Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1888/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 2 art 81 art 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.), art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 roku z późniejszymi zmianami, dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą E. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w listopadzie 2007 roku przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego – Niemiec - na terytorium kraju samochód marki [...] o nr nadwozia [...], który uznała za samochód ciężarowy. Tymczasem w ocenie organu strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, przy czym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Za dzień powstania obowiązku w akcyzie przyjęto datę wystawienia rachunku dokumentującego zakupienie przez stronę spornego samochodu. Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...] określił akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w wysokości [...] zł powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 80-82 u.p.a. i art. 14, art. 154 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11) w związku z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r.) i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.

Wydając decyzję organ wskazał na regulacje z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym na mocy której w sprawie zastosowano przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie wyliczając podstawę opodatkowania organ przyjął średnią katalogową wartość samochodu z uwzględnieniem roku jego produkcji i modelu, obowiązującą w listopadzie 2007 r. w kraju, do której zastosował stawkę 13,6 % podatku akcyzowego wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji E. H., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko zarzuciła organowi podatkowemu "skandaliczną" ocenę materiału dowodowego, naruszającą art. 121 § 1 i art. 124 O.p. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, w szczególności faktu, że w odniesieniu do podobnego samochodu marki [...], wydano decyzję o umorzeniu postępowania, nie kwestionując, że był to samochód ciężarowy. Niedopuszczalnym w tym przypadku było wydanie na przestrzeni trzech miesięcy w odniesieniu do "niemal identycznych" samochodów dwóch odmiennych rozstrzygnięć. Ponadto za uznaniem spornego samochodu za ciężarowy przemawiały opinia diagnosty oraz homologacja.

Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że sporny samochód jest "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego podejmując decyzję o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 oparł się głównie na proporcji długości podłogi części towarowej samochodu do rozstawu osi. Tymczasem przedmiotowy pojazd był fabrycznie przystosowany do rejestracji, jako samochód ciężarowy i taką posiada homologację potwierdzoną w niemieckiej karcie pojazdu. Nadto przy ustalaniu wymienionej proporcji należało uwzględnić długość skrzyni ładunkowej razem z opuszczoną tylną burtą, przystosowaną do przewozu towarów.

Nadto istotne dla klasyfikacji towarowej CN rozbieżności w opisie cechy pojazdu świadczą o tendencyjnym charakterze interpretacji zebranego materiału dowodowego i to na niekorzyść strony. W ten sposób, wadliwie interpretując przepisy akcyzowe, naruszono Konstytucję RP, a także prawo strony do "wolności prowadzenia działalności gospodarczej". Bowiem norma prawna odnosząca się do działalności gospodarczej rażąco wieloznaczna narusza zasadę wolności gospodarczej.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki [...] jako samochodu ciężarowego albo osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ zaznaczył, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowano w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku i określony został on przez ustawodawcę w artykule 4 wyżej wymienionej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego należy na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury oraz pomocniczo stosowanych wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), posługujących się także oznaczeniami CN i w opisowy sposób wskazujące kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. Ponadto pomocne SA orzeczenia TSUE, noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu HS i opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS.

Zaznaczył także, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r.

Dalej podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, obejmuje go kod 8704.

Organ odwoławczy przytoczył, jakie pojazdy są zakwalifikowane pod pozycją CN 8704. Są to - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach. Natomiast z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu. przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również:

• samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe):

• specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

• samochody mieszkalne (kempingowe itd.).

Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołał się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych – m. in. wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770 i 771/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10. Powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Van Langenheim przeciwko Belgische Staat w którym wskazano, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie powołanym w pktr 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadający im zasadnicze przeznaczenie".

W ocenie organu odwoławczego sporny samochód [...] w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.Za takim wnioskiem przemawiało wyposażenie kabiny pasażerskiej w dwa przednie siedzenia dla kierowcy i pasażera, tylna trzyosobowa kanapa, wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa, obite tapicerka z tego samego materiału, elektryczne otwierane szyby także przy tylnej kanapie, klimatyzacja, aluminiowe felgi, tapicerka na suficie i bocznych drzwiach.

Raz jeszcze odnosząc się do wyroku ETS-u w sprawie C-486/06 wskazał, ż pic- up-y posiadające oddzielną kabinę pasażerska kompletnie wyposażoną, paliwożerny silnik, system ABS, luksusowe felgi aluminiowe, napęd na cztery koła, na podstawie ogólnego wyglądu należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Sporny samochód spełniał te kryteria.

Zaznaczył w tym miejscu, że przepisy Prawa o ruchu drogowym w sprawach dotyczący podatku akcyzowego maja zastosowanie tylko do ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, czy też nie. Natomiast do poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się jedynie klasyfikacje wyrobów w układzie CN. ( przytoczył szereg orzeczeń sądów wyrażających taki pogląd).

Za prawidłowością przyjętej klasyfikacji przemawia także treść not wyjaśniających, które, zgodnie z przyjętym orzecznictwem ETS-u opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie SA prawnie wiążące ( vide wyroki w sprawach C-15/05, C-44/05, C-12/10).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym {np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną:

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów {np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki),

Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Wskazał także, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Jednak do pozycji 8704 winny być klasyfikowane pojazdy, jeżeli maksymalna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej, niż dwie osie. Jednak ta cecha nie jest jedynym kryterium decydującym o przeznaczeniu. W przypadku spornego samochodu [...] maksymalna długość podłogi części ładunkowej wynosząca 137 cm jest mniejsza od wskazanych 50% długości rozstawu osi wynoszącego 300 cm.

Organ odwoławczy wskazał także na znajdujący się w obiegu prawnym WIT nr [...] z [...]r., który samochód typu pickup z czterodrzwiową kabiną, z częścią ładunkową i rozstawem osi wynoszącym 300 cm i długością części ładunkowej 132,5 cm zaklasyfikował do pozycji 8703 oraz na rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. |U. nr 86/62 z 1 kwietnia 2011 r. wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Także w przypadku tego aktu prawnego pojazd taki, jak sporne [...] należy klasyfikować do grupy 8703.

W konkluzji uznał, z e samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a w konsekwencji jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegało podatkowi akcyzowemu, który został prawidłowo obliczony przez organ I instancji. Nie podzielił przy tym zarzutów odwołania sprowadzających się do stwierdzenia, ze naruszono prawo materialne obciążając stronę podatkiem.. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Uznał że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca E. H. wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm

Dodatkowo skarżąca wniosła o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C-74/1;

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki [...] powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?";

- a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP".

Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tym czasem także i w tej kwestii stanowisko sądów jest niejednolite. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, sprzeczne są z art. 2 Konstytucji, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy.

Skarżąca stwierdziła, że ponieważ wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 dotyczył samochodu pickup o luksusowym wyposażeniu, którego nie miał sporny w niniejszej sprawie samochód, istnieje konieczność zwrócenia się do Trybunału o dokonanie jego klasyfikacji.

Skarżąca podniosła, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu. Dodatkowo, nawet gdyby nie uwzględnić tego stanowiska, to sporny samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami. Organ nie miał podstaw aby zakwestionować fabryczny charakter tego przedłużenia, nie zwrócił się bowiem o informacje do producenta.

Podtrzymała także argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżąca przedstawiła w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.), która weszła w życie 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w ich brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007 r.

Dalej podkreślić należy, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w listopadzie 2007 r. samochód marki [...] jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia towaru, w niniejszej sprawie samochodu, w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Z kolei art. 80 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju - art. 81 ust. 1 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia pojęcia samochodu osobowego, jednakże w poz. 59 Załącznika Nr 1 do ustawy ustawodawca wskazując na samochody osobowe będące wyrobami akcyzowymi odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a mianowicie do kodu CN 8703. Jednocześnie zaznacza, że mowa o pojazdach samochodowych i innych pojazdach mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nadto w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dla celów poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nie stosuje się norm PKWiU. Gwarantuje to takie samo klasyfikowanie wyrobów akcyzowych na obszarze całej Unii.

Nomenklatura scalona została wprowadzona na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88, poz. 349 ze zm.) mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2006r. Nr 246, poz. 1794). Niezbędnym jest zatem odwołanie się do nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r.). W sekcji XVII - pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe, w dziale 87 – pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria odnajdujemy kod CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702 - Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pomocnym są również - Jednolite zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) – klasyfikacja towarów - noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (2007/C 74/01) Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007r.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić w tym miejscu należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Wracając do wyjaśnień do Taryfy celnej zaznaczyć należy, że w dziale 87 – pojazdy nieszynowe, ich części i akcesoria zawarto noty wyjaśniające jakie pojazdy należy zakwalifikować do kodu 8703 lub kodu 8704. Należy zauważyć, że zarówno w jednym jak i drugim kodzie zauważono, że "do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicules), niektóre pojazdy typu pickup". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do danego kodu świadczą cechy szczegółowo wymienione w ww. notach wyjaśniających Ministra Finansów, które mają zastosowanie do wszystkich pojazdów. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe stwierdzić należy, że model samochodu, typ nadwozia, czy proporcja długości podłogi części ładunkowej do rozstawu osi zostały prawidłowo ustalone. Skarżąca zresztą nie zakwestionowała opisu wyposażenia kabiny pasażerskiej.

Podkreślić w tym miejscu należy, co już zostało stwierdzone wcześniej, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu jest to główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu.

W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określona w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. nr C 74 s.1), który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób czy też nie). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 określono bowiem, że w określonych przypadkach pojazdy samochodowe tego typu są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703 a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób). Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, iż zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sporny samochód nie spełnia tych wymogów określonych dla pojazdów typu pickup klasyfikowanych do pozycji 8704 w ww. notach wyjaśniających, bowiem posiada on nadwozie typu double cab, 2 osie, których rozstaw wynosi 3000 mm, pojedynczą kabinę z 5 miejscami siedzącymi, a długość skrzyni ładunkowej mierzona po podłodze wynosi 1370 mm tj. maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co przesądza o zakwalifikowaniu do pozycji taryfy celnej 8703.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08.

Sąd w tym miejscu z urzędu stwierdza, iż samochód [...] oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab. jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab. Wersja Club cab. jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu [...] pozwala na wysnucie wniosku, ze wersja Double cab., poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu kierowcy i pasażera na przednich siedzenia oraz trzech pasażerów na tylnej kanapie wyposażone w trzypunktowe pasy kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 i 124 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom urzędowym, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu ciężarowego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Podkreślić także należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).

Dlatego też Sąd ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny przyjęła za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem, jakoby organy podatkowe "tendencyjnie, skandalicznie" procedowały w sprawie. Przeczy temu ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy oraz obszerne, staranne uzasadnienie zaskarżonej decyzji z odwołaniem do obowiązującego w sprawie stanu prawnego, a także orzecznictwa sądów krajowych i ETS-u, wspierających stanowisko organów.

Odnosząc się do żądania zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt I skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej i to w odniesieniu do jednej marki i jednego modelu samochodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Nadto przytoczone w sprawie przez organ odwoławczy orzecznictwo Trybunału dotyczące samochodu typu Pick-up wskazuje, ze nie dopatrzył się on wadliwości w regulacjach unijnych dotyczących klasyfikowania tego rodzaju samochodów.

Podobnie w ocenie Sądu nieuzasadniony był wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przekonanie skarżacej o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" tak z Konstytucją RP jak i przepisami prawa unijnego nie było wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację jako samochodu osobowego. W konsekwencji nie był uzasadniony również wniosek o zawieszenie postępowania (art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. a contrario).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.