Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 175/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200,- (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r.:

1. określającą spółce cywilnej A G. O., M. T., w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2002 r.: nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości oraz

2. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki spółki.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2002 r. stwierdzono, że spółka A wykazała m. in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 224.091,25 zł., wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę Z. N. Obrót Paliwami Płynnymi oraz paliwami Ropopochodnymi B w R. oraz 188 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "C" M. R. w R., dotyczących zakupu benzyny i oleju napędowego.

Organ podatkowy l instancji ustalił, że Z. N. prowadził działalność gospodarczą w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. Za ten okres Z. N. nie dysponował żadnymi dokumentami, nie posiadał kopii faktur ani ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dokumenty te, zgodnie z oświadczeniem Z. N., zostały skradzione. Na tę okoliczność został sporządzony przez policję w R. protokół. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług Z. N. dokonał w 7 sierpnia 2002 r. W toku przeprowadzonego w dniu 17 października 2003 r. przesłuchania w charakterze świadka Z. N. zeznał, że w okresie od marca do sierpnia 2002 r. był właścicielem firmy B, jednakże działalność w jego imieniu wykonywała inna osoba, której nie zna. Za firmowanie działalności swoim nazwiskiem otrzymywał kwotę około 1.000 zł. Oświadczył również, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliw. Nie jest mu znana spółka cywilna A G. O., M. T.. Podał też, że nie posiadał żadnych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa.

Odnośnie M. K. ustalono, że osoba ta była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, jednak nie posiadała rejestrów dla celów tego podatku oraz dokumentów źródłowych. M. K. zeznał, że za zarejestrowanie działalności na swoje nazwisko i ustanowienie pełnomocnika do jej prowadzenia otrzymywał miesięcznie 500 zł. Nie wiedział o faktycznym przedmiocie działalności. Przesłuchany w charakterze świadka A. R. (pełnomocnik firmy "C") podał, że firma została powołana po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z zupełnie innych źródeł. Kopie faktur były niszczone, a rejestry VAT nie były prowadzone.

W związku z powyższym organ podatkowy l instancji uznał, że czynności określone w fakturach wystawionych w maju 2002 r. przez firmę B i "C" nigdy nie zostały dokonane. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Stosownie zaś do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie") w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wynika natomiast, że w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. W świetle powyższego faktury VAT, wystawione przez Z. N., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a więc nie był uprawiony do wystawiania faktur, nie mogły stanowić dla spółki A, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 224.091 zł.

Spółka cywilna A G. O., M. T. została zlikwidowana.

26 lipca 2002 r. zostało złożone zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r. Zdaniem organu, w tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na zlikwidowanej spółce, mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników.

Od powyższej decyzji G. O. - wspólnik zlikwidowanej spółki A wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, akceptując poczynione w nim ustalenia faktyczne i dokonaną ocenę prawną.

Wyrokiem z [...] r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę G. O..

W dniu [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ([...] ). W uzasadnieniu stwierdził, że Sąd I instancji nie dokonał oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nie dostrzegł naruszeń art. 122, art. 187 § 1 jak i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") dokonanych przez organy podatkowe w trakcie czynienie ustaleń dotyczących faktur wystawianych przez Z. N.. Skarżący wnosił o udzielenie informacji, co do postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tego kontrahenta. Organ odwoławczy oparł się jednak na pismach i informacjach z drugiego półrocza 2003 r., nadesłanych przez inne organy. W ocenie NSA, nie jest wiadome, w jakich postępowaniach zostały sporządzone materiały zgromadzone przez organ (pisma i informacje). Nie ustosunkowano się do zarzutów i wniosków skarżącego o uwzględnienie dowodów z postępowań prowadzonych wobec Z. N., o których skarżący miał wiedzę, co stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem stwierdzić, jakich ustaleń dokonano w tych innych postępowaniach i jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W tym kontekście NSA uznał za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie NSA, Sąd I instancji powinien odnieść się do zagadnienia rejestracji firmy "C" dla celów podatku od towarów i usług oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA organ nie musi ustalać jaki podmiot był faktycznym sprzedawcą towarów. Wystarczające są ustalenia organów, że dana transakcja pomiędzy stronami nie miała miejsca, gdyż skutki takiej okoliczności w podatku od towarów i usług, w postępowaniu dotyczącym konkretnej faktury, mają wpływ w odniesieniu do kupującego - odbiorcy faktury, jak i sprzedającego - wystawcy tego dokumentu.

Na marginesie sprawy, NSA zadał pytanie, czy ustalenie niewystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami z konsekwencjami z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie wyklucza jednoczesnego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W tym ostatnim przypadku, bowiem zakłada się, że czynność została wykonana, jednakże fakturę wystawił podmiot nieuprawniony.

Wyrokiem z [...] r. ([...] ), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną przez G. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zdaniem Sądu, organy dopuściły się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Naruszono także art. 180 O.p., nakazujący organom dopuścić, jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; a także art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten ostatni przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania). Nie doszło jednak do uchybienia art. 190 O.p., gdyż przepis ten nie ma odniesienia do dowodu jedynie wnioskowanego przez stronę, który w rzeczywistości nie został przeprowadzony.

Sąd I instancji zaznaczył jednocześnie, że na obecnym etapie nie można jeszcze stwierdzić, czy organy dopuściły się zarzucanych im naruszeń prawa materialnego. Niemniej jednak, mając na uwadze ewentualne ustalenia poczynione przez organy w zakresie potwierdzenia okoliczności istnienia zakwestionowanych transakcji Sąd I instancji, analizując przepisy ustawa o VAT z 1993 r. wskazał, że nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia.

Sąd I instancji nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzone w obecności strony dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K.i Z. N. oraz ustalić, czy wobec tych osób prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jakie decyzje zostały wydane, czy były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego i jakie orzeczenia zapadły, a także czy decyzje wymiarowe uwzględniały podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje spółki A oraz jaki wpływ mają decyzje wymiarowe wydane w stosunku do M. K.i Z. N. na wynik rozpoznawanej sprawy.

Od opisanego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie:

1) art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie pozbawia podmiotów niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług prawa wystawiania faktur VAT dających nabywcy prawo do obniżenia podatku należnego,

2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie pozbawia niezarejestrowanych podatników prawa do wystawiania faktur VAT i nie może być zastosowany do faktur przez nich wystawionych.

Wyrokiem z [...] r. ([...] ) NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji przypomniał, że zaskarżone orzeczenie zapadło w warunkach przewidzianych w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Wskazał, że kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany była przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej 29 czerwca 2009 r. (I FPS 7/08), w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie, bowiem z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 1999 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 tego rozporządzenia, a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. NSA zaznaczył, że pogląd ten należy również zaakceptować na gruncie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Podkreślił, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r., jak również identycznie brzmiący § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r., jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. NSA wskazał też, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego popierając skargę wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zbadania zgodności z Konsytuacją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i w związku z tym o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W przedmiotowej sprawie NSA wypowiadał się już dwukrotnie.

Związanie wyrokiem NSA z dnia [...] r. ([...] ) powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje nierzeczywiste, które w ogóle nie zostały dokonane lub zostały dokonane, ale sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze. Gdyby organ wykazał którąś z tych okoliczności, wówczas bez znaczenia byłoby to, czy Z. N. i M. K. byli, czy nie, zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W przywołanym wyżej wyroku Sąd II instancji stwierdził, że kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy ponieważ, wbrew żądaniom strony, oparto się wyłącznie na materiałach zgromadzonych przez inne organy. Nie jest dokładnie wiadome w jakich postępowaniach zostały sporządzone pisma i informacje włączone do akt rozpoznawanej sprawy.

Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wobec spółki A nastąpiło z urzędu. Natomiast postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników – G. O. i M. T. wszczęto odrębnymi postanowieniami. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zdecydował o połączeniu tych trzech postępowań w jedno. Stąd też argument organu odwoławczego, zawarty w zaskarżonej decyzji, że G. O. i M. T. zostali zawiadomieni o przesłuchaniu Z. N., ale nie zgłosili się na nie – nie ma istotnego znaczenia, gdyż wówczas postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie było jeszcze prowadzone, co oznacza, że byli wspólnicy spółki A mogli nie być zainteresowani wynikiem tego przesłuchania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił, że stan faktyczny sprawy został oparty m. in. na kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze strony M. K.. W ocenie skarżącego, dowód taki nie przedstawia wielkiej wartości, gdyż strona może realizować korzystną dla siebie linię obrony w sytuacji gdy grożą jej sankcje karnoskarbowe. Skarżący zarzucił ponadto, że nie był powiadomiony o terminie przeprowadzenia tego dowodu oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. N., przez co nie mógł tym osobom zadawać pytań na potwierdzenie faktu zawarcia zakwestionowanych transakcji. Dla skarżącego ma to duże znaczenie, gdyż jego zdaniem Z. N. nie zaprzecza prowadzonej działalności, twierdzi tylko, że nie wykonywał jej osobiście. Skarżący podnosi ponadto, że obaj jego kontrahenci składali deklaracje VAT-7, stąd też istotne jest ustalenie, czy doszło do wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych za przedmiotowy okres rozliczeniowy i czy uwzględniono w nich podatek wynikający z transakcji wykazanych w spornych fakturach.

Ustosunkowując się do tych zarzutów, należy stwierdzić, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach.

Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu, do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym, jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825).

W tym kontekście należy uznać za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N., przeprowadzone w tym postępowaniu i z udziałem skarżącego. Celowe jest również wyjaśnienie, czy wobec M. K. i Z. N. prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jakich ustaleń tam dokonano oraz czy uwzględniony został podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje. Należy również zaznaczyć, że informacje takie powinny być aktualne, tj. powinny dotyczyć stanu z okresu wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie.

Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi dokonanie oceny rozstrzygnięcia organów z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego.

Odnosząc się do zasadności złożonego na rozprawie wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zbadania zgodności z Konsytuacją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale dokonał także oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (mającego takie samo brzmienie jak § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.) uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą.

Dodatkowo zauważyć należy, że kwestia ewentualnego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. może być przedmiotem oceny dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i jedynie w przypadku ustalenia, że transakcje pomiędzy firmą skarżącego a firmą Z. N. i M. K. zostały faktycznie dokonane.

Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzone w obecności strony dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N. oraz ustalenie dokonane na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie, czy wobec tych osób prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jakie decyzje zostały wydane, czy były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego i jakie orzeczenia tam zapadły, a także czy decyzje wymiarowe uwzględniały podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje spółki "A" oraz jaki wpływ mają decyzje wymiarowe wydane w stosunku do M. K. i Z. N. na wynik rozpoznawanej sprawy.

Organ zobowiązany będzie ponadto do dokładnego opisania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (pism i informacji), które zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy i miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Na obecnym etapie postępowania przedwczesne są rozważania co do możliwości ewentualnego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Z wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r. (I FSK 1051/08) wynika jedynie, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy transakcje udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a wystawca faktury był faktycznym sprzedawcą towaru.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

P.Z-C.