Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1102/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 73 par. 2, art. 75 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lutego 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2013 r., skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 26.354,00 zł dołączając do wniosku korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. W wyniku tej korekty spółka dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.142,59 zł oraz zwiększenia kwoty odliczeń od dochodu o kwotę 134.563,27 zł z tytułu podatkowej straty za 2006 rok.

W uzasadnieniu powyższego wniosku spółka wskazała, że pismem z 12 grudnia 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. wezwał spółkę do skorygowania zeznania CIT-8 za 2007 r. w związku z decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. W wykonaniu ww. wezwania spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. z dnia 27 grudnia 2012 roku.

Spółka zaznaczyła jednak, że prawomocnym wyrokiem z 28 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 333/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2010 roku.

W świetle powyższego, spółka uważa, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2007 r. jest w pełni uzasadniony i zasługuje na uwzględnienie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 26.354,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka dokonała - w stosunku do poprzedniej wersji zeznania - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.142,59 zł (114.931.107,69 zł - 114.926.965,10 zł) oraz zwiększenia kwoty odliczeń od dochodu o kwotę 134.563,27 zł z tytułu podatkowej straty za 2006 r. (306.920,08 zł - 172.356,81 zł).

Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na konieczność zweryfikowania dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2007 roku. Po przeprowadzeniu ww. postępowania w powyższym zakresie organ ten wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 489.328,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle cytowanych w decyzji przepisów art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze. zm. - dalej: "ordynacja podatkowa"), ze względu na fakt, że kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wynosi 489.328,00 zł (zgodnie z ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r.), a więc tyle ile kwota podatku wpłacona z tego tytułu przez stronę, to w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zawarte w art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej skutkujące powstaniem nadpłaty.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z inicjatywy skarżącej, która w dniu 24 grudnia 2013 r. (a więc kilka dni przed upływem terminu przedawnienia) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego z wykazaną nadpłatą.

Organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku zakwestionowania przez organ nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu, niezbędne jest wydanie decyzji określającej odmienną niż wykazana w skorygowanym zeznaniu wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy skorygowanego zeznania podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wymusza obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro postępowanie podatkowe prowadzone było z inicjatywy skarżącej, która przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej terminu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. nie było bezprzedmiotowe, a zatem nie miał zastosowania przepis art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że wydana w następstwie tego postępowania decyzja z [...] sierpnia 2014 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 489.328.00 zł stanowi podstawę do wydania niniejszego orzeczenia.

Na powyższą decyzję spółka złożyła odwołanie z 8 września 2014 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji, że jest w całości nieprawidłowa oraz została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym również z rażącym naruszeniem prawa, tj.

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ordynacji podatkowej - poprzez niesłuszne wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ pierwszej instancji powinien był stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 26.354.00 zł (powiększonej o należne oprocentowanie);

- art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 207 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczalne i rażąco naruszające ww. przepisy wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez spółkę, pomimo że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., co sam przyznał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z przedawnieniem, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r., organ pierwszej instancji nie miał nawet prawa wszcząć z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. (czyli wydanym już po upływie przedawnienia), ani tym bardziej organ pierwszej instancji nie miał prawa wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez spółkę, a wydając ją dopuścił się rażącego naruszenia prawa, orzekając o zobowiązaniu, które już wygasło;

- art. 79 § 2, art. 165 § 1 - 3 oraz § 4, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 207 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. skutkuje tym, że organ pierwszej instancji uprawniony był wszcząć z urzędu po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres oraz do wydania ww. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania na kwotę wyższą niż zadeklarowana przez spółkę, podczas gdy złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia ma ten skutek, że odnośnie nadpłaty należy orzec również po upływie terminu przedawnienia w ramach wszczętego na wniosek skarżącej postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, natomiast w żadnym wypadku nie upoważniało to do wszczęcia przez organ pierwszej instancji z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres, ani tym bardziej do wydania ww. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania na kwotę wyższą niż zadeklarowana przez skarżącą;

- art. 207, art. 128 i art. 212 ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., pomimo braku ku temu podstaw, w tym na skutek niesłusznego wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 roku.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., (sygn. akt III SA/Wa 467/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2014 roku.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, która została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1675/16.

Również kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. i określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 225.577,00 zł. W postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku za ten rok zakwestionowano rozliczenie podatkowe spółki, m.in. wykazaną stratę w roku 2006.

Wyrokiem z dnia 14 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 258/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 roku.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu podatkowego wniesionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1885/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Następnie wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 roku.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. złożonym w toku postępowania o stwierdzenia nadpłaty, spółka wskazała, że nie została prawomocnie rozstrzygnięta sprawa ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2014 r w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, bowiem wydany w tej sprawie wyrok z dnia 27 września 2018 r. jest nieprawomocny. Jednocześnie spółka wskazała, iż nie zgadza się z powyższym wyrokiem oraz że zostanie od niego wniesiona skarga kasacyjna.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 786/19 oddalający skargę kasacyjną spółki złożoną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1841/18. W związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie sprawy dotyczącej wymiaru podatku za 2006 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W nawiązaniu do ww. postanowienia, spółka w piśmie z 28 stycznia 2020 r., wskazała, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko, w tym m.in. wszystkie wnioski, zarzuty, argumenty i dowody.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz po dokonaniu analizy materiału dowodowego, a także uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1675/16, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że sposób rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uzależniony jest od ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., na co wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1675/16.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej za 2006 r. z dnia [...] kwietnia 2010 r. wydanej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R., na którą to okoliczność powołała się spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na nowo zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (postanowienie z dnia [...] maja 2014 r.). Następnie organ ten wydał decyzję z [...] lipca 2014 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 229.480,00 zł. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. na mocy decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577,00 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższa decyzja z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrywaniu sprawy wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1841/18 oddalił skargę spółki na ww. decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., uznając tym samym, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia i rozstrzygnięcie w zakresie określenia wymiaru podatku za 2006 r. są prawidłowe. Wniesiona od powyższego wyroku skarga kasacyjna spółki została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 786/19.

DIAS wskazał, że skoro zatem w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. to okoliczność ta, jak również wynikające z tej decyzji ustalenia mają wpływ na ocenę zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2007 rok. Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy powyższej decyzji kończącej postępowanie wymiarowe spółki za 2006 r. zakwestionowano rozliczenie spółki za 2006 r., w tym zakwestionowano zadeklarowaną stratę za ten rok w kwocie 269.126.53 zł. Uznano, iż spółka osiągnęła za ten rok dochód, a także zakwestionowano przyjętą przez spółkę wartość początkową środków trwałych (Linia do regranulacji Prealpine T85L/D40 i Młynek do rozdrabniania folii FB-6/L) będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2014 r. oraz treść poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie zawyżonej wartości początkowej ww. środków trwałych skutkowało zawyżeniem wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W roku 2006 zawyżenie odpisów amortyzacyjnych za 11 miesięcy wyniosło kwotę 3.797.38 zł (miesięczna kwota zawyżenia wynosiła 345,22 zł; 3.797,38 zł: 11).

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r., spółka niezasadnie uwzględniła w odliczeniach od dochodu kwotę 134.563,27 zł (stanowiąca 50% zakwestionowanej straty za 2006 r.), a także niezasadnie zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.142,59 zł (odpowiadającej zawyżonej kwocie odpisów amortyzacyjnych za 12 miesięcy 2007 r.; 345,22 zł x 12).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył także, że skorygowanie przez spółkę powyższych wartości w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. byłoby zasadne, a tym samym uzasadniony byłby wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r., gdyby w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., kwestionująca rozliczenie podatkowe spółki za 2006 r. wynikające ze złożonego zeznania CIT-8 za 2006 rok.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty w kwocie 26.354,00 zł.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, pismem z 15 kwietnia 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 70 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o rozstrzygnięcie sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. kwestionujące stratę wykazaną przez spółkę za 2006 r., która została następnie odliczona w rozliczeniu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. skutkując powstaniem nadpłaty, której dotyczy przedmiotowa sprawa, podczas gdy omawiane rozstrzygnięcie sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w żaden sposób nie podważa pełnej zasadności złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r., którego dotyczy przedmiotowa sprawa i nie powinno być uwzględniane na potrzeby niniejszej sprawy, a to już choćby z tego tylko względu, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisy prawa, o czym mowa w skardze konstytucyjnej spółki do Trybunału Konstytucyjnego, która zarazem potwierdza również pełną zasadność skargi;

2) art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w CIT za rok podatkowy 2006, pomimo że decyzja ta została wydana już po złożeniu przez spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2007 r. z 23 grudnia 2013 rok. Również decyzja ta, zdaniem spółki, została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2007 r. (który upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.), co znów samodzielnie potwierdza pełną zasadność skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 30 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 79 akt postępowania sądowego).

Rozpoznając niniejszą sprawę we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z dyspozycją § 2 pkt 1 lit.a) tego przepisu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Natomiast w myśl art. 75 § 3 ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Natomiast w art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W świetle treści powołanych przepisów, rozpoznanie wniosku skarżącej wymagało ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do nadpłaty podatku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 roku.

Skarżąca podniosła w skardze, że rozpoznanie złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno być ograniczone do zbadania stanu prawnego a dzień 31 grudnia 2013 roku. Przyjęcie takiej koncepcji oznacza, że – w ocenie skarżącej - rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno zostać ograniczone do treści samego wniosku i załączonej do niego korekty zeznania CIT-8 za 2007 rok. Stanowisko to jest – zdaniem sądu – nieprawidłowe. Słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że rozpatrując ponownie wniesione przez skarżącą odwołanie, należało mieć na względzie stan faktyczny sprawy aktualny w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, w tym także ukształtowany wyrokami powołanymi we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Powyższe stanowisko skarżącej stoi również w sprzeczności z treścią art. 75 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Sąd w pełni zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, który w wyroku z 22 sierpnia 2018 roku (sygn. akt I SA/Op 380/17) stwierdził, że: "(z)astosowanie tego przepisu, co ewidentnie wynika z jego treści, ustawodawca ograniczył wyłącznie do sytuacji, w której organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji (...). W żadnej natomiast mierze z jego treści nie da się wyciągnąć wniosku, jaki proponuje skarżąca, by przesłanką jego zastosowania była okoliczność przedawnienia zobowiązania. Co więcej, wniosek taki jest całkowicie nieuprawniony w korelacji z treścią art. 79 § 3 op.". Pogląd ten – adekwatny do okoliczności sprawy niniejszej – sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny.

Powyższy pogląd skarżącej, w myśl którego niedopuszczalne było uwzględnienie przez organ odwoławczy stanu prawnego ukształtowanego wyrokami sądowymi wydanymi w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, nie może zostać uwzględniony z jeszcze jednego, istotnego powodu.

Należy bowiem zaznaczyć, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma przede wszystkim treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2018 roku w sprawie II FSK 1675/16 i poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2016 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 467/15. Stanowiskiem wyrażonym w tych orzeczeniach, sąd aktualnie rozpoznający sprawę jest związany na podstawie art. 153 ppsa (podobnie jak organ odwoławczy, co słusznie zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Zgodnie z treścią tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powołanych wyżej orzeczeń wynika jednoznacznie, że zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegły zależność pomiędzy wynikiem postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok i postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Uchylenie decyzji DIS w R. z [...] lipca 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego skarżącej za 2006 rok było przecież przesłanką uchylenia decyzji DIS w W. z [...] grudnia 2014 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. W wyroku z 19 stycznia 2016 roku (sygn. akt III SA/Wa 467/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 roku) ma ten sutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą drugiej z wymienionych decyzji – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu. W ten sposób w orzeczeniu tym dano wyraz zależności wyniku sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2006 ze sprawą niniejszą (o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007).

W wyroku z 19 czerwca 2018 roku (wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku z 19 stycznia 2016 roku) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nieistnieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych spółki za 2007 rok oraz jej ewentualna wysokość uzależniona jest od określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Okoliczność tę słusznie akcentuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powyższym stanowiskiem, jak to już zostało powiedziane, sąd jest związany. Stanowisko to koresponduje zresztą z treścią samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez skarżącą, datowanego 23 grudnia 2013 roku. Jako przesłankę nadpłaty skarżąca wskazała przecież m. in. stratę za rok podatkowy 2006. Oczywistym jest zatem, że rozliczenie spółki za rok 2006 ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – w przedmiocie nadpłaty za rok 2007.

W przedstawionych okolicznościach, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwoławczy miał obowiązek – jak sam zauważył – uwzględnić stan prawny istniejący w dacie wydania rozpoznania sprawy (dacie wydania decyzji). Stan ten ukształtowany został m. in. orzeczeniami sądowymi wydany w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006.

Odnosząc się bezpośrednio do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, należy wskazać, że zarówno same zarzuty, jak i ich uzasadnienie zmierzają – de facto – do podważenia decyzji z [...] listopada 2014 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

W skardze zostało bowiem podniesione - w punkcie 1) petitum skargi, że rozstrzygnięcie sprawy podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane "(...) w oparciu o niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisy prawa (...)".

Raz jeszcze należy wskazać – co zostało zrelacjonowane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia - że przedmiotowa decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2006 była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zarówno skarga na tę decyzję wniesiona przez skarżącą, jak i skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (oddalającego skargę) została oddalona.

Zdaniem sądu, rozpoznanie zarzutów odnoszących się do postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w niniejszym postępowaniu stanowiłoby niedopuszczalne obejście przepisu art. 58 § 1 pkt 4) ppsa. Zgodnie z jego treścią, sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa objęte skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona.

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut skarżącej podniesiony w punkcie 2) skargi. W jego uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nieprawidłowe było oparcie się na decyzji z [...] listopada 2014 roku (dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok) z uwagi na to, że decyzja ta pojawiła się w obrocie prawnym po dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sprawie niniejszej oraz po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym odo osób prawnych za rok 2007. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi stanowisko to jest nieprawidłowe. Przede wszystkim stoi ono w sprzeczności z przytaczanym już poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 19 czerwca 2018 roku, którym – raz jeszcze należy podkreślić – sąd i organy podatkowe są związani w spawie niniejszej.

Dodać należy, że omawiany zarzut skarżącej stoi w sprzeczności z treścią art. 79 § 3 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Nie ulega wątpliwości, że aby można było określić czy faktycznie doszło do nadpłaty bądź nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia, to organ zobowiązany jest - czego domaga się skarżąca - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji (bądź też dokonać zwrotu zadeklarowanych kwot, zgodnie ze złożoną przed upływem terminu przedawnienia korektą deklaracji). Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie tego przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia., tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także - o zwrot podatku) złożone przed upływem terminu przedawnienia będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 ordynacji podatkowej (por. powołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 sierpnia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Op 380/17 i powołane tam orzecznictwo).

W skardze wniesionej do sądu na decyzję organu odwoławczego z [...] lutego 2020 roku, złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej do czasu uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowane skargą konstytucyjną skarżącego. Wniosek ten został rozpoznany przed sąd postanowieniem z 26 października 2020 roku, w którym sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2019 roku (sygn. akt II FSK 258/18), zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 ppsa ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie było celowe zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem skarżącej. Zdaniem sądu sprawa przed Trybunałem Konstytucyjnym, na którą powołała się skarżąca, nie ma bezpośredniego wpływu na wynik postępowania w sprawie niniejszej – stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Dotyczy ona bowiem niekonstytucyjności przepisów, w oparciu o które została rozstrzygnięta sprawa w przedmiocie podatku CIT za 2006 roku. W związku z tym zawieszeniu postępowania sprzeciwiają się również zasady ekonomiki procesowej.

W ocenie sądu, mając na uwadze powyższą argumentację, zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga, jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.