Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107  ust.  1,4,  art.  109  ust.  1,2,4,  art.  100  ust.  5,  art.  2  ust.  1  pkt  21
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a w zw. z  art.  134,  art.  200,  art.  205  par.  2,4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par.  14  ust.  2  pkt  1  lit.  a w zw. z  par.  6  pkt  4
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Spółki jawnej z siedzibą w [...] kwotę 1464 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Spółka jawna w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z 9 marca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 6.600,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 14 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 6.600,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 6 samochodów osobowych. Do wniosku dołączono faktury sprzedaży w ramach eksportu i zakupu samochodów na terytorium kraju, list przewozowy CMR oraz potwierdzenia wywozu – zwolnienie do procedury wywozu IE-599.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 4 grudnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju (tj. 27 maja i 15 lipca 2013 r.).

Pismem z 12 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) art. 121 w związku z art. 122 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w wydziałach komunikacji poszczególnych urzędów.

Decyzją z 9 marca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu pojazdu wskazanego w poz. 4 załącznika do niniejszej decyzji powyższa przesłanka nie została zachowana, bowiem brak jest potwierdzenia jego odbioru przez nabywcę. Co do pozostałych trzech pojazdów termin ten został zachowany.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 4 samochodów osobowych na terytorium kraju.

Organ wskazał, że skarżąca spółka przedstawiła poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego występującego w sprawie kopie oświadczeń [...] o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za pojazdy wskazane w pkt 1, 2 i 3 załącznika do niniejszej decyzji oraz oświadczenia [...] Sp. z o.o. z dnia 8 lipca 2013 r. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy za pojazd wskazany w pkt 4 załącznika do niniejszej decyzji.

Zdaniem organu dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wyjaśnił, że ww. podmiot nie jest wyspecjalizowanym salonem sprzedaży w myśl ww. artykułów ustawy o podatku akcyzowym, której głównym rodzajem działalności gospodarczej jest sprzedaż dealerska nowych samochodów marki KIA i Mercedes-Benz.

Dyrektor IC wskazał, że spółka również nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w momencie rozpoczęcia procedury eksportu i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku samochodów osobowych wymienionych w poz. 1, 2 i 3 załącznika do niniejszej decyzji, pomimo że w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym przede wszystkim treść zawarta w komunikatach IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Wynika z tego, że to nabywca pojazdów na własny koszt dokonał ich wywozu. Dyrektor IC uznał, że rola spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów i pokrycia kosztów transportu.

Zdaniem organu spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel pojazdem wymienionym w poz. 4 załącznika do niniejszej decyzji będącym przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i dokonania przemieszczenia tego pojazdu we własnym imieniu. Przemawia za tym międzynarodowy list przewozowy CMR, z treści którego wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 ww. dokumentu.

Organ odwoławczy podniósł, że spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu wskazanego w poz. 4 załącznika do niniejszej decyzji, ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują zakończenie procedury przemieszczenia pojazdu. Dowodem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może być list przewozowy CMR, na którym brakuje daty realizacji dostawy (pole nr 24 tego dokumentu), co wskazuje na to, że brak jest potwierdzenia odbioru pojazdu przez niemieckiego kontrahenta Spółki. Strona nie przedstawiła zaś innych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu.

Zdaniem organu II instancji wnioskodawca nie wywiązał się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed wyprowadzeniem pojazdów wskazanych w poz. 1, 2 i 3 załącznika do niniejszej decyzji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdy te zostały zarejestrowane w dniach (odpowiednio): 15 lipca 2013 r., 27 maja 2013 r. i 27 maja 2013 r., zaś ich eksport - jak wskazano wyżej - miał miejsce w dniu 23 lipca 2013 r. Natomiast pojazd wskazany w poz. 4 załącznika do niniejszej decyzji został zarejestrowany w celu jego trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego po rozpoczęciu dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. w dniu 25 lipca 2013 r.

W skardze z 10 kwietnia 2015 r. do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. art. 107 ust. 3 UPA, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami z poz. 1-3 w tabeli jak właściciel.

3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 OP poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 UPA poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu w Jej imieniu.

4. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie kwestii wykazania przed organem się odpowiednimi dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego.

Mianowicie zdaniem Sądu organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że zobowiązane podmioty złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 6600 złotych. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że dokonana interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te sporządzane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa także nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Odnosząc się do kwestii rejestracji przedmiotowych samochodów należy stwierdzić, że trzy pojazdy (poz. 1-3 załącznika do zaskarżonej decyzji) zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy tj. 27 maja i 15 lipca 2013 r., natomiast jeden (poz. 4 załącznika do zaskarżonej decyzji) został zarejestrowany w dniu 25 lipca 2013 r. tj po dacie dostawy 13 lipca 2013 r. (data załadunku z dokumentu CMR).

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że zarejestrowanie pojazdu (z poz. 4 załącznika do zaskarżonej decyzji) po dacie dostawy stanowi przeszkodę do zwrotu akcyz jest błędne.

Zwrócić należy uwagę, że artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Należy także zwrócić uwagę, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. sprzedaż, jest to czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) – art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego w wypadku stwierdzenia przez organ, że mogła zostać dokonana z naruszeniem przepisów, to organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie.

Błędne jest również stanowisko organu że spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu wskazanego w poz. 4 załącznika do niniejszej decyzji.

Organ stwierdził, iż brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują zakończenie procedury przemieszczenia pojazdu. Zdaniem organu dowodem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może być list przewozowy CMR, na którym brakuje daty realizacji dostawy (pole nr 24 tego dokumentu), co wskazuje na to, że brak jest potwierdzenia odbioru pojazdu przez niemieckiego kontrahenta Spółki. Wskazał, także, że strona nie przedstawiła zaś innych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu.

Zdaniem Sądu stanowisko takie jest błędne, brak daty realizacji dostawy w polu nr 24 dokumentu CMR nie może świadczyć o tym, że nie dokonano takiej dostawy. Podkreślenia wymaga, że w polu nr 24 ww. dokumentu widnieje pieczątka obiorcy wraz z podpisem, co świadczy, że dostawa została dokonana.

Podkreślenia wymaga, że listy przewozowe wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik (art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów - CMR, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382).

Z tego względu skarżąca spółka nie może odpowiadać za nieprawidłowości leżące po stronie odbiorcy, który nie wpisał w polu nr 24 listu CMR daty odbioru. Zauważyć należy, że organ nie wskazywał na brak tej daty w liście przewozowym dotyczącym pozostałych trzech samochodów.

Organ mający wątpliwości w tym zakresie powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe lub wezwać stronę skarżąca do wykazania daty dokonania tej dostawy.

Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację tych przepisów w odniesieniu do dowodów zapłaty akcyzy, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz zarejestrowania pojazdu z poz. 4 załącznika do zaskarżonej decyzji, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IC zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisów prawa i wydać stosowne rozstrzygnięcie przewidziane art. 233 O.p.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Mając to na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie drugim, przyjmując iż na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 264 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 1200 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).