Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 637/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 7b, ust. 13, art. 90 ust. 2, ust. 3, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2013 r. Miasto [...] złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. dalej: ustawa o VAT ). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto [...] (dalej także Miasto, strona, wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania Miasto wykonuje w ramach relacji administracyjnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Miasta - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Opisane wyżej zadania realizowane są między innymi poprzez tworzenie przez Miasto własnych jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych nie posiadających osobowości prawnej, działających w imieniu Miasta [...] i korzystających z podmiotowości prawnej Miasta [...]), objętych systemem oświaty, a zatem szkół publicznych i odpowiednio zespołów szkół publicznych (por. art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 2 i ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 62 ustawy o systemie oświaty).

Miasto utworzyło między innymi Zespół Szkół Nr [...] w [...] z siedzibą przy ul. [...], który tworzą: Szkoła Podstawowa Nr [...] "[...]" w [...] im. [...] oraz Gimnazjum Nr [...] "[...]" w [...] (dalej: w treści wniosku także zwane Zespołem Szkół, Szkoła). Szkoła dotychczas nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny odrębny od Miasta [...].

Zespołowi, w oparciu o decyzję administracyjną z dnia [...] maja 2003 r. oddana została w trwały zarząd nieruchomość będąca własnością Miasta [...], położona w [...] przy ul. [...], zabudowana budynkiem szkoły, gospodarczym oraz zagospodarowana infrastrukturą towarzyszącą. Oddanie nieruchomości Zespołowi - zgodnie z treścią decyzji nastąpiło nieodpłatnie i na czas nieoznaczony, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. zatwierdzony został dla Miasta [...] projekt rozbudowy Szkoły Podstawowej Nr [...] "[...]" im. [...] w [...] o budynek Centrum Sztuki Dziecka wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej przy ul. [...] w [...] (dalej także jako Inwestycja). Rozbudowa obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne.

Po uzyskaniu zatwierdzenia projektu rozbudowy oraz po przeprowadzeniu stosownych procedur przetargowych Miasto [...] - bezpośrednio - podjęło realizację Inwestycji. Na okoliczność czynienia wydatków tytułem nabycia towarów i usług dla potrzeb Inwestycji, Miasto otrzymywało od podatników podatku od towarów i usług faktury zawierające w treści należność obejmującą kwotę podatku. Wartość poczynionych tytułem Inwestycji wydatków przekroczyła w sposób znaczny kwotę [...] zł netto i wyniosła kilka milionów zł.

Uroczyste otwarcie obiektu Inwestycji nastąpiło we wrześniu 2013 r. Obecnie - po zakończeniu wszelkich prac i oddaniu Inwestycji do użytkowania - Miasto rozważa przekazanie Inwestycji Szkole (stosownym dokumentem), celem wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności oświatowo-wychowawczej.

Inwestycja wykorzystywana będzie przez Szkołę jednocześnie na dwa sposoby:

1.do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowane będzie wykorzystanie Inwestycji obejmujące usługę odpłatnego udostępnienia pomieszczeń Inwestycji podmiotom trzecim, w tym Centrum Sztuki Dziecka z siedzibą w [...] (nie będącym jednostkami organizacyjnymi Miasta [...]), świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (umowy o współpracy w tym zakresie przewidują między innymi określenie regulaminu jednoczesnego wykorzystywania pomieszczeń Inwestycji przez Szkołę i podmioty trzecie, harmonogram współkorzystania z obiektu Inwestycji);

2. do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie Inwestycja wykorzystywana będzie (w formie współkorzystania) przez dzieci uczęszczające do Szkoły w ramach realizowanych zadań edukacji publicznej.

Inwestycja wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Szkoła zakłada, że nie będzie świadczyła - przy wykorzystaniu Inwestycji - usług zwolnionych z VAT.

W zakresie poczynionych przez Miasto wydatków inwestycyjnych z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie ma możliwości określenia kategorii wydatków bądź ich części służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym realizowanym przez Szkołę w imieniu Miasta (wykorzystanie Inwestycji natomiast uzależnione będzie przede wszystkim do rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie).

Dotychczas Miasto nie rozliczało w składanych dla potrzeb VAT deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych tytułem nabycia towarów i usług dla potrzeb Inwestycji.

Jednocześnie w związku z treścią wydanego dla Miasta [...] prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 791/11 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 700/12 (wskazujących na brak podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Miasta [...] w postaci jednostki budżetowej), a także treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13, począwszy od 1 stycznia 2014 r. Miasto [...] oraz jednostki organizacyjne Miasta [...] działające w formie jednostek budżetowych - jako łączny podatnik podatku od towarów i usług o statusie "VAT czynny" - rozliczać się będą wspólnie na gruncie podatku od towarów i usług z właściwym organem podatkowym w deklaracji składanej przez Miasto [...]. Również w jednym organie podatkowym składane będą deklaracje podatkowe dla potrzeb VAT, obejmujące kumulatywne rozliczenie wszelkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywanych przez Miasto [...] bezpośrednio jako jednostkę samorządu terytorialnego oraz z wykorzystaniem jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych (a zatem również realizowanych w imieniu Miasta [...] przez jednostki budżetowe) oraz dokonywane będą ewentualne wpłaty powstałego wskutek łącznego rozliczenia zobowiązania podatkowego na gruncie VAT).

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, Miasto zadało następujące pytania.

1.Czy Miasto posiadać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta [...] (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej)?

1. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia przez Miasto całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o VAT, czy też Miastu - w przedstawionym stanie faktycznym - przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji?

3. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Miasto podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Odnośnie pytania 1, zdaniem wnioskodawcy Miasto posiadać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji opisanej w tym pytaniu.

Prawo bieżącego i pełnego odliczenia przysługiwać będzie Miastu niezależnie od systemu rozliczania podatku od towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) rozliczać się będą łącznie z tytułu VAT składając jedną deklarację rozliczeniową obejmującą wszelkie czynności opodatkowane Miasta i jednostek organizacyjnych, jak również wówczas gdy - o ile taki wymóg nastąpi - rozliczenia te będą realizowane odrębnie przez Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (a jednostka budżetowa realizująca w imieniu Miasta czynności opodatkowane z wykorzystaniem Inwestycji - w takim przypadku - zostanie zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny).

W uzasadnieniu tego stanowiska Miasto powołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdziło, iż podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. I tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku). Na tle poczynionych uwag zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia taktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Jednocześnie Miasto zauważa, że stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego, finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04).

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. np. jednostki budżetowe.

W opinii Miasta, z uwagi na to, że działania pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi VAT z uwagi na ich administracyjnoprawny charakter (np. oddanie nieruchomości w ramach trwałego zarządu, zwłaszcza nieodpłatnego), jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-80/10 [...] spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

W ocenie Miasta, w rozpoznawanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między Miastem i jego jednostką budżetową, która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną).

W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałoby odliczyć Miasto, będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, poprzez działania jednostki budżetowej Miasta. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Miasto będzie jego jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną w imieniu Miasta). Miasto ponosi określone wydatki (i jest obciążane ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do władania swojej jednostce organizacyjnej (co jest działaniem nieobjętym zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej (identyfikowanej tak na gruncie ustawy o VAT) stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem wniosku Miasta jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa "podmioty", które względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Miasta, pozostawałby nieodliczony. To natomiast stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Wnioskodawca wskazał na wyroki: WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 983/13, WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 54/13 oraz WSA Gliwicach w sprawie III SA/G1 1262/12.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 wnioskodawca wskazał, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia przez Miasto całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Miastu przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji, jeżeli Inwestycja służyć będzie jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT realizowanym przez Szkołę. W sytuacji, gdy Inwestycja wykorzystywana byłaby przez Szkołę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz niepodlegających podatkowi, odliczenie przysługiwałoby Miastu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, liczonej jako udział rocznego obrotu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie opodatkowanym i zwolnionym przedmiotowo z VAT.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przyznał, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził, ze wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. 1 FSK 659/10. W ocenie wnioskodawcy, w świetle argumentacji przedstawionej w tych orzeczeniach przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W związku z tym, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Wnioskodawca podniósł, że podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...] maja 2012 r. sygn. [...].

W odpowiedzi na pytanie 3 wnioskodawca stwierdził, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Miasto podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca wskazał na przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT w tym okresie, w którym ono powstało, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Natomiast gdy i w tych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług (wytwarzanego z nich towaru) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. "na bieżąco"), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym wart. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Miasto należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Miasto (także przyszłe i także poprzez jednostkę organizacyjną Miasta [...]) Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Miastu przysługuje "pierwotne" prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb Inwestycji. W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Miasto nie rozliczyło uprzednio przysługującego prawa odliczenia VAT w okresie, w którym prawo to powstało, wówczas będzie mogło to uczynić przez sporządzenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których prawo to wystąpiło.

W dniu [...] marca 2014 r. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidulaną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120. ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do 100% (całkowitego) odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej), przy jednoczesnym braku obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez Miasto zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca wykorzystuje posiadany majątek (Inwestycję) do dwóch kategorii czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie pomieszczeń Inwestycji podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) oraz niepodlegających opodatkowaniu - w związku z realizacją zadań publicznych (tj. do zadań edukacji publicznej). Na Inwestycję polegającą na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecka, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, Miasto ponosiło wydatki, które służą ww. rodzajom czynności, nie mając jednocześnie możliwości określenia czy dana usługa lub nabyty towar mógł być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności, w ramach której jest uznawane za podatnika podatku VAT lub podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy (nie uznawany za podatnika).

W odniesieniu do powyższego, organ podniósł, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Z uwagi na brzmienie powyższych przepisów organ zauważył, że obowiązkiem Miasta w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót, określony w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa wart. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z Inwestycją polegająca na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecka, która obejmowała miedzy innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecka, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim budynki i budowle są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich wytworzenie lub ulepszenie.

Zatem Miasto w trakcie realizacji Inwestycji powinno określić, w jakim stopniu wybudowane, rozbudowane oraz przebudowane obiekty są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Nadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Organ wskazał, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt IFPS 9/10.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ skonstatował, że w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecka, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r., Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Miasto na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Miasta. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekt deklaracji, wskazano, że w sytuacji, gdy Miasto nie skorzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących Inwestycji, w okresie, w którym otrzymało te faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, to może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak tylko w tej części w jakiej dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Oceniając zatem całościowo stanowisko wnioskodawcy, zdaniem organu należało uznać je za nieprawidłowe.

Miasto [...] wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia [...] czerwca 2014r. Miasto wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1- ust. 6 i art. 91 ustawy o VAT, wskutek nieprawidłowego uznania przez Dyrektora, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. [dalej jako: Wniosek], w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących inwestycji wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT (zatem Miasto na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, przy czym jak wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi);

2) art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1- ust. 3 ustawy o VAT, a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT, poprzez:

-nieuzasadnione utożsamianie przez Dyrektora nieodpłatnych ustawowych działań skarżącego realizowanych z wykorzystaniem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa (rozumianego na gruncie regulacji ustawy o VAT), jako wykorzystania inwestycji do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Miasta (na gruncie ustawy o VAT);

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą mylnym uznaniem przez Dyrektora, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na skarżącym będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystania inwestycji do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT),pomimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącego, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia pełnego, względnie rozliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, do której także nie wlicza się czynności niepodlegających VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej Miasto posiadać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta Poznania (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej).

Prawo bieżącego i pełnego odliczenia przysługiwać będzie Miastu niezależnie od systemu rozliczania podatku od towarów i usług tj. zarówno w sytuacji gdy Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) rozliczać się będą łącznie z tytułu VAT składając jedną deklarację rozliczeniową obejmującą wszelkie czynności opodatkowane Miasta i jednostek organizacyjnych, jak również wówczas gdy - o ile taki wymóg nastąpi - rozliczenia te będą realizowane odrębnie przez Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (a jednostka budżetowa realizująca w imieniu Miasta czynności opodatkowane z wykorzystaniem Inwestycji - w takim przypadku - zostanie zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny),

W uzasadnieniu skargi, przywołując art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, skarżący wskazał, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag Miasto wskazało, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Jednocześnie Miasto podniosło, że stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym.

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej.

Miasto zauważyło, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. np. jednostki budżetowe.

W opinii Miasta, z uwagi na to, że działania pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi VAT z uwagi na ich administracyjnoprawny charakter (np. oddanie nieruchomości w ramach trwałego zarządu, zwłaszcza nieodpłatnego), jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie Miasta, w rozpoznawanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podobną sytuacją. Z uwagi na specyfikę stosunków między Miastem i jego jednostką budżetową, która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałoby odliczyć Miasto, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, poprzez działania jednostki budżetowej Miasta [...]. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Miasto będzie jego jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną w imieniu Miasta). Miasto ponosi określone wydatki (i jest obciążane ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do władania swojej jednostce organizacyjnej (co jest działaniem nieobjętym zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej (identyfikowanej tak na gruncie ustawy o VAT) stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem wniosku Miasta jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa "podmioty", które względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Miasta, pozostawałby nieodliczony. To natomiast stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Miasto wskazało na wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 983/13, WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 54/13 oraz WSA w Gliwicach w sprawie III SA/G1 1262/12.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przyznała, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej, w świetle argumentacji NSA należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Skarżący podniósł, że podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...] maja 2012 r., sygn. [...].

W ocenie Miasta, w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Miastu przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji, jeżeli Inwestycja służyć będzie jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT realizowanym przez Szkołę.

W sytuacji, gdy Inwestycja wykorzystywana byłaby przez Szkołę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz niepodlegających podatkowi, odliczenie przysługiwałoby Miastu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, liczonej jako udział rocznego obrotu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie opodatkowanym i zwolnionym przedmiotowo z VAT.

W uzasadnieniu skargi, Miasto podniosło także, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług (wytwarzanego z nich towaru) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym wart. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. "na bieżąco"), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Miasto, stwierdzono, że wykorzystanie przez Miasto (także przyszłe i także poprzez jednostkę organizacyjną Miasta [...]) Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Miastu przysługuje "pierwotne" prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb Inwestycji. W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Miasto nie rozliczyło uprzednio przysługującego prawa odliczenia VAT w okresie, w którym prawo to powstało, wówczas będzie mogło to uczynić przez sporządzenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których prawo to wystąpiło (o ile nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W ocenie Miasta, w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Miasto podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącego, Dyrektor wydając interpretację naruszył art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, błędnie przyjmując, że powołany przepis znajduje zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego treść art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Regulacja przyjęta na szczeblu unijnym wskazuje, że jej celem jest określenie w sposób szczególny zakresu prawa do odliczenia w przypadku nieruchomości, które są jedynie częściowo wykorzystywane w działalności podatnika (działalności zawodowej). Częściowo służą natomiast jego celom prywatnym, celom jego pracowników, itp. Wprost na taki zamysł prawodawcy unijnego wskazuje treść preambuły do dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE m.in. poprzez wprowadzenie do niej art. 168a , która w pkt (9) i (10) podnosi iż:

- w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej;

- zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Jest to o tyle istotne, że przy interpretacji przepisu krajowego uwzględnić należy treść regulacji przyjętej w prawie UE, a przede wszystkim cel jaki przyświecał prawodawcy unijnemu przy kreowaniu omawianej instytucji.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy skarżąca podkreśla, że w stanie faktycznym interpretacji nie wskazano jakoby inwestycja miała być wykorzystywana do celów innych niż działalność skarżącego. Podniesiono jedynie, że poza sprzedażą opodatkowaną VAT inwestycja będzie wykorzystywana do czynności nieodpłatnych. Nie można jednak - w przypadku Miasta - przyjąć, że czynności nieodpłatne dotyczące inwestycji nie stanowią działalności skarżącego.

Zwrócono uwagę, że do niedawna takie stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, przykładowo wskazując interpretację wydana [...] maja 2012 r., [...], gdzie organ odrzucił koncepcję podatnika, który w oparciu o specjalny regulamin i klucz czasowy chciał - z powołaniem się na art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - odliczyć VAT naliczony jedynie w części.

W ocenie Miasta analogicznie należy ocenić sytuację będącą przedmiotem zaskarżonej interpretacji, ponieważ nie można w przypadku inwestycji mówić o działalności "prywatnej" Miasta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecka, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r., Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Zatem Miasto na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ponadto sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Miasta. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Odnośnie natomiast korekt deklaracji, w sytuacji, gdy Miasto nie skorzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących Inwestycji, w okresie, w którym otrzymało te faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, to może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak tylko w tej części w jakiej dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Istota sporu związana jest z wykładnią przepisu z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz dotyczy spornej kwestii - czy wynik tej wykładni uzasadnia tezę Ministra Finansów, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

W analizowanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do 100% (całkowitego) odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej), przy jednoczesnym braku obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez Miasto zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Miasto wykorzystuje bowiem posiadany majątek( Inwestycję) do dwóch kategorii czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu w związku z realizacją zadań publicznych ( tj. do zadań edukacji publicznej). Na Inwestycję polegającą na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecka, obejmujący między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, Miasto ponosiło wydatki, które służą ww. rodzajom czynności, nie mając możliwości określenia czy dana usługa lub nabyty towar mógł być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności odpłatnej lub nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie podnosił, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tą generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powyższego zasadnie organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi mu z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy - obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Analiza cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, prowadzi do wniosku, że uregulowanie to wprowadza szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazana regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT – tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Zatem zasadnie organ stwierdził, że powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie zrealizowana przez Miasto Inwestycja jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatne udostępnianie), jak i na cele inne - pozostające poza zakresem VAT (edukacja publiczna).

Wobec powyższego w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2011 r. przez stronę na Inwestycję polegającą na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum Sztuki Dziecku która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudowie) wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej - strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże nie w całości, ale tylko w zakresie, w jakim zrealizowana Inwestycja jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, tj. tylko w takiej części, w jakiej nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Tym samym Miasto zobowiązane jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Miasto powinno określić w jakim stopniu wybudowane, rozbudowane oraz przebudowane obiekty są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że nieuzasadnione jest utożsamianie przez organ nieodpłatnych ustawowych działań skarżącego realizowanych z wykorzystaniem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa (rozumianego na gruncie regulacji ustawy o VAT), jako wykorzystania inwestycji do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Miasta, wskazać należy, że nie można uznać, iż zrealizowana przez Miasto Inwestycja jest w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącego. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotowa Inwestycja służy także wykonywaniu czynności w zakresie edukacji publicznej które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Miasto czynności, którym służy ww. Inwestycja podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest zatem możliwe, w odniesieniu do tych czynności, korzystanie z uprawnienia zastrzeżonego wyłącznie dla podatników podatku VAT, skoro skarżący we wskazanym zakresie, nie jest uznawany za podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu skarżącej, znajduje zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem dokonując analizy przepisów odnoszących się do kwestii sposobu wykorzystania Inwestycji zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatne udostępnianie), jak i na cele inne, czyli cele pozostające poza zakresem ustawy o VAT (edukacja publiczna), organ prawidłowo wskazał, że należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że spór dotyczy stosowania przepisu art. 86 ust. 7b w ściśle określonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, strona skarżąca nie kwestionuje co do zasady wynikającego z tego przepisu ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego, lecz wywodzi, że to ograniczenie nie powinno znaleźć zastosowania do opisanej inwestycji. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany przepis został wprowadzony do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.), dodanego na mocy dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.). Jak podkreślono w preambule dyrektywy zmieniającej – " w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa". Nowy przepis art. 168a dyrektywy 112/2006 zyskał następujące brzmienie: "1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi wart. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa".

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej przepis nie ma zatem podstaw do twierdzenia, by od dnia 1 stycznia 2011 r. podatek należny pomniejszany był o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością.

Analiza przepisu z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że uregulowanie to wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b było konieczne z uwagi na zmiany w Dyrektywie 2006/112/WE i jest wyrazem doprecyzowania i wzmocnienia podstawowej zasady systemu VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Ponadto należy wskazać, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadą wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnej z zastrzeżeniem ust. 10. Według art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem strony w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Po 14/14, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie do wzajemnej relacji analizowanych tu przepisów (art. 86 ust. 7b i art. 90 ustawy o VAT) trafnie w judykaturze wskazuje się, że regulacja z art. 86 ust. 7 b jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych (art. 90 ustawy). Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej; por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Op 262/14, LEX nr 1459983).

Rozważania dotyczące spornego zagadnienia, tj. wykładni i stosowania w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą przepisu z art. 86 ust. 7 b) ustawy o VAT, muszą zostać poprzedzone generalną uwagą, że – co do zasady - działania podatnika, który sam wiąże poniesione wydatki z poszczególnych wykonywanymi przez siebie czynnościami – podlegającymi opodatkowaniu, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, wyprzedzają możliwość sięgania po proporcjonalne obliczanie podatku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Bd 722/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopiero brak takiego powiązania uzasadnia zastosowanie regulacji pozwalającej na rozliczenie podatku w odpowiednich proporcjach. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

- nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

- wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

- celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1634/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu było także przedmiotem rozważań w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W analizowanych przez NSA okolicznościach faktycznych chodziło o kwestię wykorzystywania przez gminę w całości do celów działalności gospodarczej wybudowanego w tym celu targowiska (rozumianego jako element majątku przedsiębiorstwa). NSA nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego podkreślił, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia powinien być przepis z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, również w tych sprawach, w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów (wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 379/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Powyższa ogólna zasada, została doprecyzowana w art. 86 ust. 7 b, w sytuacji, w której podatnik korzysta z nieruchomości i jak wynika z powołanego wyżej wyroku NSA, kluczowe znaczenie ma cel, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana.

W tym kontekście zawarte w skardze obszerne wywody skarżącej dotyczące art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wsparte cytowanym orzecznictwem TSUE i orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny, nie budzą zastrzeżeń, ale zarazem nie wnoszą do sprawy istotnych argumentów, które mogą uzasadniać stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, taka argumentacja nie jest wystarczająca dla uzasadnienia tezy o braku stosowania w badanych okolicznościach art. 86 ust. 7 b. Przepis ten bowiem dotyczy ustalenia proporcji w związku z czynnościami Miasta, które co do zasady podlegają podatkowi od towarów i usług, ale nie wszystkie te czynności wykonywane są przez Miasto jako podatnika tego podatku (przedsiębiorcę). Tymczasem spornym zagadnieniem w sprawie I FPS 9/10 była kwestia uwzględnienia, bądź nie uwzględnienia w rozliczeniu częściowym czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw do stosowania na zasadzie analogii poglądu wyrażonego przez NSA w powołanej uchwale, który skutkować ma wyłączeniem regulacji z art. 86 ust. 7b, w każdym wypadku, w którym podatnik uzna, że nie ma możliwości – " obiektywnego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności...".Przy takim założeniu, podatnik może w ogóle nie dążyć do wyodrębnienia udziału procentowego, powołując się na obiektywne trudności, co – według poglądu skarżącej - zawsze pozwoli mu na pełne odliczenie podatku. Z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy i cel tej regulacji.

Zauważyć należy, że skarżąca wywodzi konkretne uprawnienie z orzecznictwa sądów administracyjnych, które ujednolicone zostało pod wpływem powołanej powyżej uchwały NSA, wydanej już jednak po zmianie stanu prawnego i dodaniu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b do ustawy o VAT. Trafnie wskazał organ interpretacyjny, że obowiązek ustalenia udziału procentowego wynika z ww. przepisu, a nie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu, że Miasto powinno określić, w jakim stopniu wskazane budynki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy (jako podatnika) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Dokonana w niniejszym postępowaniu sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji, nie daje podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b i art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organu zostało oparte na prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości (powstałe w toku interpretacji niejasnego przepisu prawa), aby rozstrzygać je na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Jak wynika zatem z powołanych zapisów nadrzędnego aktu prawnego, jakim jest Konstytucja RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są jedynie ww. akty. Nie posiadają zatem takiej mocy orzeczenia sądów - bez względu na to, czy są to rozstrzygnięcia sądów powszechnych, administracyjnych, czy też wojskowych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższy przepis wskazuje zatem bezpośrednio, że cytowana "ocena prawna" oraz "wskazanie co do dalszego postępowania" wiążące sąd oraz organ, zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia. W takim właśnie zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym ponadto dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych.

Jak wynika z powyższego, powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnieniu wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Należy dodatkowo zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wobec powyższego wskazać należy, że powołane w treści skargi interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie mogą wpłynąć na ocenę rozpatrywanej sprawy, gdyż interpretacje te zostały wydanie w indywidualnych sprawach podatników i w oparciu o przedstawiony przez nich opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.