Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2581/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2, 3, 5b, art. 119a, art. 165a § 1, art. 14h, art. 119y § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 434/17 w sprawie ze skargi G. D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: organ interpretacyjny) utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 14 października 2016r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek G. D. (dalej: Skarżący).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt I SA/Gd 434/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), skargę oddalił.

W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

1/ art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Skarżącego wniosku o interpretację indywidualną, były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2/ art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem Skarżącego żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

3/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi, na postanowienie Ministra wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

4/ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga Strony;

5/ art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających;

6/ art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7/ art. 125 O.p., gdyż bez wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie od spadków i darowizn.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p., tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017r., poz. 833 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu u.p.s.d., do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel u.p.s.d., z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącego omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.;

2/ art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

3/ art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4/ art. 119b § 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś Skarżącego jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5/ art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, że wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6/ art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnianych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Będący podstawą prawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez Skarżącego art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił utrwalony w orzecznictwie NSA pogląd, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych trybów orzekania (por. np. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). Pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie art. 14b § 2a O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013r.,sygn. akt II FSK 2612/11 i z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 935/17).

Istotne jest również przedstawienie ogólnych uwag odnośnie charakteru interpretacji indywidualnych, które stanowią formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną (por. wyroki NSA z dnia 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 290/18 i II FSK 640/18). Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać zatem, że zainteresowany pozna zapatrywania organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Celem uzyskania interpretacji indywidualnej nie może być natomiast uzyskanie porady prawnej, czy też poznanie zapatrywań prawnych organu interpretacyjnego odnośnie pewnych obowiązujących instytucji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015r, sygn. akt II FSK 2924/13). Interpretacja indywidualna może zatem zostać wydana, jeżeli spełniać będzie obydwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez Skarżącego w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, przypomnieć również należy treść zadanych przez Skarżącego pytań, gdyż to właśnie ich analiza stanowiła bezpośrednią przyczynę odmowy wydania interpretacji. Przedmiotem wniosku było zapytanie o warunki zwolnienia przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i Skarżący zadał pytania, czy: (-) jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu III a rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.? (-) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając, czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a rozdział 1 Ordynacji, tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? (-) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że otrzymanie darowizny jest zwolnione z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Analizując treść zadanych pytań, rodzi się jednoznaczna konstatacja, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIa rozdziału 1 O.p.), a nie zapytanie odnośnie prawidłowości stanowiska Skarżącego w zakresie rozumienia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Skarżący bezpośrednio nawiązuje bowiem do przepisów art. 119a-119f, czyli dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprost zadając pytanie, czy mogą one znaleźć zastosowanie. W przedmiocie zaś oceny zastosowania art. 119a O.p., na wniosek podatnika wydawane są opinie zabezpieczające, których tryb wydawania jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia wydania takiej opinii, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej odbywa się według dwóch odrębnych procedur, (obecnie odrębna jest też właściwość organów), zatem instytucje te nie mogą się wzajemnie przenikać. Tryb wydawania opinii zabezpieczających jest zatem odmienny od trybu wydawania interpretacji indywidualnych i kompleksowo został uregulowany w przepisach art. 119w-119zf O.p.

Podkreślić należy, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący zadał pytania o możliwość zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym klauzuli o unikaniu opodatkowania. Tym samym organ interpretacyjny, chcący merytorycznie rozstrzygnąć wniosek, byłby zobowiązany zbadać, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność, nie jest dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zaś sposób działania był sztuczny i w ten sposób strony zamierzają osiągnąć korzyść podatkową. Nie byłoby to możliwe bez odniesienia się do przepisów związanych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca w zakresie rozstrzygania, czy przepisy związane z klauzulą o unikaniu opodatkowania mają zastosowanie, jak powyżej wskazano, przewidział jednak odrębną procedurę – wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a, bądź wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli chce on potwierdzenia swojego stanowiska, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p.

Nie sposób nie zauważyć, że właśnie o to zapytał Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro jednak podatnik chcący uzyskać potwierdzenie, że w jego sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania, może uczynić to jedynie poprzez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, nie może zaś oczekiwać, że uzyska odpowiedź w drodze wydanej interpretacji indywidualnej.

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powodem odmowy wydania interpretacji indywidualnej, nie było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w opisanym zdarzeniu przyszłym występują elementy, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., lecz to, że sam Skarżący zadał pytanie, czy w jego sytuacji przepis ten znajdzie zastosowanie. Skoro Skarżący miał wątpliwość, czy w jego sytuacji zastosowanie mogą znaleźć przepisy o unikaniu opodatkowania, gdyż wprost takie pytanie sformułował, powinien w celu rozwiania swoich wątpliwości skorzystać z odpowiedniej procedury wyraźnie przewidzianej przez ustawodawcę do takich sytuacji.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi również do wniosku, że zdaniem Skarżącego w pewnych sytuacjach, między innymi wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, ex lege wyłącza się stosowanie art. 119a § 1 O.p. Decyduje o tym jego zdaniem realizowanie wyinterpretowanego z danej ustawy podatkowej obiektywnie i normatywnie istniejącego celu i przedmiotu danej czynności. W istocie zatem Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie tyle domagał się potwierdzenia, że w opisanej przez niego sytuacji znajdzie zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., lecz potwierdzenia, że klauzula o unikaniu opodatkowania w stosunku do tego przepisu nie może znaleźć zastosowania.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżący chciał uzyskać wiedzę, jak należy w przypadku tego przepisu rozumieć przesłankę, że działanie podatnika "jest sprzeczne (....) z przedmiotem i celem" art. 4a ust. 1 u.p.s.d". Badanie tej przesłanki następuje jednak w odrębnym postępowaniu, które na wniosek podatnika może zostać wszczęte jedynie w przedmiocie uzyskania opinii zabezpieczającej. Skoro rozstrzygnięcie tej kwestii może nastąpić w odrębnym postępowania, to jedynie organ prowadzący to postępowanie ma kompetencje do wiążącego skonkretyzowania tego pojęcia. Ustawodawca daje podatnikowi możliwość poznania stanowiska tego organu, poprzez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W konsekwencji podatnik nie może go zastąpić wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Prawidłowo w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, bowiem zawierałaby ona ocenę dotyczącą zastosowania lub nie przepisu art. 119a O.p. Rozstrzygając sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny przepisów art. 119a-119f O.p., w przedmiocie których wydawane są opinie zabezpieczające, a nie jedynie przepisów u.p.s.d.

Ponadto zgodnie z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony w dniu 14 lipca 2016r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez Skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, Skarżącego by nie objęła (chroniła). Jak wskazano natomiast we wcześniejszej części uzasadnienia, warunkiem wydania interpretacji indywidualnej, jest spełnianie przez nią również funkcji ochronnej. Sposób sformułowania pytań przez Skarżącego od razu wyklucza spełnienie takiej funkcji, co dodatkowo uzasadnia prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji.

Skoro zatem rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie Skarżącego, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p., należy zauważyć, że przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. 15 lipca 2016r. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w przedmiotowej sprawie wniosek został złożony przed ww. datą. Ponadto przepis art. 14b § 5b O.p. nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem wydano w niej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie indywidualną interpretację. Tym samym nie mógł on zostać naruszony ani przez organ, ani też przez Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 O.p., nawet, jeżeli Skarżący miał odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizując tę zasadę, organy podatkowe nie mogą jednak wydawać swoich rozstrzygnięć w nieodpowiedniej procedurze, jak chce tego Skarżący, jedynie dlatego, że jest ona szybsza i tańsza w porównaniu z procedurą dotyczącą wydawania opinii zabezpieczających.

Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w Gdańsku w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż sprawa została rozpoznana powierzchownie, bez dokonania wszechstronnej oceny podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny, wszechstronny, jasny i przekonywujący przeprowadził wywód prawny z którego wynika, dlaczego działanie organu interpretacyjnego było prawidłowe. Zostało to wyraźnie zaakcentowane i umożliwiło Skarżącemu sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 119a O.p. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem nie mógł naruszyć ww. przepisu przez jego błędną wykładnię.

Nie sposób także doszukać się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani organ interpretacyjny ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że nie da się ustalić obiektywnego celu i przedmiotu określonych rozwiązań ustawy podatkowej. Podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej było natomiast ustalenie, że w sprawie z wniosku Skarżącego, brak jest podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek Skarżącego nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Argumentacji przemawiającej za naruszeniem tego przepisu, nie może stanowić podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że sprawa ma charakter precedensowy. Nie sposób bowiem przyjąć, że w sprawach precedensowych, organy podatkowe i sądy administracyjne, bez względu na wyniki dokonanej wykładni stosowanych przepisów prawa podatkowego, zawsze powinny uwzględniać stanowisko podatnika.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są twierdzenia zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania, mają charakter materialny. Przepisy te nie mogą być bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia z uwagi na niekonkurencyjność dwóch trybów postępowania: postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczającej. Na marginesie można jedynie wskazać, że przepisy te mają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co jednakże istotne, przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania.

W świetle powyższych uwag należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.