Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 147/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 126-130
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy, ich interpretację dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 i zasady prawa wspólnotowego, bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

TEZY

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy, ich interpretację dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 i zasady prawa wspólnotowego, bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. R., A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących A. R., A. R. i J. R. kwotę 5.151,00 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2005 r.

Nr [...] określił J. R. właścicielowi "R." w B. inne kwoty podatku od towarów i usług niż zadeklarowane za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. Organ zakwestionował prawo strony do zastosowania stawki podatku 0% odnośnie sprzedaży towarów dokonywanej w systemie TAX FREE wymienionych na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" niepotwierdzonych przez graniczny urząd celny.

Decyzją z [...].11.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. po rozpoznaniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi J. R. WSA w Białymstoku wyrokiem z 20.04.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 15/06 uchylił decyzję organu odwoławczego.

W ocenie Sądu, rozwiązania prawne obowiązujące w 2004 r. nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, opinia powołanego w sprawie biegłego nie daje podstaw do jednoznacznego kwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Biegły wskazał wyłącznie w sposób graficzny na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy. Przedmiotem badania przez biegłego nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku,

na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Biegły nie badał też odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, ani ich podpisów. Organ podatkowy nie zlecił biegłemu

do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie oddziałów celnych i jaki był ewentualny tryb ich likwidacji. Sąd stwierdził również,

że fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do 01.01.2005 r. rejestr R-30 nie posiadał przymiotu zupełności. Również pisemna informacja Straży Granicznej z uwagi na fakt, że przejścia graniczne nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu, powinna być oceniona z należytą ostrożnością. Zdaniem Sądu rozpatrując ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].08.2006 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2007 r.

Nr [...] określił A. R., J. R. i A. R. – spadkobiercom J. R. inne kwoty podatku od towarów i usług, niż zadeklarowane za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. Decyzję ta została wydana na spadkobierców J. R. na podstawie

art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z jego śmiercią w toku postępowania

i ustaleniem, iż spadek po nim nabyli: A. R., J. R. i A. R.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2004 r. J. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R." w B., w ramach której dokonywał sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE. Stwierdzono, iż w rozliczeniach podatku towarów i usług podatnik zadeklarował stawkę 0% do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi w decyzji dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżył deklarowany podatek należny od towarów i usług. Organ wskazał, że z pisma Izby Celnej w B. z [...].11.2006 r. wynika, że pieczęcie VAT-ZWROT i POLSKA-CŁO (pieczęciami tymi była opatrzona część dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych") opatrzone konkretnym numerem wytwarzane były w pojedynczych egzemplarzach na potrzeby urzędów celnych wyłącznie przez Mennicę Państwową w Warszawie. Pieczęcie POLSKA-CŁO były przydzielone indywidualnie poszczególnym funkcjonariuszom celnym. Pieczęcie VAT-ZWROT wydawane były na wniosek kierownika komórki organizacyjnej pozostawały w dyspozycji kierownika zmiany, a każdorazowe przydzielenie funkcjonariuszowi pieczęci podlegało wpisowi

w książce służb. Ustalono, że pieczęcie POLSKA-CŁO i VAT-ZWROT

po ich wycofaniu uległy likwidacji w Mennicy Państwowej. Stwierdzono, że niektóre

z dokumentów TAX FREE zostały opatrzone pieczęciami POLSKA-CŁO z numerami innymi niż przydzielone danemu funkcjonariuszowi celnemu. Ponadto stosownie

do informacji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...].07.2005 r. stwierdzono, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali w danym dniu, bądź pracowali, ale posługiwali się pieczęcią VAT-ZWROT o innym numerze, bądź pracowali ale zapisy w książce służb dotyczą innych towarów i innych firm, a pozycje rejestru R-30 umieszczone

na zakwestionowanych dokumentach nie mieszczą się w przedziale pozycji R-30 według książki służb, brak jest wpisu pod tą pozycją lub wpisane są inne towary

i inne firmy. Organ pozyskał także z Prokuratury Rejonowej w B. przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy znajdują się na kwestionowanych dokumentach. Funkcjonariusze ci zakwestionowali autentyczność podpisów i pieczęci imiennych na okazanych

im dokumentach TAX FREE. Na podstawie danych uzyskanych od Straży Granicznej stwierdzono, iż nie odnotowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych

w terminach i przez przejścia graniczne wynikające z zakwestionowanych dokumentów, co potwierdzili również sami podróżni w złożonych zeznaniach.

Organ otrzymał z Prokuratury także kserokopie protokołów przesłuchań podróżnych, których nazwiska znajdują się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE przesłuchanych w ramach pomocy prawnej przez rosyjskie służby śledcze. Organ wskazał, że z zeznań tych wynika, iż nie wywozili oni osobiście zakupionych towarów na TAX FREE, dokonać tego mogły inne osoby. Organ wskazał, że zgodnie

z obowiązującymi przepisami wywóz tych towarów nie mógł być potwierdzony

przez graniczny urząd celny, gdyż w trakcie zgłoszenia towarów do wywozu

na granicy, nie było tych podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE. Okoliczności te podróżni potwierdzili również w złożonych oświadczeniach.

S. J. i M. M. złożyli oświadczenie, że zakupione towary wywozili osobiście przez przejście graniczne w O. i B., jednak przeczą temu pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, a w przypadku M. M. także złożone przez nią zeznania. W wyniku analizy danych z rejestrów R-30 przekazanych przez Izbę Celną w B. pismem z [...].09.2004 r. stwierdzono, że pod numerami rejestru R-30 widniejącymi na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" do ewidencji R-30 prowadzonej na przejściu granicznym

w O. wpisano inne dokumenty. Fakt nie zarejestrowania tych dokumentów potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w S. oraz Urząd Celny w B. odnośnie przejścia granicznego w B.. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w S. w piśmie z [...].07.2005 r. na podstawie wizualnego porównania odcisków i stempli stwierdził, że pieczęci imienne i pieczęci POLSKA-CŁO widniejące na dokumentach różnią się od tych, które były na stanie Oddziału Celnego w O. Postanowieniem z [...].06.2005 r. powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci VAT-ZWROT znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" dokumentów "Zwrot VAT

dla podróżnych" wystawionych przez R. J. R. Jako materiał porównawczy biegłemu wskazano odciski stempli VAT-ZWROT znajdujące się:

w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" Oddziału Celnego Drogowego w O. oraz na trzech wybranych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez "R." ujętych w ewidencji R-30 Oddziału Celnego w B. W ekspertyzie z zakresu badań dokumentów z [..].08.2005 r. biegły stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek VAT-ZWROT o numerach 0508, 0509 i 0142 przedstawione jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. W dniu 21.03.2007 r. przesłuchano biegłego W. S., który stwierdził, że wszystkie pieczątki VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wymienionych w ekspertyzie zostały sfałszowane. Ponadto podał, iż zgodnie z zaleceniami Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego w Warszawie

w ekspertyzach należy wymieniać jak najmniej cech, ponieważ może być to instrukcja dla potencjalnych fałszerzy. Oznaczenie graficzne w postaci strzałek

na odciskach pieczęci VAT-ZWROT dowodowych i porównawczych wystarczająco obrazuje występujące różnice. Biegły stwierdził, że sposób odciskania pieczęci

np. na ręku lub na twardym podłożu nie mógł mieć wpływu na błędne opiniowanie zawarte w ekspertyzie, ponieważ występujące cechy są identyczne, trwałe

i niepowtarzalne dla każdej z poszczególnych grup pieczęci, co sugerowałoby,

że każdy dokument został ostemplowany w takich samych warunkach. Ponadto odciski pieczątek VAT-ZWROT znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" zawierającego odciski pieczęci: 0508, 0509 i 0142 były w pełni czytelne i nadawały się do przeprowadzenia badań. Według biegłego czas, w jakim wykonano odcisk pieczęci nie miał wpływu na przeprowadzone badania, ponieważ ustalone przez niego cechy różniące pieczątki nie wynikały ze zużycia pieczątek autentycznych, lecz z niedokładnego wykonania falsyfikatów stempli przez fałszerza. Wyjaśnił także, że każdy odcisk pieczątki badany był indywidualnie, a w ekspertyzie przedstawiono graficznie jedynie jeden dokument wybrany losowo, który jest reprezentatywny dla całej grupy. Do akt włączono również uzyskaną z Prokuratury opinię Nr [...] z [...].04.2007 r., w której w wyniku zbadania odcisków pieczęci znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE dotyczących przejścia granicznego w B. stwierdzono, iż występuje inny krój czcionek w przypadku pieczęci VAT-ZWROT o nr 0142, a w przypadku pieczątki imiennej

A. K. została ona sfałszowana poprzez zeskanowanie innej pieczątki

i wydrukowanie jej na komputerowej drukarce atramentowej. W ocenie organu

z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawione przez firmę "R." nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny i stosownie do 21d ust. 1 pkt 2 ustawy

z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej jako "stara ustawa o VAT" oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% do sprzedaży wymienionych w nich towarów.

Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji spadkobiercy podatnika

za pośrednictwem pełnomocnika wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów postępowania - art. 121, 122, 123, 130 § 1, 181, 187

i 191 Ordynacji podatkowej; przepisów prawa materialnego - art. 21, 21c i 21d starej ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym oraz art. 126 – 129 ustawy o VAT; art. 153 i 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "popsa".

Decyzją z [...].12.2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż akta sprawy dowodzą, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem

na nich odciski pieczęci VAT-ZWROT, POLSKA-CŁO i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych

na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE i wydania decyzji w niniejszej sprawie stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego wynikało z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących z różnych źródeł. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy włączono zeznania biegłego sądowego - strona została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia tego dowodu, który odniósł się

do wszystkich wątpliwości podniesionych przez Sąd. W prowadzonym postępowaniu nie badano podpisów funkcjonariuszy celnych, ponieważ zostali oni przesłuchani

na powyższą okoliczność i wypowiedzieli się, co do podpisów znajdujących się

na zakwestionowanych dokumentach w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Także na podstawie informacji uzyskanych z Izby Celnej

w B. stwierdzono, iż treść wielu pieczęci imiennych tych funkcjonariuszy jest inna niż na pieczęciach będących w tym czasie w użytkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie powołał art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawę wydania decyzji na spadkobierców J. R. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie istniała możliwość sprawdzenia wątpliwych dokumentów TAX FREE w urzędach celnych. Wyjaśniono, że wpis do rejestru R-30 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" nie stanowi warunku, którego spełnienie uprawnia sprzedawcę towaru do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT,

ale stanowi dowód, że towar wyszczególniony na zaewidencjonowanym w rejestrze R-30 dokumencie TAX FREE był przedmiotem kontroli celnej, został dopuszczony

do procedury wywozu i opuścił granice kraju. Zaś fakt, iż w rejestrze R-30

nie zarejestrowano kwestionowanych dokumentów, jest w niniejszej sprawie kolejnym z dodatkowych dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów. Organ podkreślił, iż podróżni w swoich zeznaniach podali, iż nie wszystkie podpisy na kwestionowanych dokumentach TAX FREE są ich podpisami, że towary wymienione na tych dokumentach nie były wywożone przez nich osobiście

oraz nie zawsze otrzymywali zwrot VAT za zakupione towary. Oświadczenia "podróżnych" nie mogą więc stanowić podstawy do uznania, że towar opuścił terytorium RP, a od 01.05.2004 r. terytorium Wspólnoty. Ustosunkowując się

do podniesionych zarzutów organ stwierdził, iż wyrok ETS z 12.01.2006 r.

w sprawach C-534/03, C-355/03 i C-484/03 dotyczy innego stanu faktycznego.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił,

iż decyzja organu odwoławczego, jako wydana po wyroku WSA w Białymstoku narusza postanowienia art. 153 i 170 popsa, ponieważ nie zrealizowano w pełni wiążących organy podatkowe wskazówek Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto autor skargi zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonywał weryfikacji dostarczanych dokumentów TAX FREE, dowolny sposób oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny poprawności rozliczenia i zastosowania przez podatnika stawki 0% do sprzedaży

w systemie TAX FREE oraz zaniechanie przeprowadzenia opinii uzupełniającej

w zakresie całościowej oceny pieczątek i pieczęci znajdujących się

na zakwestionowanych dokumentach. Zarzucono również błędne i dowolne przyjęcie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał

na jednoznaczne określenie, że podatnik swoim postępowaniem w zakresie rozliczenia sprzedaży w systemie TAX FREE naruszył przepisy prawa materialnego - art. 21, 21c i 21d starej ustawy o VAT oraz art. 126 – 129 ustawy o VAT,

przy ustaleniu wywozu przez podróżnych tego towaru. Postawiono także zarzut,

iż wydana decyzja nie wskazuje podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia odpowiedzialności spadkobierców, gdyż podstawy tej nie stanowi art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi ocena prawna i wskazania wynikające z wyroku zapadłego w sprawie nie zostały w całości uwzględnione. Nie dokonano oceny wszystkich pieczęci znajdujących się na dokumentach, nie pobrano w prawidłowy sposób materiału porównawczego do badań, posłużono się odciskami,

a nie oryginałami niektórych pieczęci, zaniechano pobrania materiału grafologicznego od funkcjonariuszy celnych, nie odniesiono się do tego, jakie znaczenie miał sposób stawiania stempla. Na protokołach brak jest odciśnięcia wzoru danej pieczęci w chwili jej zdawania przez funkcjonariuszy celnych. Wbrew zaleceniom Sądu organ nie powołał biegłego, lub nie zażądał dodatkowej opinii, ponownie podstawą rozstrzygnięcia była dotychczasowa opinia uzupełniona jedynie zeznaniami biegłego, który tylko w części wyjaśnił wątpliwości Sądu. Bezzasadnie dano wiarę zeznającym funkcjonariuszom, co do tego, że podpisy na okazywanych dokumentach TAX FREE nie są ich podpisami, ponadto świadków słuchano

w 2007 r. zaś dokumenty pochodziły z 2004 r. Nie zlecono też biegłemu zbadania pozostałych pieczęci znajdujących się na dokumentach TAX FREE, pozostających

w dyspozycji funkcjonariuszy celnych. W zakresie analizy pieczęci POLSKA-CŁO

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono zarzutów, co do wszystkich zakwestionowanych dokumentów. Stwierdzone przez biegłego w opinii różnice

nie były możliwe do wykrycia w momencie dokonywania zwrotu, tym bardziej,

że w omawianym okresie istniał jedynie wzór stempla w formie opisowej. W dacie dokonywania zwrotu podatnik miał też utrudniony dostęp do rejestru R-30, ponadto nie było jednolitego sposobu wpisywania przez funkcjonariuszy celnych ujęcia dokumentu w rejestrze R-30. Podatnik dokonywał weryfikacji otrzymywanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach nie dokonywał zwrotu.

Z oświadczeń oraz zeznań kupujących wynikało, że towar został wywieziony

poza granicę RP, zaś podatek VAT zwrócony. W trakcie postępowania podatkowego organ miał dostęp do materiałów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, jednak elementy te nie zostały wzięte pod uwagę. Zgromadzone dowody

nie wskazały, że w momencie dokonywania zwrotu podatnik naruszył przepisy prawa materialnego. Sprzedawcy nie mogą obciążać wątpliwości, co do sposobu wykonywania obowiązków przez graniczne urzędy celne w zakresie wywozu towarów. Podatnik działał w zaufaniu do otrzymanego dokumentu, w roku 2004

nie mógł w momencie otrzymania dokumentu TAX FREE, jak i przed dokonaniem zwrotu ustalić, że towar objęty tym dokumentem nie opuścił terytoriom kraju i dlatego też nie można pozbawić go prawa do stosowania stawki 0%. Autor skargi przywołał wyrok ETS podjęty w połączonych sprawach C-534/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 29.06.2005 r., I SA/BK 128/05. Ponadto w piśmie procesowym z 28.04.2008 r. wskazał na wyrok ETS z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak podniesione w niej zarzuty tylko

w części są zasadne.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy J. R. był uprawniony do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od sprzedanych

w 2004 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a od 01.05.2004 r.

poza terytorium Wspólnoty.

Przede wszystkim należy wskazać, że zaskarżona decyzja dotyczy zarówno okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (miesiące: luty, marzec i kwiecień), jak i okresów rozliczeniowych po 01.05.2004 r. (miesiące: czerwiec i lipiec). W konsekwencji poszczególne okresy rozliczeniowe podlegają ocenie według różnych stanów prawnych.

Odnośnie okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana w art. 21a – 21e starej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2

tej ustawy sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust 2 w/w ustawy stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony

na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym

w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że J. R. w kontrolowanym okresie był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został (w formie opisowej) przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 29 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.).

Z przedstawionych przepisów wynika, że do niezbędnych przesłanek zastosowania przez sprzedawcę sprzedającego towary "podróżnym" stawki podatku 0% należy nie tylko dokonanie sprzedaży, ale też dokonanie zwrotu podatku podróżnemu oraz dysponowanie dokumentem TAX FREE zawierającym potwierdzenie wywozu towaru poza granicę państwową RP. Potwierdzenie

to ma charakter sformalizowany - powinno być dokonane stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Konieczność posiadania dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium RP potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 10.05.2006 r.,

I FSK 830/05 (LEX Nr 283651), wyrok z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07 (niepubl.). Ponadto NSA, między innymi w wyrokach z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07

i z 26.02.2008 r., I FSK 280/07 uznał, że skoro podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną,

a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru. W konsekwencji nie ma potrzeby rozważania kwestii możliwości zweryfikowania przez podatnika przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie jest aktualne na gruncie regulacji prawnych obowiązujących po 01.05.2004 r. Przede wszystkim należy wskazać,

że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego

ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu

o normy tego prawa. W przypadku dyrektyw unijnych ich bezpośrednia skuteczność może mieć miejsce, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji

lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą,

lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19.01.1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt). Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają

z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy

(por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 28.05.2007 r. I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

Na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – obowiązującej w analizowanym 2004 r. - postanowienia dotyczące zwolnienia z podatku od wywozu towarów do państwa trzeciego zawiera art. 15 ust. 2. Wykładni tego przepisu dokonał ETS w orzeczeniu

z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG

vs. Finanzamt Machin). ETS stwierdził, że art. 15(2) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia

nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Trzeba podkreślić, iż orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie

i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku

w czasie.

ETS w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych im na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań. Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 Szóstej Dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców, jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą

a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłoby tak w przypadku, gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT

na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Dla ustalenia możliwości zobowiązania dostawcy do rozliczenia podatku VAT

a posteriori czynniki istotne stanowią okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony. Podobnie, sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów

na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione.

Dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu

przez nabywcę.

Poprzez pryzmat interpretacji dokonanej przez ETS należy dokonać oceny

i wykładni krajowych uregulowań prawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów w tzw. systemie TAX FREE. Regulacje Szóstej Dyrektywy w analizowanym zakresie zostały implementowane

do polskiej ustawy o VAT, gdzie kwestię tę regulują przepisy art. 126 – 130. Zgodnie z art. 126 ust 1 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 ww. ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 2 ww. ustawy, podstawą do dokonania zwrotu podatku

jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego

przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego

przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Natomiast zgodnie z art. 128 ust. 3 tej ustawy, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zwartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie

lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty - zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Przedstawione regulacje wskazują, że odcisk stempla urzędu celnego

na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku. Nie wyklucza to oczywiście konieczności badania

przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi.

Dostępnym dla podatnika źródłem wyznaczeń były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia w okresie do 31.08.2004 r. do potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty mógł być stosowany stempel zgodny z wzorem określonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 29.04.2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). W przepisach rozporządzenia określony został wzorzec porównawczy stempla i co należy podkreślić określenie tego wzorca miało jedynie charakter opisowy. Wskazać przy tym należy, że w opisie tym nie został określony krój liter (grubość i kąty nachylenia kreski), co było przedmiotem analizy porównawczej w sporządzonej w tej sprawie opinii biegłego. Przedstawione rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli

na tych dokumentach. Opis wzoru stempla pozwalał podatnikowi jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych

mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Podatnikom nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku.

Wszystko to, w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy, ich interpretacji dokonanej przez ETS i wskazanych zasad prawa wspólnotowego, prowadzi do wniosku, że bez wykazania, iż podatnik wiedział

lub przy zachowaniu należytej staranności – wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik

nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku

w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku

do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. Tylko taka wykładnia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy

o VAT, znajdująca również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego – art. 2 Konstytucji RP, może być uznana za zgodną z prawem wspólnotowym.

Dokonując powyższej wykładni Sąd miał na uwadze, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Białymstoku – wyrok z 20.04.2006 r. sygn. akt

I SA/Bk 17/06. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 153 popsa ocena prawna

i wskazania, co dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą sąd

oraz organ. Jednakże stan związania, o którym mowa w przywołanym przepisie istnieje, o ile w sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego

lub faktycznego (por. wyrok NSA z 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 262/07, niepubl.).

W ocenie Sądu przedstawione powyżej orzeczenie ETS-u wydane na podstawie

art. 234 TWE ma charakter quasi-prawotwórczy. Tym samym należy przyjąć,

że ocena prawna zawarta w tym zakresie (odnośnie wykładni przepisów ustawy

o VAT) we wskazanym wyroku z 20.04.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 17/06,

jako wyrażona w innym stanie prawnym utraciła moc wiążącą.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż organy wykazały, że w świetle podjętych ustaleń, strona skarżąca w okresach rozliczeniowych: luty, marzec i kwiecień 2004 r. nie była uprawniona

do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie

art. 21d starej ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE

nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W tym zakresie organy prawidłowo zastosowały art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ww. ustawy, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie miały przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzały wywozu towarów poza granice RP. Ponownie przeprowadzone i uzupełnione postępowanie wykazało, że figurujące

na kwestionowanych w niniejszej sprawie dokumentach TAX FREE odciski stempli

i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe, a w konsekwencji graniczny urząd celny nie potwierdził w tych przypadkach wywozu towarów. Jak wskazał organ odwoławczy podstawą stwierdzenia tych nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podjęte ustalenia opierały się na szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłankach pochodzących z różnych źródeł.

W wydanej w niniejszej sprawie ekspertyzie biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw W. S. stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek VAT-ZWROT o numerach 0508, 0509 i 0142 w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez R. J. R., przedstawione jako materiał dowodowy, nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Rozpoznając ponownie sprawę, uzyskano wyjaśnienia biegłego sądowego, w których odniósł się on do wszystkich wątpliwości podniesionych przez Sąd dotyczących sporządzonej ekspertyzy. Biegły wyjaśnił zasady sporządzenia opinii, odniósł się do wpływu sposobu przystawienia pieczęci i ich stopnia zużycia na zgodność ze wzorcem, a także przydatności do badań przedstawionego materiału dowodowego. Biegły stwierdził też jednoznacznie, że wszystkie odciski pieczęci VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE były badane indywidualnie i wszystkie zostały sfałszowane. Do akt włączono również uzyskaną z Prokuratury Rejonowej w B. opinię z [...].04.2007 r. w której stwierdzono, iż w przypadku pieczęci VAT-ZWROT o nr 0142

na zakwestionowanych dokumentach występuje inny krój czcionek, a w przypadku pieczątki imiennej A. K. została ona sfałszowana poprzez zeskanowanie innej pieczątki i wydrukowanie jej na komputerowej drukarce atramentowej. Organy ustaliły ponadto, że pieczęcie VAT-ZWROT wykonywane były w pojedynczych egzemplarzach przez Mennicę Państwową, pozostawały w dyspozycji kierownika zmiany, który przydzielał ją funkcjonariuszowi, a wydanie odnotowywano w książce służb. Pieczęcie te po wycofaniu z użytku służbowego zostały zniszczone w Mennicy Państwowej, zatem nie mogły być wykorzystane przez osobę nieupoważnioną.

Przedstawiona opinia stanowiła jedynie cześć materiału dowodowego,

na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Organy uzupełniły ten materiał także o protokoły przesłuchań funkcjonariuszy celnych przez Prokuraturę Rejonową w B., w których wypowiedzieli się oni, co do autentyczności podpisów

i pieczęci widniejących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Wbrew zarzutom skargi funkcjonariusze byli przesłuchiwani w 2005 r. (poza A. K.). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano także, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali

w danym dniu, bądź pracowali, ale posługiwali się pieczęcią VAT-ZWROT o innym numerze, bądź pracowali, ale zapisy w książce służb dotyczą innych towarów

i innych firm, a pozycje rejestru R-30 umieszczone na zakwestionowanych dokumentach nie mieszczą się w przedziale pozycji R-30 według książki służb, brak jest wpisu pod tą pozycją lub wpisane są inne towary i inne firmy. Odnośnie pieczęci POLSKA-CŁO (którymi opatrzona była część dokumentów) niektóre

z zakwestionowanych dokumentów zostały opatrzone tymi pieczęciami z innymi numerami niż przydzielone danemu funkcjonariuszowi. Ustalono także, że pieczęci POLSKA-CŁO opatrzone konkretnym numerem wytwarzane były w pojedynczych egzemplarzach na potrzeby urzędów celnych wyłącznie przez Mennicę Państwową w Warszawie, były przydzielone indywidualnie poszczególnym funkcjonariuszom celnym, po ich wycofaniu uległy one następnie likwidacji w Mennicy Państwowej. Jako dodatkowe dowody potwierdzające zasadność podjętych ustaleń, organy wskazały, że żaden z zakwestionowanych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" z naniesionym wpisem ewidencji R-30 faktycznie nie został zarejestrowany w tej ewidencji pod numerami wskazanymi w tych dokumentach. Ponadto opierając się danych uzyskanych ze Straży Granicznej organy stwierdziły,

że w wyszczególnionych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" terminach

oraz przejściach granicznych nie odnotowano faktu przekroczenia granicy

przez "podróżnych". Wprawdzie z uzyskanej informacji wynikało również, że przejścia graniczne nie prowadziły w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP, jednakże organ wskazał, że fakt ten potwierdzili również "podróżni" w złożonych zeznaniach. W konsekwencji okoliczność wywozu przez te osoby towarów zakupionych w firmie "R" nie znajduje potwierdzenia. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy do materiału dowodowego włączono także zeznania, a także oświadczenia "podróżnych", wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Stwierdzili oni, że towary zakupione przez nich w firmie "R." zostały wywiezione poza granicę Polski, jednakże towary te nie były wywożone przez nich osobiście. Dwoje z podróżnych złożyło oświadczenie, że zakupione towary wywozili osobiście przez przejście graniczne w O. i B. Organy oceniły, iż w świetle sprzeczności z pozostałymi dowodami zeznania i oświadczenia podróżnych nie mogą stanowić podstawy do uznania, że towar opuścił terytorium RP, a po 01.05.2004 r. terytorium Wspólnoty. "Podróżni" zeznali, iż nie wszystkie podpisy na kwestionowanych dokumentach TAX FREE są ich podpisami oraz, że nie zawsze otrzymywali zwrot VAT za zakupione towary. Ponadto organ I instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wywóz tych towarów nie mógł być potwierdzony przez graniczny urząd celny, gdy w trakcie zgłoszenia towarów do wywozu na granicy nie było podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE.

Ocena załączonej do sprawy opinii oraz pozostałych dowodów jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej

z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody organu są logiczne, spójne

i w przekonujący sposób uzasadnione. Podjęte ustalenia wzajemnie się uzupełniają, prowadząc do wniosku, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. W sposób niewątpliwy stanowią

o tym przeprowadzone w sprawie dowody, przede wszystkim - opinia biegłego uzupełniona o jego wyjaśnienia, zeznania funkcjonariuszy celnych, informacje wynikające z pism organów celnych i straży granicznej. We wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają one stanowisko organów w tym zakresie. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, iż w świetle powyższych dowodów oraz pozostałych okoliczności wskazanych przez organy, potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP

nie mogą stanowić zeznania i oświadczenia "podróżnych". Należy zatem stwierdzić, że w zakresie tej oceny nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w sytuacji,

gdy uzyskane przez organ wyjaśnienia biegłego wyjaśniają wszystkie podniesione przez Sąd w wyroku w sprawie I SA/Bk 17/06 wątpliwości, nie uzyskanie dodatkowej opinii biegłego nie stanowi naruszenia art. 153 i art. 170 popsa. Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego, wyjaśniającej podniesione wątpliwości, co niewątpliwie nie ograniczało organu w możliwości skorzystania z innych środków dowodowych służących temu samemu celowi. Należy też zaznaczyć, iż stronie umożliwiono udział w przesłuchaniu biegłego. Dodatkowy argument stanowiła też włączona do akt inna ekspertyza z [...].04.2007 r. Uwzględniając wskazania sądu administracyjnego organy uzupełniły ponadto materiał dowodowy o zeznania funkcjonariuszy celnych, uzyskały informacje dotyczące ilości, trybu obiegu i likwidacji pieczęci, zeznania "podróżnych". Wobec zakwestionowania przez funkcjonariuszy celnych autentyczności ich podpisów, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego, również odnośnie pieczęci imiennych, co do części których organy wskazały też na występujące nieprawidłowości. Zwłaszcza, że wskazano też dodatkowe ustalenia wskazujące, że funkcjonariusze w danych dniach nie pracowali, ewentualnie dokumenty TAX FREE nie zostały ujęte w ewidencji R-30. Podobnie odnośnie pieczęci POLSKA-CŁO, w sytuacji ustalenia faktu sfałszowania pieczęci VAT-ZWROT i podpisów funkcjonariuszy oraz pozostałych ustaleń, nie zachodziła potrzeba ich dodatkowego badania, organy w tym zakresie wskazały również na nieprawidłowości występujące w części odcisków pieczęci.

Natomiast odnośnie okresów rozliczeniowych – czerwca i lipca 2004 r.,

w przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie wykazały w żaden sposób,

że J. R. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł

i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE

nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Doszło więc w tym zakresie do naruszenia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, błędnie uznając, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych mając na uwadze przedstawioną powyżej ich wykładnię.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące nie wskazania

przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia

o odpowiedzialności spadkobierców. W przedmiotowej sprawie, ze względu

na uzyskanie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania informacji o zgonie J. R., a następnie otrzymanie postanowienia sądu

o stwierdzeniu nabycia spadku w miejsce dotychczasowej strony wstąpili

jej spadkobiercy, którzy byli adresatem wydanej decyzji. Organ I instancji zasadnie powołał art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w razie śmierci strony

w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie

do art. 97 § 1 tej ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tym przypadku decyzja kończąca postępowanie adresowana

jest do spadkobiercy i stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną rozciągnięcia na niego podatkowych skutków spadkobrania (por. C. Kosikowski,

H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz,

Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 102 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię

na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a popsa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, iż decyzja ta nie odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a zawiera jedynie ogólne rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji podlegała ona uchyleniu w całości. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną sprawy.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152,

zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).