Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 134/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 12  ust. 1  pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Prezydent Miasta J.G. ustalił A.F. (dalej: strona, skarżący, podatnik) łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2015 w kwocie 168.879 zł, w tym, podatek rolny w wysokości 132 zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości 168.747 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym opodatkowaniem skarżący był właścicielem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (o powierzchni 7,7469 ha) oraz terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (o powierzchni 411.579 m2), położonych w J.G., obręb [...]. Wskazał organ, że na części gruntów (o powierzchni 47,3433 ha) znajduje się zabytkowy park (wpisany do rejestrów zabytków), w granicach którego znajdują się zbytkowe – mauzoleum oraz wieża widokowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków korzystają, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.), ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, warunek ten nie został w sprawie spełniony, co wyłączało możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podobnie, podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego nie dostrzegł organ podatkowy w odniesieniu do gruntów rolnych. W tym przypadku stwierdził organ, że brak jest przesłanek do zastosowania normy z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617, dalej: u.p.r.)

W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji opodatkowanych gruntów przyjmując, że są to tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (sklasyfikowane jako "Bz"). Zdaniem podatnika, sporne tereny przez wiele lat były klasyfikowane jako lasy i grunty leśne i tak też były opodatkowywane. Odmienną (niż to przyjął organ podatkowy pierwszej instancji) klasyfikację spornych gruntów potwierdza Uchwała Nr 347.XXXV.2013 Rady Miejskiej J.G. z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego [...], pominięta przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych także w zakresie oceny spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W szczególności, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że zabytkowy park jest w nieporównywalnie lepszym stanie niż to miało miejsce w chwili, gdy podatnik obejmował go w posiadanie.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Kolegium uznało, że o klasyfikacji gruntów (i ich powierzchni) rozstrzygają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do treści uchwały Rady Miejskiej J.G. z dnia 24 stycznia 2013 r. na którą powoływał się podatnik w toku postępowania, Kolegium stwierdziło, że dokument ten (wraz z wyrysem ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania) określa wyłącznie przeznaczenie spornych działek. Tym samym, nie rozstrzyga ani o obowiązującej w 2015 r. klasyfikacji spornych gruntów, ani też, nie stanowi o jej aktualizacji. W nawiązaniu do podjętych przez podatnika starań o zmianę zapisów w operacie ewidencji, co do położonych w obrębie [...] działek o numerach: [...], [...] i [...] z "Bz" (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) na "Ls" (lasy) organ odwoławczy wskazał, że dopiero zmiana klasyfikacji gruntów w operacie ewidencji ma wpływ na opodatkowanie gruntów.

Dokonując oceny podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Kolegium zwróciło uwagę, że zwolnienie o jakim mowa w tych przepisach odnosi się do przedmiotów opodatkowania, które zostały wpisane do rejestru zabytków, a nadto, w odniesieniu do których podatnik spełnia pewne wymogi ustawowe. W przypadku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. chodzi o "utrzymywanie i konserwację" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z kolei, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. uwarunkowane jest zagospodarowaniem i utrzymaniem gruntów rolnych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zdaniem Kolegium, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził spełnienia przez podatnika tych warunków, co wykluczało zastosowanie zwolnienia podatkowego. Uzasadniając wyrażony pogląd Kolegium odwołało się do stanowiska wyrażonego przez D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W., a także, do własnych ustaleń w sprawie. Zwróciło uwagę, że uzyskane przez podatnika decyzje zezwalające na wycinkę drzew i krzewów wygasły w 2013 r. Podkreśliło również, że przeprowadzenie inwentaryzacji drzewostanu parku, możliwe w następstwie uzyskania przez podatnika kolejnego, tj. późniejszego pozwolenia na usunięcie drzew i krzewów w parku (na mocy decyzji z dnia [...]) było wykonalne dopiero po przeprowadzeniu prac w zakresie zabezpieczenia i utrwalenia substancji zabytku. Prace te nie zostały natomiast przeprowadzone zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (organ właściwy do ochrony zabytków nie został powiadomiony o rozpoczęciu tych prac, nie została powołana osoba z odpowiednimi uprawnieniami do ich wykonania), jak również, nie zostały one zakończone w 2015 r.

Wskazał również organ odwoławczy na to, że podatnik, z uwagi na braki formalne wniosku, nie uzyskał pozwolenia dla planów oczyszczenia parku ze złomu, drzew stanowiących zagrożenie oraz samosiewów. Zwrócił także uwagę na to, że przeprowadzone przez podatnika w latach 2013-2014 prace porządkowe na terenie nieruchomości również były prowadzone bez nadzoru osób upoważnionych w tym zakresie, a także, bez powiadomienia i uzyskania pozwolenia organu właściwego w tym zakresie.

Dodał, że przedłożone przez podatnika na etapie odwołania dokumenty, tj. decyzja z dnia [...] i związana z nią korespondencja jak – zgłoszenie prac konserwatorskich w dniu 10 grudnia 2015 r. oraz pismo informujące o zakończeniu prac z dnia 4 marca 2016 r. będą podlegały ocenie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. ( jako że dotyczą prac zakończonych w tymże właśnie roku).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520; dalej: u.p.g.k.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie terenów należących do skarżącego jako terenów rekreacyjno-wypoczynkowych ("Bz");

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek błędnych ustaleń faktycznych, polegających na bezzasadnym przyjęciu, że sporne nieruchomości, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, nie są zagospodarowane, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytków, będąca podstawą zwolnienia podatkowego, może być wynikiem jedynie tych czynności, na które uzyskano pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków;

- art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zagospodarowanie i konserwacja gruntu (wpisanego do rejestru zabytków), będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem jedynie tych czynności, na które uzyskano pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: zaniechanie ustalenia stanu zabytkowej nieruchomości w chwili objęcia jej we władanie przez skarżącego; nieustalenie jakie nieruchomości objęte zostały wpisem do rejestru zabytków; nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji dowodów zawnioskowanych przez stronę;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał decyzji o wpisie nieruchomości do rejestru zabytków.

W ich rozwinięciu skarżący zarzucił, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie stanowią dowodu niepodważalnego. Stąd też, postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie nie powinno ograniczać się jedynie do analizy zapisów tej ewidencji. W kontekście tym podniósł, że ocena organu podatkowego powinna uwzględniać wskazywaną przez skarżącego w toku postępowania - Uchwałę Rady Miejskiej J.G. z dnia 24 stycznia 2013 r. wraz z wyrysem ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. skarżący podniósł, że zwolnienie wprowadzone tym przepisem ma charakter obligatoryjny. Organ ma zatem obowiązek zbadać z urzędu i wykazać istnienie przesłanki należytego utrzymania obiektu. Akcentując powyższe skarżący zarzucił, że sposób utrzymania i konserwacji przez niego zabytkowego parku powinien być zbadany w sposób wszechstronny. Co za tym idzie, organy podatkowe zobligowane były m.in. do ustalenia stanu zabytkowej nieruchomości w chwili objęcia jej we władanie przez skarżącego. Na ten moment nieruchomość ta znajdowała się w bardzo złym stanie. W parku zalegały m.in. wiatrołomy, gałęzie, pnie i skupiska śmieci, a mauzoleum oraz wieża widokowa były pozbawione okien, drzwi, schodów, stropów oraz pokryć dachowych. Zwracając uwagę na powyższe skarżący wymienił prace jakie wykonał na terenie zabytkowego parku podkreślając, że działania te stanowią opiekę nad zabytkami w rozumieniu ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wskazał, że z zabytkowej nieruchomości usunięto co najmniej 975 ton śmieci, w tym, elementy plastikowe, folie, beczki, butelki, papiery, kartony, opony, elementy samochodowe, meble. Dodał, że na mocy umowy z dnia [...] zlecono pielęgnację parkowego drzewostanu specjalistycznemu przedsiębiorstwu. Wskazał również, że dokonano dobudowy zespołu alejek parkowych oraz naprawy grobli, ujęć, przepustów i upustów wody. A także, zlecono dozór parku.

Skarżący podniósł również, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że niewykonanie decyzji konserwatorskiej w przedmiocie wycinki drzew wynikało ze zrzeczenia się obowiązków przez osoby wykonujące prace oraz osoby nadzorujące. Stwierdził również, że remont zabytkowej wieży widokowej i mauzoleum uniemożliwia brak technicznych możliwości przyłączenia energii elektrycznej. Zdaniem strony, przesłanka utrzymania i konserwacji zabytku, stanowiąca podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego, może być realizowana także przez te czynności, które nie wymagają pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Końcowo skarżący podniósł, że popularyzuje i upowszechnia wiedzę o zabytkowej nieruchomości.

Zawnioskował również o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów (obejmujących m.in. tekst uchwały Rady Miejskiej J.G. z dnia 24 stycznia 2013 r., Nr 347.XXXV.2013, wypis z rejestru gruntów oraz wyrys z mapy ewidencyjnej, a także informacje potwierdzające złożenie przez stronę wniosku o sprostowanie pozycji zaznaczonych w wypisie rejestru gruntów jako "Bz" na "Ls").

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. wniosło o oddalenie skargi.

Wraz z pismem procesowym z dnia 15 września 2017 r. skarżący przedłożył szereg dokumentów domagając się ich dopuszczenia jako dowodów w sprawie. W tym, decyzji Prezydenta Miasta J.G. z dnia [...] wraz z załącznikami; oświadczenia klasyfikatora gruntów, że ujęty w operacie klasyfikacyjnym (przyjętym do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 8 sierpnia 2017 r.) stan nieruchomości znajdującej się na działce ewidencyjnej nr [...] istniał nieprzerwanie co najmniej od roku 2010 r. oraz protokołu w sprawie przeprowadzenia klasyfikacji gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący zasadniczo podnosi dwie kwestie. Pierwsza dotyczy nieuzasadnionego - w jego ocenie – przyjęcia za podstawę wymiaru podatku w sprawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Druga, koncentruje się wokół przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., które - zdaniem skarżącego - zostały przez niego spełnione.

Sąd stanowiska strony nie podziela.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez dokonanie wymiaru podatku w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, wymaga przypomnienia, że o wiążącym dla organów podatkowych charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przesądza już sama tylko językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ustawodawca w treści tego przepisu wprost bowiem wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą m.in. wymiaru podatków. Istotność brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla celów postępowania podatkowego (wymiaru podatku) była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądowym, w tym, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 24/17 i powołane tam orzecznictwo sądowe, opublik. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Za ugruntowany uznać należy więc pogląd co do tego, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, opublik. CBOSA). Można na tej podstawie stwierdzić, że, co do zasady, o sposobie kwalifikacji danego gruntu (budynku) dla celów podatku od nieruchomości decydować będzie nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile przyjęte w ewidencji gruntów i budynków funkcje takiej nieruchomości.

Jednocześnie jednak, Sąd zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (opublik. CBOSA), że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać podważona w ramach postępowania podatkowego, bez potrzeby dokonywania zmian w samej ewidencji. Trzeba przy tym jednakże zauważyć, że możliwość odstąpienia od zapisów ewidencyjnych możliwa będzie jedynie w tym przypadku, gdy odstępstwo dotyczy danych o względnej mocy wiążącej, tj. takich, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Odstępstwo od informacji ujętych w ewidencji nie jest natomiast możliwe w przypadku danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, jak te dotyczące – przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także, rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13, opublik. CBOSA). Zmiana tego rodzaju informacji może być dokonywana tylko w drodze uruchomienia odpowiedniej procedury administracyjnej.

W sprawie, strona kwestionuje ujętą w ewidencji klasyfikację posiadanych przez nią terenów jako rekreacyjno-wypoczynkowych ("Bz") podnosząc, że stanowią one lasy i grunty leśne.

W ocenie Sądu, klasyfikacja gruntu (jako "Bz") należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, co w świetle wcześniej przedstawionych uwag nakazuje przyjąć, że dopóki zapisy ewidencji nie zostaną zmienione w tym zakresie w odpowiednim trybie administracyjnym, dopóty organy podatkowe nie mogą przyjmować (dla potrzeb opodatkowania) ustaleń innych niż wynikające z tej ewidencji.

W rezultacie więc, jako opowiadające prawu uznać należy postępowanie organów podatkowych, które przy wymiarze zobowiązania podatkowego w sprawie kierowały się informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe przesądza nie tylko o prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ale – w równym stopniu – także i o należytym zastosowaniu tego przepisu w sprawie.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę twierdzeń co do wszczęcia procedury zmierzającej do zmiany danych ujętych w ewidencji wypada dodać, co trafnie argumentował także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że dopiero dokonanie zmiany w zakresie klasyfikacji gruntów w operacie ewidencji mogłoby mieć wpływ na sposób opodatkowania w sprawie. Uzupełniająco należy również wskazać, że zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3174/15, opublik. CBOSA).

W nawiązaniu do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie, zasadności odmówienia stronie prawa do objęcia spornych gruntów i budynków zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. wymaga zaakcentowania, że w przypadku obu norm prawnych zastosowanie zwolnienia podatkowego ustawodawca uzależnił od spełnienia dwóch warunków.

W przypadku gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości warunki te dotyczą - wymogu wpisania przedmiotu opodatkowania do rejestru zabytku, a nadto, wymogu utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Zauważa w tym miejscu Sąd, że wbrew zarzutom skargi w aktach sprawy znajduje się decyzja, z której wynika wpisanie przedmiotu opodatkowania do rejestru zabytków.

Na podobnej zasadzie ustawodawca podatkowy skonstruował warunki do zastosowania zwolnienia w podatku rolnym, a mianowicie, także i w tym wypadku wymaga indywidualnego wpisu przedmiotu opodatkowania (gruntu) do rejestru zabytków, a dodatkowo, także jego zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, taka redakcja przepisów podatkowych ma na celu zachęcenie podatników do podejmowania czynności zapobiegających niszczeniu zabytków. Jeżeli podatnik będzie "dbał" o zabytek, to będzie mógł korzystać z pomocy państwa w postaci zwolnienia od podatku (por. Bogumił Pahl w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 450/09, opublik. w FK 2010/11/66-70, a także, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 426/17, opublik. CBOSA).

W nawiązaniu do zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi, że skarżący błędnie postrzega obligatoryjny charakter zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Obligatoryjny charakter normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (odpowiednio - art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.) nie może być rozumiany w ten sposób, że już samo tylko uzyskanie wpisu do rejestru zabytków warunkuje prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego. Konstrukcja zwolnienia (podobnie jak konstrukcja zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.) przesądza bowiem jedynie o obowiązku organu podatkowego do zbadania możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. (odpowiednio, zwolnienia a z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.) w każdym przypadku gdy organ ten poweźmie wiedzę o tym, że dana nieruchomość (grunt, budynek) została wpisana do rejestru zabytków. Aktywność organu podatkowego w tym zakresie nie jest zatem uzależniona ani od wniosku podatnika, ani od jego stanowiska w sprawie (por. Tomasz Wołowiec, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków, opublik. FK 2014/3/37-41).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1884/15, opublik. CBOSA), i co w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych wynika z samej już tylko językowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., uwarunkowania prawne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w tym przepisie ustawodawca podatkowy uzależnił od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Do pierwszej zaliczyć należy wymóg, by przedmiot opodatkowania został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków. Do drugiej ocenę, że przedmiot opodatkowania (wpisany do rejestru zabytków) jest utrzymywany i poddawany konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Wprowadzając zwolnienie od opodatkowania pod warunkiem utrzymania i konserwacji nieruchomości zabytkowej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków ustawodawca podatkowy nie wskazał, kto i w jaki sposób ma dokonywać weryfikacji spełnienia tego warunku. Racjonalnym wydaje się założenie, że skoro utrzymanie i konserwacja obiektów ma spełniać wymogi przepisów o ochronie zabytków, to także weryfikacja spełnienia tych warunków powinna być skojarzona z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: u.o.z.). Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.o.z. kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami sprawują wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Przepis art. 39 ust. 1 u.o.z. stanowi, że z czynności kontrolnych sporządza się protokół. Z kolei, z treści art. 40 ust. 1 i 2 u.o.z. wynika, że w przypadku stwierdzenia określonych nieprawidłowości, wojewódzki konserwator zabytków powinien wydać zalecenia albo stosowną decyzję.

Tak też problem ten został rozstrzygnięty w orzecznictwie sądowym, z którym Sąd się zgadza, a które wskazuje na wojewódzkiego konserwatora zabytków jako organ właściwy w sprawie wypowiedzi na temat tego, czy dany obiekt (zabytek) jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 272/08, opublik. CBOSA).

W nawiązaniu do okoliczności faktycznych sprawy trzeba odnotować, że, jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji występował do D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o udzielenie informacji w przedmiocie realizacji przez podatnika obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów w sposób odpowiadający przepisom ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że skarżący w latach 2013-2014, a także w roku 2015 nie realizował obowiązków związanych z utrzymaniem, zagospodarowaniem i konserwacją zabytku w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Powyższe potwierdzają – opisane w zaskarżonej decyzji - ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że pomimo dysponowania przez skarżącego w 2012 r. pozwoleniem na wycinkę drzew i krzewów, prace te nie zostały wdrożone przed wygaśnięciem tego zezwolenia (co miało miejsce w 2013 r.). Z kolei realizacja kolejnego pozwolenia w tym przedmiocie (wydanego w maju 2015 r.) wymagała uprzednich prac zabezpieczeniowych, które skarżący prowadził w sposób sprzeczny z wymogami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, albowiem nie zawiadomił właściwego organu o fakcie rozpoczęcia, prowadzenia i zakończenia tych prac. Dodatkowo, z uwagi na braki formalne wniosku o wydanie zezwolenia na wykonanie prac porządkowych w obrębie zabytkowego parku, wniosek ten został pozostawiony bez rozpoznania (pismo konserwatora z listopada 2015 r.).

Wymienione okoliczności, poparte stanowiskiem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. (wyrażonym w szczególności w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r.) bezsprzecznie dowodzą tego, że skarżący w 2015 r. nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 1 u.p.r. Nie sposób bowiem wskazać na jakiekolwiek działania podatnika, którym można by przypisać cechę realizacji obowiązków w zakresie utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytkowej nieruchomości. Przy czym wymaga w tym miejscu podkreślenia, że na równi z brakiem podjęcia przez podatnika wymaganych od niego działań należy w ocenie Sądu traktować działania podejmowane i prowadzone przez niego w sposób niezgodny z przepisami rzeczonej ustawy, tj. z pominięciem określonych w niej procedur (związanych z zawiadomieniem właściwego organu o planowanych pracach, czy, zapewnieniem właściwego nadzoru nad tokiem tych prac). Wymaga w tym miejscu dodania, że dla objęcia zwolnieniem podatkowym przedmiotów opodatkowania wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie przez podatnika jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma tu bowiem okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14, opublik. CBOSA).

W ocenie Sądu, o prawie do zwolnienia nie mogła również przesądzać wizualizacja Centrum Sztuki jako że nie została ona pozytywnie zaopiniowana.

Przedstawiona dotąd argumentacja przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.).

Jako nieuprawnione Sąd ocenił także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W świetle przedstawionej argumentacji, w sprawie nie mogły mieć ważącego znaczenia okoliczności podnoszone przez stronę, a w istocie niekwestionowane przez organ (niesporne), że skarżący dokonywał wywózki nieczystości z obszaru parku oraz zawierał umowy w zakresie kontroli drzewostanu i jego pielęgnacji, pilnowania parku, usuwania chorych drzew, odbudowy zespołu alejek parkowych, naprawy grobli, przepustów i upustów wody. Organ nie podważał twierdzeń strony odnośnie wykonywania umów w zakresie nie wymagającym zezwolenia konserwatorskiego. W przypadku prowadzenia robót bez wymaganego pozwolenia zasadnie uznał natomiast, że prace te nie mogły zostać ocenione jako prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stanowisko organu podatkowego w sprawie Sąd w pełni podziela uznając, że wobec stwierdzonych przez organ nadzoru konserwatorskiego naruszeń przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie uzasadniają one zastosowania zwolnienia podatkowego. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że bezwzględny charakter warunków zwolnienia podatkowego wyklucza badanie, czy zakres zaniechań bądź działań wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w zakresie utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku – ma większy (mniejszy) zakres bądź cechuje się większą (mniejszą) doniosłością, aniżeli inne działania strony nakierowane na odpowiednie utrzymanie stanu zabytkowej nieruchomości (na przykład wywózka 750 ton odpadów i trzech kontenerów).

Zgodzić się także należy z Kolegium, że we wskazanych okolicznościach zbędne było przesłuchanie świadków, zgłoszonych na okoliczność stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości, dokonywania sukcesywnej odbudowy, dbania o wygląd i należytej konserwacji. Nie było także podstaw do powołania biegłego, skoro organ nadzoru konserwatorskiego jakim jest wojewódzki konserwator zabytków niewątpliwie posiada wiedzę co do okoliczności związanych z utrzymaniem, zagospodarowaniem i konserwacją zabytkowych obiektów.

Bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostawała również okoliczność braku ustalenia przez organ stanu nieruchomości w chwili objęcia jej prze stronę w posiadanie. Sąd nie podziela argumentacji, że był to warunek niezbędny dla odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego w roku 2015. Zaskarżona decyzja oparta była na ustaleniach wynikających z przeprowadzonych dowodów, a podniesione przez organ argumenty odnosiły się do zachowania podatnika w przedmiotowym roku podatkowym. Podobnie, nie było dla sprawy ważące, że dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za poprzednie okresy podatkowe, organ zastosował zwolnienie podatkowe. Świadczyć to może zasadniczo o tym tylko, że w odniesieniu do poprzednich okresów ustalony został odmienny stan faktyczny.

Wbrew zarzutom skargi, o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie, które w ocenie skarżącego uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie mogą przesądzać dokumenty jakie skarżący złożył na etapie odwołania, tj. decyzja z dnia [...] nr [...] i związana z nią korespondencja.

Trafnie w nawiązaniu do powyższego podnosi organ odwoławczy, że dowody te, jako odnoszące się do prac wykonywanych w 2016 r., mogą mieć ewentualne znaczenie dla wymiaru podatku za rok 2016 r., a zatem za następny okres rozliczeniowy.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.