Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 777/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/09 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1896/09 po rozpoznaniu skargi Z. Z. (Skarżącego) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 03 września 2009r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 roku.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 23 stycznia 2009r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2008r w uznaniu, że nienależnie odliczył on podatek naliczony w fakturach wystawionych przez firmę C. s.c. Stanowisko takie było wynikiem ustalenia, że wskazany kontrahent nie istnieje.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 3 września 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają stwierdzić, iż firma C. s.c to podmiot nieistniejący; sam fakt braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenie, że adres wskazany na wystawionych dokumentach nie istnieje, uzasadnia taki wniosek.

Organ odwoławczy wskazał, że tym samym czynności dostawy towarów, dokonywane przez podmiot, który de facto nie jest znany, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Konstrukcja VAT ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany w fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot. W związku z powyższym, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r (Dz. U. 54 poz 535 ze zm dalej jako ustawa o VAT) w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje C. s.c.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w złożonym odwołaniu, w szczególności powołał się na orzeczenia sądu administracyjnego w podobnych sprawach wydane na tle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Podkreślił w uzasadnieniu, że wykładnia językowa art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury.

Sąd jednakże zwrócił uwagę, że w procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim został przez ustawodawcę ustanowiony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. Sąd I instancji powołał się m.in. na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax oraz wyrok z 6 lipca 2006r. C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. Wnioski płynące z powołanych wyroków wskazują, że do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W ocenie Sądu I instancji, oznacza to, że w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału, Sąd I instancji stwierdził, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd podkreślił, że potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd I instancji stwierdził, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa. .

Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT uzasadnione jest porównaniem wartości kwot transakcji objętych fakturami wystawionym przez C. s.c. z kwotami podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach VAT-7, jak również okoliczności transakcji, które wskazują, że były to transakcje obciążone ryzykiem gospodarczym.

W ocenie Sądu, nie jest jednak możliwe postawienie znaku równości pomiędzy transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności. Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122, 187 §1 i 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm dalej p.p.s.a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w/w ustawy poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego w tym szczególności uznaniu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie w konsekwencji przez Sąd, że w przypadku braku wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji która prowadzi do nadużyć finansowych umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury, która jako wystawiona przez podmiot nieistniejący nie może być uznana jako podatek od towarów i usług.

W związku z podniesionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określenie wytycznych dla organu dokonane przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie

czyni zadość przepisom art. 141 § 4 p.p.s.a i z art. 153 p.p.s.a., bowiem nie wskazuje, jakie inne czynności, poza ustalonymi w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie, powinien przeprowadzić organ podatkowy przy ponownym jej rozstrzygnięciu.

Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając art. 122, 187 i 191 O.p. Zauważył, że przy wydawaniu przedmiotowych decyzji wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 O.p. W ocenie skarżącego organu, w sprawie doniosłe znaczenie ma fakt, iż organ podatkowy I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę zwracał się o przedłożenie dokumentacji księgowej, wystąpił do właściwych organów podatkowych w toku czynności sprawdzających, jak i uwzględnił składane przez podatnika wyjaśnienia. Niezależnie od powyższego Dyrektor podkreślił, że zasady wynikające z 122 i art. 187 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego, nie można z nich wywieść dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie dotyczyłoby to zebrania dodatkowych dowodów od podmiotu de facto nieistniejącego, co nie jest obiektywnie możliwe.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, ustalenia w tej materii dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają stwierdzić, że C. s.c to podmiot nieistniejący. Dyrektor podkreślił, że już sam fakt braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenie, iż adres wskazywany na wystawionych dokumentach nie istnieje, potwierdził, że mamy do czynienia z takim podmiotem, a tym samym czynność dostawy towarów dokonana przez taki podmiot nie mogła wystąpić. Tego rodzaju okoliczności, jak i inne w tym także dane uzyskane od skarżącego, zdaniem organu, prowadzą do wniosku, że nie powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą towarów.

Dyrektor podkreślił, że transakcje z firmą C. były znaczącymi transakcjami zakupów w prowadzonej przez Skarżącego działalności i tak np. złożone deklaracje podatkowe VAT-7 za 2007r. wskazują, iż podatek naliczony wskazany w tych deklaracjach wynosi 14.440 zł, natomiast wartość VAT naliczonego wynikająca z faktur, na których jako wystawca widnieje firma C. to 13.683,23 zł. W wyjaśnieniach z dnia 18 sierpnia 2008r. Skarżący stwierdził, że do jego firmy zgłosił się przedstawiciel firmy C. trudniącej się skupem i sprzedażą złomu mosiężnego i zaproponował współprace, na co przystała żona. To było wygodne, gdyż posiadali jeden samochód, a on jeździł po Polsce sprzedając wyroby, zapłata była dokonywana gotówką, a osoba, która dostarczała złom podawała się za pracownika. W opinii Dyrektora, strona zawierając przedmiotowe transakcje, które stanowiły podstawę jej działalności powinna poczynić jakiekolwiek dodatkowe czynności w celu weryfikacji kontrahenta, a skoro tego nie zrobiła musiała zdawać sobie sprawę biorąc pod uwagę szczególny asortyment z możliwych konsekwencji swojego wyboru, a co zostało ocenione przez organy jako zawieranie transakcji obciążonych dużym ryzykiem gospodarczym.

Za niezrozumiały uznał Dyrektor zarzut Sądu I instancji dotyczący postawienia znaku równości między transakcjami obciążonymi dużym ryzykiem gospodarczym, a transakcjami dokonanymi w celu oszustwa podatkowego czy innych nadużyć w realiach niniejszej sprawy. Organ zwrócił uwagę, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi. Podkreślił, że to na stronie spoczywał obowiązek zweryfikowania choćby minimalnego otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. Takie możliwości wynikały bezpośrednio z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Dyrektor zauważył, że strona miała niewątpliwe także możliwość uzyskania od kontrahenta jego dokumentów rejestracyjnych, które potwierdziłyby prowadzoną działalność gospodarczą.

Zdaniem organu ustalony stan faktyczny wskazuje, że strona nie dochowała nawet minimum staranności w sprawdzaniu swojego kluczowego kontrahenta. Zdaniem organu, zaskarżony wyrok nie zawiera wyczerpujących instrukcji, co do innych okoliczności, poza wymienionymi w przedmiotowej decyzji, które powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i wyczerpuje dyspozycje art. 122, art. 187 § 1 O.p. To prowadzi również do konstatacji, że ocena materiału dowodowego w sposób poczyniony przez organ podatkowy odpowiada regulacji zawartej w art. 191 O.p.

Według Dyrektora wydany wyrok WSA w konsekwencji narusza art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w kontekście oceny przez Sąd zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że konstrukcja podatku VAT ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany na fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot. Przyznanie takiego prawa oznaczałoby, że prawo do odliczania przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli mamy do czynienia z brakiem takiej czynności u wystawcy faktury to tym samym powstaje brak prawa do odliczania podatku z takiej faktury, przeciwne stanowisko byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Zatem w ocenie organu, faktury wystawione przez firmę "C." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nim podatek naliczony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Organ oparł skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że w tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122, 187 i 191 O.p. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego w związku z uznaniem, że w sprawie konieczne jest dopiero wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, mimo, że zostało to już wykazane. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a polegający na braku zasadniczych wskazań co do dalszego postępowania, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji.

Oceniając tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zasadny. Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., jak również w art. 191 O.p. nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych zgodnych z rzeczywistością. Nie oznacza to jednak, że w ramach weryfikowania twierdzeń podatnika, organy mają samodzielnie poszukiwać dowodów na ich potwierdzenie w sytuacji, gdy z przeprowadzonego postępowania płyną przeciwne dla tych twierdzeń wnioski.

W stanie faktycznym sprawy, jak przedstawił to Sąd I instancji, organy ustaliły, że kontrahent skarżącego, C. s.c. to podmiot nieistniejący. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że adres, pod którym podmiot ten miał rzekomo funkcjonować jest nieprawdziwy na tyle, że nie istnieje ulica wskazana w adresie na fakturze (w G. nie ma w ogóle ulicy T., na której miała mieścić się siedziba C. s.c.). Kontrahent ten nie został zidentyfikowany w trakcie całego postępowania, pozostawało to także poza możliwościami Skarżącego. W istocie okoliczność, że C. był podmiotem nieistniejącym nie była nawet w sprawie sporna między stronami. Wątpliwości rodziło ustalenie, czy w świetle okoliczności przebiegu transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami, Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

W ramach tych okoliczności organ ustalił i przedstawił, że Skarżący nawiązał kontakt z firmą C. s.c. z inicjatywy tego kontrahenta, którego przedstawiciel zgłosił się sam do Skarżącego i zaproponował współpracę. Przedmiotem działalności tego kontrahenta był skup i sprzedaż złomu mosiężnego. Transakcje wykonywane były w siedzibie Skarżącego, zjawiała się osoba przedstawiająca się jako pracownik kontrahenta, dostarczała surowiec, za który płatność dokonywana była gotówkowo. Transakcje wykonywane z firmą C. stanowiły bardzo znaczący udział w działalności Skarżącego.

Powyższe ustalenia zostały przez Sąd I instancji w pełni zaakceptowane. Nie kwestionował on także stwierdzenia organów, że dokonywane transakcje w zakresie obrotu złomem metali są obciążone ryzykiem gospodarczym. Następnie jednak Sąd ten doszedł do konkluzji, które pozostają w sprzeczności z przyjętymi ustaleniami faktycznymi w sprawie. Było to skutkiem wywiedzenia zbyt daleko idących wniosków z powołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia.

Nawet w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006r, Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006r w sprawie C-255/02 (także powołanym przez Sąd) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r w sprawie C-4/94 (pkt 56-57 uzasadnienia).

Ze wskazanym wyżej poglądem koresponduje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1108/09, w którym stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008r w sprawie I FSK 529/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy ustaliły w sprawie okoliczności obiektywne, co do nieistnienia podmiotu – kontrahenta skarżącego C. s.c. – który wystawił kwestionowane faktury, co zaakceptował Sąd I instancji. Dostrzegły również brak przekonywujących argumentów i dowodów na to, że Skarżący zachował staranność w kontaktach ze wskazanym kontrahentem.

Sąd I instancji na ostatniej stronie uzasadnienia bardzo ogólnikowo stwierdził, że stanowisko organów w sprawie uzasadnione zostało porównaniem wartości kwot transakcji objętych spornymi fakturami z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT, jak również okoliczności transakcji, które wskazują, że były to transakcje obciążone ryzykiem gospodarczym. Tymczasem w rozwinięciu wymienionych przesłanek, które Sąd I instancji pominął, zawiera się rzeczywista możliwość oceny działań Skarżącego w tych transakcjach.

Za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów, że transakcje obrotu złomem metali kolorowych są obciążone ryzykiem gospodarczym, co sądom administracyjnym jest znane z urzędu, z tytułu dużej ilości spraw sądowo-administracyjnych mających za podstawę transakcje obrotu złomem metali.

Za istotne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało potraktować okoliczności charakteryzujące przebieg transakcji: gotówkowa forma płatności, każdorazowy przywóz towarów przez rzekomych pracowników firmy C. (brak wiedzy o tożsamości tych osób) zorganizowane z inicjatywy tej firmy. Brak jakiejkolwiek próby identyfikacji kontrahenta przez skarżącego, dla którego, z uwagi na wielkość obrotów (zasadnie porównano dane z deklaracji z VAT naliczonym w fakturach) był to główny kontrahent, należy niewątpliwie uznać za niczym nieuzasadnione zaufanie. Skarżący podnosił, że jego tryb pracy polega na tym, że głównie jeździ z towarem, a na miejscu, w siedzibie firmy, pozostaje żona. W ramach wyjazdów nie było więc przeszkód, by upewnić się co do miejsca działalności tak istotnego kontrahenta, funkcjonującego przecież w nieodległej miejscowości. Szczególnie, że już pobieżna analiza danych firmy C. nakazywałaby czujność (podany adres w G. dotyczył ulicy, której w ogóle nie ma w tym mieście, co można sprawdzić nawet bez wizyty na miejscu).

Skarżący, mając do czynienia z nowym dostawcą towaru, którego wcześniej nie znał, mógł także wykorzystać możliwość, jaką stwarza art. 96 ust 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności uznać trzeba, że Sąd I instancji nie uzasadnił dostatecznie przyjętego stanowiska, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia poglądu, że podatnik powinien mieć podejrzenia, co do statusu swojego kontrahenta. Skutkiem tego było też wadliwe sformułowanie wskazań dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania; na marginesie należy zauważyć, że mają one nazbyt ogólny charakter w świetle okoliczności już ustalonych.

Wszystkie przytoczone wyżej uwagi pozwalają uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a i uznać za zasadny zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są także zarzuty dotyczące prawa materialnego. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji.

Na skutek bowiem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku dochodzi do usankcjonowania stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w nieznane, prowadząc do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty. Jest to sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U z 2002r nr 163 poz 1349 ze zm).