Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 336,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 708/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 708/08 oddalił skargę P. W. i K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 maja 2008 r.

Jak wynika ze stanu sprawy decyzją z dnia 30 maja 2006 roku, nr [...] Burmistrz R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2004.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4, art.120,art.121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.).

Decyzją z dnia 4 września 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza R. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji sprawy brak było wypisu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącej opodatkowanej nieruchomości, a także informacji dotyczących wartości posadowionych na niej budowli.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz R. decyzją z dnia 31 października 2006 roku, nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości :

- za 2002 rok w kwocie 236.643,60 zł,

- za 2003 rok w kwocie 303.264,20 zł,

- za 2004 rok w kwocie 311.960,40 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. uchyliło w całości tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pominął niektóre przedmioty opodatkowania, tj. budowle składające się na kompleks oczyszczalni ścieków. Ponadto wskazał, że z treści decyzji nie sposób wywieść przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako drogi.

Decyzją z dnia 8 maja 2007 r., nr [...] Burmistrz R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:

- za 2002 rok w kwocie 240.875,60 zł,

- za 2003 rok w kwocie 307.890,70 zł,

- za 2004 rok w kwocie 316.587,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka ponownie podniosła, że nie była ona w latach 2002 - 2004 posiadaczem opodatkowanej nieruchomości.

Decyzją z dnia 28 września 2007 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości w opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako drogi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz R. decyzją z dnia 15 listopada 2007 roku, nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości :

- za 2002 rok w kwocie 240.875,60 zł,

- za 2003 rok w kwocie 307.890,70 zł,

- za 2004 rok w kwocie 316.488,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła, że z treści umowy z dnia 18 stycznia 2002 r. nie wynika, że stała się ona użytkownikiem nieruchomości i objęła ją w posiadanie zależne. Zarzuciła, że organ podatkowy pominął dane z ewidencji gruntów i budynków, w której jako jedyny właściciel figurowała i nadal figuruje Gmina R. i nie został w niej ujawniony żaden posiadacz. Podniosła, że organ podatkowy pominął, iż umowa o nieodpłatną eksploatację oczyszczalni ścieków została rozwiązana na mocy porozumienia stron, a w jej miejsce strony zawarły umowę "nieodpłatnego użytkowania" opodatkowanej oczyszczalni.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2008 roku, nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Kolegium uznało, że podatnik był w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji posiadaczem spornej nieruchomości, na co wskazywały następujące okoliczności :

- spółka wykorzystywała opodatkowaną nieruchomość do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek przedsiębiorstwa (zakładu oczyszczania ścieków),

- spółka zobowiązała się do uzyskania pozwolenia wodnoprawnego uprawniającego ją do prowadzenia i eksploatacji oczyszczalni ścieków z wykorzystaniem spornej nieruchomości,

- wydanie nieruchomości potwierdzone zostało protokołem zdawczo - odbiorczym, w którym wymieniono jakie działki, budynki i budowle oddano spółce w posiadanie.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie :

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sprawie i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, które z faktów organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r., nr 9,poz. 84 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) - poprzez bezpodstawne jego zastosowanie pomimo, że podatnik nie miał tytułu prawnego do władania nieruchomością jak posiadacz zależny, a tylko jako osoba świadcząca usługi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wcześniej podnoszone zarzuty wskazując, że :

1. organy podatkowe obu instancji ograniczyły się wyłącznie do oceny dokumentów występujących w sprawie, pominęły natomiast zeznania Prezesa zarządu spółki z dnia 25 kwietnia 2006 roku;

2. na podstawie umowy powierzono spółce nieruchomość w celu "usługowej" eksploatacji, bowiem inne formuły oddania tej nieruchomości nie pozwalały na zbilansowanie rachunku ekonomicznego związanego z prowadzeniem oczyszczalni "K.";

3. w toku postępowania podatkowego pominięto fakt, iż stroną wszystkich umów był Burmistrz Gminy R., będący jednocześnie organem podatkowym. Skoro do 7 marca 2006 roku (wszczęcie postępowania podatkowego) nie podejmował on żadnych działań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to widocznie w jego ocenie umowy zawarte ze spółką nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego;

4. strona zakwestionowała znaczenie protokołu zdawczo - odbiorczego z 6 lutego 2002 roku z uwagi na to, że sporządzenia takiego dokumentu nie przewidywała umowa z dnia 18 stycznia 2002 roku, a nadto został on sygnowany przez osoby nie mające umocowania do działania w imieniu spółki;

5. zamiarem stron umowy z dnia 18 stycznia 2002 roku nie było wykreowanie takiego układu stosunków, które skutkowałby zobowiązaniem podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło, że choć posiadanie często jest związane z określonym prawem do rzeczy, to samo w sobie nie jest prawem, lecz stanem faktycznym. W nauce prawa wskazuje się, że aby mówić o posiadaniu niezbędne jest wystąpienie dwóch elementów - faktycznego władztwa nad rzeczą (corpus) oraz woli władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wyrazem woli władania rzeczą dla siebie mogą być postanowienia umowy będącej podstawą do objęcia w posiadanie danej nieruchomości. Stąd też przy ustaleniu wystąpienia elementu oficjalnego posiadania niezbędne było przeanalizowanie treści umowy, mocą której właściciel nieruchomości oddał ją we władanie podatnikowi. Nadto przy ocenie prawnopodatkowych skutków posiadania nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego znaczenie ma to, czy posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem albo było posiadaniem bez tytułu prawnego, a to z uwagi na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie spółka była ponad wszelką wątpliwość w fizycznym władaniu nieruchomości, na terenie której nieprzerwanie do dziś prowadzi zakład oczyszczania ścieków, co mieści się w zakresie przedmiotu działalności podatnika. Spółka objęła nieruchomość w posiadanie celem prowadzenia, z wykorzystaniem nieruchomości, działalności gospodarczej w powyższym zakresie na własny rachunek, co z kolei świadczy o woli władania nieruchomością dla siebie.

Kolegium stwierdziło, że Gmina R. jako właściciel oddała w posiadanie spółce nieruchomość dla eksploatowania przez nią oczyszczalni ścieków. Z treści umowy nie wynika, aby zamiarem Gminy było powierzenie spółce zarządu, administracji oczyszczalnią ścieków, czy świadczenia usług polegających na zarządzaniu cudzym majątkiem, tj. działania w imieniu i na rzecz właściciela. Umowa tego rodzaju nie może być zaliczona do umów o świadczenie usług, do których zastosowanie mają odpowiednio przepisy o zleceniu - art. 750 K.c. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, stroną umowy była Gmina R., a nie Burmistrz Miasta R., który występował jedynie jako organ osoby prawnej, jaką jest Gmina R., czyli jako reprezentant strony (wyraziciel jej woli), a nie jako strona umowy. Kolegium podkreśliło także, że udział burmistrza będącego równocześnie organem podatkowym przy zawarciu umowy pozostaje bez znaczenia dla ustalenia skutków prawnopodatkowych umowy i jej następstw w sferze posiadania nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółka była posiadaczem opodatkowanej nieruchomości.

Odpowiedź na tak postawione pytanie należy, zdaniem Sądu, poprzedzić analizą treści dwóch przepisów, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie poboru i uzdatniania wody oraz odprowadzania ścieków. Przedmiot ten wynika z załączonego do akt sprawy odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 marca 2008 roku.

Bezspornym też jest fakt, że spółka objęła sporną nieruchomość w posiadanie celem prowadzenia - z wykorzystaniem tej nieruchomości - działalności gospodarczej w powyższym zakresie na własny rachunek (umowa z 18 stycznia 2002 roku).

Sąd wskazał na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące "posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność (...) jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem".

Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny skutkuje uznaniem zarzutu skargi dotyczącego bezzasadności określenia spółce podatku od nieruchomości za niezasadny. W § 1 umowy z dnia 18 stycznia 2002 r. postanowiono, że Gmina R. przekaże spółce do eksploatacji "mechaniczno - biologiczną oczyszczalnię ścieków "K." w R.", określając w § 4 tej umowy sposób używania przez spółkę powierzonej nieruchomości. Wbrew stanowisku spółki umowa "o eksploatację oczyszczalni ścieków" stanowi tytuł prawny do posiadania nieruchomości oddanej przez jednostkę samorządu terytorialnego "zleceniobiorcy".

Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez spółkę twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie to wykazało, że spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją była posiadaczem opodatkowanej nieruchomości.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2004.

Wskazano również, iż stanowisko organu odwoławczego odnośnie zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego określenia stron powołanej wyżej umowy oraz protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 6 lutego 2002 r. było trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także, że uzasadnienie decyzji jest zupełne i odpowiada wymogom wynikającym z przepisów prawa.

Za bezzasadny uznał w związku z tym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p. o.l. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie pomimo, że podatnik nie miał tytułu prawnego do władania nieruchomością jako posiadacz zależny, a tylko jak osoba świadcząca usługi.

- naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 – zasad legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady ustalenia prawdy obiektywnej w związku z art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sprawie i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, które z faktów organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że ocena Sądu o rozważeniu przez organ odwoławczy całości materiału dowodowego w sprawie bez pominięcia żadnego z jego elementów była chybiona. Ponadto zarzuty zawarte w skardze nie zostały w całości rozważone.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o odrzucenie skargi, względnie w przypadku przyjęcia skargi do merytorycznego rozpoznania o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wprawdzie spełnia ona wymogi formalne pojmowane jako zamieszczenie w niej wszystkich elementów, jakie winno zawierać pismo w postępowaniu sądowym oraz skarga kasacyjna (art. 176 p.p.s.a.), a zatem nie podlega odrzuceniu, jednakże sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, daleki jest od doskonałości.

Przypomnieć w związku z tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W postępowaniu przed sądem odwoławczym nie obowiązuje zasada oficjalności, obligująca ten sąd do poszukiwania wszelkich naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Przeciwnie- Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę (poza wyjątkiem dotyczącym nieważności postępowania) ponownie tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 190/08, opubl. w Lex pod nr 499969, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1687/07). Stąd kwestią istotną jest prawidłowe i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych (poprzez wskazanie konkretnych przepisów i formy ich naruszenia) i ich uzasadnienia (w sposób pozwalający przypisać konkretny fragment uzasadnienia konkretnemu zarzutowi) przez stronę składającą środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem podstaw tych domniemywać czy też zastępować strony w ich formułowaniu czy uzasadnianiu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., II OSK 883/08, opubl. w Lex pod nr 513110, z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, opubl. w Lex pod nr 497211).

W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów wskazanych w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać, jakie w jej ocenie przepisy naruszył wojewódzki sąd administracyjny, w jaki sposób i jaki to mogło mieć wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 in fine). Uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania możliwe jest bowiem wyłącznie wówczas, gdy naruszenie to było na tyle istotne, iż gdyby do niego nie doszło, to zapadłoby inne rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., II FSK 336/08, opubl. w Lex pod nr 511236, z dnia 3 lutego 2009 r., I FSK 1932/07, opubl. w Lex pod nr 521955).

W tym przypadku strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sprawie i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, które z faktów organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (wprawdzie obszernym, ale składającym się w przeważającej części z cytatów z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji) strona wyjaśniła, że ocena zabranego przez organy podatkowe materiału dowodowego była dowolna, a nie swobodna. Pominięto bowiem przy tej ocenie jeden z przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów- dowód z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej, z których to zeznań wynikał zgodny zamiar i cel zawarcia umowy z dnia 18 stycznia 2002 r. Rozprawienie się z tym dowodem w ocenie strony skarżącej było niezbędne i konieczne dla uzasadnienia zastosowania art.3 ust.1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., zwłaszcza wobec tożsamości organu wydającego decyzję w pierwszej instancji i zawierającego umowę. Z tego względu ocena Sądu, iż organ odwoławczy rozważył całość materiału dowodowego w sprawie, nie pomijając żadnego z jego elementów jest zdaniem strony skarżącej chybiona.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w sposób jednoznaczny wskazuje zatem, iż w ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 191 O.p., ten bowiem przepis odnosi się do oceny materiału dowodowego i wskazuje, że ocena ta winna nastąpić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ ocenia dowody według własnego przekonania, zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki i wiedzą, jaką posiada przeciętny człowiek. Aby ocena ta nie była dowolna, organ musi uwzględnić każdy dowód zebrany w postępowaniu, ocenić jego wiarygodność i znaczenie dla sprawy zarówno jako dowodu samodzielnego, jak i w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca nie wymieniła jednak jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji (pośrednio, poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., II FSK 1502/08, opubl. w Lex pod nr 570208) art. 191 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera natomiast argumentacji dotyczącej naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a zwłaszcza nie wskazuje, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w jaki sposób naruszenie to mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę doprecyzować ani zarzutów skargi, ani jej uzasadnienia. Z tych względów, wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w podstawie kasacyjnej i jednocześnie niewskazania w tej podstawie jako naruszonego przepisu, którego dotyczy uzasadnienie tej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do tych zarzutów i uznać je musi za bezzasadne.

Tym samym za wiążący dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjąć należy stan faktyczny, uznany przez Sąd pierwszej instancji za ustalony prawidłowo (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, że podatnik nie miał tytułu prawnego do władania nieruchomością jak posiadacz zależny, a tylko jako osoba świadcząca usługi. Powołany przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) wymienia jako podatnika podatku od nieruchomości osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W roku 2002 obowiązek podatkowy obejmował posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych stale z gruntem, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu (art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na każdego posiadacza, a więc zarówno samoistnego, jak i zależnego. Wobec braku definicji legalnej pojęcia posiadacz w u.p.o.l., pojęciu temu należy (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) nadać takie znaczenie, jakie wynika z art. 336 Kodeksu cywilnego. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że właścicielem gruntu i budowli wchodzących w skład Oczyszczalni Ścieków K. w R. była Gmina R., czyli jednostka samorządu terytorialnego. Właściciela tej nieruchomości łączyła ze skarżącą umowa o eksploatację tej oczyszczalni. Wynikający z tej umowy stosunek zobowiązaniowy uprawniał skarżącą spółkę do posiadania gruntu i budowli. Jak bowiem wskazał Sąd, opierając się na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, niemożliwe byłoby wykonanie przez spółkę obowiązków wynikających z umowy bez przekazania jej władztwa nad rzeczą , przynajmniej w takim zakresie, w jakim władał nią podmiot zlecający określoną działalność. Ustaleń tych skarżąca spółka nie podważyła. A skoro miała realną możliwość korzystania z rzeczy, to była posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. (a w 2002 r. – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego uznać zatem należy również za bezzasadny. Podkreślić przy tym należy, że zarzut ten w żadnym wypadku nie może skutkować podważeniem ustaleń faktycznych. Te ostatnie mogą być podważone tylko za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, opubl. w Lex pod nr 497780, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania, mimo wniosku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, bowiem nie poniosło ono w postępowaniu kasacyjnym żadnych kosztów, podlegających zwrotowi, zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a.