Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 811/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3,11
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. spółka akcyjna spółka komandytowo - akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2919 (dwa tysiące dziewięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca stronie skarżącej kwotę 1258 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości 8.691.935 zł. W toku postępowania kontrolnego zakończonego ww. decyzją ustalono, iż w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płynnych i gazowych na stacjach paliw, na których - poza sprzedażą paliwa - świadczyła usługi gastronomiczne i hotelowe.

W toku postępowania przeprowadzone zostały czynności kontrolne, które obejmowały weryfikację transakcji w obszarze obrotu towarem, tj.: biodieslem, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. W wyniku weryfikacji dokumentów Strony oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w zakresie wykazanych przez Stronę w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej także jako "WDT") napojów bezalkoholowych na wartość 132.233zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę dla:

- podmiotu D, nr [...] z dnia [...].10.2016 r.

- podmiotu H B.V., nr [...] z dnia [...].10.2016 r.

nie dokumentują WDT.

Strona w zakresie transakcji udokumentowanej pierwszą z faktur przedłożyła m.in.:

- wydruki ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES),

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR), zgodnie z treścią którego towar miał zostać dostarczony do Amsterdamu, Holandia, z tym że na dokumencie w polu 24 brak jest potwierdzenia odbioru towaru, a w pozycji 16 zatytułowanej "Przewoźnik" zostały wpisane nr rejestracyjne ciągnika samochodowego i naczepy: [...],

- potwierdzenie dokonania wpłaty gotówkowej w dniu [...].10.2016 r. na rachunek bankowy P S.A. nr [...] prowadzony przez R S.A. przez D.K., tytułem: "P.C. [...] pro forma" w kwocie 12.425,00 Eur,

- dokument wydania towaru nr [...] z [...].10.2016 r.,

- dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", na którym:

• widnieje pieczątka i odręczny podpis mające potwierdzać odbiór towarów,

• został wskazany kierowca ciągnika samochodowego o nr rej. [...] i chłodni o nr rej. [...] – J.S.,

• w pkt lb) "Nabywca" został podany numer VAT [...] i nazwa podmiotu: D.

- kopię dowodu rejestracyjnego ciągnika samochodowego o nr rej. [...] i chłodni o nr rej. [...],

- nieczytelne kopie dwóch zdjęć,

- korespondencję mailową, z treści której wynika rodzaj towaru jaki został zamówiony z adresu e- mail: [...] w związku z problemem z zamówieniem towarów przez P.C. wraz adnotacją "AUTO: [...] Kierowca: S.J.P." oraz korespondencję mailową z dnia 24.10.2016 r. pomiędzy [...] a [...] dot. potwierdzenia przeksięgowania wpłaty (dot. podmiotu P.C.).

W ocenie organu I instancji, dostawa wewnątrzwspólnotowa wykazana na fakturze nr [...] do D nie miała miejsca, a dokumenty CMR i dokumenty mające potwierdzać WDT, załączone do kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez Stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. W ocenie organu I instancji, Strona nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Wprawdzie towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na kwestionowanej fakturze. Wskazuje na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] wystawionej dla podmiotu holenderskiego: H B.V. strona przedłożyła m.in.:

- wydruki ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES),

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR), zgodnie z treścią którego towar miał zostać dostarczony do Holandii

- potwierdzenie dokonania przelewu w dniu [...].10.2016 r. na rachunek bankowy P S.A. nr [...] prowadzony przez [...] S.A. od H B.V.; tyt. FAKTURA [...] w kwocie 18.295,20 EUR,

- dokument wydania towaru nr [...] z [...].10.2016 r.,

- dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", na którym widnieje pieczątka i odręczny podpis mające potwierdzać odbiór towarów oraz zostały wpisane dwie daty przyjęcia towarów: [...].10.2016 r. oraz [...].10.2016 r.

- korespondencję mailową, z treści której wynika rodzaj towaru jaki został zamówiony, lecz pomimo, że na wydruku jest wskazany adres e-mail: [...], pod zamówieniem widnieje podpis "M.".

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do H B.V. Strona co prawda posiada: fakturę, CMR, dowód częściowej płatności itp., jednak nie ma prawa do opodatkowania ww. dostawy wg stawki podatku 0%, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentów dotyczących tej dostawy.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji stwierdził, że dostawy towarów napojów bezalkoholowych wskazane na fakturach VAT nr [...] oraz nr [...] nie spełniają wymogów określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, transakcje te nie mogą być uznane za WDT i zostać opodatkowane preferencyjną stawką 0%. Natomiast podlegają opodatkowaniu stawką krajową 23% przewidzianą dla tego rodzaju towarów.

Po złożonym przez stronę odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia [...].06.2019 r. zlecił organowi m.in., który wydał decyzję, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Strony oraz pracowników P S.A. biorących udział w transakcjach zafakturowanych w ww. fakturach VAT przez Stronę dla D oraz H B.V., na okoliczności związane z przystąpieniem przez Stronę do tych transakcji oraz ich przebiegiem.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w przypadku transakcji wskazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. wystawionej dla podmiotu holenderskiego: D, Strona nie ma prawa do opodatkowania tej dostawy według stawki podatku 0%, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentach dotyczących tej dostawy. Okoliczności zawarcia transakcji podawane przez Stronę i ustalone w wyniku czynności przeprowadzonych przez holenderską administrację podatkową z udziałem Pana D.K. z D są rozbieżne co do podmiotu organizującego transport, miejsca odbioru, daty zapłaty. Strona przedłożyła dokumenty: dowód WZ oraz "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", które nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dokument WZ [...] z dnia [...].10.2016 r. jest to dokument rozchodu towarów z magazynu centralnego drukowany z systemu informatycznego. Ww. dokument został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą, brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. W świetle zeznań pracowników P S.A., z których wynika m.in., iż: "Dokumenty WZ nie są dokumentami dla klientów. Są to dokumenty wewnętrzne (zeznania Pani E.K.), ww. dokument WZ nr [...] z dnia [...].10.2016 r. nie stanowi potwierdzenia, iż towar został dostarczony do odbiorcy wymienionego w treści faktury nr [...] z dnia [...].10.2016 r. tj. do D. Na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", który został wskazany przez pracowników P S.A.. jako dokument świadczący o tym, że towar, którego sprzedaż udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...].10.2016 r., faktycznie dotarł do Holandii i został odebrany przez wskazanego na fakturze nabywcę, tj. D, w pkt 1b) "Nabywca" wskazany został podmiot D i numer VAT [...], który nie należy do tego podmiotu, a także adres "[...]", który również nie jest adresem właściwym D. Ponadto jako adres dostawy zostało podane miasto - Amsterdam, natomiast brak jest szczegółowego adresu dostawy tj. ulicy i numeru, pod który towar miał zostać dostarczony, a właściciel D, mimo iż jak wynika z tego dokumentu, miał potwierdzić przyjęcie towaru pod adresem Amsterdam Holandia, w toku czynności przeprowadzonych przez administrację holenderską nie potwierdził dostawy pod taki adres twierdząc, że dostarczono je pod adres [...]. Z zeznań pracowników P S.A. biorących udział w transakcjach związanych z napojami bezalkoholowymi wynika natomiast brak wiedzy co do rzeczywistego miejsca, do którego faktycznie miał trafić towar. Z zeznań ww. pracowników wynika bowiem, iż: "klienci nie chcą zdradzać swoich klientów" - zeznania Pani E.K., "Firmy nie chcą zdradzać swoich kontrahentów" - zeznania Pana S.K.. Z zeznań Pana W.Ł. wynika natomiast, że: "Jeżeli transport był po stronie klienta to on wskazuje miejsce dostawy, a faktycznie towar mógł być rozładowany innych miejscach w Holandii. Takie działanie może mieć na celu ochronę informacji na temat swoich klientów w obawie przed ich pominięciem przy następnych dostawach". Powyższe zeznania potwierdzają brak po stronie P S.A. wiedzy co do rzeczywistego miejsca, do którego faktycznie miał trafić towar. Organ podkreślił również, że J.S., wskazany jako kierowca ciągnika samochodowego o nr rej. [...] i chłodni o nr rej. [...] nie wykonał usługi transportowej ww. towarów napojów bezalkoholowych wynikających z faktury nr [...] w dniu [...].10.2016 r.

Zatem z żadnego innego dokumentu nie wynika fakt dostarczenia towarów do odbiorcy z faktury, bowiem również na posiadanym przez Stronę międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR brak potwierdzenia dostarczenia i odbioru towarów. Brak jest wiarygodnego dowodu potwierdzającego, gdzie faktycznie towar wskazany w ww. fakturze VAT nr [...] został dostarczony oraz w jakiej dacie.

Organ uznał również, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w przypadku transakcji wskazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. wystawionej dla podmiotu holenderskiego: H B.V., Strona nie ma prawa do opodatkowania tej dostawy według stawki podatku 0%, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentach dotyczących tej dostawy. W przypadku faktury nr [...] z dnia [...].10.2016 r. samo wykazanie na tej fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej nabywcy, nie może dawać Stronie prawa do jej zastosowania. Na przedłożonym przez Stronę międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR nie ma potwierdzenia odbioru towarów pod adresem wskazanym w poz. 3 tego dokumentu ani w żadnym innym, a kierowca, który miał dostarczyć towar nie kojarzy miejscowości do której miał towar zawieść. Strona w celu potwierdzenia WDT dla H B.V. wygenerowała dokumenty, np.: dowód WZ oraz "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", jednakże dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dokument WZ [...] z dnia [...].10.2016 r. jest to dokument rozchodu towarów z magazynu centralnego drukowany z systemu informatycznego i został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą, brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle zeznań złożonych przez pracowników P S.A., z których wynika m.in., iż: "Dokumenty WZ nie są dokumentami dla klientów. Są to dokumenty wewnętrzne", stwierdzić należy, iż ww. dokument WZ nr [...] z dnia [...].10.2016 r. nie stanowi potwierdzenia, iż towar został dostarczony do odbiorcy wymienionego w treści faktury nr [...] z dnia [...].10.2016 r., tj. do H B.V. Natomiast na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" pomimo, iż w poz. 4 została odciśnięta pieczęć firmy H B.V., to A.A. - dyrektor H B.V. nie potwierdził przyjęcia towarów wynikających z ww. faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. pod adresem [...], o czym miał zaświadczać ten dokument ani nie wskazał żadnej osoby, która ten dokument mogła podpisać.

W celu potwierdzenia złożenia zamówienia przez H B.V Strona przedstawiła korespondencję e-mail z dnia [...].10.2016 r., z której wynika, że zamówienie zostało sporządzone w języku polskim: "Witam Poniżej moje zamówienie (...)". Jednak z informacji udzielonej przez administrację holenderską wynika, że pan A. nie posługiwał się językiem polskim. Językiem polskim miał posługiwać się pan M., który telefonicznie zamówił "sodę". Równocześnie z tej informacji nie wynika, aby zamówienia miały być składane maiłowo, czy też w języku polskim miała je składać, oprócz pana M., jeszcze jakaś inna osoba. Natomiast pod treścią ww. e-maila widnieje podpis "M.". Organ podatkowy zauważył, że pan A.A. informował, iż klient warsztatu, z którego korzystał Pan A. – Pan V.K., który także nabywa sodę z Polski, polecił mu nabyć sodę z Polski, ponieważ jest znacznie tańsza. Z wyjaśnień Pana A. wynika, że nie ma żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu sodą z Polski i Pan K. zaoferował mu pomoc. Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez V Sp. z o.o., która miała otrzymać zlecenie transportu od H B.V. wynika, iż osobą organizującą transport była M.K.. Ponadto z zeznań Pani E.K. - pracownika P S.A. wynika, iż: "pod treścią sporządzonego w języku polskim maila z ww. adresu widnieje podpis "M." - osobą tą jest Pani M.K.". Ponadto jako osobę reprezentującą podmiot holenderski tj. H B.V. Pani E.K. wskazała: "Pani M.K. (o ile dobrze pamiętam nazwisko)". Niemniej jednak w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, iż ww. osoba była upoważniona do składania zamówień w imieniu H B.V. oraz reprezentowania tego podmiotu. Również według zeznań kierownika ds. zakupów produktów pozapaliwowych w P S.A. - Pana S.K. - wynika, że podmiot holenderski tj. H B.V. reprezentowała Pani M.. Na temat ww. osoby Pan S.K. wyjaśnił: "Kojarzę ją bo wielokrotnie dzwoniła i chciała towar na termin, ale nigdy nie daliśmy"; "Nazwiska nie pamiętam. Nie wiem kim tam była. Zamawiała towar w imieniu H B.V. Coś tam słyszałem, że była to żona właściciela tej firmy ale nie jestem tego pewien".

Organ podkreślił należy, że pan A.A. nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy i kwestionowanej transakcji ze Stroną, której przedmiotem miały być napoje bezalkoholowe. Z informacji na formularzu SCAC wynika, iż Pan A.A. twierdził, że kupował "sodę", którą zamówił telefonicznie przy pomocy pana M.. Nie posiadał natomiast wiedzy w zakresie składanego zamówienia, przedmiotu zamówienia, osób kontaktowych w P S.A., organizacji i przebiegu transportu, ubezpieczenia towarów, dokumentów księgowych H B.V., w tym zapłat za zakupione towary oraz przede wszystkim, w kontekście rozpatrywanej sprawy, dokumentu, który miał zaświadczyć o nabyciu napojów bezalkoholowych przez H B.V., wskazując na brak wiedzy i brak doświadczenia w handlu z Polską. Analizując szczegółowo proces począwszy od złożenia zamówienia (za pośrednictwem emaila podpisanego przez Panią M.), poprzez realizację tego zamówienia (kontakt z Panią M.) do efektu finalnego, zasadnym stało się stwierdzenie, że A.A. nie wykonywał samodzielnie podstawowych czynności, jakie bezsprzecznie wymagane są przy prowadzeniu firmy zważywszy, że miał on piastować stanowisko dyrektora w H B.V.

Również wynikające z informacji udzielonych na formularzu SCAC okoliczności, w jakich miało dojść do zawarcia transakcji z podmiotem z Polski są niejasne - w związku ze wspólnym korzystaniem z warsztatu przez A.A. i pana V.K., pan V.K. polecił panu A.A. nabycie "sody" z Polski, ponieważ jest znacznie tańsza i jednocześnie zaoferował swoją pomoc, gdyż pan A.A. nie miał żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu sodą z Polski. Z ww. dokumentu SCAC wynika ponadto, iż Pan A. oświadczył, że Pan V.K. także nabywa sodę z Polski. Równocześnie pan V.K. wskazał cenę. Podkreślić przy tym ponownie należy, iż z informacji udzielonej przez V Sp. z o.o. wynika, iż osobą organizującą transport w zakresie zlecenia, którego przedmiot stanowiły napoje bezalkoholowe z faktury VAT wystawionej przez Stronę dla H B.V. była M.K.. Z kolei inny pan, były klient warsztatu, który mówi po polsku - pan M. zamówił sodę telefonicznie. Z tych informacji wynika, że pan A.A. ani nie dokonał zamówienia ani nie decydował o cenie przedmiotu transakcji. Brak wiedzy w tym zakresie przedkłada się również na brak wiedzy pana A.A. na pozostałych obszarach funkcjonowania H B.V., np. kto złożył podpis w imieniu H B.V. na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", dlaczego H B.Y. zapłaciła tylko za 4 ww. faktury, a nie za wszystkie, jaki podmiot transportował towary z Polski do Holandii, oraz gdzie konkretnie zostały dostarczone i czy te towary były ubezpieczone.

Z informacji przekazanej od holenderskiej administracji podatkowej wynika, że H B. nie zadeklarowała i nie zapłaciła akcyzy i VAT, a deklaracje podatkowe złożyła dopiero po zapowiedzi kontroli podatkowej, lecz pomimo ich złożenia nie dokonała zapłaty. Wskazano również, że firma H B.V. jest prawdopodobnie zaangażowana w oszustwo podatkowe i jest podejrzewana o bycie "znikającym podatnikiem". Z udzielonych informacji przez administrację zagraniczną wynika ponadto, że H B.V. płaci dostawcy wówczas, kiedy otrzyma pieniądze od klientów. Takie zachowanie jest natomiast charakterystyczne dla "nietypowych" struktur w obrocie gospodarczym, służących nadużyciom podatkowym, polegających na nieodprowadzaniu podatku VAT. Na ryzyko udziału w tego typu transakcjach wskazać może zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za zafakturowany towar, co ma miejsce również w tej sytuacji, ponieważ faktura pro forma została wystawiona w dniu [...].10.2016 r. (z zaznaczonym terminem płatności 1 dzień, tj. [...].10.2016 r.) i zapłata miała miejsce w dniu [...].10.2016 r.

Z informacji przekazanej przez administrację holenderską wynika, że transakcje pomiędzy H B.V. a P S.A. mogą być opłacalne, jeśli nie są płacone podatki. To z kolei potwierdzają dane wynikające z przekazanych przez zagraniczną administrację dokumentów.

Również przesłuchany w charakterze świadka kierowca – M.B. nie posiadał wiedzy w jakim państwie znajduje się A, nie potrafił jednoznacznie potwierdzić, że pojechał z towarem do A. Zeznał, że do Holandii jeździł, potrafił wymienić miejscowości takie jak: [...], natomiast miejscowości A w ogóle nie kojarzył. Na pytanie, czy jeździł do miejsca przeznaczenia oznaczonego w polu 3 dokumentu CMR, tj.: [...], zeznał, że nie pamięta - "pewnie do Holandii. Granica - Świecko. Nie pamiętam, gdzie przekraczałem kolejną granicę. Nie pamiętam miejscowości A. (...) Nic nie pamiętam: na temat miejscowości A, czy to był magazyn, ulicy nie pamiętam, nie pamiętam nic kompletnie, nie pamiętam odbioru towaru, który wiozłem.". Świadkowi nie była również znana firma: H jako odbiorca towarów, nic świadkowi, jak zeznał, ta nazwa nie mówiła.

Zdaniem organu ustalenia poczynione w niniejszej sprawie prowadzą do wniosku, że zadeklarowane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz D i H B.V. w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach przedłożonych przez Stronę. Warunkiem zastosowania 0% stawki podatkowej jest natomiast dokonanie właściwie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dla zastosowania zwolnienia od podatku przy WDT istotne jest ustalenie, czy w momencie dokonania tej transakcji dostawca wiedział lub powinien był się dowiedzieć, przy przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można by od niego oczekiwać, że transakcja ta stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę towarów. TSUE wielokrotnie przy tym przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez obie dyrektywy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia przy WDT, poprzez zgromadzenie i okazywanie organom podatkowym dokumentów nie tylko potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, ale i fakt ich dostarczenia do nabywcy w tym innym państwie członkowskim.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie z dokumentów nie wynika, by Strona dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do D, jak i H B.V.

Organ zauważył, że sam fakt posiadania przez Stronę dokumentów, na których figuruje pieczątka D i H B.V. oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony do nabywców: D jak i H B.V. Dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dokumenty potwierdzające jej dokonanie muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. Organ uznał, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga nie tylko spełnienia warunków, określonych w art. 42 ww. ustawy, ale również dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie czy nadużyciu podatkowym nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Zdaniem organu Strona dbała tylko o formalną stronę udokumentowania transakcji, nie weryfikowała natomiast, czy towar został dostarczony do odbiorcy wskazanego na fakturze. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby Strona przedsięwzięła wszelkie środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w nierzetelnych transakcjach. Powoływanie się przez Stronę na wydruki "Potwierdzenie numeru VAT (VIES)" jako podstawowego dokumentu potwierdzającego status podatkowy kontrahentów i ich wiarygodność nie dowodzi realnego charakteru tych transakcji jako transakcji wewnątrzwspólnotowych. Potwierdzenie aktywności danego podmiotu na stronach Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy z ogółu informacji i dokumentów wynikają wątpliwości co do ich faktycznej działalności, nie stanowi wystarczającego dowodu dokonania WDT. Zwrócić należy uwagę, że przekazany przez Stronę w załączeniu do pisma z dnia [...].08.2018 r. dowód w postaci raportu z dnia [...].10.2016 r. sporządzonego przez firmę D Inc. dotyczącego podmiotu H B.V. (którego tłumaczenie na język polski zostało przez Stronę przedłożone w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego), świadczy o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w kontaktach handlowych z podmiotem mającym być jej zagranicznym kontrahentem. Jak podkreślił organ I instancji, odnosząc się do przedłożonego przez Stronę, w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg raportów sporządzonych przez firmę D Inc.: "w załączonym do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg raporcie sporządzonym przez firmę D Inc. dotyczącym H B.V. w podsumowaniu oceny nadano temu podmiotowi wysoki wskaźnik ryzyka (D - 4) i podano m.in., że H B.V. w niedalekiej przeszłości była zarejestrowana jako zarządzająca w firmie L B.V. i jedyny organ reprezentujący, z tym że L B.V. nie jest już podmiotem aktywnym, ponieważ ogłosiła bankructwo - A Company is no longer active (bankruptcy). Z kolei z analizy bilansu sporządzonego dla H B.V. na dzień [...].12.2013 r. wynika bardzo niski wskaźnik udziału wartości netto (kapitału własnego) w finansowaniu aktywów 4,45% (Net Worth / Total Assets), który mierzy udział kapitałów własnych w całości źródeł finansowania działalności, stąd pozwala ocenić stopień niezależności finansowej przedsiębiorstwa. Przy niskim udziale kapitałów własnych w aktywach ogółem (czyli automatycznie wysokim udziale zadłużenia, tak jak w prezentowanej sytuacji), zabezpieczenie spłaty zobowiązań ocenia się jako niskie i niski jest poziom niezależności finansowej, a przez to gorsze zabezpieczenia spłaty zadłużenia posiadanymi aktywami.". Zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, iż powyższa informacja winna być sygnałem ostrzegawczym przy zawieraniu transakcji z takim podmiotem. Z powyższego wynika, iż gdyby Strona przeanalizowała ww. dokument, który sama zgromadziła, to powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności tego podmiotu.

W skardze do sądu P S.A. zarzuciła:

I. Rażące naruszenie przepisów procedury i przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

2. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku

naliczonego; faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności:

3. Art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

4. Art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

5. Art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia jakie środki strona zdaniem

Organu powinna podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami.

6. Ar., 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1.01.2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 ze zm.), poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu

prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż napojów bezalkoholowych, strony internetowej, wizytówki, właściwego adresu mailowego, itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie.

7. Naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1.01,2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru.

II. Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż:

1. Organy podatkowe mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymaganie od podatnika, aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał za niedopuszczalną praktykę Organów podatkowych,

2. Zarówno dokumenty CMR opiewające na wywóz towaru z faktur i dokumenty UDT nie potwierdzają w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny dokonanie w kontrolowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów strony, gdy rzetelna ich analiza prowadzi do wniosków przeciwnych.

3. W okresie objętym postępowaniem, podatnik nie był w posiadaniu dokumentów o których mowa w art. 42 ustawy o VAT tj. w szczególności dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju czy też innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji i wywóz towarów za granicę, gdy rzetelna analiza powyższych prowadzi do wniosków przeciwnych.

4. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granicę kraju, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przeczy takim ustaleniom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT przez Stronę skarżącą na rzecz D oraz H B.V.

W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że w wypadku transakcji wskazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. wystawionej dla podmiotu holenderskiego: H B.V. z uwagi na niespełnienie wymogów wskazanych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowanie stawki 0%.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r. III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem organów podatkowych, w wypadku omawianej dostawy, stronie skarżącej nie przysługuje możliwość skorzystania ze stawki podatku 0% ponieważ nie dokonała dostawy na rzecz figurującego na fakturze nabywcy tj. H B.V.

Z oceną tą nie można się zgodzić. Wskazać przede wszystkim należy, że organ pominął dowód znajdujący się w aktach podatkowych (T. 6 k. 2270, na odwrocie) w postaci dostarczonego przez przewoźnika - V Sp. z.o.o. - dokumentu CMR (egzemplarz nr 3 dla przewoźnika), na którym widnieje pieczątka H B.V i podpis odbiorcy. Zestawienie treści tego dokumentu, z dokumentem CMR (egzemplarz nr 1 dla nadawcy) przedstawionym przez stronę skarżącą (T. 3 k. 910) oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r., w ocenie Sądu dowodzi, że towar wymieniony na fakturze dotarł do miejsca przeznaczenia, tj. do widniejącego na fakturze nabywcy.

Dokument ten przeczy argumentacji organów podatkowych opartej na zanegowaniu dostarczonych przez stronę skarżącą dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazać bowiem należy, że dowodami, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. potwierdzającymi wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, ponieważ przewóz towarów został zlecony przewoźnikowi, zastosowanie ma art. 42 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do jego treści dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W niniejszej sprawie, w wypadku omawianej transakcji, strona skarżąca przedłożyła:

- wydruki ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES),

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR egzemplarz nr 1 dla nadawcy),

- potwierdzenie dokonania przelewu w dniu [...].10.2016 r, od H B.V. na rachunek bankowy P S.A. tyt. FAKTURA [...] w kwocie 18.295,20 EUR,

- dokument wydania towaru nr WZ [...] z [...].10.2016 r.,

- dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów",

- korespondencję mailową, z treści której wynika rodzaj towaru jaki został zamówiony.

Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe w całości zmierzało do podważenia treści ww. dokumentów i wykazania, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodzić się należy z organem, że dokument CMR (egzemplarz nr 1 dla nadawcy) przedłożony przez stronę skarżącą, z uwagi na brak pieczęci i podpisu odbiorcy nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Nie potwierdza on bowiem jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Świadomość tego braku miała także strona skarżąca dlatego, stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, przedstawiła inne ww. dokumenty.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy uznał, że dokumenty przedłożone przez stronę nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazał, że dokument WZ [...] z dnia [...].10.2016 r. został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą, brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu i jest jedynie dokumentem wewnętrznym. Z kolei dokument "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" nie potwierdza przyjęcia towarów wynikających z ww. faktury VAT pod wskazanym adresem ani nie wskazuje żadnej osoby, która ten dokument mogła podpisać. Przedstawiona korespondencja e-mail, zdaniem organu wskazuje, że zamówienie składana inna osoba niż dyrektor H B.V.

W ocenie Sądu wniosek organu jest nieuprawniony. Treść dokumentów przedłożonych przez stronę znalazła potwierdzenie w dokumencie CMR (egzemplarz nr 3 dla przewoźnika) włączonym do akt sprawy z inicjatywy organu podatkowego. Jest to dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Nie został on co prawda przedstawiony przez stronę skarżącą, jednak jego mocy dowodowej nie obniżają żadne inne zgromadzone w sprawie dowody. Wyjaśnienia Pana A.A., informacje z V Sp. z o.o. o sposobie organizacji transportu, czy zeznania Pani E.K. wskazujące, że przy składaniu zamówienia i organizacji transportu uczestniczyła Pani M.K. nie wskazują bezpośrednio, że odbiorcą towaru był inny podmiot niż wskazany na fakturze. Nawet jeżeli Pani M.K. zamawiała towar i organizowała transport, to podmiotem widniejącym na fakturach (zarówno za towar jak i za transport) jest H B.V. Brak w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego, że Pani M.K. była upoważniona do składania zamówień w imieniu H B.V. oraz reprezentowania tego podmiotu, nie świadczy ani o tym, że takie upoważnienie nie istniało, ani o fikcyjności transakcji.

Podobne uwagi można odnieść do braku wiedzy Pana A.A. na temat współpracy i kwestionowanej transakcji ze Stroną skarżącą, której przedmiotem miały być napoje bezalkoholowe. Argumentacja organu podatkowego sugeruje bowiem, że to nie H B.V. był rzeczywistym nabywcą towarów. Organ nie wskazuje jednak podmiotu, który jego zdaniem był nabywcą. Pan A.A. potwierdził jednak, że w wypadku innych transportów sprawdzał ładunek i podpisywał odbiór.

Z kolei zeznania kierowcy ciężarówki, którą wg. dokumentów przewożony był towar, z uwagi nie brak pamięci co do kluczowych okoliczności, nie potwierdzają ani nie zaprzeczają okoliczności dostarczenia ładunku na miejsce wskazane w dokumencie CMR.

Odnosząc się do informacji przekazanych od holenderskiej administracji podatkowej dotyczących wątpliwości co do rzetelności podatkowej H B.V. stwierdzić należy, że nie mają one wpływu na ocenę formalnych warunków transakcji. Sąd zauważa, że każda wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi mieć odbicie w odpowiadającym jej wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów opodatkowanym wg. przepisów państwa nabycia. Informacje uzyskane od holenderskiej administracji podatkowej oraz wyliczenia opłacalności transakcji jednak jedynie sugerują, że H B.V. nie zapłaciła podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie jest to wystarczające do uznania, jak sugerują organy podatkowe, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie czy nadużyciu podatkowym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu treść dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą nie została skutecznie podważona przez organ podatkowy. Przekazany przez firmę V Sp. z o.o. dokument CMR potwierdza okoliczność wynikającą z przedłożonych przez stronę na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy. Są one poprawne pod względem formalnym jak i materialnym. Organ nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego, że towar został dostarczony do innej firmy niż wykazana na fakturze.

Oznacza to, że strona skarżąca spełniła warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe ma również wpływ na ocenę, czy stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

Jak wskazano wyżej, strona skarżąca przedłożyła dokumenty wskazujące, że dostawa nastąpiła do H B.V. Spółce tej w dniu [...] lutego 2013 r. nadane numer VAT. Spełnia ona zatem kryterium zidentyfikowanego podatnika wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Argumentacja organu zdaje się sugerować, że rzeczywistym odbiorcą zamówionego towaru jest inny podmiot niż wskazany na fakturze, np. Pan V.K.. Stwierdzić jednak należy, że świetle zgromadzonego materiału dowodowego wniosek taki jest nieuprawniony. Potwierdzenie dokonania przelewu od H B.V., dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", faktura wystawiona przez przewoźnika dla H B.V., dokument CMR egzemplarz nr 3 dla przewoźnika, adres email [...], z którego prowadzono korespondencję potwierdzają, że transakcja odbyła się pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze.

Żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, że towar został dostarczony do podmiotu trzeciego. Takim dowodem nie są zeznania oraz podpis pod korespondencją, uprawdopodabniające zaangażowanie M.K. w organizację transakcji i transportu. Z uwagi na brak doświadczenia Pana A. w handlu z polskimi podmiotami, taka pomoc jest zgodna z logiką.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT.

Oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej faktury nr [...] z dnia [...].10.2016 r. dla podmiotu D, Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że strona skarżąca nie dopełniła warunku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu w wypadku transakcji z D brak jest z pierwszego elementu, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT. Dokumenty przedłożone przez stronę, uzupełnione dowodami zebranymi przez organy podatkowe, nie dają podstaw do uznania, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Dostawca nie przedstawił dowodu, że towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Dokumentem takim nie jest wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej potwierdzający numeru VAT (VIES) podmiotu D bowiem nie jest to dokument dotyczący dostawy.

Okoliczności dostarczenia towaru do podmiotu widniejącego na fakturze nie potwierdza również dowód wpłaty. Zarówno tytuł wpłaty jak i kwota sugerują, że płatności tej dokonano w związku z inną transakcją. Wątpliwości co do tytułu omawianej wpłaty nie rozwiewa korespondencja mailowa dotycząca przeksięgowania wpłaty na firmę D.

Dowodem, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, nie jest również międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR egzemplarz 1 dla nadawcy), bowiem brak na nim podpisu osoby potwierdzającej odbiór towaru.

Z tego samego powodu oraz z uwagi na wskazany w nim nieprawidłowy numer VAT nabywcy, dowodem takim nie jest również dokument wydania towaru.

Nieprawidłowy numer VAT widnieje także na dokumencie o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Ponadto dokument ten zawiera nieprawidłowy adres nabywcy.

Jedynym zatem dowodem, który nie zawiera błędów i pośrednio wskazuje na to, że dostawa towarów mogła nastąpić do D jest korespondencja mailowa pomiędzy tym podmiotem a stroną skarżącą.

Zauważyć jednak należy, że dokument ten sam w sobie nie jest wystarczający do uznania, że dostawa nastąpiła. Ponadto, treść dowodów zgromadzonych przez organ I instancji obniża jego wartość dowodową. Z zeznań złożonych przez Pana J.S. - kierowcę wskazanego w dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą - wynika, że nie przewoził wskazanych towarów, a ciągnik samochodowy, który powinien być użyty do przewozu towaru nie był używany w dniu wykonania transportu. Oznacza to, że zarówno dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", na którym został wskazany kierowca oraz numer rejestracyjny ciągnika samochodowego, jak i korespondencja mailowa zawierająca adnotacja: "AUTO: [...] Kierowca: S.J.P.", a także dokument CMR, budzą wątpliwości co do okoliczności wywozu towaru.

Tym samym, z żadnego dokumentu posiadanego przez stronę nie wynika bezsprzecznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Dokumenty przy wytworzeniu których uczestniczył, zdaniem strony skarżącą, nabywca (dowód wpłaty, potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korespondencja mailowa) obarczone są błędami co do osoby kierującej ciągnikiem samochodowym, numeru pojazdu oraz oznaczenia (nazwa lub numer VAT) nabywcy.

W tej sytuacji nie sposób uznać, że są to dowody wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT.

Oceny tej nie może zmienić podniesiony przez autora skargi argument, że strona skarżąca prowadziła już wcześniej wymianę handlową z D NL a błędy w przedłożonych dokumentach wynikały z "dynamiki przewozu międzynarodowego". Zauważyć bowiem należy, że art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza warunek, którego spełnienie umożliwia opodatkowanie dostawy według stawki 0%. Oznacza to, że o skorzystaniu z tej stawki decyduje nie wystawienie faktury, a spełnienie przesłanki merytorycznej tj. faktyczny wywóz towaru poza terytorium kraju.

Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, sposób udokumentowania dostawy nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Tymczasem ilość oraz rodzaj błędów widniejących w dokumentacji przedłożonej przez stronę skarżącą powoduje, że dokumenty te nie dowodzą okoliczności wywozu. Treść przedłożonych przez stronę dokumentów nie może być "naprawiana" w trakcie postępowania podatkowego jedynie oświadczeniami o pomyłkach czy niedopatrzeniach. Strona nie przedłożyła bowiem żadnego innego dowodu, z którego wynikałaby np. ostateczny adres, pod który dostarczono towar. Według dokumentu CMR jest to "Amsterdam, Holandia", z kolei dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" wskazuje adres [...]. Natomiast z zeznań Pana D.K. wynika, że adres dostawy to [...]. Wątpliwości tych nie mógł wyjaśnić wskazany w dokumentach kierowca ponieważ zeznał, że to nie on jechał z transportem.

Jak prawidłowo ocenił organ ze zgromadzonych dowodów wynika, że fizyczne przyjęcie towarów przez D NL w dniu [...].10.2016 r. (tj. daty wynikającej z dokumentu "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów") nie mogło mieć miejsca. Jak wynika z zeznań kierowcy naczepa, która zgodnie z dokumentem CMR miała przewozić towar, została przez niego pozostawiona na parkingu w [...][...].10.2016 r. w godzinach wieczornych. Zatem czas potrzebny na dojazd na załadunek do [...] i dojazd do miejsca przeznaczenia uniemożliwiał dostarczenie ładunku w tym samym dniu. Wbrew treści skargi, okoliczności wyjazdu towaru z Polski nie potwierdza również pismo z Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, zgodnie z którym w [...] w dniu [...].10.2016 r. o 17:00 zarejestrowano pojazd o nr [...] zmierzający w kierunku Poznania, tj. wracający do kraju.

Tym samym należy uznać za prawidłowe wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy wskazanego na fakturze. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ustawy o VAT.

W przypadku WDT gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W niniejszej sprawie, tak rozumiana procedura badania dobrej wiary nie ma zastosowania. Przyczyną zakwestionowania przedłożonych przez stronę, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumentów były zawarte w nich nieprawidłowości uniemożliwiające uznanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały w ogóle wywiezione z terytorium kraju. W tej sytuacji ocena, czy po stronie dostawcy istniała "dobra wiara", powinna polegać na analizie działań strony skarżącej pod kątem należytej staranności odnośnie realizowanej dostawy. W niniejszej sprawie nie chodzi o to czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym ale o to czy podjął działania aby sporna transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT.

Od strony skarżącej, jako profesjonalnego przedsiębiorcy należy oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Tymczasem dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają dokonanie WDT, obarczone są elementarnymi błędami lub przedstawiają nieprawdę. Strona skarżąca nie może oczekiwać uznania przez organy jej prawa do zastosowania stawki 0% jeżeli jako potwierdzenie dostawy przedkłada dokument CMR, będący, zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, na którym wpisano nieprawidłowy numer ciągnika oraz niezgodny z innymi dokumentami adres dostawy.

Niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym przez organy są również dane wynikające z dokumentu "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Wskazuje on bowiem nieprawidłowy numer ciągnika, imię i nazwisko kierowcy oraz dzień odbioru towaru.

Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że strona skarżąca dochowała jakiejkolwiek staranności w organizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych na spornej fakturze. Potwierdzają to także zeznania świadków np. Pani E.K., z której zeznań wynika, że takie kwestie jak adres dostawy czy rzeczywista data dostarczenia towaru pozostawione są odbiorcy i nie podlegają żadnej weryfikacji. Podobnie zeznał W.Ł. twierdząc, że "jak klient odeśle nam potwierdzenie WDT to potwierdza, że otrzymał towar, za który zapłacił i w tym kontekście ten dokument jest dla nas ważny.". Z całości zeznań świadków wynika, że działania strony skarżącej ograniczały się do potwierdzenia otrzymania wpłaty oraz sprawdzenia ważności numeru NIP EU kontrahenta. To, czy dokumenty, w wytworzeniu których współuczestniczył kontrahent, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, tzn. czy towar rzeczywiście dotarł do miejsca przeznaczenia, pozostawały poza zainteresowaniem strony skarżącej. Podkreślić należy, że w materiale dowodowym sprawy, w części dotyczącej faktury dla D, brak jest jakiegokolwiek dokumentu od podmiotu trzeciego, potwierdzającego informacje podane przez stronę skarżącą i jej kontrahenta.

Powyższe oznacza, że strona skarżąca nie działała w sposób, który mógłby ograniczyć ewentualne nadużycia polegające na wykazywaniu jako WDT dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane. Nie dochowała bowiem należytej staranności w realizacji dostawy i z własnej inicjatywy nie ustalała czy towar w ogóle opuścił terytorium kraju.

W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury i przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zostały podjęte wszelkie środki zmierzające do wyjaśnienia kwestii dotyczących transakcji wynikających z ww. faktury wystawionych przez stronę skarżącą dla D.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W związku z brakiem dowodów potwierdzających WDT w październiku 2016 r. na rzecz D organ I instancji prawidłowo uznał, że w październiku 2016 r. strona skarżąca prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur VAT wystawionej dla D.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, 2, art. 5 pkt 1 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1.01.2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). Organy bowiem prawidłowo przyjęły, że dowody będące w posiadaniu strony skarżącej spełniają kryterium, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a z całości materiału dowodowego nie wynika, że towar w ogóle opuścił terytorium kraju.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust, 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ jak słusznie zauważone w odpowiedzi na skargę ww. przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organy zakwestionowały wyłącznie rozliczenie podatku należnego od sprzedaży, nie kwestionowały natomiast podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zwijanych z działalnością opodatkowaną.

Dokonując ponownej weryfikacji transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną dla H B.V. organ, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym orzeczeniu, przenalizuje zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem dokumentu CMR egzemplarz nr 3 dla przewoźnika, przesłanego przez V Sp. z o.o. i dokona oceny, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą stanowią dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji uniemożliwia jej uchylenie w części, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

O zasądzeniu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. z tym, że wynagrodzenie adwokata reprezentującego stronę skarżącą, obliczone na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), ograniczono na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Ponieważ przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była decyzja kwestionująca wysokość należnego podatku VAT, wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosiła 24.726,49 zł. Obliczony na tej podstawie wpis od skargi powinien wynieść 742 zł. Z tej przyczyny zasadne było orzeczenie o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego na podstawie art. 225 P.p.s.a.