Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1884/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Minister Finansów, organ podatkowy) z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT lub ustawa o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za co opłaca składki, a także utrzymuje rozbudowany dział windykacji, który pilnuje aby procedury wymagane przez ubezpieczyciela były realizowane. Polisa ubezpieczeniowa zawarta między spółką a Towarzystwem Ubezpieczeń obowiązująca w 2010 i 2011 r., zgodnie z § 7 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowi że "wszystkie prawa Ubezpieczającego (...), do wysokości wypłaconego odszkodowania, w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą zapłaty odszkodowania z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela". Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono, że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny spółki to 10%. Mimo zawartej polisy należności spółki w stosunku do nieuczciwych dłużników, spółka dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowana na podstawie § 8 pkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń.

Spółka zadała dwa pytania dotyczące ulgi na złe długi wg stanu prawnego przed 1 stycznia 2013 r.:

1. Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi?

2. Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem?

Zajmując stanowisko w zakresie zadanych pytań strona stwierdziła, że w przypadku pkt 1 po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi, a w przypadku pkt 2 po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania spółka nie jest obowiązana do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Zdaniem strony otrzymana od ubezpieczyciela kwota, stanowi odszkodowanie, trudno jest więc tutaj mówić o zbyciu wierzytelności, bądź o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Argumentowała spółka, że wprowadzenie przepisów w zakresie ulgi na złe długi miało służyć podatnikom, którzy mieli w swojej ewidencji "złe długi" oraz miało być neutralne podatkowo. Zbyt restrykcyjne interpretowanie art. 89a uVAT w zakresie "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie" bądź "zbycia wierzytelności" prowadzi do nierównego traktowania podatników, stawiając albo dłużnika albo budżet w uprzywilejowanej pozycji. W przypadku opisanym w pkt 1 dłużnik, który nie zapłacił za faktury, ma towar "za darmo" a oprócz tego odniósł korzyść odliczając podatek VAT, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie jest uprawnione do skorzystania z ulgi na złe długi, natomiast wierzyciel, czyli spółka ponosi koszty zawartej polisy, utrzymania rozbudowanego działu windykacji, a także udziału własnego w odszkodowaniu. W przypadku opisanym w pkt 2 korzyść ma budżet państwa, ponieważ spółka prawdopodobnie będzie zobowiązana do zwrotu podatku należnego, natomiast dłużnik oddał już odpowiednią część podatku naliczonego.

Na poparcie swojego stanowiska powołała strona orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 444/10), w których wskazano, że "zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu – «uregulowania należności» w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (...)". Zgodnie z zaprezentowaną przez WSA w Warszawie interpretacją, sprzedaż wierzytelności osobie trzeciej w żadnym wypadku nie stanowi zapłaty za dług, więc podatnik nie będzie musiał "odwracać" pierwotnej korekty wynikającej ze skorzystania z ulgi na złe długi. Dokonanie cesji wierzytelności nie powinno być zdaniem sądu utożsamiane z jej uregulowaniem, nawet na gruncie przepisów prawa podatkowego".

Strona zwróciła się z prośbą o rozpatrzenie problemu spółki na tle tych wyroków.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał organ podatkowy regulacje art. 89a uVAT oraz art. 509 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), z którego wynika, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zauważył, że skuteczne jest również zbycie wierzytelności, nieoznaczonej dokładnie w umowie przelewu, jeżeli można ją określić na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika. Z kolei do zbycia wierzytelności warunkowych i terminowych oraz wierzytelności przyszłych (tj. wierzytelności, które co prawda jeszcze nie istnieją, ale istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego powstaną one w przyszłości), można stosować przepisy Kodeksu cywilnego o przelewie w drodze analogii.

Dalej zauważył organ podatkowy, że przepis art. 89a ust. 4 uVAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1, czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Reasumując uznał organ podatkowy, że w sprawie w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika firma ubezpieczająca wypłaca stronie odszkodowanie w wysokości 90% wartości faktury, nabywając wyłącznie tę część wierzytelności, dojdzie do zbycia części wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem spółka może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności, w pozostałej (przysługującej) części, która będzie dochodzona od dłużnika, tj. 10% wartości faktury, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 uVAT, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 uVAT. Nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem jeśli podatnik skorygował podatek należny na podstawie art. 89a uVAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących wierzytelność, o której mowa we wniosku, jest on zobowiązany na podstawie art. 89a ust. 4 uVAT do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 89a uVAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. oraz art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zakwestionowała strona pogląd organu podatkowego, że zbycie wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela będące konsekwencją otrzymania przez spółkę odszkodowania utożsamiać należy z "uregulowaniem" tych wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 1 i ust. 4 uVAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. W ocenie strony zmiana ww. przepisu stanowi wyraz woli ustawodawcy, aby wyłączyć możliwość stosowania ulgi na złe długi w przypadkach zbycia w jakiejkolwiek formie danej wierzytelności (art. 89a ust. 1a), a w przypadku obowiązku "odwrócenia" zastosowanej ulgi, przewidzianego w art. 89a ust. 4 uVAT – objąć dyspozycją tego przepisu stany faktyczne, które do tej pory pozostawały poza zakresem tego uregulowania, czyli sytuacje zbycia wierzytelności po zastosowaniu ulgi. Na poparcie stanowiska strona powołała wyroki WSA wskazywane we wniosku o interpretację. Zdaniem spółki uzyskanie przez nią odszkodowania nie stanowiło uregulowania wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 1a i ust. 4 uVAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Podkreślił organ podatkowy, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma analiza zwrotu "uregulowana w jakiejkolwiek formie" oraz ocena charakteru umowy ubezpieczenia. Wskazał, że nie argumentował zbycia wierzytelności jako podstawy do dokonania obowiązków określonych w art. 89a ust. 4 uVAT, ale podnosił fakt "uregulowania w jakiejkolwiek formie". Ubezpieczenie majątkowe transakcji ma skutkować uregulowaniem straty jaką odnotuje strona na skutek niewypłacalności kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy art. 89a uaVAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. i powstał na tle dwóch zdarzeń o jakie zapytała strona. Pierwsze dotyczy kwestii, czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi? Drugie, czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem? Zdaniem strony w pierwszym przypadku strona ma prawo skorzystać z ulgi, w drugim zachowuje to prawo. Natomiast Minister Finansów uznał, że strona może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego wierzytelności, w części za którą nie otrzymała odszkodowania, nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. A jeśli strona skorygowała podatek należny na podstawie art. 89a uVAT jest zobowiązana na podstawie art. 89a ust. 4 uVAT do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Uzasadnienie interpretacji nie wyjaśnia bowiem - zgodnie z wymogami art. 14c O.p.- w sposób dostateczny przesłanek jakimi kierował się organ wydający interpretację, a jednocześnie w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie regulacji art. 89a uVAT. Organ podatkowy w uzasadnieniu opisuje stan faktyczny, powołuje art. 89a uVAT, przepisy o cesji – art. 509 § 1 i 2 kc i stawia ostateczną tezę, nie przedstawia jednak argumentacji, która wyjaśniałaby przyjęte stanowisko, jak również nie udziela jasnej odpowiedzi na pytania zadane przez stronę. Jednocześnie z wyrażonej w interpretacji konkluzji wynika, że organ podatkowy wadliwie rozumie regulacje art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 i nie rozróżnia kiedy mają zastosowanie poszczególne przepisy, jak również nie rozróżnia pojęcia "zbycia" i "uregulowania".

Art. 89a uVAT stanowi część regulacji dotyczącej "Rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" (Dział IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe. Rozdział 1a uVAT), zwanej "ulgą na złe długi".

W treści przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. zawarte są unormowania określające m.in. warunki uprawniające do skorzystania z ulgi ( w tym ust. 1, 1a, 2), sposób skorzystania z ulgi (ust. 3, 5, 6), jak również regulacja, która dotyczy sytuacji już po skorzystaniu z ulgi i konieczność jej "zwrotu" w warunkach przewidzianych w ust. 4.

W ocenie Sądu powyższe (uproszczone) rozróżnienie momentów czasowych, do których mają zastosowania poszczególne regulacje art. 89a uVAT, tj. na moment korzystania z ulgi (ust. 1-2) oraz ust. 4 po skorzystaniu z ulgi, jest istotne dla udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez stronę.

Pytanie 1 - "Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne, i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi - dotyczy bowiem momentu korzystania z ulgi, a zatem należy je oceniać w kontekście zapisów art. 89a ust. 1-2 uVAT.

Natomiast pytanie 2 - Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem – dotyczy czasu, już po skorzystaniu z ulgi i wymaga oceny w kontekście art. 89a ust. 4 uVAT.

Powyższego rozróżnienia nie dostrzega organ podatkowy, który odwołując się do zapisów art. 89a ust. 4 uVAT wskazuje, że uregulowanie należności powoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 uVAT (akapit 5 str. 5 uzasadnienia interpretacji). Art. 89a ust. 4 uVAT nie stanowi przepisu na podstawie którego ocenia się prawo do skorzystania z ulgi o jakim stanowi art. 89a ust. 1 uVAT.

Z art. 89a ust. 1 i 1a uVAT wynika, że aby skorzystać z ulgi na złe długi wierzytelności muszą być nieściągalne i nieściągalność musi być uprawdopodobniona. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. (ust. 1). A nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a). Czyli wierzytelność nie może być uregulowana (w danym czasie)

Ponadto wśród pozostałych warunków określonych w art. 89a ust. 2 uVAT, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z ulgi wskazano m.in., że wierzytelności nie mogą być zbyte – ust. 2 pkt 4 "wierzytelności nie zostały zbyte".

Z kolei art. 89a ust. 4 uVAT przewiduje swoisty "zwrot" ulgi, jeżeli po skorzystaniu doszło do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie: W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zauważyć należy, że art. 89a ust. 4 uVAT (obowiązujący w 2012 r.) nie przewidywał "zwrotu" ulgi w sytuacji, kiedy po skorzystaniu z ulgi doszło do zbycia wierzytelności. Wynika to z literalnego brzmienia przepisów. Ustawodawca zastrzegł, że przed skorzystaniem z ulgi (na moment korzystania z ulgi) wierzytelności nie mogą być zbyte, stanowi o tym art. 89a ust. 2 pkt 4 uVAT, natomiast zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi nie powoduje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział.

Sąd w składzie obecnym w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie powołanych przez stronę. Jednocześnie trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wyroki te dotyczą stanów faktycznych, w których strona już po skorzystaniu z ulgi dokonała zbycia wierzytelności. A zatem argumentacja w nich zawarta nie może być powoływana w zakresie pytania 1 zadanego przez stronę w zaskarżonej interpretacji.

Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. powoduje, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta (podkreśl. Sądu) w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Odnosząc powyższe rozważania do poddanej kontroli Sądu sprawy, wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania ma ocena, jak należy traktować wypłatę odszkodowania. Czy wypłatę odszkodowania należy traktować jako zbycie wierzytelności, czy też jej uregulowanie ?.

W ocenie Sądu wypłata odszkodowania nie stanowi zbycia wierzytelności.

Wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Umowa ubezpieczenia uregulowana jest w Kodeksie cywilnym i w art. 828 § 1 przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na ubezpieczyciela ex lege roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 kc. (Kodeks cywilny. Komentarz. red.prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski. Rok wydania 2013, Wydawnictwo C.H.Beck, Wydanie 5).

Wskazany w opisie stanu faktycznego przez stronę § 7 warunków ubezpieczenia stanowi odpowiednik art. 828 § 1 kc.

W sprawie nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego odwoływać się do art. 509 kc.

Ustawodawca w kodeksie cywilnym przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to jest instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 k.c.). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 k.c. dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. Podstawienie w prawa zaspokajanego wierzyciela może być wynikiem umowy, gdy równocześnie następuje spełnienie świadczenia, albo może nastąpić z mocy ustawy w sytuacji przewidzianej przez prawo, gdy z określonymi zdarzeniami ustawa łączy nabycie wierzytelności przez osobę, która spłaca wierzyciela. Podstawienie to ma skutki zbliżone do skutków przelewu o tyle, o ile następuje przejście wierzytelności na nowego wierzyciela. Występują jednakże różnice polegające na tym, że wstąpienie w prawa dotychczasowego wierzyciela następuje li tylko do wysokości w jakiej nastąpiła spłata wierzytelności, zaś w przypadku spłaty tylko części wierzytelności, wierzyciel może wykonywać swe prawa co do pozostałej reszty z pierwszeństwem przed osobą wstępującą w jego miejsce (art. 518 § 3 k.c.). W świetle unormowań kodeksu cywilnego można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży. (za wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt V ACa 667/12, publ. Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych, http://orzeczenia.ms.gov.pl)

A zatem w sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowania spółce wykonał świadczenie za dłużnika – uregulował należność z faktury.

Uwzględniając poczynione uwagi zdaniem Sądu odnośnie pytania 1 należy uznać, że strona przed skorzystaniem z ulgi otrzymała odszkodowanie pokrywające część należności z faktury, a zatem w tej części jej wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej.

Na marginesie zauważa Sąd, że strona w swojej argumentacji odwołującej się do zbycia wierzytelności nie uwzględniła, że w przypadku pytania 1 nie mogłaby skorzystać z ulgi, ponieważ zastosowanie miałby art. 89a ust. 2 pkt 4 uVAT przewidujący, że wierzytelności nie mogą być zbyte.

W zakresie pytania 2 również należy uwzględnić fakt, że jeżeli strona otrzymała odszkodowanie już po skorzystaniu z ulgi (w tej części jej należność została uregulowana), to art. 89a ust. 4 uVAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przewidywał, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Reasumując, w ocenie Sądu stanowisko zajęte przez stronę w skardze odnośnie oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i art. 89a uVAT nie zasługuje na aprobatę. Jednocześnie jednak Minister Finansów wydając interpretację naruszył przepis art. 14c O.p., ponieważ przedstawione stanowisko organu podatkowego nie stanowi jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz nie wyjaśnia w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto wykładnia art. 89a uVAT poczyniona przez organ podatkowy jest wadliwa, co zostało omówione przez Sąd.

W sprawie nie stwierdził Sąd naruszenia art. 121 § 1 O.p. (do tego przepisu odsyła art. 14h O.p.), organ podatkowy popełnił uchybienia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, jednak nie mają one charakteru naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie doszło również do naruszenia art. 124 O.p., ponieważ przepis ten nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji, zgodnie z art. 14h O.p.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobligowany będzie prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.