Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1357/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A SA z siedzibą w S., zwana dalej "spółką", "stroną", lub "skarżącą", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wierzytelności w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce należny podatek od czynności cywilnoprawnych – umowy przelewu wierzytelności, w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie zostało oparte zarówno na ustaleniach własnych organu, jak i włączonych w poczet materiału dowodowego ustaleniach kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach: 31 października oraz 6, 7, 8, 12 i 13 listopada 2013 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia transakcji handlowych z firmami "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka B") oraz firmą "C" Sp. Jawna z siedzibą w L. za okres od 12/2009 r. do 12/2010 r. w podatku od towarów i usług.

W toku kontroli okazano kontrolującym m.in. umowę przelewu wierzytelności nr [...] zawartą w dniu 8 marca 2010 r. pomiędzy spółką B jako zbywającym, a stroną jako nabywcą. Przedmiotem umowy były wierzytelności określone w załączniku nr 1 do ww. umowy na łączną kwotę [...] zł należne od dłużnika D,- Sp. z o.o. i Spółka, Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "D") oraz wierzytelności określone w załączniku nr 2 do tej umowy na łączną kwotę [...] zł należne od dłużnika E SA z siedzibą w W.. Zgodnie z treścią umowy nabywca zobowiązał się zapłacić zbywającemu za wierzytelności kwotę [...] zł, którą uregulował w dniu 30 marca 2010 r.

Organ wskazał dalej, że z ustaleń dowodowych wynika, ze strona nabyła wierzytelności na własny rachunek. Spółka B nie przekazywała żadnych środków pieniężnych na rzecz strony, które mogłyby stanowić wynagrodzenie wypłacone w zamian za usługę ściągnięcia długu, natomiast strona nie przekazała spółce B (oprócz ceny sprzedaży) innych środków pieniężnych z tytułu nabytych wierzytelności.

Organ pierwszej instancji, opierając się na wyżej opisanych ustaleniach dowodowych i uznając, że odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, następuje tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, stwierdził że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Odwołał się do poglądów i argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. - wydanym w sprawie C-93/10 i w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (LEX nr 1214958). Stwierdził, że istnieje podstawa do określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wyżej opisanych wierzytelności, zawartej w dniu 8 marca 2010 r. pomiędzy spółką B jako zbywcą, a stroną jako nabywcą – czemu dał wyraz w sentencji orzeczenia.

W odwołaniu, pełnomocnik spółki będący doradcą podatkowym, zarzucił tej decyzji niezgodność z prawem, a w szczególności oparcie się o interpretacje podatkowe powstałe poczynając od roku 2012 do stanu prawnego 2009 r. i 2010 r. – sprzeczne z interpretacjami Ministra Finansów wydanymi w latach 2009 i 2010, które nie zostały przez tego Ministra zmienione. Wskazał, że skoro prawo nie może działać wstecz, to i interpretacje ukształtowane w późniejszym okresie nie mogą dotyczyć okresu wcześniejszego. Takie działanie doprowadziłoby bowiem do ciągłej korekty i braku pewności podatnika co do obowiązującego prawa. Podkreślił, że wskazana transakcja cesji wierzytelności nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, ponieważ nabywca tej wierzytelności jest zwolniony z podatku VAT. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, akceptując ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji i przyjmując je za własne.

Kolejno wyjaśnił, że w okresie przed marcem 2012 r. pojawiły się rozbieżne stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w interpretacjach izb i urzędów skarbowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów nabycia wierzytelności. Podstawowym problemem było określenie czy dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też PCC.

Organ podał, że w kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. Podkreślił, że rozstrzygniecie TSUE wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego od dnia jego wydania. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto akcentował, że TSUE w ww. wyroku już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku).

Następnie organ wskazał, że w dniu 19 marca 2012 r. zapadł wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt FPS 5/11, który to wyrok oparty jest na tezach wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. Odwołując się do stanowiska i argumentacji zawartej w wyroku NSA organ odwoławczy podał, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Następnie organ wyjaśnił, że NSA rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną.

Organ akcentował okoliczność, że to orzeczenie NSA spowodowało ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych, jest dla nich wiążące i stosuje się do rozstrzygnięć wydanych po 27 października 2011 r., bez względu na rok, którego dotyczą prowadzone postępowania.

Przechodząc do analizy przepisów ustawy podatkowej organ odwoławczy wskazał, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zamieszczony został w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Umowa sprzedaży wierzytelności, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wymienionymi dalej wyjątkami.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie występuje sytuacja, w której strona zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Nie mamy więc do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 i art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Uzyskanie należności z windykacji wierzytelności uprzednio nabytych na własny rachunek i na własne ryzyko, nie wypełnia pojęcia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to nie może być rozpatrywana kwestia zwolnienia jej od tego podatku. W sprawie nie będzie miał więc zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bądź jest zwolniona z podatku od towarów i usług z wyjątkami wymienionymi w przepisie.

Konkludując organ stwierdził, że wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wierzytelności, jako od czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług, jest zgodna z prawem i brak podstaw do jej uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 5 i 8 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie świadczyła na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu tej ustawy,

2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na opodatkowaniu umowy zawartej przez stronę z kontrahentem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu podkreślił, że wbrew stanowisku organu spółka świadczyła usługi poprawy płynności finansowej na rzecz swojego kontrahenta, polegające na nabyciu od niego wierzytelności w cenie niższej niż nominalna wartość tej wierzytelności, przez co kontrahent nie musiał brać kredytów w celu dokapitalizowania swojej działalności. Zawierano umowę cesji wierzytelności i skarżąca wypłacała środki na rzecz zbywcy. Wynagrodzeniem strony była kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, odzyskaną od dłużnika, a kwotą przekazaną zbywcy. To znaczy, że zbywca opłacał nabywcę wskazaną różnicą wartości wierzytelności, którą traktował jako koszt podatkowy, a u nabywcy kwota ta stanowiła przychód do opodatkowania. Zgodnie z ustawą o podatku VAT jest to przychód zwolniony od opodatkowania; konsekwencją tego jest fakt, iż nie zachodzi opodatkowanie transakcji cesji wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Kontynuując wskazał, że nabywanie przez skarżącą wierzytełności trudnych stanowi finansowanie sprzedawców tych wierzytelności, które pomaga im zachować płynność finansową. Jest to usługa w rozumieniu art. 5 i 8 ustawy o VAT, którą - w stanie prawnym lat 2009 i 2010 - należy zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalniających ją z podatku od towarów i usług zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu podatku od towarów i usług w Polsce i jest wymieniona w wykazie usług zwolnionych o podatku. Wskazał, że powyższe wynika m. in. z interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. (nr [...] ) oraz Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. (nr [...] ); jak też z wyroków: WSA w Warszawie z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3995/2006 i z 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07, WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 309/11.

Pełnomocnik odwołał się również do poglądów prezentowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/WA 266/09 i w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08 w celu poparcia tezy, że nabycie wierzytelności – w przeciwieństwie do jej zbycia - jest usługą.

Nadto pełnomocnik podkreślił, że nie kwestionuje znaczenia interpretacji zawartej w wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 r., opartego na tezach wyroku TSUE (C-93/10), ale podtrzymuje tezę zawartą już w odwołaniu, że skoro prawo nie może działać wstecz, to interpretacje ukształtowane w okresie późniejszym nie mogą dotyczyć okresu wcześniejszego. Skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków zmieniającej się wykładni prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Mając na względzie wskazane zasady oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii.

Po pierwsze strona skarżąca wywodziła, że świadczyła na rzecz kontrahenta usługę poprawy płynności finansowej (pośrednictwa finansowego), a wynagrodzeniem za wykonanie tej usługi była różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności odzyskaną od dłużnika, a kwotą przekazaną zbywcy; podkreślając, iż nabywca wierzytelności jest z tytułu tej czynności cywilnoprawnej zwolniony z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji – na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dowodowych jednoznacznie wynika, ze strona nabyła wierzytelności na własny rachunek. Zbywca nie przekazywał żadnych środków pieniężnych na rzecz strony, które mogłyby stanowić wynagrodzenie wypłacone w zamian za usługę ściągnięcia długu, natomiast strona nie przekazała zbywcy (oprócz ceny sprzedaży) innych środków pieniężnych z tytułu nabytych wierzytelności. Stwierdził, że w sytuacji gdy, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskanie należności z windykacji wierzytelności nabytych uprzednio na własny rachunek i na własne ryzyko nie stanowi przychodu z usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwencją dalszą jest więc brak możliwości rozpatrywania zwolnienia od podatku VAT, ze skutkiem braku możliwości zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd podkreśla, że spór w tej kwestii nie dotyczy ustaleń dowodowych, lecz kwalifikacji elementów cywilnego stosunku prawnego dla celów prawnopodatkowych.

Po drugie, objęta sporem jest możliwość stosowania do zdarzeń prawnych zaistniałych w latach 2009 i 2010 interpretacji dokonanej w okresie późniejszym i sprzecznej z częścią interpretacji dokonanych w tych latach przez judykaturę i Ministra Finansów. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że zasada pewności prawa nie dozwala na – jak to określił – działanie wstecz interpretacji przepisów prawnych. Interpretacja, podobnie jak prawo, nie może działać retroaktywnie; w szczególności w tym znaczeniu, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków zmieniającej się wykładni prawa. Pełnomocnik nie kwestionował znaczenia interpretacji dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., uwzględniającej ocenę prawną zawartą w wyroku TSUE, a jedynie kwestionował możliwość jej stosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed wyrokiem TSUE. Natomiast organ odwoławczy podkreślił, iż rozstrzygnięcie TSUE wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego od dnia jego wydania, a wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. uwzględniający tę wykładnię spowodował ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w obowiązującym stanie prawnym, bez względu na okres, którego dotyczy prowadzone postępowanie.

Racjonalność nakazuje wypowiedzenie się przez Sąd najpierw w zakresie drugiej ze spornych kwestii; w sytuacji, gdy pogląd prezentowany w wyroku TSUE nie jest kwestionowany przez skarżącą – kwestionowana jest jedynie możliwość jego zastosowania do zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed wydaniem tego wyroku.

Sąd stwierdza, że rację ma organ. Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek stosowania przez sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej wykładni prawa wspólnotowego od dnia wydania wyroku przez TSUE we wszystkich postępowaniach, niezależnie od okresu, którego dotyczyło postępowanie toczące się przed organami. Błędny jest pogląd o zakazie działania interpretacji wstecz, na analogicznych zasadach jak w przypadku zakazu działania prawa wstecz.

Wskazać trzeba na odmienność statusu prawnego przepisu i jego interpretacji. Przepis prawny stanowi fragment systemu prawa, który jest tworzony w sposób prawem przewidziany; proces ten ma charakter sformalizowany. Dopełnienie wielu wymogów natury proceduralnej, a w podstawowym zakresie również aksjologicznej, warunkuje kwalifikację przepisu jako elementu systemu prawa obowiązującego. Natomiast wykładnia przepisu to jego odkodowanie, poszukiwanie treści normatywnej jaką przepis – w rozumieniu fragmentu tekstu aktu prawnego – niesie ze sobą. Wykładnia może być dokonywana w aspekcie doktrynalnym lub w ramach instytucji interpretacji podatkowych; najczęściej jest jednak elementem procesu stosowania prawa. Aby organ mógł zastosować przepis; oprócz ustalenia stanu faktycznego i dokonania "właściwego" - w jego ocenie – wyboru przepisu regulującego daną sytuację, musi poszukać normy (reguły) wynikającej z przepisu, odkodować ją. Dopiero w dalszej kolejności dokonuje subsumcji i formułuje rozstrzygnięcie. Podkreślić trzeba, że wykładnia na etapie stosowania prawa jest wynikiem procesu myślowego osób działających w imieniu organu stosującego prawo i stanowi wynik wyborów o charakterze aksjologicznym. W każdym przypadku stosowania prawa organ jest obowiązany dokonać wykładni samodzielnie - za wyjątkiem sytuacji uregulowanych jednoznacznie w przepisach prawnych, gdy działa w warunkach związania istniejącą w obrocie prawnym interpretacją. W przypadku, gdy związanie nie występuje, wykładnia dokonywana przez różne organy oraz wykładnia dokonywana nawet przez ten sam organ, ale w różnym czasie, może być odmienna. Owej odmienności nie ocenia się co do zasady jako wadliwości interpretacji. Charakter przepisów prawnych, które nie podlegają kwalifikacji w kategoriach prawdy i fałszu, wymaga ich interpretowania z odniesieniem do systemu wartości i dokonywania szeregu wyborów w różny sposób warunkowanych aksjologicznie. Powyższe zaś oznacza, że pojawiają się różne interpretacje – różne rozumienia tego samego przepisu. Dopiero w sytuacjach, gdy względy pewności prawa wymagają ustabilizowania wykładni prawodawca przewidział instytucje prawne wprowadzające związanie wykładnią czy to w konkretnym procesie stosowania prawa (np. związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego czy funkcja ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej), czy to w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia TSUE formułujące wykładnię prawa wspólnotowego). W tym drugim przypadku związanie ma charakter generalny i w braku odmiennych zastrzeżeń działa na zasadzie natychmiastowej w stosunku do wszystkich niezakończonych postępowań przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą stwierdzić trzeba, że o retroaktywności interpretacji mowy być nie może, gdyż ustawodawca nie gwarantuje określonego rozumienia przepisu prawnego, lecz pozostawia jego odkodowanie stosującym prawo. Z powodów wyżej opisanych zmiany wykładni prawa nie stanowią naruszenia "praw nabytych" wcześniejszymi interpretacjami. Proces stosowania prawa ma charakter samodzielny i funkcjonujące w obrocie efekty wykładni przepisu nie dają podstaw do żądania dokonania przez organ wykładni identycznej lub zastosowania wykładni dokonanej w innym procesie stosowania prawa. Ustabilizowanie wykładni występuje jedynie w przypadkach wyżej wskazanych, które mają charakter odstępstwa od zasady samodzielności interpretowania przepisu przez stosującego prawo w imię poszanowania zasady pewności prawa. Mające generalny charakter związanie wykładnią (ujednolicenie orzecznictwa w formie uchwał NSA i wykładni TSUE) działa we wszystkich postępowaniach sądowych znajdujących się w toku. Brak jakichkolwiek podstaw do jego ograniczenia jedynie do przypadków interpretacji przepisów dla celów rozstrzygania co do zdarzeń, które nastąpią po wydaniu wiążącej interpretacji.

Takie związanie wykładnią TSUE ma miejsce w analizowanej sprawie.

Historycznie rzecz ujmując wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się istotne rozbieżności dotyczące kwestii, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w drodze umowy określonej w art. 509 K.c. w celu jej windykacji można zakwalifikować jako usługę ściągania długów, wyłączoną ze zwolnienia na mocy poz. 3 pkt 5 (usługi ściągania długów) załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazywały na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. W konsekwencji NSA postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 375/09 przedstawił do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?".

W postępowaniu toczącym się w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 5/11) NSA przejął sprawę do rozpoznania i zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17 lutego 2010 r. w sprawie C-93/10, ze względu na to, że treść tego pytania prejudycjalnego pokrywała się z przedstawionym do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości w sprawie o sygn. akt I FSK 375/09.

Po podjęciu postępowania skład siedmiu sędziów NSA wskazał, że zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TSUE (wcześniej art. 234 TWE), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, tym samym bezpośrednio wpływając na wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie I FSK 375/09. Ten skutek orzeczenia Trybunału spowodował, że w świetle art. 267 p.p.s.a. NSA ocenił jako niewskazane podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej samej kwestii na gruncie prawa krajowego. W sytuacji gdy wyrok TSUE zasadniczo wystarcza do rozstrzygnięcia przedstawionego przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego, powodując brak podstaw do podejmowania tzw. uchwały konkretnej, zasada ekonomii procesowej (art. 7 p.p.s.a.) przemawia za przejęciem sprawy do rozpoznania i jej bezpośrednim rozstrzygnięciem przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE.

Jakkolwiek wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów nie ma mocy wiążącej na analogicznych zasadach jak uchwała NSA, to jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie działa w warunkach związania wykładnią TSUE na tożsamych zasadach jak Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu na konieczność rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie problemu prawnego analogicznego z problemem prawnym rozstrzygniętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11, Sąd odwoła się do poglądów i argumentacji prezentowanych w tym wyroku – przyjmując je za własne.

NSA wskazał na wstępie na regulacje dotyczące sfery cywilnoprawnej w zakresie czynności będących przedmiotem postępowania - przepisy Kodeksu cywilnego zawarte w księdze trzeciej, tytule IX, dziale I "Zmiana wierzyciela", o treści:

"Art. 509. § 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

§ 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Art. 510. § 1. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

§ 2. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania."

NSA stwierdził, że generalnie przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanych przypadkach po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca.

Przypomniał, że z art. 510 § 1 K.c. wynika, iż przelew jest czynnością prawną przyczynową, kauzalną. Zgodnie z tym przepisem umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności wywołuje skutek rozporządzający ex lege. Wobec tego przeniesienie wierzytelności w trybie przelewu jest skutkiem umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Chcąc zatem wiedzieć, jaka jest causa przeniesienia wierzytelności, musimy wiedzieć, jaka jest causa umowy zobowiązującej (W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 2009; J. Mojak: Obrót wierzytelnościami, Lublin 1993).

W analizowanej sprawie – podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej przez NSA - przyczyną przelewu wierzytelności pieniężnej były umowy kupna-sprzedaży za cenę ustaloną przez strony. Nie wystąpiły natomiast dostrzegane w literaturze przedmiotu (J. Mojak: cit.) przypadki takiego ukształtowania stosunku prawnego pomiędzy podmiotami, czyli cedentem (zbywcą) a cesjonariuszem (nabywcą), w którym wierzyciel nie przenosi na cesjonariusza swojej wierzytelności, lecz jedynie upoważnia go do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, po to, by wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek cedenta.

NSA wskazał, że kluczowa dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy nabycie wierzytelności pieniężnej jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Podkreślił, że zagadnienie rozpoznawane w sprawie jest odrębne od kwestii usługi faktoringu, właściwego i niewłaściwego (zaliczanego do usług ściągania długów), kiedy to usługa świadczona jest za określonym przez strony wynagrodzeniem otrzymywanym przez faktora bezpośrednio od faktoranta (patrz wyrok TSUE C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który w pozycji 3 punkcie 5 wymienia usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu.

NSA stwierdził, że istniejące rozbieżności w judykaturze oparty były na twierdzeniu, że nabycie na podstawie art. 509 § 1 K.c. wierzytelności pieniężnej we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego: 1) jest lub 2) nie jest, usługą pośrednictwa finansowego.

Wskazując na powody zawieszenia postępowania NSA podał, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony był przede wszystkim w przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI dyrektywy Rady. Art. 2 pkt 1 postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

W przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI dyrektywy sformułowano pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży (kupna) wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, nabywca wierzytelności dokonuje odpłatnego świadczenia i prowadzi działalność gospodarczą również wtedy, gdy cena kupna:

- nie jest obliczana stosownie do wartości nominalnej wierzytelności, przy uzgodnionym umownie ryczałtowym potrąceniu z tytułu przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, lecz

- jest obliczana stosownie do ryzyka niezaspokojenia oszacowanego dla każdej wierzytelności, a odzyskiwanie długów ma jedynie podrzędne znaczenie w stosunku do potrącenia z tytułu ryzyka ich niezaspokojenia?

W punkcie 16 wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10 z 27 października 2011 r. Trybunał stwierdził: "Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że:

- czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),

- świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),

- dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica ta nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wartość ta jest uzależniona od wątpliwych perspektyw co do ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

W punkcie 27 Trybunał odstąpił od udzielania odpowiedzi na kolejne pytania.

Korzystając z pomocy, jaką daje orzeczenie TSUE, i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą, dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI dyrektywy, czyli także tak samo brzmiącego art. 2 ust. 1 lit. c/ i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zastępującej VI dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował na gruncie ustawy o VAT twierdzenie, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Kolejno NSA przeanalizował końcowe zastrzeżenie sformułowanej tezy: "jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży" - rozważając czy to, ile zapłaci nabywca za wierzytelność, ma wpływ na uznanie, że występuje bądź nie występuje opodatkowane VAT wykonanie usługi. W tym celu ponownie zwrócił się do uzasadnienia omawianego wyroku TSUE, w którym wyeksponowane jest zagadnienie kluczowe dla sprawy, czyli konieczność wystąpienia po pierwsze zapłaty ceny lub innego wynagrodzenia, a po drugie bezpośredniego związku między otrzymanym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Wskazał, że w wyroku, na który powołał się TSUE, C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd, świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 27). W punkcie 28 TSUE podał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, które zarazem stanowi wartość subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto to świadczenie wzajemne musi być w pieniądzu.

Mając powyższe na względzie NSA przyjął, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując stwierdził, że poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślił, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. NSA wskazał, że w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego doszedł do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W pełni podzielając zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że również w pierwszej ze spornych kwestii organ odwoławczy zajął prawidłowe stanowisko. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości okoliczność, iż strona nabyła wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. Było to objęte zgodnym zamiarem stron, który znalazł wyraz w umowie z dnia 8 marca 2010 r. Umowa nie zawiera żadnych zastrzeżeń odmiennej treści. Skarżąca była zobowiązana do przekazania zbywcy wierzytelności wyłącznie umówionej ceny sprzedaży. W konsekwencji zbywca nie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz skarżącej w przypadku ściągnięcia długu od kontrahentów, gdyż skarżąca ściągała je na własną rzecz. Stosunek prawny łączący strony w aspekcie przedmiotowym obejmuje wyłącznie przelew wierzytelności; nie obejmuje żadnych usług. Zbywca nie mógł domagać się, aby strona skarżąca podjęła windykację i nie był zainteresowany ewentualnym jej skutkiem. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że doszło do wykonania usługi na rzecz zbywcy za wynagrodzeniem w postaci różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności odzyskaną od dłużnika, a kwotą przekazaną zbywcy. Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią czynności cywilnoprawnej. Nadto w sprawie nie wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, nie umówiono się o świadczenie usługi i do jej świadczenia nie doszło. Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ponieważ skarżąca nie świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, zasadnie organy przyjęły, że brak podstaw do rozpatrywania zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skutkiem powyższego ustalenia była konieczność i zasadność określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wierzytelności; a wysokość tego zobowiązania została określona w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.