Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2845/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 707/16 w sprawie ze skargi C.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 707/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 15 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez nieprawidłowe zawężenie pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", niezastosowanie powołanego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanym, składając oświadczenie o braku ich uiszczenia w całości ani w części, oraz o zwolnienie skarżącego od wpisu od skargi kasacyjnej w całości.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Skarga kasacyjna skarżącego opiera się na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jak wyjaśnił skarżący, istoty podniesionego uchybienia sądu należy doszukiwać się w błędnej wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowiących przesłanki zawarte w hipotezie rzeczonego przepisu, jak również w konsekwencji w niewłaściwym zastosowaniu owej normy prawnej poprzez jej niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie skarżącego przyjęta w sprawie wykładnia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest zbyt wąska i nie obejmuje swym zakresem wszystkich aspektów, które winny być brane pod uwagę przy analizie przymierzanych do nich okoliczności stanu faktycznego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż z uwagi na fakt, iż skarżący nie kwestionował kasacyjnie poczynionych przez organy administracji publicznej czynności oraz przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym ustalonym przez sąd pierwszej instancji, ograniczając swoje rozważania do oceny wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz będącego konsekwencją tak przyjętej wykładni niezastosowania przez sąd pierwszej instancji regulacji tegoż przepisu.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p. (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek.

Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 o.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem – zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą – kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a także mając na względzie związanie sądu odwoławczego zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej, dalszą analizę należy ograniczyć do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie tegoż szczególnych względów prowadzących do uznania, iż żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji, tudzież osób od niego zależnych. Skarżący przesłankę ważnego interesu podatnika upatrywał przede wszystkim w trudnej sytuacji majątkowej i finansowej oraz problemach zdrowotnych własnych oraz małżonki, które to okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie były przez organy obu instancji kwestionowane. Akta administracyjne sprawy zawierają szczegółowe dane co do sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącego oraz jego małżonki, a także potwierdzają przeprowadzenie przez organy administracyjne wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwoliło na dokonanie kompletnych, stanowczych ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście skarżącego i wykazały brak jej występowania w sprawie.

Jakkolwiek rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje pogląd wyrażony w przytoczonym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14 o konieczności szerokiego, wielostronnego analizowania przesłanek wyrażonych w hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), nie sposób podzielić argumentacji skarżącego jakoby sąd pierwszej instancji sprzeciwił się tak pojmowanej metodologii oceny przesłanki ważnego interesu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyczerpująco ocenił sytuację finansową i majątkową podatnika, biorąc pod uwagę m. in. przypadający na każdego członka gospodarstwa domowego dochód na poziomie 1.400 zł, dane porównawcze z tabel Głównego Urzędu Statystycznego, a także ustalenia co do koniecznych wydatków prywatnych oraz wynikających z prowadzonego przedsiębiorstwa. Nie pozostały poza badaniem tegoż sądu nadto kwestie związane ze stanem zdrowia skarżącego, stanem zdrowia małżonki, możliwościami zarobkowymi małżonki oraz środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania. Wzięty pod rozwagę przy ocenie sytuacji skarżącego był nadto fakt uregulowania przezeń należności z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym należy wyjaśnić, iż rzeczone zobowiązanie uregulowane zostało do wysokości ok. 65.000 zł, nie zaś 100.000 zł, jak podnosi skarżący w skardze kasacyjnej. Powyższe okoliczności świadczą zaś o owej "normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika", o której mowa w cytowanym powyżej wyroku.

Z tegoż względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącego jakoby organy nierzetelnie przeprowadziły postępowanie i nie wykazały się dostateczną wnikliwością przy kompletowaniu i ocenie materiału dowodowego. Powyższa uwaga stanowi jedynie ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie ma wpływu na dalszą ocenę sprawy, albowiem skarga kasacyjna skarżącego nie zawiera jakichkolwiek zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w punkcie 2 uzasadnienia argumentacja, w szczególności wypunktowanie rzekomo pominiętych przez sąd pierwszej instancji okoliczności, w istocie stanowi próbę zwalczania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania w sprawie, pomimo braku postawienia stosownych zarzutów w rzeczonym zakresie. Należy w tym miejscu wyraźnie rozróżnić, iż niedopuszczalną jest praktyka podważania czynności proceduralnych sądu oraz przyjętych ustaleń faktycznych i ich kwestionowania przez zarzut błędnej wykładni normy prawa materialnego, wszak powyższe elementy są odrębnymi etapami postępowania. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie II FSK 3507/14 – przytoczonego we wcześniejszej części uzasadnienia – wyjaśnić należy, iż rzeczone orzeczenie zapadło na kanwie odmiennego stanu faktycznego, w którym skarżący nie był zatrudniony ani nie prowadził działalności gospodarczej, zaś przez lata utrzymywał siebie oraz rodzinę z pomocy udzielanej przez państwo. W odniesieniu do skarżącego takowa okoliczność nie występuje, wszak – co trafnie wypunktował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – skarżący działalność gospodarczą nadal prowadzi i uzyskuje z niej środki, które pozwalają na funkcjonowanie rodziny, a których wysokość, mając na względzie dane GUS, nie odstaje od średnich dochodów na członka rodziny w Polsce, pozwalając zarówno na egzystencję, jak również regulowanie należności podatkowych, w tym objętych wnioskiem inicjującym postępowanie w sprawie. O istnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi decydują kryteria obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 1489/10; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3438/14).

Należy w pełni podzielić przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, iż podatnicy niejednokrotnie borykają się z problemami natury finansowej, co jednakże nie może każdorazowo prowadzić do odstąpienia od dochodzenia należności publicznych. Rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wszak wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowany jako regułę stosowaną przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Jak zostało wyjaśnione uprzednio, sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego jakkolwiek trudna, nie kwalifikuje tegoż do uzyskania ww. ulgi podatkowej.

Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącego jakoby źródłem zaistniałego stanu sprawy było zdarzenie losowe, niezależne od niego, a będące wynikiem podstępnego działania osób trzecich. Skarżący będący jednoosobowym przedsiębiorcą prowadzi działalność gospodarczą i winien przy jej realizacji wykazywać najwyższą staranność cechującą profesjonalny obrót gospodarczy, zwłaszcza w kontekście kluczowych aspektów działalności, co niewątpliwie w przypadku osoby prowadzącej usługi transportowe wiąże się z zakupem paliwa i odpowiednim doborem kontrahentów je oferujących. Podkreślenia wymaga przy tym okoliczność, iż nabywanie nielegalnego paliwa przez skarżącego miało charakter wielorazowy, stanowiło element działań składających się na prowadzone przezeń przedsiębiorstwo, i nie może być utożsamiane ze zdarzeniem losowym w postaci np. spalenia przedsiębiorstwa.

Bezspornym pozostaje fakt, iż skarżący dysponował paliwem, zaś kwestionowane źródło jego pochodzenia uniemożliwia ustalenie, czy została odprowadzona od niego należna akcyza. Mając na względzie obowiązujące regulacje co do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mające na celu zabezpieczenie Skarbu Państwa przed sytuacjami nieuiszczania rzeczonego zobowiązania na etapie produkcji lub sprzedaży paliwa, nabywca wyrobów akcyzowych winien liczyć się z ryzykiem obciążenia tegoż należnym podatkiem w przypadku wykrycia, iż posiadane przezeń wyroby nie były uprzednio obciążone podatkiem na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Powyższe zaś w praktyce oznacza, iż zbyt mała wnikliwość w doborze kontrahentów oraz nienależyte ich sprawdzenie, winno być postrzegane jako niedbalstwo przedsiębiorcy, który nabywając ów wyrób akcyzowy od niesprawdzonego kontrahenta, godzi się z ryzykiem obowiązku przejęcia obowiązków podatkowych. Niezasadnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje przy tym próba przerzucenia przez skarżącego na Skarb Państwa odpowiedzialności za podejmowane przez podatnika decyzje biznesowe oraz ryzyko gospodarcze, albowiem ewentualna niewiedza skarżącego nie ekskulpuje winy (w tym przypadku nieumyślnej w postaci niedbalstwa) tegoż w ocenie sytuacji gospodarczej, w jakiej się znajduje bądź znaleźć planował, albowiem w rzeczywistości godzenie się na przyjęcie na siebie ryzyka podatkowego w istocie dobrej wiary nie stanowi.

Jak sam skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, zasada subsydiarnej odpowiedzialności za regulowanie należności z tytułu podatku akcyzowego stanowi "swoistą konstrukcję przepisów podatkowych nakładających odpowiedzialność podatkową także na nabywcę" i w istocie stanowi rozwiązanie ustawodawcze nakłaniające uczestników obrotu gospodarczego każdego szczebla dystrybucji do rzetelnego, wyczerpującego sprawdzania potencjalnych kontrahentów oraz zachowywania najwyższych standardów w czynieniu działań gospodarczych transparentnymi i legalnymi podatkowo. Powyższy mechanizm świadczy o swoistości rozwiązań stosowanych na gruncie podatku akcyzowego, zaś jego specyfika winna determinować analizę stanów faktycznych ległych u podstaw decyzji podatkowych wydanych w sprawach tożsamych do niniejszej. Skoro ustawodawca przewidział szeroki katalog podmiotów odpowiedzialnych za prawidłowość regulowania zobowiązań podatkowych od wyrobów akcyzowych, na każdym z uczestników obrotu gospodarczego obejmującego rzeczone wyroby spoczywa ciężar badania wywiązywania się z owego obowiązku, i jest wynikiem specyfiki przyjętych rozwiązań prawnych. Innymi słowy, skarżący, funkcjonując w sektorze usług transportowych, zaopatrując się w paliwo w celach zawodowych, winien w pierwszej kolejności żądać od potencjalnych kontrahentów dokumentów świadczących o niezaleganiu przezeń z zobowiązaniami podatkowymi, w szczególności o odprowadzaniu przezeń podatku z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., I FSK 1679/16, na które powołuje się skarżący, w istocie nie zwalnia przedsiębiorców z obowiązku sprawdzania kontrahentów i badania ich wiarygodności, a jedynie zwraca uwagę na konieczność odnoszenia tych kwestii do realiów konkretnej sprawy, wskazując, iż nie jest trafnym w sposób generalny i abstrakcyjny wymaganie od podatnika badania wszystkich okoliczności mogących wpływać na jego przyszłe zobowiązania podatkowe. Przytoczone orzeczenie zostało wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik powziął szereg kroków zmierzających do oceny wiarygodności kontrahenta, co ostatecznie nie ochroniło go od zawarcia relacji biznesowych z podmiotem naruszającym prawo. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, iż stopień zaniedbań skarżącego, tj. wielokrotne, bezrefleksyjne zaopatrywanie się przezeń w wyrób akcyzowy bez zbadania istotnej z jego punktu widzenia okoliczności uregulowania podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu przez producenta lub sprzedawcę, nie może być utożsamiane jako brak realnych możliwości weryfikowania potencjalnych kontrahentów.

Odnosząc się do wykładni pojęcia "interesu publicznego" wskazać należy następujące kwestie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, są bowiem formą pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych tak społecznie, jak i indywidualnie, tj. aby skutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych aniżeli w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/18). Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty lub odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Jak słusznie wskazał skarżący w ślad za utrwalonym orzecznictwem w rzeczonym zakresie, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego określoną w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Z analizy zaskarżonego wyroku oraz stanowiska organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby przyjęta w sprawie wykładnia przesłanki interesu publicznego była niezgodna z powyższej zaprezentowanym wywodem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę sytuację majątkową i finansową skarżącego w kontekście jego możliwości płatniczych i zarobkowych oraz ocenił, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych prowadząca do konieczności uregulowania przez skarżącego należności z tytułu podatku akcyzowego nie stoi w sprzeczności z tak pojmowanym interesem publicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał oceny sytuacji skarżącego z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wyjaśniając w sposób klarowny swoje stanowisko. Zgodzić trzeba się z poglądem, iż sam brak dysponowania przez skarżącego oczekiwanymi dochodami ani majątkiem nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej, które to stanowisko w analizowanym stanie rzeczy nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołany przez skarżącego wyrok z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14, nie nakazuje, aby przy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 o.p. zastosować jako kryteria wyboru "okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości, zakres wnioskowanej ulgi". Rzeczone okoliczności mogą stanowić kryteria wyboru niemniej jednak w odniesieniu do możliwych konsekwencji decyzyjnych w przypadku uznania występowania w sprawie którejkolwiek z przesłanek wyszczególnionej w komentowanej regulacji, co oznacza, iż organ podatkowy może brać pod uwagę ww. czynniki przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Powyższe jest odmiennym etapem procedowania organu w zakresie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i nie może być odnoszone do wykładni przesłanek tam zawartych (tak przykładowo: wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14). Badanie granic dopuszczalnego uznania administracyjnego w trybie sądowoadministracyjnym odbywa w ściśle ograniczonym zakresie, zaś stwierdzenie ich przekroczenia może być spowodowane ograniczonym katalogiem przyczyn, m. in. rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, uwzględnieniem kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych czy oparciem się na fałszywych przesłankach (wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie niepokrytego dotychczas wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wyjaśnić, iż kwestia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym jest zagadnieniem, o którym orzeka się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, odpowiednio przez referendarza sądowego na mocy art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub sąd w składzie jednego sędziego na mocy art. 16 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie wydane w ww. trybach podlega kontroli instancyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu jako sąd drugiej instancji w odniesieniu do rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych stosownie do art. 258 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., II FSK 624/16; postanowienie NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 3093/15; postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).