Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 716/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 2 i 3, art. 145 § 1 i 2, art. 155, art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 189, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 4), art. 262 § 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]" (BA "[.1.]") i nr "[...]" (BA "[.2.]"), w przedmiocie określenia Spółki A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 54.587 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W odwołaniach Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie dwóch tożsamych decyzji w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego,

2. art. 165 § 1 i § 4, w związku z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 ww. ustawy, poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem w momencie wydania i doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania, strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, któremu organ byłby uprawniony doręczyć postanowienie,

3. art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na etapie postępowania podatkowego,

4. art. 165b § 1 ww. ustawy, poprzez przekroczenie przez organ podatkowy 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego liczonego od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzje organu I instancji, powołał się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniach rozstrzygnięć stwierdził, że organ I instancji doręczył stronie dwie decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 54.587 zł, tożsame co do sentencji, różniące się jednakże uzasadnieniem oraz oznaczeniem numeru BA (biblioteka akt), tj.:

- decyzję z dnia "[...]", nr "[...]" (BA "[.1.]"),

- decyzję z dnia "[...]", nr "[...]" (BA "[.2.]").

Podał, że ww. decyzje różnią się uzasadnieniem, tj.:

– decyzja BA "[.1.]" w uzasadnieniu zawiera wskazanie stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a także wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (strona 13 decyzji). Przy tym określenie zobowiązania w podatku dochodowym dokonane w uzasadnieniu decyzji (w kwocie 72.553 zł) różni się od zobowiązania podatkowego wskazanego w sentencji decyzji (w kwocie 54.587 zł).

– decyzja BA "[.2.]" w uzasadnieniu zawiera wskazanie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach sierpniu, listopadzie i grudniu 2011r. oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące (strony 10-12 decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego różnice, odpowiednio, między sentencją decyzji a wyliczeniem podatku w uzasadnieniu decyzji, oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wskazują na konieczność dokonania ponownej analizy sprawy przez organ I instancji, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Za niedopuszczalne organ uznał, aby w sprawie podatku dochodowego za dany rok podatkowy organ wydał więcej niż jedną decyzję dotyczącą określenia wymiaru tego podatku. Powyższe uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalono zakres nieprawidłowości w celu jednoznacznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wskazano uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego konieczności umorzenia postępowania z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Wskazał, że organ I instancji, zestawiając treść pełnomocnictwa z działaniem pełnomocnika, zasadnie uznał, iż wolą strony było korzystanie z pomocy pełnomocnika również na etapie postępowania podatkowego. Na etapie postępowania kontrolnego zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia 14.08.2014r., upoważniające doradcę podatkowego do reprezentacji Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego, m.in. w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.. W toku kontroli podatkowej na podstawie ww. pełnomocnictwa pełnomocnik odbierał korespondencję strony, udzielał w jej imieniu odpowiedzi na pisma organu, oraz zgłaszał zastrzeżenia do ustaleń kontroli.

Doradca podatkowy odebrał wysłane na jego adres postanowienie z dnia 29.04.2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wszystkie kolejne pisma w sprawie, w tym zawiadomienie z dnia 22.05.2015r. o wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dodatkowo, w odniesieniu do postępowania w związku z odwołaniem od decyzji oznaczonej BA"[.2.]", organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut pełnomocnika strony zawarty w protokole z dnia 27.07.2015r. sporządzonym przez pracowników organu II instancji na okoliczność wezwania z dnia 23.07.2015r. do przedłożenia oryginału decyzji z dnia "[...]", nr "[...]" (BA"[.2.]") pod rygorem kary porządkowej, co zdaniem pełnomocnika - uwłacza jego godności zawodowej. Podał, że art. 262 Ordynacji podatkowej wskazuje warunki nałożenia kary porządkowej m.in. na pełnomocnika strony w przypadkach wymienionych w tym przepisie, zatem organ, zawierając stosowne pouczenie w wezwaniu z dnia 23.07.2015r., informujące o możliwości nałożenia kary porządkowej, działał zgodnie z obowiązującym prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy miał podstawy do wezwania pełnomocnika strony do okazania oryginału, a następnie doręczenia kopii decyzji będącej w posiadaniu jedynie pełnomocnika- stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzucane w odwołaniach naruszenie prawa w zakresie ochrony dokumentów przez żądanie od pełnomocnika strony przesłania oryginału decyzji za pośrednictwem poczty organ ocenił jako niemające oparcia w przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 41 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012r., poz. 1529), informacje przekazywane w przesyłkach pocztowych objęte są tajemnica pocztową. Do przestrzegania tajemnicy pocztowej jest zobowiązany zarówno operator, jak i osoby, które z racji wykonywanej działalności mają dostęp do tajemnicy pocztowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego doradcę podatkowego, wniosła o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 165 § 1 i § 4, w związku z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację stanowiska organu I instancji co do prawidłowości postępowania, tj. niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem w momencie wydania i doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania, strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, któremu organ byłby uprawniony doręczyć postanowienie;

- art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na etapie postępowania podatkowego;

- art.165b § 1 ww. ustawy, poprzez przekroczenie przez organ podatkowy 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego liczonego od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

W treści skarg podniesiono, że naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej "sprowadza się nie do sentencji rozstrzygnięcia, którą pełnomocnik w pełni podziela, a wynika z mylnej interpretacji przepisów proceduralnych".

Wskazano na okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego i doręczenia pełnomocnikowi strony dwóch decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. o tożsamej sentencji i nietożsamym uzasadnieniu. Podkreślono, że decyzje doręczono osobie, która była pełnomocnikiem Spółki na etapie kontroli podatkowej, która zakończyła się w dniu 12.12.2014r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi Spółki protokołu z kontroli podatkowej.

W ocenie strony skarżącej powyższa okoliczność wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie o różnym uzasadnieniu uzasadniała uchylenie obu decyzji. W sprawie doszło jednak do naruszenia procedury przez organ I instancji, które to naruszenie nie zostało wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Z przedstawionej treści przepisów art. 165 § 1 i § 4, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wywiodła, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, gdyż organ podatkowy doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania osobie, która nie była umocowana przez Spółkę do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym, i tym samym nie była umocowana jako właściwa do doręczeń. Na tle art. 137 § 3 O.p. deklarowane przez organ złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej, nie ma wpływu na dalszy byt umocowania, po zakończeniu kontroli podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jako pierwsza czynność proceduralna, powinna zostać dokonana wobec strony. Dopiero wtedy pełnomocnik mógłby dołączyć do akt nowej sprawy stosowny dokument, uprawniający do reprezentowania Spółki przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym. Skarżąca uznała za dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że dopiero od chwili wszczęcia postępowania tzn. doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie możliwe jest ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie.

Zdaniem skarżącej powyższe naruszenia prawa przekładają się wprost na niemożność prowadzenia postępowania wobec Spółki, z uwagi na treść art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy powinien skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe najpóźniej do dnia 12 czerwca 2015r. Wszczęcie postępowania poprzez skierowanie postanowienia do osoby nieupoważnionej nie wywołuje skutków prawnych. Skoro wobec Spółki nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, przedmiotowe postępowanie powinno zostać niezwłocznie umorzone, a zaskarżone decyzje uchylone.

Naruszenie art. 123 § 1 O.p. polegało na nieuprawnionym posłużeniu się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania. W ten sposób organ naraża się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (autor skargi podał w tym miejscu sygn. akt orzeczeń sądów administracyjnych: II FSK 128/08, II FSK 2028/12 i I SA/Sz 501/13). Zdaniem skarżącej, wobec pozbawienia strony prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania poprzez nie wywołujące skutków prawnych doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie do tego nieupoważnionej, zaskarżone decyzje powinny być uchylone ze względu na naruszenie procedury wszczęcia postępowania.

Zdaniem skarżącej nietrafny jest pogląd organu odwoławczego, że, ze względu na treść pełnomocnictwa, strona lub pełnomocnik powinni byli powiadomić o uchyleniu lub zmianie pełnomocnictwa, albowiem nie można dokonać zmiany nieistniejącego w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwa. Wyręczanie organów podatkowych w kwestii przestrzegania procedury administracyjnej strona oceniła jako wymaganie zbyt wygórowane i nieznajdujące podstawy prawnej. Za naganne strona uznała również postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wynikającym z wezwania z dnia 23.07.2015r. do przedłożenia oryginału decyzji celem dokonania jej oględzin pod rygorem kary porządkowej.

Ponadto w zakresie trybu zastosowanego przez organ odwoławczy, mającego na celu przeprowadzenie oględzin dokumentów (decyzji wydanych przez organ I instancji) skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał postanowienia o dokonaniu oględzin, ani nie wskazał w jakim terminie (data, godzina) oraz miejscu oględziny będą przeprowadzone. Zatem organ odwoławczy nie miał na celu oględziny dokumentów, ale uzyskanie decyzji. Potwierdzeniem tego jest zrealizowane przez pełnomocnika wezwanie organu odwoławczego z dnia 3 sierpnia 2015r. do dostarczenia uwierzytelnionej kserokopii ww. decyzji.

Biorąc pod uwagę przebieg sprawy organ podatkowy przekroczył swoje uprawnienia i niezasadnie zawarł w piśmie z dnia 23 lipca 2015r. pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową. Takie pouczenie w świetle zaistniałego stanu faktycznego strona uznała za bezpodstawne i dlatego pełnomocnik słusznie stwierdził, że pouczenie "uwłacza godności zawodowej Doradcy".

Natomiast w zakresie doręczenia oryginału decyzji za pośrednictwem poczty, w sprawie nie ma znaczenia fakt, że informacje przesyłane w przesyłkach pocztowych podlegają tajemnicy pocztowej. Wysyłając oryginał decyzji za pośrednictwem poczty pełnomocnik pozbawiłby siebie i Spółkę posiadania dokumentu (decyzji administracyjnej), z którego wynikają obowiązki Spółki. Zrealizowanie przez pełnomocnika wezwania organu odwoławczego w takiej formie pozbawiłoby Spółkę wpływu nie tylko na dalszy byt dokumentu decyzji, ale również na wynikające z niej obowiązki i wiedzę na temat informacji zawartych w decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 716/15 i I SA/Ol 717/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 716/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., może ją uchylić, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. wynika, że sąd dokonuje oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył ww normę, wskazującą na możliwość wydania innych decyzji niż rozstrzygające sprawę co do istoty. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwrot niedookreślony "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Rozstrzygając w sprawach ze skarg na dwie decyzje o charakterze kasacyjnym należy podkreślić, że z akt podatkowych wynika, że chodzi o jedną sprawę w znaczeniu materialnym tj. sprawę określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Bezsporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015r., wydanym na podstawie art. 165 § 1 i 2 oraz art. 165 b § 1 wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki A. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. W treści tego postanowienia wskazał m. in. na złożone organowi pełnomocnictwa Spółki z dnia 14.08.2014r. oraz z dnia 27.11.2014r. udzielone doradcy podatkowemu R. M. do reprezentowania przed organami podatkowymi do oraz sądami administracyjnymi w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.oraz podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. (k. 2 t. III akt I inst.). W wyniku tego postępowania niewątpliwie doręczono pełnomocnikowi strony dwie decyzje, aczkolwiek rzeczywiście jedna z nich - BA"[.2.]" - jest wynikiem jakiegoś błędu, niedbalstwa, które trudno wytłumaczyć.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygając w odniesieniu do obu decyzji. W stosunku do decyzji BA "[.1.]" - z uwagi na niezgodność wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego w sentencji decyzji z ustaleniami i wyliczeniami zawartymi w jej uzasadnieniu; W stosunku do decyzji BA"[.2.]" – z uwagi na to, że była to druga decyzja w sprawie, jej sentencja dotyczyła podatku dochodowego, a uzasadnienie podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że organ odwoławczy, rozstrzygając w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej nie mógł stwierdzić nieważności takiej decyzji, a jedynie ją uchylić.

Przekazując sprawę, organ wyczerpująco wyjaśnił w decyzji cel przeprowadzenia ponownego postępowania. Skoro w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności popełniono błędy w określeniu zobowiązania, a także inne błędy, to organ odwoławczy miał podstawy i obowiązek, w sytuacji istnienia dwóch decyzji określających w sentencji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. do wydania decyzji kasacyjnych.

Skarżąca nie kwestionuje powyższego, natomiast Sąd nie podzielił jej stanowiska, że ze względu na naruszenie procedury wszczęcia postępowania przez organ I instancji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje i umorzyć postępowanie, ze względu na nieprawidłowe wszczęcie postępowania i doręczania wszystkich pism pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w tym postępowaniu.

Art. 233 Ordynacji podatkowej określa rodzaje decyzji, które mogą być wydane przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może, m.in. wydać decyzję, którą uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie w sprawie tylko wówczas, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej tj. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, jakoby doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.04.2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony w dniu 4.05.2015r. spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, co z kolei skutkowało brakiem możliwości prowadzenia postępowania po dniu 12 czerwca 2015r., z uwagi na treść art. 165 b §1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z treści powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony w sprawie powinno być złożone w danym postępowaniu i na jego potrzeby. Pełnomocnik powinien ujawnić fakt działania w takim charakterze poprzez złożenie pełnomocnictwa albo poprzez dokonanie czynności uzewnętrzniającej wolę zastępowania strony, w tym drugim jednak przypadku organ powinien wezwać do złożenia dokumentu stwierdzającego uprawnienie do działania w cudzym imieniu.

Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym wszelkie wezwania, zawiadomienia, a przede wszystkim decyzje, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 O.p..

Należy zgodzić się z argumentacją skargi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko o konieczności przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Prowadzenie przez organ korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczanie takiej osobie pism i rozstrzygnięć wydawanych w sprawie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 123 § 1 O.p., wyłącza bowiem możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu a nadto stanowi naruszenie art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 tej ustawy.

Niewątpliwie przepisy art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy. Każdy przypadek należy badać indywidualnie aby respektowanie funkcji gwarancyjnych nie doprowadziło do rzeczywistego afirmowania ich przeciwieństwa.

Art. 165 § 4 O.p. zasadniczo reguluje kwestię daty wszczęcia postępowania. Tą datą jest, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zauważyć należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że postanowienie to dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie można wykluczyć możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi.

W rozpoznawanej sprawie, na etapie kontroli podatkowej organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem udzielonym w dniu 14.08.2014r. przez podatnika doradcy podatkowemu R. M. do reprezentowania go przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. (k. 12 akt kontroli). Pełnomocnictwo to zawierało umocowanie do działania pełnomocnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach tegoż pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego. Zakres pełnomocnictwa przedłożonego organowi na etapie kontroli podatkowej wskazuje jednoznacznie, że Spółka dopuszczała wszczęcie postępowania podatkowego a nawet potrzebę złożenia skargi do sądu administracyjnego. Złożone pełnomocnictwo obejmuje bowiem umocowanie do reprezentowania strony "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r." Pełnomocnictwo to obejmuje zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, a więc zarówno czynności w czasie kontroli, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym.

Doręczenie doradcy podatkowemu R. M., jako pełnomocnikowi, postanowienia z dnia 29.04.2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie narusza art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p., ponieważ doręczenie to w żaden sposób nie naruszyło gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Jeżeli organ I instancji dysponował pełnomocnictwem o wskazanej wyżej treści, nie można uznać za błędne przyjęcie przez organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym 2011r. i występowania w tym postępowaniu.

Prawidłowość działania organu, który doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie kontroli została potwierdzona w powołanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I FSK 2153/11 (CBOSA). Sąd stwierdził m.in. że nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować, za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego. Podobnie, w powołanym przez organ wyroku z dnia 6.11.2014r. sygn. akt II FSK 2589/12 NSA wskazał, że organy podatkowe powinny uwzględniać, iż ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Taki pogląd wyrażany był również przez NSA w innych sprawach.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także, że ustanowiony pełnomocnik nie kwestionował doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki, odbierał adresowaną do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji. Tak samo strona nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Ten sam pełnomocnik podejmował także działania na etapie postępowania sądowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji bez wszczęcia postępowania, z uwagi na doręczenie postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby nieupoważnionej do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Jak już wyżej stwierdzono, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia skuteczności wszczęcia postępowania od doręczenia postanowienia wyłącznie bezpośrednio stronie. Zauważyć przy tym należy, że istnienie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, określonej w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej i trybu wzruszenia decyzji zapadłej bez udziału strony dowodzi, że czynności podjęte w toku postępowania, nawet wadliwe, wywołują określone skutki. Zawsze zatem w sprawie decydujące jest stwierdzenie czy i na ile ewentualne błędy w stosowaniu procedury podatkowej miały wpływ na wynik sprawy. Skoro postępowanie zostało wszczęte w dniu 4 maja 2015r., to nie został przekroczony termin określony w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd nie podziela stanowiska strony, że niedotrzymanie przez organ wskazanego w ww. przepisie terminu, co w sprawie nie ma miejsca, powoduje bezprzedmiotowość postępowania. Określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej 6-cio miesięczny termin na wszczęcie postępowania po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma charakteru materialnego, a procesowy i dyscyplinujący organy podatkowe, podobnie jak inne terminy przewidziane w Dziale IV Ordynacji podatkowej na załatwianie spraw. Nie można przyjąć, że termin 6-cio miesięczny jest terminem przedawnienia prawa wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdy organ stwierdził, że kontrolowany nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego prawidłowo, a podatnik nie złożył korekty deklaracji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powoduje jedynie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skutkiem materialnoprawnym niedotrzymania terminu wszczęcia postępowania, określonego w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy jest nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowej, procesowym- ewentualny zarzut bezczynności organu, a nie zakaz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy w związku z koniecznością pozyskania kopii oraz dokonania oceny treści decyzji BA"[.2.]", w związku ze złożonym odwołaniem. Na podstawie art. 155 O.p. organ podatkowy ma prawo wezwać stronę m. innymi do dokonania czynności przedłożenia dowodu będącego w jej posiadaniu w odpowiednim terminie, o czym stanowi art. 189 O.p. Oczywistym jest, że dowodem jest również dokument urzędowy tj. decyzja organu I instancji, doręczona stronie. Zamieszczane w wezwaniu pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w razie niezastosowania się do wezwania jest pouczeniem standardowym, mającym oparcie w treści art. 262 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, celem pouczenia nie jest deprecjacja pełnomocnika strony, do którego kierowane są wszystkie pisma w trakcie postępowania, oraz któremu doręczane są decyzje wydane w sprawie.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.