Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 345/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.45 ust.1 pkt.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, z dnia [...] marca 2006r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, art. 45 ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54 z 2004r., poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania B.D. od decyzji Naczelnika. Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. odmawiającej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług towaru powracającego zgłoszonego wg SAD Nr [...] z dnia [...] października 2005r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniu [...] października 2005r., wg dokumentu SAD Nr [...] skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu linię technologiczną do produkcji czekolady i wyrobów czekoladowych.

Towar był pochodzenia polskiego, a 30 sierpnia 2000r. został wywieziony na Ukrainę, w dwóch transzach (zgłoszenia celne Nr [...] oraz [...] ) jako aport rzeczowy do spółki "[...]". Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi wystawioną przez "[...]" fakturę nr [...] z dnia [...] października 2005r. na kwotę 88.739,03 USD, specyfikację nr 1 i nr 2, deklarację wartości celnej. Na podstawie tych dokumentów wyliczono kwotę należności celno-podatkowych.

B. D. pismem z dnia 10 listopada 2005r. złożył wniosek o zmianę zgłoszenia celnego o powołanym numerze, w części dotyczącej kwoty cła i podatku od towarów i usług oraz przywrócenia terminu powrotnego przywozu z Ukrainy linii technologicznej. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w sytuacji, gdy ukraińska spółka nie rozpoczęła działalności produkcyjnej, podjął on kroki zmierzające do odzyskania należącego do niego majątku, a po dokonaniu tego postanowił powrotnie sprowadzić je do kraju celem wykorzystania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W odwołaniu wniesionym od tego rozstrzygnięcia zarzucono organowi celnemu I instancji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez orzekanie poza granicami prawa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego opodatkowanie importu towaru powracającego na rynek Wspólnoty spowodowało powtórne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego samego towaru. Importowany towar był bowiem jego własnością przed wywiezieniem i wykorzystywany był w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Strona podkreślała, że nabywając towar na potrzeby działalności gospodarczej zapłaciła podatek VAT będący składnikiem ceny jaką należało uiścić za towar.

W piśmie z dnia 6 marca 2006 r. pełnomocnik strony stwierdził, że rozstrzygnięcie wydane w sprawie jest niezgodne z art. 14 ust. 1 pkt a VI Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie stosują zwolnienia z podatku, gdy ostateczny import towarów, których dostawa przez podatnika na terenie kraju byłaby w każdych warunkach zwolniona z podatku. Odwołał się nadto do przepisu§ 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, który wskazuje, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, co jego zdaniem dotyczy także zwrotu tychże wkładów niepieniężnych. Na poparcie swojej tezy pełnomocnik przytoczył pisma organów skarbowych nr [...] oraz [...], w których stwierdzono, iż zwrot aportu rzeczowego uprawnionym udziałowcom spółki nie mieści się w dyspozycji art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

W ustosunkowaniu się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zmianami), datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurą celną, do której zgłoszono towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne. W niniejszej sprawie towar zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 11 października 2005r., wobec czego do podatku VAT od importu zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dalej organ II instancji podkreślił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a to zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości.

Wskazano również, że stosownie do art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli podmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 15 cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Powołując się z kolei na przepis art. 45 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż "zwalnia się od podatku import powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary, organ odwoławczy stwierdził, iż - zwolnienie z cła towarów powracających jest koniecznym warunkiem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu cła uiszczonego na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] października 2005r., a ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...]. W jej uzasadnieniu wyjaśniono, iż przyczyną odmowy zwrotu uiszczonego cła jest upływ trzyletniego terminu określonego wart. 185 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak też brak podstaw do jego przedłużenia.

W związku z tym, iż powrotnie wprowadzona linia technologiczna nie została zwolniona z cła – w ocenie organu odwoławczego – brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru na podstawie art. 45 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w myśl § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 z 2004 r. poz. 970) - zwrot aportu rzeczowego wniesionego do spółki, może korzystać ze zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do sytuacji mających miejsce na terytorium kraju, a nie może dotyczyć takiego zwrotu w ramach importu, który reguluje wprost art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art. 14 ust.1 pkt a VI Dyrektywy, co zarzucała strona skarżąca.

Na marginesie podkreślono także, iż w związku z eksportem przedmiotowego towaru strona miała możliwość uzyskania zwrotu lub obniżenia w deklaracji miesięcznej należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru. Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej w dniu zgłoszenia towaru do procedury wywozu), w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosiła 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Jeżeli podatnik ma ten dokument przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił wywóz towaru poza polski obszar celny, obowiązany jest do wykazania tego obrotu w deklaracji, wraz z zastosowaniem stawki 0% (art. 18 ust. 4 ustawy o VAT). Opóźnienie w złożeniu deklaracji nie ma w tym zakresie jakiegokolwiek znaczenia, w szczególności nie powoduje utraty prawa do tej stawki. Gdy podatnik nie posiada tego dokumentu mimo faktycznego wywozu towaru poza polski obszar celny, zastosowanie mają przepisy art. 18 ust. 5-7 ustawy o VAT, które regulują dalsze postępowanie podatnika w zależności od posiadania dokumentu celnego wystawionego przez urząd celny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie naruszono prawa. Jego zdaniem - zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej), jak również oceniono zebrany materiał dowodowy z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej ).

Od tego rozstrzygnięcia skarżący B. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego zarzucał Dyrektorowi Izby Celnej:

1/ naruszenie przepisu art. 14 ust.1lit.a VI Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie;

2/ naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez orzekanie wbrew wskazanym przepisom.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na art. 14 ust.1lit.a VI Dyrektywy, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż w stanie faktycznym sprawy, w którym skarżący w roku 2000 wyeksportował na Ukrainę, jako wkład rzeczowy linię technologiczną do produkcji czekolady, a następnie wobec rozwiązania spółki ukraińskiej, w roku 2005 dokonał importu tej linii z powrotem do Polski, jego czynność z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie była czynnością opodatkowaną. Powołując się na przepis §8 ust.1 pkt.6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 2004r. – twierdził, iż skoro w jego myśl – zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne / aporty / wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego – także "zwrot wkładu niepieniężnego opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega".

Na poparcie swojego poglądu, pełnomocnik skarżącego powołał się na interpretację urzędową wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r. oraz na interpretację Ministerstwa Finansów wyrażoną w piśmie z dnia 12 października 1993r., wydaną na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT.

Argumentując naruszenie art. 14 ust.1lit.a VI Dyrektywy, autor skargi wskazuje, iż cel, jaki przyświeca temu przepisowi nie został zrealizowany przez polskiego ustawodawcę, w szczególności zaś nie realizuje go art. 45 ustawy o VAT.

Końcowo autor skargi odwołał się do orzeczenia ETS z dnia [...] lutego 2005r., w sprawie C – [...] i C – [...], w myśl którego, w razie nie wprowadzenia środków wykonawczych przez państwa członkowskie, można się powołać bezpośrednio na przepisy Dyrektywy, o ile jej treści są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaś w ustosunkowaniu się do zarzutów skargi wskazał, iż zarówno sam przepis §8 ust.1 pkt.6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 2004r., jak i powołana interpretacja urzędowa wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz na interpretacja Ministerstwa Finansów wyrażona w piśmie z dnia 12 października 1993r. dotyczą zwrotu aportu rzeczowego na terytorium kraju, a dokonanego w ramach jego importu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie zachodzi potrzeba do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, albowiem jej przepisy zostały implementowane do prawa krajowego.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską postawionego w kontekście naruszenia art. 14 ust.1lit.a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ([...]).

Otóż w myśl tego ostatniego przepisu - nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień oraz zapobieżenia omijaniu, unikaniu lub nadużyciom - ostateczny przywóz towarów, których dostawa przez podatnika byłaby w każdym przypadku zwolniona z podatku na terytorium kraju.

Jeśli się zważy, iż w art. 45 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54 z 2004r., poz. 535 ze zm.), zawarto regulację zgodnie z którą zwalnia się od podatku import powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary, to mając na uwadze wcześniej przytoczony przepis VI Dyrektywy nasuwa się oczywisty wniosek, iż przepis prawa krajowego jest z nią zgodny. Tym samym nie ma także mowy o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Jak wynika z treści przepisu art. 45 ust.1 pkt.4 ustawy o VAT, warunkiem zwolnienia, o którym w nim mowa, jest zwolnienie od cła tych towarów na podstawie przepisów o towarach powracających. Takim jest niewątpliwie przepis art. 185 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr [...] z dnia [...]października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), w myśl którego towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych. Wskazany trzyletni termin może zostać przekroczony ze względu na szczególne okoliczności.

Innymi słowy, zwolnienie towarów powracających z podatku VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy towary te będą zwolnione od cła na podstawie wyżej wskazanego przepisu Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

W dniu 11 października 2005r., wg dokumentu SAD Nr [...] strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu linię technologiczną do produkcji czekolady i wyrobów czekoladowych, która 30 sierpnia 2000r. została wywieziona na Ukrainę (zgłoszenia celne Nr [...] oraz [...] ) jako aport rzeczowy do spółki "[...]", która nie rozpoczęła działalności produkcyjnej przy jej użyciu. B. D. po odzyskaniu urządzenia powrotnie sprowadził go do kraju celem wykorzystania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Poza sporem pozostaje, że decyzją Nr [...] z dnia [...]stycznia 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu cła uiszczonego na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] października 2005r., a ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...]. Uzasadnieniem dla tych rozstrzygnięć był upływ trzyletniego terminu liczonego od dnia wywozu towaru, po którym zwolnienie z cła nie jest możliwe, przy jednoczesnym stanowisku, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności pozwalające na przedłużenie tego terminu.

Skarga wniesiona od decyzji organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2006r., w sprawie o sygn. akt III SA/LU 214/06.

Rację – w ocenie Sądu – ma Dyrektor Izby Celnej wywodząc, iż w sytuacji, gdy powrotnie wprowadzona na terytorium kraju linia technologiczna nie została zwolniona z cła, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru na podstawie art. 45 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wywodów skargi, iż w oparciu o przepis § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 z 2004 r. poz. 970) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, Sąd również podziela pogląd organu odwoławczego, iż zwolnienie to może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do zwrotów dokonanych na terytorium kraju. Warunki zwolnienia od podatku importu towarów powracających z terytorium państwa trzeciego, w tym, tak, jak w rozpatrywanym przypadku zwrotu aportu rzeczowego reguluje wprost art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja Ministerstwa Finansów wyrażona w piśmie z dnia 12 października 1993r., jak też i informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r., sygnatura [...], w myśl których "zwrot aportu rzeczowego (...........) nie mieści się w dyspozycji art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", dotyczą zwrotu aportu na terenie kraju, a nie dokonanego w "ramach importu", jak trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, przepis art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. dotyczy importu każdego towaru powracającego, a więc także i "aportu", i jeśli ten nie został zwolniony od cła, to nie podlega także zwolnieniu od podatku VAT.

Z tych też względów oraz na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.