Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 108 ust. 1, 5, 19
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 191, 121§1, 122, 187 §1, 194, 210§4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 7.179 zł (słownie: siedem tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 maja 2019 r. K. W. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS" lub organ pierwszej instancji") decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") kwoty podatku wykazanego w poszczególnych fakturach podlegające wpłacie za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r.

NUS stwierdził, że faktury sprzedaży dotyczące usług budowalnych na rzecz S. Sp. z o.o. Sp.k. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz zostały wystawione przez Stronę jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania usług budowlanych.

1.2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy Strona przy pomocy środków, jakie posiadała była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz dowodu z oględzin na miejscu wykonywania przez skarżącą prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury".

3. DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z zawartej przez Stronę umowy o roboty budowlane pomiędzy Stroną a S.Sp. z o.o., przedmiot umowy stanowić miały przyjęte przez Skarżacą jako wykonawcę, czynności w postaci docieplenia stropów styropianem, wykonania stalowej konstrukcji pod wykonanie zjazdu do garażu na poziom -1 i -2 oraz wykonanie wzmocnienia tarasu zadaszającego zjazdu, konstrukcję zadaszenia wyjazdów do garażu na poziom -1 i -2. Roboty miały być wykonane w budynku wielorodzinnym składającym się z segmentów, w ramach inwestycji zlokalizowanej w W., przy ul. [...] według posiadanej dokumentacji architektoniczno- budowlanej. Wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy siłami własnymi lub siłami podwykonawców. Prace miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez Wykonawcę.

Następnie DIAS zauważył, że z protokołu przesłuchania Strony z [...] sierpnia 2016 r. wynika, iż świadczone usługi w postaci docieplenia stropów, wykonania konstrukcji stalowej pod zjazd do garażu, wzmocnienie tarasu zadaszającego zjazd oraz wykonanie konstrukcji zadaszania wyjazdów polegało na przyklejaniu styropianu, położeniu siatki i zaciągnięcie klejem, docieplania posadzki, na które kładziono folię i styropian. Wykonanie konstrukcji stalowej polegało na spawaniu elementów stalowych, zabetonowaniu podpór, połączeniu elementów, malowaniu i wykonaniu zadaszenia. Konstrukcja wykonana była z cewników i prętów żebrowych. Zadaszenie wykonane było z pleksy kanalikowej, rozmiary pleksy były bardzo duże, długość pleksy miała rozmiar długości naczepy tira. Wzmocnienie tarasu zadaszającego zjazd polegało na wykonaniu zbrojenia i zalaniu betonem. Wykonanie konstrukcji zadaszenia wyjazdów polegało na zespawaniu elementów stalowych cewników, prętów i wbetonowaniu ich wzdłuż zjazdów. Konstrukcja została przykryta pleksi kanalikową.

Zdaniem DIAS uwzględniając wskazany w umowie przedmiot robót budowalnych, stwierdzić należy, iż jego zakres i sam rozmiar czynności wymagał zatrudnienia pracowników, co zresztą potwierdza oświadczenie Strony z 16 czerwca 2016 r., z którego wynika, iż przy wykonywaniu prac określonych umowami z firmą S. Sp. z o.o. Sp.k. korzystać miała z pracy obywateli Ukrainy od 4 do 6 osób. Również z wyjaśnień złożonych przez zamawiającego usługi - firmę S. Sp. z o.o. Sp.k. z 17 czerwca 2016 r. stan osobowy wahać się miał pomiędzy 5 a 8 osób w zależności od skomplikowania i intensywności prac. Wg relacji pracowników, w grupie pracowników znajdowało się około 6 obcokrajowców, prawdopodobnie Ukraińców. Strona, do protokołu przesłuchania z [...] sierpnia 2016r. wyjaśniła, iż fizycznie usługi wykonywali zatrudnieni pracownicy oraz osoby pochodzenia ukraińskiego, było dwóch pracowników oraz od 4 do 6 osób pochodzenia ukraińskiego, prowadziła ona miesięczne zestawienie rozliczeń, które zawierało ilość przepracowanych godzin. Nie korzystała z firm podwykonawczych.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z dokonanych ustaleń, brak jest wiarygodnych dowodów, iż Strona dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym, umożliwiającym świadczenie prac w tak szerokim rozmiarze prac specjalistycznych przy zjazdach (wartość netto faktur za okres marzec - grudzień 2014 roku wyniosła 2.177.660 zł netto). W toku postępowania ustalono, co nie zostało zakwestionowane przez Stronę, iż nie korzystała ona z możliwości świadczenia usług przez firmy podwykonawców. Roboty budowalne, o których mowa w umowie z [...] lutego 2014 r., miały być świadczone przy zatrudnieniu oprócz 2- 3 pracowników, na umowy o pracę, również przez obywateli Ukrainy, w liczbie 4-6 osób.

DIAS zauważył, iż z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż Strona w okresie od marca do maja, sierpień - wrzesień, listopad – 2014 r. nie zatrudniała pracowników, zaś w okresie czerwiec, lipiec, październik zgłosiła zatrudnienie po 1 osobie. Zdaniem organu, niewątpliwie był to stan osobowy uniemożliwiający faktyczne wykonanie fakturowanych prac budowalnych w szerokim, specjalistycznym zakresie.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Strona w złożonym odwołaniu podnosi, że prace wykonywać mieli pracownicy z Ukrainy, jednakże brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających powyższy fakt. Do protokołu przesłuchania z [...] sierpnia 2016 r. Strona zeznała, iż osób pochodzenia ukraińskiego nigdzie nie zgłaszała, że u niej pracują. Nie posiada również wiarygodnych dowodów, że u niej pracowali. Wyjaśniła, iż prowadziła miesięczne zestawienie rozliczeń, które zawierają ilość przepracowanych godzin. Strona wskazała, iż od marca do czerwca 2014 r., kiedy brak było zatrudnienia, prace wykonywały osoby pochodzenia ukraińskiego.

DIAS stwierdził, że fakt zatrudnienia obcokrajowców powinien zostać potwierdzony dowodami świadczącymi o zatrudnieniu, przy spełnieniu wymogów określonych przepisami prawa. Pracodawca winien złożyć w Powiatowym Urzędzie Pracy oświadczenie o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcom, a następnie zawrzeć umowę o pracę, zgłosić powyższe do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, odprowadzać należne składki i zaliczki.

W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących na dochowanie powyższych powinności, które potwierdziłyby fakt zatrudnienia osób pochodzenia ukraińskiego przy wykonywaniu robót wskazanych jako przedmiot świadczenia na rzecz S.Sp. z o.o. Sp.k. W świetle powyższego za niewystarczające uznać bowiem należy dowody, z treści których Strona wywodzi, iż zatrudnienie miało miejsce, tj. wyjaśnienia Strony, zeznania jej pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, listy płac, czy też wyjaśnienia S.Sp. z o.o. i oświadczenia W. J., dotyczące zatrudniania przez Stronę obcokrajowców, przypuszczalnie z Ukrainy, czy Pana W. iż w 2014 r. widział na budowie przy ul. C. osoby wykonujące prace budowlane pod nadzorem Strony, posługujące się językiem rosyjskim.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w kontekście złożonych przez Stronę wyjaśnień, z których wynika, iż przy wykonywaniu prac korzystać miała z pracy obywateli Ukrainy, od 4 do 6 osób niezrozumiałym pozostaje, zarzut Strony, iż w sprawie doszło do naruszenia regulacji art. 180, art. 181 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy Strona przy pomocy środków jakie posiadała - zaplecza osobowego, była w stanie wykonać usługi, które firma Skarżącej (F.) otrzymała od nich.

W piśmie z 17 czerwca 2016 r. S.wskazała, iż z obserwacji i kontroli firmy Strony (F.) wynika, że materiały, na które otrzymywali certyfikat producenta, na teren budowy były przywożone przez samochody dostawcze. Część materiałów niezbędnych do wykonania umowy firma F. otrzymała od S.. Pozostały materiał firma kupowała z własnych środków i był on przywożony na plac budowy samochodami dostawczymi. S. załączyła zestawienie zakupionych przez S. materiałów, wykorzystywanych przez firmę F., takich jak m.in.: wkrętarka, wózek do bramy, pręty gwintowe, automat do bramy, listwy, kleje, folię ochronną, styropian, wkręty, płyty, profile, tłuczeń, masa bitumiczna, taśma uszczelniająca, wełna, blacha, pustaki.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu Strona podniosła, iż organ nie zanegował samego faktu przekazania przez firmę S.Sp. z o.o. Sp.k. materiałów do realizacji robót. Przedmiotowe materiały były odbierane przez Stronę lub na jej prośbę przez K. S..

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych dowodów, na które powołuje się Strona wynika, iż część materiałów miała zostać przekazana, jednakże brak jest danych umożliwiających weryfikację, przez kogo pozostałe materiały były przywożone; K.S.nie była w stanie podać danych rejestracyjnych samochodów i danych kierowców, którzy mieli przewozić materiały. Podobnie jak Strona, która w do protokołu przesłuchania z [...] sierpnia 2016 r. zeznała, iż nie potrafi podać danych personalnych osób dostarczających materiały oraz nazw żadnych firm, nie zna numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przywożone były materiały, nie prowadziła ewidencji nabyć. S.Sp. z o.o. Sp.k. w wyjaśnieniach z 17 czerwca 2016 r. wskazała, że ewidencja samochodów wyjeżdżających z materiałem nie była prowadzona,

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, brak jest dowodów na zakup pozostałych materiałów.

Ponadto DIAS zauważył, że z informacji przekazanych przez S.Sp. z o.o. Sp.k. wynika, że Spółka do realizacji robót przez firmę F.przekazać miała materiały na kwotę razem 140.315,96 zł; nie wynika przy tym kto i kiedy pobrał materiały oraz jak materiał był rozliczany.

DIAS wskazał również, że z przedłożonego wyciągu rachunku gospodarczego, analizy wpłat i wypłat wynika, że rachunek bankowy służył tylko do przyjmowania wpłat środków ze Spółki S. Development, regulowania zobowiązań podatkowych oraz jak najszybszych wypłat gotówkowych i przelewów środków na konta osobiste. Brak jest dowodów jak środki pieniężne zostały rozdysponowane.

Analiza historii rachunku bankowego i wypłat z niego wskazuje, iż pieniądze były niemal natychmiast wypłacane gotówką. Zdaniem DIAS świadczy to o zasadności stanowiska, że zapłata za faktury w formie przelewu bankowego miała na celu jedynie potwierdzenie i zalegalizowanie przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy zauważył także, że podejmowane przez Stronę działania, w wyniku których doszło do wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz S. Development, w postaci robót budowlanych na obiekcie zlokalizowanym na ul. C., budzą wątpliwość co do gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania nie zostały przedłożone dowody zakupu materiałów wystarczających do realizacji usług budowlanych. Poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest wiarygodnych dowodów wystarczających dla potwierdzenia realizacji usług, które Strona miała wykonać.

Organ odwoławczy uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów, iż to Strona dokonywać miała czynności wskazanych w treści dokumentów sprzedaży. W szczególności w świetle braku dowodów potwierdzających, iż Strona dysponowała niezbędnym zapleczem personalnym, umożliwiającym wykonanie czynności wskazanych na wystawionych fakturach VAT, przestawione przez Stronę dowody, w postaci podpisanych list płac, umów o pracę, wyjaśnień Strony, zeznań świadków: K. G., I. F., S. O., czy K. S., wyjaśnień spółki S.Sp. z o.o. Sp.k. informujące wykonanych pracach i stanie osobowym firmy Strony, czy oświadczeń W. J. należy uznać za niewiarygodne. Twierdzenie, że Strona zatrudniała obcokrajowców nie ma więc pokrycia w materiale dowodowym. Skarżąca nie potrafi wskazać danych pozwalających na zidentyfikowanie ewentualnych pracowników.

Uwzględniając przedstawione dowody, w ocenie DIAS faktury wystawione przez Stronę na rzecz S.Sp. z o.o. Sp.k. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność czy Strona przy pomocy środków, jakie posiadała była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz dowodu z oględzin na miejscu wykonywania przez skarżącą prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury".

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca wykonała usługi budowalne, a więc czy wystawione przez nią faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarżąca miała pewien potencjał do wykonywania usług budowalnych, zasadniczo w oparciu o pracowników zatrudnionych "na czarno". Organ nie wykazał jednak, że wszystkie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niektóre faktury budzą większe wątpliwości co do ich związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Dotyczy to świadczenia usługi budowy zjazdów do garażu i zadaszenia. Dowody nie pozwalają wykluczyć, że Skarżąca wykonała usługi polegające na dociepleniu budynków styropianem. W tym zakresie wymagane jest dalsze postępowanie dowodowe i pogłębiona ocena przez organ zebranych już dowodów.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u.

6.2. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOSA).

7.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

7. 3. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, że nie jest sporne, że prace budowlane zostały wykonane i protokolarnie odebrane, a opisywany budynek istnieje w rzeczywistości.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż Skarżąca - wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy Skarżąca jako podmiot wystawiający faktury dokonała w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

8. 1. Nie jest sporne, że Skarżąca nie miała podwykonawców. Udowodnione jest, że w okresie: marzec - maj, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. Strona legalnie nie zatrudniała nikogo, zaś w czerwcu, lipcu, październiku zatrudniała jedną osobę. Dowodzą tego informacje ZUS.

Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca prace budowlane mogła potencjalnie wykonywać w oparciu o zatrudnienie tzw. na czarno, osób pochodzących z Europy Wschodniej; większość dowodów wskazuje wprost na Ukraińców. Kwestia obywatelstwa tych osób jest drugorzędna, bo wiadomo, że byli cudzoziemcami, nie są znane ich personalia i te osoby nie były zatrudniane legalnie. Na zatrudnienie tych osób wskazuje Strona i wszyscy świadkowie, a także inwestor – odbiorca faktur. Twierdzenie Skarżącej, że pracę wykonały na jej rzecz osoby zatrudnione "na czarno" nie jest gołosłowne.

Wywód organu wskazuje, że jedynym wiarygodnym dowodem na zatrudnienie Ukraińców byłaby dokumentacja urzędowa, której jednak nie ma. Takiej dokumentacji realnie nie można oczekiwać w modelu zatrudnienia na czarno. Organ zmierza więc w istocie do tego, że zatrudnienie pracowników musiałoby być dowiedzione dokumentami urzędowymi (dokumentacja ZUS, zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy w przedmiocie zgłoszenia zamiaru zatrudnienia obcokrajowców). A skoro w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących na dochowanie powyższych powinności, które potwierdziłyby fakt zatrudnienia osób pochodzenia ukraińskiego przy wykonywaniu robót budowlanych to organ przyjmuje, że zatrudnienie nie miało miejsca. Z tego organ wnioskuje, że Strona nie miała zaplecza osobowego, aby wykonywać fakturowane usługi. Rozumowanie organu nie znajduje jednak oparcia w treści art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 194 O.p. Logika i doświadczenie życiowe, w świetle zebranych dowodów nakazują przyjąć, że Skarżąca faktycznie zatrudniała Ukraińców w okresie objętym sporną decyzją.

Trzeba też mieć na względzie, że w ostatnich latach występuje proceder nielegalnego zatrudniania do prac fizycznych, w tym budowlanych, obcokrajowców z Europy Wschodniej. Niewypełnienie obowiązku prawidłowego udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz obowiązków spoczywających na osobie zatrudniającej pracowników nie stanowi dowodu, iż obywatele Ukrainy nie świadczyli pracy na rzecz Skarżącej. Naruszenie regulacji w zakresie zatrudniania obywateli Ukrainy sam przez się nie świadczy o ich niezatrudnianiu. Nie ma w polskim systemie prawa domniemania, które nakazywałaby uznawać, że sam fakt niezgłoszenia formalnego pracowników do ubezpieczeń społecznych czy innych właściwych organów skutkuje uznaniem, że tych pracowników fizycznie nie było i nie wykonali oni żadnej pracy. Stwierdzając istnienie u Skarżącej, zatrudnianej "na czarno" brygady budowlanej, Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie np. braku zgody na zatrudnienie obcokrajowców, opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Na gruncie u.p.t.u. należy ograniczyć się do zbadania czy wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skarżąca umówiła się z inwestorem (zamawiającym) S., że przedmiot umowy wykona "własnymi siłami lub siłami podwykonawców"; nie ma więc kluczowego znaczenia to jakie relacje prawne istniały między Skarżącą i osobami, które zatrudniała do wykonywania prac.

8.2. Na podstawie zebranych dowodów należało więc uznać, że Skarżąca dysponowała ekipą budowlaną składającą się z cudzoziemców (ok. 4-6 osób), prawdopodobnie z Ukrainy, niezależnie od tego, że w części tego okresu zatrudniała także "na czarno" Polaków. Skarżąca dysponowała zapleczem osobowym, co jednak nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że wszystkie sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

8.3. Z zeznań świadków (polskich pracowników Skarżącej) wynika, że płacono im netto ok. 1300 zł miesięcznie. Przyjmując szacunkowo, że zaplecze osobowe Skarżącej w każdym miesiącu składało się z 6 pracowników, i każdemu z nich płaciła netto ok. 1300 zł w każdym z 10 miesięcy wychodzi, że suma wypłaconych wynagrodzeń to ok. 80.000 zł, a dodając do tego obciążenia legalnie zatrudnianych pracowników z Polski można szacunkowo przyjąć, że obciążenia płacowe Skarżącej wyniosły ok. 90.000 zł.

9. Jak wskazuje umowa o roboty budowalne z [...] lutego 2014 r. (akta administracyjne, karta nr 156-160) umówiono się na wykonanie prac polegających na dociepleniu styropianem wielomieszkaniowego budynku (w cenie 50 zł/m2), wykonanie stalowej konstrukcji pod wykonanie zjazdu do garażu podziemnego (w cenie 489.000 zł) oraz wykonanie wzmocnienia tarasu zadaszającego zjazd, konstrukcję zadaszenia wjazdów do garażu (w cenie 256.165 zł).

Do protokołu przesłuchania z [...] sierpnia 2016 r. Skarżąca dość szczegółowo zeznała w przedmiocie opisu wykonywanych prac wskazując wykorzystane techniki budowalne i używane materiały. Z opisu zawartego w oświadczeniu S. w piśmie z 17 czerwca 2016 r., w pkt 9, (akta administracyjne, karta nr 135) wynika, że konstrukcja wjazdów oraz zadaszenia jest dość skomplikowana technicznie. Skarżąca w protokole zeznań przyznaje z kolei, że ma wiedzę w zakresie procedur projektów budowalnych i koordynacji prac, ale uprawnień w zakresie budownictwa nie posiada. Z zeznań świadków, pracowników Skarżącej (S. O. oraz K. G.) wynika, że to robotnicy niewykwalifikowani, którzy - jak wynika z ich zeznań - zajmowali się pracami wykończeniowymi polegającymi na docieplaniu budynku styropianem. Zatrudniany przez Skarżącą I. F. zeznał, że zajmował się też pracą polegającą na szalowaniu i betonowaniu przy dojazdach do garaży, ale w tym zakresie nie podaje żadnych konkretów; w swoich zeznaniach koncentruje się jednak na zajęciach przy układaniu styropianu.

10. Kolejnym z istotnych wątków stanu faktycznego sprawy jest kwestia wykorzystania i zakupu materiałów budowlanych.

Jak oświadcza S. w piśmie z 17 czerwca 2016 r. (akta administracyjne, karta nr 135) przewidywana wartość materiałów wykorzystanych w pracach wedle załącznika nr 1 umowy wynosiła ok. 500.000 zł, a cennik szczegółowy dla prac dociepleniowych określono na 12 zł/m2. Podkreślić należy, że z zebranych dowodów wynika, że część materiałów budowalnych o wartości ok. 140.315 zł Skarżąca otrzymała od S., a więc nie musiała ich kupować. Nie ma też dowodów, że musiała za nie zapłacić S., a S. refakturował te towary na Skarżącą. Organ tego faktu nie neguje. Zaznaczyć należy, że z opisu faktur zakupowych S. wynika, że m.in. kupowano styropian, kleje i materiały i narzędzia potrzebne do wykonania prac docieplania budynku.

Potrzeby materiałowe były jednak większe niż te pokryte przez S., ale nie oznacza to automatycznie, że różnicę zapewniała Skarżąca. Strona twierdzi, że kupowała materiały budowlane. Skarżąca nie dysponuje jednak potwierdzeniami zakupu materiałów budowlanych, a nawet nie wie od kogo dokładnie je kupowała. Doświadczenie życiowe i logika wskazuje, że Skarżąca dokumentowałaby każdy zakup, aby mieć podstawę do ewentualnego renegocjowania umowy i podwyższenia ceny za usługi, które musiałyby naturalnie wzrosnąć wraz ze wzrostem kosztów materiałowych. Z wyciągów z rachunku bankowego Skarżącej nie wynika, aby płaciła z rachunku bankowego za materiały budowalne lub narzędzia i urządzenia do wykonywania prac budowalnych. Nie posiada dowodów zakupu takiego rodzaju towarów.

Oświadczenie W. J., jakoby to on sprzedał Skarżącej "na początku 2014 r. materiały budowalne do zrealizowania inwestycji budowalnej" (akta administracyjne, karta nr 182) jest bardzo ogólnikowe i nie zawiera ani specyfikacji tych materiałów, ani dowodów ich sprzedaży Skarżącej. Do protokołu z 28 sierpnia 2017 r. (akta administracyjne, karta nr 228-229) W. J. zeznał już inaczej, że nie sprzedawał Skarżącej materiałów budowalnych, ale "pomagał jej w zakupie". Mimo, że - jak zeznał - pomagał w transporcie materiałów budowalnych to jednak nie jest w stanie wskazać żadnego ich dostawcy.

Podobnie, o pomocy w zakupie materiałów budowalnych zeznaje K. S. (protokół przesłuchania z [...] grudnia 2017 r., karta nr 268-267), ale twierdzi, że nie było żadnych dokumentów zakupowych. Ten świadek pamięta takie materiały jak styropian, kleje i siatka, a z zakresu prac budowalnych pamięta jedynie, że "były robione jakieś izolacje na budynku".

Zeznania Strony i świadka W. J. oraz świadka K. S. oraz słuchanych jako świadkowie pracowników Skarżącej potwierdzają, że na miejsce budowy były przewożone materiały przeznaczone dla Skarżącej. Strona oraz świadkowie nie potrafią podać jednak żadnych szczegółów, jakie to były materiały, od kogo i do jakich prac je wykorzystywano.

Także oświadczenie S. z 17 czerwca 2016 r. jest bardzo ogólnikowe w kwestii kupowania materiałów budowalnych przez Skarżącą – pkt 5. Nie wiadomo o jaki "pozostały materiał budowalny" zapewniany przez Skarżącą chodzi i na jaką wartość. Odnośnie prac przy wykonaniu zjazdu i tarasu w pkt 9 pisma S. wyjaśnia, że część materiałów takie jak bloczki betonowe, cement zostały przekazane firmie wykonawczej, natomiast pozostałe materiały zostały dostarczone przez wykonawcę, czyli Skarżącą.

10.2. Brak dokumentacji zakupowej materiałów budowalnych wykorzystanych przy realizacji inwestycji należy zestawić z umownym obowiązkiem (§ 3 pkt 15 umowy o roboty budowalne) przedstawienia S. gwarancji, atestów i dokumentacji podwykonawczej, dotyczącej zakresu odbieranych prac i wbudowanych materiałów. Skarżąca była zobowiązana umownie do wykorzystywania materiałów o odpowiednich normach jakościowych (§ 1 pkt 5 umowy o roboty budowalne) i to udokumentować.

Brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie nie pozwala uznać, że Skarżąca kupiła materiały budowalne lub sprzęt budowlany do realizacji opisywanej inwestycji. Zeznania świadków i Strony są w tej kwestii ogólnikowe.

Całościowa ocena zebranych dowodów nie pozwala przyjąć, że to Skarżąca kupowała potrzebne materiały budowalne, których nie otrzymała od S. i zapłaciła za nie gotówką; musiałaby na nie wydać ok. 360.000 zł, jako nadwyżkę nad wartością materiałów zapewnionych przez S..

Także dla Sądu nie jest wiarygodne, aby po tak znacznych zakupach nie pozostał żaden dokument, potwierdzenie zapłaty, wiedza o tym co to były za materiały, ich cenie oraz danych chociażby tylko kluczowych dostawców. Skarżąca ledwie półtora roku po zakończeniu inwestycji nie jest w stanie podać tu żadnych konkretów.

11. Nie jest sporne, że Skarżąca nie dysponowała żadnym własnym zapleczem technicznym, nie miała własnych pojazdów, maszyn i sprzętu budowalnego. Wszystko to zapewniał jej inwestor, czyli S. . Skoro tak to Skarżącej nie obciążały takie wydatki jak np. paliwo, serwis, części zamienne.

12. Jak twierdzi Skarżąca, tłumacząc szybkie wypłaty gotówkowe otrzymane od S., nie miała płynności finansowej, aby gromadzić środki pieniężne; "Gotówka była potrzebna natychmiast w celu regulowania należności za materiały budowlane oraz w celu dokonywania wypłat wynagrodzeń dla pracowników. Dokonywanie uzasadnionych wypłat gotówkowych nie może w żaden sposób dowodzić, iż przelewy nie były dokonane za rzeczywiście wykonane usługi".

12.2. Sąd zwraca uwagę, że w okresie objętym badaną decyzją Skarżąca wystawiła na S. Sp. z o.o. 11 faktur. Kwoty uwidocznione na fakturach znacznie się jednak wahają, co umyka uwadze organu podatkowego. Większość kwot wskazanych w fakturach oscyluje ok. 20-30 tys. zł. Na tym tle zdecydowanie wyróżniają się jednak cztery faktury: z 26 marca 2014 r. na kwotę netto 190.500 zł, z 4 sierpnia 2014 r. na kwotę netto 740.745 zł, z 1 października 2014 r. na kwotę netto 750.000 zł i z 2 grudnia 2014 r. na kwotę netto 298.000 zł. Tylko te cztery faktury obejmują w kwotach netto ok. 90 % sumy wynikającej z wszystkich wystawionych faktur.

Jak ustalił organ, na konto firmowe Skarżącej wpłynęło od S. 1.952.011,20 zł. Rachunek firmowy Skarżącej używany był jedynie do przelewów środków przez Spółkę S., zapłaty zobowiązań podatkowych i składek ZUS, wypłat gotówkowych, dokonywania przelewów na rachunki osobiste. Podsumowanie obrotów na rachunku gospodarczym wyniosło: uznania 1.962.332,89 zł, obciążenia 1.942.863,04 zł. Wypłaty z bankomatu były dokonywane kilkakrotnie jednego dnia. Z konta gospodarczego nie były regulowane żadne zobowiązania wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zapłata za materiały budowlane, wynagrodzenia pracowników. Z powyższego wynika, że prawie całość wpłat od S. została wypłacona gotówkowo, z konta firmowego lub przelana na konto osobiste Skarżącej i też wypłacona gotówkowo w przeciągu paru dni. Twierdzenie Skarżącej, że takie błyskawiczne wypłaty gotówkowe były potrzebne w celu regulowania należności za materiały budowlane oraz w celu dokonywania wypłat wynagrodzeń dla pracowników nie jest spójne ze zebranym materiałem dowodowym. Jak wyżej podano szacunkowo, niezbędne wydatki Skarżącej na wynagrodzenia musiały być wielokrotnie niższe niż kwota otrzymana od S.. Nie ma dowodów, że Skarżąca kupowała materiały lub sprzęt budowlany.

Nie ma logicznego uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że miała problemy płynnościowe i dlatego właśnie natychmiast wypłacała pieniądze z rachunku. Skoro Skarżącej tak bardzo śpieszyło się z uzyskaniem gotówki to zupełnie niezrozumiałe jest też transferowanie pieniędzy między kontem firmowym a osobistym Skarżącej, które naturalnie musiało nieco opóźniać wypłaty gotówkowe.

12.3. Sądowi z racji rozstrzygania wielu podobnych spraw jest znany proceder polegający na kamuflowaniu nierzeczywistych transakcji gospodarczych poprzez przelewy na rachunek bankowy, następnie szybkie wypłacanie pieniędzy i dzielenie ich między uczestników oszustwa lub nawet powrót ich na rachunek odbiorcy faktury, po potrąceniu "prowizji" za wystawioną fakturę. Dzieje się tak, aby stworzyć iluzję obrotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie brakuje jednak ustaleń dowodowych w tym zakresie, głównie dlatego że organ koncentrując się wątku braku zaplecza osobowego nie dostrzegł, że dające się oszacować koszty działalności Skarżącej są wielokrotnie niższe niż kwoty jakie otrzymywała od S. i zamieniała na gotówkę. Losów tej gotówki wypłaconej przez Skarżącą organ już nie analizował, w tym nie ustalał, czy nie mogło być tak, że ta gotówka po potrąceniu pewnej kwoty pośrednio lub bezpośrednio "wracała" do S..

Nie jest wiarygodne, aby uzasadnieniem wielkości tych wypłat gotówkowych było rozliczanie się z K. S.. Nawet jeżeli ta osoba, działając bez żadnego ujawnionego tytuł prawnego, pokrywała pewne wydatki Skarżącej "pomagając" jej w działalności to otrzymała przelew na rachunek w wysokości 83.097 zł, (organ podaje też kwotę 803.097 zł na stronie 16 decyzji ostatni akapit, co Sąd uznaje za oczywistą omyłkę). Jak wynika z zeznań K. S. była w 2014 r. zatrudniona jako "pracownik techniczny" w S.. Organ nie wyjaśnił, w jakim celu i zakresie pracownik inwestora "pomagał" wykonawcy, czyli Skarżącej.

Zaznaczyć należy, że w zakresie zaopatrzenia materiałowego S. korzystał przecież z drogi "oficjalnej", dostarczając materiały na kwotę ok. 140 tys. zł.

Jeżeli organ będzie podtrzymywał twierdzenie od wystawianiu pustych faktur, w szczególności tych wielkokwotowych, poruszona wyżej kwestia wymaga wyjaśnienia w dalszym postępowaniu. Ustalenia wymaga, czy K. S. "pomagając" Stronie robiła to w ramach swoich zadań zleconych przez S., jakie to były zadania i jak się rozliczała z S. z ich wykonania.

13. Sąd nie aprobuje takiej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która wymaga zastosowania tego przepisu albo do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta albo nie zastosowania go do żadnej z faktury. Dopuszczalne są sytuacje mieszane.

Zdaniem Sądu analiza całokształtu zebranych dowodów może wskazywać, że Skarżąca wykonywała prace budowalne na rzecz S. w zakresie ocieplania budynków. To zasadniczo mało skomplikowane prace wykończeniowe, które mogą wykonywać przyuczeni robotnicy niewykwalifikowani. Taki zakres prac potwierdzają zeznania świadków (pracowników Skarżącej) oraz K. S..

Wykonanie prac budowalnych dotyczących zjazdów do garaży i zadaszenia jest bardziej skomplikowane. Jak wynika ze zdjęć, znajdujących się w aktach sprawy, wymaga bardziej zaawansowanych technik budowalnych i inżynierskich. Nie ma przekonujących dowodów, że takie prace pod nadzorem Skarżącej były wykonywane.

To może wskazywać, że przynajmniej część faktur dokumentuje zdarzenia gospodarcze. Na taki stan faktyczny zdają się też wskazywać też wielkość kwot ujętych w fakturach i czas ich wystawiania oraz postęp prac budowalnych opisany w protokołach odbioru.

Nie można jednak wykluczyć, że w tle ewentualnej realnej działalności gospodarczej i faktycznego wykonywania prac budowalnych wystawiane były też faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Szczególnej uwagi wymagają tu wspomniane cztery faktury na znaczne kwoty. Nie chodzi tu tylko o wielkość kwot na tych fakturach, ale o to czy te wartości miały odzwierciedlenie w realnych pracach budowalnych. Odnośnie faktury z 26 marca 2014 r. na kwotę netto 190.500 zł ustalenia wymaga, jakie to prace budowalne na taką wartość zostały wykonane już na początku obowiązywania umowy; zaznaczyć należy, że przed tą fakturą - w dniu 3 marca 2014 r. wystawiona była faktura z kwotą netto 30.450 zł. Analogicznej analizy wymagają faktury pozostałe faktury na kwotę netto 740.745 zł, 750.000 zł i 298.000 zł. Wskazane tu faktury zdają się odrywać od pozostałych faktur i mogą budzić poważne wątpliwości, czy mają one związek z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, czy może zostały jedynie formalnie wygenerowane w ich tle. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga jednak pogłębionego postępowania dowodowego, które organ przeprowadzi.

Gdy możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych od fikcyjnych i przypisanie im konkretnych wartości, kwalifikacja wszystkich faktur jako tzw. pustych jest zbyt daleko idąca.

14. 1. Sąd zastrzega jednocześnie, że wyliczenia podane w niniejszym uzasadnieniu nie mogą być traktowane jako wiążące dla organu do co podanych kwot i wyników matematycznych. Sąd podaje je dla wyjaśnienia motywów niniejszego wyroku i wykazania, że może być tak, że w zaistniałym sporze żadna ze stron nie ma pełnej racji; organ, że wszystkie faktury są puste a Strona, że wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dotychczasowe dowody nie pozwalają jednak na pewne rozstrzygnięcie tej kwestii.

Zebrane dowody pozwalają się Sądowi wypowiedzieć, co do istotnych elementów stanu faktycznego, które należy uznać za wyjaśnione: zatrudnienie przez Skarżącą pracowników "na czarno", brak wydatków na zaplecze techniczne, brak wydatków na zakupy materiałowe. Tu ocena zawarta w wyroku jest wiążąca.

Organ podda więc ponownej ocenie zebrany materiał dowodowy mając na względzie wskazaną przez Sąd możliwość przynajmniej częściowej rzetelności faktur.

14.2. Nie można wykluczyć, że dla ustalenia pełnego stanu faktycznego może okazać się zasadne zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu budownictwa, ale nie co do oceny zaplecza osobowego Skarżącej, ale ustalenia wartości wykonanych prac budowalnych, celem ustalenia – przez organ - czy w szczególności wskazane wyżej cztery faktury, z uwagi na ich wartość, mają związek z realnie wykonywanymi pracami budowlanymi.

15. 1. Przekładając powyższe wywody na płaszczyznę procesową, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że wszystkie sporne faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak głębszej analizy co do poszczególnych faktur był wynikiem błędnego i nie mającego oparcia w dowodach założenia przez organ, że Skarżąca nie dysponowała zapleczem osobowym, aby wykonywać prace budowalne.

W tym zakresie zarzuty procesowe okazały się zasadne, jakkolwiek nie ma obecnie podstaw dowodowych, aby przyznać rację Skarżącej co do jej twierdzenia, że wszystkie sporne faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze.

Powyższe przekłada się na wadliwość uzasadnienia decyzji w kontekście stawianego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.

15.2. Z uwagi na stwierdzone uchybienia w zebraniu i ocenie materiału dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych samych względów Sąd nie wypowiada się obecnie w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym mowa w końcowej części decyzji, a co jest ściśle związane z oceną podstawowej kwestii, tj. czy i jakie prace wykonywano w okresie od marca do grudnia 2014 r.

16. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej zalecenia wynikające z oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1762 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.