Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1447/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1,  art. 6,  art. 8 ust. 2 pkt 4,  art. 10 ust. 10,  art. 13 ust. 1 pkt 1,  art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 1,  art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania, przedsiębiorcy M. Ł. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. w kwocie 10.932 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawna wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej, jako op) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej upa).

Organ orzekał w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

M. L. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w G. . W trakcie przeprowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w okresie od stycznia do [...] r. funkcjonariusze celni ujawnili liczne nieprawidłowości, które ujawnili w protokole kontroli a do których podatnik nie wniósł zastrzeżeń. M.in. ujawnili, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w lipcu 2012 r. kupił olej napędowy w ilości 6000 litrów (faktura nr [...] z [...] r.) od Sp. z o.o. "B" z siedzibą w B. .

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto próbę weryfikacji wiarygodności spółki "B" w wyniku, której ustalono, że kupowała ona olej napędowy od spółki "C" , która posługiwała się fałszywa koncesja, na podstawie tzw. pustych faktur, co zostało potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ; dostawy spółki "C" na rzecz spółki "B" nie miały miejsca, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ; faktury wystawione przez obie powyższe spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zajmowały się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur; spółka "B" nie była płatnikiem podatku akcyzowego i nie posiadała wyrobów ropopochodnych (przesłuchanie św. J. B.– Prezesa Zarządu spółki "B" z [...] r.).

Analiza zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. i pozwoliła na stwierdzenie, iż M. L. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Nie był to, bowiem olej napędowy zakupiony od wystawcy spornej faktury.

Konsekwencją powyższego było uznanie M. L. za podatnika podatku akcyzowego i wydanie [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. w kwocie: 10.932,00 zł w związku z zakupem 6000 litrów oleju napędowego od nieznanego dostawcy bez potwierdzenia zapłaty akcyzy) a rozliczonego fakturą zakupu od spółki "B" .

Argumentem, na którym organ podatkowy pierwszej instancji oparł przedstawione wyżej twierdzenia były m.in. wskazane wyżej decyzje UKS w S. i UKS w G. , które wskazują na uczestnictwo spółki "B" , która nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w tym podatku, w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Nadto zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że posiadane przez przedsiębiorcę paliwo (olej napędowy) posiadało właściwości skutkujące zaliczeniem go do wyrobów akcyzowych, których obrót lub używanie do napędu silników spalinowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 86 ust. 2 upa). Innymi słowy, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w B. , poczynione ustalenia dowodowe wykazały, że M. L. w lipcu 2012 r. nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co, do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Stał się zatem podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości 9art. 8 ust. 2 pkt 4 upa).

Nie zgadzając się z wydana decyzją M. L. wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 upa poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za lipiec 2012 r. w kwocie 10.932,00 zł podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

- art.2a op stanowiącego o tym, że niemożności usunięcia wątpliwości odnośnie do brzmienia przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez uznanie, że podatnik który nabył od dostawcy, który nie odprowadził podatku akcyzowego, który był wliczony w cenę paliwa, może być zobowiązany do jego zapłaty;

- art. 121 § 1 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to wybiórcze włączenie do akt postępowania wyłącznie fragmentów postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "B" ;

- art. 122 op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności z powodów wymienionych powyżej;

- art. 123 op poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 124 op poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

- art. 180 i 181 op poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy ścigania karnego co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym tj. wobec Prezesa spółki "B" ;

- naruszenie art. 181 op poprzez włączenie do akt sprawy niecałych akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec spółki "C" i "B" , ale wyłącznie fragmentów z akt sprawy, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie.

Decyzja z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. .

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa oraz o podatku akcyzowym. Dalej podkreślił, ze spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę faktyczną i prawną dla uznania M. L. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego (paliwa napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego nie została na poprzednim etapie obrotu zapłacona akcyza, gdyż rozliczona przez podatnika faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Spółka "B" nigdy nie kupiła oleju napędowego, co powoduje, ze nie mogła go sprzedać.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że M. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firma "A" nabywał i posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Dostawca paliwa nie został zidentyfikowany natomiast wykluczono, aby była nim spółka "B" widniejąca na fakturze sprzedaży z 6 lipca 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdził zakup przez M. Ł. paliwa niewiadomego pochodzenia, bez wykazania uiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zakupy paliwa dokonywane były od spółek "B" , "C" i "D", które nie prowadziły rzeczywistej działalności a jedynie wystawiały faktury sprzedaży i pozorowały działalność gospodarczą, co potwierdziły kontrole podatkowe i wydane decyzje.

Organ uznał, że przedsiębiorca nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności zwłaszcza w sytuacji kiedy dostawca nie zajmuje się profesjonalnie obrotem paliwami, nie posiada własnych środków transportu, baz paliw czy magazynów. Z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia dostawcy; nie żądał wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jakość paliwa, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta ani dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano również, że kontrahent M. L. w wystawianych fakturach VAT nie zamieścił oświadczenia, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie towaru, co winno budzić podejrzliwość. Wskazał na zeznania J. B. , który oświadczył, że nie posiadał towarów ropopochodnych. Organ odwołał się również do wyroków sądów administracyjnych i TSUE potwierdzających prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego i specyfiki podatku akcyzowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wskazywał na brak ich zasadności. Podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy prawa, poza wykładnią językową nie wymagały zastosowania ani wykładni systemowej ani też funkcjonalnej. Nie występowały nie dające się usunąć wątpliwości, co do ich wykładni. Nie zostały tez naruszone wskazane przepisy prawa procesowego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji a M. L. nie przedstawił dowodów przeciwnych ani nie podważył prawidłowości dokonanej oceny. Nie stanowi też zagadnienia wstępnego postępowanie karne prowadzone przeciwko władzom spółki "B" . Organ nie naruszył również przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż dotyczy ona podatku od towarów i usług i nie miała w sprawie zastosowania.

Nie zgadzając się z decyzja organu odwoławczego M. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Podkreślił, że organ winien obciążyć podatkiem akcyzowym spółkę "B" . Skarżący dopełnił należytej staranności kupieckiej, zweryfikował dostawcę, który był przedsiębiorca widniejącym w KRS, a rozliczenia były bezgotówkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzygając sprawę naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu czy organ podatkowy prawidłowo uznał M. Ł. za podatnika podatku akcyzowego w związku z nabyciem przez niego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od których na poprzednim etapie obrotu nie uiszczono tego podatku, gdyż posiadane przez niego i ujęte w ewidencji faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury są poprawne tylko formalnie.

Ponieważ zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia wskazanych przepisów procesowych, jak i materialnych, to w pierwszej kolejności należy rozważyć ich zasadność. Tylko, bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można oceniać prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi Sąd zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia uiszczenia na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego paliwa. Zapłata nie wynikała, bowiem z adnotacji na fakturze, uiszczenia podatku przez skarżącego ani też przez spółkę "B" czy jej dostawców. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, przesłuchanie J. B. , decyzje wydane w stosunku do spółki "B" i "C" , faktury zakupu, w tym za sporny miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahenta. Biorąc, więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia, bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organów, wywiedziona z przeprowadzonych dowodów, że spółka "B" w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była dostawcę oleju napędowego wskazanego w fakturze z 6 lipca 2012 r. Skarżący nabywał paliwo z nieznanego źródła, bez potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego.

Z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, iż spółka "B" pozorowała działalność gospodarczą wystawiając tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru. Spółka nie kupowała i nie posiadała nigdy wyrobów ropopochodnych a do takich należy olej napędowy. Rzeczywisty dostawca paliwa nie został zidentyfikowany i skarżący nie wykazał, że posiadane przez niego paliwo było już obciążone podatkiem akcyzowym odprowadzonym do budżetu i w jakiej wysokości. Nie zapłaciła podatku akcyzowego spółka "C" , która była fakturowym jego dostawcą do spółki "B" . Potwierdziły to oświadczenia J. B. oraz decyzje wydane przez UKS w S. UKS w G. (k.140 i k.175 akt wspólnych) a także zawisła przed sądem powszechnym sprawa karna, którą skarżący uznał za zagadnienie wstępne.

Zatem Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że skarżący posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie wykazał też dowodów przeciwnych ani dochowania należytej staranności kupieckiej. Samo wpisanie kontrahenta do KRS i zapłata przelewem bankowym za dostawę jest niewystarczające dla uznania, spełnienia tego warunku należytej staranności. Nie posiadał certyfikatów potwierdzających, jakość kupowanego paliwa ani jego producenta. Wskazać należy również, że kontakt z dostawcą był utrudniony, siedziba spółki zarejestrowana w wirtualnym biurze.

Poza tym Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 op, wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów.

Stwierdziwszy, więc prawidłowość ustaleń dowodowych, zasadne jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego do regulujących go przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 upa)..

Tak, więc ustawodawca uznał, że w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem.

Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 upa, ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 upa jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały oraz ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii, co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 upa, w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Powyższy przepis stanowi, zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2 upa, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony. W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku, do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych – olejów smarowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe. Nie stanowi zagadnienia dla sprawy podatkowej i przeszkody w jej prowadzeniu postępowanie karne prowadzone w stosunku do prezesa firmy dostawcy - "B" , zwłaszcza, że skarżący nie wskazuje nawet, przez kogo jest prowadzone i na jakim jest etapie i o jakie przestępstwo a stwierdzenie naruszenia prawa podatkowego może nastąpić wyłącznie przez zastosowanie prawa podatkowego. Związanie organu wyrokiem karnym prawomocnym dotyczy wyłącznie faktu popełnienia przestępstwa a zebrane w jego toku dowody mogą mieć charakter pomocniczy.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że nie miała ona w sprawie zastosowania, gdyż ustawa o podatku akcyzowym stanowi implementację dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. a wadliwości implementacji tej skarżący nie zarzucił. Organ odwoławczy nie dopatrzyły się takowego naruszenia, czemu dał wyraz na str. 10 decyzji. Stanowisko to Sąd podzielił. Podobnie jak brak należytej staranności skarżącego w prowadzeniu działalności i weryfikacji kontrahentów. W okolicznościach sprawy skarżący mógł, co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Dostawca nie był producentem ani jego przedstawicielem, nie był tez firma znaną na rynku, nie dysponował własnym oznakowanym taborem. Skarżący nie żądał jakichkolwiek certyfikatów - atestów, jakości wyrobu czy świadectw; nie zbadał źródła pochodzenia paliwa; nie zawierał umów i nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy; nie sprawdził posiadania koncesji przez dostawcę na obrót paliwami oraz czy uiszczona została akcyza od nabywanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem organ zasadnie dopatrzył się braku należytej staranności kupieckiej w działalności skarżącego, której wymaga korzystanie z preferencji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ppsa skargę oddalił.