Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2012/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska, Andrzej Kuba, Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o. o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 788/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 788/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Dokumentem SAD o nr [...] z dnia 27 czerwca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem importu ze Słowenii dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Pruszkowie, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Słowenii.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL1/99 oraz załącznik do tej umowy Nr 1 z dnia 26 października 2000 r., z których wynikało przyznanie dystrybutorowi (importerowi) premii pieniężnej w wysokości do 11,82 %, liczonej od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Ponadto ujawniono notę kredytową z dnia 30 czerwca 2000 r. zarejestrowaną w księgowości importera dotyczącą odpraw celnych dokonanych w czerwcu 2000 r., mającą wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów.

W skardze do sądu administracyjnego, [...] - Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do ich korekty o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Skarżąca Spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji skierowanym do dyrektorów urzędów celnych wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z 28 września 2001 r., zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględnienia rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Natomiast w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Sąd wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii (rabatu) przyznanej notą kredytową z dnia 30 czerwca 2000 r., wystawioną przez eksportera.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 czerwca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do tej umowy (obowiązującym od dnia 1 maja 2000 r.).

Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem z dnia 26 października 2000 r. przewidującym udzielanie rabatu naturalnego przez kontrahenta zagranicznego od wartości sprzedaży oraz noty kredytowe (w niniejszej sprawie - nota kredytowa z dnia 30 czerwca 2000 r.), zarejestrowane w księgowości importera, miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i skarżąca zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała o tym fakcie. Zdaniem Sądu, konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że premia pieniężna na skonkretyzowanych warunkach przewidziana została w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania premii skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera z dnia 30 czerwca 2000 r. i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z 27 czerwca 2000 r. została bowiem wydana 2 czerwca 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 5 czerwca 2003 r., a więc z zachowaniem określonego we wskazanym wyżej przepisie trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. Sąd wyjaśnił, że w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie spełniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne, tym samym nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

- art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § l i § 2 pkt 1 p.p.s.a oraz w związku z art. l § l i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.], poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, pomimo, że WSA stwierdził w zaskarżonym wyroku, że stan faktyczny sprawy w odniesieniu do podstawy naliczania premii pieniężnej nie został ustalony w sposób prawidłowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § l i § 2 pkt 1 p.p.s.a oraz w związku z art. l § l i § 2 p.u.s.a., to jest:

-naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprze niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez nią, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja tych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy nr 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów w oparciu o konkretne dane liczbowe wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla Skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji były wyczerpujące, to Skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, np. dotyczące wskazanego przez organy celne uwzględnienia - przy ustalaniu wartości celnej - rabatu z faktur, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a przez to art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonałpełnej wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. i ar 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to jest oddalenie skargi pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęci, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 2 lipca 1999 r. (wraz z załącznikami) oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera (w tym w rozpatrywanej sprawie nota kredytowa z dnia 30 czerwca 2000 r.) miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. W wyniku analizy treści załącznika nr 1 do umowy z dnia 2 lipca 1999 r., Sąd I instancji doszedł do przekonania, że podstawa naliczania premii "wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków", i w tym zakresie podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach organów celnych.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) naruszających przepisy o postępowaniu, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Ponadto strona skarżąca nie wykazała (nie uzasadniła) podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu polegającego na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprze brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA na podstawie analizy treści umowy z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załącznika z dnia 26 października 2000 r. wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat (premia pieniężna), był czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.

Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym chybiony jest także zarzut skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej wszystkich towarów importowanych w 2000 r., gdyż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że w swojej decyzji z dnia 2 czerwca 2003 r. organ celny pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu podanego na fakturach i w nocie kredytowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (bez numeru) wskazując, że kwotę podaną w nocie przypisano do towaru importowanego przez skarżącą w czerwcu 2000 r. W rozpoznawanej sprawie podaną w zgłoszeniu celnym SAD z dnia 27 czerwca 2000 r. (SAD pole 42) wartość zaimportowanych leków pomniejszono o odpowiednią kwotę wynikającą z ujawnionej noty kredytowej, przy zastosowaniu metody proporcjonalności, przyjęto bowiem, że nota ta dotyczyła odpraw celnych dokonanych w miesiącu czerwcu 2000 r.

Kwota rabatu (premii pieniężnej), o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. 0rgan odwoławczy podzielił w tej mierze stanowisko organu celnego I instancji, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie wykazała, by organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziany w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. rabat naturalny (nazwany "premią pieniężną"), w kolejnym załączniku nr 1 z dnia 26 października 2000 r., w wysokości 11,82 %, liczony od łącznej wartości towarów sprzedanych importerowi przez zagranicznego eksportera.

Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd przytoczył te przepisy, zawarte w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji, wyjaśniając nadto ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., jak również z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż okoliczność ta nie uzasadniała uwzględnienia skargi.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

1. określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

2. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że termin trzyletni do wydania decyzji dotyczy rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji. Zgodnie z tym poglądem przyjmuje się, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji, konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5 lit. a) Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5 lit. a), jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, i z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 892/04, i z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1150/04. Wobec utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadnione powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt. SA/Rz 2504/01, prezentującego odmienny pogląd.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy, w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ten pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA- skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość premii pieniężnej przyznanej po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszącej się do towarów krajowych. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, (opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.