Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 393/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 25 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 41
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2022 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego P. Ł. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29.04.2022 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także: "organ") utrzymał w mocy decyzję własną z dnia z 14.07.2021 r., nr [...], określającą P. Ł. (dalej także: "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.:

- zobowiązanie podatkowe, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, 4, 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.); dalej: "u.p.t.u., w następującym stanie sprawy.

Organ przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli celno-skarbowej z 17.09.2020 r. Następnie, wobec dokonanych ustaleń oraz nieskorzystania przez podatnika z prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., postanowieniem z dnia 26.02.2021 r., organ przekształcił zakończoną kontrolę w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W wydanej w I instancji decyzji organ wskazał, że w badanym okresie podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą J. , [...], której głównym przedmiotem był obrót nasionami siewnymi; oraz że w okresie tym strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT UE dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Organ przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący w szczególności:

1) faktury VAT dokumentające transakcje zawarte przez podatnika w zakresie nabycia i zbycia materiału siewnego oraz związane z nimi dokumenty – odpowiednio WZ, PZ, CMR, kontrakty, umowy kupna-sprzedaży;

2) wyjaśnienia podatnika z 14.12.2018 r. i 19.02.2019 r. oraz protokół z jego przesłuchania w charakterze strony z 13.02.2019 r.;

3) zeznania w charakterze świadka M. P. z 13.02.2019 r. oraz jego wyjaśnienia z 19.02.2019 r.;

4) wyjaśnienia Przedsiębiorstwa Handlowego A. R. N. i P. Ł. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej także: "spółka A") z 5.12.2018 r. i 25.04.2019 r.;

5) wyjaśnienia firm transportowych z grudnia 2018 r. oraz dostawców spółki A z 20.12.2018 r., 27.12.2018 r., 7.01.2019 r., .16.01.2018 r., 27.03.2019 r., 5.04.2019 r.

6) dokumenty pozyskane w odpowiedzi na wystosowany do administracji podatkowej Niemiec wniosek z dnia 5.06.2019 r. o skierowanie zapytań o transakcje wewnątrzwspólnotowe (odpowiedzi niemieckich kontrahentów, znajdujące się w posiadaniu tych kontrahentów faktury wystawione przez podatnika, dokumenty WZ i CMR);

7) włączone postanowieniem z 8.05.2019 r. do akt sprawy - dokumenty z prowadzonej wobec spółki A kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., tj. protokół z 20.03.2019 r. z przesłuchania w charakterze strony R. N. (wspólnika spółki A) oraz wyjaśnienia spółki A z 5.04.2019.r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2018 r. podatnik wykazał faktury (15 faktur, w tym 1 fakturę korygującą – opisane na str. 6 decyzji), które wystawił z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy materiału siewnego (pszenicy, żyta, pszenżyta ozimego) na łączna wartość netto [...] zł na rzecz pięciu niemieckich kontrahentów, tj.:

1) [...],

2) [...],

3) [...],

4) [...]

5) [...]

Organ ustalił również, że towar sprzedany niemieckim kontrahentom strona nabyła w sierpniu i wrześniu 2018 r. od powiązanego przez osobę podatnika podmiotu- spółki A, a transakcje te udokumentowano 16 fakturami VAT, w tym 14 fakturami wystawionymi we wrześniu 2018 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Zakupiony przez podatnika od spółki A towar pochodził z produkcji własnej tej firmy lub został przez nią nabyty od innych podmiotów krajowych (tj.: [...]).

W oparciu o materiał dowodowy, organ stwierdził, że podatnik uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, z udziałem trzech podmiotów (spółka A – podatnik – podmiot niemiecki), czterech podmiotów (producent z Polski – spółka A – podatnik – podmiot niemiecki) lub pięciu podmiotów (producent z Polski – pośrednik z Polski – spółka A – podatnik – podmiot niemiecki). Transport towarów następował z terytorium Polski na terytorium Niemiec, tj. bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatecznego odbiorcy towaru. Za organizację transportu od pierwszego dostawcy w łańcuchu do miejsca przeznaczenia odpowiedzialna była spółka A.

W konsekwencji w ww. decyzji organ uznał, że zgodnie z art. 22 u.p.t.u. dostawom pomiędzy spółką A a podatnikiem należy przyporządkować transport towaru (organ uznał te dostawy za tzw. "dostawy ruchome"), zaś pozostałe dostawy w łańcuchu były "dostawami nieruchomymi". Zatem, w ocenie organu, transakcje ruchome powinny stanowić dla spółki A wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w Polsce, a dla podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Niemczech. Celem rozliczenia WNT i wykazania dostaw na rzecz kontrahentów niemieckich z zastosowaniem przepisów

tam obowiązujących, podatnik powinien zarejestrować się na terenie państwa członkowskiego przeznaczenia towarów (Niemiec).

Wobec tego, że podatnik nie opodatkował nabycia towaru od spółki A w Niemczech, organ stwierdził, że w zakresie tych transakcji podlega on opodatkowaniu w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. że u podatnika wystąpił obowiązek rozliczenia i podatku z tytułu WNT na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym organ uznał, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu WNT o kwotę [...]zł i wartość podatku należnego o kwotę [...]zł oraz zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za wrzesień 2018 r. o kwotę [...]zł.

W zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego organ uznał zaś, że we wrześniu 2018 r.:

1) stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę A tytułem dostawy nasion siewnych w ramach dostaw krajowych opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w kwocie [...]zł; w związku z tym, że podatnik

nabył nasiona siewne od tej spółki w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia

towaru na terytorium Niemiec, to transakcje te nie były związane z transakcjami opodatkowanymi, zrealizowanymi przez podatnika na terytorium kraju (w Polsce);

2) na podstawie art. 88 ust. 6 u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi podatek należny z tytułu WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.c u.p.t.u.), z tego powodu, że transakcje te powinny być opodatkowane na terytorium Niemiec, gdzie zakończył się transport towaru.

Ponadto, w związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., organ za nierzetelne uznał prowadzone przez podatnika dla celów rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. rejestry sprzedaży i zakupu VAT w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich:

1) faktur wystawionych przez podatnika na rzecz podmiotów niemieckich dokumentujących dostawę w ramach WDT,

2) faktur wystawionych przez spółkę A na rzecz podatnika przedstawiających nabycie towaru podlegającego dalszej dostawie w ramach WDT do niemieckich kontrahentów,

oraz braku zaewidencjonowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w drodze oszacowania.

Pismem z 30.07.2022 r. podatnik złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przepisów:

1) art. 180, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy umów, które wskazują zasady realizacji przez dostawcę dostaw na rzecz podatnika;

2) art. 180, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez przyjęcie z góry tezy o nieprawidłowościach w działaniach strony, z pominięciem dowodów i okoliczności przeczących tej tezie, w szczególności dotyczących współpracy podatnika z M. P. oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

3) art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, skutkującą stwierdzeniem, że schemat rozpoznania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w łańcuchu transakcji był niezgodny z tym przepisem;

4) art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne zastosowanie tego przepisu

i uznanie, że podatnik jest zobowiązany do rozliczenia na terytorium kraju podatku z wewnątrzwspólnotowego nabycia, przy zastosowaniu właściwej stawki krajowej (5% VAT),

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego

VAT wskutek błędnego rozpoznania przez organ podatkowy transakcji wewnątrzwspólnotowej w łańcuchu transakcji.

Zdaniem strony, błędne rozpoznanie transakcji transgranicznej skutkowało nieprawidłowym zakwestionowaniem podatnikowi rozliczeń zarówno z perspektywy zastosowania stawki 0% VAT na dokonanych dostawach, jak i bezzasadnym wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez spółkę A.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 29.04.2022 r., organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 14.07.2021 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego aktu.

Uzasadniając swoje stanowisko, na wstępie organ nakreślił istotę sporu oraz przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Organ, powołując się na szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, podtrzymał w pełni swoje stanowisko, że firma podatnika była we wrześniu 2018 r. uczestnikiem transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a organizatorem transportów do podmiotów z siedzibą w Niemczech nie był podatnik, lecz spółka A, o czym świadczą:

1) okoliczności, wynikające z dokumentów przedłożonych przez spółkę A (wynika z nich, że usługi przewozu materiału siewnego ze spółki A lub od jej dostawców do kontrahentów w Niemczech zlecała spółka A, która ponosiła również koszty tego transportu),

2) okoliczności wynikające z wyjaśnień firm transportowych (wynika z nich m.in., że usługi przewozu zostały wykonane na podstawie zleceń transportowych wystawionych przez spółkę A, a osobą kontaktową z ramienia tej firmy był M. P., zapłaty za usługi transportowe dokonywała spółka A za pośrednictwem rachunku bankowego),

3) okoliczności wynikające z wyjaśnień dostawców spółki A (transport towaru zlecała oraz organizowała spółka A, która ponosiła również koszty transportu),

4) okoliczności dotyczące zaplecza technicznego podatnika (podatnik nie posiadał środków trwałych, nie magazynował ani nie przechowywał towaru nabytego od spółki A - pod adresem [...] w S., nie przedłożył także żadnych dowodów, potwierdzających korzystanie z powierzchni magazynowych spółki A w celu przechowywania materiału siewnego - pszenicy, żyta, pszenżyta),

5) sposób określenie ryzyka związanego z transportem towaru oraz rozliczenia reklamacji,

6) sprzeczności w złożonych przez podatnika wyjaśnieniach i zeznaniach oraz zeznaniach M. P. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji organ zgodził się ze stanowiskiem zawartym w decyzji z dnia 14.07.2021 r., że w rozpoznawanej sprawie - dostawą ruchomą (wewnątrzwspólnotową) w łańcuchu dostaw jest dostawa pomiędzy spółką A a podatnikiem, a skutkiem nieprawidłowego rozpoznawania przez podatnika przebiegu transakcji było zawyżenie WDT oraz zaniżenie podstawy opodatkowania WNT i podatku należnego WNT oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za wrzesień 2018 r. Według organu, spółka A miała od początku świadomość, że towary sprzedane podatnikowi zostaną przetransportowane poza terytorium Polski, zatem dostawa towarów pomiędzy spółka A a podatnikiem realizowana była z chwilą dostawy pod wskazany adres w Niemczech- czyli po zakończeniu transportu. Wobec nabycia przez podatnika towarów na ternie Niemiec, transakcje te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi zrealizowanymi przez podatnika w Polsce. Organ przytoczył treść art. 25 ust. 1 i ust. 2pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że w ramach transakcji WNT (uznanych przez podatnika za dostawy krajowe) podatnik podał polski numer VAT, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów. Podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Tym samym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało przez podatnika opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, tj. w Niemczech. W związku

z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce. Organ przytoczył treść art. 88 ust. 6 u.p.t.u. i podał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, gdyż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów winno być przez niego opodatkowane na terenie Niemiec, gdyż jest to państwo w którym kończył się transport (wysyłka) towarów.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu z 14.07.2021 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez:

- błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujące bezzasadną reklasyfikacją transakcji, w których uczestniczył skarżący;

- odstąpienie przez organ od prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wymagającej wywiedzenia określonej tezy z całości zebranego materiału dowodowego i zastąpienie jej dowolną oceną zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego pominięte zostały dowody i okoliczności przeczące założonej przez organ podatkowy tezie;

- wywodzenie wniosków z okoliczności stanu faktycznego, które w istocie nie dowodzą stawianej przez organ podatkowy tezy, w tym w szczególności wnioskowanie o okolicznościach organizacji transportu z informacji przedstawionych przez podmioty trzecie - przewoźników świadczących usługi przewozu towaru - w zakresie przekraczającym okoliczności wskazane w pytaniach oraz bez uwzględnienia stanu wiedzy o rzeczywistym schemacie realizacji transakcji i funkcjach każdego z uczestników dostaw;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną interpretację treści art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz nieprawidłowe zastosowanie zasad rozpoznawania transakcji transgranicznej w łańcuchu dostaw, skutkujących wywozem towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec;

- naruszenie art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie uznania transakcji nabycia towarów przez skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, poprzez przyjęcie wykładni ww. przepisu u.p.t.u. naruszającej zasadę proporcjonalności oraz niezgodne z art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 112".

W uzasadnieniu, odwołując się do wyroków TSUE, opinii Rzecznika Generalnego sporządzonej w sprawie C-696/20 oraz orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odniósł się do kwestii znaczenia, jakie ma dla rozpoznawanej sprawy postępowanie przed TSUE w sprawie

C-696/20, oraz okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym a M. P..

Pismem z dnia 11.07.2022 r., skarżący złożył uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi oraz replikę w stosunku do odpowiedzi organu zawartej w odpowiedzi na skargę.

W uzasadnieniu, powołując się na wyrok TSUE z dnia 7.07.2022 r. o sygn. akt

C-696/20, skarżący wskazał na zbieżność zagadnień będących przedmiotem ww. orzeczenia z zagadnieniami będącymi przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. W ocenie skarżącego, treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ przyjął wykładnię naruszającą zasadę neutralności oraz proporcjonalności, poprzez zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na fakt, że dostawa towarów na rzecz skarżącego została uznana za podlegającą opodatkowaniu stawką krajową VAT. Skarżący podkreślił, że organ przeprowadził weryfikację rozliczeń podatkowych

w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. dostawcy towarów nabywanych przez skarżącego, tj. spółki A, i w wyniku kontroli z dnia 12.10.2020 r., nr [...], organ przedstawił wnioski tożsame z wnioskami z zaskarżonej decyzji odnośnie interpretacji skutków podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy spółką A a skarżącym oraz transakcji dokonywanych przez skarżącego na rzecz odbiorców w Niemczech. Organ podatkowy przedstawił następujące konkluzje: "Zatem z uwagi na fakt, że J. w transakcjach zawartych ze Spółką "A. " się polskim numerem VAT UE, nie można dostaw tych potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług właściwą dla tych dostaw". W tej sytuacji spółka A, która zadeklarowała przedmiotowe transakcje jako opodatkowane VAT na zasadzie właściwej dla dostaw krajowych, nie ma możliwości skorygowania ponownie deklaracji VAT i wykazania przedmiotowych dostaw jako opodatkowanych stawką 0% VAT. Możliwość tę wyklucza wprost art. 82 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, z uwagi na fakt uprzedniego stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w ramach omawianych transakcji.

W posumowaniu skarżący podniósł, że wobec stwierdzenia przez organ braku możliwości zastosowania przez spółkę A stawki 0% VAT w stosunku do dostaw realizowanych na rzecz skarżącego, nie jest dopuszczalne jednoczesne rozpoznanie obowiązku po stronie nabywcy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Stąd też skarżący wskazał, że podtrzymuje dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze oraz wnosi o uchylenie obu decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Skarżący przedstawił także swoje stanowisko odnośnie do argumentacji organu, związanej ze znaczeniem dla sprawy postępowania przez TSUE oraz współpracy pomiędzy skarżącym a M. P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W sprawie niesporne pomiędzy stronami jest, że w badanym okresie:

1. Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą J. , w przedmiocie obrotu nasionami siewnymi, będąc zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE) oraz nie będąc zarejestrowanym dla celów VAT w innym kraju. Jednocześnie skarżący był wspólnikiem Przedsiębiorstwa Handlowego A. i P. Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej: "spółka A"), której działalność w istotnym zakresie była zbieżna z działalnością skarżącego.

2. Skarżący dokonał 14 transakcji zakupu materiału siewnego od dostawcy z siedzibą w Polsce – spółki A.

3. Skarżący nie posiadał magazynów i nie składował nabywanego towaru.

4. Skarżący dokonywał dostaw nabytego materiału siewnego na rzecz podmiotów mających siedzibę w Niemczech.

5. Skarżący był uczestnikiem transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Istota sporu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, która z dostaw w łańcuchu powinna być uznana za dostawę transgraniczną (ruchomą), a które z dostaw stanowią dostawy lokalne (odpowiednio, na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec). Dostawy od spółki A na rzecz skarżącego, ten ostatni rozpoznawał bowiem jako dostawy krajowe, opodatkowane 5% VAT. Z kolei swoje dostawy na rzecz odbiorców z Niemiec skarżący kwalifikował jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) ze stawką 0% VAT, co skutkowało zwrotami podatku na jego rzecz. Organ zaś, po analizie warunków i przebiegu dostaw oraz organizacji transportu, uznał, że skarżący nieprawidłowo rozpoznał dostawę "ruchomą" w łańcuchu dostaw. W efekcie przedefiniował przebieg dostaw ustalając, że "dostawą ruchomą" była dostawa pomiędzy spółką A, a skarżącym i tej przypisał charakter WDT u spółki A i WNT u skarżącego. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał ww. działanie podatnika i stwierdził, że dostawy świadczone przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów z Niemiec powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Wskazał, że w tym celu skarżący powinien zarejestrować się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towarów i rozliczyć tam WNT. Transakcje dalszej sprzedaży towarów

w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny natomiast być opodatkowane już jako dostawy w obrębie państwa przeznaczenia towarów (Niemcy), z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. Organ stwierdził, że skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy "ruchomej" a zarazem WDT, było zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wrzesień 2018 r. o kwotę [...]zł. Ponadto w związku z tym, że skarżący nie opodatkował nabycia towaru od spółki A w Niemczech, u skarżącego wystąpił obowiązek rozliczenia i podatku z tytułu WNT na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.; podatnik zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu WNT o kwotę [...]zł i wartość podatku należnego o kwotę [...]zł. Jednocześnie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę A tytułem dostawy nasion siewnych w ramach dostaw krajowych oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi podatek należny z tytułu WNT.

Skarżący zakwestionował powyższe stanowisko organu, podnosząc, że decyzje organu naruszają zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury podatkowej.

Według skarżącego, działał on prawidłowo, był organizatorem transportu i dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżący podał, że nawet gdyby przyjąć, iż rację miał organ, że dokonał WNT to z racji wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-696/20 nie można dokonać takiej interpretacji przepisów u.p.t.u., które naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy

z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy,, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport, są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mową w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłką lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; i .

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 25 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się

w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., nie wyłączając zastosowania, ust. 1

w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium, tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.c u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

o którym mowa w art. 9.

Na mocy art. 88 ust. 6 u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, organ w sposób prawidłowy ustalił, że w ramach transakcji łańcuchowej z udziałem podatnika, organizacją transportu towarów zajmowała się

spółka A.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że dostawą ruchomą (wewnątrzwspólnotową) w łańcuchu dostaw jest dostawa pomiędzy spółką A, a skarżącym, gdyż organizatorem transportów do podmiotów z siedzibą w Niemczech była spółka A. Z przedłożonych przez spółkę A faktur zakupu usług transportowych wynikało, że to ona była nabywcą usług przewozu materiału siewnego do Niemiec i ponosiła ich faktyczny koszt. Także z przedstawionych przez spółkę A zleceń transportowych wynikało, że transport do kontrahentów z siedzibą w Niemczech odbywał się na zlecenie tej spółki. Wskazane zlecenia określają warunki transportu oraz szczegółowe dane, tj. m.in.: dane zleceniodawcy (spółka A), przewoźnika, dane kierowcy/pojazdu, asortyment i ilość, dane dotyczące załadunku i rozładunku towaru,

a ich wystawcą w imieniu spółki A był M. P. (zatrudniony w spółce A na stanowisku dyrektora działu zbożowo-nasiennego). Z dokumentów przedłożonych przez spółkę A wynikało również, że usługi przewozu materiału siewnego z tej spółki lub od jej dostawców do kontrahentów w Niemczech zlecała spółka A, która ponosiła również koszty tego transportu. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku transportu materiału siewnego, który nie pochodził z produkcji własnej spółki A, podmioty świadczące usługi transportowe - odmiennie niż wynikało to z danych CMR - wskazały adresy dostawców spółki A, jako miejsce załadunku towaru. Nadto firmy transportowe przedłożyły zlecenia transportowe, z których również wynikało, że transport odbywał się od dostawców spółki A. Tymczasem w dokumentach CMR podatnik co do zasady jako miejsce załadunku wskazywał S. (poza dostawą z B. Sp. z o.o. – zlecenie transportowe nr [...], oraz z K. Sp. z o.o. – zlecenie nr [...]).

Ponadto zlecenia transportowe wystawione przez spółkę A zawierały klauzulę, że zleceniobiorcę obowiązuje neutralizacja dokumentów, według wytycznych otrzymanych na zleceniu (na miejscu załadunku nie mogą wiedzieć; gdzie towar jest dostarczany, natomiast na miejscu rozładunku skąd towar przyjechał). W złożonych wyjaśnieniach, dostawcy spółki A wyjaśnili m.in., że towar odbierany był z ich magazynów przez firmy transportowe. Transport towaru zlecała oraz organizowała spółka A, która ponosiła również koszty transportu. W przedłożonych przez tych kontrahentów umowach kupna sprzedaży nasion zawartych ze spółką A określono warunki odbioru jako odbiór własny kupującego z magazynu sprzedającego (odpowiedź A. Sp. z o.o. i C. S.A.). Skarżący nie posiadał środków trwałych, nie magazynował ani nie przechowywał towaru nabytego od spółki A. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, potwierdzających korzystanie z powierzchni magazynowych spółki A w celu przechowywania materiału siewnego w postaci pszenicy, żyta, pszenżyta. Według Sądu, w sposób uprawniony organ stwierdził zatem, że transport towarów zakupionych przez skarżącego od spółki A odbywał się bezpośrednio od tej spółki w przypadku zakupu materiału pochodzącego z jej produkcji własnej lub od jej dostawców do odbiorców

w Niemczech, a przedstawione przez podatnika dokumenty WZ wydania towaru

z magazynu spółki A i PZ przyjęcia na magazyn skarżącego (MG - Główny) nie dokumentują fizycznego przekazania towaru firmie podatnika. Ponadto, na podstawie przedłożonych przez skarżącego oraz spółkę A umów kupna-sprzedaży oraz zleceń transportowych organ ustalił, że ryzyko związane z transportem towaru od miejsca załadunku do miejsca rozładunku ponoszone było przez spółkę A. W zleceniach transportowych jednoznacznie określono bowiem, że w razie problemów z załadunkiem, rozładunkiem towaru oraz w czasie trwania transportu należy kontaktować się ze

spółką A. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń, nawet gdyby przyjąć, iż skarżący zatrudniał na umowę zlecenie M. P. i M. U.-S., fakt ten nie mógłby być uznany za przesłankę decydującą o tym, że to skarżący był organizatorem transportu towarów.

Sumując powyższe, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zgromadził, przeanalizował i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzając że to spółka A była odpowiedzialna za formę, czas oraz przebieg transportu, i tym samym była podmiotem organizującym transport towaru od miejsca załadunku na terytorium Polski do miejsca rozładunku na terytorium Niemiec. Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutów skargi

w tym zakresie.

Przypisanie organizacji transportu do transakcji pomiędzy spółką A, a podatnikiem skutkowało przedefiniowaniem transakcji pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. W ocenie Sądu, dokonane przez organ przedefiniowanie transakcji nie może jednak naruszać zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał TSUE w wyroku o sygn. C-696/20, artykuł 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika

z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku.

Ponadto w pkt 52. i następnych uzasadnienia wyroku, TSUE wskazał, że:

52 "(...) mimo że organ podatkowy na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych zmienił kwalifikację dostawy dokonanej przez spółkę B. na rzecz spółki B. z transakcji krajowej na transakcję wewnątrzwspólnotowa, spółka B. jest jednak nadal zobowiązana do poboru VAT według stawki podstawowej od tej dostawy. Jako że transakcja ta podlega zatem opodatkowaniu w Polsce, należy uznać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów od spółki B. na rzecz spółki B. jest traktowana jako niezwolniona z podatku.

53 Tymczasem w braku zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towarów nie może istnieć ryzyko unikania opodatkowania, w związku z czym opodatkowanie tej transakcji w tym państwie członkowskim na podstawie zasady ustanowionej w art. 41 dyrektywy VAT jest sprzeczne z celami realizowanymi przez ten przepis, przypomnianymi w pkt 41 niniejszego wyroku. (...)

55 Zastosowanie zasady ustanowionej w art. 41 dyrektywy 112 do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będącego wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niepodlegającej zwolnieniu prowadzi do dodatkowego opodatkowania, które nie jest zgodne z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej.".

W ocenie Sądu, wyrok ten ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, zapadł on bowiem w stanie faktycznym analogicznym do ustalonego w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych zmienił kwalifikację dostawy dokonanej przez spółkę A na rzecz skarżącego z transakcji krajowej na transakcję wewnątrzwspólnotowa, spółka A jest jednak nadal zobowiązana do poboru VAT według stawki podstawowej od tej dostawy, zaś skarżący posługujący się polskim numerem VAT ma obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ("WNT"), bez prawa do odliczenia wykazanego podatku z tytułu WNT.

W ocenie Sądu, wobec treści ww. wyroku TSUE organ winien przeprowadzić postępowanie ponownie, dokonując subsumcji stanu faktycznego pod katem zapobieżenia naruszenia ww. zasad.

Organ winien rozważyć czy przepisy krajowe nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności VAT. W przypadku gdyby uznał, że ich stosowanie mogłoby naruszać ww. zasady, winien zastosować przepisy krajowe w sposób umożliwiający uczestnikom przedmiotowych transakcji dokonanie stosownych odliczeń.

Zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia: Skarżący jest podatnikiem, a nabyte od innego podatnika towary będące podstawą prawa do odliczenia, zostały wykorzystywane przez niego tego podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji (służyły sprzedaży opodatkowanej). Nie wykazano, że prawo do odliczenia było podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe.

W przypadku gdyby organ doszedł do przekonania, że przepisy krajowe stoją na przeszkodzie uwzględnieniu prawa podatnika do dokonania stosownych odliczeń podatku, winien pominąć te przepisy u.p.t.u., jako niezgodne z art. 41 dyrektywy 112

i umorzyć postępowanie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje wydane w obu instancjach przez organ.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.