Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1193/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72, art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 147/07 w sprawie ze skargi M. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. i T. S. kwotę 5.967 (pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. Sygn. akt: I SA/Bd 147/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2006 r., nr [..], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w 2001 r. prowadzili działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia K. i T. F. "P." s.c. M. K., S. M., M. S., S. T. w P. Na podstawie decyzji z dnia 28 czerwca 1999 r. nr [..] Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej spółka uzyskała od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Podaniem z dnia 7 sierpnia 2002 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., T. S. zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 704.102,60 zł wraz z należnymi odsetkami. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01, podniósł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowi nadpłatę.

Decyzją z dnia 7 października 2002 r., nr[...], Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej - nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który skargę oddalił.

W następstwie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 05 maja 2004r. sygn. akt FSK 22/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 października 2004r. sygn. akt I SA/ Bd 481/04 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 stycznia 2003r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

Następnie po kilkakrotnym uchylaniu rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie odwołanie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Organ odwoławczy podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego, a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego tj. do 30 kwietnia następnego roku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za 2001r. wraz z należnym oprocentowaniem. Przedmiotem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty może być natomiast jedynie równowartość 90% należnego podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie –P. - za 2001r. określonego zgodnie z art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym podatnik winien wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. składając skorygowane zeznanie za rok 2001 zgodnie z art. 74 § l Ordynacji podatkowej.

W skardze do WSA skarżący zaskarżyli w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.), w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r., w zw. z art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923) polegające na odmowie zwrotu nadpłaty w części, którą skarżący zobowiązani są przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacić do urzędu skarbowego,

- art. 73, art. 74 art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art., 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r., w zw. z art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 polegające na przyjęciu , iż w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do złożenia zeznania rocznego za 2001r. nadpłata powstała z dniem złożenia tego zeznania, a nie dokonania nienależnych wpłat na poczet zaliczek za poszczególne miesiące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżący mieli obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2001 r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.o.f.), tj. art. 45 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że nadpłatę stanowiło jedynie 90% podatku, tj. kwota która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji była przekazywana na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wskazano, że stosownie do treści rozporządzenia finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego odbywało się z środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Natomiast środki w wysokości 10% podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszy Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie, albowiem nie były bezpośrednio wykorzystywane do realizacji długookresowych inwestycji.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r. M. i T. S. podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wywarł żadnych skutków w odniesieniu do podmiotów w nim określonych, a tym samym przyjął, że do dochodów przez nch osiągniętych nie mają zastosowania wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., lecz przepisy tych ustaw w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, tj. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) – zwanej dalej ustawą zmieniającą.

2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy i przyjęcie, że w stosunku do nich, jako podmiotów zwolnionych w 2001 r. od podatku dochodowego i nie zobowiązanych do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r., a nie dokonania nienależnych wpłat;

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 74 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy i przyjęcie, iż w przypadku ich zwolnienia na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego od opodatkowania i nie zobowiązania do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy;

4. art. 1 § 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy i przyjęcie, że nie mają oni prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot w części podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, iż dany przepis jest niezgodny z Konstytucją oznacza, że przepis ten traci moc obowiązującą, zostaje usunięty z systemu prawa pozytywnego. Wobec powyższego orzeczenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w decyzji o przyznaniu statusu, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji spowodowało utratę jego mocy obowiązującej. Z kolei to skutkowało tym, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Oznacza to, zdaniem skarżących, że do końca obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, tj. do 30 czerwca 2002 r., podlegali zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżących dokonywane w 2001 r. wpłaty nie stanowiły w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zaliczki na podatek dochodowy. Wobec powyższego stanowiły one nadpłatę w rozumieniu art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący stwierdzili, że zwolnieniem określonym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji objęte zostało całe zobowiązanie w podatku dochodowym, a więc nie mieli oni obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. Wobec powyższego organy podatkowe powinny im zwrócić również 10 % zwolnienia podatkowego, które podlegało przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W przeciwnym razie uniemożliwi to skarżącym wywiązywanie się z ustawowego obowiązku dokonania stosownej wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponadto, zwrócono uwagę, że zatrzymanie tej kwoty byłoby słuszne, gdyby miała być ona przekazana do urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za trafny należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., Sygn. akt: K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) prowadzącej do stwierdzenia, iż podmioty w nim wymienione mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w części obejmującej wpłatę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Tym samym zwolnieniem nie została objęta ta część podatku dochodowego, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne na gruncie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale przede wszystkim na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W takim też zakresie należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryteriami wskazanymi w przepisach art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia w sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., Sygn. akt: K 45/01. Orzeczenie to, w związku z brakiem stosownej reakcji ze strony ustawodawcy, wywołuje liczne kontrowersje, które podlegają rozstrzygnięciom organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle indywidualnych spraw podatników posiadających status zakładów pracy chronionej. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie.

Dla wyjaśnienia powstałej kwestii spornej należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych do podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty.

Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.

W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż skarżący należeli do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zakres podmiotowy. Należeli bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Również poza sporem pozostawało to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżący rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie (budowa hali produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno – biurowym oraz zakupem środków trwałych w latach 1999 – 2002 ). W konsekwencji ostatecznie stwierdzono, iż spółka "P." należała do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a więc jej wspólnikom przysługiwało prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było bowiem w tym okresie wyłączenia w stosunku do tego podatku w ust. 2 tegoż artykułu. Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to miało charakter całkowity i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładu pracy chronionej prowadzonego w formie spółki cywilnej osób fizycznych (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) zwolnienie to stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. należało odnieść do podatku obliczonego od dochodu każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w spółce.

Z powołanych przepisów nie wynika jakiekolwiek ograniczenie zakresu tego zwolnienia. Błędem natomiast było odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90 %) i PFRON (10%). Zwolnienie o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowało bowiem całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przesądzała o tym, iż przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także w części, którą należało przekazać na PFRON.

Z tych względów za błędny należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe oraz zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, iż za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać tylko tę część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła nadpłatę w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu.

Natomiast za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut odnoszący się do drugiej spornej kwestii dotyczącej zasad naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści przepisu art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) stwierdził, iż nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001 r.

Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na treść przepisu art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej (w podanym brzmieniu), z którego jednoznacznie wynikało, iż w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem złożenia zeznania rocznego. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w takiej sytuacji żądanie zwrotu nadpłaty po upływie roku kalendarzowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zrealizowane wyłącznie w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego, nawet jeżeli z dokonanych wyliczeń wynikałoby, iż wysokość została zawyżona, może podlegać zwrotowi w związku z kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu rocznym. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek (art. 3 pkt 3 lit.a, art. 5, art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej) nie oznacza bowiem jego absolutnej niezależności. Po zakończeniu roku podatkowego staje się ono częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w oparciu o omawiane przepisy, po zakończeniu roku podatkowego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z dniem złożenia zeznania rocznego. Tej oceny nie można było podważyć odwołując się do definicji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz wyprowadzając z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt: 45/01 wniosek, iż podmiotom w nim wymienionym przysługiwało zwolnienie z obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzeczenie to nie odnosi się do obowiązku w zakresie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestie te w sposób dostateczny reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 ). Ponadto, orzeczenie zapadło w dacie, w której podatnicy zrealizowali obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok podatkowy 2001 (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji stwierdzenie nadpłaty mogło być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego wynikającego z tego rozliczenia, obejmującego cały ten okres podatkowy, a nie w zaliczkach opłacanych za poszczególne miesiące tego roku. Z podanych powodów należało uznać, iż w odniesieniu do tej spornej kwestii Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryteriami wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Słusznie bowiem nie dopatrzył się, iż w sprawie mogło dojść do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 74 § 1 pkt 1 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w podanym brzmieniu.

Za decydujące jednak znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy należało uznać to, iż oparty na uzasadnionych podstawach okazał się zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego określających zakres przyznanego zwolnienia obejmującego całą kwotę należnego za 2001 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie tylko w części podlegającej przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Mając jednocześnie na uwadze to, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2006 r. (art. 188 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a.

Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzedu /Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.