Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 124/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt udziału osoby fizycznej w handlowej spółce niemającej osobowości prawnej (n. w spółce jawnej) nie powoduje automatycznie, że osobę taką można traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką dzialalność prowadzi.

TEZY

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt udziału osoby fizycznej w handlowej spółce niemającej osobowości prawnej (n. w spółce jawnej) nie powoduje automatycznie, że osobę taką można traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką dzialalność prowadzi.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej, rozłożenie na raty odsetek 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 maja 2007 r. (data wpływu do organu – 28 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2008 r., J. D. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pomocy de minimis w formie rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 573.495,10 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 300.597,00 zł. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień – czerwiec 2003 r. 70.251 zł. Powyższe zaległości wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Z uzasadnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wynika, że zaległość ta dotyczy dochodu uzyskanego przez J. D., w związku z jego udziałem (50%) w spółce jawnej A S. i P. A., J. D. w K.. Podatnik zadeklarował spłatę ww. zaległości z dochodów uzyskiwanych przez spółkę jawną.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 573.495,10 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 300.597 zł. oraz odmówił rozłożenia na raty odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.251 zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazano art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy przesłanek udzielenia pomocy publicznej, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przedstawione przez stronę okoliczności nie noszą cech czynników nadzwyczajnych i nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Zaznaczono, że podatnik nie utracił możliwości zarobkowania. Prowadzi dochodową działalność gospodarczą, a ponadto jest właścicielem ruchomości i nieruchomości, z których przedmiotowe zaległości mogą być w znacznej części zaspokojone.

W drugiej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona nie posiadała w chwili wydania decyzji możliwości spłaty zaległości podatkowych po ok. 18 tys. zł. miesięcznie. Analiza dokumentów spółki jawnej A, w tym w zakresie oceny jej płynności finansowej, skłoniła organ do wniosku, że spółka ta działa "z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji uznał, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. WE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 99 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do pomocy de minimis.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podkreślił, że jego wniosek dotyczył pomocy de minimis. Podkreślił, że udzielenie wnioskowanej mu pomocy publicznej jest zgodne z interesem publicznym, ponieważ umożliwi dalsze funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, że spółka A "działa z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Podkreślił, że stwierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, a wręcz przeciwnie spółka nie zalega z żadnymi płatnościami, poza przedmiotową zaległością podatkową. Podatnik zaakcentował, że złożone oświadczenie, iż spółka A nie znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r.), jest zgodne z prawdą. Powtórnie zaakcentował, że spółka A nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ firma działa i rozwija się, na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty. Podatnik dodał, że twierdzenie organu, że spółka A znajduje się w trudnej sytuacji, ponieważ w latach 2005 i 2006 miała straty, co wyklucza udzielenie pomocy de minimis, jest jawnym nadużyciem. Wskazał, że lata 2007 i 2008 świadczą o rozwoju firmy i jej rosnącej dochodowości.

W piśmie z dnia 2 października 2008 r. (skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K.) J. D. wskazał na źródła pozyskania środków finansowych umożliwiających realizację wnioskowanych przez niego ratalnych płatności. Wskazał, że zamierza sprzedać należący do niego samochód osobowy, a kwotę uzyskaną z tej transakcji (ok. 30.000 zł.) przeznaczyć na spłatę zadłużenia podatkowego. Oświadczył również, że od najbliższych uzyskał darowizny w kwocie 27.000 zł., które również przeznacza na wymieniony cel. Jednocześnie, opierając się na dokumentacji księgowej spółki A podniósł, że przypadające na niego dochody z działalności tej spółki wyniosły: w miesiącu czerwcu - 47.184,79 zł., w miesiącu lipcu – 47.948,35 zł., w miesiącu sierpniu – 48.895,33 zł. oraz w miesiącu wrześniu – 64.897,98 zł.

Odnotował nadto , że wpłacił kwotę 12.000 zł.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślono, że decyzje wydawane na podstawie ww. przepisu są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślono, że nawet w wypadku wystąpienia obu wymienionych przesłanek organ nie jest zobowiązany wydać decyzję pozytywną dla podatnika, tj. w rozpatrywanym przypadku rozłożyć zaległość podatkową na raty.

Organ odwoławczy dokonał analizy znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niego i jego zadań. Z drugiej jednak strony organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były regulowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Przez "interes publiczny" organ podatkowy rozumie m.in. skutki jakie wystąpią wskutek odmowy udzielenia ulgi. Zwrócono uwagę na stwierdzenie wnioskodawcy, że jednorazowa zapłata zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę jest niemożliwa, a ewentualna egzekucja zagraża egzystencji firmy. Organ jednakże podniósł, że z drugiej strony w interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność państwa, których w rozpatrywanym przypadku przez długi czas byłoby ono pozbawione.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej zobowiązanego i jego rodziny. Ustalono m.in., że podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej A, w której posiada 50% udziałów, która to spółka – prowadząca działalność gospodarczą od 1992 r. (w zakresie handlu detalicznego paliwami ciekłymi i napraw pojazdów, a od 2005 r. także w zakresie budowy domów mieszkalnych) – zatrudnia [...] pracowników. Wskazano, że z tytułu udziału w spółce zobowiązany w okresie styczeń – wrzesień 2008 r. uzyskał dochód w wysokości 64.897,85 zł (średniomiesięcznie 7.210 zł, przy przychodzie 1.557.535,83 zł. (średniomiesięcznie 173.059 zł.). Przypomniano też, że w 2007 r., z tytułu udziału w ww. spółce jawnej, podatnik uzyskał dochód w wysokości 40.579,52 zł. Żona zobowiązanego w 2007 r. uzyskała dochód w wysokości 50.749,54 zł., a jej dochód za okres styczeń – kwiecień 2008 r. wyniósł 4.794,30 zł. (średniomiesięcznie 1.198,57 zł.). Jednocześnie zwrócono uwagę, że miesięczne koszty utrzymania (bez wyżywienia, środków czystości i odzieży) wynoszą 1.765 zł. Organ wskazał także, że podatnik, wraz z żoną, jest współwłaścicielem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz działki o powierzchni 2.732 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym oraz garażem. Podatnik nie spłaca kredytów, nie posiada nikogo na utrzymaniu.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sytuację podatnika należy uznać za trudną, "lecz nie w stopniu kwalifikującym do pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego – wyłączonego z możliwości uzyskania pomocy de minimis, w świetle komunikatu Komisji WE (Dz. Urz. UE C. 04.244.2 z 1 października 2004 r.)". Podkreślono, że zobowiązany posiada dochody, które winny zabezpieczyć egzystencję rodziny, lecz równocześnie nie posiada środków finansowych na jednorazową spłatę swoich zobowiązań podatkowych, wynoszących ok. 909.600 zł. Nie posiada również środków finansowych, by jednorazowo uiścić koszty egzekucyjne w wysokości 27.443,80 zł.

Organ odwoławczy uznał, że jednorazowa egzekucja tych zobowiązań zagraża jego egzystencji oraz funkcjonowaniu firmy A. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził (odmiennie niż organ podatkowy pierwszej instancji), że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Ustalając kwestię istnienia przesłanki "interesu publicznego" organ odwoławczy utożsamia istnienie tej przesłanki z dobrem publicznym w postaci dochodów podatkowych budżetu państwa. Z dochodów tych są zaspokajane potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa, w tym podatnika. Zwrócił uwagę, że realizacja nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych – w tym głównie podatkowych – wszystkich podatników, "którzy sami ustalili w Konstytucji RP obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków" (organ przywołał tu art. 83 i 84 Konstytucji RP). Reasumując stwierdzono, że w związku z powyższym nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame z postrzeganym tak interesem publicznym, na straży którego stoją organy podatkowe, zobligowane do egzekwowania podatków dla realizacji nałożonych "przez podatników na Państwo zobowiązań konstytucyjnych".

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że zaległość podatkowa wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu wadliwe i niezgodne z przepisami rozliczanie podatków przez podatnika z pewnością nie było zgodne z interesem publicznym; interes ten został naruszony. Jak zauważył organ, w interesie społecznym leży utrzymanie miejsc pracy i pokrywanie związanych z tym społecznych kosztów pracy, a także umożliwienie funkcjonowania przedsiębiorcom, ale powyższe nie stanowi z zasady o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jak stwierdził organ – udzielenie proponowanej ulgi podatkowej byłoby nadużyciem szczególnego przepisu, zarezerwowanego z zasady na wyjątkowe okoliczności.

Zaakcentowano, ze racjonalny przedsiębiorca powinien rozważnie podejmować swoje decyzje w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym terminowo dokonywać czynności prawnych związanych z działalnością i przewidywać niekorzystne sytuacje mogące mieć wpływ na jego funkcjonowanie. Zwrócono tu uwagę na konieczność utrzymywania konkurencyjności gospodarki, jako całości.

Uznając ostatecznie, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego", podkreślono że ryzyko niepowodzenia jest nieodłącznym elementem każdej podjętej działalności gospodarczej i przerzucanie tego ryzyka na państwo jest społecznie nieuzasadnione i nieusprawiedliwione. Wszystkie podmioty gospodarcze działają w zakresie tego samego prawa podatkowego, a zatem winny prawidłowo i terminowo dokonywać "czynności prawnych m.in. zapłaty należnego podatku".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie wystąpiła natomiast druga przesłanka, tj. "interesu publicznego". Zwrócono uwagę, że strona zadeklarowała wolę spłaty zobowiązania w ratach (48 rat) płatnych w okresach miesięcznych. Zaakcentowano, że wartość każdej raty powinna wynosić 18.950 zł. plus opłata prolongacyjna (razem ok. 20.000 zł.). Organ przypomniał, że deklarację odnośnie powyższej spłaty strona zgłosiła w piśmie z dnia 25 maja 2008 r., a więc do dnia wydania decyzji odwoławczej minęło 5 miesięcy, w związku z czym podatnik winien był już wpłacić kwotę 100.000 zł. Tymczasem, jak wskazał organ, wpłacono jedynie 20.800,40 zł., natomiast przed złożeniem wniosku o przerachowanie istniejącej nadpłaty (28 marca 2008 r.) przerachowano kwotę 51.568,50 zł.

Wyliczając dochód uzyskiwany przez podatnika oraz jego małżonkę w 2008 r. (organ ustalił, że do dyspozycji wnioskodawcy miesięcznie pozostaje kwota 13.100) stwierdzono, że nadająca się do wykonania decyzja w sprawie udzielenia ulgi winna przewidywać rozłożenie zaległości podatkowej na ok. 80 rat.

W ocenie organu nie został naruszony art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych. Stwierdzono, że strona ma prawo być niezadowoloną z wydanego rozstrzygnięcia (niezgodnego z jej wnioskiem), lecz z obiektywnego punktu widzenia nie posiada ona środków na realizację swojego wniosku. Pouczono podatnika, że może on złożyć wniosek do organów podatkowych o udzielenie ulgi, która będzie realna dla niej do zrealizowania. O złej sytuacji finansowej spółki ma m.in. świadczyć fakt narastania odsetek od zobowiązania podatkowego.

Zwrócono też uwagę, że prowadzenie egzekucji jest uciążliwe dla przedsiębiorcy, ale istotą postępowania egzekucyjnego jest odzyskanie należności, a nie doprowadzenie do upadłości przedsiębiorcy. Podkreślono, że ustawa egzekucyjna wskazuje przedmioty, które są wolne od egzekucji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że "zebrany materiał w kwestii ważnego interesu publicznego strony" nie potwierdził jego istnienia, ponieważ interes publiczny przejawia się też w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym, a podatnik nie wykazał jaki słuszny interes – w ujęciu obiektywnym – przemawia za odstąpieniem od tej zasady.

W skardze na powyższą decyzję strona – wnosząc o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji – zarzuciła naruszenie art. 67a i 67b ustawy Ordynacja podatkowa, a także obrazę przepisów procesowych, tj. art. 121, 122 oraz 191 Or. pod.

Strona zwróciła uwagę na pewne niekonsekwencje organu odwoławczego, który sam wskazał, że jednorazowa egzekucja zobowiązań podatkowych zagraża egzystencji oraz funkcjonowaniu firmy A. W ocenie strony skarżącej okoliczność ta ma wpływ na istnienie przesłanki interesu publicznego. Przez interes publiczny podatnik rozumie natomiast taką sytuację, w której odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi byłaby rozwiązaniem społecznie korzystniejszym niż jej udzielenie. Strona zadała w tym miejscu pytanie, czy upadek firmy jest dla interesu Skarbu Państwa bardziej korzystny niż jej funkcjonowanie, zatrudnianie pracowników i dostarczanie dochodów budżetowych w postaci bieżących podatków. Skarżący nie zgodził się z tezą organu, że dla ustalenia przesłanki interesu publicznego zasadnicze znaczenie ma dochód podatkowy Skarbu Państwa.

Skarżący szczegółowo wyliczył sposób pozyskiwania przez niego środków finansowych umożliwiających spłatę zadłużenia podatkowego, w zaproponowanych we wniosku ratach. Zaprzeczył tym samym słuszności stanowiska organu, że nie ma realnych możliwości spłaty proponowanych przez siebie rat.

Skarżący także zwrócił uwagę, że skoro organ w decyzji uznał, że nie jest związany ilością rat wskazanych we wniosku, to dlaczego w trakcie postępowania nie podjął nawet próby negocjacji ilości tychże rat.

Podatnik zaakcentował, że brak udzielenia ulgi spowoduje jednorazową egzekucję należności, a to doprowadzi to upadłości prowadzonego w ramach spółki jawnej przedsiębiorstwa. Wskazał przy tym, że spółka podpisała umowy na realizację domów, które przynoszą wymierne korzyści w niedalekiej przyszłości. Podkreślił, że do dnia wniesienia skargi uregulował on już 64.859,10 zł., nie licząc przeksięgowania podatku VAT przypadającego do zwrotu spółce A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Co do prezentowanych przez skarżącego możliwości spłaty zadłużenia we wnioskowanych przez niego ratach, organ odwoławczy uznał, że nie budzi to zaufania. Podkreślono, że pierwotnie podatnik wskazywał, iż jego zadłużenie zostanie spłacone z przychodów spółki, w piśmie z dnia 2 października 2008 r. wskazał na pomocy rodziny (darowizny) oraz sprzedaż składników majątkowych, natomiast w skardze pisze o zaciągnięciu kredytu.

Organ przytoczył również definicję "interesu publicznego", ukształtowaną na gruncie orzecznictwa sądowego. Podniósł, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Oceniając okoliczności faktyczne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe powinny analizować także przyczyny powstania zaległości podatkowej, a "zatem wskazanie przyczyny powstania zaległości nie może być uznawane za uchybienie". Tak więc – jak zaznaczył organ – nie stwierdzono, aby w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty skargi, sprostował jej żądanie. Stwierdził, że strona nie domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ale jej uchylenia. Podkreślił, że zaskarżona decyzja narusza m.in. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, chociażby z tego powodu, że organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i nie wyjaśnił dlaczego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że gdyby przyjąć tezę organu dotyczą rozumienia przesłanki interesu publicznego, przepis art. 67a Ordynacji podatkowej nie miałby w ogóle zastosowania. Wskazał, że czasem realizacja zasady interesu publicznego następuje przez odstąpienie od dochodzenia istniejącej zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Do podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie natomiast ma art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość udzielania takim podmiotom ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1, m.in. w postaci pomocy de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2).

Jednakże, jak już zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej w K. materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia upatrywał wyłącznie w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona wnioskowała o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w ramach pomocy de minimis, wskazując jednocześnie, jako podstawę prawną żądania, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomoc dotyczyć miała zaległości podatkowej powstałej w związku z działalnością gospodarczą spółki jawnej A, w której podatnik jest wspólnikiem, a zaległość ta wynika z decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na wnioskodawcę.

Podnieść też trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił udzielenia pomocy de minimis, powołując się na przepis art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka jawna A znajduje się w trudnej sytuacji, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. WE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 99 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Sąd przyznaje, że regulacją prawa wspólnotowego, do której stosowania – w odniesieniu do pomocy de minimis - odsyła przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest ww. Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich. Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych – 100.000 EUR). Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h ww. Rozporządzenia, aktu tego nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji.

Ustalenie zatem, że wnioskodawca – przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji (w rozumieniu wskazanych Wytycznych), eliminuje możliwość skorzystania przez niego z pomocy de minimis.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, uznał jednak sytuację podatnika za trudną, "lecz nie w stopniu kwalifikującym do pojęcie przedsiębiorstwa zagrożonego – wyłączonego z możliwości uzyskania pomocy de minimis, w świetle Komunikatu WE (Dz. Urz. UE C. 04.244.2 z 1 października 2004 r.)". Nie wykluczając zatem możliwości stosowania Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008, organ odwoławczy pominął jednakże ten akt prawny w zaskarżonym rozstrzygnięciu (oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ograniczając się wyłącznie do wskazania – jako podstawy materialnej decyzji – art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod.

Organ II instancji nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego dokonał zmiany podstawy prawnej decyzji, w stosunku do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tym bardziej, że decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy. Rację ma zatem strona skarżąca, że postępowanie takie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia dokonanej przez organ odwoławczy zmiany podstawy prawnej decyzji, ogranicza również możliwość strony odniesienia się w skardze do wszystkich istotnych kwestii wiążących się z wydaną decyzją.

Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był umotywować powody pominięcia art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod. (a w konsekwencji również ww. Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich), skład orzekający dostrzega powody, dla których możliwe było ograniczenie się do zastosowania wyłącznie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji.

Podmiotem występującym o udzielenie ulgi podatkowej jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna (podobnie zresztą jak wszystkie inne spółki osobowe prawa handlowego), w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest wyodrębnionym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, któremu przepisy Kodeksu spółek handlowych przyznają zdolność prawną. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z przedstawionych regulacji wynika, że przedsiębiorcą jest spółka jawna, a nie jej wspólnik z tytułu udziału w tej spółce.

Tymczasem art. 67b § 1 Ord. pod. wynika, że ulga (w formie określone w art. 67a § 1) może zostać udzielona przez organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że pojęcie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy utożsamiać z pojęciem podmiotu, który w obrocie prawnym występuje jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za taką interpretacją pojęcia "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą", użytego w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, jako "podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (a w konsekwencji przedsiębiorcy) przemawiają też postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.). Art. 2 pkt 16 tej ustawy za beneficjenta pomocy uznaje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa lub rybołówstwa.

Również z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą jest spółka niemająca osobowości prawnej, a nie wspólnik osiągający przychody z udziału w takiej spółce. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt udziału osoby fizycznej w handlowej spółce niemającej osobowości prawnej (np. w spółce jawnej) nie powoduje automatycznie, że osobę taką można traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką działalność prowadzi.

Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zainicjowanej skargą strony sprawy, ma kwestia poprawności zastosowania przez organ odwoławczy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ord.pod. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się ona w trudnej sytuacji finansowej podatnika (organ uznał, że jednorazowa egzekucja zobowiązania podatkowego zagraża egzystencji podatnika oraz funkcjonowaniu firmy A). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zatem dokonał ustalenia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - pierwszej dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wielokrotnie posługuje się określeniem "ważny interes publiczny". Tymczasem ustawa w art. 67a § 1 używa wyłącznie pojęcia "interes publiczny".

Organ odwoławczy nadto wiąże istnienie przesłanki interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Eksponuje znaczenie okoliczności powstania zaległości podatkowej, tj. wskazuje, że wynika ona z decyzji Dyrektora UKS określających wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. Wadliwe rozliczanie podatków organ uznał za niezgodne z interesem publicznym. Organ przy tym zdaje się bezpośrednio wiązać ową okoliczność (tzn. wadliwe rozliczenie się przez podatnika z obowiązku podatkowego za 2003 r.) z konstatacją o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego. Wskazuje, że nie jest sytuacją szczególną fakt niemożności zapłaty zobowiązania podatkowego. Stwierdza, że elementem każdej działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka, którego przerzucanie na państwo jest społecznie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego "ważny interes publiczny" przejawia się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym.

W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że podatnik nie zabiega o umorzenie zaległości podatkowej, ale rozłożenie jej na raty. Organ zresztą sam przyznaje o trudnościach, jakie wiążą się z jednorazowym ściągnięciem zaległości podatkowej. Rozłożenie podatku na raty ma zupełnie inny wymiar społeczny niż jego umorzenie. Ta ostatnie instytucja wiąże się z definitywną rezygnacją organu państwa z określonych wpływów budżetowych. Natomiast rozłożenie na raty skutkuje jedynie przesunięciem czasowym uzyskania pełnego przysporzenia, czego częściową rekompensatą jest ponoszenie przez podatnika dodatkowych opłat prolongacyjnych.

Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. jego pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. ściągnięcie podatku w pełnej wysokości doprowadzi do likwidacji podatnika – zakładu pracy, a przez to jego dotychczasowi pracownicy korzystać będą musieli ze świadczeń dla bezrobotnych, stanowiących ciężar publiczny). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" uwzględnia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp., ale też bierze pod uwagę uwarunkowania i konsekwencje ekonomiczne dokonania wyboru określonej alternatywy.

Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także automatyczne wyłączenie jej istnienia w związku z tym, że zaległość wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych jednorazowej egzekucji zaległości podatkowej. Ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jego rodziny oraz spółki (w tym także zatrudnionych w niej pracowników), jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i rozłożenie podatku na raty. Nie można przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że podatnik "nie wykazał jaki słuszny interes – w ujęciu obiektywnym – przemawia za odstąpieniem od zasady" (tj. terminowej płatności podatków). Podatnik na każdym etapie postępowania administracyjnego wskazywał, że konsekwencją jednorazowego ściągnięcia zaległości publicznoprawnych będzie zwolnienie pracowników spółki ([...] osób) i upadłość przedsiębiorstwa. Na okoliczność tę zresztą wskazuje sam organ.

Wskazać należy również na pewną niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony poucza podatnika, że może on złożyć nowy wniosek do organów podatkowych o udzielenie ulgi, która będzie realna dla niego do zrealizowania (zapewne chodzi o wskazanie większej ilości rat), a w innym fragmencie uzasadnienia (s. 6 in fine) stwierdza, że nie jest związany ilością rat wskazaną we wniosku.

Budzi też zastrzeżenia fragment uzasadnienia, w którym organ wskazuje na brak faktycznych możliwości finansowych spłaty przez podatnika zaległości we wnioskowanych 48 ratach. Powyższe stanowi dla organu odwoławczego jeden z argumentów, który ma przemawiać za odmową rozłożenia zaległości na tary, czego skutkiem jest żądanie zapłaty całej zaległości od razu. Organ nadto w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowuje się do wskazywanych przez stronę w piśmie z dnia 2 października 2008 r. źródeł pokrycia poszczególnych rat (czyni to dopiero w odpowiedzi na skargę).

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z jednorazową egzekucją należności.

Dopiero po dokonaniu takich ustaleń organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 121 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.