Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 lit. a), art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...], którą dokonano rozliczenia podatnika z podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., określając:

- za styczeń 2015 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 67.135 zł,

- za luty 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.695 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku, w stosunku do podatnika przeprowadzono postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r.). Podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w P. w zakresie handlu materiałami budowlanymi, artykułami gospodarstwa domowego, elektronicznym sprzętem domowym, telefonami komórkowymi, artykułami sportowymi, sprzętem ogrodniczym, roślinami ogrodniczymi, artykułami chemii gospodarczej i budowlanej, paliwami (stacja paliw), akcesoriami samochodowymi, automatycznej myjni samochodowej, a także świadczenia usług budowlano-montażowych oraz transportowych i marketingowych. Odnośnie handlu telefonami komórkowymi typu smartfon iPhone firmy Apple (dalej określanych ogólnie jako "telefony iPhone") stwierdzono nieprawidłowości. Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży tego towaru zostały wykazane w deklaracjach VAT-7, m. in. za styczeń i luty 2015 r.

W powyższym okresie podatnik dokonywał na rzecz podróżnych - obywateli Ukrainy, w ramach procedury zwrotu podróżnym podatku VAT (dalej określanej jako: Tax Free), dostawy towarów w postaci telefonów iPhone oraz zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów Tax Free. W styczniu na kwotę 2.055.821,14 zł, w tym ze sprzedaży telefonów 1.269.388,27 zł, a w lutym na kwotę 1.592.244,67 zł, w tym ze sprzedaży telefonów 948.626 zł. Dokumenty Tax Free miały dołączone paragony oraz opatrzone były stemplami organu celnego. Telefony iPhone były także sprzedawane w ramach eksportu na Ukrainę na rzecz O. S.; wartość dostaw według ewidencji za styczeń wynosiła 329.521,30 zł, za luty 987.277,20 zł. Organy celne Ukrainy nie zdołały jednak zidentyfikować osoby o takich personaliach. Podatnik realizował również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, na łączną kwotę: 7.717.980,57 zł w styczniu i 7.156.235,50 zł w lutym. Część dotyczyła telefonów iPhone, których nabywcami byli: "B" s.r.o. z/s w O. (Czechy) oraz "C" z/s w W. (Litwa), którym łącznie dostarczono 7.550 telefonów. "B" s.r.o. nie wprowadziła telefonów do obrotu na terytorium Czech, lecz zbyła je podmiotom z Litwy, Luksemburga i Cypru, po czym towar był przedmiotem dalszego obrotu, w tym lokowano go w magazynie centrum logistycznego "D" sp. z o.o. z/s w W. (dalej: magazyn "D") albo u niektórych kontrahentów nie potwierdzono rzeczonych transakcji (szczegółowy opis, s. 9-12). Z kolei "C" odprzedała towar 5 podmiotom z Łotwy: "E", "F", "G", "H", "I", po czym towar był przedmiotem dalszego obrotu, w tym nabywcami były podmioty z Polski poprzez magazyn logistyczny "D", gdzie dokonywano przesunięć magazynowych (opis funkcjonowania magazynu "D" s. 63-64), albo nie potwierdzono rzeczonych transakcji (szczegółowy opis, s.12-18 decyzji I instancji). Na wcześniejszych etapach obrotu nie występował transport towaru, a transakcje odbywały się na zasadzie przesunięć magazynowych (alokacji, rezerwowania partii towaru dla konkretnego odbiorcy) w firmach logistycznych np. magazynie "D". Transport pojawiał się dopiero podczas wyprowadzania towaru do podatnika, ale to dostawcy ponosili koszty z nim związane. W przypadku sprzedaży towarów w procedurze Tax Free towar nabyty u podatnika poza granice kraju wywozili klienci indywidualni (obywatele Ukrainy), a w przypadku sprzedaży eksportowej towar wywoził odbiorca ukraiński własnym transportem lub za pośrednictwem kuriera. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów towar wywozili odbiorcy z krajów UE.

Telefony iPhone podatnik nabywał od Ł. Z. (660 telefonów), "J" sp. z o.o. (850 telefonów), K. J. (7726 telefonów). Łącznie nabył w tym okresie 9236 telefonów. Wszystkie magazynowane były w magazynie logistycznym "D" w W., niezależnie od siedziby dostawców. Spółka ta świadczyła usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, alokacją i wydawaniem towarów. Ruchy towarem wewnątrz magazynu odbywały się na podstawie instrukcji przesyłanych drogą e-mailową przez poszczególnych kontrahentów, w których wskazywano ilość towarów i podmioty, na rzecz których miały być alokowane. Te same partie telefonów były przesuwane w magazynie pomiędzy wieloma podmiotami w tym samym dniu, bez faktycznego przemieszczenia towaru. W ślad za dokumentami PZ i WZ w zainteresowanych firmach tworzono faktury nabycia i dostawy partii telefonów - zgodne w zakresie rodzaju telefonu, ilości, dnia wystawienia faktury z dokumentacją tworzoną w firmie "D".

W toku postępowania podjęto działania w celu ustalenia łańcuchów dostaw telefonów, w tym kierowano stosowne zapytania do właściwych organów podatkowych, jak i samych podmiotów. Odnośnie transakcji zawieranych z Ł. Z. ustalono, że złożył on deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r. Kontakt z podatnikiem nawiązał poprzez ukraińskiego kontrahenta. Sprzedawany przez niego podatnikowi towar był odbierany z magazynu "D" bądź magazynu "K" w R. pod W. Wcześniej towar sprowadzono z zagranicy, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transport realizowały podmioty zewnętrzne. Płatności dokonywano na podstawie faktur pro forma, tego samego dnia bądź następnego. Nie u wszystkich kontrahentów Ł. Z. możliwe było przeprowadzenie czynności kontrolnych, ale możliwe było ustalenia łańcuchów dostaw telefonów do podatnika (szczegółowy opis, s. 23-29 decyzji I instancji). Niektóre miały siedziby w wirtualnych biurach, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorowały ją. Odnośnie transakcji zawieranych z "J" sp. z o.o. ustalono, że kontakt z firmą podatnika nawiązano telefonicznie lub drogą e-mailową. Nabywany od spółki towar także był przedmiotem licznych wcześniejszych transakcji (szczegółowy opis, s. 29-33). Wobec niektórych kontrahentów na wcześniejszych fazach obrotu telefonami iPhone wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odnośnie transakcji zawieranych z K. J. podano, że wykazywał on w deklaracjach VAT wielomilionowe wartości sprzedaży i zakupów, które z uwagi na ich wielkość wskazywały na ich nierealność; obroty te znacząco spadły w związku z wprowadzeniem w Polsce mechanizmu odwróconego obciążenia w handlu elektroniką. Zakup i sprzedaż towarów odbywał się głównie na zasadzie przesunięć logistycznych w magazynach "D". Zapłaty (przedpłaty, zaliczki) dokonywano na podstawie faktur pro forma, przelewem, a właściwe faktury były wystawiane dopiero po wpływie pieniędzy na rachunek bankowy. Taka forma płatności nie wymagała angażowania własnych środków i nie stwarzała ryzyka związanego z brakiem płatności. Same rachunki kontrahentów prowadzone były w tym samym banku, co przyspieszało obieg pieniędzy. Zdarzało się, że towar zmieniał właściciela nawet kilka razy w ciągu dnia. W czasie magazynowania rzeczonego towaru w magazynie "D" ilość dysponentów daną partią towaru (nazywaną stockiem) wynosiła od 4 do 12 podmiotów. Przekazywanie faktur jednego dnia przez kilku kontrahentów powodowało brak fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników łańcucha dostaw. Pomimo, że telefony iPhone przeznaczone są głównie na zaspokajanie indywidualnych potrzeb konsumenckich, to w obrocie stwierdzono 1.253 sztuki przeznaczone na rynek angielski i amerykański, a nie europejski. Podmioty wprowadzające towar do Polski nie wykazywały dostaw wewnątrzwspólnotowych i nabyć. Z wieloma podmiotami z łańcuchów dostaw nie można było nawiązać kontaktu. Prowadzona przez nie działalność w zasadzie ograniczała się do obrotu fakturowego i realizacji przelewów bankowych. Zdarzało się, że ten sam towar powracał do kraju i był ponownie przedmiotem obrotu. Kontrahenci nie przywiązywali wagi do numerów IMEI telefonów. Zasadniczo nie zawierali ze sobą umów handlowych, a jedynym zabezpieczeniem było uzyskiwanie uprzedniej zapłaty za towar. Podmioty te były zatem pewne co do realizacji transakcji, według z góry określonych reguł. Sam K. J. nie był zainteresowany współpracą z przedstawicielem firmy Apple. Na niektórych dowodach transakcji stwierdzono zaś oznaczenia wskazujące na dalszego nabywcę towaru. Dowodzi to, że brał udział w przestępstwie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (szczegółowy opis charakterystyki działalności K. J. s. 36-56).

Spośród przekazanych przez podatnika numerów IMEI telefonów iPhone, którymi handlowano w styczniu i lutym 2015 r., część występowało już w posiadanej przez organy bazie jako występujące w innych transakcjach (opis na s. 56-62). Z zeznań pracowników podatnika wynikało, że handel telefonami iPhone rozpoczęto w październiku 2014 r. Warunki współpracy z dostawcami określał osobiście podatnik, a w sprawie odbiorców w przypadku mniejszych partii decydowali pracownicy, zaś większe konsultowane były z podatnikiem lub główną księgową. W większości zakup i sprzedaż odbywała się tego samego lub następnego dnia. Przy transakcjach eksportowych inicjatywa wychodziła od podmiotów z Ukrainy, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie najpierw pojawiało się zamówienie od odbiorcy, który dokonywał przedpłaty, później składano zamówienie do dostawcy i regulowano należność. Czynności handlu telefonami iPhone wyglądały zasadniczo tak, że zakupiony towar od krajowych dostawców był przez nich dostarczany do firmy podatnika z magazynów "D", na terenie przedsiębiorstwa podatnika towar był odbierany, sprawdzany i fotografowany, a następnie zbywany na rzecz odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "B" i "C", eksportu na rzecz ukraińskiego odbiorcy O. S. oraz na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy w ramach procedury Tax Free. We wszystkich transakcjach telefony iPhone dostarczane były podatnikowi przez podmioty, które w łańcuchu dostaw miały za dostawców podmioty znikające. Do magazynu centrum logistycznego towar trafiał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów krajowych, a następnie był przedmiotem tzw. alokacji magazynowych, bez fizycznego przemieszczania. Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami były podmioty, wobec których brak było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych lub sprawdzających. Niektóre z tych podmiotów nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, zaś faktury dokumentujące sprzedaż nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podatnik w tych sztucznych transakcjach także uczestniczył. Zgromadzona dokumentacja w postaci treści wiadomości e-mail wskazuje, że podatnik otrzymywał dane podmiotów, od których miał je nabyć i którym powinien zbyć towar. Tak więc to nie podatnik decydował o wyborze kontrahentów. W przypadku nabyć od K. J. dotyczących miesięcy marca i kwietnia 2015 r. w opisie przesyłek kurierskich zawierano wręcz oznaczenia wskazujące kraj odbiorcy. Transakcji dokonywano ściśle określoną partią towaru. Podatnik nie ponosił kosztów transportu towarów oraz ich ubezpieczenia, nie zajmował się organizacją transportu towarów "zakupionych" od polskich podmiotów. Same transakcje realizowane były w bardzo krótkim czasie, jeden - dwa dni. Podatnik nie ponosił ryzyka handlowego, sprzedawał wszystko co kupił, przy czym przed zapłaceniem za towar wcześniej otrzymywał przedpłatę od swojego nabywcy. Całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towaru polegała na przefakturowaniu tych samych ilości i asortymentu towarów, bez jakiejkolwiek ingerencji. Działania podatnika odbiegały więc od normalnych norm prowadzenia działalności gospodarczej. Handel telefonami podatnik rozpoczął w październiku 2014 r. i zakończył w lipcu 2015 r., co organ powiązał ze zmianą przepisów prawa, którymi wprowadzono w ustawie VAT w zakresie handlu telefonami komórkowymi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Organ podkreśli, że czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego procederu ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jej etapów, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Ustalone elementy transakcji wskazują na to, że w handlu telefonami iPhone podatnik nie dochował należytej staranności i był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, a co najmniej powinien był o tym wiedzieć. Nie miało istotnego znaczenia to, że towar faktycznie istniał, ponieważ czynności handlowe nie stanowiły rzeczywistych operacji gospodarczych.

Z podanych względów, mając na uwadze dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Ł. Z., "J" sp. z o.o. oraz K. J., dotyczących telefonów iPhone z okresu objętego postępowaniem. Nie zostały one bowiem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnik w zakresie tych transakcji nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skoro zaś nabycia telefonów dokonano poza działalnością gospodarczą, to także i ich sprzedaż uznano za dokonaną poza tą działalnością.

Nieprawidłowości stwierdzono również w zakresie nabycia środków trwałych wykazanych w styczniu 2015 r. (części do samochodu Renault Clio R3T), ponieważ podatnik niezasadnie odliczył cały podatek naliczony z faktury nr 1142. Towar wykorzystywany był także prywatnie, zatem odliczeniu podlegało tylko 50% podatku naliczonego, tj. 40.012,50 zł, a nie 80.024,99 zł, a to stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy VAT.

Przy dokonywaniu korekty rozliczenia podatnika z podatku VAT odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozwoliły na to zgromadzone dowody. Pominięto przy rozliczeniu zakwestionowane transakcje nabycia i zbycia telefonów iPhone (s.83, 85-87). Organ zaznaczył, że dokonany zwrot podatku w kwotach 2.243.470 zł i 1.879.111 zł jest traktowany jako zaległość podatkowa.

W odwołaniu podatnik zarzucił niezebranie kompletnego materiału dowodowego i dokonanie wadliwej oceny zgromadzonych dowodów poprzez przyjęcie, że nie dochowując należytej staranności wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie karuzelowym, co wpłynęło na zmianę sposobu rozliczenia podatku VAT oraz uznanie, że transakcje związane z telefonami realizowano poza działalnością gospodarczą. Podniesiono, że postępowanie prowadzono w sposób dla niego niejasny. Podatnik nie zgodził się z oceną, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, i że transakcje te nie były dokonywane jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, przez co nie uznano ich za czynność opodatkowane VAT, od których przysługuje prawo do odliczenia.

W ocenie odwołującego się organ prowadził postępowanie "pod z góry określoną tezę", opierając się na niczym niepopartych domniemaniach. Nie wykazano jednak, aby brał udział w przestępstwie karuzelowym. Decyzja skupia się zasadniczo na wykazaniu, że szereg podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu uczestniczyło w oszustwie podatkowym, zaś jego udział w łańcuchu dostaw opisano marginalnie. Zupełnie zbagatelizowano jego perspektywę jako uczestnika obrotu telefonami, dokonującego zakupu i sprzedaży w dobrej wierze. Nie może skutecznie przeciwstawić się ustaleniom organów dotyczących innych podmiotów, ponieważ nie brał udziału w tych innych postępowaniach, przez co jego prawo do czynnego udziału w sprawie zostało mocno ograniczone. Znacznej części ustaleń dokonano na podstawie ustaleń z innych postępowań i kontroli, w tym takich, z którymi nigdy nie zawierał żadnych kontraktów, a ponadto dotyczyły one innych okresów rozliczeniowych niż styczeń i luty 2015 r. Organ nie wskazał zaś, jakie powinien podjąć konkretne działania weryfikacyjne aby dochować należytej staranności.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy. Na jego podstawie ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie wykazał nabycia różnych modeli telefonów iPhone, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Ł. Z. (5 faktur), "J" Sp. z o.o. (8 faktur) i K. J. (22 faktury). Łączna wartość zakupów telefonów komórkowych w kontrolowanym okresie wyniosła 17.640.032,30 zł netto (VAT 4.057.207,42 zł), w tym w styczniu 2015 r. 9.270.239,59 zł netto (VAT 2.132.155,10 zł) i w lutym 2015 r. 8.369.792,71 zł netto (VAT 1.925.052,32 zł). Telefony te sprzedano w ramach: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na rzecz: "B" s.r.o. oraz UAB "C"), 2) eksportu towarów na rzecz obywatela Ukrainy (O. S.), 3) procedury Tax-Free na rzecz podróżnych obywateli Ukrainy. Łączna wartość sprzedaży z tytułu: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyniosła 14.845.607,94 zł, w tym 7.691.241,55 zł w styczniu 2015 r. i 7.154.366,39 zł w lutym 2015 r., 2) eksportu wyniosła 1.316.798,50 zł, w tym 329.521,30 zł w styczniu 2015 r. i 987.277,20 zł w lutym 2015 r., 3) Tax Free wyniosła 2.218.014,27 zł, w tym 1.269,388,27 zł w styczniu 2015 r. i 948.626 zł w lutym 2015 r. Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie skarżącego konieczne było ustalenie, czy zakwestionowane transakcje były rzeczywiste i powinny być rozliczone w deklaracjach VAT-7. Przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT organ podał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Organ zaznaczył, że w sprawie sporna była ocena realności transakcji handlu telefonami i ich kwalifikacja jako fikcyjnych, ukierunkowanych na wyłudzenie podatku VAT. Podkreślił, że ocenę rzetelności transakcji poprzedziła kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe. Zgromadzone dowody wskazały, że niezależnie od dostawcy telefony były magazynowane w Centrum Logistycznym "D". W decyzji I instancji szczegółowo opisano przebieg transakcji między poszczególnymi podmiotami i role poszczególnych podmiotów. Podatnik pełnił w tym procederze "karuzeli podatkowej" rolę brokera, tj. podmiotu pozyskującego nienależny zwrot VAT z urzędu skarbowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na łańcuch podmiotów dokonujących wzajemnie sztucznych (papierowych) transakcji telefonami iPhone, wprowadzanymi i wyprowadzanymi z terytorium RP, oraz na udział podatnika w tych łańcuchach. Stanowisko organu I instancji odnośnie sztucznego schematu realizowanych transakcji telefonami zasługiwało na podzielenie.

Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że Ł. Z. sprzedał podatnikowi telefony w dniu ich nabycia przez siebie. Daty faktur pro forma, na podstawie których podatnik realizował płatności, pokrywały się z datami właściwych faktur. Właściwe faktury wystawiano po otrzymaniu zapłaty. Podatnik wcześniej otrzymywał przedpłaty od swoich kontrahentów z Czech (AP Plus) i Litwy ("C"), a wszystkie 3 podmioty posiadały rachunki w tym samym banku. Telefony, przed ich przekazaniem podatnikowi, były przedmiotem wielokrotnych alokacji w magazynie "D". Podobnie było w przypadku "J" i K. J. (największego dostawcy telefonów w styczniu i lutym 2015 r., ok. 82% całego asortymentu, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, co do którego wykazano, że był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu). W ustalonym schemacie to nie zamówienie klienta rozpoczynało proces prowadzący do realizacji transakcji, a oferta sprzedaży (odbioru) ściśle określonej partii telefonów zawierająca informację, jakie konkretnie partie telefonów są do odebrania i w jakiej cenie, co potwierdzają złożone do akt wydruki wiadomości z poczty e-mail. Podatnikowi sugerowano ilość i modele telefonów, nr "stocku" i cenę, które następnie zamawiano u dostawców. Pomiędzy kontrahentami brak było przejawów negocjowania warunków transakcji. Odbywały się one według przyjętego schematu, od którego nie było żadnych odstępstw. Podmioty uczestniczące w ciągu transakcji doskonale wiedziały, w jakim dniu dana partia towaru ("stock") zostanie sprzedana i komu. Wiedza ta pozwalała im np. zadysponować kuriera, który niezwłocznie po przeprowadzonym ciągu transakcji odbierał towar z magazynu "D". Sytuacja ta wskazuje na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami iPhone w ramach ustalonego schematu i pewności co do przebiegu transakcji, co nie jest typowe w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W przypadku telefonów nabytych od K. J. w opisie zawartości przesyłek kurierskich podawano oznaczenia odnoszące się do faktur pro forma wystawianych przez tego dostawcę (LV, CZ), co wskazuje, dla kogo towar miał być przeznaczony. To, że część przywołanych oznaczeń dotyczyła marca 2015 r., nie miało istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ mechanizm działania podatnika był tożsamy również w następnych miesiącach 2015 r. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zasięgał informacji w Apple sp. z o.o. lub autoryzowanych dystrybutorów Apple odnośnie możliwości dokonania zakupu większych ilości telefonów tej firmy oraz aby podejmował działania nakierowane na znalezienie innych nabywców i dostawców. Opisane transakcje są kontynuacją tych, jakie podatnik prowadził w okresie sierpień - grudzień 2014 r., a których ocena, tożsama do tej jakiej dokonano w niniejszej sprawie, była przedmiotem włączonej do akt decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Transakcje z tymi dostawcami były kontynuowane w marcu i kwietniu 2015 r. Ponadto w stosunku do kontrahentów występujących w łańcuchach na wcześniejszych etapach, odpowiednie organy wydały decyzje, w których potwierdziły udział tych firm w karuzeli podatkowej.

Odnośnie sprzedaży podatnika w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych ustalono, że w przypadku towarów nabytych przez "B" nie zostały one wprowadzone do obrotu na terytorium Czech, lecz odsprzedane. Strony nie zawarły żadnej umowy o współpracę. W toku postępowania odwoławczego zakończyły się postępowania wobec kontrahentów "B" Czech, a wydane wobec nich decyzje w sprawie podatku VAT wskazywały na ich udział w karuzeli podatkowej. Administracja podatkowa Litwy poinformowała o wątpliwościach odnośnie prawdziwości przeprowadzonych transakcji przeprowadzanych z/przez "C". Natomiast odnośnie transakcji z O. S. ustalono dodatkowo w toku postępowania odwoławczego nieautentyczność danych osoby o takich personaliach; osoba taka nie przekraczała granicy PL-UK, rzekomy adres jego zamieszkania dotyczy budynku Politechniki Lwowskiej, którego lokale nie są używane w celach mieszkaniowych. W zakresie handlu detalicznego z odbiorcami z Ukrainy podano, że w styczniu 2015 r. podatnik zwrócił na podstawie dokumentów Tax-Free łącznie 1.269.388,27 zł, a w lutym 2015 r. łącznie 948.626 zł. W toku postępowania odwoławczego wystąpiono o dokumenty Tax-Free i paragony z kasy fiskalnej oraz dokumenty KW, dotyczące sprzedaży telefonów oraz włączono protokoły przesłuchań niektórych podróżnych z Ukrainy. Z zeznań tych osób wynikało, że osoby uwidocznione na dokumentach Tax-Free nie kupowały przewożonych towarów dla siebie, lecz jedynie udostępniały swoje dane, były przewoźnikami. Dokumenty te były więc nierzetelne, a okoliczności te potwierdzili też pracownicy podatnika: M. M. i W. K., co z kolei wskazuje na świadomą działalność firmy podatnika. Ustalono, że rzekomi nabywcy byli osobami bezrobotnymi, dla których przewóz telefonów przez granicę za niewielką opłatą miał być źródłem dochodu, podczas gdy w czasie przesłuchań same podkreślały wysoki koszt nabycia pojedynczego telefonu. M.in. A. F. (bezrobotny) w styczniu nabył 24 telefony za 61.109 zł , a w lutym 26 telefonów za 72.111 zł. I. F. (bezrobotny) nabył w styczniu 21 telefonów za 58.025 zł, a w lutym 18 telefonów za 49.896 zł, N. D.(bezrobotny) w styczniu nabył 39 telefonów za 103.112 zł. Organ zauważył też, że osoby uwidocznione na dokumentach Tax Free stanowią stałą grupę osób dokonującą cyklicznych zakupów tych samych towarów. Także analiza paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów Tax Free wykazała, że były one drukowane zbiorczo, m. in. dnia 3 stycznia w ciągu 1 minuty (7:41) wydrukowano 4 paragony; dnia 9 stycznia w ciągu 1 minuty (7:13) wydrukowano 3 paragony, w ciągu 3 minut (13:00-13:02) 7 paragonów, w ciągu 2 minut (14:38-14:39) 6 paragonów, dnia 31 stycznia w ciągu minuty (10:59) 3 paragony, w ciągu minuty (10:50) 6 paragonów i 5 o godz. 10:51, dnia 14 lutego w ciągu minuty (6:55) 5 paragonów. Paragony były drukowane "taśmowo". Liczba wystawionych paragonów i czas, jaki należało poświęcić na wypełnienie dokumentów i obsługę kasową, podważają rzetelność zaewidencjonowanych transakcji. Informacje te również wskazywały na świadome uczestnictwo skarżącego w procederze.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą obrotu telefonami była sprzedaż całych partii telefonów, czyli tzw. stocku, także w przypadku telefonów zbywanych na rzecz podróżnych, odnośnie których całą partię zbywano w 1-3 dni. Towar bardzo szybko zmieniał właściciela. Transakcje potwierdzano fakturami wystawianymi na coraz większe kwoty, za którymi realizowano niezwłocznie przelewy, stanowiące 100% przedpłat. Podatnik dzięki stosowanej stawce podatku VAT deklarował następnie zwrot na jego rzecz tego podatku wygenerowany na poprzednich etapach obrotu. Podatnik nie mógł zmienić określonego sposobu handlowania tym towarem.

W przekonaniu organu odwoławczego skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami, a przynajmniej powinien był zauważyć nietypowość/nadużycia w tym zakresie. Unijni odbiorcy dokonywali przedpłaty przelewem bankowym w wysokości 100% należności, indywidualni odbiorcy ukraińscy płacili gotówką najpóźniej w dniu odbioru towaru, co w obu przypadkach nie wymagało od podatnika angażowania własnych środków w większym rozmiarze. Transakcje związane z dostawą wewnątrzwspólnotową były realizowane w walucie EURO, także na wcześniejszych etapach obrotu, ale te związane ze zwrotem podatku VAT podróżnym w walucie PLN. Obrotu telefonami dokonywano w bardzo krótkim czasie. Wprawdzie podatnik dysponował dokumentacją mającą potwierdzać faktyczny obrót towarem, ale okazała się ona poprawna jedynie pod względem formalnym, w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak w zakresie obrotu telefonami podatnik działalności takiej nie prowadził, a jego działalność stanowiła wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Podatnik nie miał samodzielności w obrocie telefonami, nie miał wpływu na wybór kontrahentów. Nie poszukiwał korzystniejszych ofert i nie decydował o cenie towaru. Wszystkie oferty zostały mu narzucone z góry. Jego transakcje zostały wcześniej zaplanowane, a podatnik tylko zgodził się je wykonać. Nie uwzględniono przy tym tłumaczeń podatnika, że za opisane transakcje odpowiedzialność ponoszą jego pracownicy. Wskazano na nietypowy przebieg transakcji telefonami iPhone, który odbiegał od sposobu handlowania telefonami w ogólności w latach wcześniejszych, tak co do wolumenu sprzedaży, jak i wysokości obrotów. W przypadku telefonów iPhone towar zamawiano pod klienta (choć w przypadku sprzedaży podróżnym z Ukrainy dowodów w tym zakresie nie przedstawiono), nie magazynowano go, nie eksponowano, choć zbyto w styczniu i lutym 2015 r. łącznie 9.236 sztuk. Ceny telefonów zbywanych przez skarżącego były niższe niż u oficjalnego dystrybutora firmy Apple, a pomimo tego podatnik odnośnie źródeł pochodzenia i jakości telefonów zaufał swoim dostawcom, którzy nie byli oficjalnymi przedstawicielami firmy Apple. Zwrócono także uwagę na powtórzenia numerów IMEI telefonów, którymi handlował podatnik. Niektóre występowały już w bazie numerów IMEI prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co oznacza że były one wcześniej przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez inne podmioty krajowe, występowały w innych prowadzonych przez organy administracji skarbowej postępowaniach. Zaznaczono, że weryfikowanie kontrahentów tylko pod względem formalnym (np. że są zarejestrowaniu jako podatnicy) było niewystarczające, zwłaszcza że podatnik nie miał wcześniej z nimi kontaktów gospodarczych, a transakcje opiewały na relatywnie duże kwoty. Powinien weryfikować ich wiarygodność. Zasadniczo nie kontrolowano także samego towaru (poza fotografowaniem zbiorczych opakowań), a ograniczano się do weryfikacji liczby opakowań, bez sprawdzania ich zawartości i stanu telefonów, ponieważ nabywcy nie życzyli sobie zrywania plomb.

Organ podkreślił, że rzeczywisty zysk podatnika pochodził nie z doliczanej marży, lecz zwrotu podatku VAT, który był kwotą zdecydowanie wyższą. W styczniu chodziło o 2.243.470 zł, z czego kwota związana z telefonami wyniosła 2.132.155,10 zł, a w lutym chodziło o 2.511.049 zł, z czego kwota związana z telefonami wyniosła 1.925.052,32 zł. Handel telefonami spowodował także znaczący wzrost dochodowości prowadzonego przedsiębiorstwa względem wcześniejszych lat.

Powyższe okoliczności legły u podstaw przyjęcia przez organ, że podatnik nie prowadził w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, oznaczającej samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, a jemu w tym zakresie nie przysługiwał status podatnika podatku VAT. Uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, a zawierane przez niego w analizowanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji. Czynności wykazane w fakturach wystawionych przez K. J., spółkę "J i Ł. Z. oraz dokumentach wystawionych przez podatnika na rzecz "B" Czech, "C", O. S. i podróżnych z Ukrainy, nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowiły sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Czynności takie (zakupowe jak i sprzedażowe) należało zatem przy rozliczeniu podatku VAT pominąć. Prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT w zakresie obrotu telefonami okazały się nierzetelne.

W przekonaniu organu całościowa ocena wszystkich okoliczności związanych z handlem telefonami wskazuje na oszukańczy charakter tych transakcji i świadomy w nim udział podatnika. Dotyczy to wszystkich obszarów handlu telefonami, czyli dostawy wewnątrzwspólnotowej, eksportu i sprzedaży na rzecz podróżnych. Fakt istnienia towaru nie miał w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ nie były one przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że znaczna część uzasadnienia decyzji I instancji została poświęcona opisowi transakcji kontrahentów, organ odwoławczy zauważył, że służyło to przedstawieniu mechanizmu funkcjonowania procederu karuzelowego obrotu telefonami oraz roli podmiotów biorących udział w tych łańcuchach, w tym podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą podatnika, ponieważ pozwala na odtworzenie przebiegu dostaw. W zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej wykorzystano jako materiał dowodowy dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe stanowiło tylko dopełnienie postępowania I instancji i nie doprowadziło ono do ustalenia w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej. Uzupełniono m. in. materiał o dokumenty Tax Free z paragonami, ponieważ w aktach znajdowało się jedynie zestawienie transakcji, bez dokumentów źródłowych, choć te były analizowane w czasie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji. Uzupełniono (zaktualizowano) też materiał dowodowy dotyczący niektórych kontrahentów. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na postawione podatnikowi zarzuty karne związane z przestępstwem karuzelowego obrotu telefonami w okresie od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r.

W skardze R. M., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika - radcę prawnego, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji, przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organy:

I. przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z:

- dokonania błędnego ustalenia, jakoby nie miał władztwa nad towarem, podczas gdy dokonywał zwrotu całych partii towaru do K. J. oraz "L" sp. z o.o. sp.k.,

- łącznej oceny całego łańcucha transakcji i obciążenie go okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których nie miał żadnych możliwości poznawczych,

- błędnego ustalenia, jakoby korzystał z magazynu "D", a następnie obciążenie go tym, że nie miał wiedzy o sposobie funkcjonowania magazynu, podczas gdy nigdy z jego usług nie korzystał,

- obciążenia go okolicznościami dotyczącymi osób niezwiązanych z nim, np. przedstawiciela "J",

- obciążenia go tym, że organy ścigania pozwoliły osobom z postawionymi zarzutami działać na rynku, narażając uczciwych podatników na odpowiedzialność podatkową i karną,

- obciążenia go tym, że najprawdopodobniej to osoby związane z K. J. i "B" zorganizowały przestępczy proceder i wmanewrowały w niego jego i jego pracowników pomimo, że nie mógł przypuszczać istnienia tego porozumienia czy znajomości między tymi podmiotami (np. nie wiedział, że korespondencja kierowana do niego, w ukrytym DW trafia również do powyższych podmiotów),

- pominięcia prowadzenia przez niego normalnej działalności gospodarczej z rozbudowanym zapleczem logistycznym i kadrowym oraz strukturą zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności,

- zmarginalizowania znaczenia okoliczności przemawiających na jego korzyść, w szczególności tych, że prowadzi działalność nieprzerwanie od 20 lat, zatrudnia ponad 120-130 osób, jest podmiotem rozpoznawanym i cieszącym się renomą na rynku, osiągającym przychód w każdym roku podatkowym, wobec czego rażąco sprzeczny z zasadami logiki jest wniosek, że mógłby być zainteresowany uczestnictwem w oszustwie podatkowym oraz podjęciem ryzyka mogącego skutkować utratą dorobku wielu lat ciężkiej pracy,

- instrumentalnego twierdzenia jakoby nie miał wiedzy i nie interesował się funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, nie wiedział kto wystawia dokumenty Tax Free, jak wygląda procedura obsługi kontrahentów z Ukrainy, podczas gdy ze względu na skalę działalności i zatrudnienia osobiście nie zajmuje się bieżącą obsługą klientów, tylko deleguje te zadania pracownikom, ponieważ nie jest się w stanie "rozdwoić" i wiedzieć, co się dzieje na kasie AGD, na kasie budowlanej, ile paragonów zostało wystawionych, jak przebiega rozładunek lub załadunek towaru ani załatwiać spraw urzędowych, ani równolegle załatwiać innych rzeczy związanych z działalnością przedsiębiorstwa, stąd posługuje się wyznaczonymi pracownikami,

- przypisywania wszelkich działań osobiście jemu (lub oczekiwanie, że to on osobiście powinien podejmować wszystkie działania) w sytuacji, gdy w ramach jego przedsiębiorstwa działał cały sztab ludzi, którzy w ramach całego przedsiębiorstwa m.in. poszukiwali zbytu na towar, zajmowali się zamówieniami, wystawiali dokumenty księgowe itd.,

- wypaczenia znaczenia okoliczności dotyczących jego działalności, np. tego, że wcześniej telefony były eksponowane, a aktualnie nie są; wcześniejsza ekspozycja miała miejsce, ponieważ prowadził sklep w ramach sieci Neonet, gdzie towar był generalnie eksponowany i wynikało to z innego rodzaju działalności w ramach franczyzy, natomiast od zakończenia współpracy z tą siecią zasady ekspozycji towarów się zmieniły,

- pomijania faktu, że zamówienia na telefony były składane przez ukraińskich odbiorców przez komunikator skype (telefon), wobec czego nie było możliwe utrwalanie ich treści,

- przypisywania posiadanym przez niego dokumentom CMR dokumentującym dostawę towaru do odbiorcy cech jakichś nieprawidłowości, bez wskazania, jakie te nieprawidłowości mają znaczenie, podczas gdy niejednokrotnie data doręczenia może być datą odbioru - biorąc pod uwagę to, że transport następował natychmiast po załadowaniu,

2. zaniechanie ustalenia danych i przesłuchania A. G., który według organu był rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedawanego O. S., jak również zaniechanie ustalenia danych i przesłuchania O. S.,

3. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, podczas gdy decyzja została uzasadniona przesłankami tego przepisu, tj. tym, że okoliczności transakcji "wskazywały na brak celu gospodarczego", "transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych", "miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji,

4. oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że dokonane transakcje stanowiły sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i były pozbawione "celu gospodarczego", przy jednoczesnym ustaleniu, że uzyskiwał marżę na każdej transakcji,

5. obciążenie go nielogicznym wnioskiem, że jego zysk wyniósł tyle, ile podatek VAT, który "winien był uiścić", podczas gdy każdorazowo "uiszczał" 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców, stąd cały podatek został przez niego uiszczony w cenie zakupu towarów,

6. obciążenie go nieprawdziwym twierdzeniem, że "rzeczywisty zysk ze sprzedaży" iPhonów pochodził ze zwrotu VAT, przy jednoczesnym ustaleniu, że uzyskiwał wysoką sztywną 5% marżę na każdej transakcji,

7. oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dotyczył stycznia i lutego, tylko kwietnia 2015 r.,

8. zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na jego korzyść, tj. uzyskiwanie marży, uzyskiwanie zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, dostaw towaru do jego siedziby, sprawdzania i fotografowania go, dostarczania do niego towaru opakowanego w folię oraz taśmy z logo dostawcy, regularnego obsługiwania reklamacji na sprzedawany towar (protokoły reklamacji telefonów iPhone w sytuacji, gdy reklamowany może być tylko towar zakupiony u niego, oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części "niewygodnej" dla tez organu, a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

9. pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności",

co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy

II. przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia, dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jest uzasadniana tym, że podejmowane przez niego transakcje nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT) oraz tym, że jego transakcje miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT), co skutkuje jej brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej,

III. przepisów postępowania, a to art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O. S. oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury Tax Free polegające na tym, że decyzja w tym zakresie została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który w tym zakresie nie tyle "aktualizował" materiał dowodowy, ile w całości wyręczył organ I instancji, dokonując ustaleń dotyczących spornych transakcji, co skutkowało prowadzeniem zasadniczego postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres art. 229 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, że sprawa we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana, a dotyczy to całego szeregu dowodów, o których mowa na s. 5 i 6 zaskarżonej decyzji,

IV. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. l i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez niego zysku i marży, a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

- przypisaniem jego transakcjom cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał, z naruszeniem nakazu oceny konkretnej transakcji, bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

- pominięciem, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu wynika z tego, że na wcześniejszych etapach wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia przez niego współpracy z jego dostawcą czy odbiorcą,

- uznaniem, że transakcje "były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku", podczas gdy z ustaleń organu wynika, że uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

- uznaniem, że uzyskiwał "rzeczywisty zysk wynikający z zadeklarowanego zwrotu podatku VAT", podczas gdy zysk jest "nadwyżką", a skoro płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku" ani nie jest "zarabianiem na VAT", ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia,

- pominięciem faktu, że w okresie objętym skargą w cenie towarów fizycznie uiścił (wydał) podatek VAT w kwocie 4.057.207.42 zł, a jego marża wyniosła 803 346,20 zł (podatek dochodowy od telefonów wyniósł 152.635.78 zł), stąd nie wiadomo, w jaki sposób organ wylicza zysk na "wyłudzeniu" podatku VAT, skoro uiścił go w całości,

- brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć, aby sprawdzić, czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się znikającym podatnikiem, ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

- nałożeniem na niego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność taka spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania jego złej wiary poprzez przerzucenie obowiązku udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

co skutkowało przypisaniem mu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami,

V. prawa materialnego, tj. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na niego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji, kto jest ostatecznym "beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś dokonywał on zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu dokumentu Tax Free z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu towaru poza terytorium UE.

W ocenie skarżącego, organy dokonały wybiórczej i wadliwej oceny dowodów, w tym zbiorczej oceny całego łańcucha dostaw, w którym uczestniczył, bez wyodrębniania konkretnych transakcji, których był stroną. Został obciążony okolicznościami, które wystąpiły na wcześniejszych etapach dystrybucji, o których nie miał wiedzy. Wbrew stanowisku organów, miał władztwo nad towarem, ponieważ był on magazynowany i zamawiany na konkretny termin, dokonywał zwrotu pewnych partii towaru (K. J. zwrócił 240 telefonów, spółce "L" 10). Nie miał wpływu na to, że zamawiając telefony dostawcy nie byli jeszcze ich właścicielami i nie znali ceny, za jaką sami kupią towar. Nie był bowiem stroną ustaleń między swoimi dostawcami a ich dostawcami. Nie można mu przypisywać okoliczności występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Nie może odpowiadać za sposób obrotu telefonami w magazynie "D", ponieważ nie uczestniczył w tych transakcjach, jak i za sposób procedowania zamówień przez K. J. Nie może go obciążać to, że zbyty "B" towar trafił następnie do kolejnych hurtowników. Nie może odpowiadać za to, że osoba kupująca towar podająca się za O. S. najprawdopodobniej posłużyła się danymi ze sfałszowanego paszportu, ponieważ nie posiadał instrumentów do weryfikacji takich dokumentów, a nieprawidłowości te stwierdzono dopiero po zaangażowaniu ukraińskiej prokuratury i po ponad 6 miesiącach prowadzonego postępowania. Gdyby nie otrzymał dokumentów potwierdzonych przez organy celne nie dokonałby zwrotu podatku VAT podróżnym w ramach procedury Tax Free. Padł zatem ofiarą patologicznie funkcjonującego systemu celnego, który pozwala organom państwowym potwierdzać prawidłowość transakcji, która następnie jest kwestionowana przez inny organ państwowy. Nie może go obciążać także to, że osoby przedstawiające się jako podróżni nabywający towar okazali się tylko przewoźnikami, ponieważ on o tym nie wiedział, a na etapie ubiegania się o dokument Tax Free osoby te spełniały kryteria zarówno dla uznania ich za podróżnych, jak i były właścicielami nabywanych telefonów. Zwrotu dokonywał w oparciu o prawidłowe pod względem formalnym dokumenty. Nieprawidłowości powinny być zaś wykryte przez organy celne. Nie miał natomiast obowiązku ustalania rzeczywistych odbiorców telefonów na Ukrainie.

W przekonaniu skarżącego organy potraktowały jego transakcje jako "łączną całość" z innymi transakcjami w łańcuchu dostaw, nie rozdzielając jego wiedzy, świadomości, okoliczności faktycznych i jego dostawców. Zaniechano podjęcia czynności dowodowych odnoszących się do kluczowych dla sprawy okoliczności. Nie zaprezentowano dowodów na istnienie "karuzeli podatkowej". Nie przesłuchano A. G., a zeznania M. M., Ł. Z. i G. Z. co do sposobu nawiązania współpracy oceniono wybiórczo, stosownie do przyjętej tezy o istniejącym oszustwie. Spowodowało to oparcie decyzji na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego uznając, że jego transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, że transakcje były pozbawione "celu gospodarczego". Jednocześnie ustalono jednak, że uzyskiwał zarówno 5% marżę na każdym telefonie, jak i zysk na transakcjach. Zmarginalizowano znaczenie dowodów przemawiających na jego korzyść, takich jak uzyskiwanie marży, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów na odbiór towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, osobistego odbioru towaru, sprawdzania, fotografowania go. Nie podjęto żadnej aktywności, aby udowodnić, że rzeczywiście coś z kimś ustalił. Nieprawidłowościami po stronie kontrahentów zostały rozciągnięte na niego, a jednocześnie pominięto okoliczności dla niego korzystne, jak np. uzyskiwanie marży handlowej, co potwierdza sens ekonomiczny transakcji.

Skarżący podniósł, że decyzje wydano bez zasadniczego przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego transakcji dokonanych w styczniu i lutym 2015 r., a materiał dowodowy opiera się w istocie na dowodach zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku za kwiecień 2015 r. M.in. świadków przesłuchiwano na okoliczności mające miejsce w kwietniu. Tymczasem podstawa faktyczna rozliczenia poszczególnych miesięcy różniła się. Decyzje oparto na nadinterpretacjach stanu faktycznego i jest uzasadniana nieprawidłowościami po stronie kontrahentów. Szereg poczynionych ustaleń wyklucza jednak pozorność realizowanych transakcji, a organy nie ustaliły, aby intencjonalnie ukrywał podejmowane działania. W uzasadnieniu powołano wiele różnych argumentów, które uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania organu i nie wyjaśniają zastosowanej podstawy prawnej. Decyzje oparto na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a jednocześnie wskazano na udział w karuzeli podatkowej i nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a także pozorność transakcji, które to przesłanki zawarte zostały w innych podstawach prawnych.

Skarżący podkreślił, że część dowodów przeprowadzono dopiero w toku postępowania odwoławczego, w tym dotyczące handlu z indywidualnymi odbiorcami z Ukrainy oraz z O. S., czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. W decyzji I instancji nie zawarto bowiem jakiejkolwiek oceny tych transakcji. Zawierała tylko informacje o wystąpieniu transakcji z tymi odbiorcami, wskazanie faktur oraz zawiera tabelę z danymi z tych dokumentów, ale nie zawierała rozważań, które świadczyłyby o poddaniu tych transakcji ocenie. Po raz pierwszy kwestie te były badane przez organ odwoławczy.

Skarżący kwestionuje możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W ogóle nie ustalono, aby występowała karuzela podatkowa, obrót okrężny. Wskazano tylko na występowanie łańcuchów dostaw. Skoro ustalono, że uzyskiwał marże i zysk na transakcjach, to nie można jednocześnie twierdzić, że wyłącznym celem konstrukcji było oszustwo podatkowe. Każdorazowo płacił podatek VAT dostawcy towaru w cenie nabywanych telefonów. Skarżący nie zgadza się, że rzeczywistym zyskiem był zwrot podatku VAT, a nie marża. Skoro bowiem zapłacił podatek w cenie nabycia, to późniejszy jego zwrot nie stanowił korzyści. Ponadto organy nie wskazały, jakie powinien podjąć działania, aby sprawdzić, czy na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, żeby świadczyły o braku należytej staranności. To nie on powinien wykazywać dochowanie należytej staranności, lecz organy powinny przeprowadzić dowody wzruszające domniemanie dobrej wiary podatnika. Prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą i nawet jeśli doszło do oszustwa podatkowego gdzieś w łańcuchu transakcji, to jego transakcje nie straciły z tego powodu przymiotu transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Organy obciążyły go jednak odpowiedzialnością za działania innych podmiotów. Z kolei teza o pozorności transakcji oraz nadużyciu prawa wymaga analizy stanu faktycznego w oparciu o przepisy prawa wskazane w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy VAT, z odniesieniem ich oceny do treści art. 83 Kodeksu cywilnego, czego jednak nie dopełniono.

W przekonaniu skarżącego zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT, a w szczególności zasadę jego neutralności dla podatnika. Przypisano mu zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym. Nie uwzględniono, że kontrahenci nie byli podmiotami nowymi na rynku, sam posiada pełną dokumentację realizowanych transakcji. Zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych dokonywał na podstawie urzędowych potwierdzeń wywozu, analizował cenę i jakość towaru, towar był dostarczany do miejsca prowadzenia przez niego działalności, zbyte telefony były reklamowane, a reklamacje przekazywano do autoryzowanego serwisu iPhone w Katowicach, pozyskiwał dane o dostawcach pobierając od nich stosowne dokumenty, posiadał pełną dokumentację potwierdzającą ostateczną dostawę towarów, zapłata za sprzedany towar następowała na rachunek bankowy, handel dotyczył towaru fabrycznie zapakowanego i zaplombowanego, a transakcje przynosiły zysk. Nie miał możliwości ustalenia tożsamości O. S., którego paszport okazał się fałszywy, co ustaliły dopiero organy. Inni indywidulani nabywcy nie dokonywali zakupów hurtowych, lecz detaliczne. Nie wiedział o nieprawidłowościach w dalszej sprzedaży realizowanej przez "B" i "C".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że podniesione zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, ale nie ma ku temu podstaw. Zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W toku postępowania odwoławczego podjęto czynności mające na celu zaktualizowanie materiału dowodowego. M.in. dołączono dokumenty Tax Free, na podstawie których dokonano zwrotu podatku podróżnym, ale z protokołu kontroli wynikało, że były one analizowane przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie czyniono nowych ustaleń ponad te, które wynikały z decyzji I instancji. Ustalenia dotyczące innych podmiotów niż skarżący obrazują mechanizm transakcji, ich przebieg. Organ nie zgodził się również z tym, że ustaleń dokonano na podstawie dowodów odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych zaznaczając, że działalność skarżącego w analizowanym zakresie trwała przez dłuższy czas i były kontynuowane także w kolejnych miesiącach, niż objęte decyzją. Zgromadzony materiał dowodowy nie odnosi się tylko do jednego okresu rozliczeniowego, ale pozwala on na ocenę uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. M.in. postawione mu zarzuty karnoskarbowe odnoszące się do przestępstw związanych z karuzelowym obrotem telefonami dotyczyły działalności skarżącego od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Zgromadzone dowody pozwoliły wykazać brak samodzielności skarżącego w dokonywaniu transakcji telefonami, a także nietypowości transakcji o ogromnym wolumenie. Firma skarżącego miała pełną świadomość nierzetelności dokumentów Tax Free, ponieważ osoby w nich wymienione w rzeczywistości były tylko przewoźnikami, a całą nabytą partię telefonów zbywano na ich rzecz w ciągu 1-3 dni. Nie nabywali oni telefonów dla siebie, ale w imieniu i na rzecz osób trzecich. Organ nie zgodził się z argumentacją podatnika, że cedował wszystkie obowiązki na sowich pracowników, ponieważ przeczyły temu ich zeznania, a transakcje opiewały na duże sumy. Naliczana marża stanowiła pozorowany zysk, mający na celu ukrycie oszukańczego procederu, a właściwy zysk pochodził ze zwrotu podatku VAT. Wykazano zasadność zastosowania regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Organ podkreślił, że w sprawie nie chodziło o ocenę jednostkowych transakcji, lecz dostrzeżenie nietypowości w całokształcie działalności w zakresie obrotu telefonami iPhone.

W piśmie z 29 dnia kwietnia 2020 r. (k.53-68) skarżący podtrzymał zarzut o prowadzeniu przez organ postępowania w celu udowodnienia z góry określonego założenia. W jego ocenie, w zakresie transakcji Tax Free i eksportu poczyniono nowe ustalenia, a nie uzupełniano ustaleń organu I instancji, czym naruszono art. 127 Ordynacji podatkowej, a zaważyły one na kierunku rozstrzygnięcia. Dowodem na obciążenie go okolicznościami odnoszącymi się do innych podmiotów jest to, że około 80% uzasadnienia decyzji zostało poświęconego tym właśnie podmiotom. Za nieprawdziwą uznał tezę o braku władztwa nad nabywanym towarem. Zaznaczył, że telefony nie były eksponowane, ponieważ wynikało to z charakteru prowadzonej sprzedaży tego asortymentu. Otrzymywanie przedpłat nie było niczym nadzwyczajnym, a niejednokrotnie w swej działalności także je ponosił. Dochował należytej staranności w ocenie kontrahentów, zweryfikował ich dostępnymi wówczas metodami. Naliczana marża 5% nie należała do niskich. Działalność w strefie przygranicznej prowadzi od 20 lat i sprzedaż towarów Ukraińcom nie stanowiła niczego niezwykłego. Także zainteresowanie określonym rodzajem towaru nie wzbudzało wątpliwości, ponieważ wcześniej także występowało odnośnie innego asortymentu. Ponieważ klienci przyjeżdżali z daleka nie mógł sobie pozwolić na żadne opóźnienia w dostawie towarów. Pomimo dysponowania dokumentami Tax Free od 325 klientów organ przesłuchał w charakterze świadków zaledwie 16. Podkreślił, że poddany był kontroli w lutym 2015 r. i na skutek jej wyniku otrzymał wnioskowany zwrot podatku VAT w kwietniu 2015 r., ponieważ organ kontrolny nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości i udziału w oszustwie karuzelowym. Utwierdziło go to w poprawności realizowanych transakcji. W istocie, został obciążony nieefektywnym działaniem krajowych służb celnych.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowe wnioski dowodowe, m.in. na okoliczność wykazania wysokości zysku z transakcji telefonami oraz ubezpieczenia towaru i weryfikacji kontrahentów. W piśmie podkreślono, że w jego działalności nie występowało zjawisko zarabiania na VAT, ponieważ swoim dostawcom płacił cenę brutto zawierająca podatek, a nabywcy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej płacili mu kwotę netto. Pobierane przedpłaty podyktowane były ostrożnościowym podejściem do kontrahentów. Dostarczany mu towar był ubezpieczony. Przyjmował reklamacje telefonów. Tymczasem nie zgromadzono dowodów na jego świadomy udział w oszustwie, powiązania i znajomości z uczestnikami łańcuchów dostaw, podział rzekomych zysków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby ziściły się, określone w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002

r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. Z ustaleń organów wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m. in. we wskazanych miesiącach, dokonywał na dużą skalę obrotu telefonami komórkowymi typu smatrfon iPhone firmy Apple. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżący, przez swoich pracowników, nawiązał współpracę z podmiotami działającymi w ramach tego schematu, uczestnicząc w nim jako ten, który wyprowadzał towar poza granice kraju w różnych procedurach określonych w ustawie VAT, które łączyły się z prawem do odliczenia podatku albo uzyskania zwrotu podatku w związku z dokonywaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, eksportem, zwrotem podatku podróżnym (Tax Free). Nienaturalność transakcji polegała w ocenie organów na tym, że to nie zamówienie klienta rozpoczynało proces transakcji, lecz sztuczna konstrukcja (schemat) oferty sprzedaży (odbioru) ściśle określonej partii telefonów, polegająca na wcześniejszym kierowaniu do niego informacji, jaka partia telefonów będzie do odebrania i w jakiej cenie oraz kto będzie dostawcą i dalszym nabywcą (odbiorcą). To nie on wyszukiwał dostawców i nabywców, lecz podmioty te były mu wskazywane. Na wcześniejszych etapach obrotu nie występowało fizyczne przemieszczanie towaru, a jedynie "przesunięcia magazynowe" (alokacje) w centrum logistycznym niezależnie od dostawcy telefonów, a podatnik nie ponosił kosztów transportu nabycia ani zbycia telefonów. Towar "zmieniał" właściciela nawet kilka razu w ciągu dnia. Handlowano ściśle określoną partią towaru (ewentualnie dzielono ją na mniejsze), do której sporządzano dokumenty PZ i WZ oraz faktury. Handlowano także pewną partią telefonów nieprzeznaczonych przez producenta na rynek europejski. Ceny towarów nie negocjowano. Towar wprowadzany do magazynu po wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz podmiotów krajowych nie był wykazywany w deklaracjach VAT, nie regulowano od niego podatku, a zdarzało się, że ten sam towar wyprowadzony z kraju następnie do niego powracał. Kontrahenci nie przywiązywali przy tym wagi do numerów IMEI telefonów, a w opisie przesyłek kurierskich towaru nabytego od K. J. zawarte były oznaczenia odnoszące się do faktur pro forma wystawianych przez tego dostawcę (LV, CZ), co wskazywało, dla kogo towar miał być przeznaczony. Płatności dokonywano w dniu nabycia na podstawie faktur pro forma, przelewem w walucie PLN lub EUR, pobierając przedpłaty w wysokości wartości zamówionego towaru, co nie wymagało angażowania własnych środków. Zdarzało się, że na zamówieniach wysyłanych przez podatnika do dostawców znajdywały się informacje wskazujące mu jako dostawcy, że zamawiany towar jest przeznaczony do określonego, znanego już odbiorcy (ustalenia dotyczące rozliczenia podatku VAT za inny miesiąc rozliczeniowy 2015 r., ale według organu podobny mechanizm działania występował w innych okresach rozliczeniowych). Podatnik nie ponosił zatem ryzyka handlowego; sprzedawał wszystko co kupił. Był świadomym uczestnikiem (wspólnikiem) opisanego procederu, a co najmniej na podstawie okoliczności faktycznych związanych z zawieranymi transakcjami powinien był o tym wiedzieć, przez co organy odmówiły mu prawa do odliczenia podatku VAT i zasadności zwrotu tego podatku. Towar w postaci telefonów nie został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, tak podczas nabycia, jak i zbycia. Podatnik nie nawiązywał kontaktu z oficjalnymi dystrybutorami marki Apple, nie poszukiwał korzystniejszych ofert, a pomimo tego ceny zbywanych przez niego telefonów były niższe niż u oficjalnych dystrybutorów. Opisane transakcje nie były w ocenie organów rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i nie powinny być rozliczone w deklaracjach VAT. Rzeczywisty zysk podatnika pochodził nie z doliczanej marży, lecz zwrotu podatku VAT, który był kwotą zdecydowanie wyższą. Natomiast odnośnie nabycia części do samochodu uznano, że skoro samochód był wykorzystywany także prywatnie, podatnik nie mógł odliczyć kwoty podatku VAT zawartego w cenie nabycia części w całości, lecz tylko w części (50%).

Z powyższymi ustaleniami nie zgodził się skarżący. Uważa on, że nie był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Nie miał wiedzy o okolicznościach handlowania telefonami na wcześniejszych etapach obrotu, w tym nie korzystał nigdy z usług magazynu "D". Dysponował towarem, miał nad nim władztwo, dokonywał jego zwrotu. Zarzucił, że organy nie uwzględniły prowadzonej przez niego działalności o rozbudowanej strukturze, delegowaniu kompetencji pracownikom, osiąganych dotychczas zysków i doliczaniu marży do sprzedawanych telefonów. Nie wykazano, aby dopuścił się nadużycia prawa podatkowego. Nie zarabiał na podatku VAT, ponieważ sam płacił go swoim dostawcom. Podkreślił, że stan faktyczny ustalono na podstawie okoliczności odnoszących się do innego okresu rozliczeniowego, a pominięto szereg okoliczności przemawiających na jego korzyść, przez co ocena materiału dowodowego miała charakter wybiórczy, a nie swobodny. Prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i nawet jeśli doszło do oszustwa podatkowego gdzieś w łańcuchu transakcji, to jego transakcje nie straciły z tego powodu przymiotu transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący uważał również, że zaskarżona decyzja jest niespójna pod względem uzasadnienia i wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O. S. oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury Tax Free. W przekonaniu skarżącego organy nie wykazały istnienia oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, a jedynie łańcucha transakcji. Nie oceniły wyłącznie cech transakcji z jego udziałem, czego dowodem ma być poświęcenie w niemal 80% uzasadnienia decyzji opisowi działań innych podmiotów. Organy nie wskazały, jakie powinien podjąć czynności w celu weryfikacji kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, aby nie przypisano mu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami. Skarżący nie zgodził się również z oceną transakcji z podróżnymi z Ukrainy, ponieważ w jego ocenie przepisy nie określają warunku, że podróżny musi dokonywać zakupów we własnym imieniu, a nie na rzecz innych osób, przez co zobligowano go do weryfikacji, kto był ostatecznym "beneficjentem" transakcji. Tymczasem zwrotu podatku dokonywał po otrzymaniu wymaganych dokumentów, w tym z adnotacjami organów celnych. Działalność w strefie przygranicznej prowadzi od 20 lat i otrzymywane zamówienia nie wzbudzały uzasadnionych wątpliwości, a przy liczbie otrzymanych zamówień i odległości, jaką pokonywali klienci, nie mógł sobie pozwolić na opóźnienia w dostawie telefonów. Zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za styczeń i luty 2015 r. w zaistniałym sporze Sąd rację przyznał organom podatkowym. Wykazały one w dostateczny i poddający się weryfikacji sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie VAT, przez co miały podstawy do odmówienia podatnikowi prawa rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych (nabycia i zbycia) tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się bowiem warunki materialne. Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 28 lutego 2015 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy VAT wynikało, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1). Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, aby podlegała ona opodatkowaniu według stawki podatku 0%, konieczne było wywiezienie towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy VAT). Przy eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (tj. dostawie towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych) stawka podatku wynosiła 0% (art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8 ustawy VAT).

Posiadanie faktury, jak słusznie zaznaczyły organy, nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć jeszcze należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (systemu VAT), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnił określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynika, że sporny towar faktycznie istniał, a skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w wielu różnych profilach asortymentu i świadczonych usług. Towar w postaci telefonów zanim fizycznie trafiał do przedsiębiorstwa skarżącego w P. był przedmiotem wielu transakcji w centrum logistycznym "D", do którego trafił na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów. W magazynie tym dokonywano tzw. alokacji - towar fizycznie pozostawał w tym samym miejscu, ale zmieniał dysponentów na podstawie obrotu dokumentowego, rejestrowania w centrum logistycznym określonych "przesunięć" (alokacji) danej partii telefonów pomiędzy określonymi podmiotami, ewentualnie po jej podzieleniu na mniejsze partie. Skarżący otrzymywał towar i faktury, które opłacał przelewem bankowym. Jako przedsiębiorca

– zbywca, poprzez swoich pracowników, wystawiał faktury i inne dokumenty (paragony

z dołączonymi dokumentami Tax Free) formalnie uprawniające go do rozliczenia podatku. Złożył również w przepisanym terminie rozliczenie podatku VAT za styczeń i luty 2015 r., wnioskując w deklaracjach VAT-7 o zwrot podatku na rachunek bankowy, który następnie uzyskał.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów marki Apple) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w płaconej cenie nabycia telefonów płacił podatek VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%, a także rozliczeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów i eksportu na rzecz O. S. według takiej samej stawki podatku. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustem karuzelowym") i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz miały na celu tylko pozorowanie prowadzenia legalnej działalności w tym obszarze. Nie zgodził się z tym skarżący, który podkreślał, że nawet gdyby miało to miejsce, to jego udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. W proceder ten został wmanewrowany.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało w ocenie Sądu dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem rzeczonymi telefonami (inne przejawy działalności nie były bowiem przez organy kwestionowane), co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu rzeczonymi telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez skarżącego i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, obszernym i wieloaspektowym. Stanowi to również odpowiedź na zarzuty skargi co do powodów, dla których znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcono opisowi handlu rzeczonymi telefonami w ogólności, tj. przez inne podmioty z tzw. łańcucha dostaw. Materiał dowodowy, odnoszący się bezpośrednio do skarżącego, jak i podmiotów występujących w opisanych w decyzjach łańcuchach dostaw (w tym protokoły z kontroli i decyzje organów podatkowych), uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u skarżącego podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. Materiał ten mógł stanowić podstawę wyrokowania. Wbrew zarzutom skargi nie wykazał on braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, stanowiącym nadużycie prawa podatkowego. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji. Jest logiczna i przekonująca. Mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącego transakcji obrotu telefonami i odmówienia mu prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku (tutaj: następczego żądania zwrotu przekazanych mu uprzednio środków na podstawie złożonych deklaracji). Miały podstawy do uznania, że był świadomym uczestnikiem zorganizowanej, sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa", stanowiącej kwalifikowaną postać nadużycia prawa podatkowego. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez nie faktów, w tym: czas handlu telefonami firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem przepisów ustawy VAT), sposób składania zamówień, zbywanie całej partii nabytego towaru, sposób zapłaty związany z otrzymywaniem przedpłat - a w zasadzie zapłaty za towar, który nie został jeszcze dostarczony kontrahentowi i którym podatnik także nie dysponował (tzw. mechanizm odwróconej płatności - dowody, segregator tom III, a odnośnie innych podmiotów także IV i V), tempo zawierania transakcji (1-3 dni, czasem w 1 dzień zawierano kilka transakcji), waluta rozliczania dostosowana do danego przypadku ułatwiająca szybki transfer pieniędzy między rachunkami bankowymi, prowadzonych w tym samym banku, brak ekspozycji towaru, niemożność jego nabycia przez przypadkowego klienta, jak w przypadku innych oferowanych przez skarżącego towarów (nie ustalono np. krajowych nabywców telefonów, pomimo ich atrakcyjnej ceny na krajowym rynku w relacji do cen określonych przez oficjalnych dystrybutorów telefonów firmy Apple, i to nawet przy uwzględnieniu możliwego do uzyskania upustu), ponieważ był przeznaczony dla określonego odbiorcy. Rzekomi nabywcy indywidualni telefonów narodowości ukraińskiej okazali się tylko przewoźnikami towaru przez granicę PL-UK, a nie podróżnymi w rozumieniu powoływanego art. 126 ustawy VAT. Skala handlu telefonami względem lat poprzednich (w styczniu i lutym 9236 sztuk, podczas gdy z zeznań pracownika podatnika – W. K. - wynikało, że przed 2014 r. handel telefonami miał charakter tylko detaliczny) i wygenerowane obroty na telefonach jednej marki były nieporównywalnie większe. Podatnik nie miał swobody (samodzielności) w wyborze dostawców, nabywców i rodzaju nabywanego towaru, który był z góry określony. Telefony zbywano w ciągu bardzo krótkiego czasu (1-3 dni), a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Nie ponosił ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Dlatego też Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że skutki podatkowe tych transakcji należało ocenić tak, jakby zaistniały przy braku czynności stanowiących nadużycie, a zatem - mając na uwadze krajowy porządek prawny – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wykładanym w "duchu" dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach i materiałach aktowych łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym skarżący brał udział i odgrywał istotną rolę. Nie stanowiły one (wszystkie opisane łańcuchy dostaw) transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia nadużycia (oszustwa) nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły działalności handlowej. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kraju bez uregulowania podatku VAT, "znikający podatnicy", którzy powinni rozliczyć podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, odwrócony mechanizm płatności -najpierw płacił zamawiający, dopiero później towar był zamawiany i płatność regulowana przez składającego zamówienie, brak wiedzy o źródle pochodzenia towaru, szybkość transakcji i płatności, brak typowych zachowań konkurencyjnych; szczegółowy opis w protokole z kontroli podatkowej). Przeanalizowano "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym "D", co szczegółowo opisano w decyzjach (patrz: część sprawozdawcza niniejszego uzasadnienia). "Transakcje" wcześniejszych kontrahentów skarżącego były zorganizowane w taki sposób, aby pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Kontakt z niektórymi w toku postępowania, które toczyło się w relatywnie krótkim czasie po zwróceniu podatnikowi podatku VAT, nie był już możliwy.

Istotne były także ustalenia organów odnoszące się do nabywców telefonów od skarżącego, w tym czynione na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczące spółki "B" s.r.o. z/s w Czechach oraz litewskiej administracji podatkowej dotyczące spółki "C", a także eksportu i procedury Tax Free (szczegóły w części historycznej uzasadnienia). Między innymi pomimo znacznych kwot transakcji podatnik nie zawarł pisemnych umów z "B" i "C", a kontakt nawiązywał jedynie drogą e-mailową i telefonicznie, co biorąc pod uwagę wartość transakcji budzi uzasadnione wątpliwości, czy byli to rzeczywiście nowi, nieznani i niepowiązani schematem kontrahenci. Ukraiński odbiorca O. S., według informacji przekazanych przez organy ukraińskiej administracji podatkowej, okazał się podmiotem nieistniejącym (podawany przez tę rzekomą osobę adres to siedziba uczelni wyższej, na której nie wynajmowano miejsc noclegowych). Osoby, na których nazwiska wypełniano dokumenty w ramach procedury Tax Free, w istocie nie nabywały ich dla siebie, lecz podejmowały się tylko ich przewiezienia przez granicę PL-UK. Wiedzieli o tym pracownicy skarżącego, a z ich zeznań wynikało, że wiedzę o tym posiadał też podatnik, choćby z uwagi na konsultowanie pewnych kwestii związanej z obrotem telefonami. To, że odnośnie transakcji ze stycznia i lutego 2015 r. przesłuchano tylko kilkunastu z grupy ponad 300 nabywców nie miało wpływu na całościową ocenę handlu w ramach transakcji Tax Free, ponieważ ocena całego materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników, ale też - co Sądowi wiadome jest z urzędu - materiałów zgromadzonych odnośnie innych okresów rozliczeniowych, w których także handlowano telefonami iPhone w tożsamy sposób (w szczególności zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją kontrolowaną przez Sąd pod sygn. akt I SA/Rz 305/19 dotyczącą kwietnia 2015 r., gdzie zgromadzono obszerny materiał dowodowy przekazany przez administrację celną dotyczący przekraczania granicy przez obywateli Ukrainy - klientów skarżącego, których dane widniały na dokumentach Tax Free, ale też w sprawie o sygn. I SA/Rz 856/19 dotyczącej rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r. oraz I SA/Rz 232/19 dotyczącej rozliczenia podatku VAT za maj 2015 r.) potwierdzała te ustalenia organów, że proceder zbywania telefonów przewoźnikom, a nie podróżnym w rozumieniu ustawy VAT, trwał dłuższy czas, a nie miał charakteru incydentalnego. Zbędne w ocenie Sądu było przesłuchiwanie każdej osoby, której dane widniały na dokumentach Tax Free, ponieważ szereg ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych czyniono ogólnie odnośnie handlu telefonami iPhone przez podatnika i innych uczestników oszukańczego procederu.

Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że skarżący był uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw, czego zresztą żadna ze stron nie podważa (szczegółowy opis zawarty w szczególności w protokole z kontroli podatkowej, w dużej mierze powielony w decyzji I instancji). Obiektywnie zostało wykazane, że skarżący zawierał określone transakcje. Pomimo że, w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, faktycznie władał towarem i dysponował opłaconymi fakturami, a nawet zwrócił określoną partię telefonów, to jego władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar stanowił raczej "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży, zaś dokumenty finansowo-księgowo-handlowe sporządzano pod te transakcje. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem telefonami iPhone nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jego argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem nie mógł swobodnie decydować o wyborze kontrahentów zagranicznych, otrzymywał przedpłaty/całą zapłatę przed otrzymaniem towaru albo nabywcy indywidualni narodowości ukraińskiej płacili gotówką znaczne kwoty (zbywając w ten sposób całą partię w kilka dni), przez co w zasadzie nie angażował własnych środków, handlował ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywał określonym wcześniej podmiotom, nie magazynował towaru, ani go nie eksponował do sprzedaży, otrzymywał informacje, jakie zamówienia powinien składać i komu dalej odsprzedawać telefony (zamówienia składał zasadniczo po tym, jak poznał dane nabywcy i obejmowały one ilości takie, które w niedługim czasie zbywał w całości), a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, to musiało/powinno to wzbudzić czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy handlującego bardzo zróżnicowanym asortymentem i na odmiennych zasadach niż telefonami iPhone. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Nie musiał poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował. Wprawdzie podatnik doliczał do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskanego zwrotu podatku VAT, była na takim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego dowodu (argumentu) dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla niego niewątpliwie podatek VAT, który po pierwsze był przez niego odliczany (podatek naliczony), a po drugie w związku z określonymi procedurami wywozu telefonów poza kraj (czy to na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu czy sprzedaży w systemie zwrotu VAT podróżnym - Tax Free) miał prawo obniżać podatek należny albo wnioskować do organu podatkowego o zwrot VAT na rachunek bankowy (zaznaczyć tutaj należy, że TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53) podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji, a tego organy dowiodły). Nie miał natomiast obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił. Miało to wszystko miejsce w warunkach nieuregulowania podatku z tytułu sprowadzenia telefonów do kraju. Był to niewątpliwie wymierny i odczuwalny wpływu gotówki dla prowadzonego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, jeżeli podatnik (skarżący) nie wiedział (nie miał pełnej wiedzy), że uczestniczył w oszustwie (nadużyciu), to co najmniej powinien był wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że podatnik został nieświadomie "wmanewrowany" w transakcje telefonami i nie kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej, której - według swego stanowiska - miał nie osiągnąć. Wszak bez realizacji narzuconego mu schematu działania opisanych w decyzji korzyści kosztem budżetu państwa by przecież nie osiągnął. To, że mógł nie mieć (nie miał, jak twierdzi) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne dla niego przy tej ocenie powinno być podkreślane przez niego wieloletnie doświadczenie biznesowe w handlu. Zasadnie został zatem uznany za współdziałającego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku VAT łączącego się z zakwestionowanymi transakcjami (następczego żądania zwrócenia przekazanych lub odliczonych kwot).

Skarżący nie wykazał w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczył również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawał w "dobrej wierze" i że został "wmanewrowany" w oszustwo (nadużycie) w sposób nieświadomy. Jako nieskuteczną Sąd uznał próbę przerzucenia winy zaistniałej sytuacji na zatrudnianych przez siebie pracowników, ponieważ ich zeznania (M.M., K. W., tom VI akt I instancji oraz tom X akt odwoławczych) w połączeniu z wielomilionową wartością transakcji (istotną w relacji do pozostałego obrotu z niekwestionowanej przez organy działalności) przemawiają za tym, że sam uczestniczył (musiał uczestniczyć) w podejmowaniu decyzji związanych z obrotem telefonami. Przy milionowych w skali miesiąca wartościach obrotu trudno zaakceptować stanowisko, że nie zajmował się szczegółami transakcji, a tylko podejmował decyzję, czy w określony rodzaj handlu "wchodzić, czy nie", zaś całą resztą zajmowali się pracownicy, bez poczynienia choćby ogólnego rozeznania na temat cen tożsamego towaru u oficjalnego dystrybutora telefonów. Samo zaś tylko formalne weryfikowanie kontrahentów, czy zwrot pewnej niewielkiej części nabytych telefonów (zwrot na rzecz spółki "L" nie mógł dotyczyć stycznia i lutego 2015 r., ponieważ podmiot ten nie był dostawcą telefonów w tych okresach rozliczeniowych, a z ogółu materiału dowodowego wynika, że zasadniczym powodem zwrotu było uszkodzenie opakowań, a nie wada aparatów telefonicznych), w okolicznościach współpracy z uczestnikami oszukańczego schematu, nie miało wpływu na ww. ocenę. Istotne znaczenie miały zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym związane z fazą obrotu (m.in. e-maile na temat zamówień, dokumenty towarzyszące przewozowi telefonów, oczekiwania kontrahentów co do stanu opakowań). W sytuacji istnienia, jak w kontrolowanej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Oczekiwanie, że organy administracji skarbowej powinny wskazać w decyzji sposoby takiej weryfikacji było nieuzasadnione choćby z tego powodu, że skarżący nie wykazał, aby informował organy podatkowe o swoich zamiarach handlowych i prosił o takie wskazówki, a same nie dysponowały uprzednio wiedzą o takich transakcjach.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo byłoby dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu. Jeżeli prawo do odliczenia było zrealizowane w sposób oszukańczy, to organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11;

C- 78/12).

Ponieważ rozliczenie podatku VAT dotyczyło stycznia i lutego 2015 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd zauważa, że jej stosowanie było możliwe i miało miejsce także wcześniej, przed wprowadzeniem stosownych unormowań do ustawy VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Zasada ta znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i nie wymagała ona transpozycji do prawa krajowego (C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (C-251/16 pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (C-131/13 pkt 52 i 56-57, 62).

Podniesione w skardze i kolejnych wystąpieniach skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poza dotychczasowym wywodem wskazać należy, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający rozliczyć podatek VAT za styczeń i luty 2015 r., z pominięciem zakwestionowanych transakcji handlu telefonami iPhone. Skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku VAT nie w związku z braniem udziału w przestępczym procederze jako takim, ale z uwagi na to, że w ustalonych okolicznościach obrotu telefonami, na etapie własnych transakcji, powinien mieć świadomość nieprawidłowości, na które wskazywały opisane już wyżej zdarzenia, tj. brak handlowego znaczenia podejmowanych działań rodzących obowiązek podatkowy w VAT. Jeżeli - jak twierdzi - nie wiedział o oszukańczym procederze, to dysponując szeregiem obiektywnych okoliczności, biorąc pod uwagę posiadane i podkreślane wieloletnie doświadczenie w handlu, powinien przypuszczać, że może w nim uczestniczyć, a jeżeli wniosków takich nie wyciągnął, to dopuścił się niedbalstwa w tej kwestii. Wszak nie wskazywał w toku postępowania, że innym towarem handlował w takim sam lub podobny sposób. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE musiał zatem zostać uznany za współdziałającego w opisanym nadużyciu.

Zgromadzone dowody czyniły zbędnym przesłuchiwanie A. G. W rozliczeniu dotyczącym stycznia i lutego 2015 r. osoba ta nie była przez organy wskazywana jako uczestnik transakcji, a wadliwość stosowania procedury Tax Free i dokumentów Tax Free wykazano innymi dowodami. Pracownicy skarżącego wiedzieli o tych nieprawidłowościach. Sam w ramach nadzoru właścicielskiego także powinien zauważyć (jeżeli tego nie wiedział na skutek własnych obserwacji dokumentacji lub z przekazu od pracowników) pewną właściwość, że określone partie telefonów w kilka dni udawało się zbywać na rzecz osób narodowości ukraińskiej, płacących gotówką znaczne kwoty, których nazwiska były odnotowywane co kilka dni. Zgromadzone dowody ukazują, w jaki sposób dochodziło do sprzedaży telefonów indywidualnym klientom z Ukrainy (i tylko takim, ponieważ nie ustalono odbiorców indywidualnych z kraju) i że osoby, które udostępniły swoje nazwiska do dokumentów, nie nabywały ich dla własnych celów, lecz pełniły jedynie rolę przewoźników. Pracownicy skarżącego złożyli w tym zakresie jasne wyjaśnienia, które w niebudzący wątpliwości sposób podważają prawidłowość tych dokumentów w kontekście ustawowych warunków zwrotu podatku VAT podróżnym. Trudno przyjąć brak wątpliwości po stronie skarżącego w sytuacji, gdy jedna osoba (A. F.) nabyła, niebędące towarem pierwszej potrzeby, w styczniu 2015 r. 24 telefony za 61.109 zł, a w lutym 26 telefonów za 72.111 zł, I. F. w styczniu 21 telefonów za 58.025 zł, a w lutym 18 telefonów za 49.896 zł, N. D. w styczniu 39 telefonów za 103.112 zł. Także liczba drukowanych w krótkim czasie paragonów przeczy faktycznym możliwościom obsłużenia takiej liczby klientów w ciągu kilkudziesięciu sekund, jeżeli uwzględnić liczbę wymaganych do podjęcia czynności, choćby związanych z obsługą kasy fiskalnej, przyjęciem zapłaty, wydaniem towaru. Organy nie kwestionowały tego, że towar mógł zostać fizycznie przeniesiony przez granicę PL-UK przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez skarżącego dokumentach, ale że nie nabywali oni ich dla siebie, lecz tylko udostępniały swoje dane i świadczyły usługę przeniesienia telefonów przez granicę. Zeznania przesłuchanych osób nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości, a to, że podważają one materialną poprawność dokumentów nie świadczy o ich niewiarygodności. Podstawą rozliczenia podatku VAT zwróconego podróżnym nie jest wyłącznie dokument, przeciwko któremu można przecież przeprowadzić dowód przeciwny, ale warunki (materialne) określone w ustawie VAT. Dokument z odpowiednimi adnotacjami organu celnego przepisy traktują tylko jako jeden z nich i to o charakterze formalnym. Nie jest to natomiast dowód wyłączny, a tak zdaje się go chcieć postrzegać skarżący. Wiarygodność dokumentów Tax Free została skutecznie podważona i nie było do tego konieczne ustalenie rzeczywistego nabywcy towaru.

Podobne uwagi należało odnieść do transakcji z O. S. Zbędne było poszukiwanie tej osoby w celu jej przesłuchania, co biorąc pod uwagę nieprawdziwość danych osobowych byłoby czynnością wręcz niemożliwą do wykonania. Podstawą zanegowania prawa do odliczenia podatku VAT związanego z eksportem było niewątpliwe ustalenie nierzetelności dokumentów związanych z transakcjami z osobą o takich personaliach. Wskazany podmiot nie był rzeczywistym nabywcą eksportowanego towaru i to nie on doprowadził do wywozu towaru poza granice UE, skoro osoba o takich personaliach granicy PL-UK nie przekraczała. Faktury nie mogły więc być podstawą rozliczenia podatku, ponieważ nie wskazywały rzeczywistego nabywcy towaru, a uchybienia te miały istotny wpływ na możliwość przeprowadzenia kontroli transakcji.

Podważenie prowadzenia działalności gospodarczej odnosiło się wyłącznie do wycinka asortymentu, tj. telefonów marki Apple. Same tylko okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami (telefonicznie, e-mailem) nie miały istotnego wpływu na całościową ocenę handlu telefonami, ale miały już ustalone szczegóły transakcji (składania zamówień, regulowania płatności, szukania odbiorców), które nie pozostawiały wątpliwości, że obrót telefonami nie odbywał się na warunkach rynkowych. Oceny okoliczności faktycznych obrotu telefonami należało dokonać na dwóch płaszczyznach (dotyczących obrotu telefonami w ogólności i handlowania nimi przez skarżącego), co zostało przez organy zrealizowane.

Zgromadzono w sprawie dostateczny materiał dowodowy potwierdzający, że w handlu telefonami dostarczanymi podatnikowi doszło do poważnego nadużycia, a czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, ponieważ podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a wywód organu z tym związany, pomimo obszerności, był czytelny w odbiorze. Jednoznacznie wyjaśniono, dlaczego czynności związanych z handlem telefonami nie uznano za część prowadzonej działalności gospodarczej. Używane w uzasadnieniach decyzji wyrażenia odnoszące się do "pozorności" handlu czy działalności należało w ocenie Sądu odczytywać w ujęciu znaczenia potocznego, a nie prawnego. Chodziło bowiem o wyartykułowanie fikcji (pozorów) prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej formalnym przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie nieważności czy pozorności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Skarżący nie twierdził zresztą, aby oświadczenia związane z transakcjami miały mieć charakter pozorny.

Skarżący starał się zbyt dużo uwagi przywiązywać do stanu wiedzy na temat nieprawidłowości w obrocie telefonami na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy uznanie go za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej" wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych tylko z podejmowanymi przez niego transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego, podobnie jak inne podejmowane czynności. Jak bowiem wynikało z ustaleń organów, w tym zgromadzonych dokumentów, a także treści zamówień (np. wiadomości e-mail), towar, jako rzecz realna, był elementem opracowanego schematu. Kwota naliczanej marży w relacji do korzyści ze zwrotu podatku VAT nie była znaczna, a rzeczywistą korzyść z transakcji osiągano kosztem środków budżetowych.

Wbrew zarzutom skargi uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie przekroczyło granic określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowody związane z procedurą Tax Free i przesłuchaniem kilkunastu obywateli Ukrainy (tom X akt odwoławczych) nie stanowiły pełnego zgromadzonego materiału dowodowego, ale też nie stanowiły jego znacznej części, a ponadto te pierwsze były analizowane przez organ I instancji podczas kontroli podatkowej (zob. treść protokołu z kontroli podatkowej (nr KP/411-51/246/2015/PR, segregator, tom I akt I instancji i odnośne załączniki dotyczące wydruków z rejestru paragonów). Zostały one jedynie fizycznie włączone w poczet materiału dowodowego dopiero w toku postępowania odwoławczego. W żadnym aspekcie nie pozbawiło to skarżącego prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Nie wpłynęło też na zmianę ustaleń faktycznych. Czynności te nie mogły być ocenione jako świadczące o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie zaważyły na kierunku zapadłego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2015 r., a więc nie przesądziły istoty sprawy.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się naruszenia określonych w skardze przepisów prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie ("duchu") przepisów dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.) ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Już tylko schemat realizowania płatności i składania zamówień pozwalał podważyć tezę podatnika o regulowaniu przez niego podatku VAT w cenie nabycia. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musiało skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentami. Takie wnioski płyną z wnikliwej analizy wydanych w sprawie decyzji.

Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Decyzje zawierają wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia określonych dowodów, w szczególności części zeznań świadków.

Jeżeli chodzi natomiast o rozliczenie podatku VAT związanego z nabyciem w styczniu 2015 r. części do samochodu, to strona skarżąca nie sformułowała w tym zakresie żadnych zarzutów. Sąd z urzędu zauważa, że działanie organu w tym zakresie odpowiadało przepisom prawa. Poza powołanym już art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnik przy rozliczeniu podatku związanego z nabyciem części samochodowych powinien mieć na uwadze również dyspozycję 86a ustawy VAT. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowiło zasadniczo 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika, dotyczącej m.in. nabycia pojazdu oraz części składowych do takich pojazdów, a także należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. c) oraz ust. 2 pkt 1), chyba że byłby wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), co nie miało jednak miejsca. Odliczenie pełnej kwoty podatku VAT było zatem wadliwe i wymagało dokonania korekty rozliczenia.

Dopuszczone na rozprawie dowody z dokumentów dołączonych do pism z dnia 29 kwietnia i dnia 23 lipca 2020 r. nie wywarły wpływu na treść orzeczenia. Umowy ubezpieczenia nie miały bezpośredniego związku z przedmiotem postępowania, a odnosiły się do ubezpieczenia budynków, w której prowadzona była działalność gospodarcza oraz środków obrotowych w ogólności. Kopie wydruków z rachunków bankowych odnosiły się zaś do okoliczności dowodzonych i ustalonych przez organy, które w żadnej mierze nie podważają poczynionych przez nie ustaleń, w szczególności odnoszących się wskazania, dlaczego uznano otrzymany zwrot podatku VAT za nieuzasadnioną korzyść podatkową.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.