Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 470/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (spr.), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 lipca 2016 r. R.S. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/Strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym, która na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową w celu uproszczenia struktury spółek. Spółka dokona przejęcia: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na Spółkę. Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z połączeniem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony co najmniej o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) spółki przejmowanej. Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna nowych udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej. Przejęcie spółki przejmowanej przez Spółkę nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, przy czym nastąpi to nie wcześniej niż dnia 1 sierpnia 2016 r. Możliwe jednak, że proces łączenia przedłuży się i do przejęcia dojdzie w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. dopiero w 2017 r.

W z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

1. czy dla Wnioskodawcy na skutek połączenia Spółki ze spółką przejmowaną na moment połączenia powstanie dochód w razie przydzielenia nowych udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęciem majątku spółki przejmowanej?

2. czy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje dochód na moment połączenia Spółki ze spółką przejmowaną w związku z przydzieleniem nowych udziałów Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. , dalej: u.p.d.o.f.), skoro Wnioskodawca spełnia warunki w tym przepisie przewidziane, czy też dochód ten, mimo spełnienia warunków określonych w art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., może jednak powstać na moment przydzielenia nowych udziałów Spółki, gdyż możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania w takiej sytuacji jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu Ilia, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), tj. art. 119a-119f O.p.?

3. czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie odroczenie opodatkowania z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę nowych udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikające z art. art 24 ust. 8 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu Ilia, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119fO.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że zastosowanie odroczenia powstania dochodu z tyułu objęcia przez Wnioskodawcę nowych udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikającego z art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 119a§ 1 O.p.

Skarżący zaprezentował własne stanowisko odnośnie postawionych pytań.

Rozstrzygnięcie objęte rozpatrywaną skargą dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3. Pytanie oznaczone we wniosku nr 1 zostało objęte odrębnym postępowaniem.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Minister odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie pytania drugiego oraz trzeciego z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji wskazując, że zakres przedmiotowy zagadnienia objętego wnioskiem nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

1.4. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu za niedopuszczalne uznał procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury.

Zdaniem Ministra na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IIIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119I O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinie podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. Uzasadniając brak funkcji ochronnej organ powołał się na art. 14na pkt 2 O.p. Minister stwierdził, że wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, że dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przestanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa; organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p;

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

3.4. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

3.5. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi cel uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

3.6. Z lektury stanowiska Skarżącego wynika, że jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy do oceny wyłączenia opodatkowania dochodu związanego z przydzieleniem mu nowych udziałów na moment połącznia spółek i związanego z tym odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdą także przepisy działu IIIa rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.

Wobec tak określonego stanowiska zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji, o którą wniósł Skarżący, nie dotyczyła przepisów ustawy o od osób fizycznych, lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p., na co wskazuje już sama treść wniosku, w którym Skarżący wprost wskazał, że odnosi się on do przepisów art. 119a-119f O.p.

Wobec określonego stanowiska Strony w przedłożonych w ramach interpretacji pytań, zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota omawianej interpretacji Skarżącego nie dotyczyła przepisów prawa materialnego (w tym, przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz przepisów art. 119a i następnych O.p.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji.

Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

3.7. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza zakreśloną powyżej procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zdaniem Sądu sposób skonstruowania przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego w niej pytania nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się Skarżący, tj. przepisy działu IIIa O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIa O.p.

Otóż przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem Skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień, a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p., a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych.

3.8. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytania wskazują, że jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p.

Oczekiwane przez Skarżącego działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (Minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Skoro adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, by Skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

3.9. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącego.

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania.

Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku Skarżącego naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y O.p.).

3.10. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jego stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanego we wniosku pytania i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

3.11. Istotnym jest tutaj przepis art. 14na O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 13 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika, że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku, a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez Skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby Skarżącego.

3.12. Reasumując, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a O.p., gdyż w istocie Skarżący nie zwrócił się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje on odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego.

Skarżący więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jego zachowania, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tymczasem za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie Strony co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z przedmiotowego wniosku.

3.13. Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

3.14. Końcowo Sąd wskazuje, że w wielu podobnych sprawach wypowiedziały się wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/17.

3.15. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.