Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 552/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 228 § 1 pkt 1, art. 138c § 1, art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1618/16 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1618/16 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

W dniu 23 września 2013 r. [...] działając jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu [...] (dalej: Spółka) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar sprowadzony z Tajwanu na warunkach CIF [...]. W dniu 24 września 2013 r. w Oddziale Celnym [...]przedstawiono zgłoszenie celne uzupełniające.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie pochodzenia towarów, stawki cła antydumpingowego oraz należności celnych A30.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dla towaru ujętego w ww. zgłoszeniu celnym określił kraj pochodzenia - Chiny, stawkę cła antydumpingowego w wysokości 74,1% oraz kod dodatkowy Taric A999, niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 68.292 zł oraz orzekł o poborze odsetek.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. Dyrektor ds. administracyjnych w Spółce - [...] złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zostało wniesione przez [...], który nie jest członkiem zarządu skarżącej Spółki, nie jest także prokurentem ani w spółce komandytowej ani w spółce z o.o. będącej jej komplementariuszem. Jednocześnie jak wskazał organ, do odwołania nie załączono pełnomocnictwa. Natomiast pismo wzywające do uzupełnienia braku formalnego poprzez nadesłanie pełnomocnictwa, wobec jego nieodebrania, zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w dniu 14 września 2016 r., a zakreślony termin do uzupełnienia braku formalnego odwołania upłynął bezskutecznie. W związku z tym organ uznał, że odwołanie zostało wniesione przez osobę nieposiadającą umocowania do reprezentowania Spółki, a zatem należało postanowić o jego niedopuszczalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę Spółki stwierdził, że niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to okoliczności, które nie wynikają z treści rozstrzygnięcia, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne.

W rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. zostało podpisane przez Dyrektora ds. Administracyjnych [...]. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. wezwano Spółkę do przedłożenia pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie osoby podpisującej odwołanie do działania w jej imieniu. Zakreślony siedmiodniowy termin upłynął bezskutecznie. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podpisujący odwołanie [...] nie jest członkiem zarządu skarżącej Spółki, nie jest też prokurentem ani w spółce komandytowej ani w spółce z o.o. będącej jej komplementariuszem. Do złożonego odwołania nie załączono także pełnomocnictwa umocowującego [...] do działania w imieniu Spółki i pełnomocnictwo takie nie zostało przedstawione w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 sierpnia 2016 r. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, osoba deklarująca, iż działa w imieniu innej osoby, a nie przedkładająca przy tym stosownego upoważnienia, traktowana jest jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Mając na uwadze to, że w sprawie nie przedłożono pełnomocnictwa umocowującego [...] do działania w imieniu Spółki, w świetle przywołanego przepisu należało zdaniem WSA uznać, że wnosząc odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. działał w imieniu własnym. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że wniesienie odwołania było niedopuszczalne. Zostało ono bowiem wniesione przez osobę nie będącą adresatem decyzji i nie wskazującą w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny.

Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia, nie podważała powyższych okoliczności i nie wskazywała na to, że [...] legitymował się uprawnieniem do wniesienia odwołania. Spółka skupiła się bowiem wyłącznie na zagadnieniach związanych z prawidłowością umocowania pełnomocnika w postępowaniu toczącym się przed organami celnymi. Jakkolwiek kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w niniejszej sprawie, niemniej jednak, odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów Sąd wskazał, że nie ma racji Spółka twierdząc, iż decyzja z dnia [...] lipca 2016 r. została doręczona w sposób wadliwy, albowiem uczyniono to z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W tym kontekście WSA stwierdził, że jak wynika z brzmienia przepisu art. 138c Ordynacji podatkowej, w treści pełnomocnictwa udzielonemu adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu winien zostać wskazany adres elektroniczny tego pełnomocnika.

W ocenie WSA treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego (a zatem takiego, który w przedmiotowej sprawie przedłożył pełnomocnictwo wraz z pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r.), elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika a nie uprawnienie. Konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji przypomniał, że złożenie w postępowaniu celnym pełnomocnictwa przez radcę prawnego miało miejsce w dniu 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu pełnomocnictwa do organu), a zatem podlegać winno ono reżimowi prawnemu wynikającemu ze wskazanych powyżej przepisów, w tym w zakresie elementów koniecznych, jakim jest adres elektroniczny pełnomocnika. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika, że pełnomocnictwo to nie spełnia powyższych wymogów. W załączonym do akt pełnomocnictwie brak jest wskazania adresu elektronicznego radcy prawnego (do doręczeń). Za takowy nie można przy tym uznać adresu wskazanego w stopce pisma przewodniego z dnia 7 kwietnia 2016 r.; adres elektroniczny pełnomocnika winien być bowiem umieszczony w treści pełnomocnictwa. Obecnie obowiązujące wzory pełnomocnictw wynikające z wydanych w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej aktów wykonawczych nie pozostawiają wątpliwości, co do prawidłowości powyższego stwierdzenia. Przewidziano w nich w części dotyczącej danych pełnomocnika miejsce na wskazanie tego adresu.

Zdaniem WSA nietrafne jest przy tym stanowisko skarżącej, że niezastosowanie się przez pełnomocnika do wezwania organu do przedłożenia prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa, wymagało wydania przez ten organ postanowienia w oparciu o art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na złożenie go przez osobę nieupoważnioną, gdy z akt sprawy wynika, że odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji,

• art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż nie wskazanie w treści pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu adresu elektronicznego jako elementu koniecznego pełnomocnictwa powoduje nieprawidłowość tego pełnomocnictwa w wyniku niemożności skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym,

• art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, mimo ustanowienia pełnomocnika, że pisma doręcza się stronie,

• art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwa interpretację polegająca na uznaniu, iż przepis ten nie ma zastosowania w przypadku braków formalnych pełnomocnictwa.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a polegającego na nieuwzględnieniu znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia o skorzystaniu z zawartego w przepisie art. 144a § 1b Ordynacji podatkowej prawa do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na złożenie go przez osobę nieupoważnioną. Według kasatora z akt sprawy wynika, że odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji.

Kwestię dopuszczalności odwołania reguluje art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W oparciu o ten właśnie przepis prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy.

W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. zostało podpisane przez [...] - Dyrektora ds. administracyjnych w spółce [...]. Natomiast dłużnikiem celnym a zarazem adresatem ww. decyzji Naczelnika Celnego Urzędu Celnego w [...] jest spółka komandytowa. Zgodnie z art. 117 Kodeksu spółek handlowych (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.- dalej: k.s.h.) spółkę komandytową reprezentuje komplementariusz a zatem w niniejszym przypadku jest nim [...] spółka z o.o., a nie osoba prawna reprezentowana przez zarząd (art. 201 §1 j.s.h.). Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy KRS [...] nie jest członkiem zarządu ww. spółki. Nie jest też prokurentem ani w spółce komandytowej ani w spółce z o.o. będącej jej komplementariuszem. Do odwołania nie zostało zaś załączone pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki w niniejszej bądź w każdej sprawie celnej przed Dyrektorem Izby Celnej w [...].

Z uwagi na powyższe pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. organ II instancji wezwał Spółkę o nadesłanie w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma pełnomocnictwa, z którego będzie wynikało umocowanie [...] do działania w jej imieniu lub przesłanie odwołania podpisanego przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki zgodnie z rejestrem sądowym. W treści wezwania zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje uznanie odwołania podpisanego przez [...] za złożone w jego własnym imieniu i na jego rzecz, co przesądzi o konieczności stwierdzenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] niedopuszczalności odwołania.

Pismo zawierające wyżej wskazane wezwanie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 29 sierpnia 2016 r. W dniu 31 sierpnia 2016 r. z powodu niemożności dostarczenia przesyłki adresatowi wskazanemu na kopercie, przesyłkę pozostawiono na 14 dni w Urzędzie Pocztowym [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie umieszczono na drzwiach biura adresata. Pismo awizowano powtórnie w dniu 8 września 2016 r. i odesłano do nadawcy w dniu 15 września 2016 r.

Wobec nieodebrania powyższego wezwania, organ odwoławczy prawidłowo uznał je za doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 września 2016 r. Zatem zakreślony termin do uzupełnienia braku formalnego odwołania upłynął bezskutecznie.

Zatem należało uznać, że odwołanie zostało wniesione przez osobę nieposiadającą umocowania do reprezentowania Spółki, i w konsekwencji należało postanowić o jego niedopuszczalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż organ celny doręczył ww. decyzję stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Pomijając już kwestię związaną z prawidłowością złożonego przy piśmie z dnia 7 kwietnia 2016 r. pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu [...] należy wskazać, że nie każdy przypadek pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu pism stronie skutkuje brakiem doręczenia pisma. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie takie mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2006 r., I GSK 954/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając - mimo to - wniesienie odwołania, aczkolwiek jest naruszeniem procedury, to jednak nie stanowi wady kwalifikowanej, jak również nie można go uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 9 stycznia 2009 r., II GSK 600/08, CBOSA). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09; z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3597/13 - CBOSA. Jeżeli zatem na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, to tego rodzaju uchybienia nie można uznać za tzw. błąd kwalifikowany. Przyjmując nawet, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla radcy prawnego [...] było prawidłowe – to taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Okoliczności sprawy nie budzą bowiem wątpliwości, że strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługującego jej prawa do zaskarżenia decyzji, skoro z takiego prawa skorzystała. To zaś, że złożone odwołanie zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną jest zupełnie inną kwestią, tym bardziej, że odwołanie nie zostało podpisane przez osobę wskazaną w pełnomocnictwie, do którego właśnie odwołuje się autor skargi kasacyjnej i które zostało zakwestionowane przez organ celny, lecz przez [...], co do którego nie ma żadnych wątpliwości, że nie był uprawiony do reprezentowania Spółki.

W tych okolicznościach faktycznych bezpodstawne jest twierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...] lipca 2016 r., której dotyczyło odwołanie - nie weszła do obrotu prawnego.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 138c § 1, art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 p.p.s.a

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z poglądem Sądu I instancji, że nie wskazanie w treści pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu adresu elektronicznego jako elementu koniecznego pełnomocnictwa powoduje nieprawidłowość tego pełnomocnictwa. Poza tym kasator twierdzi, że w przypadku braków formalnych pełnomocnictwa powinien mieć zastosowanie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa. Należy jednak podkreślić, że powinny to być braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W orzecznictwie sądów administracyjnych do braków podania związanych z pełnomocnictwem zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07, LEX nr 969661), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10, LEX nr 1096278).

W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17).

Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.

Należy podkreślić, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że konsekwencją niewskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej jest uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Jednakże nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem kluczowej w sprawie okoliczności, że [...] nie legitymował się uprawnieniem do wniesienia odwołania. To zaś było podstawą stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.