Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1585/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Podatnik, który prowadzi działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. (nie zrezygnował ze tego statusu), nie ma podstaw prawnych do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje związane z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, nawet jeśli prowadzi równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT i jako przedmiot tej działalności wpisaną ma działalność zaliczającą się do działalności rolniczej.

TEZY

Podatnik, który prowadzi działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. (nie zrezygnował ze tego statusu), nie ma podstaw prawnych do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje związane z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, nawet jeśli prowadzi równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT i jako przedmiot tej działalności wpisaną ma działalność zaliczającą się do działalności rolniczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1338/15 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1585/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1338/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 grudnia 2014 r., w której dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik korzystając ze statusu rolnika ryczałtowego, zwolnionego z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) i będąc jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej - dokonując w ramach tej działalności transakcji sprzedaży oraz nabycia towarów i usług zawyżał podatek należny i naliczony.

Podstawę prawną powyższej decyzji stanowiły przepisy: art. 108 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.

1.2. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżący w 2008 r. prowadził dwie działalności, tj. działalność rolniczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne A. L. oraz działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A. [...]. Działalność rolniczą prowadził na obszarze 724 ha, wykorzystując do prac z nią związanych pracowników formalnie zatrudnionych w A. Z tytułu tej działalności dokonywał dostaw produktów rolnych. Z kolei w PPHU A handlował nawozami, środkami ochrony roślin, maszynami i urządzeniami oraz świadczył usługi pozarolnicze.

1.3. W ramach tej działalności skarżący ewidencjonował jednak również dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości dotyczyły prac w Gospodarstwie Rolnym i z ich tytułu odliczał podatek naliczony z faktur je dokumentujących. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jako rolnik ryczałtowy nie miał ku temu podstaw.

1.4. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą zaniżył kwoty podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% właściwej dla wspólnotowej dostawy towarów przy sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin holenderskiej firmie G. BV. Zgodził się, że skarżący nie wykazał, aby doszło do przemieszczenia tych towarów do Holandii. Przedstawił on bowiem jedynie niewiarygodne dokumenty CMR (brak było na nich danych dotyczących pojazdu mającego dokonać transportu, a te dane, które były na nich zamieszczone - budziły wątpliwości). Ponadto nie posiadał żadnych innych dowodów na wywóz tych towarów (np. faktur za paliwo, dowodów potwierdzających uiszczenie opłat drogowych, delegacji wystawionych kierowcy, dowodów potwierdzających jego konsumpcję i nocleg, czy innych potwierdzających dokonanie transportu towaru poza terytorium kraju).

1.5. Za zasadne organ odwoławczy uznał także stwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżący zawyżył kwoty podatku należnego poprzez rozliczenie VAT, wynikającego z fikcyjnych faktur, które wystawił na rzecz M. sp. z o.o. oraz poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur zaliczkowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, a także - że zawyżył kwoty podatku naliczonego, a to w związku z rozliczeniem podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez U. [...].

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. sp. z o. o. oraz przez U. [...] na rzecz skarżącego zauważył, że faktury wystawione przez U. na rzecz PPHU A. wykorzystywane były do pozyskania przez M. U. środków finansowych z Banku M., natomiast te wystawione przez firmę skarżącego na rzecz M. sp. z o.o. posłużyły wyeliminowaniu w firmie PPHU A., "fakturowego zapasu" towaru, który powstał w związku z fikcyjnymi transakcjami "na linii" U. [...] - PPHU A.

2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 123 w zw. z art. 200 § 1; art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 193 § 1 O.p. oraz art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm., dalej – u.s.d.g) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej – u.k.s.), a także art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u.

2.1. Podatnik wskazał, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

2.2. Skarżący nie podzielił poglądu, że w 2008 r., posiadając status rolnika ryczałtowego bezzasadnie rozliczył obrót z tytułu świadczenia usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według niego, w świetle obowiązujących wówczas przepisów istniała możliwość zachowania statusu rolnika ryczałtowego w zakresie działalności gospodarczej z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

2.3. Skarżący nie zgodził się też z ustaleniami w zakresie transakcji uznanych przez niego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

2.4. Podniósł, że wbrew twierdzeniom organów, faktury wystawione przez PPHU A. na rzecz Spółki M. sp. z.o.o. oraz faktury wystawione przez firmę U. [...] na rzecz PPHU A., dokumentują faktyczne transakcje.

2.5. Skarżący zarzucił ponadto, że organ kontroli skarbowej pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową, w celu niezastosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają na organ limity czasowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi.

3.1. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że 1 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W dniach 3, 29 i 31 października oraz 26 listopada 2014 r. pełnomocnicy strony zapoznali się z tymi aktami oraz dokonali ich kopii. W piśmie z 28 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego wypowiedział się co do zgromadzonych dowodów, a 18 listopada 2014 r. złożył wniosek dowodowy wraz z załącznikami. Postanowieniem z 19 grudnia 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy skarżący znał treść wszystkich dokumentów załączonych do akt sprawy przed wydaniem decyzji nie można mówić, że organ naruszył powyższe regulacje w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

3.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących podwójnego statusu skarżącego, tj.: jako rolnika ryczałtowego oraz jako czynnego podatnika VAT, Sąd zgodził się z organami, że podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., może prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą i korzystać z uprawnień jakie ma podatnik podatku od towarów i usług, ale wyłącznie w zakresie transakcji niezwiązanych z działalnością rolniczą. Natomiast wszystkie usługi, noszące znamiona usług rolniczych korzystają ze zwolnienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych na potrzeby działalności rolniczej (zwolnionej od podatku).

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dla oceny, czy sprzedaż powinna być opodatkowana czy nie, nie ma przesądzającego znaczenia, jaki zakres usług znajduje się we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej ani w jaki sposób kwalifikuje ją podatnik. Istotny jest jedynie jej charakter, a jego ocena dokonywana jest na podstawie obiektywnych przesłanek.

3.3. Sąd za bezpodstawne uznał także zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie transakcji wykazanych przez stronę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, która miała nastąpić na rzecz kontrahenta holenderskiego. Podkreślił, że niezależnie od wyjaśnień skarżącego, dotyczących braku dowodów dokumentujących nabycie paliwa i podróże służbowe kierowcy oraz nieposiadania zaświadczenia umożliwiającego transport międzynarodowy, faktem jest, że nie przedstawił on wiarygodnych dowodów, potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy poza terytorium kraju. A jest to niezbędnym warunkiem do zastosowania stawki VAT 0%. Jedyne przedłożone przez niego dokumenty to CMR, które nie zawierają koniecznych danych.

3.4. Sąd zaaprobował także stanowisko organów co do oceny transakcji sprzedaży nawozów i płodów rolnych przez PPHU A. Spółce M. sp. z o.o. i nabycia tych towarów od U. [...]. Zgodził się, że z ich ustaleń wynika, że firma PPHU A. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami. Stwierdził, że jasno wskazują na to: powiązania pomiędzy kontrahentami, brak przekazania towarów będących przedmiotem dostaw, przepływ środków pieniężnych przez kilka rachunków bankowych należących do różnych podmiotów bądź brak przepływu środków pieniężnych oraz dokonywanie kompensat i płacenie gotówką.

Za zasadne uznał tym samym zastosowanie w tej sprawie 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w przepisie tym chodzi o obowiązek zapłaty, który nie ma nic wspólnego z kształtowaniem zobowiązania podatkowego.

3.5. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, ponieważ na dzień ich złożenia zebrany materiał był kompletny.

3.6. Za nieuzasadnione uznał także twierdzenie strony, jakoby organ kontroli skarbowej naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego zamiast kontroli podatkowej. Wskazał, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania i nie jest obligatoryjna. W tej sprawie prowadzono jedynie postępowanie kontrolne na podstawie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez niego czynności, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., to czynności typowe dla takiego postępowania.

4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, dalej - u.s.a), poprzez wydanie orzeczenia bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia doprowadziły do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz określenia jej zobowiązania w VAT;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach zawartych w zaskarżonej decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do uznania, że skarżący wystawiał faktury, które były nierzetelne.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o nieuznanie za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, które miało faktycznie charakter kontroli podatkowej.

4.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że: do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 oraz art. 188 w związku z art. 180 O.p. doszło poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony; organ odwoławczy nie odniósł się do zebranych dowodów, które wskazywały na całkowicie odmienny sposób przebiegu zdarzeń od przyjętego w decyzji; organ pierwszej instancji nie wzywając strony ponownie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, po złożeniu przez nią wniosku dowodowego oraz dokumentów przez W. D., uniemożliwił jej przedstawienie argumentacji, która doprowadziłaby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści; organ powinien przeprowadzić wnioskowane dowody ponieważ można było przy ich pomocy ustalić jakie maszyny służyły skarżącemu do prowadzenia działalności w PPHU A.; pominął, że skarżący w Ewidencji Działalności Gospodarczej miał wpisaną działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną; nie wziął pod uwagę, że powodem zatrudnienia w Gospodarstwie Rolnym pracowników formalnie zatrudnionych w PPHU A. była odmowa zarejestrowania Gospodarstwa Rolnego [...] jako pracodawcy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i że pracownicy ci nie byli informowani, w ramach której z działalności wykonują określone prace; skarżący posiadający status rolnika ryczałtowego miał prawo rozliczać obrót z tytułu świadczenia usług rolnych w pozarolniczej działalności gospodarczej; rozróżnienie działalności rolniczej od działalności gospodarczej związane było z odmiennymi uregulowaniami dotyczącymi zwolnień określonych w art. 113 ust. 1 i 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; a na możliwość korzystania przez podatnika z dwóch statusów w ramach jednej działalności rolniczej wskazują przepisy art. 2 pkt 19, art. 115 ust. 1, art. 117, art. 43 ust. 3 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 15 u.p.t.u.

4.2. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. i nie zakwestionował sposobu opodatkowania przez stronę podatkiem od towarów i usług świadczenia usług rolniczych w ramach PPHU A. Ponadto organ kontroli skarbowej błędnie wskazał, że w okresie objętym postępowaniem właściwym miejscowo organem był dla podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a nie w W.

4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że: twierdzenia organów odnośnie transakcji wykazanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe są nieuprawnione; towar został wywieziony za granicę; posiadanie faktur potwierdzających poniesienie wydatków związanych z ich transportem nie było obowiązkiem skarżącego; ich ponoszenie potwierdził kierowca; brak zaświadczenia umożliwiającego międzynarodowy transport wskazuje jedynie na realizację transportu bez wymaganego zaświadczenia, a płatność gotówką dowodzi tylko naruszenia przepisów u.s.d.g.

4.4. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez PPHU A. na rzecz spółki M. sp. z o.o. oraz przez firmę U. [...] na rzecz firmy PPHU A., autor skargi kasacyjnej podał, że dokumentują one faktyczne transakcje, co mógł potwierdzić dowód z zeznań M. U. i że dla ich rzetelności nie miało znaczenia, że występowały w nich podmioty powiązane.

4.5. Wniosek o nieuznanie za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, pełnomocnik uzasadnił stwierdzeniem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową co stanowi istotne naruszenie: art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 31 ust.1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ustawy O.p.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Z kolei przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku zasadą jest, że jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony można stwierdzić, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

6.2. Zarzuty te nie są zasadne.

6.3. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 2 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 u.s.a, ani przepisów art 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a.

Z zaskarżonego wyroku wynika, ze dokonał on oceny legalności decyzji orzekając w granicach sprawy i opierając się na dokumentach zgromadzonych w jej aktach. Kontrola ta została dokonana pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie konieczne wymogi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się do uwag strony i dokonał wykładni przepisów mających w tej sprawie zastosowanie. To, że strona skarżąca uważa, iż mógł to zrobić inaczej nie oznacza, że z uzasadnienia nie można wywieść motywów, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, czy że nie poddaje się ono kontroli kasacyjnej. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że oparł się na niezgodnych z prawdą twierdzeniach organu, skarżąca nie wskazała, o które twierdzenia jej chodzi. Nie wyjaśniła też w czym upatruje naruszenia art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym właściwy organ ma obowiązek przekazania sądowi skargi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

6.4. Nie są trafione także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 i art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu proceduralnego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie takiego naruszenia mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby do niego nie doszło, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o takim naruszeniu.

Zarzucając zatem naruszenie przepisów procesowych, strona skarżąca powinna np. wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności itp. Zarzucając nieprzeprowadzenie konkretnych dowodów wnioskowanych przez stronę, strona skarżąca powinna uzasadnić, jakie wątpliwości, powstałe na skutek nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, miałyby one usunąć; twierdząc, że ograniczono stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak wezwania do zapoznania się z aktami sprawy - powinna wskazać, o jakich ważnych okolicznościach nie uzyskała wiedzy, która pozwoliłaby jej podjąć określone działania, prawdopodobnie zmieniające wynik postępowania. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie.

Innymi słowy, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy sposobu przeprowadzenia przez nie danych czynności, ewentualnie wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, bądź krytyki postępowania organu, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób.

6.5. W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie brak jest takiej argumentacji. Pełnomocnik skarżącego wskazał jedynie ogólnie, że: "nie dokonano wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności", "zaniechano podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", "nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy", "nie uwzględniono wiedzy płynącej z treści dokumentów urzędowych", "dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów"; "organ odwoławczy nie odniósł się w jakikolwiek merytoryczny sposób do niesłychanie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które to dowody wskazywały na całkowicie odmienny sposób przebiegu zdarzeń od tego, który został przyjęty za podstawę wydanych decyzji", "żądanie A. L. dotyczące przeprowadzenia dowodów zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ przedmiotem wskazanych przez stronę skarżącą środków dowodowych były istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone w sposób bezsprzecznie pewny innymi dowodami".

Jeśli chodzi o ostatnią uwagę, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącego z oświadczeń pisemnych i zeznań B. O., W. D. i M. D. na okoliczność prowadzenia przez W. S. księgowości w PPHU A. i Gospodarstwie Rolnym oraz z ewidencji środków trwałych firmy PPHU A. i nie zapoznał strony z przedstawionymi przez W. D. dowodami dotyczącymi prowadzenia przez W. S. takiej księgowości.

Nie wskazał natomiast, dlaczego uzyskanie przez organ wiedzy, o tym że W. S. prowadziła księgowość skarżącego (czy jak ją prowadziła) oraz co do treści zapisów znajdujących się w ewidencji środków trwałych w firmie skarżącego, w świetle pozostałego zebranego materiału dowodowego, mogłoby mieć wpływ na wynik tej sprawy.

Co prawda wspomniał on, że zapisy ewidencji pozwoliłoby organowi ustalić jakie środki trwałe wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej, jednak nie wziął przy tym pod uwagę, że fakt zaewidencjonowania w niej np. maszyn czy urządzeń do działalności rolniczej nie oznacza, że zmieniły one swoje przeznaczenie i utraciły taki charakter. Ocena do jakiej działalności należy przyporządkować określone wydatki dokonywana jest jedynie na podstawie obiektywnych kryteriów.

6.6. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut, w którym pełnomocnik skarżącego podniósł, że strona przed wydaniem decyzji nie została wezwana do zapoznania się z dokumentami przekazanymi przez nią samą i W. D. (złożone na powyższe okoliczności), czyli dokumentami, których treść znała.

6.7. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik stwierdził, że organ: pominął fakt, że w ewidencji działalności gospodarczej skarżący miał wpisaną nie tylko działalność w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, ale i działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną; tendencyjnie stwierdził że działalność gospodarcza podatnika skupiona była przede wszystkim na działalności rolniczej; nie wziął pod uwagę, że powodem wykonywania prac w Gospodarstwie Rolnym skarżącego przez pracowników formalnie zatrudnionych w firmie A. była odmowa zarejestrowania tego Gospodarstwa jako pracodawcy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i że pracownicy ci nie byli informowani, w ramach której z działalności wykonują określone prace.

6.7. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzuty te postawione zostały na skutek przekonania pełnomocnika strony, że skarżący mógł być jednocześnie zwolnionym od VAT rolnikiem ryczałtowym i osobą prowadzącą działalność rolniczą opodatkowaną tym podatkiem.

6.8. Inaczej tę kwestię oceniły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zarówno w decyzjach podatkowych i w wyroku tego Sądu stwierdzono bowiem, że w sytuacji, gdy skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego, to - jeśli chodzi o transakcje mające związek z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - nie miał on prawa do rozliczania VAT należnego i naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje, nawet w sytuacji gdy równolegle prowadził działalność gospodarczą, z tytułu prowadzenia której był czynnym podatnikiem VAT.

6.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, dokonał własnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 2 pkt 15 i 19, art. 113 ust. 1, art. 115 ust. 1 oraz art. 117 u.p.t.u. i wskazał, że rozróżnienie działalności rolniczej od działalności gospodarczej było konieczne jedynie ze względu na to, że oba rodzaje działalności mają odmiennie uregulowania w zakresie zakresu i warunków zwolnienia, o czym mowa w art. 113 ust. 1 i 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

6.10. Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę uznał, że pomimo iż pełnomocnik skarżącego nie wskazał tych przepisów jako naruszone w petitum skargi kasacyjnej - odniesie się do poczynionych na ich gruncie wywodów pełnomocnika skarżącego.

6.11. Odnosząc się do nich, przypomnieć należy przede wszystkim treść wyżej wymienionych przepisów.

6.12. I tak, stosownie do art. 2 ust. 15 u.p.t.u., gdy mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeśli chodzi o produkty rolne – są to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. W załączniku nr 2 do u.p.t.u. wymieniono również usługi rolnicze (art. 2 ust. 21 u.p.t.u.).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 3 u.p.t.u., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

6.13. Z treści tych regulacji wypływa jeden wniosek: skoro rolnik ryczałtowy, może zrezygnować ze zwolnienia od VAT, którym objęte są dokonywane przez niego dostawy produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej i usługi rolnicze, to oznacza, że nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia i opodatkowywać dostaw i usług związanych z tą działalnością. Krótko mówiąc, albo z korzysta z tego zwolnienia, albo z niego rezygnuje.

6.14. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, na takie rozumienie tych przepisów nie ma żadnego wpływu treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym określonego limitu kwotowego.

Regulacja ta wskazuje jedynie, że osoba prowadząca działalność rolniczą, która zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, nie rozlicza VAT dopóki nie osiągnie określonego w tym przepisie limitu.

6.15. Nie może go zmienić także treść przepisów art. 115 ust. 1 i art. 117 u.p.t.u., które określają procedury dotyczące rolników ryczałtowych w zakresie zwrotu zryczałtowanego podatku i zwolnienia z określonych obowiązków ewidencyjnych.

Wręcz przeciwnie, art. 115 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem - potwierdza stanowisko przeciwne do prezentowanego przez stronę skarżącą. Określona bowiem w tym przepisie konstrukcja stanowi swoistą rekompensatę dla rolnika, który nie zrezygnował ze zwolnienia i wynika z faktu, iż nie może on dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów lub usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością np.: maszyn rolniczych, nawozów itp. (por. Matarewicz J., Komentarz aktualizowany do art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX/el. 2018).

6.16. Słuszność stanowiska prezentowanego przez organy i Sąd pierwszej instancji potwierdza również treść art. 296 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), w którym jednoznacznie wskazano, że na zasadach i warunkach ustalanych przez każde państwo członkowskie każdy rolnik ryczałtowy ma prawo wybrać pomiędzy zastosowaniem zasad ogólnych VAT a, w zależności od sytuacji, zastosowaniem procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281.

6.17. Jeśli zatem skarżący w 2008 r. prowadził działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (bezsporne jest, że nie zrezygnował ze tego statusu), nie miał on podstaw prawnych do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje związane z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, nawet jeśli - co podkreślono w skardze kasacyjnej - jako przedmiot działalności gospodarczej miał wpisaną nie tylko sprzedaż detaliczną kwiatów, roślin, nasion, nawozów ale działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, czyli zaliczającą się do działalności rolniczej.

6.18. Jeśli chodzi o sposób kwalifikacji przez organy wydatków związanych z prowadzonymi przez skarżącego działalnościami (dotyczących maszyn rolniczych) - jak wcześniej była mowa i jak słusznie stwierdził to Sąd pierwszej instancji - ocena w tym przedmiocie dokonywana jest jedynie na podstawie obiektywnych kryteriów. Przekonanie podatnika co do tego, jakich czynności dokonuje: czy zwolnionych od VAT, czy opodatkowanych VAT, nie może determinować sposobu, w jaki dokonuje rozliczeń w tym podatku. Taka kwalifikacja nie jest dokonywana subiektywnie, tylko na podstawie ustawowych kryteriów. Natomiast mając na uwadze art. 2 ust. 14 u.p.t.u., trudno nie uznać, że maszyny rolnicze służyły skarżącemu w jego Gospodarstwie Rolnym.

6.19. Dla takiej oceny nie ma żadnego znaczenia podniesiona przez pełnomocnika okoliczność dokonania kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. i niezakwestionowania przez niego sposobu opodatkowania przez stronę podatkiem od towarów i usług świadczenia usług rolniczych w ramach PPHU A.

6.20. Niezależnie od zarzutów dotyczących kwalifikacji przez organy wydatków poniesionych przez skarżącego jako związanych z działalnością rolną (Gospodarstwem Rolnym), a nie gospodarczą (PPHU A.), pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z organami, że skarżący w ramach prowadzenia tej drugiej, zaniżył podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% właściwej dla wspólnotowej dostawy towarów - do sprzedaży towarów holenderskiemu kontrahentowi.

W tym zakresie organy stwierdziły, że skarżący nie wykazał, aby towar ten został wywieziony za granicę. Jedynym przedłożonym przez niego dokumentem był CMR, zawierającym braki w podstawowych danych i wątpliwości co do pozostałych. Poza tym skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wywóz towarów, takich jak np. faktury czy rachunki dokumentujące poniesienie wydatków z związanych z transportem, delegacje wystawiane dla kierowcy, czy dowody uiszczenia opłat drogowych.

Kwestionując stanowisko organów autor skargi nie wykazał, aby naruszyły one w tym zakresie jakiekolwiek przepisy. Twierdzenia, że: ustalenia organów odnośnie transakcji uznanych przez skarżącego za wewnątrzwspólnotowe są nieuprawnione; argumentacja organu w tym zakresie nie ma nic wspólnego z prowadzeniem postępowania dowodowego; wątpliwości co do danych przedstawionych w dokumentach CMR są nieuzasadnione; skarżący nie musiał posiadać faktur dokumentujących ponoszenie kosztów podróży służbowych do Holandii, wystarczy, że ich poniesienie potwierdził jego kierowca; brak zaświadczenia umożliwiającego międzynarodowy transport jest jedynie dowodem na realizację transportu bez wymaganego zaświadczenia; a płatność gotówką z tytułu przedmiotowych transakcji dowodzi wyłącznie naruszenia przepisów u.s.d.g. - są tylko krytyką stanowiska organów w tym zakresie.

6.21. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aby skorzystać z możliwości zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnik musi wykazać, że towary te opuściły kraj. Skarżący tego nie zrobił. Kwestionując znaczenie dokumentów, które przykładowo wymienił organ jako mogące dowodzić, że do tego doszło - pełnomocnik nie wskazał na żadne inne - które byłyby wiarygodne i potwierdzałyby, że doszło do takiego wywozu.

6.22. Podobnie ogólna jest argumentacja pełnomocnika związana z ustaleniem przez organy, że faktury mające dokumentować transakcje dokonane pomiędzy PPHU A. a M. sp. z o.o. i pomiędzy U. [...] a PPHU A. są fikcyjne.

Stwierdzenie przez niego, że: faktury te dokumentują transakcje zrealizowane w obrocie gospodarczym; występowanie w transakcjach podmiotów powiązanych nie ma żadnego wpływu na poprawność ich rozliczeń w VAT; organy nie wykazały, że firma A. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami i w sposób nieuprawniony odmówiły przesłuchania M. U. - w żaden sposób nie dowodzi, iż organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, ani że wystąpiły w nim wątpliwości, które powodowały konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, w tym przesłuchania kontrahenta strony.

Jest to kolejna negatywna ocena postępowania organów. Zauważyć należy, że dokonując jej, pełnomocnik skarżącego całkowicie zignorował wszystkie zebrane w tym zakresie dowody i w żaden sposób nie wykazał, aby zostały one dowolnie ocenione.

6.23. Całkowicie niezrozumiała jest uwaga pełnomocnika skarżącej, jakoby organ kontroli skarbowej błędnie wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. w 2008 r. właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług był dla podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., pomimo że od 1 października 2009 r. był nim Urząd Skarbowy w W. Pełnomocnik w ogóle nie wyjaśnił, czego właściwie dotyczy ten zarzut.

6.24. Chybione są też jego zarzuty, podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których podał, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 31 ust.1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., ponieważ pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego w istocie przeprowadził kontrolę podatkową, co pozwoliło mu na niestosowanie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pełnomocnik podniósł też, że wszczęcie postępowania kontrolnego bez wszczęcia kontroli podatkowej spowodowało, że organ nie miał prawa przeprowadzać czynności na podstawie art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

6.25. Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są dwiema różnymi procedurami, odrębnie uregulowanymi w przepisach O.p. Z przepisów tych nie wynika, że niemożliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano organowi kontroli skarbowej możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

Natomiast chcąc skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie skarżący miał do czynienia z kontrolą podatkową, a nie z postępowaniem kontrolnym, pełnomocnik powinien wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę, czego nie uczynił. Tylko wówczas można by było wyciągnąć konsekwencje jakich chciałby pełnomocnik skarżącego, tj. zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie, autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 709/10. Uznając je za nieprawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok wyrokiem z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 895/11. Naczelny Sąd Administracyjny w całości zgadza się z wywodami w nim przedstawionymi.

6.26. W związku z tym, że pełnomocnik skarżącego nie podważył skutecznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6.27. Nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek naliczony można odliczyć jedynie z faktury, która przedstawia rzeczywiste transakcje i dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu. Dysponowanie - tak jak to miało miejsce w tej sprawie - jedynie formalnie poprawną fakturą nie daje prawa do odliczenia tego podatku.

Z kolei wystawienie takiej faktury (niedokumentującej faktycznej transakcji) powoduje konieczność zapłacenia wykazanego w niej podatku. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie ryzyka utraty wpływu środków budżetowych, w sytuacji, gdyby "kontrahent" osoby wystawiającej faktury dokonał odliczenia podanego w niej podatku naliczonego. Jako, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wystawił nierzetelne faktury i nie wykazał, że nie istnieje jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia w majątku Skarbu Państwa, organ prawidłowo zastosował tę regulację.

6.28. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).