Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 289/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust.2, art. 34 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skarg "A" sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] nr [....] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. A. z siedzibą w Warszawie /dawna nazwa: A’./ dokonała:

- w dniu 10 sierpnia 2001r. zgłoszenia celnego nr (..) o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, w którym wykazała importowane z Francji leki o wartości 2.090.349,00zł. i zgłoszenia celnego nr (..) o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, w którym wykazała importowane z Francji leki o wartości: w poz. 1 - 661.587,00zł, w poz. 2 - 416.351,00zł.

W zgłoszeniach powyższych Spółka z o.o. A. , zwana dalej Spółką, wykazała zerową stawkę celną oraz podatek od towarów i usług według stawki 7%. Cała kwota podatku wykazanego w tych zgłoszeniach została zapłacona.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia (..) lipca 2003r. nr (..) uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towarów.

Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) października 2003r. o nr (..), skargi wniesione na te decyzje zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2004r. sygn. I SA/Rz 1728/03, I SA/Rz 1732/03 zaś skargi kasacyjne od tych wyroków oddalone zostały wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005r. sygn. I GSK 983/05 i z dnia 12 października 2005r. sygn. I GSK 845/05.

Postanowieniami z dnia (..) czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, w związku z importem towarów objętych wymienionymi na wstępie zgłoszeniami celnymi, a następnie decyzjami z dnia (..) września 2006r. nr (..), określił Spółce prawidłową kwotę tego podatku w wysokości odpowiednio 95.110,90zł, 59.246,80zł.

Organ przyjął jako podstawę opodatkowania VAT zweryfikowane kwoty wartości celnej towaru.

Po rozpoznaniu odwołań Spółki od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał je w mocy decyzjami z dnia (..) grudnia 2006r. o nr (..), a jako podstawę prawną powołał art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, określanej dalej jako nowa ustawa VAT, oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust.4 i art. 18 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./, określanej dalej jako stara ustawa VAT.

W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał pod rządem starej ustawy VAT, w związku z dokonanym importem towarów, a podstawą opodatkowania według tej ustawy była wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy /art. 2 ust.2, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4l. W związku ze zmianą wartości celnej, dokonaną opisanymi decyzjami organów celnych, zaszła konieczność dokonania prawidłowego określenia podatku od towarów i usług.

W dacie powstania obowiązku podatkowego organ celny nie był organem podatkowym, ale z mocy art. 11 ust. 2 starej ustawy VAT zobowiązany był do prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług, jeśli podatnik wykazał je w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo. Jeśli podatnik kwestionował obliczenie tego podatku albo istnienie obowiązku podatkowego, to w terminie miesiąca od pobrania podatku przez organ celny, mógł wystąpić do organu podatkowego /urzędu skarbowego/ z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku albo uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zwrotu niesłusznie pobranej kwoty /art. 11 b cyt. ustawy/. Natomiast, jeśli organ celny nie pobrał podatku z tytułu importu towarów albo pobrał go w zaniżonej kwocie, to uprawniony do wydania decyzji w tym zakresie był organ podatkowy - urząd skarbowy /art. 11 c ust.1 cyt. ustawy/. Z kolei, jeśli w postępowaniu celnym obniżona została wartość celna towaru, to podatnik mógł wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o stosowne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową. Organ II instancji wskazał także, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 września 2003r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. Nr 137 poz. 1302/, naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej stali się organami podatkowymi. Powołana wyżej stara ustawa VAT uchylona została z dniem 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /nowej ustawy VAT/, przy czym w nowej ustawie VAT brak jest jakichkolwiek przepisów regulujących skutki jej wejścia w życie - w zakresie zasad wymiaru podatku z tytułu importu towarów - w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 33 ust.2 nowej ustawy VAT, według którego, jeśli organ celny stwierdzi nieprawidłowe wykazanie podatku w zgłoszeniu celnym, to wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, bez względu na to, czy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zaniżona czy zawyżona. Wskazał także, iż w niniejszej sprawie nie upłynął termin do powiadomienia i do rozstrzygania o zobowiązaniu spółki w przedmiotowym podatku, bowiem zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a taki charakter ma przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego, dotyczący powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego, który ma odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych. Nie ma natomiast w niniejszej sprawie zastosowania art. 11 ust.2 i art. 11 c ust.2 starej ustawy VAT.

Organ II instancji stwierdził także, iż według cyt. wyżej art. 11 c ust.2, do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego. Jednocześnie według art. 11 f ust. 2 cyt. ustawy, jeśli zawiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z powodu upływu przedawnienia, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może tę wartość określić dla potrzeb prawidłowego określenia podatku. Regulacja ta oznacza, że 3-letnie przedawnienie do wymiaru należności celnych, nie stoi na przeszkodzie dokonania wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a zastosowanie w tym przypadku ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego, a decyzje wydane na podstawie art. 33 ust. 2 nowej ustawy VAT mają charakter deklaratoryjnych decyzji określających i mogą być wydane do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynoszącego pięć lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli powyższy termin upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, to zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że w przypadku zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego, zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc po zapłacie podatku nie biegnie już termin przedawnienia i wówczas organ odwoławczy w nieograniczonym czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2001r. z chwilą dokonania zgłoszeń celnych, cała należność z tego tytułu zapłacona została w 2001 r. i wobec tego termin przedawnienia upływa z końcem 2006r., a decyzja organu I instancji, określająca podatek w niższej wysokości, doręczona została stronie w dniu 31 sierpnia 2006r.

Spółka z o.o. A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej , wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego, art. 11 c ust.2 starej ustawy VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust.2, art. 15 ust.4 starej ustawy VAT, art. 33 ust.2 nowej ustawy VAT oraz z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg, skarżąca przywołując treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego, art. 11 ust.2 starej ustawy VAT /w brzmieniu sprzed 1 września 2003r./, art. 11 c ust. 2 w związku z art. 11 c ust.1 i art. 11 starej ustawy VAT /w brzmieniu od dnia 1 września 2003r./ podniósł, że 3-letni termin do powiadomienia dłużnika jest terminem procesowym, mającym zastosowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, do wydania decyzji. W niniejszej sprawie powyższy termin niewątpliwie upłynął, a stanowisko organu II instancji o przyjęciu terminu 5-letniego na mocy art. 11 f starej ustawy VAT /w brzmieniu od 1 września 2003r./ jest wadliwe. Jeśli bowiem termin do orzekania upłynął przed wejściem w życie przepisów wydłużających taki termin, to nie ma możliwości jego reaktywacji, a więc w niniejszej sprawie organy celne powinny były umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła przy tym, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miał wpływu fakt wniesienia do sądu skargi na decyzję w sprawie celnej, bo dotyczyła ona innego zobowiązania publicznoprawnego.

Skarżąca Spółka zarzuciła także, iż organ II instancji w istocie zastosował przepis art. 11 ust.2 starej ustawy VAT, chociaż nie powołał go w podstawie prawnej. Skoro bowiem według art. 70 Kodeksu celnego, weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu, a wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania danej procedury celnej /art. 73 § 1 cyt. Kodeksu/, to po zastosowaniu tej procedury tj. dopuszczeniu towaru do obrotu, organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego. Dokonanie kontroli zgłoszenia celnego po dopuszczeniu towaru do obrotu w trybie art. 83 Kodeksu celnego, uniemożliwiało już weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 70 cyt. Kodeksu.

Zdaniem skarżącej Spółki, brak było także podstawy prawnej do wydania decyzji ze względu na treść art. 11 c starej ustawy VAT /w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego/, bo jeśli wartość celna towaru została zaniżona, to wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 11 c ust.1 mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej; jeśli organy celne dokonały obniżenia wartości celnej /a nie podwyższenia/, to brak było podstaw do wydania decyzji obniżającej podatek od towarów i usług. Brak jest także w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania przepisu art. 33 ust.2 nowej ustawy VAT, bo nie istnieje unormowanie zezwalające na zastosowanie tego przepisu do zdarzeń, które wystąpiły przed dniem 1 maja 2004r.

Jeśli chodzi o przyjętą w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, to w ocenie skarżącej Spółki została ona przyjęta wadliwie, gdyż wartość celna w wydanych przez organy celne decyzjach została określona nieprawidłowo. Na uzasadnienie powyższego skarżąca wskazała na okoliczności mające - w jej ocenie - znaczenie w postępowaniu celnym dotyczącym określenia wartości celnej, a mianowicie, że postanowienia umowy o współpracę z eksporterem nie miały żadnego wpływu na ustalenie tej wartości i że w powyższym postępowaniu naruszone zostały przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Końcowo skarżąca Spółka podniosła, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień Spółki, nie zweryfikowały materiału dowodowego, nie zbadały charakteru rabatu przyznanego Spółce. Dopuściły się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiekolwiek ustosunkowania do wyjaśnień Spółki i dowodów zebranych w sprawie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skarg są nieuzasadnione.

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotowe zgłoszenia celne dokonane zostały w okresie obowiązywania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm./ i ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /stara ustawa VAT/. Stąd też zarówno organy, jak i podatnik - importer mieli obowiązek stosowania przepisów tych ustaw odnośnie uprawnień i obowiązków wszystkich podmiotów tj. organów i podatników. Niespornym jest, że skarżąca Spółka dokonała wówczas importu towarów w rozumieniu art. 2 ust.2 w związku z art. 4 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 60 § 1, art. 64 § 1 i 2 cyt. Kodeksu celnego i w zgłoszeniach tych zawarła określone dane, między innymi co do wartości celnej towaru, cła i podatku od towarów i usług. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenia, jednakże następnie, w oparciu o art. 65 § 4 cyt. Kodeksu celnego, uznał je za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wartości te obniżył, co nie spowodowało zmiany odnośnie wysokości cła, gdyż towary te objęte były zerową stawką celną. Do postępowania powyższego - zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 cyt. Kodeksu celnego - organy stosowały przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej /tj. przepisy dotyczące postępowania podatkowego/. Wydane w tym postępowaniu decyzje organu celnego II instancji były ostateczne, a powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, zapadłe na skutek kontroli sądowej w tych sprawach, są prawomocne /art. 170, art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a./. Oznacza to, że w dacie wydania w niniejszych sprawach decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, kwestia wartości celnej importowanego towaru była ostatecznie i prawomocnie ustalona, przesądzona i orzekające w niniejszych sprawach organy były związane rozstrzygnięciami w zakresie wartości celnej będącej istotnym składnikiem podstawy opodatkowania. W obecnym postępowaniu nie mogą więc być skuteczne zarzuty skargi dotyczące postępowania w przedmiocie wartości celnej, bo w niniejszym postępowaniu wartość ta nie może już być kwestionowana ze względu na zakres kontroli Sądu ograniczonej przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów - według stanu prawnego obowiązującego w dacie zgłoszeń celnych - powstawał z chwilą powstania długu celnego, czyli w przypadku przywozu towarów dług ten powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, a podstawą opodatkowania była wartość celna towaru powiększona o należne cło / art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4 starej ustawy VAT, art. 209 § 1 pkt 1, § 2 cyt. Kodeksu celnego/. Podatnikami były podmioty, na których ciążył obowiązek zapłaty cła, niezależnie od tego, czy dany towar był zwolniony od cła, albo czy zastosowanie miała zerowa stawka celna, a podatnicy ci byli zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz dokonania zapłaty /art. 5.ust.1 pkt 3, art. 11 ust.1 starej ustawy VAT/. Tak też uczyniła skarżąca Spółka dokonując obliczenia oraz zapłaty podatku, przy uwzględnieniu wykazanej przez siebie w zgłoszeniach wartości celnych.

Organ celny uprawniony był wówczas do sprawdzenia kwoty podatku wyliczonej przez podatnika w zgłoszeniu celnym i - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - do ich prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu. Do tych należności miały wówczas odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika odnośnie długu celnego / art. 11 ust.2 starej ustawy VAT/. W cyt. Kodeksie celnym kwestię tę regulował art. 230 i według § 4 tego artykułu powiadomienie dłużnika nie mogło nastąpić po upływie trzech lat licząc od powstania długu celnego. Natomiast w sytuacji, gdy organ celny albo w ogóle nie pobrał podatku, albo pobrał go w zaniżonej wysokości, decyzję "ustalającą" prawidłową wysokość podatku mógł wydać organ podatkowy, przy czym w przypadku zaniżenia wartości celnej, mógł to uczynić po wydaniu decyzji odnośnie tej wartości przez organ celny /art. 11c ust.1 i 3 cyt. wyżej ustawy/.

W nawiązaniu do powyższych regulacji stwierdzić należy, że w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstawało z mocy prawa. Skoro bowiem powstanie obowiązku w tym podatku połączono z momentem powstania długu celnego, to właśnie to zdarzenie obligowało podatnika - importera do obliczenia i następnie wpłacenia podatku, a organ celny jako uprawniony i zobowiązany do jego pobrania, pełnił funkcję płatnika. Decyzja organu podatkowego w przypadku nieprawidłowego obliczenia podatku przez podatnika miała więc w powyższym stanie prawnym charakter określający /deklaratoryjny/, mimo użycia terminu "ustala". O charakterze decyzji decyduje bowiem sposób powstania zobowiązania podatkowego i istota tego zobowiązania, a nie użyte przez ustawodawcę sformułowanie / por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 3/04 - ONSAiWSA nr 4 poz. 65 z 2005r./. Decyzja deklaratoryjna, jako potwierdzająca istnienie stosunku prawnego powstałego z mocy prawa, wywiera skutki prawne od tej daty, w której spełnione zostały przesłanki określone w przepisach prawa dla powstania określonego obowiązku lub uprawnienia.

Powyższy stan prawny uległ w określonym zakresie zmianie od dnia 1 września 2003r., na skutek wejścia w życie przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw(...). Mianowicie zgodnie z nowym brzmieniem art. 11 ust.2 starej ustawy VAT, do wydania decyzji "określającej" podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości uprawniony został organ celny /naczelnik urzędu celnego/, który mógł uczynić to albo w decyzji odrębnej albo w decyzji dotyczącej należności celnych; odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu celnego odnośnie powiadomienia dłużnika zawarte zostało w art. 11 c ust. 2 cyt. wyżej ustawy. W powołanej wyżej ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe dotyczące jedynie postępowań wszczętych i nie zakończonych przed jej wejściem w życie / art. 31 ust.1 -3/ i wobec powyższego nie budzi wątpliwości stanowisko, że od dnia 1 września 2003r. postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, związanego z przywozem /importem/ towarów, prowadzą organy celne.

W niniejszej sprawie - jak wynika z okoliczności przytoczonych na wstępie - przed wrześniem 2003r. organy celne prowadziły postępowania w przedmiocie weryfikacji wartości celnej objętego zgłoszeniem celnym towaru, natomiast nie były prowadzone postępowania przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z kolei z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc zarówno stara ustawa VAT z dnia 8 stycznia 1993r., jak i ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny.

W nowej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /nowa ustawa VAT/ opodatkowaniem objęto także - z uwzględnieniem zmian związanych

z wejściem Polski do Unii Europejskiej - import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie za wynagrodzeniem na terenie kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę itd. / art. 5/. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że nowa regulacja dotycząca tego podatku jest kontynuacją tego rodzaju opodatkowania, uregulowanego w poprzedniej ustawie. W nowej ustawie VAT brak jest przepisów co do takich sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, natomiast w art.33 tej ustawy unormowano także obowiązek podatników do obliczania i wykazywania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku / ust.1/ oraz uprawnienie i obowiązek organów celnych do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w zgłoszeniu celnym wykazana została kwota wadliwa tj. zaniżona lub zawyżona / ust.2/. Odnośnie należności podatkowej obliczonej przez podatnika w zgłoszeniu celnym mają też odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące powiadomienia o kwocie należności wynikających z długu celnego / art. 34 ust.2/. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat od powstania długu celnego /ust.3/.

W niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, związanego ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi pod rządem przepisów obowiązujących w 2001 r., wszczęte i przeprowadzone zostało przez organy celne w 2006r.

W ocenie Sądu, pomimo zmiany stanu prawnego w chwili orzekania, w stosunku do obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego /przyjęcia zgłoszeń celnych/, określenie podatnikowi - skarżącej Spółce - zobowiązania w podatku od towarów i usług, było dopuszczalne. Uprawnienie dla organów celnych w tym zakresie wynikało z art.33 ust.2 nowej ustawy VAT - przepisu o charakterze procesowym, który - wobec braku w ustawie przepisów intertemporalnych - miał zastosowanie do stanów prawnych zaistniałych pod rządem starej ustawy VAT, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. Należy zauważyć, że treść tego przepisu wskazuje na identyczne uprawnienia dla organu celnego, jakie miał pod rządami starej ustawy VAT /art.11 ust.2/. Wbrew jednak twierdzeniom skarg organy obu instancji nie stosowały art.11 ust.2 starej ustawy VAT, lecz art.33 ust.2 nowej ustawy VAT, co wynika zarówno z podstawy prawnej, jak i uzasadnień zaskarżonych decyzji.

Natomiast w zakresie prawa materialnego /tj. podstawy opodatkowania, stawki podatkowej itd./ organy te zobowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszeń celnych, bo w tej dacie według art. 6 ust. 7 starej ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według tej daty muszą być oceniane obowiązki, jak też uprawnienia zarówno podatników jak i organów podatkowych, bo wiążą się one z określonym zdarzeniem kreującym te prawa i obowiązki, a zdarzenia te zaistniały w określonym stanie prawnym. Skutki tych zdarzeń w zakresie prawnopodatkowym istnieją dopóty, dopóki po stronie podatnika będzie istniał obowiązek, a po stronie organów uprawnienie do jego określania lub ustalania.

Zmiana przepisów nie oznacza więc, że na podatniku przestał ciążyć obowiązek podatkowy, bo indywidualizacja tego obowiązku /określenie zobowiązania/ może nastąpić do daty jego przedawnienia i do daty dopuszczalności jego określenia przez organy.

Nietrafny jest również zarzut przedawnienia prawa do orzekania o zobowiązaniu

w podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art.34 ust.4 nowej ustawy VAT, do postępowań, o których mowa m.in. w art. 33 ust.2 /mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie/, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Treść powołanych przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy organ celny określa kwotę podatku w drodze decyzji, to stosuje przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego /art.70/. Natomiast stosownie do treści art.34 ust.2 nowej ustawy VAT, przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, stosuje się do należności podatkowych określonych zgodnie z art.33 ust.1, czyli do kwot podatku obliczonych i wykazanych w zgłoszeniu celnym przez samych podatników /w drodze samoobliczenia/. Według stanu prawnego obowiązującego w dacie zgłoszeń celnych /art. 11 ust. 2 starej ustawy o podatku od towarów i usług/ odpowiednie stosowanie przepisów dotyczące powiadomienia podatnika dotyczyło sytuacji, gdy organ celny będący wówczas płatnikiem, dokonał sprawdzenia kwot wykazanych w zgłoszeniu celnym i obliczył je oraz wykazał w tym zgłoszeniu w innej kwocie niż podatnik.

W sytuacji określonej w art. 11 a cyt. starej ustawy tj. niepobrania przez płatnika - organ celny podatku lub pobrania go w kwocie zaniżonej, decyzję podatkową mógł wydać organ podatkowy i w tym przypadku nie było odesłania do stosowania przez ten organ przepisów Kodeksu celnego o powiadamianiu.

Po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2003r. organ celny stał się organem uprawnionym /i zobowiązanym/ także do określania podatku od towarów i usług w stosownej decyzji, jeśli w zgłoszeniu celnym wykazane zostały nieprawidłowo /art. 11 ust. 2/ i do tak określonych podatków miały odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu celnego o powiadamianiu /art. 11 c ust. 2/.

Z kolei po kolejnej zmianie stanu prawnego od dnia 1 maja 2004r. odpowiednie stosowanie przepisów celnych o powiadamianiu dłużnika dotyczy należności podatkowych określonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym /art. 34 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1 nowej ustawy/. Należy też zauważyć, że organ celny w niniejszej sprawie nie dokonywał ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz określał jego prawidłową wysokość w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego /decyzja deklaratoryjna/. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług następuje na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy podatek ten określony jest w związku z importem towaru czy w związku z innym zdarzeniem powodującym obowiązek podatkowy, gdyż żaden przepis nie wyłącza stosowania ogólnych reguł przedawnienia wynikających z Ordynacji podatkowej. Brak również podstaw do przyjęcia, że należności podatkowe związane z importem, a określone w drodze decyzji przez organ celny na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego, podlegają takiemu samemu przedawnieniu, jak należności celne. Odesłanie w przepisach obu ustaw o podatku od towarów i usług /tj. aktualnej i uchylonej/ do odpowiedniego stosowania przepisów prawa celnego odnośnie powiadomienia w przedmiocie długu celnego, nie ma - w ocenie Sądu - wpływu na dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku, ponieważ przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego /podobnie jak przepis art. 221 ust. 3 WKC/ dotyczy powiadomienia, stanowiącego czynność następczą wobec określenia wysokości należności i nie odnosi się do samego określenia zobowiązania czy też do terminu wydania decyzji.

W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że organ celny mógł wydać decyzję deklaratoryjną w przedmiocie podatku od towarów i usług do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej tj. przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę datę przyjęcia zgłoszeń celnych i związany z nimi obowiązek zapłaty podatku /2001r./, niewątpliwie decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z tym należy również powołać unormowania zawarte w art. 19 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993r. /w brzmieniu obowiązującym w 2001r./, zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /ust. 1/, przy czym w przypadku importu podatek naliczony wynikał z dokumentu celnego, czyli dokumentu zgłoszenia celnego /ust. 2/. Jeśli więc podatnik wykazał wyższy podatek naliczony, to tym samym zmniejszała się - co do zasady - wysokość podatku należnego, czyli zobowiązania podatkowego do zapłaty /art. 5 cyt. Ordynacji/.

Podatek związany z importem ma więc charakter szczególny, ponieważ jest jednocześnie podatkiem należnym do zapłaty w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym oraz podatkiem naliczonym do odliczenia przez podatnika /przy spełnieniu warunków określonych w ustawie/ i w konsekwencji mającym wpływ na rozliczenie podatku za dany okres. Kontroli tego rozliczenia za dany okres /miesięczny/ dokonują jednak organy podatkowe, natomiast kompetencje organów celnych jako organów podatkowych w zakresie tego podatku dotyczą tylko ściśle określonej kwestii, a mianowicie prawidłowego określenia kwoty podatku związanej z dokonanym przez podatnika importem towarów i czynią to bez względu na okoliczność, czy w konkretnym przypadku podatek ten będzie obniżał podatek należny, czy też nie; niezależnie od tego czy podatnik zapłacił kwotę podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Z tego względu, skoro w niniejszych sprawach organy celne określiły podatek w niższych kwotach, niż wykazał podatnik, to mogły tego dokonać przed upływem terminu przedawnienia, zwłaszcza gdy się zważy, że importerzy, w dacie dokonywania zgłoszeń celnych byli zobowiązani do wykazania i zapłaty podatku w ustawowo określonych krótkich terminach, a organ celny spełniający wówczas wyłącznie funkcję płatnika, zobowiązany był do jego pobrania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej, zwłaszcza, że zarzuty skarżącej Spółki odnosiły się w głównej mierze do postępowania w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych leków, a więc postępowania w innej sprawie, niż będąca przedmiotem skargi. Kwestia określenia wartości celnej importowanych leków, jak i zarzuty podnoszone przez Spółkę w tym zakresie, były już przedmiotem ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. Natomiast w trakcie niniejszego postępowania strona nie składała żadnych wyjaśnień ani wniosków.

Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani procesowego, Sąd skargi oddalił, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a..