Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 155/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt III SA/Po 47/15 w sprawie ze skargi W. Spółki Akcyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r. nr 390000-IAGW-9118-400/14/ŻS w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. Spółki Akcyjnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 68 750 (sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 października 2018r. po rozpoznaniu skargi W. Spółki Akcyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2014 r. nr 390000-IAGW-9118-400/14/ŻS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 roku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r. nr 391000-UAGR1-91100-634/13/14/IK oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją wydana z 7 sierpnia 2014 r. określił W. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z 14 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 199 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.WE L 316 z 31.10.1992 str. 21 ze zm. Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne rozdz.9 t. 1 str. 206). Zgodnie z art. 19 ust 1 dyrektywy opodatkowaniu podatkiem podlega alkohol etylowy. Zaś zgodnie z art. 20 tiret pierwsze "dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie alkohol etylowy rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj. oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej.

Zdaniem organu w związku z powyższym wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj. spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust 1 tej dyrektywy podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust 1 lit.a) i b) dyrektywy. Jednocześnie organ wskazał na ustanowiony w dyrektywie katalog produktów zwolnionych od akcyzy ( art. 27 ust 1).

Dalej organ wskazał, że udzielenie lub odmowa udzielenia zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnione są od sposobu skażenia. Jeżeli sposób ten został zaaprobowany na poziomie Unii, dany wyrób alkoholowy jest zwolniony z podatku akcyzowego na mocy art. 27 ust 1 lit a) dyrektywy. Jeżeli jednak alkohol zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez człowieka został skażony zgodnie z metodą zaaprobowaną w danym państwie członkowskim, należy zastosować wyjątek określony w art. 27 ust 1 lit b). Powyższe regulacje zostały implementowane przez Polskę do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. W art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy wskazano, że za wyroby akcyzowe uznaje się, m.in., napoje alkoholowe. W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został w poz. 17 – kod CN 2207 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone. Poz. 18 – kod CN 2208 – Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Natomiast w poz. 43 załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Zdaniem organu rozpuszczalniki i rozcieńczalniki klasyfikowane do pozycji CN 3814 nie są wyrobem akcyzowym.

Stosownie natomiast do art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Z art. 92 ustawy wynika zaś, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się, m.in., alkohol etylowy, zaś do alkoholu etylowego ( art. 93 ust 1 ustawy) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj. spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy uznano zaś jego wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie, a także jego rozlew (art. 93 ust 2). Zwolnienie od akcyzy określa art. 30 ust 9 pkt 1 ustawy. Podstawą zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego jest jego prawidłowe skażenie.

Organ wskazał, że w Polsce podobnie jak w innych państwach członkowskich obowiązuje wykaz środków skażających zgłoszonych przez poszczególne państwa członkowskie, który został ujęty w rozporządzeniu Komisji WE nr 3199/93. Zgodnie z treścią art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 27 ust 1 lit b dyrektywy Rady 92/83/EWG.

W rozpoznawanej sprawie skład surowcowy spornych wyrobów deklarowanych przez stronę, jako rozcieńczalniki / rozpuszczalniki (CN 3814 00 90), zawierających ponad 84% czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki glikolu etylenowego. Tym samym, wyroby te powinny być, w ocenie organu, sklasyfikowane, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00) – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Organ wskazał na rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, z którego wynika, że dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w poz. 38 14 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Ponadto, organ wskazał na oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego przyjęte na 62 posiedzeniu w dniach 14- 16 czerwca 2011 r., w którym mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu 86% obj. składająca się z 90% etanolu i 10 % glikolu propylenowego (procent masy) została zaklasyfikowana do z 90% etanolu i 10 % glikolu propylenowego (procent masy) została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (CN 2207 10 00). Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony.

W związku z powyższym, organ przyjął, że gdyby dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości 10% był dodany do alkoholu skażonego, również nie zmieniłby zasadniczego charakteru mieszaniny na bazie alkoholu etylowego skażonego z glikolem propylenowym.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu, że żaden ze wskazanych przez organ I instancji dokumentów WIT nie odnosi się do produktu o identycznym składzie, jak wyrób "[...]", organ odwoławczy wyjaśnił, że trzy wiążące informacje taryfowe dotyczące produktów zaklasyfikowanych do kodu CN 2207 20, zostały wystawione na stronę, która była tym samym w posiadaniu materiału poglądowego. Wskazano również, że towar objęty WIT nr PL-WIT-2008-00276 jest podobny do spornego produktu. Organ biorąc pod uwagę recepturę spornego produktu oraz jego zastosowanie, dokonał porównania ze składami i zastosowaniem produktów objętych WIT, wskazując na podobieństwa i równice między produktami ujętymi w WIT, a spornym produktem, uznając, że produkty będące przedmiotem WIT i produkt sporny są towarami na tyle analogicznymi (nie identycznymi), posiadającymi ważne wspólne tożsame cechy, aby mieszaniny wskazane w wiążących informacjach taryfowych i sporne mieszaniny traktować tak samo. Fakt zaś, że żaden z analizowanych wyrobów nie jest identyczny, jak sporny produkt, nie stanowi przeszkody do wykorzystania tego typu dokumentów, jako materiału poglądowego porównawczego.

Organ odwoławczy wskazał również na opinie (sprawozdania) z badań wykonane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni, które dostarczyły wyniki badań zawierające dane w zakresie wystarczającym dla organu celnego. Badania zostały przeprowadzone przez specjalistyczną placówkę badawczą w trybie wyznaczonym przez odpowiednie normy przepisów. Podsumowanie badań nie było objęte akredytacją, gdyż w podsumowaniach wskazano, że o ostatecznej klasyfikacji towaru winny zadecydować odpowiednie organy Służby Celnej. Ponadto, posiadanie akredytacji oznacza jedynie, że podmiot jest uprawniony do wykonywania badań towaru. Akredytacja nie jest natomiast wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalno – chemicznych wyrobu, celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego.

Organ odniósł się również do dowodu w postaci sprawozdania z badań wykonanych przez Instytut Inżynierii Materiałów Polimerowych i Barwników w Toruniu, odnosząc się w zaskarżonej decyzji do wyników tych badań.

Odnosząc się natomiast do decyzji z dnia 2 października 2009 r., w której organ uznał prawidłowość nadanego przez spółkę kodu taryfy i zatwierdził klasyfikację podobnego, co sporny towar, produktu do kodu CN 3814 00 90, organ wyjaśnił, że zmiana stanowiska wynika m.in., z przedłożenia organowi celnemu ww. wiążących informacji taryfowych, zmiany stanu prawnego oraz nieprawidłowej klasyfikacji produktu stosowanej przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Zdaniem Sądu, klasyfikacja wyrobu o nazwie "[...]" do pozycji 2207 (kod CN 2207 20 00) znajduje uzasadnienie w regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniu kodów CN 2207, 2207 20 00 oraz treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). W tym zakresie stanowisko organu celnego Sąd uznał za prawidłowe.

Wbrew zarzutom skargi, zatem, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w kwestii odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej spornego produktu został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, organ naruszył art. 32 ust. 4 pkt 2 upa poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do odmowy zastosowana tego przepisu w niniejszej sprawie i dlatego koniecznym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Sąd zaznaczył, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie, z którym Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Dalej Sąd wskazał, że dokonując wykładni powyższych regulacji prawnych dla potrzeb stanu faktycznego sprawy organ przyjął, że do wyrobu o nazwie "[...]" nie ma zastosowania zwolnienie wynikające ze wskazanych wyżej przepisów, gdyż po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego ok. 1% glikolu propylenowego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu nie akcyzowego - nadal mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym.

Zdaniem Sądu, zauważyć należy, co wynika ze wskazanego przepisu, że warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest, poza skażeniem odpowiednimi skażalnikami, jego przeznaczenie oraz wykorzystanie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zarówno, zatem na gruncie przepisów unijnych jak i na gruncie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego oraz, tak jak w przedmiotowej sprawie, od wykorzystania przy produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Sąd wskazał, że ustalenie, że alkohol etylowy został po dniu 1 lipca 2013 r. całkowicie skażony w Polsce przy zastosowaniu "euroskażalnika" lub "metody polskiej" wskazanych w rozporządzeniu Komisji "WE" nr 3199/93 oznacza, że ma do niego zastosowanie zwolnienie od akcyzy z art. 27 ust 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83/EWG. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w omawianym zakresie nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 19 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1627/15 dotyczącym skargi W. S.A. na decyzję Dyrektora izby Celnej w Poznaniu wydanej w przedmiocie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych).

Sąd wskazał, że zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust 1 lit b) wskazanej Dyrektywy dotyczy sytuacji, kiedy alkohol etylowy został skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego substancją skażającą, a następnie użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (spożycie produktu przez ludzi, to konsumpcja produktu, jako żywności lub napoju).

Zdaniem Sądu sformułowanie użyte w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że alkohol, etylowy skażony, aby podlegał zwolnieniu od akcyzy ma być użyty "do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" świadczy niewątpliwie, że przy omawianym zwolnieniu od akcyzy kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego.

W ocenie Sądu, nie ma również wątpliwości, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do klasyfikacji wyrobu powstałego w związku ze zużyciem do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego. Okoliczność, że wyrób posiada cechy pozwalające na zaliczenie go do kodu CN 22 07 nie oznacza, że produkt ten nie może podlegać zwolnieniu z art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, oczywiście przy jednoczesnym spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 5-13 wskazanego przepisu.

Sąd wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy przewidziane jest, więc dla alkoholu etylowego skażonego użytego do produkcji jakiegokolwiek wyrobu przeznaczonego do innych celów, niż spożycie przez ludzi. Przepis nie wymaga natomiast, aby alkohol etylowy użyty został do wytworzenia wyrobu "nieakcyzowego", jak zdaje się, wymaga tego organ. Z przepisu nie wynika również, aby dla uzyskania zwolnienia od akcyzy koniecznym było dodanie do alkoholu etylowego skażonego w celu wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi określonej procentowo, czy też ilościowo liczby składników. Ma powstać jakikolwiek wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Jak wynika zaś z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, nie kwestionują one faktu, że wyrób o nazwie "[...]" jest produktem nieprzeznaczonym do konsumpcji przez ludzi. Fakt, że powstał on poprzez dodanie do alkoholu etylowego skażonego jedynie niewielkiej ilości glikolu propylenowego nie powoduje, że nie może być w tym przypadku zastosowane zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie. Produkt powstały z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego, aby podlegać zwolnieniu od akcyzy ma być - w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 upa - nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi,

Podsumowując, Sąd I instancji uznał, za niezasadne stanowisko organu, że zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony użyty do produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jedynie w sytuacji, gdy nowopowstały produkt będzie mógł jednocześnie zostać zliczony do wyrobów nieakcyzowych. Gdyby tak było, że produkowany przez skarżącą wyrób o nazwie "[...]" stanowiłby produkt nie podlegający akcyzie - tak, jak domaga się tego strona klasyfikując wyrób do kodu CN 3814, to niezasadnym byłoby odwoływanie się i stosowanie przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Nadto, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu w tym zwrot wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust.4 pkt 2 w związku z art.85 ust. 1 pkt 2 lit.b, art.3 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (dalej upa) i art.27 ust. 1 lit.b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu I napojów alkoholowych (dalej, jako Dyrektywa) wskutek uznania, że dla zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego skażonego na ww. podstawie, wystarczające jest wykorzystanie go do produkcji "jakiegokolwiek wyrobu przeznaczonego do innych celów,, niż spożycie przez ludzi", bez względu na skład produktu oraz jego klasyfikację do kodu CN.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

1) art. 145 § 1 pkt1 pkt 1 lit.a w związku z art. 32 ust.4 pkt 2 upa poprzez uwzględnienie skargi, w wyniku błędnej interpretacji tej normy i uznania, że odmowa zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego, wykorzystywanego do produkcji, bez zasadniczej zmiany składu produktu i jego klasyfikacji, stanowi naruszenie prawa materialnego;

2) art.153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 19.10.2017 r. sygn. I GSK 1627/15 i jego stanowiska, że wyrób objęty tym postępowaniem "nie odpowiada hipotezie normy zawartej w art.85 ust.1 pkt 2 lit.b upa";

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 85 ust.1 pkt 2 lit. b upa poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia, znaczenia tego przepisu w procesie dekodowania normy art. 32 ust. 4 pkt 2 upa i w efekcie uznanie, że znajduje ona zastosowanie w sprawie oraz nieuwzględnienie tezy wyroku NSA z 19.10.2017 r. sygn. akt I GSK 1627/15 w opisie stanu faktycznego sprawy i uzasadnieniu prawnym decyzji.

Organ wskazał, że powyższe uchybienia proceduralne, wskazują na brak pełnej analizy prawnej i wykluczenie przez Sąd I instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, co z kolei wystarczająco uprawdopodobnia związek przyczynowy naruszeniami a uchyleniem decyzji.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. W październiku 2013 r. przeprowadzono kontrolę obrachunkową w siedzibie przedsiębiorcy w zakresie zużycia w składzie podatkowym alkoholu etylowego do produkcji rozpuszczalników za okres od 1 do 30 września 2013 r. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół na podstawie raportów produkcji i ustalono, że 2 września 2013 r. spółka rozpoczęła wytwarzanie wyrobu o nazwie handlowej "[...]" w oparciu o zgłoszenia produkcji składane w Urzędzie Celnym. Do zgłoszeń załączono receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym. Produkowano również rozpuszczalniki z alkoholu całkowicie skażonego. We wrześniu 2013 roku wyprodukowano i sprzedano "[...]" w ilości 251.610 kg, który zawierał alkohol etylowy 100% vol w ilości 2.677,20 hl. Produkowane wyroby podmiot zaklasyfikował do kodu CN 3814 00 90, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 32 ust 4 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym. Laboratorium Celne w Gdyni wykonało analizy wyrobów produkowanych przez spółkę na bazie alkoholu etylowego skażonego. Stwierdzono, że przedmiotem analizy jest przezroczysta bezbarwna ciecz, która zawiera: etanol w ilości 84,3 % obj.; izopropanol w ilości 11,56. Zawartość izopropanolu była większa od minimalnej zawartości, jaka jest niezbędna do tego, aby uznać produkt za skażony. Obecność izopropanolu w produkcie czyni go niezdatnym do konsumpcji przez ludzi, ale nie uniemożliwia stosowania do celów przemysłowych, np. do wykorzystania, jako rozcieńczalnik. Z uwagi na zawartość etanolu około 84% objętości, produkt ten posiada właściwości alkoholu etylowego z pozycji 2207 i nie ma właściwości rozpuszczalnika organicznego z pozycji 3814. Laboratorium Celne w Gdyni po zbadaniu kolejnych dwóch próbek: próbkę nr 728/13 uznało za alkohol etylowy o dowolnej mocy, skażony. Odnośnie próbki nr 729/13 wskazano, że glikol propylenowy, którego obecność stwierdzono w mieszaninie nie jest skażalnikiem, ale jest szeroko stosowany i wykorzystywany w przemyśle chemicznym, farmaceutycznym i kosmetycznym, jak również w przemyśle spożywczym, gdzie używany jest, jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz środek klarujący. W ocenie laboratorium, dodatek glikolu propylenowego do mieszaniny nie zmienia jej zasadniczego charakteru, który nadany jest przez alkohol etylowy skażony z pozycji 2207. Dlatego badaną próbkę produktu należałoby klasyfikować do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej alkohol etylowy o dowolnej mocy skażony. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ustalił, że skład surowcowy wyrobów deklarowanych przez stronę, jako rozcieńczalniki (rozpuszczalniki) (CN 3814 00 90) zawierających ponad 84% czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki glikolu etylenowego. Wyroby te powinny być klasyfikowane, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00) – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera, zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny, we wrześniu 2013 roku spółka wyprodukowała i sprzedała "[...]" w ilości 251.610 kilogramów, który zawierał alkohol etylowy 100% vol w ilości 2.677,20 hl. Wyrób ten spółka klasyfikowała do kodu CN 3814 00 90, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 32 ust 4 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym. Produkcja przebiegała według dwóch receptur: 1.alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym w ilości min. 11 litrów na 100 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. + glikol propylenowy min. 1,4 litra na 100 litrów alkoholu etylowego 100 % vol.; 2.alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym w ilości min. 10 litrów na 100 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. + glikol propylenowy min. 1 litr na 100 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego. Zgodnie z regułami 1, 3 (b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmieniem kodów CN 2207 i 2207 20 00 towar należy klasyfikować do kodu CN 2207 20 00.

Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2017 r. I GSK 1627/15 (LEX nr 2414518) oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r., III SA/Po 77/15. Stan faktyczny tej sprawy był bezsporny, jej zakres przedmiotowy zakreślił, bowiem wniosek strony o zatwierdzenie normy zużycia alkoholu etylowego w dm3 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu o nazwie "[...]". Do zgłoszenia strona załączyła receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym oraz na wezwanie organu uzupełniła, że glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylenowym (w ilości 10 dm3 na 100 dm3, 100% alkoholu etylowego) w ilości 1,4 dm3 na 100 dm3 alkoholu etylowego zmienia właściwości użytkowe wyrobu. Organy podatkowe stwierdziły, że do produkcji wyrobu o nazwie handlowej "[...]" nie istnieje możliwość ustalenia norm zużycia, bowiem nie doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego skażonego - nie powstał nowy produkt klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 - uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00. Glikol propylenowy nie jest skażalnikiem, dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny.

Wynikające z art. 170 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017 r., I GSK 1627/15 obejmuje, zatem zagadnienia, które są objęte zakresem rozpoznawanej sprawy podatkowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 roku: "Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa materialnego tj. art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) upa akceptując odmowę ustalenia w drodze decyzji dopuszczalnej normy zużycia napojów alkoholowych. Albowiem w dużym uproszczeniu wyrób ten powstał z połączenia alkoholu etylowego całkowicie skażonego alkoholem izopropylenowym z glikolem propylenowym. Ten element ustaleń faktycznych nie odpowiada, zatem hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) upa W tym znaczeniu stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji jest słuszne. Skażenie alkoholu etylowego alkoholem izopropylenowym, a następnie dodanie do tego wyrobu glikolu propylenowego nie wypełnia dyspozycji art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) upa".

Według art. 32 ust. 4 pkt 2) upa, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b; (wersja od 1 stycznia 2013 r. do 19 września 2013 r. oraz od 20 września 2013 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2017 r., I GSK 1821/15 (ONSAiWSA 2019/1/10) przedstawił następującą wykładnię omawianego zwolnienia: "Przepisy wspólnotowe zakładają, zatem, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów."

W Rozdziale 9 Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych ustawy o podatku akcyzowym znajduje się art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) upa: Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. Z tej regulacji prawnej wynika, wprost, że zwolnienie od akcyzy z art. 32 ust. 4 pkt 2) upa obejmuje: 1. ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi przy zastosowaniu metody polskiej (krajowej) (art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG); 2. wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8 (Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub 8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący, jako podmiot zużywający); 3. w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Przepisy te regulują szczególny przypadek zwolnienia ze względu na przeznaczenie oraz warunki jego stosowania. Zwolnienie to ma inny zakres niż zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 1) upa, które generalnie dotyczy skażonego alkoholu etylowego w czystej postaci lub zawartego w już powstałych produktach, podczas gdy omawiane zwolnienie obejmuje alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Według art. 30 ust. 9 pkt 1) upa, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Natomiast w art. 32 ust. 4 pkt 2) upa chodzi o zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, które dotyczy sytuacji, kiedy alkohol etylowy został skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego substancją skażającą, która nie została przyjęta na poziomie unijnym. Państwo członkowskie nie wykorzystało substancji skażającej, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG określonej w Załączniku do rozporządzenia, a następnie użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (Spożycie produktu przez ludzi, to konsumpcja produktu, jako żywności lub napoju). Zwolnienie od akcyzy z art. 32 ust. 4 pkt 2) upa alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi przy zastosowaniu metody polskiej (krajowej) dotyczy alkoholu wykorzystywanego do produkcji (użytego do produkcji) produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, czyli do wytworzenia (wyprodukowania) wyrobu nieakcyzowego, w którym alkohol etylowy skażony przestaje istnieć (nie wchodzi w skład wytworzonego (wyprodukowanego) wyrobu, lub też alkohol etylowy zawarty w wyrobie niebędącym wyrobem akcyzowym o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekracza 1,2% obj. Wyrób ten nie może być klasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) do kodu CN 2207 (Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone) oraz kodu CN 2208 (Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe). Zgodnie z Załącznikiem Nr 1 Wykaz wyrobów akcyzowych (ustawa o podatku akcyzowym) pozycja 43 obejmuje: Kod CN: bez względu na kod CN; Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Brzmienie pozycji 43 należy odczytywać z uwzględnieniem art. 93 ust. 1 pkt 1) upa: Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej oraz art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/83/EWG: (...) przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Wytworzony (wyprodukowany) wyrób nie może być również klasyfikowany do pozycji 43 wskazanego załącznika. Wytworzony (wyprodukowany) wyrób winien posiadać właściwości uzasadniające jego klasyfikację np. do pozycji CN 3814 (Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki); do pozycji CN obejmujących środki biobójcze, środki higieniczne, kosmetyki, preparaty czyszczące, które nie są wyrobem akcyzowym. Zwolnienie ma zastosowanie w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący, jako podmiot zużywający. Zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b (oraz ust. 2 pkt 1 lit. b). Aby wyjaśnić istotę omawianego zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego metodą polską (krajową) należy przytoczyć definicję podmiotu zużywającego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22) lit. a) upa, podmiot zużywający to: mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie, kiedy podmiot prowadzący skład podatkowy występujący, jako podmiot zużywający najpierw uzyska pozytywną decyzję ustalającą dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi, który będzie wykorzystywany do produkcji (użyty do produkcji) produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, do wytworzenia (wyprodukowania) produktu nie akcyzowego nieklasyfikowanego do kodu CN 2207, do kodu CN 2208 oraz pozycji 43 Załącznika Nr 1 Wykaz wyrobów akcyzowych (ustawa o podatku akcyzowym).

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 października 2018 r., III SA/Po 47/15 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. błędną ocenę prawną: "Zdaniem sądu, organ naruszył jednak art. 32 ust. 4 pkt 2 upa poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do odmowy zastosowana tego przepisu (...). Dokonując wykładni powyższych regulacji prawnych dla potrzeb stanu faktycznego niniejszej sprawy organ przyjął, że do wyrobu o nazwie "[...]" nie ma zastosowania zwolnienie wynikające ze wskazanych wyżej przepisów, gdyż po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego ok. 1% glikolu propylenowego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu nie akcyzowego - nadal mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym. Należy jednak zauważyć, co wynika ze wskazanego przepisu, że warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest, poza skażeniem odpowiednimi skażalnikami, jego przeznaczenie oraz wykorzystanie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zarówno, zatem na gruncie przepisów unijnych jak i na gruncie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego oraz, tak jak w przedmiotowej sprawie, od wykorzystania przy produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. (...). W świetle powyższego niezasadnym jest, zatem stanowisko organu, że zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony użyty do produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jedynie w sytuacji, gdy nowopowstały produkt będzie mógł jednocześnie zostać zliczony do wyrobów nieakcyzowych. Gdyby tak było, że produkowany przez skarżącą wyrób o nazwie "[...]" stanowiłby produkt niepodlegający akcyzie - tak, jak domaga się tego strona klasyfikując wyrób do kodu CN 3814, to niezasadnym byłoby odwoływanie się i stosowanie przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku akcyzowego."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. Rozpuszczalnik glikolowy, aby był wyrobem nieakcyzowym w swoim składzie nie może zawierać rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego przekraczającej 1,2% objętości. Bez znaczenia jest to, czy jest to alkohol etylowy nieskażony, czy też alkohol etylowy skażony metodą unijną lub metodą polską (krajową). Alkohol etylowy skażony metodą unijną wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest zwolniony z akcyzy z mocy art. 30 ust. 9 pkt 1) upa. Natomiast alkohol etylowy skażony metodą polską (krajową) wykorzystywany do tej produkcji korzysta ze zwolnienia z art. 30 ust. 2 pkt 4) upa tylko w zakresie rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego nieprzekraczającej 1,2% objętości. Wynika to z art. 2 pkt 1) upa, art. 3 ust. 1 upa oraz pozycji 43 Załącznika Nr 1 Wykaz wyrobów akcyzowych. Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...). Pozycja 43 obejmuje: Kod CN: bez względu na kod CN; Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Pozycja 17 obejmuje: kod CN 2207; Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Pozycja 18 obejmuje: kod CN 2208; Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Pozycja 43 obejmuje alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieakcyzowych, skażony i nieskażony podlegający akcyzie, kiedy rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 1,2% obj. Z brzmienia tej pozycji wynika, że nie obejmuje ona wyrobów alkoholowych; napojów spirytusowych objętych pozycjami 17 i 18. W pozycji 43 chodzi, zatem o produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi (nie nadaje się do konsumpcji, jako napój; nie jest napojem alkoholowym przeznaczonym do konsumpcji). Skoro rozpuszczalnik glikolowy wyprodukowany przez spółkę zawiera w składzie 84% alkoholu etylowego skażonego, to w rozumieniu pozycji 43 jest to alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Jest to wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (definicja z art. 2 pkt 1) upa) niebędący napojem alkoholowym. Opodatkowaniu podlega alkohol etylowy zawarty w wyrobie niebędącym wyrobem akcyzowym z powodu rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Należy wskazać, że w przypadku spółki istniała prawna i faktyczna możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego metodą polską (krajową) wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi po ustaleniu przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2) upa w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20) lit. b) upa, użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych. Dopuszczalna norma zużycia napojów alkoholowych obejmuje całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonego wyrobu, zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym, jak i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu, tj. ilość alkoholu utraconego ze względu na jego właściwości takie jak parowanie; ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych uwzględnia: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie, których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.), podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu. Spółka wniosła o zatwierdzenie normy zużycia alkoholu etylowego w dm3 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu o nazwie "[...]". Do zgłoszenia załączyła receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym oraz wskazała, że glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylenowym (w ilości 10 dm3 na 100 dm3, 100% alkoholu etylowego) w ilości 1,4 dm3 na 100 dm3 alkoholu etylowego zmienia właściwości użytkowe wyrobu. Organy podatkowe stwierdziły, że do produkcji wyrobu o nazwie handlowej "[...]" brak jest możliwości ustalenia norm zużycia, bowiem nie doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego skażonego - nie powstał nowy produkt klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka uzyskałaby decyzję ustalającą dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych przed rozpoczęciem produkcji nowego wyrobu, kiedy z przedstawionej receptury wynikałoby, że nowy wyrób (rozpuszczalnik glikolowy) nie zawiera alkoholu etylowego o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., lub też w wyniku zastosowanej technologii przestałby istnieć. Tymczasem, rozpuszczalnik glikolowy wyprodukowany przez spółkę zawiera w składzie 84% alkoholu etylowego skażonego.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 32 ust. 4 pkt 2) upa, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego do niespornego stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył również przepisy postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 170 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a.). Natomiast, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe, co umożliwiło skuteczne przeprowadzenie kontroli kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (68 750 zł) należny jest z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej (50 000 zł) i jej sporządzenia przez radcę prawną (18 750 zł)