Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 969/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie można otrzymać poprzez zaniechanie przez świadczeniodawcę określonego działania.

TEZY

Nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie można otrzymać poprzez zaniechanie przez świadczeniodawcę określonego działania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1716/01 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "P." sp. z o.o. w T. kwotę 3.460 zł /słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Gd 1716/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." sp. z o.o. w T. /dalej określanej jako "Skarżąca"/ na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., w kwocie 99.637 zł, w tym zaległość w kwocie 75.971 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził, że Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 223.444,72 zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem były prolongowane umową z dnia 5 stycznia 1999 r., należności za lata 1995-1997 w wysokości 5.769.898,78 SEK /2.279.193,70 zł/.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 9 sierpnia 2001 r. powyższą decyzję utrzymała w mocy. Wyjaśniła, że 5 stycznia 1999 r. Skarżąca zawarła ze szwedzką firmą "N." AB umowę prolongaty jej należności, wynikających z transakcji gospodarczych zawartych we wcześniejszych latach. Na mocy par. 2 umowy Skarżąca zobowiązała się uiścić należność główną do 1 stycznia 2001 r., a "N." AB zobowiązała się do nieobciążania jej odsetkami za zapłatę należności w przedłużonym terminie.

Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej: "u.p.d.o.p.", organ odwoławczy stwierdził, że prolongowane należności, przez fakt pozostawienia ich w dyspozycji Skarżącej, w konsekwencji zostały wykorzystane do finansowania bieżącej działalności, jako dodatkowo pozyskany kapitał. Jednocześnie Skarżąca nie została obciążona odsetkami za odroczenie płatności tych należności, a zatem nie poniosła żadnych kosztów pozyskania tego kapitału. Dysponowanie przez nią nieodpłatnie pozyskanymi środkami pieniężnymi spowodowało uzyskanie określonych pożytków, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiących otrzymane nieodpłatnie świadczenie, którego wartość winna zostać zaliczona do przychodów. Uzyskanymi przez Skarżącą korzyściami jest wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać środki pieniężne w wysokości prolongowanych należności na ogólnie dostępnym rynku usług finansowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W jej ocenie organy podatkowe bezzasadnie uznały przedłużenie terminu płatności za nieodpłatne świadczenie. Zawarte transakcje opiewały na wysokie sumy i dotyczyły przeniesienia do Polski produkcji jednej z gałęzi sprzedającego, co wymagało długiego okresu wdrażania. Strony umowy miały suwerenne prawo do przesunięcia terminu płatności. Umowy prolongaty tych należności zawierane były także w latach 1995-1997 r. i przewidywały prawo naliczenia odsetek od powstałego długu. Zdaniem Skarżącej odsetki można liczyć dopiero, gdy zapłata nastąpi po ustalonym w umowie terminie, a zatem brak jest podstaw do uznania, że otrzymała ona od kontrahenta nieodpłatne świadczenie w postaci rezygnacji z odsetek. Skarżąca wyraziła pogląd, że z uwagi na brak definicji nieodpłatnych świadczeń, za uprawnione należy uznać odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a zatem w nie zaistniały nieodpłatne świadczenia na jej rzecz.

Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi. Zgodziła się z poglądem Skarżącej o prawie wierzyciela i dłużnika do prolongaty zapłaty należności, podnosząc jednakże, iż muszą się oni liczyć z konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego, będącego samodzielną gałęzią prawa, której nie mogą ograniczać czynności cywilnoprawne.

Gdyby Skarżąca samowolnie nie spłacała należnego długu, naraziłaby się również na konieczność uiszczenia odsetek, co stanowiłoby koszt tak pozyskanego kapitału. Ułożenie stosunków między Skarżącą a jej kontrahentem nosi znamiona kredytowania. Przedmiotowe należności powstawały od 1995 r., a wiarygodne ich odroczenie nastąpiło w latach 1999-2000. Zaistniałego w sprawie stanu nie można zatem nazwać zwykłym kredytem kupieckim. Przedmiotowa umowa prolongaty odbiega od zasad rynkowych. Izba Skarbowa wyjaśniła, że umowy zawarte w latach 1995-1997, załączone do odwołania nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Nie udostępniono ich wcześniej kontrolującym, mimo że kwestia braku ciągłości w prolongowaniu należności była poruszana w toku kontroli. Zdaniem Izby Skarbowej wątpliwości budzi szata graficzna i treść tych umów, identyczna w latach 1995-1997, zasadniczo różniąca się od umowy z 1999 r. Ponadto brak jest ciągłości w prolongacie terminu spłaty między 31 grudnia 1998 r. a terminem wynikającym z umowy z 5 stycznia 1999 r. Nawet uznanie tych dokumentów za wiarygodne nie przeczyłoby faktowi otrzymania przez Skarżącą nieodpłatnego świadczenia.

Za bez znaczenia Izba Skarbowa uznała okoliczność, że po 1 stycznia 2001 r. część długu zamieniono na udziały, a od pozostałej naliczono odsetki z tytułu opóźnienia powstałego po 1 stycznia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż 5 stycznia 1999 r. Skarżąca zawarła z "N." AB umowę prolongaty należności związanych z uprzednio zawartą umową nabycia maszyn i wyrobów w latach 1995-1997. Termin płatności uprzednio trzykrotnie prolongowano umowami z 31 grudnia 1995 r., 31 grudnia 1996 r. oraz 31 grudnia 1997 r. W par. 2 umów postanowiono, że Skarżąca może być obciążona odsetkami za cały okres prolongaty w wysokości do 2% w stosunku rocznym po realizacji pełnej spłaty należności, przy czym kwestia odsetek będzie przedmiotem odrębnych uzgodnień. Natomiast w par. 2 umowy z 5 stycznia 1999 r. ustalono, że firma szwedzka rezygnuje z odsetek z tytułu zapłaty należności w przedłużonym terminie.

Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Stwierdził, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a zatem zasadne jest odniesienie się w tym zakresie do prawa cywilnego. W art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazano jedynie sposób i kryteria ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Sądu przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujące je nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego np. zapłaty odsetek jako kosztu związanego z korzystaniem z cudzych pieniędzy.

Dysponując środkami finansowymi wierzyciela, Skarżąca nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków, a chcąc uzyskać taką kwotę, np. jako pożyczkę, musiałaby ponieść koszty. Zatem Skarżąca, nie ponosząc kosztów, uzyskała nieodpłatne świadczenie tj. dochód podlegający opodatkowaniu. Stanowiska tego nie zmienia złożona przez nią kopia aktu notarialnego z 20 kwietnia 2001 r., zawierająca protokół z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci wymagalnej wierzytelności /przedmiot sporu/.

Wartość przysporzenia ustala się zgodnie z art. art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, iż w tej sprawie przyjęto wielkość odsetek, jakie Skarżąca uiściła na podstawie umowy pożyczki zawartej z wierzycielem 29 listopada 1999 r.

Reasumując Sąd stwierdził, że w wyniku zawartej umowy o prolongatę długu Skarżąca dysponowała nieodpłatnym kapitałem w wysokości swego długu, a nie ponosząc kosztów odsetek z tego tytułu, nie poniosła żadnych kosztów pozyskania tego kapitału. Dysponowanie przez Spółkę nieodpłatnie pozyskanym kapitałem spowodowało pozyskanie pożytków, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowią nieodpłatne świadczenie. Jego wartość, w przypadku nieodpłatnego korzystania przez podatnika z kapitału, to wielkość odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić chcąc pozyskać ten kapitał np. w formie pożyczki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "P." sp. z o.o. w T. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Jej zdaniem fakt, iż wierzyciel udzielając prolongaty na spłatę należności, zrezygnował z odsetek, nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W czasie, gdy strony zawierały umowę prolongaty nie było obowiązku naliczania odsetek za opóźnienie w płatnościach. Podmioty pozostające w stałych stosunkach gospodarczych, dla dobra kontaktów handlowych, rezygnowały z dochodzenia odsetek. Za istotną Skarżąca uznała okoliczność, że odstępowanie od naliczania odsetek było charakterystyczne także w stosunkach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ze sobą. W okresie, za który ustalono zaległość podatkową, brak stosowania przedłużonych terminów płatności oznaczał często brak możliwości znalezienia kontrahentów gotowych do współpracy.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, nałożył obowiązek naliczania odsetek z tytułu nieterminowego regulowania należności. Dopiero nienaliczanie lub niedochodzenie należnych na podstawie powyższego przepisu odsetek możnaby uznać za nieodpłatne świadczenie pieniężne. W ocenie Skarżącej brak takiego przepisu w okresie, za który ustalono zaległość podatkową, oznacza, iż "N." AB nie dokonała żadnego przysporzenia na jej rzecz. Nie zgodziła się z argumentacją Sądu, iż wartością nieodpłatnych świadczeń jest wielkość odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać pożyczkę lub kredyt na rynku finansowym. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołała omówienie, wydanego w zbliżonym stanie faktycznym, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 2968-2970/00, w którym stwierdzono, iż nie każdy dług, opóźnienie czy niespełnienie należności jest nieodpłatnym świadczeniem; z umowy nie wynikało, aby miała to być pożyczka; a organy nie wykazały, że zawarto ją w określony sposób ze względu na powiązania obu spółek. Nie można stosować przepisów o nieodpłatnym świadczeniu bez żadnych ograniczeń. Zdaniem Skarżącej zastosowanie wobec niej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Powtórzył swoją poprzednią argumentację. Powołał też wyrok z 6 kwietnia 2001 r. III SA 993/00, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że świadczeniem jest przekazanie nieoprocentowanej pożyczki, skoro brak oprocentowania wyraźnie wynika z oświadczenia woli pożyczkodawcy i powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały wyłączone w art. 12 ust. 4 tejże ustawy.

W piśmie procesowym z 31 marca 2006 r. Skarżąca powołała się na aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów o braku podstaw do opodatkowania, jako nieodpłatnych świadczeń, wszystkich nieterminowo regulowanych zobowiązań podmiotów gospodarczych. Przytoczyła także orzecznictwo, na którym stanowisko to zostało oparte. Wskazała na wyrażoną w art. 8 Kpa zasadę zaufania obywateli do organów, za której naruszenie może być uznane dokonywanie przez organy podatkowe interpretacji przepisów w sposób odmienny od wskazówek Ministerstwa Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Oparto ją na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego, aby mógł być rozpatrzony przez Sąd kasacyjny musi nie tylko wskazywać konkretny przepis tego prawa, którego naruszenie przypisywane jest sądowi pierwszej instancji, ale też określać na czym, zdaniem strony skarżącej, polega niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz jakie powinno być, wedle skarżącego, właściwe zastosowanie.

Skarżąca wskazała wadliwie zastosowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając istotę zarzutu dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ten sposób przedstawienia stanowiska Skarżącej nie uniemożliwia rozpatrzenia zasadności tego zarzutu.

Jako przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji Skarżąca wskazała art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podnosząc, iż brak było podstaw do jego zastosowania w sprawie. "N." AB nie dokonała żadnego przysporzenia na jej rzecz.

W stanie prawnym, obowiązującym w 1999 r., za który określono zaległości podatkowe, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowił, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ten właśnie stan faktyczny jest miarodajny do oceny, czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.

I tak, Skarżąca nie płaciła szwedzkiemu kontrahentowi za maszyny i wyroby, nabywane w latach 1995-1997. Terminy płatności należności odraczane były stosownymi umowami zawieranymi w latach 1995-1997, a następnie umową z 5 stycznia 1999 r., w której Skarżąca zobowiązała się uiścić należność główną do 1 stycznia 2001 r. Wierzyciel natomiast zrezygnował z odsetek w tytułu zapłaty należności w przedłużonym terminie.

Skarżąca trafnie zakwestionowała pogląd Sądu pierwszej instancji, iż w tym stanie faktycznym rezygnacja wierzyciela z naliczania odsetek skutkowała uzyskaniem przez nią nieodpłatnego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w braku definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym zasadne jest odniesienie się w tym zakresie do prawa cywilnego. Następnie zaś wyraził pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Z takim ujęciem pojęcia nieodpłatne świadczenie nie sposób się zgodzić.

Zauważyć należy, że pogląd ten jest w istocie powieleniem stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/. Pominięto jednakże stwierdzenie tego Sądu, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kc/, ale również inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, opisane tak samo, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji.

W rezultacie więc Sąd ten za definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego przyjął określenie, zarówno w świetle powyższej uchwały, jak i przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczące innego niż cywilistyczne rodzaju świadczeń.

Przepisy prawa cywilnego nie zawierają definicji "nieodpłatnego świadczenia". W tej sytuacji odwołanie się do nich w gruncie rzeczy dotyczyć może wyłącznie pojęcia "świadczenie". W znaczeniu cywilistycznym świadczenie to zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającemu ochronie interesowi wierzyciela /W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu; PWN, Warszawa 1995 r., str. 51/. Może ono polegać na zachowaniu czynnym - działaniu lub biernym, tj. - zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania /art. 353 par. 2 Kc/. Bez względu jednakże na postać, jaką przyjmie świadczenie, jest ono związane ze stosunkiem zobowiązaniowym. To właśnie jest elementem odróżniającym tak rozumiane świadczenie, od świadczenia mogącego wynikać z każdego zdarzenia gospodarczego i prawnego, skutkującego przysporzeniem majątkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jakiejkolwiek by nie przyjąć definicji nieodpłatnego świadczenia, a w zasadzie jego źródła, tj. czy to w znaczeniu wynikającym z prawa cywilnego, czy też jako wszelkie zdarzenia gospodarcze i prawne skutkujące uzyskaniem korzyści majątkowej, to warunkiem opodatkowania tego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest jego otrzymanie przez podatnika. Otrzymanie świadczenia możliwe jest wtedy, gdy ktoś inny je spełni. Oznacza to, że świadczeniodawca nie tylko musi wyrazić wolę spełnienia świadczenia, ale też faktycznie przekazać świadczenie podatnikowi. Ustawodawca jednoznacznie bowiem za podlegające opodatkowaniu uznał świadczenia otrzymane, a nie np. należne.

W rezultacie stwierdzić należy, że nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można otrzymać poprzez zaniechanie przez świadczeniodawcę określonego działania. Uzasadniając taki pogląd, wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. III SA 2004/02 /Lex 162400/, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na treść art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., określającego sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. I tak, w trzech pierwszych punktach tego ustępu mowa jest o świadczeniach w postaci usług /działanie świadczeniodawcy/, a w pkt 4, dotyczącym pozostałych przypadków - wskazano, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Także ostatni przepis wskazuje na konieczność działania świadczeniodawcy, ponieważ w sytuacji, gdyby jego zachowanie polegać by miało na zaniechaniu, niemożliwe byłoby ustalenie daty otrzymania świadczenia, skoro nie ma daty jego przekazania /działania/.

Z powyższego wynika również i to, że źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy.

Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez dłużnika jego roszczeń.

Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania, opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należało, że Sąd pierwszej instancji wiąże uzyskanie przez Skarżącą nieodpłatnego świadczenia z stosunkiem zobowiązaniowym, łączącym strony na podstawie umowy z 5 stycznia 1999 r.

Jednakże wierzyciel Skarżącej, na mocy tej umowy, nie spełnił na jej rzecz żadnego świadczenia. Jego zachowanie nie polegało na rezygnacji z należnych mu kwot wierzytelności. Zgodził się on jedynie na przedłużenie spłaty zadłużenia do określonego terminu i nienaliczanie odsetek za zwłokę w przedłużonym terminie. Nie jest to nawet równoznaczne z całkowitą rezygnacją z naliczania i dochodzenia odsetek, ponieważ zobowiązanie wierzyciela w tym względzie miało zakreślone ramy czasowe.

Sąd pierwszej instancji nie uznał przy tym za nieodpłatne świadczenie kwoty odsetek "darowanych" Skarżącej. Otrzymanie przez nią nieodpłatnego świadczenia wywiódł natomiast ze zobowiązania Skarżącej do spłacenia należności głównej w terminie do 1 stycznia 2001 r., na co wierzyciel wyraził zgodę. W ocenie Sądu nieopłacenie należności do tej daty skutkowało bowiem tym, że Skarżąca dysponowała środkami finansowymi, które w zwykłych warunkach musiałaby uzyskać np. w formie pożyczki lub kredytu bankowego, co wiązałoby się z koniecznością poniesienia określonych kosztów.

Zarówno rezygnacja z dochodzenia odsetek, jak i przedłużenie okresu spłaty należności nie mogą być uznane za działanie wierzyciela, z którym wiąże się otrzymanie nieodpłatnego świadczenia skoro wierzyciel nie spełnił na rzecz Skarżącej żadnego świadczenia. Nie są także równoznaczne z wyrażeniem przez niego woli dokonania przysporzenia majątkowego na jej korzyść.

W gruncie rzeczy korzyść, jaką uzyskała Skarżąca, jest efektem jej własnego zachowania polegającego na powstrzymywaniu się od spełnienia świadczeń, do których zobowiązywały ją zawarte umowy. Podkreślić należy, że przedmiotem tych umów było nabycie towarów i wyrobów, a nie udzielenie pożyczki, czy też kredytu. Odsetki za opóźnienie w zapłacie należności nie byłyby zatem naliczane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, a jako odszkodowanie za niesolidność dłużnika, którego dochodzenie - co słusznie podnosiła Skarżąca - zależało od woli wierzyciela.

Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do opodatkowania jakiegokolwiek zachowania się podmiotu gospodarczego, z którego wynikać może nieodpłatna korzyść. Uwzględniając rozumowanie Sądu należałoby natomiast przyjąć, że otrzymaniem nieodpłatnego świadczenie byłoby każde nieopłacenie w terminie dowolnej należności.

Z przedstawionych wyżej względów korzyści, jakie Skarżąca uzyskała w związku z przedłużeniem terminu zapłaty za nabyte towary i wyroby oraz rezygnacją wierzyciela z dochodzenia odsetek w przedłużonym terminie, nie mogą być traktowane jako uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Tym samym doszło do jego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.