Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 556/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17017 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ( dalej: organ I instancji) z [...] r. określającej A Spółka Jawna D. D. i G. D. w U. ( dalej: Spółka, Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za luty 2014r. w wysokości [...] zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł.

Decyzja Organu II instancji zapadła w następującym stanie faktycznym. W Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2014r., a w efekcie ustaleń poczynionych w jej trakcie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za luty 2014r. w wysokości [...] zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za kwiecień 2014r. w wysokości [...]zł. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W przekonaniu Organu I instancji, podzielonym następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka brała udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży cynku i ołowiu, pełniąc w nim rolę nabywcy końcowego (tzw. brokera), który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów stalowych oraz wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem administracji podatkowej, na poziomie Podatnika następowało faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "słupy" występujące na wcześniejszych etapach obrotu, powiększonego o podatek od towarów i usług od marż handlowych doliczonych przez kolejne podmioty działające w łańcuchu dostaw. Jak wyartykułowano, współpracując z innymi organami administracji podatkowej w kraju i na terenie Unii Europejskiej jak również w wyniku odpowiedzi uzyskanych od podmiotów stanowiących wcześniejsze ogniwa łańcucha dostaw, Organ I instancji ujawnił podmioty uczestniczące w każdej z transakcji, określając równocześnie rolę jaką te podmioty pełniły w procederze (B sp. z o.o., C, D A. S., E sp. z o.o., F J. S., G sp. z o.o., H sp. z o.o.).

Z wiadomości pozyskanych przez Organ I instancji wynikało, że w wielu przypadkach w łańcuchu dostaw do Skarżącego uczestniczyły podmioty, które nie miały infrastruktury potrzebnej do dokonywania obrotu cynkiem i ołowiem, obciążane sankcyjnym podatkiem od towarów i usług, wymierzanym na podstawie art. 108 ustawy o VAT, nie prowadzące żadnej realnej działalności gospodarczej, czy kierowane przez inne osoby. Organ I instancji wykazywał również, że w niektórych przypadkach, w łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym w państwach Unii Europejskiej (I s.r.o., J s.r.o, K s.r.o., L s.r.o.( wszystkie w Czachach) oraz M S.r.o. w Słowacji i N w Belgii).

W oparciu o dane uzyskane z O i P S.A. organ podatkowy ustalił, że certyfikaty jakości przedstawione do wglądu tym podmiotom pozbawione były istotnych cech oryginału tj. oznaczenia kupującego/ odbiorcy towaru, informacji o kraju przeznaczenia, stwierdzono różnice w wadze w stosunku do oryginału. P w oparciu o przedstawione mu kserokopie certyfikatów przyporządkowała je do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czterech czeskich podmiotów. Spółka przyporządkowała powyższe certyfikaty P S.A. do faktur sprzedaży na rzecz K s.r.o. i M s.r.o.

Ze wszystkich tych względów, Organ I instancji wydał w stosunku do Podatnika deklaratoryjną decyzję podatkową.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o ich uchylenie oraz o rozpatrzenie sprawy co do istoty. Decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego oraz obrazę regulacji materialnoprawnej tj.:

1. art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

2. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

- udowodnieniu winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu wyrobów stalowych, mimo braku udowodnienia przez organa pierwszej instancji na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Strony w kontrolowanym okresie w zakresie wyrobów stalowych, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym – mimo braku wątpliwości co do tego, że Strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

3. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń Organu I instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu wyrobów stalowych w kontrolowanym okresie, bowiem organ raz twierdzi, że faktury zakupu dokumentują czynności pozorne, służące obejściu prawa (stanowisko prezentowane w protokole kontroli podatkowej), a raz iż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo iż ustalenia są tożsame), co zarazem dowodzi, że organ potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogły być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co dowodzi, iż Organ I instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy, zmierzający do zakwestionowania prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanych faktur;

4) art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji;

5) art. 193 § 6 O.p. polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie.

6) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw wyrobów stalowych, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

7) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ I instancji, że w zakresie obrotu cynkiem i ołowiem działania podejmowane przez Stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, a tym samym, że Strona nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zachowywała się jak podatnik VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania Skarżącego i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jego przekonaniu, znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" wyczerpuje zaistniały w sprawie ciąg transakcji, dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, karuzela podatkowa to niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym proceder, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej służy wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy danina ta faktycznie nigdy nie została zapłacona. Polega to na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. Dla wyłudzenia podatku od wartości dodanej, organizatorzy mechanizmu wykorzystują legalnie działające podmioty, bądź zakładają nowe firmy na podstawione osoby, które w łańcuchu przestępczym mają za zadanie spełnienie z góry przypisanej im roli.

Organ II instancji wskazał na "schemat organizacyjny" procederu. Podkreślił, że rolę "buforów" pełniły firmy pośredniczące w sprzedaży towarów, szczegółowo wymienione i scharakteryzowane w zaskarżonej decyzji Organu I instancji, zarówno bezpośrednich dostawców Skarżącego, jak i podmioty pojawiające się na wcześniejszych etapach obrotu. Firmy zwane "buforami" legalizowały faktury pochodzące od "słupów", ujmując je w swoich rejestrach, rozliczały podatek naliczony i nie wykazywały zwrotów tego podatku celem uniknięcia kontroli podatkowej. Ich zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw.

W ocenie organu odwoławczego rolę "brokera" w niniejszej sprawie pełnił Podatnik, czyli podmiot, który kończy tzw. cykl transakcji w kraju, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy wiodącej, wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie Organu odwoławczego na etapie "brokera" nastąpiło faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od "słupów", występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jak zaś ustalono, podatek wykazany do zwrotu w części pochodzącej od "słupów" nie został wcześniej zadeklarowany ani zapłacony jako należny podatek od towarów i usług.

Wskazując na podstawę prawną zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, Organ II instancji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przekonaniu Organu II instancji, pojęcie "czynność która nie została dokonana" należało wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował też, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Równocześnie jednak podkreślił, że nie można za trafną uznać tezy, w myśl której kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 86 ustawy o VAT nie daje bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne ( w tym również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p.), stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają zaś ze szczególnej mocy dowodowej. Tym samym, faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawodawca, w treści Ordynacji podatkowej wiąże domniemanie prawdziwości. W konsekwencji, faktura VAT, tak jak każdy dokument prywatny, podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest zaś do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Jeśli doprowadzi ono do konstatacji, że faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku de facto nie stanowią podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Wobec powyższego organ odwoławczy, podobnie jak Organ I instancji, uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki oraz jej kontrahentów ( w tym zeznania świadków) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nabycia udokumentowanego spornymi fakturami, otrzymanymi od wskazanych na wstępie partnerów handlowych Skarżącego. W ocenie Organu II instancji, konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, że kwoty podatku naliczonego wykazane w tych fakturach nie mogły pomniejszyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W ten właśnie sposób uzasadniono materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej przywołując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zajmując takie stanowisko w sprawie Organ II instancji odwołał się do ustaleń poczynionych wobec dostawcy Skarżącej B sp. z o.o. Jedynym dostawcą cynku do B sp. z o.o. był R ze S.. Podmiot ten nabył cynk od S z D., T ze S., U z W., W z K.. "R" ze S. nie posiadał magazynów, nie zatrudniał pracowników, zajmował się pośrednictwem, a handlem metalami zajmował się od [...] r., nie zajmowała się transportem, nie dysponował żadnymi dokumentami przewozowymi, nie sprawdzał jakości i ilości towarów, nie wie kto zajmował się transportem i kto ponosił jago koszty. Odnośnie S z D. organy podatkowe ustaliły, że nie złożył on deklaracji VAT-UE i deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014r., nie rozliczył wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech, nie przedstawił dokumentacji podatkowo-księgowej, działalność gospodarczą zarejestrował "za pieniądze" na polecenie dwóch mężczyzn, wszystkie dokumenty im oddał, wystawiał jedynie faktury, nie posiadał środków finansowych na prowadzenie działalności. Pozostałymi dostawcami w łańcuchu dostaw były X s.r.o., której dyrektorem zarządzającym było Y ze S. oraz Z S.A. z P.. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami odbywały się w tej samej kolejności, tego samego dnia lub w czasie jednego dwóch dni, zawsze były znacznej wartości.

C, dostawca cynku do Podatnika, której przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, obuwia i odzieży prowadzona na straganach i targowiskach, towar nabyła od A1 z J.. Kontakt z tym podmiotem nawiązała internetowo, zamówienia drogą elektroniczną, towar zakupiony był z kosztem transportu. A1 z J. był również dostawcą do innych kontrahentów C takich jak B1, C1. Podmioty te znajdowały swe kontakty na portalu internetowym "metale". Wobec wszystkich tych podmiotów, jak również pozostałych dostawców takich jak D1 z K., E1 z S. organy podatkowe ustaliły, że działalność tych podmiotów była wadliwa, a wręcz fikcyjna, włącznie z wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a dostawy odbywały się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy.

Odnośnie F1 sp. z o.o. ustalono, że przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego. Kontakty handlowe nawiązano za pośrednictwem E i H, a towar został dostarczony do magazynów Podatnika. Nie udało się wskazać źródła pochodzenia towaru, a w podmiotach dokonujących dostaw na wcześniejszych etapach obrotu stwierdzono szereg nieprawidłowości, włącznie z zakwestionowaniem samego faktu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

G1 A. B. w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014r. wykazała zerowe kwoty podatku naliczonego i należnego, a biuro rachunkowe nie dysponowało jej żadnymi dokumentami. Dostawcą towaru do tego podmiotu była natomiast H1, bezpośredni dostawca cynku do Podatnika. Pozostali dostawcy, we wcześniejszych fazach obrotu okazali się być nierzetelnymi podatnikami, m.in. funkcjonującymi w wirtualnych biurach, zapłata za towar następowała po jego dostarczeniu do odbiorcy, co potwierdzano telefonicznie, przelewano zapłatę, którą z kolei dostawca przelewał na konto swego kontrahenta.

D A. S. prowadził działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym i wyrobami stalowymi, cynkiem, sam nawiązał kontakt z Podatnikiem, wystawiał faktury, organizował transport, numery rejestracyjne pojazdów umieszczono na [...] lub fakturach, dokonał [...] dostaw cynku w [...] r., sam zaś kupował towar od I1, przeładowując go na zorganizowany przez siebie transport. I1 wskazał swych dostawców, którzy po weryfikacji okazali się nierzetelnymi lub nieistniejącymi podmiotami.

J1 sp. z o.o. nawiązała współpracę z Podatnikiem przez agenta B.B., który to wskazał, podatnika jako odbiorcę. Natomiast J1 zakupiła towar od W sp. z o.o. z K., która nie mając ku temu infrastruktury zakupiła towar z K1 z M., prowadzącą obrót kosmetykami, organ podatkowy z tytułu transakcji zawartych w I kwartale 2014r. wydał decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawcą towaru w marcu i kwietniu 2014r. była L1 w S., która nabyła go od M1 w S., a ta z kolei od X sp. z o.o. w W.. Zamówienia odbywały się drogą mailową, X sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji prowadzonej działalności, a korespondencja odbierana była przez wirtualne biuro. Dostawy w marcu i kwietniu 2014r. dokonane były przez N1 z P., firmę nieposiadającą majątku, stałego miejsca prowadzenia działalności, należności wpływały na konto w tym samym dniu, w którym to dokonywała przelewów na konto kontrahentów. Natomiast dostawca do N1 O1 sp. z o.o. z W. nie odnotowała kwoty sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej na rzecz N1, spółka ta nie posiada siedziby, nie ma z nią kontaktu, w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014r. wykazano sprzedaż usług reklamowych na rzecz O1 z B., towar sprzedany W sp. z o.o. i N1 został nabyty od podmiotów bułgarskich O1, W, P1 oraz od F1 sp. z o.o.- kontrahenta Podatnika.

E sp. z o.o. w badanym okresie spółka ta zajmowała się handlem, transportem głównie gąski cynku, rzadziej ołowiu, kontakt z Podatnikiem nawiązano przez inne kontakty handlowe, Podatnik zamawiał towar telefonicznie lub mailowo, spółka nabywała towar od O1 z K., która to prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa w handlu, z kolei jej pośrednikiem była O1 z J., zaś transportem zajmowała się R1 z W. mająca siedzibę w wirtualnym biurze, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od [...]r. do [...] r., nie złożyła deklaracji VAT za styczeń, luty 2014r.

F J. S. prowadziła działalność w miejscu zamieszkania, nie miał infrastruktury, jedynym jego dostawca był S1 w Z., a jedynym odbiorcą Podatnik, zamówienia i ustalenia były telefoniczne i mailowe z obu podmiotami, S1 nie posiadał bazy magazynowej, nie zatrudniał pracowników, zakupy dokonywał od T1 z O., nie mającego bazy magazynowej ani urządzeń do załadunku. Podmiot ten zakupił towar od A1, nie posiadał urządzeń do załadunku, nie zatrudniał pracowników, awizacja transportów odbywała się drogą elektroniczną, a dostawcą towarów był D1 z K., kontrahent kontrahenta C.

G sp. z o.o. towar następnie dostarczony do Podatnika zakupiono od U1 z W. nie prowadzącej ewidencji magazynowej, zakupione towary niemal natychmiast odsprzedaje lecz z Niemiec do Czech, nie ma z nią kontaktu, za I kwartał wykazała nabycia od niemieckiego podmiotu W1 GmbH, w którym prezes U1 wcześniej był prokurentem, a podmiot ten otrzymywał towar od Z sp. z o.o. S.K.A. w P.,

H sp. z o.o. od [...] do [...] r. uzyskała przychody ze sprzedaży cynku i usług sekretarskich na rzecz E sp. z o.o. oraz F1 Sp. z o.o.- kontrahentów Podatnika. Prezes zarządu tej spółki w dacie sporządzania protokołu kontroli był też Prezesem Zarządu E sp. z o.o. i prokurentem F1 sp. z o.o., znał od dłuższego czasu G. D., cynk dostarczony do Podatnika zakupiono w O1 z K., dostawcy do E. H nie posiadała powierzchni magazynowej ani urządzeń do załadunku, zamówienia składano telefonicznie, transportem zajmowała się O1 sp. z o.o., a H ponosił koszty transportu ze S. bezpośrednio do C., oba te podmioty nie interesowały się towarem, a jedynie pośredniczyły w jego sprzedaży.

Zdaniem Organu odwoławczego całokształt opisanego materiału dowodowego uzasadnił wnioski końcowe decyzji, a prezentowane przez Podatnika argumenty w postaci posiadania faktur i ich ujawnienia w odpowiednich rejestrach, odprowadzenie podatku, nieprzesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących wymienione w decyzji podmioty, posiadanie przez F1 sp. z o.o. powierzchni magazynowych, prowadzenie przez niektórych kontrahentów działalności w zakresie obrotu metalami nie zmieniło oceny organu podatkowego.

Przedstawione przez organ okoliczności pozwoliły mu na ustalenie, że nabywany przez Podatnika towar pochodził od "znikających podatników". S z D. nabywającej towar od X1 i X z C., E1 z S., D1 z M. nabywającej towar z I s.r.o. bezpośredniego dostawcy do Podatnika, K1 z W. nabywającego towar od J s.r.o. bezpośredniego dostawy do Podatnika, Y1 z W., X z K., Z1 i R1 z w. i R1 z K.odbiorcy towaru z Czech. Wobec ustalenia obrotu w ramach "karuzeli podatkowej" organ zastosował dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie Podatnik dokonał sprzedaży cynku i ołowiu na rzecz I s.r.o., J s.r.o, K s.r.o., L s.r.o.( wszystkie w Czachach) oraz M S.r.o. w Słowacji i N w Belgii. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe tych państw podmioty wyżej wskazane uczestniczyły w łańcuchu umożlwiającym oszustwa podatkowe, nie dostarczyły dokumentacji lub nie rozliczały dostaw, siedziby znajdowały się pod nieistniejącym adresem, ich reprezentantami byli Polacy.

Organy podatkowe dokonały weryfikacji certyfikatów jakości towarów O, P S.A. A2 S.A. stwierdziły, że dokumenty te pozbawione są danych kupujący/sprzedający, kraju przeznaczenia w stosunku do oryginału będącego w posiadaniu O lub nie zostały przez ten podmiot wystawione, brak jest na nich elementów znajdujących się na dokumentach wystawionych przez P S.A. stwierdzono różnice w wadze, brak jest danych samochodu podstawionego do załadunku, zmieniono kolejność paczek cynku, zmieniono numery rejestracyjne samochodu, usunięto dane kierowcy, podmieniono jego podpis, nie zgadzają się analizy dla poszczególnych wytopów, zmieniono ich kolejność, niektóre dokumenty nie zostały wystawione przez A2 S.A. Okoliczności te potwierdzają w ocenie organu ustalenia w zakresie udziału Podatnika w karuzeli podatkowej, gdyż P S.A. na podstawie swej dokumentacji dostawy z okresu luty-kwiecień 2014r. przyporządkowała innym czeskim podmiotom niż Podatnik. W oparciu o identyfikację krajowych odbiorców towaru od wyżej wskazanych spółek, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez Podatnika były już wcześniej przedmiotem obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje WDT zawarte ze wskazanymi podmiotami czeskimi, słowackim i belgijskim miały fikcyjny charakter, a faktury dokumentujące zakup cynku i ołowiu od B sp. z o.o., C, F1 sp. z o.o., G1 A. B., D A. S., J1 sp. z o.o., E sp. z o.o., F J. S., G sp. z o.o., H sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a mają na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Łańcuchy transakcji pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Organ podatkowy zakwestionował źródło pochodzenia towaru i wykazał, że towar ten wracał na teren Polski. Wobec powyższego Podatnik nie miał prawa do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych wyżej czeskich, słowackiego i belgijskiego podmiotu oraz opodatkowania stawką 0% dostaw, które winny podlegać opodatkowaniu stawka 23 %. Organ odwoławczy wskazał również na okoliczności, w jego ocenie, świadczące o świadomym udziale Podatnika w omawianym procederze.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodem wskazującym na to, że Podatnik orientował się w szczegółach uprawianego procederu łańcuchowych dostaw tego samego towaru i był ogniwem tych transakcji był sposób nawiązywania kontaktów handlowych i warunków transakcji mailowo lub telefonicznie, brak umów handlowych, co nie pozwalało na rzetelna weryfikacje kontrahenta. Podkreślono praktykę zawierania transakcji dopiero w chwili, gdy ustalono już odbiorcę towaru. Wskazano na rolę agenta pośredniczącego pomiędzy J1 sp. z o.o. a Podatnikiem oraz wykazano udział tego agenta w transakcjach z B2 s.r.o., co w ocenie organu świadczy o świadomości Podatnika w zakresie charakteru transakcji. E. D. nie potrafił wymienić żadnych kontrahentów Spółki, podać czy zawierał z nimi umowy. Indagowany o konkretne nazwy firm po części potwierdził, że je zna, potwierdził w części kontakty handlowe oraz osobiste z osobami reprezentującymi te podmioty w siedzibie jego Spółki. Równocześnie podkreślił, że to jego pracownicy kontaktowali się z kontrahentami, a w szczególności A. F., a ona sam lub jego brat akceptowali lub nie przedstawione im zamierzenia handlowe. Podmioty uczestniczące w transakcjach miały siedziby w wirtualnych biurach, a ich reprezentanci zajmowali się całością działalności w zakresie obrotu cynkiem i ołowiem nie posiadając żadnej infrastruktury, deklarując równocześnie działalność gospodarczą w innym zakresie. Podatnik, a w zasadzie pracownicy działu handlowego nie sprawdzali wiarygodności tych podmiotów poza pobieżnym sprawdzeniem dokumentów, sprawdzeniem w bazie Krajowego Rejestru Dłużników, w przypadku kontrahentów zagranicznych weryfikacji dokonując w bazie czynnych podatników VAT oraz zasięgnięciem informacji w Izbie Skarbowej w K.. Organ podkreślił, że zważanie jedynie na formalne aspekty działalności jest typowe dla karuzel podatkowych. G. D. podkreślił, że sprawdzanie źródła pochodzenia towaru nie zawsze jest możliwe, wymaga dużego zaangażowania pracowników. W kraju są dwie huty cynku w M. i w B., nie udało się z nimi nawiązać bezpośredniej współpracy, a towar jest deficytowy, więc Podatnik skazany był na zakup na wolnym rynku (E. D.). Sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych nie była uzależniona od długości prowadzenia działalności, co w ocenie organu nie świadczy o wnikliwej analizie kontrahentów. Zamknięty krąg odbiorców i dostawców wskazuje na karuzelowy charakter obrotu, Podatnik nie zajmował się transportem towaru, nadzorem nad nim, sprawdzaniem ilości i jakości, nie miał problemu ze sprzedażą, a taki sposób prowadzenia działalności przez firmę działająca od [...] roku budzi wątpliwości.

Przeprowadzone transakcje nie miały celu gospodarczego. Cena cynku wyliczana jest na podstawie notowań Londyńskiej Giełdy Metali z okresu kwotacji, powiększona o premię w wysokości 160-225 USD za tonę. Od lutego do maja 2014r. średnia cena ołowiu 99,99% dostarczonego do klienta wynosiła 7.500 zł, natomiast cynku 2.265 USD za tonę w zakładzie. Analiza danych pochodzących od krajowego producenta z tymi jakimi posługiwała się Spółka prowadziła do wniosku, że Spółka dokonywała zakupów po cenie niższej od cen stosowanych przez producenta. Współwłaściciele Spółki wskazywali, że uzgodnieniami cen zajmowała się pracownica, a ona wskazała, że decyzje po przedstawieniu przez nią warunków zawsze podejmowali szefowie.

Celem zawieranych transakcji było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, a podmioty słupy wystawiały faktury VAT, które nie były przez nie ujmowane w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT-7, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Podmioty bufory wprowadzały te faktury do obiegu w celu odliczania zawartego w nich podatku, zaś kolejne podmioty wydłużały łańcuch transakcji i ukryć pierwotne pochodzenie podatku w nich zawartego. Spółka jako ostatnie ogniwo tych działań na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanych WDT (opodatkowanie 0%) odzyskując tym samym całość podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność transportowania i przechowywania cynku w szczególnych warunkach, zadaszonych pomieszczeniach podczas gdy przesłuchani kierowcy stwierdzili, że towar rozładowywano "widlakiem" i przechowywano na placu na zewnątrz, na ziemi.

Zdaniem Organu odwoławczego, o braku świadomości Spółki (osób zarządzających tym podmiotem) w obrocie karuzelowym nie świadczą też orzeczenia Sądu Rejonowego w G. i Sąd Okręgowego w G., które przyjęły, iż brak jest dowodów dla takiego wnioskowania. Jednocześnie, obszerna dokumentacja finansowo - księgowa Spółki potwierdza, że jej działalność była realna i rzeczywiście prowadzona od dłuższego czasu. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie podatkowe jest odrębne od postępowania karnego, a w chwili wydania postanowienia przez Sąd, nie posiadał on wszystkich dowodów, jakie zostały zgromadzone w niniejszym postępowaniu (i za inne okresy rozliczeniowe) do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. W toku postępowania Organ I instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc zadość przepisom art. 121 i 122 O.p. Występował on o materiały dowodowe do innych organów, rozstrzygając na ich podstawie kwestie sporne w sprawie. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 O.p., Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także zgodnie z art. 191 ustawy, ocenił na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, a przede wszystkim informacje wynikające ze wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami. Wszystkie ustalenia Organu znalazły zaś swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 O.p. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., a Organ I instancji prawidłowo odrzucił jako dowód księgi podatkowe Spółki, w części w jakiej dotyczyły zakwestionowanych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (analogicznie jak miało miejsce w przypadku Organu I instancji);

2) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo że strona skarżąca wskazywała na taką konieczność, a co zarazem umożliwiałoby ustalić stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie Organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

a) udowodnienia winy Strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony skarżacej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) pozbawienia prawa do odliczania podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku i ołowiu mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sadów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), przytoczonym również w zaskarżonej decyzji;

d) świadomym zarzucaniu braku dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony skarżącej, a co więcej, nieistniejące w chwili zawierania transakcji zakupu cynku i ołowiu;

e) podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Strony skarżącej w kontrolowanym okresie w zakresie cynku i ołowiu jedynie w oparciu o stwierdzenie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, że strona skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku i ołowiu w kontrolowanym okresie, bowiem Organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż Organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur - analogicznie jak uczynił to Organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej",

b) błędnego założenia, że Strona skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazanie przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że Strona skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary Strony skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędna ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez Stronę skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, że transakcje te były jedynie pozorowane w celu wyłudzenia VAT;

c) uznania, iż transakcje zawierane przez Stronę skarżącą nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" - znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy Stroną skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu cynku i ołowiu i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony skarżącej w części dotyczącej rejestrów zakupów VAT i Sprzedaży WDT jako niestanowiących dowodu w sprawie;

7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku i ołowiu, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Stronę skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

8) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ II instancji, iż czynności dokonane przez Stronę skarżącą w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych we wspomnianych przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co zarazem skutkowało uznaniem, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Stronę skarżącą w badanym okresie była jedynie pozorowana w celu wyłudzenia podatku VAT;

9) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów WDT powinny być opodatkowane stawką krajową 23 % pomimo zachowania przez Stronę skarżącą warunków normatywnych wymienionego przepisu uprawniających do stosowania stawki 0%;

10 ) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) Organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji,

c) Organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji Organu i instancji,

d) Organ II instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki jakoby Strona skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego;

e) Organ II instancji zlekceważył dwukrotną ocenę tego samego materiału dowodowego dokonaną przez Organ I instancji w odmienny sposób, bowiem raz uznano, iż sporne faktury zakupu towarów dokumentują czynności faktycznie niedokonane, a raz że czynności pozorne w celu wyłudzenia VAT, co też świadczy o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie na niekorzyść Strony skarżącej;

11) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę skarżącą,

b) art. 9 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

Z wszystkich tych względów, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano dotychczasową argumentację i towarzyszące jej elementy stanu faktycznego.

W odpowiedzi na podniesione zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył argumenty, w jego przekonaniu przemawiające za legalnością rozstrzygnięcia, wcześniej już wskazywane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej.

Organy podatkowe w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na ich podstawie kwestie w sprawie sporne, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno, czyniąc zadość przepisom art. 121 i 122 O.p. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ustawy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także - zgodnie z art. 191 O.p. - ocenił na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, a przede wszystkim informacje wynikające ze wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był prawidłowo zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nie uchybia przepisom prawa, nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji Organu I i II instancji. Wszystkie ustalenia organu znalazły zaś swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, podzielając ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do każdego zarzutu wskazanego w odwołaniu, z czym Spółka się nie zgadza. Nie świadczy to jednak o błędnej analizie materiału dowodowego i nieprawidłowym wnioskowaniu dokonanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9.

W piśmie procesowym z [...] r. złożonym na rozprawie 14 listopada 2018r. pełnomocnik Strony skarżącej wypowiadając się w kwestii dobrej wiary i należytej staranności odwołał się do orzecznictwa TSUE i krajowych sądów wskazując na elementy związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą oraz powołane w tych orzeczeniach cechy przedsiębiorców działających w łańcuchu nierzeczywistych transakcji. Powtórzono twierdzenia Strony skarżącej, że prowadzi ona działalność gospodarczą od wielu lat i nie uczestniczyła w nierzetelnym obrocie.

Skarżący podkreślił, że organ z jednej strony uznaje, że WDT były z jednej strony pozorowane, a z drugiej potwierdza, że towar był dostarczany do podmiotów zagranicznych i podlegał dalszej odsprzedaży, wskazuje, że transakcje dokonywano w karuzeli podatkowej, a równocześnie stwierdza, że transakcje WDT winny być opodatkowane stawką 23% w miejsce zastosowanej przez Podatnika 0%. Organ podatkowy nie wskazał na istnienie obiektywnych przesłanek świadomej działalności Podatnika w karuzeli podatkowej, a strona nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za działania lub zaniechania podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, Podatnik podniósł, że w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wskazuje że rozliczyli oni transakcje sprzedaży cynku i ołowiu w odpowiednich deklaracjach podatkowych

Z kolei, Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wyznaczonych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w regulacji szczególnego prawa podatkowego, w ustawie o podatku od towarów i usług. Naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się zaś uchybienia regulacji materialnoprawnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez niego zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z daty mającej zastosowanie w sprawie: t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem w postaci faktury VAT, ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot, dostawca uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a.

Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowo prawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej, rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jednocześnie cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu, a niezaniżonej kwoty daniny publicznej, tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty nie funkcjonowałby.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowo prawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że we wcześniejszych fazach obrotu ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi organowi podatkowemu w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych, obowiązek zanegowania odliczenia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.(O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań, zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku, jest art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Podkreślić należało, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, bowiem że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p.

W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego ( por. L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Kwestie te winny być w tym miejscu podkreślone ponieważ uchybienia popełnione przez Organ odwoławczy akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania Podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę. Jednocześnie, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ekonomiczna istota podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność istnienia porządku w tym względzie) przysłoniła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej aspekt prawny wspomnianej daniny publicznej tj. ustalenie, czy nabycie towaru przez Skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też towar nabywany był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawał on w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Analizując treść zaskarżonego orzeczenie zauważyć należało brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych Skarżącego wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów Spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do skarżącego miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych, a szczególnego podkreślenia wymaga niekwestionowany fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od ponad 20 lat w obrocie stalą i metalami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone ( wyrok NSA z 30.08.2017r. sygn. akt I FSK 552/17).

Jeżeli administracja podatkowa stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącego w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców na terenie Unii Europejskiej.

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi jednocześnie twierdzenie, że Podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Kierując się szacunkiem do wspomnianych przepisów nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą ani strony postępowania podatkowego, ani sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez Organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowi, że redukcją podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli Organ podatkowy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego.

W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, ze to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo podmiotu stosunku podatkowo prawnego.

Tego typu analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach Organu odwoławczego.

Jak już podkreślono relatywnie duża część aktywności administracji podatkowej w niniejszej sprawie skupiła się na badaniu faz obrotu poprzedzających dostawy dokonane do Podatnika czemu nie towarzyszyła analiza świadomości tego podmiotu. Jednocześnie, w demokratycznym państwie prawnym nie można oczekiwać od podatnika, aby wykonywał działania charakterystyczne dla administracji podatkowej. Tym samym, pewnym nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku będzie śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce we wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest zadaniem administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych. Tak zaś, jak organy podatkowe nie mogą zastępować przedsiębiorcy w podejmowaniu rozstrzygnięć co do prowadzonej przez niego działalności, tak i ten czynny podmiot stosunku podatkowo prawnego nie ma ani prawa, ani możliwości wkraczania w władczą sferę działania administracji państwowej. Kierując się orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność.

Powyższe wywody pozwalają na stwierdzenie, że Organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy dobrej wiary Podatnika zarówno w odniesieniu do jego dostawców krajowych, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego B sp. z o.o., C, D A. S., E sp. z o.o., F J. S., G sp. z o.o., H sp. z o.o. to podmioty działające na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji, czynni podatnicy podatku od towarów i usług, kwestionowane faktury odnotowano w ich dokumentacji księgowej, a należny podatek został zadeklarowany i rozliczny.

Podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprecyzyjności w świadectwach dostaw towaru i atestach miały charakter wybiórczy, a organ ustaleń tych nie skonfrontował z dokumentami posiadanymi przez Spółkę w dacie nabycia towaru oraz z zeznaniami przedstawicieli Spółki, którzy twierdzili, że kupowali tylko towar z atestem, w cenie rynkowej, co w ich ocenie świadczy o rzetelności dostaw. W tym kontekście nie wskazano jakie czynności zostały pominięte przez Spółkę przy zawieraniu kontaktów handlowych dla weryfikacji dostawcy, taka przesłanką nie może być sam fakt pozostawania przez kontrahenta krótko na rynku. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie są wystarczające, aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a Podatnik nie legitymował się dobrą wiarą. Jest tak tym bardziej, że wspomniany podmiot zapewnia o stosowanej przez siebie praktyce

Nie przekonują również twierdzenia Organu odwoławczego dotyczące czeskich, słowackiego i belgijskiego odbiorców towarów dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jego krążenie w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług tego, że z jednym z tych podmiotów nie ma obecnie kontaktu, nie przedstawia on żądanych dokumentów i dlatego nie sposób zweryfikować dostaw. Podkreślić należy, że towar dostarczany był przez Skarżącą Spółkę do centrów logistycznych i spedycyjnych w O.i w C., gdzie pracownicy (M s.r.o.) rozładowywali towar, rozważali go, a czescy odbiorcy przewozili go własnym transportem. Z powyższe ustalenia organu nie znalazły należytego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że potwierdzono rzeczywisty byt w podatku od towarów i usług co najmniej paru z nich (K s.r.o., J s.r.o., L s.r.o.) oraz potwierdzono odbiór towarów do tych podmiotów. Organ nie wskazał przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym Spółka miałaby ponosić konsekwencję działań lub zaniechań tych podmiotów w sensie podatkowym. Podkreśla wymaga, że pracownicy magazynu Spółki sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. W przekonaniu Sądu, okoliczności te wymagają wyjaśnienia, szczególnie jak przedstawione okoliczności wpływają na dowód, że obrót towarem w karuzeli podatkowej był dokonywany z udziałem Spółki.

Odnosząc się do kwestii powołanych przez Skarżącego odnośnie pominięcia przez organy podatkowe treści wyroku Sądu Okręgowego w G., który uznał, że nie ma dowodów na to, że zarządzający skarżącą spółką byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, a to w kontekście art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) należało stwierdzić, że celem powołanego przepisu art. 11 p.p.s.a., podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe ( wyrok NSA z 16.03.2018r. sygn. akt I FSK 922/16). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyrokiem skazującym, a zatem ustalenia Sądu Okręgowego nie wiążą organu podatkowego. Przepis art. 11 p.p.s.a. nie zakazuje uznania, że w okolicznościach danej sprawy inne orzeczenie niż wyrok skazujący nie może być uwzględnione na potrzeby ustalenia określonego faktu lub wydarzenia w toku postępowania administracyjnego, choć nie wiąże sądu administracyjnego, ale nie może być pominięte w ustalaniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Stanowisko organu podatkowego, jakoby Sąd Okręgowy w G. orzekał nie znając części faktów, podczas gdy nie odniesiono się do poczynionych tak ustaleń, nie zasługuje również na uznanie. Powyższe wywody winny być przedmiotem rozważań przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak inne dowody dostępne w sprawie.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że działania Podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię ta rozważyć w odniesieniu do wszystkich (a nie tylko wybranych) kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary Skarżącego, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez Podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT

Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., nr 1687).