Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1022/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 06 czerwca 2017 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana również wnioskodawczynią lub skarżącą) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy K. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżącą prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą m.in. na realizacji i eksploatacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski. Zespół elektrowni wiatrowych należących do skarżącej na terenie gminy K. składa się z 8 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach. Każda wchodząca w skład w/w zespołu elektrownia wiatrowa składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowej wieży osadzonej na fundamencie. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz z schodami zewnętrznymi, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne. Przedstawiono również opis części składowych elektrowni wiatrowej wskazując, że gondola elektrowni jako ruchomość, stanowi odrębny przedmiot obrotu i zastawu. Jest ona elementem wymienialnym każdej elektrowni wiatrowej. Wieża posadowiona na fundamencie jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu jak najlepszego wykorzystania energii wiatru. Wszelkie urządzenia umieszczone na wieży oraz w części wewnętrznej wieży zostały wytworzone przez kontrahentów skarżącej, dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na lub wewnątrz wieży. W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej w skrócie: "u.i.e.w."). Wnioskodawczyni wskazała, że pragnie potwierdzić, że wejście w życie wskazanego aktu nie wpływa na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. Zaznaczono również, że pierwotnie wnioskodawczyni w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wykazała do opodatkowania jedynie budowle w postaci wież i fundamentów. Niemniej jednak zgodnie z wezwaniem organu skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek wykazując dodatkowo do opodatkowania elementy techniczne (przez które skarżącą rozumie łącznie będące w jej posiadaniu: wyposażenie techniczne wewnętrznej części wieży (masztu), rozdzielnicę średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładnie, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych).

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy od 01 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast elementy techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania.

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca omówiła zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. W ocenie wnioskodawczyni zmiany wprowadzone u.i.e.w. nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 01 stycznia 2017 r. Wykreślenie elektrowni wiatrowych z zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.") katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie powoduje zmiany charakteru elektrowni wiatrowej jako urządzenia technicznego, bowiem katalog urządzeń technicznych jest katalogiem otwartym. Analiza przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz związanych z nimi regulacji P.b. prowadzi do wniosku, że elementy techniczne stanowią urządzenie techniczne, którego wyłącznie części budowlane (tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brzmienie przepisu dotyczącego rozszerzenia właściwości rzeczowej wojewody, jako organu administracji architektoniczno-budowlanej w sprawach elektrowni wiatrowych potwierdza w opinii skarżącej, że definicje zawarte w u.i.e.w. mogą być stosowane na gruncie P.b. jedynie we wskazanych przez ustawodawcę przypadkach. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby definicja zawarta w u.i.e.w. miała być wykorzystywana na potrzeby P.b. w sposób ogólny to uczyniono by wyraźne odesłanie w tym zakresie. Za zmianą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie przemawia także umieszczenie elektrowni wiatrowych w załączniku do P.b. Elementy techniczne nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.o.l. bowiem nie zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. Obiektem budowlanym, a konkretnie budowlą, o której mowa w P.b. jest wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować w ten sposób, iż odnosi się ono wyłącznie do przepisów konkretnej ustawy, tj. P.b. Nie jest możliwe stosowanie definicji zawartych w innych ustawach, w tym w u.i.e.w. Definicja elektrowni wiatrowej zawarta we wskazanym ostatnio akcie nie może stanowić podstawy do wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na potrzeby u.p.o.l. W ocenie skarżącej u.i.e.w. nie zawiera jakichkolwiek regulacji materialnoprawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wskazano, że art. 17 powołanego ostatnio aktu jest przepisem przejściowym. Wykluczona jest taka wykładnia powołanego przepisu, która prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Wykładnia językowa tego przepisu oraz wykładnia celowościowa u.i.e.w. nie zezwala na rozszerzenie obowiązku podatkowego. Modyfikacja definicji budowli nie miała bowiem na celu zmiany podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Interpretacja prowadząca do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych o elementy techniczne naruszałaby zasady konstytucyjne, co świadczy o jej niedopuszczalności. Powołano się również na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Rozszerzenie zakresu opodatkowania byłoby również niezgodne z zasadami udzielania pomocy publicznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej stwierdzając, że od 01 stycznia 2017 r. budowlę stanowi cała elektrownia wiatrowa w tym m.in. fundament, wieża, gondola, wirnik wraz z generatorem bezprzekładniowym, mechanizm obrotu, generator prądotwórczy, układ sterowania a co za tym idzie jako obiekt kompletny jest ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ powołał się definicję budowli zawartą w 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz definicję obiektu budowlanego i budowli z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. Budowlą mogą być inne obiekty niż wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., najlepszym tego przykładem są elektrownie wiatrowe - z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego - kategoria XXIX załącznika do P.b. Powołano się również na tezy wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 w świetle których nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące P.b. Z taką też sytuacją w ocenie organu mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym kontekście wskazano, że przepisy u.i.e.w. należy odczytywać łącznie z przepisami P.b., które nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty malej architektury. Z uwagi na powyższe wykluczenie elektrowni wiatrowych z kategorii budynków oraz obiektów malej architektury oznacza, że stanowią one budowlę. Ustawodawca celowo wykreślił wyrażenie "elektrowni wiatrowych" z treści art. 3 pkt 3 P.b., wymieniając jednocześnie wprost elektrownie wiatrowe w załączniku do ustawy, tym samym zaliczając je do kategorii XXIX obiektów budowlanych. Działanie to miało na celu dostosowanie przepisów P.b. do regulacji u.i.e.w. Z zawartej w tej ustawie definicji wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów P.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawczyni wskazano, że art. 3 pkt 1 P.b. nie stanowi, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych (w całości), tylko z użyciem tych wyrobów. Z faktu, iż część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowalnych nie można wywodzić, iż tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. W ocenie Burmistrza Miasta i Gminy K. użyte w P.b. pojęcie elektrownia wiatrowa należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w. definiującym pojęcie elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych. W ocenie organu na elektrownię wiatrową w rozumieniu P.b. składają się aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przepisy u.i.e.w. doprecyzowują P.b. i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy. Elektrownia wiatrowa jest wymieniona w załączniku do P.b. jako jeden z kategorii obiektów budowlanych. Wskazany załącznik stanowi integralną część P.b. Przepisy u.p.o.l., P.b., u.i.e.w. wskazują, że elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym. Elektrownię tę należy zatem uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Odnosząc się do art. 17 u.i.e.w. wskazano, że ustawodawca poprzez jego treść wyraził wolę zmian w dotychczasowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Powołano się również na uzasadnienie projektu u.i.e.w. gdzie wskazano, że w proponowanym stanie prawnym cała elektrownia będzie budowlą. Nie sposób zatem przyjąć, że ustawodawca uchwalając wskazany akt nie miał zamiaru zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Mając na uwadze, że usunięcie istniejących w sprawie wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego jest możliwe w drodze zastosowania reguł wykładni uznano, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Nawiązując do argumentów o niezgodności pomocy publicznej wskazano, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Burmistrz Miasta i Gminy K. wskazał również, że reprezentowana przez niego wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. sprostował pouczenie zawarte w interpretacji o prawie wniesienia skargi do WSA w Poznaniu.

Omówiona interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

I) przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie:

– art. 14j § 1 w zw. z art. 14b ust. 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez dokonanie wykładni art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., które nie mają wpływu na obowiązek podatkowy skarżącej, a więc nie są przepisami podatkowymi, których może dotyczyć interpretacja indywidualna;

– art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – przez brak odniesienia się do zarzutu skarżącej i rozważenia, czy w przedstawionym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez wnioskodawczynię, miał obowiązek przeanalizować tę kwestię, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować;

II) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności na skutek przyjęcia błędnej wykładni art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. zakładającej, że elektrownie wiatrowe stanowią na gruncie u.p.o.l. budowle podlegające opodatkowaniu w całości, podczas gdy nie mogą one w całości stanowić budowli na gruncie P.b., ani tym bardziej spełniać warunków uznania ich w całości za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w celu potwierdzenia, że poszerzenie definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. i z kategorią XXIX załącznika ma charakter podatkotwórczy, pomimo iż wskazany przepis nie dotyczy przedmiotu opodatkowania lecz podstawy opodatkowania, a zatem samodzielnie nie wpływa na zakres opodatkowania wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i definicję obiektu budowlanego na gruncie P.b., a ponadto odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (elektrownia wiatrowa nie stanowi pojedynczego środka trwałego w rozumieniu tych przepisów) w sposób zapewniający zgodność z Konstytucją RP;

– art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni terminu budowla na niekorzyść podatnika, zakładającej, że na pojęcie budowli w rozumieniu P.b., składają się także elementy techniczne, co stanowiło również naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.;

– art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 P.b., kategorii XXIX załącznika do tego aktu oraz art. 2 i 17 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że elementy techniczne, które (i) nie stanowią budowli w rozumieniu P.b., (ii) nie są trwale połączone z gruntem i (iii) nie są wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych w procesie budowlanym, są obiektem budowlanym kwalifikowanym jako budowla na gruncie u.p.o.l., nie uwzględniając przy tym, że zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagałaby dochowania procedury przewidzianej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej oraz wymagałaby zapewnienia zgodności z art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r.;

– art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. nieuwzględniającej zasady określoności podatku, wynikającej z powołanych przepisów Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych.

W ocenie skarżącej turbina we wskazanym przez nią stanie prawnym, podobnie jak i wcześniej, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stanowisko to nie zasługuje aprobatę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b.. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w..

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b."

Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji. Zgodnie z art. 84 konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast na mocy art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacjinie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.