Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 390/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19-20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w firmie "A" (w 1999 r. działającej w tym samym zakresie pod nazwą "B" Agencja Reklamowa M. M.) postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 1999 r. ustalono, że przedmiotem działalności firmy były usługi poligraficzne, polegające m.in. na drukowaniu materiałów reklamowych, ulotek, folderów kopert i.t.p. Na podstawie ustaleń kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...], określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące: marzec – na kwotę [...] (różnica w stosunku do wykazanej: [...]), lipiec – na kwotę [...] (różnica: [...]), sierpień – na kwotę [...] (różnica: [...]), wrzesień – na kwotę [...] (różnica: [...]), październik – na kwotę [...] (różnica: [...]ł) oraz listopad – na kwotę [...] (różnica: [...]).

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur:

- wystawionych [...] i [...]przez C" W. S.A. (łączna kwota VAT [...]) – z tytułu pobytu w hotelu C przedstawiciela Ł. Centrum Promocji i Planowania Biznesu "D", w związku z pracami nad planem przyszłej inwestycji o nazwie "E Sp. z o.o.;

- wystawionej [...]przez "F" s.c. (kwota VAT [...]) – z tytułu "projektu zarządzania obiektem w budowie";

- wystawionych [...]przez "F" s.c. (łączna kwota VAT [...]) – z tytułu wynajmu w okresie od maja do września 1999 r. powierzchni biurowych , wykorzystywanych na potrzeby przyszłej inwestycji przyszłej inwestycji o nazwie "E" Sp. z o.o.

Powołując się na wyjaśnienia podatnika zawarte w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia [...]organ wywodził, że w.w. faktury wystawiono w związku z planami zawiązania spółki z o.o., która miała prowadzić działalność poligraficzną i wydawniczą i która ostatecznie nie powstała ze względu na nieuzyskanie kredytu na sfinansowanie początkowych inwestycji. Udziałowcem planowanej spółki miała być m.in. właścicielka firmy "F s.c., która w reprezentowała podatnika w rozmowach z przyszłymi kontrahentami i związku z tym wystawiła sporną fakturę dotyczącą "projektu zarządzania obiektem w budowie" . Z wyjaśnień podatnika organ wywiódł również, że w pomieszczeniach wynajmowanych od "F" s.c odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji.

Uznając, że wynikające z powyższych faktur wydatki zostały poniesione na rzecz podmiotu jeszcze nieistniejącego organ pierwszej instancji stwierdził, że nie pozostawały one w żadnym związku z przychodami kontrolowanej firmy, zaczym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Z tych względów, wg organu, miał do nich zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50) – dalej w skrócie ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), zgodnie z którym "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym"

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi błędną i bezpodstawnie rozszerzającą wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT . Nie uwzględniono bowiem, że zastosowanie dyspozycji tego przepisu ustawodawca uzależnił od "rozporządzenia" przez podatnika towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu, nie zaś od faktu nie zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swego stanowiska podatnik przytoczył sygnatury wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok z dnia 22.02.2000 r. sygn. akt III SA 1579/99, w którym stwierdzono, iż "przez rozporządzenie towarem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozumieć należy przeniesienie jego własności, zużycie lub przekazanie na cele określone w art. 2 ust. 3 tej ustawy". W przedmiotowej sprawie, zdaniem odwołującego, żadna czynność rozporządzenia nie miała miejsca. Podatnik podniósł także, że dopiero art. 25 ust 1 pkt 3 w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. z dnia 11 marca 2002 r.) wprowadzał jako negatywną przesłankę pomniejszenia lub zwrotu podatku należnego fakt niezaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu powołano się też na zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury dotyczą nakładów poniesionych na rzecz podmiotu mającego dopiero powstać w przyszłości, a nie działalności agencji reklamowej prowadzonej przez podatnika. Jako podstawowy powód, dla którego podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia lub zwrotu podatku należnego na podstawie tych faktur organ wskazał jednak brak związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną firmy M. M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest założeniem konstrukcji podatku VAT i wynika z art. 19 ustawy VAT. Natomiast art. 20 ust. 2 tej ustawy pozwala podatnikowi na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Kwestię zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 organ uznał natomiast za drugorzędną. Podniesiono, że powyższy przepis wzbudzał wątpliwości i doczekał się różnych, kontrowersyjnych interpretacji, na co powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujące diametralnie różny pogląd, od przedstawionego w odwołaniu (m.in. wyrok z dnia 21.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 1581/99 – "Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany". Niewątpliwie, zdaniem organu, należało przyjąć, że prawo do rozliczenia należnego podatku nie może odnosić się do każdego wydatku poniesionego przez podatnika, ale tylko do tych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie organ wskazał, że możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wobec czego prowadzenie rozważań co do tego, czy wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, czy też rozporządzono nimi w sposób nie pozwalający na ich ujęcie w kosztach – jest na tym etapie bezcelowe.

W skardze na powyższą decyzję M. M. zarzucił, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania zmieniając podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, przy czym w postępowaniu w I instancji nie prowadzono postępowania dowodowego ani nie czyniono ustaleń pod tym kątem – co stanowi rażące naruszenie art. 233, 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ustawy VAT.

Naruszenie art. 19 ust. 1 i 20 ustawy VAT wynikało też z nieuwzględnienia przez organ powszechnie akceptowanej w prawie polskim i europejskim zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatnik może odliczyć od swojego podatku należnego podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zakwestionowane przez organ wydatki poniesiono bezspornie w celu rozwoju przedsiębiorstwa, co miało nastąpić w okresie późniejszym, poprzez zmianę formy prawnej prowadzenia działalności – a więc miały związek z obrotem skarżącego podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedsięwzięcie nie doszło do skutku bez winy podatnika, a zatem organy podatkowe rozstrzygając sprawę winne były ocenić legalność działań podatnika według stanu, który istniał w momencie konkretyzacji obowiązku, bez uwzględnienia późniejszych zdarzeń, których skarżący nie mógł przewidzieć. Skarżący podniósł, że wobec zobowiązania się w art. 68 i 69 Układu Europejskiego do "zbliżenia istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie" organy interpretując normę art. 19 ust. 1 ustawy VAT powinny respektować zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika oraz zasadę in dubio pro tributario.

W skardze podniesiono ponadto, że rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł na art. 19 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym dopiero po 2001 r. W 1999 r. przepis ten brzmiał bowiem "Podatnik ma praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług" – a więc bez zastrzeżenia "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Zastosowanie przepisu w brzmieniu późniejszym było niezgodne z prawem (w tym art. 2 Konstytucji RP), na co skarżący powołał się na uchwałę NSA (7 sędziów) z 25.08.2003 r. sygn. akt FSA 1/2000 "Do zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa nie można stosować przepisów późniejszych". Warunek związania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną został zawarty w art. 20 ust. 2 ustawy VAT i powinien być – zdaniem skarżącego – odnoszony tylko do podmiotów wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Wskazał, że na gruncie interpretacji tego przepisu wykształciły się dwie linie orzecznicze, zaś nieporozumienia – zdaniem skarżącego wynikały z traktowania tego przepisu jako samoistnej regulacji, co jest sprzeczne z wykładnia systemową.

Skarżący podtrzymał też zarzuty odwołania w kwestii zawarcie w decyzji błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (wskazując na trzy linie orzecznicze w tym przedmiocie) - poprzez nieuwzględnienie, że nie doszło do konkretnej, rozporządzającej czynności prawnej, która wyłączałaby zakupione usługi z kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ do realizacji inwestycji nie doszło wskutek działania osób trzecich, nie można negatywnymi konsekwencjami tego działania obciążać podatnika. Dokonując oceny działań podatnika organ powinien był brać pod uwagę cel, dla którego podjęto te działania, a nie rezultat ich dokonania.

Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 127, 191, 220 i 233 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji w zakresie podatku dochodowego, dotyczącej zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wbrew ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów formułując w decyzji wnioski w oczywisty sposób sprzeczne z materiałem dowodowym. Sporne faktury dotyczyły bowiem przekształcenia formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa celem poszerzenia zakresu działalności oraz wynajmu pomieszczeń biurowych dla działalności prowadzonej przez M. M. (co jednoznacznie wynikało z faktur dot. wynajmu), nie zaś podmiotu mającego powstać w przyszłości. Fakt prowadzenia rozmów w wynajętych pomieszczeniach biurowych nie wpływał na to, że były one wykorzystywane w prowadzonej działalności. Natomiast wydatki poniesione w związku z planowaną zmianą formy prawnej działania przedsiębiorcy stanowią jego koszt, gdyż są nakierowane na zwiększenie przychodów – na co powołano wyrok NSA sygn. akt I SA/Wr 1438-30 oraz 2934/01). Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do powyższych zarzutów, mimo podniesienia ich w odwołaniu – co stanowi naruszenie art. 121, 191, 220 i 233 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i podniósł, że w postępowaniu odwoławczy organ ma za zadanie przeprowadzić postępowanie i wydać nową decyzję, która jest aktem stosowania prawa, a więc działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy – jak wskazywano – dokonuje we własnym zakresie interpretacji przepisów prawa odnosząc je do stwierdzonego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do tożsamego wniosku, co organ I instancji – iż sporne wydatki nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego, ale uzupełnił podstawę prawną decyzji, wskazując na inną, decydującą w jego opinii, przesłankę odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Organ podzielił wywody skarżącego odnośnie neutralności ekonomicznej podatku VAT zwracając jednak uwagę na konieczność zachowania ostrożność w posiłkowaniu się źródłami prawa europejskiego przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym kontekście odpierając zarzut bezpodstawnego związania prawa do pomniejszenia podatku należnego od zakupu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, organ wskazywał, że istotą podatku VAT jest system potrąceń podatku zrealizowanej przez podatnika sprzedaży o podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług służących tej sprzedaży, a naliczony we wcześniejszych fazach obrotu – zasada ta wyraża się w art. 19 i 20 ustawy VAT. Zdaniem organu odwoławczego uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony jest określone łącznie przez art. 19 i 20 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem organu przepis art. 20 ust. 2 ustanawia ogólną regułę dotyczącą prawa potrącania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i stanowi uszczegółowienie normy art. 19 ust. 1 tej ustawy, podobnie jak art. 25 ustawy VAT. Trudno bowiem uznać, że konstrukcja tego podatku dopuszcza sytuacje, w których podatnik nie odprowadzi do skarbu państwa należnego podatku, natomiast będzie miał prawo do pomniejszenia tego podatku przy nabyciu towarów i usług.

Odnośnie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów organ stwierdził, iż stan faktyczny został ustalony na podstawie zebranych dokumentów, oświadczeń i informacji uzyskanych od skarżącego w toku przesłuchania oraz że materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem organu zgromadzone dowody bezspornie potwierdzały fakt nabywania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami celem utworzenia w przyszłości nowego podmiotu, nie można więc było powiązać ich ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji nie uprawniały skarżącego do odliczenia ujętego w nich podatku VAT.

W kwestii interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c).

Stosując powyższe kryteria kontroli Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wypada odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co – zdaniem skarżącego – pozbawiono stronę de facto dwuinstancyjnego trybu postępowania. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Istota bowiem zasady dwuinstancyjności wyraża się w prawie strony – i odpowiadającemu mu obowiązku organu, do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to - po pierwsze - że zakres postępowania odwoławczego wyznaczony jest przez przedmiot sprawy (a nie zarzuty dowołania, czy też podstawy prawne lub argumentację wskazane przez organ pierwszej instancji), po drugie – że organ w postępowaniu odwoławczym jest związany tymi samymi zasadami prowadzenia postępowania, co organ pierwszej instancji, w tym także obowiązkiem oceny całokształtu materiału zebranego w sprawie celem ustalenia normy prawnej znajdującej zastosowanie w danym stanie faktycznym. Uznanie, że organ odwoławczy jest związany kwalifikacją prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego przeczy jego kompetencjom reformatoryjnym. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie ocenił wniosków ani rozstrzygnięcia organu I instancji jako nie mających podstawy prawnej, ale w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy podjął rozstrzygnięcie tożsame co do treści z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji – wskazując jedynie na inną interpretację prawną tego stanu faktycznego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że treść rozstrzygnięcia – wyrażająca się w uznaniu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, znajduje oparcie w istniejącej normie prawnej – a to w przepisach art. 19 ust. 1 i 20 ust. 2 ustawy VAT.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zamknięty katalog dopuszczalnych rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do uchylenia decyzji pierwszej instancji. Bezsprzecznie bowiem decyzja ta nie zastała wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 2 lit b), nie było także podstaw do umorzenia postępowania ani do uchylenia decyzji i wydania orzeczenia tej samej treści – co zresztą zostało wprost stwierdzone w powoływanym przez stronę wyroku NSA z 15 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1719/98 w którym sąd stwierdził "Skoro Izba Skarbowa uznała, iż rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodziła konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego wyłącznie na płaszczyźnie art. 44 ust. 5 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w takiej sytuacji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa. Mimo bowiem "uchylenia" decyzji Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa rozstrzygnęła sprawę identycznie jak organ I instancji" . Nie zachodziły także warunki do wydania decyzji kasacyjnej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia – gdyż taka może zostać wydana tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie zachodziła w przedmiotowej sprawie. Dla wywiedzenia swojego stanowiska organ odwoławczy nie potrzebował bowiem uzupełniać materiału dowodowego, badał te same okoliczności, co organ pierwszej instancji i ich nie kwestionował, nie podjął żadnych nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Organy obu instancji były zgodne co do tego, że poczynione przez skarżącego wydatki dotyczyły powstania nowej spółki (czego nie kwestionował sam skarżący – przynajmniej odnośnie wydatków z tytułu "zarządzania projektem w budowie" oraz wydatków związanych z pobytem przedstawiciela Ł. Centrum Promocji i Planowania Biznesu "D"), odmiennie jedynie niż skarżący oceniły, że powyższe nie świadczy o przekształceniu formy prawnej dotychczasowej działalności skarżącego.

W skardze podniesiono zarzut, iż negatywne dla skarżącego stanowisko w przedmiocie pomniejszenia VAT należnego o naliczony, związany z zakupem spornych usług organ odwoławczy oparł na normie prawnej obowiązującej dopiero od 31 października 2001 r. Sąd nie podziela tego stanowiska przychylając się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, iż art. 20 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją nie stanowił lex specialis w stosunku do art. 19 tej ustawy i warunku związania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną – jako przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług – nie można odnosić jedynie do podatników wskazanych w art. 20 ust. 1. ustawy VAT. Przyznając, że istotnie kwestia interpretacji powołanych przepisów była w orzecznictwie sporna Sąd zauważa, że jednak i późniejsze orzecznictwo pozostawało w zasadzie zgodne co do tego, że norma prawna zawarta w art. 20 ust. 2 ustawy VAT miała charakter ogólny i uzupełniający w stosunku do ujętej w art. 19 tej ustawy. Ostatecznie w tej kwestii zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r. I FPS 1/05, podjętej w składzie 7 sędziów, stwierdzając, iż "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" w obszernym uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazywał m.in. że "wbrew twierdzeniom (...) literalna wykładnia (art. 20 ust 2 – przyp. Sądu) przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzeniem. Nie można abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywna regułę o charakterze generalnym, pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasada wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. (...) Znaczenie więc art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. (...) Podatek ów zatem jest z punktu widzenia jego podatników neutralny (...). jednakże możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT (...). Fundamentalną bowiem cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo odliczenia podatku"

Przytoczone wyżej stanowisko wraz z zawartą w orzeczeniu argumentacją skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. Za całkowicie słuszne należy uznać zatem wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla rozważania dalszych ograniczeń prawa do pomniejszenia podatku należnego (np. zawartych w powołanym w decyzji organu I instancji art. 25 ustawy VAT) konieczne jest w pierwszym rzędzie ustalenie czy wydatki udokumentowane spornymi fakturami były związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego. Organ uznał, że brak było takiego związku, gdyż koszty poniesione w związku z próbą powołania Spółki z o.o. dotyczyły całkiem nowego, nie istniejącego jeszcze podmiotu i, jak stwierdził, nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że chodziło w istocie o kontynuację działalności poprzez przekształcenie formy prawnej jej prowadzenia. Nie ulega wątpliwości, że w wypadku przekształcenia formy prawnej, tak czy inaczej nie może być mowy o związku bezpośrednim ze sprzedażą opodatkowaną. Zakładając, że podatnik czyni nakłady i ponosi wydatki w związku z przekształceniami formy prawnej działalności, którą będzie nadal prowadził w tej nowej formie (na taką okoliczność powołuje się skarżący) można co najwyżej rozważać istnienie pośredniego związku między tymi wydatkami a działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dla przesądzenia, czy w rozpatrywanej sprawie można dopatrzeć się istnienia takiego, choćby pośredniego, związku między opodatkowanymi czynnościami skarżącego, podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności a wydatkami poniesionymi w związku z planowanym utworzeniem spółki z o.o., w której skarżący, jak twierdzi, miał nadal prowadzić działalność - w poszerzonym zakresie lub większym rozmiarze, konieczne jest zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt korzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Otóż prawo to – wyznaczane przez związek między zakupem towarów i usług a opodatkowanymi czynnościami podatnika, trzeba ujmować w jego kontekście podmiotowym. Prawo obniżenia podatku należnego przysługuje temu podatnikowi, który dokonał zakupu towarów lub usług związanych z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi. Odstąpienie od warunku tożsamości podmiotowej nabywcy towarów lub usług oraz dokonującego sprzedaży opodatkowanej możliwe jest jedynie wówczas, gdy zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami podmiot dokonujący sprzedaży opodatkowanej jest sukcesorem prawnym nabywcy towarów lub usług. Podnoszona przez M. M. w skardze jako przesłanka do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego kontynuacja dotychczasowej działalności po "przekształceniu" formy prawnej musi być zatem rozważona w aspekcie prawnym, nie zaś pod kątem przedmiotu, rozmiarów działalności planowanej spółki czy też uzasadnienia ekonomicznego jej utworzenia.

Kwestia następstwa prawnego w prawie podatkowym (sukcesji praw i obowiązków podatkowych) została uregulowana w Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.)., w art. 93 – 106; przekształceń podmiotów gospodarczych dotyczyły art. 93- 95 Ordynacji. Powołane przepisy traktowały o przekształceniach, połączeniach i przejęciach dokonywanych pomiędzy osobami prawnymi, osobami prawnymi i spółkami osobowymi oraz pomiędzy spółkami osobowymi. Jedynie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszczał następstwo prawne w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej – jeżeli w wyniku tego przekształcenia powstała spółka nie mająca osobowości prawnej. Ordynacja podatkowa nie przewidywała jednak sukcesji podatkowej w przypadku "przekształcenia" przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Już ta okoliczność jest wystarczająca dla stwierdzenia, że nie mogło być w przypadku skarżącego mowy o następstwie prawnym poprzez utworzenie spółki z o.o. w miejsce działalności prowadzonej na własne nazwisko, a więc kontynuacji działalności w znaczeniu podmiotowym. Z uwagi bowiem na autonomię prawa podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej określają w sposób wyłączny zasady sukcesji podatkowej i zasady te nie mogą być interpretowane rozszerzająco, choćby w oparciu reguły obowiązujące w prawie cywilnym i handlowym (vide wyrok NSA z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 723/04). Warto jednak podkreślić, że także w świetle innych przepisów (ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej – Dz.U. Nr 101, poz. 1178, jak też obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) nie została przewidziana możliwość takiego "przekształcenia" formy prawnej. "Przekształcenie" dotychczasowej formy działalności w przedmiotowej sprawie – gdyby doszło do skutku – mogło mieć jedynie postać likwidacji przedsiębiorstwa osoby fizycznej i utworzenia nowego podmiotu – spółki z o.o., które to zdarzenia są niezależne od siebie w sensie prawnym (spółka mogła być też założona przed likwidacją lub w ogóle bez likwidacji dotychczasowej działalności) i bezsprzecznie prowadzą do powstania nowego podmiotu, niezależnego zupełnie od prowadzącego wcześniej działalność. Bez wpływu na ich prawną odrębność pozostają nawet okoliczności takie jak wprowadzenie do spółki majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w poprzednim przedsiębiorstwie, tożsamość rodzajowa działalności, ten sam krąg klientów i.t.p.

Konkludując należy uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do tego, że – co do zasady - wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z próbą podjęcia działalności w planowanej spółce z o.o. dotyczą podmiotu całkowicie odrębnego od przedsiębiorstwa skarżącego, nie będącego jego następcą prawnym w zakresie prawa podatkowego, wobec czego nie uprawniały go do odliczenia od należnego podatku VAT podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Sąd uznał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały ze strony organów podatkowych miejsca naruszenia art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej, a więc w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że faktury wystawione przez firmę "F" w związku z wynajmem pomieszczeń biurowych nie były wykorzystywane w bieżącej działalności należy zauważyć, że cel zakupu tych usług organy ustaliły na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, który do protokołu z dnia [...], oświadczył, iż "w pomieszczeniach tych odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji "E Spółka z o.o.", w których brakli udział przedstawiciele przyszłych kontrahentów, udziałowcy, instalatorzy. Jednocześnie na etapie całego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I, jak i II instancji, skarżący w ogóle nie podnosił, że wynajem związany był z prowadzoną przez niego agencją reklamową, nie wskazał w jaki sposób był wykorzystywany, nie przedstawił żadnych dowodów jego wykorzystania. Na marginesie można tylko zauważyć, że usługi wynajmu od maja do września 1999 r. udokumentowano za każdy miesiąc oddzielnie, fakturami wystawionymi tego samego dnia tj. [...].

Kwestię zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT organ słusznie zatem ocenił jako drugorzędną, skoro już z tego względu, że nie można sporny zakupom przypisać związku ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia VAT. Zarazem zaprezentowane w decyzji stanowisko odnośnie interpretacji art. 15 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązujący w 1999 r. było dominującym w późniejszym orzecznictwie NSA i podziela je także skład orzekający w niniejszej sprawie. Można jedynie zauważyć, że fakt ponoszenia wydatków na utworzenie nowego, odrębnego podmiotu – spółki z o.o. nie może również stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż bezsprzecznie można takim wydatkom przypisać co najwyżej związek z przychodami mającego powstać podmiotu, a nie przychodami skarżącego, co stoi w sprzeczności z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 u.p.d.f.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.