Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 734/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) w skrócie O.p.; art. 3 ust.1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.) w skrócie u.p.d.f.; art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134 poz. 899 ze zm.), zmienionej Protokołem do tej Konwencji, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U z 2013r., poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania E. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2018r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 8 lutego 2018r. E. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż jest marynarzem oraz w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii "A" AS. Statki, na których będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Zdaniem podatnika, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Wnioskodawca wskazał, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią zobowiązany jest uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2018 na mocy art. 27g u.p.d.f. jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Jednakże zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne.

W ocenie podatnika, może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na jego rachunek. Zatem, w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Przewidywany dochód podatnika w 2018 r. wyniesie około 259.308,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.f. wyniesie około 46.675,44 zł. Ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku dołączono uwierzytelnione kserokopie: pisma sporządzonego w języku angielskim oraz w języku polskim z dnia 14 grudnia 2017r. - oświadczenie kapitana statku (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem pod adresem: V. [...], Box [...], N-[...] S.; certyfikatu rezydencji podatkowej "A" AS; świadectwa rejestrowego spółki "A" A; pisma "A" AS z dnia 14 kwietnia 2014 r. - zaświadczenie, że "B" s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu "A"AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce; fragmentu książeczki żeglarskiej podatnika, z zapisów której wynika m.in. to, że podatnik po raz ostatni był zamustrowany na statku (...) (nr IMO [...]) w okresie od 20 października 2017 r. do 15 grudnia 2017r.; zaświadczenia pośrednika, tj. "B" s.c. z siedzibą w G. z dnia 2 stycznia 2018 r., że wnioskodawca zatrudniony jest na statku M/T (...) oraz że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez "A" AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii; ponadto w piśmie tym wskazano, że przewiduje się kontynuację zatrudnienia wnioskodawcy w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę "A" AS przez cały 2018 rok; obcojęzycznego pisma "C" L.L.C. z siedzibą na Wyspach Marshalla oraz uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego pisma "C" LLC - oświadczenie spółki - Dyrektora Technicznego - w piśmie tym wskazano, iż "C" LLC jako "właściwie zarejestrowany właściciel" tankowca do przewozu ropy pod banderą Bahamów "(....)" zaświadcza, że "A" AS, spółka zawiązana i działająca na mocy prawa norweskiego z siedzibą zarejestrowaną pod adresem V. [...], S. N-[...], Norwegia jest technicznym dyrektorem statku; obcojęzycznego dokumentu "Appendix D" oraz uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego dokumentu - "Załącznik D", zawierającego szczegóły umowy o pracę zawartej z zagranicznym pracodawcą; obcojęzycznego pisma "A" AS z dnia 25 listopada 2015 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem- zaświadczenie, że "B" s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu "A" AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami, jak również innych dokumentów, dotyczących zatrudnienia załóg w imieniu "A" AS.

Decyzją z dnia 2 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 14 ust.3, art. 3 ust.1 lit. f oraz art. 22 ust.1 lit. b i d Konwencji; art. 217 Konstytucji RP; art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., art.II lit.j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006r. z dnia 31 sierpnia 2011r. (Dz. Nr 222, poz. 1324).

W związku z tym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; bądź uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji dokonując oceny, czy wnioskodawca uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, miał przede wszystkim na względzie art. 14 ust. 3 Konwencji, w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii.

W ocenie organu odwoławczego, bezspornym jest, że E. C. świadczy pracę najemną na pokładzie statku morskiego (...), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wbrew stanowisku strony, brak jest natomiast podstaw do uznania, że statek ten jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie wskazuje, iż zarząd operacyjny statku (...) znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii.

W ocenie organu, sprzeczne informacje zawarte w zgromadzonych dokumentach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone, uniemożliwia stwierdzenie, który podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...). Ponadto stwierdzenie, że ww. statek jest eksploatowany przez podmiot, który ma siedzibę w Norwegii, podważa fakt, że podnosi on banderę Wysp Bahama.

W przedłożonych dokumentach nie podano jednoznacznych informacji dotyczących podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem wnioskodawca nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących podmiot eksploatujący statek.

W tych okolicznościach - zdaniem organu - nie można uznać, że przedsiębiorstwo "A" AS z/s w Norwegii jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek morski "A" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Ponadto, z załączonego do wniosku dokumentu potwierdzającego norweską rezydencję podatkową podmiotu "A" AS, wynika iż podmiot ten rozlicza podatki w Norwegii, jednak w kontekście powyższych ustaleń nie można wywieść stwierdzenia, iż opodatkowaniu temu podlegają zyski uzyskane z tytułu eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku (...).

W konsekwencji, dokumenty przedłożone przez stronę nie uprawdopodobniają okoliczności wykonywania przez nią pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok. W tych okolicznościach organ stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2018 rok.

Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...], wydanej dla podatnika oraz interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016r. nr [...], organ odwoławczy wskazał, że ww. interpretacje dotyczą dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zatem odnoszą się do sytuacji, gdy są spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Tymczasem w przypadku podatnika wszystkie te przesłanki nie zostały uprawdopodobnione.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na okoliczności sprawy. Przepis ten wymaga od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są nieuzasadnione, bowiem organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

To że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji RP, skoro zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

2. art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

3. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

4. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, iż statek (...) jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed tut. Sądem, która odbyła się w dniu 26 września 2018 r., pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że zaświadczenie kapitana statku potwierdza, że siedziba spółki zarządzającej statkiem znajduje się w Norwegii.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na poparcie stanowiska organu wskazał na wyrok tut. Sądu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1443/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu) świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Organy podatkowe uznały, że skarżący wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Za nieuprawdopodobnioną natomiast okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym, zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku (wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1070/16, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym stwierdzić należy, że trafny okazał się zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania.

Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49).

W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku.

Wymaga podkreślenia, że rozpoznając przedmiotową sprawę należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia. Tymczasem w powołanych na wstępie wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi bowiem do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe zignorowały zaświadczenie stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenie to ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły, jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeprowadzą postępowanie, uwzględniając stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Dodać należy, że ze względu na charakter wskazanych uchybień przedwczesnym byłoby odnoszenie się do kwestii związanej z możliwością zastosowania wobec podatnika ulgi abolicyjnej.

Końcowo, odnosząc się do argumentacji, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1443/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na decyzję w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., podkreślić należy, że wyrok ten zapadł w innym składzie orzekającym, aniżeli w badanej sprawie. Ponadto, pomiędzy datą wydania tego wyroku, a datą wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie zmieniła się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zapoczątkowano ją wspomnianym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego.