Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1) Jeżeli z ewidencji podatnika, jego wyjaśnień i innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego towarów, organ podatkowy może domniemywać, że podatnik ten dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 O.p., przestrzegając jednocześnie zasady proporcjonalności, zapewniającej określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

2) W przypadku, gdy w okolicznościach sprawy stwierdzono określony brak towarów za okres obejmujący kilka miesięcy rozliczeniowych i brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których z tych miesięcy doszło do faktycznej dostawy/dostaw tychże towarów, organ podatkowy - na podstawie znanych mu wiarygodnych okoliczności - ma prawo do zastosowania proporcjonalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, z logicznie przedstawionym uzasadnianiem dokonanego przyporządkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

TEZY

1) Jeżeli z ewidencji podatnika, jego wyjaśnień i innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego towarów, organ podatkowy może domniemywać, że podatnik ten dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 O.p., przestrzegając jednocześnie zasady proporcjonalności, zapewniającej określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

2) W przypadku, gdy w okolicznościach sprawy stwierdzono określony brak towarów za okres obejmujący kilka miesięcy rozliczeniowych i brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których z tych miesięcy doszło do faktycznej dostawy/dostaw tychże towarów, organ podatkowy - na podstawie znanych mu wiarygodnych okoliczności - ma prawo do zastosowania proporcjonalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, z logicznie przedstawionym uzasadnianiem dokonanego przyporządkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej do poszczególnych okresów rozliczeniowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 873/15 w sprawie ze skarg M.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., w sprawie I SA/Rz 873/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009 r. i określił ponownie M. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, uznając ubytki w wysokości 2% masy soli będącej w obrocie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Firma Doradczo-Konsultingowa E., w 2009 r. nie wykazał sprzedaży 1.836 ton soli przemysłowej. Wartość obrotu oszacowano - w trybie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) - w oparciu o średnią ważoną cen sprzedaży (bez podatku) stosowanych przez Skarżącego w 2009 r., przyporządkowując ten obrót do poszczególnych okresów rozliczeniowych, przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udziału udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w wartości łącznej udokumentowanej sprzedaży soli w 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że rzetelność sporządzonego przez Skarżącego remanentu na koniec 2008 r. była przedmiotem kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zakończonej protokołem kontroli z dnia 11 września 2009 r. Materiały z ww. kontroli podatkowej dopuszczono jako dowody w przedmiotowej sprawie i wynika z nich, że na koniec 2008 r. ilościowa różnica pomiędzy zakupioną a sprzedaną solą przemysłową (po uwzględnieniu różnic remanentowych) wyniosła 3.537 ton. Na okoliczność stwierdzonych rozbieżności Podatnik w piśmie z dnia 7 września 2009 r. wyjaśnił, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. "Omyłkowo sporządzono wydruk remanentowy z nieprawidłowym stanem zakupowym soli pomniejszony o 3.537 ton.". Pomyłka ta nastąpiła prawdopodobnie na skutek awarii komputera, natomiast sól nieujęta w remanencie za 2008 r. została sprzedana w 2009 r., a uzyskany z tego tytułu przychód zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży. Na potwierdzenie tej tezy Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz przedłożył za 2009 r., zestawienia sprzedaży soli (w wysokości 6.364,51 ton), zakupów soli (w wysokości 1.360 ton) oraz "wykaz soli nieujętej w remanencie" (w ilości 3.537 ton).

Organ pierwszej instancji dokonując analizy dokumentów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz własnych ustaleń dot. ilości soli będącej w posiadaniu Skarżącego, doszedł do przekonania, iż wyjaśnienia Strony były próbą dostosowania ilości posiadanej rzekomo soli do takiego stanu, który był dla niej korzystny, tj. Strona chciała przekonać organ podatkowy, iż była w posiadaniu 6.364,51 ton soli i że ilość ta została w całości sprzedana w 2009 r.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż na początku 2009 r. zapas soli u Skarżącego faktycznie wynosił 5.004,51 ton (1.467,51 ton soli na stanie na dzień 31 grudnia 2008 r. + 3.537 ton soli niewykazanej w remanencie z powodu awarii komputera). W związku z tym Skarżący w 2009 r. był w posiadaniu 9.900,51 ton soli (stan początkowy 5.004,51 ton + zakup w 2009 r. 4.896 ton). Skoro zatem w 2009 r. Skarżący wykazał sprzedaż 6.364,51 ton soli, to na dzień 31 grudnia 2009 r. stan posiadanej soli winien wynosić 3.536 ton. Ustalono przy tym, że brakująca na stanie magazynu sól w ilości 1.700 ton została w 2009 r. sprzedana jednemu z kontrahentów Skarżącego. Odnośnie twierdzenia Skarżącego o wystąpieniu naturalnych ubytków/strat soli organ odwoławczy wskazał, że nie można przyjąć, jakoby ubytki te (strata) dotyczyły całej brakującej ilości przedmiotowego towaru (1.863 ton).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że - wbrew zarzutom Skarżącego - w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem, skoro przeciwko Skarżącemu prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowany okres i Skarżący uzyskał wiedzę w tym zakresie przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia za badany okres. W świetle tych okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązania (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) za analizowany okres uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do WSA Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, z pominięciem wniosków dowodowych Skarżącego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7, art. 29, art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez wadliwe zastosowanie, a także art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 2 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Rzeszowie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skarg.

3.2. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał sformułowane w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przyjmując, że działania organów podatkowych zgodne były z obowiązującymi regulacjami proceduralnymi.

3.3. Ponadto WSA stwierdził, że w okolicznościach sprawy uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do faktu prowadzenia przez Skarżącego w 2009 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży soli przemysłowej, służącej do utrzymania dróg w okresie zimowym. Przede wszystkim organy w sposób jednoznaczny ustaliły, że Skarżący w 2009 r. dysponował ilością 9.900,51 ton soli, na co składało się 5.004,51 ton soli według ostatecznej wersji remanentu za 2008 r. oraz zakupy w roku kontrolowanym w ilości 4.896 ton. Tymczasem, jak wykazały organy, Skarżący na koniec 2009 r. dysponował ilością 1.700 ton tego towaru. Przy udokumentowanej sprzedaży za 2009 r. w ilości 6.364,51 ton soli, Skarżący powinien dysponować na koniec 2009 r. ilością 3.536 ton soli, co przy uwzględnieniu ilości soli, którą posiadał na koniec tego roku oznacza niedobór w ilości 1.836 ton.

3.4. Sąd zwrócił uwagę na wyjaśnienia Skarżącego, który wskazał, że w dniu 31 grudnia 2009 r. sporządzony został wydruk remanentu za pomocą programu komputerowego, w którym omyłkowo wskazano nieprawidłowy stan magazynowy soli pomniejszony o 3.536 ton. Ta ilość soli według Skarżącego nie była fizycznie widoczna na stanie magazynowym, ponieważ została złożona na innym placu niż główny w L., skąd odebrana została przez jednego z kontrahentów, przy czym M. B. potwierdził odbiór soli już w 2010 r. i to w ilości 1.700 ton.

Mając powyższe na uwadze WSA za uprawnioną uznał ocenę organów, że brakująca ilość soli na koniec 2009 r. została sprzedana nieustalonym odbiorcom, czego Skarżący nie zaewidencjonował.

3.5. Zdaniem Sądu, dodatkową okolicznością, która potwierdza stanowisko organów w niniejszej sprawie, że w firmie Skarżącego miała miejsce nieewidencjonowana sprzedaż towaru, jest to, że jedna z faktur za ważenie soli należącej do Skarżącego wystawiona przez S. sp. z o.o. odnosi się do maja 2009 r. Skoro zatem czynności związane ze sprzedażą miały miejsce w maju, w którym to miesiącu Skarżący nie wykazał obrotu z tego tytułu, to uprawniony jest wniosek, że taka nieewidencjonowana sprzedaż miała miejsce.

3.6. W ocenie Sądu, organy skutecznie podważyły stanowisko Skarżącego, jakoby doszło do przywłaszczenia części soli należącej do niego przez R. K. wskutek przemieszania się soli należącej do tych dwóch podmiotów, składowanej na tym samym placu w L. Do akt sprawy zostały włączone dokumenty z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec R. K. Z dokumentów tych wynika, że w rozliczeniach sprzedaży soli przez R. K. nie stwierdzono niedoborów bądź nadwyżek, a co więcej, wynika z nich, że R.K. w 2009 r. w ogóle nie handlował tym towarem.

3.7. Bezpodstawnie również - w ocenie Sądu - Skarżący powołuje się na błędne ustalenia organu co do skali powstałych ubytków w ramach obrotów solą przemysłową za 2009 r. Sąd podkreślił, że Skarżący kwestię tę podniósł dopiero na pewnym etapie postępowania. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że strata w działalności gospodarczej - podobnie jak i wydatek - musi być stratą rzeczywistą, czyli jej zaistnienie musi być w sposób wiarygodny wykazane. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, Skarżący nie przejawiał zainteresowania ewentualnym rozsypywaniem się soli i nigdy z takiego zdarzenia nie sporządzano jakichkolwiek protokołów odnośnie zaistniałych strat, a wręcz - na co wskazują zeznania świadków S. P. czy A. S. - bagatelizował sygnały o takich zdarzeniach. Świadkowie ci, wykonujący bezpośrednio czynności związane czy to ze składowaniem, transportem, czy załadunkiem, w zasadzie nie potwierdzają zjawiska ubytków w soli w skali dowodzonej przez Skarżącego. Nigdy też Skarżący nie reklamował u dostawcy ukraińskiego, że otrzymał mniej soli niż to wynika z dokumentów importowych. Jak wynika z jego wyjaśnień ze swoim dostawcą rozliczał się według ilości dostarczonych big-bagów. Przedstawione okoliczności - zdaniem Sądu - wskazują, że Skarżący ewentualnymi ubytkami nie przejmował się, nie dbał o ich ewidencjonowanie, co oznacza, że skala tych ubytków nie mogła być duża, aby rzutowało to znacząco na wynik finansowy.

Sąd wskazał, że dowody zebrane w sprawie oraz ustalenia organu co do właściwości opakowania soli (big-baga), w którym była transportowana oraz przechowywana, a także dotyczące właściwości samej soli technicznej, zdatnej do właściwego jej użytku także po rozsypaniu i zebraniu, świadczy o tym, że wykluczone jest powstanie ubytków w działalności prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r. w takiej ilości, która miałaby tłumaczyć brak na stanie magazynowym zaewidencjonowanego towaru.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego, wyrażone na podstawie przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego, że nie jest całkiem wykluczone, że takie ubytki w ogóle nie występowały, jednakże mogły one mieścić się w ciągu roku w przedziale od 1 % do 2% całej masy towarowej. Przyjmując zatem wersję dla Skarżącego najkorzystniejszą, na użytek przedmiotowej sprawy trafnie - zdaniem Sądu - przyjął organ odwoławczy, że Skarżący może się zasadnie powołać na ilość 2 % ubytków masy towarowej będącej w obrocie w 2009 r., co odpowiada ilości 198 ton soli.

3.8. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. WSA wskazał, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009 r., który w niniejszej sprawie upływałby z dniem 31grudnia 2014 r., zostały spełnione. W tym zakresie Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT w związku z działalnością Firmy Doradczo Konsultingowej E., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Ponadto 29 października 2014 r. Skarżącemu został przedstawiony zarzut popełnienia tego przestępstwa skarbowego, co oznacza, że prowadzone dochodzenie przekształciło się w fazę in personam, a tym samym Skarżący powziął informację o przedmiocie prowadzonego postępowania. Niezależnie od powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009 r., zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. (zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 października 2014 r.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Podatnik dokonał skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nieustalonego odbiorcę,

b) art. 19 ust. 4 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego niezgodnie z okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego,

c) art. 23 O.p., poprzez uznanie, że szacowanie podstawy opodatkowania uprawnia do zmiany okresu podatkowego, w ramach którego podatek jest rozliczany,

d) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez instrumentalne traktowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie wobec Podatnika toczy się ponad 5 lat,

2. przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie skarg na decyzje podatkowe z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w sytuacji gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik spraw, skargi podlegały uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu – naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. – stwierdzić należy, że jest on niezasadny.

W ramach tego zarzutu Skarżący nie kwestionuje, że zostało wobec niego wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., lecz że zostało "ono jedynie wszczęte - wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia", a faktycznie się nie toczy. Zdaniem Skarżącego: "Jeżeli takie postępowanie zostało jedynie wszczęte i poza postawieniem podatnikowi zarzutów żadne czynności nie są w jego ramach podejmowane, to nie można uznać, że doszło do wypełnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia".

5.2. Powyższe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. w żadnym przypadku nie wskazuje na naruszenie tych przepisów.

Zgodnie z obowiązującym od 15 października 2013 r. brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymienia żadnych innych - oprócz wskazanych w jego treści - warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje przede wszystkim na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnego skarbowego, a tym bardziej nie uzależnia faktu zawieszenia od tego, jaki jest, czy będzie, tok tego postępowania po ziszczeniu się wskazanych w ww. przepisie okoliczności, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie warunki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, wobec czego nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia naruszenia normy tego przepisu, a tym samym i art. 121 § 1 O.p.

5.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Przede wszystkim uzasadnienie tego zarzutu jest lakoniczne, nie wskazujące w czym konkretnie Skarżący upatruje naruszenia norm ww. przepisów. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że "organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżący dokonał dostaw soli na rzecz nieustalonych odbiorców", gdyż nie można tego wywieść jedynie ze sprzeczności w jego wyjaśnieniach. Zwłaszcza z jego stwierdzenia, że nie wie co się z solą stało, nie można wywodzić, że była ona przedmiotem dostawy.

Ponadto nie uwzględniono - zdaniem Skarżącego - znaczenia ubytków soli, na co wskazywał on podnosząc, że w trakcie sprzedaży soli dochodziło do jej ubytków (wskutek jej rozsypywania i warunków przechowywania) i okoliczność taka, jako mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego - zważywszy na zasadę obiektywizmu zobowiązania podatkowego - winna być przez organy podatkowe uwzględniona w oparciu o właściwe środki dowodowe.

5.4. Podniesione w tym zarzucie okoliczności, wbrew stanowisku Skarżacego, były przedmiotem analizy organów podatkowych, jak również zostały poddane ocenie Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim Skarżący nie wskazał jednoznacznie, jakie dowody zostały przez organy podatkowe pominięte oraz czy i jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione w toku postępowania.

W postępowaniu - zgodnie z wnioskiem Strony składanym na różnych etapach postępowania - zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania w charakterze świadków: M. B. i A. Z. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono także dowody uprzednio wnioskowane przez Podatnika: włączono jako dowody w sprawie dokumenty z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec R. K. oraz zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia możliwości wystąpienia ubytków naturalnych/strat soli w firmie Podatnika. W trakcie tego postępowania przeprowadzono m.in. ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. S.

Brak zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie dopuściły się jakichkolwiek zaniedbań w zakresie kompletacji materiału dowodowego, tym bardziej, że Strona skarżąca nie wskazuje na konkretne braki w tym zakresie.

5.5. W żaden sposób nie zostało w tej sprawie podważone ustalenie, że na koniec 2009 r. u Skarżącego wystąpił niedobór soli w ilości 1 836 ton.

Nie podważono też ustalenia, że brakująca ilość 1.836 ton soli przemysłowej stanowi - w odniesieniu do całości zakupów dokonanych przez M. W. w 2009 r. (w ilości 4.896 ton soli) - 38%. W porównaniu natomiast do całości sprzedaży soli dokonanej przez M. W. w 2007 r. i 2008 r. (w wysokości odpowiednio 3.180,25 ton i 3.307,24 tony) ilość 1.836 ton stanowi ponad 50% rocznej sprzedaży. Jest to zatem znacząca ilość towaru i nie może być wynikiem ubytków naturalnych.

Kwestii ubytków naturalnych organy poświeciły zresztą wiele uwagi, gromadząc w tym zakresie obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i informacji uzyskanych od kontrahentów Podatnika oraz innych dowodów.

Analiza tego materiału doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że nie można podzielić stanowiska organu pierwszej instancji w części, w której wykluczono w zaistniałym stanie faktycznym sprawy wystąpienie jakichkolwiek ubytków/strat naturalnych soli przemysłowej.

W konsekwencji tego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, posiłkując się informacjami pozyskanymi we własnym zakresie, przyjął wariant najkorzystniejszy dla Strony (najwyższy wskazany w odpowiedziach od firm prowadzących działalność gospodarczą o tożsamym profilu), tj. uznając ubytki w wysokości 2% masy soli będącej w obrocie.

Uznanie tej okoliczności spowodowało, że organ odwoławczy ponownie dokonał ustalenia tej części stwierdzonego niedoboru, która w 2009 r. była przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży przez Skarżącego:

- stan na dzień 31.12.2008 r./1.01.2009 r.: 5.004,51 ton,

- zakup w 2009 r. - 4. 896 ton,

- sprzedaż w 2009 r. - 6.364,51 ton,

- stan na dzień na dzień 31.12.2009 r. - 1.700 ton,

- uznane ubytki/straty soli - 198 ton.

Wobec powyższego, niewykazana sprzedaż soli przemysłowej za 2009 r. wyniosła łącznie 1.638 (5.004,51 + 4.896 - 6.364,51 - 1.700 - 198) ton o wartości netto w kwocie łącznej 229.074,30 zł (1.638 ton x 139,85 zł).

5.6. W kontekście tego ustalenia odnieść się należy do stwierdzenia skargi kasacyjnej, że "organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżący dokonał dostaw soli na rzecz nieustalonych odbiorców".

Do analogicznego, jak w niniejszej sprawie, stanu faktycznego odniósł się TSUE w wyroku z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova ET, C-576/15, w którym orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73 i 273 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie dla przepisów krajowych, takich jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, na mocy których przy braku w magazynie podatnika dostarczonych mu towarów i niezaksięgowaniu przez podatnika dotyczących ich dokumentów podatkowych, organ podatkowy może domniemywać, że rzeczony podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych, jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez tę dyrektywę. Do sądu odsyłającego należy jednak kontrola czy przepisy krajowe nie wykraczają poza to, co konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom.

Jeżeli zatem z ewidencji księgowej Podatnika nie wynika, jakie są przyczyny ustalonego braku towaru w ilości 1.638 ton, organy podatkowe miały prawo domniemywać, że towar ten był przedmiotem sprzedaży na rzecz osób trzecich i były uprawione do ustalenia podstawy opodatkowania tego towaru według zasad prawa krajowego.

Z przepisu art. 273 oraz z art. 2 i art. 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a także z art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie oszustw podatkowych (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy podkreślić, że oszukańcze zachowanie podatnika, takie jak ukrywanie dostaw i dochodów, nie może stać na przeszkodzie dla poboru podatku VAT. W świetle bowiem art. 273 tej dyrektywy oraz orzecznictwa przytoczonego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku do właściwych organów krajowych należy przywrócenie sytuacji, jaka istniałaby, gdyby nie doszło do oszustwa podatkowego.

Powyższe oznacza, że poczynionemu przez organy podatkowe, a kwestionowanemu przez Skarżącego, ustaleniu nie można zarzucić dowolności i bezpodstawności.

5.7. W sytuacji gdy stwierdzono, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i tak też trafnie ocenił go Sąd pierwszej instancji, brak podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 7 i art. 19 ust. 4 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 O.p.

Fakt, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ustalono faktycznych odbiorców towaru, który był przedmiotem niezaewidencjonowanej przez Skarżącego sprzedaży, nie oznacza, że dostawy takie nie miały miejsca w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Istotnym w tym zakresie jest fakt prawidłowości domniemania dokonanego przez organy podatkowe: skoro z ewidencji Skarżącego, jego wyjaśnień i innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego, za trafne uznać należy domniemanie, że towar ten był przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego na rzecz innych podmiotów. Nieujawnienie ich tożsamości nie podważa faktu dokonania przez Skarżącego dostawy/dostaw tego towaru. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Za chybione także należy uznać zarzuty naruszenia art. 19 ust. 4 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 O.p. Abstrahując od tego, że nie wiadomo, którego ustępu art. 19 u.p.t.u. dotyczy podniesiony zarzut, gdyż w treści zarzutu powołano ust. 4, a w jego uzasadnieniu ust. 1, w motywach skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia ww. przepisów wskazano, że bez podstawy prawnej "Sąd I instancji zaaprobował "przypisanie" dostaw soli do nieustalonych odbiorców do miesięcy, w których Skarżący dokonywał dostawy do ustalonych odbiorców" oraz, że szacowanie podstawy opodatkowania powinno mieć odniesienie do określonego okresu, za który podatek jest rozliczany i nie może zatem prowadzić do określania zobowiązania podatkowego w innym okresie niż ono faktycznie powstało.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń skargi kasacyjnej podnieść przede wszystkim należy, że zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest wynikiem braku danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika skutkujące takim stanem rzeczy powoduje zatem konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji tego, jeżeli stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży określonej ilości towarów, na co wskazuje analiza danych magazynowych - jak stwierdził TSUE w ww. wyroku z 5 października 2016 r., Maya Marinova ET, C-576/15 - organ podatkowy może domniemywać, że podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych, jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez tę dyrektywę. Jeżeli zatem, jak w okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzono określony brak towarów za okres obejmujący kilka miesięcy rozliczeniowych i brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których z tych miesięcy doszło do faktycznej dostawy/dostaw tych towarów, organ podatkowy jest uprawniony – również w ramach domniemania (w sytuacji braku w tym zakresie regulacji prawnej) - do przyjęcia założenia, że dostawy miały miejsce w tych samych miesiącach, co sprzedaż tego towaru zaewidencjonowana przez podatnika. To natomiast - jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - pozwoliło przyporządkować sprzedaż niezaewidencjonowaną do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy wykorzystaniu wskaźnika procentowego opartego na stosunku udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w łącznej sprzedaży soli za 2009 r.

Tego rodzaju postępowanie organu w żaden sposób nie narusza zasady proporcjonalności i nie stanowi środka wykraczającego poza to, co konieczne do osiągnięcia realizowanych celów wynikających z normy art. 23 O.p.

Skoro przepis ten reguluje środki służące zwalczaniu oszustw w wypadku ukrywania dostaw lub dochodów, a także w wypadku braku lub nieprzedstawienia organowi podatkowemu ewidencji księgowej prowadzonej zgodnie z przepisami krajowymi, do stwierdzenia zobowiązań podatkowych i określenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do zapłaty rzeczywiście otrzymanej przez podatnika - organ podatkowy na podstawie znanych mu wiarygodnych okoliczności, ma prawo do zastosowania proporcjonalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, z logicznie przedstawionym uzasadnianiem dokonanego przyporządkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W ten sposób zrealizowany zostaje cel tego unormowania, którym jest określenie podstawy opodatkowania możliwie najbardziej zbliżonej do zapłaty rzeczywiście otrzymanej przez podatnika, w wypadku gdy nie ma możliwości zebrania obiektywnych danych dotyczących dat transakcji podlegających opodatkowaniu, ich odbiorców oraz dochodów podlegających opodatkowaniu z powodu jego oszukańczego zachowania i w szczególności uchybienia przez niego obowiązkowi prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, poprzez umożliwienie właściwym organom krajowym przywrócenia sytuacji, zależnie od informacji, jakie one posiadają, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności indywidualnych.

5.9. Reasumując:

1) Jeżeli z ewidencji podatnika, jego wyjaśnień i innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego towarów, organ podatkowy może domniemywać, że podatnik ten dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 O.p., przestrzegając jednocześnie zasady proporcjonalności, zapewniającej określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

2) W przypadku, gdy w okolicznościach sprawy stwierdzono określony brak towarów za okres obejmujący kilka miesięcy rozliczeniowych i brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których z tych miesięcy doszło do faktycznej dostawy/dostaw tychże towarów, organ podatkowy - na podstawie znanych mu wiarygodnych okoliczności - ma prawo do zastosowania proporcjonalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, z logicznie przedstawionym uzasadnianiem dokonanego przyporządkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

5.10. Z powyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.