Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 442/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lipca 2022r., nr 2801-IOV.613.9.2021 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej M. L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. L. (dalej jako strona, skarżąca), decyzją z 26 lipca 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 28 czerwca 2021 r. (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. znak: 378000-CKK5.4103.1.23.2017 w całości.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec strony, Naczelnik 19 lutego 2018 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 2014 r.

Dyrektor decyzją z 20 kwietnia 2018 r., uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na ww. decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Naczelnik postanowieniem z 7 czerwca 2018 r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 362/18 uchylił decyzję Dyrektora z 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor wniósł od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rzeczoną skargę kasacyjną oddalił wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2091/18.

W związku z powyższymi wyrokami Dyrektor 30 grudnia 2020 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 lutego 2018 r.

Naczelnik uznał, iż wydanie przez Dyrektora decyzji skutkowało ustąpieniem przesłanki w zakresie zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika wobec strony. Zatem, postanowieniem z 12 stycznia 2021 r., podjął wobec strony zawieszone postępowanie kontrolne. Następnie, wydał decyzję z 24 lutego 2021 r., którą umorzył jako bezprzedmiotowe podjęte z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Od ww. decyzji strona nie wniosła odwołania.

Pismem z 25 maja 2021 r. Naczelnik wystąpił do Dyrektora o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r, wydanej wobec strony. Wskazując, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wykazała, iż mogą zachodzić przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przedmiotowa decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Dyrektor po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 28 czerwca 2021 r. wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. w całości. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie.

Dyrektor postanowieniem z 10 września 2021 r, zawiesił postępowanie odwoławcze. Uznał, że konieczność prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w związku ze skargą na decyzję ostateczną Dyrektora w dniu 30 grudnia 2020 r, stanowi zagadnienie wstępne. Zatem, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania sądowego.

Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, po którego rozpatrzeniu. Dyrektor postanowieniem z 24 listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na ww. postanowienie Dyrektora strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7.04.2022 r, sygn. akt I SA/Ol 11/22 uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu l instancji. Wyrok od dnia 26.05.2022 r. jest prawomocny.

Dyrektor zaskarżoną obecnie do sądu decyzją z 26 lipca 2022 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 czerwca 2021 r., stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. w całości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy zasadnie Dyrektor, po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z 28 czerwca 2021 r. znak: 2801-IOV.613.5.2021 stwierdził nieważność decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. w całości.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.), zgodnie, z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Niedopuszczalnym jest bowiem, aby w obrocie prawnym były dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji z 28 czerwca 2021 r. w obiegu prawnym funkcjonowały wydane wobec strony dwie ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014r.,tj.:

- ostateczna decyzja Dyrektora z 30 grudnia 2020 r., znak: 2801-IOV.4103.20.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 19 lutego 2018 r., znak: 378000-CKK5.4103.1.23. 2017,159, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 2014 r oraz

- decyzja Naczelnika z 24 lutego 2021 r., znak: 378000-CKK5.4103.1.23.2017, którą umorzono jako bezprzedmiotowe podjęte z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., która wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna.

Tym samym oczywistym jest, zdaniem Dyrektora, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. stronę wiązały dwie ostateczne decyzje, które funkcjonowały w obrocie prawnym, co jest niedopuszczalne, ponieważ narusza to zakaz res iudicata. Organ I instancji był zatem zobligowany do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Dodatkowo organ podkreślił, że drugą decyzją wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. wydaną wobec strony była decyzja Naczelnika z 24 lutego 2021 r., umarzająca jako bezprzedmiotowe podjęte z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Decyzja ta stanowiła drugie formalne zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 11/22 stwierdził, że dokonując oceny, czy zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., do stwierdzenia nieważności decyzji, organy orzekające badają stan faktyczny i prawny z daty wydania decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie nieważności. Ewentualne późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej przez sąd administracyjny nie zmienia okoliczności, że decyzja ta istniała w chwili wydania decyzji, której dotyczy tryb stwierdzenia nieważności.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r.

Dyrektor wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika strony, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wszczęte na wniosek organu podatkowego - Naczelnika, a nie z urzędu. Stosownie do treści art. 248 § 1 i art. 133§ 1 o.p. stroną w przedmiotowej sprawie jest M. L., gdyż to wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Poza sporem jest, iż strona nie zainicjowała postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. Postępowanie to zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora, który zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1a o.p., jest organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika. Podstawą do wszczęcia postępowania przez Dyrektora była informacja zawarta w piśmie Naczelnika z 25 maja 2021 r. o wydaniu przez ten organ decyzji z 24 lutego 2021 r. W piśmie tym Naczelnik wniósł jednocześnie o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r, albowiem w sprawie mogą zaistnieć przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Zauważono jednak, że postępowanie w sprawie twierdzenia nieważności decyzji wszczyna się na wniosek strony lub z urzędu. Skoro strona nie zainicjowała postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, to oczywistym jest, że takie postępowanie zostało wszczęte z urzędu, tj. przez Dyrektora w związku z informacją przekazaną w piśmie z 25 maja 2021 r. przez Naczelnika.

Dlatego organ odwoławczy za chybione uznał wywody odwołania, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję, którą stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika z dnia 24 lutego 2021 r., winien przeanalizować postanowienia organu podatkowego wydane w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji, której nieważność została stwierdzona. Przedmiotowe postępowanie dotyczy bowiem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Ustawodawca w art. 247 § 1 o.p. zawarł zamknięty katalog przyczyn powodujących stwierdzenie nieważności i postępowanie może się ograniczać jedynie do badania, czy któraś z wymienionych okoliczności miała w sprawie miejsce. W zakresie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 o.p., nie mieszczą się sytuacje, w których strona poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wydawane w toku postępowania postanowienia.

Wbrew zarzutom odwołania o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie organ I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował zebrany materiał dowodowy (znajdujący się w aktach sprawy) pod kątem zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. i zasadnie orzekł o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. w całości, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowania przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów formalnych w postaci art. 165a § 1 oraz art. 207 § 1 i 2, art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

W uzasadnieniu wskazano, że nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektor wszczął na wniosek Naczelnika, a nie z urzędu. Taki był stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, czemu zaprzecza obecnie organ odwoławczy, twierdząc, że "Postępowanie to zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Izby Administracji w Olsztynie..." (str. 7 zaskarżonej decyzji). Argumentacja organu sprowadza się do stwierdzenia, że skoro w myśl art. 248 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, a wniosek o wszczęcie postępowania pochodził od organu podatkowego, to oznacza to, że postępowanie wszczęto z urzędu, a nie na wniosek organu, który nie mógł takiego wniosku złożyć ze względu na treść art. 248 § 1 o.p.

Rozumowanie organu odwoławczego jest jednak zdaniem skarżącej wadliwe. Skoro bowiem, co nie jest sporne, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przysługuje jedynie stronie postępowania, a nie organowi podatkowemu, to obowiązkiem Dyrektora było - po wpływie wniosku Naczelnika o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jego własnej decyzji – wydanie postanowienia o odmowie postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., gdyż wniosek o wszczęcie postępowania złożyła osoba niebędąca stroną postępowania.

Odmowa zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 165a § 1 o.p. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 248 § 1 o.p., a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o art, 247 § 1 pkt 4 o.p. bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego stanowiło istotne naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa formalnego, a także przepisu art. 207 § 1 i 2 o.p., co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł również o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na pełnomocnik skarżącej wskazał, że skarżąca nie żąda przeprowadzenia rozprawy, wyrażając zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I WSA w Olsztynie z 20 września 2022 r. (k. 37), stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzuca naruszenie przepisów formalnych w postaci art. 165a § 1 oraz art. 207 § 1 i 2, art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Dowodzi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektor wszczął na wniosek Naczelnika, a nie z urzędu. Uważa, iż skoro prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przysługuje jedynie stronie postępowania, a nie organowi podatkowemu, to obowiązkiem Dyrektora było - po wpływie wniosku Naczelnika o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jego własnej decyzji - wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., gdyż wniosek o wszczęcie postępowania złożyła osoba niebędąca stroną postępowania. Zarzuca, że odmowa zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 165a § 1 o.p. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 248 § 1 o.p., a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 o.p. bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego stanowiło istotne naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa formalnego, a także przepisu art. 207 § 1 i 2 o.p., co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu z argumentacją pełnomocnika strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Jak wynika jasno z treści decyzji organu I instancji z 28 czerwca 2021 r., Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 o.p. po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydał stosowne rozstrzygnięcie (k.19 akt sprawy administracyjnej).

Co więcej z, z postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności - w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości - wynika, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu a nie na wniosek (k. 14 akt sprawy administracyjnej). Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie (k. 14a akt sprawy administracyjnej ), tak więc spełnione zostały wymogi procesowe wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z urzędu (por. szerzej: M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 248; K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 248).

Reasumując tę część rozważań, zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Należy w tym miejscu podkreślić, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1, poz. 1), wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu mamy do czynienia z taką sytuacją.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 26 lipca 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 lutego 2021 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. znak: 378000-CKK5.4103.1.23.2017 w całości.

W dniu wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu 26 lipca 2022 r. w obrocie prawnym obowiązywał wiążący wszystkie sądy oraz organy administracji publicznej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, mocą którego NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu z 28 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 246/21) i odrzucił skargę. Z wyroku tego w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych wynika, że decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 2801-IOV.4103.20.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. nie była decyzją podatkową od momentu wydania z uwagi na brak podpisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazał, że Sąd II instancji w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne poglądy doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którymi podpis traktowany jest jako konstytutywny element decyzji administracyjnej warunkujący jej byt prawny. Brak podpisu skutkuje bowiem uznaniem dokumentu za tzw. nieakt, to jest za taki dokument, który nie jest decyzją administracyjną. W tym kontekście mówi się również o decyzji nieistniejącej, czy decyzji pozornej. Niezależnie jednak od przyjętej nomenklatury uważa się, iż tego typu dokument nie wiąże ani organów, ani strony, co najwyżej jest to projekt decyzji, który nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego, nawet mimo doręczenia go stronie, stąd – co istotne w realiach tej sprawy - dla uchylenia się przed jego skutkami nie zachodzi konieczność stwierdzenia jego wadliwości (tak m. inn.: M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021 oraz przytoczone tam orzecznictwo i piśmiennictwo; B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, Prawo procesowe administracyjne w: System prawa administracyjnego pod. Red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 9, str. 189-190, C.H. Beck Warszawa 2010; Przewodnik po prawie administracyjnym pod red. W. Jakimowicza, str. 660-662, Wolters Kluwer Warszawa 2016; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, wydanie 9, str. 444, Wolters Kluwer Warszawa 2020; G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, str. 811, C.H. Beck, Warszawa 2003). Odnotować przy tym należy, że powyższe poglądy są w pełni aktualne w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej.

W dalszej części swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do stanu faktycznego sprawy i mając na uwadze wyżej zaprezentowane rozważania, przyznał rację Sądowi I instancji, który uznał, że decyzja z dnia 30 grudnia 2020 r. wydana w formie elektronicznej nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z raportu weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod wyżej wskazanym dokumentem (k. 232 akt postępowania odwoławczego), który stanowi w tej sytuacji jedyny wiarygodny dowód, wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że podpis złożony w pliku " [...] pdf.xades" przez "K. W. " w dniu 2020-12-30 12:17:04 certyfikatem kwalifikowanym o stosownym numerze – został zweryfikowany negatywnie. W konsekwencji należało stwierdzić, że tak zweryfikowany podpis jest równoznaczny z jego brakiem, co powoduje, że dokument ów – jako pozbawiony jednego z konstytutywnych elementów decyzji - nie może być za taką decyzję uznany, stanowiąc tzw. nieakt nie rodzący żadnych skutków w sferze prawnej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, zauważa że Dyrektor w ustaleniach stanu faktycznego zaskarżonej decyzji jak również w odpowiedzi na skargę całkowicie pomija fakt istnienia przedmiotowego wyroku NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21.

Skoro z treści przywołanego wyroku NSA wynika w sposób jasny, że w dniu 30 grudnia 2020 r. organ nie wydał jakiejkolwiek decyzji podatkowej a dokument znajdujący się w aktach sprawy jest nieaktem nie rodzącym jakichkolwiek skutków w sferze prawnej, to oczywistym jest, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu 26 lipca 2022 r. w sposób jednoznaczny naruszył prawo. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że po wyroku NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, można dalej twierdzić, że w dniu 30 grudnia 2020 r. w obrocie prawnym była ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nr 2801-IOV.4103.20.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. Nie można więc zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że istniała podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. znak: 378000-CKK5.4103.1.23.2017 w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu 26 lipca 2022r., będąc związanym wyrokiem NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21 nie mógł bowiem uznać - opierając swoje rozstrzygnięcie o 247 § 1 pkt 4 o.p. - że w obrocie prawnym są dwie ostateczne decyzje a tym samym, że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r., znak: 378000-CKK5.4103.1.23.2017, którą umorzono jako bezprzedmiotowe podjęte z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., która wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna.

Jak już zauważono, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21 wyraził jednoznaczne stanowisko, że w dniu 30 grudnia 2020 r. nie doszło do wydania jakiejkolwiek decyzji. W świetle powyższego organ odwoławczy nie mógł stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z 24 lutego 2021 r. z uwagi na wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną.

Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jest to przepis gwarancyjny w stosunku do określonej w art. 128 o.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Dotyczy on sytuacji, gdy kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje załatwiające sprawę co do istoty, z których pierwsza ma charakter ostateczny, a więc gdy zachodzi powaga rzeczy osądzonej (res iudicata).

Co więcej, Sąd rozpoznając inne sprawy strony skarżącej ma z urzędu wiedzę o tym, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 26 lipca 2022 r. Dyrektor wykonując wytyczne zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21 zakończył postępowanie decyzją w dniu 30 czerwca 2022 r. Okoliczność ta również w ustaleniach stanu faktycznego sprawy została przez organ całkowicie pominięta. Przypomnieć należy, że WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 397/22 uchylił zaskarżoną decyzję z 30 czerwca 2022 r. Wszystkie wskazane okoliczności, w ocenie Sądu świadczą o pełnej wiedzy Dyrektora o skutkach prawnych wyroku NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21 i pominięciu tych okoliczności w niniejszym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku. Organ odwoławczy w ustaleniach stanu faktycznego sprawy pominął kluczowe okoliczności, w tym istnienie w obrocie prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, który obowiązywał na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Niepełne ustalenia stanu faktycznego doprowadziły organ do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i uznania, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 24 lutego 2021 r. znak: 378000-CKK5.4103.1.23.2017 w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

Przypomnieć należy, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak przy tym uwzględnić, że powyższa norma nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego unormowanego w tym przepisie jest ocena, czy organy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej zgromadziły materiał dowodowy sprawy i ustaliły jej stan faktyczny oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy administracyjnej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy administracji. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy administracyjnej, gdyż jest to obowiązek organów i co za tym idzie stanowiłoby wykroczenie poza ustawową kognicję sądów administracyjnych. Inaczej rzecz ujmując w polskim systemie prawnym nie jest rzeczą sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego sprawy oraz dokonywanie własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Takie działanie prowadziłoby, bowiem do zastępowania organów administracji publicznej w ich działalności.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy w pierwszej kolejności skompletuje akta sprawy i ustali w sposób wyczerpujący i pełny stan faktyczny sprawy. Organ uwzględni skutki prawne wyroku NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21 oraz ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Oceni, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi stan powagi rzeczy osądzonej w kontekście przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku

zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).