Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,3,8, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/12 w sprawie ze skargi J. L. – M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu części wydatków poniesionych na cele budowlane 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. M. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów przejazdu do Sądu.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. L. – M. i P. M. (dalej: skarżący), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie zwrotu części wydatków poniesionych na cele budowlane oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 10 lutego 2012 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z zm.; dalej: o.p.) oraz art. 6 w zw. z art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.; dalej: ustawa) określił wobec skarżących kwotę zwrotu części wydatków na zakup materiałów budowlanych w wysokości 8.766 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o zwrot wskazano kwotę 20.703 zł. Poprzednia decyzja w sprawie została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na fakt, że została skierowana jedynie do jednego z wnioskodawców.

Organ pierwszej instancji podał następnie, że wnioskodawcy przedstawili faktury na zakup materiałów budowlanych, w tym drewna jodłowego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, prawo do zwrotu dotyczy osób ponoszących wydatki związane z budową budynku mieszkalnego. Stosownie do art. 3 ust. 3 zwrot dotyczy materiałów, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane tym podatkiem. Ustawodawca określił jednocześnie, że minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, wykaz materiałów budowlanych, które spełniają powyższe kryteria.

Organ stwierdził, że w żadnym z wydanych na tej podstawie obwieszczeń nie ujęto drzewa jodłowego. Organ pierwszej instancji ustalił również, że przed wejściem Polski do Unii Europejskiej drewno jodłowe było opodatkowane według obniżonej stawki 7%, jednak ustawodawca nie zamieścił go w wykazie materiałów budowlanych, których zakup uprawnia do zwrotu części wydatków. Wobec tego wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do zwrotu części wydatków, poczynionych na ten zakup.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przyznał, że drewno jodłowe było faktycznie opodatkowane przed dniem 1 maja 2004 r. stawką podatku 7%, mimo to nie zostało uwzględnione w wyżej wskazanym obwieszczeniu. Podniósł, iż skoro ustawodawca, działając na podstawie upoważnienia ustawowego nie uwzględnił takiego drewna w wykazie, to od jego zakupu nie przysługuje zwrot podatku. Uznał bowiem, że jeżeli akt rangi ustawowej przewiduje wydanie obwieszczenia, to takie obwieszczenie stanowi załącznik do ustawy i zarazem jej integralną część. Wyliczenie w wykazie ma też charakter enumeratywny, zatem nie umieszczenie w nim danego materiału powoduje brak podstaw prawnych do dokonania odliczenia wydatków, związanych z budownictwem mieszkaniowym.

3.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący zaskarżyli ją w całości, wnosząc o uchylenie jej w całości, jak i uchylenie poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że ratio legis wskazanej ustawy było objęcie systemem zwrotu wydatków na wszystkie materiały budowlane, które były wedle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., objęte stawką podatku w wysokości 7 %. Dlatego skoro zgodnie z przepisami VAT stawka 7 % miała zastosowanie także do drewna jodłowego, to należy uznać, że zakup i użycie przy realizacji inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 ustawy uprawnia do uzyskania zwrotu.

Skarżący wskazali nadto, że minister wydający obwieszczenie nie posiada przymiotu władzy ustawodawczej. W tej sytuacji przyjęcie tezy o enumeratywnym charakterze spornego wykazu oznaczałoby albo akceptację dla wszechwładzy organu wykonawczego tam, gdzie wkracza w kompetencję władzy ustawodawczej, albo pobłażanie dla niechlujnej techniki legislacyjnej, prowadzącej do nierówności podatników w materii praw przez nich nabytych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

4.2. W ocenie sądu pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z możliwości zwrotu wydatków, związanych z budownictwem mieszkaniowym w sytuacji, gdy takie uprawnienie wynika z przepisów rangi ustawowej, ale nie zostało wyrażone w obwieszczeniu, mającym być jedynie wykonaniem tychże przepisów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, spór ten zatem dotyczy w istocie hierarchii źródeł prawa, a nadto różnicy pomiędzy przepisami obowiązującymi powszechnie, a normami, którym takiego waloru przypisać nie sposób.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie było sporne, że materiał budowlany (drewno jodłowe) zakupiony przez skarżących, spełniał kryteria, wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy.

4.4. Wskazał też, iż w myśl art. 3 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, wykaz materiałów budowlanych uwzględniający materiały budowlane, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

Stwierdził przy tym, że w obwieszczeniach tych nie ujęto drewna jodłowego jako materiału, który do dnia 30 kwietnia 2004 r. był opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

4.5. Nie zgodził się jednak z organami, że akt prawny w postaci obwieszczenia, nie stanowiący aktu powszechnie obowiązującego (por. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) ma znaczenie większe, niż zaliczony przez ustawodawcę konstytucyjnego do aktów prawa powszechnie obowiązującego przepis rangi ustawowej. Nie jest bowiem prawdą, że obwieszczenia, wydane na podstawie art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym stanowią integralną część jej przepisów. Sąd pierwszej instancji podniósł też, że właściwy minister nie posiadał i nie posiada kompetencji, aby jakikolwiek materiał budowlany do tego katalogu dodać, jak również jakikolwiek pominąć.

Stwierdził też, że w wypadku, jeżeli obwieszczenie nie uwzględnia materiału budowlanego, za zakup którego zwrot należy się na mocy przepisów ustawy, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy ustawy, zaś treść obwieszczenia nie może stać temu na przeszkodzie.

4.6. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 3 ustawy. Wobec tego uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), a także decyzję organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

5.1. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. "art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 8 ustawy polegające na pominięciu obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz.UrzMTiB z 2006 r. Nr 1 poz. a). Obwieszczenie to obowiązywało w 2010 r. Natomiast od 2011 roku obowiązuje obwieszczenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz.UrzMiB z 2010 r. Nr 11 poz. 35). Sąd uznał, że zwrot na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy, o którym mowa w ust. 1 dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Materiał budowlany (drewno jodłowe) zakupiony przez skarżących spełniał kryteria wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy. Sąd nie przyznał racji organom podatkowym, że pominięcie w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 3 ust. 8 ustawy określonego materiału budowlanego oznacza, że strona jest pozbawiona prawa do zwrotu wydatku poniesionego na zakup materiału budowlanego w tym przypadku było to drewno jodłowe. Zdaniem organów brak zamieszczenia w obwieszczeniach Ministra Infrastruktury danego materiału oznacza pozbawienie skarżących prawa do zwrotu wydatków."

5.3. Skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, natomiast na rozprawie kasacyjnej skarżący P. M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów dojazdu na rozprawę w kwocie 500 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z możliwości zwrotu wydatków, związanych z budownictwem mieszkaniowym w sytuacji, gdy takie uprawnienie wynika z przepisów rangi ustawowej, ale prawo to nie ma swojego odzwierciedlenia w obwieszczeniu, wydanym na podstawie tychże przepisów. Przy czym wyraźnie należy podkreślić, że niesporne jest, że materiał budowlany (drewno jodłowe) spełnia kryteria wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy i na żadnym etapie postępowania nie było to kwestionowane przez organy podatkowe.

8. Zakres przedmiotowy wydatków, objętych zwrotem na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, uregulowany został w art. 3 ustawy. I tak, wydatki dokonywane na materiały budowlane wówczas objęte są systemem zwrotu, gdy materiały budowlane zakupywane były z przeznaczeniem na określonego rodzaju inwestycję. W kolejnych punktach art. 3 ust. 1 ustawa wymienia cztery rodzaje inwestycji, których realizowanie daje uprawnienie do ubiegania się o zwrot części wydatków. Są to następujące inwestycje:

a) budowa budynku mieszkalnego,

b) nadbudowa lub rozbudowa budynku na cele mieszkalne,

c) przebudowa (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach,

d) remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przy tym, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy, zwrot, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT z 1993 r. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a do 31 grudnia 2003 r. stawkę 7% stosowało się do materiałów budowlanych określonych w załączniku nr 5 do ustawy. W okresie pomiędzy 1 stycznia 2004 r. a 30 kwietnia 2004 r. stawkę 7% stosowano do materiałów budowlanych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 66 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia).

9. W sprawie bezsporne jest, że przed dniem 30 kwietnia 2004 r. drewno jodłowe opodatkowane było podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. W poz. 3 załącznika nr 3 (zatytułowanego: "lista towarów, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wymieniono bowiem m.in. drewno surowe nieobrobione (PKWiU 02.01.1). Organ odwoławczy przyznał to na str. 5 zaskarżonej decyzji. Co więcej nie twierdził, że drewno jodłowe nie jest materiałem budowlanym.

Niekwestionowane jest również w sprawie wystąpienie drugiego warunku tj. opodatkowania podatkiem VAT drewna jodłowego po dniu 1 maja 2004 r. - w przedstawionych przez skarżącą fakturach VAT sprzedający zastosował stawkę 23 % VAT.

10. Natomiast stanowisko organu odwoławczego w kwestii odmowy do dokonania odliczenia wydatków na zakupu drewna jodłowego, najpełniej podsumowuje ostatnie zdanie jedynego zarzutu skargi kasacyjnej: "Zdaniem organów brak zamieszczenia w obwieszczeniach Ministra Infrastruktury danego materiału oznacza pozbawienie skarżących prawa do zwrotu wydatków."

11. Powyższe stanowisko organu odwoławczego należy uznać za nieprawidłowe. Na przeszkodzie stoi mu, zarówno wykładnia językowa, celowościowa stosowanych przepisów, jak i katalog powszechnie obowiązujących źródeł prawa.

12. Wykładnia językowa mającego zastosowanie w sprawie art. 3 ust 3 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że zwrot wydatków obejmował materiały budowlane służące do określonych inwestycji, które do dnia 30 kwietnia opodatkowane były stawką VAT w wysokości 7%.

Odnosząc się natomiast do ratio legis wskazanych przepisów, należy wskazać, że podstawową przesłanką związaną z uchwaleniem ustawy była podwyżka stawek podatku VAT na materiały budowlane, jaka nastąpiła na mocy przepisów nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dotychczas bowiem materiały budowlane, o ile przeznaczone były do wykorzystania w budownictwie mieszkaniowym, objęte były preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 7%. Po 1 maja 2004 r. nastąpiło podniesienie stawki dla materiałów budowlanych z 7% na 22%, również wtedy, gdy miały być używane w budownictwie mieszkaniowym. W związku z tym podniesienie stawki podatku na materiały budowlane w istotny sposób pogarszało sytuację inwestorów indywidualnych realizujących budowy, remonty i inne prace budowlane w budownictwie mieszkaniowym systemem gospodarczym.

Refundacja zaś osobom fizycznym części wydatków - odpowiadających kwocie, o jaką wzrosła cena brutto materiałów budowlanych – miała być sposobem neutralizacji wzrostu wydatków mieszkaniowych związanych z realizacją w systemie gospodarczym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków. Zakamycze, 2006, LEX). Wskazana ustawa miała zatem przede wszystkim realizować pewne cele społeczne i gospodarcze.

13. Celu i istoty tej regulacji nie zmienia przepis art. 3 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, wykaz materiałów budowlanych uwzględniający materiały budowlane, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

Wydane obwieszczenie, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie mieści się w katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, ujętym w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zasadniczo, akty władcze wydawane wobec podmiotów znajdujących się poza administracją publiczną, w zakresie regulacji materialnoprawnej, winny być wydawane w oparciu o akt rangi ustawowej. W prawie administracyjnym czy prawie podatkowym ma miejsce przy tym o tyle szczególna sytuacja, że ustalenie katalogu przepisów prawa materialnego, stanowiących zbiór źródeł, z których rekonstruowana ma być normatywna podstawa decyzji, może wiązać się z sięgnięciem do przepisów prawnych o charakterze podustawowym, a wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w normie ustawowej.

Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że obwieszczenie nie może stanowić jedynego i podstawowego źródła rekonstrukcji normatywnej podstawy orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie wykazu materiałów budowlanych, mają charakter przede wszystkim informacyjny, w żadnym razie nie mogą kreować praw i obowiązków adresatów tych aktów. Wskazuje się na to również w piśmiennictwie, gdzie zaprezentowano pogląd, że obwieszczenie takie ma charakter odtwórczy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków. Zakamycze, 2006 r., teza 31 do art. 3, LEX). Jak słusznie też zauważył sąd pierwszej instancji, obwieszczenie takie może stanowić jedynie pomoc dla organów podatkowych oraz podatników, natomiast nie da się przyjąć, aby mogło modyfikować zakres uprawnień, wynikający wprost z przepisów ustawy. Tym bardziej, nie można przyjąć, aby właściwy minister posiadał na podstawie upoważnienia do wydania obwieszczenia, kompetencję do dodania lub pominięcia jakiegokolwiek materiału budowlanego, z którym wiąże się możliwość uzyskania zwrotu.

14. Działanie organów podatkowych, należało zatem potraktować, jako bezzasadne nadanie wymienionym obwieszczeniom charakteru źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jest to o tyle nie do zaakceptowania w przedmiotowej sprawie, że różnica w brzmieniu normy prawnej identyfikowanej przez samą ustawę lub biorąc pod uwagę treść obwieszczenia ma istotny wpływ na sytuację prawną skarżących.

15. W piśmiennictwie odnoszącym się do wykładni w prawie administracyjnym podnosi się, że kontrola zastosowania przez organ przepisu podustawowego, dokonywana przez sąd administracyjny nie może ograniczać do automatycznego przyjęcia zgodności tego przepisu z zakresem upoważnienia zawartego w normie ustawowej (por. analogiczne uwagi na temat stosowania przepisów rozporządzeń w stosowaniu prawa administracyjnego - L. Leszczyński [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, (red.) System Prawa Administracyjnego, Tom 4: Wykładania w prawie administracyjnym, C.H. Beck, Warszawa 2012 r., s. 87). Prawidłowo więc skonstatował sąd pierwszej instancji, że jeżeli obwieszczenie nie uwzględnia materiału budowlanego, za zakup którego zwrot należy się na mocy przepisów ustawy, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy ustawy, zaś treść obwieszczenia nie może stać temu na przeszkodzie.

16. Na marginesie można dodać, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego uznano za niezgodne, w szczególności z art. 87 ust. 1 Konstytucji, stosowanie przepisów prawa w oparciu o obwieszczenie, którego brzmienie jest sprzeczne z treścią ustawy, która została uchwalona przez Sejm (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2003 r., sygn. akt SK 38/01).

17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów przejazdu do Sądu.