Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 781/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 781/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], którą: określono w podatku VAT kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe za: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

Organ ustalił, że PHU A nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Firmę B – [...] oraz Usługi Transportowe C w K. w: styczniu, lutym, marcu, kwietniu i wrześniu 2010r. na łączną wartość netto 538 100 zł (podatek VAT 118 382 zł). Zdaniem organu faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było zakwestionowanie możliwości odliczenia przez stronę w rozliczeniu za wskazane miesiące 2010 r. podatku naliczonego z owych faktur, stosownie do treści w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...], w uzasadnieniu której wyjaśnił, że co do zasady sporne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015 r., jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. Urząd Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2, w związku z art. 56 § 3 kks oraz art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks polegające na podaniu przez Stronę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń-kwiecień oraz wrzesień 2010 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił skarżącą, że 5 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za w/w miesiące z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie z 6 października 2015 r. zostało doręczone skarżącej 9 października 2015 r. w konsekwencji przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia za miesiące: styczeń - kwiecień oraz wrzesień 2010 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został skutecznie zawieszony.

Dalej organ wskazał, że kwestią sporną jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę B oraz C. Bezspornie bowiem K. G. w rozpoznawanym okresie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty, podczas gdy zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż faktycznym dostawcą towarów na nich wskazanych nie był ich wystawca. Organ podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu dokonania dostawy, natomiast kwestionuje ich dokonanie przez Firmę B oraz C.

Podkreślono, że celem udowodnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru organ wykorzystał obszerny materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, uzupełniony m.in. przesłuchaniami świadków oraz próbami przesłuchania strony, które się nie powiodły.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt nierzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Przyznają to sami uczestnicy transakcji, wymienieni na tych fakturach jako dostawcy, w zeznaniach składanych przed funkcjonariuszami CBŚ we W., Prokuraturą Okręgową we W. i pracownikami US w K., K.K., jego żona A. K. oraz G. K. i A. H. O. Zdaniem organu A. H. O. doradzał stronie (oceniał wartość samochodów i części, ustalał ceny dotyczące zakupu czy sprzedaży, znajdował odbiorców i dostawców) przy transakcjach dokonywanych z G. K., który dostarczał towar i wystawiał faktury m.in. na firmę swego brata K. K. Nadto dokonana przez organ analiza materiałów w postaci kserokopii protokołu z kontroli podatkowej w firmie C i kserokopii przesłuchania z 18 lipca 2014 r., otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K., wskazuje że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z [...]., na której jako wystawca figuruje C, również została zrealizowana faktycznie przez G. K. Z treści akt wynika, że M. D. także firmował działalność G. K. Nie handlował częściami samochodowymi, samochodami, nie uczestniczył przy zawieraniu transakcji. Jego rola ograniczała się do wystawienia faktur na prośbę G. K., do wożenia grzecznościowo po terenie całego kraju, po samochody, G. K. oraz jego kierowców. Niektóre z faktur podpisywał, gdy były już wypełnione, a niektóre podpisywał in blanco. Po podpisaniu faktur zabierał je G. K. Faktury były wystawiane na prośbę G. K.

Zdaniem organu to G. K. dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K. K. i M. D. jedynie firmowali w tym zakresie jego działalność, co potwierdzają ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT od towarów i usług dla: K. K. z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r.; G. K. z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r.; M. D. z dnia [...]. w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku VAT za: marzec, kwiecień i maj 2010 r. Ponadto K. K. i M. D. byli podmiotami, którzy zostali wskazani jako dostawcy, na fakturach dokumentujących dostawy pojazdów samochodowych i ich części, w firmie córki strony, tj. A. H.O., firmie zlokalizowanej w tym samym miejscu i prowadzącej ten sam rodzaj działalności gospodarczej (handel pojazdami i częściami do nich na rynek krajowy i zagraniczny) oraz korzystającej z doradztwa A. H. O.(zatrudnionego na stanowisku dyrektora ds. handlowych). Nadto w ocenie organu strona nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim wątpliwości podatniczki winny budzić rozbieżności pomiędzy danymi rzeczywistego dostawcy G. K. a podmiotu wskazanego na fakturze K. K. oraz fakt, na jakiej podstawie G. K. wypisywał i podpisywał faktury zarówno na firmę brata jak i M. D. (którego strona, jak i Jej córka nie poznały). Strona nie przedłożyła jednocześnie dokumentów, mogących potwierdzać weryfikowanie legalności działania K. K. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON), czy też statusu G. K. w firmie brata (dokumentów o zatrudnieniu, ewentualnie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu).

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji, gdzie jako sprzedawca widnieje C organ zauważył, że K. G. najmniej powinna była wiedzieć kto jest rzeczywistym dostawcą pojazdów i części do nich, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji od strony podmiotowej ponieważ: dostawy towarów faktycznie dokonywał G. K., z nim były prowadzone wszelkie ustalenia i negocjacje, w szczególności to on dostarczał towar i odbierał gotówkę, natomiast faktury otrzymywane przez stronę zawierały dane innych podmiotów: Firmy B i C. Zarówno strona jak i prowadząca działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym charakterze córka strony A. G. oraz zatrudniony w firmie córki A. H.O. wiedzieli, że G. K. ma brata K. (przyjeżdżał jako kierowca) i że faktury wystawiane są na firmę brata (imię i nazwisko K. K. figuruje w nazwie firmy wystawiającej sporne faktury) znała G. K., który za wyszukanie korzystnych ofert kupna pojazdów otrzymywał prowizję i współpracowała z G. K. w roku poprzednim, transakcje nie były jednorazowe. Nie mogła przy tym znać M. D., prowadzącego firmę pod nazwą C. Korzystała z doradztwa A. H.O., który znał, współpracował z G. K. od wielu lat oraz wiedział i potwierdził w zeznaniach, że stroną transakcji był G. K. G. K. nie prowadził negocjacji w imieniu brata K. K., nie przedstawił pełnomocnictwa w tym zakresie, a pomimo powyższego wystawiał faktury, przyjmował zapłatę. Zapłaty za dostawy regulowane były gotówką, z pominięciem rachunków bankowych, powszechnie wykorzystywanych w transakcjach biznesowych, również na wysokie kwoty, na potwierdzenie których nie wystawiano żadnych innych dokumentów, poza adnotacją na fakturach VAT. Strona nie zabezpieczała się przed ewentualnymi roszczeniami o zapłatę, co zdecydowanie odbiega od reguł prawidłowego obrotu gospodarczego, Strona miała dostęp do dowodów zakupu pojazdów przez G. K., wątpliwości strony co do rzetelności kontrahentów winny budzić występujące różnice pomiędzy ich zakupem, a sprzedażą dla firmy, w szczególności biorąc pod uwagę charakter różnic (ucinanie jednego zera lub pierwszej cyfry). W konsekwencji organ przyjął, że K. G. wiedziała, że zakupione przez nią pojazdy były wcześniej kupowane na nazwisko zarówno K. K. jak i G. K., a także U. K. - żony G. K. Fakt ten powinien co najmniej zastanowić stronę, że wszystkie pojazdy kupuje zgodnie z fakturą od "Firmy B" K. K. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających weryfikację dostawców w ramach przepisu art 96 ust. 13 ustawy o VAT, przy czym podstawowa weryfikacja chociażby przedmiotu działalności K. K. np. wpisu do ewidencji działalności, czy REGONU jego firmy potwierdziłaby, że nie prowadził on działalności w zakresie handlu pojazdami ich częściami tylko usługi transportowe i gastronomiczne. . Ponadto weryfikacja M. D. potwierdziłaby, że nigdy nie prowadził on działalności w zakresie handlu pojazdami i częściami. Weryfikacja powyższego (skorzystanie z uprawnienia) pozwoliłoby jednoznacznie potwierdzić nierzetelność w/w podmiotów. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu o tym, że K. G. co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, tj. że podmioty wykazane na fakturach nie są rzeczywistymi dostawcami.

Organ dodał, że wbrew stanowisku strony sam fakt nabycia towaru, jego posiadanie oraz wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa do odliczenia, nie jest wystarczający w sytuacji, w której po stronie wystawcy faktury zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Organ podkreślił, że okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom winny wzbudzać wątpliwości, nawet jeżeli zarządzanie interesami firmy strona przerzuciła na A. H. O. i córkę A. G. Powyższe nie zwalniało strony z odpowiedzialności za prowadzoną we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przy zawieraniu spornych transakcji bez wątpienia istniały przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub dopatrywać się naruszenia prawa. Wobec czego strona powinna wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamawiała towary (główny dostawca) w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Okoliczność, że zarówno K. K. jak i M. D. firmowali działalność G. K. w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi, naczepami, przyczepami i częściami wynika z ustaleń kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika US w K. w zakresie podatku VAT za lata 2010 i 2011 w Firmie B i za marzec, kwiecień i maj 2010 w firmie C. Potwierdzają one, że faktury VAT wystawione przez te podmioty m. in. na rzecz strony są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia znalazły odzwierciedlenie w/w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydanych wobec: K. K. G. K. i M. D., których przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego w poszczególnych sprawach była kwestia firmanctwa. Z ustaleń organu wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych m.in. na rzecz strony, zostały faktycznie sprzedane przez G. K. i to on od tych transakcji winien zapłacić należny podatek od towarów i usług. Zatem nie sposób zaakceptować argumentacji, że strona stała się ofiarą niezgodnego z prawem działania innych osób, bowiem materiał dowodowy wskazuje, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, od których otrzymywała przedmiotowe towary. Podatnik zaś musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

W konkluzji organ podkreślił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pod względem podmiotowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że strona dokonywała nabyć udokumentowanych spornymi fakturami, jednakże rzeczywistym dostawcą nie były podmioty wykazane na fakturach, a zatem, w ocenie organu nie doszło w rezultacie do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w dokumentach, co z kolei skutkuje - w związku z niezachowaniem przez stronę należytej staranności - odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych dokumentów.

W skardze K. G. zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. wszczęte zostało przeciwko stronie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; mimo, iż organ podatkowy nic podjął jakichkolwiek działań w celu zawiadomienia pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. oraz brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 123 § 1, w związku z art. 188 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków tj.: K. K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną przez niego firmę; G. K. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów; które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G. K.;

przesłuchania podmiotów, od których kontrahenci podatniczki tj. K. K. i M. D. nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów strony szczegółowo opisanych w treści pism składanych w toku postępowania, rzeczywistych cen za które sprzedawali samochody oraz tego komu były one rzeczywiście sprzedawane;

- art. 122, w zw. z art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej poprzez przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy w/w podmioty sprzedające na jej rzecz towary byli właścicielami tych towarów albowiem z materiału dowodowego wynika, iż to przez nich kupowane były samochody;

- art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez dokładnego odzwierciedlenia pełnej treści udzielanych przez nich odpowiedzi i wyciągania na tej podstawie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, dokonanie ustaleń faktycznych jedynie na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy z jednoczesnym argumentem, iż podatnik nie wykazał swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organ podatkowy konsekwentnie pomija składane przez stronę wnioski dowodowe, a jednocześnie bazuje w dalszym ciągu na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów skarżącej, wskazując, iż w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołów kontroli wobec jej kontrahentów w materiale dowodowym partycypują dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach, dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego w szczególności z innych postępowań, nie odnoszącego się wprost do działalności skarżącej, w szczególności nie wykazania że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem, dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- naruszenie art. 123 § 1, w związku z art. 190 § 2 o.p. tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania co naruszenie przewidujący dla strony prawo czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych;

- naruszenie art. 120 i art. 124, w związku z art. 210 § 4 o.p., przez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które pomimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne, a które w szczególności nie odnosi się do wskazania przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanych przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 200a § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie przez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przy udziale świadków, bowiem organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniałoby działanie organu w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą w zakwestionowanym przez organy podatkowe okresie; w konsekwencji odmowę przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 o.p. w sytuacji braku wskazania przez organ zasadności przyczyny odmowy jej przeprowadzenia;

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy z. dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę B i C, mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy strony, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów jak i do organów państwa;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy B, a tym samym nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji nie stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów strony w rzeczywistości nie miały miejsca mimo, że dokonywała i ewidencjonowała zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprowadza się on w istocie do uznania za nieprawidłowe zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu wobec niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w sytuacji, gdy toczyło się wobec niej postępowanie podatkowe, organem je prowadzącym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., który jednocześnie był organem zobowiązanym do powiadomienia w trybie art.70c OP. W ocenie autora skargi pominięcie pełnomocnika w tej sytuacji winno skutkować uznaniem, że zawiadomienie podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne, a zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, winien uchylić zaskarżoną decyzję w trybie art.233 § 1 pkt.2a w związku z art.208 OP i umorzyć postępowanie.

Okolicznościami bezspornymi w tym zakresie jest to, że gdyby nie nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zakwestionowane rozliczenia w podatku VAT uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 rok. Decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 5 lipca 2016 roku, a więc po upływie tego terminu. Podobnie niekwestionowanym faktem jest to, że wobec K. G. wszczęto postepowanie karno-skarbowe w dniu 15 października 2015 roku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono jej bezpośrednio w dniu 9 października 2015 roku. W dniu 26 marca 2014 roku K. G. ustanowiła pełnomocnika w osobie adw. D. S.

W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia przepisu art.70c winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. (zob. art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne - Dz. U. poz. 1149).

Jego celem było dostosowanie przepisów ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81 (Dz. U. poz. 848). W wyroku tym TK orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)".

Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Komentowany przepis, mimo, że ma charakter procesowy ( proceduralny ) został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art.70 § 6 pkt.1 OP. W ocenie sądu, gdyby intencją ustawodawcy było powiązanie owego przepisu z postępowaniem podatkowym, przepis ten znalazłby się w dziale IV tej ustawy. Za przyjęciem tej tezy za prawidłową przemawia także zerwanie więzi pomiędzy postępowaniem a zawiadomieniem w trybie art.70c w zakresie właściwości ( który z organów jest właściwy do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu wobec niego biegu terminu przedawnienia ). Z przepisu art.70c OP wynika, że obowiązek ten spoczywa na "organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego". Odnosząc tę treść do art.17 OP i przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych ( tekst jednolity Dz.U 2015 poz.578 ) w szczególności art.5 ust.6 i ust.7 tej ustawy, realizacja obowiązku ,o którym mowa w art.70c spoczywa wyłączenie na Naczelniku Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że nawet wówczas, kiedy będzie toczyło się postępowanie odwoławcze, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu wobec niego biegu terminu przedawnienia może dokonać wyłącznie organ podatkowy pierwszej instancji ( Naczelnik Urzędu Skarbowego ), gdyż do właściwości rzeczowej Dyrektora Izby Skarbowej należy tylko nadzór nad urzędami skarbowymi oraz rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych. Także wówczas, gdy postępowanie będzie toczyło się przed organem kontroli skarbowej, nie ten organ będzie właściwy do zawiadomienia podatnika o okoliczności, o której mowa w art.70 § 6 pkt. 1 OP, tylko nadal organ podatkowy pierwszej instancji właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Należy też podnieść, że zarówno przepis art.70 § 6 pkt. 1 OP jak i art.70c posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art.7 § 1 OP. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia ( ... ), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy ( art.133 § 1 OP ) Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika ( a nie "strony postępowania" ) - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie sądu, systematyka Ordynacji podatkowej, rozważania związane ze szczególnym ukształtowaniem właściwości organów w zakresie realizacji obowiązku, o którym mowa w art.70c, wykładnia językowa oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art.70c i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art.70c OP. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 OP ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art.70c będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu ( podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających ), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło. W tym miejscu wypada podnieść, że pogląd wyrażony przez sąd znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 roku w sprawie I FSK 1235/14

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "Firma B" oraz Usługi Transportowe "C" w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu i wrześniu 2010 roku, na łączną wartość netto 538.100 złotych, podatek VAT 118.382 zł. Podkreślenie przy tym wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie fakt, że owych dostaw nie wykonały wskazane podmioty, lecz G. K.. Obie wymienione wyżej firmy firmowały jedynie działalność G. K.

W ocenie skarżącej organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art.109 ust.3 ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych.

Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, zaś obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347.1) – dalej "Dyrektywa 112", mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, regulując zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. W rozumieniu regulacji wspólnotowych neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie dają prawa do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku dotyczyć wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie ustawodawstwa europejskiego, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Tak więc przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych włączeń przewidzianych w prawie krajowym. Przed 1 maja 2004 r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od 1 czerwca 2005r. w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom).

Reasumując wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 903/10, z dnia 30 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 974/10 – dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w przepisach prawa wspólnotowego zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego ją transponującego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE, w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13.

Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy dostawa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, dokonały one bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno Firma "B", jak i C, podmioty widniejące na nich, jako ich wystawca w rzeczywistości nie dokonały dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie mają dowody zebrane w innych postępowaniach ( prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dot. "kontrahentów skarżącej – Firmy "B" oraz C, CBŚ we W. oraz Prokuraturę Okręgową w tym mieście ). Z zeznań oraz wyjaśnień uczestników zdarzeń utrwalonych w tych postępowaniach ( K. K., G. K., A. K. – żony K., M. D. ) w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że ani K. K., ani M. D. nie prowadzili wówczas działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi. K. K. zeznał, że na prośbę swego brata udzielał mu pomocy, która sprowadzała się do wspólnych podróży po samochody, wystawiania faktur zakupowych i sprzedażowych. Za każdy kurs otrzymywał od brata 200-300 złotych. Istotne decyzje podejmował G. K. ( wyszukiwał ogłoszeń, umawiał się z klientami, organizował wyjazdy, ustalał ceny zakupu i sprzedaży, przekazywał dane do faktur ), działalność ta była w takiej formie, ponieważ w owym czasie G. K. nie posiadał zarejestrowanej nie siebie działalności gospodarczej. Fakty te przyznał G. K., stwierdził, że to on był faktycznym organizatorem i wykonawcą transakcji, a także to , że nie dysponował pełnomocnictwem od swego brata K. na prowadzenie w jego imieniu działalności gospodarczej, wykonywał ją w zamian za prowizję, którą wypłacał mu A. H. O. ( o roli, którego szerzej w dalszej części uzasadnienia ). A. K. z kolei zeznała, że zabezpieczone faktury jej mąż K. wypisywał na prośbę brata G., który w czasie, kiedy były one wypisywane nie prowadził działalności, zaś K. K. nigdy nie zajmował się handlem samochodami ciężarowymi, naczepami i częściami zamiennymi. Z zeznań M. D. także wynika, że firmował on swym nazwiskiem działalności G. K., a jego rola sprowadzała się wyłączenie do podpisywania wystawionych już faktur lub też do składania na fakturach "in blanco" swego podpisu. Trafność ustaleń faktycznych jakie w niniejszej sprawie dokonały organy podatkowe znajduje oparcie w ustaleniach, jakie znalazły się w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do K. K., G. K. oraz M. D. w zakresie podatku VAT, pozostających w oczywistym związku logicznym z kontrolowaną w niniejszej sprawie decyzją, a wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ( szczegółowo opisane na karcie 11 zaskarżonej decyzji ). Ten organ podatkowy przyjął, że rzeczywistą działalność prowadził G. K., zaś M. D. i K. K. jedynie ją firmowali. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że ustalenia faktyczne były oparte jedynie o wybrane, niekorzystne dla skarżącej części materiału dowodowe. Wręcz przeciwnie materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mimo, że decydująca część materiału dowodowego pochodziła z innych postępowań, to ich włączenie do niniejszego postępowania było uzasadnione. Wypada wspomnieć, że Ordynacja Podatkowa ( a w szczególności przepisy art.180 i art.181 ) nie przewidują zasady bezpośredniości. Ponowienie dowodów zebranych w innych postępowaniach może być uzasadnione jedynie ich wadliwością bądź nieprzystawalnością do przedmiotu rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują ( a tak jest w niniejszej sprawie ) organ nie ma obowiązku ich ponawiania, dotyczy to przede wszystkim zeznań świadków i stron. Należy również podnieść, że nie ogranicza to prawa strony do udziału w postępowaniu, gdyż zachowuje ona prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz zajęcia własnego stanowiska w sprawie ( art.200 OP ) oraz składania wniosków dowodowych.

Reasumując zgodzić się należy, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż Firma "B" oraz C nie dokonały na rzecz skarżącej żadnych dostaw towarów, gdyż podmioty te firmowały jedynie działalność G. K.

Z przywołanych powyżej orzeczeń Trybunału w sposób jednoznaczny wynika, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest przeanalizowanie sprawy w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną)- por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 708/13 (dostępne w bazie CBOiS na www.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. Działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że ani K. K., ani M. D. nie prowadzą działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów, było uzyskanie od nich REGONU, lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ( co jest praktyką standardową ). W dokumentach rejestracyjnych Firmy "B", ani C jako przedmiot ich działalności nie figuruje działalność handlowa w wyżej opisanym zakresie. Skarżąca takich działań bezspornie nie podjęła. Wszystkie fakty, które przywiodły organ podatkowy do wniosku, że w okolicznościach sprawy K. G. winna była wiedzieć, że jej kontrahenci ( Firma "B" i C ) w rzeczywistości nie dokonują dostaw nabywanych przez nią pojazdów, naczep oraz części zamiennych są szczegółowo wyartykułowane w zaskarżonej decyzji ( na kartach 14-15 ) i ich powtarzanie jest bezcelowe. Stwierdzić należy, iż wnioski, które z ich zestawienia wyciągnęły organy podatkowe są prawidłowe i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Niezależnie od tego stwierdzić wypada, że również te zasady pozwalają na przyjęcie, że K. G. nie tylko nie zachowała ostrożności, ale wręcz wiedziała, że obaj jej kontrahenci firmowali działalność G. K. Otóż z zebranych dowodów wynika, że A. H. O., zarówno w firmie skarżącej, jak i jej córki A. miał szerokie uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami. Jednocześnie A. H. O. był partnerem życiowym A. G. ( obecnie jest jej mężem i zięciem skarżącej ). Obie firmy – skarżącej i A. G. ( obecnie H. O. ) prowadzą działalność pod tym samym adresem i w tym samym zakresie. Jednocześnie A. H. O. od lat znał G. K., który sprzedawał mu samochody, które wcześniej nabył ( m.in. na firmę swego brata K. ). Uwzględniając te fakty ( bliskie związki osobiste, znajomość zarówno G. jak i K. K., wspólny adres prowadzenia działalności gospodarczej i jej zakres ) może przyjąć, że K. G. wiedziała, że faktury wystawiona przez C i Firmę "B" nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pky 4 lit. a ustawy o VAT w rezultacie czego podatniczka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firmy te nie były wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach, a podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona, została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodowego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu - uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest nie to, czy faktury wystawione przez oba wskazane wyżej podmioty dokumentowały wynikające z nich zdarzenia gospodarcze ( faktyczną dostawę towaru ), tylko to, że owych dostaw nie dokonywały widniejące na nich podmioty. Stwierdzone rozbieżności w numerach faktur i asortymencie oraz cenach pomiędzy fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej skarżącej, a podmiotów firmujących działalność G. K. nie mają żadnego znaczenia, bowiem organy podatkowe uznały za prawdziwe twierdzenia podatniczki, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ( od strony przedmiotowej ). Okoliczność figurowania przez K. K. w bazie CEPiK nie tylko nie świadczy – jak chce tego pełnomocnik – o tym, że K. G. nie mogła zidentyfikować transakcji jako wiążących się z naruszeniem prawa podatkowego, ale wręcz o zaniechaniu działań zmierzających do weryfikacji. Jako właściciele pojazdów ( nabytych później przez skarżącą ) w tej ewidencji widnieją bowiem także G. K. oraz U. K., a na zakwestionowanych fakturach jaki ich wystawca wskazane są inne osoby i podmioty ( Firma "B", C ). Co do konieczności ( zbędności ) bezpośredniego przesłuchania świadków: K. K., G. K. i M. D. sąd już się wypowiedział. W związku z tym należy tylko powtórzyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości ; dopóki dowody zebrane w innych postępowaniach tworzą spójny obraz zdarzeń będących podstawą istotnych ustaleń ( a tak jest w tej sprawie ), nie istnieją podstawy do ponawiania dowodów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 OP.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 OP, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Zarzut naruszenia art.200a § 1 pkt.2 OP jest także nieuzasadniony. W ocenie Sądu objęte wnioskiem pełnomocnika skarżącej okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a więc zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, zatem Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do oddalenia wniosku strony, na podstawie art.200a § 3 OP, co tez nastąpiło, zatem jego działanie było legalne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 OP. Sąd nie dopatrzył się w szczególności zarzucanego w skardze braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, braku staranności skarżącej w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut "szczątkowego, niespójnego, pełnego uogólnień i wniosków syntetycznych" uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

dc.