Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 90/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 229, art. 233 § 2, art. 239b § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 526/18 w sprawie ze skargi M. W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., V SA/Wa 526/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok, jak wynika z jego uzasadnienia, zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił M. W. P. (dalej także jako strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 37.834 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, w listopadzie 2010 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem nr [...] z [...] września 2013 r. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu wskazano na fakt likwidacji przez stronę prowadzonej działalności gospodarczej, jak również na to, że skarżący swym celowo zachowaniem utrudniał i przedłużał postępowanie podatkowe.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 września 2014 r., V SA/Wa 573/14, oddalił skargę strony na ww. postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony wyrokiem z 21 października 2016 r., I GSK 14/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 29 maja 2017 r., V SA/Wa 183/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uchylenie postanowienia spowodowało, że sprawa powróciła na etap rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że zażalenie zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. W związku z czym rozpatrzył zażalenie i ww. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ II instancji wskazał, że strona z dniem 31 maja 2012 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto wobec strony toczyły się w tym czasie postępowania egzekucyjne. Zatem w ocenie organu spełniona została przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając skargę strony na opisane postanowienie, ww. wyrokiem z 20 września 2018 r. WSA w Warszawie wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone stronie zanim zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym decyzja naczelnika UC z [...] września 2013 r., bowiem jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych, postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że odwołanie od decyzji z [...] września 2013 r. zostało złożone po terminie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone, wobec czego stało się ostateczne. Okoliczność ta – zdaniem WSA - wyklucza możliwość dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu, że decyzja została stronie doręczona w innej dacie niż wskazana.

Dalej WSA napisał, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Sąd I instancji napisał, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest występowanie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Wr 1440/09, powołane orzeczenie dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl, dalej jako CBOSA). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki WSA wskazał, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. posiadają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności.

Oceniając zaskarżone postanowienie WSA doszedł do przekonania, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" Sąd I instancji uznał, że pomimo, iż ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane, to cytowane przepisy nie zwalniają organów podatkowych od dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie wykazania zaistnienia co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych treścią art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienia w związku z tym, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, co uzasadnia nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd I instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie w uzasadnieniu swojego postanowienia jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazał na przepis art. 239b § 1 pkt 2 O.p., natomiast nie wymienił jakiegokolwiek argumentu, że wskazana przesłanka miała miejsce. Zdaniem WSA organ nie wskazał, dlaczego w jego opinii strona nie posiada majątku, co uzasadniałoby możliwość przyjęcia, że prawdopodobny jest fakt braku wykonania zobowiązania nałożonego w decyzji, a w konsekwencji warunkujący możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Argumentacja odnosi się natomiast do tego, że skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, obecnie zamieszkuje na terytorium Niemiec oraz pomimo wezwań organu, nie dostarczył dokumentów mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, a tym samym utrudniał jego prowadzenie. WSA stwierdził, że organ I instancji nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek wskazanych w cyt. art. 239b § 1 O.p., do czego był zobowiązany na podstawie art. 239b § 2 O.p. Z kolei organ II instancji, utrzymując w mocy to postanowienie, wskazał że strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a nadto, że wobec strony toczyły się w tym czasie postępowania egzekucyjne, co wypełniło - zdaniem organu II instancji – przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. bowiem podatnik posiadał, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zaległości w zakresie innych należności pieniężnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, iż naczelnik UC trafnie uznał, że w dniu [...] września 2013 r., czyli w dniu wydania przez organ I instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane, mimo że nie wskazał, z czego wniosek taki wynika, powołując się jedynie na fakt likwidacji przez stronę prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tego stanowiska organu Sąd I instancji wskazał, że jakkolwiek organ nie musi ustalać szczegółowo majątku jakim dysponuje strona, to musi jednak wskazać, że majątek ten według jego wiedzy będzie niewystarczający do zaspokojenia zobowiązania nałożonego decyzją (np. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 144/2018 z 11 kwietnia 2018 r., LEX nr 2487452).

W ocenie WSA organ II instancji naruszył przepisy postępowania albowiem utrzymał w mocy postanowienie. WSA wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, prowadząc postępowanie zainicjowane zażaleniem, nie mógł "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiocie oceny, czy w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu przewidzianego wyżej wskazanymi przepisami, a tym samym naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 O.p. Zdaniem WSA, co do zasady organ II instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego może poczynić dodatkowe ustalenia w zakresie wykazania istnienia przesłanki, czy też przesłanek wskazanych przez organ I instancji jako podstawa nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może jednak powoływać się na przesłankę inną, niż przesłanka wskazana w postanowieniu organu I instancji nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia.

Skargę kasacyjną od opisanego wyroku WSA w Warszawie wniósł dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Pełnomocnik skarżącej kasacyjnie wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz złożyła oświadczenie, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239b O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania utrzymując w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które, zdaniem WSA, zostało wydane z naruszeniem prawa przez organ I instancji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239b O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie oceny czy zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niezasadne przyjęcie, iż nie mógł powołać się na inną niż wskazaną w postanowieniu organu I instancji przesłankę nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem powinna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.Kolejny zarzut wskazany przez skarżącego kasacyjnie dotyczy braku normatywnej możliwości powoływania się przez organ II instancji na inną przesłankę (inne przesłanki) nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, niż przesłanka wskazana w postanowieniu organu I instancji, nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia, bowiem – jak wskazał WSA - nie może "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe, i to w obu ww. kwestiach.

Jest poza sporem, że z akt administracyjnych, zgromadzonych przez organ II instancji wynika, że wobec skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne. Należy stwierdzić, że organ rozpoznający zażalenie podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie występuje przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organ ten także ustalił, że w sprawie występuje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a więc wskazał, że występują obie przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Organ II instancji miał zatem podstawy do stwierdzenia, że w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b § 2 O.p.). Przez co możliwe było utrzymanie w mocy postanowienia Sądu I instancji.

Natomiast w zakresie okoliczności, że organ II instancji "zastąpił" organ I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego należy wskazać, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów tj. art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich tj. art. 229 O.p. określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ wyższego stopnia zdecydował się na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i pozyskał dowody wskazujące, że w sprawie występuje nie tylko pierwsza, ale i druga przesłanka normatywna nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wymaga zaakcentowania, że użyty w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. spójnik "lub" wskazuje na to, że do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Skoro jednak w sprawie występują dwie przesłanki, to organ wyższego stopnia postąpił prawidłowo, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie i jednoznacznie wywodząc okoliczność, którą ustalił i w uzasadnieniu postanowienia opisał.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organ wyższego stopnia wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to skarżący kasacyjnie (wyrok NSA z 19 grudnia 2018, II FSK 3541/16 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – oddalił skargę M. P.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew argumentom skargi, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. Możliwa jest więc taka sytuacja, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania (jej pełnomocnika lub przedstawiciela), po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostanie umieszczona zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 239b, nb. 3, Lex 2019). Takie samo stanowisko zajął NSA w orzeczeniu, które zostało przywołane i zacytowane w skardze (wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., II FSK 2995/14). NSA analizował relację pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, w tym skutki już wywołane przez postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli decyzja wymiarowa zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wprost przy tym stwierdzono w orzeczeniu zacytowanym w skardze, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową".

Wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W art. 212 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w pierwszej kolejności winna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że taka właśnie kolejność została dochowana, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane następnego dnia po wydaniu decyzji. Ponadto w przypadku wydania obu orzeczeń tego samego dnia wystarczy jednoznaczne określenie w sentencji postanowienia, której decyzji został nadany rygor, aby nie było wątpliwości, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016, II FSK 2980/13, CBOSA). NSA wskazuje, że brak jest normatywnych podstaw aby uznać, że dopiero od momentu doręczenia decyzji istnieje prawna możliwość nadania jej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na marginesie NSA zaznacza, że okoliczność, iż postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wszczęte po uzyskaniu przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe waloru ostateczności, a także po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie mogła mieć znaczenia dla oceny dokonywanej przez sądy administracyjne obu instancji, dokonujące kontroli judykacyjnej. Kontroli instancyjnej (w ramach postępowania administracyjnego), a następnie sądowoadministracyjnej podlegała bowiem zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym (uchylając zaskarżony wyrok) i drugim sentencji (oddalając skargę).

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji.