Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1385/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt  4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2014 r. nr [ ] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do maja 2010 r. Po zakończeniu tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu 6 grudnia 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 91.520 zł uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. - dalej jako "B".

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w objętym postępowaniem podatkowym okresie Spółka, oprócz działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia aptek i punktów aptecznych, realizowała dwie inwestycje: budowę budynku wielorodzinnego w C. przy ul. [...] (budynek 4 segment A oraz budynek 6 segmenty A, B i C) oraz przebudowę i rozbudowę szpitala w [...] przy ul. [...] 38B. W rozliczeniu tych inwestycji Spółka ujęła w ewidencji faktury VAT od spółki "B", mającej być - jak wynika z ilości i wartości wystawionych faktur VAT - głównym wykonawcą tych inwestycji. Za wystawione przez ten podmiot faktury VAT miała zostać dokonana płatność przelewem, na co strona załączyła do przedmiotowych faktur potwierdzenia przelewów.

Następnie Dyrektor podał, że Spółka, w imieniu której podpisał się prezes zarządu M. S., zawarła w dniu 5 grudnia 2008 r. umowę o wykonanie prac budowlanych z "B", w imieniu której podpisał się jej prezes C. W. W § 1 umowy Spółka oświadczyła, że prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na budowie nowych budynków mieszkalno-usługowych do standardu tzw. "pod klucz", oraz że prowadzi remont budynków już istniejących. W § 2 umowy "B" oświadczyła, że posiada odpowiednie środki, wiedzę i doświadczenie pozwalające na wykonanie zadań inwestycyjnych określonych w § 1. "B" przyjęła na siebie obowiązki Generalnego Wykonawcy oraz na zasadzie wykonawcy branżowego.

Organ odwoławczy zauważył, że ww. umowa nie zawierała szczegółowego wykazu wymaganych prac, kosztorysów wstępnych, ofertowych, podziału na poszczególne etapy, ani innych informacji zawierających wykaz usług składających się na usługi kompleksowe, jakie miały stanowić przedmiot zawartej umowy i jak jest to przyjęte przy tak szerokim zakresie robót w ramach wykonywanych usług budowlanych. Zdaniem Dyrektora, może to świadczyć o tym, że przedmiotowa umowa zawarta została jedynie pro forma, aby posiadać jakąś dodatkową dokumentację do kwestionowanych faktur VAT.

Następnie organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał ww. inwestycje.

Zdaniem Dyrektora, z dokonanych w powyższym zakresie ustaleń nie wynika, aby to spółka "B" faktycznie wykonała usługi, które zawarte są w kwestionowanych fakturach VAT. Stanowisko, że "B" nie wykonała zafakturowanych transakcji potwierdza materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dotyczący tego podmiotu oraz jego podwykonawców. Firma ta otrzymała faktury na przedmiotowe usługi od podwykonawców w następującym łańcuchu podmiotów: "C" Sp. z o.o. ( "D" s.c. R. S., W. S. ( "E" Sp. z o.o. ( "B" ( "A".

Dyrektor podał, że we wszystkich ww. podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne, które dowiodły, że podmioty te nie wykonały usług, których ostatecznym nabywcą miała być Spółka. Z tak ustalonego schematu fakturowania wynika,

że wykonawcą usług miała być rzekomo spółka "C", jednakże ustalono,

że podmiot ten nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzi, aby usługi wymienione w fakturach wykonać. Podmiot ten jedynie fakturował transakcje, które

w rzeczywistości nie zostały przez niego wykonane, przy czym faktury, na których występuje "C", zostały zabezpieczone na osobistym laptopie R. S. Natomiast pośrednicy, tj. "D" s.c. R. S., W. S., "E" Sp. z o.o. i "B", na wystawionych fakturach zwiększali wyłącznie wykazaną w otrzymanej fakturze kwotę o odpowiednią marżę. Jak wykazały ustalenia

w ww. podmiotach żaden z nich nie wykonywał tego typu usług osobiście, natomiast

w "C" nie uzyskano dokumentacji źródłowej (faktur, rejestrów sprzedaż i zakupu VAT), a spółka ta była pierwszym podmiotem, z którego zgodnie z dokumentacją miała być dokonywana sprzedaż usług budowlanych i remontowych oraz materiałów budowlanych. Tym samym, nabyte przez Spółkę usługi nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

o zawarty w nich podatek naliczony.

Dyrektor zastrzegł, że nie kwestionuje tego, iż na obiektach Spółki wykonano prace budowlane i remontowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi jednak,

że usługi zostały wykonane przez inne podmioty lub pracowników Spółki. Skoro Spółka korzystała z usług również innych podmiotów przy realizacji przedmiotowych inwestycji oraz zatrudniała własnych pracowników zajmujących się robotami budowlanymi (B. K. i E. K.), inwestycje te mogły zostać wykonane przez pozostałych wykonawców (poza "B", "E" Sp. z o.o., "D" s.c. i "C" Sp. z o.o.) wraz z pracownikami Spółki. Natomiast materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Spółka nie nabyła tych usług od "B".

Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowo czynności kontrolne przeprowadzone w "B", "E" Sp. z o.o., "D" s.c. R. S., W. S. i "C" Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzony sposób działania poszczególnych podmiotów dotyczący zarówno stosunków między tymi podmiotami, jak również układanych przez te podmioty stosunków publicznoprawnych z instytucjami takimi jak urzędy skarbowe i ZUS, wyraźnie wskazują na to, iż w latach 2008-2010 występowało fikcyjne refakturowanie materiałów i usług budowlanych pomiędzy działającymi

w porozumieniu podmiotami. "D" s.c. miała nabywać usługi od spółki "C", a kolejne podmioty w łańcuchu stanowiły "E" Sp. z o.o. i "B". W sprawie nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez podmioty: "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "B" i "D" s.c.

Dyrektor podał, że postępowania kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej we wszystkich podejrzanych o udział w ujawnionym procederze firmach dotyczyły okresu od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. i pozwoliły na ustalenie szerszego spektrum wydarzeń, które doprowadziły do zakwestionowania faktur wystawianych na te same usługi i towary pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. W postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej we wszystkich podmiotach stwierdzono nierzetelność ewidencji księgowej w badanym zakresie oraz nie uznano jej za dowód. Dokumentacja niektórych firm nie mogła zostać objęta badaniem, w tym m.in. spółki "C", gdyż nie została odnaleziona. Podkreślono, że prezes spółki "C" M. S. poszukiwany był przez Policję i nie posiadał adresu zameldowania na terytorium RP. Ponadto większość świadków przesłuchanych w toku równoległe prowadzonych postępowań kontrolnych nie potrafiła wskazać, kto wykonał usługi budowlane refakturowane przez "D" s.c. na spółkę "E" i dalej na spółkę "B". Osoby te stwierdzały jedynie, że prac tych nie wykonywali pracownicy spółek "B" i "E".

Dyrektor wskazał, że zasady funkcjonowania spółek działających w łańcuchu podmiotów oraz powiązania pomiędzy poszczególnymi osobami związanymi z tymi spółkami, jak również ustalone w sprawie okoliczności o wystawianiu pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, potwierdziła również świadek B. W.-S. w zeznaniach złożonych w Centralnym Biurze Śledczym w dniach: 12 czerwca

2013 r., 19 czerwca 2013 r. i 17 lipca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te potwierdzają ustalenia poczynione w toku postępowania, a mianowicie fakt, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane dla Spółki, w których jako wystawcy widnieją: "C" Sp. z o.o., "D" s.c., "E" Sp. z o.o., "B" i "A", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Podkreślono, że wzajemne relacje pomiędzy osobami reprezentującymi ww. podmioty, o których mówiła świadek, potwierdzają, iż wszelkie działania podejmowane przez te osoby w zakresie wystawiania "fikcyjnych" faktur były dokonywane świadomie,

w porozumieniu i w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego zeznania B. W.-S. (potwierdzone na piśmie w toku postępowania podatkowego) są spójne, konsekwentne i wiarygodne. Dyrektor zaznaczył, że zeznania złożone przez tego świadka przed CBŚ zawierają informacje i fakty potwierdzone w zebranym w toku niniejszego postępowania i w poddanym szczegółowej

i wnikliwej analizie obszernym materiale dowodowym.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor podkreślił, że te same podmioty (za wyjątkiem ostatecznego odbiorcy faktury) brały udział w refakturowaniu transakcji zarówno dotyczących przetwórstwa cebuli, jak i usług budowlanych

i rozbiórkowych. Schemat poszczególnych transakcji przebiegał w zbliżony bądź identyczny sposób bez względu na przedmiot rzekomej dostawy. Powyższe również świadczy o tym, że przedmiot wystawianych faktur VAT faktycznie nie istniał, a znaczenie dla podmiotów uczestniczących w transakcjach miały wyłącznie kwoty wykazywanego podatku VAT na tych fakturach. W niniejszej sprawie nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez "B", "E" Sp. z o.o., "D" s.c.

i "C" Sp. z o.o. Strona w trakcie postępowania nie przedstawiła przy tym żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność wykonania przez te firmy usług budowlanych.

Organ odwoławczy podniósł, że w związku z brakiem dokumentacji spółki "C" nie było możliwe ustalenie, czy tego typu usługi mogły być świadczone przez tę spółkę. Jednakże materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka ta nie mogła wykonać usług budowlanych, będących przedmiotem dalszego refakturowania, z uwagi na brak odpowiedniego sprzętu oraz brak pracowników budowlanych. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadna jest ocena, że w badanym okresie spółka "C" była podmiotem w rzeczywistości wykorzystanym przez osoby trzecie, w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie w warunkach procederu ciągłego polegającego na nieuzasadnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w znacznych kwotach. Materiał dowodowy sprawy przemawia za uznaniem, że wystawiane przez tę spółkę faktury VAT miały posłużyć innym podmiotom do zniwelowania zobowiązań podatkowych

w przedmiocie podatku od towarów usług, tak aby nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Wobec powyższego, usług tych nie mogła nabyć od "D" s.c. i dalej spółki "E" i "B", a w efekcie "A". Tym samym, w związku z brakiem dowodów faktycznie potwierdzających wykonanie powyższych usług przez poszczególne podmioty występujące w obrocie tymi usługami, za zasadne uznano stanowisko organu kontroli skarbowej, że żaden z ww. podmiotów nie był wykonawcą tych usług.

Zdaniem Dyrektora, w toku prowadzonych postępowań wobec m.in. wystawców faktur stwierdzono, że cała dokumentacja w obrębie powiązanych podmiotów wymienionych w niniejszej decyzji nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i została sztucznie stworzona w oderwaniu od faktycznych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie - wbrew opinii strony - nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zrealizowany przez organ pierwszej instancji zakaz odliczenia podatku z faktur, które - nie potwierdzając przebiegu procesu gospodarczego, tj. świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w ich treści kontrahentami - w rzeczywistości nie dokumentują dokonania przywołanych czynności, wynika wprost z przepisów ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor podał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków. Jednym z nich jest właśnie sformułowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakaz obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur

i dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy zaakcentował, że istotą VAT jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady, nieprawidłowości, które wystąpią

u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Wskazano, że podatek od towarów

i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać

z określonych uprawnień, konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń dokumentowały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Są to bowiem szczególne dokumenty, które mają potwierdzać określone zdarzenia faktyczne, jakie miały miejsce w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora, już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia

13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa", jak też z głównych cech podatków od towarów i usług, można wywieść brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur, przy czym stanowisko takie jest zgodne

z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE",

w którym akcentuje się, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać

z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada tanie dotyczy podatku, który na mocy

art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ujęcie przez Spółkę w ewidencjach zakupów VAT za miesiące styczeń - maj 2010 r. faktur wystawionych przez "B" oraz rozliczenie tych faktur w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nie daje Spółce - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że Spółka nie miała wiedzy, iż podmiot, który wystawił sporne faktury, tj. "B", nie wykonał czynności tymi fakturami udokumentowanymi. Tym bardziej, że sam prezes tej spółki C. W., do protokołu przesłuchania zeznał, że nie uczestniczył w żadnych negocjacjach odnośnie robót budowlanych, a prace wykonały miejscowe firmy z okolic C. i C. Wskazano, że obok faktur od spółki "B" Spółka odliczyła również podatek naliczony z faktur wystawionych przez szereg kontrahentów, u których czynności sprawdzające potwierdziły rzeczywisty charakter transakcji. Są to firmy z C., C., co potwierdza zeznanie C. W., że to te firmy wykonały prace. Uwzględniając powiązania osobowe, towarzyskie, jak i zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie tylko że powinna wiedzieć, ale wręcz wiedziała i świadomie uczestniczyła w transakcjach, których celem było nadużycie.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę przedstawione szczegółowo okoliczności związane z transakcjami, tj. wiedzę podatnika, że podmioty, od których ujął w ewidencji faktury nabycia, nie świadczyły określonych w nich usług, z uwzględnieniem powiązań osobowych między poszczególnymi firmami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, które wynikają zarówno ze składu osobowego tych firm, zeznań różnych świadków (m.in. pracowników tych firm), a także dokumentów zabezpieczonych przez CBŚ u R. S., Dyrektor stwierdził, że dawały one podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, stanowiącego odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził brak dowodów wykonania określonych w fakturach czynności przez wystawców tych faktur. Z uwagi na powyższe Dyrektor stwierdził, że księgi podatkowe (rejestry zakupu) Spółki są nierzetelne.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, zarzuciła jej rażące naruszenie:

1. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz w zw. z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

1. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 w zw. z przepisami

art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ten stan rzeczy bezkrytycznie zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a więc działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał bowiem rzetelnego zbadania stanu faktycznego oraz zaniechał zweryfikowania informacji podanych przez organ kontroli skarbowej;

2. przepisów art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia;

oraz

3. z błędnym zastosowaniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie je wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

4. z rażącym naruszeniem przepisów art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego;

a także

5. przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

6. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie

z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób kompleksowy i wnikliwy. Organy te oparły swoje rozstrzygnięcia na sprzecznych, wykluczających się dowodach i nie uczyniły wystarczających starań w celu wyjaśnienia sprzeczności dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto nie przeprowadziły one pełnego postępowania dowodowego (pomimo wielokrotnych wniosków strony i jej pełnomocników). Zasadnicze błędy, które zostały popełnione w trakcie trwającego blisko 4 lat postępowania kontrolnego to brak przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ważnych dla sprawy świadków. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał chociażby takich osób jak: B. W.-S. po jej zeznaniach w CBŚ, A. C.-G., A. R. czy P. F. Świadkowie ci mają kluczowe znaczenie dla sprawy, dlatego też strona wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z tych świadków. Podkreślono przy tym, że kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie miały na celu przedłużenie toczącego się postępowania kontrolnego.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodów na korzyść strony, zastępując je wyłącznie dowodami (dokumentami) przejętymi z innych postępowań, w których strona skarżąca

w zdecydowanej większości przypadków nie mogła uczestniczyć.

Zaakcentowano, że włączone w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań B. W.-S. w CBŚ z dnia 12 czerwca 2013 r., 17 czerwca 2013 r.

i 17 lipca 2013 r. pozostają w ewidentnej sprzeczności z wcześniejszym dowodem przesłuchania tego świadka dotyczącym przedmiotowych spraw. Ponieważ włączone

w poczet materiału dowodowego ww. protokoły przesłuchań są dowodem z dokumentów, dlatego też strona w celu wyjaśnienia powyższych sprzeczności złożyła wniosek

o ponowne przesłuchanie B. W.-S. w charakterze świadka. Odmówiono jednak przeprowadzenia tego dowodu, twierdząc jakoby strona nie przedstawiła argumentów przemawiających za koniecznością zweryfikowania sprzecznych zeznań tego świadka. A przecież argumentem podnoszonym przez skarżącą była chociażby ewidentna sprzeczność w zeznaniach B. W.-S., które to zeznania posiadały organy, oraz też fakt, iż B. W.-S. była w trakcie postępowania rozwodowego z M. S. (reprezentującym Spółkę) i jej zeznania złożone w CBŚ miały na celu zdyskredytowanie jego osoby, a zatem mogły być one nieprawdziwe oraz nieobiektywne. Dlatego też dla uzyskania prawdy obiektywnej powinny być przeprowadzone dodatkowe czynności dowodowe, czego organy obu instancji z nieuzasadnionych powodów uznały za zbędne. Ponadto, organy podatkowe były na bieżąco informowane na temat spraw spornych pomiędzy M. S. a B. W.-S. (m.in. sfałszowanie akcji Spółki, zniszczenie mienia, składanie gróźb karalnych, znęcanie się), zatem już sam fakt tej wiedzy był wystarczającą przesłanka do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. W.-S. strona skarżąca postrzega jako ograniczenie jej podstawowych praw do uczestnictwa

w czynnościach procesowych. Skarżącej uniemożliwiono bowiem uczestnictwo

w przesłuchaniach B. W.-S. w CBŚ, nie mogła zatem zadawać jej pytań. Ograniczono więc skarżącej podstawowe prawo do możliwości obrony w sytuacji, gdzie rzeczone informacje z tych przesłuchań stały się podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Gdyby takie przesłuchanie się odbyło, strona mogłaby zadawać świadkowi ważne dla sprawy pytania, które w sposób ewidentny potwierdziłyby brak obiektywizmu świadka oraz potwierdziłyby prawidłowość działania strony skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka jest tym bardziej niezrozumiała, ponieważ na wcześniejszym etapie postępowania organ kontroli skarbowej wyznaczył termin na jego przesłuchanie, a zatem uznał, iż przedmiotowy dowód jest niezbędny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że organy podatkowe przyjęły

w przedmiotowej sprawie, iż sporne czynności wyburzeniowe przy budowie Centrum Handlowego [...] zostały wykonane przez PPUH "F" Sp.j. w sytuacji, gdy strona przedłożyła dowody, iż spółka ta, ani współpracująca z nią "G" nie rozebrały spornych fundamentów. Podkreślono, że umowa zawarta pomiędzy PPUH "F" Sp.j. i "G" nie przewidywała rozbiórki fundamentów.

Za błędne uznano twierdzenie organów podatkowych, że umowa na rozbiórkę zawarta przez Spółkę z PPUH "F" Sp.j. oraz umowa zawarta pomiędzy PPUH "F" Sp.j. i "G" miały taki sam przedmiot umowy. Umowy te nie były tożsame - w drugiej umowie nie było mowy o rozbiórce fundamentów, ogrodzeniu i porządkowaniu terenu. Potwierdził to główny i jedyny podwykonawca "G", W. S. Wskazano przy tym, że pomiędzy Spółką a PPUH "F" Sp.j. istniał spór co do realizacji przez tę ostatnią umowy na wykonanie prac przy przygotowywaniu terenu pod Centrum Handlowego [...]. Skarżąca przekazała organowi odwoławczemu kopię postanowienia sądowego wraz z kopią pism procesowych w przedmiotowej sprawie, z których to dokumentów jednoznacznie wynika,

iż powód: PPUH "F" Sp.j., uznając rację pozwanej Spółki cofnął pozew oraz zrzekł się wobec niej wszelkich roszczeń, co jest jednoznacznym dowodem, że PPUH "F" Sp.j. nie wykonała robót na rzecz skarżącej.

Wskazano, że z treści decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż ani PPUH "F" Sp.j., ani "G", ani żadna inna firma działająca ze zlecenia PPUH "F" Sp.j. nie rozebrała spornych fundamentów po byłych Zakładach Mięsnych w C. Rozpoczęta przez "H" w 2012 r. budowa Centrum Handlowego [...] w sposób ewidentny potwierdza jednak, że fundamenty zostały rozebrane, co zdaniem strony oznacza, iż prace te zostały wykonane przez "B". Fakt niewykonania robót rozbiórki fundamentów przez PPUH "F" Sp.j. oraz "G", ani przez żadną inną firmę działającą ze zlecenia PPUH "F" Sp.j potwierdzić może również M. F. - dźwigowy, który świadczył usługi dźwigowe i garażował sprzęt (dźwig) na terenie byłych Zakładów Mięsnych w C., ale organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka.

W ocenie strony, skoro prac tych nie wykonały ani PPUH "F" Sp.j., ani "G", ani żadna inna firma działająca ze zlecenia PPUH "F" Sp.j, należy postawić sobie pytanie, kto wykonał te prace rozbiórkowe? Organ kontroli skarbowej nie udziela odpowiedzi na powyższe pytanie, twierdząc bezpodstawnie - wbrew zeznaniom świadków (W. S., C. W. i D S.) oraz zeznaniom strony - iż nie mogła tego wykonać "B", nie wskazując jednocześnie, kto wykonał przedmiotowe prace. Natomiast organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia wyłącznie wybiórczo wybrany materiał dowodowy.

Podniesiono, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - w przedmiotowej kwestii (rozbiórka obiektów po byłych zakładach mięsnych w C.) zostały wydane dwa pozwolenia na rozbiórkę oraz nakaz rozbiórki (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 28 lipca 2009 r.) na Spółkę.

Zdaniem strony, zarówno skarżąca, jak i liczni świadkowie (W. S., C. W., D S.) udowodnili, że sporne fundamenty rozebrała "B", która to spółka - wbrew twierdzeniom organów - dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania tego typu prac (podmiot ten posiadał w leasingu 180 pojazdów, w tym m.in. samochody ciężarowe (wywrotki marki Scania), samochody średniej ładowności: Volkswagen Crafter, samochody Volkswagen Transporter i szereg innych pojazdów).

Dalej zarzucono, że organy podatkowe przyjęły w przedmiotowej sprawie, iż sporne prace projektowo - budowlane inwestycji w C. przy ul. [...] Budynek 4 Seg.

A oraz Budynek 6 Seg A/B/C nie zostały wybudowane przez: "H", "B"

i PW "I", opierając się wyłącznie na nieobiektywnych zeznaniach świadków oraz dokumentach wtórnych.

Wskazano, że organ kontroli skarbowej kwestionując wykonanie czynności związanych z prowadzeniem przedmiotowej inwestycji wskazuje na zapisy w dzienniku budowy (który jest niekompletny) oraz na przesłuchaniach świadków - dwóch kluczowych dla organu kontroli świadków, tj. B. K. i E. K. Zdaniem strony, świadkowie ci mieli swój ważny interes prawny zatajając współpracę z R. S., gdyż w przeciwnym wypadku przyznaliby się przed organami skarbowymi do pobierania korzyści nieopodatkowanych. Powyższe w sposób bezsprzeczny dowodzi, że zeznania składane przez B. K. i E. K., jako tendencyjne, są sprzeczne ze stanem faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie. A zatem, organy podatkowe błędnie przyjęły za podstawę ustalenia stanu faktycznego zeznania powyższych świadków, ponieważ z uwagi na negatywny charakter zakończenia ich zatrudnienia w Spółce zeznania ich cechują się brakiem obiektywizmu oraz negatywnym ustosunkowaniem do prezesa Spółki, co dało wyraz w ich działaniu na szkodę Spółki. Powyższe spowodowało, że zeznania te kreują odmienny od rzeczywistego stan faktyczny, daleki od tego, który zaistniał w przedmiotowej sprawie.

Zarzucono również, że organ odwoławczy nie przesłuchał na żądanie pełnomocników strony M. S. w charakterze strony, pomimo iż ze zgromadzonych dokumentów w sprawie ewidentnie wynikało wiele sprzeczności oraz niewiadomych. Przyznano, że M. S. był przesłuchany w charakterze strony we wstępnej fazie postępowania pierwszoinstancyjnego, jednakże ze względu na zgromadzony materiał dowodowy konieczne było ponowne jego przesłuchanie.

Uzasadniając zarzut bezpodstawnego odmówienia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy strona skarżąca wskazała, że jej wniosek w tym zakresie zmierzał do rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i okoliczności prawnych. Odwołując się do poglądów doktryny wskazano, że organ odwoławczy jest obowiązany przeprowadzić rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Podkreślono, że jeżeli wniosek strony wskazuje, iż zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej organ nie może odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdyż jest zobligowany przepisami prawa do jej przeprowadzenia.

Reasumując, strona skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął za podstawę wydania decyzji materiały zgromadzone w sposób wadliwy

w sprawie, w której nie zapewniono stronie udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący, zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (nie dochowano wymaganej staranności i rzetelności w celu zgromadzenia materiału dowodowego). Powyższe naruszenia w zakresie błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego niniejszej sprawy spowodowały błędne zaakceptowanie przez organ odwoławczy zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W analizowanej sprawie organy obu instancji nie udowodniły, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziły przesłanki określone tymi przepisami.

Ponadto uniemożliwiono skarżącej przedstawienie niepodważalnych dowodów, że faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie je wykonujące, albowiem odrzucono jej wnioski dowodowe. Strona składając wnioski dowodowe zamierzała udowodnić, że:

- "H", "B", "I" i "D" R. S. wykonały na rzecz skarżącej usługi projektowo-budowlane dotyczące inwestycji Centrum Handlowego [...];

- "H", "B" i PW "J" wykonały na rzecz skarżącej usługi projektowo-budowlane dotyczące inwestycji w C., ul. [...] Budynek 4 Seg. A oraz Budynek 6 Seg. A/B/C;

- "K" wykonała na rzecz skarżącej usługi dotyczące inwestycji Szpitala w S.

W konsekwencji błędne zastosowanie przez organ kontroli skarbowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spowodowało również naruszenie postanowień art. 86 oraz

art. 103 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł,

że Spółka nie miała możliwości zweryfikowania, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane, bowiem zasadą jest zatrudnianie w budownictwie szeregu podwykonawców. Nawet jeżeli podwykonawcy unikali opodatkowania, to strona skarżąca nie miała o tym wiedzy. Z kolei prezes zarządu Spółki oświadczył, że wszystkie obiekty zostały wzniesione, natomiast on nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach u wykonawców prac.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., w których wykazano sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącej "A" Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez "B" zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej (prezes zarządu M. S., prokurent B. W.-S.), jak i spółki "B" (prezes zarządu C. W., księgowa M. G.). Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (protokoły przesłuchań B. W.-S.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć zakwestionowane usługi, ale również wobec podmiotów, którym "B" miała zlecić wykonanie robót uwidocznionych na spornych fakturach VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że "B" przedmiotowe roboty miała nabyć od spółki "E", która z kolei miała je nabyć od "D" s.c. R. S., W. S., a ten podmiot ostatecznie od "C" Sp. z o.o. We wszystkich tych podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom,

a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony

w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 14 listopada

2013 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 13 maja 2014 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego czy karno-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca). W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r.

sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dyspozycji przywołanych wyżej przepisów skorzystał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem przeprowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne wykazało, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT wystawionych przez "B". Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku są błędne, co uprawniało go do wydania decyzji w tym przedmiocie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał je w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl

art. 200a § 3 ww. ustawy, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel,

R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w swoim wniosku strona zaproponowała objęcie rozprawą kwestii przedstawionych w stanie faktycznym, w stanie prawnym złożonego odwołania oraz doprecyzowanie argumentów natury prawnej zawartych w odwołaniu; ponowiła również wnioski o przesłuchanie M. S. i B. W.-S. A zatem - jak słusznie przyjął organ odwoławczy - strona poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia, i to w znacznej części, postępowania dowodowego.

Należy również wskazać, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem drugiej instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak, J. Ekowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, Wrocław,

s. 796). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt

I SA/Po 381/10, LEX nr 749892).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX

nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy

z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług

z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przeprowadzone w "B" postępowanie kontrolne wykazało, że w badanym okresie spółka ta zatrudniała kilkunastu pracowników administracyjnych w niepełnym wymiarze godzin. Główna księgowa tej spółki M. G. zeznała m.in., że: "B" kupowała różne rzeczy, ale głównie zajmowała się cebulą, począwszy od jej zakupu przez przerób i sprzedaż. Zeznała, że były wystawiane też jakieś refaktury za usługi budowlane, ale "to było wszystko kupowane i od razu sprzedawane". Potwierdziła, że pracownicy "B" nie wykonywali usług budowlanych, gdyż byli tam zatrudnieni tylko pracownicy administracyjni w granicach 12-15 osób. W odpowiedzi na pytanie dotyczące prac remontowych i budowlanych w C. przy ul. [...], Centrum [...] i innych, M. G. zeznała: cyt. "dostałam fakturę i miałam to sprzedać dalej. Nie wiem kto wykonywał te prace. Nie wiem czy te rzeczy miały miejsce". Z kolei prezes zarządu "B" C. W. zeznał m.in., że zatrudnienie w tej spółce wahało się od kilku do kilkunastu osób, lecz byli to pracownicy umysłowi, nie zatrudniano pracowników fizycznych. Świadek ten zeznał, że "B" nie wykonywała usług budowlanych, ponieważ firma nie była w stanie tego zrobić, była to firma handlowa. Wskazał, że prace te mógł wykonywać D S., ale wątpi, że mógł je wykonać samodzielnie. Wg tego świadka wykonawcą robót budowlanych były miejscowe firmy z C. i C., natomiast R. S. cyt. "uzgadniał i kompletował jakoś, potem do nas trafiało przez "B" i my to jako "B" po prostu dalej refakturowaliśmy. I tyle". C. W. zeznał, że zarządzana przez niego spółka nie korzystała z żadnych firm podwykonawczych, bo był to tylko handel tymi usługami.

Słuszna jest zatem konstatacja organu, że podmiot ten - z powyższych przyczyn - nie wykonał usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez "B", nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że "B" miała nabyć przedmiotowe roboty budowlane od spółki "E", która z kolei miała je nabyć od "D" s.c. R. S., W. S., a ten podmiot ostatecznie od spółki "C". Wobec wszystkich ww. podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne.

Postępowanie przeprowadzone w "C" wykazało, że podmiot ten, pomimo formalnego zarejestrowania, stwarzał tylko pozory istnienia i prowadzenia działalności. Spółka nie posiadała własnych składników majątkowych (budynków, maszyn urządzeń) do prowadzenia działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2009 r. do 31 maja 2010 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Prezes i jedyny udziałowiec tej spółki M. S. od 5 lipca 2009 r. nie posiada na terenie Polski miejsca zamieszkania i jest poszukiwany na podstawie listów gończych

Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec "D" s.c. wykazało, że przedmiotem działalności tej spółki miało być dokonywanie zakupu towarów (głównie cebuli) i usług w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka ta w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, wynajmowała lokal o powierzchni 27,03 m2. Z wyjaśnień W. S. wynika, że spółka miała zajmować się przetwórstwem i handlem warzywami, wspólnik ten nigdy nie był w siedzibie spółki, podpisywał jedynie dokumenty założycielskie, natomiast nigdy nie widział żadnych dokumentów, w których spółka miała występować jako strona.

Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. podmioty. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza B. W.-S. (zgodnie z odpisem z KRS pełniła funkcję prokurenta Spółki), w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz Spółki, w których jako podmioty widnieją: "C" Sp. z o.o., "D" s.c. R. S., W. S., "E" Sp. z o.o. i "B", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Spółki - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE

L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd

v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo

iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca

2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec.

str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT,

w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia

29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden

i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw

C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności

z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności

w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać na zeznania złożone przez B. W.-S., w których w sposób bardzo szczegółowy opisała ona wzajemne relacje biznesowo-towarzyskie istniejące pomiędzy jej mężem M. S., C. W. i R. S. Świadek zeznała, że ww. są dobrymi znajomymi, przyjaźnią się, bywają często na wspólnych imprezach towarzyskich. B. W.-S. podała, że C. W. wpadł na pomysł zapłaty za zakup mieszkań podatkiem VAT z faktur wystawionych przez kierowane przez niego firmy, faktury te miały dotyczyć remontu hotelu i innych usług na rzecz firm M. S., wchodziły w to faktury na remont aptek

w C., hurtowni, budowy osiedla na ul. [...] w C., Centrum Handlowego [...] w C., szpitala w [...]. Zgodnie z wystawionymi fakturami prace przy tych inwestycjach miały wykonywać firmy C. W., a dokładnie "B" i "H", jednakże w rzeczywistości prace te wykonywały podmioty zewnętrzne, wystawione na te prace faktury były niezgodne z prawdą. Jeśli chodzi o rozbiórkę Zakładów Mięsnych w C. to faktycznie miała ona miejsce, lecz wykonywała ją firma "F" Sp. j. z okolic C. Świadek wskazała przy tym na konkretne zdarzenia związane z tym pracami (nieporozumienie dotyczące zabrania przez faktycznego wykonawcę gruzu z rozbiórki), co świadczy o bardzo dobrym rozeznaniu w kwestiach dotyczących poszczególnych robót.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że zeznania ww. świadka - z uwagi na toczącą się aktualnie pomiędzy małżonkami S. sprawę rozwodową - są nieprawdziwe, nieobiektywne i zmierzały do zdyskredytowania M. S., należy wskazać, iż swoimi zeznaniami B. W.-S. "obciążyła" nie tylko M. S., ale również siebie, gdyż jak wynika z odpisu KRS do dnia 12 stycznia 2012 r. pełniła ona funkcję prokurenta samoistnego Spółki. Tym samym, zarówno prezes zarządu Spółki, jak i jej prokurent mieli świadomość, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakt znajomości M. S. z C. W. i R. S. jest niesporny. Okoliczności tej M. S. nie zaprzeczył.

Należy podkreślić, że zawarcie umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty.

Warto również nadmienić, że Spółka przedłużyła łańcuch podmiotów wystawiających faktury dotyczące zakwestionowanych prac.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/14 tutejszy Sąd oddalił skargę "J" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w C. (poprzednia nazwa spółki: "K") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka "J" świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy wynika, że w dniu nabycia (21 grudnia 2009 r.) przez tę spółkę od "A" nieruchomości gruntowych i lokalowych zlokalizowanych w C. przy

ul. [...] 1, łącznie z wszystkimi nakładami na nie poczynionymi i z nimi związanymi, M. S. był prezesem zarządu "A" i jednocześnie reprezentował spółkę "J". Zatem za w pełni uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów, że spółka "J" miała wiedzę, iż wszystkie usługi fakturowane przez "L" sp. z o.o. zostały już wcześniej wykonane, a faktury wystawione przez głównego wykonawcę są nierzetelne.

Nie może nasuwać wątpliwości nienaturalność handlowa (gospodarcza) takich przedsięwzięć, a nakierowanie ich jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują,

że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

W tych okolicznościach - wobec uznania, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż nabywając usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyroku

C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania

w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu

w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]