Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 791/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3 i 4, art. 136, art. 145 par. 2, art. 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 101 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 94 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1083/11 w sprawie ze skargi J.S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. K. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 1.081.754 zł.

Pismem z dnia 9 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył dwa wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz z odwołaniami, z czego jeden bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (data wpływu – 16 listopada 2010 r.), a drugi za pośrednictwem Dyrektora UKS (data wpływu – 17 listopada 2010 r.). Ponadto dnia 23 listopada 2010 r. wpłynęło do organu I instancji analogiczne odwołanie w stosunku do poprzednio złożonych (datowane na 18 listopada 2010 r.).

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący wskazał, że dnia 8 lipca 2010 r. ustanowił pełnomocnikiem w niniejszej sprawie L. L., a następnie dnia 8 października 2010 r. wypowiedział to pełnomocnictwo, ustanawiając jednocześnie nowego pełnomocnika w osobie P. O. Stwierdził, że w tym samym dniu organ I instancji został poinformowany o zmianie pełnomocnika za pośrednictwem e-maila oraz poprzez nadanie przesyłki listownej. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że dnia 8 października 2010 r., za pośrednictwem upoważnionej przez siebie osoby, stawił się celem zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednak nie uzyskał informacji o wydaniu decyzji w niniejszej sprawie. Będąc w przeświadczeniu o kontynuacji postępowania, pismem z dnia 11 października 2010 r. oraz z dnia 22 października 2010 r. złożył szereg wniosków dowodowych i wskazał na czynności dowodowe, które winny być przeprowadzone, a także złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Ze względu na nie ustosunkowanie się do ww. pism, dnia 4 listopada 2010 r., za pośrednictwem upoważnionej osoby, ponownie zapoznał się z aktami sprawy. Wówczas okazało się, że w aktach znajdowała się koperta adresowana do poprzedniego pełnomocnika L. L. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynikało, że 12 października 2010 r. podjęta została próba doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r., jednak przesyłka ta została odesłana organowi I instancji z informacją, że dnia 8 października 2010 r. L. L. nie był już pełnomocnikiem strony. W ocenie pełnomocnika skarżącego, zdumienie budzi fakt, że podczas dwukrotnego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, akta sprawy nie zawierały odpisu wydanej w stosunku do strony decyzji, a także nie ujawniono jej w spisie ani w innym dokumencie. Pełnomocnik stwierdził również, że dwukrotne zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym miało na celu zweryfikowanie etapu, na jakim wówczas znajdowało się postępowanie, a w szczególności ustalenie, czy nie zostały przedsięwzięte czynności zmierzające do wydania i doręczenia decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi. Ponadto wskazał, że decyzja, której próba doręczenia miała miejsce dnia 12 października 2010 r., została ponownie nadana na adres nowego pełnomocnika, co - w jego ocenie świadczy o tym, że zdaniem organu I instancji przedmiotowa decyzja nie została doręczona z powyższą datą. Dodatkowo pełnomocnik wskazał również, że od czasu wypowiedzenia pełnomocnictwa, L. L. nie kontaktował się ze stroną ani jej nowym pełnomocnikiem. Zdaniem pełnomocnika, poprzez dwukrotne stawienie się celem zapoznania z materiałem dowodowym, dołożył wszelkich starań zmierzających do ustalenia, czy wydano decyzję, a ewentualne uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 162 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 145 § 2, art. 150 § 1 pkt 1, art. 152 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Skarżący co do zasady podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie.

Pierwsza to ta, czy decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 24 września 2010 r. została skutecznie doręczona 12 października 2010 r.

W przypadku uznania, że decyzja powyższa była skutecznie doręczona we wskazanym terminie należy rozważyć, czy skarżący występując z wnioskiem o przywrócenie terminu dopełnił warunkom wskazanym w art. 162 § 1 i § 2 ord. pod.

Jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r. została wysłana, stosownie do art. 145 § 2 ord. pod., na adres ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika – L. L.

Sąd wskazał, że bezsporne jest, iż L. L. otrzymał wzmiankowaną przesyłkę 12 października 2010 r., co wynika z adnotacji uczynionej przez niego na kopercie, z której to wynika także, że w międzyczasie (to jest dnia 8 października 2010 r.) skarżący wypowiedział udzielone mu pełnomocnictwo. Istotą problemu jest zatem to, czy w konkretnej sprawie odwołanie pełnomocnictwa dokonane w okresie pomiędzy wysłaniem a doręczeniem decyzji ma wpływ na skuteczność tego doręczenia.

Sąd omówił kwestię pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że wobec odwołania przez skarżącego pełnomocnictwa udzielonego L. L. w dniu 8 października 2010 r. i następnie poinformowania organu o tym fakcie:

- po pierwsze, organ podatkowy w sposób zgodny z art. 145 § 2 ord. pod. adresował decyzję z dnia 24 września 2010 r. ówczesnemu pełnomocnikowi,

- po drugie, L. L. jeszcze przez dwa tygodnie licząc od odwołania udzielonego mu pełnomocnictwa (a zatem także w chwili gdy doręczona mu została wzmiankowana decyzja), był obowiązany działać za skarżącego.

W ocenie WSA, decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r. została skutecznie doręczona 12 października 2010 r., a odwołany pełnomocnik z tą chwilą był zobowiązany co najmniej do przekazania jej skarżącemu, bądź ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi w czasie umożliwiającym wniesienie środka odwoławczego. Okoliczność, że odesłana przez L. L. decyzja została przez organ podatkowy następnie przesłana nowemu pełnomocnikowi nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem uznanie, że została ona skutecznie doręczona skarżącemu dnia 12 października 2010 r. powoduje, iż z tym dniem weszła ona do obrotu prawnego, rozpoczynając bieg terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.).

Sąd powołał się na art. 162 § 1 i § 2 ord. pod. i stwierdził, że skarżący dokonując zmiany pełnomocnika w końcowym etapie postępowania podatkowego winien był przewidzieć, iż decyzja zostanie doręczona byłemu pełnomocnikowi. Zatem okoliczność wskazana w skardze, że skarżący nie kontaktował się w tym czasie z byłym pełnomocnikiem świadczy, iż nie dochował on należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. Dlatego też WSA podzielił pogląd organu podatkowego zawarty w zaskarżonym postanowieniu, że wskazywane we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności związane z czynnościami procesowymi dokonywanymi przez skarżącego, jego nowego pełnomocnika, jak i brakiem w aktach sprawy informacji o fakcie wydania decyzji nie uprawdopodobniają, że uchybienie to nastąpiło bez winy skarżącego. Wina ta bowiem wynikała z zaniechania obowiązków zarówno przez skarżącego, jak i pełnomocnika, któremu doręczono decyzję Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r.

Odnosząc się do kwestii, że przesyłka zawierająca wzmiankowaną decyzję została wydana przez pocztę małżonce L. L. Sąd stwierdził, że wobec bezspornych ustaleń, iż ten pełnomocnik skarżącego otrzymał przedmiotową przesyłkę (co wynika z uczynionej przez niego adnotacji na kopercie), kwestia ta nie ma znaczenia dla oceny skuteczności dokonanego doręczenia. Tym samym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 145 § 2, art. 150 § 1 pkt 1, art. 152 § 1 ord. pod. WSA uznał za nieuzasadnione.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 145 § 1 ord. pod. w ten sposób, iż zaakceptował niedoręczenie bezpośrednio stronie przez Dyrektora UKS decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w ryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 162 § 1 ord. pod. w ten sposób, iż zaniechał przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo występowania ku temu przesłanek ustawowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w ten sposób, iż uznał, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach może powstać w wyniku doręczenia przez Dyrektora UKS decyzji ustalającej takie zobowiązanie do byłego pełnomocnika, któremu zostało skutecznie wypowiedziane pełnomocnictwo przed datą doręczenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew odmiennym wywodom zawartym w zarzutach skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w nim przepisów postępowania, albowiem zarówno orzeczenie WSA w Warszawie, jak i postanowienia organów podatkowych nie naruszają prawa procesowego, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. To samo stwierdzenie dotyczy zarzutu, w którym autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., wiążąc je z naruszeniem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało stwierdzić, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Natomiast należy zwrócić uwagę, że w dniu 8 lipca 2010 r. podatnik ustanowił pełnomocnikiem L. L. Decyzja UKS z dnia 24 września, wydana i przesłana na jego adres, została odebrana w dniu 12 października 2010 r. Następnie została w placówce pocztowej zwrócona z adnotacją, że z dniem 8 października 2010 r. zostało mu cofnięte pełnomocnictwo. W dniu 11 października 2010 r. do organu wpłynęła kopia jego cofnięcia. Z kolei w dniu 8 października 2010 r. UKS został poinformowany, że został ustanowiony nowy pełnomocnik w osobie P. O. (k. 124 akt administracyjnych).

Przy tak przedstawionym i w zasadzie nie zakwestionowanym stanie faktycznym, zarzut naruszenia art. 162 § 1 ord. pod. będzie mógł być oceniony po ustaleniu, czy decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r. została skutecznie podatnikowi doręczona w dniu 12 października 2010 r. - jak twierdzą organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, czy też doręczona w dniu 5 listopada 2010 r., tj. w dniu odbioru przez nowo powołanego pełnomocnika – P. O. – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej (s. 5).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 prowadzących, zdaniem strony skarżącej, do wadliwego ustalenia i wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy oraz art. 145 § 1 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło jej autora do sformułowania zarzutu naruszenia art. 162 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w ocenie NSA, jest wynikiem nie uwzględnienia unormowań prawnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji doręczenia pism (Dział IV, Rozdział 5) oraz przywrócenia terminu (Dział IV, Rozdział 7).

W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi przepis art. 137 § 3 ord. pod., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Należy zatem przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu.

Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i, że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, publik. CBOSA).

Z kolei art. 137 § 4 ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04, publik. CBOSA).

Ordynacja podatkowa nie reguluje natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody dotyczące treści art. 137 § 4 ord. pod. oraz odesłania do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym, zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.).

W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 ord. pod., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 ord. pod. wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

Za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 k.p.c., adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dopiero w dniu 8 października 2010 r. organ podatkowy był skutecznie powiadomiony, że pełnomocnikiem podatnika w sprawie jest P. O. Natomiast o cofnięciu pełnomocnictwa dla L. L. został powiadomiony w formie elektronicznej w dniu 11 października oraz w dniu 12 tego miesiąca informacją urzędu pocztowego, po powtórnym awizowaniu przesyłki.

Z tych też powodów organ podatkowy, stosownie do treści art. 145 § 2 ord. pod., był zobowiązany od dnia 8 października do doręczania pism P. O. na wskazany przez niego adres. Natomiast do dnia 11 października miał obowiązek honorowania pełnomocnictwa udzielnego przez podatnika dla L. L.

Jeżeli zatem, zgodnie z art. 136 ord. pod., S. K. działał przez pełnomocnika, to na podstawie art. 145 § 2 tej ustawy decyzję należało doręczyć L. L. - pełnomocnikowi uprawnionemu do działania w tym postępowaniu.

Należy wskazać, że w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 stwierdzono, że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia.".

Z tych też powodów przesłanie w dniu 28 października 2010 r. - a więc po upływie terminu do wniesienia odwołania - decyzji Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r., wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej (s. 5) nie miało żadnego znaczenia procesowego – miało jedynie charakter informacyjny - i nie powodowało, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia 5 listopada 2010 r., tj. od daty odbioru tej przesyłki.

A zatem, skoro w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, to nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie.

W konsekwencji należało przyjąć, że doręczenie decyzji Dyrektora UKS nastąpiło w dniu 12 października 2010 r., a wynikający z art. 223 § 2 ord. pod. termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 26 października 2010 r.

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 ord. pod. okazał się bezzasadny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 162 § 1 ord. pod. należało ocenić, czy w realiach rozpatrywanej sprawy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego w dniu 12 listopada 2010 r., a więc z jego uchybieniem, mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Należy więc przypomnieć, że instytucja przywrócenia terminu, unormowana w art. 162 § 1 i 2 ord. pod., umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu może jednak nastąpić w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 162 § 1 i 2 ustawy. Jedną z koniecznych przesłanek do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39).

Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99 oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Brak winy występuje w przypadku choroby strony czy pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. Nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za brak działania przedstawiciela strony odpowiedzialność ponosi bowiem sama strona.

Podzielić zatem trzeba stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że sam skarżący przyczynił się także do przekroczenia terminu do złożenia odwołania, skoro uchybienie terminu miało związek z zaniedbaniem obowiązków przez pełnomocnika. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, winna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (zob. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, s. 590).

Przy ocenie braku winy organ administracji musi przyjmować tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Ocena winna się odbywać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy. Należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie czynności w terminie, jak i okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu.

Niezrozumiały okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem była kwestia odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a nie sprawa wymiarowa.

Z tych powodów argumentacja autora skargi kasacyjnej związana ze zmianą pełnomocnika oraz składanymi wnioskami, czy też brak w aktach sprawy informacji o fakcie wydania decyzji przez Dyrektora UKS, nie miały znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.