Uchwała NSA, sygn. akt FPS 1/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej, w sprawie ze skargi kasacyjnej Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. spółka cywilna "K." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) w sprawie ze skargi Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. spółka cywilna "K." w K. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2005 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. FSK 121/04 do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług może doprowadzić do naruszenia wobec wspólników takiej spółki - wynikającego z art. 2 Konstytucji RP /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. - Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/ - zakazu stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności karnej skarbowej? - podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przekazane do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. s.c. "K." w K. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 lutego 2001 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi była zasadność ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżących, z uwagi na obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., odnoszące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stracił moc obowiązującą. Ponadto przepisy karne skarbowe przewidywały sankcję karną w przypadku zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Powstała zatem sytuacja, gdy za ten sam czyn podatnik ponosi odpowiedzialność określoną przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu podatnikiem podatku od towarów i usług jest między innymi jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a zatem i spółka cywilna. Prawo podatkowe odmiennie od prawa cywilnego reguluje kwestię odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki i zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa podatnik /spółka/ odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe, natomiast wspólnicy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki-podatnika jako osoby trzecie. Odpowiedzialność ta orzekana jest w konstytutywnej decyzji organu podatkowego i powstaje w momencie doręczenia decyzji. O odpowiedzialności wspólników można postanowić, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Orzeczona zatem przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogła się odnosić wyłącznie do osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, złożonej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Bogdan K., Krystyna K., Paweł K. s.c. "K." w K. wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 Konstytucji RP - wobec braku stwierdzenia, iż żaden z powołanych przepisów ustawy podatkowej nie mógł stanowić podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stosunku do spółki cywilnej jako podatnika w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 oraz w świetle art. 27 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec oddalenia skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez uchylenie decyzji obu instancji w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 oddalający rewizję nadzwyczajną wniesioną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2000 r. I SA/Gd 2125/99 uchylającego decyzje organów podatkowych ustalające spółce cywilnej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę kasacyjną, powziął poważną wątpliwość prawną i postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. FSK 121/04 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, sformułowane na wstępie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 90/ obejmował osoby fizyczne, natomiast nie dotyczył osób prawnych. Problemem stało się natomiast stosowanie orzeczenia Trybunału wobec trzeciej grupy podatników, a mianowicie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a więc i spółek cywilnych, w których wspólnikami są osoby fizyczne.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, w przeważającej części było jednolite co do tego, że: "odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według Ordynacji podatkowej /art. 133-134/ w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwu reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału"; tak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 236/00; analogicznie w wyrokach: z dnia 4 lutego 2000 r. III SA 929/99, z dnia 9 lutego 2000 r. SA/Sz 2009/00, z dnia 9 marca 2000 r. SA/Sz 1924/99, z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 /Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/.

Jednakże Sąd Najwyższy w wyniku rozpoznania rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2000 r., prezentującego stanowisko zgoła odmienne od przedstawionego wyżej, a mianowicie że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. odnosi się również do spółek cywilnych - podatników podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 /OSNAPU 2003 z. 6 poz. 138/ oddalił rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości wskazując, że "próby uczynienia ze spółki cywilnej odrębnego podmiotu prawa, podobnie jak koncepcje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w nowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 /OSNC 1996 z. 5 poz. 63/ można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna oznacza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego /por. też uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1997 r. I CKN 710/97 - OSNC 1998 z. 4 poz. 69/. Można dodać, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 114 poz. 1193/. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej i (...) nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki /art. 864 Kc/. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zatem nieograniczony."

W Przeglądzie Podatkowym z 2003 r. nr 7 opublikowana została glosa krytyczna Ryszarda Kubackiego do opisanego wyroku Sądu Najwyższego, natomiast w Przeglądzie Podatkowym nr 11 z tegoż roku zamieszczona została glosa aprobująca do tego samego wyroku autorstwa Jarosława Ostrowskiego. Również wcześniej w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. III RN 182/00 Sąd Najwyższy stwierdził, iż nie ulegało wątpliwości, że adresatami decyzji organów podatkowych, ustalających spółce cywilnej dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące 1994 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Ten wyrok został oceniony krytycznie w glosie Adama Bartosiewicza - Doradztwo Podatkowe 2003 nr 5 poz. 48.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a wyjaśnienie ich musi nastręczać znaczne trudności. Postawą przyjęcia, że pojawiła się omawiana przesłanka, będzie również wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 352 oraz A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, str. 120-121/.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez przyjęcie, że przepisy te mogły stanowić podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej jako podatnika w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, i w związku z rozbieżnym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, zostały spełnione przesłanki formalne do udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Odpowiedź na pytanie prawne w tej sprawie ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu możliwości wydania decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do spółki cywilnej, a zatem ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu.

Przedstawione pytanie prawne jest jednoznaczne. Wątpliwości sprowadzają się do zakresu stosowania przepisu art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym związku z art. 2 Konstytucji RP w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97. W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 /OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/ zajmował się już stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyżej wymienionym orzeczeniu, dokonując wykładni analizowanych przepisów na tle konkretnego stanu prawnego. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma przeszkód, aby udzielić merytorycznej odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Wprowadzony do polskiego systemu prawa podatkowego podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym i samoobliczalnym podatkiem obrotowym opartym na metodzie fakturowej /R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 162/. Przy jego tworzeniu ważne okazało się odpowiednie zagwarantowanie realizacji tej daniny publicznej. Zabezpieczeniem prawidłowego funkcjonowania tego podatku była, między innymi, instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego określona w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy te w 1999 r. stanowiły, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania /ust. 5/. Natomiast w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia /ust. 6/. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powyższa regulacja prawna była przedmiotem wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania. W omawianym wniosku dowodzono, że sankcje skarbowe są w istocie przepisami karnymi, które nie odpowiadają wymaganiom stawianym tym przepisom. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał Konstytucyjny jedynie częściowo uwzględnił wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich i orzekł, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karnego skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach, nie jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Inaczej jednak problem ten przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnego skarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie dotyczy interesu podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.

Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

Przechodząc do dalszych rozważań, warto zauważyć, że stosownie do treści art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, str. 63/.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek /J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, str. 27-28/.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104/.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron /J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35/. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie narusza to zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, orzeczona zaś przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.