Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 582/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3,4 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 984/14 w sprawie ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 984/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") uchylił skierowaną G. S.A. w G. ("Skarżąca"), interpretację indywidualną z 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że w ramach swojej działalności, na podstawie zawartych umów, dokonuje dostaw paliwa lotniczego. Zgodnie z umową otrzymuje od kontrahentów wpłaty w walucie obcej. Wpłata następuje w umownie ustalonym dniu (zwykle w poniedziałek) na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym (np. przy tygodniowym okresie rozliczeniowym – na dostawy paliwa, które mają być dokonane w ciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty). Skarżąca zobowiązana jest zatankować samoloty kontrahenta lądujące na danym lotnisku w Polsce. Cena sprzedawanego paliwa nie podlega zmianie dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu kalendarzowym, Jeżeli przejęty okres rozliczeniowy nie zamyka się w ramach jednego miesiąca kalendarzowego, występują dwie ceny. Ilość odebranego paliwa lub cena paliwa dostarczonego będzie więc znana po załadunku konkretnego paliwa do samolotu w danym dniu, co oznacza, że do tego momentu nie jest możliwe przyporządkowanie wpłaty do konkretnej dostawy towaru lub ustalenie wartości dostawy.

W umowach będą ustalane następujące po sobie okresy rozliczeniowe (zwykle będzie to okres tygodnia od wtorku do poniedziałku). Faktury dokumentujące dostawy będą wystawiane, co do zasady, raz w okresie rozliczeniowym (zwykle raz w tygodniu we wtorek) za wszystkie dostawy zrealizowane w poprzednim okresie rozliczeniowym (zwykle w poprzednim tygodniu od wtorku do poniedziałku). Jedynie wtedy, gdy koniec miesiąca kalendarzowego przypada w innym dniu niż w ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (zwykle jest to poniedziałek), w danym tygodniu będą wystawiane dwie faktury: jedna za okres od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do końca miesiąca kalendarzowego, a druga od pierwszego dnia następnego miesiąca do ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeżeli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wypada święto, faktura jest wystawiana w dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Skarżąca wyjaśniła, że na koniec okresu rozliczeniowego może pozostać kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów, którą to kwotę, zgodnie z umową, należy zwrócić kontrahentowi albo rozliczyć z nim, np. przez zaliczenie na poczet dostaw w następnym okresie rozliczeniowym. Dostawy, których dotyczy ten sposób fakturowania nie są dostawami towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.".

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w sytuacji gdy Skarżąca otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towaru dopiero w momencie wydania towaru (paliwa), powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla wszystkich tych dostaw, dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w przypadku gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku otrzymania płatności przed dostawą towaru warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest możliwość powiązania tej płatności z konkretną dostawą. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 oraz polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11. Dopóki więc Skarżąca nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować płatności otrzymanych od kontrahenta do konkretnych dostaw towarów (paliwa), dopóty nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Skoro powiązanie płatności z dostawą towarów będzie możliwe dopiero w momencie wydania towaru (dostarczenia paliwa do samolotu), w tym też momencie Skarżąca będzie w stanie przyporządkować otrzymaną płatność do konkretnej dostawy towaru. Ponieważ w umowach z kontrahentami dla dostaw paliwa lotniczego ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług znajdą zastosowanie zasady określone w art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy powstanie więc dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego, np. tygodnia lub innego umownie ustalonego okresu, itp. (pyt. 1).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że skoro obowiązek podatkowy należy rozpoznawać z upływem każdego okresu rozliczeniowego, to zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżąca odwołała się przy tym do argumentacji dotyczącej pyt. 1).

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W świetle definicji słownikowych, zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie. Powołując się na orzecznictwo Minister Finansów wywiódł, że zapłatę na poczet przyszłych należności można uznać za zaliczkę/przedpłatę, jeżeli została dokonana na poczet konkretnej transakcji, konkretyzacja przyszłego świadczenia jest wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania tego świadczenia, a w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W ocenie Ministra Finansów, z uwagi na charakter relacji Skarżącej i jej kontrahenta, w sytuacji gdy na mocy postanowień umownych kontrahent nabywa określony towar, tj. paliwo lotnicze (z wniosku nie wynika, aby sprzedawane było paliwo lotnicze różnego rodzaju), do jego samolotów lądujących na danym lotnisku w Polsce, to otrzymywane przez Skarżącą kwoty powinny być traktowane jako mieszczące się w dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W chwili bowiem dokonywania wpłaty przez kontrahenta możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru, jaki kontrahent zamierza kupić w przyjętym tygodniowym okresie rozliczeniowym, a także stawki podatku obowiązującej na dany towar (paliwo), czy też określenie miejsca świadczenia (terytorium kraju). Otrzymana od kontrahenta wpłata podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy paliwa, która zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., z chwilą jej otrzymania powoduje powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącej.

Zdaniem Ministra Finansów, stwierdzenia iż na koniec okresu rozliczeniowego powstanie "kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów", nie można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu sprawy. Ponieważ Skarżąca zobowiązana jest opodatkować kwotę wpłaconą przez kontrahenta na poczet przyszłej dostawy paliwa w momencie jej otrzymania (art. 19a ust. 8 u.p.t.u., kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do dostawy towarów, powstanie dopiero po dokonanej dostawie, a więc po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez Skarżącą faktu, że ilość wydanego towaru (paliwa), będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna (w tym przypadku zaniżona) w stosunku do wpłaty zaliczki dokonanej przez kontrahenta. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy o korygowaniu dokumentów sprzedaży, w szczególności art. 106j ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu za nieprawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2014 r. WSA oddalił skargę.

Stwierdził, iż Organ interpretacyjny i Skarżąca trafnie powołali się na wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym oparty na tym wyroku pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08, iż dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę na poczet wykonanych usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. W ocenie WSA, z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spełnione zostały wszystkie warunki, pozwalające uznać kwoty wpłacone przez odbiorcę paliwa za zaliczki na poczet przyszłej dostawy. W momencie dokonywana wpłaty znany jest bowiem przedmiot dostawy (paliwo), znana jest jego cena (jest ona stała dla wszystkich dostaw dokonywanych w danym miesiącu) i miejsce dostawy. Sam fakt, że ostateczna ilość sprzedanego paliwa i ostateczna cena nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Tego rodzaju wpłata nie ma bowiem jedynie charakteru zabezpieczającego dostawę, lecz związana jest z konkretną dostawą.

Zdaniem WSA, słuszne jest więc stanowisko Ministra Finansów, że wpłata od kontrahenta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy paliwa, która zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powoduje powstanie u Skarżącej obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Jeżeli zaś ilość wydanego towaru (paliwa), stanowiącego przedmiot dostawy, będzie zaniżona w stosunku do dokonanej przez kontrahenta wpłaty zaliczki, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korygowania dokumentów sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1244/12. Wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym z treści umowy nie wynikał skład pierwszej dostawy, skład poszczególnych dostaw oraz ceny, po których dostawy miały być wykonane. Natomiast w sprawie Skarżącej przedmiot dostawy i cena jednostkowa towaru są znane w momencie dokonywania wpłaty na jej poczet, a jedyną zmienną jest ilość dostarczonego paliwa i data tankowania. Nie zmienia to jednak faktu, że wpłata dokonywana jest na poczet konkretnej dostawy konkretnego towaru, jakkolwiek ostateczna wartość dostawy zostanie określona w dacie późniejszej.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez błędną akceptację przez WSA błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Ministra Finansów w interpretacji, uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w sytuacji gdy Skarżąca otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towaru (paliwa) dopiero w momencie dostawy towaru (paliwa), Skarżąca powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla wszystkich tych dostaw, dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego;

b) art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przez błędną akceptację przez WSA błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Ministra Finansów w interpretacji, uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że w przypadku, gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, to nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 8 w zw. art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez zaniechanie uchylenia interpretacji przez WSA w wyniku błędnego uznania, że interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., a w konsekwencji – błędnej akceptacji przez WSA błędnego uznania w interpretacji, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zdaniem Skarżącej, "konkretną" jest dostawa towarów oznaczona co do ilości i terminu dostawy danego towaru, a nie tylko dostawa towarów oznaczona co do rodzaju towaru. Uznanie za prawidłowe zaakceptowanego przez WSA stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do tego, że gdyby umowa dotyczyła dostawy tylko jednego rodzaju towaru, każda zaliczka rodziłaby obowiązek w podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyłaby "konkretnej" dostawy towaru, niezależnie od tego, kiedy i w jakiej ilości dostarczonego. Jest to stanowisko błędne.

Uznanie przez Ministra Finansów i przez WSA, że sporne kwoty stanowią zaliczki opodatkowane podatkiem od towarów i usług, stoi w sprzeczności ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, gdzie wyraźnie wskazano, że ilość odebranego paliwa lub cena dostarczonego paliwa będzie znana dopiero po załadunku konkretnego paliwa do samolotu w danym dniu, co oznacza, iż do tego momentu nie jest możliwe przyporządkowanie wpłaty do konkretnej dostawy towaru lub ustalenie wartości "konkretnej" dostawy. Pomimo, że cena towaru nie podlega zmianie dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu kalendarzowym, to jeżeli przyjęty umownie dany okres rozliczeniowy nie zamyka się w ramach jednego miesiąca kalendarzowego, występują dwie ceny.

W opinii Skarżącej WSA błędnie przyjął, iż w realiach tej sprawy dla uznania kwoty wpłaconej przez klienta za zaliczkę, nie ma znaczenia to, że ilość paliwa faktycznie sprzedanego na rzecz klienta w danym okresie rozliczeniowym, będzie znana dopiero po zatankowaniu paliwa do samolotu klienta, chociaż w zdarzeniu przyszłym nie wskazano, że z umowy wynika obowiązek odbioru określonej ilości paliwa w danym okresie rozliczeniowym, czego dowodem jest rozliczenie z klientem kwoty niewykorzystanej w danym okresie. W konsekwencji WSA błędnie uznał, że wpłacona kwota w części przekraczającej wartość faktycznych dostaw paliwa może być rozliczona poprzez korekty faktur sprzedaży.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 oraz wyroki NSA z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11 i z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13. Zarzuciła, iż Minister Finansów pominął tezy tych orzeczeń. WSA nie odniósł się do wyroku NSA o sygn. akt I FSK 503/13, w którym odwołano się do ww. wyroku TSUE.

Zdaniem Skarżącej, wbrew błędnemu stanowisku WSA, ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynikało, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłych dostaw paliwa lotniczego) zostały jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem przedmiotowym, w związku czym "dokonywane przez Spółkę płatności" nie będą miały charakteru zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Ponieważ w sprawie doszło do naruszenia przepisów, których wykładnia była przedmiotem interpretacji, oczywistym jest, że oddalając skargę WSA błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a. Prawidłowym było zastosowanie w tej sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz uwzględnienie wniosków Skarżącej zawartych w skardze. Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli interpretacji indywidualnych pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Uznanie w uzasadnieniu wyroku WSA stanowiska Ministra Finansów za w pełni prawidłowe, w sytuacji, gdy takie twierdzenie jest nieuzasadnione, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Ustanowione w tym przepisie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres rozpoznania sprawy przez ten Sąd wyznaczony jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, określającymi zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd kasacyjny bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone.

Opierając się na dokonanym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego, WSA – podobnie jak Minister Finansów – uznał, że wpłata dokonywana przez kontrahenta Skarżącej dotyczy dostawy paliwa skonkretyzowanej co do przedmiotu, miejsca i ceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła, że uznanie przez Ministra Finansów i przez WSA, iż kwoty jakie otrzymuje od kontrahentów przed dokonaniem dostawy paliwa stanowią zaliczki podlegające opodatkowaniu, jest sprzeczne ze zdarzeniem przyszłym opisanym wniosku o wydanie interpretacji, gdzie wyraźnie wskazano, że ilość odebranego paliwa lub cena dostarczonego paliwa będzie znana dopiero po załadunku konkretnego paliwa do samolotu w danym dniu, a zatem do tego momentu nie jest możliwe przyporządkowanie wpłaty do konkretnej dostawy towaru lub ustalenie wartości konkretnej dostawy towarów.

Twierdzeniem tym Skarżąca uzasadniła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ odniosła je do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wprawdzie podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ale nie dotyczyły one okoliczności faktycznych, przyjętych przez WSA za podstawę wypowiedzi co do wykładni przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Skarżąca nie sformułowała żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania i nie wskazała jako naruszonego żadnego z przepisów regulujących instytucję wydawania interpretacji indywidualnych, z którego można wywieść związanie Organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji zdarzeniem przyszłym podanym we wniosku o wydanie interpretacji. W rezultacie zaś w skardze kasacyjnej Skarżąca nie wymieniła żadnego przepisu, w kontekście którego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić zasadność powyższego jej twierdzenia. Tym samym zaś Skarżąca nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę istotne okoliczności faktyczne inne niż składające się na opisane przez nią zdarzenie przyszłe.

Przepisy materialnego prawa podatkowego, które we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała jako wymagające interpretacji i których błędną wykładnię zarzuciła w skardze kasacyjnej, to art. 19a ust. 3, 4 i 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że co do zasady, z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpoznanej sprawie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.).

Przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 u.p.t.u., przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z powyższego wynika, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w powiązaniu z ust. 4 tego artykułu w sposób specyficzny określa moment dokonania dostaw opłacanych lub rozliczanych w następujących po sobie terminach, jako ten element, który determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw towarów. Innymi słowy, przepisy te wskazują moment dokonania dostawy na potrzeby określenia, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy.

Przepisy te natomiast nie wpływają na opodatkowanie zaliczek. Bez względu bowiem na charakter samej dostawy towarów (dostawa jednorazowa, ciągła, czy też powtarzająca się), jeżeli dostawie tej towarzyszy zaliczka, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej zaliczki zawsze zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. Innymi słowy, przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. znajdują zastosowanie tylko wtedy, gdy wpłata uczyniona przed dokonaniem dostawy nie może być uznana za podlagającą opodatkowaniu zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jeżeli więc określona wpłata stanowi zaliczkę podlegającą opodatkowaniu, moment dokonania dostawy, w tym także wynikający z art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej zaliczki – istotny jest moment zapłaty zaliczki i to z tym momentem w odniesieniu do jej kwoty powstaje obowiązek podatkowy. Zaliczka z istoty swej uiszczana jest zanim dokonana zostanie dostawa, z którą jest związana.

Analiza zamieszczonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego wskazuje, iż nie kwestionując stanowiska, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet "konkretnych" dostaw, Skarżąca podważa przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie pojęcia "konkretna dostawa".

Za bezsporne należy uznać, że wykładnia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. musi uwzględniać stanowisko, jakie w odniesieniu do opodatkowania zaliczek, stanowiących "część należności", zajmuje TSUE w swoim orzecznictwie.

Zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji, zasadnie odwołały się zatem do wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (dostępny na: http://curia.europa.eu), w którym TSUE orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela oparte na tym wyroku stanowisko sądów administracyjnych, w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a przy tym wpłata nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie zajęte zostało między innymi w wyrokach wskazanych przez strony (wyroki NSA: z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08, z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11 oraz z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13; a także w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 231/14; dostępne na: http://przeczenia.nsa.gov.pl). Co prawda wyroki te zapadły na tle art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., ale istota tego unormowania jest taka sama jak wynikająca z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zasadnie można więc stwierdzić, że także na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. uprawniony jest wynikający z powyższych wyroków wniosek, że dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę na poczet dostawy towarów, powodującą powstanie obowiązku podatkowego, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający jego identyfikację, a ponadto, aby w momencie wpłaty zaliczki strony tego świadczenia nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Wykładnia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji uwzględnia powyższe stanowisko. Nie sposób zatem za zasadny uznać podniesiony przez Skarżącą zarzut błędnej wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena, czy określona wpłata dokonana została na poczet "konkretnej dostawy" , a zatem dostawy "określonej w sposób wyraźny", jak to ujął TSUE we wskazanym wyżej wyroku, powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki danej dostawy, jej charakteru.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała dokonywane przez kontrahentów wpłaty, których powiązanie z określonymi (możliwymi do zidentyfikowania) dostawami nie budzi wątpliwości. Jak bowiem wskazała, są to wpłaty dokonywane w umownie ustalonym dniu "na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym", przy czym z podanych przez nią przykładów wynika, iż jest to konkretny okres rozliczeniowy, następujący bezpośrednio po dokonaniu wpłaty ("w ciągu kolejnych 7 dni" w przypadku tygodniowego okresu rozliczeniowego). Przedmiotem dostaw jest konkretny towar – paliwo do napędu samolotów, a Skarżąca nie wskazała, aby dostawy obejmowały różne rodzaje tego paliwa. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika również, aby strony umowy miały możliwość zmiany przedmiotu dostawy, czy choćby dopuszczały taką możliwość. Miejsce dostawy wyznaczone zostało poprzez wskazanie, że Skarżąca zobowiązana jest do zatankowania samolotów kontrahenta "lądujących na danym lotnisku w Polsce". To samo zobowiązanie wyznacza w istocie również ilość sprzedanego paliwa – Skarżąca dostarczy bowiem ilość paliwa potrzebną do zatankowania samolotów, jakie wylądowały w danym dniu, na danym lotnisku. Kontrahent zaś nabędzie ilość paliwa, jaka została zatankowana. Należy przyjąć, że znana jest także jednostkowa cena paliwa, aczkolwiek Skarżąca wskazała jedynie, że jest ona niezmienna dla dostaw dokonywanych w danym miesiącu kalendarzowym. Jeżeli okres rozliczeniowy rozpoczęty w jednym miesiącu kalendarzowym skończy się w miesiącu następnym, postanowienia umowy nakazują stosować dwie ceny, przy czym cezurą będzie koniec miesiąca kalendarzowego.

Opisane przez Skarżącą ustalenia umowne dotyczące dostaw i poprzedzających je wpłat kontrahentów, są zatem na tyle jednoznaczne, że pozwalają uznać te wpłaty za zaliczki powiązane z konkretnymi dostawami.

Zważyć przy tym należało, że specyfika ruchu lotniczego wymaga uwzględnienia okoliczności, że chociażby z uwagi na warunki pogodowe nie jest możliwe precyzyjne określenie, ile w danym dniu i na danym lotnisku wyląduje samolotów kontrahenta oraz ile paliwa (np. z uwagi na jego zużycie w czasie lotu) trzeba będzie zatankować.

W momencie dokonywania przez kontrahenta wpłaty tytułem przyszłych dostaw, nie jest znana ostateczna wartość dostawy, którą wyznaczy faktyczna ilość sprzedanego przez Skarżącą paliwa, a także data tankowania, istotna w sytuacji, gdy dany okres rozliczeniowy kończy się w innym miesiącu kalendarzowym niż ten, w którym się rozpoczął, jako że wówczas data ta ma wpływ na przyjęcie określonej ceny jednostkowej paliwa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął jednak, iż okoliczności te nie zmieniają faktu, że wpłata kontrahenta dokonywana jest na poczet konkretnej dostawy.

Wbrew zarzutowi Skarżącej, WSA nie twierdził natomiast, iż dla uznania kwoty wpłaconej przez klienta za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie ma żadnego znaczenia to, że ilość paliwa faktycznie sprzedanego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, będzie znana dopiero po zatankowaniu tego paliwa do samolotu klienta. Sąd pierwszej instancji ocenił natomiast, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym możliwe jest powiązanie walutowych wpłat dokonywanych przez jej kontrahentów z konkretnymi dostawami paliwa.

Orzecznictwo dopuszcza możliwość występowania różnic pomiędzy ilością i ceną towaru wskazaną w zamówieniu (umowie) i znaną w momencie zapłaty zaliczki oraz faktycznie dostarczoną ilością towaru i jego ceną. Różnice te nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z otrzymania zaliczki (por. wyrok NSA z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1244/12; dostępny j.w.).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, że obowiązku podatkowego nie rodzi otrzymana od kontrahenta wpłata, której w żadnym przypadku nie można powiązać pod względem ilości i ceny z określoną dostawą towarów. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie zajął również stanowiska, że "konkretną" jest dostawa oznaczona co do rodzaju towaru, a przy tym dostawy opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie są takimi dostawami. Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności, na podstawie których uznał dostawy za skonkretyzowane w sposób pozwalający na powiązanie z nimi wpłat kontrahentów Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli strony zawierają umowę, w której ustalają okresy rozliczeniowe dotyczące dostaw określonych ilości danego towaru, dokonywanych po określonych cenach i w określonych miejscach, wpłaty czynione przez nabywcę towarów na poczet dostaw, jakie mają być zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym, należy uznać za zaliczki, co do których moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Będzie to zatem moment otrzymania wpłaty od kontrahenta.

Ponadto, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a Skarżąca tego nie podważyła, opisane przez nią wpłaty nie mają jedynie charakteru zabezpieczającego. Skarżąca nie twierdziła, że wpłaty kontrahentów miałyby pełnić jakąkolwiek inną funkcję niż stanowić część należności uiszczaną na poczet dostaw paliwa w przyszłym (konkretnym) okresie rozliczeniowym.

Niezasadny jest też zarzut, iż WSA zaakceptował błędną wykładnię art. 19a ust. 8 u.p.t.u. dokonaną przez Ministra Finansów, który za nieprawidłowe uznał stanowisko, że w przypadku, gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zarzutu tego Skarżąca nie uzasadniła.

Tym niemniej, zważywszy że stanowisko dotyczące powyższego zagadnienia jest konsekwencją stanowiska, zgodnie z którym wpłaty otrzymywane przez Skarżącą od kontrahentów stanowią zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 8 u.p.t.u., omawiany zarzut nie mógł być uwzględniony. Niezasadne były bowiem zarzuty Skarżącej dotyczące opodatkowania tych wpłat jako zaliczek.

Nie został także uzasadniony podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w tym, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu uznał stanowisko Ministra Finansów za w pełni prawidłowe, w sytuacji, gdy takie twierdzenie jest nieuzasadnione.

Przepis powyższy określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku może być skuteczny, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast okoliczność, iż stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji, podobnie jak wcześniej Minister Finansów, nie odniósł się do wskazanego przez nią wyroku NSA z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13. Wskazać zatem należy, że tezy tego wyroku dotyczące wykładni art. 19 ust. 11 u.p.t.u., obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., nie odbiegają od wykładni tego przepisu przyjętej w orzecznictwie, przedstawionej przez WSA w zaskarżonym wyroku i zaakceptowanej przez Skład orzekający w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek o wydanie interpretacji Skarżąca złożyła 27 stycznia 2014 r., a zatem we wniosku tym z oczywistych względów nie mogła powołać się na ten wyrok.

Gdyby zaś uznać powyższe twierdzenia Skarżącej za uzasadniające zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., to należałoby stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Ponieważ niezasadne były omówione wyżej zarzuty Skarżącej oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie mógł być skuteczny zarzut błędnego zastosowania przez WSA art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli interpretacji indywidualnych pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. W sytuacji, gdy kontroli WSA poddana została interpretacja indywidualna nieuzasadnione i niezrozumiałe jest powiązanie tego zarzutu z art. 135 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zważywszy, że art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, normujących różne zagadnienia, a Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób przepis ten został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, Sąd kasacyjny nie ma możliwości dokonania oceny zasadności tego zarzutu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).