Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1289/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1412/10 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1412/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z dnia [...] marca 2010 r., nr [...]. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. (wszczętego na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. [...]) organ kontroli skarbowej uznał, że P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych, P. L. utworzył tzw. "łańcuch firm paliwowych" ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] z o.o.) i w ten sposób prowadził sprzedaż oraz nielegalną produkcję paliw silnikowych w 2003 r. Spółki te działały w ramach układu w celu ukrycia działalności osobistej P. L. (będącego udziałowcem tych spółek), pełniąc określone role, które zmieniały się w całym okresie ([...] Sp. z o.o. nabywała półprodukty paliwowe i dokonywała ich dalszej "odsprzedaży" do [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. do 11 marca 2003 r. kupowała i sprzedawała paliwa, które w większości nie miały ustalonego źródła pochodzenia, a po 11 marca 2003 r. pełniła rolę podmiotu, w którym następowała "fakturowa" zamiana komponentów paliwowych w gotowe paliwo i późniejsza jego sprzedaż; natomiast [...] Sp. z o.o. "fikcyjnie" dzierżawiła bazę paliwową podmiotom zewnętrznym dla ukrycia faktu, iż na przedmiotowej bazie paliwowej P. L. "produkował" paliwa silnikowe). Organy podatkowe ustaliły, że P. L. tylko w [...] Sp. z o.o. pełnił przez pewien czas oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] lipca 2003 r.), zaś w pozostałych podmiotach (a od [...] lipca 2003 r. także w [...] PL Sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek. Zeznania osób, które zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym były uprawnione do reprezentacji spółek (M. B. – członek zarządu [...] Sp. z o.o.; J. W. – prezes zarządu [...] Sp. z o.o. od [...] lipca 2003 r.; D. Ł. – członek zarządu [...] Sp. z o.o. do [...] czerwca 2004 r.; P. P. – członek zarządu [...] Sp. z o.o. do [...] października 2003 r. i samoistny prokurent w [...] Sp. z o.o. od [...] października 2003 r.), a których protokoły przesłuchań dokonanych w ramach toczącego się postępowania karnego włączono do postępowania podatkowego, wykazały w sposób jednoznaczny zarówno wzajemne relacje pomiędzy spółkami, jak i rolę P. L. w ich kreowaniu. Z zeznań tych wynika, że pomimo formalnych pozorów powołania spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w rzeczywistości żadna z osób, które składały zeznania w toku postępowania nie miała wpływu na działalność spółek, nie prowadziła ich spraw, ani nie reprezentowała tych podmiotów w kontaktach zewnętrznych. Wyżej wymienione osoby nie podejmowały samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością spółek, a ich aktywność ograniczona była do wykonywania poleceń P. L. lub przekazywania ich innym pracownikom. Kierownicza rola P. L. dotyczyła praktycznie wszystkich dziedzin związanych z funkcjonowaniem tej struktury poczynając od organizacji spółek, w tym również spraw kadrowych, poprzez zarządzanie ich działalnością produkcyjną i handlową, aż do wyłączności co do decyzji dotyczących bytu prawnego tych podmiotów. Z odzyskanych dowodów sprzedaży wynikało, że w ciągu całego 2003 r. P. L. dokonał sprzedaży 8 465 734 litrów oleju napędowego o wartości brutto 21 415 166,85 zł. Natomiast odnośnie sprzedaży benzyn organy podatkowe ustaliły, że do dnia 11 marca 2003 r. P. L. prowadził działalność polegającą na sprzedaży gotowych benzyn, które nie zostały przez niego wytworzone, zaś po tej dacie kontrolowany podatnik sprzedawał benzynę wytworzoną przez siebie w drodze mieszania gotowych benzyn z komponentami zakupionymi przez P. L. (z wykorzystaniem [...] Sp. z o.o.). Z materiałów pozyskanych w toku postępowania wynika, że produkcja benzyn odbywała się w bazie paliwowej w [...] przy ul. [...]. Produkcja ta odbywała się pod dyktando i na zlecenie P. L. przy wykorzystaniu utworzonych przez niego spółek, o czym świadczą zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania (tj. M. B., W. Ł., K. Z., D. Ł., W. C.). Z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn) wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, P. L. powinien zapłacić podatek akcyzowy, stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT i akcyzie"). Na podstawie informacji od Naczelnika I Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Celnego w [...], organy podatkowe ustaliły, że P. L. w 2003 r. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego oraz nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 z załącznikiem AKC-2D. Wobec braku całości dokumentacji organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, przyjmując, że przy sprzedaży tych wyrobów (niewytworzonych przez P. L.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał z chwilą wystawienia faktur VAT przez podmioty wykorzystywane przez stronę. Jednocześnie ilość sprzedanego paliwa pomniejszono o ilość odpowiedniego paliwa wynikającą z faktur VAT zakupu do obrotu, od którego zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Na podstawie tak ustalonego zestawienia sprzedaży, organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w grudniu 2003 r. i określiły skarżącemu wysokość podatku akcyzowego za ten okres, stosując obniżone stawki podatku akcyzowego, wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF w sprawie podatku akcyzowego"), jako korzystniejsze dla podatnika niż stawki określone w ustawie o VAT i akcyzie.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjął je za własne. Zaakceptował też konkluzje organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był jedynym bądź większościowym udziałowcem, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie paliwowej w "[...]". Utworzenie przez skarżącego trzech spółek z o.o. ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.), z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych w 2003 r. przez skarżącego. Tylko w spółce [...], skarżący, co wynika z danych rejestrowych, przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] lipca 2003 r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] lipca 2003 r. w [...] sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek, były całkowicie niesamodzielne. Z zeznań świadków wynika, że członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną także ustaloną przez skarżącego. Również skarżący finansował działania spółek.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, celem sprzedaży nie była chęć odzyskania zainwestowanego w spółki kapitału, lecz - biorąc pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta - okoliczności ukrycia całej dokumentacji księgowej, także tej zapisanej na twardych dyskach komputerów, pośpiech związany z tymi działaniami, że intencją skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie powołanymi do życia spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, jakoby jedynie kontrolował działalność spółek, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 174 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej zwanej "ksh") zasadą ładu korporacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równość praw i obowiązków wspólników w spółce o ile ustawa lub umowa spółki nie przewiduje w tym zakresie zróżnicowania praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie jako wspólnika. Uprawnienia wspólnika wynikające z art. 212 ksh mają charakter ustawowego prawa do kontroli. Na prawo kontroli składają się trzy uprawnienia: prawo przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, sporządzenia bilansu dla swego użytku lub wskazane żądanie wyjaśnień od zarządu. W tak zakreślonych granicach kontroli nie mieści się prawo wspólnika do zastępowania zarządu w prowadzeniu spraw spółki, do wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, podejmowania bieżących decyzji, których posłusznym wykonawcą byłby zarząd.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 ustawy o VAT i akcyzie. Prawidłowo również ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego o zastosowaniu korzystniejszej dla podatnika stawki podatku, wynikającej z poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego. Za trafne uznał Sąd także stanowisko organu odnośnie skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia w przypadku sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyn silnikowych) z zapłaconym podatkiem akcyzowym i obniżenia podatku należnego od wytworzonych i sprzedanych benzyn w przypadku zużycia w procesie produkcji komponentów, od których zapłacono podatek akcyzowy.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły również art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") Sąd uznał, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Organ odwoławczy wykazał bowiem, dlaczego uznał, że utworzone przez skarżącego spółki służyły ukryciu faktycznej działalności skarżącego, jaką rolę pełniły w procederze sprzedaży, a następnie produkcji i sprzedaży paliw, a które ze spółek nie miały z tym związku. Obszernie omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego zeznaniom skarżącego odmówił wiary. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Okoliczności przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika, pozwalające oszacować wielkość produkcji i sprzedaży paliwa zostały zatem dostatecznie wyjaśnione, a omówienie zebranego materiału dowodowego było wyczerpujące i logiczne.

W tej sytuacji Sąd uznał, że skarga była niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył P. L. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, to jest:

1. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego zastosowania dokonanego przez organy podatkowe przepisu z art. 113 O.p. w związku z art. 107 § 1 O.p. polegającego na:

a) uznaniu, że P. L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, iż podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów; okoliczność ta musi zostać udowodniona, a tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdza jedynie, iż "zachodzi uzasadnione podejrzenie"; różnicy semantycznej sformułowań "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" nie trzeba wykazywać albowiem jest ona oczywista; trzecią przesłanką jest wykazanie, iż zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swej firmy; tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące,

b) uznaniu, że P. L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w zarządzie, co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem",

c) uznaniu legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań P. L. podejmowanych jak zarząd na podstawie art. 201 ksh bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 ksh w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu,

d) całkowitym pominięciu finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące – zwraca uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych, wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od P. L.,

bowiem organy podatkowe faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w tym przepisie (nie odwołując się wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, iż działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych była bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego;

2. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. i prowadzącej do nieprawidłowego przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo:

a) braku szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających podmiotów [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny) oraz zweryfikowania przez organ podatkowy w sposób domyślny (bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny a już tym bardziej nie wykazanej) postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolutywną,

b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy [...] i [...] – w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak było odwołania do zeznań W. K., a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów,

c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z [...] Sp. z o.o., [...] PL Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. L. dla ustalenia kogo uważali za stronę umów ich łączących – wbrew stanowisku organu II instancji brak jest stanowiska tychże podmiotów w tym zakresie,

d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) – organ I instancji odwołał się w jedynie do daty rejestracji podmiotu a nie jego faktycznej działalności co w rzeczywistości było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu a zostało pominięte przez organ II instancji,

e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowe było:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny, bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "(...) istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 roku posługiwał się następującymi podmiotami: (...)", podczas gdy zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie zarzucono uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...); podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu kontroli skarbowej,

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się następującymi podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] PL Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. (str. 2 decyzji) przy jednoczesnym ustaleniu (vide kolejne strony uzasadnień), iż firmy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. nie pełniły żadnej roli w przypisywanym P. L. procederze, co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne;

4. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niewskazanym w materiale dowodowym ustaleniu, że P. L.:

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie Pana Ł. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały),

b) woził do [...] rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas gdy osobiście P. L. nigdy nie był w [...] (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy [...], a czego nie dokonał organ podatkowy), przy jednoczesnym braku wykluczenia, iż do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odsprzedażą,

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A. S., R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka), R. Z. określając na czym miało polecać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani P. L. ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących; W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny P. L. jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną wskazał argumenty przemawiające – jego zdaniem – za trafnością zarzutów podniesionych i opisanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Odnosząc się do naruszenia przepisów podanych w skardze kasacyjnej, nie można podzielić sformułowanych tam zarzutów, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena. Dał temu już wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 2054/11 w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres (grudzień 2003 r.).

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, że doszło do naruszenia tych przepisów w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odwołuje się do argumentacji, zgodnie z którą do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej doszło wskutek braku szczegółowego przesłuchania P. L., a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zatem zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, należało sprecyzować, jakie konkretnie kwestie zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie wskazano niektóre okoliczności, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nie zostały wyjaśnione w toku przesłuchania P. L., nie wskazując zarazem, dlaczego wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, to jest zeznaniami A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p., skoro strona w toku postępowania podatkowego w tej sprawie nie składała wniosku o przesłuchanie W. K. Kwestia przesłuchania W. K. była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Organ odwoławczy w wydanej decyzji ustosunkował się do tego dowodu. Przyjął, że w aktach znajduje się protokół z jego przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ w [...], który postanowieniem organu I instancji został włączony do akt niniejszej sprawy. Wbrew wywodom kasatora, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się także do zarzutu w tej części, skoro przyjął ustalenia faktyczne i ocenę poczynioną przez organ podatkowy za własne. W sytuacji gdy dowód z zeznań tego świadka został włączony do dowodów będących przedmiotem oceny, to nie można podzielić wywodów, że zeznania nie zostały przeprowadzone i pominięte w ocenie.

Odnosząc się do argumentów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że o przeprowadzenie takich konfrontacji wnosił w toku postępowania podatkowego. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla przedmiotowej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami P. L. wskazuje, że pomimo tego, iż w niektórych przypadkach P. L. nie uczestniczył bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego właściciela spółek P. L. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w trzech z sześciu podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. i na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji P. L. Chybiona pozostaje również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki firmujące działalność P. L. W decyzji organu I instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek. W sprawie zgromadzono także dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych organów podatkowych, świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Skutecznie stawiając zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, stawiając takie zarzuty, w istocie w pierwszej kolejności polemizuje z przedstawioną w decyzji organu odwoławczego oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie podejrzeniu organu kontroli skarbowej. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wadą decyzji - naruszającą w sposób istotny art. 210 § 4 O.p. - było zawarcie w jej uzasadnieniu zwrotu "uzasadnione podejrzenie". Zwrotu tego użyto bowiem w odniesieniu do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że P. L. posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot ten został użyty do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 O.p. oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z ustalonym stanem faktycznym, nie powiązał ich z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przy tak sformułowanym zarzucie odniesienie się do art. 151 p.p.s.a. jest także niewystarczające.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 113 i 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie. Przepis art. 113 O.p. stanowi, że "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. W rozpatrywanej natomiast sprawie uznano, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że art. 113 O.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, a jako podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 1 ustawy o VAT i akcyzie. W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych rozdziałem XV działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Za nieuzasadniony należy uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego. Istotnie, ocena tego rozporządzenia była przedmiotem kierowanych pytań do Trybunału Konstytucyjnego. Jednak Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niezgodności z wskazywanymi przepisami, w tym § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 czy § 7 rozporządzenia, do którego odwołał się autor skargi kasacyjnej. W sytuacji gdy nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i akcyzie, dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej wspomnianą ustawę, to brak zakwestionowania i wskazania w zarzucie przepisów nowelizujących art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 2 tej ustawy czyni zarzut uzasadnienia skargi kasacyjnej za nieskuteczny. Dał temu już wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 260/11.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.