Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 93/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7 pkt 1, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 11, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. Spółka Jawna" z siedzibą w S. (poprzednio Z. S. O. "S." P. S. O. Spółka jawna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 474/15 w sprawach ze skarg Z. S. O. "S." P. S. O. Spółka jawna na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej lipca 2008 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] za lipiec 2008 r., 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego między stronami w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 września 2015 r., I SA/Rz 474/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Z. S. O. "S." P. S. O. Spółka jawna (dalej: spółka, skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: DIS) z 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 19 listopada 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez V. s.c. W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ustaleń w zakresie wiarygodności dostawcy, rozliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz zdolności płatności spółki w kontrolnym okresie wynikało, iż nie odzwierciedlają one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Odnośnie do okresu rozliczeniowego za lipiec 2008r. organ pierwszej instancji odmówił spółce prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy OOO "R." z Rosji, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Z materiału zgromadzonego w sprawie (m.in. informacji litewskiej i rosyjskiej administracji podatkowej) wynikało, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez dostawcę lub przez nabywcę ani też na rzecz któregoś z tych podmiotów. Towary wykazane w ww. fakturach zostały dostarczone do składu celnego na Litwie, a następnie wywiezione poza terytorium Wspólnoty w wyniku kolejnych transakcji zawartych pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazane na tych fakturach (nadawcą towarów była T. P. Inc. a odbiorcą towarów w Rosji była firma: OOO "R.").

2.1. Po rozpoznaniu odwołania spółki zaskarżonymi decyzjami DIS utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji 19 listopada 2013 r. określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. oraz decyzję z 27 grudnia 2013 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r.

DIS wskazał, że postanowieniem z dnia 27 września 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie nierzetelnego rozliczania podatku VAT przez spółkę za wszystkie miesiące 2008r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o dużej wartości tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej k.k.s.), w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.9 § 3 k.k.s. O wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego i zaistnieniu z dniem 27 września 2013 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008r., organ poinformował podatnika pismem z 21 listopada 2013 r. DIS uznał więc, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania spraw podatku VAT za 2008 r.

W ocenie DIS spółka V. s.c. stwarzała jedynie formalne pozory istnienia a mechanizm jej funkcjonowania spółki wypełniał znamiona działania podmiotu nieistniejącego. W ocenie organu świadczyły o tym takie okoliczności jak: brak śladu prowadzenia działalności pod podanym adresem, brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzającą rzeczywistą działalność, brak prowadzenia dokumentacji księgowej oraz nieuiszczanie podatków oraz nieskładanie deklaracji podatkowych przez podatnika. Dodatkowo nie było możliwości weryfikacji źródeł pochodzenia towarów, którymi miała handlować spółka V., gdyż wskazani dostawcy nie żyją, a danych odnośnie pozostałych kontrahentów podatnik nie wskazał. DIS uznał, że o braku rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdza potencjalne szacunkowe rozliczenie zakupionych i zużytych elementów szklanych za 2008 r. oraz dokonana przez organ analiza możliwości płatniczych spółki.

DIS odnosząc się do transakcji wykazanych przez spółkę w lipcu 2008r. jako eksport, uznał, że do wywozu towaru poza granice Wspólnoty doszło na podstawie innych dokumentów, niż te przedstawione przez spółkę. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów, tj. faktury eksportowej, dokumentu CMR i komunikatu IE 599 potwierdzono tylko jedną przesłankę wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT a mianowicie wywóz poza terytorium Wspólnoty. Do spełnienia dyspozycji tego przepisu konieczne jest natomiast spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Dokonanie wywozu musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. DIS wskazał, że w celnych bazach danych nie ma informacji o transakcjach importowych rosyjskiego podatnika w latach 2008-2010, ponadto na fakturach jako miejsce dostawy wskazano UAB "P." [...], Lithuania, takie miejsce dostawy wynika także z wystawionego przez spółkę dokumentu CMR. Z dokumentów uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej i celnej jednoznacznie wynika, że wywóz ww. towarów nastąpił nie tylko do zupełnie innego odbiorcy niż wskazany przez spółkę na wystawionej fakturze, ale także zupełnie inny podmiot był dostawcą (eksporterem) tych towarów. Opisane transakcje nie mogą być przy tym traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca (skarżąca spółka) dokonywał wywozu towarów, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz. Nie mogą być również traktowane jako eksport pośredni, gdyż wywóz nie został dokonany przez wskazanego przez spółkę nabywcę towarów (OOO "R."), ani na jego rzecz. DIS uznał, że skarżąca spółka dostarczyła towary do składu celnego na Litwie, gdzie towary te musiały być przedmiotem kolejnych transakcji, w efekcie których opuszczały one skład celny na podstawie nowych dokumentów, w których jako nadawca i odbiorca figurowały inne podmioty (jako nadawca T. P. Inc., jako odbiorca OOO "R."). Ponadto spółka nie potrafiła udzielić wyjaśnień o roli ww. firm w eksporcie towarów w przedmiotowej sprawie. Nie poparła również żadnymi dowodami swojego stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że to z inicjatywy firmy R. i na jej rzecz doszło do zmiany podmiotów biorących udział w wywozie towarów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane dostawy podlegają opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Spółka zaskarżyła powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach procesu i kosztach zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku VAT oraz norm postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p., a także naruszenie prawa unijnego, tj. art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112)

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że odmawiając spółce prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zakupu towarów służących następnie czynnościom opodatkowanym organy uznały, że podmiot, od którego miały zostać dokonane zakupy towarów, a więc elementów szklanych w postaci kloszy oraz innych elementów szklanych, nie prowadził działalności gospodarczej, pomimo tego, że faktycznie istniał i nie były od niego zakupy te dokonywane. Pozbawienie zatem takiego prawa odnosi się "en bloc" do wszystkich transakcji jakie miały być zawarte z pomiotem V. bez uwzględniania szczegółów kolejnych rzekomo zawartych transakcji. Podstawą odrzucenia możliwości odliczenia podatku jest bowiem niedziałanie tego podmiotu na rynku, nie zaś braki wynikające z poszczególnych transakcji, związane ściśle z okolicznościami wynikającymi danej konkretnej transakcji.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organy odniosły się do trzech grup argumentów związanych już to ze sposobem funkcjonowania V., a także ogólnej oceny transakcji zawartych rzekomo pomiędzy podmiotami gospodarczymi występującymi w niniejszej sprawie, a także kondycji finansowej spółki w okresie czasu, w którym miała ona dokonywać zakupu towarów od V.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ocena tych trzech elementów jest oceną kompleksową i co kluczowe, w niniejszej sprawie prowadzi do jednolitego wniosku, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie zostały rzeczywiście zawarte, o czym świadczą zarówno sposób funkcjonowania spółki V., rodzaj asortymentu, który miał być zakupiony, jak też sytuacja finansowa spółki k a w szczególności stan jej środków finansowych w danym momencie. Ocena każdego z tych elementów do takiego wniosku prowadzi. Pojedyncze wątpliwości jakie mogą wywoływać niektóre argumenty organów podatkowych (w liczącym kilkadziesiąt stron uzasadnieniu każdej z decyzji) nie mają kluczowego znaczenia i w każdym razie nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy wskazały cały szereg okoliczności, które oceniane w sposób całościowy wskazują, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, m.in.:

- brak jednolitych wskazań co do zasad prowadzenia spółki przez podmioty dokonujące założenia tejże spółki oraz M. M.,

- brak dokumentacji finansowo-księgowej tej spółki, nie znajdujący uzasadnienia w wypowiedziach założycieli i prezesa spółki,

- brak wskazania przez M. M. kontrahentów i poza spółką, dokonujących nabyć towarów w tej spółce,

- brak wskazania kontrahentów dokonujących zbyć towarów do tej spółki poza wskazanymi dwiema nieżyjącymi osobami, przy braku jakichkolwiek dokumentów poświadczających współpracę gospodarczą z nimi,

- brak zatrudnienia jakichkolwiek pracowników,

- dokonywanie płatności wyłącznie gotówkowo (przy kilkumilionowym obrocie),

- brak rzeczywistej siedziby spółki, w której prowadziła by działalność gospodarczą (nieznana pod adresami wskazanymi w dokumentach),

- brak składania deklaracji i zeznań podatkowych,

- założyciele spółki nie posiadają informacji na temat prowadzenia przez nią działalności,

- M. M. nie posiada żadnych informacji na temat uzyskanego przez nią obrotu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione powyżej okoliczności wynikające z obszernego uzasadnienia decyzji organu II instancji oceniane w całości nie dają innego wytłumaczenia zaistnienia takiej sytuacji jak ta, że spółka w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Osoby działające w imieniu spółki V. nie przedstawiły obiektywnych dowodów działalności tej spółki. Nie uczyniły tego też osoby reprezentujące założycieli tejże spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w tych okolicznościach nie mogą być uznane za prowadzące do innej oceny zarzuty skargi co do okoliczności związanych ze sposobem działania tej spółki. Do takich wniosków prowadzi również ocena materiału dowodowego w tej części, w której organy próbowały ustalić na podstawie zeznań osób zatrudnionych w spółce (V. nie miała pracowników) czy otrzymywała ona dostawy od spółki M. M. Jeżeli bowiem dostawy z firmy V. byłyby do spółki w rzeczywistości dokonywane to nie ma możliwości, aby fakt ten nie został przez pracowników podatnika niezauważony. OW sprawie przesłuchano wielu pracowników tej firmy zatrudnionych na różnych stanowiskach (magazyn, produkcja) i żaden z przesłuchanych pracowników co do zasady w sposób wiarygodny nie potwierdził, że taki towar był wykorzystywany przy produkcji w spółce, przy czym chodzi zarówno o elementy szklane, jak i ewentualne elementy mosiężne.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił, że pomimo długiego okresu czasu trwania postępowania spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji pisemnej lub drukowanej, z której w nie budzący sposób wynikałoby, że lampy takie miały inny wygląd niż ustalają to organy. Nie została przedstawiona w tym zakresie istotna dokumentacja popierająca stanowisko spółki. Brak jest więc katalogów, w których widniałyby takie lampy, brak jest informacji w Internecie. Brak jest dokumentów technicznych, według których takie lampy wyprodukowano. Katalog na rok 2008 na rynek rosyjski miał być wykonany, jednak nie dołączono go do akt sprawy, ponieważ wszystkie katalogi rozdano kontrahentom, zaś w katalogu tym i tak nie było tych lamp o zwiększonej ilości punktów świetlnych, bowiem te wzory sporządzono później.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie może mieć znaczenia przedstawienie pojedynczego dokumentu, na który powołuje się skarga, jeżeli brak jest kompleksowej dokumentacji w formie pisemnej (katalogi, wzory zamówień). Brakuje bowiem dowodów z dokumentów dla wykorzystania towarów rzekomo otrzymanych z V. i skarżąca próbuje zastąpić takie dowody, w sposób niewiarygodny dowodami z zeznań świadków. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji z uwagi na brak stosownej dokumentacji pisemnej nie mógł zakwestionować stanowiska organu (a tym samym zaaprobować wniosków skargi) co do uwzględnienia zwiększonego zużycia kloszy z uwagi na braki produkcyjne kloszy (wady), ubytki kloszy w transporcie, czy też wysyłanie do odbiorców "gratisowych" kloszy mające na celu eliminowanie ewentualnych zniszczeń przewożonego towaru.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że organy miały prawo stwierdzić, że ilość zakupionych kloszy wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę V. jako nieznajdująca zastosowania w produkcji spółki wskazuje na to, że transakcje takie nie miały miejsca. Również odnośnie do zakupu elementów szklanych organy podatkowe przedstawiły szczegółową argumentację dla której nie uznały, że zakup ten nie miał w rzeczywistości miejsca. Dokonane przez organy rozliczenia użytych do produkcji lamp (opraw) kloszy i łańcuszków jednoznacznie popierają tezę, iż transakcje zakupu nie miały miejsca. Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, przedstawiona argumentacja, odnosząca się do wszystkich aspektów sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia pozwoliła organom na dokonanie ustaleń, że działalność ta była pozorna, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych dwóch podmiotów i miały charakter tzw. faktur pustych. W ocenie Sądu pierwszej instancji bazując na tychże ustaleniach faktycznych organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT, przewidującego możliwość odliczenia VAT zawartego w cenie zakupionych towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie budzi wątpliwości posiadanie przez przedsiębiorcę formalnie poprawnych faktur dokumentujących dokonanie przez V. dostaw towarów do spółki. Nie została jednak spełniona przesłanka realności dokonania czynności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawy wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane. Takie zdarzenia gospodarcze w realnym świecie nie miały miejsca. Z tego też powodu przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również argumentów spółki odnośnie do ustaleń organów podatkowych i ich rozważań prawnych w części dotyczącej opodatkowania stawką VAT transakcji eksportu w miesiącu lipcu 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny odnośnie obydwóch tych transakcji (dostaw) nie budzi zasadniczo wątpliwości. Wynika z dokumentów sporządzonych przez strony i zgromadzonych w aktach sprawy. Spółka dokonała dwóch dostaw towarów na rzecz podmiotu OOO R. Transakcja ta został zakwalifikowana jako eksport. Towar każdorazowo miał być dostarczony na terytorium Litwy, raz uczyniono to korzystając z usług przewoźnika litewskiego, za drugim razem towar przewiózł podatnik transportem własnym. Po dostarczeniu towaru na Litwę doszło do jego wywiezienia z terytorium Litwy na terytorium Rosji. Nastąpiło to jednak nie przez podatnika, czy też nabywcę towarów - firmę OOO R., ale na postawie zlecenia firmy L. Ltd., zaś odbiorcą była firma OOO R. (obie faktury) w dniach 15 i 23 lipca 2008 r. Z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy wynika zatem, że wywozu z terytorium Unii Europejskiej dokonała inna firma niż podatnika, nie była to też firma dokonująca zakupu towarów u podatnika, inna też firma była odbiorcą towaru na terenie Rosji.

W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest kwestionowane że do wywozu towaru objętego fakturami powyżej wskazanymi doszło nie przez kontrahentów tej dostawy ale przez inne podmioty i to zarówno inny podmiot w dokumentach związanych z przekroczeniem granicy był wskazany jako eksporter, jak też inny podmiot został wskazany jako importer. W takiej sytuacji nie można uznać, że spółka dokonała eksportu towarów. Pomimo tego, że towar przez spółkę wyprodukowany opuścił obszar Unii Europejskiej, to nie ona dokonała eksportu i sprzedaż jakiej dokonała na rzecz spółki R. musi zostać zakwalifikowana jako sprzedaż (dostawa) krajowa.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 111 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 188 oraz art. 191 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 5, art.7 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur zakupowych z V. s.c. w miesiącach styczeń - listopada (z wyłączeniem miesięcy kwiecień i październik) oraz w pięciu fakturach wystawionych przez ZPS D., w maju 2008 r, również nie uznanych przez organ jako transakcje zakupowe, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wykazanych powyżej faktur zakupowych, gdyż owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji;

2) błędną wykładnię art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 i 6a oraz art. 41ust. 11 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania stawki 0 % VAT w stosunku do transakcji eksportowych;

3) art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniają uznanie, że sporne transakcje zakupu materiałów w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, co skutkowało odmową prawa do odliczenia tego podatku wykazanego w zaskarżonych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie jedynie w części.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia: art. 111 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 188 oraz art. 191 O.p.

W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano w jaki konkretny sposób doszło do naruszenia tych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odwołuje się natomiast tylko do niektórych wskazanych powyżej przepisów, które to zarzuty zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia.

6.2. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób doszło do naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. Dlatego zarzuty te, jako niedostatecznie uzasadnione, nie mogły zostać rozpatrzone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie odwołuje się również do naruszenia art. 191 O.p. Ze względu jednak na to, że w odniesieniu do argumentacji dotyczącej czy faktury zakupowe wystawione przez V. odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzone transakcje, autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje stanowisko organów podatkowych zajęte w tym zakresie, możliwe było powiązanie tej argumentacji z naruszeniem art. 191 O.p.

Zajęte w sprawie stanowisko organów, uznane przez Sąd pierwszej instancji, opiera się na ustaleniach w zakresie wiarygodności dostawcy, rozliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz zdolności płatności spółki w kontrolnym okresie.

6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumenty zmierzające przede wszystkim do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych zmierzającego do zakwestionowania prawidłowości wyliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz oceny zdolności płatniczych spółki w kontrolnym okresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie te miały charakter drugorzędny. Zasadniczym bowiem powodem uznania, że spółka nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. było stwierdzenie, iż nie doszło do rzeczywistej transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Takie ustalenie stanowi wystarczającą okoliczność do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei brak rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług powoduje, iż nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (zob. np. wyrok TS w sprawach połączonych [...],C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 35-37).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny wskazuje, że V. nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności jak: brak rzeczywistej siedziby spółki, brak składania przez spółkę deklaracji podatkowych oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej, niezatrudnianie pracowników oraz brak powierzchni magazynowej. Ponadto M. M. zeznał, że "pod firmą V. s.c. prowadziłem własną działalność gospodarczą"; jednak nie przedstawił jednak żadnych dowodów - w szczególności ewidencji podatkowych, czy też wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Jedynymi dowodami na prowadzenie tej działalności mogą być faktury wystawione przez M. M. w imieniu "V. s.c.", którymi dysponuje skarżąca spółka oraz dowody nadania korespondencji spółki mającej prowadzić rachunkowość"V. s. Prezes tej spółki stwierdził jednak, że "nie wie, kto wystawiał faktury w spółce "V.", on z " V. s.c. " i jej pieniędzmi nie miał nic wspólnego". M. M. nie posiada natomiast żadnych dokumentów księgowych (nawet w kopii) spółki V., które miał rzekomo wysyłać. Podkreślić przy tym należy, że zainteresowanie się organów skarbowych spółką było, jak zeznał M. M., powodem jej likwidacji.

Istotne jest również to, że wskazani przez M. M. dostawcy nie żyją, a danych odnośnie pozostałych kontrahentów spółki (zarówno dostawców, jak i nabywców, za wyjątkiem skarżącej spółki) M. M. nie pamiętał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organy podatkowe powyższe okoliczności świadczą o tym, że V. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. To z kolei powoduje, iż spółka ta nie mogła dokonać realnych transakcji ze skarżącą spółką i ta okoliczność była wystarczająca dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje z V.

W ramach podniesionych w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła argumentacji kwestionującej stanowiska organów podatkowych o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez V. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie zmierzają do wykazania nieprawidłowości dokonanych przez organy rozliczeń zakupionych i zużytych w 2008 r. elementów szklanych oraz oceny zdolności płatności spółki w kontrolnym okresie.

Nawet przy uznaniu za zasadne stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej to i tak okoliczności te nie mogły przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy na korzyść strony w sytuacji w której ustalono, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą spółką a V.

6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor częściowo uzasadnił zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. W tym zakresie podniósł, że organ dwukrotnie odmówił przesłuchania S. P. W ocenie strony skarżącej odmowa przesłuchania wynikała z obawy organu, że treść zeznania świadka w pełni potwierdzi stanowisko skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była naruszeniem przepisów prawa procesowego. S. P., jako rosyjski nabywca spornych opraw, pomysłodawca projektu opraw LUX i K-R i zarazem odbiorca tych wyrobów, współwłaściciel firmy OOO R. miał złożyć zeznania na okoliczność współpracy z OOO R. Te okoliczności nie mogły natomiast przesądzić, że sporne faktury pochodziły od V.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany oddalić wnioski dowodowe strony. Zmierzały one przede wszystkim do wykazania, że zakupione od V., towary były niezbędne do produkowania lamp eksportowanych do Rosji. Tymczasem kwestia ta nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ponadto obszerność wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą zmierzałaby do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przed Naczelnym Sądem Administracyjnym co jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a.

6.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto również argumentację dotyczącą tego, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że skarga na decyzję za miesiąc maj 2008 r. dotyczyła oprócz zakupów w V. także 5 faktur wystawionych przez ZPS D., również nieuznanych przez organ jako dokumentujące rzeczywiste zakupy materiałów.

Swój zarzut dotyczący braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do faktur wystawionych przez ZPS D. autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art.111 p.p.s.a. a w petitum skargi z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 5, art.7 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sformułowanie zarzutu braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi wymagało powiązania tego zarzutu z naruszeniem art. art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.

6.7. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty błędnej wykładni art. 5, art.7 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur zakupowych z V. w miesiącach styczeń - listopad (z wyłączeniem miesięcy kwiecień, sierpień i październik) oraz w pięciu fakturach wystawionych przez ZPS D., w maju 2008 r, również nie uznanych przez organ jako transakcje zakupowe, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wykazanych powyżej faktur zakupowych, gdyż owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Taki sposób uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie wskazują, że za pomącą tych przepisów autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty za prawidłowo ustalony stan faktyczny. Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku, w sytuacji, w której ustalono że sporne faktury są fakturami pustymi. Na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są bowiem ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca posłużyła się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Jednak odnośnie wadliwości tego ustalenia, jak wyżej wskazano. nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z dnia 30.08.2011 r., I FSK 1151/10 opubl. w CBOSA).

6.8. W odrębnie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów.

Za pomocą tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu, ponieważ wywozu z terytorium Unii Europejskiej dokonała inna firma niż podatnik, nie była to też firma dokonująca zakupu towarów u podatnika, inna też firma była odbiorcą towaru na terenie Rosji.

Stan faktyczny odnośnie obydwóch tych transakcji (dostaw) Sąd pierwszej instancji uznał za niebudzący zasadniczo wątpliwości. Skarżąca spółka argumentowała, że dokonała dwóch dostaw towarów na rzecz podmiotu OOO R. Russia [...]. Transakcja ta został zakwalifikowana jako eksport. Towar każdorazowo miał być dostarczony na terytorium Litwy, raz uczyniono to korzystając z usług przewoźnika litewskiego, za drugim razem towar przewiózł podatnik transportem własnym. Po dostarczeniu towaru na Litwę doszło do jego wywiezienia z terytorium Litwy na terytorium Rosji. Nastąpiło to jednak, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nie przez podatnika, czy też nabywcę towarów - firmę OOO R., ale na postawie zlecenia firmy L. Ltd., zaś odbiorcą była firma OOO R. Russia, [...], Moskwa (obie faktury) w dniach 15 i 23 lipca 2008 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy wynika, że wywozu z terytorium Unii Europejskiej dokonała inna firma niż podatnika, nie była to też firma dokonująca zakupu towarów u podatnika, inna też firma była odbiorcą towaru na terenie Rosji.

Z decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że podzielił on pogląd organu pierwszej instancji zgodnie z którym :"na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów, tj. faktury eksportowej, dokumentu CMR komunikatu IE 599 potwierdzono tylko jedną przesłankę wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT a mianowicie wywóz poza terytorium Wspólnoty. Jak natomiast wynika z zawartej w art. pkt 8 ustawy o VAT definicji eksportu do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest kumulatywne wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z dyspozycji tego przepisu. Zatem nie wystarczy tylko potwierdzenie wywozu towaru, ale dokonanie tego wywozu musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz".

Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika zatem, że swoje stanowisko o braku dokonania przez skarżącą dostawy organy podatkowe opierają na dokumentach CMR. Tymczasem w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca podnosiła, że to ona jest rzeczywistym dostawcą towaru. Zdaniem podatnika nie ma żadnego dowodu na to, że towar został wywieziony w wyniku kolejnych transakcji zawartych pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazane na fakturach VAT. Dodatkowo zdaniem podatnika wszelkie zmiany nazwy dostawcy dokonane na dokumencie CMR nie mają znaczenia przy realizacji prawa do zastosowania stawki 0%, a wszelkie dyspozycje zmian w tym zakresie (zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy) muszą pochodzić od OOO "R.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczenie autentyczności dostawy towarów w ramach zafakturowanej transakcji eksportu na podstawie dokumentów CMR było w rozpatrywanej sprawie niewystarczające.

W Polsce od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS (z ang. Export Control System), zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego.

Obecna regulacja uznaje wartość dowodu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599, bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny.

Urząd Celny Wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE przesyła do Urzędu Celnego Wywozu (UC Wywozu) komunikat IE-518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez UC Wywozu komunikatu IE-518 system generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515). Komunikat IE-599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu (podobnie wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2195/15; publ. w CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca otrzymała potwierdzenie wywozu towaru w drodze komunikatów elektronicznych IE-599 na których jako "Dostawca" widnieje: "Z. S. O., [...]", a jako "Odbiorca": "OOO R. [...], Rosja (RU), [...]", potwierdzające również identyczność towaru będącego przedmiotem eksportu. W dokumencie IE-599 wymienione są faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą, jednoznacznie potwierdzające, że sprzedawcą jest skarżąca spółka.

Organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego - mimo ustalonych przez nie okoliczności faktycznych - to skarżąca, po weryfikacji wywozu towarów i towarzyszących im dokumentów przez UC Wyprowadzenia, otrzymywała komunikaty IE-599 i na jakiej podstawie - mimo dysponowania tymi dokumentami urzędowymi, potwierdzającymi, że przekazany przez niego nabywcom do wywozu poza terytorium UE towar opuścił obszar UE na warunkach wskazanych w zgłoszeniu - organy uznały, że dokumenty te nie potwierdzają prawdy, gdyż to nie ona była eksporterem tych towarów.

W szczególności, biorąc pod uwagę, że na zakwestionowanych fakturach wskazano jako sposób dostawy EXW (ex-works) organy nie wskazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że wywozu z terytorium Unii Europejskiej dokonała inna firma niż podatnika, nie była to też firma dokonująca zakupu towarów u podatnika, inna też firma była odbiorcą towaru na terenie Rosji.

6.9. W tej sytuacji zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów oraz błędnej wykładni art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 i 6a oraz art. 41ust. 11 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania stawki 0 % VAT w stosunku do transakcji eksportowych.

6.10. W tej sytuacji na podstawie art. 188 w związku z art. 145 lit. a i c p.p.s.a. instancji należało uchylić wyrok Sądu pierwszej w części dotyczącej lipca 2008 r. oraz uchylić decyzję organu odwoławczego za ten sam okres. W pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.11. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w części, NSA uznał, że zasadnym jest zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpienie od zasądzenia zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego w całości.