Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1694/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 6, art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 464/16 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O.S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 464/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę O. S.A. z siedzibą

w W. (zwaną dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem

z dnia 16 grudnia 2014 r. Na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 17 grudnia 2014 r. i skierowano go do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W postępowaniu egzekucyjnym zajęto środki spółki na rachunku bankowym. Decyzję, będącą podstawą do wystawienia tytułu egzekucyjnego doręczono spółce dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r. Zanim to nastąpiło, pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. spółka na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966

r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.) zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny przekazał je wierzycielowi. Wierzyciel postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r. uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione.

3. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Spółka skorzystała z prawa zaskarżenia rozstrzygnięcia organu do sądu.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 2 października 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

5. W zażaleniu spółka podniosła - w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. - że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 maja 2015 r., zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego podniosła zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz brak wymagalności. Zdaniem spółki decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji została doręczona dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., to nie można przyjąć, aby egzekucja wszczęta w dniu 19 grudnia 2014 r. znajdowała podstawę prawną i była uzasadniona oraz dopuszczalna. Zgłoszone przez spółkę zarzuty nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie doręczono spółce ani decyzji określającej, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

6. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r. utrzymał je w mocy.

7. W skardze spółka zarzuciła, że organ egzekucyjny wydał postanowienie

w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela nie posiadało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 maja 2015 r. zostało zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka podniosła również, że zaskarżone postanowienie narusza art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem spółki niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego

w decyzji niedoręczonej do momentu wszczęcia egzekucji, co miało miejsce

w przedmiotowej sprawie. Skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji została doręczona dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., to nie można przyjąć, aby egzekucja wszczęta wcześniej - w dniu 19 grudnia 2014 r. - znajdowała podstawę prawną i była dopuszczalna.

Ponadto w ocenie spółki niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego

w decyzji nieostatecznej, która nie podlega wykonaniu, z uwagi na brak doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że jednym

z zarzutów spółki była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z powodu wszczęcia egzekucji (w dniu 19 grudnia 2014 r.) przed datą doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (co nastąpiło dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r.). Zarzut ten został oparty na podstawie wymienionej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd nie podzielił stanowiska DIS, że okoliczność powyższa nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, lecz jedynie przez wierzyciela, a organ egzekucyjny jest stanowiskiem w tym zakresie związany. Sąd I instancji wskazał, że w nauce przyjmuje się, iż niedopuszczalność egzekucji to brak przesłanek prowadzenia egzekucji - brak przesłanek jej dopuszczalności. Przesłanki niedopuszczalności egzekucji dzieli się najczęściej na podmiotowe i przedmiotowe. W ramach przedmiotowych wymienia się, obok niedopuszczalności drogi administracyjnej, również przeszkody natury formalnej przy istnieniu dopuszczalności drogi administracyjnej w postaci nieistnienia decyzji w obrocie lub nieostateczności decyzji niepodlegającej natychmiastowemu wykonaniu (B. Adamiak, J Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 557). Sąd I instancji pogląd ten podzielił, znajduje on bowiem normatywne uzasadnienie.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji, która

w obrocie prawnym nie istniała w dacie wystawienia tytułu. Decyzja weszła do obrotu dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r. (wraz z jej doręczeniem), a do czynności egzekucyjnych przystąpiono wcześniej, już w dniu 19 grudnia 2014 r. na postawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 17 grudnia 2014 r. Sąd ocenił na tej podstawie, że egzekucja była niedopuszczalna i organ egzekucyjny miał obowiązek okoliczność tę badać w ramach wstępnych czynności z art. 29 § 1 u.p.e.a. Po stwierdzeniu nieistnienia decyzji w obrocie w dacie wystawienia tytułu, organ egzekucyjny nie powinien był przystąpić do egzekucji, a jeżeli już przystąpił – powinien był postępowanie egzekucyjne umorzyć natychmiast po powzięciu wiadomości o istnieniu ku temu podstaw, w szczególności po zgłoszeniu przez zobowiązanego zarzutu niedopuszczalności egzekucji z tej przyczyny. Nie czyniąc tego, organ naruszył art. 34 § 4 u.p.e.a., który zobowiązuje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego w razie zgłoszenia uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co do którego organ egzekucyjny nie jest przecież związany stanowiskiem wierzyciela.

9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powyższy wyrok zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w przypadku zarzutu dotyczącego braku doręczenia decyzji, organ egzekucyjny zobowiązany był do zbadania tego zarzutu jako zarzutu niedopuszczalności egzekucji - w przypadku gdy zarzut braku doręczenia decyzji

w przedmiotowej sprawie podlegał rozpatrzeniu jako zarzut nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co skutkowało tym, że sąd nieprawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym nie miał zastosowania art. 34 § 1 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy uzasadniającego uchylenie postanowień. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy organ utrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszył przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

w związku z art. 18 u.p.e.a., ponieważ utrzymanie w mocy postanowienia NUS, było uzasadnione w przypadku prawidłowej oceny dokonanej przez NUS, że zarzut dotyczący niedoręczenia decyzji jest podstawą zarzutu wskazaną w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w tym przypadku NUS związany był zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela,

3) art. 145 § 3 p.p.s.a. - poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego

w przypadku, gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nakładają w tym przypadku na organ egzekucyjny, jak również na sąd, konieczność zbadania, czy

w obrocie prawnym znajduje się rozstrzygnięcie wierzyciela dotyczące zgłoszonych przez spółkę zarzutów, które jest wiążące dla organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów zgłoszonych spółki, które w ocenie organu należało rozpatrywać w zakresie podstaw zarzutów wskazanych przez ustawodawcę w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i bez zmiany stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny, a więc również w stanie faktycznym sąd, nie jest uprawniony do umorzenia postępowania egzekucyjnego,

Dokonanie nieprawidłowej wykładni ww. przepisów art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem postanowień organu i umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w wyniku nieprawidłowej oceny dokonanej przez sąd, że skutkiem zaakceptowania przez organ wykładni przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dokonanej przez NUS było naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co stanowiło,

w ocenie sądu I instancji, podstawę do uchylenia postanowienia organu, poprzedzającego postanowienia NUS oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu

- w zasadzie – o treść art. 29 § 1 u.p.e.a. in principio oraz z art. 33 §1 pkt. 6 u.p.e.a. Oba te przepisy wskazują na jedną przesłankę, którą powinien badać organ egzekucyjny, a mianowicie przesłankę dopuszczalność egzekucji. Jest to przesłanka inna, niż zagadnienie nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. i na kanwie której wydano szereg wyroków NSA odnoszących się do zagadnienia dopuszczalności badania przez organ egzekucyjny kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Zauważyć jednak na marginesie tylko należy, że i tak zagadnienie to na tle przesłanki nieistnienia obowiązku w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest postrzegane i rozwiązywane jednolicie (zob. oprócz wyroków powołanych w skardze kasacyjnej także wyroki: WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2017 roku, III SA/Wa 655/16, Lex nr 2292080; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r., III SA/Wa 679/16, Lex numer 2380264, wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 1031/14, Lex numer 2036390). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że zagadnienie doręczenia decyzji organu II instancji przez organ egzekucyjny w ramach podstawy zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku) byłoby w istocie dopuszczeniem do badania wymagalności tego obowiązku (wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3380/14, Lex numer 2190578; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08, Lex numer 595766, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05, Lex numer 279441; wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07, Lex numer 513165). Rzecz w tym, że w wyrokach tych w istocie przesłankę z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku) utożsamia się z badaniem zasadności

i wymagalności tego obowiązku. Jest to oczywiście niedopuszczalny zakres kognicji organu egzekucyjnego.

11. W rozpoznawanej sprawie zaś rozstrzygnięcie odnosiło się do obowiązku organu egzekucyjnego badania dopuszczalności egzekucji (art. 29 § 1 u.p.e.a. in principio i art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wyraził trafny pogląd że:

"Pojęcie niedopuszczalności egzekucji jest pojęciem normatywnym, choć nie posiada definicji ustawowej. W nauce przyjmuje się, że niedopuszczalność egzekucji to brak przesłanek prowadzenia egzekucji - brak przesłanek jej dopuszczalności (L. Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 136). W nauce przesłanki niedopuszczalności egzekucji dzieli się najczęściej na podmiotowe i przedmiotowe. W ramach przedmiotowych wymienia się, obok niedopuszczalności drogi administracyjnej, również przeszkody natury formalnej przy istnieniu dopuszczalności drogi administracyjnej w postaci nieistnienia decyzji

w obrocie lub nieostateczności decyzji nie podlegającej natychmiastowemu wykonaniu (B. Adamiak, J Borkowski, Postępowanie administracyjne

i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 557). Sąd pogląd ten w pełni podziela, znajduje on bowiem normatywne uzasadnienie. Zasady wykonania decyzji podatkowych zostały ujęte w rozdziale 16 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa

i wynika z nich, że wykonaniu podlega decyzja (którą, jak wiadomo jest akt istniejący w obrocie, a nie tylko wydany, lecz niedoręczony). Decyzja musi być przy tym ostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Tylko taka decyzja może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i tylko wtedy można przystąpić do egzekucji objętych nią należności.".

Zagadnienie doręczenia decyzji organu drugiej instancji (postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) należy do kwestii natury formalnej (przedmiotowa przesłanka dopuszczalności egzekucji). Zauważyć tu trzeba, że

w art. 29 § 1 u.p.e.a. chodzi o przesłanki dopuszczalności wszczęcia egzekucji, jak

i dopuszczalności prowadzenia egzekucji. Wskazuje się, że chodzi tu o przesłanki zarówno pozytywne jak i negatywne. Do tych pierwszych (pozytywnych) zaliczają się: 1) istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającego egzekucji administracyjnej,

2) tytuł wykonawczy jest wystawiony przez uprawniony organ,

3) konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego

w tytule wykonawczym,

4) osoba wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej (przesłanką niedopuszczalność egzekucji jest korzystanie przez zobowiązanego z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych (art. 14 u.p.e.a.),

5) tytuł wykonawczy musi spełniać wymagania z art. 27 u.p.e.a. (zobacz wyrok NSA w Szczecinie z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1477/97, Lex numer 34164),

6) osoba wskazana jako zobowiązany w tytule faktycznie jest tym zobowiązanym (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 września 1997 r., III SA 774/96, M. Pod. 1998 numer 8, strona 255),

7) wierzyciel ma wskazać środek egzekucyjny obowiązku o charakterze niepieniężnym,

8) nie może nastąpić przedawnienie się obowiązku (zob. wyrok NSA w Szczecinie

z dnia 9 czerwca 1998 r., SA/Sz 1122/97, Lex numer 35982).

Jak się wydaje, do przesłanek tych zaliczyć należy także uprzednie doręczenie zobowiązanemu decyzji organu II instancji (postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Oczywiście przesłanką pozytywną będzie też istnienie i wystawienie zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Do przesłanek negatywnych zalicza się okoliczności wskazane w art. 59 § 1 u.p.e.a. (zob. C. Kulesza [w;] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz /red. D.R. Kijowski/ praca zbiorowa, Lex/el 2015. Komentarz do art. 29 pkt 2.1-2.7; P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006, s. 134- 135).

12. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do pominięcia przez sąd pierwszej instancji postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela

(pismo Prezydenta Miasta z dnia 5 marca 2015 r.). Zauważyć przy tym trzeba, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej to postanowienie zostało ocenione przez sąd pierwszej instancji niejako pośrednio poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego (granice sprawy) zostało ono wydane. To, że sąd pierwszej instancji był uprawniony i zobowiązany do jego oceny - wynika choćby z wyroków NSA: z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, Lex numer 515958 i z dnia 18 marca 2011 r. II FSK 1904/09, Lex numer 992243. Postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie SKO z dnia 7 maja 2015 r. wobec braku możliwości ich zaskarżenia skargą do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.) podlegały więc kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie. Skoro sąd pierwszej instancji - formalnie rzecz biorąc - nie dokonał wprost ich kontroli w ramach art. 135 p.p.s.a., nie uchylając ich, to tym samym w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego stały się one bezprzedmiotowe. Występuje wówczas brak przedmiotu postępowania, w którym takie postępowanie mogłoby wywołać skutek prawny. Stanowisko wierzyciela uzyskuje się bowiem tylko po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 1 u.p.e.a.).

13. Zagadnienie natomiast kosztów egzekucyjnych nie należy do granic tej sprawy

i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ).