Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1790/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1295/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1295/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej powoływana także jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 września 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Spółka

w dniu 19 sierpnia 2013 r. złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Wraz z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji za lata 2008-2013.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że opodatkowywała dotychczas

w gminie S. jako budowlę drogę o numerze inwentarzowym 9/032/02449/221 oznaczoną jako droga gminna, nazwaną ulicą Z.. Zdaniem Spółki droga ta stanowi drogę publiczną, gdyż po pierwsze spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r.

o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260, dalej: "u.d.p.") oraz po drugie została formalnie zaliczona do kategorii dróg gminnych na podstawie art. 5 u.d.p. Ponadto Spółka podniosła, że nie jest posiadaczem samoistnym tej drogi, przy czym posiadanie zostało przez nią utracone na rzecz Gminy S.. Doszło bowiem do ograniczenia władztwa Spółki nad drogą do takiego stopnia, że utraciła ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, którym w niniejszym przypadku jest gmina.

W dniu 12 listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 44.517 zł, w tym od wartości budowli

w wysokości 12.611,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie ww. decyzją z dnia 15 września 2014 r.

SKO podkreśliło, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie doprowadziło do ustalenia, że brak jest tożsamości pomiędzy drogą zaewidencjonowaną w księgach środków trwałych Spółki pod nr inwentarzowym ..., a drogą ujętą w rubryce 35 wskazanego powyżej wykazu, gdyż ta ostatnia znajduje się na terenie innych działek (... .... .... obręb S.) i jest zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Gminy S. pod numerem inwentarzowym nr .... Natomiast budowla w formie drogi zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Spółki pod nr inwentarzowym ..., jest usytuowana na działkach nr ... oraz ..., które nie są w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "dr". Działki te są oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Tk - tereny kolejowe, ponadto zostały określone jako tereny zamknięte.

SKO nie podzieliło stanowiska, że Spółka nie jest posiadaczem przedmiotowej drogi. Wskazało, że na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). W niniejszej sprawie animus zachodzi, ze względu na ujęcie spornej drogi w ewidencji środków trwałych Spółki. Natomiast corpus wyraża się w tym, że w świetle okoliczności faktycznych Spółka, nie utraciła możliwości władania drogą, w sposób jaki może czynić to osoba, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania.

Kolegium podkreśliło, że w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l.") ustawodawca zawarł wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W konsekwencji wyłączenie z opodatkowania nie ma charakteru generalnego i obejmuje tylko dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w pasach drogowych budowle, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego też zdaniem organu należy wykluczyć zastosowanie wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

Kolegium, odwołując się do definicji drogi publicznej w rozumieniu u.d.p., wskazało że ulica leżąca w ciągu drogi publicznej i należąca, po myśli wskazanego wyżej art. 2 ust. 2 u.d.p., do tej samej kategorii co drogi wymienione w ust. 1 tego przepisu, może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o zaliczeniu ulicy do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych. Tymczasem takiego aktu w niniejszej sprawie nie podjęto, a zatem sporna droga nie może być uznana za drogę publiczną w rozumieniu u.d.p., a w konsekwencji także u.p.o.l.

3. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze na decyzję Kolegium, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p., poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu, tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji

z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponadto Spółka podważała argumenty Kolegium, jakoby sporna droga znajdowała się w jej posiadaniu, podkreślając że utraciła jej posiadanie, gdyż jest ona ogólnodostępna i powszechnie użytkowana.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak

w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inwentarzowym ..., która usytuowana jest na działkach nr ...oraz ..., która nie jest w ewidencji gruntów oznaczona symbolem "dr". Właścicielem spornej drogi jest Skarb Państwa a zarządcą W. w L.. W ocenie Sądu, oczywisty jest więc fakt, że droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych, skoro nawet nie stanowi własności gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały. Sporna droga nie posiada zatem statusu drogi publicznej – drogi gminnej. Nie uzyskała takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Ulice zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p. tj. drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej u.d.p.). Z kolei, ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10). W rozpoznawanej sprawie sporna droga łączy dwie drogi publiczne i nie leży w ich "ciągu" (biegu drogi publicznej).

Sąd I instancji nie zgodził się również z pełnomocnikiem, jakoby Spółka nie posiadała spornej drogi, gdyż utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro może z niej korzystać bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Odwołując się do dorobku sądów powszechnych i doktryny prawa Sąd wskazał, że corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Wskazując na powyższe rozumienie posiadania w rozumieniu prawa cywilnego, zdaniem Sądu I instancji Spółka nie utraciła możliwości władania sporną drogą, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus).

6. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") wskazał na naruszenie:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwej subsumcji przepisów pod stan faktyczny sprawy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto, skarżąca Spółka na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła skarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p., poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie Spółki za posiadacza budowli drogi o statusie drogi publicznej w rozumieniu przepisów

o drogach publicznych.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie nie skorzystało

z przysługującego mu prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

8.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego (co ma miejsce w sprawie niniejszej), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. (vide wyroki z dnia 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (vide: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13 – dostępne w CBOSA, jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

8.3. Powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi. Wyłączenie przedmiotowej budowli z opodatkowania wnoszący skargę kasacyjną próbuje uzasadniać dwoma argumentami. Po pierwsze twierdzi, że przedmiotowa droga jest drogą publiczną – drogą gminną i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W tym aspekcie pełnomocnik Spółki podnosi, że w art. 2 ust. 2 u.p.d. ustawodawca dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych. W jego ocenie, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Po drugie pełnomocnik Spółki wywodzi, że Spółka nie jest posiadaczem wspomnianej drogi, a to wyklucza aby droga ta związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obu tych aspektach skarżący kasacyjnie nie ma racji.

8.4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) nie ulega zatem wątpliwości, że budowlą jest droga i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii co te drogi (zob. art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego

i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. II FSK 822/09, LEX nr 643586; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. I OSK 1942/11, LEX nr 1336344).

Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe poglądy, uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg nie będących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p.

W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia

art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że sporna droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Nie uzyskała też takiego statusu na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Wykładnia wskazanych przepisów pozwoliła Sądowi I instancji na prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, który nie został przez stronę skarżącą skutecznie podważony. Nie ulega wątpliwości, że budowla, którą Spółka dotychczas opodatkowywała jest drogą. Interpretacja ww. przepisów prawa materialnego nie pozwala zaś podzielić stanowiska Spółki, że droga ta jest drogą publiczną. To zaś wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05) oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Bk 853/07. Orzeczenia te zapadły w sprawach dotyczącej innej problematyki, w których rozstrzygane były spory o wypłatę odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod ogólnodostępną drogę.

8.5. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Spółka wywodzi, że w odniesieniu do drogi będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 336 k.c., który ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy budowla będąca drogą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na dwa elementy składające się na stan faktyczny posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza zaś wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r. III CR 108/66, opubl. w OSP 1967/10/234; postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r. I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r. I CSK 586/09, LEX nr 630169; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego [w:] A. Kidyba (red.), A. K. Dadańska, A. T. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2012). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawioną definicję posiadania Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przypadku Spółki występują dwa elementy tej definicji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporną drogę Spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tą nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez Spółkę do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Przecież Spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania.

8.6. W konsekwencji powyższego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji nie mogła doprowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Nieuzasadniony jest też zarzut oparty na tej samej podstawie kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miałoby polegać niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i poczynienie błędnych założeń w sprawie oraz jakich istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia czynności zaniechał organ, wydając decyzję z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił również, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszeń wymienionych przepisów prawa procesowego.

8.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.