Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 899/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi UT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., [...]; II. uchyla postanowienie Burmistrza Gminy z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej UT kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U. T., działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 roku, nr [...], w kwocie [...] zł należnego z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w K., przy ulicy C.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), które uprawniają organ do umorzenia postępowania, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. U. T. wskazała, że jest 71-letnią wdową. Jej jedyny dochód stanowi emerytura w kwocie [...] zł miesięcznie. Nie posiada majątku poza połową nieruchomości, w której mieszka. Jest schorowaną osobą, choruje m.in. na [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Wnioskodawczyni stwierdziła, że ze względu na zły stan zdrowia musi przyjmować liczne lekarstwa i wydatek na leki wynosi miesięcznie ok. [...] zł, przy czym wykupuje jedynie część leków. Ponadto wskazała, że miesięcznie wydatkuje [...] zł na opał, [...] zł na energię i gaz, [...] zł na wodę, [...] zł na telefon, [...] zł na bilety autobusowe, [...] zł roczne ubezpieczenie na życie. Na żywność, odzież, środki czystości pozostaje jej ok. [...] zł. W 2012 r. strona uiściła podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, stwierdziła, że nie ma możliwości poczynić jakichkolwiek oszczędności i nie jest w stanie zapłacić nałożonego na nią podatku nawet w ratach.

Ziszczenia się przesłanki interesu publicznego podatniczka upatrywała natomiast w tym, że organ reprezentujący państwo, tj. Państwowe Biuro Notarialne oraz organ administracji samorządowej, tj. Urząd Miasta i Gminy w P. utrzymywały zarówno ją, jak i jej matkę, w przeświadczeniu, że w 1972 r. podatniczka została obdarowana przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawczyni podniosła, że załączony do wniosku akt notarialny dowodzi popełnienia błędu przez notariusza, polegającego na zamianie sąsiadujących działek i ustanowienie służebności mieszkania na działce bez zabudowań. Zdaniem wnioskodawczyni organy podatkowe utrzymywały ją w błędnym przekonaniu, żądając od niej przez wiele lat podatku od nieruchomości, której faktycznie nie była właścicielem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., mając na względzie, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie art. 209 O.p. oraz art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm. – dalej w skrócie: "u.d.j.s.t."), wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy P. o zajęcie stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., Nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, stwierdzając, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, który mógłby być podstawą do umorzenia podatku.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p., odmówił U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w K.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, a więc, zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Skoro zatem Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie mógł orzec o umorzeniu zaległości podatkowej.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2012 r. U. T., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie zaległości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie zarówno prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w opozycji do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz w oparciu o postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. wydanego z naruszeniem prawa, tj. art. 123 § 1 O.p. poprzez pobieżne i niewnikliwe zbadanie materiału dowodowego, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji, art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dowodom załączonym przez stronę, jak i naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest całkowicie związany stanowiskiem przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego oraz wadliwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że błędy funkcjonariuszy państwowych i samorządowych, które spowodowały wymierzenie stronie podatku, nie są przesłanką umorzenia podatku.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się, na podstawie art. 209 § 1 O.p. oraz art. 18 ust. 1 i ust. 2 u.d.j.s.t., do Burmistrza Miasta i Gminy P. o ponowne przeanalizowanie wniosku U. T. w sprawie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł należnej z tytułu zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy II instancji wskazał, że U. T. żyła w przeświadczeniu, że w 1972 r. darowano jej, jak i jej matce M. G., nieruchomość będącą przedmiotem opodatkowania. Zaznaczono, że od 1972 r. podatniczka opłacała podatek od nieruchomości, co upewniało ją tylko, iż zajmowana nieruchomość położona w K. stanowi jej własność. Ponadto organ wystąpił z prośbą o wydanie w sprawie stosownego postanowienia ewentualnie o przekazanie wyczerpującego uzasadnienia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2012 r., sugerując, że brak odniesienia się wierzyciela podatku do podnoszonych przez stronę, we wniosku o umorzenie, argumentów "może, w trakcie badania sądowoadministracyjnego, skutkować uchyleniem podjętych orzeczeń".

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. poinformował organ odwoławczy, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydał już w tej sprawie opinię. Zdaniem Burmistrza ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w przypadku U. T., w ostatnim czasie wystąpiły okoliczności, które mogłyby być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należnego podatku od spadków i darowizn. Organ wykonawczy gminy nie dopatrzył się w sprawie wystąpienia znamion interesu publicznego, a uzasadniając odmowę umorzenia przedmiotowej zaległości, stwierdził, że jest ona zgodna z zasadą równości opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe mogą m.in. umorzyć należności podatkowe wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu II instancji, określona w tym przepisie swoboda decyzyjna pojawiłaby się dopiero w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatniczki przez Burmistrza Miasta i Gminy P. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się, że organ I instancji rozpatrując wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie odniósł się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków wskazujących na przesłanki uznania "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jednakże podkreślił, że ocena przesłanek stanowiących o ważnym interesie podatnika, czy interesie publicznym została wyłączona przez Burmistrza Miasta P. i wiążące dla organów podatkowych jego stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że będący podstawą rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Użyty w konstrukcji tej normy prawnej zwrot niedookreślony "ważny interes podatnika" odnosi się do hipotezy normy i wskazuje sytuację faktyczną, w której organ podatkowy może udzielać wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Podkreślono, że organy obu instancji dokonały analizy przedłożonych przez podatniczkę dokumentów pod kątem wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika". Organ II instancji wskazał także, że w celu dokonania prawidłowej oceny materiału zgromadzonego, wezwał podatniczkę do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ, a także do przedłożenia dokumentów obrazujących wielkość ostatnio poniesionych (stałych) wydatków z tytułu opłat oraz informacji o ewentualnych zadłużeniach z tytułu opłat.

W oparciu o powyższe dokumenty organ II instancji dokonał ponownie pełnej analizy sytuacji ekonomicznej podatniczki i jej wyniki przedstawił w decyzji, wskazując, że U. T. prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni [...] m2, położonym na dwóch połączonych działkach o powierzchni [...] m2. Jest osobą starszą (71 lat), posiadającą, przyznaną na stałe, II grupę inwalidzką. Jej jedyny stały, miesięczny dochód stanowi świadczenie rentowe w kwocie [...] zł. Miesięczne wydatki stałe tj. opłaty za czynsz, gaz, prąd, wodę, kanalizację, telefon, ubezpieczenie na życie, koszty związane z ogrzaniem mieszkania, opłaty rtv, internet, wydatki na zakup żywności oraz środków czystości, zniczy i kwiatów na grób, podatniczka określiła na łączną kwotę ok. [...] zł. Ponadto ustalono, że w 2012 r. uiściła należny podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz, że nie posiada żadnych ruchomości ani oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej P. podkreślił jednak, że negatywne zaopiniowanie przez Burmistrza Miasta i Gminy P. wniosku podatniczki o umorzenie przedmiotowej zaległości, było dla niego wiążące i wywołało skutek prawny w postaci utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu U. T., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i zasądzenie na jej rzecz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz zasady racjonalności prawodawcy poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest całkowicie związany stanowiskiem jednostki samorządu terytorialnego i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie podatku od spadków i darowizn mimo spełnienia przez stronę wymogów tego umorzenia;

2. prawa procesowego, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. wydanego z naruszeniem prawa oraz art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem zebranego materiału dowodowego, w oczywistej z nim sprzeczności.

Argumentując skargę podniesiono, że zasadniczy zarzut skargi dotyczy utrzymywania w mocy decyzji organu I instancji, mimo oparcia jej na oczywistym bezprawiu, jakim jest postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., podzielając stanowisko strony przyznał, że nie ma podstawy prawnej do naprawienia uchybień organu samorządowego. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy wadliwie interpretując art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., dokonał uproszczenia, które doprowadziło go do wniosku, że jest całkowicie związany stanowiskiem Burmistrza Miasta i Gminy P. w przedmiocie umorzenia podatku z tytułu spadków i darowizn, zwłaszcza w sytuacji, gdy postanowienie Burmistrza jest niezaskarżalne. Zdaniem strony skarżącej organ II instancji założył, że w niniejszej sprawie w razie braku zgody jednostki samorządu terytorialnego na zwolnienie z podatku, organ podatkowy I instancji może jedynie oddalić wniosek o umorzenie, a organ odwoławczy nie może skutecznie tego rozstrzygnięcia kwestionować.

Zdaniem skarżącej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie pozostawia wątpliwości kto jest podmiotem uprawnionym do zwolnienia z podatku. W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że w sprawie istnieją przesłanki do umorzenia zaległości, a postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. zostało wydane z naruszeniem prawa. W przeciwnym razie organ nie występowałby do Burmistrza o ponowne przeanalizowanie sprawy. Skarżąca zarzuca także, że postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P., na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego opiera swoje rozstrzygniecie zostało wydane z naruszeniem zasad stanowienia prawa. Uzasadnienie tego postanowienia jest lakoniczne, niczego nie wyjaśnia, a jedynie stwierdza, że organ nie dopatrzył się przesłanek umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł te same argumenty co w zaskarżonym rozstrzygnięciu, uznając, zawarte w skardze zarzuty są bezzasadne. Jednocześnie organ zaznaczył, że decyzja przewodniczącego jednostek samorządu terytorialnego jest wiążąca dla organów podatkowych, które mimo pojawienia się przesłanek przemawiających za ważnym interesem Podatnika, a co za tym idzie udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej, nie mogą wydać orzeczenia z nią niezgodnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Podkreślenia także wymaga, że na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego’ jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie – w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

W przypadku ulg w podatku od spadków i darowizn, a więc takich, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika zatem wprost, że przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co jednak istotne, Sąd, mimo że postanowienie wyrażające powyższe stanowisko organu samorządowego jest niezaskarżalne, zawsze dokonuje kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wprawdzie stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono bowiem zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Innymi słowy, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w tej sprawie Burmistrz Miasta i Gminy P., obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Następnie obowiązkiem tego organu jest zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Nie może budzić zatem żadnej wątpliwości, że z uzasadnienia postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, wymogów powyższych z całą pewnością nie spełnia postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy udzielenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 roku, nr [...], w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności Burmistrz Miasta i Gminy P. w swoim rozstrzygnięciu, poza przytoczeniem treści przepisów, na podstawie których je wydał (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. i art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.), lakonicznie stwierdził, że "W przeprowadzonym postępowaniu oraz na podstawie dostarczonych dokumentów (...) nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, który mógłby być podstawą do umorzenia podatku" (k. 50 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpatrując odwołanie skarżącej, dostrzegł powyższe uchybienie i pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wystąpił do Burmistrza o ponowne przeanalizowanie wniosku U. T. w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości i wydanie w sprawie stosownego postanowienia ewentualnie o przekazanie wyczerpującego uzasadnienia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ wskazał przy tym, że brak odniesienia się wierzyciela podatku do podnoszonych we wniosku o umorzenie argumentów, może stanowić, w przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę do uchylenia podjętych w sprawie orzeczeń. Odpowiadając na powyższe, Burmistrz Miasta i Gminy P., w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r., zupełnie zignorował wskazania i sugestie organu podatkowego, stwierdzając ogólnikowo, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydał już w przedmiotowej sprawie opinię. Ponadto podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w przypadku U. T., w ostatnim czasie wystąpiły okoliczności, które mogłyby być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należnego podatku od spadków i darowizn oraz nie dopatrzył się w sprawie wystąpienia znamion interesu publicznego, a odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości jest, jego zdaniem, zgodna z zasadą równości opodatkowania (k. 100 akt adm.).

Zdaniem Sądu, opisane powyżej działanie Burmistrza Miasta i Gminy P. nie zasługuje na aprobatę i godzi w podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Organ gminy w żaden sposób bowiem nie odniósł się do sytuacji skarżącej, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał jakimkolwiek rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie uzasadnił także dlaczego, jego zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie "interes publiczny". Władcze stwierdzenia zawarte w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nie poparte jakąkolwiek argumentacją, godzą w fundamentalne standardy funkcjonowania organów gminy.

W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał zatem, że Burmistrz Miasta i Gminy P. naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. należało wyeliminować z obrotu prawnego, jako warunkujące podjęcie decyzji przez organy podatkowe.

W świetle poczynionych powyżej rozważań, nie budzi wątpliwości, że ewidentna wadliwość postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. miała niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w powołanym postanowieniu. Jak już wcześniej wskazano, brak zgody organu, do którego urząd skarbowy jest obowiązany wystąpić o zajęcie stanowiska, w myśl art. 209 § 1 O.p. oznacza, że urząd ten nie ma podstaw do zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości lub odsetek. Taki wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, że w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przed naczelnikiem urzędu skarbowego, przesuwa się na etap współdziałania. Skoro zatem podstawą wydania zaskarżonej decyzji było postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., które okazało się wadliwe i zostało uchylone, to również należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zarówno Burmistrz Miasta i Gminy P., jak i organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe winno być jednak poprzedzone gruntowną analizą indywidualnej sytuacji skarżącej, dokonaniem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poparte wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych (pkt I sentencji) oraz postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. (pkt II sentencji). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt III sentencji). W przedmiocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt IV sentencji).