Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 34/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1714
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18 ust. 2,
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 151art. 250
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z [...] nr: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokat M. K.kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] odmawiającą A. M. umorzenia 2/3 kwoty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9254 zł oraz odsetek za zwłokę od tej kwoty zaległości.

Organ ustalił, że pismem z 21 lipca 2015 r. A.m. zwrócił się

o całkowite umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn

z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości w kwocie 13.881 zł, a jeżeli nie jest to możliwe, umorzenie tego podatku w wymiarze dwóch trzecich i jednoczesne rozłożenie pozostałej sumy na możliwie największą ilość rat. Powyższy wniosek uzasadnił trudną sytuacją finansową. Jako źródło utrzymania podał niewielką rentę żony oraz dochód z pracy na 1/8 etatu, który wynosi miesięcznie kwotę 191,20 zł. Podatnik nadmienił, że nie posiada żadnego majątku, oprócz nieruchomości którą uzyskał w drodze zasiedzenia. Wskazał, że przy tak skromnym budżecie domowym

i przy braku jakichkolwiek zabezpieczeń finansowych, żaden bank nie chce mu udzielić kredytu, aby mógł zapłacić podatek. Podniósł, że sytuacja finansowa,

w której się znalazł doprowadziła do tego, że nie jest w stanie spłacić zadłużenia czynszowego w kwocie około 13.000 zł, co może doprowadzić do eksmisji

z mieszkania. Z uwagi na brak środków do życia wnioskodawca zaciągnął

w styczniu 2014 r. pożyczkę w Providencie w kwocie 500 zł, którą spłaca w ratach po 21 zł. Państwo M. mają na utrzymaniu córkę A., która nadal się uczy i jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku.

Wypełniając dyspozycję art. 209 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., zwrócił się do Wójta Gminy S. o zajęcie stanowiska w sprawie udzielenia A. M. ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4627 zł i umorzenia części zaległości podatkowej

w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9254 zł. W wydanym postanowieniu

z 9 maja 2016 r. nr F.3126.3.2016, Wójt Gminy S. nie wyraził zgody na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn naliczonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

[...] z [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika

w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulg oraz okoliczności istotne dla oceny przesłanek udzielenia ulgi, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Organ podatkowy podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej strony. W tym zakresie ustalono, że wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną i córką. Podatnik podał, że jego wynagrodzenie wynosi 232 zł, świadczenie emerytalne żony – G. M. wynosi 631,84 zł, córka - A. M. otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 1375,64 zł. Rodzina mieszka w mieszkaniu lokatorskim o pow. 48,25 m², a ich łączne dochody stanowią kwotę netto 2239,48 zł. Jako stałe miesięczne wydatki podatnik wymienił: czynsz - 535,54 zł, opłaty za energię elektryczną - 297,91 zł, ubezpieczenie na życie - 36,68 zł, nadto ubezpieczenie samochodu – 184 zł. Jako posiadany majątek nieruchomy podatnik wskazał działkę położoną w S.g.. Co do sytuacji zdrowotnej podatnik oświadczył, że żona choruje na reumatoidalne zapalenie stawów oraz osteoporozę. Ponadto wnioskodawca poinformował, że od 2002 r. był osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. W 2010 r. zatrudnił się w Zakładzie Produkcji Spożywczej "A." za wynagrodzenie ok. 700 zł miesięcznie. Od 2012 r. pracuje w firmie A.-P. i oczekuje na swoją emeryturę. Córka A. M. po 4 latach poszukiwania podjęła pracę w firmie M. – C.. Do oświadczenia

o stanie majątkowym z 25 lutego 2016 r. podatnik załączył kserokopie dokumentów szczegółowych wymienionych przez organ w uzasadnieniu decyzji.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego wnioskodawca wyjaśnił, że emerytura żony wynosi obecnie 633,5 zł, dochód podatnika - 199,84 zł netto przy pracy na 1/8 etatu, natomiast wynagrodzenie A. M. nie uległo zmianie.

Od 21 maja 2016 r. córka przebywa na zwolnieniu lekarskim i otrzymuje zasiłek chorobowy w wysokości 976,96 zł miesięcznie. Podatnik wskazał ponadto, że miesięczne wydatki wynoszą 891,57 zł na co składa się czynsz za mieszkanie - 523,73 zł, składka PZU - 36,68 zł, energia elektryczna - 267,92 zł, spłata pożyczki zaciągniętej 21 listopada 2015 r. przez G. M. w kwocie 1463,70 zł - rata miesięczna wynosi 37,73 zł. Do tego dochodzą koszty wyżywienia, opieki lekarskiej oraz wykupu leków. Wnioskodawca poinformował, że stan posiadanego majątku oraz warunki mieszkaniowe nie uległy zmianie. Wskazał, że w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. otrzymywał dotację z MOPR, która przekazywana była na konto spółdzielni na poczet zadłużenia czynszowego. W chwili obecnej Sąd Rejonowy w K. z uwagi na istniejące zadłużenie wydał nakaz zapłaty i obciążył podatnika kosztami postępowania. Orzeczenie Sądu jest nieprawomocne ponieważ wnioskodawca złożył apelację.

Odnosząc się do pożytków uzyskiwanych z nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości leśnej o pow. 6,61 ha, położonej w miejscowości Sokołów Górny, strona poinformowała, że nie uzyskuje żadnych korzyści z tej nieruchomości oprócz uprawy warzyw w śladowych ilościach na własny użytek. Poinformował, że jeżeli wejdzie w życie ustawa o emeryturach od 65 lat dla mężczyzn to po osiągnięciu wieku emerytalnego jego świadczenie będzie wynosiło 2122 zł a jeżeli ustawa nie wejdzie w życie emeryturę zacznie pobierać po osiągnięciu 66 lat i 5 miesięcy. Do przedmiotowego pisma podatnik załączył kserokopie dokumentów szczegółowo wymienionych przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że wyraża zrozumienie dla trudnej sytuacji finansowej wnioskodawcy i jego rodziny. Jednakże, w jego opinii powyższe okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy - "przesłanki ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Dochody państwa M. kształtują się na poziomie od 1810,31 zł do 2208,99 zł, natomiast stałe miesięczne wydatki, poza kosztami wyżywienia i wykupu leków, których podatnik nie sprecyzował, wynoszą ok. 866,06 zł (z uwzględnieniem opłat czynszowych). Organ wskazał, że niskie środki na utrzymanie nie upoważniają automatycznie organu do udzielenia ulgi. Okoliczność taka nie stanowi o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Co do obciążeń o charakterze cywilnoprawnym, prywatnym, jakimi są pożyczki zaciągane przez państwa M. (w banku komercyjnym lub innej instytucji finansowej), organ wskazał, że nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych przepisami ustaw podatkowych. Obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami.

Jednocześnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, które zaistniały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a które uniemożliwiłyby podatnikowi wywiązanie się z obowiązków płatniczych wobec budżetu Państwa. Zaległość podatkowa ciążąca na podatniku powstała w wyniku regulowania przez niego sytuacji majątkowej. Z postanowienia Sądu Rejonowego

w J. z 21 września 2012 r. sygn. akt I Ns 307/11 wynika bowiem, że sprawa była rozpatrywana przez Sąd z wniosku A.M.. Obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn wiąże się z uzyskaniem przez podatnika korzyści majątkowej w postaci nabycia w drodze zasiedzenia własności nieruchomości położonej w S.g. gmina S. o powierzchni

6.6100 ha. Zdaniem organu czerpanie pożytków, które przynoszą tego typu nieruchomości również może stać się środkiem wsparcia domowego budżetu. Potwierdza to sam podatnik w piśmie z 19 września 2016 r. informując, że na części tej działki sadzi warzywa w niewielkich ilościach na własny użytek.

W ocenie organu sytuacja materialna podatnika w związku z ww. nabyciem własności nieruchomości uległa poprawie i za bezzasadne należy uznać twierdzenie podatnika, że jego sytuacja jest na tyle ciężka, że uiszczenie podatku w żądanej kwocie 13.881 zł jest wręcz niemożliwe. Oprócz możliwości czerpania pożytków np. w postaci uprawy czy dzierżawy gruntów, podatnik ma także możliwość sprzedaży chociażby części nabytej nieruchomości. Organ wskazał ponadto na otrzymywaną przez podatnika dotację, która była przekazywana na poczet zadłużenia czynszowego.

W ocenie organu wnioskodawca nie wykazał również przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej udzielenie mu wnioskowanej ulgi. W świetle przedstawionej sytuacji, przyznanie ulgi w spłacie podatku w postaci umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, której przestrzeganie leży w interesie publicznym, byłoby niesprawiedliwe wobec podatników, którzy mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej, zdrowotnej wywiązują się z obowiązku podatkowego rzetelnie i terminowo.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał ponadto, że zgoda przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie ulgi, nie wiąże organów podatkowych przy odmowie udzielenia ulgi przez ten organ. Istotnie zatem przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje w formie postanowienia opinię w sprawie wniosku, zaś rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, (art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) pozostawił naczelnikowi urzędu skarbowego. Jednak tylko w sytuacji wydania opinii pozytywnej dla wnioskodawcy. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uzyskał stanowisko odmowne Wójta Gminy S.. Niezależnie więc od wyników oceny dokonanej przez organ odwoławczy w zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w przedmiotowej sprawie udzieleniu wnioskowanej ulgi przeciwstawia się brak zgody właściwego przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego.

Na powyższą decyzję A.m. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie rozumie jakie okoliczności zdaniem organu musiałyby zachodzić, aby istniała podstawa do umorzenia. Podatnik

w sposób wyczerpujący udzielił odpowiedzi co do aktualnej sytuacji finansowej.

W jego ocenie przedstawił wiarygodne załączniki, z których jednoznacznie wynika, że jego sytuacja jest bardzo ciężka i niezawiniona przez podatnika. Wskazał, że uiszczenie podatku w wysokości 13881 zł jest wręcz niemożliwe i stanowić będzie znaczny uszczerbek na i tak już niewielkim budżecie. Bank również nie chce mu udzielić kredytu, aby mógł zapłacić przedmiotowy podatek. Utrzymuje się wraz

z żoną z niewielkiej renty żony. Z uwagi na wiek i brak wykształcenia nikt nie chce skarżącego zatrudnić na umowę o pracę. Są miesiące, że brakuje rodzinie pieniędzy na wyżywienie. Skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego, a nieruchomość jedynie tą, o którą toczy się to postępowanie podatkowe. Skarżący nie jest nawet

w stanie spłacić zadłużenia czynszowego i grożono mu już eksmisją. Osiągane dochody niejednokrotnie nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

W sprawie umorzenia zaległości podatkowej wypowiadał się ponadto dwukrotnie Wójt Gminy S.. Raz umorzył skarżącemu podatek (10.000 zł). Wtedy organ nie wziął tego pod uwagę bo uznał, że nie jest związany decyzją Wójta, bo jest to organ jedynie opiniodawczy. Natomiast na mocy kolejnej decyzji Wójt Gminy S. w tej samej sprawie i na podstawie tych samych okoliczności nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w K.

w zaskarżonej decyzji wskazał, że udzieleniu ulgi przeciwstawia się brak zgody Wójta Gminy S.. Skarżący nie rozumie więc dlaczego wcześniej organ nie brał pod uwagę decyzji wójta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W replice na odpowiedź na skargę skarżący uzupełnił zarzuty o naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego określenia ważnego interesu podatnika i rozważenia na tym tle konkretnej jego sytuacji finansowej istniejącej w chwili podejmowania decyzji. Kwestionując stanowisko organu w sprawie wskazał, że organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes skarżącego. W uzasadnieniu decyzji wskazano jedynie, że sytuacja podatnika jest trudna, co nie uzasadnia jednak rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ nie wykazał, że sytuacja materialna

i możliwości płatnicze skarżącego wskazują, że zapłata zaległości podatkowych

i odsetek od zaległości podatkowych nie zagrozi ważnym interesom skarżącego. Organ nie wyjaśnił powodu, dla którego nie uznał problemów finansowych skarżącego za wystarczającą przesłankę umorzenia zaległości podatkowej.

W kontekście słusznego wieku skarżącego sugerowanie przez organ podatkowy istnienia możliwości uzyskania dodatkowego dochodu w postaci czerpania pożytków z nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości np. poprzez uprawę nabytych gruntów jest dla skarżącego niewykonalne. Organ dodatkowo wskazał, że pozostałe obciążenia skarżącego o charakterze cywilnoprawnym i prywatnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych przepisami ustaw podatkowych. Organ podatkowy przyznaje więc absolutny priorytet interesowi publicznemu, marginalizując ważny interes podatnika. Jego działanie pozostaje więc w sprzeczności z przyjętym orzecznictwem. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do argumentów organu o możliwości sprzedaży nieruchomości, skarżący podniósł, że wielokrotnie podejmował próby sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Do chwili obecnej pozostają one bezskuteczne.

W ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje więc jednoznacznie, że organ podatkowy sprowadził w zasadzie na margines sprawy ważny interes podatnika, dając absolutny priorytet interesowi publicznemu. Strona zarzuciła ponadto, że organ nie ustalił realnej wysokości ponoszonych przez skarżącego wydatków. Nie zmienia to jednak faktu, że rodzina wydatki takie ponosi. Przyjmując za punkt odniesienia dane GUS należało przyjąć, że rodzina z jednym dzieckiem wydaje miesięcznie na ww. potrzeby kwotę 1642.37 zł. Organ założył arbitralnie, że brak udokumentowania ponoszenia wydatków na żywność oznacza ich nieponoszenie. W ocenie strony ponadto twierdzenie organu, że skarżący nie wykazał ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy korzysta z pomocy społecznej (dotacje z MOPR) stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

Ustalony stan faktyczny wskazuje również na istnienie ważnego interesu publicznego. Obowiązkiem państwa jest bowiem wspieranie obywateli w trudnych sytuacjach życiowych. Trzeba sobie zadać w tym miejscu pytanie, czy w interesie państwa leży pozbawianie podstaw do egzystencji skarżącego. Wobec oczywistej odpowiedzi przeczącej ważny interes publiczny niewątpliwie wystąpił w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na datę jej podjęcia, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy przyznania skarżącemu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej.

Rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskował skarżący (podatek od spadków i darowizn) determinował sposób postępowania. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U.2010.80.526 ze zm.), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Z kolei niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 9 maja 2016 r. Wójt Gminy S. nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanej przez podatnika zaległości.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach

art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które

w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko

i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych

z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotnymi z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA

z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Stwierdzenie jest uprawnione choćby z tego względu, że nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki

z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania zgodnie, z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa

(por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA

w przywołanym wyroku II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się

z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ

w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Z treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanki umorzenia. W sytuacji braku przesłanek organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi.

Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki

i doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy na etapie postępowania wyjaśniającego

w postaci dostarczonych przez skarżącego oświadczeń oraz dokumentów obrazujących sytuację w jakiej się znajduje, wskazuje na podjęcie przez organ podatkowych wszelkich niezbędnych czynności w zebraniu materiału dowodowego koniecznego do dokonania ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Również czynności organu odwoławczego na etapie II instancji w zakresie powtórnego zwrócenia się do skarżącego o uaktualnienie zebranych informacji, wskazuje że celem organu było wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny dotyczący skarżącego z momentu wydawania zaskarżonej decyzji. Organy przyjęły prawidłowe rozumienie obu przesłanek i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który przy prawidłowej ocenie pozwolił na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki udzielenia ulgi zarówno w postaci ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W związku z tym, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej skarżący uzasadnił trudną sytuacją materialną, obowiązkiem organu było wyjaśnienie sytuacji materialnej i rodzinnej wnioskodawcy, m.in. ustalenie dochodów oraz koniecznych wydatków, relacji między nimi, posiadanego majątku.

W tym zakresie organ prawidłowo określił dochody oraz wydatki skarżącego

i jego rodziny (żony oraz dorosłej córki prowadzących wspólne gospodarstwo ze stroną) oraz relację pomiędzy tymi wielkościami. Wbrew twierdzeniom skarżącego wziął pod uwagę również wydatki związane z wyżywieniem. Wprawdzie nie wyliczył ich kwotowo, to jednak nie pominął ich. Ustalił bowiem, że dochody państwa M. kształtują się na poziomie od 1810,31 zł do 2208,99 zł, natomiast stałe miesięczne wydatki, poza kosztami wyżywienia i wykupu leków, których podatnik nie sprecyzował, wynoszą ok. 866,06 zł (z uwzględnieniem opłat czynszowych). Istotnym jest i wymaga podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku

o udzielenie ulgi podatkowej, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich

w dokumentach. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał i nie udokumentował wszystkich poniesionych wydatków. Organ prawidłowo jednak ocenił, że środki na utrzymanie skarżącego i jego rodziny są niskie. Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu, że niekorzystna sytuacja finansowa nie daje jeszcze podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (p. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1997/13). Skarżący posiada bowiem majątek w postaci nieruchomości o powierzchni 6,61 ha. Prawidłowo również organ zauważył, że przynajmniej część przedmiotowej nieruchomości może być przedmiotem sprzedaży lub dzierżawy, przynosząc skarżącemu dodatkowy dochód. Organ uwzględniając również fakt zadłużenie czynszowego i podnoszonej możliwości eksmisji rodziny

z lokalu mieszkalnego, prawidłowo wskazał na otrzymaną z MOPR dotację, przekazywaną na poczet zadłużenia czynszowego. Dodatkowo należy wyjaśnić, że korzystanie z pomocy społecznej, co sugeruje skarżący w replice na odpowiedź na skargę, nie może stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej

w żądanej formie. Pomoc socjalna jest udzielana na podstawie odrębnych przepisów, z uwzględnieniem dochodów wnioskodawcy, jak i stanu finansów gminy.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie wskazują na całkowity brak możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, biorąc pod uwagę na posiadany majątek. Istotne przy tym jest, że zaległość podatkowa o umorzenie, której wnioskował skarżący, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn. Podatek ten ma charakter majątkowy. Nie nosi również cech dowolności wniosek organu, że rozpatrując prośbę o umorzenie zaległości w należnościach publicznoprawnych nie można przyznać prymatu zobowiązaniom cywilnoprawnym (spłata pożyczki w Provident). Należy podzielić też stanowisko organu, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami.

Prawidłowa ponadto i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej jest ocena sytuacji skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego. Skoro bowiem istnieją realne możliwości spłaty zaległości podatkowej, np. ze środków uzyskanych

z ewentualnej sprzedaży części nabytej nieruchomości w S.g. czy też jej dzierżawy, udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie tylko byłoby nieuzasadnione interesem publicznym, ale nawet z nim sprzeczne. Osoba podejmująca się regulowania stanu prawnego nieruchomości, jak w niniejszej sprawie skarżący, winna liczyć się z kosztami jakie wiążą się z faktem nabycia majątku w drodze zasiedzenia. Udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby to, że budżet państwa, a w konsekwencji całe społeczeństwo, musiałoby wziąć na swe barki skutki działań skarżącego, co naruszałoby interes publiczny, albowiem postawiłoby to skarżącą w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy mimo istniejących trudności terminowo płacą podatki.

W konsekwencji stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w sytuacji konieczności uwzględnienia stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, ale także zasady terminowego płacenia podatków oraz charakteru podatku od spadku

i darowizn, trafnie doprowadziło organy do rozstrzygnięcia o odmowie udzielania wnioskowanej ulgi.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszeń zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, wnikliwie

i prawidłowo oceniony. Analiza wydanych w sprawie decyzji oraz akt administracyjnych wskazuje, że organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowody, a następnie dokonały jego analizy przez pryzmat przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez nie motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi naruszenia art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku. Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r.

w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2016.1714).