Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 972/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29. 0. 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) postanowieniem z dnia [...], (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie nałożenia na T. B. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) kary porządkowej w wysokości [...]zł., za brak udziału w czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej terminie arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 roku.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji prezentując dotychczasowy przebieg sprawy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wzywał T. B. do przedstawienia dowodów "w postaci arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji, stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 r." Powyższe żądanie kierowano do strony za pośrednictwem jej pełnomocnika adwokata J. Ż. postanowieniami: z dnia [...]r. (nr [...]- doręczone pełnomocnikowi w dniu 8.03.2011 r.) oraz postanowieniami z dnia [...] (nr [...]- doręczone pełnomocnikowi w dniu 4.04.2011 r.).

Organ wskazał, iż pismem z dnia 7.04.2011 r. adwokat A. W. (działając bez umocowania - pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 18.04.2011 r.) wniósł o wydłużenie terminu do przekazania żądanych dokumentów. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 15.04.2011 r. poinformował stronę za pośrednictwem adwokata J. Ż. o odmowie przedłużenia terminu do przekazania żądanych dokumentów. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem (nr [...]) nałożył na T. B. karę porządkową w wysokości [...] zł., a także postanowieniem z tego samego dnia (nr [...]) ponownie zażądał przedłożenia ww. dokumentów. W zażaleniu złożonym przez ww. pełnomocnika substytucyjnego zarzucono organowi I instancji "rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisu art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie kary porządkowej na T. B. mimo, iż "nie nastąpiła wymieniona w tymże przepisie przesłanka do nałożenia kary." Pełnomocnik strony stwierdził, że nie nastąpiła przesłanka wymieniona w przepisie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej tzn. bezzasadna odmowa wykonania wezwania, gdyż pełnomocnik podatnika pismem z dnia 7.04.2011 r. wniósł o wydłużenie terminu do złożenia dokumentacji. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał na nieprawidłowości w trybie postępowania z ww. wnioskiem o wydłużenie terminu do złożenia dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] w przedmiocie nałożenia na T. B. kary porządkowej. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji oraz stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do weryfikowania poprawności prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie ww. wniosku o wydłużenie terminu do złożenia dokumentacji. Organ odwoławczy akcentował, iż przedmiotem analizy w postępowaniu mogła być jedynie zasadność nałożenia kary porządkowej. Organ II instancji podkreślał przy tym, iż z analizy akt wynika, że T. B. wzywany był do przedłożenia żądanych dokumentów dwukrotnie postanowieniami z dnia [...]r. i z dnia [...]r., przy czym to ostatnie postanowienie zawierało pouczenie, iż niezastosowanie do wezwania może skutkować sankcją przewidzianą w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy akcentował, iż postanowienie z dnia [...]r. zostało przez podatnika całkowicie zignorowane, a dopiero postanowienie z dnia [...]r. wywołało skutek w postaci pisma adwokata A. W. w sprawie przedłużenia terminu do przedstawienia żądanych dokumentów z uwagi na fakt, że zgromadzenie ich jest pracochłonne. Zdaniem organu odwoławczego podatnik już w dniu 8.03.2011 r. znał treść żądania organu kontrolnego, dlatego kolejny termin przedstawienia dokumentów przypadający na dzień 18. 04. 2011 r. nie powinien był powodować trudności w zgromadzeniu dokumentów, a także nie powinna była być zaskoczeniem dla strony i jego pełnomocnika odmowa przedłużenia tego terminu przez organ z jednoczesnym nałożeniem kary porządkowej. Organ odwoławczy akcentował, iż od dnia odbioru pierwszego wezwania do dnia wyznaczenia kolejnego terminu do przedłożenia dokumentacji wymaganej przez organ upłynęło ponad trzydzieści dni. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślał, iż nie bez przyczyny ustawodawca wyposażył organ podatkowy prowadzący postępowanie w narzędzie dyscyplinowania jego uczestników jakim jest kara porządkowa i prawo stosowania tego narzędzia w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 262 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przesłanki takie niewątpliwie wystąpiły, a wniosek o przedłużenie terminu do przedłożenia wymaganej przez organ podatkowy dokumentacji - w sytuacji, gdy organ oczekuje na nią od ponad trzydziestu dni - nosił znamiona pozorowania aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, jednocześnie jednak doprowadzając do przedłużenia tego postępowania i uzasadniając właściwą na nie reakcję organu. Zdaniem organu odwoławczego kara porządkowa praktycznie mogła zostać nałożona bezpośrednio po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...]r. Z prawa tego organ jednak nie mógł skorzystać, bo postanowienie nie zawierało pouczenia o możliwości zastosowania kary. Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż organ I instancji ponowił wezwanie, tym samym dał stronie dodatkowy czas na skompletowanie i przedłożenie żądanej dokumentacji, co de facto oznaczało, iż strona na zastosowanie się do wezwania miała okres wielokrotnie przekraczający termin ustawowy. Organ odwoławczy wskazał, iż dziwi w tym kontekście argumentacja pełnomocnika strony, o niewystarczającym terminie do przedłożenia żądanej dokumentacji. Wezwanie z dnia 7 marca 2011 r. wprawdzie nie zawierało pouczenia o karze porządkowej, niemniej jednak strona je odebrała i zapoznała się z jego treścią, a co w konsekwencji oznaczało konieczność zastosowania się do niego i wykonania nałożonych nań obowiązków. Organ odwoławczy nadmieniał, iż trzydniowy termin do przedstawienia dokumentów jest zgodny z przepisami prawa, w tym normą art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin do przedstawienia dowodu ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może być on krótszy niż 3 dni. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do tego, że "przygotowanie i udostępnienie żądanych dokumentów - niezależnie od tego czy znajdują się one w siedzibie pw. "A" Przedsiębiorstwo Prywatne - B. T. czy też prowadzącym jego księgi biurze rachunkowym - nie wymaga szczególnego nakładu pracy". Organ odwoławczy zauważał, iż wniosek, na który powołuje się strona w sprawie wydłużenia terminu do przekazania żądanych dokumentów nie zawierał żadnych konkretnych powodów niemożności przygotowania dokumentacji, a biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie tej pierwsze postanowienie o przedstawieniu dowodów doręczono już ponad miesiąc wcześniej to zdaniem organu - trudno uwierzyć, że jedynym powodem nie zastosowania się do żądania organu kontrolnego był jego krótki termin.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż pismem z dnia 18. 04. 2011 r., a więc w odpowiedzi na kolejne postanowienie wyznaczające termin do przedstawienia dowodu z dnia 15. 04. 2011 r. pełnomocnik strony ponownie wystąpił o przedłużenie terminu do przekazania dokumentów. W ocenie organu II instancji, w związku z tym należało zauważyć, że mimo nałożenia na podatnika kary porządkowej nie wykonał on i nie zamierza wykonać żądania organu kontrolnego. Organ odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia 18. 04. 2011 r., że kontrola znacznie się przedłuża i utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej stwierdził, iż zarzut ten jest ewidentnie sprzeczne z działaniem podatnika, który całym swoim postępowaniem spowalnia postępowanie kontrolne. Organ odwoławczy nadmieniał także, iż przedmiotowe postępowanie nie jest pierwszym postępowaniem w sprawie nałożenia na T. B. kary porządkowej.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. (nr [...]) w sprawie nałożenia na T. B. (dalej zwany skarżącym) kary porządkowej w wysokości [...]zł., pełnomocnik skarżącego zarzucał rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kary porządkowej na skarżacego mimo, iż nie nastąpiła wymieniona w tymże przepisie przesłanka do nałożenia kary.

Pełnomocnik podkreślał, że mając na uwadze powyższe na zasadzie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał na wstępie, iż zaskarżone postanowienie jest niesłuszne oraz podawał, że w pierwszej kolejności należy wskazać, iż podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu od "decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku".

Autor skargi podnosił w jej dalszej części, iż pełnomocnik podatnika pismem z dnia 7 kwietnia 2011 roku wniósł o wydłużenie zakreślonego stronie terminu do złożenia dokumentacji, a pismo w tej sprawie zostało nadane w dniu, w którym upływał 3-dniowy termin do złożenia określonych w tymże piśmie dokumentów. Pełnomocnik wskazał, iż w tym piśmie wskazał, że z uwagi na niemożność przygotowania wymienionej dokumentacji we wskazanym przez organ terminie, dokumenty zostaną złożone w terminie 14 dni. Autor skargi podkreślił, iż pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 15 kwietnia 2011 roku, odmówił wydłużenia terminu podając, iż dokumenty winny znajdować się w siedzibie przedsiębiorstwa i z tej przyczyny nie należy oczekiwać zgody na wydłużenie terminu złożenia dokumentów oraz podawał, że pismem z dnia 18 kwietnia 2011 roku pełnomocnik T. B. złożył wyjaśnienia dotyczące treści pisma UKS z dnia 15 kwietnia 2011 r., podkreślając w nim, że przytoczone podstawy odmowy wydłużenia terminu są nieuzasadnione.

Przytaczając treść art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, w dalszej części skargi zaakcentował, iż norma ta umożliwia organowi nałożenie kary wyłącznie w sytuacji, gdy osoba wezwana bezzasadnie odmówi wykonania wezwania. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie taka sytuacja niewątpliwie nie nastąpiła, bowiem opisany wyżej w skardze obieg dokumentacji, w szczególności stanowisko podatnika wyrażone w pismach jego pełnomocnika wskazuje jednoznacznie, że przyczyny nie złożenia szeregu dokumentów w krótkim 3 - dniowym terminie, nie były bezzasadnie, zaś podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika informował na bieżąco o swojej sytuacji i możliwościach wypełnienia wezwań. Autor skargi podnosił ponadto, iż pełnomocnik wniósł o wydłużenie terminu i otrzymał odpowiedź odmowną jednocześnie wraz z postanowieniem o nałożeniu kary pieniężnej oraz ponownym wezwaniu (w terminie 3 dni) do złożenia tych samych dokumentów. Zdaniem pełnomocnika takie załatwienie sprawy nie jest zgodne z treścią wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nieuzasadnione. Nałożenie kary porządkowej jednocześnie z podjęciem decyzji o nie uwzględnieniu wniosku o wydłużeniu terminu, tj. przed poinformowaniem strony o braku akceptacji, co do wydłużenia terminu, jest niewątpliwie przedwczesne i w świetle wymienionego przepisu nieuprawnione.

Autor skargi podawał ponadto, iż skarżący w trakcie całego postępowania kontrolnego był wielokrotnie wzywany do złożenia szeregu dokumentów, również w terminie 3 dni i w wyniku tych czynności została złożona do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. duża liczba dokumentacji księgowej Przedsiębiorstwa Prywatnego A. Wnioski o wydłużenie terminu były składane już uprzednio, zaś organ I instancji nie podał w żadnym piśmie, iż kategorycznie odmawia wydłużenia jakiegokolwiek wyznaczonego przez siebie terminu. Podatnik miał więc prawo wnioskować, że złożenie stosownej dokumentacji w innym terminie spowoduje należyte zadośćuczynienie obowiązkowi i w konsekwencji nałożenie wymienionej kary porządkowej jest rażąco niesprawiedliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Organ odwoławczy podkreślał dodatkowo, iż strona skarżąca pismem z dnia 18. 04. 2011 r., tj. w odpowiedzi na kolejne postanowienie (z dnia 15. 04. 2011 r.) wyznaczające nowy termin do przedstawienia żądanej dokumentacji, ponownie wystąpiła o przedłużenie terminu do przekazania dokumentów. Zdaniem organu także to dowodzi, iż mimo nałożenia na podatnika kary porządkowej nie wykonał on i nie zamierza wykonać żądania organu kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., na powyższe zachowanie podatnika, ma wpływ fakt, że niniejsze postępowanie nie jest pierwszym postępowaniem w sprawie nałożenia na T. B. kary porządkowej. Organ przypominał, iż postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ze względów proceduralnych postanowił uchylić w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia (w tym samym postępował kontrolnym) na T. B. kary porządkowej (karta 35A). Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż kontrola znacznie się przedłuża i utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, iż ten zarzut jest ewidentnie sprzeczny z działaniami podatnika, który całym swoim postępowaniem spowalnia postępowanie kontrolne. Odnosząc się z kolei do twierdzeń pełnomocnika, iż skarżący był wielokrotnie w trakcie całego postępowania wzywany do złożenia szeregu dokumentów i wielokrotnie były składane wnioski o wydłużenie terminu do ich złożenia, więc miał prawo wnioskować, że złożenie stosownej dokumentacji w innym terminie spowoduje należyte zadośćuczynienie obowiązkowi, Dyrektora Izby Skarbowej podkreślał, iż twierdzenie to dowodzi tego, że skarżący nie traktuje wezwań organu podatkowego poważnie, a zarzucając organowi przewlekłość postępowania sam jednocześnie tę przewlekłość powoduje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji odpowiadają prawu.

Sąd stwierdza, iż w zasadzie stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony przy okazji omawiania przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do ponownego prezentowania stanu faktycznego sprawy. Niezależnie jednak od tego należy wskazać, iż w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) UKS w K. kierował do strony tego postępowania wezwania, w tym z dnia 7. 03. 2011 r. oraz z dnia 31. 03. 2011 r. do złożenia arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 roku. Zarówno w pierwszym jak i w drugim wezwaniu wskazano trzydniowy termin do przedłożenia organowi żądanych dokumentów, przy czym dopiero w drugim wezwaniu znalazło się pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania może pociągnąć za sobą sankcję przewidzianą w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że strona nie zastosowała się do ww. wezwań organ podatkowy I instancji nałożył na skarżącego karę porządkową, a powyższe rozstrzygnięcie zaakceptował organ II instancji. Strona skarżąca podkreślała, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie doszło do bezzasadnego odmówienia wykonania wezwania. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca wskazała, że wystąpiono z wnioskiem o przedłużenie zakreślonego w wezwaniu krótkiego, bo trzydniowego terminu, a czego nie uwzględniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny legalności działań organów podatkowych, które uznały, że brak przedłożenia żądanych dokumentów oznaczał bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Koniecznym zatem stała się dopowiedź na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, uzasadnionym było zastosowanie względem strony skarżącej kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie i w realiach niniejszej sprawy, należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia): "strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową (...)".

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin tj. za brak wykonania czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym przez organ kontrolny terminie arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 roku.

W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej oparta na tym, że nie można mówić o tym, że podatnik bezzasadnie odmówił okazania przedmiotu oględzin, bowiem w ostatnim dniu trzydniowego terminu wyznaczonego przez organ złożył wniosek o jego przedłużenie jest w realiach faktycznych i prawnych rozpatrywanego przypadku chybiona. Gdyby bowiem było tak, że wezwanie z dnia 31.03. 2011 r. było pierwszym w sprawie, to można by ewentualnie rozważać co winien zrobić organ w takim przypadku, choć w ocenie Sądu wobec braku jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji co do konieczności wydłużenia wyznaczonego terminu, strona skarżąca w piśmie z dnia 7. 04. 2011 r. prosiła o wydłużenie terminu "z uwagi niemożność przygotowania wymienionej dokumentacji we wskazanym terminie" to i tak brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej. Zatem nawet takie uchybienie nie mogłoby być uznane za istotne, a przez to mające wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie i skutkować uchyleniem ww. postanowienia. Zauważyć także należy, iż UKS w piśmie z dnia 15. 04. 2011 r. w odpowiedzi na wniosek z dnia 7. 04. 2011 r. odmówił przedłużenia terminu, a także wyjaśnił przyczyny swojego w tym zakresie stanowiska podkreślając, iż przedłożenie żądanych dokumentów "nie wymaga szczególnego nakładu pracy".

Co więcej, zdaniem Sądu powyższe nie ma w istocie znaczenia, a to wobec nie kwestionowanej w sprawie okoliczności tj. tego, że pierwsze wezwanie zostało w sprawie wystosowane do strony skarżącej już w dniu 7. 03. 2011 r., a na które to wezwanie strona skarżąca w ogóle nie zareagowała w żaden sposób, co należy ocenić jako bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Poza sporem jest bowiem to, że termin do przedłożenia dokumentów (w pierwszym wezwaniu także trzydniowy) upłynął 11. 03. 2011 r.

W ocenie Sądu strona skarżąca mogła w ciągu miesiąca bez najmniejszego problemu okazać organowi kontrolnemu żądane dokumenty, a czego bezspornie nie uczyniła, a braku wykonania tej czynności w żaden sposób nie uzasadniła, ani nawet nie uwiarygodniła tak długiego opóźnienia. Nawiasem już tylko mówiąc w dniu 15. 04. 2011 r. organ kontrolny ponownie wezwał stronę (w sprawie bezsporne jest, iż ta nawet do tego momentu nie wykonała żądanej czynności) do przedłożenia przedmiotowych dokumentów, a ta ponownie wystąpiła o wydłużenie terminu do okazania organowi przedmiotu oględzin.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku mieliśmy do czynienia z sytuacją niewątpliwego, ponad miesięcznego braku reakcji strony skarżącej na wezwanie organu podatkowego (kontrolnego), tym samym organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do okazania mu przedmiotu oględzin. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie podatnika i stosowany jest, aby wyegzekwować pożądane przez organ zachowanie strony. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że zachowanie wezwanej strony było jak najbardziej bezzasadne, gdyż podatnik w ogóle nie odpowiedział merytorycznie na pierwsze wezwanie, a zatem organ podatkowy nie mógł nawet ocenić argumentów strony, mających usprawiedliwić zaniechanie przez nią wykonania nałożonego obowiązku.

Mając na względzie treść cytowanego już przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego usytuowanie w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1, należy przypomnieć, iż art. 122 formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś ten ostatni przepis stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Analizując znaczenie powyższego dla rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić, że organ nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednak obowiązywanie tych reguł nie wyklucza możliwości nałożenia na stronę na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia lub nawet sprawdzenia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze np. umorzenia postępowania lub zakończenia kontroli, bez dalszych władczych działań organu. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. okazania przedmiotu oględzin (w rozpatrywanej sprawie - okazania arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 roku) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący jakim jest kara porządkowa. Skoro zatem wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, a oczywistym i nie kwestionowanym w sprawie faktem jest to, że brak ww. dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie postępowania kontrolnego, to nie ulega wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy zastosowanie kary porządkowej nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Trudno też sobie wyobrazić sytuację, w której organ podatkowy wydaje po przeprowadzeniu kontroli decyzję bez analizy ww. dokumentów albo bez jednoznacznego stanowiska strony skarżącej, że tych dokumentów brak lub że ich nie przedłoży. Zatem dopóki strona takiej deklaracji nie złoży na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania tych dokumentów, a jednym ze sposobów władczego zmuszenia strony skarżącej do okazania tych dokumentów jest regulacja zawarta w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na etapie postępowania kontrolnego nie sposób też przyjąć poglądu, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego dowodu i że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym, bez wyczerpania przez organ wszystkich możliwości dotarcia do ewentualnie istniejących w sprawie dokumentów. Skoro w sprawie poza sporem pozostawało to, że organ podatkowy miał prawo wezwania strony do określonego zachowania się w postępowaniu kontrolnym, to wezwanie to było uzasadnione, a wobec tego zastosowana kara porządkowa była orzeczona, w ocenie Sądu, zgodnie z prawem.

Na ocenę zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia, żadnego wpływu nie mogła mieć opisywana w skardze praktyka dotychczasowych relacji podatnika z organem podatkowym, w tym, to, że dokumenty składane były z opóźnieniem, a organ takie praktyki akceptował.

Ponadto już tylko na marginesie można wskazać na to, że jak wynika z pisma strony skarżącej z dnia 18. 04. 2011 r., po kolejnym żądaniu organu kontrolnego w sprawie ww. dokumentów, strona ponownie wniosła o wydłużenie terminu do przekazania organowi dokumentacji oraz podkreślała, iż dokumenty znajdowały się w biurze rachunkowym. W ocenie Sądu także ta okoliczność, nawet gdyby była znana organowi podatkowemu wcześniej, nie mogła wpłynąć na stanowisko organu podatkowego. Przecież jak należy sądzić siedziba biura rachunkowego znajdowała się na terenie kraju, a zatem licząc od 8.03. 2011 r. do 7. 04. 2011 r., nie mówiąc już o dniu kolejnego wniosku o wydłużenie terminu tj. 18. 04. 2011 r. było bardzo dużo czasu na okazanie organowi podatkowemu przedmiotu oględzin (żądana dokumentacji) lub jasnego i precyzyjnego wskazania, kiedy to ewentualnie może nastąpić z podanie weryfikowalnych powodów opóźnienia, co jednak w sprawie nie miało miejsca.

Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał stronę do okazania przedmiotu oględzin (ww. dokumentacja), na co strona zareagowała "obstrukcyjną", a nie merytoryczną postawą. Nie sposób więc podzielić zarzutu pełnomocnika skarżącej, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w przepisie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej do nałożenia kary porządkowej. Zdaniem Sądu bezczynność strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, była bowiem – ze względów wyżej już wyrażonych, bezzasadną odmową okazania przedmiotu oględzin. Nie może być bowiem tak, że do zastosowania kary porządkowej, o jakiej mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest werbalne i jednoznaczne stwierdzenie strony, że odmawia ona m. in. okazania przedmiotu oględzin. Także brak reakcji strony w zakreślonym przez organ podatkowy terminie do żądanej przez organ czynności, należy uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, które uzasadnia nałożenie na stronę kary porządkowej.

W skardze, formułując zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik poza wskazaniem na art. 261 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie podała jakie inne normy prawa zostały naruszone. Zatem Sąd poza odniesieniem się do ww. przepisu, nie mógł szerzej odnieść się do ww. zarzutu, który uznaje za bezzasadny.

Jeżeli natomiast idzie, o wskazany w skardze przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia na tej podstawie postępowania w sprawie, to Sąd wskazuje, iż ze względów wyżej już wyrażonych, żądanie to jest bezzasadne. Ponadto Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontroluje legalność ich stosowania przez organy podatkowe, a w tym przypadku organ II instancji prawidłowo zastosował inną jednostkę redakcyjną ww. przepisu tj. art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie przyjdzie w tym względzie wskazać, iż Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, o jakich mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Skoro zaś kontrolowanemu postanowieniu nie można postawić uzasadnionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi.