Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2448/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 206/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2007 i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 206/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że prawomocnym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 734/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. orzekającą w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia w powyżej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący prowadził w P. działalność gospodarczą pod nazwą "Z.". W dniu 10 lipca 2006 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość podatnika obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Postanowieniem z dnia 18 września 2007 r. sąd ten zmienił poprzednie rozstrzygnięcie i orzekł o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, odwołując jednoczenie syndyka, a powołując nadzorcę sądowego. W dniu 6 stycznia 2009 r. sąd umorzył przedmiotowe postępowanie upadłościowe. Ustalono, że w okresie ogłoszonej upadłości powstała zaległość za maj 2007 r. w kwocie 77 zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego J. O. wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie czynności związanych z postępowaniem upadłościowym, oraz za październik 2007 r. w kwocie 1 851 zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia syndyka, która to zaległość – zdaniem organu – powinna zostać uiszczona przez skarżącego jako płatnika. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że z dniem 18 września 2007 r. skarżący przejął zarząd masą upadłości i ponownie wstąpił w obowiązki płatnika, a tym samym, posiadając uprawnienia do dokonywania czynności zwykłego zarządu, zobowiązany był do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego pobranej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2007 r., jak również do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy za październik 2007 r. Płatnik zobowiązany był również do złożenia wszelkiej dokumentacji podatkowej, w tym deklaracji rocznej PIT-4R. Zdaniem organu, z obowiązku tego nie zwolniła rezygnacja podatnika z prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30 listopada 2007 r. Organ odwoławczy, podzielając pogląd organu pierwszej instancji co do zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako: "p.u.n.") wyjaśnił, że co prawda od 10 lipca 2006 r. upadły utracił prawo zarządu, tj. możliwość korzystania i rozporządzania mieniem, a zarząd ten sprawował powołany przez Sąd syndyk, jednakże zmiana jaka nastąpiła od 18 września 2007 r., kiedy upadły dysponował prawem do dokonywania czynności zwykłego zarządu, spowodowała, że obowiązany był on do podejmowania wszelkich czynności przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), a więc m.in. regulowania zaległości podatkowych.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyroku tego strona nie zaskarżyła.

3. W piśmie z dnia 30 marca 2011 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, wnosząc m. in. o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wznowieniowej, w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, uznał za zasadne utrzymać w mocy swoją decyzję z dnia 4 listopada 2011 r., odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący, składając wniosek o wznowienie postępowania, nie wskazał żadnej przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji dokonano analizy sprawy pod względem wynikających z niej podstaw do stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z wymienionych w powyższym przepisie przesłanek do wznowienia postępowania, w szczególności przesłanki z pkt 5 art. 240 Ordynacji podatkowej z uwagi na zarzut odwołującego, że decyzja z dnia 4 listopada 2011 r. została wydana w oparciu o wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dalej organ stwierdził, że pomimo tego, iż strona w treści odwołania wskazała, iż podstawę do wznowienia postępowania stanowi wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy to rzeczywistej podstawy do wznowienia postępowania strona upatruje w istocie w błędnej ocenie prawnej uprzednio poczynionych ustaleń faktycznych. Zauważono że skarżący, uzasadniając wystąpienie podstaw do wznowienia postępowania, zwrócił m.in. uwagę, iż jedyną osobą zarządzającą majątkiem upadłego był syndyk a wierzytelności powstały po ogłoszeniu upadłości. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarówno przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałe z przewidzianych w tym przepisie podstaw wznowienia nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił rażącą niezgodność z prawem przez wadliwe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, które jest spowodowane ignorowaniem wyższości przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis nad przepisami prawa podatkowego, powołując się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dostrzegając naruszeń ani prawa materialnego ani procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 734/10. Podkreślono, że wobec niezaskarżenia ww. wyroku przez stronę, zyskał on przymiot prawomocności, co oznacza, że orzeczenie to wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). Z kolei w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że powaga rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. zachodzi, jeżeli w sprawie później wniesionej występuje tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia. W konsekwencji, w ocenie WSA, niedopuszczalnym jest ponowne rozstrzygnięcie tego samego przedmiotu skargi, który był już rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem sądowym. Taka sytuacja z mocy art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalej sąd argumentował, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji 2012 r. był brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, istota skargi w rozpoznawanej sprawie, mimo, że strona wskazuje na rażącą niezgodność z prawem przez wadliwe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, które jest spowodowane ignorowaniem wyższości przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis nad przepisami prawa podatkowego, sprowadza się ponownie do tego samego zarzutu, a mianowicie, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły osobę płatnika, zamiast bowiem wskazać osobę syndyka, wskazały jako płatnika, osobę skarżącego.

Tymczasem wspomniany już wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/10, rozstrzygnął jednoznacznie nie tylko istotę sprawy, a mianowicie, że stroną w znaczeniu materialno – prawnym, pomimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje upadły, zaś działania syndyka są wyłącznie świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, ale również uznał, "(...) że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem (...)". Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie jest związany dokonaną oceną prawną w zakresie jej prawomocnego rozstrzygnięcia i mógłby odstąpić od tej wykładni tylko wówczas, gdyby stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten sąd, a także wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd zmienił się stan prawny. Taka sytuacja w ocenie WSA nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi, a mianowicie rażącego naruszenia prawa przez wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, co w ocenie skarżącego stanowi podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że zgodzić się należy z organem, że skoro kwestia ta została szczegółowo rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie co do istoty skargi, a ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie osoby płatnika za prawidłowe, to brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w sprawie nie miało miejsca wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

- art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") – poprzez przyjęcie, że skarżący, będąc postawiony w stan upadłości, jest płatnikiem obowiązanym do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia przyznanego przez sąd syndykowi masy upadłości oraz nadzorcy sądowemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podzielił stanowisko zaprezentowane przez sąd w zaskarżonym wyroku, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Równocześnie, mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1 i CBOSA), stwierdzić należy, że "w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.". Zgodnie z omówionymi zasadami rozpoznaniu przez Naczelny Sąd administracyjny podlegały jedynie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.2. Przechodząc zatem do analizy pierwszego zarzutu, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w sprawie nie miało miejsca wadliwe ustalenie stanu faktycznego stwierdzić należy, że na podstawie tego przepisu: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Zasadnie również sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Te nowe okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenia, wydarzenia), aby spełniały podstawy wznowienia postępowania muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznanymi organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkrytymi w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10, publik. CBOSA). 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawione przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Istota zainicjowanego postępowania w niniejszej sprawie sprowadza się, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, do ponownego kwestionowania prawidłowości ustalenia osoby płatnika w postępowaniu. Już z treści pierwszego z podniesionych zarzutów i jego uzasadnienia wynika, że wadliwości ustalenia stanu faktycznego skarżący upatruje w nieprawidłowym określeniu osoby płatnika w niniejszej sprawie, tj. skarżącego zamiast syndyka masy upadłości.

Jeszcze dobitniej świadczy o tym treść drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie, że skarżący, będąc postawiony w stan upadłości, jest płatnikiem obowiązanym do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia przyznanego przez sąd syndykowi masy upadłości oraz nadzorcy sądowemu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że płatnicy, o których mowa w art. 41, z wyjątkami niemającymi zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Należy mieć na względzie, że zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący jednak, podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie dokonał skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

6.4. Podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne nie mogą odnieść żądanego przez stronę skutku, skoro – jak już zauważono – przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja zapadła w wyniku zainicjowania przez stronę nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wydania tej decyzji był brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, koniecznej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym także przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą skarżący powoływał się konsekwentnie zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również na etapie postępowania sądowoadministarcyjnego. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Podkreślić należało, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych – poprzedzających wydanie decyzji – doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym.

6.5. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie strona nie wskazała żadnej nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi, który wydał decyzję, a argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, a wcześniej prezentowana podczas całego postępowania wznowieniowego, koncentruje się na wykazaniu wadliwości dokonania oceny prawnej wyrażonej w postępowaniu wymiarowym w odniesieniu do niekwestionowanego stanu faktycznego.

6.6. Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był prawomocnym wyrokiem wydanym przez ten sąd dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 734/10, z mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie i doktrynie podnoszono, że wynikający z przepisu stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, publik. LEX nr 51062), co jednak nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013). Powaga rzeczy osądzonej rozciąga się zatem również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, publik. CBOSA).

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 734/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozstrzygnął jednoznacznie istotę sprawy oddalając skargę, argumentując, że "organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem" oraz wywodząc z zaistniałego stanu faktycznego, że "skoro nie istnieje jakakolwiek więź prawna pomiędzy syndykiem a wierzycielami, upadłym lub masą upadłości, a jego działania są wyłącznie świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, to stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje upadły.". Za nieprawidłowe uznał sąd stanowisko strony wyrażone w skardze, że to syndyk masy upadłości, który w okresie powstania zaległości prowadził działalność gospodarczą, posiadał i prowadził dokumentację podatkową i jako płatnik powinien być podmiotem odpowiedzialnym osobiście za powstałe zaległości podatkowe. Powyższe orzeczenie, wobec jego niezaskarżenia, uzyskało przymiot prawomocności i korzysta z powagi rzeczy osądzonej, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Pokreślić przy tym należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem, mając na uwadze, że po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące wobec wszystkich podmiotów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Lu 936/11, publik. CBOSA i B. Dauter, Komentarz (...), op. cit., LEX 2013).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji również z podanych powodów zasadnie uznał, że przedstawione przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

6.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że wniesiona skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).