Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 35 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 124 par. 2, art. 138 par. 2, art. 144
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 28 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sek. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 34 § 4 oraz 33 § 1 pkt 1, 3, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 177 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), w związku z zarzutami z dnia [...] grudnia 2013 r. złożonymi przez [...], odmówił uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] października 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], obejmujących zobowiązania [...] w podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 rok, wszczął egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanego, dokonując zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. w [...]. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanemu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu [...] listopada 2013 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 3, 7, 8 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze i wszczął egzekucję pomimo tego, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania nie zostało zakończone, bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a więc zobowiązanie nie jest pewne. Tym samym, nie można zakładać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie, szczególnie, że zobowiązany posiada odpowiednie środki. Zdaniem zobowiązanego kwota dochodzonego zobowiązania została określona nieprawidłowo, zatem tytuły wykonawcze dotknięte są wadą, skutkującą koniecznością ich uchylenia. Jak wskazał zobowiązany w dniu [...] października 2013 r. dokonał wpłaty kwoty [...] zł tytułem niezaskarżonej części decyzji [...] oraz kwoty [...] zł tytułem niezaskarżonej części decyzji [...], które powinny zostać najpierw prawidłowo zarachowane. Ponadto zobowiązany wskazał na przepisy art. 54 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s.") w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. Jak stwierdził zobowiązany, postępowanie kontrolne wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., decyzja natomiast wydana została w dniu [...] grudnia 2012 r. i doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2012 r. Odwołanie od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostały przekazane organowi odwoławczemu w dniu [...] stycznia 2013 r., natomiast decyzje wydane zostały dopiero w dniu [...] września 2013 r., a doręczone w dniu [...] października 2013 r. Organy nie wykazały, aby opóźnienie w wydaniu decyzji powstało na skutek winy podatnika. Zobowiązany wskazał także, że w postępowaniu zabezpieczającym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zajął środki pieniężne na rachunkach bankowych, czym pozbawił stronę możliwości swobodnego z nich korzystania.

Zobowiązany stwierdził również, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, gdyż zajęcie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych pozbawia go możliwości prowadzenia swoich interesów, co stanowi zagrożenie dla bytu ekonomicznego podatnika. Zdaniem zobowiązanego samo niewykonanie obowiązku wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy strona kwestionuje decyzję przed sądem administracyjnym, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia strony środków pieniężnych. W związku z powyższym zobowiązany wniósł o uchylenie dokonanych czynności, gdyż łączna kwota egzekwowana ze wszystkich zajętych rachunków trzykrotnie przewyższa wartość zobowiązania określonego w tytułach wykonawczych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów, a następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za niezasadne.

Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w zarzutach organ egzekucyjny wskazał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organu odwoławczego, są ostateczne w administracyjnym toku instancji i podlegają wykonaniu, pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Organ egzekucyjny wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co oznacza, że gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem niemożliwe jest podnoszenie w zarzutach zasadności i wymagalności obowiązku.

W związku z tym, że zobowiązany wniósł skargi na decyzje będące podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, zarzut nieistnienia obowiązku organ uznał za chybiony.

Organ egzekucyjny nie zgodził się również z zarzutem określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, gdyż wpłaty zobowiązanego dokonane w dniu [...] października 2013 r. zostały postanowieniami z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i [...] zaliczone na najstarsze zaległości zobowiązanego.

Odnośnie zarzutu braku doręczenia upomnienia organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonał zajęcia rachunków w dwóch bankach, [...] i [...] S.A., z czego zajęcie w tym drugim banku okazało się nieskuteczne z uwagi na brak rachunku zobowiązanego. Zobowiązany natomiast nie wskazał zastosowanie jakich środków egzekucyjnych byłoby mniej uciążliwe. Zdaniem organu egzekucyjnego zajęcie jednego rachunku bankowego nie może spowodować paraliżu firmy. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w miarę wpływu środków na poczet dochodzonych zaległości, informacje o zmianie ich wysokości będą na bieżąco przekazywane do banku.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne, wskazując w uzasadnieniu, że w dniu [...] stycznia 2013 r. zostało wydane postanowienie nr [...] w przedmiocie zarzutów, w związku z czym mając na uwadze art. 35 § 1 u.p.e.a., należało podjąć zawieszone postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. zobowiązany złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów, wnosząc o uchylenie postanowienia, o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17 § 2 u.p.e.a. do czasu rozpatrzenia zażalenia oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 267 – dalej: "K.p.a.") oraz art. 18 i art. 33 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. na mocy art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289), uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na mocy art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., bowiem postępowanie to zostało wszczęte i nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie w/w ustawy, tj. przed dniem 21 listopada 2013 r. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 35 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu "Zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego", lecz przepis o treści "Wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu". Ponadto zgodnie z art. 35 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., organ nadzoru w uzasadnionych przypadkach może wstrzymać czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. zasadą było, że wniesienie zarzutów nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może natomiast w uzasadnionych przypadkach wstrzymać prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego jest zatem uprawnieniem organu i może nastąpić wtedy, gdy okoliczności sprawy uzasadniają taką potrzebę. W rozpatrywanej sprawie organ nadzoru nie dopatrzył się żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, a samo odmienne od organu egzekucyjnego stanowisko zobowiązanego w sprawie zarzutów, nie stanowi o wyjątkowości sytuacji zobowiązanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał następnie, że w rozpatrywanej sprawie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a., mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie odniósł się do wszystkich stawianych zarzutów, czym naruszył przepisy postępowania, tj. art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. Przede wszystkim organ egzekucyjny w ogóle nie ocenił zasadności zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto organ wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia zarzutu dotyczącego wykonania obowiązku w części, z uwagi na uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dnia [...] października 2013 r. nr [...] i [...] w sprawie zaliczenia wpłat zobowiązanego z dnia [...] października 2013 r.

W zakresie zarzutu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za błędną wykładnię art. 29 § 1 u.p.e.a. dokonaną przez organ egzekucyjny, wskazując że brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku odnosi się do fazy poprzedzającej przystąpienie do egzekucji, natomiast na dalszych etapach postępowania egzekucyjnego zobowiązany ma ustawowo zagwarantowane prawo kwestionowania (na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) istnienia oraz wymagalności obowiązku, a organ egzekucyjny ma obowiązek zarzuty takie rozpatrzyć. Co prawda w tym zakresie organ egzekucyjny, na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a., jest związany stanowiskiem wierzyciela, jednakże organem rozstrzygającym sprawę pozostaje nadal organ egzekucyjny. Organ wyjaśnił również, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, nie tylko może, ale i musi badać z urzędu zasadność oraz wymagalność obowiązku objętego wystawionym przez siebie tytułem wykonawczym, a badanie takie powinno odbywać się na każdym etapie postępowaniu egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił również uwagę, że w celu zapewnienia niekonkurencyjności środków prawnych, ustawodawca przewidział także sytuację, w której zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 (w tym zarzut nieistnienia obowiązku) nie może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Dzieje się tak wtedy, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W takiej sytuacji wierzyciel, na mocy art. 34 § 1a u.p.e.a., wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli jednak wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, niedopuszczalność zarzutu stwierdza organ egzekucyjny.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w treści zaskarżonego postanowienia powołał się na okoliczność wniesienia przez zobowiązanego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzje określające egzekwowane zobowiązania, jak również przytoczył treść przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., jednakże zarzut nieistnienia obowiązku uznał za niezasadny (a nie za niedopuszczalny), a więc rozpatrzył zarzut merytorycznie. Zdaniem organu drugiej instancji kwestia dopuszczalności tego zarzutu powinna zostać ponownie i jednoznacznie oceniona przez organ egzekucyjny.

W skardze z dnia [...] marca 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. w części, w której organ nadzoru nie przychylił się do stanowiska strony oraz rozstrzygał w oparciu o przepisy niemające zastosowania w sprawie,

2. udzielenie ochrony tymczasowej poprzez wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów,

3. udzielenie ochrony tymczasowej poprzez wstrzymanie wykonania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. do czasu rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych co do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi,

4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ nadzoru rozstrzygnął sprawę opierając się na przepisie prawa, który w sprawie nie znajduje zastosowania, a jednocześnie nie rozstrzygnął w sprawie zgłoszonego zarzutu. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu niewystarczająco wnikliwie przyjrzał się zarzutowi zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący podtrzymał swoje zarzuty co do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego Jak wskazał skarżący, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydane zostało zanim skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a stanowisko sądu stało się prawomocne.

Zdaniem skarżącego egzekucja została wszczęta przedwcześnie. Skarżący wskazał, że posiada środki pozwalające na wykonanie zobowiązania, jeśli nie jednorazowo, to z pewnością bez konieczności stosowania środków przymusu. Zobowiązany stwierdził ponadto, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt dotkliwy, gdyż zajęcie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych pozbawia go możliwości prowadzenia interesów.

W ocenie skarżącego samo niewykonanie obowiązku wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy strona kwestionuje decyzję przed sądem administracyjnym, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia strony środków pieniężnych. Skarżący zarzucił, że organ egzekucyjny nie wezwał go do sprecyzowania tego zarzutu. Ponadto wskazał, że pismem z dnia [...] marca 2013 r. przedstawił organowi egzekucyjnemu listę wierzytelności, które mogą uczynić zastosowany środek egzekucyjny mniej uciążliwym. Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny na skierowane do niego wnioski o zwolnienie z egzekucji środków pieniężnych potrzebnych na zapłatę podatków, składek ubezpieczeniowych i wynagrodzeń pracowników nie odpowiedział.

Skarżący zarzucił, że choć w sentencji zaskarżonego postanowienia wskazana została prawidłowa podstawa prawna, to w treści rozstrzygnięcia organ nie odniósł się do zarzutów w zakresie przesłanek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący wskazał, że postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów, w chwili wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, nie było ostateczne. Skoro więc wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, a jego postanowienie nie stało się ostateczne, to zdaniem zobowiązanego brak jest podstaw do podjęcia czynności egzekucyjnych i jest to jednocześnie podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zdaniem skarżącego, rozpoznał niewłaściwie podniesiony zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podejmowania nowych czynności egzekucyjnych pomimo wyraźnych przesłanek do jego zawieszenia.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że orzekając na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy nie rozstrzyga o meritum sprawy. Nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji (postanowienia) wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż wydając decyzję kasacyjną wskazuje właśnie na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie lub w całości postępowania wyjaśniającego, celem poczynienia ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organ odwoławczy nie może wypowiadać się także o ewentualnym naruszeniu prawa materialnego lub interesu prawnego strony skarżącej. Oznacza to, że do decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2012, sygn. I SA/Gd 196/11-LEX nr 1120820). Decyzja kasacyjna nie może bowiem spowodować niekorzyści "materialnej" dla strony; może spowodować jedynie przedłużenie postępowania administracyjnego. Decyzja kasacyjna ma więc charakter procesowy, gdyż podstawą jej podjęcia jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania (por. komentarz do art. 138 § 2 K.p.a. – {w} Kodeks Postępowania administracyjnego. Komentarz. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski. 11 wydanie. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2011 r.)

Uprawnienie organu odwoławczego do wydania postanowienia opartego o przepis art. 138 § 2 k.p.a., z dniem 11 kwietnia 2011 r. (na skutek nowelizacji tego przepisu) jest wyraźnie ograniczone dwiema przesłankami ustawowymi, tj. 1) naruszeniem przepisów postępowania i 2) koniecznością wyjaśnienia zakresu sprawy, który to zakres ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniem przychylił się do żądania zobowiązanego zawartego w zażaleniu i na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego uznające zarzuty za nieuzasadnione, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ uznał bowiem, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ egzekucyjny bowiem nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów wniesionych przez zobowiązanego (niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek), jak również w zakresie zarzutu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku zajął dwa sprzeczne ze sobą stanowiska (uznał zarzut za niedopuszczalny i jednocześnie za niezasadny). Powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 § 2 K.p.a. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem Sądu sanowanie powyższego naruszenia na etapie postępowania zażaleniowego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i dokonanie oceny zarzutów nie było możliwe, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Tym samym konieczne stało się wydanie rozstrzygnięcia określonego w art. 138 § 2 Kpa. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie sądowym organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, obowiązany jest wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie może natomiast przesądzać o treści rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Zatem organ uchylając sprawę do ponownego rozpatrzenia nie dokonywał (bowiem nie mógł dokonać) merytorycznej oceny żadnego z podniesionych przez zobowiązanego zarzutów. Tym samym zastrzeżenia zobowiązanego odnośnie niewłaściwego czy niewystarczającego rozpatrzenia lub nie odniesienia się w ogóle do niektórych zarzutów przez organ odwoławczy nie znajdują uzasadnienia. Organ nie rozstrzygał bowiem co do istoty sprawy, lecz uchylił orzeczenie na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., czego konsekwencją jest konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji.

Z tego też względu organ odwoławczy nie mógł odnieść się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów w zakresie istnienia obowiązku, jego wymagalności czy też zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów nie może być ocena przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego i kwestia ta również nie była oceniana w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże w związku z tym, że zobowiązany w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2014 r. zakwestionował podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawieszonego postępowania egzekucyjnego i stanął na stanowisku, że postępowanie egzekucyjne powinno być zawieszone do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów, żądając jednocześnie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił jedynie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. obowiązujące do dnia 20 listopada 2013 r., a więc zastosowania nie ma obecnie obowiązujący art. 35 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.