Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 948/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4-4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów (organ) stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Firma A (spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

- poniesionych na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez spółkę oraz na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń,

- poniesionych na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta.

Organ wyjaśnił, że spółka - po uzupełnieniach - przedstawiła stan faktyczny i swoje zamierzenia, w myśl których prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej towarów poprzez siec placówek handlowych - supermarketów zlokalizowanych na terenie całego kraju. Obecnie prowadzi łącznie 209 sklepów: supermarkety pod marką handlową S. i supermarkety delikatesowe D. . Wszystkie nieruchomości, w których spółka prowadzi swoje sklepy, stanowią przedmiot najmu. Supermarkety delikatesowe D. to wielkopowierzchniowe sklepy spożywcze (1500 – 2000 m˛ powierzchni) o szerokiej ofercie asortymentowej, obejmującej szereg luksusowych towarów spożywczych, o dużej ilości stoisk wydzielonych, które zlokalizowane są w dużych centrach handlowych. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymuszają szybki rozwój i poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowo powstających sklepów sieci spółki. Spółka starannie ocenia planowane lokalizacje supermarketów i w przeważającej części wyniki osiągane przez te placówki są zgodne z oczekiwanymi, a niejednokrotnie nawet lepsze. Jednak zmieniające się warunki i otoczenie rynkowe powodują, że nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami co do poziomu obrotów, gwarantujących rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku supermarketów delikatesowych D. zlokalizowanych w J. , S. i R. . Spółka podpisała z wynajmującymi umowy najmu powierzchni w centrach handlowych G. w J. , S. i R. na prowadzenie supermarketów delikatesowych D. . Są to podobne umowy najmu, zawarte według jednego standardu, jednak w każdej z tych umów występuje odrębny podmiot wynajmujący (spółki celowe należące do jednej grupy kapitałowej P. I. LCC). Grupa P. I. LCC jest międzynarodowym inwestorem, deweloperem, który w Polsce wybudował kilkanaście galerii handlowych. Umowy najmu zostały podpisane na czas określony, na okres 10-letni, według standardów obowiązujących u wynajmującego, których termin rozwiązania upływa: J. 11 marca 2020 r., S. 23 października 2018 r., R. 19 listopada 2019 r. Zawarte przez spółkę umowy nie przewidują przedterminowego rozwiązania najmu ani możliwości zmiany formatu działalności prowadzonej przez najemcę, ani marki handlowej najemcy. Centra handlowe G. , w których zlokalizowane są sklepy spółki, nie rozwinęły się wystarczająco, część powierzchni handlowych do tej pory nie została wynajęta, nie przyciągnęły dostatecznej liczby klientów. W tej sytuacji, pomimo podejmowanych wielokrotnie przez spółkę działań marketingowych i promocyjnych przychody ze sprzedaży w tych lokalizacjach ustabilizowały się na określonym poziomie, który nie pokrywa ponoszonych kosztów działalności tych placówek. W praktyce dla spółki kontynuowanie zawartych umów najmu na pierwotnych warunkach stało się gospodarczo nieuzasadnione. Spółka - w przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty bądź z perspektywy całej działalności nie osiąga założonego poziomu zyskowności - podejmuje zwykle decyzje o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu. Spółka planuje otworzyć w bieżącym roku 30 nowych supermarketów, więc przeniesienie aktywów z jednej lokalizacji do kolejnej (z lepszym potencjałem) nie stanowi problemu. W opisanych okolicznościach spółka uznała, że sytuację ekonomiczną sklepów w J. i S. może znacząco poprawić przez zmianę formatu działalności, ograniczenie powierzchni najmu, obniżenie kosztów działalności. W związku z powyższym spółka przeprowadziła negocjacje z wynajmującymi, których efektem jest podpisanie aneksów do zawartych umów najmu w L. -Z. i S. Strony uzgodniły następujące zmiany do obowiązujących umów najmu:

- wynajmujący obniżył spółce pierwotne stawki czynszu z 1 m˛ wynajmowanej powierzchni,

- spółka zmieni standard działalności prowadzonej w przedmiocie najmu z formatu supermarketów delikatesowych D. na format supermarketów S. ,

- z powierzchni wynajmowanej przez spółkę w tych lokalizacjach zostaną wydzielone odrębne pomieszczenia (nowe lokale), a koszty wydzielenia nowych lokali poniesie spółka,

- z dniem spełnienia warunków nowe lokale przestaną stanowić przedmiot najmu spółki,

- spółka zapłaci wynajmującemu odszkodowanie celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) pod marką D. na wynajmowanej powierzchni.

Odszkodowanie będzie płatne na następujących warunkach:

- odszkodowanie będzie płatne od daty wydzielenia nowych lokali do dnia 30 czerwca 2015 r. w uzgodnionej zryczałtowanej stawce miesięcznej, na podstawie wystawionej przez wynajmującego noty księgowej,

- jeżeli w okresie płatności odszkodowania wynajmującemu przez spółkę wynajmujący wynajmie wydzielony lokal (w całości lub w części) nowemu najemcy, wówczas począwszy od pierwszego dnia okresu, za który wynajmujący wystawi nowemu najemcy pierwszą fakturę za czynsz, wysokość odszkodowania obliczana będzie jako różnica pomiędzy odszkodowaniem a czynszem płatnym przez nowego najemcę.

W przypadku poszczególnych lokalizacji zmniejszenie wynajmowanej przez spółkę powierzchni najmu wyniesie:

- dla J. - powierzchnia wynajmowana pierwotnie 1913,49 m˛, powierzchnia wydzielonego nowego lokalu około 864,83 m˛ (zmniejszenie wynajmowanej powierzchni o 45,2%),

- dla S. - powierzchnia wynajmowana pierwotnie 1988,00 m˛, powierzchnia wydzielonych dwóch nowych lokali około 624,26 m˛ (zmniejszenie wynajmowanej powierzchni o 31,4%).

Strony uzgodniły, że prace związane z wydzieleniem nowych lokali wykona wynajmujący i obciąży nimi spółkę. Wydzielenie nowych lokali będzie obejmować następujący zakres prac w nowych lokalach: wykonanie dokumentacji, wydzielenie nowego lokalu ścianami pełnymi, przebudowa witryny frontowej w nowym lokalu, rozdzielenie i przebudowa wszystkich instalacji w nowych lokalach w oparciu o istniejące urządzenia, a przypadku wystąpienia takiej konieczności uzupełnienie brakujących urządzeń. Ponadto spółka, w związku z wydzieleniem z wynajmowanej powierzchni nowych lokali, poniesie dodatkowe nakłady inwestycyjne w odniesieniu do powierzchni, która nadal będzie wynajmowana przez spółkę. Te nakłady nie stanowią przedmiotu niniejszego zapytania, będą miały charakter modernizacji w przedmiocie najmu i spółka je zidentyfikuje jako inwestycje w obcym środku trwałym.

W przypadku supermarketu w R. spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z działalności w tej placówce handlowej i przeniesienie jej aktywów do jednej z nowych lokalizacji, które planuje otworzyć w bieżącym roku. Spółka oceniła negatywnie potencjał tej lokalizacji i na podstawie przeprowadzonych kalkulacji wyliczyła, że bardziej opłacalne będzie rozwiązanie umowy najmu, nawet jeśli związane będzie z dodatkowymi kosztami, niż kontynuowanie działalności w tej lokalizacji zgodnie z zawartą umową. Aktualnie spółka negocjuje z wynajmującym warunki rozwiązania umowy najmu. Wynajmujący wyraża zgodę na rozwiązanie umowy najmu pod warunkiem, że znajdzie nowego najemcę chociażby na część powierzchni wynajmowanej przez spółkę oraz że spółka zapłaci wynajmującemu odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta. Umowy najmu, jakie spółka zawarła z wynajmującym dotyczące lokalizacji w J. , S. i R. nie zawierały możliwości przedterminowego rozwiązania najmu, zmiany formatu działalności prowadzonej przez najemcę ani marki handlowej najemcy. W kwietniu 2014 r. spółka podpisała aneks z wynajmującym, rozwiązujący umowę najmu powierzchni w R. i zapłaciła wynajmującemu odszkodowanie z tego tytułu. Wynajmujący zgodził się na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pod warunkiem zapłaty przez spółkę odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta.

Z punktu widzenia spółki, wydatki te służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Poniesienie ich jest racjonalne i uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Spółka obliczyła, że podpisując aneksy z wynajmującymi istotnie zmniejszy ponoszone koszty czynszów i opłat eksploatacyjnych, jak również spodziewa się przyrostu przychodów. Nawet przyjęcie pesymistycznego wariantu - wydzielone lokale nie zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy w okresie płacenia przez spółkę odszkodowania (od dnia wydzielenia do 30 czerwca 2015 r.) - spowoduje dla spółki oszczędność kosztów w kwocie [...]tys. zł w okresie trwania tych umów najmu. Według wariantu optymistycznego - wydzielone lokale zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy już od dnia ich wydzielenia aż do końca płacenia przez spółkę odszkodowania - spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie [...]tys. złotych w okresie trwania tych umów najmu. Z punktu widzenia spółki istotne jest również to, że zmniejszenie wynajmowanej powierzchni handlowej pozwoli na ograniczenie innych kosztów generowanych przez te placówki handlowe, w szczególności: opłat za media, zmniejszenie ilości zatrudnionych pracowników (koszty wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych), zmniejszenie zapasu towaru oraz innych kosztów eksploatacyjnych sklepów. Zmiana formatu prowadzonych supermarketów delikatesowych D. na supermarkety S. spowoduje, że sklep będzie lepiej dopasowany do potrzeb lokalnych klientów pod względem cen oraz asortymentu, co w ocenie spółki powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży i osiąganych przychodów. Poniesienie przez spółkę wydatków na wydzielenie z powierzchni wynajmowanej przez spółkę nowych lokali stanowiło jeden z warunków, na który zgodziła się spółka aby uzyskać w zamian zmniejszenie wynajmowanej powierzchni, obniżenie czynszu i zmianę formatu sklepu. Wydatki poniesione na wydzielenie nowych lokali nie zostaną spółce zwrócone przez wynajmującego. Strony uzgodniły, że prace związane z wydzieleniem nowych lokali wykona wynajmujący i obciąży nimi spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wydatki poniesione przez spółkę na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie płatne w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) pod marką D. na wynajmowanej powierzchni najmu, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów;

2. czy wydatek poniesiony przez spółkę na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów;

3. czy wydatki, o których mowa w pytaniach 1 i 2 spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Zdaniem spółki, wszystkie rodzaje wydatków: wydatki poniesione na wydzielenie nowych lokali oraz wydatki na odszkodowania, spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm., obecnie Dz.U.2014.851 ze zm. - u.p.d.o.p.), jako koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Według spółki, momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, będzie data ich poniesienia, czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych. Spółka oceniała, że opisane wydatki nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia spółki, powyższe wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Spółka obliczyła, że podpisując aneksy z wynajmującymi istotnie zmniejszy ponoszone koszty czynszów i opłat eksploatacyjnych jak również spodziewa się przyrostu przychodów. Istotne jest również to, że zmniejszenie wynajmowanej powierzchni handlowej pozwoli na ograniczenie innych kosztów generowanych przez te placówki handlowe, w szczególności: opłat za media, zmniejszenie ilości zatrudnionych pracowników, zmniejszenie zapasu towaru oraz innych kosztów eksploatacyjnych sklepów. Wobec tego opisane wydatki spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów z uwagi na fakt, że w wyniku ich poniesienia nastąpi istotne obniżenie kosztów związanych z wynajmowanymi lokalami, a w konsekwencji zwiększenie dochodów osiąganych w tych placówkach handlowych. Jednym z przejawów "zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów" jest właśnie minimalizacja kosztów, w szczególności - jak w przypadku spółki - gdy prowadzenie działalności w określonym punkcie handlowym ekonomicznie zamyka się ujemnym wynikiem, ponieważ w przeciwnym przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca powinien zlikwidować lub przenieść to źródło przychodów. Również wydatek poniesiony na zapłatę wynajmującemu odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, spełnia warunek z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Porozumienie z wynajmującym pozwoli na szybkie rozwiązanie umowy najmu i przeniesienie nierentownej działalności do nowo otwieranego lokalu, który posiada lepszy potencjał. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych rezultatów - akceptowaniu straty podatkowej z działalności nierentownego sklepu (zbyt małych przychodów w stosunku do kosztów jego działalności, w tym kosztów najmu). W tej konkretnej sytuacji kwota odszkodowania stanowić będzie mniejszą wartość niż strata, którą aktualnie generuje ten sklep w ciągu jednego roku, a przecież umowa trwałaby jeszcze 5 lat. Działania spółki nakierowane są na zminimalizowanie strat i prowadzą do ochrony jej zasobów, aktywów firmy. Dbałość o jak najmniejsze uszczuplenie zasobów spółki w zupełności wpisuje się w cele zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, które są warunkiem uznania wydatków za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionych okoliczności i argumentów oraz powołanych regulacji prawa podatkowego, spółka stała na stanowisku, w myśl którego wydatki poniesione na wydzielenie dodatkowych lokali oraz odszkodowania dla wynajmującego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów podatkowych należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Opisane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Kwestię potrącalności takich kosztów reguluje art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia, czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych (dzień, do którego przedmiotowe wydatki zostaną przypisane jako koszty w księgach rachunkowych spółki na podstawie otrzymanych faktur).

Organ ocenił, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Wyjaśniał, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu",

b. "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary",

c. "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast zabezpieczają źródło przychodów takie koszty, które zostały poniesione na jego ochronę, na bezpieczne funkcjonowanie.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez zmniejszenie powierzchni wynajmowanych i wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie zostanie uzyskany - wręcz przeciwnie, spółka pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był dotychczas wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można zatem uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie odszkodowania zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdyby przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Koszt podatkowy winien być poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. Tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji opisanej przez spółkę w momencie ponoszenia wydatków na zapłatę odszkodowania wie ona, że nie osiągnie w związku z tym przychodów - zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody. W ocenie organu, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez spółkę przychody, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Samo działanie, polegające na rozwiązaniu umowy najmu celem zawarcia umowy najmu lokalu atrakcyjniejszego i z niższym czynszem, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W opisanych okolicznościach spółka ponosi ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty odszkodowania, gdyby okazało się, że byłaby ona dla spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można byłoby przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wydatek w postaci odszkodowania za odstąpienie od umowy najmu będzie poniesiony w celu wycofania się przez spółkę z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie będzie zabezpieczać wynajmującego i jego źródło przychodów, a nie spółki.

Zatem wydatki poniesione przez spółkę na:

- wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych,

- na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia uzgodnionego formatu działalności na wynajmowanej powierzchni,

- na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta,

nie są kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że wydatki poniesione przez spółkę nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.), polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonej interpretacji faktu wydania uprzednio dla spółki odmiennej interpretacji podatkowej oraz nieuwzględnieniu w interpretacji orzecznictwa sądowego, mającego istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo ponowiła argumenty przedstawione organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając jego uzupełnienie. Podkreślała związek opisanych wydatków z zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodu. Utrzymywanie umów najmu doprowadziłoby do konieczności zamknięcia nierentownych sklepów i w dalszym ciągu ponoszenia wydatków związanych z trwaniem najmu. Zdaniem spółki, koszty związane ze zmianami umów najmu, wymuszonymi przez realia rynkowe, to koszty nakierowane na minimalizację strat i uzyskanie przychodów z takiej samej działalności, ale prowadzonej w innych, ekonomicznie lepszych lokalizacjach. Koszty konieczne dla minimalizacji czy wyeliminowania strat spółki są przecież jednocześnie kosztami nakierowanymi na utrzymanie źródła przychodów, którego funkcjonowanie będzie zagrożone, gdy w określonych okolicznościach straty osiągną odpowiednio wysoki poziom.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko, argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Spór spółki z organem koncentrował się na interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba więc przypomnieć, że w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem spółki, opisane przez nią wydatki związane ze zmianami czy rozwiązaniem umów najmu powierzchni handlowych są kosztem podatkowym w myśl ww. unormowania prawnego. Z kolei w ocenie organu, jakkolwiek ekonomicznie uzasadnione, to jednak nie mieszczą się one w powyższej definicji kosztu podatkowego.

Co do zasady trzeba więc rozstrzygnąć kwestię czy wydatki spółki poniesione w celu zminimalizowania czy odpowiednio wczesnego wyeliminowania ryzyka strat w jej działalności gospodarczej stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu, poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem sądu, trzeba zgodzić się ze spółką, że wydatki, które mają pokryć wynajmującemu szkodę, jak wynika z tytułu zmiany umów najmu czy z powodu jej wcześniejszego rozwiązania z inicjatywy najemcy, są kosztem podatkowym, o którym mówi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadniczym kryterium uznania takich wydatków za koszt podatkowy jest ustalenie czy został on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu (...)". Takie wyrównanie szkód wynajmującemu, zdaniem sądu, mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata takiego odszkodowania ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zmian czy wcześniejszego rozwiązania umów najmu powierzchni handlowych, które nie przynoszą spółce oczekiwanych przychodów czy wręcz powodują stratę i spółka nie chce utrzymywać tego niekorzystnego dla niej stanu rzeczy, bowiem nie może uzyskiwać oczekiwanych zysków, obiektywnie realnych do osiągnięcia przy innej lokalizacji działalności gospodarczej. Sąd ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka -Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Należy jednak zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu m.in. odszkodowania dla wynajmującego za zmiany w umowach najmu należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na omawiane odszkodowanie mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty wymaganego czynszu, wyeliminowaniu wydatków koniecznych dla funkcjonowania nierentownych obiektów (por. wyroki o sygn.: II FSK 2486/10, II FSK 2192/11, II FSK 2597/11, II FSK 1770/10, II FSK 1365/10, II FSK 840/10, II FSK 1728/12, dostępne w bazie CBOIS na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych placówek, w których podatnik prowadzi swoją działalność i uzyskuje z tego tytułu przychody, ale trzeba uwzględniać całokształt działalności gospodarczej podatnika. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie sądu, ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, jakie istniały w chwili ponoszenia kosztów, które przecież mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organ koncepcja nie jest uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. też sprawy o sygn.: II FSK 2298/11, II FSK 478/12, wszystkie publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy najmu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zmiany czy rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą odszkodowania, konsekwencje finansowe takiej decyzji i jej wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwróciła uwagę spółka, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym, wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych, co do zasady, podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie, nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. W sprawie spółka wykazuje, że odszkodowanie za zmiany czy rozwiązanie umów najmu pozwoli jej osiągnąć większe przychody i ponieść mniejsze koszty, a więc wzrośnie tym samym i podstawa opodatkowania, co jest przecież korzystne z punktu wiedzenia nie tylko ekonomicznego, ale i podatkowego dla Skarbu Państwa. Po czwarte, przyjęcie poglądu, że odszkodowanie ze swej istoty nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu, tj. w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe rozważania prawne należy stwierdzić, że odszkodowania jakie spółka wypłaca czy wypłaci wynajmującemu za zmiany bądź wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, które to wydatki są konsekwencją działań spółki ukierunkowanych na zmniejszanie kosztów jej funkcjonowania w danej, nietrafionej lokalizacji i zwiększenie przychodów w wyniku usytuowania działalności w ekonomicznie lepszej - powinny być kwalifikowane jako koszt podatkowy.

Jednak tej treści stanowisko prawne, jakie sąd przyjął za prawidłowe, nie oznacza jeszcze obowiązku organu zaakceptowania stanowiska spółki w całości. Spółka nie przedstawia bowiem jaka konkretnie była umówiona wysokość czynszu, jaka jest konkretnie kwota wypłacana wynajmującemu tytułem opisywanego odszkodowania, jaki jest koszt prac związanych z wydzieleniem nowych lokali, które ma ponosić spółka. Bez analizy tych konkretnych wielkości, a w konsekwencji konkretnego sposobu kalkulowania opisywanego w sprawie odszkodowania, nie sposób ocenić do jakiej wysokości mamy do czynienia z odszkodowaniem należnym wynajmującemu, które podlegać będzie zaliczeniu do kosztu podatkowego spółki jako najemcy, a jaka kwota już takim odszkodowaniem nie jest. Trzeba bowiem mieć w polu widzenia, że kosztem podatkowym najemcy mogą być - w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie takie wydatki, które pozostają w adekwatnym związku z rozwiązaniem czy zmianą treści umów najmu z powodu potrzeby dostosowania się do aktualnych, rozpoznanych realiów gospodarczych w jakich działa spółka. Natomiast kosztem podatkowym dla najemcy nie będą wszelkie przysporzenia jakich oczekuje wynajmujący w zamian za zgodę na rozwiązanie czy zmianę treści umów najmu. Kwestia ta wymaga w pierwszej kolejności ścisłego przedstawienia ze strony spółki okoliczności stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a następnie wnikliwej analizy przez organ dla potrzeb wydania prawidłowej (w rozumieniu zgodności z prawem) interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że to organ ma obowiązek ocenić jaka kwota wypłacona przez najemcę wynajmującemu i konkretnie za co związana jest z rozwiązaniem czy zmianą treści umów najmu w świetle obowiązującego prawa, a przez to stanowi koszt podatkowy. Sąd jest zdania, że każda konkretna kwota wypłacana przez najemcę wynajmującemu, aby mogła być kosztem podatkowym najemcy, musi pozostawać w racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym związku ze zmianą umów najmu czy ich rozwiązaniem. Natomiast najemca nie jest uprawniony do zmniejszania swojego przychodu o wydatki, które jakkolwiek spełniają wszystkie oczekiwania wynajmującego, to jednak w powyższym związku nie pozostają i dla wynajmującego są więcej niż odszkodowaniem (rozumianym również jako utracone korzyści). Podobnie rzecz się przedstawia w odniesieniu do kosztów utworzenia nowych lokali, które ma zwracać najemca wynajmującemu. Wymaga wnikliwej i wszechstronnej analizy ze strony organu w jakim zakresie kwoty te mogą - w sposób zasadny - zostać potraktowane jako rekompensata wypłacana przez najemcę na rzecz wynajmującego za wcześniejsze zmiany czy rozwiązanie umów najmu, a w jakim są one już pozbawione jakiegokolwiek powiązania ekonomicznego, gospodarczego z umowami najmu i w istocie stanowią przysporzenie dla wynajmującego z zupełnie innych powodów. W tym celu - aby usunąć dotychczasowe luki - spółka ma obowiązek przedstawić organowi okoliczności zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego w sposób odpowiednio ścisły. Tak się dotychczas nie stało. To co spółka kwalifikuje jako odszkodowanie za rozwiązanie czy zmianę treści umów najmu wymaga weryfikacji przez organ, który wydaje interpretację indywidualną. Wobec powyższego nie można zasadnie uznać, aby wniosek spółki rzeczywiście spełniał wszystkie wymogi z art. 14b § 2, § 3 o.p., zważywszy na jej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W konsekwencji kontrolowana interpretacja indywidualna, wydana na podstawie niepełnego, nie dość precyzyjnego wniosku, nie może zostać zaakceptowana jako zgodna z prawem.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.