Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2466/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 68 par 1 i  2, art. 82 par 1b, art. 193a par
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B.GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 16 lutego 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków sprawozdawczych dotyczących tzw. jednolitego pliku kontrolnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi (w przyszłości również będzie prowadził) ewidencje zakupu i sprzedaży VAT zgodnie z przepisami Ustawy VAT oraz będzie składał (składa) w Polsce deklaracje VAT-7 oraz deklaracje VAT-UE.

Spółka nie jest oddziałem (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) ani zakładem (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Spółka nie jest podatnikiem podatku CIT w Polsce.

Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą kosmetyków, kremów do pielęgnacji skóry i makijażu.

Konfekcjonowane towary (również elementy ich części składowych) są zasadniczo przywożone do Polski z obszaru Unii Europejskiej. Różne części składowe dostarczane są także przez globalnych dostawców. Spółka nabywa również produkty od polskich kontrahentów, których miejsce rezydencji znajduje się w Polsce.

W Polsce Spółka współpracuje z lokalnymi kontrahentami, którzy świadczą dla niej usługi pakowania, przy stosowaniu towaru czy składowania. Dodatkowo, Wnioskodawca najmuje powierzchnię magazynową w celu składowania towarów. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce oraz nie współpracuje z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Po odpowiednim konfekcjonowaniu kosmetyki są dostarczanie z Polski do innych krajów. Sporadycznie sprzedaż jest dokonywana w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przepisami dotyczącymi tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego Spółka będzie (jest) zobowiązana do sporządzania w postaci elektronicznej jedynie struktur logicznych zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT?

2. Czy w związku z przepisami dotyczącymi tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego, w przypadku wielopozycyjnych faktur sprzedaży (faktur zawierających kilka pozycji). Spółka będzie (jest) zobowiązana do sporządzania struktury faktury VAT w taki sposób, że każda pozycja faktury dokumentującej sprzedaż będzie (jest) sporządzana w osobnym zapisie?

W stanowisku własnym w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań Spółka uznała, że w związku z przepisami dotyczącymi tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego, będzie zobowiązana do sporządzenia w postaci elektronicznej jedynie struktur logicznych zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT. Ponadto Spółka uznała, że w przypadku wielopozycyjnych faktur sprzedaży, nie będzie (nie jest) zobowiązana do sporządzania struktury VAT w taki sposób, że każda pozycja faktury dokumentującej sprzedaż będzie (jest) sporządzana w osobnym zapisie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że żądane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej jako "O.p.". Odpowiedź na przedstawione pytania wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach stosowanych przez nie procedur, o czym stanowi art. 14b § 2a O.p. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b i nast. O.p. Funkcja gwarancyjna i ochronna z wydanej w tym zakresie interpretacji byłaby z góry wyłączona. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie m.in. przepisów art. 14b § 1 i 14k O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawcie i udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, iż organ bezpodstawnie uznał, że zachodzą przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji przepisów O.p. Wnioskodawca zwrócił się do organu o dokonanie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (oraz przyszłego). Wnioskodawca podniósł, że przepis art. 14b §1 O.p. nie wskazuje, jak sugeruje organ, że przedmiotem interpretacji mogą to być tylko przepisy prawa materialnego. Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie wnosi o określenie jakie są uprawnienia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a jedynie o przedstawienie poglądu organu dotyczącego określenia zakresu obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę O.p. i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Wnioskodawca nie oczekuje od organu, że zostanie ukierunkowany co do sposobu zachowania się we wszystkich sytuacjach mogących mieć miejsce podczas prowadzenia działalności gospodarczej, jak bezzasadnie sugeruje organ, a jedynie dokona oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w konkretnej sprawie przedstawionej we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, funkcja ochronna interpretacji nie sprowadza się tylko do sytuacji implikujących wprost powstanie zobowiązania podatkowego, jak bezzasadnie sugeruje organ. Mając na uwadze treść art. 14k O.p. Skarżąca wskazała, że samo zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić Wnioskodawcy, więc tym samym funkcja ochronna interpretacji może przykładowo polegać na tym, że na Wnioskodawcę nie będzie mogło być nałożone więcej obowiązków niż to zostało określone w interpretacji podatkowej. Końcowo Wnioskodawca zauważył, że organy podatkowe wydają interpretacje przykładowo w zakresie formy wystawianych i przechowywanych faktur VAT.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, zaś zarzuty wysunięte w zażaleniu uznał za niezasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Organ podniósł, iż w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1477/14 Sąd potwierdził stanowisko, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji mogły być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego. Dyrektor KIS zauważył, że w myśl art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Organ stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych przepisy wtórne do zobowiązania, "techniczne", nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy.

W ocenie Organu słusznie podniesiono w spornym postanowieniu, iż odpowiadając na zadane we wniosku pytania, organ musiałby ustalić spoczywające na Wnioskodawcy obowiązki sprawozdawcze w zakresie Jednolitego Pliku Kontrolnego, o których mowa w art. 193a O.p. Wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w powyższym zakresie naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie podatkowe. Powyższe wpisuje się w treść art. 14b § 2a O.p. Zdaniem Organu problem przedstawiony we wniosku ma charakter proceduralny i nie odnosi się ponadto wprost do zobowiązania podatkowego, które mogłoby powstać po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Dyrektor KIS zaznaczył, iż zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, iż nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska we wnioskowanym przez Stronę zakresie.

Ponadto podniósł, że wbrew temu, co podniesiono w zażaleniu z dnia 7 kwietnia 2017 r. organ nie sugeruje Stronie, jakoby Strona oczekiwała w przedmiotowej kwestii ukierunkowania co do sposobu zachowania się we wszystkich sytuacjach mogących mieć miejsce podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Tak postawiona przez Stronę tezę Organ uznał za niezrozumiałą.

Podsumowując, Dyrektor KIS podkreślił, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Wnioskodawcę wniosku co do meritum - z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

- zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - przedstawione pytania nie mogą dotyczyć przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego;

- przedmiotem wniosku o interpretacje indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.);

- nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub 14m O.p..

W tym stanie rzeczy Organ uznał, iż w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ wyjaśnił, iż w pojęciu: "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i nakazanie Organowi wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy w całości za prawidłowe lub o uchylenie zaskarżonego Postanowienia i nakazanie Organowi umorzenie postępowania w sprawie ze względu na fakt, że na podstawie art. 14o O.p. została wydana tzw. "milcząca interpretacja", a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i nieznajdujące uzasadnienia założenie, że Spółka wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów- podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie tych przepisów oraz uznanie, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 120 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz wadliwość uzasadnienia Organu w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie przepisów, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14d, 14h oraz 14o O.p. polegające na błędnym utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz niewydaniu interpretacji w terminie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny orzekający w tej sprawie podziela bowiem pogląd Dyrektora KIS, że przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego.

Art. 14b § 1 O.p. stanowiący, że Dyrektor KIS wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), nie daje, co prawda, wprost odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Z powyższego wywieść należy, że w art. 14 b § 1 O.p. ustawodawca dopuszcza jako przedmiot interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przepisy należące do sfery prawa materialnego.

Istotny jest tu pogląd J. Brolika (Lexis Nexis, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie 1. Monografie" Warszawa 2013, s. 56-59), z którego wynika, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 O.p. i które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe."

W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie interpretator stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy".

Wskazać tu należy, że interpretacje indywidualne w założeniach pełnić mają dwie istotne funkcje – informacyjną i gwarancyjną.

Pierwsza z nich, funkcja informacyjna znajduje swoje normatywne podstawy w art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor KIS na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k – 14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż interpretacja indywidualna ma zakomunikować zainteresowanemu pogląd organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz zagwarantować - w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi - możliwość powołania się przez zainteresowanego na to stanowisko. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; orzeczenia. nsa.gov.pl).

Trzeba przy tym podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1272/11; dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy ponownie wskazać na zawartą w art. 3 pkt 1 O.p. definicję legalną ustaw podatkowych, którymi są "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Przenosząc powyższe na stan faktyczny opisany w niniejszej sprawie, wskazać należy na pytania zadane przez Wnioskodawcę, które brzmią:

1. Czy w związku z przepisami dotyczącymi tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego Spółka będzie (jest) zobowiązana do sporządzania w postaci elektronicznej jedynie struktur logicznych zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT?

2. Czy w związku z przepisami dotyczącymi tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego, w przypadku wielopozycyjnych faktur sprzedaży (faktur zawierających kilka pozycji). Spółka będzie (jest) zobowiązana do sporządzania struktury faktury VAT w taki sposób, że każda pozycja faktury dokumentującej sprzedaż będzie (jest) sporządzana w osobnym zapisie?

We własnym stanowisku Strona w odpowiedziach przywołała brzmienie art. 193a § 1 i 2 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Art. 193a § 1 i 2 O.p. stanowi, iż:

"§ 1. W przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą.

§ 2. Struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych".

W myśl zaś art. 109 ust. 3 ustawy o VAT "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej".

Dodać przy tym należy, iż w myśl art. 109 ust. 8a ustawy o VAT "Ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych".

Przepis ten obowiązuje, co prawda, od 1 stycznia 2018 r., tj. po wydaniu skarżonego postanowienia, niemniej został wprowadzony do polskiego systemu prawa ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 14 czerwca 2016 r.) i odnośnie treści tego przepisu w związku z brzmieniem art. 193a O.p. oraz wspomnianego art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wątpliwości miał Wnioskodawca.

W myśl zaś art. 82 § 1b O.p. "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy".

Bezsprzecznie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się Wnioskodawca. Ten obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego.

Powyższe dotyczy również obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym (JPK_VAT), czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik Vat winien go bowiem, co do zasady, przesłać na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego powyżej art. 82 § 1b O.p. wyłącznie w wersji elektronicznej do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. JPK_VAT posiada określony układ i format, wynikającego z odesłania do brzmienia art. 193a § 2 O.p. Złożenie powyższego JPK_Vat nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika.

Nie można przy tym uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Takimi bowiem przepisami nie są ani art. 109 ust. 3 i 8a ustawy o VAT, jak i 82 § 1b w zw. z art. 193a § 2 O.p.

W tym kontekście warto powołać wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r. sygn.. II FSK 2739/15, w którym Sąd ten podniósł, iż "Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 68 § 1 i § 2 o.p. regulujący kwestie upływu terminu do wydania decyzji konstytutywnej może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten umiejscowiony jest w ustawie regulującej w znacznej mierze procedurę działania organów podatkowych. Ustawa ta zawiera szereg uregulowań materialnoprawnych, do których zalicza się również wskazany art. 68 o.p.". Podobnie zresztą wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., II FSK 746/14, w którym stwierdził, iż art. 70 O.p. może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14k i 14m O.p. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd Skarżącej, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Wskazać należy, iż niedopełnienie wymogów związanych z tzw. JPK zagrożone jest sankcjami karno-skarbowymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należy, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Sąd uznaje zatem, iż przedmiotem interpretacji mogą być rozmaite obowiązki podatnika, nie tylko ten dotyczący płatności podatku, terminów tej płatności i jego wysokości. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Ponadto organ nie ustosunkował się do zarzutu, iż przedmiotem licznych interpretacji są art. 106a i następne ustawy o VAT dotyczące sposobu przechowywania faktur i art. 109 ustawy o VAT (ewidencje VAT). Skoro wydawane są interpretacje odnośnie obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, to organ nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił wydania interpretacji dotyczącej JPK.

Sąd pragnie także w tym kontekście powołać wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. II FSK 179/15, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Fiskus nie może odmówić wydania interpretacji dotyczącej wymogów prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Powyższa sprawa dotyczyła wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe zagadnienie również dotyczy obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku.

W związku z powyższym w ocenie Sądu również zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i 217 § 2 O.p. w zakresie braku w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazania, dlaczego wydawane są interpretacje odnośnie obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, a w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji dotyczącej JPK.

Brak był zatem podstaw do odmowy wydania, w świetle art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie, w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny winien zatem w niniejszej sprawie wydać interpretację.

Odnosząc się zaś do wniosku Skarżącej o "nakazanie przez Sąd Organowi umorzenia postępowania" w oparciu o art. 14o O.p., Sąd wskazuje, iż jest on niezasadny. Dyrektor KIS otrzymał wniosek Skarżącej dnia 15 lutego 2017 r., skarżone postanowienie drugoinstancyjne zostało zaś przez organ wydane dnia [...] maja 2017 r., tj. przed upływem 3 miesięcy. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 564/17, LEX nr 2395981: "Przepis art. 14o § 1 o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ wyda interpretację indywidualną, nawet jeśli jest ona obarczona licznymi wadami procesowymi. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d o.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów". Wydanie skarżonego postanowienia było zakończeniem postępowania w jeden z prawnie dopuszczalnych sposobów, a zatem przepis art. 14o § 1 O.p. nie miał zastosowania w sprawie.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.