Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 995/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1301/14 w sprawie ze skargi M. R.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. R.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 995/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. R.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. określił na kwotę 718.564 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z kapitałów pieniężnych, ustalając, że w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału we współwłasności nieruchomości objęła ona udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 3.790.000 zł, ponosząc koszty w łącznej wysokości 8.083,01 zł. Ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w takim przypadku kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, za koszty te nie zostały uznane wydatki na bieżące remonty nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, bowiem nie doszło do zawieszenia biegu jego terminu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a ponadto wadliwie określono wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 5 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), bowiem dnia 18 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skarżącej dnia 18 grudnia 2013 r., w sposób zastępczy, w trybie określonym w art. 150 O.p. Ponadto dnia 25 listopada 2013 r. skarżącej doręczono wezwanie na przesłuchanie w tej sprawie, jakkolwiek do samego przesłuchania nie doszło ze względu na jej wyjazd z Polski, o którym dnia 2 grudnia 2013 r. poinformowała organ i ustanowiła pełnomocnika dla doręczeń. Natomiast do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont i modernizację nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego brak podstaw prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania, podnosząc, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje tylko takie postępowanie karnoskarbowe, którego przedmiotem jest niewykonanie konkretnego zobowiązania podatkowego przez określonego podatnika, a z postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 18 listopada 2013 r. nie wynika, z jakim czynem i przez kogo popełnionym jest ono związane, zwłaszcza, że skarżącej żadnego zarzutu nie przedstawiono. Ponadto skarżącej nie zawiadomiono o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, gdyż dnia 18 grudnia 2013 r. przebywała ona za granicą, o czym organ kontroli skarbowej wiedział. Podstawę prawną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce wszelkich wydatków na remonty, naprawy, modernizacje, konserwacje i rekonstrukcje przedmiotu wkładu stanowi natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest poinformowanie podatnika o tym fakcie, a zawiadomienie tej treści zostało prawidłowo wysłane na aktualny adres zamieszkania skarżącej i doręczone w trybie art. 150 O.p. Ponadto z postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ewidentnie wynika, w jakiej sprawie postępowanie to wszczęto. W sprawie prawidłowo zastosowano także art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i zasadnie odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na prace remontowo-budowlane, skoro nie były to wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a na ulepszenie tego przedmiotu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, a polegających na braku dokładnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

- nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pod sygnaturą [...], z powodu którego miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w szczególności z następujących dokumentów z tych akt: wezwania skarżącej z dnia 20 listopada 2013 r. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka, pisma skarżącej z dnia 29 listopada 2013 r. z prośbą o zmianę terminu przesłuchania z uwagi na zaplanowany wyjazd (wraz z załącznikami), wezwania skarżącej z dnia 10 stycznia 2014 r. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka, pisma skarżącej z dnia 22 stycznia 2014 r. z wnioskiem o sprecyzowanie wezwania, protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z dnia 27 stycznia 2014 r., postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego z dnia 9 maja 2014 r. (prawomocnego dnia 15 maja 2014 r.),

- pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej, podniesionych przez nią w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazujących, że skarżąca przed upływem 2013 r. nie miała i nawet nie mogła mieć wiedzy, jakoby wszczęte zostało jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe dotyczące jej uchybienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.,

- pominięcia znanej organowi z urzędu okoliczności, że równolegle do postępowania w niniejszej sprawie, to jest na przełomie 2013 i 2014 r., toczyło się postępowanie podatkowe przeciwko krewnym skarżącej, to jest S. Z. i W. Z. jako spadkobiercom odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe S. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, związane z tym samym zdarzeniem i w niemal tej samej wysokości, co zobowiązanie podatkowe skarżącej będące przedmiotem niniejszej sprawy, która to okoliczność uzasadniała przypuszczenie skarżącej, iż postępowanie karnoskarbowe dotyczy wymienionych krewnych i ich zobowiązania podatkowego, skoro skarżąca została wezwana do złożenia zeznań w tym postępowaniu w charakterze świadka, a nie osoby podejrzanej;

2) art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3, w związku z art. 151 P.p.s.a. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku:

- nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnoskarbowego, w szczególności z dokumentów wymienionych powyżej, niezbędnych do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości, zgłoszonych w skardze i/lub wynikających z innych dokumentów zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, pomimo tego, że spór w niniejszej sprawie ogniskował się głównie wokół powyższego postępowania karnoskarbowego i związanych z nim skutków w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej,

- pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej, podniesionych przez nią w skardze i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazujących, że skarżąca przed upływem roku 2013 nie miała i nawet nie mogła mieć wiedzy, jakoby zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące jej uchybienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007,

- pominięcia wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności, iż w sprawie karnoskarbowej w ogóle nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a sprawa ta zakończyła się umorzeniem śledztwa na mocy postanowienia wydanego już w dniu 9 maja 2014 r., czyli jeszcze przed wydaniem decyzji, co uzasadnia wniosek, że postępowanie to zostało potraktowane przez organ instrumentalnie, to jest jako narzędzie służące wyłącznie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej,

- dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu, jakoby skarżąca unikała odbioru korespondencji, podczas gdy z materiału dowodowego niniejszej sprawy, jak i z akt sprawy karnoskarbowej (w szczególności dokumentów wskazanych powyżej) wynika wniosek dokładnie przeciwny,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez ich niezastosowanie i odmowę uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wygasło na skutek przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy:

- postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte przeciwko skarżącej,

- nie doszło do zawiadomienia skarżącej o żadnym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącą jej zobowiązania podatkowego,

- skarżąca nie miała i nawet nie mogła mieć wiedzy o tym, aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa związane byłoby z niewykonaniem przez skarżącą jej zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP przez dokonanie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., sprzecznej z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, przejawiającej się w przyjęciu, że doręczenie skarżącej w sposób zastępczy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wystarczające do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu, podczas gdy prokonstytucyjna wykładnia tych przepisów wymaga dla wystąpienia tego skutku, aby podatnik posiadał faktyczną wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z niewywiązaniem się przez tego podatnika z jego obowiązków podatkowych, jak i o tym, że z powodu wszczęcia takiego skonkretyzowanego postępowania karnoskarbowego przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje;

4) art. 2 w związku z art.7, w związku z art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP przez zaniechanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., z uwzględnieniem wymienionych przepisów Konstytucji RP i wywodów poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), co doprowadziło do zaakceptowania stanu, w którym postępowanie karnoskarbowe zostało potraktowane przez organ jako instrument służący wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka praktyka organów jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i związaną z nią zasadą praworządności.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2014 r., wydanej wobec S. Z. i W. Z., dokumentów wymienionych w zarzutach, akt sprawy karnoskarbowej, a w szczególności z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka w dniu 27 stycznia 2014 r. oraz postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego z dnia 9 maja 2014 r. wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności w dniu 15 maja 2014 r. - i zwrócenie się w tym celu do Urzędu Kontroli Skarbowej o udostępnienie powyższych akt lub wymienionych dokumentów do wglądu Sądowi – na okoliczność, że w postępowaniu karnoskarbowym skarżącą wzywano na przesłuchanie w charakterze świadka, a nie osoby podejrzanej, umorzenia postępowania karnoskarbowego w krótkim czasie po tym przesłuchaniu i w krótkim czasie od jego wszczęcia, pomimo wydania w międzyczasie decyzji stwierdzającej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku za rok 2007 oraz umorzenia postępowania karnoskarbowego jeszcze przed wydaniem decyzji w drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (P 31/11) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z wyroku Trybunału niezbicie więc wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Poczynienie tych wstępnych uwag było konieczne ze względu na treść postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na odmienne, błędne odczytanie przez skarżącą znaczenia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i jego skutków dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz dla oceny prawidłowości i zupełności przeprowadzonego w sprawie postępowania. Postawione zarzuty zostaną zbadane w takiej kolejności, w jakiej zostały podniesione, z tym, że poprzedzi to wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o przeprowadzenie przez ten Sąd dodatkowego postępowania dowodowego.

Otóż zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jakkolwiek na mocy art. 193 P.p.s.a. przepis ten, adresowany zasadniczo do wojewódzkich sądów administracyjnych, stosuje się odpowiednio także do Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że ma on charakter wyjątkowy. Sądy administracyjne co do zasady nie ustalają bowiem stanu faktycznego sprawy i nie rozstrzygają jej merytorycznie, a jedynie oceniają zgodność z prawem rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Wyjątkowość stosowania tej instytucji prawnej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest jeszcze większa ze względu na specyfikę postępowania kasacyjnego, którego granice wyznacza skarga kasacyjna, z zastrzeżeniem możliwości stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania. Uzupełniające postępowanie dowodowe, prowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może więc służyć korygowaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a jedynie prowadzić (pod warunkiem, że nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania) do zweryfikowania trafności przytoczonych podstaw kasacyjnych, względnie – najczęściej – do stwierdzenia okoliczności wskazujących na nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z pozytywnych przesłanek, których zaistnienie warunkuje przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dodatkowo występuje przesłanka negatywna. Okoliczności, które miałyby być wykazane wnioskowanymi przez skarżącą dowodami, a więc: że w postępowaniu karnoskarbowym skarżącą wzywano na przesłuchanie w charakterze świadka, a nie osoby podejrzanej, że postępowanie karnoskarbowe umorzono w krótkim czasie po tym przesłuchaniu i w krótkim czasie od jego wszczęcia oraz jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej w drugiej instancji, ani nie są sporne, ani nie są istotne dla oceny zasadności skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Potwierdzenie tez dowodowych nie rzutowałoby bowiem na ocenę, czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego została powiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdyż o zaistnieniu lub niezaistnieniu tych okoliczności nie może świadczyć ani to, że skarżąca była w postępowaniu karnoskarbowym świadkiem, a nie osobą podejrzaną (choć pośrednio dowodzi prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie), ani to, że postępowanie karnoskarbowe wkrótce potem umorzono. Przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów nie jest więc niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 P.p.s.a.), nawet gdyby wątpliwości takie w sprawie wystąpiły, co świadczy o braku przesłanek pozytywnych dla uzupełnienia postępowania dowodowego – pomijając już okoliczność, że gdyby fakty te były istotne, powinny być ustalone w postępowaniu podatkowym, a nie sądowoadministracyjnym, co z kolei winno rzutować na treść zarzutów skargi oraz znaleźć odzwierciedlenie w przytoczonych podstawach kasacyjnych (art. 176 P.p.s.a.). Ponadto zwracanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do organów podatkowych o dokumenty, z których miałyby być przeprowadzone dowody, nadmiernie przedłużyłoby prowadzone w sprawie postępowanie sądowoadministracyjne. Jakkolwiek bowiem skarżąca zasadnie podnosi, że do dokumentów tych nie ma dostępu, niemniej art. 106 § 3 P.p.s.a. wyklucza możliwość prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jeżeli przedłużyłoby to nadmiernie postępowanie sądowe, niezależnie od przyczyn, które przedłużenie to powodują. Wnioski dowodowe skarżącej nie mogły więc być uwzględnione.

Przechodząc do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. polegającego na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie braku dokładnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe. Z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych zbędne było bowiem prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia przyczyn, dla których skarżąca była wzywana na przesłuchanie przez inspektora kontroli skarbowej, w jakim charakterze była ona wzywana i dlaczego do jej przesłuchania w pierwotnie planowanym terminie nie doszło, a wreszcie – w jaki sposób postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone. W świetle dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w świetle wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego została powiadomiona, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Oczywiście nieuprawnione jest w tym kontekście twierdzenie skarżącej, jakoby nie wiedziała, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie zostało wszczęte, gdyż przeciwny wniosek wypływa zarówno z doręczonego skarżącej zawiadomienia, wysłanego w trybie art. 70c O.p., jak i z treści wezwań na przesłuchanie. Nie jest przy tym istotne, że w tym samym okresie toczyło się również postępowanie dotyczące uchybień, jakich mogli się dopuścić krewni skarżącej, skoro wpływ prowadzonego postępowania na bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego wynikał wprost z treści wspomnianego zawiadomienia. Ponieważ organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), uwzględniając fakty powszechnie znane oraz znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.), ale też jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), oznacza to, że zakres prowadzonego przez te organy postępowania dowodowego wyznacza przedmiot sprawy; postępowanie to nie powinno więc być prowadzone celem ustalenia okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotnych – a do takich należy zaliczyć fakty, których nieustalenie i niewzięcie pod uwagę skarżąca kwestionuje. Niezrozumiałe w tym kontekście jest postawienie zarzutu naruszenia także art. 191 O.p., skoro spór dotyczy zakresu koniecznego postępowania dowodowego, a nie poprawności oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Skoro nietrafny jest zarzut niedostatecznego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, chybiony jest także zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędu, którego w istocie nie popełniono; w konsekwencji nieuprawnione jest wskazywanie na naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,. art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Również z przyczyn już wcześniej szczegółowo wyłożonych bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 i art. 151 P.p.s.a. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, braku wiedzy skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dotyczącego jej zobowiązania podatkowego, umorzeniu tego postępowania bez przedstawienia zarzutów, wreszcie nieunikania odbioru korespondencji. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarżąca nie stawia zarzutu naruszenia procedury doręczenia jej zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p., a w szczególności nie podnosi zarzutu naruszenia art. 150 O.p. jako przepisu uznanego za adekwatnie zastosowany w postępowaniu; nie ma zatem podstaw do rozważenia możliwości uznania doręczenia tego zawiadomienia za nieskuteczne.

Przechodząc z kolei do rozważenia postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim stwierdzić, że oczywiście bezzasadny jest zarzut niezastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i odmowy uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wygasło na skutek przedawnienia. Skoro bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia skarżącą poinformowano w trybie określonym w art. 70c O.p., jej zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) – co zasadnie przyjęły organy podatkowe i co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Spór w sprawie dotyczy zresztą tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast rozpoznanie momentu ewentualnego wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia ma charakter wtórny – w tym sensie, że zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zasadniczej (zawieszenia biegu terminu przedawnienia).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie to nie zostało wszczęte przeciwko skarżącej, nie doszło do zawiadomienia jej o postępowaniu w sprawie związanej z niewykonaniem jej zobowiązania podatkowego i nie miała ona o tym wiedzy. Wbrew stanowisku skarżącej, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie, została ona ponadto zawiadomiona o wszczęciu takiego postępowania w sprawie i skutku, jaki jego wszczęcie wywiera na bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego. Twierdzenie przeciwne, wobec niepodważenia skuteczności doręczenia jej zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., nie jest osadzone w realiach sprawy.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP przez dokonanie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., sprzecznej z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, przejawiającej się w przyjęciu, że doręczenie skarżącej w sposób zastępczy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wystarczające do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu, podczas gdy prokonstytucyjna wykładnia wymienionych przepisów wymaga dla wystąpienia tego skutku, aby podatnik posiadał faktyczną wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z niewywiązaniem się przez tego podatnika z jego obowiązków podatkowych, jak i o tym, że z powodu wszczęcia takiego skonkretyzowanego postępowania karnoskarbowego przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje. Również ten zarzut nie znajduje oparcia w realiach sprawy. Rację ma skarżąca, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, by podatnik został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (ściślej: o wszczęciu takiego postępowania) oraz o tym, że skutkiem tego jest brak przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z cytowanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i taką wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Nie można jednak zaaprobować poglądu, że sposób doręczenia wspomnianego zawiadomienia ma wpływ na poprawność wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem przepisy o doręczeniach nie różnicują ich skuteczności w zależności od tego, czy doręczenie nastąpiło do rąk adresata, czy też dokonano go w sposób zastępczy (lub – jak w przypadku skarżącej - przez awizo). Doręczenie albo jest skuteczne, albo skuteczne nie jest. Skoro skarżąca nie podważyła skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 150 O.p., nie może twierdzić, że było ono niewystarczające dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z zawiadomienia tego skarżąca uzyskała bowiem wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym oraz o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje; takie też wymogi dla uznania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakreślił Trybunał Konstytucyjny i te wymogi zostały przez ustawodawcę zrealizowane w art. 70c O.p. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że zastosowanie przez organy podatkowe procedury informacyjnej, wprowadzonej do porządku prawnego w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dla zapewnienia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prowadzi do naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP. Można jedynie dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stawiania omawianym regulacjom dalej idących wymogów dla uznania ich zgodności z Konstytucją, niż uczynił to Trybunał Konstytucyjny.

Z tożsamych względów nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 2 w związku z art.7, w związku z art. 190 § 1 i § 4 [poprawnie: art. 190 ust. 1 i ust. 4] Konstytucji RP przez zaniechanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., z uwzględnieniem wymienionych przepisów Konstytucji RP i wywodów poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), co doprowadziło do zaakceptowania stanu, w którym postępowanie karnoskarbowe zostało potraktowane przez organ jako instrument służący wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka praktyka organów jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i związaną z nią zasadą praworządności. W odniesieniu do tego zarzutu można jedynie zauważyć, że ferując przytoczony wyrok Trybunał Konstytucyjny miał świadomość potencjalnego niebezpieczeństwa instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dla zapobieżenia przedawnieniu tego zobowiązania i uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego; świadczy o tym poświęcona tej kwestii wzmianka w uzasadnieniu wyroku. Skoro jednak Trybunał, mając świadomość tego zagrożenia, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stwarzającego organom podatkowym takie możliwości, tym bardziej nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. A skoro przepis ten stanowi element obowiązującego porządku prawnego, jego stosowanie przez organy podatkowe nie może być kwestionowane.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.