Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 791/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzje Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2002 r. do czerwca 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 689,70 (słownie: sześćset osiemdziesiąt dziewięć złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe należności w poszczególnych miesiącach przedstawiały się następująco:

w styczniu 2002 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 8.498 zł, zaległość podatkowa 231 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji 36,90 zł.

w lutym 2002 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 8060 zł, zaległość podatkowa 302 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji 42 zł.

w marcu 2002 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 10.727 zł, zaległość podatkowa 332 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji 38,69 zł.

w kwietniu 2002 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 9.148 zł, zaległość podatkowa 323 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji 30,50 zł.

w maju 2002 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 8.093 zł, zaległość podatkowa 259 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji 19,50 zł.

w czerwcu 2002 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 8.147 zł. zaległość podatkowa 247 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji 13,90 zł.

Decyzje zostały wydane na podstawie art. 207 § 1, 21 § 1 pkt 1 i § 3, 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę opublikowanych w Monitorze Polskim nr 7, 16, 21, 28, 38, 44 z 2002 r. w związku z art. 10 ust. 2, 34 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu powyższych decyzji Urząd wskazał, że podatnik zaniżył w złożonych deklaracjach dotyczących podatku akcyzowego kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. Jak ustalono w toku kontroli, podatnik nie opodatkował podatkiem akcyzowym gazu płynnego, który pobrał z dystrybutora i zatankował do własnych środków transportowych tj. do samochodów wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej.

Według Urzędu, podatnik który sprzedaje gaz służący do tankowania samochodów, jest podatnikiem podatku akcyzowego od całości wydanego paliwa, bez względu na to czy paliwo to zostało zakupione przez klienta czy też zatankowane do własnych pojazdów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie godząc się z decyzjami Urzędu Skarbowego w Opolu J. O. złożył odwołanie i wniósł o ich uchylenie oraz zarzucił naruszenie przez organ I instancji art. 15, art. 34 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania J. O. podniósł dodatkowo, że Urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę zastrzeżeń złożonych przez niego do ustaleń z kontroli oraz podkreślił, iż przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane i stosowanie wybiórczo, wyłącznie na użytek konkretnej sprawy.

Decyzjami z dnia [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazanych decyzji Izba stwierdziła, iż w myśl art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie z poz. 21 załącznika nr 6 do ustawy, gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełnienia butli turystycznych o masie do 5 kg, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących producentami lub importerami gazu płynnego, służącego do tankowania pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, tj. podmiotów będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Jednocześnie, w myśl § 14 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podlegali również sprzedawcy wyrobów akcyzowych, jednak z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny, w części w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Zatem, zdaniem Izby, obowiązek podatkowy w akcyzie wynikał z faktu tankowania gazu do samochodów, a nie z faktu sprzedaży. Jednocześnie Izba stwierdziła, że zarzut wybiórczego stosowania przepisów na użytek konkretnej sprawy jest chybiony, gdyż podatnik zgodnie z art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa miał prawo zażądać przed wszczęciem postępowania kontrolnego lub podatkowego, pisemnej informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego.

Od powyższych decyzji J. O. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie jako niezgodnych z prawem i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił kwestionowanym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 2, 43 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 3 i 5, 35 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 14 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.02.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 124 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając, że mimo iż zużycie towaru na potrzeby własnej firmy nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT, to jednak podlega ono opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2.

Pomimo, że sprzedawca jest wymieniony jest w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pamiętać należy, że w pkt 5 tego przepisu wymieniono również jako podatnika nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W niniejszej sprawie akcyza nie została pobrana na żadnym etapie obrotu paliwem, producent był bowiem z tego obowiązku zwolniony. Skarżący w momencie tankowania do własnych samochodów również nie pobrał podatku akcyzowego, zatem jako finalny nabywca tego towaru winien był ten podatek zapłacić.

Zdaniem Izby, powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż skoro gaz płynny jest wyrobem akcyzowym, to winien podlegać temu podatkowi, a w tej sprawie akcyzę płaci podatnik jako konsument zużywając gaz płynny do własnych samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona, na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola legalności wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak oprócz zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził również naruszenie innych przepisów prawa procesowego.

Spór niniejszej sprawie dotyczy przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na tankowaniu do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej gazu płynnego i zużycie tego gazu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na podstawie ust. 2 opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. W ust. 3 ustawodawca zaznaczył, iż przepisy ustępu 1 i 2 stosuje się również do:

świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy

przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników

zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę

wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności

wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego

dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji

darowizn towarów

świadczenia odpłatnych usług bez pobrania należności

wydania towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegają także towary własnej produkcji oraz takie, które po nabyciu nie zostały odsprzedane w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, jawnej lub zaprzestania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną.

Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży zgodnie z art. 35 powołanej ustawy na:

producencie wyrobów akcyzowych

importerze wyrobów akcyzowych

sprzedawcy wyrobów akcyzowych

podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych

nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna

podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku bądź pobrano w kwocie niższej niż należna

podmiocie u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 pod poz. 13-15 i 17

podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji na nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku VAT.

Gaz płynny ujęto pod poz. 21 załącznika nr 6 do ustawy wskazując, że podlega "akcyzie" gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełnienia butli turystycznych o masie do 5 kg.

Z kolei w § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolniono z podatku akcyzowego producentów i importerów gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 wskazanego rozporządzenia.

Zatem w myśl powołanego wyżej przepisu i § 14 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym również podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających gaz płynny, w części, w której był on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Podatek akcyzowy należy do kategorii "podatków konsumpcyjnych" i jak wskazano wyżej podlegają mu czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zatem jest to podatek związany z obrotem polegającym na wykonaniu określonych czynności związanych z wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi. Czynności te, to czynności wskazane w art. 2 cytowanej ustawy. Warunkiem opodatkowania tych czynności jest w przypadku towarów wystąpienie cywilnoprawnej podstawy, a w przypadku usług cywilnoprawnej lub publicznoprawnej podstawy jej wykonania. Część umów, powtarzających się najczęściej w obrocie, została w sposób szczegółowy unormowana w kodeksie cywilnym. Pamiętać jednak należy, że ustawodawca dopuszcza, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 kodeksu cywilnego, możliwość ułożenia stosunku prawnego wg swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwościom stosunku, ustawie i zasadom współżycia społecznego.

Aby zakwalifikować daną czynność do czynności podlegających bądź nie podatkowi akcyzowemu, należy ustalić treść stosunku prawnego jaki łączy obie strony, ocenić poszczególne zapisy zawartej umowy, przeanalizować okoliczności faktyczne i prawne, w tym również zamiar stron.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący był sprzedawcą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej części należy rozważyć czy czynność polegająca na zatankowaniu gazu płynnego do własnego pojazdu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej jest czynnością o jakiej mowa w art. 2 wskazanej wyżej ustawy.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W ramach prowadzonej działalności pod firmą P.P.U.H. A zajmował się sprzedażą gazu płynnego, usługami transportowymi i działalnością budowlaną. Izba Skarbowa rozstrzygając niniejszą sprawę przyjęła, że pomimo, iż zużycie towaru na potrzeby firmy podatnika nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy, to fakt opodatkowania "akcyzą" wynika z czynności zatankowania gazu płynnego do pojazdów stanowiących własność podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska Izby Skarbowej, gdyż z faktu zatankowania gazu płynnego do własnego pojazdu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, nie można wyciągnąć wniosku, że skarżący wykonywał czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy, a tylko takie czynności są opodatkowane.

Ustawodawca nie przewidział wyjątku od tej zasady i powołanie się przez organy skarbowe na treść art. 35 ust. 2 ustawy ze wskazaniem, iż na jego podstawie rozszerzono zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym, pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanego wcześniej art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zapis w powołanym artykule, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2 oznacza jedynie, że obowiązek ten powstaje niezależnie od podatku od towarów i usług.

Nie może też przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego treść rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż nakładanie podatków, określanie przedmiotów i podmiotów opodatkowania jest materią zastrzeżoną dla uregulowań ustawowych. Niemniej organy powołując się na zapis § 14 wskazanego rozporządzenia, próbowały dokonać interpretacji wskazującej na to, iż tankowanie gazu do pojazdu jest czynnością, która podlega opodatkowaniu "akcyzą". Podkreślić w tym miejscu należy, że w przytoczonym przepisie czynność tankowania powiązana jest z czynnością sprzedaży, o czym świadczy zapis "z wyjątkiem podmiotów sprzedających", a zatem dokonujących sprzedaży. Wobec tego i to wnioskowanie jest błędne.

Zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało wymienione wśród czynności wskazanych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zatem w myśl art. 34 ust. 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stwierdzić jednak należy, że organy rozpatrując niniejszą sprawę, nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii zużycia i przeznaczenia zatankowanego gazu. Wskazanie przez skarżącego na wykorzystanie gazu w pojazdach, które świadczą usługi na rzecz produkcji podstawowej tj. wykonywania robót budowlano-montażowych, wymagało wyjaśnienia i ustalenia czy świadczone były usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, w tym w ramach produkcji podstawowej.

Istotą usług transportowych jest ich odpłatność i w myśl art. 2 wskazanej ustawy są one czynnością podlegająca opodatkowaniu, stąd wykorzystanie gazu płynnego w ramach świadczonej usługi na rzecz innych podmiotów, podlegałoby opodatkowaniu "akcyzą".

W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego. Zasada ta została określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami), a jej realizację gwarantuje art. 187, w myśl którego organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas będzie możliwe ustalenie prawidłowego stanu faktycznego (porównaj wyrok NSA z dnia 11.09.2000 r. sygn. Akt I SA/Ka 559/99, wybór LEX).

Nie wyjaśniając sprawy w powyższym zakresie organy naruszyły art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 132 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 97 § 2 ustawy- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.