Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1942/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106k ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 434/14 w sprawie ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr IPTPP2/443-61/14-4/IR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 434/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Powiat O. (zwany dalej w skrócie: "Powiatem" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 kwietnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Powiat podał, że w latach 1999 -2011 ponosił wydatki związane z rozbudową szpitala. W szpitalu prowadzona była działalność medyczna przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (dalej zwany w skrócie – "SPZZOZ"). Majątek stanowi własność Powiatu, a SPZZOZ posiadał nieruchomości w użyczeniu. Z dniem 1 listopada 2011 r. rozwiązano umowę użyczenia. Na podstawie aktu notarialnego z 11 sierpnia 2011 r. publiczny szpital SPZZOZ przekształcono w spółkę T. z siedzibą w O. T. Sp. z o.o. jest w 100% własnością Powiatu. Spółka przejęła prowadzenie poradni specjalistycznych oraz rzeczy ruchome (sprzęt medyczny). Nieruchomości szpitalne stanowiły własność Powiatu i po przekształceniu szpitala wróciły do Powiatu. Następnie Powiat wydzierżawił odpłatnie nieruchomości spółce "Z." - Lekarze Specjaliści Sp. z o.o. z siedzibą w K. Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. na okres 30 lat. W ramach tej umowy spółka "Z." - Lekarze Specjaliści przejęła nieruchomości szpitala i zobowiązała się kontynuować budowę szpitala. Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy uzyskuje przychód w postaci czynszu, od którego naliczany jest podatek VAT należny. Wcześniej ani Powiat, ani SPZZOZ nie uzyskiwali przychodu i nie odliczali podatku naliczonego VAT, bowiem nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Część nieruchomości stanowi środki trwałe w budowie, część stanowi ukończone gotowe środki trwałe, oddane do użytkowania w poprzednich latach i amortyzowane na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Inwestorem był Powiat i on ponosił wydatki na budowę szpitala. Środki na budowę pochodziły z dotacji udzielanych Powiatowi oraz środków własnych Powiatu. Faktury VAT były wystawiane na SPZZOZ. Budowa szpitala należała do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.). Powiat przejął z dniem 1 stycznia 1999 r. realizację przedmiotowej inwestycji w trybie przepisów art. 74 ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. nr 133, poz. 872 ze zm.).

Na początku budowy rachunki i faktury były wystawiane na Zespół Opieki Zdrowotnej, następnie na SPZZOZ, który jako prawny następca z dniem 1 grudnia 1998 r. przejął wszelkie umowy, dokumentację, zobowiązania i należności. Następnie od 1 stycznia 1999 r. budowa szpitala przeszła na Powiat (z mocy prawa), jednak nie zmieniono nabywcy wystawianych faktur. Ponieważ inwestycja była zadaniem własnym Powiatu i miała służyć działalności medycznej, brak było prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno dla Powiatu jak i SPZZOZ. Wówczas żaden z wymienionych podmiotów nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy.

Ponieważ od 2011 r. zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, są one wydzierżawione przez Powiat dla spółki "Z." - Lekarze Specjaliści i powstaje z tego tytułu przychód oraz podatek VAT należny, wnioskodawca jako czynny podatnik VAT chciałby odliczyć część podatku naliczonego. Środki trwałe oddane w dzierżawę to budynki i budowle o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Przedstawiając taki stan faktyczny zadano następujące pytania.: 1) czy w związku z wydzierżawieniem spółce "Z." - Lekarze Specjaliści środków trwałych (budynki i budowle, infrastruktura o wartości początkowej powyżej 15.000 zł) oraz inwestycji w budowie "Budowa szpitala powiatowego", Powiat ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach dotyczących budowy budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej? 2) czy Powiat powinien poprawić błędną nazwę nabywcy na fakturach VAT poprzez wystawienie noty korygującej?

W kwestii pytania pierwszego wnioskodawca wyraził stanowisko, że z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości (z czynności niepodlegających i zwolnionych na czynności opodatkowane VAT) znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego i dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 2 i 3 oraz 7- 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W związku z powyższym Powiat posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

W kwestii pytania drugiego wnioskodawca wyraził stanowisko, że Powiat z mocy prawa stał się inwestorem budowy szpitala. To Powiat wykonywał nadane mu prawnie zadanie własne i finansował budowę, a nie SPZZOZ, i to Powiat powinien być wpisany jako nabywca na fakturach zakupu. Szczególna więź prawna jaka istniała pomiędzy tymi podmiotami pozwalała na przyjmowanie błędnie wystawionych faktur. Z kolei wystawca faktur nie musiał znać specyfiki tych powiązań. Powołując się na art. 106k ust. 1 u.p.t.u. podniósł, że powinien wystawić noty korygujące do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj. w art. 106j u.p.t.u., gdzie określono przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, oraz art. 106k ustawy, określający przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej. W ocenie organu Powiat nie ma prawa do skorygowania danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT wystawionych na SPZZOZ. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy z okoliczności przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby wnioskodawca posiadał faktury korygujące, w których jako nabywca byłby wskazany Powiat, badanie dalszych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT przez zainteresowanego w związku z wydzierżawieniem spółce nieruchomości, jest bezprzedmiotowe.

3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na wydaną interpretację. Powiat nie zgodził się z opinią organu, że tylko fakturą korygującą można poprawić dane nabywcy. Podniósł, że zarówno w stanie prawnym przed, jak i po 1 stycznia 2014 r., przepisy podatkowe pozwalają skorygować dane nabywcy, poprzez wystawienie faktury korygującej jak i noty korygującej. Tylko pomyłki wymienione w zakresie wyjątków są wskazane do korygowania fakturą korygującą, np. miara i ilość, cena, kwoty i wartości sprzedaży, kwota podatku. Skarżący wskazał, że skoro faktura VAT dokumentuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, powinna zostać skorygowana w taki sposób, aby odzwierciedlać faktycznie dokonaną transakcję. Przepisy podatkowe nie wykluczają prawa do korygowania wszystkich informacji wiążących się ze sprzedawcą lub nabywcą za pomocą noty korygującej.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, odwołując się do stanowiska zawartego w literaturze, że z art. 106k u.p.t.u. wynika a contrario, że notą korygującą mogą być poprawione, między innymi, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. W ten sposób ustawodawca dopuścił w powyższym przepisie możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się na fakturze a dotyczących nabywców lub sprzedawców – także przez jej nabywcę – przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami, które można skorygować, będą zatem błędy powodujące, że w treści faktury zostanie omyłkowo wskazana osoba fizyczna lub prawna, która nie była stroną umowy sprzedaży. Błędami podlegającymi korekcie nie są tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie, adresie strony, bo takiego zastrzeżenia przepis ten nie zawiera.

W ocenie Sądu przyjęta przez organ wykładnia art. 106k ust. 1 u.p.t.u. konstruuje nie przewidziany w tym przepisie wyjątek od możliwości wystawiania przez nabywcę noty korygującej. Zdaniem Sądu omawiany przepis nie wprowadza ograniczenia wskazującego, że poprawić można dane nabywcy tylko widniejącego już na fakturze. Wykluczona jest jedynie możliwość korekty faktury w przypadkach enumeratywnie wymienionych we wspomnianym wyżej art. 106e ust. 1 pkt 8 -15, a te w analizowanej sprawie nie zachodzą. Na poparcie powyższego Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 818/07 oraz z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11.

Sąd zaznaczył, że to Powiat rozbudowywał budynki szpitala, był inwestorem tego przedsięwzięcia i ponosił z tego tytułu wydatki. Nie wynika zatem z tych okoliczności, by Powiat nie był faktycznym nabywcą towarów czy usług. Wskazał przy tym, że ani SPZZOZ, ani Powiat nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy. Oznacza to, że w istocie faktura została błędnie wystawiona. W tak zakreślonym stanie faktycznym nie istnieją przeszkody prawne do zastosowania treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u.

6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie art. 106k ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż w oparciu o ten przepis notą korygującą można poprawić na fakturze dane nabywcy w sytuacji, gdy faktura ta wystawiona została na zupełnie innego nabywcę, a korekta polegałaby w istocie na wpisaniu na fakturze zupełnie innego nabywcy niż ten, który był tam wpisany pierwotnie.

W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Powiatu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Powiatu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by Powiat w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym miał możliwość wystawienia noty korygującej, o której mowa w art. 106k ust. 1 u.p.t.u.

8.2. Podkreślić należy, że faktura w systemie podatku od wartości dodanej pełni kluczową rolę. Dokumentuje bowiem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek wystawienia faktury co do zasady, poza pewnymi wyjątkami, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W art. 106e ust. 1 u.p.t.u. określono jakie dane powinna zawierać faktura, w tym między innymi: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a); 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b); 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 10) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem.

8.3. Ustawodawca krajowy przewidział możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę. W odniesieniu do podatnika wskazał, że nastąpić to powinno poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. W art. 106j ust. 1 u.p.t.u. określił też elementy, które mogą być objęte fakturą korygującą, stwierdzając, że dotyczy to przypadków, gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1; 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4; 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z tego ostatniego zapisu wynika, że fakturą korygującą wystawca może skorygować także pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

8.4. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u., może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta (nota korygująca), co wynika z ust. 2 art. 106k tej ustawy, wymaga akceptacji wystawcy. Notą korygującą nabywca nie może skorygować wszelkich danych w niej ujętych, nie ma bowiem takiej możliwości między innymi w odniesieniu do ilości dostarczonych towarów lub zakresu świadczonych usług, ich wartości, nazwy towarów i wykonanych usług, stawki podatku oraz należności ogółem. Nie ma jednak przeszkód, by pomyłki co do nabywcy były korygowane przez nabywcę notą korygującą. Zgodzić się należy z organem, że co do zasady korekty co do oznaczenia nabywcy nie mogą prowadzić do wskazania zupełnie innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze pierwotnej, chyba że wiąże się to z pomyłkowym jego oznaczeniem, a nie ze świadomym działaniem w tym zakresie wystawcy faktur. Pomyłki takie odnosić się więc mogą przede wszystkim do przypadków związanych z następstwem prawnym, czy też podobnymi przypadkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w tych przypadkach w których doszło do sukcesji praw czy obowiązków, w przypadku błędnego określenia na fakturze osoby nabywającej towar czy usługę, nie ma przeszkód do skorygowania tego błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej (vide wyroki NSA z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14 oraz WSA w Poznaniu z 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 221/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA). W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1131/14 NSA trafnie zauważył, że korekta w tym zakresie wywołuje skutki, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia. Stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela.

8.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 1999-2011 inwestorem rozbudowy szpitala był Powiat. Jest on też właścicielem majątku szpitala. Z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 74 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną Powiat przejął bowiem realizację inwestycji polegającej na rozbudowie szpitala. W myśl wskazanego wyżej przepisu samorządy województw oraz powiaty przejmują z dniem 1 stycznia 1999 r. mieszczące się w zakresie ich zadań i kompetencji inwestycje centralne, których inwestorami byli ministrowie lub dotychczasowi wojewodowie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika też, że budowa szpitala należała do zadań własnych Powiatu. W szpitalu tym prowadzona była działalność lecznicza początkowo przez Zespół Opieki Zdrowotnej, a następnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Z wniosku o interpretację wynika też, że podmiot leczniczy – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy użyczenia używał nieodpłatnie nieruchomości stanowiące własność Powiatu. Po przejęciu inwestycji z mocy prawa przez Powiat w imieniu Powiatu, będącego inwestorem, działał dyrektor Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który na podstawie porozumienia z Powiatem miał reprezentować Powiat w zakresie realizacji tej inwestycji. Skoro Powiat z mocy prawa był inwestorem rozbudowy szpitala i to ten podmiot ponosił wydatki związane z tą inwestycją, a Dyrektor podmiotu leczniczego, w tym przypadku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, był w zakresie tej inwestycji jedynie reprezentantem Powiatu, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wystawienie faktury przez podatnika na Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej zamiast na Powiat stanowi pomyłkę, która stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u. może być skorygowana notą korygującą. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, by zachodziło ryzyko oszustwa, czy też nadużycia.

9. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.