Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 726/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 uat 1 ust. 2 pkt 1 lit a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. B. (dalej: skarżąca lub podatniczka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za marzec 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w R. skarżąca wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) zadeklarowane przez skarżącą rozliczenie podatku za miesiąc marzec 2014 r. poddał kontroli.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Podmiotem, który w marcu 2014 roku wystawił fakturę na rzecz firmy A, w treści której jako przedmiot dostawy wykazano olej rzepakowy była spółka z o.o. B w S.

Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu 2 lipca 2018 r. organ I instancji wydał wobec skarżącej decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do wpłaty w wysokości [...] z tytułu wystawienia faktury VAT z 20 marca 2014 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego C sp. z o.o. tytułem sprzedaży [...] ton oleju rzepakowego surowego.

2.2. Pismem z 16 lipca 2018 r. pełnomocnik skarżącej w ustawowym terminie wniósł odwołanie, w którym wystąpił o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa: procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325. ze zm. - o.p.) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., to jest poprzez ocenę sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 o.p., to jest wyprowadzenie nieprawidłowych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., to jest zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu taktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwych ustaleń taktycznych;

- art. 121 § 1 i art. 122 o.p., to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego;

Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106, ze zm.- u.p.t.u.), to jest poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją podatniczka nie nabyła od firmy B Sp. z o.o. oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dalszej dostawy na rzecz PHU C Sp. z o.o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to jest nieuzasadnione zastosowanie tego artykułu, co prowadziło do stanowiska organu, że podatniczka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 20 marca 2014 r. wystawionej przez B Sp. z o.o.

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to jest poprzez jego pominięcie oraz niezastosowanie tych przepisów;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to jest przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej dostawę oleju rzepakowego na rzecz firmy PHU C Sp. z o.o.;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za m-c marzec 2014 r. w wysokości innej, aniżeli wynika to ze złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

W uzasadnieniu podał na wstępie, że mając na względzie, iż termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. upłynął w tym samym roku, dlatego termin przedawnienia tegoż zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r.

Realizując bowiem dyspozycję wynikającą z art. 70c o.p. organ I instancji, pismem z 21 marca 2019 r., powiadomił skarżącą oraz ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia dotyczącego m.in. zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Powyższe zawiadomienie skarżąca odebrała osobiście w dniu [...] r., natomiast ustanowiony pełnomocnik - odebrał je w dniu [...] r.

Dalej podano, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej, organ I instancji wykazał, że skarżąca w 2014 r. poprzez zarejestrowanie w ewidencji zakupów VAT za miesiąc marzec 2014 faktury, na której jako wystawca widnieje B sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony, czym naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zakwestionowana faktura VAT, w której jako sprzedawca widnieje B sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z rejestrów sprzedaży VAT za 2014 r. wynika, że B Sp. z o.o. dokonała dostawy towarów - oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT z 20 marca 2014 r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy skarżącej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Wskazano, że decyzją z [...] r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dla B sp. z o.o. stwierdzono fikcyjny charakter szeregu faktur wystawionych przez ww. firmę (w tym ww. wystawionej dla firmy skarżącej w marcu 2014 r.) stosując w odniesieniu do spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że celem transakcji, które spółka B Sp. z o.o. zawierała z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) nie było uzyskanie korzyści finansowej, o czym zaświadcza m.in. brak działań charakterystycznych dla prowadzonej działalności gospodarczej tj. nie gromadzenie zapasów, brak ubezpieczenia zakupionego towaru, brak zainteresowania kto będzie transportował towar, nie sprawdzanie faktycznego źródła pochodzenia towaru, dokonywanie szybkiego obrotu, a także brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez na przykład dążenie podmiotu (B Sp. z o.o.) do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku. Przelewy środków pieniężnych miały wyłącznie na celu uprawdopodobnienie dokonania obrotu gospodarczego. Stwierdził ponadto, że ogół okoliczności towarzyszących transakcjom świadczy o tym, że B Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur zarówno przez jej dostawców jak również na rzecz jej odbiorców i miała świadomość co do charakteru tych transakcji mając na względzie osobowe powiązania pomiędzy podmiotami oraz znaczne kwoty transakcji (do [...] zł). Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że B Sp. z o.o. została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru. Dokonywano jedynie papierowego obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży przez firmę w ramach łańcucha dostaw, celem uzyskania korzyści majątkowych z nieuprawnionego odliczania podatku VAT, który nie został zadeklarowany i wpłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym jak zauważył ww. organ, B Sp. z o.o. pełniła istotną rolę w strukturze wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami, była wykorzystana w celu wytwarzania faktur zakupu i sprzedaży mających na celu stworzenie wielostopniowego łańcucha dostaw oleju prowadzącego do ostatniego konsumenta. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że firma B Sp. z.o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła dokonywać dostaw oleju rzepakowego, a jedynie wystawiała faktury VAT na czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że faktura VAT z 20 marca 2014 r. wystawiona przez B sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącej, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym jest to tzw. "pusta faktura". Powyższe potwierdza szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Słusznie stwierdził zatem organ I instancji, iż ww. faktura zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

Zauważono, że kontrahentów firmy skarżącej cechuje podobny sposób działania - zakup i sprzedaż oleju rzepakowego tego samego dnia, znajdowanie kupca na taką samą ilość towaru jaka została zakupiona tego samego dnia, jednocześnie brak zaplecza technicznego i ludzkiego, brak zatrudnienia pracowników fizycznych, brak środków trwałych do ważenia, ładowania, przewożenia, magazynowania, badania jakości oleju rzepakowego przy tak wymagającej działalności gospodarczej jaką jest handel olejem rzepakowym. Przy tak wymagającej zaangażowania czynnika ludzkiego i bardzo dobrego zarządzania logistycznego działalności gospodarczej w handlu olejem rzepakowym, całą działalnością zajmował się jeden człowiek, którego działanie ograniczało się do wykonywania telefonów lub przesyłania poczty elektronicznej, nie mając zatrudnionych pracowników i kierowców.

Ponadto wskazano na niczym nie dające się wytłumaczyć nieścisłości w kwestii przechowywania nabytego towaru (wg prezesa B olej był transportowany z C. do C., natomiast wg prezesa spółki C został odebrany z bazy spółki B w W.). Niemożliwym do ustalenia okazało się, kto ponosił koszty transportu, który wg A. M. (małżonek skarżącej i jednocześnie jej pełnomocnik) transport organizowała spółka B, a którego koszt miała ponosić spółka C. Natomiast z zeznań Prezesa firmy C wynika, że koszt transportu zawarty był w cenie oleju, z kolei Prezes spółki B w złożonych zeznaniach nie wykluczył faktu, iż to jego spółka zajmowała się organizacją transportu. Jednakże takiego kosztu jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] spółka B w marcu 2014 r. nie zaliczyła w ciężar kosztów. Zatem niespójne, a wręcz sprzeczne zeznania A. M. oraz bezpośrednich kontrahentów firmy A m. in w zakresie miejsc załadunku i rozładunku towaru oraz samego transportu towaru świadczą o fikcyjnym przebiegu transakcji.

Poczynione w powyższym zakresie ustalenia, dają podstawę do uznania spornej faktury jako fikcyjnej, nie dokumentującej nabycia wykazanego w niej towaru. Firma skarżącej bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2014 r. o łączną kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze VAT wystawionej przez spółkę B .

Zdaniem organu odwoławczego istotny jest fakt, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznej transakcji, gdyż jak ustalone zostało w toku postępowania - wystawca tej faktury spółka B nie dokonała dostawy oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącej, gdyż oleju rzepakowego nie posiadała, nie nabyła. Spółka B figuruje jedynie jako wystawca nierzetelnych faktur na dostawę oleju rzepakowego. Firma B firmowała jedynie fakturową sprzedaż oleju rzepakowego, umożliwiając firmie skarżącej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tejże faktury.

Bezspornym jest także, że firma skarżącej w dniu 20 marca 2014r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego C sp. z o.o. za kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł.

Zgodnie z przedłożonym do kontroli rejestrem sprzedaży VAT za miesiąc marzec 2014 r. powyższa faktura była powiązana z fakturą VAT z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] otrzymaną od spółki B sp. z o.o. W odniesieniu do dostaw wykazanych na fakturze VAT nr [...] dowody wskazują, że dostawa ta nie mogła być wykonana przez ww. dostawcę czyli spółkę B, o czym była mowa w części decyzji dot. ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Zatem zgromadzony materiał w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym pozwała stwierdzić, że firma skarżącej nie nabyła oleju rzepakowego od spółki B sp. z o.o., ponieważ wskazana na spornej fakturze VAT transakcja sprzedaży nie została dokonana pomiędzy podmiotami znajdującymi się w treści faktury, tym samym nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co za tym idzie skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży oleju rzepakowego zakupionego ww. fakturą spółce C sp. z o.o. W przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła tzw. "pusta faktura" VAT dokumentująca rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz spółki C sp. z o.o., która wykazuje należność w podatku VAT za dostawę faktycznie nie wykonaną, nie znajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Firma skarżącej dokonując w dniu 20 marca 2014 r. sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz spółki C sp. z o.o. naruszyła zatem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Faktura wystawiona przez firmę skarżącej na rzecz spółki C sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - uznana za fakturę niedokumentującą faktycznego obrotu towarowego, w której wykazano kwoty podatku od towarów i usług - została wprowadzona do obrotu prawego. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji określił obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wynikającego z przedmiotowej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma skarżącej uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym. Postępowanie wykazało, że kwestionowane transakcje były dokonywane w zamkniętym gronie podmiotów, które były powiązane ze sobą rodzinnie. Jak bowiem ustalono A. M. małżonek skarżącej posiadający pełnomocnictwo do prowadzenia firmy A jest szwagrem M. K., który w spółce C sp. z o.o. pełnił w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję prezesa i który wg jego zeznań miał mu zaproponować handel olejem rzepakowym. Akta sprawy dowodzą, że "transakcja" widniejąca na kwestionowanej fakturze dokonywana była według tego samego mechanizmu. Kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw wystawiały faktury sprzedaży tego samego towaru, w tym samym lub następnym dniu i w takiej samej ilości tj: D sp. z o.o. - B sp. z o.o. - A – Csp. z o.o. - E s.r.o.

Dalej wskazano, że skoro w sprawie ustalone zostało, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego nie dokumentują żadnych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami, to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W tym kontekście wskazano, że przyjęta w tym przepisie fikcja prawna, pozwała na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania.

W sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stoi postawiona przez pełnomocnika teza, że firma skarżącej działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

Podkreślono, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, iż firma skarżącej nie nabyła towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. od dostawcy B Sp. z o.o., w związku z tym nie mogła ich dostarczyć na rzecz swojego odbiorcy tj. spółki C Sp. z o.o. W oparciu o dokonane ustalenia, dotyczące przebiegu i okoliczności zawierania przez firmę skarżącej transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w miesiącu marcu 2014 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ww. firma była uczestnikiem oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Poczynione ustalenia pozwoliły ocenić okoliczności zawieranych w miesiącu marcu 2014 r. przez firmę skarżącej transakcji, uwzględniając zaangażowanie wielu podmiotów w łańcuchu transakcji. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie miał obowiązku badać tzw. dobrej wiary w sytuacji, gdy faktury dokumentują fikcyjny obrót.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy w całości i został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, czego potwierdzenie stanowi wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sygn. akt [...] załączony do skargi,

b) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych, a tym samym naruszenie przepisów art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu odwoławczego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy oleju nie miały miejsca, tylko z tego względu, że przedmiotem transakcji był olej rzepakowy.

c) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu tych przepisów przy ocenie stanu faktycznego, w którym przepisy te miały zastosowanie zarówno do nabycia i dostawy na terytorium kraju, jak i do dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez firmę PHU C Sp. z o.o. na rzecz firmy E s.r.o;

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdyż przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, iż towar (olej rzepakowy) istniał i był przedmiotem, a z drugiej strony w uzasadnieniu prawnym organ ten pozbawia skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz do jego dalszej dostawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego.

f) art. 193 § 4 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował powyższe przepisy i nie uznał ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w ilości [...] tony od firmy B Sp. z o. o oraz w rejestrze sprzedaży faktury nr dokumentującej dostawę oleju rzepakowego na rzecz firmy C,

g) art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w ilości [...] tony od firmy B Sp. z o. o., przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętego przez organ odwoławczy przyjętego jako własnego w ślad za organem I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżącą nie nabyła od firmy B Sp. z o. o. oleju rzepakowego w ilości [...] tony w związku z dokonaniem jego dalszej dostawy na rzecz PHU C Sp. z o.o.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawionej przez B Sp. z o. o., natomiast ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, ze powyższa faktura odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą, a nabyty na jej podstawie olej rzepakowy był przedmiotem dalszej dostawy w trybie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. na rzecz firmy PHU C Sp. z o.o, która dokonała jego dalszej dostawy na rzecz E s.r.o., co wiązało się z prawem skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji istnienia tego towaru (fakt bezsporny), a tym samym powyższa faktura nie była tzw. "fakturą pustą", co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sygn. akt [...],

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo zastosował i określił skarżącej zobowiązanie do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej dostawę oleju rzepakowego na rzecz firmy PHU C Sp. z o.o. w stanie faktycznym w, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania,

d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo zastosował i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Wniesiono uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sygn. akt [...] załączonego do skargi na okoliczność wskazanych nieprawidłowości organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że organ odwoławczy w ślad za organem I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny.

Potwierdzeniem powyższych nieprawidłowości popełnionych przez organy obu instancji stanowi wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sygn. akt [...]. W powyższym wyroku Sąd rozpatrując sprawę A. M. pełnomocnika firmy skarżącej odpowiedzialnego za transakcje związane z obrotem olejem rzepakowym oskarżonemu o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 k.k; z art. 273 § 1 k.k; popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s., uznał A. M. za niewinnego zarzucanych mu czynów uznając za rzetelne transakcje udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 20 marca 2014 r. wystawioną przez B Sp. z o. o. dokumentującą nabycie oleju rzepakowego oraz fakturę nr [...] z dnia 20 marca 2014 r. wystawiona przez firmę skarżącej na rzecz firmy PHU C Sp. z o.o. dokumentującą dostawę oleju rzepakowego nabytego od firmy B Sp. z o. o.

Gdyby organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do treści decyzji organu I instancji również winien dojść do takich samych wniosków jak Sąd Rejonowy w R..

W stanie faktycznym nn. sprawy olej rzepakowy został nabyty przez skarżącą od firmy B Sp. z o. o., a następnie nastąpiła jego dalsza dostawa na rzecz firmy PHU C Sp. z o.o., która dokonała jego dalszej dostawy na rzecz E s.r.o. Powyższa transakcja miała charakter łańcuchowy, a jej rozliczenie i opodatkowanie podatkiem VAT nastąpiło na warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Z tytułu dokonanej dostawy na rzecz podatnika firma B Sp. z o. o. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży fakturę z dnia 20 marca 2014 r. oraz zadeklarowała podatek należny, natomiast w decyzjach organów obu instancji powyższy fakt został pominięty.

Nabyty przez skarżąca olej rzepakowy został przez nią zaewidencjonowany w ewidencji zakupu VAT oraz jego dalsza dostawa udokumentowana z dnia 20 marca 2014 r. na rzecz firmy PHU C Sp. z o.o. została zaewidencjonowana przez podatnika w ewidencji sprzedaży VAT i zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r.

Firma C Sp. z o.o. nabyty od skarżącej olej rzepakowy zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT jak i jego dalszą dostawę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz E s.r.o., która została udokumentowana fakturą z dnia 20 marca 2014 r. w ewidencji sprzedaży VAT i zadeklarowała w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Potwierdzenie odbioru oleju rzepakowego przez firmę E s.r.o. oraz przebieg transakcji potwierdził w trakcie przesłuchania w dniu [...] Prezes C Sp. z o.o.. Również firma E s.r.o. nabyty olej rzepakowy od firmy C Sp. z o.o. opodatkowała na terytorium Republiki Czeskiej w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co potwierdziła czeska administracja podatkowa w ramach wymiany informacji SCAC, natomiast w decyzji powyższy fakt również został pominięty.

Z tytułu nabycia oleju rzepakowego skarżąca dokonała w dniu 20 marca 2014 r. zapłaty przelewem bankowym za fakturę z dnia 20 marca 2014 r. na rachunek bankowy firmy B Sp. z o. o. jak i za dokonaną dostawę na rzecz firmy C Sp. z .o.o. otrzymał zapłatę przelewami bankowymi.

Fakt dokonywania płatności przelewami bankowymi został również w decyzji pominięty.

Transakcje nabyć i dostaw oleju rzepakowego zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. opisanymi szczegółowo w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji i bez znaczenia jest fakt, iż towar uległ przemieszczeniu z pominięciem tzw. "fazy magazynowania" w obszarze działania firmy skarżącej.

Zatem wystawiona faktura nie jest tzw. "pustą fakturą" do której ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., również otrzymana faktura związana z tą dostawą stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji nie przedstawił w zaskarżonej decyzji żadnych dowodów na poparcie swoich tez, że przebieg transakcji miał inny cykl niż wynikający z transakcji łańcuchowych w oparciu o przepisy art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co prowadzi do sprzeczności w ustaleniach organów obu instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i stanowi jedynie nieuprawnioną ich spekulację, co do założonych hipotez.

Skarżąca kategorycznie odrzuca wszelkie sugestie organów obu instancji zmierzające do przypisania jej udziału w procederze "oszustwa podatkowego" mającego na celu niezgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego VAT.

Twierdzenia organów obu instancji podważające fakt zaistnienia przedmiotowych operacji gospodarczych są pozbawione jakichkolwiek podstaw dowodowych i opierają się wyłącznie na domniemaniu, co znajduje również potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w R..

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo podano, że art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) ustanawiający tzw. prejudykat karny w postępowaniu sądowo-administracyjnym, dotyczy wyłącznie wyroków skazujących. Niezależnie od tego wskazano, że od przedmiotowego wyroku Sądu Rejonowego w R. została wniesiona apelacja do Sądu II instancji.

3.3. Na skutek wezwania tut. Sądu w dniu 13 października 2020 r. wpłynęło pismo Sądu Okręgowego w R., do którego złączono wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] oraz dwie apelacje wniesione od wskazanego wyroku, tj. Prokuratora Rejonowego w R. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

3.3. Na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił dopuścić dowód z wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne).

5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z za strzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności (rzetelności) swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Nadto w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z ww. przepisami wiąże się ponadto art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., w którym określono, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług.

Natomiast z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29 u.p.t.u. powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5 u.p.t.u.

Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienionym w ww. art. 5 u.p.t.u., a podstawę opodatkowania stanowi obrót, będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej czynności z katalogu określonego w tymże art. 5 u.p.t.u.. Wynika to z tego, że w razie nie zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 u.p.t.u., nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ciąży na wystawcy faktury m.in, wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

6. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w marcu 2014 r. skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odliczała podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dla niej przez B Sp. z o.o.

Następnie firma skarżącej w tym samym dniu wystawiła fakturę VAT na rzecz firmy C. Powyższa faktura była powiązana z fakturą otrzymaną od spółki B. Faktura niedokumentująca faktycznego obrotu towarowego, została wprowadzona do obrotu prawnego. W związku z powyższym organ podatkowy określił skarżącej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, skarżąca jako tzw. "bufor" brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Organy jednoznacznie wskazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

Należy wskazać, że w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzjach materiału dowodowego wynika, że faktura VAT dotycząca zakupu oleju rzepakowego, który strona formalnie nabyła od B Sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów, którego cel był ukierunkowany na wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Ustalono, że jednym z ogniw występujących w łańcuchu firm biorących udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym był podmiot D Sp. z o.o. - kontrahent B Sp. z o.o. Dokumentem potwierdzającym transakcję jest faktura VAT numer [...] z dnia 19 marca 2014 r. wystawiona przez D Sp. z o. o. na rzecz B Sp. z o. o. tytułem sprzedaży [...] ton oleju rzepakowego surowego za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. odmówił Spółce D rejestracji w ewidencji podatników podatku od towarów i usług z uwagi na to, że zgromadzony materiał nie uprawdopodabniał możliwości funkcjonowania spółki pod wskazanym adresem. Również pod adresem C. ul. [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Z oświadczenia Prezesa spółki wynika, że spółka ta nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, działalność spółki odbywa się za pomocą Internetu, telefonów komórkowych i poczty elektronicznej.

Ponadto zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., celem zawieranych przez spółkę B transakcji nie było uzyskiwanie korzyści finansowej, o czym świadczy brak działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej, tj.: nie wystarczające sprawdzenie faktycznego źródła pochodzenia towaru, brak zainteresowania kto będzie przewoźnikiem, brak ubezpieczenia towaru znacznej wartości, czy też dążenie do skrócenia łańcucha dostawców, a tym samym maksymalizacji zysku.

Spółka ta nie posiadała własnych środków trwałych, cystern i samochodów ciężarowych. Spółka w marcu 2014 r. nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą, której spółka wypłacała wynagrodzenie był jej prezes. Kontrahentów spółki B Sp. z o.o. cechował taki sam sposób działania: transakcje dokonane jednego dnia, brak zatrudnienia pracowników oraz zaplecza technicznego. Ponadto brak środków trwałych do ładowania, magazynowania jak również ważenia i badania jakości oleju rzepakowego.

Według dokumentacji, podmiot D Sp. z o.o. dokonał sprzedaży towaru - oleju rzepakowego do B Sp. z o.o., który następnie został sprzedany do firmy A. Transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy B Sp. z o.o., a firmą skarżącej były przeprowadzone tego samego dnia. Transport towaru wg zeznań prezesa B Sp. z o.o. był organizowany przez B Sp. z o.o., natomiast z ustaleń poczynionych przez prowadzącego postępowanie podatkowe wobec B Sp. z o.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wynika, że spółka nie zaliczyła w ciężar kosztów żadnych wydatków z tego tytułu. Dowody magazynowe (WZ) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż wg zeznań Prezesa B olej rzepakowy był transportowany z firmy D Sp. z o.o. z C. do C., natomiast w dokumentach wykazano miejsce odbioru W. ul. [...].

Organ I instancji szczegółowo przedstawił w wydanej przez siebie decyzji zeznania Prezesa B Sp. z o.o., z których wynika, że olej rzepakowy został zamówiony przez spółkę C, która jednakże go nie odebrała. Poczuwając się do odpowiedzialności jej prezes M. K. wskazał firmę A, która odkupi zamówiony towar. Z zeznań prezesa B wynika również, że wszystkie szczegóły związane z zamówieniem ustalane były telefonicznie z A. M. i potwierdzane pocztą mailową.

Z kolei na okoliczność sprzedaży przez firmę A oleju rzepakowego spółce C organ I instancji przytoczył również zeznania jej prezesa M. K., które uwidoczniły szereg rozbieżności i nieścisłości w zakresie transportu, tj. trasy przewozu, miejsca odbioru, zleceniodawcy ponoszącego jego koszty.

W celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego organ podatkowy przywołał również materiał dowodowy pochodzący z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie F, albowiem według zeznań Prezesa firmy C przewoźnikiem zakupionego towaru była firma A. S. z R., który z kolei w złożonym oświadczeniu zaprzeczył jakoby w miesiącu marcu 2014 r. wykonywał usługi transportowe dla spółki B. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w protokole z czynności sprawdzających w firmie F. Z pisemnego oświadczenia A. S. wynika, że firma ta wykonywała usługi transportowe w miesiącach styczeń i luty 2014 r. A. S. w zakresie usług na rzecz B Sp. z o. o. oświadczył, że towar nie był ważony gdyż nie było wagi. Olej był poddawany próbie jakości w G C., gdzie zostawiana była próba oleju. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do G C. S.A. z prośbą o udzielenie pisemnej informacji w zakresie dokonywanej oceny jakościowej oleju rzepakowego w marcu 2014 r. Z odpowiedzi spółki wynika, że nie dokonywała, ani nie dokonuje na zlecenie firm zewnętrznych oceny jakościowej oleju rzepakowego. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka K. N., wskazanego na dokumentach spółki B jako kierowca sprzedanego przez spółkę oleju rzepakowego. Do protokołu z przesłuchania świadek zeznał, że nie pamięta, czy w marcu 2014 r., był pracownikiem finny F. Wyjaśnił też, że nie transportował towaru na rzecz B, ani C.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w trakcie którego zgromadzono materiał dowodowy, organ I instancji ustalił następujący łańcuch firm biorących udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym: D sp. z o.o. - B Sp. z o.o. - A – C sp. z o.o. - E s.r.o.

Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje również materiały z postępowania prowadzonego wobec B Sp. z o.o. oraz wobec D Sp. z o.o. - został włączony do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...] i jest wystarczający by uznać, że faktura VAT wystawiona przez B sp. z o.o. na rzecz A nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług od podatku należnego w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Ustalone okoliczności sprawy uprawniały organy podatkowe obu instancji do stwierdzenia, że firma B widniejąca na wystawionej na rzecz skarżącej fakturze jako sprzedawca nie dokonała faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego, a wystawiona faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporna faktura VAT wystawiona dla skarżącej przez B nie odzwierciedla, bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treści, tj. dostawy towarów (oleju rzepakowego). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Co za tym idzie faktura wystawiona przez firmę skarżącej na rzecz spółki C nie dokumentowała faktycznego obrotu towarowego. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji nie miał obowiązku badać tzw. dobrej wiary w sytuacji, gdy faktury dokumentują fikcyjny obrót. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli nie wystąpiła taka faktyczna czynność u wystawcy faktury, to nie może u niego powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu (por. wyroki NSA z: 22 maja 2013 r., I FSK 902/12; 3 grudnia 2015 r., I FSK 1151/14; 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2158/13; 17 marca 2015 r., I FSK 47/14; 27 listopada 2014 r., I FSK 1738/13). Sąd zatem podkreśla, że bezwzględnym warunkiem odliczenia jest faktyczne nabycie przez odliczającego zafakturowanego świadczenia. Skoro bowiem TSUE konsekwentnie podkreśla, że pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego może być podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, oznacza to, że musi dojść do objęcia przez nabywcę władztwa ekonomicznego nad towarami lub do rzeczywistego wykonania z usługi (M. Zborowski, 2.2.4. Przypadki badania dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017).

Organy podatkowe ustaliły i opisały mechanizm działań osób działających w ramach grupy dokonującej tzw. transakcji karuzelowych, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku (VAT). Skarżąca brała zatem udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych jako tzw. bufor.

Okolicznościami przemawiającymi za takim twierdzeniem jest to, że działalność gospodarcza skarżącej w marcu 2014 r. była prowadzona w miejscu zamieszkania tj. w R. ul. [...]. Skarżąca uczestnicząc w transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała środków trwałych ani nie zatrudniała pracowników. Działalnością całej firmy zajmował się A. M. - mąż skarżącej, którego działanie w zakresie transakcji kupna i sprzedaży oleju ograniczyło się do wykonania telefonu i wystawienia faktur. Zasadnie organy wywiodły, że zarówno skarżąca, jak również jej kontrahenci świadomie działali i uczestniczyli w procederze polegającym na posługiwaniu się i wystawianiu dokumentami rzekomo potwierdzającymi transakcje olejem rzepakowym, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sprzedaż zakupionego towaru odbywała się tego samego dnia, w identycznych ilościach na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji. Szybkie transakcje "na telefon" polegające na tym, że towar kilka razy w ciągu dnia zmienia właściciela świadczą o wcześniej zaplanowanym sposobie działania. Żaden z kontrahentów, w tym sama skarżąca oraz A. M. działający w jej imieniu, nie mieli z towarem bezpośredniego kontaktu, nie uczestniczyli w załadunku i rozładunku towaru. Pomimo wskazanych na zamówieniu złożonym przez skarżącą do firmy B Sp. z o. o. wymaganiach jakościowych jaki zamówiony olej miał spełniać, żadna z firm, w tym firma skarżącej nie zleciła takiego badania, jak również nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie badania.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z pismami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] oraz z dnia [...] nie było skierowane zapytanie do obcej administracji skarbowej o transakcje z E, natomiast wskazano, że w posiadaniu organu jest odpowiedź na formularzu SCAC dotycząca transakcji z podmiotem H Sp. z .o.o. z siedzibą w L., który był nabywcą towaru od firmy C.

Warto dodać, że z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia współpraca skarżącej z jej kontrahentami nie miała sensu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zdaniem Sądu w granicach art. 191 o.p. potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a skarżąca jako "bufor" brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Faktura VAT wystawiana dla skarżącej przez B Sp. z o. o. w marcu 2014 r., tylko formalnie dokumentuje dostawę towarów (oleju rzepakowego). W rzeczywistości skarżąca nie nabywała wskazanego wyżej towaru oraz go nie sprzedawała. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od negatywnych konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tymże procederze.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

7. W tym miejscu godzi się wskazać, że Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych. W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem nadużycia podatkowego, czyli oszustwa nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

W przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest bowiem jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział. Do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12).

8. Odnosząc się do kwestii związania sądu administracyjnego wyrokiem Sądu Rejonowego w R. wskazać należy, na treść art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko i wyłącznie wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień.

Celem przepisu art. 11 p.p.s.a. jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., I FSK 922/16).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że od wydanego wyroku Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Kamy z dnia [...], wniesione zostały dwie apelacje do Sądu Okręgowego w R.. Zatem wyrok uniewinniający A. M. od popełnienia przestępstwa z art. 271 §1 i art. 273 §1 k.k. oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s nie ma statusu wyroku prawomocnego.

9. Reasumując w ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Z tych powodów brak także podstaw do zasadnego zarzucenia organowi naruszenia art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych, a tym samym naruszenie przepisów art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p.

Wskazać także się godzi, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym.

Nadto organy w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 o.p). Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Bezzasadny okazuje się być także zarzut naruszenia art. 193 o.p. Ustalenie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, miało charakter pochodny, gdyż było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jak przecież wynika z końcowej części zacytowanego przepisu, wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ określił w decyzji, która jak wskazano, odpowiada prawu.

W konsekwencji, organ nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie są zasadne.

10. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez co zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., okazały się niezasadne.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie naruszył również art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, szczegółowo opisanych powyżej, zdaniem Sądu istniała podstawa do naliczenia VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszeni art. 7 ust. 8 u.p.t.u., albowiem jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie nie miały miejsca transakcje łańcuchowe, o których mowa w tymże przepisie.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

11. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.