Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 28/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania M.P. (dalej także: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej także: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał art. 233 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu decyzji wskazał także między innymi na przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniach od [...] grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową

w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2006 – 2012. Ustalono,

iż podatnik w dniu [...] sierpnia 2005 r. złożył w organie podatkowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, w którym zgłosił prowadzenie działalności w zakresie uprawy warzyw, pod nazwą: Gospodarstwo Rolne P. M. J.. W tym samym dniu złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym zaznaczył, że rezygnuje ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i od sierpnia 2005 r. będzie składał miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Organ

I instancji ustalił, iż M. i T. małżonkowie P. aktem notarialnym z dnia

[...] grudnia 2005 r. dokonali darowizny gospodarstwa rolnego o powierzchni [...]ha na rzecz syna P. P.. Powyższym aktem notarialnym P. P. ustanowił na rzecz rodziców służebność osobistą, polegającą między innymi na prawie użytkowania [...] arów gruntu na działce siedliskowej według jednorazowego wyboru. Darczyńcy jednocześnie oświadczyli, że zaprzestają prowadzenia działalności rolniczej. Okazali decyzję Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział w R. o przyznaniu T. P. emerytury rolniczej. Wskazano, że skarżący emeryturę rolniczą pobiera od [...] sierpnia 2003 r.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. K. na Targowisku Miejskim przeprowadzili u skarżącego kontrolę doraźną. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. do akt kontroli podatkowej włączono m.in.: protokół z ww. kontroli doraźnej przeprowadzonej na wniosek organu I instancji.

Z protokołu wynika, że [...] sierpnia 2012 r. skarżący oferował do sprzedaży na targowisku w S. – K. warzywa i owoce oraz kiszonki tj. kiszone ogórki

i kapustę w następujących ilościach: [...] skrzynkę marchwi, [...] skrzynkę pietruszki,

[...] skrzynki cebuli, [...] skrzynki pomidorów, [...] pojemniki kartonowe pomidorów (każdy po [...] kg), [...] skrzynkę buraków czerwonych, [...] skrzynek jabłek, [...] pudełko kartonowe czosnku (około [...] szt.), [...] skrzynki śliwek, [...] skrzynkę selera, [...] beczkę kapusty kiszonej, [...] małe ([...] kg) beczki ogórków kiszonych. Ponadto w bagażniku samochodu podatnik miał [...] worków ogórków (po [...] kg), [...] worki cebuli (po [...] kg), [...] worki pietruszki (po [...] kg), [...] worek marchwi ([...] kg).

Do protokołu z przeprowadzonej kontroli doraźnej skarżący oświadczył, że handel prowadzi wyłącznie na targowisku w S.-K., w innych miejscach nie handluje. Handel prowadzi zaś od 1970 r. w dni targowe, tj. we wtorki i w piątki. Dokumentów księgowych nie posiada. Nie ewidencjonował też sprzedaży, gdyż całość oferowanego asortymentu pochodzi z własnego gospodarstwa rolnego, zaś handel odbywał się bez zatrudnienia osób trzecich. W handlu pomagała jedynie żona (T. P.). Przeciętny utarg wynosił od [...] do [...] zł, w miesiącach zimowych i w dniach

o niesprzyjających warunkach atmosferycznych utarg jest mniejszy i wynosi około [...] zł. W gospodarstwie uprawia się warzywa i owoce oferowane do sprzedaży, natomiast całe gospodarstwo rolne skarżący przekazał w drodze darowizny swojemu synowi P. P. zamieszkałemu pod tym samym adresem w 2005 r., z prawem dożywotniego użytkowania. P. P. prowadzi działalność handlową w R. na giełdzie warzywnej sprzedając też kiszonki, tj. ogórki i kapustę własnej produkcji, na stałych stoiskach handlowych.

Zdaniem Naczelnika US, skarżący mimo przekazania umową darowizny gospodarstwa rolnego dokonywał sprzedaży produktów rolnych, tj. warzyw, owoców oraz kiszonek, w sposób zorganizowany, ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku, co nosi znamiona działalności gospodarczej. Dodał, że jedynymi księgami podatkowymi prowadzonymi przez skarżącego w okresie 2008 - 2012 były rejestry VAT, w których skarżący ewidencjonował wyłącznie sprzedaż fakturowaną. Nie ewidencjonował natomiast sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na targowisku w S. – K..

Organ I instancji stwierdził, że skarżący w 2012 r. nie prowadził żadnych własnych upraw, a jedynie wspomagał syna w prowadzeniu działalności rolniczej. Pomoc synowi nie jest tożsama z prowadzeniem własnych upraw, co oznacza, że skarżący nie prowadził działalności rolniczej. Organ I instancji uznał zatem, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art 2 ust. 1 pkt 1 updof oraz zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 71 ww. ustawy. Naczelnik US uznał zatem, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów w sposób ciągły i zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek. Prowadził tym samym działalność handlową

w zakresie sprzedaży owoców i warzyw, co spełnia ustawowe warunki zakwalifikowania jej do dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący nie prowadził w latach 2007-2012 podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 updof. Za lata 2008 – 2012 okazał do kontroli ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dowody źródłowe będące podstawą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w wymienionych ewidencjach. Nie przedstawił także żadnych dowodów potwierdzających poniesione koszty związane z działalnością handlową.

Zdaniem Naczelnika US, w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op), przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania. Skarżący deklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Stąd organ I instancji przyjął do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości netto dostaw towarów, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres styczeń-kwiecień, sierpień i wrzesień 2012 r.

w łącznej kwocie [...] zł. W zakresie działalności handlowej prowadzonej na targowisku miejskim w S.-K. wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów przyjął zgodnie z oświadczeniem podatnika, złożonym do protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.-K.. Przyjęto w kwietniu 2012 r. i w okresie od sierpnia do września 2012 r. średni utarg dzienny wynoszący [...]zł i cztery wyjazdy w miesiącu, co dało kwotę [...]zł, zaś w okresie od stycznia do marca 2012 r. średni utarg dzienny wynoszący [...] zł, przy czterech wyjazdach miesięcznie, co dało kwotę [...]zł. Na tej podstawie łączną wartość przychodów z tytułu sprzedaży na targowisku miejskim w S. – K. organ I instancji ustalił w wysokości [...]zł, którą pomniejszył o należny podatek od towarów i usług ([...] zł). Razem kwota przychodów w 2012 r. została określona na [...] zł. Szacując wysokość kosztów uzyskania przychodów, organ

I instancji za koszty działalności skarżącego przyjął wydatki poniesione na rezerwację stanowisk, opłaty za wjazd na plac targowy w 2012 r. oraz wydatki na zakup paliwa niezbędnego do przewozu towarów na targowiska. Razem koszty uzyskania przychodów osiągnęły kwotę [...] zł. Łączy dochód skarżącego za 2012 r. osiągnął kwotę [...]zł (dochód z działalności handlowej – [...] zł + dochód

z emerytury – [...]zł).

Decyzją z [...] maja 2014 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS uchylił tą decyzję w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem dokonania całościowej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie kosztów sprzedawanych towarów ponoszonych przez podatnika.

Ponownie prowadząc postępowanie, Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy, między innymi o przesłuchania świadków (P.P. i K. P.) oraz strony. Nadto w toku postępowania podatkowego ponownie wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych o udostępnienie informacji dotyczących wysokości obrotu, dochodu i kosztów z tytułu prowadzonej działalności handlowej w zakresie sprzedaży produktów rolnych, w warunkach zbliżonych do działalności podatnika. Do dnia wydania decyzji organ nie otrzymał, żadnej odpowiedzi na powyższe wystąpienie. Naczelnik US zwrócił się także do rolników zamieszkałych na terenie działania organu

I instancji prowadzących uprawy warzyw o udzielenie informacji dotyczących lat 2008-2012 dot. min. wskazania rodzaju i powierzchni upraw, w tym upraw w tunelach lub/i

w szklarniach, wskazania rozmiarów - w przypadku prowadzenia przetwórstwa warzyw (kiszenie kapusty i ogórków) oraz wskazania miejsc dokonywania sprzedaży produktów rolnych i podania przychodów z tytułu handlu tymi produktami. W wyniku analizy otrzymanych informacji organ I instancji stwierdził, że warunki i zakres prowadzenia działalności rolniczej przez ww. rolników znacznie różni się od działalności handlowej skarżącego, ze względu na wielkość prowadzonych upraw, rodzaj produkcji, nie prowadzenie przetwórstwa warzyw i upraw w tunelach, jak również nie dokonywanie sprzedaży na targowiskach, czy dla odbiorców detalicznych. Organ stwierdził przy tym, że z uwagi na fakt, że także syn skarżącego P. P. dokonywał sprzedaży produktów rolnych i kiszonek, przypisanie całej sprzedaży z gospodarstwa rolnego skarżącemu byłoby obarczone zbyt dużym błędem.

W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania, stosując indywidualną metodę szacowania. Wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto, zgodnie z zeznaniami skarżącego w wysokości 90% przychodów. Przychody podatnika za 2012 r. zostały obliczone w sposób tożsamy jak w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. na kwotę [...]zł Koszty uzyskania przychodu 90 % z tej kwoty – [...]zł. Tym samym dochód

z działalności gospodarczej za 2012 r. ustalono na kwotę [...]zł.

W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ

I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia art. 17 Op poprzez niezachowanie właściwości miejscowej organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe oraz organu przeprowadzającego kontrolę doraźną na targowisku w S. K.. Wskazując na treść art. 18b Op uznał bowiem, że właściwym miejscowo w dniu [...] sierpnia 2012 r. w zakresie prowadzenia kontroli był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., natomiast skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. uznał się za właściwego w zakresie przeprowadzenia kontroli, to również winien być właściwy do prowadzenia postępowania. Jednakże w przypadku uznania, że właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kozienicach została zachowana, to niewłaściwy organ przeprowadził kontrolę podatkową, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] stycznia 2013r.). W ocenie pełnomocnika skarżącego wskazane naruszenie powoduje nieważność decyzji w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swoich tez pełnomocnik przytoczył fragment uzasadnienia projektu zmian w Ordynacji podatkowej, planowanych na 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem pełnomocnika także czynności wykonywane przez kontrolujących

w trakcie kontroli doraźnej (spis towarów oraz przesłuchanie strony) wykraczały poza zakres określony w upoważnieniu do kontroli, który ograniczał się do kontroli prawnej podstaw prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że skarżący na każdym etapie postępowania konsekwentnie twierdził, że od momentu przekazania gospodarstwa rolnego synowi nie prowadził działalności handlowej, lecz jedynie pomagał w prowadzeniu tego gospodarstwa synowi. Jeżeli natomiast prowadził jakąkolwiek działalność to tylko w bardzo małym zakresie, tj. takim na jaki pozwalał mu areał ziemi z którego mógł korzystać, a przychód uzyskany ze sprzedaży produktów pochodzących z własnych upraw w całości podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 71 updof. Natomiast w pozostałym zakresie skarżący działał w imieniu i na rzecz swojego syna, był bowiem domownikiem, co nie stoi w sprzeczności z jego oddzielną działalnością. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 181/08.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył nadto, że na żadnym etapie postępowania organ nie udowodnił, że skarżący uprawia tylko przyznane jemu z całego przekazanego synowi gospodarstwa rolnego [...] arów działki. Organ podatkowy nie ustalił także, czy M. P. nie uprawiał na podstawie umowy użyczenia większej części gospodarstwa rolnego należącego do jego syna. Natomiast, gdyby konsekwentnie przyjąć, że pojęcie własne uprawy są tożsame z pojęciem własności, to zgodnie

z kodeksem cywilnym wszelkie pożytki oraz rzeczy znajdujące się na nieruchomości są własnością jego właściciela, czyli w przedmiotowej sprawie syna skarżącego – P. P.. Stąd w ocenie pełnomocnika zarzuty czynione podatnikowi, że popada

w sprzeczność twierdząc, że raz prowadzi działalność rolniczą, a raz, że działa

w imieniu i na rzecz syna (jako domownik) są bezzasadne. Zdaniem pełnomocnika przejawem samowoli dowodowej jest również nie danie przez organ wiary, że podatnik uprawiał [...] arów, mimo, że zeznania strony i świadków są spójne i logiczne. Pełnomocnik podniósł także, że podczas kontroli doraźnej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. – K., kontrolujący ustalili stan ilościowy towarów na moment rozpoczęcia kontroli, natomiast nie ustalili jaka była sprzedaż w tym dniu, jak również nie ustalili stanu gotówki w kasie u podatnika.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oszacował wyłącznie wydatki poniesione na wytworzenie produktów rolnych, nie uwzględniając przy tym wydatków poniesionych na dojazd na targowiska w S. – K. i R. oraz opłaty targowej.

Autor odwołania zakwestionował też częściowo zapisy organu I instancji

w protokole kontroli (zawarte w pkt 1 i 3 na stronie 17).

Reasumując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w świetle przepisów updof M. P. przez cały okres od przekazania synowi gospodarstwa rolnego nie był już czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadził innej pozarolniczej działalności: sprzedaży na targu dokonywał na rzecz i w imieniu syna - najpierw jako rolnika ryczałtowego, a następnie po rezygnacji przez syna ze zwolnienia VAT (luty 2012 r.) - jako rolnika czynnego podatnika tego podatku. Był domownikiem rolnika i pomagał

w sprzedaży produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego syna.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS, decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy przypomniał przebieg postępowania

w sprawie. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii właściwości miejscowej dokonał analizy obowiązujących w tej mierze przepisów prawa i okoliczności sprawy. Wskazał przy tym na art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Dodał, iż w § 2 tego przepisu wskazano, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana również z uwzględnieniem zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a

i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.). Przypomniał przy tym, że w myśl art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, iż jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Doprecyzowaniem powyższej normy jest art. 18a ww. ustawy, który stanowi, iż jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Art. 18b tej ustawy stanowi natomiast, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Dodał, że miejsce zamieszkania ustala się na podstawie dokumentów zgłoszeniowych podatnika. Terytorialny zakres działania urzędów skarbowych określają natomiast akty prawne. Obecnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1441, ze zm.).

Podniósł, że z dokumentów rejestrowych (zaświadczenie o nadaniu nr REGON, zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R) wynika, że miejsce zamieszkania skarżącego na dzień wszczęcia kontroli podatkowej znajdowało się w W. K. [...], [...]-[...] S.. Danych w tym zakresie skarżący nie zaktualizował przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż mając na uwadze powyższe przepisy, właściwym miejscowo dla rozliczeń (orzekania

o zobowiązaniu podatkowym) skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Dodał przy tym, iż nawet gdyby uznać, że strona wykonuje czynności opodatkowane również w innym miejscu (tj. na targowisku miejskim w S. – K.), właściwym do prowadzenia kontroli

i postępowania był również Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. W tych okolicznościach nie ma w sprawie zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. pozostawałoby zaś w sprzeczności z celem określonym w art. 15 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania o istnieniu kwalifikowanej wady decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny merytorycznej organ odwoławczy wskazał, że istota sporu

w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy transakcje sprzedaży warzyw, owoców i kiszonek dokonane przez M. P. w 2012 r. należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, czy też zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowią one przychód z działalności rolniczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IS przywołał przy tym art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updof, art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof, art. 10 ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 5a pkt 6) updof. Podniósł, iż art. 5a pkt 6) updof konstruuje definicję działalności gospodarczej, co oznacza, że aby dane czynności podejmowane przez podatnika zakwalifikować jako czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w ww. artykule należy wykazać, że działania te były wykonywane we własnym imieniu, miały zarobkowy charakter oraz cechowały się zorganizowaniem i ciągłością oraz nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Odnosząc się do ustalenia czy do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów rolnych przez skarżącego miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach, organ odwoławczy wskazał, iż z dowodów tych wynika, że w 2012 r. skarżący handlował produktami rolnymi z upraw P. P.. W ocenie Dyrektora IS, potwierdzają to zeznania strony i świadków, a także treść odwołania. Skarżący wskazując na pochodzenie części sprzedanych warzyw z [...] arów gruntów w działce siedliskowej, którą dysponował zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...], nie podał co uprawiał na tym gruncie, w jakich ilościach i kiedy dokonał sprzedaży tych produktów. Z uwagi zaś na ilość dokonanej w 2012 r. sprzedaży tj. [...]kg kapusty kiszonej, [...] kg ogórków kiszonych oraz [...]kg cebuli, a także w mniejszych ilościach pozostałych warzyw i owoców, które w większości lub w całości pochodziły

z upraw P. P. i braku możliwości wydzielenia sprzedaży ewentualnych warzyw lub owoców uprawianych przez skarżącego, stwierdził, że przychody osiągnięte przez M. P. w 2012 r. pochodziły ze sprzedaży produktów rolnych, z upraw nie należących do strony, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W następnej kolejności organ odwoławczy ocenił, czy w świetle wyżej wymienionych przepisów przychody uzyskiwane w 2012 r. przez skarżącego wypełniają przesłanki zaliczenia ich do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że działania podejmowane przez podatnika miały charakter zarobkowy, były podejmowane w celu osiągnięcia zysku, sprzedaż produktów rolnych przyniosła stronie dochód. Zarobkową aktywność skarżącego można uznać za działalność handlową, gdyż nabywał (nieodpłatnie),

a następnie sprzedawał z zyskiem produkty rolne (art. 5a pkt 6 punkt a) updof). Organ odwoławczy uznał też, że działania podatnika były prowadzone we własnym imieniu i na własny rachunek, na co wskazuje przekazanie synowi w grudniu 2005 r. aktem notarialnym gospodarstwa rolnego. Do tego aktu notarialnego M. i T. małżonkowie P. oświadczyli, że zaprzestają prowadzenia działalności rolniczej, tymczasem zaś w kolejnych latach do 2012 skarżący nie prowadząc już działalności rolniczej dokonywał sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z gospodarstwa rolnego swojego syna. Część sprzedaży tych produktów dokumentował fakturami VAT wystawianymi we własnym imieniu. Sprzedaż dokonywana na targowisku miejskim

w S. – K. w ogóle nie była dokumentowana. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że w latach 2007-2012 r., M. P. i P. P. byli odrębnymi podatnikami. Strona od kwietnia 2005 r. wykazywała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaż wynikającą z wystawionych w swoim imieniu faktur, natomiast P. P. był zwolniony z tego podatku jako rolnik ryczałtowy. Od lutego 2012 r. P. P. zrezygnował z powyższego zwolnienia, tym samym stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od tego okresu zarówno skarżący, jak i P. P. deklarowali do opodatkowania w składanych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu sprzedaży towarów. W ocenie organu odwoławczego, dokonanej po analizie zeznań świadka P. P., skarżący nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych w imieniu i na rzecz syna, ale sam organizował powyższą sprzedaż, dokonywał transakcji we własnym imieniu, sprzedaż ta nie podlegała żadnej kontroli właściciela gospodarstwa, a utargiem skarżący dysponował samodzielnie i wydatkował go zgodnie z własną wolą. Działalność była prowadzona bez względu na rezultat, albowiem było to działanie w określonym celu, nastawionym na zysk. Działalność ta miała charakter zorganizowany, nie przypadkowy, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów. Podatnik posiadał pojazdy niezbędne do przewożenia towarów na targ. W 2008 r. był właścicielem trzech samochodów dostawczych, tj. [...]o nr rej. [...],[...]o nr rej. [...]oraz [...][...]. Strona rezerwowała także stanowiska zarówno na giełdzie w R., jak i na targowisku miejskim w S. – K.. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej ciągły,

tj. powtarzalny i stały (nie zaś jednorazowy lub sezonowy) charakter, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży produktów rolnych w sposób ciągły przez lata 2007-2012 r. Oprócz wystawionych w swoim imieniu faktur (w 2007 r. - [...] szt., w 2008 - [...] szt., w 2009 - [...] szt., w 2010 r. - [...] szt., w 2011 r. - [...] szt., w 2012 r. - [...] szt.). W okresie tym dokonywał także nieudokumentowanych sprzedaży na targowisku miejskim w S. – K. dwa razy w tygodniu w dni targowe. Zatem uznać należy, że działania podatnika cechuje ciągłość i powtarzalność podjętych działań. Oceniając, czy przychody uzyskiwane z działalności skarżącego nie zaliczają się też do innych źródeł, Dyrektor IS wskazał, w iż niniejszej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że podatnik handlował warzywami, owocami oraz kiszonkami na targowisku miejskim w S. – K. oraz na giełdzie w R.. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe zastosowanie, żadnego z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 updof. W ocenie organu odwoławczego czynności polegające na nabyciu (nieodpłatnym), a następnie sprzedaży produktów rolnych w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż tych towarów przez skarżącego miała charakter okazjonalny. Przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez skarżącego transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.

W związku z powyższym uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych

w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że M. P. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IS wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 71 updof oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 updof. Podniósł, iż warunkiem niezbędnym do niepodlegania pod przepisy updof lub zwolnienia od tego podatku jest wytwarzanie produktów roślinnych pochodzących

z własnych upraw. Dochody uzyskiwane przez stronę pochodziły ze sprzedaży warzyw

i owoców uprawianych przez P. P., także kiszonki tj. kiszone ogórki oraz kiszona kapusta wytwarzane były z upraw syna M. P.. Stąd zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. nie obejmuje działalności prowadzonej przez skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że strona nie przedłożyła do akt niniejszej sprawy żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż dokonaną na targowisku miejskim w S. – K., a jedynymi księgami podatkowymi prowadzonymi przez stronę były rejestry VAT, w których nie ewidencjonowano przychodów ze sprzedaży dokonywanej na tym targowisku, nie było możliwe określenie rzeczywistej wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu - wg zasad określonych w przepisie art. 24 ust. 2 updof. Za zasadne uznał zatem oszacowanie podstawy opodatkowania (stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora IS do oszacowania tej podstawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, iż: podatnik nie posiadał rejestrów sprzedaży za lata poprzedzające 2012 r. i nie składał zeznań podatkowych z tytułu działalności gospodarczej, składał jedynie deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których nie wykazywał przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych na targowisku miejskim w S.-K. (art. 23 § 3 pkt 1 Op); warunki prowadzenia przez podatnika działalności różnią się znacznie od działalności tych podatników, którzy prowadząc firmy ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych i usług, stąd porównywanie obrotu uzyskiwanego przez ww. rolników, do obrotu uzyskanego przez stronę nie spełniałoby przesłanek porównywalności podmiotów (art. 23 § 3 pkt 2 Op); brak jest danych w zakresie stanów remanentowych w 2012 r., (skarżący nie sporządzał remanentów; art. 23 § 3 pkt 3 Op); rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika (handel warzywami, owocami oraz kiszonkami tj. kiszoną kapustą i ogórkami) nie pozwala na zastosowanie metody z art. 23 § 3 pkt 4 Op; brak dowodów dokumentujących poniesione koszty (art. 23 § 3 pkt 5 Op); nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży różnych towarów - z uwagi na brak danych w zakresie przychodów i kosztów, które są niezbędne przy zastosowaniu tej metody szacowania (art. 23 § 3 pkt 6 Op). W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora IS należało oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób - stosownie do przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze dyspozycję wynikającą z art. 23 § 5 tej ustawy, aby oszacowanie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej. Oparto się zatem na danych dot. obrotu udokumentowanego fakturami, zawartych w deklaracjach VAT-7 za 2012 r. oraz oszacowaniu przychodów ze sprzedaży prowadzonej na targowisku w S.-K., a także kosztów działalności - na podstawie wyjaśnień złożonych przez samego podatnika oraz innych dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego. Wobec tego, iż w 2012 r. skarżący deklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto wartości netto dostaw towarów, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - kwiecień, sierpień i wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów na targowisku

w S. – K. na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przyjęto zgodnie z oświadczeniem podatnika, złożonym do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. - K. W oparciu o treść tego oświadczenia, z którego wynika, iż sprzedaż dokonywana była we wtorki i piątki, a dzienny utarg wynosił w sezonie od [...] zł do [...] zł, poza sezonem [...] zł, przyjęto średni utarg dzienny w wysokości [...] zł w sezonie tj. od miesiąca kwietnia do października i [...] zł poza sezonem tj. od miesiąca listopada do marca. Wobec tego, iż podatnik nie dokonywał sprzedaży w miesiącach maj-lipiec i październik-grudzień z uwagi na przebywanie w szpitalu wyłączono z obliczeń powyższe miesiące, ustalając łączną wartość przychodów z tytułu sprzedaży na targowisku miejskim w S. – K. na kwotę [...] zł (za m-c IV, VIII, IX - [...]zł i za m-c I-III - [...] zł). Następnie przychód ten pomniejszono o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

W związku z powyższym określono wartość przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. P. w 2012 r. w łącznej wysokości [...]zł ([...]zł + [...]zł - [...]zł).

Koszty uzyskania ww. przychodów, w związku z uprawdopodobnieniem ponoszenia przez stronę wydatków oraz z uwagi na brak dowodów świadczących

o rozmiarach tych wydatków przyjęto zgodnie z zeznaniem skarżącego zawartym

w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2015 r. w wysokości 90% wartości przychodów. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przyjęta metoda szacowania oraz wynik tego szacowania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów rolnych i kiszonek jest dla skarżącego korzystna. Organ podatkowy

I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął, że podatnik poniósł wydatki na wytworzenie tych produktów, jednak ze względu na brak ich ewidencjonowania nie jest znana ich wielkość. Dokonał zatem oszacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie zeznań strony, kierując się zasadą wyjaśnienia wątpliwości na korzyść podatnika. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że poprzez procentowe określenie kosztów pominięto wydatki na dojazd na targowiska

i opłaty targowe, Dyrektor IS wyjaśnił, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego organ oszacował wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, na którą składały się ww. wydatki. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji oszacował wysokość kosztów w inny sposób przyjmując stosunek wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodów (w tym partycypacji w wyprodukowaniu produktów rolnych) do przychodów uzyskanych w 2012 r. w proporcji 90%, co przekłada się na kwotę [...] zł. Wskazał jednocześnie, iż nie można przyjąć, że wysokość tych koszów dotyczyła tylko wyprodukowania sprzedanych produktów rolnych, albowiem doliczając do określonych w powyższy sposób kosztów uzyskania przychodów, oszacowane w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wydatki na zakup paliwa i opłaty targowe okazałoby się, że przy stosunkowo wysokim obrocie działalność gospodarcza skarżącego przynosiła straty. W tych okolicznościach organ odwoławczy wskazał, że obliczenie zobowiązania M. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przedstawia się następująco: przychody

z działalności gospodarczej - [...]zł, koszty uzyskania przychodów - [...]zł, dochód z działalności gospodarczej - [...]zł, dochód z emerytury (PIT-40A) -[...]zł, podstawa opodatkowania - [...]zł, obliczony podatek - [...]zł, należny podatek (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł) -[...]zł.

Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania, odnosząc, się do nich w dalszej części uzasadnienia decyzji.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. M. P. działaniem swojego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "ppsa"), polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez związanie się przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 778/14, mimo zmiany stanu prawnego sprawy,

art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że mimo przesłanek do uchylenia i umorzenia postępowania, organ podatkowy II instancji utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu, wskazując na podstawowy charakter zarzutu właściwości miejscowej organu I instancji w niniejszej sprawie. Poddał w wątpliwość tryb przeprowadzenia kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r., jej zakres i ustalenia, a w następstwie konsekwencje w dalszym procedowaniu w sprawie. Podniósł, iż podstawą prawną przeprowadzenia tej kontroli był art. 284a § 1 Op, podczas gdy z treści doręczonego upoważnienia do kontroli wynika, iż jej zakresem objęto formalnoprawne podstawy prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] sierpnia 2012 r., a rodzaj kontrolowanego podatku – podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, iż w dniu [...] sierpnia 2012 r. właściwy miejscowo dla podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Kontrola zaś została wszczęta i przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. –K., tym samym skoro ten organ uznał się za właściwy w sprawie, to powinien też być właściwy w postępowaniu podatkowym. Wydanie decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie stanowi o istnieniu kwalifikowanej wady decyzji, o jakiej mowa

w art. 247 § 1 pkt 1 Op. W przypadku uznania, zaś że właściwość organu I instancji została zachowana, to niewłaściwy organ przeprowadził kontrolę podatkową, co oznacza, że formalnie protokołu tego nie ma, a ustalenia w nim zawarte nie mają żadnej mocy dowodowej. Autor skargi wskazał przy tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaakceptował dowody zgromadzone w sprawie. Mimo, iż, jak wskazał pełnomocnik skarżącego, wyrok ten wiąże organy w sprawie, argumenty strony co do wątpliwości dowodowej tego protokołu są słuszne w świetle projektowanych zmian w Ordynacji podatkowej, planowanych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ponadto kontrolujący przekroczyli zakres kontroli. Przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę zeznań strony i świadków uznał za przejaw samowoli dowodowej. Podatnik bowiem na każdym etapie postępowania twierdził, że nigdy nie prowadził od przekazania gospodarstwa rolnego synowi działalności handlowej, ale pomagał synowi w prowadzeniu tego gospodarstwa. Jeżeli zaś prowadził działalność, to w bardzo małym zakresie, w jakim pozwalał mu areał ziemi – [...] arów, z którego mógł korzystać. Skarżący dokonywał sprzedaży produktów pochodzących tylko z własnych upraw, a zatem przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 updof. W pozostałym zakresie strona działał w imieniu i na rzecz syna. Organ nie ustalił także, czy skarżący na podstawie umowy użyczenia nie uprawiał większej części gospodarstwa rolnego, należącego do jego syna. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, iż wskazany przez skarżącego procentowy udział kosztów w przychodach dotyczył tylko kosztów wytworzenia produktów rolnych. Organ całkowicie pominął koszty zakupu paliwa, związane

z przejazdem na targ i opłaty targowe. Konkludując autor skargi podniósł, iż działalność skarżącego mieściła się w źródłach przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 updof – była to sprzedaż produktów rolnych z własnych upraw (w ograniczonym zakresie), a także sprzedaż produktów rolnych z upraw syna, w jego imieniu i na jego rzecz. W obu zaś przypadkach była to działalność rolna zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 21 września 2016 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd połączył do wspólnego rozpoznania sprawy VIII SA/Wa 28/16, VIII SA/Wa 29/16, VIII SA/Wa 30/16, VIII SA/Wa 31/16 i VIII SA/Wa 32/16 (dot. określenia skarżącemu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata - odpowiednio: 2012, 2011, 2010, 2009 i 2008).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej w 2005 r., przekazując gospodarstwo rolne synowi. Mimo tego w kolejnych latach do 2012 r. nie prowadząc działalności rolniczej dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego syna, które nabywał nieodpłatnie. Transakcje te były dokonywane we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, skierowany na osiągnięcie przychodu. Okoliczności te legły

u podstaw określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a decyzję w pierwszej instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K..

Według twierdzeń skarżącego jego działania zostały przez organy podatkowe błędnie ocenione, albowiem nigdy od przekazania gospodarstwa rolnego synowi nie prowadził działalności handlowej, ale pomagał synowi w prowadzeniu tego gospodarstwa, a jeżeli jakąkolwiek działalność prowadził, to tylko w bardzo małym zakresie, na jaki pozwalał areał ziemi, z jakiego mógł korzystać. Dokonywał sprzedaży produktów pochodzących z własnych upraw, co sprawia, że przychód uzyskany z takiej działalności podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 updof. Wskazał także na niewłaściwość miejscową organu I instancji.

W tych okolicznościach spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwości miejscowej organu I instancji oraz prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z nich wniosków co do tego, czy działania skarżącego polegające na sprzedaży w 2012 r. owoców, warzyw i kiszonek powinny zostać zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, czy też są przejawem prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 updof i z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 updof ustawa ta do przychodów uzyskanych z tej działalności nie ma zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwości miejscowej organu

I instancji, wskazać należy, iż zarzut ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa i nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji swoją właściwość ustalił w oparciu

o informacje pochodzące od skarżącego zawarte w dokumentach rejestracyjnych, według jego miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 16 i 17 § 1 Op. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zostało na podstawie art. 216 § 1 i art. 165 § 2 i § 4 Op wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., doręczonym stronie w dniu [...] czerwca 2013 r. (karta 143e i 143 e/2 cz. III akt podatkowych), wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prawidłowym odczytaniem właściwości miejscowej, który jako właściwy wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., kończącą postępowanie przed organem I instancji. Przeprowadzenie w dniu [...] sierpnia 2012 roku kontroli doraźnej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. – K.pozostaje bez wpływu na właściwość organu I instancji w postępowaniu podatkowym, o którym mowa. Nie wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności z art. 18 b Op i przepis ten nie ma w niej zastosowania. Protokół sporządzony w dniu [...] sierpnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. – K. stanowi zaś dowód w sprawie w myśl art. 180 Op. Powoływanie się przez skarżącego na przepis (art. 290 b Op), wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., to jest już po wydaniu ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym, jako argument przeciwko uznaniu mocy dowodowej ww. protokołu nie może być uznane za zasadne. Skarżący

w tym kontekście wskazuje na naruszenie art. 153 ppsa, podnosząc, iż organy będąc związane oceną Sądu w sprawie VIII SA/Wa 778/14 (dot. określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.), co do zaakceptowania protokołu z kontroli doraźnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. jako dowodu

w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Op, uznały to związanie mimo zmiany stanu prawnego. Tymczasem stan prawny na datę wydania decyzji nie uległ zmianie. Z art. 290 b Op, na który wskazuje skarżący nie wynika, iż protokół z czynności kontrolnych sporządzony w warunkach art. 290 b Op nie ma żadnej mocy dowodowej. W tych okolicznościach do naruszenia art. 153 ppsa nie doszło, a oparcie się w postępowaniu podatkowym na ustaleniach zawartych w protokole z kontroli doraźnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. było prawidłowe. Brak jest bowiem podstaw do dopatrywania się uchybień co do sposobu i trybu przeprowadzenia kontroli doraźnej w dniu [...] sierpnia 2012 r., w szczególności, jak już wskazano, brak jest podstaw do wniosku, że protokół

z tej kontroli doraźnej nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Op. Wobec tego, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na targowisku miejskim w S. – K., dopuszczalne było przeprowadzenie kontroli doraźnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.. Nie oznacza to jednak, w świetle przepisów art. 15 – 17 Op, że organ ten był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji wymiarowej dla skarżącego, wbrew obowiązującym przepisom i informacjom składanym przez skarżącego.

Wbrew twierdzeniom skargi, brak jest podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu, jak wskazuje skarżący "samowoli dowodowej". Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zgromadziły dowody pozwalające na dokonanie rzetelnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, dokonały ich oceny w zgodzie z art. 191 Op i wywiodły z tej oceny prawidłowe wnioski w zakresie zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że sporną w niniejszej sprawie działalność skarżącego należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, odmawiając jednocześnie podstaw do uznania, iż osiągane ze sprzedaży warzyw, owoców i kiszonek przychody stanowią przychody

z działalności rolniczej, o jakich jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 lit. a updof, ilekroć w ustawie jest mowa

o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl art. 2 ust. 2 updof działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa

i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla

i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Okolicznością istotną dla oceny, iż skarżący w 2012 r. nie prowadził działalności rolniczej jest dokonane przez organy podatkowe ustalenie przekazania przez skarżącego aktem notarialnym rep. A Nr [...]z dnia [...] grudnia 2005 r. gospodarstwa rolnego synowi, z jednoczesnym oświadczeniem o zaprzestaniu prowadzenia działalności rolniczej. Wyzbycie się własności gospodarstwa rolnego przez skarżącego, przy braku jakichkolwiek przesłanek do uznania istnienia uprawnień do samodzielnego władania gospodarstwem rolnym nie daje możliwości stwierdzenia uczynienia zadość treści art. 2 ust. 2 updof. Przepis ten wskazuje bowiem na to, iż działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw. Tymczasem skarżący zachował jedynie w ramach służebności osobistej uprawnienie do użytkowania [...] arów gruntu w działce siedliskowej według jednorazowego wyboru. Biorąc pod uwagę niewielką powierzchnię działki objętą służebnością osobistą i ilości sprzedanych produktów w 2012 r., trafnie wskazuje organ odwoławczy na brak podstaw do stwierdzenia, iż produkty te pochodziły z własnej uprawy skarżącego. Wskazanie na brak ustaleń co do okoliczności czy skarżący użytkował większą część gospodarstwa rolnego, z której skarżący czyni zarzut zawarty w odwołaniu, powtórzony w skardze, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami skarżącego z dnia [...] września 2013 r.,

z których wynika, że nie posiada on gospodarstwa rolnego, poza służebnością, której obszar określił na [...] arów (karta 156 verte część III akt podatkowych). Zarzut ten pozostaje też w sprzeczności z twierdzeniami skargi, z których wynika jednocześnie, iż skarżący jedynie pomagał synowi w prowadzeniu przekazanego gospodarstwa. Tym samym w ocenie Sądu trafne są wywody orzekających w sprawie organów, iż sprzedawane przez skarżącego produkty nie pochodziły z własnej uprawy. Trafność tej oceny potwierdzają także okoliczności wskazujące na brak korzystania przez skarżącego z gruntu objętego służebnością osobistą wyłącznie na własny użytek. Jak wynika z przywołanych wyżej zeznań skarżącego, nie pamiętał on jaka powierzchnia jest objęta tą służebnością. Podał bowiem, iż jest to [...] arów, podczas gdy w akcie notarialnym wskazano powierzchnię [...] arów gruntu, według jednokrotnego wyboru. Tym samym, o ile zostałaby wydzielona działka zgodnie z ustaleniami umowy darowizny skarżący nie popełniłby błędu co do jej powierzchni. Ponadto, jak wynika

z zeznań P. P. (karta 197/4 v, karta 236 - części III akt podatkowych) i K. P. (karta 179/4, karta 237 - części III akt podatkowych) skarżący co roku wybierał inną działkę, ale nie była ona odrębnie uprawiana, w gospodarstwie po jego przekazaniu nie było gruntu użytkowanego wyłącznie przez skarżącego. W tych okolicznościach nie występuje w odniesieniu do skarżącego przesłanka posiadania własnych upraw. Jak wskazuje organ odwoławczy, istotne w tej mierze są także okoliczności, iż skarżący nie podał co i w jakich ilościach uprawiał na [...] arowej działce objętej służebnością osobistą, a także ilości dokonanej w 2012 r. sprzedaży objętych handlem produktów, nie adekwatne do ww. powierzchni. Tym samym za trafną należy uznać ocenę orzekających w sprawie organów, iż dowody zgromadzone

w postępowaniu wskazują na to, że skarżący handlował produktami rolnymi z upraw P. P., co nie pozwala na przyjęcie, iż sprzedaż ta stanowi prowadzenie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 updof. Oceny tej i jej trafności nie podważyły zarzuty skargi. W jej świetle zasadnie organy dokonały oceny i ustalenia, że przychody uzyskane z prowadzonej przez skarżącego sprzedaży wypełniają przesłanki zaliczenia ich do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ustępie 1 punkcie 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą.

Działalność skarżącego, polegająca na dokonywaniu sprzedaży warzyw, owoców i kiszonek wypełnia wszystkie przesłanki, wynikające z art. 5a pkt 6 lit. a updof,

a argumentacja orzekających w niniejszej sprawie organów w tym względzie jest pełna

i nie budzi wątpliwości.

Jako argumentację wskazującą na wadliwość tego ustalenia, skarżący przywołuje własną ocenę okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podnosząc, iż skarżący prowadził działalność rolną we własnym zakresie, z której dochody korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 updof oraz pomagał w prowadzeniu gospodarstwa syna lub też wykonywał jednocześnie jedno

i drugie. W konkluzji zaś uzasadnienia skargi podał, iż nie prowadził działalności gospodarczej. Dodał także, iż wprawdzie była to działalność zarobkowa, ale każdy przejaw aktywności ludzkiej ma wymiar zarobkowy ukierunkowany na zysk, jakiś stopień zorganizowania. Podniósł również, iż bez znaczenia jest też ciągłość

i powtarzalność działań, skarżący nie prowadził działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, ale pomagał w prowadzeniu gospodarstwa synowi.

Analiza tej argumentacji wskazuje, iż nie może ona prowadzić do skutecznego zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, jego oceny, jak i przeprowadzonej oceny prawnej. Nie kwestionuje bowiem ustaleń co do jej zarobkowego charakteru, działania bez względu na rezultat, jej zorganizowanego charakteru, ciągłości i powtarzalności zachowań, jak i braku możliwości do zaliczenia uzyskanych przychodów do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4 -9 updof. Skarżący wbrew ustaleniom organów podatkowych w tej mierze podnosi jedynie okoliczność, iż działalność nie była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, ale

w ramach pomocy w gospodarstwie syna.

Odnosząc się do tego argumentu, jak już wcześniej wskazano, brak jest podstaw do uznania za zasadne wywodów zmierzających do wykazania, iż skarżący prowadził

w 2012 r. własną działalność rolniczą. Pomoc synowi w prowadzeniu gospodarstwa, podkreślana przez skarżącego, nie stanowi o prowadzeniu działalności rolniczej

i własnych upraw w rozumieniu art. 2 ust. 2 updof. Prowadzeniu przez skarżącego sprzedaży warzyw, owoców i kiszonek w spornym okresie nie na własny rachunek i nie we własnym imieniu, przeczą zgromadzone przez organy podatkowe dowody. Skarżący bowiem w spornym okresie, (a także w latach wcześniejszych poczynając od 2007 r.) dokonywał sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, które wystawiał we własnym imieniu. Prowadził także sprzedaż na targowisku miejskim w S. – K.

i jak wynika z zeznań P. P. (karta 197/3częśći III akt podatkowych) swobodnie dysponował przywiezionym utargiem. Okoliczności te zostały w szczególności przez organ odwoławczy prawidłowo ocenione, a twierdzenia skargi ich nie podważyły.

W tych okolicznościach wobec braku podstaw do stwierdzenia, iż działalność prowadzona przez skarżącego wyczerpuje przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust.

2 oraz, że dochody z niej uzyskane korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 71 updof, zasadnym było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z uwzględnieniem przychodów uzyskanych przez skarżącego w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 23 § 4 Op, a motywy przyjęcia indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości. W odniesieniu do działań organów

w tym zakresie, dotyczącym oszacowania przychodów z tytułu sprzedaży prowadzonej na targowisku miejskim w S. – K., to jest przy przyjęciu do obliczeń średniego utargu dziennego w kwocie [...] zł w sezonie tj. od kwietnia do października

i [...] zł poza sezonem tj. od listopada do marca (z wyłączeniem okresów pobytu skarżącego w szpitalu), w oparciu o wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r., skarżący podniósł, iż podczas tej kontroli nie ustalono jaka była sprzedaż w tym dniu i nie sprawdzono ile było gotówki w kasie,

a kontrolujący oparli się na nie zweryfikowanych informacjach podanych przez podatnika. Powyższe zaś czyni dokonany szacunek nierzetelnym.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do postawienia szacunkowi podstawy opodatkowania dokonanemu przez organy zarzutu nierzetelności. Skoro kontrolujący uznali wyjaśnienia skarżącego za wiarygodne (a zakładać w ocenie Sądu należy, że były zgodne z prawdą), to brak było podstaw do sprawdzania ich wiarygodności poprzez sprawdzenie wielkości sprzedaży, czy też stanu gotówki w kasie w dniu kontroli. Organy wyjaśnienie podatnika co do wysokości utargów uznały za wiarygodne

i uczyniły podstawą do dokonywanych ustaleń. Wskazywanie przez skarżącego na wadliwość ustaleń organów dokonanych w oparciu o jego własne wyjaśnienia składane spontanicznie należy uznać za niezasadne i nieskuteczne. Skarżący bowiem tym stanowiskiem sam sobie przeczy, a argumentacja ta służyć ma jedynie uzyskaniu jak najkorzystniejszego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma zaś wpływu na rzetelność szacunku podstawy opodatkowania dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Brak jest też podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2015 r. (karta 251 części III akt podatkowych) skarżący w odpowiedzi na prośbę określenia udziału kosztów w przychodach w poszczególnych latach, zeznał, iż: "Udział kosztów

w przychodach w poszczególnych latach określam na 75% do 90% z tendencją wzrostu kosztów w poszczególnych latach, tj. 75% w 2008 r., 80% - w 2009 r., 85% w 2010 r.

i 90% w 2011 i 2012 r., z uwagi na fakt, że sytuacja w rolnictwie ciągle się pogarsza."

Z wypowiedzi tej nie wynika, aby wskazywana przez skarżącego wartość udziału kosztów w przychodach obejmowała jedynie koszty wytworzenia produktów sprzedanych produktów rolnych. Przeciwnie wskazuje wprost na całość kosztów

w poszczególnych latach.

Brak jest też podstaw do uznania za zasługujące na uwzględnienie pozostałych zastrzeżeń co do ustaleń zaskarżonej decyzji. Autor skargi, formułując te zastrzeżenia pomija dowody i okoliczności z nich wynikające, które potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę prawną. Organy

w prowadzonym postępowaniu zgromadziły dowody, które zostały szczegółowo omówione i ocenione, a wyprowadzone z nich wnioski zasługują na akceptację. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności mogącego mieć lub mającego wpływ na wynik sprawy.

Ubocznie wskazać wypada, iż w sprawie VIII SA/Wa 888/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 23 czerwca 2016 r. zapadł wyrok oddalający skargę skarżącego, a przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (po wyroku w sprawie VIII SA/Wa 778/14). Wyrok ten jest prawomocny.

Mając na uwadze powyższe wywody, nie dopatrując się podstaw do zastosowania art. 145 § 1 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w wyroku.