Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 198/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 marca 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 198/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. 1993 Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.p.) określił stronie skarżącej A S.A ( aktualna firma – A S.A. ) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 marca 2000 r. w wysokości [...] zł.

Dokonując rozliczenia podatku organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie przez A S.A. kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur oraz rachunku uproszczonego wystawionych na rzecz strony skarżącej przez inne podmioty - za niezrealizowane przez nie usługi. Zakwestionowane faktury i rachunki objęły:

1. fakturę z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez B na kwotę [...] zł netto;

2. rachunek uproszczony z dnia [...] nr [...] wystawiony przez firmę W. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C na kwotę [...] zł;

3. faktury wystawione przez A. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D na łączną kwotę [...] zł tj. fakturę z dnia [...] r. nr [...]; fakturę z dnia [...] r. nr [...] oraz fakturę z dnia [...] r. nr [...].

Ad. 1 - faktura nr [...] z dnia [...] r. została podpisana przez T. W. kierującego B do dnia [...]. B wystawiło ww. fakturę za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla firmy E S.A., tj. za wykonanie jednej z usług objętych zakresem umowy o współpracy łączącej stronę skarżącą oraz B. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy strona skarżąca zleciła B pośrednictwo w zakresie kontraktów handlowych, dotyczących okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z instytucjami takimi jak [...] towarzystwa leasingowe i inne. Dokonanie transakcji sprzedaży potwierdziła, zdaniem organu, przedłożona w postępowaniu dokumentacja, w tym umowa z dnia [...] r., przedmiotem której była sprzedaż przez stronę skarżącą dla E S.A. ( w skrócie - E sprzętu komputerowego produkcji M wraz z oprogramowaniem. W wyniku realizacji opisanej umowy strona sprzedająca zobowiązała się jednocześnie dostarczyć zamówiony sprzęt do F. Faktura sprzedaży na rzecz E S.A. dotycząca ww. transakcji została wystawiona przez stronę skarżącą w dniu [...] r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wykonanie usług pośrednictwa przez B opierając się m.in. na protokole z kontroli przeprowadzonej w E S.A. (włączony do postępowania na mocy postanowienia z dnia [...] r. nr [...]). W trakcie ww. kontroli ustalono, że wystawiona przez skarżącego faktura została ujęta w ewidencji księgowej E S.A. oraz w całości zapłacona na rzecz dostawcy. Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, zakupiony na podstawie powyższej faktury, przeznaczony został do leasingu operacyjnego zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] r., zawartą pomiędzy E S.A. a F S.A.. Przedmiot leasingu dostarczony został do F S.A., co potwierdzone zostało protokołem zdawczo-odbiorczym. Organ podatkowy zakwestionował wiarygodność wykonania usług przez B na rzecz spółki A S.A. opierając się również na wyjaśnieniach złożonych przez zarząd E S.A., a także z analizie postanowień umowy leasingu operacyjnego, wskazujących na to, że E S.A. nie miała wpływu, nie negocjowała i nie podejmowała decyzji o wyborze A S.A. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla F S.A. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami i umową, wyboru sprzedawcy (dostawcy sprzętu), przedmiotu leasingu oraz ustalenia pozostałych warunków sprzedaży dokonywał wyłącznie leasingobiorca, którym w przedmiotowej sprawie była F S.A.

Ad. 2/, 3/ organ podatkowy w dalszej kolejności zakwestionował wykonanie na rzecz strony skarżącej usług polegających na kompletowaniu, montażu, konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez W. D. prowadzącego firmę C (konfiguracja i transport) oraz A. G. prowadzącą firmę D (kompletowanie, montaż, konfiguracja, transport), W uzasadnieniu wskazano, że na mocy umowy o współpracy z dnia [...] r. skarżący zlecił A. G. usługi w zakresie pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z innymi instytucjami. Aneksem do umowy rozszerzono zakres zlecenia o wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez A S.A. użytkownika oraz usługi transportowe i spedycyjne. Przesłuchana w charakterze świadka A. G. zeznała jednocześnie, że w zakresie usług serwisowych świadczonych przez jej firmę dla A S.A., nie posiada ona żadnych kwalifikacji zawodowych ani uprawnień do naprawy sprzętu komputerowego. Usługi te wykonywał wyłącznie W. D. Po otrzymaniu konkretnego zlecenia od A S.A. było ono bezpośrednio przekazywane do wykonania W. D. prowadzącemu firmę C (po zmianie nazwy - C). W. D. wykonywał też usługi bezpośrednio dla skarżącego. Przesłuchanie W. D. pozwoliło na ustalenie, że zakres usług, które świadek wykazał jako wykonane dla firmy A. G. był dokładnie taki sam jak zakres usług świadczonych na rzecz A S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił ponadto, że ze złożonych w trakcie ww. przesłuchania zeznań wynika, że W. D. nie posiadał wystarczających kwalifikacji do wykonywania wysoko specjalistycznych usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie potrafił precyzyjnie określić, ani zakresu, ani miejsca wykonania usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie podpisywał jakichkolwiek protokołów zdawczo - odbiorczych z wykonania tych usług oraz posiada bardzo słabą znajomość nazw podstawowych części standardowego zestawu komputerowego. Natomiast w piśmie z dnia 4 stycznia 2001 r. skierowanym do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych W. D. wyjaśnił, że w 2000 r. pozostawał pod stałą opieką lekarską w związku z dolegliwościami jakie odczuwał po przebytym zawale, zaś choroba uniemożliwiała mu wykonywanie codziennych czynności oraz podejmowanie pracy bez ograniczeń. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że W. D. nie wykonał usług, które zafakturowane zostały dowodami sprzedaży wystawionymi na firmę A. G. ( D ) i A S.A.

Stwierdzony przez organ podatkowy brak wykonania usług przekładał się z kolei na brak związku pomiędzy zafakturowanymi wydatkami a przychodem skarżącej spółki, wyłączając tym samym na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. możliwość ujęcia ww. wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W zakresie uchybień zaistniałych w zakresie procedury, skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 120 - 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) a także art. 187, art. 187 § l w zw. z art. 129, art. 180 w zw. z art. 188, art. 192, art. 200, art. 201 § l pkt 2 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W tym zakresie spółka zakwestionowała:

1. zasadność oddalenia wniosku dowodowego dotyczącego dowodu ze znajdujących się w aktach postępowania karnego (prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. akt [...]) zeznań świadków, na okoliczność treści złożonych przez nich oświadczeń odnoszących się do transakcji zawieranych przez B i A S.A.;

2. dopuszczalność uznania za dowód w sprawie akt wymiarowych W. D. z uwagi na ujawnienie treści prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego osobie nie będącej stroną tego postępowania, oraz zasadność uznania opisanych tymi aktami okoliczności za udowodnione, w sytuacji gdy A S.A. nie mogła uczestniczyć w czynnościach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego względem W. D.;

3. dopuszczalność potraktowania jako dowodu w sprawie pisma W. D. z dnia 4 stycznia 2001 r. skierowanego do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, pomimo iż nie zostało ono wymienione w postanowieniu dowodowym nr [...] z dnia [...] r.;

4. zasadność prowadzenia postępowania bez wcześniejszego wydania przez właściwy Sąd wyroku w sprawie zaistnienia ( bądź nie ) przestępstwa dokonanego przez osoby podejrzane w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...];

5. treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności z uwagi na niewskazanie przez organ podatkowy tego, jakim dowodom dał on wiarę, a którym nie oraz niewskazanie przesłanek jakimi się w tym względzie kierował.

Spółka podkreśliła, że ww. naruszenia skutkowały wydaniem decyzji na podstawie wadliwie ustalonego oraz w dowolny sposób zinterpretowanego przez organ stanu faktycznego, co w konsekwencji powodowało naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. l u.p.d.p.

Podtrzymując stanowisko, że akta wymiarowe innego podatnika nie mogą zastać włączone do prowadzonego postępowania podatkowego, spółka niezależnie od tego wskazała, że akta wymiarowe, na które powołuje się organ podatkowy potwierdzają, że W. D. świadczył usługi na rzecz A S.A. oraz A. G. ( D ). W tym zakresie spółka wskazała na znajdującą się w ww. aktach decyzję cofającą W. D. prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej m.in. z uwagi na okoliczność, iż wykonywał usługi reklamowe i transportowe. Tym samym skoro taka okoliczność została stwierdzona dokumentem urzędowym i stanowiła podstawę rozstrzygnięcia, to okoliczność świadczenia usług transportowych przez W. D. nie powinna być w ocenie spółki kwestionowana także w przedmiotowym postępowaniu.

Decyzją z dnia [...]., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem.

Mając na uwadze twierdzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na okoliczność wystawienia faktury przez B w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz dopuszczono jako dowód w sprawie materiały przesłane przez Prokuraturę Apelacyjną, obejmujące w większości protokoły z przesłuchań w charakterze świadków lub podejrzanych osób mających związek albo z prowadzeniem działalności gospodarczej przez B albo mających związek z prowadzeniem działalności przez A S.A. Podzielając stanowisko, co do faktycznego nie wykonania usług objętych ww. fakturą, organ odwoławczy powołał się m.in. na zeznania T. W. - kierującego B do 15 marca 2000 r., G. G.- pełniącego w okresie od lipca 1999 r. do listopada 2000 r. funkcję Dyrektora Generalnego - Wiceprezesa Zarządu E S.A., H. M. - kierownika Wydziału Negocjacji w F S.A. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań ww. świadków, w szczególności G. G. i H. M. wynika, że B ani nie pośredniczyło w sprzedaży sprzętu komputerowego pomiędzy A S.A. a E S.A. (leasingodawcą), ani też nie negocjowało - w imieniu skarżącego - warunków dostawy i instalacji sprzętu komputerowego (przedmiotu leasingu) z F S.A. (leasingobiorcą). Świadkowie zeznali, że w kontaktach pomiędzy A S.A. a ich firmami (F S.A., E S.A.) nie uczestniczyło B. Świadkowie nigdy też nie kontaktowali się ani prywatnie ani zawodowo z kierującymi B osobami tj. T. W. ani z [...] Z. B. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że zeznania ww. osób, mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozważanej kwestii. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył m.in. treść oświadczenia T. W., złożonego w Prokuraturze Apelacyjnej w kwietniu 2003 r., w którym wskazał on, że faktura z dnia [...] r. nr [...]. dotyczy zdarzeń, które nie były przedmiotem działań B i że ma ona charakter fikcyjny. Będąc natomiast przesłuchany w ramach postępowania podatkowego T. W. zeznał z kolei, że nie przypomina sobie szeregu okoliczności związanych z działalnością B, w tym m.in. okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy A S.A. a B, wobec czego nie jest on na dzień składania zeznań w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy B faktycznie wykonało przedmiot umowy, czy też nie. Świadek wskazał jednocześnie, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę zeznał, że nie przypomina sobie tych zdarzeń i że równie dobrze zawarta w fakturach treść mogła odbiegać od rzeczywistości, ale nie jest tego pewien. W uzasadnieniu wskazano jednocześnie, że za przyjęciem stanowiska organów podatkowych przemawia także fakt, że [...] Z. B., wskazany przez T. W. jako jedyna osoba, poza nim samym, która mogłaby wykonać sporną usługę, w złożonych zeznaniach nie wypowiedział się w sprawie okoliczności wystawienia spornej faktury podpisanej przez T. W., wskazując, że faktura została wystawiona w czasie, gdy B zarządzał T. W. i to jego podpis widnieje na ww. dowodzie sprzedaży.

Mając na uwadze, że w toku postępowania nie został odnaleziony ani przedstawiony jakikolwiek dowód potwierdzający wykonanie usług pośrednictwa przez B, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości zaliczenia objętych sporną fakturą wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił konieczność współdziałania organów podatkowych i podatnika w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to spółka powinna udowodnić, że poniesiony przez nią wydatek faktycznie stanowił koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych tez podatnika.

Dodatkowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy także w zakresie wydatków dotyczących usług objętych dowodami sprzedaży wystawionymi przez W. D. i A. G. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że toku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wezwał skarżącą spółkę o złożenie pisemnych wyjaśnień i przedłożenie dowodów celem wykazania: z jakimi przychodami spółki związane były sporne wydatki; na czym dokładnie polegały ww. usługi; czy powyższe firmy wykonywały przedmiotowe usługi w oparciu o otrzymywaną od A S.A. dokumentację, np. instrukcje; gdzie i w jakim czasie świadczone usługi były wykonywane, w tym gdzie świadczono usługi serwisowe i z realizacją jakich kontraktów usługi te były związane; kto je faktycznie wykonywał; w jaki sposób spółka nadzorowała wykonanie usług i w jaki sposób ustalana była cena usług. W ocenie organu podatkowego przesłane w odpowiedzi przez spółkę pismo nie wniosło nic nowego do sprawy; spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie podnoszonych twierdzeń, tłumacząc tę okoliczność brakiem zachowania się jakichkolwiek dokumentów wewnętrznych potwierdzających fakt świadczenia spornych usług. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że powyższego stanowiska nie może zmienić fakt, iż spółka przedłożyła w toku postępowania zestawienie, w którym m.in. wskazała adresy, pod którymi W. D. świadczył sporne usługi - dane zawarte w tych zestawieniach nie zostały bowiem poparte przez skarżącą spółkę żadnym materiałem dowodowym. Zdaniem organu podatkowego, wbrew przekonaniu spółki, dowodem takim nie jest zapłata dokonana przez klientów. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu realizacji przez A S.A. umów na dostawę i montaż sprzętu komputerowego - kwestionowano natomiast sam fakt uczestnictwa W. D. w wykonaniu tych umów w roli podwykonawcy lub serwisanta.

Odnośnie zarzutów proceduralnych, podniesionych przez spółkę w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się - w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji - naruszeń, skutkujących koniecznością uchylenia tej decyzji. Postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem z uwzględnieniem wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120-124 oraz art. 187 i art. 192), a brakujący materiał dowodowy uzupełniony został, w trybie art. 229 O.p., w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo przedstawił w swojej decyzji stan faktyczny sprawy, a następnie wskazał dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Także treść zeznań przesłuchanych świadków opisana została w przedmiotowej decyzji w sposób zgodny z ich rzeczywistym brzmieniem. Tymczasem spółka podnosząc w odwołaniu ww. zarzuty nie wskazała jednocześnie fragmentów uzasadnienia decyzji, w których takie naruszenia, jej zdaniem, wystąpiły. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż podnoszone przez spółkę uchybienia uniemożliwiły jej - w ramach prawa do obrony - merytoryczne odniesienie się do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że na skutek włączenia do postępowania podatkowego akt wymiarowych W. D., doszło do naruszenia art. 180 w związku z art. 129 O.p. organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że w myśl przywołanego przez skarżącą spółkę przepisu art. 180 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis oznacza, że ww. akta wymiarowe mogły zostać włączone do niniejszego postępowania. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 129 O.p. - postępowanie prowadzone wobec W. D. było bowiem jawne tylko dla niego. Zasada o jakiej mowa w art. 129 O.p. nie wyklucza możliwości wykorzystania zebranych w toku takiego postępowania materiałów dowodowych w innym postępowaniu. Ponadto, włączenie akt wymiarowych W. D. do postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym nie oznacza pozbawienia spółki prawa do czynnego udziału w jej postępowaniu podatkowym; skarżąca spółka mogła bowiem w toku swojego postępowania korzystać z szeregu przysługujących jej praw i z praw tych spółka korzystała. Poza tym, gdyby organy podatkowe umożliwiły stronie skarżącej uczestnictwo w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec W. D., to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia art. 129 O.p. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się także z podniesionym przez spółkę zarzutem naruszenia art. 192 i art. 200 O.p. W ocenie spółki ww. naruszenie wynikało z tego, że organ I instancji z jednej strony nie dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym pisma W. D. z dnia 4 stycznia 2001 r., a z drugiej strony dokument ten poddał ocenie w wydanej przez siebie decyzji tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe pismo wchodziło w skład ww. akt wymiarowych, które w całości dopuszczono jako dowód w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Odnosząc się natomiast do kolejnego, podniesionego przez spółkę zarzutu, tj., że przedmiotowe akta wymiarowe potwierdzają, że W. D. świadczył usługi na rzecz A S.A. oraz A. G., organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania było ustalenie, czy nie doszło do wygaśnięcia prawa W. D. do opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej w 2001 r. Natomiast decyzja tego Urzędu z dnia [...] o wygaśnięciu decyzji z dnia 26 [...] r. w sprawie ustalenia W. D. wysokości stawki karty podatkowej za 2001 r., spowodowana była przede wszystkim tym, że w 2001 r. W. D. świadczył m. in. usługi reklamowe (których świadczenie wyklucza opodatkowanie w formie karty podatkowej) oraz usługi transportowe pojazdem nie będącym taksówką (co także wyklucza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej). Usługi, stanowiące podstawę do wydania przez Urząd Skarbowy ww. decyzji W. D. świadczył nie tylko na rzecz skarżącego oraz A. G. ( D ) - ale także na rzecz innych podmiotów. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż pominięcie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji informacji o ww. decyzji Urzędu Skarbowego stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia odniesiono się do złożonego przez skarżącą spółkę żądania uchylenia postanowienia dopuszczającego jako dowód w postępowaniu odwoławczym materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej. Po pierwsze wskazano, że na powyższe postanowienie nie przysługiwał spółce żaden środek odwoławczy. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzut, iż ww. materiały nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. l8l O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wbrew twierdzeniom spółki dopuszczenie ww. materiałów jako dowodu w sprawie nie spowodowało naruszeń proceduralnych; w szczególności brak jest zaś podstaw aby uznać, że postępowanie dowodowe było prowadzone z pominięciem uczestnictwa podatnika. Włączonych do akt sprawy materiałów nie traktowano bowiem jako dowodów z przesłuchań świadków przy których spółka miała prawo - jako strona - uczestniczyć Tym samym, nie zawiadomienie skarżącej spółki o dokonaniu przez Prokuraturę przesłuchań świadków czy podejrzanych nie skutkowało naruszeniem przywołanych w przedmiotowym piśmie przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej organ odwoławczy zauważył, że większość przesłuchanych przez Prokuraturę świadków i osób podejrzanych została w toku postępowania odwoławczego przesłuchana raz jeszcze przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy o planowanych terminach przesłuchań świadków skarżąca spółka była - z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym - powiadamiana, a w części z tych przesłuchań uczestniczył pełnomocnik skarżącego. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w tym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. (A S.A.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o ich uchylenie.

Uzasadniając powyższe żądanie skarżąca spółka w pierwszej kolejności wskazała, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O.p. ponieważ nie wyznaczył on stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ prowadził on postępowaniu pomimo obowiązku jego zawieszenia z uwagi na występujące zagadnienie wstępne ( postępowanie karne ).

Skarżący wskazał, że przedmiotem zagadnienia wstępnego jest weryfikacja prawdziwości zeznań Z. B. i T. W. złożonych przez nich w ramach postępowania karnego. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe miały obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez sąd powszechny orzeczenia, w którym przesądziłby on kwestię prawdziwości zeznań złożonych przez kierujące B osoby, dokonując oceny, czy przyjęta przez nich linia obrony nie służyła wyłącznie uniknięciu odpowiedzialności karnej za popełnione przestępstwa. Dokonując powyższych ustaleń sąd przesądziłby tym samym także o tym, czy usługi B na rzecz jego kontrahentów, w tym skarżącej spółki, zostały faktycznie wykonane, czy też nie. Pomimo braku posiadania kompetencji do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie zagadnienia wstępnego, organy podatkowe z góry natomiast przyjęły, iż złożone w postępowaniu karnym przez Z. B. i T. W. twierdzenia są zgodne z prawdą. W tym zakresie skarżąca spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie mają kompetencji do urzędowego przesądzania w treści wydawanych przez siebie decyzji o czynach osób fizycznych, w ten sposób, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia byłyby jednoznaczne ze stwierdzeniem popełnienia przestępstwa przez daną osobę.

Niezależnie od tego skarżąca spółka wskazała, że organy podatkowe naruszyły także szereg innych przepisów postępowania w tym:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dążenie do wydania decyzji odpowiadającej z góry przyjętej tezie zakładającej brak faktycznego wykonania usług. Skarżąca spółka wskazała, że przyczyną nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy było przede wszystkim nie przeprowadzenie wielokrotnie wnioskowanego dowodu z zeznań byłego prezesa A S.A. w osobie S. M., co stanowiło jednocześnie naruszenie art. 188 O.p. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wyrażało się natomiast przede wszystkim w:

- przyjęciu, że już w 1994 r. skarżąca spółka posiadała status autoryzowanego partnera M, podczas gdy: w 1994 r. A S.A. posiadał status pozwalający na sprzedaż produktów M wyłącznie w systemie agenckim; w 1996 otrzymał autoryzację remarketerską wyłącznie na produkty M PC; w kolejnych latach doszło do rozszerzenia autoryzacji – w tym m.in. w 1998 r. na produkty M obejmujące RS/6000, AS/400, Printing Systems, Networking Products, Storage Products, Displays , w 1999 r. na usługi, w 2002 r. na produkty M xSeries, xSeries EXA, pSeries, RS/6000 High End oraz Systemy Pamięci Masowej M;

- nie wyjaśnieniu różnic pomiędzy umową umożliwiającą sprzedaż w systemie agenckim a umową upoważniającą do zakupów w systemie remarketerskim;

- nie wyjaśnieniu różnic pomiędzy możliwością sprzedaży sprzętu M typu "M PC", produktów RS/6000, AS/400, M pSeries, M xSeries, M xSeries EXA, systemów pamięci masowej M kat. B, itp.;

- nie sprecyzowaniu zakresu uzyskanej autoryzacji, nie wskazaniu w jakim czasie A posiadał określony rodzaj autoryzacji, a także którą z autoryzacji (sprzedaż w systemie agenckim czy remarketerskim) objęte były określone produkty M w danym czasie;

- nieuwzględnieniu różnic pomiędzy trzema podstawowymi umowami na podstawie których A S.A. współpracował z M, tj. Umowy Partnerskiej nr [...] Umowy autoryzacyjnej [...] i Umowy Partnerskiej [...];

- nie przeanalizowaniu istoty umów partnerskich z M, ich ilości, problematyki odnawiania, wypowiadania, zmiany zakresu autoryzacji, rozszerzania autoryzacji na nowe produkty i usługi;

- bezpodstawnym przyjęciu założenia, że zabiegi A S.A. o zacieśnianie kontaktów z M skończyły się na uzyskaniu statusu partnera M w 1994 r.;

- nie wyjaśnieniu okoliczności rozmów [...] Z. B. w W. z M oraz bezpodstawnym odmówieniu mu wiarygodności w tym zakresie;

- przyjęciu, że podawanie, w niektórych przypadkach, treści faktur T. W. przez S. M. potwierdza, iż usługi były fikcyjne, podczas gdy w przypadku usług lobbingowych oczywistym jest, iż zleceniobiorca (wykonujący lobbing) nie ma możliwości dowiedzieć się jaki kontrakt zawarł beneficjent lobbingu w inny sposób niż od niego samego. Fakt podawania tytułów faktur nie został należycie zbadany przez organy podatkowe z uwagi na nie przesłuchanie S. M.;

- próbach sugerowania przez organ, że zbadał, czy kontrahenci skarżącego odnotowali lobbing wykonywany przez [...] Z. B. i T. W., dzięki czemu ustalił, że zaprzeczają oni faktowi lobbingu, co stanowi rzekomy dowód fikcyjności usług, podczas gdy skarżący w ciągu postępowania wskazywał jedynie na M W., jako miejsce prawdopodobnego lobbingu (potwierdzone przez [...] Z. B. ) oraz domagał się przesłuchania S. M., który może znać inne sposoby lobbingu. Z faktu, iż przesłuchane osoby - H. M. i G. G. - nie wiedzą o lobbingu, nie wynika, że usługi nie były świadczone - lobbing mógł i zapewne odbywał się bez wiedzy tych osób, co niewątpliwie wykazałoby przesłuchanie w sprawie S. M.;

- oddaleniu wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli kontrahentów skarżącej spółki.

2. naruszenie art. 187, art. 191, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, rażąco wykraczając poza zasadę swobodnej oceny i realizując zasadę obiektywnego poszukiwania prawdy materialnej jedynie w sposób pozorny, gdzie pozorność ta polegała na gromadzeniu, badaniu i ocenie materiału dowodowego w sposób uniemożliwiający ewentualne potwierdzenie rzeczywistego wykonywania usług, w szczególności poprzez tendencyjny dobór dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego poprzez sprzeczne z art. 188 O.p. oddalanie wniosków dowodowych; uznawanie że z dowodów, z których wynika jedynie brak wiedzy osób przesłuchiwanych, co do treści i faktów usług świadczonych przez B, wynika że "pośrednio potwierdzają one, że usług nie było" co narusza zasadę in dubio pro tributario oraz przepis art. 191 O.p.; odmawianie mocy dowodowej dowodom z oświadczeń A S.A. (A S.A.), co do uzgodnień umownych względem B , W D. i A. G. składanych w pismach w toku postępowania; dowolne i nie poparte żadnymi przesłankami odmawianie wiarygodności zeznaniom A. G. i W. D., którzy potwierdzali fakt, że usługi były świadczone.

3. naruszenie art. 122 i art. 181 § l O.p. poprzez twierdzenie, iż podatnika obciąża "ciężar dowodu" wykazania, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu;

4. naruszenie art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, iż z jego treści wynika, że dopuszczalne jest oddalenie wniosku dowodowego podatnika mającego wykazać daną okoliczność, jeżeli organ uznał, że zgromadził już dowody przeczące tej okoliczności ( w przedmiotowej spawie dowody wskazujące na fikcyjność usług);

5. naruszenie art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnianie zasadnych wniosków dowodowych podatnika:

- o przesłuchanie S. M. oraz o dowód z materiałów B, gdzie podstawą oddalenia wniosków było błędne przyjęcie że G nie było kontrahentem A S.A. W tym miejscu skarżąca spółka podkreśliła, że G była jej kontrahentem, będąc reprezentowaną przez pełnomocnika [...] i prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o [...], statut [...] i ustawę [...]. B stanowiło zatem jedynie gospodarczą emanację G, która ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania majątkowe B;

- o przeprowadzenie dowodu z wcześniejszych wyjaśnień Z. B. i T. W. złożonych w Prokuraturze i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz ich zeznań złożonych w innych postępowaniach podatkowych. Skarżąca spółka wskazała, że według posiadanej przez nią wiedzy ww. osoby wielokrotnie modyfikowały swoje twierdzenia, wyjaśniali i zeznawali odmiennie w różnych postępowaniach, wobec czego obowiązkiem organu było zbadać wiarygodność twierdzeń świadków.

6. naruszenie art. 123 O.p. statuujący prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez: wykorzystanie jako dowodu kserokopii materiałów z postępowania karnego, pomimo że strona w żadnym z przesłuchań nie uczestniczyła, co skutkuje również naruszeniem przepisu art. 190 § 1 i § 2 O.p.; wykorzystanie jako dowodu akt wymiarowych W. D. - pomimo że strona w tym postępowaniu nie uczestniczyła; wykorzystywanie jako dowód zeznań Z. B. i T. W. z różnych postępowań podatkowych; wadliwe zawiadomienia o terminach przesłuchań świadków (bez nazwisk i przedmiotu przesłuchania) - poprzez brak zawiadomień o tożsamości przewidywanych do przesłuchania świadków oraz treści planowanego przesłuchania; brak zawiadomienia o części przesłuchań, w szczególności tych, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej; brak wyznaczenia w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

7. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku ze złamaniem zakazów dowodowych poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie kserokopii z protokołów przesłuchań sporządzonych i przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną - z naruszeniem art. 156 k.p.k. mając na uwadze, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania karnego, akt wymiarowych W. D. oraz zeznań F. M. - pozbawionych mocy dowodowej na podstawie przepisu 180 § 1 O.p. w związku z treścią art. 186 § l k.p.k. ( możliwość wykorzystania, zeznań, złożonych uprzednio przez osobę, która skorzystała następnie z prawa do odmowy zeznań stanowi bowiem bezwzględny zakaz dowodowy ). Ponadto wykorzystano dokumenty objęte tajemnicą skarbową tj. akta wymiarowe W. D. oraz dokumentów objętych tajemnicą śledztwa przez co naruszony został przepis art. 298 i art. 299 O.p. Skarżąca spółka podkreśliła, że naruszenie prawa w tym zakresie potwierdzają wątpliwości samego organu odwoławczego. W związku z zapytaniem skierowanym do prokuratury, w odpowiedzi w piśmie z dnia 13 sierpnia 2004 r. zapewniła organ odwoławczy, iż wobec zakończenia postępowania przygotowawczego przeciwko S. M. oraz F. M. i skierowania aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w dniu [...] r., brak formalnych przeciwwskazań do udostępnienia stronie, prowadzonego przez Izbę Skarbową postępowania, kserokopii materiałów procesowych ze śledztwa [...]. Nie zmienia to jednak faktu, że kserokopie zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych zostały bezprawnie ujawnione stronie już wcześniej tj. w 2003 r. w związku z wydaniem postanowienia o włączeniu zawierających je akt do akt postępowania podatkowego.

6. art. 210 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które organ uznał za wiarygodne i przyczyn dla których innym wiarygodności odmówił;

7. art. 233 w zw. z art. 222 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, co narusza jednocześnie zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.

Skarżąca spółka podtrzymała ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazując, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zakwestionowane przez nie wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki jako objęte fakturami w prawidłowy sposób dokumentującymi wykonanie poszczególnych usług.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na podatnika obowiązku przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Powołując się jednocześnie na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02 skarżąca spółka podkreśliła, że obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi, a wyłącznie poniesienia określonego wydatku. Tym samym chcąc zakwestionować okoliczność wykonania usług, organ podatkowy powinien wykazać, że umowy, faktury i inne dokumenty je obejmujące mają charakter bezprawny lub pozorny, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego spółka ponownie wyjaśniła, że w zakresie transakcji zawartych z G wydatek miał związek z przychodem albowiem stanowił zapłatę za rzeczywiście świadczone usługi lobbingowe, polegające na pośrednictwie w zawarciu kontraktów handlowych w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, co w szczególności wynika z:

- doprowadzenia do sprzedaży sprzętu komputerowego wyprodukowanego przez M dla E S.A. - leasingodawcy z przeznaczeniem dla F SA, przy czym do sprzedaży doszło dzięki wskazaniu A S.A. jako resellera przez M w rezultacie świadczonych przez G usług;

- potwierdzonych zeznaniami Z. B. rozmowach z dyrektorem M w W. w sprawie zawarcia kontraktów handlowych pomiędzy A S.A. a M, co doprowadziło do wskazania A S.A. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla F S.A. – leasingobiorcy;

- kserokopii pisma M z W. do G , pozyskanego w toku postępowania od byłego prezesa spółki A S.A. i złożonego do akt sprawy;

- wiedzy posiadanej przez S. M., która mogłaby zostać ujawniona gdyby organ uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka;

- faktu, iż przychód z transakcji na sprzedaż sprzętu komputerowego do E S.A. za rok 2000 został faktycznie osiągnięty.

W zakresie transakcji zawartych z W. D. i A. G. okoliczność związku poniesionych przez skarżącą spółkę z przychodem wynika natomiast w szczególności z tego, że wydatki zostały faktycznie zapłacone, prawidłowo zaksięgowane i rozliczone; brak jest jakichkolwiek obiektywnych okoliczności, które potwierdzałyby tezę organu, że usługi nie została faktycznie wykonana; oświadczenia i zeznania zarówno strony, jak i świadków A. G. i W. D. wyraźnie potwierdzają fakt wykonania usług objętych przedmiotowymi fakturami. Fakt zawarcia pisemnej umowy w dniu [...] nie może być uznawany za dowód na to, że w chwili wystawienia przedmiotowego rachunku (...) stron nie łączyła żadna umowa (...). Ilość świadczonych przez W. D. na rzecz skarżącej spółki usług, jak również upływ czasu od ich wykonania, wbrew twierdzeniom organów tłumaczą brak możliwości dokładnego i precyzyjnego określenia przez świadka wykonywanych czynności - zważywszy na różnorodność komponentów i elementów używanych przy tego typu usługach, nie sposób wymagać od świadka, aby po kilku latach pamiętał dokładnie parametry każdego zamontowanego dysku twardego, karty sieciowej, procesora itp. - istotny natomiast jest fakt, że świadek potwierdził dokonywanie montażu komponentów komputerowych na zlecenie A S.A. Podobnie w zakresie zeznań złożonych przez A. G. zarówno z uwagi na upływ czasu jak i okoliczność korzystania z podwykonawstwa zjawiskiem normalnym pozostaje, że świadek nie pamięta szczegółów wykonywanych usług; w sytuacji, gdy faktyczne wykonanie czynności objętych usługą następowało przez W. D., nie było potrzeby aby A. G. zapoznawała się ze wszystkimi szczegółami technicznymi i wskazówkami dotyczącymi sposobu wykonania zlecenia. Zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wszystkich dowodów, potwierdzające fakt wykonania usług oświadczenia strony oraz zeznania świadków nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe, o ile brak jest dowodów przeciwnych. Z akt postępowania w sprawie wygaśnięcia prawa W. D. do opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej wynika wyraźnie, że przesłanką wydania decyzji było ustalenie organu podatkowego, że W. D. świadczył usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionując kwalifikacji W. D. do świadczenia usług konfiguracji sprzętu komputerowego, potwierdził, że był on w stanie i mógł wykonać zakwestionowane usługi zgodnie z otrzymywanymi instrukcjami i wskazówkami, w tym jako podwykonawca A. G. ( D). Brak kwalifikacji A. G. do naprawy i konfiguracji sprzętu komputerowego nie może świadczyć o braku faktycznego wykonania; brak kwalifikacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest tożsamy z brakiem zdolności prowadzonego w tej formie przedsiębiorstwa, jako podmiotu gospodarczego, do wykonywania określonych usług, na potrzeby których mogą być zatrudniane posiadające stosowne kwalifikacje osoby; w związku z przedstawieniem przez skarżącą spółkę dowodów potwierdzających fakt wykonania usług, ciężar dowodu przeciwnego w całości obciąża organ podatkowy - dowód taki nie został jednak przeprowadzony, a stanowisko organu uzasadnione zostało wyłącznie odmową wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, przy całkowitym braku dowodów przeciwnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

I. Ad. 1/

W dniu [...] zawarta została pomiędzy stroną skarżącą a B umowa na podstawie której strona skarżąca zleciła B wykonanie usług polegających na pośrednictwie i pozyskiwaniu rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, w tym do negocjacji z instytucjami takimi jak [...]. Aneksami do umowy poszerzono przedmiot umowy o usługi współpracy z ostatecznym odbiorcą sprzętu komputerowego, wyprodukowanego przez ww. firmy, nawiązanie kontaktów handlowych z nowo pozyskanymi firmami, pośrednictwo w sprzedaży w F S.A., pośrednictwo pomiędzy H a I S.A., J , K , L i Ł.

W dniu [...] B wystawiło stronie skarżącej fakturę nr [...] za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla firmy E S.A. ( w skrócie E S.A. ) na kwotę [...] zł + VAT [...] zł. W aktach sprawy znajdują się umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] ( nr [...] oraz nr [...]) zawarte pomiędzy E S.A. a F S.A. ( w skrócie F S.A. ). Z pkt. 1 umowy wynika, iż wyboru dostawcy sprzętu firmy M ( tj. skarżącej spółki ) dokonała F S.A. ( przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż E S.A. nie ponosi żadnej z tego tytułu odpowiedzialności ), zaś z załącznika nr 2 do umowy [...] wynikają warunki wynegocjowane przez F S.A. ze skarżącą firmą A S.A. Z ustalonego stanu faktycznego wynika więc, co potwierdza zarząd E S.A., iż firma E S.A. nie dokonywała wyboru dostawcy ( skarżącego ), również nie dokonywała wyboru przedmiotu umowy leasingu operacyjnego, bowiem dokonała tego wyłącznie i na własne ryzyko firma F S.A.; firma E S.A. nie negocjowała w związku z tym żadnych warunków umowy i nie podejmowała decyzji o wyborze skarżącej spółki jako dostawcy, nie korzystała również z pośrednictwa B.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zawarte ze stroną skarżącą umowy ramowe podpisane zostały w wyniku przetargów zorganizowanych przez F S.A., zaś skarżący uczestniczył w nich jako autoryzowany partner firm M i N, wygrywając te przetargi.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy - wystawiona przez B faktura na kwotę [...] zł stanowi podstawę jedynie do przyjęcia, iż strona skarżąca dokonała wydatku w wysokości [...] zł. Wydatek ten jednak nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a faktem zawarcia umowy z firmą E S.A. i wynikającym z tego faktu przychodem skarżącego. Tym samym brak podstawy do przyjęcia, iż gdyby nie udział B jako pośrednika, nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy stroną skarżącą a E S.A., a następnie umowy leasingu operacyjnego z F S.A., która to firma na własne ryzyko dokonała wyboru dostawcy określonego sprzętu komputerowego tj. dokonała wyboru skarżcej spółki, która – co raz jeszcze należy podkreślić, wygrała przetarg publiczny.

Nie można pominąć zeznań świadka G. G. pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego E S.A., który zeznał, że nie kontaktował się ani prywatnie ani zawodowo z przedstawicielami B. Również przesłuchany w charakterze świadka H. M. – kierownik Wydziału Negocjacji w F S.A. zeznał, iż nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami B – nic mu nie wiadomo o jakichkolwiek pośrednikach przy zawieraniu ww. umów. Powyższe potwierdzają dodatkowo zeznania w charakterze podejrzanego T. W. ( kierował B do dnia 15 marca 2000r. ), który w dniu 13 marca 2003r., 2 kwietnia 2003r i 11 kwietnia 2003r. zeznał w Prokuraturze Apelacyjnej, że część faktur wystawionych przez B dotyczyło usług fikcyjnych, przedstawiając jednocześnie przyjętą w tym względzie procedurę płatności tego typu faktur a do takich faktur należała, zdaniem T. W., również faktura z dnia [...].

W sprawie I SA/Gd 199/05 ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 wskazano na zeznania [...] Z. B. z dnia 29 kwietnia 2003r., złożone przed organem podatkowym pierwszej instancji, z których wynika tryb postępowania w sytuacji wystawienia przez B faktur za niewykonane usługi - po dokonaniu przez stronę skarżącą płatności należności wynikających z tych faktur na konto B, S. M. i F. M. tj. członkowie zarządu skarżącej spółki odbierali w gotówce kwotę stanowiącą równowartość 90% wartości netto danej faktury, a pozostałe 10 % zatrzymywało B; świadek Z. B. zeznał, iż uzyskiwał od skarżącego telefonicznie informację na jakie kwoty należy wystawić fakturę ( k. 19, tom II akt postępowania podatkowego ).

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot (...) w celu (...) użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek, wbrew twierdzeniu autora skargi, uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Należy podkreślić, iż nie każdy wydatek dokonywany przez podatnika jest automatycznie zaliczony przez prawo podatkowe do kosztów uzyskania przychodu.

Przyjąć należy w związku z powyższym, iż fakt dokonania zapłaty przez skarżącego B kwoty [...] zł nie przesądza o tym, iż usługi objęte przedmiotową fakturą zostały wykonane właśnie przez B, a wydatek ten miał związek, chociażby pośredni, z przychodem osiągniętym przez stronę skarżącą, mając na uwadze w szczególności okoliczności przedstawione powyżej. Nie przesądza o tym również fakt zawarcia umowy pomiędzy stroną skarżącą a E S.A. a następnie zawarcie umowy leasingu operacyjnego pomiędzy E S.A. a F S.A., co prawidłowo wykazał ustalonym prawidłowo stanem faktycznym i wyjaśnił właściwie przeprowadzoną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dlatego - stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek w kwocie [...] zł nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Nie świadczy o tym również fakt, iż kwotę [...] zł wypłacono B a wydatek ten został przez skarżącego i wystawcę faktury prawidłowo zaksięgowany.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 marca 2001 r. (SA/Sz 43/00), iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio ( lub chociażby pośrednio ) realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

Sąd nie podziela niczym nie popartego stwierdzenia autora skargi, iż organy podatkowe przyjęły z góry zaplanowaną tezę postępowania podatkowego, bowiem B wykonało faktycznie usługi lobbingowe w zakresie ww. umów. Nie stanowi, zdaniem Sądu, skutecznego argumenty teza postawiona w skardze, iż mamy do czynienia z umową lobbingu a ta z natury nie jest znana stronom poszczególnych kontraktów. Jeśli podatnik zalicza wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodu, to winien udowodnić każde swe twierdzenie. Ogólne, acz obszerne, wywody skargi, pomimo wielokrotnych powtórzeń, dowodu takiego nie stanowią.

Reasumując powyższe i odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu strona skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na rzecz B , a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazano, że wydatek ten został poniesiony w sposób racjonalny - strona skarżąca nie udowodniła, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionej wyżej usług pociągnęło by za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zdecydowanie przemawiają na rzecz poglądu przeciwnego i konstatację, że jedynym celem tej transakcji było wliczenie kwoty zapłaconej do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania ( nie można, w tej sprawie i w tym stanie faktycznym, pominąć tego, iż B objęte było zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4a u.p.d.p. oraz art. 55 ust.3 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29 poz. 154), zaś W. D. rozliczał się w formie karty podatkowej ).

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1800/98).

Za powyższym przemawia materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Przesłuchany, w toku postępowania podatkowego, w charakterze świadka [...] Z. B. ( protokół sporządzony w dniu 29 kwietnia 2003r. ) zeznał, iż faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez B na kwotę [...] zł netto dotyczyła okresu czasu, w którym dyrektorem był T. W., zaś wystawione w roku 2001 ( I SA/ Gd 199/05 ) faktury dotyczyły usług nie wykonanych przez B. Świadek zeznał, że rozmawiał z dyrektorem M w W. aby pomóc w ;pozyskaniu przez skarżącą spółkę kontraktu na dostawcę sprzętu dla F S.A. Nie pamięta z kim rozmawiał, kiedy i w jakiej restauracji. Na pytanie w jakim celu były wystawiane faktury zakwestionowane – świadek odpowiedział, że były one wystawiane cyt.: (...) na prośbę A (...); treść faktury przekazywał świadkowi S. M., najczęściej telefonicznie. Po przelaniu kwoty objętej fakturą na konto B, B zatrzymywało 10 % a 90 % zwracano stronie skarżącej ( tom II, strona 19 akt postępowania podatkowego).

T. W. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego ( protokół z dnia 15.10. 2004r., tom III, k. 132 ) zeznał, że nie pamięta wielu okoliczności sprawy; kontaktował się z wieloma osobami i bankami, w tym w W. Wskazał, że przesłuchany w trakcie śledztwa zeznał, iż (...) równie dobrze treść zawarta w fakturach mogła odbiegać od rzeczywistości i że są to faktury fikcyjne. Tak też zeznałem. Ale czy tych zdarzeń rzeczywiście nie było to głowy na stole za to nie położę. W p[przypadku gdy okazujemy się jedną konkretną fakturę mogę uznać, że jej treść nie odpowiada faktycznie wykonanym czynnościom, jednakże nie wykluczam, że w szerszym ujęciu ( przy okazaniu innych faktur )mogło by się okazać, że zachodzi prawdopodobieństwo istnienia zapisanych w tych fakturach zdarzeń (...). Świadek zeznał dalej (...) nie przypominam sobie okoliczności wystawienia faktury (z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez B na kwotę [...] zł netto ). Nie wykluczam, że prowadziłem jakieś rozmowy, równie dobrze mogły być one prowadzone wcześniej. Zleceniem tym z ramienia B mogłem zajmować się jedynie ja lub [...] B. Ja osobiście nie posiadam żadnych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie tych usług. Być może takie dowody znajdują się w posiadaniu A (...).

Świadek J. A., główny księgowy B w swoich zeznaniach, przed organem pierwszej instancji, podkreślił, iż w rozmowach w O. wskazał, iż (...) nie mieściło mu się w głowie, że realizowany wysoki poziom rentowności stawia B w zagrożeniu plajty finansowej (...) ( tom VIII, strona 3 akt postępowania podatkowego ).

F. M., wiceprezes zarządu skarżącej spółki, zeznała przed organem pierwszej instancji, iż otrzymywała od prezesa zarządu informacje jakie kwoty mają zostać zafakturowane z tytułu umów z B. Kontaktowała się w tej sprawie również z T. W. i [...] Z. B., który (... ) pojawiał się w siedzibie A i pozostawiał u mnie dużą kopertę z prośbą o przekazanie prezesowi M.(...) ( tom VIII, k. 15 ).

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające.

Ad. 2/

Do kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca zaliczyła następujące wydatki:

a/ wydatki na zakup usług polegających na konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego w kwocie [...] zł; wystawcą rachunku uproszczonego z dnia [...] był W. D., prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą C ( poprzednia firma – C ), rozliczający się w formie karty podatkowej;

b/ wydatki na zakup usług w zakresie wykonywania usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez skarżącego użytkownika sprzętu komputerowego, usługi transportowe, spedycyjne, pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego od A. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą D; wystawiono trzy faktury za konfiguracje, montaż, transport sprzętu do F S.A. na łączną kwotę [...] zł.

A. G. podpisała w roku 1999 ze stroną skarżącą umowę, której przedmiotem było między innymi serwisowanie sprzętu komputerowego. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie orientuje się w obsłudze i naprawie komputerów, nie wiedziała też gdzie wykonywane były usługi dla F SA. Wskazała, że prace te wykonywał W. D. Z kolei W. D., który zawarł ze stroną skarżącą w dniu 14 kwietnia 2000r. umowę, nie pamiętał gdzie i w jakim zakresie wykonywał prace na rzecz F S.A., nie pamięta nazwiska osoby ze skarżącej spółki, która przekazywała mu instrukcje montażu, nie pamięta nazw elementów montowanych podzespołów komputerowych.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, iż niepamięć świadka jest cechą jego prawdomówności.

Organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny dowodu z zeznań ww. świadków. Zasadnie podkreślono, iż dla oceny dowodu z zeznań świadka D. ma również znaczenie i ta okoliczność, iż nie podpisał on ani jednego protokołu zdawczo-odbiorczego, nie potrafił opisać zakresu robót, nie pamiętał jaka ilość twardych dysków wchodził w skład konfigurowanego sprzętu komputerowego, nie potrafił określić parametrów zestawów komputerowych wchodzących w skład serwerów, nie potrafił podać wymiaru czasu w jakim składał i konfigurował sprzęt komputerowy. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych kosztorysów, cenników etc. na podstawie których można by ustalić cenę poszczególnych czynności i usług (brak możliwości ustalenia w jakim okresie czasu umowa była wykonywana); skarżący nie przedłożył żadnego protokołu odbiorczego pobieranych materiałów.

W aktach sprawy znajduje się m.in. umowa z roku 1998 zawarta pomiędzy W. D. i A. G. Z rachunków uproszczonych wystawionych przez W. D. – A. G. wynika, że w roku 2000 łączna wartość usług świadczonych przez W. D. zamknęła się kwotą [...] zł. W tym okresie W. D. wystawił bezpośrednio stronie skarżącej kolejne rachunki uproszczone na kwotę [...] zł.

W toku dodatkowego postępowania skarżący, pismem z dnia 20 września 20004r., oświadczył, iż usługi W. D. i A. G. polegały na stosunkowo prostych i nieskomplikowanych czynnościach manualnych przy komputerach klasy PC, zaś wskazówki co do zakresu prac były im udzielane – przez pracowników spółki – ustnie a nie pisemnie. Czynności konfiguracji sprzętu wykonywane były na terenie spółki skarżącej, zaś potwierdzeniem wykonania zakwestionowanych usług, jest zdaniem strony skarżącej fakt dokonania zapłaty za te usługi ze strony klienta skarżącego. To stwierdzenie skarżącego, dodatkowo sprzeczne z wyjaśnieniami W. D. i A. G., nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt wykonywania tak skomplikowanych i czasochłonnych czynności jak skonfigurowanie sprzętu komputerowego w wykonaniu umowy z E S.A. dla F S.A.

Wskazane w uzasadnieniu organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji sprzeczności wynikające ze stanowisk skarżącego oraz wyjaśnień W. D. i A. G. ocenione zostały właściwie i poddano je wnikliwej – i co należy podkreślić - logicznej i spójnej analizie.

Uzasadnionym zdaniem organów podatkowych obu instancji faktury i rachunki uproszczone wystawione przez W. D. i A. G. nie odzwierciedlają czynności, które zostały wykonane. Nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenie wykonawcy, iż usługi zostały wykonane skoro z okoliczności sprawy przedstawionych i prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe fakt taki nie wynika.

Reasumując:

takie wydatki podatnika, które nie są związane z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

II. Sąd nie podziela również zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze.

1/ W pierwszej kolejności ( z uwagi na treść skargi ) podkreślić należy, iż chybiony jest zarzut naruszenia art., 200 § 1 O.p. – w aktach sprawy znajduje się pismo organu odwoławczego skierowane do pełnomocnika skarżącego adw. J. B. wyznaczające termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych; pełnomocnik pismo to odebrał w dniu 13 grudnia 2004r. W aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika skarżącego datowane 13 grudnia 2004r. zatytułowane: Stanowisko podatnika po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym ( tom III akt postępowania podatkowego ).

2/ Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 201 §1 pkt. 2 O.p.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2004r. w sprawie GSK 1060/04 ( LEX nr 159151). W konkluzji należy stwierdzić, że kwestia odpowiedzialności karnej osób kierujących B nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie kwestii kwalifikacji określonych wydatków strony skarżącej i ewent. zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów należy do organów podatkowych i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia ww. sprawy karnej – tym samym nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wielokrotnie NSA w wydanych orzeczeniach podkreślało, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest władny dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy i co do zasady postępowanie podatkowe nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciami innych organów czy też sądu powszechnego. Należy też podkreślić, iż zeznania osób kierujących B złożone w toku postępowania karnego są w tej sprawie jedynie jedną z wielu okoliczności potwierdzających stanowisko organu podatkowego.

Wyrokami z dnia 30 maja 2006r. w sprawach I SA/Gd 21/05, I SA/Gd 22/05, I SA/Gd 23/05 oddalono skargi strony skarżącej na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za okresy roku 2000 i za rok 2001.

3/ Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zebrane w toku postępowania karnego. Tak więc, organy podatkowe włączając w poczet dowodów akta postępowania podatkowego W. D.( w zakresie ad. 2/ ) oraz postępowania karnego ( w zakresie ad. 1/) nie naruszyły przepisów postępowania.

4/ Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i 2 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodem mogą być również księgi podatkowe oraz inne dowody, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.

Przepis ten nie został naruszony poprzez dołączenie do akt sprawy akt postępowania podatkowego W. D. czy nie przesłuchanie w charakterze świadka byłego członków zarządu skarżącego S. M. ( w toku postępowania karnego skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań powołując się na zły stan zdrowia również psychicznego).

W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutu skargi odnośnie mocy dowodowej zeznań F. M., wiceprezesa zarządu skarżącego, jakoby pozbawionych tej mocy na podstawie przepisu 180 § 1 O.p. w związku z treścią art. 186 § l k.p.k. Zdaniem autora skargi możliwość wykorzystania, zeznań, złożonych uprzednio przez osobę, która skorzystała następnie z prawa do odmowy zeznań stanowi bowiem bezwzględny zakaz dowodowy. Należy przypomnieć, iż dyspozycja art. 186 § 1 kodeksu postępowania karnego ma zastosowanie w postępowaniu karnym a nie podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a. ) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć, co podkreślają komentatorzy do ww. ustawy, prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji; w tej kategorii mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ podatkowy w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie ( wyrok NSA z dnia 20 września 2005r. w sprawie FSK 2127/04 ). Mając to na uwadze, jak i argumentację organu odwoławczego oraz argumentację Sądu zawartą w uzasadnieniu, nie przesłuchanie S. M. w charakterze świadka nie stanowi, w rozpoznanej sprawie, naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie przepisów postępowania.

5/ Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego – naruszenia dyspozycji art. 122, 187§ 1, art. 191, 188, 210, 222, 233 O.p.

Z mocy art. 120 i 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności ), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 352/99.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza cyt.: (...) tendencyjnego doboru dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego (...). Sąd nie podziela również zarzutu, iż postępowanie podatkowego w tej sprawie ma cyt.: (...) inkwizytorski charakter (... ) cokolwiek to oznacza zdaniem autora skargi.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia bowiem - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową – zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W wyroku z dnia 20 września 2002r. NSA postawił tezę, iż zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny ( FSK 2127/04), co w tej sprawie organ drugiej instancji dochował.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach (w tym w złożonych pismach w toku postępowania odwoławczego ), dokonując ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Podsumowując - zdaniem Sądu nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie; przeprowadzone rozumowanie oparto na wszechstronnej znajomości i ocenie materiału dowodowego, zgodnie z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów odnosząc te oceny do każdego ze złożonych dowodów przez skarżącego jak również dokonano ich odniesienia do każdego z twierdzeń strony skarżącej,

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również – co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Nie potwierdził się zarzut skargi w zakresie wadliwego zawiadamiania strony o terminie przesłuchań świadków.

Trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi, iż organy podatkowe nie badały mechanizmu przyczynienia się B do sukcesu gospodarczego A S.A. czy też nie ustalenia różnic pomiędzy umowami w systemie agenckim a remarketerskim. Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych ( S. NSA Antoni Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w - Przegląd Podatkowy 9/2004 ).

Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycja art. 123 O.p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego i jak wskazano uprzednio – nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O.p. Strona nie wykazała również zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności czy naruszenia art. 222 i 233 O.p.

Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 O.p.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując:

1/ takie wydatki podatnika, które nie są związane z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu;

2/ możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku a co istotne w tej kwestii – przesłanki te winny być spełnione łącznie; ustalony stan faktyczny nie wykazał, by istniał chociażby potencjalny związek poniesionych przez skarżącego zakwestionowanych wydatków z uzyskanym przychodem lub możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przez skarżącego przychodu z danego źródła;

3/ fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej;

4/ dowód przedstawiony przez podatnika w zakresie zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą zdarzenie; za dowód w tym sensie nie można wobec tego uznać poglądów podatnika na temat jakiegoś zdarzenia w zakresie jego faktycznego (a nie wirtualnego) zaistnienia.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.