Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 47/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/05 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 47/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1665/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawca towarów wystawia faktury, w których kwoty wyrażone są w Euro, a kurs Euro zostaje przeliczony na PLN według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia faktury. Zapytanie Spółki, przedstawione we wniosku o interpretację, dotyczy kursu, według jakiego należy dokonać korekty deklaracji VAT w przypadku, gdy jest do takiej korekty zobowiązana na skutek otrzymania od dostawcy noty korygującej (uznaniowej). Zdaniem Spółki, należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę noty korygującej (uznaniowej).

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie wykonawcze", zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie zostały wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, otrzymanie od dostawcy noty korygującej (uznaniowej) będzie skutkowało wystawieniem przez Spółkę wewnętrznej faktury korygującej – stosownie do treści § 19 i 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971).

Powyższe stanowisko zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem tego organu, sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, określa § 37 rozporządzenia wykonawczego. Generalnie – przeliczenia tych kwot na złote polskie dokonuje się na podstawie wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Od zasady tej przewidziano dwa wyjątki: 1) jeżeli na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony; 2) jeżeli podatnik nie wystawił faktury w terminie, w którym miał obowiązek jej wystawienia, kwoty te przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepisy te mają odpowiednie zastosowanie do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, lub import usług.

Zdaniem organu II instancji, zastosowanie odmiennych kursów waluty obcej, według których następuje przeliczenie na złote kwot wykazanych w fakturze pierwotnej i fakturze ją korygującej, doprowadziłoby do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wpływających na kwotę ostatecznie rozliczonego podatku VAT. Różnice kursowe winny być neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuprawniony w świetle § 37 rozporządzenia wykonawczego jest pogląd skarżącej Spółki, jakoby użyte w tym przepisie określenie "faktura" odnosiło się również do faktury korygującej. Zdaniem Sądu, z § 37 rozporządzenia wykonawczego wynika, że to moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lub moment powstania obowiązku podatkowego determinują kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Późniejsze wystawienie faktury korygującej, która jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowego kursu przeliczenia waluty obcej.

Sąd wskazał również, że jakkolwiek w żadnym przepisie nie została przewidziana bezpośrednio sytuacja zastosowania kursu waluty w przypadku wystawienia faktury korygującej pierwotnej faktury wystawionej w walucie obcej. Nie oznacza to jednak, mając na względzie domniemanie zupełności regulacji, że nie należy zastosować reguły wyrażonej w § 37, w której ustawodawca jednoznacznie określił sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ponadto, że strona nie wykazała naruszenia treści art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), na który powołuje się skarżąca. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia również z urzędu, wywodząc, że z treści Dyrektywy wynika jedynie obowiązek umożliwienia przez Państwa Członkowskie korekty wstępnego odliczenia, zgodnie zresztą z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 37 ust. 1 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, polegającą na przyjęciu, że termin "faktura", użyty w § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, nie obejmuje faktur wystawionych na okoliczność otrzymania od podmiotu zagranicznego not korygujących/uznaniowych, dokumentujących korektę rozliczeń handlowych z tym podmiotem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co skutkowało odmową zastosowania § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przy ustalaniu kursu waluty z noty korygującej/uznaniowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa", przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów:

- art. 14a § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", wobec nieuchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo wydania go z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 37 ust. 1 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego,

- art. 121 § 1 O.p. wobec błędnej wykładni § 37 ust. w zwitku z § 37 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, co skutkowało wydaniem decyzji nie mającej oparcia w treści przepisów prawa materialnego,

- art. 120 O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni § 37 ust. 1 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, co spowodowało wydanie decyzji sprzecznej z treścią wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia wykonawczego, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasady legalizmu,

b) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: "pusa", poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów O.p. oraz naruszeniem prawa materialnego, w zakresie opisanym powyżej,

c) art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w zakresie opisanym powyżej,

d) art. 145 § 1 pkt a) ppsa poprzez nieuchylenie decyzji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni § 37 ust. 1 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego,

e) art. 134 § 1 ppsa poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków co skutkowało oddaleniem skargi;

f) art. 141 § 4 ppsa poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skutkujące pozbawieniem skarżącej informacji o przesłankach i motywach wydania zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka rozwinęła w sposób obszerny postawione zarzuty. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W niniejszej sprawie sporządzone podstawy kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia pod kątem jego legalności. Uznać jednak należało je za nieuzasadnione.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie interpretacji § 37 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, poprzez wskazanie na błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin "faktura" użyty w przepisie § 37 ust. 1 rozporządzenia nie obejmuje faktur wystawionych na okoliczność otrzymania od podmiotu zagranicznego not korygujących, uznaniowych, dokumentujących korektę rozliczeń handlowych z tym podmiotem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co skutkowało odmową zastosowania przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przy ustalaniu kursu waluty z noty korygującej - uznaniowej. Błędna wykładnia wskazanego przepisu wykonawczego została też powiązana przez skarżącą Spółkę z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ppsa, art. 1 pusa, art. 14 a § 5 pkt 1, art. 121§ 1, art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim podnieść należy, iż istotne znaczenie dla interpretacji § 37 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonaczego ma treść ust. 3 tego paragrafu. Wskazuje ona, że w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć wypada, że z § 37 rozporządzenia wykonawczego wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Paragraf 37 ust. 1 stanowi bowiem, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Przechodząc w tym momencie do regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego zauważyć trzeba, że z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT postanawia - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zestawienie powołanych unormowań wskazuje, że jeżeli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej. Tym samym zachodzi zbieżność, jeśli chodzi o datę wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. Można zatem powiedzieć, że zgodnie z § 37 ust. 1 w/w rozporządzenia przeliczenia dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dacie wystawienia terminowej faktury. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie wystawiono w terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury, przeliczenie zaś następuje zgodnie z treścią § 37 ust. 3 omawianego rozporządzenia na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe oznacza, iż nie do zaakceptowania jest teza, iż przeliczenie waluty obcej na złote może nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, bowiem byłby to już moment późniejszy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. wystawienia faktury terminowej, jak i faktury nieterminowej, kiedy to obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Takie rozwiązanie należałoby uznać za sprzeczne z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, z którego wywieść należy, że przeliczenia dokonuje się najpóźniej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992r., sygn. akt III S.A. 709/92, POP 1993/4/62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem.

Zauważyć należy, iż w przypadku gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku (np. sprzedaż towaru w podatku od towarów i usług), obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004 r., s. 50). Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego. C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 52). Istotnym na gruncie tej sprawy elementem obowiązku podatkowego jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania w ustawach regulujących podatki jest nie tyle konkretyzacją przedmiotu opodatkowania, lecz bliższym określeniem abstrakcyjnie ujętego w przepisach prawnych stanu faktycznego opodatkowania. Nie jest to więc zależna od przedmiotu część podatkowoprawnego stanu faktycznego, lecz raczej co najmniej równorzędna mu część składowa tego stanu. Można przyjąć, że przedmiot podatku zakreśla zewnętrzne granice obszaru zjawisk społecznych (głównie gospodarczych), objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego. C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 55).

Dla prawidłowego ustalenia wielkości podstawy opodatkowania ważny jest kurs przeliczenia waluty obcej na złote, tym samym istotne znaczenie posiada data dokonania przeliczenia, bowiem to ona wyznacza kurs średni waluty obcej. Poprawny kurs waluty obcej pozwala na należyte ustalenie podstawy opodatkowania - elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego, wchodzącego w skład obowiązku podatkowego. Jak wcześniej zauważono w podatku od towarów i usług mamy do czynienia z ze stanem faktycznym zamkniętym, co oznacza, że wraz z obowiązkiem podatkowym powstaje także zobowiązanie podatkowe. Jest to zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy przepisów prawa i nie może ani ono, ani też obowiązek podatkowy ulec zmianie w wyniku późniejszego zdarzenia udokumentowanego korektą, w tej części transakcji, która nie podlegała skorygowaniu.

Gdyby uznać, że w ramach korekty faktury można dokonać przeliczenia waluty obcej na złote wg kursu wystawienia faktury korygującej, to rezultatem takiego stanowiska – przykładowo, przy zwrocie towaru w ramach reklamacji - byłaby ingerencja w powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, w tej części transakcji gospodarczej, która nie była korygowana. Zauważyć należy, że zmiana kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, w stosunku do kursu przyjętego do przeliczenia z faktury pierwotnej, poprzez jego podwyższenie lub obniżenie, powoduje zmianę w zakresie podstawy opodatkowania towaru w części nie objętej korektą. Odpowiednio więc doszłoby do zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania tej części towaru, która nie była przedmiotem faktury korygującej. W skrajnym przypadku, np. udzielenia 50 % rabatu, gdyby kurs waluty obcej w dacie wystawienia faktury korygującej był dwukrotnie wyższy od kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej, doszłoby do całkowitej likwidacji podstawy opodatkowania i w konsekwencji zobowiązania podatkowego, mimo tego, iż transakcja gospodarcza w 50 % pozostała bez jakichkolwiek zmian, wywołując skutki prawne w sferze cywilnoprawnej. Taką ingerencję w obowiązek podatkowy i powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe na gruncie obowiązującego systemu prawa podatkowego uznać należy za niedopuszczalną.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest treść art. 106 ust. 12 ustawy o VAT, zawiera on delegację dla Ministra Finansów do spraw finansów publicznych, do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że z powołanego przepisu wynika uprawnienie dla Ministra do ustalenia zasad przeliczania kwot w walutach obcych na złote, z uwzględnieniem przepisów odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że Minister formułując przepisy w tym przedmiocie, winien dopasować je do momentu powstawania obowiązku podatkowego, tak aby nie doszło do rozbieżności pomiędzy datą przeliczenia, a datą powstania obowiązku podatkowego. Tak więc Minister nie może w oparciu o delegację z art. 106 ust. 12 ustawy o VAT określić daty przeliczenia późniejszej, od daty powstania obowiązku podatkowego. Przekroczenie delegacji ustawowej naruszałoby Konstytucję, a mianowicie art. 92 nakazujący wydawanie rozporządzeń wyłącznie w zakresie upoważnienia zawartego w ustawie, a także art. 84 i 217, z których to przepisów wynika, iż istotne elementy obowiązku podatkowego, a w konsekwencji jego powstania, także zobowiązania podatkowego, muszą wynikać z ustawy.

Warto w tym miejscu zauważyć, że szeroko problemem wykładni zgodnej z Konstytucją zajmuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2000 (SK 12/99, OTK 2000/5/143): W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalona jest zasada prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją. Stanowisko to znalazło wyraz w licznych orzeczeniach wydanych zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowej Konstytucji. W orzeczeniu z 15 lipca 1996 r., sygn. akt K. 5/96 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, ze "interpretacja przepisów ustawowych musi być zawsze dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jak wskazano w orzeczeniu z 4 października 1995 r., wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności ustawy nie powinno następować w sytuacji, gdy możliwe jest nadanie ustawie takiego rozumienia, które doprowadzi ją do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi przez Konstytucję [...]. Innymi słowy, jeżeli na gruncie wykładni językowej możliwe jest różne rozumienie treści normy, to należy przyjmować taki rezultat wykładni, który zapewnia zgodność z zasadami konstytucyjnymi (sygn. akt K. 17/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 92: zob. L. Morawski, w: "Wykładnia w Orzecznictwie Sądów", Komentarz. Wydawnictwo "Dom Organizatora", Toruń 2002, s. 169).

Powyższe rozważania, wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej, odnoszą się również do interpretacji przepisów wykonawczych.

Podnieść także wypada, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług realizują cele Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Wynika to ze związania Polski od dnia 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi. Transponowanie do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych (celów nakreślonych w Dyrektywach VAT), implikuje tezę, iż na gruncie podatku od towarów i usług dużo większe znaczenie niż dotychczas, będą odgrywały dyrektywy wykładni celowościowej. W ramach której, w niniejszej sprawie przyjąć należy, że § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego odnosi się do daty wystawienia faktury pierwotnej, nie zaś faktury korygującej. Świadczy o tym dobitnie treść § 37 ust. 3 w/w rozporządzenia. Innego stanowiska nie sposób byłoby pogodzić z obowiązującym systemem prawa podatkowego.

Reasumując: stwierdzić trzeba, że zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze korygującej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury pierwotnej, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.