Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 344/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,  aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi. Usługą nie będzie więc udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane.

2. Wskazania, co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) są  następstwem wcześniej dokonanej przez Sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku kasacyjnym, nie może odczytywać tych wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w wyroku oceny prawnej sprawy.

TEZY

1. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,  aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi. Usługą nie będzie więc udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane.

2. Wskazania, co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) są  następstwem wcześniej dokonanej przez Sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku kasacyjnym, nie może odczytywać tych wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w wyroku oceny prawnej sprawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi "N" Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "N" w B. kwotę 717,00 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2006 r., określającą Spółce z o. o. "N" z siedzibą w B. (dalej zwanej także jako "Spółka") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w innej wysokości niż zadeklarowała Spółka, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe

za ten okres.

Organy skarbowe stwierdziły, że Spółka w zamian za usługi zarządzania świadczone na jej rzecz przez menedżera, będącego jednocześnie Prezesem Zarządu, na podstawie kontraktu menedżerskiego z [...] listopada 2001 r., obok wypłacanego menedżerowi wynagrodzenia w kwocie [...] zł miesięcznie, dodatkowo świadczyła także na jego rzecz usługi w postaci udostępnienia mu składników swojego majątku (pomieszczenia biurowego, komputera, samochodu służbowego), a przy pomocy osób trzecich usługi telefoniczne, taxi, parkingowe (rozliczenie kosztów podróży służbowych). Zdaniem organów świadczenia te stanowią drugą formę wynagradzania zatrudnionego przez Spółkę menedżera i miały one konkretny wymiar finansowy. Skutki podatkowe udostępnienia menedżerowi przez właścicieli przedsiębiorstwa własnego mienia należy rozpatrywać w kontekście umowy handlowej, zawartej pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. W konsekwencji organy przyjęły, że udostępnienie menedżerowi składników majątku oraz usług obcych jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia zwanej jako "ustawa o VAT". Usługi te podlegają opodatkowaniu, czego jednak Spółka nie uczyniła.

Wyrokiem z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 166/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu, na tle dokonanej przez siebie wykładni przepisu art. 8 ustawy

o VAT, Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż menedżer niezależnie od charakteru i celu zawartej ze Spółką umowy o zarządzanie był również członkiem zarządu Spółki, w związku z czym miał wynikający z przepisów prawa obowiązek prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe, przyjmując za zasadne opodatkowanie podatkiem od towarów

i usług ponoszonych przez Spółkę kosztów jego działania, nie ustaliły czy sporne koszty powstały w związku z wykonywaniem przez niego czynności w związku

z zawartą umową o zarządzanie czy pełnieniem przez niego funkcji Prezes zarządu Spółki. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, co do niezgodność przepisu

art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej i wynikającego stąd braku podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok nie był skarżony przez żadną ze stron.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego orzeczenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2007 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji wezwał Spółkę

do złożenia wyjaśnień, czy Spółka ponosiła w lutym 2006 r. wydatki związane

z wykonywaniem przez menedżera obowiązków na podstawie powołania go na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, a także o przedstawienie struktury i wartości tych wydatków. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka w piśmie z [...] lutego 2008 r. wyjaśniła, że w związku z pełnieniem przez jej Prezesa Zarządu statutowych czynności, poniosła następujące wydatki (koszty): lokal w biurze Spółki, samochód służbowy wraz z kosztami jego utrzymania, amortyzacja służbowego komputera przenośnego, rozmowy telefoniczne, podróże służbowe, koszty parkowania samochodu służbowego).

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] marca 2008 r., nr [...], ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., a także ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu stwierdził, że koszty użytkowania i eksploatacji przez menedżera składników majątku Spółki oraz zakup na jego rzecz usług bez żądania zapłaty za te usługi - stanowią element wynagrodzenia menedżera. Spółka natomiast, pokrywając te koszty za menedżera, świadczyła na jego rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Menedżer w zamian za to świadczył usługę zarządzania, za którą pobierał wynagrodzenie w gotówce oraz w równowartości tych świadczeń.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził również,

że kwestia wynagrodzenia menedżera i obowiązków Spółki jako płatnika w tym samym stanie faktycznym, była przedmiotem interpretacji wydanej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Interpretacja ta była z kolei przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/07, uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r., nr [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka ponosiła za menedżera koszty użytkowania składników jej majątku oraz świadczyła na jego rzecz usługi przy pomocy osób trzecich, co miało konkretny wymiar finansowy, chociaż Spółka nie żądała za te czynności zapłaty od menedżera. Menedżer uzyskał korzyść w postaci zaoszczędzenia własnych wydatków na środek transportu i jego eksploatację, zakup telefonu komórkowego i rozmowy telefoniczne, komputer oraz na podróże służbowe. Gdyby Spółka nie ponosiła za menedżera tych wydatków, ponosiłby je on osobiście, a co za tym idzie mógłby żądać wyższego wynagrodzenia od Spółki. Menedżer natomiast świadczył dla Spółki usługę zarządzania, za którą pobierał wynagrodzenie w gotówce oraz równowartości świadczeń Spółki na jego rzecz. Wykonane przez Spółkę na rzecz menedżera wymienione czynności były świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro koszty ponoszone przez Spółkę wynikały z kontraktu menedżerskiego, to winny być uznane za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz menedżera. Dlatego usługi te powinny być opodatkowane.

Organ odwoławczy podkreślił również, że materiał dowodowy został uzupełniony w zakresie objętym zaleceniami Sądu i wyjaśniona została kwestia ponoszonych przez Spółkę na rzecz menedżera kosztów. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że przychód menedżera uzyskany od Spółki

na podstawie umowy o zarządzanie z [...] listopada 2001 r. stanowił zarówno wynagrodzenie pieniężne w kwocie [...] zł, jak i inne świadczenia, wymienione przez Spółkę w piśmie z [...] maja 2006 r. Świadczenia Spółki na rzecz menedżera stanowią (obok wynagrodzenia przekazanego w pieniądzu) element jego wynagrodzenia za usługi zarządzania. Dlatego są to świadczenia wzajemne, które wzajemnie się kompensują. Nie oznacza to jednak, że są zwolnione z podatku

od towarów i usług. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (niezależnie od tego w jakiej formie określona jest należność za towar lub usługę, tj. pieniężnej, w naturze czy też w formie świadczenia wzajemnego).

Organ podkreślił, że menedżer nie otrzymałby od Spółki wspomnianych świadczeń, gdyby nie zawarł kontraktu menedżerskiego i nie zobowiązał się

do świadczenia w zamian usług zarządzania. Wzajemność tych świadczeń jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oczywista, a świadczenia te mają charakter odpłatny. Organ dodał też, iż menedżer nie był podatnikiem VAT, a zatem był ostatecznym konsumentem, który powinien ponieść ciężar tego podatku, zważywszy że Spółka odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki wywiódł do tut. Sądu skargę. Wniósł w niej o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie p.p.s.a.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT;

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE.L.67.71.1301);

- art. 2 pkt 1 i art. 6 Szóstej Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE 1.34711);

- art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie o.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że organy podatkowe nie uwzględniły przyjętego przez Sąd istnienia ścisłego związku umowy

o zarządzanie z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu Spółki. Wbrew stanowisku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje, iż związek spornych wydatków z umową

o zarządzanie a priori oznacza, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług konsumowanych przez Prezesa Zarządu Spółki. Pełnomocnik podkreślił, że kontrakt menedżerski zawarty z Prezesem Spółki jest uszczegółowieniem uchwały

o powołaniu członka zarządu. Zawarty przez strony kontrakt menedżerski był oczywistym skutkiem i dopełnieniem powołania na prezesa zarządu. Skarżąca Spółka zgodziła się, iż przedmiotowe wydatki były związane z kontraktem menedżerskim. Jednakże wydatki ponoszone przez Spółkę były, jak to podkreślił Sąd, ściśle związane z pełnieniem funkcji Prezesa zarządu na podstawie uchwały

o jego powołaniu oraz kontraktu menedżerskiego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki żaden z organów nie uwzględnił również dokonanej przez Sąd w wyroku z 16 maja 2007 r. oceny prawnej w postaci wykładni przepisu art. 8 ustawy o VAT. W jego ocenie stanowisko Sądu jest jednoznaczne

i organy powinny zbadać kwestię wykorzystywania składników majątku Spółki przez Prezesa Zarządu do czynności związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu albo w jego celach osobistych. Pełnomocnik podniósł, że organ w żaden sposób nie odniósł się do ustalenia powyższego faktu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje żadnych dowodów jakoby wydatki ponoszone na świadczenia otrzymywane przez Prezesa Zarządu były wykorzystywane przez niego do celów osobistych. W sposób całkowicie sprzeczny z wyrokiem, organ przyjął zaś, iż sam związek wydatków

z umową o zarządzanie jest wystarczający dla opodatkowania spornych czynności podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi, wskazał, że organy w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w ogóle nie dokonały ustaleń faktycznych, do których zobowiązał je Sąd. Oparły się na samym oświadczeniu Spółki, które nie zastępuje samych faktów. Ponadto bezzasadnie stwierdziły, że koszty, które ponosiła Spółka wynikały wyłącznie z kontraktu menedżerskiego. Spółka zaś w oświadczeniu z maja 2008 r. twierdziła zupełnie coś innego.

W dalszej części skargi, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik Spółki wywodził, że przepis art. 8 ust. 2 (powinno być art. 6 ust. 2 – dopisek Sądu) Szóstej Dyrektywy VAT wyraża podstawowy cel tego podatku, jakim jest opodatkowanie konsumpcji. Cel ten można osiągnąć poprzez przyjęcie,

że w określonych przypadkach korzystanie z aktywów przedsiębiorstwa lub nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za świadczenie usług

za wynagrodzeniem. W przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to miejsca, gdyż Prezes Zarządu nie korzystał z usług Spółki, nie był konsumentem usług świadczonych przez Spółkę. Podkreślono, że Spółka wykonywała określone czynności na własną rzecz i w związku z jej funkcjonowaniem. Fakt, iż określone osoby, w tym prezes zarządu, ale i inne zatrudnione przez Spółkę osoby, korzystają

i mają fizyczny kontakt z majątkiem Spółki, w żadnym razie nie może oznaczać, że Spółka świadczy usługi osobom, które korzystają z jej majątku wykonując na jej rzecz pracę.

Zdaniem Spółki z przepisów Szóstej Dyrektywy VAT wynika, że jeśli przedsiębiorca oddaje składniki swojego majątku dla prywatnych potrzeb swoich pracowników lub kontrahentów, to tylko wtedy dochodzi do opodatkowania VAT.

W przeciwnym razie w ogóle nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie ma bowiem konsumpcji.

W ocenie autora skargi z art. 8 ustawy o VAT wynika istota przedmiotu opodatkowania VAT. Podatek ten ma na celu opodatkowanie konsumpcji. Nie może dojść do konsumpcji usługi, gdy urządzenia przedsiębiorcy (np. pokoje biurowe) nie są wykorzystywane na czyjekolwiek potrzeby osobiste. Spółka z mocy przepisów kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego oraz zasad logiki, musi udostępniać swój majątek, aby prezes zarządu mógł Spółką prawidłowo zarządzać.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że przepisy Szóstej Dyrektywy VAT wykluczają opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane

z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle powyższego członek zarządu spółki kapitałowej nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Członek zarządu jest przedstawicielem ustawowym spółki kapitałowej. Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki

i reprezentuje spółkę. Stosunek istniejący między zarządzaną spółką a członkiem zarządu tworzy więzy, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W obrocie gospodarczym występuje spółka kapitałowa i ona ponosi odpowiedzialność za działania organów, które są powołane do jej reprezentowania

i prowadzenia spraw. Również ustawa o VAT nie daje podstaw do przyjmowania,

iż pracownicy i osoby z nimi zrównane są konsumentami usług pracodawców dlatego tylko, że wykonują pracę mając do dyspozycji majątek pracodawców. Podniesiono, że przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza spod kategorii podatników VAT pracowników oraz osoby uzyskujące przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W odniesieniu do przypadku podróży służbowych Prezesa Zarządu pełnomocnik wskazał, że jeżeli osoba fizyczna realizuje obowiązki wynikające

z umowy łączącej ją z pracodawcą lub zleceniodawcą (np. wyjeżdża na spotkanie

z kontrahentem) to nie można twierdzić, iż otrzymuje tym samym świadczenie

od tegoż pracodawcy lub zleceniobiorcy, na tej tylko podstawie, że koszty podróży służbowej zostały pokryte przez pracodawcę lub zleceniodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaważył, co następuje.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, albowiem narusza ona zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego.

Przede wszystkim należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej tej sprawy, zawartej w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 16 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Bk 166/07.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że związanie, o którym mowa w tym przepisie, w równym stopniu dotyczy oceny prawnej danej sprawy, jak i wskazań, co do dalszego postępowania. Są to dwa równoważne elementy dyspozycji wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Wskazania, co do dalszego postępowania są bowiem następstwem wcześniej dokonanej przez Sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku kasacyjnym, nie może odczytywać zawartych w nim wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w tym wyroku oceny prawnej sprawy.

Ocena prawna sprawy wynika z uzasadnienia wyroku sądu. W literaturze

od dawna wskazuje się, że znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku polega między innymi na tym, iż ma ono służyć w razie wątpliwości do ustalenia granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków wyroku (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Warszawa 1972, s. 386). Tym innym skutkiem wyroku kasacyjnego

w sprawie sądowoadministracyjnej jest właśnie związanie oceną prawną

i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Prawidłowe ustalenie granic tego związania powinno zatem odbyć się z uwzględnieniem treści całego uzasadnienia wyroku, a więc nie tylko samych zaleceń, co do dalszego postępowania, lecz

w równym stopniu oceny prawnej sprawy.

W doktrynie i judykaturze ukształtowany jest pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ,

i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji

nie uwzględnił (zob.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.; a także wyrok WSA

w Warszawie z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II SA/WA 222706, opubl. Lex nr 318283).

Oczywiście istnieją pewne sytuacje, które mogą uzasadniać odejście

od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu oceny prawnej sprawy. Jest

to dopuszczane w razie zmiany ustawy z określonym skutkiem dla dotychczasowych stanów faktycznych; zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu prawomocnego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, opubl. ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, opubl. OSP, nr 5, poz. 101). Oddzielnie należy także wskazać na sytuację, gdy oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w uzasadnieniu swego wyroku inną ocenę prawną, niż dokonana przez sąd pierwszej instancji. W tym przypadku ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji (zob. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. OSP 2005, nr 2, poz. 18). Trzeba jednak podkreślić, że w tej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła.

Odstąpienia od oceny prawnej sprawy nie uzasadniają natomiast poglądy wyrażane w wyrokach, które zapadły w innych sprawach (zob. J. P. Tarno, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., op. cit., s. 223). Trzeba przy tym dodać: także wówczas, gdy w sprawach tych występowały te same strony. O tym, że w danym przypadku, mimo tożsamości stron, mamy do czynienia z odrębną sprawą sądowoadministarcyjną decyduje przedmiot sprawy. Dlatego też należy stwierdzić, że na ocenę prawną niniejszej sprawy nie może bezpośrednio oddziaływać przywołany przez organy podatkowe wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt

II FSK 1389/07. Zapadł on w innej sprawie, której przedmiotem była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przystępując zatem do konfrontacji zaskarżonych decyzji z treścią zapadłego w tej sprawie prawomocnego wyroku tut. Sądu z 16 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Bk 166/07, należy wskazać, że w wyroku tym Sąd najpierw dokonał wykładni przepisów prawa materialnego i dopiero na tej podstawie sformułował swoje wnioski dotyczące oceny stanu faktycznego i zawarł zalecenia, co do dalszego postępowania

w sprawie. Mimo, że wyrok ten nie został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jednak orzekające ponownie w tej sprawie organy podatkowe nie mogły pominąć poglądów Sądu na treść przywołanych w tym wyroku przepisów prawa materialnego. W wyroku tym Sąd wskazał bowiem na przesłanki, które muszą być spełnione, aby można było zastosować przywołane przez organy podatkowe normy prawa materialnego i pod tym kątem sformułował następnie zalecenia, co do dalszego postępowania w sprawie.

Na stronie 5 i 6 uzasadnienia wspomnianego wyroku Sąd wskazał na dwa przedmioty opodatkowania w podatku od towarów i usług, a mianowicie odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT), a także zrównane

z nim w skutkach podatkowych nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Następnie na stronie 8 uzasadnienia nie zgodził się ze stanowiskiem organów, "że udostępnienie menedżerowi składników majątku spółki oraz świadczenie na jego rzecz usług przy pomocy osób trzecich jest drugą formą wynagrodzenia oraz że jest to świadczenie odpłatne". Na stronie 9 uzasadnienia Sąd wyraził zaś pogląd, że: (...) "nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie użyczenie majątku oczywiście nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej,

w szczególności dlatego, że jest czynnością nieodpłatną niezależnie od tego, czy wpływa ona na cenę danego świadczenia, czy też nie, przy czym na pewno jest to czynność związana z przedsiębiorstwem podatnika" (na marginesie można wspomnieć, że podobny pogląd, co do braku podstaw do wyodrębnienia w ramach jednego kontraktu poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu wyraził także NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07).

Wreszcie orzekający poprzednio w tej sprawie Sąd, dokonując wykładni przepisów art. 8 ustawy VAT, stwierdził, "że opodatkowanie nieodpłatnie świadczonych usług może pojawić się dopiero, gdy świadczone usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. W przypadku, gdy świadczone usługi są konieczne w prowadzonej przez podatnika działalności

to nawet, gdy nie wiążą się z jakąkolwiek odpłatnością ze strony potencjalnych beneficjentów nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na ich charakter związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika" (s. 9 -10 uzasadnienia).

Jako wyraźną polemikę z dokonaną przez Sąd oceną prawną sprawy należy uznać stanowisko organów, że nie ma w niej znaczenia, czy wydatki związane

z eksploatacją i użytkowaniem składników majątku Spółki, a także wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zakupu usług obcych na rzecz menedżera, służyły celom osobistym menedżera i Prezesa Zarządu, czy też służbowym

(s. 7 uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.). A przecież Sąd na stronie 10 uzasadnienia wyroku wyraźnie stwierdził, że "wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji Prezesa Zarządu majątku Spółki, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku byłyby wykorzystane jedynie do celów służbowych, służących wykonaniu obowiązków wynikających ze statusu członka zarządu Spółki i przez to w części również realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego (na płaszczyźnie związanej z bieżącym kierowaniem przedsiębiorstwem skarżącej Spółki)".

Powyższe stanowisko WSA w Białymstoku, składające się na ocenę prawną tej sprawy, zostało całkowicie pominięte przez organy podatkowe przy ponownym jej rozpoznaniu. Organy podjęły się próby realizacji zaleceń Sądu w oderwaniu od przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Pominęły dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co stanowi naruszenie tych przepisów w związku z art. 153 p.p.s.a. Wbrew temu co stwierdził Sąd, organy w dalszym ciągu utrzymują, że wydane menedżerowi, będącemu jednocześnie Prezesem Zarządu, składniki majątkowe Spółki oraz inne świadczenia, stanowiły dodatkową formę wynagrodzenia za jego usługi menedżerskie i podlegały opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę.

Odstąpienia od tego, co w przedmiocie oceny prawnej tej sprawy stwierdził Sąd w prawomocnym wyroku, w żadnym stopniu nie uzasadnia materiał dowodowy, który został uzupełniony w toku ponownego rozpoznania sprawy. Jak już wspomniano, organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się na tym etapie tylko do odebrania od Spółki dodatkowych wyjaśnień, przy czym nie wiadomo skąd przyjął

i jeszcze podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, że jakoby to Spółka stwierdziła, iż "koszty, które ponosiła wynikały wyłącznie z kontraktu menedżerskiego" (s. 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Ten fragment pisma Spółki z [...] lutego 2008 r. (k. 230 akt sprawy) jest cytatem pochodzącym z uzasadnienia wyroku Sądu, i do tego odnoszącym się do twierdzeń organów podatkowych, a nie Spółki. Sama Spółka wyraźnie zaś w tym piśmie stwierdziła, że poniesione przez nią wydatki związane były z pełnieniem przez jej Prezesa Zarządu statutowych czynności (zarządzanie, prowadzenie spraw i reprezentacja). Dokonana przez organy ocena tego materiału dowodowego nosi więc wszelkie cech dowolności i w sposób wyraźny narusza przepis art. 191 o.p. W tej sprawie w dalszym ciągu brak jest uzasadnienia dla przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organów, że Spółka pokrywając te wydatki świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usługi.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, usługa to świadczenie na rzecz (podkr. Sądu) innego podmiotu - osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...). Zatem, aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi. Usługą nie będzie więc udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot ten jest pracownikiem podatnika, czy też związany jest z nim stosunkiem cywilnoprawnym, np. kontraktem menedżerskim. W tym przypadku nie można różnicować skutków podatkowych od rodzaju stosunku prawnego, jaki wiąże podatnika z innym podmiotem. Podatnik nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jeżeli tylko przekazuje innemu podmiotowi składniki swego majątku lub inne świadczenia w celu wykonania zadania służącego podatnikowi.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1

i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (te przepisy zostały ostatecznie przyjęte za podstawę wydania decyzji) w związku z art. 153 p.p.s.a., a także naruszenie przepisu

art. 191 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd jej ocenę prawną, na którą składa się dokonana przez Sąd wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego.