Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 78/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt. 2 i 3.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA /OI 78/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r., [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Z akt sprawy przekazanych do SKO wynika, że w dniu 12 lipca 2021 r. Z. I. złożył wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Zaproponował, że przy każdej racie podatku rolnego będzie płacił dodatkowo 20.000 zł. Podatnik w uzasadnieniu stwierdził, że zapowiada się dobry rok gospodarczy, co pozwoli mu nawet na nadpłaty. Dziś jest w lepszej kondycji finansowej.

Organ pierwszej instancji odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych w łącznej wysokości 479.940,85 zł (należność główna 312.472,05 zł, odsetki - 167.468,80 zł) na dzień 12 lipca 2021 r..

W uzasadnieniu decyzji organ opisał stan faktyczny. Powołując się na art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił pojęcia: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazał, że podatnik zwracając się z wnioskiem nie wskazał ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Organ podatkowy rozpatrując sprawę również nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika, która to przesłanka powinna charakteryzować się wyjątkowością, wynikać ze szczególnego splotu okoliczności lub przypadków losowych. Zdaniem organu podatkowego trudności osobiste związane z rozwodem, podziałem majątku wspólnego trudno uznać za wyjątkowe, niespodziewane. Są one bez wątpienia konsekwencją wyborów życiowych i nie stanowią nadzwyczajnych względów, niezależnych od samego podatnika. Sytuacja w jakiej znalazł się wnioskodawca nie zaistniała z dnia na dzień. Wynika z wieloletniego konfliktu osobistego z byłą małżonką.

Organ podkreślił, iż decyzją nr [...] z dnia [...] r. rozłożył na 20 rat spłatę zaległości podatkowych w kwocie 501.655,28 zł. Spłacono tylko zaległości objęte pierwszą ratą ww. decyzji w wysokości 23.178,20 zł, co stanowiło 4,59 % zaległych kwot. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że ratalny układ spłaty zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Natomiast mając na uwadze analizę sytuacji finansowej strony organ podatkowy uznał, że podatnik nie wykazał, iż posiada realne możliwości wywiązania się z ewentualnej pomocy w spłacie zaległości podatkowych. Deklaracja dotycząca chęci spłaty nie została urealniona i uprawdopodobniona. Podnoszone przez podatnika argumenty (dobry rok gospodarczy, struktura zasiewów, ceny na rynku zbóż oraz uregulowanie spraw związanych z podziałem majątku wspólnego) są niewspółmierne do wnioskowanej ulgi, zwłaszcza że z przedłożonych dokumentów, wpłat dokonywanych na rzecz organu podatkowego oraz zajęć wierzytelności dokonanych przez Komornika Sądowego [...] wynika, iż zobowiązany ma problem z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań. Organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego", którą określa się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Wartości te to sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Interes publiczny" nakazuje mieć na względzie przestrzeganie wartości wspólnych dla całej społeczności lokalnej, które mogą tłumaczyć obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Organ konsekwentnie stoi na stanowisku, że trudna sytuacja życiowa podatnika, która przełożyła się na problemy finansowe, nie może stanowić podstawy umożliwiającej skorzystanie z ulgi. W omawianych okolicznościach byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. Podatnik otrzymał kredyt zaufania w 2015 roku, kiedy to spłata zaległości podatkowych została rozłożona na raty. Wywiązywanie się z przyznanej preferencji zakończył po uregulowaniu pierwszej raty wynikającej z decyzji umożliwiającej ratalną spłatę zaległości. Zdaniem organu podatkowego złożenie przez zobowiązanego zapewnień o spłacie jest niewystarczające. Wnosząc podanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w związku z brakiem planu naprawczego, trudnościami z terminowym regulowaniem zobowiązań wnioskodawca nie uprawdopodobnił możliwości terminowego regulowania obciążeń. Udzielenie wnioskowanej ulgi w takim stanie rzeczy byłoby rażąco sprzeczne z interesem publicznym, ponieważ wprost godziłoby w zasadę sprawiedliwości oraz zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Uprzywilejowanie zobowiązanego w takim stanie rzeczy nosiłoby znamiona niesprawiedliwości społecznej względem pozostałych podatników.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 6, 7, 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu strony postępowania oraz interesu publicznego, to jest przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych.

Wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę decyzji przez rozłożenie na raty zaległości podatkowych w łącznej wysokości 479.940,85 zł, na raty kwartalne po 20.000 zł każda, aż do całkowitej spłaty zadłużenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania.

Wskazało, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Przytoczony przepis stanowi podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ważny interes podatnika lub też interes publiczny nie obliguje jednakże organu podatkowego do przyznania ulgi podatkowej, a jedynie daje organowi możliwość wydania pozytywnej decyzji. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy także w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania przez np. umorzenie zobowiązania podatkowego oraz od zasady równości wobec prawa może być uzasadnione okolicznościami o charakterze wyjątkowym i tylko na takie okoliczności podatnik winien się powoływać. Obowiązkiem bowiem każdego podatnika jest płacenie podatków. Przesłankami rozłożenia na raty zaległości podatkowych są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustawodawca nie zdefiniował jednak żadnego z tych pojęć nadając im tym samym charakter niedookreślony. Ich zdefiniowanie pozostawiono swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Zważywszy na zasadę powszechności opodatkowania należy zauważyć, iż stosowanie jakichkolwiek odstępstw od niej ma charakter wyjątkowy, co z kolei winno wynikać ze szczególnych okoliczności, które zaszły po stronie podatnika. Na podatniku też ciąży obowiązek wykazania, iż w jego przypadku wystąpiły okoliczności o charakterze wyjątkowym, uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Ich ewentualne wystąpienie upoważnia organ do zróżnicowania jego statusu prawnego poprzez swoiste uprzywilejowanie względem innych podatników.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Kolegium w składzie orzekającym stwierdziło, iż w postępowaniu organu pierwszej instancji prowadzonym w niniejszej sprawie nie zaistniały nieprawidłowości skutkujące koniecznością uchylenia decyzji tego organu. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po zbadaniu stanu faktycznego sprawy, zebraniu materiału dowodowego i ustaleniu czy zaistniały określone w przepisach przesłanki do zastosowania żądanej ulgi. Wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej został poddany ocenie przez organ podatkowy pod kątem całokształtu sytuacji materialnej i finansowej podatnika oraz przesłanek w nim wskazanych.

W niniejszej sprawie wbrew ocenie podatnika, nie zaistniały okoliczności, które przemawiałyby za zastosowaniem żądanej ulgi. W rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przesłanką uzasadniającą zastosowanie ulgi może być jedynie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". O istnieniu tych ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej nie decyduje subiektywne przeświadczenie strony. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, gdyby doszło do wyegzekwowania należności podatkowych. Zaś interes publiczny oznacza respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne, na gruntach własnych o powierzchni 10.0900 ha oraz zasobach Skarbu Państwa objętych w dzierżawę o powierzchni 210.1171 ha. Przedmiotem działalności są uprawy roślinne. Z I. posiada nieruchomości położone pod adresem S. [...]1 o wartości szacunkowej około 1.500.000 zł oraz S. [...]2 o wartości szacunkowej około 600.000 zł. Na majątek ruchomy składają się maszyny rolnicze w gospodarstwie rolnym o wartości około 300.000 zł oraz samochód osobowy o wartości 6.000 zł. Według podatnika, jego dochody w ostatnich trzech latach kształtowały się na poziomie około 120.000,00 zł, zaś dochód za bieżący rok oszacował na kwotę 150.000 zł.

Podatnik uzyskuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z kopii decyzji nr [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie przyznania na 2020 r. płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego wynika, że ww. przyznano: Jednolitą Płatność Obszarową w wysokości 95.478,76 zł, Płatność za zazielenienie w wysokości 63.913,68 zł, Płatność redystrybucyjną w wysokości 4.779,07 zł, Płatność do powierzchni upraw roślin strączkowych na ziarno w wysokości 7.424,52 zł oraz kwotę 2.393,10 zł z tytułu zwrotu dyscypliny finansowej.

Decyzją nr [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. w sprawie przyznania płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami (ONW) przyznano Z. I.: Płatność ONW typ specyficzny strefa I w wysokości 5.057,64 zł, Płatność ONW płatność przejściowa nizinna w wysokości 1.648,98 zł.

Na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] r. Z. I. uzyskał prawo do rocznego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w wysokości 22.186,71 zł.

Wnioskodawca zgodnie z jego oświadczeniem ma na utrzymaniu trzynastoletnią córkę A.. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 1.500 zł (prąd, woda, utrzymanie domu), koszty remontów maszyn i warsztatu wyniosły około 8.000 zł.

W związku z toczącym się sporem pomiędzy podatnikiem, a jego małżonką w dniu 25 listopada 2019 r., ww. zawarli porozumienie, na podstawie którego B. I. zobowiązała się w terminie 14 dni od daty podpisania porozumienia złożyć właściwym komornikom sądowym wnioski o umorzenie toczących się z jej wniosku, przeciwko byłemu małżonkowi, postępowań egzekucyjnych.

Podatnik zadeklarował, że jest gotowy płacić 80.000 zł miesięcznie na poczet zaległości podatkowych, niezależnie od spłaty bieżących zobowiązań kredytowych. W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłacił na konto gminy kwotę 50.000 zł.

Oceny istnienia ważnego interesu podatnika należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, przy uwzględnieniu takich wartości jak zdrowie i życie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i dla rodziny, uniknięcie zagrożenia egzystencji lub też likwidacji działalności prowadzonej przez podatnika. Zatem przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (ważny interes podatnika wyraża się w możliwości uiszczenia zaległości podatkowej w sposób nie rujnujący majątku podatnika, ani nie prowadzący do jego niewypłacalności). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w takim przypadku naruszałoby zasadę równości opodatkowania, bowiem zastosowanie ulgi podatkowej, stawiałoby podatnika w pozycji uprzywilejowanej względem innych podatników, którzy regularnie płacą podatki, mimo trudności dnia codziennego i najczęściej niższego dochodu.

W tej konkretnej sprawie ważny interes podatnika pozostaje w sprzeczności z interesem społecznym znajdującym wyraz w zasadach sprawiedliwości podatkowej oraz równego traktowania podatników. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, skład orzekający Kolegium doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa i materialna podatnika nie nosi cech wyjątkowości. Podatnik posiada znaczny majątek i znaczny dochód, a spłata podatku nie zagrozi jego egzystencji i egzystencji jego gospodarstwa rolnego, o czym może świadczyć np. jednorazowa wpłata 50.000 zł (bieżąca rata zobowiązania podatkowego wynosi nieco poniżej 7.000 zł).

Sytuacja podatnika związana z rozliczeniem się z byłą żoną również nie ma charakteru wyjątkowego. W dzisiejszych czasach, można uznać, że jest to normalny skutek rozwiązania związku małżeńskiego. Gmina i społeczność gminna nie może ponosić konsekwencji finansowych komplikacji związanych z rozstaniem się małżonków.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również interesu publicznego, który należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W interesie publicznym leży, aby podatnik płacił w terminie podatki.

SKO zgodziło się z organem podatkowych pierwszej instancji, że podatnik otrzymał w 2015 r. możliwość spłaty zaległości podatkowej w ratach (decyzja nr [...] z dnia [...] r.). Jednakże warunków spłaty nie dotrzymał. Zwłaszcza, że w stosunku do podatnika toczą się w dalszym ciągu postępowania egzekucyjne (zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku akcyzowego od zakupionego paliwa (zajęcia komornicze z dnia 29 stycznia i 3 lutego tego roku na rzecz B. I.), mimo deklaracji B. I. w porozumieniu z dnia 25 listopada 2019 r. o złożeniu właściwym komornikom sądowym w terminie 14 dni od daty podpisania porozumienia wniosków o umorzenie toczących się z jej wniosku przeciwko Z. I. postępowań egzekucyjnych.

Udzielenie wnioskowanej ulgi w takim stanie rzeczy byłoby rażąco sprzeczne z interesem publicznym Z powyższych względów Kolegium podzieliło ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej w rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

W skardze wniesionej do Sądu, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 67a § 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "o.p", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w sprawie nie nastąpił ważny interes podatnika umożliwiający zastosowanie ulg w płatności;

2) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, a także niewyczerpujące odniesienie zebranego materiału dowodowego do przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W związku z powyższym wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Pełnomocnik zakwestionował przyjętą przez Organ szacunkową wartość wskazanych nieruchomości, co uznał za niedopuszczalne. Organ nie dokonał oględzin przedmiotowych nieruchomości. Przy określeniu ich wartości nie uwzględnił lokalnych warunków.

Według pełnomocnika zaistniał brak oparcia decyzji na zebranym materiale dowodowym. Natomiast uzasadnienie istnienia interesu podatnika stanowi rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności w zakresie przekonywania adresata, ale również godzi w istotę postępowania uznaniowego, które polega na wyczerpującym zebraniu, omówieniu i uzasadnieniu materiału dowodowego.

Według pełnomocnika równie lakonicznie Organ odnosi się do kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego", wskazując wyłącznie na wynikający z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężaru danin publicznych.

Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (w odniesieniu do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście.

Pełnomocnik przyznał, że decyzja ma charakter uznaniowy. Wskazał, że Organy podatkowe mają obowiązek wnikliwie i wszechstronnie zbadać sytuację gospodarczą podatnika, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym jego zebraniem oraz dokładnym wyjaśnieniem wszelkich okoliczności. Organ zatem winien z jednej strony badać przyczyny obniżenia zdolności płatniczych podatnika i ustalenie zdolności produkcyjnej, a z drugiej warunki jego egzystencji.

Pełnomocnik nie zgodził się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, jakoby główną przesłanką odmawiającą udzielenia ulgi było nieprzedłożenie przez podatnika planu naprawczego, bowiem Organ I instancji nie wezwał podatnika do jego przedłożenia.

Podstawą zatem prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawidłowemu zastosowaniu prawa materialnego jest wcześniejsze wnikliwe i prawidłowe zebranie materiału dowodowego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego stosowania prawa, lecz także w równym stopniu wtedy, gdy do prawidłowo zebranego materiału dowodowego wadliwie zastosuje przepisy prawa.

Skarżący nie zgodził się z przedstawionym przez SKO stanowiskiem, że konsekwencje rozwodu nie mają charakteru wyjątkowego i stanowią "normalny" skutek rozwiązania związku małżeńskiego. Jego konsekwencją jest doprowadzenie do nadzwyczajnej sytuacji: postępowania egzekucyjnego oraz spirali zadłużenia. Zarówno Organ I, jak i II instancji całkowicie pominął to w swoich rozważaniach. W omawianym przypadku, podział majątku zaburzył całą stabilność finansową skarżącego.

Ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa, czy też jednostki samorządu terytorialnego jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Według pełnomocnika skarżącego przesłanka ta z całą pewnością zachodzi w niniejszej sprawie. Podatnik posiada niemal pół miliona zaległości podatkowych, które swym okresem sięgają do 2006 roku. Organ winien wziąć pod uwagę, że postępowanie egzekucyjne w tym zakresie nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela, na co wskazuje szczególnie długi termin istnienia omawianych zaległości. Organ winien również zauważyć dysproporcję między wysokością zaległości podatkowej, a dochodami osiąganymi przez podatnika, które oscylują w wysokości 150 000,00 zł rocznie. Nieefektywność prowadzonych postępowań egzekucyjnych oraz możliwości zarobkowe Skarżącego, powinny stanowić podstawę do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W szczególności, że Podatnik wnosi o rozłożenie na raty, nie zaś jego umorzenie.

Organ dokonując zatem "ważenia" obu wartości powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itd.

Podkreślił, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione wart. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Niewątpliwie wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Pełnomocnik wskazał także, że w odniesieniu do postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, granice obowiązków Organów wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

W omawianej sprawie Organ nie zebrał materiału dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący, pominął bowiem kwestie zauważone chociażby przez SKO (jak brak planu naprawczego), oraz co tym bardziej narusza porządek prawny, uzależnił od tego wynik postępowania.

Pełnomocnik nie zgodził się ze zdaniem obu Organów, jakoby ważny interes podatnika mógł być omawiany wyłącznie w stosunku do nadzwyczajnych sytuacji. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2009 r., 1 FSK 31/08).

W omawianym stanie faktycznym, według pełnomocnika, zauważyć należy zarówno istnienie ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej granicach należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania administracyjnego, ani też mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego, które zawarte zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z dnia 2021.08.23 ).

W rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy został ustalony stan faktyczny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. . Został zebrany niezbędny materiał dowodowy. Został on poddany ocenie, a przedstawione wnioski są logiczne, spójne i mają oparcie w materiale dowodowym. W konsekwencji skarżący w skardze nie był w stanie podważyć ustalonego, w postępowaniu administracyjnym, stanu faktycznego. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem opartym na przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela - utrwalony w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, który nakazuje stosować je tylko w sytuacji, gdy z powodów wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a zostały dopuszczone przez ustawodawcę jako niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego. Tym bardziej szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub gminy z należnych im wpływów.

Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi, co oznacza, że w takiej sytuacji jest to decyzja związana.

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru, a zatem "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny. Ta ocena determinowana jest ustaleniami faktycznymi, które zostały dokonane w rozpoznawanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżącemu decyzją z dnia [...] r. Wójt rozłożył na 20 rat spłatę zaległości podatkowych w kwocie 501.655,28 zł. Spłacono tylko zaległości objęte pierwszą ratą ww. decyzji w wysokości 23.178,20 zł, co stanowiło 4,59 % zaległych kwot. Już tylko z tego powodu powstaje wątpliwość, czy kolejna decyzja o rozłożeniu na raty zostanie przez skarżącego wykonana. Należy wskazać, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty powoduje, że wierzyciel podatkowy nie może ich ściągnąć w drodze egzekucji administracyjnej. Tymczasem skarżący wykorzystał tę sytuację do załatwienia swych prywatnych interesów. Taki charakter ma sprawa rozwodowa i podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami. Sąd w pełni podziela stanowisko SKO, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika".

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona jedynie w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić zaś wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11 oraz z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10)..

W rozpoznanej sprawie Organy uznały, że nie występuje "ważny interes podatnika", jak również "interes publiczny". W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. W rezultacie brak było też przesłanek do uwzględnienia skargi.

Kontrola Sądu w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym opiera się na badaniu legalności rozstrzygnięcia czyli zgodności z prawem decyzji podatkowej - nie obejmuje natomiast zagadnień zasadności i celowości (zob. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10).

Powyższe rozważania nie tracą na aktualności w sytuacji, gdy organ podatkowy przyjmie, że spełnione są obie przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 2 Op w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 136/14).

W rezultacie Sąd za bezpodstawny uznał zarzut strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p..

W rozpoznawanej sprawie został zebrany materiał dowodowego, który został oceniony zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p..

Wprowadza on zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie tej oceny skarżący nie podważył. Natomiast w skardze pełnomocnik skarżącego przedstawił okoliczności, które rzekomo wymagają dowodzenia, Te przesłanki nie mają żadnego znaczenia w sprawie. Organ nie prowadzi ustaleń w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości majątku skarżącego. Organ natomiast ustalał okoliczności, które mają znaczenie przy stosowaniu normy prawa materialnego, która miała zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji Organ w sposób prawidłowy stosował art. 67a § 1 pkt. 2 i 3 O.p.. Wbrew zarzutom skargi Organ dokonał właściwej wykładni wskazanego przepisu. Zasadnie uznał, że w sprawie nie nastąpił ważny interes podatnika . W konsekwencji brak było możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi.

Z przytoczonych względów, Sąd - nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia - zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.