Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 169/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 194 par. 3, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 43/12 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 12 września 2012r. (sygn. akt III SA/Po 43/12) oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w P. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r. określającą L. W. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] (rok produkcji 2007), od którego nie złożono deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego.

Z ustaleń organów wynikało, że pojazd posiada przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną kabinę (double cub), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia, włącznie z kierowcą. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Wnętrze kabiny wykończone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, o czym świadczy: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, głośniki w tylnej części kabiny pasażerskiej, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, czujnik deszczu, podgrzewane przednie fotele, skórzana kierownica, dwustrefowa klimatyzacja, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Ponadto posiada wyposażenie poprawiające bezpieczeństwo w przypadku wypadku, jak też systemy bezpieczeństwa czynnego. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3200 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1511 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem mniej niż 50%. Na podstawie wyżej wskazanego ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowy samochód klasyfikować zdaniem organu należy do pozycji CN 8703. Organ II instancji, powołując się na orzecznictwo NSA podkreślił, że

ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego (wyrok z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09). Organ wyjaśnił dalej, że poza sporem pozostaje, że nabyty przez stronę samochód Nissan Navara służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu przyjąć należało, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznając, że pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703, organ odwołał się również do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach wyjaśniających - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, zaznaczając, że kryterium to stosować należy wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu CN 8703, gdyż tam je umieszczono. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 organ odwoławczy powołał się na wiążące informacje taryfowe WIT (BTI) nr PLPL-WIT-2007-00519 oraz nr PLPL-WIT-2007-520 z dnia 27 lipca 2007r, z których wynika, że podobne pojazdy marki NISSAN Navara (double-cab) są klasyfikowane w pozycji 8703. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że tak jak i Naczelnik Urzędu Celnego, organ ten nie kwestionuje zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe, czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Oznacza to, zdaniem organu, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Również stwierdzenia producenta o tym, czy wyprodukowany przez niego samochód jest w jego przekonaniu ciężarowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii jego opodatkowania akcyzą. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN.

W skardze na powyższą decyzję L. W. zarzucił naruszenie art. 120-122, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji Podatkowej, skutkujące dokonaniem przez organ błędnej klasyfikacji taryfowej.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia [...] września 2012r. strona skarżąca powołała się na przedłożone przez nią w postępowaniu dokumenty pojazdu, z których wynika ciężarowy charakter tego samochodu. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dominujących cech przedmiotowego samochodu. Wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8704. Świadczą o tym obiektywne jego cechy i właściwości. L. W. podkreślił wiążący charakter przedstawionych przez niego dokumentów. W jego ocenie organy w sposób nieuprawniony dokonały samodzielnie zmiany klasyfikacji taryfowej i to pomimo dokumentów stanowiących o ciężarowym charakterze pojazdu. Wyraził także pogląd, że organy celne bezpodstawnie zastosowały kod taryfy celnej właściwy dla towarów celnych, tymczasem pojazd ten nie ma takiego statusu. Podniesiono także zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji co do oceny uzyskanych dowodów.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym, w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Sąd podniósł dalej, że dokonując tejże klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, a często również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. Tak więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wówczas taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703,

czyli samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704 - jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara nr nadwozia [...] należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z poczynionych w sprawie, nie budzących zastrzeżeń Sądu ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy (typu pickup) w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1511 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1475 mm, bowiem 2950 mm : 2 = 1475 mm). Powyższych ustaleń organów strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła, a nawet nie kwestionowała. Niewątpliwym zatem w świetle powyższych regulacji jest, że pojazd ten należy zaliczyć do kodu CN 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podkreślił nadto, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto nim szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony sporny samochód nie

posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się strona w skardze - w tym pismo producenta pojazdu - z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia L. W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 134 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)

zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie i uznanie za zgodne z prawem naruszenie przez organ

celny art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które

mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §

2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z

art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 145 1 § pkt 1 lit. "c"

poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art.

122, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając pierwszy z przedstawionych zarzutów skarżący kasacyjnie wskazał, iż Sąd I instancji niesłusznie za zgodne z prawem uznał działania organów celnych, które za właściwe w sprawie klasyfikacji spornego samochodu przyjęły kryterium stosunku długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi, bez dokonania - istotnego dla klasyfikacji CN - porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej L. W. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej upatrywał w niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe, pomimo

posiadania pisemnego stanowiska Działu Homologacji Nissan Sales CEE Kft z siedzibą w Budapeszcie w kwestii tego, że sporny samochód należy do kategorii samochodów NI - ciężarowe i z taką homologacją opuścił fabrykę, bezprawnie uznały, iż jest on samochodem osobowym. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest wydanie wyroku z naruszeniem art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie działania organu podatkowego w zakresie dochodzenia prawdy obiektywnej za dostateczne, pomimo tego, iż pismo, o którym mowa powyżej nie zostało zweryfikowane. Skarżący podniósł także, iż w trakcie postępowania przedstawił krajowy, jak i zagraniczny dowód rejestracyjny, które zawierały adnotacje potwierdzające, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Sąd pominął milczeniem to, że organy celne nie uwzględniły zawartej w dowodzie informacji dotyczącej homologacji, naruszając tym samym art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę, że przedłożone dokumenty w postaci dowodów rejestracyjnych oraz pozyskane informacje o homologacji samochodu należy oceniać na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania. Sąd nie dostrzegł, iż w kontrolowanym postępowaniu organy zaniechały poddania analizie dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaś informację o homologowaniu samochodu jako pojazdu ciężarowego w rzeczywistości całkowicie pominięto. Nie traktując informacji o homologacji samochodu jako pojazdu ciężarowego (oznaczonego N-l) jako dowodu o podwyższonej mocy dowodowej i pomijając tenże dowód - jako potwierdzający w rzeczywistości zasadnicze przeznaczenie samochodu, a w związku z tym przynależność klasyfikacyjną do pozycji CN 8704, Sąd naruszył przepisy postępowania, bowiem w kontekście zasady zawartej w art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczącej jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego -Przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w związku art. 122, art 180, art 187 i art 194 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), znajdującym zastosowanie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703

przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki Nissan Navara do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji odwołując się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P., podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało dokumenty powołane przez skarżącego ( dowód rejestracyjny, świadectwo homologacyjne, pismo producenta pojazdu), z których wynika, że sporny pojazd jest uznawany za samochód ciężarowy. O tym czy pojazd jest wyrobem akcyzowym decydują wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Kasator zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności wadliwe ustalenia stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko w tym względzie niezasadnie uznane zostało przez Sąd I instancji za prawidłowe.

Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a w związku z art. 145 §

I pkt 1 lit. c p.p.s.a polegający na niedostrzeżeniu naruszenia przez organy podatkowe

art. 122, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt

II GSK 315/11).

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób

uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r, sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że nie realizuje ono w dostatecznym stopniu funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - abstrahując od kwestii jego warstwy faktycznej, w której gdy uwzględnić zarówno część sprawozdawczą, jak i analityczną, przedstawione zostały istotne w sprawie fakty oraz okoliczności przyjęte za

podstawę wyrokowania w sprawie - w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej istotnie świadczy o tym, że charakteryzuje się ono pewnego rodzaju deficytem. Nie jest on jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, na tyle wysoki, aby rzeczywiście można było twierdzić, że tego rodzaju uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"nie dopatrzył się" uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie naruszenia przepisów art. 122, art 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na niepodjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzeniu w sposób dostateczny materiału dowodowego i "odrzuceniu" dokumentów urzędowych, jakim są dowód rejestracyjny i świadectwo homologacyjne spornego samochodu. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Nissan Navara w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1511 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1475 mm).

Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował -w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i

statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Nissan Navara do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem

urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C- 486/06 .

Wyrok ten Trybunał Sprawiedliwości wydał w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym w sprawie (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt 411/04, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl).

W tym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami

dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r, sygn. akt C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in, materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że nie wykazano dostatecznie, że samochody nie były samochodami osobowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Co do eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu o nieuwzględnieniu kryterium ładowności tzn. stosunku masy przewożonego ładunku do masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynikała z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynikało, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Jednakże powyższe kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do WTC). Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe,

które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Zgodnie z przywołaną wyżej zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe. Do pozycji 8704 mogą być kwalifikowane takie pojazdy typu pickup, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie ( por. wyrok NSAzdnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r, sygn. akt I GSK 1351/13, opubl. http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej wyrokach.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną

wykładnię wskazanego przepisu prawa winien zaprezentować jaka winna być prawidłowa jego wykładnia. Dodać też należy, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć trzeba, że rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" i uznanie działania organów celnych jako działania zgodnego z prawem, że pojazd stanowiący przedmiot postępowania dla potrzeb podatku akcyzowego należy kwalifikować jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w istocie jest zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez wyrażenie przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód Nissan Navara winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. Powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga przejrzystego i jasnego uzasadnienia. Tymczasem skarżący zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego nie sprecyzował i nie uzasadnił postaci naruszenia prawa materialnego, nie wskazał na czym polegało mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, nie wskazał dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie

określonej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia normy prawnej. Kasator nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już to podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność zarejestrowania samochodu, jako pojazd ciężarowy.

Skoro skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia zawiera braki w omawianym zakresie, to powoduje że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a i art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.