Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 656/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 i  ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a-14p, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie ksiąg rachunkowych. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw płynnych na stacjach paliw. Spółka jest właścicielem kilku stacji paliw, prowadzi również działalność na stacjach paliw dzierżawionych od innych podmiotów.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości"). W związku z trwałą utratą wartości aktywów trwałych, Spółka tworzy, na zasadach określonych w art. 35 ustawy o rachunkowości, odpisy wyrażające trwałą utratę aktywów trwałych, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego.

W dniu [...] czerwca 2010 r. Spółka zawarła ze Spółką [...] Sp. z o.o. umowę dzierżawy stacji paliw w miejscowości [...], na czas określony - tj. od dnia [...] czerwca 2010 r. do [...] czerwca 2020 r. Na podstawie tej umowy czynsz dzierżawny ustalono w wysokości [...] zł netto miesięcznie, płatny z góry - za czas trwania umowy. Zapłaty za przedmiot umowy dokonano z góry na podstawie faktury wystawionej w dniu [...] czerwca 2010 r. przez wydzierżawiającego w kwocie [...] zł netto. W przedmiotowej umowie ustalono, że do końca 2013 r. zostanie podjęta przez wydzierżawiającego decyzja o sprzedaży, a przez dzierżawcę decyzja o kupnie dzierżawionej stacji. Ustalono również, iż koszt modernizacji zbiorników paliwa ponosi dzierżawca. Z dalszej treści umowy wynikało, że gdyby transakcja kupna-sprzedaży została sfinalizowana, to kwota czynszu za niewykorzystany okres oraz kwota jaką poniósł dzierżawca na modernizację zbiorników paliwa zostałaby zaliczona na poczet części ceny nieruchomości (stacji paliw). Jeżeli zaś transakcja kupna-sprzedaży nie zostałaby sfinalizowana, czas trwania umowy dzierżawy zostałby wydłużony do momentu, kiedy środki przeznaczone na modernizację zbiorników zostałyby wykorzystane w formie czynszu.

W związku z tym, iż Spółka dokonała zapłaty kwoty czynszu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych (czynsz zapłacony "z góry" na okres 10 lat), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości oraz polityką rachunkowości jednostka dokonała rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów Spółka rozliczała proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą poprzez odpisanie co miesiąc (w wysokości [...] zł) w odpowiednie koszty rodzajowe kwoty czynszu w części przypadającej na kolejny miesiąc danego okresu sprawozdawczego.

W dniu [...] czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika [...] Sp. z o. o. W dniu [...] grudnia 2011 r. Syndyk [...] Sp. z o.o. oświadczył, iż z dniem [...] grudnia 2011 r. naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw w [...] na podstawie art. 109 Prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższy przepis stanowi, iż pobranie z góry przez upadłego czynszu najmu za okres dłuższy niż 6 miesięcy nie zwalnia dzierżawcy od obowiązku zapłaty czynszu do masy upadłości.

W dniu [...] grudnia 2011 r. zgłoszono do sędziego - komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego - firmę [...] - czynszem najmu.

W związku z powyższym, po uprzednim zgłoszeniu roszczenia związanego ze zwrotem nierozliczonej kwoty czynszu, Spółka na dzień [...] grudnia 2011 r. dokonała odpisu aktualizującego wierzytelność w wysokości [...] zł (za okres od dnia [...] grudnia 2011 r. do [...] czerwca 2020 r.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy na podstawie ogłoszenia upadłości, obejmującego likwidację majątku, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące ww. wierzytelność - w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu - zgodnie z przepisami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów i istniejącym stanie faktycznym na dzień [...] grudnia 2011 r., można zaliczyć odpisy aktualizujące w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności które zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z 16 ust. ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelność o której mowa w ust. 1 pkt 25 uznaje się wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jedną z przesłanek uprawdopodobnienia wierzytelności jest między innymi sytuacja, w której dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku lub zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstwa i banków. Cytowany przepis uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa powyżej - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Ponieważ Spółka w dniu [...] grudnia 2011 r. dokonała odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego zachowała jeden z warunków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., dotyczący możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. Przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisu aktualizującego wartość tych wierzytelności.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, wnioskodawca wyjaśnił, że:

a) roszczenie związane z pobranym z góry przez upadłego czynszem dzierżawy Spółka zgłosiła do sędziego - komisarza na podstawie art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego (pismo Syndyka [...] Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2011 r.),

b) Syndyk [...] Sp. z o.o. oświadczył, że od dnia [...] grudnia 2011 r. naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw w [...], powołując się na treść art. 107 Prawa upadłościowego i naprawczego (mylnie podając w treści pisma oznaczenie artykułu jako 109).

Przytoczony przepis odnosi się do umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, w których upadły występuje jako wynajmujący lub dzierżawiący. Umowy dzierżawy nieruchomości upadłego wiążą strony, jeżeli przedmiot umowy został wydany dzierżawcy przed ogłoszeniem upadłości. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] czerwca 2010 r., co zawarte zostało w umowie dzierżawy z dnia [...] czerwca 2010 r.

c) wierzytelności stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu Spółka nie zarachowała do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - odpisanie nierozliczonej kwoty czynszu pobranego z góry nie jest zawarte w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, Spółka może odpisać nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011 ?

W związku ze zmianą treści pytania podatkowego, wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W 2010 r. Spółka zawarła długoterminową umowę dzierżawy stacji paliw, płacąc czynsz dzierżawny z góry, na podstawie faktury VAT wystawionej przez wydzierżawiającego. Kierując się treścią przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym, koszty czynszu zapłaconego z góry Spółka rozliczała w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczyły. W związku z upadłością wydzierżawiającego, jego prawa i obowiązki przeszły na syndyka, który – nie zwracając uwagi na fakt zapłaty czynszu z góry - zaczął naliczać czynsz dzierżawny. Zdaniem Spółki, ze względu na upadłość wydzierżawiającego oraz z uwagi na fakt, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry, można uznać go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Po przytoczeniu w dalszej części uzasadnienia m.in. art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 25 a i pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 20 i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że kwota nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a także kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec braku związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Przy kwalifikowaniu bowiem kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Pismem z dnia [...] maja 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poniesiony wydatek w postaci zapłaconego z góry czynszu nie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów,

2) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a u.p.d.o.p. poprzez ich rozszerzającą interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że powołane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej, "poniesiony w 2010 r. wydatek stanowił klasyczne, podręcznikowe wręcz, zabezpieczenie źródła przychodów Spółki na kolejne 10 lat". W ocenie strony okoliczność późniejszej upadłości właściciela nieruchomości nie zmienia charakteru poniesionego wydatku i nie pozbawia go związku z przychodem.

Skarżąca nie zgadza się, iż "poniesiony wydatek w postaci zapłaconego z góry czynszu nie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a zatem nie stanowi kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Według skarżącej "wniosek taki wysnuty został tylko i wyłącznie z faktu, iż Spółka na mocy przepisów szczególnych zmuszona została do ponownej zapłaty czynszu". W opinii strony organ abstrahuje od faktu dwukrotnego poniesienia przez Spółkę wydatku z tytułu czynszu, a zwłaszcza regulacji prawnych związanych z upadłością spółki [...] Sp. z o.o. Skarżąca zauważa, iż Spółka nie odzyskała zapłaconej kwoty czynszu, a ogłoszenie upadłości i jego skutki, które wystąpiły rok po zawarciu umowy dzierżawy, nie mogą wpływać na ocenę skutków podatkowych czynności mającej miejsce przy zawieraniu umowy dzierżawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270) – dalej: "P.p.s.a." w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w przedmiotowej sprawie okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Postępowanie interpretacyjne prowadzone jest według przepisów zawartych w Dziale II Rozdział 1a (art. 14a – 14p) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 - dalej: "O.p."). Istota postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do tego, że wnioskodawca formułuje na tle zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych pytanie, na które udziela odpowiedzi. Rzeczą zaś organu interpretacyjnego jest ocena, czy odpowiedź jest prawidłowa i dopiero w przypadku oceny negatywnej, bądź stwierdzenia innych nieprawidłowości interpretacyjnych, udzielenie prawidłowej odpowiedzi (art. 14b § 3; art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie powołanego art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 497/10 - LEX nr 960450). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przepisy art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W powołanym rozdziale O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Powołane powyżej przepisy O.p. określają wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać zatem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka we wniosku z [...] stycznia 2012 r. zadała pytanie : czy na podstawie ogłoszenia upadłości obejmującego likwidację majątku, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące ww. wierzytelność - w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu - zgodnie z przepisami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?

Natomiast odpowiadając na wezwanie organu Spółka w piśmie z [...] kwietnia 2012 r. zapytała : czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, Spółka może odpisać nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011 ?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszący się do definicji kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki ze względu na upadłość wydzierżawiającego oraz z uwagi na fakt, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry, można uznać go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

W tym miejscu należy zauważyć, że ze stanowiska Spółki nie wynika czy to ona uważa nierozliczoną kwotę czynszu za nieściągalną, czy też chce, aby to organ dokonał takiej klasyfikacji.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął jako podstawę rozważań stan faktyczny przedstawiony we wniosku z [...] stycznia 2012 r., przytoczył treść obu pytań i wyraził swoją ocenę stanowiska zawartego przez wnioskodawcę zarówno we wniosku jak i w piśmie z [...] kwietnia 2012 r.

Sąd zauważa, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zadaniem organu jest więc doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i zna ocenę prawną wnioskodawcy.

W ocenie Sądu udzielona interpretacja powinna - zgodnie z pismem Spółki z dnia [...] kwietnia 2012 r. - dotyczyć wyłącznie stanowiska zajętego przez wnioskodawcę właśnie w tym piśmie przy założeniu, iż stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie.

Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego w piśmie z [...] kwietnia 2012 r. uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku.

Należy także podkreślić, że wyrok Sądu nie zastąpi interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782).

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz.153).