Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1825/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 par 6, art. 79 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1825/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "M" S.A. w W., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 15 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). III. zarządza na rzecz strony skarżącej zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 400 zł (czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 15 marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymało w mocy postanowienie nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 25 stycznia 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. (nadanym w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 31 grudnia 2009 r.; data wpływu do organu: 5 stycznia 2010 r.) "M" Spółka Akcyjna w W. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Prezydenta Miasta K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej wysokości 50.191 zł. Do powyższego wniosku dołączona została stosowna korekta deklaracji wraz z uzasadnieniem dokonanej korekty.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta K. działając w oparciu o art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ powołał się na treść art. 79 § 2 O.p., z którego wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się z końcem 2009r. (art. 70 § 1 O.p.), tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu w dniu 5 stycznia 2010 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p. Organ I instancji uznał jednocześnie, że przesądzająca w sprawie jest data wszczęcia postępowania, a zgodnie z treścią art. 165 § 3 O.p. datą tą jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, czyli 5 stycznia 2010 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji skarżąca spółka złożyła zażalenie, w którym sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia w sytuacji, gdy nie została spełniona żadna przesłanka wymieniona w tym przepisie, a ponadto art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu zażalenia podkreślono, że zgodnie z dyspozycją art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do zachowania terminu dokonania czynności przez stronę wystarcza nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w ostatnim dniu upływu tego terminu. Powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny, a także dokonując wykładni systemowej postawiono tezę, że zasady obliczania terminów zawarte w art. 12 O.p. dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, a takim niewątpliwie jest termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, skoro ostatnim dniem, w którym podatnik mógł w świetle uregulowań zawartych w art. 79 § 2 w zw. z art. 70 O.p. złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty był dzień 31 grudnia 2009 r., to nadanie wniosku w tym dniu w placówce pocztowej powoduje, iż strona zachowała ustawowy termin przewidziany w art. 79 § 2 O.p. Podniesiono również, iż sam fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2010 r., nie oznacza, że wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty jest niezasadny. Wniosek ten bowiem został skutecznie złożony przed końcem 2009 r., zaś data doręczenia wniosku organowi ma wpływ jedynie na termin zwrotu nadpłaty, lecz nie jest istotna z punktu widzenia wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Czym innym bowiem jest złożenie wniosku, a czym innym wszczęcie postępowania (data doręczenia żądania organowi podatkowemu – art. 165 § 3 O.p.).

Postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta K. powołując w uzasadnieniu tożsame argumenty jak organ I instancji.

Zdaniem Kolegium niezasadne jest stanowisko pełnomocnika Spółki, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte w dniu 31 grudnia 2009 r. oraz że przez termin "doręczenie żądania organowi podatkowemu" należy rozumieć również nadanie wniosku w placówce pocztowej, a to w związku z odpowiednim zastosowaniem art. 12 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył również, że art. 12 O.p. ma zastosowanie do obliczania terminów, zaś w przypadku dopuszczalności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ustawodawca takich nie określił. Kolegium wyraziło ponadto pogląd, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy rozumieć jako doręczenie go organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było zapoznać się z jego treścią.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości. W skardze sformułowano wobec postanowienia SKO identyczne zarzuty i podniesiono te same argumenty jak w zażaleniu. Ponadto strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzupełniająco strona skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., albowiem Spółka zapłaciła podatek, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. Zgodnie zaś z utrwalonymi już poglądami orzecznictwa i doktryny raz wygasłe zobowiązanie na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz kolejny z powodu jego przedawnienia. Nawet więc jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, to organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w sprawie nadpłaty i może obniżyć jego wysokość również po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K., jak również orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Uzasadniając wydany wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazał, że skarżąca spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak było informacji o dacie złożenia pierwotnej deklaracji do organu podatkowego, przez co sąd nie mógł stwierdzić jednoznacznie kiedy upływał stronie pięcioletni termin wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Ponadto w uzasadnieniu wyroku zauważono, że pojęcie "złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" zawarte w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., jak również w art. 79 § 2 O.p. w obecnym brzmieniu, nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czy datą fizycznego dotarcia podania do organu. Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy nie ustosunkował się również do zawartych w zażaleniu zarzutów i argumentów prawnych strony skarżącej, zwłaszcza nie odniesiono się do zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p., a także, niezasadnego w opinii strony, utożsamiania instytucji wszczęcia postępowania z czynnością strony w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na gruncie art. 79 O.p. Sąd zauważył również, że skarżąca w żadnym miejscu nie negowała twierdzenia, że postępowanie podatkowe mogło zostać wszczęte z dniem 5 stycznia 2010 r. Sąd zauważył również, że po wniesieniu przez skarżącą zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta K., organ ten w tzw. arkuszu odwoławczym uzupełnił i poszerzył swoje stanowisko i argumentację względem tego, które zostało zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca jednak, przed wydaniem rozstrzygnięcia w II instancji, nie miała możliwość zapoznania się z tym stanowiskiem i ewentualnego ustosunkowania się do zawartych w piśmie argumentów, co oznacza, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 i art. 200 O.p. Sąd wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek zrealizowania zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p.

Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego stwierdzono, że do podatnika składającego w dniu 31 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 wraz z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 31 grudnia 2009 r. Ponadto, NSA stwierdził, że w sprawie doszło naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny nie wskazał kierunku postępowania dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z poglądami judykatury, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyroki NSA z 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 1015/98, LEX 45119). Zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie 1) zmiany stanu prawnego, 2) zmiany istotnych okoliczności faktycznych, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem ww. wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Problem prawny, jaki mieści się w granicach rozpoznania sprawy przez Sąd na obecnym etapie postępowania, dotyczy przesłanki temporalnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co jednak bardziej istotne na tle rozpoznawanej sprawy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). Bez znaczenia jest przy tym, czy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę. Ustawodawca wskazał bowiem w tym przepisie termin, w ciągu którego można złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i określił go poprzez odniesienie do przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W świetle wcześniejszych orzeczeń sądowych zapadłych w niniejszej sprawie wypada zauważyć, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowania w przedmiocie nadpłaty, obowiązujące w dniu złożenia przez stronę skarżącą wniosku o jej stwierdzenie. Należy bowiem przypomnieć, że wskazane wyżej brzmienie art. 79 § 2 O.p. zostało ustalone przez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., a zatem przed datą złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawa nowelizująca w art. 6 – 9 określa sytuacje, w których zastosowanie będą znajdowały nadal przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2009 r. Sytuacje te nie obejmują jednak art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej. Należy zatem przypomnieć, iż w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Powyższe przesądza o uznaniu art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą za normę prawną adekwatną w kontrolowanym postępowaniu.

Skoro tak, to należy zauważyć – co między stronami wydaje się być bezsporne – iż zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2004 podlegałoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Trzeba zatem zauważyć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2009r. strona skarżąca nadała listem poleconym w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 31 grudnia 2009 r. Przesyłka została prawidłowo zaadresowana do Prezydenta Miasta K. i wpłynęła do organu w dniu 4 stycznia 2010 r. (odcisk pieczęci na kopercie – k. 1 akt administracyjnych). Należy zatem rozstrzygnąć, czy strona skarżąca skorzystała z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zanim zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, tj. przed końcem 2009 r. Jest to tym istotniejsze, gdyż termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1907/07 oraz z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 194/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2012r. sygn. akt II FSK 202/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), sposób rozumienia art. 79 § 2 i art. 12 § 6 O.p. został rozstrzygnięty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołał następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1373/09 (LEX nr 593584), w którym wyrażony został pogląd, że w art. 79 § 2 O.p. stwierdzono, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Należy przy tym podkreślić, że NSA w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r. rozstrzygał tożsamą pod względem faktycznym i prawnym sprawę. Wprawdzie odnosił się w nim do art. 208 O.p., leczy było to spowodowane faktem, że organy podatkowe zastosowały ten przepis, choć ich uzasadnienie sprowadzało się do takich samych argumentów, jak uzasadnienie zaskarżonego postanowienia.

Z kolei w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1104/09 (LEX nr 744104), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 208 § 1 O.p. określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Sam upływ przedawnienia powoduje jedynie, że wygasa możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Należy zatem zauważyć, że data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 O.p.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10 oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 888/10 i w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/10; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 O.p. jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oczywiście pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie biegu przedawnienia.

Skoro merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, zostało zagwarantowane w art. 79 § 2 O.p., organy podatkowe – odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. – dopuściły się naruszenia tego przepisu w zw. z art. 165a § 1 O.p.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd zastosował ten środek również w stosunku do postanowienia organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe dokonają weryfikacji terminowości wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku, zwracając szczególną uwagę na różnicę pomiędzy datą złożenia wniosku a datą wszczęcia postępowania, stosując przy tym m.in. art. 12 § 6 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ponadto, wobec uiszczenia przez skarżącego wpisu sądowego w wysokości przekraczającej wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), w III punkcie sentencji zarządzono zwrot na rzecz skarżącego kwoty 400 zł.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.