Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1611/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a,  lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1611/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi "U" w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2009r (złożonym dnia 22 kwietnia 2009r) "U" zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"U" realizuje projekt ‘V" w ramach programu ramowego na podstawie umowy nr [...]. Środki pieniężne przeznaczone na realizację projektu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Przy realizacji bezpośrednich celów przedmiotowego projektu zatrudnione są osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, których to wynagrodzenie pochodzi w całości z otrzymywanych środków. W związku z powyższym, zadano pytanie:

Czy na postawie przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, których pełne wynagrodzenie pochodzi ze środków finansowych VI Programu Ramowego, a których praca w całości polega na realizacji celów projektu "V" są zwolnione z podatku dochodowego.

"U" zajął stanowisko, iż dochody uzyskane przez pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu "V" na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, to zaś z uwagi na spełnienie następujących warunków: podatnicy otrzymują wynagrodzenie, które w całości pochodzi z bezzwrotnej pomocy z UE, wykonywana praca w całości jest związana z realizacją projektu "V", podatnicy sami realizują powierzone prace badawcze.

Pismem z dnia 27 maja 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał wnioskującego do uzupełnienia wniosku przez wskazanie: czy środki pieniężne na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy, czy "U" jest bezpośrednim beneficjentem przekazywanych środków oraz czy wynagrodzenia osób zatrudnionych do realizacji projektu są wprost finansowane ze środków UE, czy ze środków własnych a następnie refundowane.

W odpowiedzi na wezwanie organu "U" wyjaśnił, że zgodnie z umową 033970 zawartą pomiędzy Wspólnotą Europejska a Novineon Healthcare Technology Partners GMBH działającym jako koordynator konsorcjum, "U" jest członkiem konsorcjum, a zatem stroną umowy jak i bezpośrednim beneficjentem. Wskazał nadto, że środki pieniężne na realizację projektu są przekazywane bezpośrednio z UE w ramach pomocy bezzwrotnej na konto koordynatora konsorcjum i rozdzielane w obrębie członków konsorcjum. Wnioskodawca doprecyzował również, że wynagrodzenie osób zatrudnionych do realizacji przedmiotowego projektu są finansowane, ze środków unijnych w ramach bezzwrotnej pomocy, jednakże ze względu na obowiązujące na "U" procedury, wynagrodzenia pracownika wypłacane są z technicznego konta płacowego wnioskującego, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków UE ze środków projektu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "U" jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ stwierdził, że stosownie do art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ wskazał dwie przesłanki zwolnienia: Pierwsza to fakt pochodzenia środków finansowych od podmiotów wskazanych w powoływanym powyżej przepisie i przekazywania ich na podstawie o której mowa w tym przepisie. Druga to okoliczność, że prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy.

Organ stwierdził również, że pierwsza przesłanka, co do zasady, zostaje spełniona, w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub Agencje Rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych Środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności przy czym rozróżnił czynności i prace o charakterze merytorycznym, od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Podał, iż istotnym jest, iż zakres prac służących realizacji programu wykonywanych rzez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w umowach, np. umowach o pracę, czy umowach cywilno-prawnych.

Organ zauważył nadto, że z wniosku o interpretację podatnika wynika, iż środki pieniężne na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy na konto koordynatora konsorcjum i rozdzielane w obrębie członków konsorcjum. Wynagrodzenia osób zatrudnionych do realizacji przedmiotowego projektu wypłacane są z technicznego konta płacowego wnioskodawcy, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych z konta projektu. Zatem, powyższe wskazuje, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, tylko wypłacane ze środków własnych (bieżących) wnioskodawcy, a następnie refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W tej sytuacji, dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, gdyż ich wypłata nie pochodziła ze środków dochodowych zgromadzonych na rachunku bankowych wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu. Co do drugiej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w interpretacji stwierdzenie, że samo spełnienie przesłanki bezpośredniej realizacji projektu jest niewystarczające, gdyż dla zastosowania omawianego zwolnienia, obie przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2009r. "U" wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego interpretacji indywidualnej. "U" powołał się na Wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/KR/1418/06 i wskazał, że do zwolnienia przedmiotowego istotnym jest jedynie źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania, oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Zauważył, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucję międzynarodową, czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym także przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych kosztów. Reasumując, "U" wskazał, iż fakt wypłacania wynagrodzenia z technicznego konta płacowego Uniwersytetu z równoczesnym rozliczaniem (przesunięciem środków) ze środków unijnych z wyodrębnionego dla projektu "V" konta bankowego, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż stanowisko organów podatkowych sprowadza się do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że orzecznictwo sądowe niewątpliwie ma duży wpływ na wykładnię prawa, jednakże nie jest źródłem prawa. Dodał nadto, że powołany wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważył, iż momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia, lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Opodatkowanie, bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie została zachowana zasada bezpośredniego pochodzenia środków, z których wypłacane są wynagrodzenia. Ponieważ jak wskazano we wniosku wynagrodzenia wypłacane są z technicznego konta płacowego Uniwersytetu, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych z konta projektu. Osoby zatrudnione przez "U", na podstawie umów cywilnoprawnych, w dniu wypłaty nie uzyskały dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy UE. Późniejsza refundacja, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązania podatkowe, ponieważ dochód, który uzyskały nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż środki własne. Podsumowując, organ wskazał, że zarzuty naruszenia prawa są bezzasadne, i że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "U" K. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych rzez Komisję Europejską, tylko wypłacane są ze środków własnych (bieżących) skarżącego. Nadto zarzucił naruszenia art. 14a i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego. W konsekwencji Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę do wskazania, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko pochodzenie dochodów otrzymanych od podatnika, zaś sposób finansowania programów ma znaczenie drugorzędne, i jest tylko kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Skarżący powołał się na wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 24.06.2008r., sygn. akt I SA/Bd/154/08 oraz WSA w Krakowie z dnia 10.02.2009r., sygn. akt I SA/KR/1542/08.

Strona skarżąca zauważyła również, że istotę zwolnienia od podatku dochodowego stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Skoro pierwotne źródło pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów objętych zagranicznym dofinansowaniem przesądza o ich kwalifikacji jako bezzwrotnej pomocy zagranicznej, skutkiem czego wynagrodzenia za realizację takich projektów mimo, że są refinansowane z budżetu państwa, korzystają ze zwolnienia PIT, to tym bardziej z takiego zwolnienia mogą i powinny korzystać wynagrodzenia (dochody) uzyskane przez pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu "V" (6 Program Ramowy), na podstawie umów cywilnoprawnych, nawet w przepadku gdy wynagrodzenia te wypłacane są z technicznego konta "U", a następnie wewnętrznie niezwłocznie rozliczne ze środków unijnych z konta projektu.

"U" zarzucił, że w kwestionowanej interpretacji uwzględnia się wyłącznie techniczne zagadnienie związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, pomijając istotę pomocy, źródło pochodzenia i jej bezzwrotny charakter i wywodzi się błędny wniosek, iż refundacja wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązania podatkowe tych osób, ponieważ dochód który uzyskały nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż środki własne.

Strona Skarżąca podniosła ponadto, że organ naruszył także zasadę wyrażoną w art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa, dotyczącą zobowiązania Ministra ds. Finansów Publicznych do dążenia do zapewniania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oraz zasadę wynikająca z art. 121 § 1 tej ustawy, mocą której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że istnieje jednolite co do zasady orzecznictwo sądowe w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 23 listopada 2009r., "U" stwierdził, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, podnosząc, że adresatem zwolnienia uregulowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są podatnicy bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stwierdził, iż dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Zatem z przedmiotowego zwolnienia korzystają osoby fizyczne powiązane umowami z osobą prawną, która z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczył zakresu stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 00 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f., a ściślej rzecz biorąc kwestii, czy przepis ten określający zwolnienia podatkowe znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych przez "U" finansowanych pośrednio ze środków funduszy strukturalnych osobom bezpośrednio zajmującym się realizowaniem celu projektu.

Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z cytowanego przepisu lit. a, wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Zatem w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Taka sytuacja ma miejsce również w rozpoznawanej sprawie. Wynagrodzenie dla osób realizujących projekt, z którymi "U" podpisał stosowne umowy cywilnoprawne pochodzi z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej, a jedynie ze względu na obowiązujące na "U" procedury, wypłacane jest z technicznego konta płacowego "U", a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych konta projektu.

W zakresie rozumienia pochodzenia środków, które stanowiły dochód osób realizujących projekt, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl), stwierdzający, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refinansowania pozostaje bez znaczenia, bowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W stanie faktycznym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. (Podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07, z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl).

Z całą stanowczością stwierdzić zatem należy, że sposób finansowania ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że metoda "prefinansowania (zaliczka) czy refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Tym samym wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a dokonanej przez organ nie można podzielić.

Przesądzenie powyższej kwestii nie pozwala jednak na rozstrzygniecie sprawy. Aby bowiem można było zastosować zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 musi być jeszcze spełniona przesłanka wyrażona w lit. b powołanego przepisu. Zgodnie z nią wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko, strona skarżąca wyraziła pogląd, że spełnia również tę przesłankę, gdyż wykonywana przez pracowników skarżącego (podatników) praca w całości jest związana z realizacją projektu "V" i podatnicy ci sami realizują powierzone prace badawcze.

Organ dokonując interpretacji skoncentrował się na ocenie czy zachodzi przesłanka określona art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Przyjmując, że pierwszy z określonych warunków nie został spełniony, organ nie przeprowadził już analizy jak należy rozumieć użyty zwrot podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Ograniczył się jedynie do przedstawienia teoretycznych rozważań na temat różnicy pomiędzy czynnościami i pracami o charakterze merytorycznym, a czynnościami i pracami o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, z jednoczesnym zwróceniem uwagi, że tylko wynagrodzenie za czynności i prace o charakterze merytorycznym czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Stwierdził również enigmatycznie, że z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), samo spełnienie przesłanki bezpośredniej realizacji celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy jest niewystarczające, nie wskazując jednak definitywnie i jednoznacznie czy w tym konkretnym przypadku przesłanka z cytowanego wyżej przepisu została spełniona czy też nie. Tym samym należy uznać, że organ nie odniósł się do twierdzenia skarżącego, że podatnicy realizujący zadania z projektu "V" spełniają przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy.

Podnieść należy, że stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 2) zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie musi być rzetelną informacją dla podatnika dlaczego w jego sprawie przepis nie ma zastosowania i dlaczego wyrażony pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód uzupełnia przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej odsyłający do odpowiedniego stosowania przewidzianej w art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania. Nie spełnia wymogu określonego w art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja, w której organ nie odniósł się do wszystkich przesłanek określonych w przepisach podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f), pomimo powołania się przez skarżącego na zaistnienie obydwu przesłanek wymaganych do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skoro brak jest po stronie organu wyjaśnienia co do przesłanki bezpośredniości realizacji celu, wykładni w tym zakresie nie może dokonać Sąd. Rolą sądów nie jest zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji przez nich zadań – wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania.

Kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, w sytuacji gdy organ uchylił się od tego obowiązku. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ dokonał oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. Należy podkreślić, że argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, a zatem w piśmie złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastępować argumentacji uzasadnienia interpretacji i nie może być przedmiotem kontroli sądu. Organ w odpowiedzi na skargę ma odnieść się do zarzutów skargi, a nie uzupełniać oceny stanowiska skarżącego w zakresie nie objętym udzieloną interpretacją.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f i nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że organ dopuścił się naruszenia art. 14a i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 14a w ogóle nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten reguluje zasady wydawania interpretacji ogólnych przez ministra właściwego do spraw finansów, podczas gdy przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna. Interpretacje ogólne stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonywanej wyłącznie przez Ministra Finansów. Nie jest to jednakże wykładnia realizowana w procesie stosowania prawa podatkowego. Zawiera natomiast pewne elementy wykładni doktrynalnej, a nawet legalnej, ale jedynie przy zestawieniu jej z wykładnią operatywną. W ten sposób Minister Finansów realizuje swój obowiązek "zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej". Interpretacja ogólna różni się od interpretacji indywidualnej przede wszystkim tym, że stanowi o wykładni przepisów prawa podatkowego, których rozumienie lub stosowanie może sprawiać organom podatkowym i organom kontroli skarbowej kłopoty, prowadząc do różnych i wzajemnie rozbieżnych interpretacji w skali kraju, a zwłaszcza do interpretacji nie uwzględniających orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast interpretacje indywidualne dotyczą przede wszystkim oceny stanowiska wnioskodawcy i ewentualnego wskazania na prawidłową ocenę stanu prawnego, jeśli ocena dokonana przez wnioskodawcę zostanie uznana przez organ wydający interpretację za wadliwą (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnej, Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zobowiązanie takie nie zostało natomiast nałożone na Ministra czy upoważnione przez niego organy w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych. Stąd zarzut nieuwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa i wynikający z niego zarzut nie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji) jest nietrafny. Nadmienić jednocześnie należy, że nawet gdyby w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej istniał obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego, to zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa nie do końca byłby słuszny. Organy podatkowe, podobnie jak podatnicy posiłkują się orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które byłoby zbieżne z prezentowanym przez nich stanowiskiem w sprawie. Niekoniecznie to posiłkowanie się musi mieć odzwierciedlenie w przytaczaniu konkretnych orzeczeń, więc fakt, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie było powołanych konkretnych orzeczeń sądów administracyjnych, nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy nie brał pod uwagę orzecznictwa sądowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, orzecznictwo w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niejednolite – wykształciły się dwa przeciwstawne kierunki i każda ze stron postępowania mogła przytoczyć szereg orzeczeń dla poparcia swojego stanowiska w sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się jednak do kierunku wykształconego przez orzecznictwo najnowsze i z uwagi na powyżej przytoczone argumenty.

Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.