Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 173/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  art. 123, 180, 190
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...], którą określono A. Ż. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że A. Ż. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E, polegającą na świadczeniu usług transportowych, wynajmie koparek i świadczeniu usług windykacji należności, oraz, wspólnie z M. D. i D. M., działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej L z siedzibą w S. Przedmiotem działalności tej Spółki były usługi w zakresie ochrony fizycznej i technicznego zabezpieczenia obiektów handlowych, zakładów przemysłowych i biur. Udział w zyskach i stratach A. Ż. wynosił 70%. Dochody uzyskane w ramach tej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec A. Ż. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w następstwie którego wydał decyzję z dnia [...] którą określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie o [...] zł wyższej aniżeli wynikająca ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym włączonych do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wobec wspólnika Spółki cywilnej L - M. D., organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Spółka L zawyżyła koszty uzyskania przychodów o:

– łączną kwotę [...] zł, udokumentowaną 38 fakturami wystawionymi przez Spółkę Akcyjną A z siedzibą w S., reprezentowaną przez L. L. - za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu dla Spółki L nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, zgodnie z zawartą pomiędzy tymi spółkami umową z dnia 3 grudnia 2002 r.;

– kwotę [...] zł, stanowiącą siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2003 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez Spółkę A;

– łączną kwotę [...] zł, udokumentowaną 4 fakturami wystawionymi przez W Sp. z o.o. z siedzibą w S. za realizację umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r.;

– kwotę [...] zł, stanowiącą odsetki budżetowe.

W uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof) oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podatnik w dniu 30 lipca 2009 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie wskazanej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 190 O.p., oraz art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.)

Następnie, do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony z dnia 16 grudnia 2009 r., w którym podtrzymano zarzuty odwołania oraz wniesiono m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach A. Ż. i L. L. na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną, jak też o wnikliwą analizę zeznań świadków, składających je na okoliczność nawiązywania współpracy firmy L z nowymi obiektami do ochrony przy współpracy z A S.A., oraz stwierdzenie, czy świadkowie ci byli kompetentni w zakresie współpracy z L.

Dalej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wniosek podatnika zawarty w odwołaniu o włączenie dowodów w postaci odwołania, uzupełnienia odwołania oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, składanych przez M. D. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec ww. osoby w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., postanowieniem z dnia [...]. włączył wskazane dokumenty jako dowody w postępowaniu. Postanowieniem tym, stosownie do art. 180 i art. 181 O.p., organ odwoławczy włączył również jako dowody w sprawie:

– protokoły przesłuchania świadków, tj.: A. K., P. B., D. C., M. P., M. C., M. W.;

– pisma H. K. z dnia 22 listopada 2008 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego i z dnia [...]. - do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego;

– decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., Nr [...], określające spółce cywilnej L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r.;

– decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], określającą spółce cywilnej L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

Równolegle, postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków: A. Ż., M. D., S. Ł., M. K., P. W., L. L., mając na uwadze fakt, że osoby te zostały już przesłuchane w analogicznej sprawie, prowadzonej wobec wspólnika Spółki L. - M. D., a protokoły zeznań świadków stanowią dowody w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców programu komputerowego "T" w wersji cywilnej z tego względu, że osoby te już przesłuchano na tożsamą okoliczność na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, prowadzonego wobec M. D., a zeznania świadków w postaci protokołów włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem tego organu z dnia 20 listopada 2009 r. Z kolei, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia, zgłoszonego we wniosku z 16 grudnia 2009 r., dowodu z przesłuchania świadków - A. Ż. oraz L L., na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną, a to z uwagi na fakt, że z obszernego materiału dowodowego zebrany w sprawie wynika, że ten pierwszy program w ogóle nie powstał. Odmawiając przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy miał także na uwadze fakt, że powyższe osoby zostały już przesłuchane na okoliczność opracowania programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2003 r., a protokoły przesłuchań L. L. oraz A. Ż. stanowią dowody w niniejszej sprawie.

Następnie, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów firmy L. wydatków w łącznej kwocie [...] zł jest zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 updof, gdyż analiza dokumentacji w tym zakresie nie potwierdza treści wyjaśnień oraz zeznań składanych przez A. Ż. przesłuchiwanego w roli świadka, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie prowadzonej wobec wspólnika Spółki L. - M. D. i włączony do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy obrazuje fakt niewykonania spornych usług na rzecz L. przez Spółkę Akcyjną A czy Spółkę z o.o. W, zaś postępowanie prowadzone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji było zgodne z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej.

Uszczegóławiając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przedłożoną umową prowizyjną zawartą w dniu 3 grudnia 2002 r. pomiędzy L. s.c., jako zleceniodawcą, a A S.A., jako zleceniobiorcą, zleceniobiorca przyjął do wykonania zlecenie na poszukiwanie nowego klienta na usługi zleceniodawcy, polegające na kompleksowej ochronie obiektów lub inne. Stosownie do § 2 tej umowy, zleceniobiorca miał wykonywać powyższe zlecenie w okresie od dnia podpisania tejże umowy do dnia 31 grudnia 2003 r. Integralną częścią umowy prowizyjnej był sporządzony w dniu 10 grudnia 2002 r. protokół uzgodnień, zgodnie z którym do zadań Spółki A należało: powiadomienie zleceniobiorcy o przetargach na ochronę dużych obiektów na terenie całego kraju; powiadomienie zleceniobiorcy o firmach, które zamierzają zmienić dotychczasową firmę świadczącą usługi ochrony lub rozpocząć ochronę obiektów, dokonanie rozeznania o firmach konkurencyjnych, tj. ich referencji, oferowanej cenie za usługi; dokonanie analizy ekonomicznej dotyczącej ceny za usługę aby była konkurencyjna w stosunku do innych firm; analiza merytoryczna projektu umowy o świadczenie usług ochrony; analiza prowadzonych rozmów związanych z zawarciem umów, w których uczestniczy przedstawiciel zleceniobiorcy; opracowanie strategii rozmów kwalifikacyjnych; świadczenie innych czynności mających na celu pozyskanie klienta na rzecz zleceniodawcy. Ponadto w protokole zapisano, że zleceniobiorca nie bierze osobistego udziału w prowadzonych negocjacjach, jak również nie występuje jako oficjalnie sporządzający oferty, analizy, itp. W dniu 16 grudnia 2002 r. podpisano aneks do umowy, w którym zapisano m.in., że informacje służące pozyskiwaniu nowego klienta będą podzielone na ogólnodostępne - przekazywane w dowolnej formie do rak A. Ż.; poufne - przekazywane w formie krótkich notatek odręcznych i należą do nich dane pozyskane drogą tzw. białego wywiadu gospodarczego oraz tajne - przekazywane w formie zapisu na dwóch opieczętowanych i podpisanych przez obie strony umowy dyskietkach komputerowych, które mają być protokolarnie niszczone co 6 miesięcy i zastępowane nowymi. Za wykonane usługi zleceniobiorca wystawił w 2004 r. 38, szczegółowo opisanych w decyzji, faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie potwierdziły istnienia związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami firmy L. w roku podatkowym 2004, a zatem brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał także, że podmioty, które – na podstawie wystawionych dokumentów – miały zlecić za pośrednictwem Spółki A ochronę obiektów spółce L. , tj.: PTR Sp. z o.o. z siedzibą w W., O Sp. J. z siedzibą w G., S P Sp. z o.o. z siedzibą w W., MM Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., S Sp. z o.o. z siedzibą w W., K Polska Markety Sp. z o.o. z siedzibą we W., M Sp. z o.o. z siedzibą w W., H Sp. z o.o. z siedzibą w W., R Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., nie potwierdzili świadczenia przez Spółkę A usług pośrednictwa w pozyskiwaniu nowych klientów. Przesłuchani w charakterze świadków, przedstawiciele tych firm (tj.: M.S. z R Sp. z o.o., O. R. z H Sp. z o.o., K. O. z K Sp. z o.o. J. L. z S Sp. z o.o., J.Z. i B. Z. z O S.j., J. A.prokurent firmy M POLSKA Sp. z o.o.) nie potwierdzili, że Spółka A lub jej przedstawiciel uczestniczyli w zleceniu monitorowania i ochrony obiektów Spółce L. , czy też rekomendowali Spółkę lub reprezentowali ją przy negocjacjach warunków kontraktów i zawieraniu umów. Świadkowie zeznali, że nie znali Spółki A, ani L. L.

Organ odwoławczy podkreślił również, że umowa prowizyjna ze Spółką A została podpisana w dniu 3 grudnia 2002 r. i obowiązywała do dnia 31 grudnia 2003 r., podczas gdy współpraca kilku sklepów ze Spółką L. rozpoczęła się jeszcze przed podpisaniem wskazanej umowy prowizyjnej. Ponadto firma L. , prowadząc działalność gospodarczą od 4 maja 2001 r., posiadała ogólną wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczonych przez siebie usług, a także w związku z wcześniejszą współpracą - informacje niezbędne do zawierania przedmiotowych umów. Wiadomości o powstawaniu nowych obiektów często były dostępne dla zainteresowanych, a klienci już współpracujący z L. , w niektórych przypadkach, sami informowali o możliwości świadczenia usług monitorowania i ochrony nowopowstających filii czy oddziałów ich sklepów. Stąd, uzyskany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje na to, że sporne usługi pośrednictwa udokumentowane 38 fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę A, faktycznie nie zostały wykonane, tj. powyższe zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu nie wykazania braku związku przyczynowo-skutkowego, czy też sprzeczności ekonomicznej pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskiwanymi przychodami oraz pominięcia wzrostu przychodów, liczby klientów i pracowników pozyskanych dzięki "białemu wywiadowi", organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem organu, włączone do akt sprawy na wniosek strony tzw. notatki służbowe sporządzone przez L. L. wraz z fakturami VAT i raportami kont Spółki L. (przedstawione przez M. D. dopiero na etapie toczącego się w jego sprawie postępowania odwoławczego) nie mogą świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych usług, tym bardziej, że pozostały materiał dowodowy, w tym m.in. dowody z przesłuchań przedstawicieli klientów firmy L. , zdecydowanie temu przeczy. Organ podkreślił, że przesłuchiwany w charakterze świadka L. L., dyrektor Spółki A, powołując się na wiążącą tajemnicę zawodową, nie opisał metod pozyskiwania informacji o planach otwierania przez sklepy obiektów, określając swoje pośrednictwo jako tzw. biały wywiad. Świadek nie potrafił również podać nazwisk osób, którym składał propozycje świadczenia usług w zakresie ochrony przez Spółkę L. . Ponadto, przesłuchiwani wspólnicy, tj. M. D. i A. Ż., nie potrafili wskazać żadnych konkretnych i dających się zweryfikować okoliczności, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez Spółkę A spornych usług pośrednictwa w pozyskaniu dla Spółki L. nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów. Natomiast umowa prowizyjna z dnia 3 grudnia 2002 r. i faktury VAT oraz okoliczność wzrostu przychodów w latach 2001-2006, wbrew twierdzeniom podatnika, nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających zaliczyć sporną kwotę [...] zł do kosztów uzyskania przychodów Spółki L. w 2004 r.

Organ odwoławczy nadmienił także, że okoliczność, iż obie firmy, podpisując umowę prowizyjną i aneksy, tak ułożyły swoje relacje, że niemożliwa była ich weryfikacja przez przeprowadzenie obiektywnych, niezależnych od stron tej umowy, dowodów - nie może przesądzać o istnieniu faktycznej współpracy i rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W ocenie organu, żaden z przesłuchiwanych świadków nie dostarczył dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług pośrednictwa przez Spółkę A. Ponadto organ wskazał, że w skardze włączonej do akt sprawy podnoszono, iż zeznający w charakterze świadka M. S. z firmy R Sp. z o.o. wskazał, w jaki sposób Spółka A wykonywała zlecenie na rzecz L. . Jednakże pominięto fakt, że M. S. zeznał również, że L. świadczy usługi monitorowania i ochrony dla R Sp. z o.o. od 16 sierpnia 2002 r. i, jak sam podał, otwierając nowe obiekty firma nie ogłasza przetargów, gdyż w większości przypadków korzysta z usług firm, z którymi już współpracuje. O powyższym świadczyć może także fakt zawarcia w 2004 r. umów na ochronę obiektów przez L. w 8 sklepach R, do których zawarcia miały, jak twierdzi podatnik, doprowadzić zebrane informacje przez Spółkę A. Tymczasem, zdaniem organu, zeznania M. S. pozwalają na przyjęcie, że L. była na tyle znana firmie R, że ta zlecała usługi kompleksowej ochrony obiektów na terenie całej Polski właśnie jej, bez potrzeby angażowania, jako pośrednika, Spółki A. Powyższa ocena znajduje również potwierdzenie w stosunku do innych podmiotów, które zlecały w 2004 r. L. ochronę obiektów, tj.: H Sp. z o.o. (8 obiektów), K Polska (8 obiektów), M Sp. z o.o. (3 obiekty), M Polska Sp. z o.o. (3 obiekty).

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do umowy wspólnego przedsięwzięcia, zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. pomiędzy Spółką A Spółką L. , na mocy której strony miały współpracować podczas przygotowania zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP i doprowadzić do realizacji tego przedsięwzięcia poprzez wspólne finansowanie oraz wspólny marketing produktów. Organ wskazał, że w załączniku nr 2 z dnia 8 lipca 2003 r. do umowy zapisano, że Spółka L. miała wpłacać na konto Spółki A, jako podmiotu wiodącego w przedsięwzięciu, zaliczki w siedmiu ratach w kwocie łącznej [...] zł, z których ostatnia, siódma rata miała wynosić [...] zł. Ponadto, w dniu 9 lipca 2003 r., podpisany został aneks do umowy, który stanowił, że od momentu sprzedaży oprogramowania, strony będą otrzymywać po 50% dochodu brutto wynikającego ze sprzedaży, a faktury dla nabywcy wystawiać będzie Spółka A, natomiast Spółka L. obciążać będzie połową należności z faktury wystawionej dla nabywcy. Na siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia została wystawiona przez Spółkę A faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że pomimo pisemnego wezwania do przedłożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii, nie udostępniono organom podatkowym planu działania w celu opracowania programu, jak również harmonogramu zawierającego terminy realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia, który miał stanowić załącznik nr 1 do umowy z dnia 1 lipca 2003 r. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedsięwzięcie polegające na opracowaniu programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2003 r. faktycznie zostało zrealizowane i mogło mieć wpływ na przychody Spółki L. . Organ wskazał, że L. L. zeznał, iż program miał być przeznaczony dla B (kilkudziesięciu). Pierwszym B, w którym program miał być zastosowany był BT w G. i na podstawie danych tego batalionu, program był częściowo opracowywany. Świadek stwierdził również, że w sprawie programu były prowadzone rozmowy z Ministerstwem Obrony Narodowej, jednak nie pamiętał nazwiska reprezentantów. L. L. nie potrafił także wymienić wydatków ponoszonych na powstanie programu, wskazał jedynie na wypłatę należności dla informatyków, m.in. Sz. M. i D. S. oraz że inni informatycy, których nazwisk nie pamiętał, tworzyli program i rozmawiali ze strony Spółki A z przedstawicielami JW w Gl. Organ dodał, że pismem z dnia [...]. L. L. poinformował, iż koszty zlecenia D. S., przygotowania oprogramowania wynosiły [...] zł, z czego wypłacono [...] zł, zaś koszty ogólnozakładowe, związane z czynnościami dotyczącymi pozyskania klientów na zakup programu komputerowego, można określić na około [...] zł. Tymczasem, z zeznań żołnierzy pełniących służbę w Jednostce Wojskowej w M., tj. dowódcy jednostki – S. Ł., podoficera logistyki – M. W. oraz chorążego – M. K. wynika, że nie znali oni Spółki A, nie współpracowali ani prywatnie, ani jako pracownicy Jednostki Wojskowej przy tworzeniu programu, a ponadto stwierdzili, że nie był ogłaszany przetarg na zakup specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Organ wskazał także, że A. Ż. zeznał, że Spółka L. zapłaciła firmie A za pomysł i możliwość wejścia w to przedsięwzięcie i uzyskiwania w przyszłości dochodów. Spółka A zajmowała się wszystkimi sprawami dotyczącymi powstania tego programu, jednakże świadek nie pamiętał, kiedy program został ukończony i nadmienił, iż kilka jego sztuk w wersji cywilnej zostało sprzedanych. Ponadto, organ podniósł, że z oświadczenia złożonego w Wojewódzkiej Komendzie Policji w Szczecinie przez S. M. wynika, że wykonał on za darmo projekt konstrukcyjny systemu logistycznego wsparcia transportu drogowego. Projekt tego programu powstał w wyniku analizy danych pobranych z Internetu ze strony Ministerstwa Obrony Narodowej i został oszacowany na kwotę około [...] zł. Nie wiedział on natomiast, w jaki sposób wykorzystano program. Z kolei, A. S. złożył w Wojewódzkiej Komendzie Policji w Szczecinie oświadczenie, z którego wynika, że program komputerowy napisał w 90% na podstawie projektu konstrukcyjnego i otrzymał za tę usługę [...] zł (całość zlecenia wynosiła [...] zł). Ww. nie określił, do czego miał służyć program, a przy jego tworzeniu, w kwestiach prawidłowości w funkcjonowaniu dziedzin ujętych w programie, konsultował się z M. W. i M. K., zaś rozmowy te miały charakter prywatny, a rozmówcy nie występowali jako reprezentanci Wojska Polskiego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących wydatków ponoszonych w związku z tworzeniem programu komputerowego, jak również innych dokumentów potwierdzających prowadzone działania marketingowe, czy też negocjacje z klientami. Program komputerowy nie został również okazany organowi podatkowemu, gdyż A. Ż. zeznał, iż dyskietkę może okazać tylko za zgodą odpowiedniego ministerstwa, przedłożył natomiast opracowanie: "Projekt konstrukcyjny systemu logistycznego wsparcia transportu wojskowego", odmawiając sporządzenia jego kopii z uwagi na działania prokuratury i obawę o ponowne narażenie się na oskarżenie rozpowszechniania tajemnicy wojskowej.

Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, że przy rozstrzyganiu sprawy pominięto okoliczność sprzedaży programu komputerowego w wersji cywilnej, organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż umowa wspólnego przedsięwzięcia dotyczyła przygotowania oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP i z żadnego innego dokumentu nie wynikało, że powstać miały również wersje cywilne tego programu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, że program sprzedany firmom F.U.H. A. A. i L Sp. z o.o. przez Spółkę A jest programem będącym przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia oraz, że poniesione wydatki mają związek właśnie z tymi przychodami. Fakt stworzenia programu komputerowego w wersji cywilnej nie potwierdza powstania takiego programu dla jednostek wojskowych, którego miał dotyczyć wydatek w kwocie [...] zł, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 Spółki "L. ". Organ dodał, że z zeznań przedstawicieli Jednostki Wojskowej w M., jasno wynika, iż nie współpracowali oni ani prywatnie, ani jako pracownicy Jednostki Wojskowej przy tworzeniu programu. Według organu, nie można przyjąć, aby rozmowy prywatne mogły stanowić początek podjęcia prac nad stworzeniem kosztownego programu, co do którego potrzeby powstania, a co istotniejsze możliwości dalszej odsprzedaży, podmioty biorące udział w przedsięwzięciu, nie miały żadnych gwarancji wynikających z zawartych umów lub choćby racjonalnych przesłanek wynikających ze szczególnej wiedzy. Ponadto, wobec współfinansowania oraz obowiązku informowania się o postępach w realizacji wspólnego przedsięwzięcia, Spółka L. nie posiadała żadnej dokumentacji ani szczegółowych informacji co do realizacji tego przedsięwzięcia przez Spółkę A oraz ponoszonych przez nią kosztów. Również materiał dowodowy włączony do akt sprawy, w postaci protokołów zeznań świadków: A. K., M. C., P. B., M. P. i H. K., tj. osób reprezentujących firmy: F.U.H. A. A; I PHU P. B.; "L" Sp. z o.o., na okoliczność zakupienia od firmy A programu komputerowego "T" w wersji cywilnej, nie potwierdzają tego, że zestaw oprogramowania logistycznego sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, faktycznie został wytworzony.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie kwestionuje rozstrzygnięć zawartych w decyzjach wydanych w 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż decyzje te nie rozstrzygały kwestii faktycznego powstania programu komputerowego, będącego przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia, a jedynie kwestię nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez Spółkę L. wpłat na rzecz Spółki A. Powyższych spornych wpłat organ nie kwestionuje, jednak program komputerowy dla jednostek wojskowych nie powstał, a zatem wydatki wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganymi w 2004 r. przychodami. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodów roku 2004.

W kwestii wydatków poniesionych na zapłatę 4 faktur VAT wystawionych przez Spółkę W z tytułu realizacji umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż umowa, zgodnie z wyjaśnieniem A. Ż., dotyczyła wykonania usług analizy rynku zleceniodawcy pod kątem organizacji ochrony, kontroli wewnętrznej, stosowanych cen za usługi w zakresie ochrony na terenie wybranych województw; opracowania strategii personalnej w celu podniesienia efektywności wykorzystania potencjału osobowego w Spółce oraz opracowania metod zarządzania zasobami ludzkimi w Spółce. Jednakże, jak wskazał organ, powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w umowie, która - zgodnie z oświadczeniem A. Ż. - zaginęła. Także P. W. - prezes Spółki W, przesłuchany w charakterze świadka, nie potrafił określić, czy umowę sporządzono w formie pisemnej, czy ustnej i nie przedstawił jej organowi. Ponadto organ stwierdził, że zgromadzone kopie opracowań, wykonane, jak twierdzą strony umowy przez P. W., nie zawierają podpisu wykonawcy, nie zostało na nich umieszczone logo, ani nie przybito pieczątki, co pozwoliłoby zidentyfikować firmę lub osobę, która wykonała poszczególne opracowania. Według organu, jest mało prawdopodobne, aby P. W., mający wykształcenie podstawowe, dysponował wiedzą naukową, akademicką i praktyczną w zakresie metod zarządzania zasobami ludzkimi, o czym zapewniał A. Ż.. Organ dodał również, że przedstawione opracowania wykonane rzekomo przez P. W. pochodzą z ogólnodostępnych stron internetowych, których adresy ustalił organ pierwszej instancji. W ocenie organu, z uwagi na brak dowodów mogących potwierdzić wykonanie przez Spółkę W rzecz Spółki L. spornych usług, nie można uznać łącznej kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodów w roku 2004.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nieuzasadniony jest zarzut pominięcia w prowadzonym postępowaniu zastrzeżeń złożonych do, sporządzonego w dniu 30 stycznia 2008 r. na podstawie art. 193 O.p., protokołu, gdyż w protokole przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego w zakresie przeprowadzonych dowodów, także tych wymienionych w złożonych przez podatnika zastrzeżeniach z dnia 20 lutego 2008 r. Nadto w protokole z badania księgi rachunkowej Spółki wyraźnie wskazano, jaki okres był badany oraz, w jakim zakresie uznano księgę za nierzetelną i tym samym nie uznano jej za dowód w sprawie. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnianie a zarzutu podatnika w kwestii naruszenia art. 180 i art. 181 O.p., art. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 188 O.p.

W końcowej części, organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce L. o kwotę [...] zł, stanowiącą odsetki budżetowe, które zostały zaksięgowane na podstawie dowodu wewnętrznego PK [...] z dnia 31 grudnia 2004 r., stwierdzając, że ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 updof.

A. Ż. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na naruszenie prawa. Zaskarżonej decyzji skarżący, taj jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie:

– art. 22 ust. 1 upodf, przez bezpodstawne nieuznanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów;

– art. 180 w związku z art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadka;

– zasady swobodnej oceny dowodów, przez negowanie oczywistych dowodów w sprawie;

– art. 121 § 1 O.p., przez niewłączanie dowodów wnioskowanych pismem z dnia 6 lipca 2009 r.;

– art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej;

– art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania;

– art. 122 O.p., przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co wynika z ww. naruszeń w sprawie.

W uzasadnieniu, w kwestii wydatku na usługi marketingowe w łącznej kwocie [...] zł, skarżący wskazał, że wydatki te nie są wymienione w art. 23 ust. 1 updof i, w jego ocenie, w sprawie nie wykazano braku związku przyczynowo-skutkowego, czy też sprzeczności ekonomicznej pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskiwanymi przychodami. Natomiast forma pozyskiwania klientów dzięki tzw. białemu wywiadowi przyniosła Spółce w latach 2001-2006 efekty w postaci wzrostu przychodów, liczby klientów oraz pracowników.

Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie uwzględniły przy ocenie stanu faktycznego tego, iż tylko część pozyskanych do ochrony obiektów były obiektami nowo wybudowanymi, zaś znacząca część umów podpisanych na ochronę obiektów wiązała się z zastąpieniem innych firm świadczących usługi ochrony fizycznej. W ocenie strony, organy nie potrafiły wyjaśnić, np. w jaki sposób na podstawie ogólnych informacji i doświadczenia życiowego firma L. mogłaby dowiedzieć się, że w firmie R w Ż. dwie kolejne inwentaryzacje kwartalne były negatywne i że w związku z powyższym wkrótce zapadnie decyzja o poszukiwaniu nowej firmy ochroniarskiej. Zdaniem podatnika, takie informacje mogły pochodzić jedynie z wywiadu środowiskowego (tzw. białego wywiadu). Skarżący podniósł przy tym zarzut, że:

– nie przesłuchano m.in. W. C. koordynatora do spraw ochrony M w W., który potwierdziłby, że Spółka L. sama zgłosiła się z propozycją rozwiązania problemu, jakim były bardzo wysokie manka w tym obiekcie. Spółka, posiadając informacje uzyskane od L. L. o fakcie nagminnych kradzieży, mogła bez ujawniania się doprowadzić do wykrycia osób, które kradły towar. Dzięki powyższemu działaniu L. zawarła umowę na chronienie ww. obiektu oraz dwóch dodatkowych placówek M;

– przy analizie stanu faktycznego całkowicie pominięto dowody w postaci sprawozdań składanych przez L L. Spółce L. , z których to wynikają wskazane zdarzenia.

Ponadto, zdaniem skarżącego, zeznania przedstawicieli firm potwierdzają dyskretne działania Spółki L. i nie można z nich wyciągnąć wniosków, że nie wykonano zakwestionowanych usług. Skarżący podniósł jednocześnie, że w trakcie postępowania kontrolnego nie przesłuchano żadnego dyrektora obiektu, ani kierownika sklepu. Natomiast organy uznały brak potwierdzenia znajomości L. L. przez kontrahentów oraz jego udziału w zawieraniu umów w zakresie ochrony obiektów handlowych za podstawową przesłankę ustalenia, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Tymczasem stanowisko takie jest nieprawidłowe, z uwagi na to, że większość przesłuchanych osób w ogóle nie brała udziału w negocjacjach. Nie mogą więc występować w postępowaniu dowodowym jako świadkowie na rzecz ustalenia faktycznego przebiegu negocjacji, w których nie brali udziału. Ponadto organy pominęły postanowienia zawarte w umowie prowizyjnej zawartej z A S.A., w której wykazano karę umowną w przypadku ujawnienia się pośrednika.

W zakresie zakwestionowania przez organ kwoty [...] zł, jako siódmej raty wspólnego przedsięwzięcia dotyczącego przygotowania zestawu oprogramowania logistycznego Sił Zbrojnych RP, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy zanegował własne prawomocne decyzje, z których wynika, iż w 2003 r. miały miejsce prace nad przedmiotowym programem, jak również pominął fakt sprzedaży tego programu w wersji cywilnej. Zdaniem skarżącego, zeznania świadków co do faktu uzyskania przychodu z ww. tytułu potwierdzają, że kwestionowany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 updof. Zaznaczył przy tym, że proponował okazanie tego projektu - na wezwanie organu odwoławczego i po uzyskaniu zapewnienia, że nie naruszy to tajemnicy wojskowej.

W kwestii poniesionego wydatku w łącznej kwocie [...] zł z tytułu opracowań dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi, skarżący wskazał, że są to koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a kwestionowane opracowania były niezbędne do efektywnego zarządzania dużą liczbą pracowników na terenie kraju i miały wpływ na dynamiczny wzrost przychodów spółki i ilości zatrudnionych pracowników.

Ponadto skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji pominął w prowadzonym postępowaniu zastrzeżenia, złożone do protokołu sporządzonego na podstawie art. 193 O.p. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, i zarzucił, że nie wskazano okresu oraz w jakiej części uważa się księgi za niestanowiące dowodu w sprawie. Zakwestionował także sposób i zakres przeprowadzonej kontroli oraz zaliczenie przez organ kontroli skarbowej w poczet dowodów dotyczących A. Ż. dokumentów, które, w opinii skarżącego, nie stanowią dowodów wymienionych w art. 181 O.p. Stwierdził również, że w sprawie nie przeprowadzono czynności kontrolnych, gdyż jedynie zweryfikowano dokumenty podatkowe w firmie E, przepisano treść postanowienia z dnia 4 czerwca 2009 r. oraz treść decyzji zapadłych w stosunku do M. D., czym naruszono art. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący zarzucił także organom obu instancji naruszenie art. 180 i art. 188 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach A. Ż., M. D., S. Ł., M. K., P. W., L. L. na okoliczność kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także w związku z negatywnym ustosunkowaniem się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A. Ż. i L. L. na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną. Skarżący wskazał, że powyższe zeznania miały wykazać realizację zasady czynnego udziału strony w sprawie oraz istnienie programu komputerowego. Ponadto załączył do skargi płytę CD ze wskazaniem, że jest to "program komputerowy w wersji cywilnej" i że może przedłożyć wydruk wersji wojskowej programu po zapewnieniu, że nie będzie to zdrada tajemnic wojskowych.

Skarżący wskazał również, że organy oparły się na kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. M. D. - wspólnika L. . Podkreślił także, że w skontrolowanej uprzednio dokumentacji podatkowej za 2003 r. były faktury A S.A. za pozyskiwanie nowych obiektów do ochrony, jak również faktury dotyczące prac nad wersją programu komputerowego Batalion Transportowy, jednakże organ skarbowy, który przeprowadzał kontrolę, nie wszczął żadnego postępowania podatkowego, w którym kwestionowałby powyższe koszty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. swój udział w sprawie zgłosił pełnomocnik skarżącego, wskazując, że podtrzymuje wcześniejsze zarzuty zawarte w skardze oraz wnosi o uwzględnienie dodatkowych uwag dotyczących zaskarżonej decyzji.

W piśmie tym wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne w stosunku do A. Ż. - wspólnika Spółki L. , nie poddał weryfikacji ksiąg z prowadzonej działalności gospodarczej, ani nawet dokumentów tych nie zażądał, ograniczając się jedynie do badania dokumentacji podatkowej firmy "E", prowadzonej jednoosobowo przez skarżącego. Podniesiono także, że treść protokołu kontroli wobec A. Ż. sprowadza się do przepisania treści protokołu kontroli przeprowadzonej wobec jednego ze wspólników Spółki L. oraz decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dla M. D., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ponadto wskazano, że protokół kontroli znajdujący się w aktach odwoławczych nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 193 § 6 O.p., oraz że zaś udostępnienie A. Ż. protokołu kontroli prowadzonej wobec M. D. z dnia 30 lutego 2006 r. - przez włączenie do akt sprawy, do których podatnik ma prawo wglądu - stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji faktycznie nie przeprowadził żadnego postępowania kontrolnego, a fakt przepisania treści protokołu kontroli oraz decyzji zapadłej w stosunku do drugiego wspólnika Spółki, bez faktycznego przeprowadzenia czynności kontrolnych, w zakresie weryfikacji dowodów księgowych oraz dokumentów, których wiarygodność zakwestionowano, narusza przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska, do pisma dołączono kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], wydanej w sprawie D. M., trzeciego wspólnika L. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

Podstawową rolą postępowania podatkowego jest prawidłowe zgromadzenie dowodów dla ustalenia faktów prawotwórczych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wymaga bowiem uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następuje to z reguły w wyniku dokonanej oceny przeprowadzonych dowodów. Z tego też względu kwestie związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, lecz nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 tej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, przybierają postać dowodów z dokumentów. A nie jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji w formie przesłuchania świadków. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów z dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

W niniejszej sprawie podatnik od początku postępowania prowadzonego w stosunku do jego osoby domagał się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Organ postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków: A. Ż., M. D., S. Ł., M. K., P. W., L. L., mając na uwadze fakt, że osoby te zostały już przesłuchane w analogicznej sprawie, prowadzonej wobec wspólnika Spółki L. - M. D., a protokoły z zeznań świadków stanowią dowody w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców programu komputerowego "T" w wersji cywilnej z tego względu, że osoby te już przesłuchano na tożsamą okoliczność na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, prowadzonego wobec M. D., a zeznania świadków w postaci protokołów włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem tego organu z dnia [...]. Z kolei, postanowieniem z dnia [...]., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia, zgłoszonego we wniosku z 16 grudnia 2009 r., dowodu z przesłuchania świadków - A. Ż. oraz L. L., na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną, a to z uwagi na fakt, że zdaniem organu odwoławczego, z obszernego materiału dowodowego zebrany w sprawie wynika, że ten pierwszy program w ogóle nie powstał. Odmawiając przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy powołał się na fakt, że powyższe osoby zostały już przesłuchane na okoliczność opracowania programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2003 r., a protokoły przesłuchań L. L. oraz A. Ż. stanowią dowody w niniejszej sprawie.

Podejmując takie rozstrzygnięcie uszło uwadze organu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. D., A. Ż. nie miał przymiotu strony i nie mógł uczestniczyć w czynnościach prowadzonych w tym postępowaniu. Tym samym organ naruszył jedną z podstawowych zasad to jest zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizuje się w treści art. 190 Ordynacji podatkowej to jest obowiązku organu zapewnienia Stronie udziału w przeprowadzaniu dowodów. Strona ma prawo zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia.

Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły wydatków zakwestionowanych przez organ jako koszt podatkowy, a tym samym miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przepisu art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał za nieuzasadniony. Błędy zaskarżonej decyzji wynikały nie z błędnej wykładni wskazanego przepisu a z wadliwości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Prawidłowe jest odczytanie norm prawnych wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzające się do tego, że dla uznania kosztów poniesionych za koszty uzyskania przychodu musi być ustalony zarówno fakt poniesienia tych kosztów (również w ujęciu memoriałowym) za dostawę rzeczywistych (a nie fikcyjnych) towarów lub usług i ich celowy związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do tego, iż zapisy protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do jednego wspólnika nie mogą zostać ujawnione pozostałym wspólnikom spółki cywilnej. Odnosząc się do powyższego Sąd odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku z 8 października 1999 r. (I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154), w którym to wyroku NSA stwierdził (na tle art. 49a nieobowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych), że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową.

W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania.

Innymi słowy tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego.

W niniejszym postępowaniu ujawniono tylko te informacje które wynikają ze wspólnego stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art.123, art.190 zapewni Stronie czynny udział w postępowaniu. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, prawidłowo uzasadnionej, zgodnie z normą art.210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.