Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 834/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 438/04 w sprawie ze skargi Jana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Jana S. kwotę 450 /czterysta pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. /I SA/Wr 438/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Jana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...), w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 715 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 października 2003 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w 2001 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 5.463,20 zł /w tym na zakup żywności 4.198,80 zł/, podczas gdy osiągnięte w tym roku dochody z tytułu świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia wyniosły 945,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za wiarygodne wyjaśnień odnośnie zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności ze sprzedaży 11.000 DM oraz środków pieniężnych uzyskanych na skutek obrotu świadectwami udziałowymi.

W odwołaniu podatnik zakwestionował sposób ustalenia i wysokość przyjętych wydatków na wyżywienie jego oraz rodziny, a także wysokość ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. W jego ocenie brak było podstaw do przyjęcie do wyliczenia wydatków na żywność danych statystycznych dotyczących gospodarstw domowych pracowników - skoro w 2001 r. podatnik nie pracował, to jego rodzina nie była gospodarstwem domowym pracownika, tak więc właściwym byłoby przyjęcie wydatków dla grupy gospodarstw utrzymujących się z niezarobkowych źródeł. Odnośnie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. podatnik zarzucił, że brak danych personalnych potwierdzających sprzedaż 11.000 DM nie oznacza, że nie dokonał takiej transakcji i nie uzyskał przychodu ze sprzedaży obcej waluty. Niesłusznie także organ nie uznał oszczędności w kwocie 10.000 zł pochodzących ze sprzedaży samochodu, a następnie wydanych na zakup świadectw NFI - nawet jeśli dochód ze sprzedaży tych papierów wartościowych nie został opodatkowany, to kwota 10.000 zł po sprzedaży tych świadectw na pewno była w posiadaniu strony i wykorzystana była na pokrycie wydatków w kontrolowanym okresie. Nie można zatem twierdzić bez dokonania rozliczenia lat poprzedzających okres objęty kontrolą, że podatnik wszystkie swoje oszczędności /na których istnienie przedstawił dowody/ skonsumował wcześniej i nie posiadał ich już w latach kontrolowanych.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, uznał, iż wydatki podatnika znacznie przewyższały przychody. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary jego twierdzeniom, że nie ponosił wydatków na żywność, która pochodziła z prowadzonych przez jego żonę i jej matkę gospodarstw rolnych - powierzchnia i rodzaj posiadanych gruntów nie wskazują na możliwość wyżywienia całej rodziny bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków, zwłaszcza że podatnik z rodziną zamieszkiwał w L. Wskazał, iż nie wszystkie niezbędne produkty można otrzymać z własnej hodowli i uprawy, co potwierdzają dane statystyczne o wydatkach gospodarstw domowych rolników na żywność. Nie jest też możliwe przyjęcie danych dotyczących wydatków dla grupy gospodarstw utrzymujących się z niezarobkowych źródeł, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik uzyskał dochód ze źródeł, których nie ujawnił. Organ wskazał też, iż Biuletyn Statystyczny, na podstawie którego ustalono wysokość wydatków na żywność w gospodarstwach domowych pracowników nie podaje danych dotyczących wydatków ponoszonych przez osoby utrzymujące się z niezarobkowych źródeł. Organ nie uznał również argumentacji strony odnośnie oszczędności w wysokości 11.000 DM i środków pieniężnych ze sprzedaży samochodu w wysokości 10.000 zł, oraz że środki te zostały przeznaczone na zakup świadectw udziałowych, ze sprzedaży których uzyskała dochód w wysokości 50.000 zł. Wskazane przez podatnika źródła oszczędności nie zostały z podatku dochodowego zwolnione zaś podatnik ani jego żona ich nie opodatkowali. Na potwierdzenie swych twierdzeń podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów. Organ wskazał też na prowadzoną przez podatnika budowę domu jednorodzinnego, na które były ponoszone wydatki w latach poprzednich, co - jego zdaniem - podważa możliwość posiadania oszczędności. Odnośnie dowodu sprzedaży 11.000 DM w dniu 5 maja 1994 r., organ zauważył, iż nie zawierał on danych osobowych sprzedającego. Wprawdzie podanie tych danych nie było obowiązkowe, ale ich brak nie pozwala na uznanie, że sprzedaż została dokonana przez podatnika. Nadto uzyskana ze sprzedaży kwota /po przeliczenia na nowe złote - 14.608 zł/ oraz fakt, że sprzedaż miała miejsce ponad 3,5 roku przed rozpoczęciem kontrolowanego okresu, a w roku 1997 podatnik utrzymywał się z zasiłku dla bezrobotnych, trudno dać wiarę, by zachował środki pieniężne z tego tytułu do 1 stycznia 1998 r. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem, iż to organ wydający decyzję był zobowiązany do przedstawienia danych wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzedzające kontrolowany okres. Generalną zasadą prawa podatkowego jest, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić - skoro więc podatnik twierdzi, że w dniu 1 stycznia 1998 r. posiadał oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych, powinien to udowodnić. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Wszystkie dokonane przez organ I instancji ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym, zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzona ocena dowodów jest zgodna z regułami postępowania podatkowego i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3. W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty, wskazując, że podstawę opodatkowania ustalono między innymi na podstawie danych statystycznych - urząd nie stwierdził, żadnych wydatków, których charakter wskazywałby na faktyczne osiąganie dochodów z nieujawnionych źródeł, a jedynie stwierdził, że podatnikowi zabrakło środków na egzystencję. Zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno mieć miejsce w sytuacjach znaczącego przekroczenia wydatków nad przychodami podatników, a zarówno z wysokości przekroczenia, jak i charakteru przychodów można byłoby domniemywać, iż mamy do czynienia z uzyskiwaniem nieujawnionych przychodów. W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy wydatkami a źródłem ich pokrycia powstała z powodu nieuznania wyjaśnień podatnika, iż wraz z rodziną nie musiał ponosić wydatków na wyżywienie w kwocie przyjętej przez organ. Wskazała też, że nie można uznać bezrobotnego za przedstawiciela rodziny pracowniczej, w której nikt nie pracuje. Dane te dostępne są w Małym Roczniku Statystycznym, a ich część podatnik załączył jako materiał dowodowy już na etapie postępowania odwoławczego od pierwszej uchylonej w tej sprawie decyzji organu kontroli. Nie było zatem żadnych przeciwwskazań, aby uznać żądanie podatnika ustalenia jej wydatków na wyżywienie przyjmując dane korzystniejsze, dotyczące gospodarstw domowych utrzymujących się z niezarobkowych źródeł. Nadto skarżący wskazał, ż skoro brak było obowiązku umieszczenia na dokumencie świadczącym o sprzedaży 11.000 DM danych sprzedającego, to nie można czynić z tego powodu zarzutu, gdyż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika i wystarczy, by strona uprawdopodobniła, iż posiadała lub mogła posiadać środki pieniężne. Nie zgodziła się także z tym, iż nie udowodniła, skąd pochodziły środki na zakup dewiz, a ciężar udowodnienia tego faktu przerzuciła na kontrolujących. Strona wskazywała, iż w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym osiągała dochody wyższe od przeciętnych i fakt ten jest znany organom administracji skarbowej z urzędu, ponieważ są one w posiadaniu zeznań podatkowych za wspomniane lata.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, wskazując, iż w sprawie zaistniały podstawy z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniósł podatnik w badanym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany /wyrok NSA z 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1877/99/. Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań ani być ustalane w drodze szacunkowej. W niniejszej sprawie organy ustaliły wysokość ponoszonych wydatków częściowo w oparciu o dane statystyczne, nie wskazując przy tym, na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie. Nie można uznać za dostateczne uzasadnienie stwierdzenia, że gospodarstwo domowe podatnika jest gospodarstwem pracowniczym, ponieważ uzyskuje on dochody z nieujawnionych źródeł. Jest to bowiem potraktowanie jak dowodu brzmienia tezy dowodowej. Organy przyjęły też, że podatnik ponosił połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a domniemanie wynikające z faktu, że Jan S. i Maria R.-S. są małżonkami nie może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego majątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie, co nie oznacza "po połowie". W tych okolicznościach organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie posiadania przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Stąd też organy nie wyjaśniły okoliczności faktycznych sprawy, a więc naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Czesławę O. - organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł organy nie mogły określić kwoty wydatków na wyżywienie w drodze szacunku, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy taki fakt nie miał miejsca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż oboje skarżący po wstępnym stwierdzeniu, iż żywności w pełnym zakresie dostarczało im gospodarstwo rolne, odmówili udzielenia dalszych wyjaśnień dotyczących wydatków na wyżywienie. W związku z tym organy podatkowe, kierując się doświadczeniem życiowym uznały, że z upraw przydomowych i chowu uzyskuje się ograniczony asortyment nieprzetworzonych produktów rolnych, które nie zaspokajają w całości potrzeb życiowych skarżących oraz dwójki ich nastoletnich dzieci, a ponadto dane statystyczne publikowane przez Główny Urząd Statystyczny wskazują, że przeciętne miesięczne wydatki żywnościowe na osobę w rodzinach rolników utrzymują się na poziomie wydatków w rodzinach pracowniczych. W związku z tym dla określenia wydatków skarżących na wyżywienie organy przyjęły dane z Biuletynu Statystycznego dotyczące rodzin pracowniczych, co nie było działaniem niedopuszczalnym, lecz wręcz koniecznym, bowiem podstawowym założeniem sposobu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł jest porównanie poniesionych przez podatnika wydatków z przychodami tego roku. W związku z tym pominięcie po stronie wydatków takich elementów jak zakup żywności, środków higieny, utrzymania domu, zakup odzieży itp. tylko dlatego, że podatnik odmawia ich określenia, powodowałoby bezcelowości każdego postępowania. Stąd niedopuszczalne byłoby właśnie pominięcie po stronie wydatków skarżących tak oczywistych jak te na zakup żywności i odstąpienie od ich przybliżonego określenia w oparciu o dane statystyczne. Pogląd tak został zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 1998 r. /SA/Sz 2197/97/ i z dnia 27 kwietnia 1999 r. /I SA/Ka 1600/97/. Organ wskazał też, iż skarżący nie wykazali jakichkolwiek wydatków na środki higieny, zdrowie, kulturę itp. jednak organy co do tych wydatków odstąpiły, z korzyścią dla skarżących, od ich szacunkowego określenia.

Odnośnie niedostatecznego wyjaśnienia przez organy, jakie wydatki na wyżywienie poniósł każdy z małżonków, organ stwierdził, iż skarżący oświadczyli, że mimo istniejącej między nimi rozdzielności majątkowej prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wychowują dwoje dzieci. Ponieważ skarżący nie podali wysokości wydatków na żywność nawet w przybliżonej wysokości, przyjęcie w rozliczeniu dla każdego z małżonków, iż ponosił wydatki na własne wyżywienie i w równej części na każde z dwójki dzieci nie jest naruszeniem zasady ścisłego rozgraniczenia wydatków każdego z małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa. Organ podkreślił również, iż skarżący nie kwestionowali ani w odwołaniu ani w skardze przyjęcia przez organy, iż wydatki na wyżywienie dzieci ponosili w równym stopniu, co oznacza, że tak było w rzeczywistości. Stąd też materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż rozgraniczenia wydatków skarżących na wyżywienie organy dokonały prawidłowo, natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie ocenił, że organy nie dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń, co świadczy niewątpliwie o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem strony Sąd I instancji właściwie wytknął organowi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być bowiem dopuszczalne zastąpienie ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika "przybliżonym określeniem w oparciu o dane statystyczne". Zastosowane przez organ "szacowanie" doprowadziło do sytuacji, gdy wyliczone różnice między przychodami a wydatkami ujawniły kwoty, które przy zastosowaniu logiki przyjętej przez organ należałoby pominąć jako mieszczące się w granicach błędu statystycznego. Skoro organ dopuszczał w postępowaniu używanie metod statystycznych to powinien zastosować tą samą metodologię do wszystkich czynności przeprowadzonych w sprawie. Urząd Skarbowy przekroczył dopuszczalne prawem granice dowolności postępowania, a takie działanie organu stało się przyczyną wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w drodze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Autor skargi kasacyjnej sformułował podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając w tych ramach naruszenie 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 p.p.s.a., "przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy taki fakt nie miał miejsca".

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy zwrócić uwagę, że art. 133 p.p.s.a. składa się z trzech paragrafów. Paragraf 1 przewiduje, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Według par. 2 art. 133, "Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo", zaś stosownie do art. 133 par. 3 p.p.s.a., "Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu". W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie doprecyzowuje, o naruszenie którego przepisu art. 133 p.p.s.a. chodzi, tak sformułowana podstawa kasacyjna wymyka się kontroli kasacyjnej. Trudno znaleźć bowiem argumenty za przyjęciem naruszenia podanych w tej podstawie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 i art. 3 par. 1 p.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Następnie zaś, stosownie do art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 ww. ustawy, przewodniczący zamknął rozprawę, gdyż Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd wydał zaś wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Brak przy tym podstaw aby twierdzić, że Sąd ten przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, co uzasadniałoby naruszenie np. art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przeciwnie, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniósł podatnik w konkretnym roku podatkowym, nie czyniąc zadość art. 122 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie zakwestionował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego zarzutu jednak nie zawarto w skardze kasacyjnej. Należy przy tym pamiętać, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano prawidłowo podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwłaszcza odnośnie wydatków, jakie poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przez przyjęcie, że dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł organy nie mogły określić kwoty wydatków na wyżywienie w drodze oszacowania", należy zaakcentować, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie doszedł do etapu stosowania prawa materialnego /tj. etapu subsumcji/, stwierdzając, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym, nie czyniąc zadość art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jak już zaś powyżej podkreślono, strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła oceny stanu faktycznego dokonanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a., par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" oraz par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.