Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 130/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 11
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) sędzia del. WSA. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 219/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 219/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 28 marca 2006 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2004 r. organ podatkowy ustalił, iż w sierpniu 2004 r. zaewidencjonował on i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez F.H.U. A. - A. P. - osobę, wobec której Sąd w prawomocnym orzeczeniu zastosował środek karny w postaci zakazu prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej na okres 2 lat. W tym stanie rzeczy organ uznał, że wystawca faktur nie należał do kręgu podmiotów uprawnionych do wystawiania takich dokumentów, wymienionych w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971)., zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku". Organ podniósł, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług", w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec tego uznał, że skoro A. P. w dacie wystawienia faktur nie był podmiotem uprawnionym do ich wystawienia, J. S. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Organ wskazał ponadto, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że nabywca towarów i usług może ze swojego podatku potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało zaś jednoznacznie, że wystawca zakwestionowanych faktur nie rozliczył wynikających z nich kwot tego podatku.

Ponadto organ wyjaśnił, że nie mógł dopuścić jako dowodu zawnioskowanych przez skarżącego orzeczeń sądowych albowiem orzecznictwo sądowe nie może stanowić dowodu w sprawie zgodnie z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną na wstępie decyzję organu podatkowego drugiej instancji, J. S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 2 i 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty dotyczące uchybienia przepisom Konstytucji podniósł, że ich naruszenia upatruje w tym, że całą odpowiedzialność za wykonanie wyroku sądu powszechnego organy podatkowe przeniosły na niego. Wyjaśnił, że jedyną konsekwencją naruszenia przez sprzedawcę zakazu prowadzenia działalności gospodarczej stał się zakaz odliczenia przez niego podatku od towarów i usług.

Skarżący podniósł również, że ograniczenie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło naruszenie zasady neutralności VAT, która została sformułowana w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. W piśmie procesowym dodatkowo wywodził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ pominął także art. 17 VI Dyrektywy Rady UE w zw. ze wskazanym art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, w świetle tych przepisów Dyrektyw i orzecznictwa ETS (orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C - 439/04 i C - 440/04) organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

J. S. zarzucił organom podatkowym, że dokonując oceny materiału dowodowego w sposób rażący pominęły obowiązujące prawo unijne. Ustaliły bowiem stan prawny w oparciu o polską ustawę i przepisy wykonawcze do niej, nie uwzględniając unormowań wynikających z Dyrektyw, do czego były zobowiązane.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych skarżący podniósł, że odmowa dopuszczenia jako dowodu wskazanych w piśmie procesowym orzeczeń godziła w zasadę pogłębionego zaufania obywateli do organów podatkowych i naruszała art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Natomiast naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 tej ustawy upatrywał w niedopuszczeniu zgłaszanych orzeczeń jako dowodów w sprawie i niepodejmowaniu przez organ z urzędu czynności mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego tj. ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z postanowieniami I i VI Dyrektywy Rady UE. Podniósł, że ustawa ta jest przeniesieniem na grunt prawa polskiego celów wskazanych w I i VI Dyrektywie. Dokonał odpowiedniej analizy przepisów ustawy, podkreślając, że jej dział IX odpowiada tytułowi XI VI Dyrektywy. Rozpoczynający ten dział art. 86 reguluje fundamentalne zagadnienie konstrukcji podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku od towarów i usług wyrażona w tym przepisie jest odwzorowaniem zasady neutralności tego podatku wyrażonej w I i VI Dyrektywie. Zdaniem Sądu, oznacza to, że Polska prawidłowo przeniosła na grunt prawa krajowego zasadę neutralności podatku od towarów i usług, realizując tym samym cel Dyrektywy. Skoro zaś Dyrektywa została prawidłowo implementowana, to podatnik nie może powoływać się bezpośrednio na jej zapis w sporze z państwem. Tym samym nie jest skuteczny argument podatnika, że organ wydając zaskarżone decyzje pominął art. 17 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy.

Sąd uznał również, powołując się na wyrok ETS w sprawie C - 305/97, że skoro regulacje wskazane w art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady nie zostały przez Radę wprowadzone w przewidzianym terminie to upoważnia to państwa do dalszego czasowego utrzymywania ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały w danym państwie w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy. Na gruncie prawa polskiego oznaczało to, że ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich obowiązujących przed i w dniu 1 maja 2004 r. mogą być w dalszym ciągu stosowane. Ograniczeniem takim był zaś § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie dnia 1 maja 2004 r. Skoro więc obowiązywał on w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy to organy miały prawo jego stosowania. Regulacje powyższe w powiązaniu z § 17 (6) VI Dyrektywy były zatem prawidłową podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Niezasadny był wobec tego zarzut dokonania przez te organy błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skoro z mocy wskazanego przepisu Dyrektywy wyrażona w tym przepisie zasada neutralności mogła doznać ograniczenia.

Sąd nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Nie uznał przy tym za trafny argumentu, że naruszając art. 2 ustawy zasadniczej organy przerzuciły cały ciężar wykonania wyroku sądu powszechnego na skarżącego. Sankcje w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej dotknęły wystawcę faktury. Respektowanie zatem w obrocie faktury wystawionej przez osobę karnie wykreśloną z rejestru przedsiębiorców prowadziłoby do nierespektowania przez organy państwowe orzeczeń wydawanych przez sądy w imieniu państwa. Taka właśnie sytuacja byłaby zaprzeczeniem zasady państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP.

Sąd podniósł, że to podatnik decyduje czy będzie korzystał z prawa wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. Skoro zaś podatek naliczony to suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika to znaczenia decydującego nabiera okoliczność czy fakturę wystawiła osoba uprawniona. Ustawodawca w celu wyeliminowania niepewności co do osoby kontrahenta zobligował naczelnika urzędu skarbowego do udzielania osobom trzecim informacji o tym czy wystawca faktur jest osobą uprawnioną do ich wystawienia (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Skoro więc podatnik ma możliwość w każdym czasie sprawdzenia swojego kontrahenta nie może zarzucać nadmiernego rygoryzmu omawianym regulacjom.

Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podniósł, że skoro orzeczenia sądowe nie mogły w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i stanowić dowodu, to zarzut braku przeprowadzenia z nich dowodu był bezzasadny.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, skarżący powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na odmowie skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT z faktur zakupu od A. P. oraz pominięcie przy wykładni tego przepisu art. 17 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady, wyrażającym fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT w związku z prawem podatnika do odliczenia kwoty podatku VAT, wynikającym z art. 17 VI Dyrektywy, do stosowania których był zobowiązany umowami międzynarodowymi tj. Traktatem Stowarzyszeniowym z dnia 16 grudnia 1991 r. i Traktatem Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2004 r.

Skarżący podniósł, że zakres stosowania zasady neutralności w podatku VAT jest bardzo szeroki, o czym świadczy chociażby obowiązek opodatkowywania tym podatkiem nielegalnego obrotu towarowego. Powołał się przy tym na orzeczenie ETS w sprawie C - 455/98. Podkreślił, że orzecznictwo ETS potwierdza, że wspólny system VAT musi zapewniać całkowitą i bezwzględną neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, czego potwierdzeniem jest wyrok ETS w sprawie C - 408/98. Zarzucił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jego interpretację cechuje nadmierny formalizm, polegający na ograniczeniu uprawnień przyznanych podatnikom, w przypadku naruszenia przez nich obowiązków np. rejestracyjnych.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości lub uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący wywodził, że rozstrzygając sprawę należało dokonać odpowiedniej wykładni art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy, a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie dokonać oceny, czy te uregulowania nie są sprzeczne. Podkreślił, że w przypadku sprzeczności regulacji krajowej z celami dyrektyw pierwszeństwo mają unormowania zawarte w prawodawstwie Unii Europejskiej. Powołał się przy tym na orzecznictwo ETS i Trybunału Konstytucyjnego (wyroki: ETS z dnia 10 kwietnia 1984, C 14/83 oraz TK z dnia 13 czerwca 2000, K 15/99).

Zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezpodstawnie uznał, iż Polska prawidłowo implementowała na grunt prawa krajowego zasadę neutralności VAT, realizując tym samym cel dyrektywy. Podkreślił, że wielokrotnie w orzeczeniach ETS wskazywano na konieczność jak najszerszego rozumienia skutków zasady neutralności podatku VAT. Jednym z jej przejawów jest całkowite oderwanie kwalifikacji podatkowoprawnej na gruncie VAT określonych czynności od oceny ich ważności i skuteczności na gruncie pozostałych dziedzin prawa, na poparcie czego zacytował obszerne fragmenty "Komentarza do I i VI Dyrektywy VAT" pod redakcją K. Sachsa (Wyd. C.H. Beck 2004 r.) oraz przytoczył tezy wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/2004, odnoszące się do art. 19 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zacytował fragmenty z komentarza Lex Polonica Maxima Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk do art. 88 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. oraz do art. 86 tej ustawy.

W konkluzji skarżący podniósł, że w świetle tak przedstawionego uzasadnienia skargi kasacyjnej doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ zwrócił uwagę, że mimo powołania w podstawach kasacyjnych art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skarżący ograniczył się jedynie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie prawa procesowego nie sformułował żadnych zarzutów. W konsekwencji oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie zakwestionował stanu faktycznego w aspekcie ustaleń dokonanych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Stosownie więc do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym. Natomiast powołując jako podstawę kasacyjną błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kasator powinien wskazać jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia przepisu, czego nie uczynił.

Organ podniósł, że autor skargi kasacyjnej ma rację, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, co znalazło odzwierciedlenie w przepisach I i VI Dyrektywy Rady. Jednakże przepisy tych Dyrektyw przewidują możliwość ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, na mocy których krajowy prawodawca wprowadził § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w sposób jednoznaczny i stanowczy pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Nie ulegało zaś wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury wystawił taki podmiot. Dlatego stanowisko organów podatkowych w tej sprawie, potwierdzone zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było prawidłowe.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r., określonym jako uzupełnienie uzasadnienia podstawy kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego, replikując organowi podatkowemu drugiej instancji, podniósł, że nie kwestionuje zasady neutralności ujętej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tylko sposób jej wykładni dokonany w zaskarżonym wyroku, nieuwzględniający przepisów wspólnotowych oraz błędną interpretację fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług zawartą w tym orzeczeniu. Podniósł również, powołując się na art. 217 Konstytucji, że w rozpatrywanej sprawie dotyczącej tej zasady oraz bezwzględnego prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, zasadnicze znaczenie ma prymat prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. Dlatego też żadnego zastosowania do przedmiotowej sprawy nie mają akty prawne rangi podustawowej.

Autor pisma wyjaśnił także, iż powołanie w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stanowiło oczywistą omyłkę pisarską.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Skarżący przytaczając podstawy kasacyjne, oparł je na naruszeniu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie podnosząc naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji nie podważając ustaleń stanu faktycznego, których dokonały organy podatkowe, a których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia tego artykułu polegała na odmowie mu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT z faktur zakupu, wystawionych przez osobę nieuprawnioną (czego nie kwestionował) oraz pominięcie przy wykładni tego przepisu art. 17 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w zakresie w jakim wyrażają fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni oznacza, że skarżący twierdzi, iż Sąd mylnie zrozumiał (zinterpretował) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.".

Skarżący, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., nie uzasadnił tej podstawy kasacyjnej. Nie podał bowiem na czym polegał błąd w interpretacji tego przepisu dokonany przez Sąd, ani też nie wskazał jakie powinno być prawidłowe jego rozumienie, na co trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy. Nie zanegował przy tym stanowiska Sądu, co do kluczowej w tej sprawie kwestii, że przepisy powołanych przez niego Dyrektyw dopuszczają możliwość wprowadzania wyjątków od zasady neutralności VAT. Sąd za prawidłowe uznał bowiem stanowisko organów podatkowych, że takie ograniczenie wprowadzał § 14 ust. 2 pkt 1 lit. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organy miało prawo zastosować ten przepis w stanie faktycznym ustalonym w rozpatrywanej sprawie w sytuacji gdy wystawca faktur, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie należał do kręgu podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur w świetle § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom... Dopiero w piśmie procesowym skarżący podniósł ogólnie, że do przedmiotowej sprawy nie mają żadnego zastosowania akty prawne rangi podustawowej. Jednakże zasadność tego stanowiska nie może być zweryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny gdyż nie zostało ono powiązane z konkretnymi przepisami aktów wykonawczych, a poza tym takich aktów wykonawczych skarżący wcześniej nie wskazał w podstawach skargi kasacyjnej. Także powołanie, dopiero w piśmie procesowym, art. 217 Konstytucji RP nie daje możliwości, w świetle art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., do odniesienia się do podstawowego w tej sprawie problemu, czy ustawodawca prawidłowo dokonał wdrożenia regulacji zawartej w Dyrektywach, a odnoszącej się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, wprowadzając odstępstwo od tej zasady, które w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wynikało z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie tego właśnie przepisu, a nie błędna wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez A. P.

Brak objęcia podstawami kasacyjnymi przytoczonego przepisu rozporządzenia, a także w istocie brak uzasadnienia zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (skarżący, co wynika z prezentowanej argumentacji, kwestionował w zasadzie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, nie podnosząc jednak takiego zarzutu) uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do istoty sporu prawnego istniejącego w tej sprawie, dotyczącego zarówno prawidłowości procesu implementacyjnego, jak i kwestii zakresu sfery wyłączności ustawowej przy dokonywaniu tego procesu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.