Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 273/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak(spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. O., na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.), dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r.

W uzasadnieniu przywołanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 58.897,00 zł. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 15 maja 2017 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik powołał się na złożone uprzednio do akt sprawy oświadczenia o marżach innych przedsiębiorców trudniących się handlem zbożem, tj.:

- oświadczenie z dnia 9 marca 2017 r. złożone przez współwłaściciela Domu Handlowego A s.j., z którego wynika, że marża stosowana w ww. firmie w handlu zbożami wyniosła w 2011 roku 1-5%,

- oświadczenie z dnia 10 lutego 2016 r. złożone przez M. K. - prezesa zarządu B Sp. z o.o. Sp. k., z którego wynika, że w ww. Spółce w 2011 roku wysokość marży w handlu zbożami wynosiła 8,76%.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] 2016 r. Opisana decyzja została doręczona pełnomocnikowi i stała się ostateczna.

Następnie, wnioskiem z dnia 2 października 2017 r. pełnomocnik podatnika działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponownie zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2011 roku. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik odniósł się do pierwszego wniosku o wznowienie postępowania z dnia 15 maja 2017 r. stwierdzając, że z organu do którego został wysłany wniosek nie otrzymał żadnej informacji o sposobie jego rozpatrzenia. Pełnomocnik podniósł te same argumenty i wniósł o przeprowadzenie wszystkich dowodów, których żądał w prowadzonym postępowaniu kontrolnym za okres 2011 roku, jak i również w poprzednim wniosku o wznowienie postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 243 § 3 O.p., decyzją z dnia [...] 2017 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdzono, że drugi wniosek o wznowienie postępowania dotyczy tego samego przedmiotu wznowienia oraz jest tożsamy pod względem faktycznym i prawnym z wcześniejszym wnioskiem, przy czym w ponowionym wniosku nie wskazano żadnych nowych przesłanek, które nie byłyby przedmiotem badania w toku wznowionego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] 2017 r.

W dniu 27 grudnia 2017 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] 2018 r. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia [...] 2017 r. o wznowienie postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznając, że przedmiotowy wniosek spełnia przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2016 r.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r.

Pełnomocnik podatnika złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 145 § 2 oraz art. 245 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując materiał dowody w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisał tryb nadzwyczajny jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, przypomniał przesłanki jego wszczęcia i przypomniał, iż w złożonym wniosku o wznowienie postępowania, podatnik wskazał na przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Z treści wniosku wynika, że wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynikać ma z faktu, iż przy wydaniu decyzji wymiarowej nie uwzględniono oświadczeń o marżach innych przedsiębiorców trudniących się handlem zbożem, tj.:

- oświadczenia z dnia 9 marca 2017 r. złożonego przez współwłaściciela Domu Handlowego A s.j. – J. U., z którego wynika, że marża stosowana w ww. firmie w handlu zbożami wyniosła w 2011 roku 1-5%,

- oświadczenia z dnia 10 lutego 2016 r. złożonego przez M. K. - prezesa zarządu B Sp. z o.o. Sp. k., z którego wynika, że w ww. Spółce w 2011 roku wysokość marży w handlu zbożami wynosiła 8,76%,

a także wydanych wobec strony:

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok,

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2011 roku.

W toku sprawy pełnomocnik dodatkowo złożył pismo procesowe, do którego załączono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, mającą stanowić kolejną przesłankę do wznowienia postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że oświadczenia o marżach innych przedsiębiorców trudniących się handlem zbożem zostały już uprzednio przywołane przez stronę we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. o wznowienie postępowania. Przedmiotowe oświadczenia zostały już zbadane jako przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w toku wznowionego postępowania podatkowego, w następstwie czego w wyniku przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] 2017 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] 2016 r.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy wyjaśnił, iż wniosek z dnia 2 października 2017 r. będzie analizowany wyłącznie w kontekście wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2011 roku, bądź decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z analizy przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że jedną z przesłanek, których spełnienie jest niezbędne dla wystąpienia sytuacji opisanej w ww. regulacji prawnej, jest wymóg, aby wychodzące na jaw, nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W tym kontekście organ zauważył, że przedmiotowy wniosek o wznowienie odnosi się do sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną w dniu [...] 2016 r. Natomiast decyzje, na które powołuje się podatnik, wydane zostały odpowiednio w dniach: [...] 2017 r., [...] 2017 r. oraz [...] 2018 r. Decyzje te nie istniały więc w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania, wobec czego nie spełniają przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, iż nawet jeżeli przyjąć, że wskazanie we wniosku o wznowienie postępowania ww. decyzji oznaczać miałoby, że podstawą do wznowienia mają być nowe okoliczności faktyczne wynikające z treści przedmiotowych decyzji, tj. przyjęta przez organy podatkowe metodologia w zakresie czynienia ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, dokonana kwalifikacja prawna i zastosowana metoda oszacowania, to stwierdzić należy, że ocena dokonana w poszczególnych sprawach przez organy uzewnętrzniła się dopiero w chwili wydania ww. decyzji. Oznacza to, iż okoliczności te ukształtowały się dopiero w dacie wydania poszczególnych decyzji, wobec czego nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] 2016 r.

Nadto, wbrew zarzutom odwołania ponowne rozstrzygnięcie przez organ I instancji wniosku o wznowienie postępowania zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego. Organ pierwszej instancji zastosował się do zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji z dnia [...] 2018 r. odnosząc się w pełni do treści wniosku o wznowienie postępowania z dnia 2 października 2017 r.

Odnosząc się natomiast do wskazywanego przez pełnomocnika braku doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] 2017 r. organ odwoławczy wskazał, iż z treści Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika jednoznacznie, że ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 sierpnia 2017 r., w zgodzie ze wskazanym w odwołaniu przepisem art. 145 § 2 O.p. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, iż nieodebranie przez pełnomocnika w terminie 14 dni przesłanego za pośrednictwem platformy ePUAP, wydanego w trybie art. 200 O.p. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 1 marca 2018 r. oznacza, że nieodebrana została również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2017 r., bowiem treść Urzędowych Poświadczeń Doręczenia dotyczących powyższych pism wskazuje, iż ww. postanowienie z dnia 1 marca 2018 r. faktycznie nie zostało odebrane (doręczone) w przewidzianym, czternastodniowym terminie, podczas gdy w odniesieniu do powyższej decyzji, podana jest jednoznaczna informacja o odebraniu korespondencji w dniu 28 sierpnia 2017 r.

W rezultacie wznowionego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają - powołanej w złożonym wniosku, sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw określonych przepisem art. 240 § 1 ww. ustawy, uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej z dnia [...] 2016 r. W tej sytuacji bezpodstawne są zarzuty odwołania odnoszące się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących kwestię oszacowania podstawy opodatkowania oraz przywołanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. O. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wobec uznania, że nie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, pomimo faktu, że skarżący wykazał istnienie takich przesłanek;

2) art. 193 § 2 i 3 O.p. w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.), wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika i jednoczesnego niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzało;

3) art. 193 § 5 w związku z art. 127 O.p., wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez podatnika w sposób nierzetelny i wadliwy, bez zbadania, czy sporządzony z upoważnienia organu skarbowego protokół w przedmiocie nierzetelności i wadliwości tej księgi był prawidłowy, a co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4) art. 193 § 2 O.p. w związku z § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że rolnicy wskazani w zestawieniach oświadczyli, że sprzedali inne zboże skarżącemu niż to wynikające z faktur w sytuacji, gdy skarżący wykazał błędy w tabelach wskazanych w decyzji oraz przedłożył oświadczenia rolników z których wynika, że faktycznie skarżącemu sprzedali takie zboże jak wskazane na fakturach zakupu, a co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną wyłącznie na podstawie oświadczeń rolników, którymi zresztą nie wolno zastępować zeznań świadków;

5) art. 187 § 1 O.p., wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, wniosków dowodowych skarżącego złożonych w toku postępowania;

6) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § O.p. wobec uznania, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania przychodów ze sprzedaży zboża, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa;

7) art. 23 § 4 O.p., wobec zmiany metod szacowania przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania poprzez zastosowanie różnych metod szacunku za różne okresy rozliczeniowe bez uzasadnienia zmian metod szacunku oraz bez dokonania głębszej analizy marż stosowanych w stosunku do poszczególnych gatunków zboża pomimo przedstawienia przez skarżącego w toku postępowania dokumentów o średniej marzy zboża na terenie, na którym skarżący prowadzi swoją działalność gospodarczą i na tej podstawie dokonać prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowani;

8) art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p., wobec oszacowania podstawy opodatkowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r.

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego sprawy i argumentów organów podatkowych wyklucza uwzględnienie zarzutów skargi. Strona wywodzi, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem podatnika okolicznościami takimi są oświadczenia o marżach innych przedsiębiorców trudniących się handlem zbożem oraz trzy decyzje administracyjne wydane w innych sprawach podatnika.

Tytułem wstępu przypomnieć trzeba, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy od postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, lub przez organ podatkowy - w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

W niniejszej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania podatnik wskazał na przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z ww. przepisem – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowość argumentacji organów podatkowych w kwestii oświadczeń o marżach innych przedsiębiorców trudniących się handlem zbożem, szczegółowo opisanych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Przedmiotowe oświadczenia były już poddane analizie organu podatkowego pierwszej instancji w kontekście zapisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na okoliczność tę trafnie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji wywodząc, iż w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania, z dnia 15 maja 2017 r., pełnomocnik skarżącego wskazał właśnie na przedmiotowe oświadczenia jako nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję z dnia [...] 2016 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przedstawił wyczerpującą argumentację w tym zakresie, podsumowując, iż przedstawione przez stronę oświadczenia - szczegółowo opisane i tożsame z przywołanymi powyżej - nie stanowią dowodów lub okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, bowiem ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści wydanej w tej sprawie decyzji. W tej sytuacji nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby ponownie poddawał analizie te same przesłanki, takie działalnie byłoby w istocie sprzeczne z prawem. Nie sposób przerzucać na organ podatkowy obowiązku ponownej analizy tych samych argumentów w nadziei, iż zostaną odmiennie odczytane, czego - w ocenie Sądu - oczekuje strona. Nadto, decyzja z dnia [...] 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 28 sierpnia 2017 r. i stała się ostateczna.

Z uwagi na powyższe słusznie uczynił organ podatkowy analizując wniosek strony wyłącznie w kontekście wskazanych w nim decyzji:

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok,

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2011 roku,

- Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Jednakże, mając na uwadze jasny zapis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. trafnie organ wskazał, iż przywołane rozstrzygnięcia nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016r., gdyż niewątpliwie nie istniały w dniu wydania tejże decyzji. Wydane zostały odpowiednio w dniach: [...] 2017 r., [...] 2017 r. oraz [...] 2018 r. Decyzje te nie istniały więc w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, wobec czego nie spełniają przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ustawodawca zakreślił wymóg, iż o zaistnieniu sytuacji określonej w tym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wobec powyższego przedmiotowe decyzje należy wykluczyć jako dowód o istotnym znaczeniu dla sprawy, ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści wydanej w tej sprawie decyzji z dnia [...] 2016 r., podobnie jak same okoliczności faktyczne przedstawione w tych rozstrzygnięciach, gdyż ich ocena uzewnętrzniła się dopiero w dacie ich wydania, co nastąpiło po dniu [...] 2016 r. Dokonanie zaś błędnej, czy odmiennej niż oczekuje strona, oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Reasumując, zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto skarżący nie wskazał, w poddanym pełnej analizie wniosku z dnia 2 października 2017 r., na inną podstawę wznowienia, ani też z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby taka inna podstawa wznowienia zaistniała.

Podobnie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 193 § 2, § 3, § 5 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 O.p., § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., za pomocą których strona dąży do ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Przywoływane przez stronę argumenty mogłyby odnieść oczekiwany przez stronę skutek w toku zainicjowanego postępowania międzyinstancyjnego. Okoliczność, iż takowego skarżący nie zainicjował, odstępując od złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r., nie otwiera drogi do ponownej kontroli w toku wznowionego postępowania. Wszczęty tryb nadzwyczajny nie jest kolejną instancją.

W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa i na ich podstawie. Oceny wywiedzionej przez organ nie podważyły zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także stwierdzenia by spełniona została którakolwiek z pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 O.p. organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

a.j.