Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1449/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14a, art. 14b, art. 21 par. 3, art. 75 par. 1, par. 2 pkt 1, art. 165 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 154/06 w sprawie ze skargi B. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 154/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Banku S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd zauważył, że sporną decyzją - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

W ocenie organów podatkowych Bank błędnie przyjął, że kredyty inwestycyjne - udzielane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 193 r. nr 1, poz. 2 ze zm.), dalej ustawa o ARiMR, i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. z 1996 r. nr 16, poz. 82 ze zm.), dalej rozporządzenie wykonawcze z dnia 30 stycznia 1996 r. - objęte są zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób. prawnych (tj. Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej p.d.o.p. (dotyczącym dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego).

Przedmiotowym zwolnieniem objęte były wyłącznie otrzymane przez Bank dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze, udzielone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. z 1995 r. nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. z 1995 r. nr 19, poz. 92 ze zm.).

Jak wskazał organ II instancji dopłaty udzielane na mocy ustawy o ARiMR pochodziły ze środków własnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zwanej dalej Agencją, m.in. przyznawanych jej corocznie ustawą budżetową na realizację jej celów statutowych. Przy realizacji wymienionych dopłat Agencja nie była pośrednikiem w przekazywaniu dotacji, lecz w ramach własnych zadań udzielała pomocy finansowej w formie dopłat do oprocentowania kredytów, przeznaczając na ten cel własne środki. Dopłaty te zatem nie są, w ocenie organu podatkowego, dotacjami otrzymanymi z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stąd też nie podlegają zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p.

Ponadto według organów podatkowych należało zastosować w sprawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. U Banku bezspornie wystąpiły dwa źródła przychodów, którymi są dotacje otrzymane z budżetu państwa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, objęte zwolnieniem ze względu na przedmiot i podmiot, który ich udzielił, stanowiące przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz odsetki należne od kredytobiorców, które stanowią przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 3 z uwzględnieniem ust. 4 p.d.o.p. Bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej, toteż ze względu na brak możliwości wyodrębnienia wydatków sfinansowanych ze zwolnionych z podatku dotacji uzasadnione było zastosowanie w/w art. 15 ust. 2 p.d.o.p. Zastosowanie tego przepisu było konieczne, ponieważ według art. 16 ust. 1 pkt 58 p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Skoro podatnik otrzymywał dotacje z budżetu państwa, to wydatków związanych z udzielaniem kredytów finansowanych z tychże środków, nie mógł uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów. Oznaczałoby to bowiem dla Banku podwójną korzyść. Z jednej strony otrzymane dotacje są wolne od podatku, z drugiej sfinansowane nimi wydatki byłyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł ponadto naruszenia decyzją organu I instancji art. 14b § 2, art. 120 i art. 122 O.p., która - w ocenie strony - pozostaje w sprzeczności z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2004 r. Pismo to nie było urzędową interpretacją udzieloną w trybie art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., lecz informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzieloną w trybie art. 14a § 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. Stąd też pismo to nie wywołuje skutków, o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r.

W skardze do Sądu wojewódzkiego Bank domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W motywach swoich żądań skarżący podniósł, że sporną decyzją naruszono przepisy postępowania, gdyż w wyniku ponownej kontroli działalności podatnika, organ I instancji dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego oraz pominął wydaną wcześniej w trybie 14a § 1 O.p. urzędową interpretację, co uchybia art. 121 § 1 O.p.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 15 ust. 2 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, przyjętą w zaskarżonej decyzji. Według Banku przepis ten dotyczy przypadku kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o innych źródłach przychodów, gdyż występuje tylko jedno, którym jest działalność bankowa.

Strona podniosła także - powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia

17 lutego 2000 r. nr PB3/722-166-20/HS/20 - że nie uzyskiwała dochodów z działalności polegającej na otrzymywaniu dopłat do udzielanych kredytów, a beneficjantami pomocy z budżetu państwa nie są banki, lecz kredytobiorcy.

Skarżący stwierdził także, że wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 p.d.o.p. uniemożliwia zastosowanie art. 15 ust. 2 tej ustawy, który odnosi się do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony wydatek nie stanowiący kosztu podatkowego nie może być rozliczany według zasad określonych w ostatnio wymienionym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wskazał na wstępie, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi są dwie kwestie:

1) określenie wysokości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art.17 ust.1 pkt 14 p.d.o.p.,

2) stosunkowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.15 ust. 2 p.d.o.p.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej Sąd zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wolne od opodatkowania tym podatkiem były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia konieczne jest otrzymanie przez podatnika dotacji, której źródłem musi być budżet państwa lub budżet określonej jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155, poz.1014 ze zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w innej ustawie. Odrębną ustawą, o której mowa w tym przepisie, jest w/w ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. Określa ona zakres podmiotowy i przedmiotowy kredytów preferencyjnych przewidując, że ze środków budżetu państwa są udzielane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych przedsiębiorców wykorzystywanych m.in. na cele rolnicze, określone w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zasady udzielania dopłat na cele rolnicze zostały uregulowane w przepisach w/w rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze.

Z zebranego i niekwestionowanego materiału dowodowego sprawy (m.in. protokół z kontroli podatkowej oraz pismo strony z dnia 28 grudnia 2004 r.) wynika, że w 1999 r. Bank otrzymał dopłaty do kredytów inwestycyjnych oraz kredytów obrotowych klęskowych udzielonych w oparciu o przepisy ustawy o ARiMR i rozporządzenia wykonawczego z dnia 30 stycznia 1996 r. oraz dopłaty do oprocentowania kredytów udzielonych na cele rolnicze w oparciu o przepisy wyżej wymienionej ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych.

Na podstawie oceny tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy zdaniem Sądu podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych, iż jedynie dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych przeznaczonych na cele rolnicze, otrzymane przez skarżący Bank w 1999 r. w oparciu o przepisy wymienionej ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 14 p.d.o.p. Tylko te środki finansowe pochodziły bezpośrednio z budżetu państwa.

Brak jest zdaniem Sądu podstaw do uwzględnienia żądania Banku (zawartego w czwartej korekcie deklaracji podatkowej za 1999 r.) w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego również pozostałych dopłat, ponieważ zostały one otrzymane ze środków Agencji w oparciu o przepisy wymienionej wyżej ustawy o ARiMR oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 30 stycznia 1996 r. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 1 ust. 1-2 wymienionej ustawy o ARiMR, Agencja jest państwową osobą prawną, która nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania Agencji. Ponadto w myśl art. 3 ust.1 cytowanej ustawy do zadań własnych Agencji należy szereg działań w zakresie wspierania rolnictwa oraz prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową (art. 7 ust. 1 ustawy). Stąd też w przypadku otrzymania przez Bank środków finansowych przyznanych przez Agencję źródłem dopłat nie był bezpośrednio budżet państwa. Okoliczność, iż środki finansowe Agencji pochodziły w znacznej części z budżetu państwa, w celu zapewnienia wykonania jej ustawowych zadań nie może stanowić według Sądu wystarczającej podstawy do uznania, iż tego rodzaju środki przekazane na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, zaciągniętych na cele rolnicze, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 14 p.d.o.p.

Również w odniesieniu do drugiej występującej w rozpoznawanej sprawie kwestii spornej, dotyczącej ustalenia dla skarżącego Banku na podstawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p. stosunkowego udziału kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych nie budzi istotnych zastrzeżeń i nie narusza prawa, a w szczególności w/w przepisu.

Niespornie Bank ponosił w przedmiotowym roku podatkowym koszty swojej działalności, w tym również koszty działalności kredytowej. Logiczne i uzasadnione według Sądu jest przyjęcie, że jeśli koszty takie ponoszone były także w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z otrzymanych dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, to wydatki te odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Czynności związane z przygotowywaniem umów kredytowych, których oprocentowanie było finansowane w części z budżetu państwa (z niezbędnym udziałem w tych czynnościach Agencji) musiało chociażby angażować czas pracowników Banku, a także wymagało korzystania z urządzeń technicznych i pomieszczeń jednostki, co oczywiście powodowało określone koszty w postaci wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania budynku i urządzeń, koszty korespondencji itp. Z uwagi na charakter tego rodzaju poniesionych wydatków niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu przypadających na źródło przychodu, z którego dochody zostały zwolnione od podatku dochodowego, w związku z czym ustalenie wysokości tych kosztów prawidłowo zostało dokonane w oparciu o art. 15 ust. 2 p.d.o.p.

Zauważono przy tym, że strona skarżąca nie kwestionuje okoliczności, iż w 1999 r. nie była prowadzona odrębna ewidencja kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodu, a powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu wojewódzkiego nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 2 O.p Sąd stwierdził, że powołane przez stronę pismo organu podatkowego I instancji, wydane w dniu 31 maja 2004 r., nie stanowiło urzędowej interpretacji w rozumieniu art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., powodującej ewentualne skutki podatkowe przewidziane w art.14b § 1 wymienionej ustawy w powyższym brzmieniu. Ponadto z treści tego pisma wynika, że organ podatkowy wskazał jedynie ogólnie, iż jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego w 1999 r. dopłat do kredytów preferencyjnych było ich przekazywanie przez Agencję "w ramach porozumienia i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi".

W kwestii zarzutów naruszenia art. 120-122, art. 187 § 1 i innych przepisów O.p. Sąd wskazał z kolei, że organy podatkowe przeprowadziły z czynnym udziałem strony szczegółowe postępowanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Bank zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.;

2) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz art. 75 § 1 O.p.

W motywach procesowych podstaw zaskarżenia Bank wskazał, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W szczególności, Sąd przyjął, iż skarżący Bank, udzielając preferencyjnych kredytów na cele rolnicze w trybie ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, uzyskiwał przychody z dwóch źródeł - dotacji z budżetu państwa i odsetek należnych od kredytobiorców. Ustalenie takie jest niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. nr 140, poz. 939 ze zm.), dalej Prawo bankowe, bank uzyskuje przychody z działalności bankowej w ramach której może wykonywać wyłącznie czynności bankowe enumeratywnie wymienione art. 5 Prawa bankowego. Dopłaty do preferencyjnych kredytów nie stanowią czynności bankowych i nie stanowią źródła przychodu banku. Oznacza to, że bank uzyskuje przychody z jednego źródła przychodu jakim jest opodatkowana działalność bankowa.

W takim stanie rzeczy Sąd I instancji przestawił "stan sprawy" niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym ustalenie to w zasadniczy sposób wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy (zastosowanie art. 15 ust. 2 p.d.o.p.).

Ponadto oddalając skargę Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 14a § 4 i 5 art. 14b § 1 i § 2, art. 14c, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 282a O.p.

W stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest, iż w 2004 r., organ podatkowy I instancji udzielił stronie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1, wobec czego informacja ta spowodowała skutki określone art. 14 § 3 i art. 14b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał zmiany informacji udzielonej w trybie art. 14b § 2 O.p., w związku z czym jest nią nadal związany. Jest to o tyle istotne, iż "zmiana interpretacji prawa podatkowego, dokonana przez izbę skarbową wywołuje skutek ex nunc, a nie ex tunc. Skoro został naruszony tryb postępowania określony art. 14a § 5 i art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., to działanie organów podatkowych naruszyło również art. 120 i art. 121 O.p.

W ocenie strony skarżącej naruszono także art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sąd nie dostrzegł, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zdaniem Banku z istoty zasady skargowości wynika, że w postępowaniu wszczętym na wniosek strony przedmiotem postępowania mogą być wyłącznie uprawnienia strony w zakresie określonym wnioskiem. W przypadku, gdy postępowanie dotyczy obowiązków podatnika, wszczęcie podstępowania następuje z urzędu. Decyzja organu I instancji została wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. Postępowanie w tym trybie mogło być wszczęte wyłącznie z urzędu, nie mogło natomiast toczyć się w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony, bez wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p. Wobec tego nie mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania w/w obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Niedokonanie tej czynności stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. art. 15 ust. 2 p.d.o.p. mógł być stosowany jedynie w przypadku, gdy podatnik ponosił koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł. W stanie faktycznym sprawy Bank uzyskiwał przychody z jednego źródła przychodu, jakim jest działalność bankowa. Dlatego też art. 15 ust. 2 p.d.o.p. nie mógł być stosowany. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy podatkowej, polegająca na wprowadzeniu ust. 2a do jej art. 15, umożliwiła stosowanie zasady proporcjonalnego rozliczania kosztów w przypadku uzyskiwania przychodów także z jednego źródła.

Następnie strona wywiodła, że z mocy art. 16 ust. 1 p.d.o.p. wydatki enumeratywnie w nim wymienione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wynika to także z treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W takim stanie rzeczy wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. nie mogą być rozliczane według zasad określonych art. 15 ust. 2 p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 58 p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z dochodów (przychodów), wymienionych m.in. art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy. Oznacza to, że z kosztów uzyskania przychodów nie wyłącza się dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego, a jedynie faktyczne "wydatki i koszty" sfinansowane z tych dochodów (przychodów).

Kolejno Bank wskazał, że z mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. w 1999 r. wolne od podatku dochodowego były m.in. dotacje z budżetu państwa. Przytaczając treść art. 69 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych podniesiono, że jeżeli Agencja w ramach realizacji ustawowych zadań dokonywała dopłat do oprocentowania kredytów bankowych (art. 3 ust. 2 ustawy o ARiMR) to dopłaty te, w świetle definicji zawartej w powołanych przepisach ustawy o finansach publicznych, stanowiły wydatki bieżące budżetu państwa. Taką kwalifikację dopłat udzielanych w w/w trybie potwierdza orzecznictwo sądowe.

W tej sytuacji uzasadniony jest także zdaniem strony skarżącej zarzut, iż w stanie faktycznym sprawy niewłaściwie zastosowano art. 75 § 1 O.p.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Banku popierał skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wnosiła natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności - zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem - rozpoznać należy procesowe podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem wykluczenie uchybień proceduralnych pozwala na ocenę subsumpcji ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie odnieść się w tym zakresie trzeba do zarzutu rażącego naruszenia art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a., ponieważ jest to zarzut najdalej idący. W jego zakresie skarżący Bank podnosi bowiem, iż Sąd wojewódzki nie dostrzegł podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Według strony nie można w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (nie wszczynając postępowania wymiarowego), gdyż stanowi to rażące naruszenie w/w art. 165 § 2 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć trzeba, iż - jak wskazuje się w piśmiennictwie - to, że wniosek podatnika zmierza do stwierdzenia nadpłaty, a zaległość podatkowa ujawniana jest z reguły w postępowaniach wszczętych z urzędu, nie zmienia faktu, że w obu wypadkach czynności organu podatkowego polegają na obliczeniu prawidłowej wysokości podatku. Jakkolwiek więc art. 79 O.p. odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak w w/w wypadkach ma miejsce albo przekształcenie pierwszego z tych postępowań w postępowanie podatkowe, albo też od początku jest to postępowanie podatkowe. Postępowanie to powinno zakończyć się decyzją stwierdzającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), gdyż sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować zaległości. Z kolei wszczynanie nowego postępowania podatkowego byłoby niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot, tj. stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 O.p. tylko wtedy zakończy się więc decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata, ani zaległość. W pozostałych wypadkach objętych dyspozycją w/w przepisu, organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej części albo - w razie istnienia zaległości - określi wysokość zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 340 i n.).

Podzielając powyższy pogląd należy zauważyć, że w jego świetle, w sytuacji występującej w niniejszej sprawie, organ I instancji powinien był się ograniczyć w sentencji decyzji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie wskazując ponadto w rozstrzygnięciu, iż odmawia stwierdzenia nadpłaty. Nie jest to jednak uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Nie był również trafiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 4 i 5 art. 14b § 1 i § 2, art. 14c, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 282a O.p.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w ocenie strony, z uwagi na treść art. 14a § 4 (w zw. z art. 14 § 3) O.p., zastosowanie się do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 31 maja 2004 r., udzielonej Bankowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie mogło mu szkodzić, skoro nie zmieniono jej w trybie przewidzianym w art. 14b § 2 O.p. (w tej sytuacji organy były w/w informacją związane). Przypomnieć należy, że w informacji powyższej organ podatkowy stwierdził m.in., że dopłaty do kredytów preferencyjnych realizowane w oparciu o przepisy ustawy o ARiMR i rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy z dnia 30 stycznia 1996 r. i przekazywane przez Agencję w ramach porozumienia i na zlecenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w 1999 r. były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Orzeczenie sprzeczne z powyższą interpretacją uchybia w/w przepisom procesowym (w szczególności zasadom określonym w art. 120 i art. 121 O.p.), co usankcjonowano w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w myśl art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta w indywidualnej sprawie do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

W świetle powyższych przepisów nakaz nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika (a także inkasenta lub płatnika) do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego został ograniczony do zakazu wszczynania (bądź nakazu umorzenia) postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, naliczania odsetek za zwłokę i ustalania dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zastosowanie się więc nawet do wadliwej informacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p., nie zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty podatku.

Tym samym wadliwa informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie zwalniała organów podatkowych od obowiązku określenia Bankowi zobowiązania podatkowego w należnej wysokości. Nie sposób dopatrywać się tu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy nie zmienił, stosownie do art. 14b § 2 O.p., udzielonej informacji (mimo jej nieprawidłowości), jednakże uchybienie to - w świetle przytoczonych rozważań - nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy administracji podatkowej nie mogą w omawianej sytuacji odstąpić od wymiaru podatku. Wskazywana przez stronę okoliczność nie stanowi zaś o wadliwości rozstrzygnięcia wymiarowego. Może ona natomiast, jak wynika z przytoczonych art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 O.p., stanowić przesłankę do umorzenia jej zaległości podatkowej, zgodnie z art. 67 O.p. Wspomniana kwestia analizowana więc być może w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie dotyczącym prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania.

Na marginesie tej części uzasadnienia zauważyć trzeba, że pisemna informacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu z 2004 r., nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 282a (§1) ustawy, powołanego przez Bank w ramach w/w zarzutu.

Nie zasługiwał wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest sporne w sprawie, że Bank otrzymywał m.in. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze, udzielone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze. Zdaniem strony skarżącej, dopłaty te, jako nieuzyskane w wyniku czynności bankowych, wymienionych w art. 5 Prawa bankowego, nie mogą stanowić źródła przychodu Banku. Konstatacji tej przeczy wprost treść art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wynikająca z ostatnio wymienionego przepisu norma prawna nakazuje traktować jako przychód każdą kwotę pieniężną otrzymaną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od źródła jej pochodzenia (z określonymi wyjątkami, które nie dotyczą przedmiotowego przypadku). Nie sposób modyfikować zakresu zastosowania jednoznacznie brzmiącego i bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa podatkowego w oparciu o wykładnię przepisów Prawa Bankowego.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W tym stanie rzeczy przyjąć należy bezspornie przede wszystkim następujące, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne:

1) Bank otrzymywał przychody nie tylko z działalności bankowej, ale również z wolnych od podatku dopłat do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze (na podstawie w/w ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r.);

2) Bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej - nie wyodrębniono wydatków sfinansowanych z w/w dopłat;

3) dopłaty udzielane przez Agencję w oparciu o przepisy ustawy o ARiMR i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 30 stycznia 1996 r. nie stanowiły dotacji z budżetu państwa.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 p.d.o.p. jeżeli

a) podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł,

b) a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła,

koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Mając na względzie treść cytowanego przepisu przypomnieć trzeba, że jak wynika z powyższych rozważań, skarżący Bank nie podważył ustalenia, iż w ramach kosztów uzyskania przychodów ponosił również wydatki związane z obsługą kredytów preferencyjnych finansowanych w części z dopłat - udzielanych na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze - które stanowiły przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a także ustalenia, iż wydatków finansowanych z tych dopłat nie wyodrębniono w stosownej ewidencji. Spełnione zatem zostały obydwie przesłanki z art. 15 ust. 2 p.d.o.p., warunkujące zastosowanie tego przepisu.

Chybiony jest też w tym kontekście pogląd, iż wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 p.d.o.p. - do których zaliczają się zwolnione z podatku w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze (art. 16 ust. 1 pkt 58 p.d.o.p.) - nie mogą być rozliczane w trybie przewidzianym w w/w art. 15 ust. 2 p.d.o.p. Przeciwnie, skoro na skutek zastosowania ostatnio wymienionego przepisu ustalono jaka część wydatków poniesionych przez podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to należało je wyłączyć z ogólnej kwoty poniesionych kosztów. To stanowisko potwierdza ugruntowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływana zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd wojewódzki (por. zwłaszcza wyrok z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 784/04, Lex nr 147769).

Kolejno zauważyć należy, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W przyjętym stanie faktycznym dopłaty otrzymane w 1999 r. przez Bank od Agencji nie stanowiły dotacji wymienionych w cytowanym przepisie. Nie powinno zatem budzić wątpliwości stanowisko, co do niemożności zastosowania w/w unormowania w odniesieniu do tychże dopłat (nie były one wolne od podatku).

Zauważyć w tym kontekście trzeba, że powyższej oceny nie można podważać w ramach zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., jak to czyni strona skarżąca. Zgodnie z utrwalonym poglądem Sądu kasacyjnego nie można w środku odwoławczym skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Należy podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o ARiMR oraz ustawy o finansach publicznych posłużyły jedynie organom podatkowym do przyjęcia określonych ustaleń faktycznych sprawy - iż dopłaty od Agencji nie stanowiły dotacji z budżetu państwa. Ten stan faktyczny podlegał subsumpcji pod wskazany art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Wskazaną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i w konsekwencji stanowisko o braku podstaw do zastosowania w tym zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. zaaprobował Sąd wojewódzki. Strona zaś nie podniosła zarzutów procesowych, skierowanych do zaskarżonego wyroku, z których wynikałoby, że kwestionuje powyższą okoliczność faktyczną, co nie pozwala na podważenie wyrażonej w tym orzeczeniu oceny, co do zastosowania w/w przepisu ustawy podatkowej.

Jedynie dodatkowo podkreślić trzeba w tym stanie rzeczy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd zbieżny ze stanowiskiem Sądu wojewódzkiego (i organów administracji podatkowej), przyjętym w przedmiotowej sprawie, odnośnie do charakteru dopłat otrzymywanych od Agencji (por. wyroki WSA w Opolu z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3161/01 oraz WSA w Łodzi z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 276/04 - tezy publ. w Podatek dochodowy od osób prawnych, Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych; praca zbiorowa pod red. B Dautera, s. 508 i n.).

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 75 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie powyższe uprawnienie podatnika nie było kwestionowane (wniosek rozpatrzono merytorycznie). Przepisu tego nie można natomiast naruszyć poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie wynika z niego norma prawna nakazująca pozytywne rozpatrzenie takiego wniosku w razie uzasadnionych podstaw żądania stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.