Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3502/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr IPPP3/443-331/14-3/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 9 kwietnia 2014 r. Gmina L. (dalej "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za okresy kwartalne (VAT-7D). Ponadto zaznaczyła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Zgodnie m.in. z Załącznikiem Nr 1 do Uchwały 468/XXXV/2009 Rady Gminy z dnia 17 grudnia 2009 r. w latach 2006-2014 realizowała i realizuje program inwestycyjny pod nazwą "Mysiadło - Projekt i budowa Centrum Edukacji i Sportu" (dalej jako: "CEiS", "Obiekt" lub "Projekt"). Projekt ten ma na celu wybudowanie i wyposażenie obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej obejmujących: 1) zespół szkół z ogólnodostępną częścią sportowo-rekreacyjną oraz salą audiowizualną i salą konferencyjną; 2) zespół sportowo-rekreacyjny zewnętrzny - stadion z trybunami i boiska sportowe; 3) zespół parkingów dla samochodów osobowych i autobusów. Skarżąca zwróciła uwagę, że budowa CEiS została ze względów finansowych podzielona na II (dwa) etapy, w ramach I etapu budowy CEiS w M. przewidziano w szczególności: 1) budowę segmentów A i B1 budynku głównego (hali sportowej, sali fitness, siłowni, kręgielni, budynku gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zaplecza gastronomicznego CEiS, w tym stołówki szkolnej) do stanu "pod klucz", 2) budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (budynków szkoły podstawowej dla dzieci starszych i młodszych) w zakresie realizacji pomieszczeń poziomu "-1" do stanu "surowego", tj. bez wykończeń wewnętrznych, budowę kotłowni gazowej, oraz 3) przebudowę wszystkich elementów infrastrukturalnych związanych integralnie z realizacją układu drogowego CEiS, itp. Gmina zwracając uwagę, że budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej wskazała, że ze względu na potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania obiektu, po zrealizowaniu I etapu budowy CEiS planuje uzyskiwać przychody m.in. z następujących źródeł: 1) wynajem hali sportowej - przewiduje się możliwość całorocznego wynajmowania hali sportowej w wymiarze 104 godzin miesięcznie przy określonej stawce rynkowej 150 zł za godzinę wynajmu (łącznie przewiduje się uzyskanie rocznych przychodów z tego tytułu w wysokości 187.200 zł rocznie); 2) obsługa imprez masowych - w związku z projektowanym bogatym zapleczem gastronomicznym, Obiekt będzie mógł świadczyć usługi związane z obsługą gastronomiczną (restauracja, catering) imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS. Przy założeniu zorganizowania 20 imprez rocznie przy stawce za obsługę 1 dnia w wysokości 8.000 zł szacowany przychód z tego tytułu wyniesie 160.000 zł rocznie; 3) wynajmu boisk i auli (po zrealizowaniu II etapu budowy). Skarżąca opierając się na wstępnych szacunkach podniosła, że planowane przychody mogłyby być uzyskiwane od roku następnego po roku oddania obiektu do użytkowania, tj. 2014 r. Ponadto zaznaczyła, że od początku planowania ww. inwestycji zakładała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. W konsekwencji, działalność CEiS będzie także generowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (obok nieodpłatnego udostępniania Obiektu szkołom). Według Strony potwierdzeniem jej woli wykorzystania Obiektu także do celów komercyjnych są m.in.: Uchwala nr 460/XXXVII/2013 Rady Gminy L. z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie trybu i zasad korzystania z gminnych obiektów sportowych w Gminie L., w której postanowiono, że obiekty sportowe, w tym hala sportowa w CEiS, udostępniane są nieodpłatnie (publicznym przedszkolom i szkołom oraz gminnym jednostkom organizacyjnym) i odpłatnie (m.in. osobom prawnym lub fizycznym, organizacjom pozarządowym i klubom sportowym, i funkcjonującym na terenie Gminy (§ 3 pkt 1 i 2 ww. Uchwały), Uchwala nr 461/XXXVII/2013, Uchwala nr 488/XXXDC/2014 oraz Uchwala nr 489/XXXIX/2014. Gmina zaznaczyła, że po realizacji I etapu budowy, w CEiS będą się mieścić m.in. następujące pomieszczenia: 1) świetlica i część administracyjna szkoły, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych, tj. działalności oświatowej Gminy, 2) sale lekcyjne (dalej: "sale dydaktyczne"), w których odbywać się będą w ciągu dnia zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy mogą być wynajmowane na dodatkowe zajęcia pozaszkolne prowadzone przez uczelnie, szkoły języków obcych, itd., 3) hala sportowa (dalej: "Hala"), w której w ciągu dnia będą się odbywać zajęcia z wychowania fizycznego, natomiast wieczorami i w weekendy Hala będzie wynajmowana osobom trzecim, 4) pomieszczenia techniczne (m.in. kotłownia gazowa, wentylatornia, itd.), korytarze, zaplecze sanitarne, tj. infrastruktura, która będzie wykorzystywana dla potrzeb całego Obiektu, tj. częściowo komercyjnie, a częściowo do celów związanych z działalnością oświatową Gminy, 5) sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalnia, które będą wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do celów komercyjnych, tj. pomieszczenia te będą odpłatnie wynajmowane bądź udostępniane podmiotom trzecim w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców). W związku z powyższym zwróciła uwagę, że po oddaniu do użytkowania Obiektu w ramach I etapu budowy, CEiS będzie wykorzystywany przez Gminę na trzy sposoby: 1) do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), (powierzchnia wykorzystywana do ww. celów będzie stanowiła ok. 27% powierzchni CEiS ogółem); 2) do prowadzenia działalności czysto komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie podmiotom trzecim sali fitness, siłowni, kręgielni (wraz z zapleczem, pomieszczeniem dozoru, magazynem), jadalni (wraz z magazynem, pomieszczeniem gospodarczym, pomieszczeniem kuchni) w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców) (ok. 11% powierzchni CEiS ogółem): 3) do działalności mieszanej, tj. związanej z prowadzeniem zarówno działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej, tak jak w przypadku: a) niektórych sal dydaktycznych czy Hali, w których w tygodniu w ciągu dnia prowadzone będą zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy pomieszczenia te będę wynajmowane podmiotom trzecim, b) zaplecza sanitarnego i technicznego, wykorzystywanego do każdego rodzaju działalności Gminy, tj. pomieszczeń porządkowych (w tym pomieszczeń gospodarczych), pomieszczeń technicznych (w tym teletechnicznych), zaplecza sprzętu sportowego, pokojów trenerów, zespołu szatni, magazynów, pomieszczeń socjalnych, pomieszczenia pierwszej pomocy, toalet (w tym toalet dla personelu i dla osób niepełnosprawnych), maszynowni windy, wentylatorni, pomieszczenia wodomierza, pomieszczenia kotłowni, warsztatu, pomieszczeń dozorców, pomieszczenia śmietnika, itp. (dalej zwanych łącznie jako: "zaplecze sanitarno- techniczne"), c ) szeroko rozumianej komunikacji, tj. korytarze, antresole, klatki schodowe, przedsionki, widownia i balkony przy Hali, hole (dalej zwane łącznie jako: "komunikacja") (ok. 62 % powierzchni CEiS ogółem). Gmina zaznaczyła, że wszystkie obiekty infrastruktury edukacyjnej i sportowej, składające się na CEiS, pozostają i pozostaną we własności i użytkowaniu Gminy; w szczególności żadna część CEiS nie zostanie przekazana w trwały zarząd szkołom ani żadnym zakładom czy jednostkom Gminy. Ostatecznie Gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS (wynajem Hali, obsługa imprez sportowych, itd.) będzie prowadzona przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich samodzielnie, tj. bez pomocy podmiotu trzeciego. W konsekwencji Gmina będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Strona ponadto podniosła, że CEiS nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Według Skarżącej realizacja I etapu budowy CEiS, oprócz budowy obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej, obejmuje budowę / przebudowę również infrastruktury towarzyszącej, tj. parking, układ ulic do obsługi komunikacyjnej CEiS, zieleń, mała architektura, urządzenia sportowe, itd. (dalej: "Infrastruktura towarzysząca"). Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie jej wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą edukacyjno-sportową, które zostały poniesione w ramach I etapu realizacji Projektu. Końcowo podsumowała, że oddanie do użytkowania całego I etapu CEiS nastąpiło w lutym 2014 r. Gmina na budowę I etapu CEiS poniosła nakłady finansowe (dalej: "wydatki inwestycyjne") wyłącznie ze środków własnych. Wydatki te udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi dla Gminy przez wykonawców prac budowlanych oraz innych dostawców. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że będzie miała możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanego wyłącznie z działalnością komercyjną oraz związanego wyłącznie z działalnością niekomercyjną (dalej: "wydatki inwestycyjne alokowane"). Niemniej w jej ocenie, w przypadku części kosztów inwestycyjnych takie przyporządkowanie nie jest i nie będzie możliwe, gdyż takie wydatki są jednocześnie związane zarówno z działalnością komercyjną, jak i niekomercyjną (tj. działalnością mieszaną) (dalej: "wydatki inwestycyjne mieszane"). W szczególności dotyczy to takich pomieszczeń jak Hala, niektóre sale dydaktyczne, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne. Końcowo Gmina stwierdziła, że nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową CEiS.

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała w jaki sposób powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wybudowaniem CEiS, w szczególności czy ma prawo do odliczenia VAT według podziału powierzchni Obiektu (tzw. alokacja powierzchniowa) w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS i w takim przypadku ma prawo do odliczenia (I) pełnego - w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, (II) pełnego – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej, (III) - brak prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej?

4. Stanowisko Gminy opierało się na założeniu, że powinna ona dokonać podziału powierzchni CEiS według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), w jakim Obiekt jest/będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni Obiektu w oparciu o rodzaj działalności (tzw. alokacja powierzchniowa), jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS, określonego jako udział: 1) powierzchni użytkowej CEiS wykorzystywanej wyłącznie do działalności komercyjnej (tj. czynności opodatkowanych VAT) (np. wynajem kręgielni, jadalni, sali fitness, siłowni itp.), 2) powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej (np. niektóre sale dydaktyczne, Hala, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne) oraz 3) powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności niekomercyjnej (tj. wykonywanej w ramach zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym) (w szczególności świetlica, niektóre sale dydaktyczne, komunikacja prowadząca wyłącznie do ww. pomieszczeń) w powierzchni użytkowej budynku CEiS ogółem. W tej sytuacji Gmina uznała, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT (I) pełnego - w przypadku wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, (II) pełnego – w przypadku wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej (tj. wydatki inwestycyjne mieszane), (III) - brak prawa do odliczenia w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niekomercyjnej. Ponadto Skarżąca za bezsporne uznała, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy CEiS w niektórych przypadkach będą w pełni związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy (odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Obiekcie, a w niektórych - w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (zaspokajanie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym). W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w pełni bądź w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym stwierdziła, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową CEiS. W dalszej części Strona odnosząc się do kwestii zakresu odliczenia VAT (pełne prawo do odliczenia vs. odliczenie częściowe) w przypadku poszczególnych rodzajów działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w budynku CEiS stwierdziła, że nie jest w stanie określić, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne mieszane opisane w stanie faktycznym związane z budową CEiS w ramach I etapu związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT lub nieopodatkowanymi VAT. Strona stanęła na stanowisku, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w z w. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast działalność niekomercyjna Gminy (tj. wykonywana w ramach zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), jaka będzie prowadzona w części pomieszczeń CEiS (w szczególności w świetlicy i w części sal dydaktycznych) pozostaje poza zakresem VAT - Gmina będzie w tym przypadku realizowała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie będzie zatem działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji pomieszczenia CEiS będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. W związku z powyższym Strona doszła do przekonania, że kwestię odliczenia VAT w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jej zdaniem w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Obiekt będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział powierzchni CEiS ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa), tj. według powierzchni: 1) wykorzystywanych tylko do działalności komercyjnej, tj. sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni, 2) wykorzystywanych tylko do działalności niekomercyjnej (np. świetlica, korytarz prowadzący wyłącznie do tej świetlicy, niektóre sale dydaktyczne), oraz 3) wykorzystywanych do działalności mieszanej (np. niektóre sale dydaktyczne, Hala, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne). W jej przekonaniu podział powierzchni CEiS, jaki mógłby być zastosowany, stanowiłby proporcję wynikającą z powierzchni pomieszczeń CEiS przeznaczonych wyłącznie do prowadzenia działalności komercyjnej (tj. wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługiwałoby prawo do odliczenia), przeznaczonych wyłącznie do prowadzania działalności niekomercyjnej (tj. wykonywania czynności niepodlegających VAT) i przeznaczonych do działalności mieszanej do ogólnej powierzchni całego Obiektu. Kwota podatku, która podlegałaby odliczeniu (w pełni bądź w części) i która nie podlegałaby odliczeniu zostałaby ustalona na podstawie tego podziału zgodnie z przeznaczeniem powierzchni, czyli według kryterium faktycznego jej wykorzystania. Podstawą danych liczbowych służących ustaleniu wskaźnika byłaby powierzchnia użytkowa wynikająca z dokumentacji technicznej projektu architektoniczno-budowlanego. Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. Skarżąca odnosząc się natomiast do zakresu odliczenia VAT (pełne vs. częściowe) stwierdziła, że w przypadku wydatków inwestycyjnych alokowanych, tj. takich które Gmina może przypisać, według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, rozumianego jako podział powierzchni CEiS ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa), wyłącznie do działalności komercyjnej bądź wyłącznie do działalności niekomercyjnej ma/będzie miała: 1) prawo do pełnego odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (np. wynajmu sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni), 2) brak prawa do odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. prowadzenie działalności w zakresie edukacji). Natomiast w odniesieniu do wydzielonej według ww. klucza powierzchniowego części powierzchni Obiektu, która będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Mając na uwadze odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych mieszanych uznała, że w sytuacji, gdy ponosiła i ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W konsekwencji doszła do przekonania, że w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych mieszanych, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Reasumując stanęła na stanowisku, że w pierwszej kolejności powinna ona dokonać podziału powierzchni CEiS według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Obiekt jest/będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, ustalonego w oparciu o podział powierzchni Obiektu ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa). Tym samym w zależności od rodzaju działalności, jaka będzie prowadzona w poszczególnych pomieszczeniach Gmina będzie miała: 1) prawo do pełnego odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej (np. sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni), 2) brak prawa do odliczenia VAT – w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niekomercyjnej, 3) natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowy pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej (np. w przypadku Hali, części sal dydaktycznych, komunikacji, zaplecza sanitarno-technicznego), w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Strona jednocześnie mając na uwadze, że dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową CEiS to, zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe: 1) w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), 2) w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie organ powołał art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112") zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Tym samym zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Organ przywołując wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jego zdaniem zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Minister odnosząc powyższe do niniejszej sprawy doszedł do przekonania, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowego projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż zasadniczy element infrastruktury wybudowanej w ramach I etapu budowy CEiS miały stanowić pomieszczenia gimnazjum i szkoły podstawowej. Zatem według niego budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż od początku planowania ww. inwestycji zakładała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS zaznaczył, że na wstępnym etapie inwestycyjnym planowane było również, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (jednostkę budżetową Gminy). Zatem w jego ocenie to ten Zespół, a nie Gmina (zgodnie z ww. Studium Wykonalności) uzyskiwałaby przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. W dalszej części uzasadnienia Minister zwracając uwagę na fakt, że inwestycja została rozpoczęta w 2006 r., zatem Gmina miała prawo przez 8 lat dokonywać stosowanych odliczeń, a czego nie uczyniła podkreślił, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Również w ocenie organu stosowne uchwały, o których mowa we wniosku (w zakresie wykorzystania obiektu do celów komercyjnych czy określające opłaty za korzystanie z obiektów sportowych), które zostały podjęte przez Gminę dopiero w ostatnim okresie (koniec roku 2013 r. i bieżący 2014 rok) nie dają wystarczających podstaw do twierdzenia, że Gmina od początku planowała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. Mając powyższe na uwadze Minister doszedł do przekonania, że realizowany projekt od momentu rozpoczęcia inwestycji był przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. W chwili nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu obecnie podjęte uchwały i planowane uzyskiwanie przez Gminę opodatkowanych przychodów z tytułu komercyjnego wynajmu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 112). Mimo że ww. wynajem będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas dla tej czynności uzyska ona przymiot podatnika podatku VAT, późniejsze wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ reasumując uznał, że Skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy obiektu, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Tym samym Gmina nie ma prawa (poprzez złożenie stosownych korekt, o których mowa w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT) do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części) związanego z wybudowaniem CEiS, zarówno w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Końcowo odnosząc się do powołanych przez Gminę interpretacji stwierdził, że rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ponadto nie dotyczą sytuacji korekty wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego, ale ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od bieżących (a nie wcześniej poniesionych) wydatków (związanych m.in. z modernizacją budynków). Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Gminę orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że zapadły one w innym stanie prawnym - w ustawie o podatku od towarów i usług zapis art. 86 ust. 7b i art. 90a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast rozstrzygnięcia podjęte w ww. wyrokach dotyczą stanu prawnego obowiązującego w latach 2007-2010, a w uchwale - 2008 r. i 2009 r.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, uznanie jej stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Stronie ponoszącej wydatki na budowę CEiS nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na realizację przedmiotowego Obiektu, z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; b) art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie normy art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy istnieją przepisy krajowe, które precyzyjnie regulują zasady odliczania VAT naliczonego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, c) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Obiektu - nie działała w charakterze podatnika VAT; d) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej zwana "ustawą Ord. pod.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, b) art. 120 i art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie Interpretacji na podstawie błędnie zinterpretowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę, jak również posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), podczas gdy organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sąd zgodził się z organem interpretującym, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o prowadzeniu samodzielnie działalności komercyjnej związanej z funkcjonowaniem Centrum Edukacji i Sportu w M. (wynajem hali, obsługa imprez sportowych), wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jej wybudowaniem według podziału powierzchni Obiektu (tzw. alokacja powierzchniowa) w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę, tj. że ma ona ma prawo do odliczenia (i) pełnego - w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, (ii) pełnego - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej, (iii) - brak prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej. W ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na realizację przedmiotowego obiektu. Gmina podkreśliła, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z wybudowaniem obiektu działała w charakterze podatnika podatku VAT. Z tych też względów w zależności od rodzaju działalności, jaka będzie prowadzona w poszczególnych pomieszczeniach w ocenie Skarżącej będzie miała: prawo do pełnego odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej (np. sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni); brak prawa do odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niekomercyjnej. Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej (tak jak to będzie np. w przypadku Hali, części sal dydaktycznych, komunikacji, zaplecza sanitarno-technicznego), w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, zdaniem Gminy będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Skarżąca podniosła również, że działalność gmin w zakresie zadań własnych, obejmuje sprawy w zakresie edukacji publicznej, jak również jest związana z udostępnianiem odpłatnie budynków i pomieszczeń stanowiących własność Gminy. Podkreśliła, że jst może być uznana za prowadzącą działalność gospodarczą, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez jednostki budżetowe, czy też spółki prawa handlowego.

9. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów podnosząc, iż w jego ocenie nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowego projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Organ interpretacyjny podniósł, że z opisu stanu faktycznego wynikało, iż "zasadniczy element infrastruktury wybudowanej w ramach I etapu budowy CEiS (obiektu) miały stanowić pomieszczenia gimnazjum i szkoły podstawowej, zatem w jego ocenie budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej. Minister Finansów zauważył także, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (jednostkę budżetową Gminy)". Zatem to ten Zespół, a nie Skarżąca (zgodnie z ww. Studium Wykonalności) uzyskiwała by przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. Zdaniem Ministra realizowany projekt od momentu rozpoczęcia inwestycji był przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. W chwili nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie Organu interpretującego Skarżąca nie miała prawa poprzez złożenie stosownych korekt, o których mowa w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego, ani w całości, ani w części związanego z wybudowaniem CEiS, zarówno w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej.

10. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę uznał, iż stanowisko Ministra Finansów w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego było nieprawidłowe. W tym zakresie dostrzegł naruszenie przepisów postępowania w zakresie reguł wydawania interpretacji indywidualnych. Powyższe naruszenie zdaniem Sądu doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego. Na wstępie wskazać należy, że interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l ustawy Ord. pod., odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 ustawy. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d ustawy Ord. pod. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). W kontekście powyższych uwag wskazać należy, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów opierała się na założeniu, że inwestycja budowlana była związana z działalnością edukacyjną, sportową gminy, która jako zwolniona z VAT wykluczała możliwość skorzystania przez Skarżącą z odliczenia wydatków związanych z budową obiektu. Sąd uznał, że Minister Finansów w tym zakresie w sposób nieuprawniony pominął element stanu faktycznego wniosku, w którym wyraźnie wskazano, że "budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej. Jednakże ze względu na potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania obiektu, po zrealizowaniu I etapu budowy CEiS Gmina planuje uzyskiwać przychody m.in. z następujących źródeł: - wynajem hali sportowej - przewiduje się możliwość całorocznego wynajmowania hali sportowej w wymiarze 104 godzin miesięcznie przy określonej stawce rynkowej 150 zł za godzinę wynajmu (łącznie przewiduje się uzyskanie rocznych przychodów z tego tytułu w wysokości 187.200 zł rocznie); przedmiotowe przykładowe stawki zostały następnie doprecyzowane w drodze następujących uchwał Rady Gminy L.: uchwały nr 461/XXXVI1/2013 z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych w Gminie L. uchwały nr 488/XXXIX/2014 Rady Gminy L. z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zmiany uchwały nr 461/XXXVII/2013 Rady Gmina L. z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych w Gminie L. oraz uchwały nr 489/XXXlX/2014 Rady Gminy L. z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z pomieszczeń i powierzchni w obiekcie oświatowym w M. ul. [...] - obsługa imprez masowych - w związku z projektowanym bogatym zapleczem gastronomicznym Obiekt będzie mógł świadczyć usługi związane z obsługą gastronomiczną (restauracja, catering) imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS. Przy założeniu zorganizowania 20 imprez rocznie przy stawce za obsługę 1 dnia w wysokości 8.000 zł szacowany przychód z tego tytułu wyniesie 160.000 zł rocznie; Gmina planuje uzyskiwać przychody również po zrealizowaniu II etapu budowy CEiS, m.in. z wynajmu boisk i auli. Koncepcja wykorzystania pomieszczeń CEiS także do celów komercyjnych została określona w opracowaniu przygotowanym przed rozpoczęciem realizacji Projektu na zlecenie Gminy przez podmiot zewnętrzny pn. "Studium Wykonalności dla projektu Centrum Edukacji i Sportu w M." z dnia 25 czerwca 2009 r. W opracowaniu tym przedstawiona została możliwość wynajmu poszczególnych pomieszczeń w wymiarze godzinowym po średniej stawce rynkowej. Określony został także potencjalny przychód z tego tytułu. Na podstawie określonych rocznych przychodów i kosztów Obiektu określono również rachunek zysków i strat działalności realizowanej przez CEIS w okresie życia ekonomicznego Projektu."

11. Skarżąca podkreślała we wniosku, że Gmina od początku planowania ww. inwestycji zakładała więc, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS, czy też organizowania imprez komercyjnych. Sąd analizując przedstawiony stan faktyczny uznał, że Organ interpretacyjny w sposób dowolny zmodyfikował stan faktyczny wnioskodawcy negując możliwość realizowania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w obiekcie CEIS. Tym samym naruszył w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy powołane powyżej przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania interpretacji indywidualnych. Przyjęcie błędnego założenia przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej poprzez dowolność przy ustaleniu stanu faktycznego doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej, w której nie dokonano właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

12. Warto także zauważyć, iż Minister Finansów zasugerował, iż odliczenie podatku naliczonego powinno przysługiwać jednostce budżetowej faktycznie zarządzającej obiektem. Takie stanowisko jest sprzeczne z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym TS zważył, iż artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotowy wyrok wbrew stanowisku Ministra podkreślił, że to właśnie jednostce samorządu terytorialnego w zakresie realizowania sprzedaży opodatkowanej należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową obiektu sportowego. Sąd stwierdził nadto, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął zasadniczy cel wniesienia wniosku o udzielenie interpretacji jakim było pytanie prawne o urzędową wykładnię art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dostrzegając jedynie aspekt budowy obiektu sportowego przy budynkach szkolnych mimo tego, że cały czas w tle tej realizacji była chęć wykorzystywania tego obiektu do celów komercyjnych, co w obecnej rzeczywistości gospodarczej jest raczej regułą.

13. Ponownie rozpatrując sprawę Organ interpretujący będzie zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem faktycznych celów budowy obiektu sportowego, w tym istnienia pierwotnego założenia o wykorzystywaniu części powierzchni do celów komercyjnych i mieszanych. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Minister Finansów przedstawi swoje stanowisko co do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT z uwzględnieniem także aspektów odliczenia podatku przy istnieniu powierzchni wykorzystywanej w sposób mieszany. Organ będzie też zobligowany do dostosowania swojego stanowisko do aktualnych orzeczeń sądowych Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych w przedmiocie prawa do odliczenia przysługującego jst. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację rzeczą organu będzie nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony

14. W tym stanie rzeczy Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 tej ustawy. Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez Skarżącą zarzutów obrazy prawa materialnego.