Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1128/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 103/10 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 103/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. U. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając ustalony przez organ, w postępowaniu wszczętym 16 lutego 2009 r., stan faktyczny podał, że Spółka P. (dalej Spółka) nie dokonała wpłaty zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2004 r., a wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, z uwagi na brak składników majątkowych. Ustalono także, że M. U. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 7 listopada 2003 r. do 14 lutego 2005 r., a więc w okresie, kiedy przypadał termin zapłaty podatku od towarów i usług. Ponadto bez znaczenia dla organu było, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu społecznie. Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że zobowiązania Spółki w 2004 r. przewyższały jej należności, a także nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego. Podniósł nadto, iż Spółka nie złożyła bilansu oraz rachunku zysku i strat za 2005 r. w urzędzie skarbowym ani w sądzie rejestrowym. M. U. ograniczył się przy tym do stwierdzenia, że "należności spółki na koniec 2005 r. z tytułu jednostek powiązanych kaucji długo i krótkoterminowych nadpłat wynosiły ok. 1 miliona złotych", nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Nie wskazał więc żadnego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 14 czerwca 2009 r. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym wskazywano posiadanie należności dla Spółki jak i fakt choroby na przełomie stycznia i lutego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby podkreślił, iż M. U. pełnił funkcję członka zarządu (zarząd jednoosobowy) w okresie od 7 listopada 2003 r. do 14 lutego 2005 r. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r. upływał zatem w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Wskazał także, iż na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania Spółki przewyższały jej należności, nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego. Kapitał własny Spółki w 2004 r. miał wartość ujemną, natomiast Spółka nie złożyła za 2005 r. bilansu oraz rachunku zysku i strat zarówno w urzędzie skarbowym, jak i sądzie rejestrowym. Ponadto z zeznania podatkowego za 2004 r. wynika, że Spółka poniosła stratę w kwocie 396.586,15 zł, natomiast za 2005 r. - 31.544,08 zł. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji została potwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. z 15 grudnia 2008 r.

Wobec powyższego oraz w związku z niewykazaniem przez Skarżącego istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, organ odwoławczy przyjął, iż spełnione zostały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki z tytułu podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w toku postępowania Zakłady Ubezpieczeń Społecznych w O. M. oraz P. nie potwierdziły faktu przebywania M. U. na zwolnieniu lekarskim w latach 2004 - 2005. Tym samym członek zarządu nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, § 2, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w niniejszym postępowaniu w zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (choroba Skarżącego).

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, iż z załączonych do skargi: odpisu karty historii choroby oraz zaświadczenia o leczeniu od lekarza psychiatry wynika, że M. U. od 17 stycznia do 28 lutego 2005 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim (leczył się do 15 maja 2005 r.) i dlatego nie pełnił obowiązków prezesa zarządu w tym czasie. Skarżący nie miał więc możliwości uregulowania w imieniu Spółki należności wynikającej z podatku VAT jeszcze przed terminem płatności. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż powrót do zdrowia nastąpił już w chwili, kiedy Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu, nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący ponownie zwrócił uwagę, iż wierzytelności Spółki wynosiły ok. 900.000 zł, przez co była ona w stanie pokryć nie tylko istniejącą stratę, ale także wszelkie zobowiązania. Ponadto w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu niezapłacenie należności podatkowych miało charakter jednorazowy. Nie zaistniały więc przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał jednocześnie, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty potwierdzają jedynie czasową niezdolność do pracy od 4 lutego 2005 r. Od tego dopiero dnia zalecano bowiem hospitalizację oraz udzielono Skarżącemu czasowego zwolnienia lekarskiego (17 stycznia dokonano wpisu w zakresie wykonywanych badań i rozpoznania schorzenia).

2.3. Pismem z dnia 6 maja 2010 r., Skarżący podniósł, iż chorował nieprzerwanie w okresie od 17 stycznia do 15 maja 2005 r., natomiast w czasie trwania choroby, w dniu 4 lutego 2005 r., rozwiązano z nim stosunek pracy. Wykreślenie z rejestru nastąpiło 25 lutego 2005 r. Skarżący nie ponosi zatem winy za niezgłoszenie upadłości, skoro płatność zobowiązania przypadała na dzień 25 stycznia 2005 r.

Do pisma Skarżący załączył: odpis karty choroby z Archiwum Szpitala Klinicznego w O., zaświadczenie ZUS z 11 listopada 2009 r., świadectwo pracy z 4 marca 2010 r. skorygowane na skutek orzeczenia Sądu Rejonowego P., którym zasądzone zostało odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z 15 stycznia 2010 r. oraz wyroki Sądu Rejonowego i Okręgowego.

2.4. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wymienione dokumenty zostały dołączone dopiero w toku postępowania sądowego, a nie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja została wydana więc w sposób prawidłowy, w oparciu o materiał dowodowy znany organowi podatkowemu w dniu jej wydania.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2010 r. Skarżący podkreślił, iż nie miał wpływu na ilość osób pozostających w zarządzie Spółki, jak też na ich wybór, gdyż kompetencje w tym zakresie leżały wyłącznie po stronie wspólników. To zgromadzenie decydowało, że zarząd będzie jednoosobowy. Niezasadne byłoby więc obciążanie Skarżącego za decyzje dotyczące wyboru i ilości członków zarządu podjęte przez wspólników.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał na art. 116 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Następnie stwierdził, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto 26 lutego 2009 r., a więc po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 9 marca 2005 r. wystawiony na podstawie deklaracji. O bezskuteczności egzekucji świadczy także postanowienie komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym P. z dnia 15 grudnia 2008 r. umarzającego to postępowanie wobec bezskuteczności egzekucji. M. U. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, jako jedyny członek zarządu Spółki, w dniu 7 listopada 2003 r., a wykreślony 25 lutego 2005 r. Jednocześnie z pisma P. z 15 lutego 2005 r. wynika, że Skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu z dniem 14 lutego 2005 r. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r. powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (25 stycznia 2005 r.).

3.3. Następnie WSA podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy Skarżący wskazał, że nie z własnej winy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P.. W każdym bowiem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany badać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych w majątku trwałym Spółki w porównaniu z rokiem 2003, nastąpił spadek udziału środków trwałych o 93,2 % (z 82.502,76zł do 5.625,50zł), co było spowodowane głównie sprzedażą środków trwałych (bilans za 2004 r., k. 39, 44). W roku 2004 (w stosunku do okresu poprzedniego) wyniki finansowe Spółki uległy znacznemu pogorszeniu. Wynik sprzedaży wynosił – 485.000 zł, co oznacza spadek w porównaniu do okresu ubiegłego o 595.000 zł (544%). To z kolei oznacza, że podstawowa działalność Spółki obniżyła w sposób zdecydowany swoją rentowność (k. 38). Ponadto, jak wynika z rachunku zysków i strat za rok 2004 (k. 41), Spółka w omawianym roku osiągnęła stratę w wysokości 1.175.961,45 zł. Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 175 z 2009 r., poz. 1361) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma przy tym znaczenia, czy są to zobowiązania publiczne czy prywatne, czy dłużnik nie wykonuje niektórych z nich, czy wszystkich.

3.3. Mając na uwadze wskazaną sytuację majątkową Spółki oraz nieuregulowane wymagalne zobowiązania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu P. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd zwrócił także uwagę, że istotnie Skarżący nie miał wpływu na ilość osób pozostających w zarządzie Spółki, jak też na ich wybór, gdyż kompetencje w tym zakresie leżały wyłącznie po stronie wspólników. Powinien jednak, jako profesjonalista z racji pełnionej funkcji - prezesa jednoosobowego zarządu, wiedząc o złej sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, przewidzieć, że w każdej chwili mogą wystąpić przesłanki do zgłoszenia upadłości kierowanej Spółki oraz zabezpieczyć jej interesy, jak również pośrednio interesy jej kontrahentów, poprzez powołanie osoby, np. prokurenta, która w razie niemożności sprawowania funkcji prezesa jednoosobowego zarządu przez Skarżącego prowadziłaby sprawy Spółki i ją reprezentowała. Podkreślił, iż w myśl przepisu art. 208 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako Kodeks spółek handlowych lub Ksh.), powołanie prokurenta, który jest umocowany do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 109 (1) KC), należy do kompetencji zarządu spółki z o.o.

Wobec powyższego Sąd uznał, że czasowa niezdolność do pracy Skarżącego w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r., nie stanowi przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za tę zaległość.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa prawo upadłościowe i naprawcze) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy z dokumentów nie wynika, aby istniały dwie wymagalne niezaspokojone wierzytelności w okresie przed dniem 25 stycznia 2005 r., co stanowić mogłoby podstawę do złożenia takiego wniosku wobec zarządzanej przez Skarżącego Spółki;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 201 kodeksu spółek handlowych przez nieuwzględnienie jego treści dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie podczas, gdy przepis ten stanowi, że każdy członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej – umowa spółki P. sp. z o.o. w P. przewidywała, iż członków zarządu powołuje Zgromadzenie Wspólników i dlatego podkreślić należy, iż M. U. nie miał wpływu na ilość osób pozostających w zarządzie Spółki, jak też na ich wybór, gdyż kompetencje w tym zakresie leżały wyłącznie po stronie wspólników;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w postaci nielogicznego, niezgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i oderwanego od realiów niniejszej sprawy wskazania art. 208 § 6 kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 109 ust. 1 Kodeksu cywilnego poprzez wskazanie ich jako podstawy dla odpowiedzialności Skarżącego;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, niezgodną z literalnym brzmieniem przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało (25 stycznia 2005 r. według ustaleń Sądu), gdy M. U. nie pełnił już obowiązków członka zarządu z powodu choroby (17 stycznia 2005 r.);

5) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, przy nieuprawnionym założeniu, iż nie spełnione zostały przesłanki dlatego, że brak było wcześniejszego powołania np. prokurenta podczas, gdy w chwili ustania pełnienia obowiązków nie istniało przedmiotowe zobowiązanie, jak też nie było według materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania przesłanek opisanych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia upadłości.

II. 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), a w szczególności art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu skarbowego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo:

- wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzucenia ciężaru dowodu na Stronę, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej – dotyczy to w szczególności niezasadnego przyjęcia, że przed 17 stycznia 2005 r. były spełnione przesłanki do ogłoszenia upadłości podczas, gdy w aktach postępowania brak jest jakiegokolwiek dowodu na istnienie choćby jednego konkretnego, wymagalnego zobowiązania na ten dzień (należność z tytułu VAT powstała 25 stycznia 2005 r.), co wskazuje, że orzeczenie wydane jest na podstawie okoliczności nieudowodnionych w zakresie istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3, 5 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez Skarżącego, w tym zeznań świadków E. D. i B. F. z biura rachunkowego A. prowadzącego księgowość Spółki, zgłaszanych już na etapie postępowania przed organami skarbowymi dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki, jej zdolności upadłościowej, istniejących co najmniej 2 wymagalnych, niezaspokojonych wierzytelności na dzień 17 stycznia 2005 r., kiedy Skarżący przestał pełnić obowiązki członka Zarządu Spółki;

3) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 113 § 1 i § 2 ww. ustawy poprzez nakazanie dokonywania czynności pełnomocnikowi organu poprzez zajęcie stanowiska w sprawie i pozbawienie możliwości odpowiedzi na to pismo Skarżącego, poprzez zamknięcie rozprawy i wyznaczenie terminu ogłoszenia orzeczenia w rażąco krótkim terminie. Tymczasem z treści pisma wynikało, iż organ skarbowy uznawał, że nie było przesłanek do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej w czasie wydawania decyzji i dlatego była ona według niego prawidłowa w tym czasie. To wskazuje, że takie przesłanki w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. istniały już w dacie wydawania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ze względu na rażąco krótki termin do ogłoszenia orzeczenia niemożliwe stało się podniesienie tego zarzutu przez Skarżącego przed sądem orzekającym.

W ocenie Skarżącego takie stanowisko nie uwzględnia w ogóle realiów sprawy i jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Przedmiotowa Spółka była w trudnej sytuacji ekonomicznej, co powodowało, że Skarżący nie uzyskiwał z tytułu pełnionej funkcji wynagrodzenia. Wydaje się wręcz oczywistym, że w takim przypadku trudno mówić o tym, że zaniechał on jakichś swoich obowiązków, gdyż powołanie prokurenta wymaga nie tylko dokonania samej czynności prawnej, ale znalezienia odpowiedniej, wykwalifikowanej osoby, zapewnienia jej wynagrodzenia i w dalszej kolejności akceptacji jej przez wspólników Spółki. Trudno to zrobić człowiekowi, który ma ograniczone środki finansowe i boryka się z poważnymi trudnościami zdrowotnymi.

Ponadto wskazano, że stosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie na niewłaściwe stasowanie tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ignoruje wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego, gdyż stawia nieuprawnione założenia, niezgodne ze stanem faktycznym, tj.: 1) uwzględnia na niekorzyść Skarżącego brak wcześniejszego powołania prokurenta; 2) nie przywiązuje znaczenia do okoliczności, iż w chwili ustania pełnienia obowiązków nie istniało przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.; 3) nie uwzględnia, że nie było (według materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania) przesłanek opisanych w art. 11 w zw. z art. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia upadłości w okresie 17 stycznia 2005 r., od kiedy Skarżący nie pełnił funkcji Prezesa, a nawet do dnia 25 stycznia 2005 r. Założenia powyższe są zdaniem Skarżącego nieuprawnione, a przez to Sąd orzekający uchybił treści art. 116 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Ponadto w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co nastąpiło w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.2. Zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. powiązano z naruszeniem przez organ podatkowy art. 120, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie niezasadnego przyjęcia, że przed 17 stycznia 2005 r. były spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości podczas, gdy z akt sprawy nie wynika, aby na ten dzień istniało choćby jedno wymagalne zobowiązanie. Argumentacja w tym zakresie oparta została na twierdzeniu, że aby zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość muszą istnieć co najmniej dwa wymagalne zobowiązania. Stąd też zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji, że powołał on, jak to ujęto, " (...)wiele okoliczności ekonomicznych świadczących o złej kondycji spółki.", a przecież dla upadłości nie ma znaczenia "(...) rentowność, straty, pogorszenie wyników finansowych czy bilans środków trwałych, o czym napisał Sąd orzekający.", lecz nie zajął się prawidłowością ustaleń co do zobowiązań wymagalnych.

Wobec tak sformułowanego zarzutu koniecznym staje się zacytowanie przepisu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który to przepis powoływany jest zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i organ w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również i Skarżącego we wniesionym środku zaskarżenia. W myśl tegoż artykułu dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje ( ust. 2). Uprawnionym zatem jest twierdzenie, że niewypłacalność podmiotu wystąpi zarówno wtedy, gdy nie wykonuje on swoich zobowiązań wymagalnych, jak i wtedy, jeśli idzie o m.in. o osoby prawne jak Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której prezesem był Skarżący, gdy zobowiązania przekroczą wartość aktywów i to nawet w sytuacji, gdy na bieżąco wykonuje on swoje zobowiązania. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na fakt, że zobowiązania przewyższające wartość aktywów nie muszą być wymagalne.

Sąd pierwszej instancji, co zauważył autor skargi kasacyjnej, powołał szereg danych finansowo-ekonomicznych Spółki, odwołując się do dokumentów zgromadzonych w sprawie, i stwierdził, że mając na uwadze właśnie ówczesną sytuację majątkową Spółki oraz nieuregulowane wymagalne zobowiązania m.in. za grudzień 2004 r. z tytułu VAT, w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W skardze kasacyjnej eksponuje się twierdzenie o braku ustaleń ilości zobowiązań wymagalnych. Pomija się natomiast te ustalenia co do kondycji finansowej Spółki, które doprowadziły organ do wniosku, że dane z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., z rachunku zysków i strat, wskazują na stan firmy uzasadniający wniosek o upadłość. Do wartości wynikających z tych dokumentów sprawozdawczości finansowej w skardze kasacyjnej nie odnoszono się, a wynika z nich, iż wartość zobowiązań (właściwie wszystkich krótkoterminowych wielkości 1.149.798,58 zł) trzykrotnie przewyższała wartość majątku, kapitał własny przyjął wartość ujemną (- 896.479,95 zł), a Spółka wykazała stratę (-1.175.961,45 zł). Wobec tego zarzut ten nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku, pomimo tego, że choć WSA nie powołał art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale przedstawił wskaźniki świadczące o złej sytuacji majątkowej Spółki, fakt braku zapłaty zobowiązania, co dawało podstawę do twierdzenia, że wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ dane i wskaźniki finansowe wynikające z dokumentów, nie kwestionowane w skardze kasacyjnej przez Skarżącego, nie ulegną już zmianie.

5.3. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. wobec nieprzeprowadzenia uzupełniających dowodów w postaci przesłuchania osób z biura rachunkowego prowadzących księgowość Spółki. Jak wynika z art. 106 § 3 sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z niebudzącej wątpliwości treści tego przepisu, sąd administracyjny może, i to należy traktować jako wyjątek od zasady nie prowadzenia postępowania dowodowego przez ten sąd, przeprowadzić niezbędny dowód z dokumentu. Tym samym wykluczone jest prowadzenie postępowania dowodowego z zeznań świadków. Pomijając już nawet te kwestię, to osoby te nie mogłyby wskazać innych danych i okoliczności, które wynikały z bilansu i rachunku zysków i strat, dokumentów pozwalających na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej firmy.

5.4. Sytuację zobowiązania przez WSA pełnomocnika organu do zajęcia stanowiska, zamknięcie rozprawy, ogłoszenie wyroku w, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, rażąco krótkim terminie, przez co Skarżący nie mógł odnieść się do pisma organu, w którym, wg niego, przyznano fakt niewystępowania przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, oceniono jak naruszenie art. 113 § 1 i 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1). Sąd może zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. W niniejszej sprawie sytuacja przeprowadzenia dowodu uzupełniającego po zamknięciu rozprawy nie miała miejsca, bowiem WSA zobowiązał organ do zajęcia stanowiska co do treści pisma Skarżącego z dnia 6 maja 2010 r. Wbrew temu co pisze Skarżący z pisma tego nie wynika, by organ uznał jego racje. Organ, odnosząc się do przedłożonych po wydaniu zaskarżonej do WSA decyzji dokumentów, stwierdził ponadto, że: (...) decyzja z dnia 08 grudnia 2009 r. (...) w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe firmy "P." Spółka z o.o. (...) wydana została w sposób prawidłowy w oparciu o materiał dowodowy znany organowi podatkowemu w dniu jej wydania." Zatem fakt, że Skarżący nie mógł ustosunkować się do tego pisma, ponieważ nastąpiło ogłoszenie wyroku w sprawie, którą rozpoznający ją sąd uznał za dostatecznie wyjaśnioną, nie ma w istocie wpływu na wynik sprawy, co jest wymagane przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. do uwzględnienia przez NSA zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

5.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09, publ. LEX nr 593572). Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. Skoro więc przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie w skardze kasacyjnej podważony, to uznać należało, iż proces subsumcji przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, skutecznie niezakwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego, jest prawidłowy.

Zatem zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej, czy art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego) należy uznać za chybiony. Co do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 208 § 6 Ksh, art. 109 Kc należy podnieść, że przepisy te nie znalazły zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazywał je w swojej argumentacji o możliwościach Skarżącego co do zapewnienia nieprzerwanego zarządzania firmą. To samo dotyczy twierdzenia skargi kasacyjnej co do błędnej interpretacji art. 201 Ksh. Co prawda autor skargi kasacyjnej nie podał o który z czterech paragrafów tego artykułu chodzi, lecz z uzasadnienia wynika, że zarzut dotyczy nieuwzględnienia przez Sąd treści o powoływaniu członków zarządu uchwałą wspólników, czyli § 4. W tej kwestii można powiedzieć tylko tyle, że Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu nie dokonywał, a w swoim uzasadnieniu zawarł treść, że Skarżący nie miał wpływu na ilość osób w zarządzie, bo kompetencje do powoływania do składu zarządu należą wyłącznie do wspólników. Stwierdzenie to pozostaje w zgodzie z rozumieniem art. 201 § 4 Ksh, a więc zarzut błędnej jego wykładni jest chybiony.

5.4. Także sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenia tego przepisu dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez jego błędną wykładnię tj. poprzez nieuwzględnienie, że przedmiotowe zobowiązanie powstało – wg ustaleń Sądu - 25 stycznia 2005 r. tj. w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu z powodu choroby, i tu podano datę 17 stycznia 2005 r. Uzasadniając to twierdzenie w skardze kasacyjnej powołano treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał (słowo to zostało podkreślone) w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej " (...) przedmiotowe zobowiązanie powstało (25 stycznia 2005 r. według ustaleń Sądu), gdy M. U. nie pełnił już nigdy obowiązków członka zarządu z powodu choroby (17 stycznia 2005 r.) (...). Wobec tego stwierdzono, że WSA orzekł tym samym sprzecznie z brzmieniem ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut ten opiera się na podkreślaniu fizycznej obecności, faktycznego wykonywania czynności zarządczych w ramach pełnionej funkcji. Ustosunkowując się do takiego stanowiska można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, w którym stwierdzono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje wywodów w powoływanych przez autora skargi kasacyjnej tezach orzeczeń sądów administracyjnych, preferujących wąskie rozumienie instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego, przewidzianej w regulacjach art. 116 § 2 o.p. Należy bowiem zauważyć, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (o.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 o.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważał, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 o.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 o.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.)." Podzielając pogląd zaprezentowany już wcześniej we wskazanych wyżej orzeczeniach sądowo-administracyjnych, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że niezdolność do pracy członka zarządu w czasie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości nie wyłącza jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki. Tak więc przebywanie Skarżącego w dniu, kiedy upływał termin płatności podatku, na zwolnieniu lekarskim (z powodu dolegliwości kręgosłupa), nie zmienia faktu, iż dalej pełnił on obowiązki członka zarządu.

5.5. Na marginesie, ponieważ kwestia ta nie była podnoszona w skardze kasacyjnej, zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji przywołał brzmienie przepisu sprzed zmiany wprowadzonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednakże prawidłowo przyjął (a tym samym uwzględniony został art. 8 ww. ustawy zmieniającej) moment powstania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. podając dzień 25 stycznia 2005 roku.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.