Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 447/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 447/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi R.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4103.4.2021.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II,III,IV kwartał 2016 r. oraz miesiące I-VI 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 1210-SKP-l.4103.11.2020.11 określił R. F. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- II kwartał 2016 r. w kwocie 358.066,00 zł,

- III kwartał 2016 r. w kwocie 541.287,00 zł,

- IV kwartał 2016r. w kwocie 40.103,00 zł,

- styczeń 2017 r. w kwocie 133.634,00 zł,

- luty 2017 r. w kwocie 69.488,00 zł,

- marzec 2017 r. w kwocie 123.626.00 zł,

- kwiecień 2017 r. w kwocie 56.368,00 zł,

- maj 2017 r. w kwocie 203.359,00 zł,

- czerwiec 2017 r. w kwocie 128.429,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową w firmie R. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r.

Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 13 września 2019 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej, w którym przedstawiono przebieg kontroli podatkowej, zebrany materiał dowodowy, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.

Nieprawidłowości dotyczyły fikcyjnych zakupów części samochodowych od firmy M. Sp. z o.o., oraz firmy E. Sp. z o.o., które to części miały być odsprzedane do czeskiego podmiotu o nazwie F. s.r.o.

Wykazany brak zakupu towarów miał też swoje konsekwencje w zakwestionowaniu sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz F. s.r.o., która nie została uznana za dostawę, czyli wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Zakwestionowano zatem Stronie prawo do skorzystania ze stawki 0% VAT na WDT.

Kontrolowana nie skorygowała deklaracji VAT-7D i VAT-7 za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości. W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami NUS postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. nr 1210-SPV.4103.2.2-10.2020 wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz miesiące styczeń-czerwiec 2017 r.

Wartości wykazane w składanych przez Stronę deklaracjach zostały przedstawione na str. 3-7 decyzji organu I instancji.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że Strona w okresach rozliczeniowych za II, III, IV kwartał 2016 r. oraz styczeń-czerwiec 2017 r. wykorzystała do rozliczeń w podatku od towarów i usług faktury VAT, na których jako dostawców wskazano podmioty: M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Wykazano, że faktury VAT mające potwierdzić nabycie przez Stronę towarów (części zamiennych do pojazdów, części samochodowych) od wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych w 2016 r. i 2017 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Zestawienie faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony przedstawia tabela nr 1 na str. 8-9 decyzji organu I instancji.

Zgodnie z przedstawionymi dokumentami nabyty towar został odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu F. s.r.o. Dane te przedstawia tabela nr 2 na str. 10-13 decyzji I instancji.

Z kolei zestawienie faktur VAT wystawionych przez Spółkę E. Sp. z o.o. na rzecz Strony przedstawia tabela nr 5 na str. 30 decyzji organu I instancji.

Zestawienie faktur VAT powiązanych z zakupem od E. Sp. z o.o. w tym samym okresie, wystawionych przez Stronę na rzecz F. s.r.o. w okresie od marca do czerwca 2017 r. przedstawia tabela nr 7 na str. 32-33 decyzji organu I instancji.

Dalej organ I instancji w oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w tym także pochodzące od innych organów podatkowych, przedstawił ustalenia w zakresie transakcji Strony z firmami: M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz F. s.r.o.

Odniósł się szczegółowo do każdej z wymienionych firm, biorąc pod uwagę m.in. dane z rejestru przedsiębiorców KRS oraz z rejestrów prowadzonych przez firmę Strony, zeznania i wyjaśnienia Strony oraz świadków, dowody pochodzące z postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy i z dokumentów pozyskanych w ramach wymiany informacji od administracji podatkowej innych krajów (Słowacja, Republika Czeska) na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2010.268.1). Informacje dotyczyły kontrahenta firmy Strony, tj. F. s.r.o., na rzecz którego Strona wystawiała faktury dotyczące towarów zafakturowanych uprzednio na Jej rzecz przez M. Sp. z o.o., i E. Sp. z o.o.

Wymiana informacji dotyczyła również firmy E.1 s.r.o. z siedzibą w miejscowości O. we Słowacji, będącej w łańcuchu podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach odbiorcą faktur firmy F. s.r.o., oraz wystawcą faktur m.in. do firm A. Sp. z o.o. z/s G. oraz T. Sp. z o.o., z/s K.,

Z kolei te dwie ostatnie firmy wystawiały faktury sprzedaży części samochodowych do M. Sp. z o.o., wystawcy faktur dla Skarżącej.

Organ I instancji przedstawił mechanizm karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa podatkowego oraz rolę Strony w transakcjach karuzelowych związanych z obrotem częściami samochodowymi, zaistniałych przy uczestnictwie wymienionych firm polskich, czeskiej i słowackiej.

Ustalony stan faktyczny przyporządkowano do odpowiednich norm prawnych - str. 51-63 decyzji I instancji.

Z powyższego wynikało, że Strona nie dokonała nabycia towarów (części samochodowych) od podmiotów wskazanych na fakturach, mających dokumentować ich nabycie jako dostawca (przedstawionych w tabelach nr 1 i nr 3), gdyż podmioty te faktycznie nie dysponowały towarem, a jedynie wystawiały faktury mające pozorować dostawę tych towarów na rzecz Strony. Strona uczestniczyła w zorganizowanym i z góry zaplanowanym procederze fikcyjnego obrotu częściami samochodowymi.

Wykazany brak zakupu towarów miał też swoje konsekwencje w zakwestionowaniu sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz F. s.r.o. (tabele nr 2 i 4). Nie można stwierdzić sprzedaży towarów, których firma nie nabyła. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, zatem nie może być uznana za dostawę, czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. za czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji spowodowało "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia jak i zbycia towaru. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach fikcyjnego obrotu nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że firmie Strony nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. przez:

- M. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 5.067.811,36 zł (VAT 1.165.598,60 zł),

- E. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 2.409.454,04 zł, (VAT 554.174,43 zł).

Szczegółowe kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za poszczególne okresy przedstawiono na str. 62 decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wydał opisaną na wstępie decyzję z 30 kwietnia 2021 r. określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy łącznie w wysokości 1.654.360,00 zł.

Strona reprezentowana przez radcę prawnego i doradcę podatkowego złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Zarzuty odwołania uzupełniono pismem nazwanym replika.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził, by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego niesłusznie odmówiono Stronie prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę,

2) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Stronie prawa skorzystania ze stawki 0% VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług,

3) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art, 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję organ pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie jednostronne przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji,

4) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L,06.347.1; dalej: dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT,

5) art. 120-124, art. 181, art, 187 § 1-3, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Strona miała możliwość zapoznania się z nimi,

- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Strona nie miała możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Stroną tego materiału dowodowego,

- brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Strony na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Strony,

- brak bezpośredniego przesłuchania M. F. oraz pracowników Strony zatrudnionych w okresie objętym decyzją na okoliczność nawiązania, przebiegu oraz innych istotnych okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami,

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Strony i zeznania powołanych przez Nią świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów,

- błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Strony miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane,

- nakładanie na Stronę nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa,

- obciążanie Strony konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli,

6) art. 120-123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości Strony o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Stronę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy,

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Strony i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

8) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu podatkowego ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

9) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

10) "art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p.", poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, u.p.t.u., na które organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określającej jest niespójne,

11) art. 120-122 oraz art. 124 O.p. na skutek nieuzasadnionego niezbadania "dobrej wiary" Strony w transakcjach, których dotyczy decyzja, uznając w sposób lakoniczny, że brak dobrej wiary w niniejszych transakcjach był "oczywisty", czym zostały wyłączone istotne okoliczności sprawy, mogące mieć zasadniczy wpływ na ocenę zachowania Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4103.4.2021.34 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał m.in., że w postępowaniu odwoławczym wyjaśnił z organem I instancji okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy II i III kwartału 2016 r., wezwał M. F. (męża Strony) i Stronę do udzielenia wyjaśnień w sprawie oraz włączył dodatkowe dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego, a także zawiadomił pełnomocnika Strony reprezentowanej przez pełnomocnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności - choć nie podnoszono tego w odwołaniu – odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją będącą przedmiotem odwołania.

Wskazał, że termin przedawnienia upływałby dla zobowiązań określonych za II i III kwartał 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., dla pozostałych zobowiązań określonych za IV kwartał 2016 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r.

Z informacji NUS wynika, że wobec Strony było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych:

- data wystawienia 8 maja 2017 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz

- data wystawienia 8 maj 2017 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym w Banku w K. (potwierdzenie zawiadomienia przez Bank w dniu 11 maja 2017 r.). Natomiast zobowiązana potwierdziła odbiór zawiadomienia w dniu 17 maja 2017 r.

W związku z art. 70 § 4 O.p. daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywane okresy przedstawiają się następująco:

- za II oraz III kwartał 2016r. z dniem 12 maja 2022 r.,

- za IV kwartał 2016r. z dniem 31 grudnia 2022 r.

Niezależnie od przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem orzekania, organ I instancji postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. nr 1210-SEW- 2.4253.12.2021.5, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 3, art. 239b § 2 O.p. nadał decyzji będącej przedmiotem odwołania rygor natychmiastowej wykonalności. Między innymi stwierdzono, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane. Przedstawione w postanowieniu fakty uprawdopodabniają wystąpienie takiego ryzyka. Przy czym ryzyko niewykonania zobowiązań dotyczy również innych należności podatkowych posiadanych wobec budżetu państwa, w tym z tytułu podatku od towarów i usług wynosi 4.056.306,36 zł.

Kolejno DIAS przedstawił ustalenia dotyczące firmy Strony na s. 21-24 uzasadnienia decyzji, firmy M. Sp. z o.o. na s. 24-36, transakcji Strony z firmą E. Sp. z o.o. na s. 37-40 oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy Stroną a F. s.r.o. na s. 40-42.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w łańcuchu transakcji fikcyjnego obrotu częściami samochodowymi brały udział jako dalszy odbiorcy firmy E.1 s.r.o. oraz polskie spółki A. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Ww. transakcje zostały opisane na stronach 43-44 decyzji.

Jako wzmocnienie dokonanych ustaleń organ odwoławczy włączył jako dowód nr 3 akt oskarżenia przeciwko M. F., ustnie umocowanemu przez Stronę do zarządzania Jej firmą i podejmowania decyzji oraz dokonywania przelewów bankowych, przy czym zarzuty przeciwko M. F. dotyczą kwestionowanych w niniejszym postępowaniu zdarzeń gospodarczych, w tym faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji (s. 44-47 decyzji).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał m.in., że argument odwołania co do przepływów finansowych pomiędzy firmą Strony a F. s.r.o., gdyż "leganie działający, niezależny od podatnika podmiot bez żadnej causy" zapłacił Stronie blisko 2,5 mln złotych, co ma dowodzić realności transakcji pomiędzy firmami, jest bezzasadny z kilku powodów.

Po pierwsze, przedstawiona w tabeli nr 7 suma przelewów od czeskiej firmy wynosi 2.427.017,75 zł i obejmuje zestawienie faktur sprzedaży dla F. s.r.o., powiązanych z uprzednim rzekomym zakupem części samochodowych od E. Sp. z o.o.

Natomiast środki pieniężne wymienione w tabeli nr 2 (str. 13 decyzji I instancji) w wysokości 5.321.390,82 zł powiązane są z uprzednim rzekomym zakupem części samochodowych od M. Sp. z o.o.

Oznacza to, że w rzeczywistości suma środków przekazanych na rachunek bankowy Strony wynosiła 5.321.390.82 + 2.427.017.75 = 7.748.408.57 zł.

Po drugie - przelewy te dokonywane były na niezgłoszone do organów podatkowych konto bankowe w banku [...] nr [...] ([...]) w celu uwiarygodniania realnych przepływów środków pieniężnych za rzekomo sprzedane części samochodowe.

Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom M. F., że rachunku tego nie zgłoszono przez niedopatrzenie, gdyż był on wykorzystywany do bieżącej działalności z różnymi kontrahentami, nie tylko będącymi przedmiotem postępowania oraz do realizacji płatności składek do ZUS.

Analiza wyciągów z powyższego rachunku bankowego (numery wyciągów od [...] do [...]oraz od [...][...], jak również od nr [...]) nie wykazała płatności składek do ZUS. Przelewy wychodzące w przeważającej części i na znaczne kwoty dotyczyły zapłaty za kwestionowane faktury, wystawione przez M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Zaś przelewy otrzymane w przeważającej części i na znaczne kwoty dotyczyły zapłaty za kwestionowane faktury wystawione dla F. s.r.o. Natomiast w pozostałej części, obrotu na tym rachunku dokonywała Strona z firmami powiązanymi rodzinnie, majątkowo lub osobowo tj. z M. F., R. i M. F., R. 1 i M. 1 Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przyznał rację M. F., że rachunek ten wykorzystywano także do bieżącej działalności z innymi kontrahentami, wskazując jednak, że wówczas były to kwoty symboliczne, niewielkie w porównaniu z przepływami finansowymi pochodzącymi od firm, z którymi transakcje są kwestionowane.

DIAS opisał 7 przykładowych wpłat, a także przedstawił analizę tytułów przepływów finansowych.

Odnośnie transportu organ II instancji stwierdził, że z zeznań W. M. (dyrektora zarządzającego), M. F. i wyjaśnień Strony wynika, że towary rzekomo nabyte od M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. dostarczane były przez sprzedawcę. Nigdy nie były wprowadzane na magazyn, trafiały do pomieszczeń serwisowych. Transport był wliczony w cenę towarów. Nie znano kierowców, samochody to: "lekkie samochody dostawcze". Koszty transportu ponosili dostawcy.

Natomiast na wszystkich fakturach od firmy E. Sp. z o.o. jest zapis: "środek transportu własny odbiorcy". Ustalony stan faktyczny nie potwierdza tego faktu, a zeznania świadków przeczą takiemu stwierdzeniu.

Jedynymi dokumentami dotyczącymi rzekomego transportu części samochodowych przez firmę słowacką E.1 s.r.o. dla polskich odbiorców (A. Sp. z o.o. w G.) są faktury oraz dowody wpłaty KP (płatność gotówką) dla tej firmy wystawione przez polską firmę E.2 Sp. z o.o. z T. Na fakturach widnieje podpis: Prezes Zarządu J. T.

Dalej DIAS przedstawił analizę przykładowych faktur wygenerowanych z programu [...] i wystawionych do nich w T. dowodów wpłat KP. Na dowodach wpłaty przeliczono wartości w Euro na PLN i nieczytelnym podpisem z pieczęcią Prezes Zarządu J. T. potwierdzono otrzymanie zapłaty w PLN.

Dokumenty te były zdaniem organu odwoławczego generowane na potrzeby ewentualnej kontroli podatkowej. Na każdej z faktur podany jest przebieg w km (każdorazowo w innym wymiarze), który może być wiadomy po przebytej trasie. Czyli jeżeli jednocześnie w dniu 30 czerwca 2016 r. wystawiono 4 faktury za odrębne przewozy i tego samego dnia na 4 dokumentach KP potwierdzono w T. odbiór gotówki, oznacza to, że przedstawiciel E.1 s.r.o. musiał dokonać zapłaty przed terminem płatności w Polsce w T. Firma ta nie zatrudniała pracowników, na dowodach KP brak danych osoby dokonującej zapłaty.

Kolejno organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wraz z adekwatnym orzecznictwem TSUE w związku z art. 167 i n. dyrektywy 112.

Wskazał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, brak "dobrej wiary" jest oczywisty.

Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Przywołał treść art. 2 i art. 217 Konstytucji RP wskazując, że wymienione przepisy nie zostały naruszone przez organ podatkowy I instancji. Działał on na podstawie przepisów prawa, stosownie do art. 120 O.p., zarówno materialnego jak i procesowego, których podstawy wymienione zostały w zaskarżonej decyzji.

Natomiast Strona pominęła art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Jak wynika z powyższych ustaleń, Strona nie wywiązuje się należycie z tego obowiązku, czego wyrazem były prowadzone kontrole i postępowania podatkowe wobec Strony od roku 2012 w różnych podatkach, zakończone prawomocnymi decyzjami.

Za bezzasadne DIAS uznał również zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów podnoszonych w pkt. 5-11 odwołania tj.: art. 120-124, art. 181, art, 187 § 1-3, art. 191 i art. 192 O.p.

Wskazał na niekonsekwencje w podnoszonych przez Stronę zarzutach, bowiem w odwołaniu z dnia 26 maja 2021 r. podniosła brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Strony i świadków. Natomiast w replice z dnia 4 sierpnia 2021 r. w pkt. 1.1. stwierdziła, że całość zebranego materiału dowodowego w sposób logiczny dowodzi, że Strona dokonała rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne (z którego zebrane materiały stanowią dowody w niniejszym postępowaniu) oraz postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powyższych zasad, zapewniając Stronie i Jej pełnomocnikom:

1/ W. S., 2/ Z. B., 3/ ponownie W. S., możliwość czynnego udziału w przebiegu postępowania i dochowując wymogów proceduralnych, związanych z umożliwieniem uczestnictwa w czynnościach procesowych, w tym przesłuchaniach świadków i Strony, z czego reprezentujący Stronę przed organem I instancji pełnomocnik korzystał (por: protokół przesłuchania świadka W. M., protokół przesłuchania strony). W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji Strona miała możliwość składania wyjaśnień w sprawie.

Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego gromadziły dodatkowe dowody, mogące przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, korzystając także z informacji z wymiany międzynarodowej i dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych i instytucji, w tym z Prokuratury.

Przed wydaniem decyzji obu instancji organy podatkowe umożliwiły Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, z czego skorzystała przed organami obu instancji. Na etapie postępowania I instancji Strona umocowała do zapoznania się z aktami sprawy (oprócz pełnomocnika W. S.) A. T. (księgową w firmie, której M. F. oraz W. M. polecali generowanie kwestionowanych faktur).

Na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe dowody oraz włączono postanowieniem dowody wymienione w treści postanowienia.

Po zakończonym postępowaniu (bez zapoznawania się z aktami sprawy i po upływie wyznaczonego 7-dniowego terminu) pismem z dnia 10 stycznia 2022 r. Strona wypowiedziała się odnośnie zebranego materiału dowodowego, wnosząc dodatkowo (uprzednio nie podnoszoną okoliczność), o rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. W tym zakresie Strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, których uwzględnienia zażądała.

Wobec przytoczonych faktów z przebiegu postępowania przed organami obu instancji DIAS uznał zarzuty dotyczące uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu za oczywiście bezzasadne.

Dla porządku organ odwoławczy zauważył, że po zakończonej kontroli podatkowej i zapoznaniu się z protokołem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości jak w niniejszej decyzji, ówczesny pełnomocnik Strony – W. S. poinformował telefonicznie organ I instancji, iż Strona nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i w najbliższym czasie złoży korekty deklaracji VAT, uwzględniające ustalenia kontroli.

Ponieważ Strona nie złożyła korekt deklaracji organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie.

Organ II instancji stwierdził też, że art. 188 O.p. w niniejszej sprawie nie mógł zostać naruszony, gdyż na żadnym etapie postępowania Strona nie składała wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu, w tym z przesłuchań świadków (pracowników oraz M. F.). Przy tym zarzucany brak przesłuchania M. F. nie jest zasadny. Na etapie postępowania przed organem I instancji M. F. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji, wezwanie wróciło jako nie podjęte w terminie (t. III k-160).

Na etapie postępowania odwoławczego M. F. odpowiedział na wezwanie DIAS. Dodatkowo włączono akt oskarżenia skierowany przeciwko niemu, po wyodrębnieniu ze śledztwa prowadzonego w sprawie W. M. całości materiałów dotyczących udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, związanej z oszustwami podatkowymi, w tym wyłudzeniem podatku VAT z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur.

Zarzucany brak przesłuchania pracowników Strony na okoliczność nawiązania, przebiegu i innych okoliczności dotyczących współpracy z firmami wystawiającymi sporne faktury organ II instancji uznał za bezzasadny. Przede wszystkim zostały przesłuchane osoby podejmujące decyzje tj. dyrektor zarządzający W. M. i Strona oraz pozyskano wyjaśnienia od M. F.

Przesłuchanie magazynierów wobec nie przyjmowania rzekomych części samochodowych na magazyn nie miało żadnego znaczenia. Dodatkowo Strona nie wnosiła na żadnym etapie postępowania o przeprowadzenie takiego dowodu.

Korzystanie z materiałów pochodzących z innych postępowań, poprzez ich włączenie do akt sprawy jest powszechną i zgodną z prawem praktyką organów podatkowych.

Skarżąca wniosła na ww. decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie tj.:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p., poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Skarżącą w odwołaniu,

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organy podatkowe uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 25 maja 2021 r.,

3) art. 120-124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191 oraz art. 192 O.p., poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi, błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Skarżącą tego materiału dowodowego,

b) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Strony na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Skarżącej,

c) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów,

d) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane,

e) nakładanie na Skarżącą nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa,

4) art. 120-123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

5) art. 122 w zw. z art. 123 i art. 124 w zw. z art. 187 O.p., przejawiających się zaniechaniem przez organ dokonania kluczowych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania M. F. oraz pracowników firmy Skarżącej, podczas gdy zeznania tych osób stanowiłyby podstawowe źródło informacji o przebiegu transakcji, które organ uznał za nierzetelne, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego na skutek nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego,

6) art. 120-122 oraz art. 124 O.p. na skutek nieuzasadnionego niezbadania "dobrej wiary" Podatnika w transakcjach, których dotyczy decyzja, uznając w sposób lakoniczny, że brak dobrej wiary w niniejszych transakcjach był "oczywisty", czym zostały wyłączone istotne okoliczności sprawy mogące mieć zasadniczy wpływ na ocenę zachowania Skarżącej,

7) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT.

Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

8) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek odmowy Skarżącej prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, podczas gdy tutejszy organ w zaskarżonej decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, jak również nie wykazał skutecznie, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy z kontrahentami,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, co do których organ nie stwierdził by czynności w nich wskazane zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego Skarżącej niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę,

10) art. 88 ust. 3a w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonane na skutek bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, które zdaniem organu były fikcyjne, podczas gdy całość materiału dowodowego w sposób logiczny dowodzi, że Skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynika m.in. z gospodarczego uzasadnienia transakcji oraz faktu, że finalnym nabywcą był podmiot rzeczywiście istniejący, prowadzący działalność gospodarczą, któremu w żadnej mierze nie opłacałoby się uczestnictwo w fikcyjnym procederze, a przez to tezowana przez organ fikcyjność transakcji stoi wbrew racjonalnemu modelowi prowadzenia działalności gospodarczej i na zasadzie przeciwieństwa potwierdza jedynie, że dokonane transakcje miały charakter rzeczywisty, a przez to stanowiły one uprawnioną i uzasadnioną podstawę do odliczenia podatku VAT,

11) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa skorzystania ze stawki 0% VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich, wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług,

12) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję organ pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie jednostronne przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

Zarzuty Skarżąca poparła obszernym uzasadnieniem (29 stron argumentacji i przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja DIAS z dnia 4 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącej za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy w miejsce kwot zadeklarowanych, co nastąpiło wskutek ustalenia przez organ, że Skarżąca w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT ujęła faktury zakupu oraz dostawy towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, choć nie podnoszono tego w odwołaniu i skardze.

Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., do terminów przedawnienia ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 tej ustawy. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Oznaczałoby to w niniejszej sprawie, że termin przedawnienia upływałby dla zobowiązań określonych za II i III kwartał 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., dla pozostałych zaś zobowiązań określonych za IV kwartał 2016 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r., z dniem 31 grudnia 2022 r.

Zatem DIAS orzekając w sprawie dnia 4 lutego 2022 r. działał już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia dla zobowiązań określonych za II i III kwartał 2016 r.

DIAS prawidłowo i rzetelnie wyjaśnił, że skoro wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych:

- z 8 maja 2017 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz

- z 8 maj 2017 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2016 r.,

a w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym w Banku w K. (potwierdzenie zawiadomienia przez Bank w dniu 11 maja 2017 r.; potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez zobowiązaną w dniu 17 maja 2017 r.), to w związku z art. 70 § 4 O.p. nową datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za II oraz III kwartał 2016 r., wskutek przerwania jego biegu czynnościami egzekucyjnymi, był dzień 12 maja 2022 r.

Zatem brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIAS.

Przechodząc do meritum należy wskazać, że organy podatkowe uznały w sprawie, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach dotyczących części samochodowych, wystawionych dla Niej przez dwa podmioty, M. Sp. z o.o. w W. i E. Sp. z o.o. w K.1, które to faktury nie dotyczyły rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Części samochodowe zafakturowane uprzednio na rzecz Skarżącej przez ww. dwa podmioty, były następnie rzekomo odsprzedawane do czeskiego podmiotu F. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wykazany brak rzeczywistego zakupu towarów skutkował również zakwestionowaniu sprzedaży i WDT na rzecz F. s.r.o. ze stawką VAT 0%.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo nie miała ona prawa zastosowania stawki 0% do fikcyjnej WDT, zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów dotyczących postepowania dowodowego, a ocena tegoż materiału została dokonana w sposób wadliwy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji naruszających m.in. art. 210 O.p.

Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny kwestionując rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych. Podniosła też wadliwe Jej zdaniem zbadanie przez organy podatkowe dobrej wiary Skarżącej.

W istocie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że jak trafnie podnosiła Skarżąca, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturami, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Co również istotne w kontekście podnoszonych zarzutów odnośnie materiału dowodowego, Skarżąca na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji Skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie podjęła skutecznych czynności mogących przynieść efekt odmiennej oceny dowodowej przedmiotowych okoliczności sprawy.

Należy tu zaznaczyć, że mimo obszernego uzasadnienia zarzutów procesowych, Skarżąca w istocie przedstawiła jedynie ogólne wywody, nie wskazując na konkretne, istotne dla niniejszej sprawy uchybienia. Sama zarzucając wyrwanie z kontekstu fragmentów innych decyzji, zeznań i dokumentów, nie przedstawiła jakiejkolwiek konkurencyjnej, uprawdopodobnionej w dostatecznym stopniu wersji wydarzeń.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Niezasadny okazał się również niezwykle mocno akcentowany zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Należy podkreślić, że wbrew argumentacji Skarżącej, przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że o naruszeniu prawa w sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów.

Brak jest podstaw do postulowania, jak chce Skarżąca, obowiązku organu podatkowego zapoznania z urzędu podatnika z pełnymi aktami innych postępowań (np. przygotowawczych i karnych), z których dokumenty włączane są do akt postępowania podatnika. Uwzględniając bowiem okoliczność, że część ustaleń faktycznych organy oparły na materiale dowodowym z innych postępowań, w obu instancjach Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z prawidłowo włączonymi do akt niniejszej sprawy dokumentami pochodzącymi z postępowań odrębnych. Wbrew stanowisku Skarżącej, miała ona pełną i nieskrępowaną możliwość wypowiedzenia się we wszystkich spornych kwestiach.

Odnosząc się do mocno artykułowanej w skardze argumentacji opartej na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, Sąd wskazuje, że odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano ww. orzeczenie, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Skarżącej streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych odrębnych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy, m.in. wydające decyzje wobec kontrahentów Skarżącej i pozostałych ogniw łańcuchów dostaw. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku TSUE w sprawie Glencore. W szczególności w sprawie niniejszej Skarżąca miała dostęp do wszystkich tych dowodów, które mogły być wykorzystane w Jej obronie. Nie ma w niniejszej sprawie mowy, jak gołosłownie zarzuca Skarżąca, o utajnieniu przed nią materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew również twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich. W sprawie sporna jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ta zaś w każdej sprawie jest indywidualna, i w tym zakresie trudno wskazać jest wyrok wydany na gruncie innej sprawy, który mógłby jednoznacznie przemawiać za słusznością stanowiska Skarżącej.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazuje, że organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach częściami samochodowymi mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw była również Skarżąca. W wydanych decyzjach wbrew zarzutom Skarżącej organy szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących.

Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżąca pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w zamkniętym cyklu.

Wbrew zatem zarzutom Skarżącej, organ II instancji wykazał na czym polegała Jej rola brokera, a nienależne korzyści osiągnięte przez Skarżącą w rozliczeniach podatku VAT są oczywiste.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez dostawców i odbiorców Skarżącej, a także ich dostawców i odbiorców. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo poczyniły w sprawie niniejszej ustalenia dotyczące podmiotów będących uczestnikami łańcucha karuzeli, w której brała udział Skarżąca.

Mianowicie dostawcami Skarżącej były firmy M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., bezpośrednim odbiorcą czeska firma F. s.r.o., kolejnymi zaś nabywcami odpowiednio: słowacka firma E.1 s.r.o. oraz polskie firmy A. Sp. z o.o. w G. i T. Sp. z o.o. w K. A. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. zamykały krąg obiegu faktur, wystawiając je ponownie na M. Sp. z o.o., wystawcę faktur dla Skarżącej.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT.

W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze znajdują się na koncie bardzo krótko. Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Sąd w pełni zgadza się z DIAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót częściami samochodowymi, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Jej kontrahentów nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz dalszego kontrahenta, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Skarżąca świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Oceniając świadomość Skarżącej uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (ponieważ taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Zatem tylko jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

W ocenie składu orzekającego Skarżąca, wbrew argumentacji zawartej w skardze, miała wszelkie podstawy by wiedzieć, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę Skarżącej, a także dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, ze Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT.

Powyższą konstatację potwierdzają następujące ustalenia organów.

I. Ustalenia wskazujące na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez M. Sp. z o.o.

1) Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wynika, że pod adresem siedziby M. Sp. z o.o., ul. [...], [..] W. znajduje się "biuro wirtualne" D. Sp. z o.o., które wynajęło Spółce lokal pod ww. adresem na podstawie umowy nr [...]zawartej w dniu 12 maja 2015 r. na czas nieokreślony. Z uwagi na zaległości w zapłacie czynszu począwszy od stycznia 2017 r., spółka D. Sp. z o.o. wypowiedziała umowę najmu.

2) M. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2015-2018;

3) Przedmiotem dostaw dokumentowanych przez M. Sp. z o.o. były następujące towary i usługi: olej rzepakowy, koparka [...], części samochodowe, folia hotmark [...], świadczenie usług transportowych, usługi budowlane, dysk przenośny [...], [...]400g, kamera [...].

4) Faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. zostały wystawione za pośrednictwem portalu [...].

5) M. Sp. z o.o. nie dysponowała magazynami, środkami transportu, środkami trwałymi (kapitał zakładowy 5.000,00 zł), nie zatrudniała pracowników, nie posługiwała się podwykonawcami, nie miała wykwalifikowanej kadry zarządczej.

6) Zgodnie z wpisem nr 5 w KRS w okresie od dnia 22 stycznia 2016 r. do 6 grudnia 2016 r. spółkę reprezentował Prezes Zarządu A. G., który w postępowaniu karnym prowadzonym przez [...]Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. pod sygn. [...] został uznany za osobę celowo wykorzystaną do firmowania cudzej działalności gospodarczej, nie wiedział, że był Prezesem Zarządu w spółce, choć na części faktur widnieje jego podpis (fragmenty przesłuchania A. G. zawarte są na str. 18 zaskarżonej decyzji).

7) Jedyną osoba uprawnioną do reprezentacji spółki od dnia 6 grudnia 2016 r. (wpis nr 6 w KRS) był Prezes Zarządu T. K., wykorzystany do pełnienia funkcji prezesa zarządu - jak wyjaśniał w trakcie przesłuchania "słupa". Opisał szczegółowo w jaki sposób on i konkubina A. R. zostali zwerbowani do wykonywania poleceń osób trzecich, w tym związanych z podpisywaniem dokumentów, wypłacaniem pieniędzy z rachunków bankowych (ok. 4.000.000,00 zł) i przekazywaniem osobom trzecim – K. i N., który także wydawał mu polecenia co do konkretnego działania. Szczegółowe zeznania T. K. oraz ich ocena zawarte są na str. 19-20 zaskarżonej decyzji.

8) Brak jakiegokolwiek kontaktu zarówno ze Spółką, jak i osobami które pełnią bądź pełniły funkcje prezesa jej zarządu.

9) M. Sp. z o.o. nie okazała jakichkolwiek dowodów źródłowych w postaci faktur VAT, rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, wyciągów z rachunków bankowych, dokumentów magazynowych, zawartych umów itp. Osoby trzecie faktycznie zarządzające M. Sp. z o.o. i posługujące się nieświadomymi swojej roli przypadkowymi osobami, dyktując im kolejne czynności do wykonania (podpisy dokumentów, wypłata pieniędzy z banku przekazywanych następnie tym osobom itp.) miały na celu uniemożliwienie ustalenia przez organ podatkowy realnego stanu faktycznego.

10) M. Sp. z o.o. założona w 2015 r. osiągała bardzo duże obroty, sięgające kilkunastu milionów złotych w kontrolowanym okresie, przy jednoczesnym niewielkim kapitale zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł oraz braku nakładów związanych z szeroko pojętą promocją firmy. W praktyce M. Sp. z o. o. na rynku był podmiotem "anonimowym", który nie podejmował żadnych faktycznych działań, mających na celu promowanie prowadzonej działalności np. poprzez reklamę w środkach masowego przekazu np. internet, portale branżowe itd. Pomimo tego wykazywała nabycia oraz dostawy na bardzo dużą skalę, niewspółmierną do faktycznego zaangażowania w prowadzoną działalność.

11) "Nagłe" zaprzestanie działalności przez M. Sp. z o.o. pomimo osiągania bardzo dużych obrotów. Nie przeprowadzono procesu likwidacyjnego lub upadłościowego Spółki.

II. Ustalenia wykazujące brak rzeczywistej weryfikacji spółki M. przez Skarżącą i fikcyjny charakter dokumentacji współpracy Skarżącej z tą firmą.

1) Zeznania doradcy (dyrektora zarządzającego) pracującego w firmie Skarżącej – W. M.:

"Przedstawiciele firmy "M. Sp. z o.o. zgłosili się do firmy R.2 celem nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Jakieś osoby zostawiły kontakt do siebie z informacją, że zajmują się sprzedażą części samochodowych. (...) Spotkanie odbyło się w siedzibie firmy R.2 - ul. [...]. Na spotkanie przyjechał Pan, który przedstawił się jako A. G. (...) Poleciłem do działu księgowego sprawdzenie czy taki podmiot jest zarejestrowany i czy jest aktywny. Zapewniono mnie, że nie ma nic niepokojącego. Faktycznie istnieje, czyli jest w KRS. W KRS sprawdzam, czy nie ma jakiegoś postępowania likwidacyjnego bądź upadłościowego. Nie zwracam na nic więcej uwagi. (...) Nie weryfikowałem firmy czy ma stronę internetowa, czy reklamuje się, czy znana jest na rynku. Nic nie sprawdzałem na temat tej Spółki. (...) Towar dostarczany był przez sprzedawcę. (...) Nigdy towar nie trafiał na półki magazynowe z nadawaniem ich lokalizacji, trafiał do pomieszczeń serwisowych. (...) Nie mam żadnych dokumentów dot. zawierania umów gwarancyjnych. Mnie nie interesowało kto jest producentem tych oryginalnych części".

2) Wyjaśnienia Skarżącej:

"Z kontrahentami E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. s.r.o. nie były zawarte pisemne umowy o współpracy. Wszelka korespondencja mailowa związana z ww. kontrahentami została zabezpieczona przez Prokuraturę w K. w sprawie [...] (...) Towar ten nie był przyjmowany na magazyn dokumentem PZ, ponieważ był zamawiany pod konkretne zamówienie w celu niezwłocznej sprzedaży. (...) Transport towarów zakupionych od M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. leżał po stronie dostawców, nie mamy wiedzy kto zlecił i kto fizycznie dostarczył zakupione części". W okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. prowadzeniem firmy pod nazwą R. zajmował się Jej mąż M. F., na podstawie udzielonego mu ustnego pełnomocnictwa. Skarżąca nie zna M. Sp. z o.o. ani spółki E. Sp. z o.o. Nie ma wiedzy na temat transakcji zakupu towarów od tych spółek oraz odsprzedaży towarów do F. s.r.o.

Powyższe zeznania, jak i przedłożone przez Skarżącą dokumenty mające potwierdzać rzeczywisty obrót (np. wydruki e-maili) organy słusznie oceniły jako niewiarygodne, sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami A. G.

Organy słusznie oceniły, że przedłożone wydruki z korespondencji e-mailowej, mające świadczyć o realnym charakterze transakcji z M. Sp. z o.o., tj. wydrukowana oferta towarowa zatytułowana: "oferta dla R.2 z siedzibą w K." i inne załączone do protokołu przesłuchania dowody, jawią się jako spreparowane na użytek toczącego się postępowania. Świadczą o tym liczne nieścisłości i sprzeczności dotyczące tak datowania poszczególnych transakcji jak i specyfikacji towarów i sposobów ich wydawania.

III. Ustalenia wskazujące na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej E. Sp. z o.o. oraz okoliczności rozpoczęcia i prowadzenia współpracy ze Skarżącą.

1) E. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 16 stycznia 2017 r. pod numerem [...], kapitał zakładowy spółki 5.000,00 zł. Prezesem Zarządu spółki zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców KRS był M.K. Siedzibą spółki na dzień rejestracji był K.1 ul. [...]. Ustalono, że adres spółki [...] K.1, ul. [...] jest adresem "wirtualnego biura" prowadzonego przez B. Spółka z o.o. Pod ww. adresem znajduje się siedziba 411 podmiotów, w tym 281 spółek reprezentowanych przez M .K. jako prezesa zarządu. Prawomocnym wpisem z dnia 4 kwietnia 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS tj. po upływie około jednego roku i 3 miesięcy od daty zarejestrowania. Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia likwidacji -sygn. akt [...].

2) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach poinformował, że spółka E. Sp. z o.o. w okresie od 02/2017 do 09/2017 złożyła deklaracje VAT-7. Przeprowadzenie czynności sprawdzających albo kontroli podatkowej w spółce E. Sp. z o.o. było niemożliwe ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. E. Sp. z o.o została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 kwietnia 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z powodem "wątpliwe istnienie".

3) W okresie wystawiania faktur dla firmy Skarżącej prezesem zarządu E. Sp. z o.o. od dnia 14 lutego 2017 r. był A. P., który nie odpowiedział na wezwania organu podatkowego do udzielenia wyjaśnień.

4) Odnośnie rozpoczęcia współpracy, pierwsza faktura E. Sp. z o.o. nr [...]z dnia 19 lutego 2017 r. (data wystawienia i data dostawy w tym samym dniu) na części samochodowe za kwotę 113.936,72 zł brutto została wystawiona dla firmy Skarżącej w niedzielę. Podpis na fakturze jest nieczytelny. Z zeznań świadka W. M. wynika, że na polecenie M. F. spotkał się z przedstawicielem E. Zaoferowano sprzedaż części samochodowych do różnych marek. M. nie sprawdzał dokumentów tej firmy, ofert, informacji o firmie w internecie, nie prosił o żadne dokumenty rzekomego przedstawiciela itp. nie wiedział nawet, gdzie ta spółka ma siedzibę. Transport był po stronie sprzedającego.

Z kolei M. F. w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego wyjaśnił, że E. Sp. z o.o. zwróciła się do firmy Skarżącej z propozycją współpracy w zakresie sprzedaży części samochodowych. Decyzje M. F. podjął po analizie ofert przedłożonych przez firmę. Następnie części samochodowe zakupione od E. Sp. z o.o. zostały sprzedane do czeskiej firmy F. s.r.o., która to firma składała firmie Skarżącej zamówienia na części i w ten sposób następował handel częściami samochodowymi wyszczególnionymi na spornych fakturach.

Odnosząc się do powyższych okoliczności organ II instancji słusznie ocenił, że wątpliwe jest, by A. P. mógł stawić się w siedzibie firmy Skarżącej z ofertami sprzedaży części samochodowych na przełomie stycznia i lutego 2017 r., bo wówczas nie reprezentował E. Sp. z o.o.

Do faktury nr [...] z dnia 19 lutego 2017 r. załączony był dokument RW-Wydanie z magazynu, data dokumentu 17 lutego 2017 r. Przy czym na fakturze (tej i kolejnych) zapisano, że środek transportu jest własny, odbiorcy, czyli firmy Skarżącej. Skarżąca natomiast twierdzi, że nigdy nie odbierała sama towarów, gdyż dostawa i opłata za nią była po stronie dostawcy towarów.

Wydanie z magazynu (którego E. Sp. z o.o. nie posiadała) nastąpiło przed datą zainstalowania oprogramowania do wystawiania faktur, które miało miejsce dopiero dnia 19 lutego 2017 r. E. Sp. z o. o. w okresie od lutego do czerwca 2017 r. wystawiała faktury VAT na rzecz R. przy wykorzystaniu programu do fakturowania [...].

W momencie rzekomego spotkania w siedzibie firmy Skarżącej z przedstawicielem E. Sp. z.o.o., firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, jedyna osoba sprawująca zarząd zakupiła firmę dnia 14 lutego 2017 r. za 6.000,00 zł bez żadnej infrastruktury, majątku trwałego, oprogramowania itd., z siedzibą w wirtualnym biurze. Mimo to "zdążyła znaleźć" firmę Skarżącej, przedstawić ofertę, odpowiedzieć na zamówienie, wynegocjować cenę i wystawić fakturę na kwotę ponad 100.000,00 zł dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł. E. Sp. z o.o. od lutego do czerwca 2017 r. wystawiła faktury tylko dla jednego kontrahenta tj. firmy Skarżącej.

IV. Ustalenia w zakresie WTD pomiędzy Skarżącą a F. s.r.o. i dalszego obrotu.

1) Jak wynika z danych pozyskanych w drodze wymiany informacji oraz tłumaczenia z języka czeskiego wypisu z Rejestru Handlowego, prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O.1 F. s.r.o. została wpisana do rejestru 11 grudnia 2014 r. Rzeczywistą główną działalnością F. s.r.o. był przemysł budowlany.

2) Towar zakupiony od firmy Skarżącej został następnie odsprzedany firmie E.1 s.r.o., która nie posiadała zaplecza materiałowo-technicznego i nie zatrudniała pracowników. E.1 s.r.o. dostarczyła zamówionym i opłaconym przez siebie transportem (polskie firmy E.2 Sp. z o.o. z T. oraz I. Sp. z o.o. z G.) części samochodowe do A. Sp. z o.o. Towary były magazynowane w garażu - części domu jednorodzinnego, w którym mieści się siedziba firmy. Towary zostały tam załadowane i rozładowane w G.

4) Kontakty z polskimi firmami nawiązał Pan Ć. (przedstawiciel statutowy firmy) przy okazji poznania w basenie termalnym w Polsce panów K. (A. Sp. z o.o.) i M. z firmy T. Sp. z o.o. (nie pamiętał nazwisk).

5) W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z danych rejestru KRS ustalono, że spółka M. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...] w dniu 9 kwietnia 2013 r., a wpisem nr 4 tj. od 18 listopada 2014 r. firma działała pod nazwą A. Sp. z o.o.; kapitał zakładowy spółki stanowiła kwota 5.000,00 zł; siedziba spółki od czasu zarządu przez K. B. mieściła się pod adresem G. ul. [...] - adres wirtualnego biura; Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2018; prezesem zarządu w okresie 29 czerwca 2016 r. – 3 grudnia 2018 r. był K. B., aktualnie brak zarządu spółki; Spółka od 27 lutego 2018 r. nie posiada adresu siedziby; Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 24 lipca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem; K. B. były prezes A. Sp. z o.o. jest powiązany także ze spółką T. Sp. z o.o. jako właściciel 50 udziałów spółki o wartości 5.000,00 zł (jedyny wspólnik od 2 listopada 2016 r., prezes zarządu od 2 listopada 2016 r. do 22 maja 2019 r.), postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 25 czerwca 2020 r. (wpis nr 11) ustanowiono dla A. Sp. z o.o. kuratora.

6) W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w firmie M. Sp. z o.o. ustalono, że ww. Spółka w okresie od 28 stycznia 2016 r. do 28 grudnia 2016 r. przekazała na rzecz firmy A. Sp. z o. o. środki pieniężne w ramach 92 transakcji.

7) T. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 16 maja 2016 r.; kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł; Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2016-2018; prezesem zarządu w okresie 2 listopada 2016 r. – 22 maja 2019 r. był K. B., od 2 listopada 2016 r. jedyny wspólnik Spółki; Spółka nie posiada od 22 maja 2019 r. adresu siedziby; Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 24 lipca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem; podmiot powstał jako tzw. "gotowa spółka" - jej pierwszym Prezesem Zarządu był P. P., poprzedni adres siedziby Spółki, tj. [...] K., ul. [...] jest adresem "wirtualnego biura"; Spółka złożyła zeznania roczne CIT-8 za lata 2016-2017 oraz deklaracje VAT-7K za kwartały od 02/2016 do 03/2017.

8) W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w firmie M. Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta w okresie od 28 stycznia 2016 r. do dnia 28 grudnia 2016 r. przekazała na rzecz firmy T. sp. z o.o. środki pieniężne w ramach 6 transakcji. Ponadto w okresie od dnia 13 stycznia 2016 r. do dnia 27 grudnia 2016 r. M. Sp. z o. o. została zasilona przez firmę T. Sp. z o. o. środkami pieniężnymi w ramach jednej transakcji (217.600,00 zł).

Oceniając powyższe okoliczności organ II instancji słusznie uznał, że obie wymienione spółki mimo posiadania kapitału zakładowego w wysokości 5.000,00 zł rzekomo dokonywały transakcji gospodarczych opiewających na kwoty znacznie przewyższające kapitał, którym dysponowały.

W zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym należało zatem uznać, że wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu transakcje dotyczyły obrotu "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego charakteru czynności pomiędzy podmiotami figurującymi na spornych fakturach.

Podsumowując organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że:

1) M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, faktycznie była zarządzana przez osobę będącą uczestnikiem przestępczego procederu. Zarządzała ona czynnościami rzekomego prezesa zarządu A. G., któremu polecano dokonywanie wypłat środków pieniężnych z banków przekazywanych bez pokwitowania wskazanym osobom, podpisywania plików faktur, na których naniesiona była różnego rodzaju treść, w tym dotycząca sprzedaży części samochodowych. Faktury te trafiały do ściśle określonych odbiorców, w tym do firmy Skarżącej.

2) E. Sp. z o.o. zawiązano przy wykorzystaniu wzorca umowy w systemie teleinformatycznym, z podpisem elektronicznym M. K. Zwracano się do Sądu Rejestrowego o dokonanie zmian e wpisie do KRS, jednakże wnioski były zwracane ze względu na błędne wypełnienie wniosków. 4 kwietnia 2018 r. Sąd wykreślił spółkę z rejestru, gdyż nie posiadała zbywalnego majątku i nie prowadziła działalności gospodarczej. W rzeczywistości spółka ta faktycznie była zarządzana przez tę samą grupę przestępczą co M. Sp. z o.o. i przeznaczona była wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur VAT. Podobnie jak A. G., pełniący fikcyjną rolę prezesa zarządu spółki A. P. zeznał, że prezesem był jedynie na papierze, w rzeczywistości jego rola sprowadzała się do podpisywania podsuniętych mu faktur i dokumentów, wykonywał polecenia osób trzecich.

3) faktury sprzedaży firmy Skarżącej dla F. s.r.o. zostały wytworzone poza programem komputerowym do wystawiania faktur, wykorzystywanym w tym podmiocie i znajdują się w postaci plików w formacie EXCEL. Stwierdzono rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktur a datą ich faktycznego wytworzenia. Oznacza to, że dokumenty były preparowane, a w rzeczywistości nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych na nich opisanych.

4) W wyniku oględzin zabezpieczonych danych wynikających z bankowości elektronicznej rachunków bankowych prowadzonych dla czeskiej firmy F. s.r.o. i słowackiej firmy E.1 s.r.o. ustalono, że przy wykorzystaniu tego samego sprzętu i tego samego logowania do internetu tych samych adresów dynamicznych IP dokonano logowania zarówno na rachunek o numerze[...] prowadzony w [...] Bank i S.A. dla E.1 s.r.o. jak i na rachunek o numerze [...] prowadzony w Banku S.A. dla czeskiej firmy F. s.r.o.

Stwierdzono, że przy wykorzystaniu tych samych logowań IP przeprowadzono szereg operacji na wymienionych rachunkach bankowych należących do firm czeskiej i słowackiej. Łącznie stwierdzono 53 przypadki takich logowań, przy jednoczesnym dokonaniu operacji bankowych. Szczegółowy wykaz zawarto w tabeli.

Analiza danych z logowań (dat, godzin dokonywania przelewów, numerów IP) wskazuje, że przelewy bankowe dokonywane z tego samego numeru IP między firmami E.1 s.r.o., F. s.r.o. a firmą Skarżącej wykonywała ta sama osoba w tym samym czasie (w odstępie kilku minut, często minuty, dwóch), dokonując przelewów znacznych kwot pieniędzy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że fakt posiadania faktur, listów przewozowych i dokumentów WZ, nie może być w okolicznościach tej sprawy w żadnej mierze uznany za potwierdzenie bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących w rzeczywistości nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego jedynie utrudnić wykrycie nadużycia i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności.

Dlatego też argumentacja Skarżącej, że firma F. s.r.o. miała realną siedzibę, dysponowała pracownikami, magazynem z rampą i prowadziła rzeczywistą działalność (budowlaną), nie może sam z siebie, w oderwaniu od pozostałych dowodów przynieść skutku oceny dostaw Skarżącej jako rzeczywistych.

Trzeba przyznać Skarżącej, że od strony formalnej przedsięwzięła ona ponadprzeciętne wysiłki celem sprawienia wrażenia rzeczywistego charakteru obrotu. To nie może jednak być uznane za wypełnienie znamion staranności kupieckiej, skoro ponad wszelka wątpliwość organy wykazały, że towary, którymi Skarżąca miała handlować, pochodziły z niepewnego źródła, od podejrzanych (choć formalnie zweryfikowanych) podmiotów, a ich odbiorcą był podmiot zagraniczny (WDT ze stawką VAT 0%).

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Skarżąca próbując wykazać zachowanie przez nią środków ostrożności i tzw. "dobrą wiarę", wskazuje na weryfikację kontrahentów w oficjalnych rejestrach (KRS, NIP, VAT UE). Fakty te istotnie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i organy podatkowe również tego nie kwestionowały.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych u.p.t.u. i przedstawionej przez autora skargi argumentacji w tym zakresie. Jednoznacznie bowiem ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno wykazywane przemieszczenie towarów w Polsce jak i ich transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że nawet istnienie towaru i jego przemieszczanie, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów stanowiącymi rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że rolą Skarżącej w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że Skarżąca dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

Brak również w niniejszej sprawie podstaw do sformułowanych przez Skarżącą twierdzeń, jakoby organy nakładały na Skarżącą nieokreślone w ustawie obowiązki, w postaci np.: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, czy legitymowania kontrahenta. Organy nie uczyniły bowiem w niniejszej sprawie z tego typu okoliczności, nota bene świadczących o ostrożności i rzetelności kupieckiej, istotnych podstaw sformułowanego rozumowania i rozstrzygnięcia.

Nie mogła również odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi, jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w procederze. Analiza akt postępowania i treści rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że nawet jeżeli organ po stwierdzeniu uczestnictwa spółki w karuzeli i jej umiejscowieniu w określonej pozycji przyjął tezę o jej świadomym uczestnictwie, to ją – w ocenie Sądu – rzetelnie zweryfikował, prowadząc liczne dowody, które tezę tę potwierdziły. W postępowaniu tym Skarżąca jednak uczestniczyła, zapoznawała się z dowodami, mogła też przedstawiać własne tezy i dowody na ich potwierdzenie.

Zatem organy w wyczerpujący sposób wykazały brak dobrej wiary Skarżącej, bowiem jej firma była aktywnym podmiotem w oszustwie podatkowym. Organy nie ograniczyły się, wbrew zarzutom Skarżącej, do stwierdzenia oczywistości ww. tezy.

W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono, w tym o dokumenty dotyczące okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, wezwano ponownie M. F. i Skarżącą do udzielenia wyjaśnień w sprawie oraz włączono dodatkowe dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego. Powtórnie podkreślić należy, że Skarżąca miała wielokrotnie wskazywaną nieskrępowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dodatkowo dowody włączone do sprawy przez DIAS na etapie postępowania odwoławczego winny być Skarżącej znane, gdyż dotyczą one ostatecznej decyzji DIAS z dnia 19 listopada 2019 r. dotyczącej rozliczenia Skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. i wyroku WSA w Krakowie oddalającego skargę Skarżącej wniesioną na tę decyzję.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca w rozliczeniach podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. uwzględniała faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odpowiadając na dalsze zarzuty zauważyć ponownie należy, iż w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy obejmujący przesłuchania licznych świadków, włączenie do akt sprawy protokołów czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań karnych i decyzji podatkowych wydanych wobec pozostałych uczestników karuzeli podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów Skarżącej, jakoby dokonała Ona rzetelnej weryfikacji kontrahentów i spełniła wszystkie wymagane ustawą przesłanki skorzystania z 0% stawki WDT, Sąd akceptuje stanowisko organów, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu karuzeli i nie może skutecznie zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 5 oraz warunki zastosowania tego przepisu. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Art. 13 ust. 2 wymienia warunki stosowania ww. przepisu.

Z kolei z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. określa warunki zastosowania opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, tj. m.in.:

- pkt 1 - podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (...),

- pkt 3 - wymienia dowody, które podatnik posiada w swojej dokumentacji, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (...).

Aby zatem daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), oprócz spełnienia wymogów formalnych, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy na rzecz konkretnego podatnika wymienionego w treści wystawionych faktur, a nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.

W toku niniejszego postępowania jednoznacznie udowodniono, że firma Skarżącej nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem (częściami samochodowymi) jak właściciel, w związku z powyższym w oparciu o cytowane wyżej przepisy nie była uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT do czeskiej firmy F. s.r.o.

Obrót między ww. firmami odbywał się wyłącznie "na papierze", dotyczył "pustych" faktur, nie może być zatem mowy o rozporządzaniu towarami jak właściciel. Nie mogło także dojść do wywozu towarów w ramach WDT. Dlatego nie zostały naruszone podnoszone przez Skarżącą przepisy podatkowe.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy wskazać, jak trafnie stwierdził DIAS, że ww. przepis był jedną z podstaw prawnych wydania decyzji obu instancji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z § 3a ww. przepisu wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego, przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (...), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego w decyzji może określić:

- zobowiązanie podatkowe

- kwotę zwrotu różnicy podatku,

- kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 gdy uzna, że rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji podatkowej jest nieprawidłowe.

Dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Ocena całego materiału dowodowego dała wynik niekorzystny dla Skarżącej, niemniej jednak nie przekroczono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi organy nie lekceważyły i nie deprecjonowały dowodów przedkładanych przez Skarżącą. Brak również dowodów na manipulację dowodami, czy przeinaczanie faktów. Dokonano ich rzetelnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny, na tle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wybiórczej prezentacji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania.

Wszystkie okoliczności ustalone przez organy podatkowe, które miały znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ich ocena jest spójna i logiczna.

Podsumowując, nie sposób w realiach niniejszej sprawy uznać, by organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszej instancji przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Jak skrupulatnie i drobiazgowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą zakwestionowania faktur był cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, który przeanalizowano i oceniono pod względem wiarygodności oraz treści zgodnie z zasadami wiążącymi organy podatkowe. Fakt odmiennej oceny dokumentów czy zeznań od oczekiwań Skarżącej nie dowodzi, ani nie uprawdopodabnia tezy o dowolnej ocenie dowodów. Co więcej Sąd zwraca uwagę, że absolutnie typowym jest, że w sprawach dotyczących tego rodzaju oszustwa znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż bezpośredni dostawcy i odbiorcy Skarżącej.

Należy też zaznaczyć, że przywołane przez Skarżącą orzeczenia NSA i TSUE nie dotyczą sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Skarżąca nie została bowiem wprowadzona w błąd np. przez firmanta, ale uwzględniła w swojej dokumentacji faktury, których wystawcy nie wykonali dla Niej opisanych w fakturach dostaw, czego Skarżąca była świadoma lub też winna być świadoma.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. W konsekwencji brak również było podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze materialnoprawnych przepisów u.p.t.u., jak też powołanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy sprostały nałożonemu na nie obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności określonymi w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście wskazać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy istotnych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić w konsekwencji przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania Skarżącej, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

W sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Wbrew bowiem zarzutom Skarżącej organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń i wniosków zawartych w odwołaniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec jednoznacznych twierdzeń co do warunków rzekomego obrotu w firmie Skarżącej, w tym że sporny towar nie był przyjmowany na magazyn Skarżącej, a dodatkowo Skarżąca nie wnosiła do organów obu instancji o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, podnoszony w skardze brak przesłuchania szeregowych pracowników firmy Skarżącej (dysponowano zeznaniami osób decyzyjnych) nie mógł mieć wpływu na ustalenie jakichkolwiek istotnych okoliczności sprawy. Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z powyżej wymienionych przepisów O.p.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Na marginesie warto wskazać, odnośnie podniesionej w skardze argumentacji, że Skarżąca jako rzeczywiście działający z sukcesami od wielu lat podmiot gospodarczy nie miałaby interesu w ryzykowaniu udziału w oszustwie, iż Sąd podziela pogląd Skarżącej o nieracjonalności ujęcia fikcyjnych transakcji w rozliczeniach firmy w dobrze sprawdzającym się modelu biznesowym, co naraża na szwank dobre imię autoryzowanego dealera. Powyższe nie może jednak skutkować automatycznym przyjęciem, że nawet realnie działająca renomowana firma nie może użyć "pustych faktur" i wziąć udziału w karuzeli podatkowej, co wszak organy podatkowe wykazały.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi należy jeszcze zauważyć, iż organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję i podzielając w całości ustalenia organu podatkowego I instancji, nie musiał przedstawiać uzasadnienia decyzji w sposób oderwany od uzasadnienia decyzji I instancji.

Skoro DIAS w całości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i sposobu wyliczenia podatku za wskazane okresy, należy uznać, iż stanowisko organu I instancji w omawianym zakresie zostało przyjęte przez organ odwoławczy za własne. DIAS nie dokonał bowiem w tym zakresie żadnych korekt i nie zmienił wysokości zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej przez organ I instancji. Zatem zarzut powielenia argumentacji organu I instancji nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

Wbrew przy tym argumentacji Skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający i właściwy merytorycznie odniósł się do zarzutów i argumentów odwołania i pisma nazwanego replika. Przedstawione przez DIAS wywody umożliwiły sprawdzenie, że organ odwoławczy przeprowadził powtórnie postępowanie merytoryczne i rozważył zarzuty Skarżącej oraz pozwoliły na jednoznaczną rekonstrukcję przyjętych przez DIAS podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzucając zdawkowe ustosunkowanie się do rzekomo konkretnych faktów i dowodów, sama w większości poprzestała na ogólnikowym negowaniu ustaleń organów i bardzo obszernym przywołaniem tez z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, które w dużej mierze nie ma zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Organ II instancji w jasny i jednoznaczny sposób wskazał też, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącej okazały się sprzeczne wewnętrznie i niespójne z pozostałym, obficie zgromadzonym, jednoznacznym w swojej wymowie materiałem dowodowym.

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.