Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 704/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - P.p.s.a.
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 704/17) wydanego w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżony wyrok w całości; II. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz skarżącej A.W. kwotę 7.718 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 704/17 w sprawie ze skargi A.W. oddalił w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W z dnia [...] (nr [...]), określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn (w kwocie 28.875 zł) z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że strona na podstawie dziedziczenia po swoim [...] nabyła udziały w kilku nieruchomościach, stając się współwłaścicielką tych nieruchomości. Drugim współwłaścicielem tych nieruchomości była [...] spadkodawcy – B.R. W dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w O. o zniesienie współwłasności nieruchomości strona zawarła z B.R. ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności następujących nieruchomości:

a) nieruchomości obejmującej działkę nr [...] dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...] nr [...] , w udziałach po 1/2;

b) nieruchomości obejmującej działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...] nr [...] w udziałach po 1/2;

c) nieruchomości obejmującej zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi działkę gruntu nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...] nr [...], w udziałach po 1/2;

d) nieruchomości obejmującej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...] nr [...], w udziałach po 1/2;

e) nieruchomości obejmującej działki nr [...], [...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...] nr [...], w udziałach [...] (B.R) i [...] (strona).

W następstwie ugody, strona stała się wyłączną właścicielką działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], objętych dwiema księgami wieczystymi, tj. księgą o nr [...] (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) oraz o nr [...] (działka nr [...]).

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności (w drodze ugody sądowej) opisanych wyżej nieruchomości. W toku tego postępowania strona oświadczyła, że, jej zdaniem, wartość majątku jaki nabyła w następstwie zniesienia współwłasności jest niższa od wartości udziału we współwłasności tego mienia, dlatego też strona nie składała zeznania podatkowego (SD-3).

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...], organ pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.875 zł z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, figurujących w księgach wieczystych o nr: [...] oraz [...]. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość obu nieruchomości (objętych księgami wieczystymi o nr: [...] oraz [...]) w części przekraczającej wartość udziału jaki w stosunku do każdej z nich przysługiwał podatniczce przed zniesieniem współwłasności. Kierując się tą argumentacją organ podatkowy przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że wartość udziału podatniczki w nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...] przed zniesieniem współwłasności wynosiła kwotę 370.973 zł, zaś w następstwie ugody, strona stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości o wartości 585.888 zł. Analogicznie ocenił organ podatkowy, że wartość udziału podatniczki w nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...] przed zniesieniem współwłasności wynosiła kwotę 39.837,50 zł, zaś w następstwie ugody, strona stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości o wartości 79.675 zł. W uzasadnieniu tych wyliczeń organ podatkowy odwołał się do treści art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.), a w nawiązaniu do argumentacji strony wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest umowa lub ugoda, lecz nabycie własności konkretnych rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem zniesienia współwłasności.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut nieprawidłowo przyjętej podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia kliku nieruchomości (wchodzących w skład kilku ksiąg wieczystych), które to zniesienie przebiega w ten sposób, że uczestnicy tej czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn winna stanowić różnica wartości praw przysługujących podatnikowi jaka wynika z porównania wartości praw przed i po zniesieniu współwłasności nieruchomości. Różnica ta powinna stanowić podstawę opodatkowania, bez względu na wydzielenie wieczystoksięgowe, czy geodezyjne. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się m.in. do treści indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P na wniosek strony, a także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2912/14). Stwierdziła, że w sprawie należy uwzględnić także okoliczność, że uzyskanie przez strony ugody prawa własności części nieruchomości w zamian za utratę prawa współwłasności innych nieruchomości stanowiło determinantę nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie, podstawą opodatkowania jest wartość każdej nabytej przez skarżącą (wskutek zniesienia współwłasności) nieruchomości, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności tej rzeczy jaki przysługiwał podatnikowi (stronie) przed zniesieniem współwłasności. Dokonując wykładni pojęcia nieruchomości organ podatkowy II instancji odwołał się do treści art. 46 § 1 k.c., a także, do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt III CZP 8/13), w której Sąd dokonał wykładni prawnej pojęcia "nieruchomość" i stwierdził, że "definicja nieruchomości zawarta w art. 46 § 1 k.c. jest na tyle pojemna, że obejmuje zarówno nieruchomości nie mające urządzonych ksiąg wieczystych jak i nieruchomości mające księgi wieczyste." Jednakże, jak podkreślono w uchwale, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta to wówczas obowiązuje reguła "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", odnosząca się także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą. Organ odwoławczy wskazał nadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 292/08) wyraził pogląd, iż graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji, przyjął, że podstawą opodatkowania nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (w skład której wchodziły działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] ) jest kwota 214.915 zł, a nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (w skład której wchodziła działka nr [...]) jest kwota 39.837,50 zł. Zaznaczył przy tym, że przy ustalaniu wysokości podatku, w przypadku podatnika zaliczającego się do II grupy podatkowej, znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w myśl którego, opodatkowaniu podlega nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę 7.276 zł.

W ocenie organu odwoławczego na wynik sprawy nie mogła mieć wpływu wydana, na wniosek strony, interpretacja z dnia [...] (nr [...]). Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 14I O.p. i wskazał, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu zawarcia ugody, tj. w dniu 23 marca 2012r., a zatem przed wydaniem interpretacji podatkowej (z dnia [...]) na jaką powołuje się strona.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów wywołanych wniesieniem skargi, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi strona podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. polegający na niezasadnym uznaniu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nieruchomości, wyodrębnionej ze względu na przynależność do określonej księgi wieczystej, nabytej na wyłączną własność, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności takiej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie nadwyżka wartości całego majątku po podziale, dokonanym w wyniku jednego zdarzenia prawnego;

2) art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.) polegający na błędnej wykładni pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w u.p.s.d., a tym samym, przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania podczas gdy w sytuacji, kiedy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz po zniesieniu współwłasności;

3) art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego;

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony;

- brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- wydanie przez organy obu instancji decyzji sprzecznych ze stanowiskiem wyrażonym w - wydanej na wniosek strony - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...], który za prawidłowe uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku;

- niezastosowanie zasady in dubio pro tributario.

W rozwinięciu tych zarzutów strona zarzuciła, że pojęcie nieruchomości w znaczeniu przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz ustawy o podatku od spadku i darowizn nie jest tożsame z uwagi na inny cel tych regulacji. Zdaniem strony, kontekst aksjologiczny i celowościowy uregulowania z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. uzasadnia traktowanie jako jednej nieruchomości, nieruchomości składającej się z większej liczby działek, jeżeli działki te są przedmiotem prawa własności przysługującego jednemu podmiotowi. Jako uzasadniającą taką wykładnię strona powołała orzeczenia sądowe z zakresu wykładni przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami podkreślając, że funkcjonujące w tej ustawie pojęcie nieruchomości także ma swoisty charakter, odbiegający od jej kodeksowego, czy wieczystoksięgowego ujęcia. Wskazując na powyższe, oraz przy zaakcentowaniu zasad sprawiedliwości i słuszności społecznej strona podtrzymała dotychczasowy pogląd, że w sprawie, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie różnica pomiędzy wartością praw nabywanych i zbywanych, bez względu na ich wydzielenie wieczystoksięgowe, czy geodezyjne. Zdaniem strony, treść zawartej ugody i jej zakres stanowią samoistną i jedyną podstawę ewentualnego zaistnienia obowiązku podatkowego wyznaczonego treścią art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W kontekście tym skarżąca zarzuciła, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości (w zakresie objętym ugodą) wartość mienia skarżącej uległa pomniejszeniu. Dodała, że możliwość proponowanej przez stronę wykładni prawa zaaprobował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2912/14), a następnie, przyjął tę wykładnię jako własną Dyrektor Izby Skarbowej w P w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni.

Zasadność zastosowania w sprawie treści art. 2a O.p. skarżąca wywodziła z odmiennych interpretacji tego samego stanu faktycznego podnosząc, że podatnicy nie powinni ponosić odpowiedzialności za niejasne i nieprecyzyjne przepisy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o oddalenie skargi.

Po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 października 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z tego samego dnia, oddalił skargę w całości.

W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, w której w ramach jednej czynności prawnej (tutaj ugoda sądowa) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy tej czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz łączna wartość praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, czy też podstawy opodatkowania poszukiwać należy odrębnie, w odniesieniu do przesunięć własnościowych w obrębie każdej rzeczy (nieruchomości) objętej czynnością prawną skutkującą ustaniem współwłasności.

Zdaniem Sądu punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Dalej Sąd wskazuje, że przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą opodatkowania z tytułu czynności polegającej na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności jest wartość rynkowa konkretnej nieruchomości, w części przekraczającej wartość udziału jaki w tej nieruchomości, przed zniesieniem współwłasności, przysługiwał nabywcy. Za trafną Sąd uznaje argumentację, że skutki podatkowe nabycia własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie powinny być zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności rzeczy, np. kilku nieruchomości, nastąpiło w drodze jednej ugody (umowy sporządzonej w formie jednego aktu notarialnego), czy kilku umów tego rodzaju. Sąd wskazał, że podziela w tym zakresie wykładnię przepisu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. jaką przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 173/15.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zgodził się również z poglądem wyrażonym w ww. wyroku, że wykładni pojęcia "nieruchomość" należy dokonywać zgodnie z regulacjami z art. 46 § 1 k.c. oraz art. 24 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 707 ze zm., dalej: u.k.w.h.). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu nie ma podstaw do tego, aby przyjmować że obszar prawa podatkowego (u.p.s.d.) wyłącza zastosowanie definicji nieruchomości w znaczeniu wynikającym z regulacji cywilnoprawnych i wieczystoksięgowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art.1 ust. 1 pkt 4, art.4, art.5, art.6 ust.1 pkt 7, art.7 ust.1, art.7 ust. 6, art.8, art.9, art.14 i art.15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające na niezasadnym uznaniu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej wyodrębnionej, ze względu na przynależność do określonej księgi wieczystej, nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności takiej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie nadwyżka wartości całego majątku po podziale, dokonanym w wyniku jednego zdarzenia prawnego, w stosunku do jego wartości przed podziałem;

2. art.46 §1 ustawy Kodeks cywilny, polegające na błędnej wykładni pojęcia nieruchomości na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a tym samym przez przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, podczas gdy zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 121 §1, art.121 §2, art.122, art.187, art.191, art.210 §4, art.207 § 1, art.21 §1 pkt 2 oraz art.2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego;

b) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony;

c) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich środków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

d) wydanie decyzji przez organy I i II instancji sprzecznej ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnej interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P, który uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie ww. interpretacji;

e) niezastosowanie zasady (in dubio pro tributario) i rozstrzygnięcie nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Instytucja zawarta w art.179a p.p.s.a. pozwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu na dokonanie swoistej autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku lub postanowienia. Uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd stwierdzi, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione albo w sprawie zachodzi nieważność postępowania. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji, w której sąd "na pierwszy rzut oka " ocenia zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej jako zasadne i nie posiada wątpliwości co do oceny szans jej uwzględnienia (zob. Knysiak-Sudyka, Hanna. Art. 179a. W: Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wyd. IV. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Sąd uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest oczywiście uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

Po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. są oczywiście usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Natomiast podstawę opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi stosownie do treści art.7 ust.6 u.p.s.d. wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Pojęcie wartości rzeczy lub praw majątkowych, na którym opiera się określenie podstawy opodatkowania skonstruowane we wskazanym przepisie nie jest sprecyzowane, w związku z czym powstaje wątpliwość czy chodzi tutaj o łączną wartość wszystkich nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych, czy też o wartość poszczególnych rzeczy oddzielnie.

Sąd uznał, że w tym zakresie należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2018r., II FSK 131/16, który został wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej B.R., będącej drugą stroną ugody zawartej przez skarżącą w dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w O. o zniesienie współwłasności nieruchomości. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu, zaistniała w sprawie okoliczność, tj. fakt, że ww. wyrok NSA dotyczy oceny tej samej transakcji, która podlega ocenie w niniejszej sprawie - za uwzględnieniem skargi przemawia również konieczność zachowania zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równości wobec prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując wykładni pojęcia wartości rzeczy lub praw majątkowych stanowiącej podstawę opodatkowania zawartego w art.7 ust.6 u.p.s.d. należy wziąć pod uwagę treść przepisów art.7 ust.1 oraz art. 9 ust.1 tej ustawy.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jak zauważył w wyroku NSA, literalne brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje na "czystą wartość" jako na sumę wartości nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania. Na taką interpretację treści tego przepisu wskazuje również regulacja art. 9 ust.1 u.p.s.d., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw o czystej wartości przekraczającej kwoty ustalone dla poszczególnych grup podatkowych.

Na podstawie treści wyżej wskazanych przepisów oraz uwzględnienia potrzeby dokonania wykładni systemowej i celowościowej, która wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie różnicy pomiędzy wartością praw udziałów w nieruchomości przysługujących podatnikowi przed zniesieniem współwłasności, a wartością zbytych praw udziałów w nieruchomości, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności będzie w rozumieniu art.7 ust.6 u.p.s.d. czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności.

Jak wskazuje doktryna i orzecznictwo, do opodatkowania nabycia własności nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności konieczne jest uzyskanie przez współwłaściciela przyrostu majątku w postaci ekonomicznej nadwyżki powyżej posiadanego udziału w nieruchomościach (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3802/14).

W rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane, że skarżąca uzyskała w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności przyrost majątku. A jak wskazywała strona, wręcz przeciwnie, wartość majątku jaki nabyła w następstwie zniesienia współwłasności jest niższa od wartości udziału we współwłasności tego mienia.

Przedstawiona powyżej wykładnia jest także zgodna z zasadą sprawiedliwości społecznej i słuszności, co odpowiada regułom wykładni funkcjonalnej, która nakazuje brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne.

Nabycie przez skarżącą współwłasności działek w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w ramach sukcesji generalnej, co oznacza, że nie nabywała ona każdej z działek osobno. Pomimo tego, że w skład masy spadkowej, którą skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia wchodziły udziały we współwłasności kilku działek oznaczonych odrębnymi księgami wieczystymi nie można automatycznie przyjmować definicji nieruchomości konstruowanej na gruncie wieczysto-księgowym ze względu na inny cel tych uregulowań. Także przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odsyłają do cywilnoprawnego ujęcia określenia nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok z dnia 11 października 2017 r. i po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzekając o kosztach postępowania, Sąd na podstawie 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 179a w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.718 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem I instancji. Na kwoty te składają się koszty uiszczonych wpisów sądowych (867 zł wpis przed Sądem I instancji, 434 zł wpis przed Sądem II instancji) oraz koszty zastępstwa procesowego – wynagrodzenia pełnomocnika (3.600 zł przed Sądem I instancji , 2.700 zł przed Sądem II instancji), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł).