Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 281/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 1 art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003-2004 oraz 2006-2016 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 14.02.2018 r., znak: [...] – wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z 67 b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania E. G. (dalej "Strona", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.10.2017 r., znak: [...], którą odmówiono Stronie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003 - 2004 oraz 2006 - 2016 w kwocie głównej [...] wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia 28.09.2017 r. (uzupełnionym w dniu 12.10.2017 r.) Strona złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003 - 2004 oraz 2006 - 2016 w kwocie głównej [...],07 wraz z należnymi odsetkami wskazując na krytyczną od lat sytuację bytową i finansową. Zaznaczyła, że od ponad dwudziestu lat jego i jego żonę dotyka krzywda, są ofiarami przemocy, a także byli w sytuacji tragicznej, a nawet zagrażającej zdrowiu i życiu. Na skutek tych tragicznych wydarzeń stracili dorobek życia, a nawet dwóch pokoleń, łącznie z domem rodzinnym. W piśmie uzupełniającym Strona jeszcze raz podkreśliła, że jej sytuacja jest dramatyczna oraz zaznaczyła, że nie posiada własnego lokalu. Ponadto wskazała, że będąc w wieku [...], a żona [...], nie ma siły ani zdrowa, aby zmienić sposób życia, podjąć inną pracę czy też uciec z kraju. Strona zaznaczyła także, że nie może ogłosić upadłości działalności gospodarczej jaką prowadzi z pomocą małżonki, bo jak to określiła "zginiemy z głodu". Do tego pisma Strona dołączyła oświadczenie z dnia 12.10.2017 r. o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych oraz, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej, formularz informacyjny przedstawiany przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 18.10.2017 r.

Wyżej opisaną decyzją z dnia 31.10.2017 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ("organ I instancji") odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003 - 2004 oraz 2006 - 2016 w kwocie głównej [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wskazując, że nie wystąpiły okoliczności szczególne czy losowe usprawiedliwione względami społecznymi, które uprawniałyby do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Strona, nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji wniosła odwołanie.

Uzasadniając swoje stanowisko, odwołująca się Strona ("Odwołujący") nie przedstawiła konkretnych zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji, nie zarzuciła jej również naruszenia przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Odwołujący odniósł się ponownie do swojej trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej zaznaczając, że sytuacja bytowa i finansowa jego i małżonki jest "beznadziejna". Odwołujący wskazał również, że od wielu lat, a właściwe od [...], jest bezdomnym bez możliwości wyjścia z bezdomności, bez szans na poprawę warunków życia i złagodzenia losu i cierpień. Odwołujący podkreślił, że sytuacja jego i małżonki jest nie do zniesienia, nie do udźwignięcia oraz, że są ofiarami przemocy, która ich w życiu spotkała. Wraz z żoną stracili dorobek życia i dom rodzinny wraz z całym wyposażeniem. Podatnik pokrótce opisał przyczyny, które spowodowały powstanie takiego stanu oraz ich konsekwencje, które przyczyniły się do tego, że ich sytuacja jest bardzo niestabilna, a nawet zagrażająca życiu. Wskazał przy tym, że w obawie o losy rodziny i życie własne "boi się wyznać prawdy i przedstawić dowody".

Podsumowując, Odwołujący wniósł o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych stwierdzając, że umorzenie zaległości podatkowych byłoby dla niego spełnieniem marzeń.

W związku z okolicznościami podnoszonymi przez Odwołującego w toku postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, które nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji dowodowej, organ odwoławczy pismem z dnia 11.01.2018 r. wezwał Odwołującego do przedłożenia dokumentów potwierdzających podnoszone problemy zdrowotne oraz przeciwwskazania zdrowotne do podjęcia pracy zarobkowej przez K. G. (np. zaświadczenia lekarskie, decyzje ZUS), wskazania, od kiedy nastąpiło pogorszenie się stanu zdrowia i od kiedy trwa oraz, czy nadal jest kontynuowane leczenie onkologiczne małżonki, statusu osoby bezrobotnej małżonki (potwierdzenie rejestracji w Urzędzie Pracy wraz z informacja czy jest osobą uprawnioną do pobierania zasiłku dla bezrobotnych), źródło finansowania wydatków wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych wykraczających poza wykazane w oświadczeniu dochody, a także do wyjaśnienia sytuacji mieszkaniowej odwołującego tzn. wskazania przyczyny - popartej dowodami - konieczności wynajmowania mieszkania w sytuacji posiadania nieruchomości i ponoszenia w tym zakresie dodatkowych kosztów związanych z najmem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Odwołujący za pismem z dnia 22.01.2018 r. przysłał zaświadczenie lekarskie wystawione na rzecz K. G., potwierdzające niezdolność do pracy zarobkowej z dnia 19.01.2018 r., dowody wykazujące na dodatkowe źródło dochodów podatnika, którym jest sprzedaż złomu i odpadów recyklingowych, zdjęcia obrazujące stan domu będącego własnością Państwa G. potwierdzające konieczność wynajmowania lokum mieszkalnego oraz fotografie dowodów, jakie zgromadzili na przestrzeni lat. Nadto, Odwołujący dołączył kserokopie pisma z dnia 18.02.2002 r. kierowanego do Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska w W., w którym to opisuje wszelkie wydarzenia, jakie rozgrywały się w gminie B. w czasie kiedy mieszkał wraz z rodziną w nieruchomości znajdującej się we wsi W., a także sytuacje, które zmusiły ich do jego opuszczenia oraz przyczynę powstania problemów zdrowotnych małżonki, jaką był wypadek komunikacyjny, zaznaczając ponadto, że ww. rękopis jest obszerny - zawiera 26 stron - jednakże "to jest tylko małą kropelką w morzu naszego przeżycia". Wszystkie zdarzenia, jakie zostały w tym piśmie przedstawione rozgrywały się przed rokiem 2002.

W piśmie, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego, Odwołujący dodatkowo oświadczył, że jego żona jest osoba schorowaną i nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej, co potwierdza zaświadczenie lekarskie. Ponadto wskazał, że nawet gdyby żona była zdrowa, to nie mogłaby się zarejestrować w Powiatowym Urzędzie Pracy i uzyskać statusu osoby bezrobotnej ani pobierać zasiłku dla bezrobotnych, gdyż Państwo [...] są rolnikami, posiadają grunty rolne i meldunek stały na wsi, chodź nie posiadają domu ani mieszkania.

W uzupełnieniu Odwołujący złożył dodatkowe wyjaśnienia odnośnie swojej sytuacji materialnej i bytowej, wskazując w nich na konieczność comiesięcznych opłat na rzecz właściciela za wynajmowany lokal oraz przedstawiła fotografie obrazujące aktualny stan techniczny nieruchomości, w której znajduje się pracownia Odwołującego.

Ww. zaskarżoną decyzja z dnia 14.02.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.10.2017 r., odmawiającej umorzenia wnioskowanej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003 - 2004 oraz 2006 - 2016 w kwocie głównej [...] wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku Odwołującego o udzielnie ulgi spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarcza, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Natomiast z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tak więc – jak dalej wskazał organ odwoławczy - norma zawarta w art. 67a znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pozwalających przedsiębiorcy ubiegającemu się o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na wskazanie jednej z form tychże ulg.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest traktowane - co do zasady - jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z przepisów prawa polskiego w tym zakresie oraz obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, o którą wnioskuje Strona, zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 poz. 1808 ze zm.), natomiast warunki udzielania ulg w ramach pomocy de minimis, od dnia 1 stycznia 2014 r. określa rozporządzenie Komisji Europejskiej z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) do pomocy de minimis. Rozporządzenie to – jak dalej wskazał organ odwoławczy - jednoznacznie precyzuje warunki dopuszczalności pomocy, która może być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w wymienionych w rozporządzeniu sektorach wskazanych w art. 1 ust. 1 lit. a-e oraz nieprzekroczenie progu wsparcia o równowartości [...] Euro, w okresie trzech lat podatkowych (art. 3).

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że pomoc de minimis, analogicznie jak pomoc publiczna w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, może być udzielana wyłącznie na rzecz przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwem w prawie unijnym jest podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na swój status prawny oraz sposób w jaki taka działalność jest finansowana.

Jak wskazał organ odwoławczy, niniejsze postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem Strony o udzielenie pomocy de minimis polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, jest przeprowadzane z uwzględnieniem warunków wyżej wspomnianego rozporządzenia. W związku z tym organ odwoławczy, analizując kwestię spełnienia przez Stronę kryteriów możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej ustalił, że Strona prowadzi działalność gospodarcza od [...] r. w zakresie artystycznej i literackiej twórczości - ARTIS MET, określoną kodem [...]. Wnioskowana kwota pomocy w wysokości zaległości podatkowej, tj. [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, w przeliczeniu na ekwiwalent wartości brutto, nie przekracza progu [...] Euro w okresie trzech lat podatkowych. Natomiast zgodnie z formularzem informacji przedstawianym przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 18.10.2017 r. Strona oświadczyła, że nie otrzymała pomocy de minimis w analizowanym okresie.

Zatem, działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę - jak wskazał organ odwoławczy - nie jest jedną z rodzajów działalności gospodarczej wymienionej w art. 1 ust. 1 lit. a-e rozporządzenia Komisji oraz udzielenie wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi do przekroczenia limitu [...] Euro w okresie trzech lat podatkowych. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że wnioskowana ulga jest dopuszczalna w świetle ww. rozporządzenia Komisji.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym także, że stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego przyznania ulgi w spłacie zaległości, gdyż nawet w przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi).

Wyjaśniono przy tym także, że uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji publicznej możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań zgodnie z celami określonymi w ustawie. Jest ono także konstrukcją prawną, która pozwala temu organowi na wybór konsekwencji prawnych w zaistniałej sytuacji. Ze względu na wymagania zasady praworządności, określonej w art. 2 Konstytucji RP, upoważnienie do stosowania uznania administracyjnego jest zawarte w aktach ustawowych bądź oparte na upoważnieniu ustawowym. W tym przypadku uznanie administracyjne jest przyznane organowi odwoławczemu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza ono, że podejmowane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia w zakresie udzielanie ulg podatkowych charakteryzuje się tym, że co do zasady ocena spełnienia przesłanek warunkujących ich udzielenie, zależy wyłącznie od organu administracyjnego. Już z samej treści przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" udzielić stosownej ulgi podatkowej, nie ma tu zatem wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie wskazanej ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta z luzu decyzyjnego wynikającego z uznania administracyjnego. Luz decyzyjny w zakresie rozstrzygnięcia podejmowanego na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. polega więc na tym, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania umorzenia zaległości podatkowych. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi. Z powyższego wynika, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ zaistnienia choćby jednej z przesłanek, może on uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. W przypadku niestwierdzenia w konkretnej sprawie żadnych okoliczności przemawiających za zastosowanie ulgi podatkowej organ odmawia ich udzielenia.

W związku z powyższym – jak dalej wskazał organ odwoławczy - organ podatkowy przyjmuje różne kryteria wyboru, a przede wszystkim musi uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, przyczyny powstania zaległości podatkowych, a także zakres wnioskowanej ulgi. Uwarunkowane jest to tym, że zastosowanie ulgi jest instytucja o charakterze wyjątkowych, a zasadą jest terminowe płacenie podatków. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W związku z tym przyjmuje się, że o zastosowaniu ulgi podatkowej muszą decydować ważne zobiektywizowane kryteria na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi, a nie subiektywne odczucia wnioskującego o udzielenie ulgi w spłacie podatku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że konieczność analizy odwołania pod względem przesłanek społeczno - ekonomicznych w każdej sytuacji złożonego wniosku o zastosowanie ulgi uznaniowej, które mają charakter nadzwyczajny i wyjątkowy, prowadzi do wniosku, że i okoliczności uzasadniające ich zastosowanie muszą również posiadać takie cechy. Zgodnie bowiem z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, przesłankami społeczno – ekonomicznymi, przemawiającymi za udzieleniem ulgi, mogą być w szczególności sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to na przykład utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku, taka jak klęska żywiołowa, pożar, powódź, kradzież. Z tego też względu przesłanki aprobującej udzielenie ulgi nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna, rodzinna uzasadnia jej zastosowanie. W istocie bowiem strona zawsze będzie powoływać się na tego rodzaju przesłanki, gdyż uzyskanie przywileju w postaci ulgi podatkowej, będzie leżeć w jej interesie, prowadząc bądź do zmniejszenia ciążących na stronie zobowiązań podatkowych, bądź do takiego ich rozłożenia w czasie, aby możliwe były do spełnienia. Natomiast – zdaniem organu odwoławczego - do organu podatkowego należy obiektywna ocena tych przesłanek.

Zdaniem organu odwoławczego, samo stwierdzenie, że sytuacja strony jest beznadziejna, bez szans na poprawę warunków życia i złagodzenia losu i cierpień oraz ze strona jest od prawie [...] lat osobą bezdomną, nie może decydować o wyniku sprawy, ponieważ konieczne jest przedstawienie rzetelnych dowodów ją potwierdzających, gdyż z racji charakteru postępowania ulgowego, które zawsze jest inicjowane przez stronę, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia wszystkich przywoływanych i ponoszonych trudności finansowych oraz ich rzetelne przedstawienie organom podatkowym. W interesie podatnika zatem leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Zwrócił na to uwagę także NSA w wyroku z 25.04.2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07), stwierdzając w nim, że mimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Podatnik nie może czuć się zatem zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 11.01.2018 r. wezwał Stronę do uzupełnienia materiału dowodowego, w efekcie czego Strona dostarczyła dodatkowe dowody, które Jej zdaniem mogłyby się przyczynić do pozytywnego dla niego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy odnosząc się w tym miejscu do dostarczonego pisma z dnia 18.02.2002 r., kierowanego do Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska w W., wskazał także, że nie neguje trudnych przeżyć, jakich Państwo [...] doznali, a które zostały przez Odwołującego opisane w wyżej wymienionym piśmie. Jednak – jak dalej wskazał organ odwoławczy - wszystkie wydarzenia miały miejsce ponad [...] lat temu i nie przedstawiają wartości dowodowej w niniejszej sprawie, gdyż należy zaznaczyć, że w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia są uzależnione od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67 b § 1 pkt 2, upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dodatkowo wskazano, że w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych organ ocenia aktualną (na datę podejmowania rozstrzygnięcia) sytuację życiową, w tym majątkową wnioskodawcy (wyrok WSA w Kielcach z dnia 30.09.2015 r., sygn. akt I SA/Ke 441/15).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia zobligowany jest do uwzględniania aktualnej sytuacji materialno - bytowej strony, zaś z akt sprawy, a w szczególności ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych wynika, że Odwołujący:

- jest właścicielem nieruchomości gruntowej w miejscowości W., gmina B. o powierzchni [...] ha, która została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...]zł;

- posiada majątek ruchomy w postaci maszyn i urządzenia do działalności gospodarczej - małą [...], której wartość rynkowa to około [...] zł (rok budowy - 1979) oraz [...] o wartości rynkowej około [...] zł (rok produkcji - [...]

Źródłem dochodu Odwołującego są dochody osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie artystycznej i literackiej twórczości. Z posiadanych danych wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej za 2016 r wynika, że uzyskał on dochód w wysokości [...] zł, Odwołujący w oświadczeniu zadeklarował, że dochody netto, jakie uzyskuje, wynoszą około [...] zł miesięcznie.

Organ odwoławczy wskazał także, że miesięczne wydatki podatnika kształtują się następująco:

- czynsz za wynajmowane mieszkanie - [...] zł,

- opłaty za dostarczone media - ok. [...] zł,

- czynsz za wynajem lokalu usługowego, na który składają się czynsz w wysokości około [...] zł i media około [...] zł,

- opłaty za telefony - [...] zł,

- koszty ogrzewania lokalu użytkowego w okresie grzewczym - [...] zł,

- zakup urządzenia grzewczego około [...] - [...] zł rocznie,

Do jednorazowych wydatków Odwołujący zaliczył koszt kaucji wpłacanych przy wynajmie mieszkania w kwotach kształtujących się w zakresie od [...] do [...] zł, przy czym Odwołujący zaznaczył, że nie zawsze otrzymywał zwrot wpłaconej kaucji zwrotnej. Ponadto, wskazał jeszcze, że ponosi wydatki na wizyty lekarskie, leki, okulary.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Odwołujący prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, która aktualnie jest niezdolna do podjęcia pracy zarobkowej, co potwierdza zaświadczenie lekarskie z dnia 19.01.2018 r. Ponadto Odwołujący wskazał, że jest to spowodowane bardzo słabym stanem zdrowia po ciężkich przeżyciach i trzech zabiegach onkologicznych. Cierpi przez wiele lat w związku z doznanymi dolegliwościami pourazowymi spowodowanymi wypadkiem samochodowym, napaścią chuligańską w wyniku której doznała obrażeń ciała. Obecnie cierpi na uciążliwą chorobę układu oddechowego - ciężka alergię oraz niedomaganie prawej górnej kończyny.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z przeprowadzonej analizy wniosku o udzielnie ulgi pod względem społeczno - ekonomicznych w kontekście przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w oparciu o powyższe dane wynika, że źródłem utrzymania rodziny są dochody Odwołującego z prowadzonej działalności gospodarczej, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem kształtują się miesięcznie na poziomie ok. [...] zł., natomiast suma miesięcznych wydatków wynosi około [...] zł miesięcznie - nie uwzględniając wydatków okresowych jakie Strona ponosi w związku z koniecznością ogrzewania lokalu użytkowego w sezonie grzewczym i innych wydatków takich jak leki, wizyty lekarskie, czy okulary. Z zestawienia dochodów i wydatków wynika, jednoznacznie, że Strona miesięcznie wydaje kwotę wyższą od deklarowanych dochodów. W sytuacji takiej jak powyższa, gdy tylko strona posiada wiedzę co do źródeł uzyskiwanych środków finansowych (np. pomoc rodziny, znajomych), z których finansowane są wydatki związane z utrzymaniem rodziny, to ona powinna wskazać dowody, z których wynikałyby te okoliczności. W związku z tym, w wyniku wezwania Strony do udokumentowanie dodatkowych źródeł dochodów Strona wskazała, iż jest to sprzedaż złomu i odpadów recyklingowych, na co przedstawiła dowody w postaci umów sprzedaży, które w dalszym ciągu nie pokrywają wszystkich wydatków wykazywanych przez Stronę postępowania.

Jak dalej wskazano, ze zgromadzonych dowodów w przedmiotowej sprawie, a dokładniej z wydruku aktualnej księgi wieczystej nieruchomości, będącej własnością Państwa [...], wynika ponadto, że Strona, oprócz posiadanego zadłużenia wobec Drugiego Urzędu Skarbowego w K., posiada jeszcze zaległość wobec Gminy B. i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) Oddział w K.. Wobec innych instytucji cywilno-prawnych czy wobec osób prywatnych Odwołujący nie wykazuje posiadania zaległości.

Według organu odwoławczego, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu, gdyż każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny nie może implikować obowiązku udzielenia uznaniowej ulgi podatkowej. Kwestie te są bowiem nieodłącznymi elementami bytu każdego gospodarstwa domowego. Zatem wskazane uciążliwości codziennej egzystencji nie pozostają ocenione w kategoriach sytuacji nadzwyczajnych czy wyjątkowych. Wskazano także, że konieczność ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem podstawowych potrzeb o charakterze egzystencjalnym stałych wydatków takich jak: zakup żywności, odzieży, środków czystości, leków, wizyt lekarskich itp., dotyczy ogółu społeczeństwa, a tym samym nie może być postrzegana jako okoliczność nadzwyczajna, która uzasadniałaby przychylenie się do wniosku strony.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ciężka sytuacja materialno-bytowa, na którą Strona się powołuje, nie wynika z nadzwyczajnej sytuacji losowej, lecz z prowadzonego trybu życia i świadomego podejmowania decyzji o gospodarowaniu swoim majątkiem. Strona uzyskując dochód z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności środki, jakie z niej uzyskała, przeznaczyła na zaspokojenie swoich potrzeb, pomijając przy tym konieczność uregulowania należności publicznoprawnych, zarówno wobec Urzędu Skarbowego jak i gminy czy KRUS-u. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, decyzję o wyprowadzeniu się z domu rodzinnego i wynajmowaniu mieszkania, a w związku z tym ponoszeniu dodatkowych kosztów, Strona podjęła ponad [...] lat temu, tak więc nie można nadać temu wydarzeniu miana sytuacji nadzwyczajnej, czy też spowodowanej zdarzeniem, na które strona nie miała wpływu. Konieczność ponoszenia dodatkowych comiesięcznych wydatków związanych z opłacaniem rachunków za wyjem nieruchomości jest zatem stałą pozycją wydatków w domowym budżecie Państwa [...], jednoznacznie wynika więc, że taki stan faktyczny utrzymuje się już od wielu lat. Ponadto, należałoby twierdzić, iż brak jest podstaw do zmiany tej sytuacji, gdyż strona sama stwierdziła w pismach adresowanych do organów podatkowych, iż nie ma siły ani zdrowia by zmienić sposób życia. Brak inicjatywy strony w tym względzie powoduję przypuszczenie, iż nie szuka ona innych rozwiązań w związku ze swoją trudna sytuacja materialno-bytową, lecz liczy na umorzenie zaległości podatkowych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, nie kwestionuje także problemów zdrowotnych żony podatnika, jednakże nie uznaje ich za wystarczającą przesłankę do odstąpienia od egzekwowania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Z problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, zatem nie są to okoliczności wyjątkowe odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego i gdyby uznać przeciwnie, instytucja uznaniowych ulg podatkowych (tu umorzenia zaległości), straciłaby wyjątkowy charakter. Ponadto, powstałe problemy zdrowotne żony Strony również nie są dla Strony czymś nowym, nieplanowanym czy nadzwyczajnym. Zdaniem organu odwoławczego, obciążenia związane z koniecznością wydatkowania środków finansowych na leczenie są stałym elementem domowego budżetu, gdyż jak wynika z akt sprawy, pogorszenie stanu zdrowia Strony i Jego żony ma miejsce już od 2002 r. W żadnym wypadku nie spełniają one warunków umożliwiających uzyskanie ulgi podatkowej.

Analizując sytuację finansową Odwołującego, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niewątpliwie ciężka, ale nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi, zwłaszcza mając na uwadze genezę problemów finansowych Strony. Jak wskazano, organy podatkowe są zobligowane w ramach postępowania z zakresu ulgi w płatnościach do odnoszenia się również do przyczyn powstania objętego wnioskiem zobowiązania podatkowego, ponieważ jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym "Jeżeli do powstania trudnej sytuacji materialnej przyczyniła się strona, to w takiej też sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależnego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 06.09.2017 r., sygn. akt 454/17). W takim przypadku udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wobec skarbu państwa nie jest zasadne. Tak więc w niniejszej sprawie organ odwoławczy wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej. Z dokonanych ustaleń wynika, że ich przyczyną było naruszenie obowiązków podatkowych, a dokładniej nieuregulowanie kwot należnego podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003-2004 i 2006-2016, wykazanego w zeznaniach podatkowych złożonych przez Odwołującego. Należy przy tym zaznaczyć, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu PPE powstaje z mocy prawa (tj. przez zaistnienie określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub tez dokonanie wydatku) a podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w deklaracji, zeznaniu) i wpłaty kwoty podatku. Powyższej ustawowej powinności Odwołujący nie dokonał. Zdaniem organu odwoławczego, nie było to zdarzenie nagłe, szczególne i niezależne od sposobu działania czy też stanu wiedzy Odwołującego, wręcz przeciwnie - Odwołujący miał pełną świadomość ciążących na nim zobowiązań. Oznacza to, że wystąpienie zaległości podatkowych było następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami Strona winna była się liczyć. Stąd pozytywne rozpatrzenie wniosku w sprawie prowadziłoby do uprzywilejowania Odwołującego jako podatnika w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału Skarbu Państwa i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnym zasadami powszechności opodatkowania, przejawiającym się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyznać ulgi w spłacie zaległości podatnikowi, który świadomie unika regulowania danin (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1445/13). Obowiązkiem każdego podatnika jest rzetelne i terminowe dokonywanie wpłat należnego podatku zgodnie zobowiązującymi przepisami, nie można z instytucji umorzenia czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego w sytuacji pojawiających się problemów finansowych i życiowych.

Systematyczne wpłacanie obliczonych za poszczególne lata kwot zgodnie z odpowiednimi przepisami nie spowodowałoby, skumulowania obciążeń publicznoprawny podatnika, a tym samym nie doszłoby do konieczności uregulowania znacznej kwoty zobowiązania jednorazowo i konieczności ich dochodzenia przez Skarb Państwa w drodze egzekucji administracyjnej. Brak zapłaty nie jest zatem okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu, lecz wynika z podjętych przez niego suwerennie i na własne ryzyko decyzji w zakresie przyjętej polityki finansowej oraz kierunków wydatkowania środków pieniężnych. W zaistniałych okolicznościach udzielenie ulgi prowadziłoby do zwolnienia wnioskodawcy z konsekwencji samodzielnie podjętych decyzji i byłoby nieuzasadnione względami społeczno - ekonomicznymi.

Następstwo nieuiszczenia w ustawowym terminie należnego podatku w postaci istnienia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jest zatem wynikiem określonego działania Strony i jej ciężar nie może być przenoszony na ogół społeczeństwa. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że ciężar spłaty wynikający ze zobowiązań podatkowych przerzucany byłby na ogół społeczeństwa. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej byłoby wówczas równoznaczne z zaakceptowaniem niesubordynacji podatkowej, a Odwołujący otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników, co godziłoby w konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości społecznej.

Z powyższej analizy przyczyny powstania zaległości wyłania się również postawa Odwołującego podatnika w zakresie regulowania należności publicznoprawnych, która nie pozwala przychylić się pozytywnie do wniosku o umorzenie zaległości gdyż jak już wskazano, Odwołujący podatnik przez wiele lat uchylał się od obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, nie wnioskował również do innych instytucji, to znaczy Gminy B. i KRUS-u, o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Nie wykazywał również żadnej próby podjęcia zmniejszenia wysokości ciążących na nim zobowiązań publiczno-prawnych.

Nadto, organ odwoławczy z uwagi na trudną sytuację finansową Odwołującego dostrzegł także, że oczywistym jest obecnie fakt niemożności uregulowania przez Stronę w sposób jednorazowy przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami, jednakże nie jest to okolicznością, której wystąpienie winno automatycznie skutkować umorzeniem tych zaległości. Ani zła sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są bowiem wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych i "same z siebie" nie obligują organu do przyznania ulgi (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 382/12). Tym samym umorzenie zaległości podatkowych Stronie wynikających z zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych spowodowałoby niezasadne, przedwczesne oddłużenie Strony i to bez podjęcia przez Nią jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości, zwłaszcza że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wskutek umorzenia zaległości nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych (wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1257/15).

Jak wskazał organ odwoławczy, umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że spełnia przesłanki, które uprawniają organ podatkowy do udzielenia tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę konsekwencje związane ze zmniejszeniem dopływu należności podatkowych do budżetu, gdyż ograniczeniu ulegają wówczas możliwości realizacji zadań gminy związanych z zaspokajaniem podstawowych potrzeb całej społeczności lokalnej takie jak: wydatki na edukację, straż pożarna, policję. Tym samym również ten aspekt sprawy powoduje, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie było by słuszne ze względu na społeczno-ekonomiczne okoliczności sprawy.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszym postępowaniu na uwagę w szczególności zasługuję fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez Odwołującego nie generuje strat, tylko dochód, co potwierdzają składane corocznie zeznania podatkowe, które jednoznacznie wykazują podatek należny do zapłaty, wyliczony od wykazanego przychodu. Tak więc Odwołujący uzyskuje stały miesięczny dochód z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a więc posiadanie przez Stronę stałych źródeł dochodów umożliwia Stronie pozyskanie środków koniecznych do uregulowania istniejących zaległości podatkowych, nie przenosząc negatywnych skutków swoich decyzji na budżet Państwa.

Jak wskazał organ odwoławczy, ulga w postaci umorzenia zaległości winna być przyznawana tym osobom, których egzystencja byłaby zagrożona w wypadku próby wyegzekwowania należności, natomiast Strona posiada - oprócz stałego dochodu - majątek nieruchomy. Majątek ten może więc stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych. Dopóki zaś podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (wyrok WSA w Gdańsku sygn. Akt I SA/Gd 861/10). Nieruchomość ta pozwoli na uzyskanie kwoty niezbędnej do uregulowania wszelkich należności wobec Skarbu Państwa, gdyż nie można wykluczyć, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym nieruchomość ta zostanie ostatecznie sprzedana. Środki uzyskane z tego tytułu w zupełności pokryją zobowiązana podatkowe strony, a pozostały dochód zostanie stronie przekazany. W związku z czym, w opinii organu odwoławczego, odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie pogorszy sytuacji Odwołującego podatnika, ponieważ egzekucja administracyjna z nieruchomości, która jak wskazuje Strona, ani nie przynosi dochodów, ani nie jest przez Stronę od kilkunastu lat użytkowana, nie powinna zagrozić egzystencji Strony i Jej rodziny.

Dokonując takiej oceny, organ odwoławczy wziął pod uwagę wypracowane orzecznictwo w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych, gdy strona postępowania w zakresie ulg uznaniowych posiada zarówno regularne dochody jak i zabezpieczenie w postaci majątku. Orzecznictwo sądowe zajęło stanowisko, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (WSA w Lublinie z 07.07.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 949/14) oraz pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej (NSA z 10.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2498/13).

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu i instancji z dnia 31.10.2017 r. oparta została na rzetelnej analizie zebranego materiału dowodowego i jego obiektywnej ocenie. Przeanalizowana została aktualna sytuacja finansowa strony i tak ważne pojęcia jak społeczno - ekonomiczne przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz jego postawa w regulowaniu należności publicznoprawnych. W wyniku tej analizy, zdaniem organu odwoławczego, żadna z nich nie daje podstaw do przychylenia się do wniosku strony. Utrzymując decyzję organu I instancji, organ odwoławczy działając w granicach uznania administracyjnego miał na względzie podstawowe zasady prawa podatkowego. Jedna z nich wynika z art. 5 O.p., który definiuje zobowiązanie podatkowe jako obowiązek podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa podatkowego. Podkreślono przy tym, że udzielanie ulg w spłacie może mieć miejsce w wyjątkowych okolicznościach, incydentalnie, tak więc nie może stanowić sposobu na pozbycie się ciążących na podatniku nieuregulowanych należności podatkowych. Dlatego też udzielenie tak korzystnej ulgi uznaniowej nie może stanowić kompensaty za brak wywiązania się z obowiązku zapłaty należnego podatku. Przedstawione wyżej fakty obrazują zatem, że uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby możliwe bez zagrożenia egzystencji, a uszczuplenie wpływów budżetowych poprzez umorzenie tej zaległości naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe nie uciekając się do pomocy ze strony organów podatkowych. Umorzenie wnioskowanej kwoty byłoby, w ocenie organu odwoławczego co najmniej przedwczesne, zważywszy na posiadany majątek strony i prowadzoną obecnie egzekucje administracyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 14.02.2018 r. Strona - nie podnosząc żadnych zarzutów naruszenia przepisów prawa, ponownie wskazując na podobną argumentację przedstawioną w odwołaniu, opisując swoją trudną sytuację – wniosła o przychylne jej rozpatrzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę m.in. działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.- zwanej dalej "P.p.s.a."), w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że Sąd rozpoznający sprawę, w przypadku stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.).

W wyniku tak przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy ocena organu podatkowego okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest zasadna oraz, czy organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą) o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003-2004 oraz 2006-2016 w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł, uznając wniosek Skarżącego o udzielenie pomocy de minimis oraz, czy odmawiając umorzenia tej zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Natomiast w myśl art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem przytoczonych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich w tym zakresie istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b O.p. odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga zaś linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych. Należy zauważyć, że wśród szeregu wyroków tę linię prezentujących (wyroki z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561 /14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16) wiodące znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 4 listopada 2015 r. w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437).

NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.

W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.:

1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty;

2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej).

Z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, co też organy uczyniły w rozpoznawanej sprawie.

W podsumowaniu powyższych rozważań, NSA wskazał, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a O.p. znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE.L 352 z 24.12.2013), które jednoznacznie precyzuje warunki dopuszczalności takiej pomocy, która może być udzielona na jego podstawie.

Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi, co w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uczynił. W drugiej zaś kolejności, gdy wniosek spełnia te wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a więc ocenić, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał na podstawie ww. rozporządzenia (UE), że do takich warunków co do dopuszczalności przyznania pomocy de minimis należą: nieprowadzenie działalności w wymienionych w rozporządzeniu sektorach wskazanych w art. 1 ust. 1 lit. a-c oraz nieprzekroczenie progu wsparcia o równowartości [...] Euro w okresie trzech lat podatkowych (art. 3).

W wyniku zbadania tych warunków, organ podatkowy zasadnie uznał, że wnioskowana ulga jest dopuszczalna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (organ wadliwie wskazał pkt 2, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W świetle przytoczonej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy przy tym podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Użyte zarówno w art. 67b § 1 O.p. jak i w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określenia "może udzielać ulg" oraz "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Uznaniowość decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67b § 1 O.p. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie rozstrzygać sprawę.

Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą jest i pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie popartych zebranym materiałem dowodowym,

oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, nie stwierdził, by naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądowej nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd jedynie uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie właściwie wyprowadziły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej oraz, że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyprowadzone wnioski są logiczne.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe złożonej sytuacji Skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe odniosły się do powoływanych oraz ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Sytuacja materialno – bytowa strony została ustalona i oceniona, z uwzględnieniem, że sytuacja ta jest ciężka, co jednakże – jak zasadnie organ wskazał - nie jest wystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi.

Jakkolwiek w skardze nie podnosi Skarżący żadnych zarzutów naruszenia przepisów prawa, lecz w istocie nie zgadza się z oceną sytuacji Skarżącego dokonaną przez organ, to jednak jak wynika z uzasadniania zaskarżonej decyzji, znajdującej oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, organy wyczerpująco odniosły się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności związanych z Jego sytuacją materialno – bytową. Organ podatkowy przeprowadził czynności mające na celu wyjaśnienie i potwierdzenie tych okoliczności ustalając, że:

1. - Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej w miejscowości W., gmina B. o powierzchni [...] ha, która została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...]zł;

2. - posiada majątek ruchomy w postaci maszyn i urządzenia do działalności gospodarczej - [...] której wartość rynkowa to około [...] zł (rok budowy - [...]) oraz [...] o wartości rynkowej około [...] zł (rok produkcji - [...]).

3. - źródłem dochodu Skarżącego są dochody osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie artystycznej i literackiej twórczości. Z posiadanych danych wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej za 2016 r wynika, że uzyskał on dochód w wysokości [...] zł, Odwołujący w oświadczeniu zadeklarował, że dochody netto, jakie uzyskuje, wynoszą około [...] zł miesięcznie, przy czym miesięczne wydatki Skarżącego kształtują się następująco:

- czynsz za wynajmowane mieszkanie - [...] zł,

- opłaty za dostarczone media - ok. [...] zł,

- czynsz za wynajem lokalu usługowego, na który składają się czynsz w wysokości około [...] zł i media około [...] zł,

- opłaty za telefony - [...] zł,

- koszty ogrzewania lokalu użytkowego w okresie grzewczym - [...] zł,

- zakup urządzenia grzewczego około [...] - [...] zł rocznie,

4. - Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, która aktualnie jest niezdolna do podjęcia pracy zarobkowej, co potwierdza zaświadczenie lekarskie z dnia 19.01.2018 r.

Co istotne, powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez Skarżącego.

Wobec nie budzących wątpliwości powyższych ustaleń, zgodzić się zatem należało z organem podatkowym, że udzielenie ulgi pod względem społeczno - ekonomicznych w kontekście przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi o umorzenie zaległości jest przedwczesne, gdyż w istocie źródłem utrzymania rodziny są dochody osiągane przez Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem kształtują się miesięcznie na poziomie ok. [...] zł., natomiast – co istotne - suma miesięcznych wydatków jest wyższa , ta bowiem wynosi około [...] zł miesięcznie - nie uwzględniając wydatków okresowych jakie Skarżący ponosi w związku z koniecznością ogrzewania lokalu użytkowego w sezonie grzewczym i innych wydatków takich jak leki, wizyty lekarskie, czy okulary.

Z przedstawionego zestawienia dochodów i wydatków wprost zatem wynika, że Skarżący miesięcznie wydaje kwotę wyższą od deklarowanych dochodów, co jednoznacznie świadczy, że Skarżący ma możliwość uzyskiwania dodatkowych dochodów. W wyniku wezwania przez organ, Skarżący udokumentował dodatkowe źródła dochodów wskazując, że jest to sprzedaż złomu i odpadów recyklingowych, na co przedstawił dowody w postaci umów sprzedaży, które jednakże w dalszym ciągu nie pokrywają wszystkich wydatków wykazywanych przez Skarżącego.

Jak dalej zasadnie wskazał organ podatkowy, ze zgromadzonych dowodów w niniejszej sprawie, a dokładniej z wydruku aktualnej księgi wieczystej nieruchomości, stanowiącej własność Państwa [...], wynika nadto, że Skarżący, oprócz posiadanego zadłużenia wobec Drugiego Urzędu Skarbowego w K., posiada także zaległość wobec Gminy B. i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) Oddział w K..

Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Trafnie organ, badając możliwość przyznania wnioskowanej ulgi, wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej. Z dokonanych niespornych ustaleń wynika, że ich przyczyną było naruszenie obowiązków podatkowych, a dokładniej nieuregulowanie kwot należnego podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003-2004 i 2006-2016, wykazanego w zeznaniach podatkowych złożonych przez Skarżącego. Słusznie organ przy tym podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu PPE powstaje z mocy prawa (tj. przez zaistnienie określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub tez dokonanie wydatku), zaś podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w deklaracji, zeznaniu) a następnie jego wpłaty. Temu obowiązkowi Skarżący jako podatnik nie dochował, a zatem słusznie organ podatkowy przyjął, że przyczyną powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosi Skarżący, nie było zdarzeniem nagłym, szczególnym i niezależnym od sposobu działania czy też stanu wiedzy Skarżącego. Wręcz przeciwnie - Skarżący miał pełną świadomość ciążących na nim zobowiązań, a to oznacza to, że wystąpienie zaległości podatkowych (o umorzenie których wnosi Skarżący) było następstwem świadomych decyzji, których konsekwencje jako podatnik winien był przewidywać. Stąd pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w sprawie, prowadziłoby do uprzywilejowania Skarżącego jako podatnika w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału pomocy Skarbu Państwa, co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnym zasadami powszechności opodatkowania, przejawiającym się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Tym samym, jak trafnie wskazał organ podatkowy, nie można przyznać ulgi w spłacie zaległości podatnikowi, który świadomie unika regulowania danin (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1445/13).

Nadto, co najistotniejsze w badanej sprawie, Skarżący posiada - oprócz stałego dochodu - majątek nieruchomy. Jak ustalono, wartość tej nieruchomości została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...]zł, i w związku z tym nieruchomość ta może stanowić zabezpieczenie spłaty zaległych zobowiązań podatkowych Skarżącego, ale przede wszystkim nieruchomość ta pozwala na uzyskanie kwoty niezbędnej do uregulowania wszelkich zobowiązań Skarżącego wobec Skarbu Państwa, gdyż nie można wykluczyć, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym nieruchomość ta zostanie ostatecznie sprzedana. Trafnie przy tym organ wskazał, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 861/10), a także na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21.06.2000 r., I SA/Ka 14/99, Lex Ne 45391), w którym Sąd ten stwierdził, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby by sprzeczne z interesem publicznym.

Wobec tego zasadnie organ podatkowy odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, gdyż egzekucja administracyjna z nieruchomości Skarżącego nie powinna zagrozić Jego egzystencji jak również Jego rodziny, gdyż nieruchomość ta - jak wskazał sam Skarżący - ani nie przynosi dochodów, ani też od kilkunastu lat nie jest przez Skarżącego użytkowana.

W ocenie Sądu, stanowisko organów wprawdzie nie znajduje akceptacji Skarżącego podatnika, to jednak nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która nie może być postrzegana w kategoriach obowiązku organów podatkowych przyjęcia jako zasadne nieusprawiedliwionych żądań podatnika.

Należy mieć również na uwadze to, że organy podatkowe wypełniając zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) muszą wyciągać konsekwencje prawne na podstawie przepisów nakładających na podatników określone ciężary. Zatem w badanej sprawie nie doszło do naruszenia tej zasady, organ bowiem działał na podstawie i w granicach prawa.

Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżone orzeczenie w trybie art. 67b § 1 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w sposób wyczerpujący przedstawił interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (tj. w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując wyczerpującej analizy sytuacji Skarżącego w kontekście tych przesłanek. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie dostatecznie zebranego materiału dowodowego i zasadnie odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych.

Według Sądu, ocena, jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech dowolności. Natomiast okoliczność, że Skarżący odmiennie ocenił ustalenia organów podatkowych co do możliwości umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, nie oznacza, że ocena ta została dokonana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.