Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2174/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art.212. art. 218, art. 219
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 maja 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 lutego 2016 r. Spółka złożyła do NUS deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 1.148.999 zł. Termin ten upłynął w dniu 29 lutego 2016 r.

W dniu 15 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie zasadności zwrotu Spółce podatku od towarów i usług, w trakcie której postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej.

Następnie, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., w kwocie 1.148.999 zł do dnia 30 stycznia 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. (skarżonym w niniejszej sprawie) organ pierwszej instancji przedłużył powyższy termin przedmiotowego zwrotu podatku do dnia 30 marca 2017 r. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 2 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ pierwszej instancji po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołaniu się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 marca 2017 r.

Strona pismem z dnia 6 lutego 2017 r. wniosła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) naruszenie art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przedłużenie po raz piąty terminu wnioskowanego zwrotu podatku, bez wykazania uzasadnionej przyczyny, powodującej konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia i przedłużenia terminu zwrotu;

2) naruszenie art. 120 i art. 125 O.p., poprzez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczania formalizmu;

3) postanowień 112 dyrektywy Rady i wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do szóstej dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.).

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o pilne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, obowiązujących przepisów prawa ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu [...] listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Spółki.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez NUS wynika, że w trakcie 60 dni kontroli w zakresie:

1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.,

2) ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej,

3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) organ pierwszej instancji zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił:

a) w trybie art. 82 § 1 pkt 1) O.p. do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach,

b) do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów,

c) do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów,

d) do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach.

W przedmiotowym protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu [...] listopada 2016 r. wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług m. in. za styczeń 2016 r. oraz ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył przedmiotową kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W ocenie DIAS, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 18 stycznia 2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za styczeń 2016 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 18 maja 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo tego, że Spółka przedstawionymi w dniu 15 lutego 2016 r. do weryfikacji kompletnymi i wiarygodnymi oraz obszernymi dokumentami i dowodami wykazała dokonanie transakcji zarówno kupna, jak i sprzedaży towarów w styczniu 2016 r. i w świetle tych dowodów nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, których to wątpliwości organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie sprecyzował,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że udokumentowana kwota, jakiej zwrotu Spółka domaga się Skarżąca tj. 1.148.999 zł i dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (co jest warunkiem ubiegania się o zwrot nadwyżki VAT), uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie tego przepisu,

3) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, choć rozpoznanie wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i czynnością niezależną od postępowania kontrolnego prowadzonego przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w L.,

4) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 121, 124 i 217 O.p. przez niewskazanie w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r., jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu i nie spełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa,

5) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2016 r. pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu do zastępowania jej w kontroli podatkowej zakończonej 30 listopada 2016 r. a nie Spółce, choć rozpoznanie wniosku o zwrot VAT jest samodzielną czynnością niezależną od kontroli podatkowej i adresatem tego postanowienia jest Spółka a nie pełnomocnik ustanowiony do zastępowania jej w zakończonej już wcześniej kontroli podatkowej,

6) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to nie dokonanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawianie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co naruszało zasadę proporcjonalności o neutralności,

7) nierespektowanie wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności,

8) naruszenie art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przedłużanie po raz trzeci terminu zwrotu VAT bez wskazania przyczyny uzasadniające konieczność przedłużenia,

9) art. 120 i art. 125 O.p., przez nie respektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 marca 2017 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz trzeci termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 stycznia 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] stycznia 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz drugi.

Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 marca 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 lutego 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] listopada 2016 r.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.:

"Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.:

"Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie".

Art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że słuszne jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17, CBOSA. Zgodnie z nim w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd zaprezentowany powyżej pogląd NSA podziela. W ocenie Sądu powyższe można zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym w roku 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

W niniejszej sprawie, skarżone postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] listopada 2016 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienia pierwszej i drugiej instancji naruszają tym samym art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonych postanowień z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Jedynie uzupełniająco Sąd wskazuje, iż skarżone postanowienie wydane przez NUS zostało wadliwie doręczone pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu do zastępowania jej w kontroli podatkowej, a nie samej Spółce. Skoro jednak Skarżąca – co wynika ze złożonego przez nią w terminie zażalenia na powyższe postanowienie – nie poniosła negatywnych konsekwencji wadliwego doręczenia, uznać należy, iż było to naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Z uwagi na fakt, iż wadą prawną obarczone jest postanowienie pierwszej instancji, Sąd uznał za zasadne uchylenie tegoż postanowienie na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).