Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2566/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust.3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik K. P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej "NUCS") w decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów unijnych, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz ww. podmiotów zastosował podstawową 23% stawkę podatku VAT.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność w zakresie hurtowego i detalicznego handlu wyrobami chemicznymi: rozcieńczalnikami do farb i lakierów oraz rozcieńczalnikami lakowymi w pomieszczeniach najmowanych od PPHU K. K. i s-ka, sp. jawna. Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT - 7 za październik - grudzień 2014 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokościach: za październik - 680.000,00 zł, za listopad - 360.000,00 zł, za grudzień - 178.000,00 zł.

W wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Strony stwierdzono, że w kontrolowanym okresie rozliczono wewnątrzwspólnotowe dostawy rozcieńczalników do lakierów i farb oraz rozcieńczalnika lakowego na rzecz podmiotów mających siedziby na terenie Łotwy, Słowacji, Niemiec i Węgier, tj.:

- S. A. I. A. P., (dalej: "P.") w łącznej wartości netto 191.976,00 zł,

- G. k.s., (dalej "G."), w łącznej wartości netto 295.455,93 zł,

- Z. H. U. (dalej "Z.") w łącznej wartości netto 3.168.261,50 zł,

- A. GmbH (dalej "A.") w łącznej wartości netto 449.227,78 zł,

- B. M. K. (dalej "B. M. ") w łącznej wartości netto 1.427.860,18 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że NUCS zasadnie zakwestionował prawo Strony do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw rozcieńczalników do lakierów i farb oraz rozcieńczalnika łąkowego dla kontrahentów z Łotwy, Słowacji, Niemiec i Węgier.

DIAS podał, że NUCS mając na uwadze zgromadzony obszerny materiał dowodowy uznał, iż brak było możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz: P., G., Z., B. M. i A., bowiem przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że dane w tym zakresie wynikające z treści faktur i przynależnych do nich listów przewozowych CMR nie są wiarygodne, co znajduje potwierdzenie w nw. okolicznościach:

- Braku możliwości ustalenia, w jakim miejscu, pod jakim adresem miało miejsce faktyczne przekazanie towarów nabywcom oraz niemożliwa weryfikacja adresów rozładunków podanych w zamówieniach. Zeznania kierowców wożących towar były lakoniczne, nieprecyzyjne i niespójne a ich wiedza ograniczała się praktycznie do nazwy jedynie miejscowości. W części zamówień wskazano adres, pod którym żaden z kierowców nie dokonał rozładunku. Miejsc rozładunków nie wskazano w kontraktach, dokumentach CMR. Wiedzy na ten temat nie posiadali również dostawcy towarów i przewoźnicy realizujący transport.

- Nierzetelności listów przewozowych CMR. W przypadku P. wskazano adres przeznaczenia na Malcie, a transportu dokonano jedynie na terenie kraju, w przypadku A. przewozy dokumentowano podwójnymi listami CMR wystawionymi na innych odbiorców i dostawców.

- Niemożliwej weryfikacji podmiotów i osób. którym przekazano towar. Kierowcy nie posiadali wiedzy o odbiorcach, podobnie jak właściciel firmy przewozowej. Towar był przekazywany i rozładowywany do obcej cysterny, która pojawiała się w umówionym miejscu. Nie weryfikowano osób. które zgłaszały się po towar ani też kierowcy nie byli identyfikowani w celu upewnienia się, że towar dostarczyła Skarżąca.

- Braku weryfikacji nabywanego towaru przez odbiorcę pod kątem ilości, rodzaju i jakości towaru. Brak nadzoru nad przewozem towarów, zarówno ze strony dostawcy, odbiorcy jak i przewoźnika, pomimo braku przedpłaty za towar, powierzaniu go nieznany m przewoźnikom i wysyłaniu do niezweryfikowanych odbiorców.

- Nierzetelności dokumentów mających potwierdzać dalszy obrót tym towarem. Stwierdzono liczne niezgodności czasowe i rodzajowe w towarze, podwójne dokumenty CMR, niepotwierdzone nabycia przez część z ujawnionych dalszych odbiorców, brak wskazania miejsca i czasu w dokumentach potwierdzających odbiór towarów przez nabywcę.

- Nierzetelności podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą. Powyższą okoliczność potwierdziły obce administracje podatkowe, a w przypadku G. wniosek taki wypływa z oceny zeznań przedstawicieli tej spółki.

- Nieracjonalnego z punktu widzenia bezpieczeństwa finansowego prowadzonej działalności podjęcia decyzji o realizowaniu wielomilionowych dostaw do podmiotów o nieznanej renomie i nieustalonej wypłacalności.

- Wyboru nierzetelnych firm transportowych do realizacji przewozów dokonanego przez fakturowych odbiorców. Braku uzasadnienia dla ich wyboru, zwłaszcza, że usługi transportowe świadczyła K. - podmiot powiązany ze Stroną i mający siedzibę w tym samym miejscu.

- Niespójnych i lakonicznych opisach czasu, miejsca i pozostałych okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy C. P. a jej fakturowymi kontrahentami.

- Wyboru formy organizacji transportu wynikającej z zasad F. I. 2010, formalnie zwalniających dostawcę z odpowiedzialności za jego przebieg, co nie współgra z koniecznością posiadania niezbędnej przez dostawcę wiedzy, by móc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dostaw 0% stawką podatku VAT.

- Umieszczeniem zapisów w kontraktach i treści faktur o obowiązku realizowania przedpłat, tj. zapisów, które z uwagi na uwarunkowania czasowe już w momencie ich zamieszczania były niewykonalne.

- Płatnościach dokonanych w przypadku odbiorców: P. i G. przez osoby trzecie, niewiązane z fakturowymi odbiorcami.

- Podobnych, wręcz jednakowych zasad dokumentowania obrotu towarem na wszystkich zidentyfikowanych etapach, łącznie z posługiwaniem się w dokumentach mających odzwierciedlać transakcje pomiędzy kolejnymi, unijnymi podmiotami nazwą towaru podaną w języku polskim.

DIAS wskazał, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz: P., G., Z., B. M. i A. z miejscem przeznaczenia na terenie odpowiednio B. na Malcie, C. i F. nad M. w Niemczech, J. B., K. N. M. i Ż. na terenie Słowacji, faktycznie nie zostały dostarczone do odbiorców wskazanych na wystawionych fakturach. W związku z powyższym faktur tych, jak i dowodów CMR oraz oświadczeń nabywcy i deklaracji/dokumentów dostaw, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów unijnych, nie uznano za rzetelne. Również Strona nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu wskazującego na fakt realizacji dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów. Jednocześnie przy dokonywaniu ww. transakcji Spółka nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahentów, nadto nie sposób uznać, że nie wiedziała, że podmioty te tak naprawdę nie uczestniczyły w czynnościach dokumentowanych wystawionymi przez Stronę fakturami. W konsekwencji, dostawy fakturowane na rzecz ww. podmiotów nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0%.

W ocenie DIAS wyżej wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych przez Stronę w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. na rzecz P., G., Z., B. M. i A. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Powyższe oznacza, że organ I instancji prawidłowo ocenił, że transakcje dokonane na rzecz ww. odbiorców nie mogą korzystać ze stawki VAT 0% i podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, jako dostawy krajowe.

DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUCS, że w przedmiotowej sprawie co do zasady nie był kwestionowany fakt przemieszczania towarów poza terytorium kraju. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dostarczenia towarów do unijnych nabywców widniejących na wskazanych fakturach. Dokumenty przedstawione przez Spółkę nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w kwestionowanych fakturach wskazanych w nich nabywcom, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na nich prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka wykazując w deklaracjach VAT-7 za okres październik - grudzień 2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz unijnych kontrahentów na ogólną wartość 1.315.653,60 EUR. tj. 5.532.781,39 zł i posiadając w swoich dokumentach kopie faktur sprzedaży WDT, CMR, dowody zapłat, potwierdzenia numeru VIES, korespondencję maiIową, kontrakty, oświadczenia nabywcy, spełniła jedynie warunki formalne do uznania przedmiotowych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych do których miałaby zastosowanie stawka VAT 0%.

DIAS podał, że z ustalonych w sprawie okoliczności dotyczących P. wynika, że na dokumentach CMR i kontraktach wskazywano jako miejsce rozładunku – B. Malta. Natomiast z ustaleń wynika, że towar trafiał do terminali w K. i S. – J., a następnie na teren Niemiec do R. i D. Z kolei sama P. na zleceniach transportowych wskazywała miejsce docelowe - terminal kolejowy we Włoszech. Ponadto P. przefakturowała przedmiotowy towar na rzecz K. T. H. K. w maju 2015 r. z załadunkiem w S. P., mimo, że transakcje ze Skarżącą miały miejsce w październiku i listopadzie 2014 r.

Natomiast z ustaleń odnośnie do G. wynika, że na dokumentach CMR wskazywano lakonicznie jedynie kraj i miasto (Niemcy, C., F. nad O.), mimo że w korespondencji mailowej wskazywano dokładne adresy rozładunku i co było niezbędne chociażby dla przewoźników. Również z zeznań kierowców nie sposób ustalić miejsc, do których dostarczono towar zafakturowany na rzecz G. Powyższe wynika również z zeznań osób zarządzających G. Ponadto żaden z kierowców nie wskazał na obecność kobiety przy rozładunku, natomiast Pani K. S. - osoba zarządzająca G., wskazywała na swą obecność przy tej czynności. Dodatkowo sama K. S. zeznała, iż nie informowała Skarżącej o dokonaniu rozładunku.

Również na dokumentach CMR dotyczących Z. wskazywano lakonicznie jedynie kraj i miasto (Niemcy, C.), mimo że w korespondencji mailowej wskazywano dokładne adresy rozładunku (taki sam jak u słowackiego kontrahenta G.) i co było niezbędne chociażby dla przewoźników. Również z zeznań kierowców nie sposób ustalić miejsc, do których dostarczono towar zafakturowany na rzecz G. DIAS wskazał również na okoliczności nawiązania kontaktu z ww. kontrahentem, tj. poprzez Pana M. S. i zapisów umowy zawartej z nim przez Stronę w kwestii ponoszenia odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości, w tym oszustwa podatkowe.

Z ustaleń odnośnie do B. M. K. wynika, że na dokumentach CMR wskazywano lakonicznie jedynie kraj i miasto (Węgry, Słowacja, J., J. B. lub K. N. M.), mimo że na zamówieniach wskazywano dokładne adresy rozładunku i co było niezbędne chociażby dla przewoźników. Z kolei wskazane na zamówieniach współrzędne geograficzne miejsca dostawy jako J. B. lub K. N. M. to parking R. położony na granicy słowacko - węgierskiej, ok. 17 km od J. B., a sama J. B. to chroniony obszar krajobrazowy. Ponadto z zeznań kierowcy P. D. wynika, że choć miał dokonać rozładunku w J., to faktycznie zjeżdżał na myjnię w B. . Natomiast o zmianie miejsca rozładunku miał go informować Pan T. W., z którego zeznań nie wynika powyższy fakt, czy też rozmowy z kierowcami firm transportowych odnośnie do przebiegu tras. Ponadto Pan P. D. zaprzeczył, aby rozładowywał towar w miejscowości K. N.M.

Również na dokumentach CMR dotyczących kontrahenta A. wskazywano lakonicznie jedynie kraj i miasto (Z., Słowacja) i dokładnych miejsc rozładunku nie wskazywano też w korespondencji mailowej. Natomiast sami kierowcy nie byli w stanie wskazać adresu, pod który mieli dostarczyć towar, jak również osoby, która przekazała im adres rozładunku. Z jednej strony twierdzili oni, że był to szef, a z drugiej, że jakiś inny kierowca z firmy. Ponadto nie widzieli oni komu mają przekazać towar.

DIAS dodał, że zgodnie z zapisami kontraktów i faktur zapłaty za towar miały mieć formę przedpłat. Z kolei z ustaleń w sprawie wynika, że przedpłaty nie miały miejsca. Również płatności dokonywane były przez zupełnie inne podmioty (dotyczy płatności za faktury wystawione na rzecz P. czy G.). Natomiast na dokumentach mających potwierdzać realizację dostaw, mimo ich parafowania i opieczętowania, nie wskazano dat i miejsc odebrania towaru.

DIAS zwrócił również uwagę informacje wynikające z odczytu systemu poboru opłat ViaTOLL, które poddają w wątpliwość realizację transportu wskazanymi na CMR pojazdami.

W tych okolicznościach DIAS uznał, że nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. DIAS zgodził się z organem I instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do wykazania ze stawką VAT 0% transakcji z ww. podmiotami unijnymi i na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowano przedmiotowe transakcje podstawową 23% stawką VAT.

Jednocześnie DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu przez Stronę spornych transakcji, w tym zasady sporządzania przez Spółkę dokumentacji mającej odzwierciedlać fakturowane dostawy, przebieg transportu i przekazania towarów oraz realizację płatności za fakturowane dostawy uznał, że w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS w kwestii nie weryfikowania przez Stronę swoich odbiorców pod kątem tego, czy są to podmioty rzetelnie działające w branży chemicznej, bowiem nie istniały żadne procedury weryfikacyjne kontrahentów w celu upewnienia się, że transakcje z nimi zawierane nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa lub nadużycia podatkowego. DIAS zwrócił uwagę, że przed zafakturowaniem dostawy, za każdym razem sprawdzano aktualność numeru VAT UE danego odbiorcy, dodatkowo drukowano wypisy z rejestrów tych podmiotów, jednakże dane te w żaden sposób nie były weryfikowane. Zdaniem DIAS, już tylko pozyskanie informacji o krótkim okresie funkcjonowaniu tychże podmiotów, występowaniu w ich organach zarządczych osób innego pochodzenia, niż przynależność państwowa spółek (w łotewskiej P. menadżerem był Włoch, w niemieckich spółkach: A. i Z. i słowackiej G. - Polacy), informacji o adresach siedzib wskazujących na to, że w tych miejscach nie mogło dojść do obrotu rozcieńczalnikiem, winno skłonić Stronę do podjęcia dalszych kroków w kierunku sprawdzenia rzeczywistego miejsca wykonywania przez te podmioty działalności gospodarczej, czy ustalenia ich statusu majątkowego i finansowego, by uprawdopodobnić wypłacalność tych podmiotów. Natomiast Skarżąca wykazała w tym zakresie bierną postawę, a mimo braku takiej weryfikacji wydawała towar o wielomilionowej wartości. DIAS podkreślił, że w większości przypadków był to towar nieopłacony z góry, zatem to sama Strona ponosiła bardzo duże ryzyko finansowe wydając towar przewoźnikowi, z którym nie wiązała go żadna umowa, bowiem koszty transportu ponosił odbiorca i to on był zleceniodawcą tej usługi.

DIAS nie dał wiary oświadczeniu Spółki z 24 sierpnia 2017 r. o tym, że od odbiorców oprócz zaświadczeń z wypisu działalności pozyskiwano dane finansowe spółki a przed pierwszą transakcją Z. K. osobiście wizytował miejsca prowadzenia działalności odbiorców i zweryfikował ich zaplecza magazynowe, gyż Spółka nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie powyższych twierdzeń. Natomiast z uwagi na fakt, że unijni odbiorcy nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności (za wyjątkiem składu podatkowego Z.) to zapewnienie Spółki o dokonaniu weryfikacji zapleczy magazynowych DIAS uznał za nieprawdziwe. W ocenie organu odwoławczego Spółka skupiła się jedynie na takim dokumentowaniu transakcji WDT, które miały jedynie stwarzać wrażenie, że Strona zabezpieczyła się przed ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi w przypadku, gdyby transakcje w których uczestniczyła, okazały się oszustwem podatkowym. Z kolei wytworzonej i zgromadzonej przez nią dokumentacji nie można przypisać waloru rzetelności. Spółka sporządzała kontrakty i dokumenty CMR, faktury oraz faktury pro forma, w których nie ujawniała adresów rozładunków, a także podawała nieprawdziwe informacje dotyczące formy zapłaty. Również za niewiarygodne DIAS uznał dokumenty przedłożone przez Stronę w ostatniej fazie postępowania, tj.: "dokumenty dostaw", w których rzekomi odbiorcy oświadczali, że odebrali towar. DIAS podał, że wątpliwości co do prawdziwości stwierdzeń w nich zawartych budzi brak ich datowania, brak wskazania daty przyjęcia towaru oraz niedokonanie - spośród pięciu wskazanych wariantów - wyboru miejsca odebrania towaru. Natomiast kontrahent faktycznie odbierający towar i podpisujący się pod taką deklaracją wiedziałby, gdzie i w jakiej sytuacji, doszło do jego przekazania.

Organ odwoławczy odniósł się ponadto do zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, i uznał je za bezzasadne. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. NUCS zebrał konieczny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnego państwa prawa oraz zasadami współżycia społecznego, a nadto jest oparta na błędnych ustaleniach faktycznych.

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. Skarżąca uzupełniła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że nabywcy lub dalsi nabywcy oferowanych przez nią towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem fiskalnym po stronie nabywców lub dalszych nabywców towarów;

b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że wystawione przez Stronę faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

c) art. 42 ust 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez Stronę transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo tego, że z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że w istocie doszło do transakcji tego typu;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 – dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a mianowicie DIAS nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż poprzestał na powtórzeniu stanowiska NUCS;

b) art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wobec czego prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

c) w przypadku uznania zarzutu z pkt b) za niezasadny: art. 229 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez NUCS był niepełny i nie pozwalał na prawidłowe wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy;

d) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie przez NUCS wniosków dowodowych Strony o dopuszczenie dowodów z przesłuchań świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w pismach z dnia 5 lipca 2017 r., 2 sierpnia 2017 r. oraz 31 października 2017 r. oraz których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy;

e) art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie - dokonania oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie dowodów wykazujących brak świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT;

f) art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej działalności przez Stronę, braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości i sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a wnioskowanych przez Stronę, w tym przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków;

g) art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: zeznań Strony, przesłuchań świadków, dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami nie wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego;

h) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania relewantnych przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że Skarżący w należyty sposób dokonał zbadania swoich kontrahentów i działał w dobrej wiarze oraz dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dysponował instrumentami pozwalającymi na weryfikację kontrahenta, co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione pomimo braku realnego przeprowadzenia transakcji;

i) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, spowodowanych brakiem indywidualnej oceny okoliczności faktycznych związanych z poszczególnymi transakcjami, zniekształceniem stanu faktycznego, stosowanie uproszczeń i uogólnień oraz sprowadzenie transakcji zakwestionowanych przez organ do jednego schematu współpracy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący spełnił warunki uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej dla WDT.

Należy porządkowo stwierdzić, że warunki uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT zostały, co do zasady określone w art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozstrzygana sprawa dotyka dwóch zasadniczy zagadnień prawnych związanych z transakcjami WDT. Pierwsze zagadnienie związane jest z odpowiedzią na pytanie, czy wystarczy wyłącznie formalne spełnienie warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% podatku VAT tj. posiadanie przez podatnika określonych ww. przepisach dokumentów? W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi jednak wątpliwości, że spełnienie jedynie formalnych przesłanek uznania danych transakcji za WDT, przy jednoczesnym nieziszczeniu się przesłanki materialnej uzasadnia odmowę zastosowania przepisów o WDT. Konieczne jest zatem spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. (I FSK 169/18) WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste. Nie jest zatem tak, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki, a odbiorcą tego towaru jest jakikolwiek podatnik z tego kraju, legitymujący się ważnym numerem VAT UE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1342/15).

Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, który wyraża pogląd, że skoro "według reguł FCA to kupujący ponosi ryzyko związane z transportem to sprzedawca nie odpowiada za to czy towar rzeczywiście trafił do docelowego odbiorcy. Dla zastosowania preferencyjnej stawiki 0% wymagane jest jedynie by doszło do wydania towaru (...) oraz wywozu towaru poza granice kraju. (...) Skarżący nie powinien ponosić konsekwencji ewentualnych zastrzeżeń dotyczących przebiegu dostawy towarów, jeżeli strony umowy zgodnie przyjęły, że z chwilą wydania towaru odpowiedzialność za jego transport ponosi wyłącznie kupujący" (str. 8 pisma z dnia 14.01.2019 r.). Zauważyć należy, że zastosowana reguła Incoterms, nie ma bezpośredniego wpływu na obowiązek Skarżącego w zakresie wykazania spełnienia przesłanki koniecznej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT tj. że doszło do wywiezienie objętego WDT towaru poza granice kraju, oczywiście w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Dlatego też fakt zastosowania reguły FCA wbrew stanowisku pełnomocnika nie zwalniał Skarżącego od "wykazania zainteresowania dalszymi losami towaru" (str. 9 pisma z dnia 14.01.2019 r.). Owo zainteresowanie nie tylko nie byłoby sprzeczne z "obyczajem kupiecki" – jak twierdzi pełnomocnik, ale jest wręcz koniczne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Reguły Incoterms nie mogą wpływać na klasyfikację transakcji jako WDT. Kluczowy jest fakt wywiezienia towarów, a nie miejsce wykonania dostawy. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r. (ISA/Po 1069/16).

Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionują faktu przemieszczenia towarów poza terytorium kraju, natomiast uważają, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, towar nie został dostarczony do unijnych nabywców Skarżącego wskazanych na fakturach.

Wiedza Skarżącego, w przypadku zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z transakcją WDT, powinna zatem obejmować nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju ale musi również dotyczyć tego, że towar otrzymał wskazany na fakturach unijny nabywca. Nie wystarczy również samo posiadanie stosownych dokumentów bez spełnienia przesłanki materialnej. Nieznany bowiem nabywca towarów zakupionych bez podatku nie odprowadzi należnego podatku w kraju dostawy.

Drugim zagadnieniem prawnym związanym z transakcjami WDT jest uprawnienie podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT nawet w sytuacji gdy doszło do nieprawidłowości w szczególności polegającej na uczestniczeniu w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizm transakcji WDT oraz na nierozliczeniu podatku VAT przez nabywców unijnych w państwie dostawy. Jak wskazuje jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli w ramach tych transakcji dochował należytej staranności, może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. (I FSK 1342/15). Działanie w dobrej wierze zachodzi wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy, stanowią nadużycie. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r. (ISA/Po 1069/16).

Zwrócić należy również uwagę na orzecznictwo TSUE w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-273/11 w pkt 48 Trybunał pokreślił, że "Nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (ww. wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 65 oraz w sprawie Mahagében i Dávid, pkt 54)" a w pkt 54 "W wypadku, gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik, o którym mowa, wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i podatnik ten nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT."

W aspekcie prezentowanej sprawy związanej z transakcjami WDT należy również uwypuklić wspomnianą już problematykę związaną z dostawą towarów do unijnego nabywcy wskazanego w fakturze VAT. W transakcjach transgranicznych istotne bowiem jest również to, aby ułożenie transakcji nie spowodowało, że podatek VAT nie zostanie rozliczony przez żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach WDT. W tym kontekście należy, wskazać na wyrok z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt C-285/09, w którym TSUE zawarł następujące tezy: i) gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonywania dostawca ukrył tożsamość prawdziwych nabywców w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT, państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy może na podstawie kompetencji przyznanych mu na mocy pierwszego członu art. 28c część A szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, odmówić zwolnienia tej transakcji; ii) w tym zakresie przedstawienie fałszywych faktur lub fałszywych deklaracji, jak również i inne manipulacje dowodami są w stanie uniemożliwić prawidłowy pobór podatku i tym samym utrudnić prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (...) Tym samym prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawianie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku przyznania zwolnienia; iii) niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przeznaczenia, (...) państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Mając na uwadze poczynione ustalenia należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne dostawy nie zostały opodatkowane w państwie przeznaczenia. W przypadku podmiotów P., G., Z., A., B. M. , albo wprost obca administracja podatkowa wskazała brak deklarowania nabyć wewnątrzwspólnotowych (np. Z.), albo podmioty deklarowały transakcję łańcuchową przy czym nie spełniały już samych warunków formalnych (np. G., B. M. , P.). W przypadku podmiotu A. niemiecka administracja podatkowa nie udzieliła odpowiedzi, organ uznał na podstawie innych dowodów że nie doszło do transakcji WDT. Wskazać ponadto należy, że we wszystkich spornych transakcjach organ uznał, że nie ma dowodów, że towar został dostarczony do unijnych nabywców wskazanych na fakturach aczkolwiek organ nie kwestionuje faktu wywozy towaru poza terytorium kraju.

W tej sytuacji konieczna jest ocena z jednej strony postępowania Skarżącego pod kątem wiedzy o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również jego należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był to wiedzieć a z drugiej strony ocena przedstawionych przez Skarżącego dowodów na okoliczność dostarczenia towarów do unijnych nabywców wskazanych w fakturach VAT. Przy czym zauważyć należy, że już uznanie że Skarżący nie posada dowodów, że towar został dostarczony do unijnego nabywcy wskazanego na fakturach VAT powoduje, że transakcje nie mogą być uznane za transakcje WDT.

Przechodząc zatem do kwestii dowodowych na okoliczność dostawy towaru do wskazanych na fakturze nabywców unijnych Skarżący przedstawił wyłącznie dokumenty CMR. W pierwszej kolejności porządkowo zauważyć należy, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2019 r. (I SA/Go 63/19). Wyjaśnić również trzeba, że podnoszona przez pełnomocnika okoliczność prawidłowości dokumentów CMR w kontekście przepisów międzynarodowego prawa przewozowego ma w ocenie Sądu mniejsze znaczenie. Podkreślić bowiem należy, że dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy wskazanemu na fakturze VAT w innym kraju. Wydanie towaru w kraju firmie przewozowej wskazanej przez nabywcę stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotny pozostaje fakt opuszczenia przez towar terytorium Polski oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w zakresie dostawy towarów przez Skarżącego Sąd podziela ocenę organów, że nie można ustalić, iż towar otrzymał nabywca wskazany w fakturach VAT. Sposób dostawy towaru w bliżej nie określone miejsca oraz obiór towaru przez nieoznaczone osoby wskazuje, że ukrywano rzeczywistych nabywców towaru a w konsekwencji, że żaden z uczestników transakcji nie rozliczył podatku VAT w kraju dostawy.

W przypadku firmy P. wskazano jako miejsce rozładunku – B. Malta, a towar trafił do terminali przeładunkowych w Polsce, a następnie do Niemic i Holandii. Z kolei weryfikacja dokumentów posiadanych przez firmę P. wykazała całkowicie odmienny obrót towaru. G., Z. również nie ustalono dokumentu z którego wynikałby dokładny adres dostawy oraz w wyniku przesłuchania świadków miejsca do którego towar rzeczywiście trafił. W przypadku firmy B. M. wskazane w zamówieniu współrzędne geograficzne miejsca dostawy jako J. B. lub K. N. M. to parking R. na granicy słowacko – węgierskiej. Z zeznań świadka wynika z kolei, że rozładunek następował na myjni w B. A. w przypadku tej firmy również nie można ustalić dokładnego adresu dostawy.

Kluczowe znaczenie ma zatem w sprawie ocena dochowanie przez Skarżącego należytej staranności. Na wstępie należy zauważyć, że wszystkie sporne transakcje zostały dokonane w krótkim przedziale czasu tj. październik – grudzień 2014 r. Wszyscy kontrahenci, z którymi przeprowadzono sporne transakcje były to podmioty rozpoczynające współpracę ze Skarżącym. Zatem działania Skarżącego, jak słusznie zauważył pełnomocnik, powinny dążyć do minimalizacji ryzyka związanego z prowadzanymi transakcjami. Zawarte umowy wskazują w zakresie rozliczeń finansowych na model przedpłat. W praktyce jednak modelu tego nie stosowano. W przypadku firmy P. płatność została dokonana przez włoskie podmioty niezwiązane z ww. transakcjami. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że sprawą drugorzędną jest kto dokonuje zapłaty (kontrahent, czy podmiot z nim powiązany). Brak zapłaty przez kontrahenta podważa jego wiarygodność finansową, a należy mieć na uwadze, że ewentualne roszczenia o zapłatę za sprzedany towar byłyby kierowane do kontrahenta, a nie podmiotów powiązanych. Dlatego też z punku widzenia bezpieczeństwa transakcji rozumianego jako otrzymanie wynagrodzenia istotne jest kto uiścił cenę za towar. Powyższa sytuacja musi być również oceniona z punku widzenia należytej staranności. Każdy przedsiębiorca powinien zachować szczególną ostrożność w sytuacji, gdy bez wcześniejszego uzgodnienia otrzymuje wynagrodzenie od innych podmiotów niż kontrahent. Tym bardziej jeżeli "historia biznesowa" kontrahenta jest niezwykle krótka – firma P. powstała 13.03.2014 r. a więc parę miesięcy przed dokonaniem spornej dostawy. Należy również pamiętać, że sporne transakcje były dokonywane z podmiotami zagranicznymi, w tej sytuacji odzyskanie środków finansowych jest zawsze utrudnione.

Skarżący nie podjął również żadnych działań mających na celu ustalenie czy towar otrzymał unijnego kontrahenta. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący pomimo uznania, że dokonuje transakcji WDT w żadne sposób nie weryfikował w firmach transportowych faktu faktycznego wywozu towaru po za terytorium kraju przy jednoczesnych brakach w dokumentach CMR co do dokładnego adresu dostawy. Należy zatem stwierdzić, że Skarżący w kontaktach z firmą P. nie dochował należytej staranności. Jednocześnie miał wiedzę lub mógł mieć wiedzę o wystarczającej ilość okoliczności, które powinny wzbudzić w Skarżącym podejrzenie co do rzetelności kontrahenta.

Oceniając transakcje z firmą G. należy zauważyć, że również w tym przypadku nie realizowano postanowień umownych. Znamienne jest także, że zapłaty za nieuregulowane należności dokonała osoba fizyczna nie związana z transakcjami. Fakt dobrowolnego dokonania powyższej zapłaty przez osobę fizyczną świadczy w ocenie Sądu o relacjach Skarżącego z osobami faktycznie zarządzającymi spółką G. Wskazać bowiem należy, że wiedza Pani K. S. o spółce G. oraz prowadzonej przez nią działalności biorąc pod uwagę, że pełniła funkcję Prezesa zarządu była znikoma. Podkreślić także należy, że niewiarygodne są zeznania ww. osoby co do udziału w rozładunku otrzymanego towaru, gdyż nie wskazują na to z kolei zeznania kierowców. Także w tym przypadku nie da się określić miejsca rozładunku towarów. Podkreślić należy, że usługi transportowe były realizowane m.in. przez spółkę PPHU K. podmiot powiązany ze Skarżącym, a więc Skarżący mógł z łatwością poznać okoliczności transportu towarów. W związku z powyższym mógł wiedzieć w jaki sposób powstają dokumentu CMR oraz poznać okoliczności przeładunku towarów z cysterny na cysternę.

Wskazać należy także na okoliczności związane z nawiązaniem współpracy, gdzie to do Skarżącego przyjeżdżali unijni kontrahenci. Biorąc zatem pod uwagę brak "przeszłości współpracy" Skarżący wykazał nadmierne zaufanie w zakresie regulowania płatności Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący znał wystarczającą ilość okoliczności które powinny wzbudzić w nim wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Przechodząc do oceny zachowania dobrej wiary przez Skarżącego w relacjach z firmą Z. Należy zauważyć, że to również podmiot powstały na krótko przed dokonaniem przez Skarżącego spornych transakcji. Również okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotem nie są jasne bowiem Pan M. S. za pośrednictwem którego miała zostać nawiązana współpraca przesłuchany w charakterze świadka umniejszał swoją rolę i sprowadza ją w istocie do przekazania numeru telefonu. Odnośnie transportu należy zauważyć, że miejsce dostawy miało być zbieżne z miejscem dostawy towarów dla słowackiej firmy G. co biorąc pod uwagę, że podmioty te miały być niepowiązane powinno wzbudzić w Skarżącym wątpliwości co do rzetelnego przebiegu transakcji. Podkreślić należy, że firma Z. nie zadeklarowała WNT. Z kolei płatności wpływały na konto Skarżącego w dniu wystawienia faktury, zatem i w tym przypadku podmiot zagraniczny nie dokonywał przedpłat.

Odnosząc się do relacji ze spółką B. M. należy zauważyć, że charakter transakcji były różnie oceniany przez strony co wynika z wyjaśnień Pana K. P., który stwierdził, że B. M. pełnił wyłącznie rolę agenta. Mając na uwadze, że usługi transportowe wykonywała także firma PPHU K. Skarżącemu mogły być z łatwością poznać okoliczności dostawy takie jak: sposób przekazania kierowcom dokładnego adresu dostawy, przekazywania przez kierowców dokumentów bliżej nieznanej osobie chyba będącej Słowakiem, przelewanie towaru z cysterny na cysternę. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności prowadzonych transakcji. Zapłata nastąpiła także po wystawieni faktur VAT.

W zakresie relacji ze spółką A. należy zauważyć, że również w tym przypadku płatności następowały po wystawieniu faktur, a więc Skarżący ponosił ryzyko utraty środków finansowych. Zauważyć także należy, że i w tym przypadku kontrakt został zawarty w siedzibie Skarżącego, a więc jego wiedza o działalności kontrahenta była znikoma. Podkreślić również należy sposób w jaki zatrudniani byli kierowcy, który w istocie nie znali swojego pracodawcy oraz sposób w jaki otrzymywali informacje o miejscu dostawy towaru.

Reasumując, należytą staranność należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności związanych ze współpracą z danym kontrahentem unijnym. Wbrew stanowisku pełnomocnika od Skarżącego można oczekiwać dochowania należytej staranności, która w przypadku WDT dotyczy przede wszystkim upewnienia się, że towar został odebrany przez określonego kontrahenta. Zdaniem Sądu Skarżący nie podjął żadnych czynności w powyższym zakresie, a w niektórych przypadkach mógł z łatwością ustalić okoliczności w jakich dokonywano dostawy towarów (PPHU K.). Na złą wiarę Skarżącego wskazują także w szczególności okoliczności związane z płatnościami za sprzedany towar. Biorąc pod uwagę, że transakcje dokonywał Skarżący z nieznanymi podmiotami zagranicznymi w przypadku których dochodzenie należności jest procedurą skomplikowaną i długotrwałą akceptowane przez Skarżącego ryzyko z tym związane dla racjonalnego przedsiębiorcy byłoby nieakceptowalne. Wbrew stanowisku pełnomocnika wartość towarów była znaczna, a więc ryzyko finansowe wysokie. Dlatego też zdaniem Sądu Skarżący znał osoby faktycznie zarządzające podmiotami zagranicznymi o czym świadczy akceptowanie nie wykonywania postanowień umownych korzystnych dla Skarżącego (przedpłat), otrzymanie środków pieniężnych od podmiotów niezwiązanych z transakcjami lub osoby fizycznej, która dopłaciła środki pieniężne tak aby Skarżący nie poniósł straty finansowej.

Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji. Zasadą jest bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.