Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2670/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1159/16 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2010 r. 2011 r. i 2012 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1159/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2010r., 2011r, i 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Stowarzyszenie L. z siedzibą w L. ( dalej jako: ,,Stowarzyszenie’’) nie wykonało ciążących na nim jako na jako płatniku, obowiązków w zakresie podatku dochodowego, w rezultacie czego doszło do powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zaległości te dotyczą zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia.

W tej sytuacji zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Stowarzyszenia, wskazana w treści cytowanego wcześniej art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej; ,,O.p.", ,,Ordynacja podatkowa’’). Jest niesporne, że spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych i stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości.

W ocenie Sądu argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że Skarżący był członkiem organu zarządzającego stowarzyszenia, które nie posiadało zdolności upadłościowej, a tym samym nie ponosił winy za niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że stowarzyszenie, którym zarządzał skarżący było przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ kodeksu cywilnego.

Ponadto zdaniem Sądu nawet gdyby zaaprobować stanowisko autora skargi i przyjąć, że stowarzyszenie nie było przedsiębiorcą, to odpowiednie zastosowanie art. 116 O.p. do innych osób prawnych, niż wymienione w art. 116 O.p., tj. m.in. do stowarzyszeń, nie oznacza, że członkowie organu zarządzającego takiego stowarzyszenia, nie ponoszą odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II UK 132/15 (LEX nr 2046361).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Zdaniem Sądu wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej: ,,p.p.s.a.’’) oddalił skargę.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 w związku z art. 116a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 5 ust. 1 Prawo upadłościowe, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego – prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że istniały przesłanki prawne do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia osobę trzecią tj. M. T. skoro Stowarzyszenie L. z siedzibą w L. nie miało i nie ma tzw. zdolności upadłościowej, a w związku z tym członkowie zarządu Stowarzyszenia nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W konsekwencji wobec Członków Zarządu Stowarzyszenia L. nie można orzec odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik spawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33¹ i art. 43¹ k.c. oraz art. 2 ust. 1 i art. 33 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się przesądzenia przez Sąd pierwszej instancji, że stowarzyszenie było przedsiębiorcą, prowadziło działalność gospodarczą – świadczyło usługi reklamowe, a Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia oraz do niekompletnego wyjaśnienia co dla Sądu oznacza pojęcie odpowiedniego stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, chociaż z uzasadnienia decyzji podatkowej nie wynikało że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego udowodniono, że stowarzyszenie było przedsiębiorcą i prowadziło działalność gospodarczą:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art.151 p.p.s.a., w związku z art. 118 § 1 oraz art. 120, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dostatecznego uzasadnienia przyjęcia przez sąd poglądu w kwestii przedawnienia zobowiązania, braku rozważań co do charakteru posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej i znaczenia momentu doręczenia decyzji w obliczu konieczności zachowania zasady równego traktowania wyrażonej w art. 2 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, co skutkuje brakiem możliwości polemiki z poglądami sądu.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.116 a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 nr 60, poz. 535), (od dnia 1 stycznia 2016 r. tytuł ustawy otrzymuje brzmienie "Prawo upadłościowe" na podstawie Dz. U. z 2015 r. poz. 978 art. 428 pkt 1) w związku z art. 43 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia, chociaż Stowarzyszenie L. z siedzibą w L. nie prowadziło działalności gospodarczej oraz nie miało i nie ma tzw. zdolności upadłościowej, a w związku z tym członkowie zarządu Stowarzyszenia nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W konsekwencji wobec Członków Zarządu Stowarzyszenia L. nie można orzec odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia.

2) art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116a § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, art. 2 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz art. 43¹ i art. 33¹ § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą i było przedsiębiorcą i że stowarzyszenie nie składało wniosku o ogłoszenie upadłości ani oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego a Skarżący nie wykazał braku winy, chociaż stowarzyszenia nie było przedsiębiorcą i nie prowadziło działalności gospodarczej a zatem nie miało zdolności upadłościowej a członkowie zarządu nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 oraz art. 120, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia wydanie decyzji i uznanie, że nie doszło do przedawnienia, chociaż doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie rozprawy,

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji obu instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że stowarzyszenie świadczyło usługi reklamowe na rzecz różnych podmiotów i z tego tytułu wystawiało faktury VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 116a O.p. jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości.

Zdaniem Skarżącego, Stowarzyszenie, w którym pełnił funkcję członka zarządu nie ma i nie miało zdolności upadłościowej, a w związku z czym członkowie jego zarządu nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W konsekwencji wobec członków zarządu nie można orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia.

W tak zakreślanym sporze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązany przez autora skargi kasacyjnej z naruszeniem przepisów art. 116 § 1 i art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że Stowarzyszenie było przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Stwierdzenie to oparte jest na materiale dowodowym wskazującym, że Stowarzyszenie osiągało przychody zarówno ze sprzedaży biletów na mecze koszykówki, jak i usług reklamowych. Powyższe potwierdzają zawarte w latach 2010 – 2011 umowy oraz wystawione faktury VAT.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej kwestionujące te ustalenia, przeczą wnioski wynikające z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy tj. ilość zawartych umów, znaczny okres ich trwania, cykliczne wystawianie faktur, jak i znaczące kwoty uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług,

Przedstawione okoliczności potwierdzają aktywność Stowarzyszenia, która wskazuje również na osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, mimo braku formalnej rejestracji jako przedsiębiorcy. W ocenie składu orzekającego o wykonywaniu działalność gospodarczej, nie przesądza formalna rejestracja podmiotu jako przedsiębiorcy, ale prowadzenie we własnym imieniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut autora skargi kasacyjnej, wskazujący na błędne ustalenia co do istnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, ze względu na to, że stowarzyszenie nie miało i nie ma zdolności upadłościowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 i art. 43 k.c. oraz art. 2 ust. 1 i art. 33 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1393 ze zm. dalej; ..Prawo o stowarzyszeniach’’).

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów, poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w tym kluczowych kwestii, czy stowarzyszenie było przedsiębiorcą, prowadziło działalność gospodarczą, a Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie podziela stanowiska, zgodnie z którym stowarzyszenie, którym zarządzał Skarżący nie było przedsiębiorcą oraz, że organy podatkowe wykazały, że Skarżący był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ w zw. z art. 33¹ kodeksu cywilnego.

Wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Również wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd wyjaśnił jak rozumie pojęcie odpowiedniego zastosowania art. 116 O.p. do innych osób prawnych, wynikające z treści art. 116a in fine.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że Stowarzyszenie było przedsiębiorcą i prowadziło działalność gospodarczą. Jak już wyżej wskazano w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, zebrano umowy zawarte latach 2010 – 2011 dotyczące świadczonych usług reklamowych na rzecz różnych podmiotów oraz wystawione faktury VAT. Zarówno część z tych umów zawierana była na dłuższe okresy czasu, jak i niektóre z faktur potwierdzały wykonywanie usług w dłuższych okresach czasu np. umowa pomiędzy Stowarzyszeniem, a Łódzką Strefą Ekonomiczną z dnia 4 stycznia 2012 r. dotycząca podejmowania w 2012 r. działań promujących zleceniodawcę, za kwotę 5000 zł netto miesięcznie, czy faktura wystawiona na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu usług reklamowych w sezonie 2012/2013 z dnia 04.04.2012 na kwotę 90.000 zł netto.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że Stowarzyszenie było przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ w zw. z art. 33¹ Kodeksu cywilnego i prowadziło działalność gospodarczą.

Natomiast ze względu na brak formalnej rejestracji stowarzyszenia jako przedsiębiorcy oraz objęcie kontrolą podatkową jedynie poszczególnych miesięcy 2011r. oraz 2012 r. zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w 2010r., jednakże brak ustaleń znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym zakresie z przyczyn wskazanych w dalszej części uzasadnienia, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 oraz art. 120, art. 212 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia przyjęcia przez Sąd poglądu w kwestii przedawnienia zobowiązania.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację dlaczego podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. wskazując na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia wynikającego ze wskazanego przepisu, powołując jednocześnie na poparcie prezentowanego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14.

4.5. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 116a O.p. ( w brzmieniu aktualnym dla rozpoznawanej sprawy ), za zaległości podatkowe innych osób prawnych, niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2 ). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ).

W orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu ( por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – CBOSA ).

W niniejszej sprawie bezsporne jest że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 5 stycznia 2006 r. do 19 października 2015 r., a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Stowarzyszenia z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2010, 2011 i 2012 r., jak również, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, co potwierdzało umorzenie przez organ egzekucyjny prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Bezsporne jest również w niniejszej sprawie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jego upadłości ( postępowanie układowe), jak również że nie wskazano mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast kwestią sporną jest, czy możliwe było orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia będącego klubem sportowym, bowiem zdaniem Skarżącego stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej, a tym samym nie można przypisać Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W związku z powyższym zasadniczą kwestią jest stwierdzenie w jakim zakresie do członków organów zarządzających Stowarzyszenia ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" zawarty w art. 116a O.p. to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków, niż te dla których zostały one ustanowione.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) NSA z dnia 20 lipca 2010 r. I FSK 516/09, uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II GPS 6/08). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r. III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214).

Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p.j, nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy nie ma możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej na podstawie art. 116a O.p. Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza skorzystania przez członka zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 §1 pkt 2 O.p., czyli ma on możliwość wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej ( por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd wskazując, że z cytowanych przepisów wynika, że prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale także innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, w ramach których funkcjonują kluby sportowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 34 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Upadłość ma zastosowanie do osób będących przedsiębiorcami, czyli - osób fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które we własnym imieniu prowadzą działalność gospodarczą lub zawodową (art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego ). Nie ma więc przeszkód prawnych, aby stowarzyszenia prowadziły działalność gospodarczą, konsekwencją czego jest również zdolność upadłościowa.

Natomiast przedsiębiorcą zgodnie z art. 43¹ kodeksu cywilnego jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. ) – dalej ,,u.s.d.g.’’, wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującego, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia organów podatkowych potwierdzają, że Stowarzyszenie jako osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą w latach 2011-2012. Jak wyżej zostało wskazane wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzają zawarte umowy jak i wystawione faktury.

Działalność, ta dotyczyła głównie usług reklamowych na rzecz różnych podmiotów i polegała m.in. na; umieszczaniu banerów reklamowych, przekazywaniu informacji o reklamowanym przedstawicielom mediów, dystrybuowanie materiałów promocyjnych sponsora, a więc miała ona charakter zorganizowany. Czasokres zawartych umów i wystawianych faktur świadczy, że działalność ta miała charakter ciągły, znaczna wysokość kwot z tytułu części wykonywanych usług potwierdza niewątpliwie zarobkowy cel działalności. W związku z prowadzeniem przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej we własnym imieniu, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Stowarzyszenie, którym zarządzał Skarżący było przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ kodeksu cywilnego. Do wypełnienia znamion prowadzenia działalności gospodarczej i uznania Stowarzyszenia za przedsiębiorcę nie ma przy tym znaczenia podkreślany przez autora skargi kasacyjnej fakt, iż pozyskane z tego tytułu środki przeznaczone były na cele statutowe. Stowarzyszenie w swoim statucie miało ogólne zapisy nie wyłączające możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a to że celem działalności Stowarzyszenia było prowadzenie i propagowanie żeńskiej koszykówki, nie wykluczało również prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast brak formalnej rejestracji stowarzyszenia jako przedsiębiorcy w Krajowym Rejestrze Sądowym nie może oznaczać, że stowarzyszenie nie jest przedsiębiorcą, bowiem decydujące znaczenie ma, czy działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona, czy też nie.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że nie budzi wątpliwości stanowisko organu co do spełnienia wymogów definicji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), co potwierdza także fakt rejestracji Stowarzyszenia jako podatnika podatku VAT oraz wystawiane faktury VAT.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów, Stowarzyszenie nie składało wniosku o ogłoszenie upadłości, ani oświadczenia o wszczęciu postepowania naprawczego, jak również nie posiadało żadnych składników majątku, z których można było zaspokoić, chociażby w części roszczenia wierzycieli.

Natomiast jak już wyżej zostało wskazane przeprowadzone postępowanie kontrole nie obejmowało działalności stowarzyszenia w 2010 r., co nie pozwala na stwierdzenie, że stowarzyszenie również w tym roku prowadziło działalność gospodarczą, a więc że miało zdolność upadłościową już w 2010 r. Niemniej powyższa okoliczność nie ma wpływu na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia m.in. za 2010 r.

Jak już powyżej zaznaczono zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie podkreśla się, że nie ma istotnego znaczenia ocena, czy stowarzyszenie miało zdolność upadłościową lub układową, bowiem na podstawie art. 116a in fine Ordynacji podatkowej przepis art. 116 tej ustawy stosuje się – nie wprost, ale – odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej, nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. R. Dowgier w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 742 – 743, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r. I FSK 1246/12, z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2877/11, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p.

4.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 oraz art. 120, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia wydanie decyzji i uznanie, że nie doszło do przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Istotne znaczenie w świetle wskazanego przepisu ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś data jej doręczenia (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 i cytowane tam orzecznictwo).

Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza doręczenia tej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuję się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 22 grudnia 2015 r. Jej doręczenie nastąpiło 12 stycznia 2016 r. Decyzja dotyczyła zaległości podatkowych Stowarzyszenia m.in. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2010r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku zobowiązania z tytułu ww. zaległości podatkowych Stowarzyszenia przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiłoby 31 grudnia 2015 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Prawidłowo wskazał również, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji został wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

4.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.