Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 684/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 676/14 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna C. P. sp. z o.o. w Z. (poprzednio C. C. sp. z o.o. w K.) dotyczy wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 676/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę C. C. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących dostawy złomu, wystawione przez firmy Z. "P." T. A. i PHU M. P. Ż. Zdaniem organu, wymienione podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami złomu na rzecz skarżącej, a zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", wystawione przez nie faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że dokonane w sprawie ustalenia wskazywały, iż wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu na rzecz skarżącej. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., skarżąca wiedziała, lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach C. C. sp. z o.o. w K. podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

- bezpodstawne i niepoparte jakimikolwiek dowodami twierdzenie, że skarżąca wiedziała o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach;

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że skarżąca powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów skarżąca czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których skarżąca odliczała wykazany na nich podatek naliczony, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali skarżącej złomu;

2) pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", które jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącej i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu w zw. z: art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" i art. 249 TWE oraz w zw. z wyrokami TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-642/11, C-643/11 oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz, których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

- naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podniosła, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w oparciu o analogiczny stan faktyczny, NSA wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2013 r., III SA/Gl 1012/13 stwierdzając, że Sąd nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji odniósł się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że T. A. był jedynie figurantem i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Firmę Z. "P." założył za namową R. B., którego spotkał w barze. W rzeczywistości to R. B., formalnie pełnomocnik T. A., zajmował się wszelkimi sprawami firmy, którą zarejestrował w urzędzie skarbowym. T. A. nie orientował się w ogóle w sprawach założonej na jego nazwisko działalności. Wystawiał tylko faktury na kwoty wskazane przez R. B. Nie posiadał żadnej dokumentacji firmy Z. "P.", gdyż upoważnił do tego R. B. i to jego księgowa miała się tym zajmować. Nie potrafił również wskazać źródła nabycia złomu wyszczególnionego na wystawianych przez siebie fakturach, jako że to R. B. go nabywał. Złom był zawożony do huty, a R. B. dawał mu kwit z wagi do wypisania faktury. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności wskazywały, że T. A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem i nie dysponował nim jak właściciel. Nie miał zatem znaczenia fakt, że złom był skarżącej dostarczany, gdyż to nie T. A. był jego dostawcą. W związku z tym, wystawione przez niego faktury, nierzetelne od strony podmiotowej, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do transakcji z P. Ż. Sąd wskazał, że z ustaleń organów wynikało, iż PHU M. była podmiotem nieistniejącym. Firma ta nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej. Nie był również składany wniosek o zarejestrowanie takiego podmiotu. Osoba podająca się za P. Ż. posługiwała się fikcyjnym numerami NIP, PESEL oraz REGON. Fikcyjny okazał się również adres w Ś., pod którym miała mieścić się siedziba firmy. Osoba o nazwisku P. Ż. nie figurowała ponadto w zbiorze meldunkowym. Dokumenty rejestrowe przedstawione skarżącej zostały sfałszowane. Tym samym, również w przypadku tego kontrahenta Sąd uznał, że jako podmiot nieistniejący nie mógł on być rzeczywistym dostawcą złomu, a zatem wystawione faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej części Sąd odniósł się do akcentowanego przez skarżącą braku świadomości uczestnictwa w oszustwach podatkowych. W ocenie Sądu kwestia ta wymagała wyjaśnienia, albowiem w świetle orzecznictwa TSUE, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu konieczne było wykazanie, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Sąd podkreślił, że podatnik mógł domniemywać legalności transakcji tylko wówczas, gdy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, iż dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca nawiązywała współpracę z kontrahentami po przedłożeniu przez nich jedynie dokumentów rejestracyjnych takich jak NIP, REGON czy PESEL i to w kserokopiach lub nawet, jak to miało miejsce w odniesieniu do P. Ż., w formie faxu. Skarżąca nie dokonywała jednak żadnej weryfikacji tych dokumentów. Nie żądała okazania oryginałów, nie sprawdzała we właściwych instytucjach zgodności wynikających z nich danych, nawet w sytuacji, gdy były one nieczytelne. Sąd podkreślił, że chociażby próba weryfikacji któregokolwiek z dokumentów przedłożonych przez P. Ż. wykazałaby, iż zostały one sfałszowane.

Dalej Sąd wskazał, że zaniechanie wprowadzenia regulacji obligujących kasjerki do spisywania danych osób pobierających gotówkę z dowodów tożsamości również przyczyniło się do umożliwienia prowadzenia tego procederu przez nieuczciwych dostawców. Gdyby pracownice skarżącej żądały okazania dokumentu tożsamości przez P. Ż. być może okazałoby się, że go nie posiadał lub został sfałszowany.

Sąd stwierdził, że faktem jest, iż były to tylko przypuszczenia, jednak podrobienie dowodu osobistego jest trudniejsze niż decyzji o nadaniu REGON lub NIP, a odmowa okazania dokumentu musiałaby wzbudzić podejrzenia. Sąd dodał, że dwukrotnie doszło do wypłacenia gotówkowo z kasy kwoty, która z racji jej wysokości winna była być zapłacona przelewem na konto bankowe. Gdyby wówczas skarżąca dokonała którejkolwiek z tych wypłat w warunkach określonych przepisami prawa, powzięłaby wiedzę o braku konta bankowego danej firmy mimo istnienia obowiązku jego posiadania, czyli wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahenta. Skarżąca nie sprawdziła również czy T. A. dysponował placem (do którego posiadacz odpadów ma tytuł prawny) do magazynowania złomu mimo istnienia takiego obowiązku.

W ocenie Sądu przytoczone okoliczności wskazywały, że nie było możliwe przyjęcie, iż skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że w okolicznościach faktycznych sprawy, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, powinna ona wiedzieć, iż transakcje dokonywane z T. A. i P. Ż. stanowią oszustwo podatkowe.

Sąd wskazał, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez odmowę uznania ksiąg rachunkowych za dowód w sprawie. Skoro bowiem w księgach tych ujęto transakcje z T. A. i P. Ż., które w rzeczywistości nie miały one miejsca, to księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości, a zatem nie były rzetelne.

Odnosząc się do wyroku NSA I FSK 439/14 Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo podobieństwa stanu faktycznego (handel złomem, podmiotowa nierzetelność transakcji) nie był on jednak identyczny, gdyż w obu sprawach inni byli kontrahenci skarżącej. Tym samym, w odniesieniu do jednych z nich zasadne mogło być przyjęcie, że strona podjęła należyte kroki w celu uniknięcia udziału w oszustwie, a w innych przypadkach mogły się one okazać niewystarczające, tak jak stało się to w sprawie rozpoznawanej.

Na powyższe orzeczenie C. P. sp. z o.o. w Z., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, skutkującą nieuchyleniem decyzji, tj.:

a) zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, w kierunku pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w szczególności:

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których skarżąca odliczała wykazany na nich podatek naliczony, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali skarżącej złomu;

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że skarżąca powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie jej dostawców;

- arbitralne i sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy zakwestionowanie istotnego faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów skarżąca czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- pominięcie wniosków z bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. dobrej wiary skarżącej);

3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, skutkującą nieuchyleniem decyzji pomimo bezpodstawnej odmowy uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu w zw. z: art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 249 TWE oraz w zw. z orzeczeniami TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-642/11, C-643/11, C-33/13 oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz, których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

5) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2016 r. skarżąca nawiązała do oceny jej dobrej wiary w innych sprawach, w których występował analogiczny stan faktyczny, tj. w sprawach dotyczących rozliczeń za grudzień 2006 r. oraz od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. Odwołała się również do wyroku TSUE w sprawie C-277/14.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna była zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z przepisami Op stanowiącymi zasady postępowania podatkowego i odnoszącymi się do prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, poprzez bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali spółce złomu.

W tym zakresie zarówno organy obu instancji, jak i WSA w Gliwicach, który kontrolował przebieg postępowania podatkowego, przeprowadzili szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że T. A. firmował działalność R. B., co wprost wynika m. in. z zeznań samego T. A. W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji, że podmiot gospodarczy Z. "P." T. A. nie mógł dokonać dostaw złomu dla skarżącej, skoro wcześniej nie nabył tego towaru. Dostawcą złomu nie była również firma PHU M. P. Ż., gdyż taki podmiot gospodarczy w ogóle nie istniał, co wynika z szeregu dokumentów urzędowych, potwierdzających sfałszowanie dokumentów rejestrowych dotyczących nadania numerów PESEL, REGON i NIP.

Kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznali, że w sprawie została spełniona dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu (wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) Uptu (sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących).

W myśl tych przepisów, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (czynność faktycznie nie została dokonana lub została dokonana między innymi podmiotami) - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Co do zasady bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia dotyczy podatku faktycznie należnego, zawartego w cenie towaru lub usługi z tytułu czynności ich nabycia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis Uptu - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 86 ust. 1 przysługuje ono podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku VAT, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia, decydujące znaczenie ma orzecznictwo TSUE. W wielu orzeczeniach wydanych na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, Trybunał wskazywał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu/).

Z kolei z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powyżej prezentowana linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C 642/11 (publ. j.w.), wydanym w sprawie Stroj trans EOOD, w którym przyjęto, że:

1) art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że:

– podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

– z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej,

2) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Do wymienionych orzeczeń TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14 (wskazanym w skardze kasacyjnej) w przedmiocie określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego.

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela dokonaną w tym wyroku ocenę dotyczącą stanu świadomości podatnika co do transakcji zawartych z firmą Z. "P." T. A., gdyż okoliczności dotyczące transakcji z tym podmiotem w obu tych sprawach są analogiczne.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, że sam fakt niesprawdzenia autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez tego kontrahenta w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL), świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Należy zwrócić uwagę bowiem, że w okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T. A. firmuje działalność gospodarczą R. B., zatem sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A., nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby.

Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji można było uznać, że T. A. ma prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, należy w sposób obiektywny wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą Z. "P." T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oceny Sądu I instancji, że skarżąca Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą Z. "P." T. A. są legalne. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Zauważyć należy jednak, że naruszenie niektórych z tych przepisów nie zostało wykazane, nawet sygnalizacyjnie. Dotyczy to niewątpliwie art. 133 § 1 Ppsa, zgodnie z którym "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.". Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 Ppsa, który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie.

W myśl art. 141 § 4 Ppsa "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)". Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia te warunki, natomiast przyjęcie w nim częściowo błędnej oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi naruszenia tego przepisu.

Sąd odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska skarżącej Spółki w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika co do transakcji zawartych z firmą PHU M. P. Ż. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z podmiotem tym skarżąca nie zawierała transakcji w 2006 r., który to okres był przedmiotem oceny NSA zawartej w wyroku z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14.

Z decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, zwłaszcza z decyzji organu pierwszej instancji, wynika szereg okoliczności, które choć nie wszystkie zostały przytoczone w treści zaskarżonego wyroku, potwierdzają jednak zasadność oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA w Gliwicach co do braku przynajmniej należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, co skutkowało umożliwieniem tej osobie popełniania przestępstw. Po pierwsze na kserokopiach dokumentów rejestracyjnych nie można odczytać pieczęci organów, które je wydały. Po drugie z zaświadczenia dotyczącego nr REGON wynika, że prawdopodobnie został on nadany w dniu 11 grudnia 2004 r. (data mało czytelna), natomiast z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że zostało wydane 2 lata później, bo 20 września 2006 r., co jest nielogiczne, gdyż kolejność powinna być odwrotna. Po trzecie z kasy skarżącej spółki dokonywano wypłat rzekomemu P. Ż. znacznych kwot w krótkich odstępach czasu, nie identyfikując osoby odbierającej gotówkę. Dwukrotnie przy tym przekroczono dopuszczalną kwotę dla obrotu gotówkowego, wynikającą z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach w grudniu 2007 r. niemalże codziennie wypłacano mu kwoty zbliżone do tego limitu, bez podjęcia próby ustalenia jego tożsamości. Organ podaje również inne szczegóły, np., że nr PESEL P. Ż. wskazuje na to, że jest on kobietą. Tego jednak nie może stwierdzić osoba, która nie zna szczegółowych zasad nadawania takich numerów, nie świadczy to więc o braku "dobrej wiary" podatnika. Pomijając nawet jednak tę czwartą okoliczność, należy stwierdzić, że organy w dostateczny sposób wykazały, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przyjmując od kontrahenta dokumenty częściowo nieczytelne, a częściowo nielogiczne, a także nie identyfikując tożsamości osoby odbierającej znaczne kwoty z tytułu zapłaty za dostawy towaru. Fakty te wskazują jednoznacznie, że podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego w tak dużym zakresie działalność gospodarczą związaną z obrotem złomem, w celu upewnienia się, że transakcje dokonywane z firmą P.H.U. M. P. Ż. nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa.

W odniesieniu do transakcji z tym podmiotem nie doszło zatem do naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op oraz powiązanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Uptu.

Z przyczyn wyżej wymienionych nie doszło także do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.