Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3183/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 187/14 w sprawie ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 187/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. E. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi ):

2.1. Strona w dniu 4 marca 2013 r. złożyła, za pośrednictwem poczty, do Urzędu Skarbowego w L. deklarację PCC-3. Jako przedmiot opodatkowania wskazała umowę pożyczki zawartą w dniu 1 stycznia 2007 r. Podstawę opodatkowania z tytułu ww. czynności cywilnoprawnej określono na kwotę 48.000 zł i zadeklarowano należny podatek według stawki 2% w wysokości 960 zł. Do deklaracji Skarżący dołączył wyjaśnienie, z którego wynikało, że umowę pożyczki na kwotę 48.000 zł zawarł ustnie z bratem – B. E. na początku 2007 roku i przez nieuwagę nie uiścił od niej podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący poinformował nadto, że w dniu 4 marca 2013 r. uiścił należny podatek według stawki 2%, tj. w kwocie 960 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 740 zł.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował organ podatkowy, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok, Skarżący powołał się w dniu 4 marca 2013 r. na okoliczność otrzymania od brata – B. E. w 2007 roku pożyczki gotówkowej w kwocie 48.000 zł.

Z uwagi powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 25 września 2013 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.673 zł w związku z zawartą w 2007 roku umową pożyczki środków pieniężnych w wysokości 48.000 zł. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku dla podatników należących do I grupy podatkowej w kwocie 9.637 zł, przy zastosowaniu stawki 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c.").

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. twierdząc, że "podatek został uiszczony przed powołaniem się podatnika na umowę pożyczki, a zatem nie ma w tym wypadku zastosowania sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych".

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego Skarżący zarzucił, że interpretacja art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Podniósł, że cytowany przepis wskazuje wprost, że jeżeli należny podatek zostanie uregulowany przed momentem powołania się na dokonanie określonej czynności, wówczas stawki sankcyjnej nie stosuje się.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 187/14, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że w niniejszej sprawie Strona, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w trakcie trwania postępowania, albowiem z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, w sytuacji gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W świetle tego unormowania nie do zaakceptowania, zdaniem Sądu jest stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od powyższego wyroku Skarżący (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu :

a. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

■ art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego i nieuprawnionego objęcia skarżącego sanacyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych;

■ art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749, dalej "o.p."), polegające na jego zastosowaniu,

■ art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na oparciu wykładni przepisów podatkowych w przeważającej mierze na dyrektywach celowościowych, co prowadziło do dokonania niedopuszczalnej interpretacji in dubio pro fisco oraz naruszenia zasady równego traktowania obywateli.

b. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

- art. 134 p.p.s.a. przez nierozważenie całości sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do danych objętych wnioskiem skarżącej;

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy administracji w sposób oczywisty naruszyły przepisy prawa.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącego brzmienie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest jasne i nie budzi wątpliwości. Ustawodawca jasno stwierdza, że przesłanką zastosowania stawki 20 % jest "brak zapłaty należnego podatku przed powołaniem się (...) na fakt zawarcia umowy" ". Nie ma tu mowy o zapłacie podatku np. "w ustawowym terminie", czy "przed wszczęciem postępowania sprawdzającego, podatkowego lub kontrolnego" czy chociażby "w wypełnieniu ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego". Gdyby ustawodawca chciał objąć hipotezą tego przepisu inne zachowanie, to powinien nadać mu wyraźne brzmienie.

Całkowicie pozbawione podstawy prawnej jest, zdaniem Skarżącego powołanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. który wyraźnie wskazuje w swej treści, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do deklaracji dotyczących podatków i okresów, które są objęte postępowaniem lub kontrolą. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Skarżący zauważył, że Sąd pierwszej instancji na stronie 3 uzasadnienia "wkleił" część uzasadnienia z innej sprawy, w której podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w odwołaniu od decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W niniejszej sprawie taka decyzja w ogóle nie została wydana, a postępowanie zakończyło się wynikiem kontroli.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. W toku toczącej się kontroli podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w dniu 4 marca 2013 r. Skarżący złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z otrzymaną 1 stycznia 2007 r. od brata – B. E. pożyczką pieniędzy w kwocie 48.000,00 zł. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie 960,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 740 zł.

W tym samym dniu tj. w dniu 4 marca 2013 r. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok powołał się na otrzymaną pożyczkę od brata – B. E. w kwocie 48.000,00 zł.

6.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – jak przyjął WSA w Łodzi akceptując stanowisko organów podatkowych.

Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Ponadto należy mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach.

6.5. Niesporne jest, że działania Skarżącego, w których ujawnił on otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2007.

W świetle powyższego działanie organu podatkowego uznać należało za prawidłowe, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie strony okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontroli skarbowej podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287).

6.6. Językowe i funkcjonalne metody wykładni nie wyjaśniają w pełni znaczenia użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwrotu mówiącego o zapłacie "należnego podatku", a więc nie jest jasne, czy w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych można w ogóle mówić o zapłacie przez podatnika należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, w znaczeniu użytym w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Rozstrzygnięcia tej kwestii należy zatem poszukiwać na gruncie wykładni systemowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że dopuszczalne jest weryfikowanie wyników wykładni językowej tekstu prawnego przez wykorzystanie dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej czy nawet historycznej (zob. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 14; tenże, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 228).

Za "należny podatek" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. trzeba uznać prawidłowo obliczony podatek wynikający ze skutecznie złożonej przez podatnika deklaracji. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Chociaż cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1201/11; z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11). Wykorzystując zatem konstrukcję fikcji prawnej, ustawodawca nakazuje w okresie trwania postępowania kontrolnego, wbrew obiektywnym faktom, uznawać czynność złożenia lub korekty deklaracji podatkowej za nieistniejącą (zob. P. Czerski, M. Kępa, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013r., II FSK 1201/11, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2013, nr 10, poz. 105).

Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oznacza to, że złożenie przez Skarżącego w dniu 4 marca 2013 r. deklaracji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sensie prawnym nie miało w ogóle miejsca. W dalszej konsekwencji uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej, nie mogło zostać uznane za zapłatę "należnego podatku." Dlatego WSA w Łodzi trafnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżących stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

6.7. Podsumowując stwierdzić należy, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 6.07.2016 r. sygn. akt II FSK 848/15; z dnia 21.10.2015. sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.8. Odnosząc się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zauważyć należy, że w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 19 czerwca 2012 r. powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne. Po pierwsze, kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Po wtóre, wymaga zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. W rezultacie norma prawna wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik – w toku określonych rodzajowo postępowań – powołuje się na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku od tej czynności, to powstaje nowy obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku – po przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe – polega na zapłaceniu podatku w wysokości 20% wartości konkretnej czynności cywilnoprawnej, z jaką ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zdaniem Trybunału z literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynika konieczność traktowania wyrażonego w nim obowiązku nie jako odnowionego, którego źródłem jest dokonana w przeszłości czynność cywilnoprawna, ale jako nowego obowiązku podatkowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. określa bowiem samoistne zdarzenie prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p. Jest nim powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie w przeszłości którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c., jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do tej czynności. Podatek wymierzany w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. jest zatem w istocie podatkiem od niezapłaconego wcześniej podatku. To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.134 oraz art.141§4 p.p.s.a. Skarżący nie wskazał jakich to istotnych dla sprawy okoliczności nie podniesionych w skardze do WSA Sąd pierwszej instancji nie wziął "z urzędu" pod uwagę. Również okoliczność, że Skarżący nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu art.141§4 p.p.s.a. Nie ma także wpływu na wynik sprawy oczywista omyłka zawarta na 3 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez odwołanie się do decyzji z innego postępowania. Nie było bowiem sporne w przedmiotowej sprawie, że Skarżący powołał się na umowę pożyczki w dniu 4 marca 2013 r.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).