Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 861/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia i 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) nr [...] z dnia 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 4 kwietnia 2018 r. Organ otrzymał wniosek A. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o CIT) do wskazanych we wniosku usług dewelopingu i komercjalizacji, w zawiązku z brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy (spółki komandytowe będą określane dalej jako: "Spółki Osobowe"). Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia, niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia. Z powyższych względów działalność spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa wart. 11 ustawy o CIT (tzw. podmioty powiązane). Usługi nabywane przez spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich (dalej: "Usługi"), w tym usługi:

1. zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów;

2. komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania,

opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów.

Dalej wskazano we wniosku, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Ustawa Nowelizująca") po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości odnośnie tego, czy koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe, a uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zawartymi umowami ze Spółkami Osobowymi przedmiotem umowy w zakresie dewelopingu jest wyłączność na zarządzanie procesem sprzedaży, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów dla danej inwestycji (jedna umowa). Z kolei przedmiotem umowy w zakresie komercjalizacji jest pozyskiwanie najemców nieruchomości oraz zarządzania nieruchomością w zakresie wskazanym w umowie (druga umowa).

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi, wchodzących w zakres umów o zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi nabywane są przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Osobowych od zewnętrznych (niepowiązanych) podmiotów, przy czym usługi te świadczone są przez te podmioty, dlatego też koszty tych usług refakturowane są przez Wnioskodawcę na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe, a uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe, a uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazując na wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e wnioskodawca zauważył, iż przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium łub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Przy czym przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach. Opisane wyżej ograniczenie nie ma zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem przedmiotowe Usługi nie stanowią usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy usługi te nie są również usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, czy też świadczeniami o podobnym charakterze. Usługi świadczone na rzecz Spółek Osobowych stanowią w istocie kompleksową usługę w zakresie obsługi procesu sprzedaży lub najmu lokali w ramach konkretnej inwestycji, na którą to usługę składa się łańcuch czynności, które są ze sobą nierozerwalnie związane i nie sprowadzają się do wykonania czynności wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że Spółki Osobowe nie dysponują wystarczającym zapleczem kadrowym i technicznym, zlecają one usługodawcy wykonanie kompleksowej usługi zarządzania procesem sprzedaży i najmu swoich nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe Usługi stanowią usługi kompleksowe, których celem jako całości jest obsługa całego procesu sprzedaży i najmu lokali w ramach konkretnej inwestycji oraz doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży lub najmu nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 lipca 2018 r., Znak: [...] Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji tej Organ stwierdził m.in., ze nabywane przez Spółki Osobowe od podmiotów powiązanych usługi zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów (...) oraz komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów (...), niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych, doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze. W opinii Organu nabywane przez Spółki Osobowe usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Odnosząc się zaś do tych czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzącymi w zakres umów w zakresie developingu i komercjalizacji, w zakresie jakim usługi te są refakturowane przez Wnioskodawcę na Spółki Osobowe (w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy) po cenie nabycia tych usług, stwierdził Organ, że również te usługi (nabywane przez Spółki osobowe, których Wnioskodawca jest wspólnikiem), jako czynności mieszczące się w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą podlegać limitowaniu. W myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...). W konsekwencji do Wnioskodawcy, jako podmiotu refakturującego nabyte uprzednio usługi na rzecz podmiotów powiązanych (Spółek Osobowych, których jest wspólnikiem) na mocy art 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że świadczenia zapewniane przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji tego błędu - dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w zaskarżonej interpretacji;

2. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. I4c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne uzasadnienie prawne przyjęte przez Organ w zakresie stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

• zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, Organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwe zastosował w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W sprawie niniejszej kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest możliwość zakwalifikowania świadczonych na rzecz Spółek Osobowych (komandytowych) usług dewelopingu i komercjalizacji do katalogu kosztów, wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT, nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Przepis art. 15e ustawy o CIT, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym" , bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio łub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wynika, iż dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., IOSK. 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wychodząc zatem z powyższych założeń, słusznie Organ w pierwszej kolejności odkodował znaczenie pojęć "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług przetwarzania danych", "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1.

Wobec braku w ustawie definicji prawidłowo odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia wskazując, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np, plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

Organ słusznie zauważył ponadto, iż znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione zostało również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług, oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Na aprobatę zasługuje również stanowisko Organu, iż przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Słusznie zauważył Organ, iż celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji.

W ocenie Sądu Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni również pozostałych pojęć, użytych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a mianowicie: usług przetwarzania danych czy zarządzania i kontroli.

W świetle powyższego Organ w spornej interpretacji słusznie, w ocenie Sądu, stwierdził, że wskazane we wniosku usługi dewelopingu i komercjalizacji, na które składa się szereg różnorodnych usług, stanowią świadczenia wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz usługi o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu nabywane przez Spółki osobowe usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z ww. art. 15e ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Nabywane przez Spółki Osobowe od podmiotów powiązanych usługi zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów oraz usługi komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych, doradczych (tj. min. przygotowanie, opracowanie oraz modyfikacja oferty na sprzedaż/najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem sprzedaży/najmu lokali, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej oraz struktury lokali na inwestycjach, doradztwo rynkowe, opracowanie strategii sprzedażowej) czy zarządzania i kontroli (tj. min. przygotowanie oferty sprzedaży/najmu lokali, tworzenie cenników produktów i przedsięwzięć, zarządzanie danymi w zakresie klientów, produktów i cenników, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami przedsprzedaży, opracowanie strategii sprzedażowej) oraz usług o podobnym charakterze. W rezultacie prawidłowym jest stanowisko Organu, iż powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie można, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że są to usługi kompleksowe i należy rozpatrywać je poprzez pryzmat celu jakiemu służą - i w ten sposób zakwalifikować je, jako usługi pośrednictwa w sprzedaży mieszkań oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak już wskazano powyżej, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

Odnosząc się z kolei do tych czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzącymi w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, w zakresie jakim usługi te są refakturowane przez Skarżącą na Spółki Osobowe (w których Skarżąca posiada udział kapitałowy) po cenie nabycia tych usług, słusznie Organ stwierdził, że również te usługi (nabywane przez Spółki osobowe, których Skarżąca jest wspólnikiem), jako czynności mieszczące się w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą podlegać limitowaniu.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy , z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W konsekwencji do Wnioskodawcy, jako podmiotu refakturującego nabyte uprzednio usługi na rzecz podmiotów powiązanych (Spółek Osobowych, których jest wspólnikiem) na mocy art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Na gruncie niniejszej sprawy (w zakresie będącym przedmiotem wniosku) przepis ten jednakże znajdzie zastosowanie do Skarżącej, jako wspólnika Spółek które są obowiązane ww. ograniczenie stosować. Spółki na które są refakturowane usługi nie są bowiem podmiotami do których znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT (który to przepis jak już wskazano dot. wyłącznie refakturującego). W konsekwencji, do Spółek tych, a tym samym pośrednio do Skarżącej jako wspólnika tych Spółek również i w tym zakresie zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Skarżącej wskazujące, że do kosztów usług dot. dewelopingu oraz komercjalizacji, nabywanych przez Spółki Osobowe, a uwzględnianych w wyniku podatkowym Skarżącej, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem Usługi te nie mieszczą się w katalogu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, słusznie, w ocenie Sadu, należało uznać za nieprawidłowe. Stąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są nieuzasadnione.

Prawidłowo Organ stwierdził, że rzeczywisty charakter świadczonych w ramach umowy dewelopingu i komercjalizacji usług wskazuje, że są to usługi reklamowe, badania rynku, przetwarzania danych, doradcze, zarządzania i kontroli oraz noszące cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do wskazanych. Te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Skarżącą umowach. Jakkolwiek w usługach tych mogą mieścić się elementy charakterystyczne dla innych usług, niż wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1, to jednak szczegółowo wskazane przez Organ świadczenia przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut Skarżącej dot. naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne uzasadnienie prawne przyjęte przez Organ.

Podkreślić jednak należy, że Organ szeroko przeanalizował różnorodne czynności wykonywane przez podmiot powiązany na rzecz Spółek Osobowych wskazując, iż niewątpliwie zawierają one szereg cech charakterystycznych dla usług: reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych, doradczych, zarządzania i kontroli, oraz usług o podobnym charakterze.

Udzielona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia zaś do postawienia zarzutu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego została dokonana w sposób nieprawidłowy. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego zdaniem Organu stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. podlegającej interpretacji ustawie o CIT. Organ jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska Skarżącej wskazując w sposób nie budzący wątpliwości, iż wskazane wydatki podlegają pod normę art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, podniesiony przez Skarżącą, zarzut naruszenia przez Organ zasady wynikającej i z art. 14c Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny.

W świetle powyższego, bezpodstawne są również zarzuty skargi, jakoby tut. Organ wydając; interpretację indywidualną, dopuścił się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej | stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art.135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. i 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Każdorazowo bowiem strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez Organ interpretacje, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza.

Wobec powyższego zarzuty Skarżącej należy uznać za bezpodstawne.

W związku z powyższym, wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania ani też przepisów prawa materialnego, wniesiona skarga podlega oddalenia, stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.