Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1470/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss Sędziowie NSA del. T. Porczyńska ( spr.) A. Wrzesińska-Nowacka Protokolant A. Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S. kwotę 2723 zł. (dwa tysiące siedemset dwadzieścia trzy zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli u podatniczki A. S., właścicielki Przedsiębiorstwa Handlowego A. z siedzibą w Z., Urząd Skarbowy w Z. stwierdził, po porównaniu ilościowo - wartościowym sprzedanych i zakupionych towarów, nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Przyjmując remanent początkowy na dzień 10.VI.1996 r. w ilościach wykazanych przez podatnika na arkuszach spisowych, ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych według dokumentów oraz kwotę ubytków w wysokości 5% /zgodnie z pismem "G."/, określono ilości towarów jakie powinny znajdować się w przedsiębiorstwie podatniczki na dzień kontroli, tj. na dzień 10.VI.1996 r. Porównując powyższe dane Urząd stwierdził niedobór 16.074 szt. rajstop i 5.159 par pończoch oraz nadwyżkę 29.440 par skarpet. Dokonując analogicznego porównania za okres 11.VI.1996 r - 31.XII.1996 r., tj. porównania ilościowego stanu towarów jakie powinny znajdować się w przedsiębiorstwie na dzień 31.XII.1996 r. /ilość towarów według spisu na dzień 10.VI.1996 r. powiększona o dokonane w tym okresie zakupy i zmniejszona o udokumentowaną sprzedaż/ z ilościami wykazanymi przez podatniczkę w spisie na koniec 1996 r., urząd stwierdził nadwyżkę 8.085 par pończoch.

Zdaniem Urzędu Skarbowego ujawnione nieprawidłowości świadczyły o prowadzeniu przez podatniczkę księgi niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy uznał, że księga nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wykazanego przychodu i opierając się na fakturach zakupu, wyjaśnieniach kontrahentów, dokumentach celnych i bankowych wyliczył średnią cenę jednostkową zakupu towarów handlowych (rajstop i skarpet) odrębnie za okres od 1 stycznia do 10 czerwca 1996 r. oraz za okres od 11 czerwca do 31 grudnia 1996 r. Dla pończoch przyjęto cenę sprzedaży wykazaną przez podatniczkę na fakturach sprzedaży, gdyż nie były one przedmiotem zakupu w 1996 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nie wykazała faktycznie osiągniętego przychodu i do wyliczenia przychodu za okres od 11 czerwca do 31 grudnia 1996 r. zastosował marżę w wysokości 70,56%, tj. stosowaną przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia do 10 czerwca 1996 r.

Na podstawie powyższych ustaleń Urząd określił stosownie do art.23 § 1 Ordynacji podatkowej wartość sprzedaży w okresie od 1.I 1996 r. do 10.VI.1996 r. kwotą 887.069,20 zł, a w okresie od 11.VI.1996 r. do 31.XII.1996 r. kwotą 3.837.760,55 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonych w dniach 19-20 i 24.IV.2001 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r. Urząd ustalił, że wykazana przez podatniczkę w rejestrze sprzedaży i deklaracjach podatku od towarów i usług za okres od 1.I.1996 r. do 10.VI.1996 r. wynosi 626.660,00 zł, a w okresie od 11.VI.1996 r. do 31.XII.1996 r. - 3.837,760 zł. Zatem przy uwzględnieniu określonych przez Urząd, wskazanych wyżej wartości sprzedaży, określona została kwota zaniżenia sprzedaży w okresie od 1.I.1996 r. do 10.VI.1996 r. w wysokości 260.409,20 zł, a w okresie od 11.VI.1996 r. do 31.XII.1996 r. w wysokości 810.499,55 zł.

Zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowodowało określenie zobowiązania z tytułu tego podatku za poszczególne miesiące 1996 r. w drodze decyzji administracyjnych. Dla określenia prawidłowej kwoty sprzedaży i podatku za poszczególne miesiące ustalono procentowy udział sprzedaży w poszczególnych miesiącach do sprzedaży wykazanej w kontrolowanych okresach przy uwzględnieniu wielkości deklarowanych przez podatniczkę i odniesiono tą proporcję do sprzedaży niezaewidencjonowanej. Zaniżenie sprzedaży spowodowało określenie zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości za poszczególne miesiące, decyzjami Urzędu Skarbowego.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik podniósł zarzut błędów w spisie z natury, wynikających z faktu sporządzenia tego spisu dwukrotnie (raz w obecności podatnika, drugi raz w urzędzie). Wskutek błędów przy przepisywaniu powstały różnice ilościowe ( niedobory w pierwszym okresie, objętym spisem ) i nadwyżki w drugim. Wskazał, iż ilości brakujące i nadwyżki wzajemnie się kompensują (różnica między nimi jest minimalna). W ocenie podatnika bezpodstawnie pominięto jego wyjaśnienia dotyczące znaczenia używanych w fakturach od włoskiego producenta nazw towaru. Towary określone jako "stock" to były towary poza wyborem i obejmowały różny asortyment /rajstopy, skarpety i pończochy/. Powołał się m.in. na opinię Instytutu Technik i Technologii Dziewiarskich, wskazującą na sposób i termin klasyfikacji wyrobów pończoszniczych oraz wpływ kolejności procesów technologicznych na ilość odpadów. Ponadto zwróciła uwagę, iż Urząd Skarbowy prowadzi od pięciu lat czynności bez podstawy prawnej z uwagi na brak zgodnego z prawem wszczęcia postępowania podatkowego, manipuluje faktami i liczbami i usuwa z akt dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]. Uznała za prawidłowe stwierdzenie Urzędu Skarbowego w Z. o nierzetelności dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatniczkę za analizowany okres. Upoważniało to Urząd Skarbowy do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na skutek braku niezbędnych danych Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął marżę w drugim półroczu w wysokości identycznej jak w pierwszej. Przyjęcie takiej samej marży w całym okresie prowadzenia działalności było też uzasadnione faktem, iż w drugiej połowie roku przychody osiągane z działalności nie zmalały. Wysokość marży 70,56% znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym. Izba Skarbowa uznała również za niezasadne zarzuty odwołania odnoszące się do nierzetelności spisu i bezpodstawnego pominięcia wyjaśnień odnoszących się do rodzaju towaru dostarczanego jako stock. Podkreśliła, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki, rachunki uproszczone (w tym przypadku były to faktury importowe) zawierające co najmniej m.in. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji gospodarczej jest wymierny w jednostkach naturalnych. W przypadku występowania na rachunkach (fakturach) różnorodności towarów, podatnik winien sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego, podając ilość według asortymentu. Inaczej bowiem nie jest możliwe sporządzenie remanentu na koniec okresu rozliczeniowego. Brak takiego opisu upoważniał Urząd Skarbowy do przyjęcia, że towar dostarczony był jednorodny. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej z żadnego z przedstawionych przez podatnika wyjaśnień sprzedawców nie wynika, aby w każdej partii towaru znajdował się różny asortyment. Wynika z nich jedynie, iż towar oznaczony nazwą "stock" to towar zalegający w magazynie-końcówki serii, zwroty lub zwroty posezonowe. Według tych wyjaśnień nazwą stock były objęte w większości dostawy dotyczące rajstop, ale mogły to być również skarpety czy pończochy. Artykuły w drugim gatunku (poza wyborem) stanowią odpad produkcji, nie posiadają cech standartowych. Oznacza to, iż do każdego artykułu drugiego gatunku używane są produkty o różnych charakterystykach technicznych mimo, że konfekcjonowane są w jedno opakowanie. W ocenie organu odwoławczego z pism tych można zatem wywieść wniosek, iż mamy w przypadku dostawy oznaczonej jako stock do czynienia z jednym asortymentem, jedynie różnym gatunkowo i technicznie. Przedłożone przez podatniczkę dokumenty, w tym również ekspertyza technologiczna Instytutu Technik i Technologii Dziewiarskich B. nie wnoszą niczego nowego w sprawie i nie mogą mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa uznała za prawidłową odmowę przez Urząd Skarbowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - pracownicy podatniczki na okoliczność przeprowadzenia spisu z natury w toku postępowania podatkowego. To podatniczka bowiem przechowywała towary handlowe w tych samych pomieszczeniach, w których przechowywano towary innej firmy. Towary te nie były w sposób wyraźny oddzielone. Spis był przeprowadzany w obecności właścicieli obu przedsiębiorstw. Każdy z właścicieli wskazywał swój towar. Towar ten był następnie przeliczany i dane wpisywano do arkusza spisowego. Arkusze spisowe zostały podpisane przez właścicieli obu przedsiębiorstw. Z akt sprawy nie wynika, aby sporządzane były inne strony spisowe niż załączone do akt. Podatniczka nie zgłaszała żadnych uwag do treści spisu bezpośrednio po jego sporządzeniu. Jedyna pomyłka rachunkowa w spisie została usunięta. Skarżąca nie kwestionowała, iż otrzymała arkusze spisowe. Miała więc możliwość sprawdzenia stanów ilościowych nawet bez wypożyczonych przez Urząd dokumentów źródłowych. Ponadto w protokole z kontroli, doręczonym stronie w dniu [...] zawarto oświadczenie podatniczki, iż nie wnosi uwag do ustaleń zawartych w protokole i sposobu przeprowadzenia kontroli. Arkusze spisowe były integralną częścią protokołu. Przesłuchanie pracowników przeprowadzających spis nie było zatem celowe i nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Ponadto dysponując kopią spisu towarów podatniczka powinna (mając towar do dyspozycji) wskazać ewentualne pozycje, które się nie zgadzają.

Izba Skarbowa podkreśliła także, iż instytucja szacunku przewidziana w art. 23 ordynacji podatkowej jest specyficzną instytucją prawa podatkowego. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej należy stosować znane metody szacowania. W ocenie Izby Skarbowej metoda przyjęta przez Urząd Skarbowy była najbardziej obiektywna. Szacowanie zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Przyjęto ustalony przez Urząd na podstawie dokumentów źródłowych koszt własny sprzedanych towarów handlowych, powiększony o średnią marżę wynikającą z podatkowej księgi za okres od 1.I.do 10.VI.1996 r.

Izba podkreśliła także, że postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, skutecznie zostało doręczone pełnomocnikowi strony.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23, 120, 121, 122, 125, 165 § 2 i 4 180 i 187 § 1 oraz art.200 ordynacji podatkowej poprzez manipulowanie dowodami w sprawie, usuwanie z akt sprawy dokumentów mających dla niej istotne znaczenie, ograniczanie prawa strony do aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, wydawanie decyzji podatkowych na postawie matematycznych spekulacji pozostających w rażącej sprzeczności z materiałem dowodowym. Podtrzymała zarzuty, podniesione już w odwołaniu. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę doprowadziło zdaniem podatniczki do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, iż jedynym dowodem na ilość towaru znajdującego się w przedsiębiorstwie skarżącej w dniu rozpoczęcia kontroli był spis z natury i że nieprawidłowa była dokumentacja księgowa, prowadzona przez skarżącą. Doprowadziło również do nieuwzględnienia w stanach ilościowych korekt wynikających z czynności wykończeniowych i konfekcjonowania i wywiedzenia błędnych wniosków o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, co w efekcie stanowiło podstawę przyjęcia, iż podstawa opodatkowania winna być ustalona w drodze szacunku. Skarżąca wskazała także, iż zaniechanie przez Izbę Skarbową zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym (w trybie art. 200 ordynacji podatkowej) uniemożliwiło złożenie dodatkowych dowodów, potwierdzających nieprawidłowości w przeprowadzeniu spisu z natury. Dokumentami tymi były protokoły zeznań pracownic Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w postępowaniu przygotowawczym. Z zeznań tych wynika w ocenie strony, iż nie ujawniono w arkuszach spisowych niektórych asortymentów towarów.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazała, iż Izba Skarbowa nie prowadziła postępowania dowodowego i w związku z tym fakt, iż nie wyznaczono skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w II instancji nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia. W postępowaniu przed organem podatkowym I instancji skarżący miał zapewniony w toku całego postępowania czynny udział i z prawa tego

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Szczegółowo odnosząc się do postawionych przez Podatniczkę zarzutów podniosła między innymi, że Urząd Skarbowy w oparciu o analizę ilościowo-wartościową w sposób prawidłowy udowodnił nierzetelność prowadzonej książki przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT, a następnie oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży oraz stosowanej przez Podatnika marży. Stosownie bowiem do treści art. 23 § 1 ordynacji podatkowej Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odrzucając wyjaśnienia Podatniczki dotyczące stwierdzonych niedoborów i nadwyżek Izba Skarbowa podkreśliła, iż załączone dowody (oświadczenia włoskich kontrahentów i ekspertyza technologiczna) nie pozwalają na uznanie, iż niedobór rajstop i pończoch przy nadwyżce skarpet wynika z nazewnictwa wyrobów pończoszniczych stosowanych przez P.H A. Strona nie dołożyła należytej staranności w celu prawidłowego zaewidencjonowania zarówno zakupionych towarów handlowych, jak również sprzedaży wg poszczególnych asortymentów. Podatniczka mając do czynienia z różnorodnymi towarami powinna sporządzić taki opis otrzymanego towaru, aby możliwe było prawidłowe sporządzenie remanentu.

Zdaniem Izby organ pierwszej instancji wydaną decyzję oparł na ustaleniach dokonanych w latach 1996 - 2001 w trakcie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, co podważa twierdzenie Strony, że organ podatkowy uznał za zbędne prowadzenie jakiegokolwiek postępowania.

W ocenie Izby Podatniczka nie była pozbawiona możliwości działania. Organ podatkowy prowadzący postępowanie przesyłał zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Skarżąca była również informowana o przysługujących jej prawach i miała możliwość zapoznania się z treścią akt prowadzonej sprawy.

Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na jego wynik i dający podstawę do wznowienia postępowania.

Jest okolicznością niesporną, iż w toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji nie wyznaczono stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego (zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem) obliguje również organ odwoławczy art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Tymczasem ujawniono przesłane przez organ I instancji organowi odwoławczemu protokoły przesłuchania w charakterze świadków trzech pracownic tego Urzędu na okoliczność sposobu przeprowadzenia remanentu w zajmujących jedno pomieszczenie magazynowe firmach A. /firma podatniczki/ i C. w czerwcu 1996r. Protokoły te nie posiadają daty ich sporządzenia, zostały przesłane do Izby Skarbowej w dniu [...]. Wprawdzie organ odwoławczy nie powołał się na ten dowód ( faktycznie w żaden sposób się do niego nie odniósł, choć zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art.235 ordynacji podatkowej powinien), jednak biorąc pod uwagę treść składanych w toku postępowania przez podatnika wniosków i zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowości przeprowadzenia i udokumentowania spisu z natury, podnoszonych w odwołaniu i w toku postępowania oraz wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - jej pracownic na okoliczność przeprowadzenia spisu z natury, uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym stanowiło istotne naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji. Zwrócić też należy uwagę, iż nie wiadomo, kiedy dowód z zeznań świadków został przeprowadzony, dlaczego przeprowadzał go organ I instancji i czy przeprowadził je przed czy po wydaniu decyzji w sprawie. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i art. 123 ordynacji podatkowej. Również sporządzony z tej czynności protokół nie odpowiada wymogom, określonym w art. 173 § 1 ordynacji podatkowej (nie wynika z niego kiedy dokonano czynności ).

Powyższe naruszenie przepisów postępowania podatkowego wymagałoby ponownej oceny prawidłowości przeprowadzonego spisu z natury przy uwzględnieniu zeznań pracownic tego Urzędu i ewentualnych zeznań pracownic skarżącej. Prawidłowość przeprowadzenia tego spisu ma wiążące znaczenia dla podjęcia ustaleń w przedmiocie wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., wysokości zobowiązania i wysokości zaległości w tym podatku.

Zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu, w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Podzielić trzeba stanowisko organów skarbowych, iż na arkuszach spisu, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych znajduje się podpis skarżącej i jej oświadczenie, iż do sposobu sporządzenia spisu i treści arkuszy spisowych nie wnosi on zastrzeżeń. W toku postępowania podatkowego podatniczka nie zgłosiła też, mimo iż kwestionował ustalenia spisu, o dopuszczenie dowodu z kartoteki magazynowej (która niewątpliwie pozwoliłaby na porównanie danych ze spisu z danymi, wynikającymi z tej kartoteki).

Nie można też uznać za trafny zarzutu skarżącej, iż porównując stany magazynowe z dokumentami źródłowymi organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dowody zakupu, w których zakupione wyroby określano jako rajstopy stock, rajstopy primetta czy fine serie, dotyczą jedynie zakupu rajstop. Pisma sprzedawcy (firmy G.) również nie potwierdzają, iż określając towar jako rajstopy fine serie, primetta czy stock sprzedawał skarpety czy pończochy. Przeciwnie- świadczą jedynie o tym ,iż może to być różny asortyment rajstop (o różnej grubości, kolorystyce).Ponadto w fakturach określano również inne wyroby (nie tylko rajstopy) jako primetta , fine serie czy stock. Dokumenty zgromadzone w aktach potwierdzają wniosek organów podatkowych, iż w przypadku wskazania w fakturze, iż przedmiotem transakcji są określone wyroby, to tylko taki asortyment został sprzedany podatniczce. Zarzut niewyjaśnienia w sposób dostateczny tej okoliczności jest więc chybiony.

Przyznać należy, że istotnie organy podatkowe, prowadząc postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, nie sporządziły protokołu badania ksiąg podatkowych, odpowiadającego wymogom wskazanym w art.193 § 6 ordynacji podatkowej. Wskazać jednakże należy, iż celem doręczenia stronie w toku postępowania dowodowego protokołu badania ksiąg jest umożliwienie jej wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Przed wydaniem decyzji z [...] Urząd Skarbowy w Z. doręczył pełnomocnikowi skarżącej projekt decyzji wymiarowej. W projekcie tym wskazano istniejące, w ocenie Urzędu, nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów i wskazano, że księga w tym zakresie nie została uznana za dowód w postępowaniu. Skarżąca złożyła obszerne pismo, w którym zawarła swoje uwagi. Skorzystała więc z uprawnienia, które dawał jej art. 193 § 8 ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości nieuznania ksiąg za dowód od sporządzenia i doręczenia protokołu z badania ksiąg. Niedoręczenie stronie protokołu badania ksiąg, przy jednoczesnym zachowaniu jej uprawnień do podjęcia polemiki z ustaleniami protokołu i zapewnieniem jej czynnego udziału w sprawie nie stanowi zatem naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Tylko takie zaś uchybienia powodują konieczność usunięcia dotkniętej nimi decyzji z obrotu prawnego (art. 22 ust.2 pkt. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym).

Jak wskazano wyżej, zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w sporządzeniu spisu z natury oraz stwierdzenia nierzetelności zapisów w dokumentacji w odniesieniu do wielkości sprzedaży i zakupów są nietrafne. Uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały księgę przychodów i rozchodów w tym zakresie. Wobec nieprzedstawienia przez stronę innych dokumentów, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wielkości całej sprzedaży i dokonanych zakupów, organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż podstawa opodatkowania winna być określona w drodze oszacowania.

Jednakże wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym strona ma wprawdzie prawo czynnego udziału i prawo zgłaszania wniosków dowodowych, ale to przede wszystkim na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej). Skoro podatniczka składała oświadczenia na temat wysokości marży oraz przyczyn sprzedaży poniżej kosztów, a organy podatkowe miały wątpliwości co do wiarygodności tych oświadczeń, mogły uzupełnić postępowanie w tym zakresie, dopuszczając dowód z przesłuchania strony.

Oszacowanie podstawy opodatkowania zostało zatem dokonane z naruszeniem art. 23 § 1 ordynacji podatkowej. Dokonując go organ podatkowy naruszył także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej). Naruszenia przepisów postępowania mogły mieć przy tym wpływ na wynik postępowania. Zarówno więc one, jak i wskazane wyżej naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenia niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd dokonał na podstawie art.152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art.200.