Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 168/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a), pkt 5; art.22 ust1, art.22 h ust.1 pkt 1 ; art.23 ust.1 pkt 2, pkt 3, pkt 5 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 168/13

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego D. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 marca 2012 r., nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy: skarżący w roku 2006 prowadził działalność gospodarczą: (1) w zakresie handlu hurtowego owocami i warzywami pod nazwą "A" s.c. H. i D. C. w L., ul. [...] (50% udziałów) oraz (2) w zakresie detalicznej sprzedaży owoców i warzyw pod nazwą B D. C. w L. w punktach detalicznych przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] (do 31.05.2006 r.) oraz ul. [...] (od 1.06.2006 r.); magazyn mieścił się przy ul. [...].

W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2006 r. skarżący z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki cywilnej zadeklarował stratę w wysokości 7.074,96 zł (wykazując przychód spółki w kwocie 2.125.316,46 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 2.139.466,37 zł i stratę spółki w wysokości 14.149,91 zł), a z tytułu działalności prowadzonej pod nazwą B wykazał dochód w kwocie 33.888,08 zł (przychód z tego tytułu wyniósł 1.917.139,84 zł, a koszty jego uzyskania – 1.883.251,76 zł); łączny dochód z ww. źródeł wyniósł 26.813,12 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. ustalono, że skarżący z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych osiągnął łączny dochód w kwocie 773.804,48 zł, z czego kwota 154.233,52 zł to dochód z udziału w spółce cywilnej, zaś kwota 619.570,96 zł stanowiła dochód z działalności wykonywanej pod nazwą B.

W odniesieniu do dochodu spółki cywilnej "A" powyższe stwierdzenia były następstwem:

1/ oszacowania przychodu spółki na kwotę 2.520.798,28 zł przy zastosowaniu metody kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. i przyjęciu: a/ kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 2.032.885,93 zł, wyliczonego jako suma wartości remanentu na dzień 1.01.2006 r. (28.802,27 zł) i wartości zakupionych w tym okresie towarów (2.036.233,53 zł), pomniejszonego o wartość skorygowanego remanentu na dzień 31.12.2006r. (32.149,87 zł) i ustalonego wskaźnika strat i ubytków na poziomie 10,19%; b/ marż stosowanych przez spółkę na poszczególny asortyment towarów, które ustalono na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę;

2/ zwiększenia kosztów uzyskania przychodów spółki do kwoty 2.212.331,42 zł na skutek:

a/ zwiększenia kosztów o następujące kwoty:

- 7.690,70 zł z tytułu niezaewidencjonowanej faktury zakupu towaru Nr F/002171/06 z 31.03.2006 r., wystawionej przez firmę "C" sp. z o.o. [...] G., ul. [...];

- 2.340,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej faktury zakupu jaj Nr 295/2006 z 10.04.2006 r., wystawionej przez D W. K. w K., ul. [...];

- 2.757,00 zł z tytułu różnicy pomiędzy wartościami z faktur RR a kwotami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

- 930,08 zł wynikającej z błędnego zaewidencjonowania kwoty 29.498,70 zł zamiast kwoty 30.428,78 zł, co wynika z faktury RR 42;

- 122,00 zł wynikającej z błędnego zaewidencjonowania kwoty 17.955,00 zł zamiast kwoty 18.077 zł, co wynika z faktury RR 45;

- 67.857,08 zł z powodu zmniejszenia remanentu końcowego na dzień 31.12.2006 r. o wartość towarów, które nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanych zakupach towarów;

b/ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.820 zł udokumentowanej fakturą RR 49 z 12.10.2006 r., na której jako wystawca widnieje firma "E" M. D. C., [...] W., która nie znalazła potwierdzenia u wystawcy i wystawca ten nie był podatnikiem ryczałtowym.

Natomiast dokonana korekta dochodu uzyskanego z działalności firmy B była wynikiem uznania ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne, co skutkowało:

1/ podwyższeniem przychodu ze sprzedaży warzyw i owoców do kwoty 2.517.807,79 zł, ustalonego szacunkowo metodą kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) na podstawie marż stosowanych przez skarżącego na poszczególny asortyment towarów, przy uwzględnieniu skorygowanego kosztu własnego sprzedanych towarów (1.509.551,28 zł), ustalonego jako suma wartości skorygowanego remanentu na dzień 1.01.2006 r. (129.745,11 zł) oraz skorygowanej wartości zakupionych w tym okresie towarów handlowych (1.464.212,11 zł), pomniejszonej o zaniżoną wartość strat i ubytków o kwotę 12.609,75 zł, i pomniejszony o wartość skorygowanego remanentu na dzień 31.12.2006 r. (71.796,19 zł); ustalenie marż nastąpiło na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego;

2/ zmniejszeniem przychodu ze sprzedaży środka trwałego (samochodu marki Mercedes 407D) o kwotę 3.065,58 zł stanowiącą podatek VAT;

3/ korektą kosztów uzyskania przychodu do kwoty 1.921.171,25 zł wynikającą ze: (-) zmniejszenia remanentu początkowego (na 1.01.2006 r.) o kwotę 26.718,85 zł; (-) zmniejszenia remanentu końcowego (na 31.12.2006 r.) o kwotę 28.303,43 zł; (-) wyłączenia kwoty 4.204,06 zł dotyczącej firmy "F" H. C.; (-) wyłączenia kwoty 3.131,33 zł odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes Benz 407D, ponieważ jego wartość początkowa została przyjęta przez skarżącego w kwocie brutto (17.747,50 zł) zamiast netto 14.667,50 zł; (-) podwójnego zaksięgowana kwoty 450,77 zł na podstawie faktury VAT TF 01503/06 z 8.05.2006 r. oraz jej kserokopii.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który, w jego ocenie, zasadnie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez wspólników spółki cywilnej "A" w zakresie przychodów i części kosztów za 2006 r. Wyjaśnił przy tym, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

W rozpatrywanej sprawie przyczyną uznania, że przedmiotowa księga nie odzwierciedla wszystkich zdarzeń, które miały faktycznie miejsce i w konsekwencji pozbawienia jej mocy dowodowej w zakresie przychodów i części kosztów za 2006 r. były stwierdzone rozbieżności pomiędzy jej zapisami a danymi ustalonymi na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, remanentów). Natomiast wspólnicy spółki cywilnej ustalonych rozbieżności w sposób przekonywujący nie wyjaśnili. Nadmieniono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 9 listopada 2010 r., I SA/Gd 1000/10, rozpoznając zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., potwierdził prawidłowość dokonanej przez organy oceny ksiąg podatkowych spółki (ich nierzetelność).

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że marża obliczona na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosiła 8,39% i znacznie była niższa od marży stosowanej, określonej na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach, która w wielu przypadkach wynosiła ponad 50%; na przykład marża stosowana przy sprzedaży buraków wynosiła 68,48%, arbuzów – 81,95%, kapusty kiszonej – 61,85%, pomidorów – 52,87%. Średnie marże dla poszczególnych grup asortymentów towarów przedstawione zostały przez organ szczegółowo w formie tabelarycznej.

Nadto, organ odwoławczy dokonał analizy faktur zakupu i sprzedaży wystawionych w okresie miesiąca od daty zakupu danego towaru i stwierdził, że: (1) nie wykazano przychodów ze sprzedaży wszystkich towarów, (2) prowadzono sprzedaż towarów zaliczanych do szybko psujących, których zakup miał miejsce dużo wcześniej, tj. półtora miesiąca a nawet osiem miesięcy, (3) prowadzono sprzedaż większej ilości towaru niż zakupiono.

Porównał także dowody źródłowe z zapisami księgi podatkowej, wskazując że: (1) nie zaewidencjonowano kwoty 7.690,70 zł wynikającej z wystawionej przez spółkę "C" oraz kwoty 2.340 zł wynikającej z faktury wystawionej przez D W. K.; (2) zaniżono koszty o kwotę 2.757 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartościami według faktur RR a kwotami wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów; (3) zaniżono koszty zakupu towaru o kwotę 930,08 zł wynikającą z błędnego zaewidencjonowania kwoty 29.498,70 zł (winno być 30.428,78 zł); (4) zaniżono koszty zakupu towaru o kwotę 122 zł wynikającą z błędnego zaewidencjonowania kwoty 17.955,00 zł (winno być 18.077 zł); (5) zaewidencjonowano kwotę 8.820 zł na podstawie faktury, na której jako wystawcę wskazano "E" M. D., który to podmiot nie jest rolnikiem ryczałtowym a transakcja nie znalazła odzwierciedlenia u kontrahenta; (6) zawyżono wartość spisu z natury o kwotę 67.857,08 zł (wartość remanentu końcowego organ przyjął w kwocie 32.149,87 zł) poprzez ujęcie w remanencie końcowym towarów, które nie miały odzwierciedlenia w zaewidencjonowanych zakupach (szczegółowe zestawienie, uwzględniające nazwę towarów, jednostkę miary, cenę jednostkową, ilość, wartość podaną przez skarżącego oraz ustaloną w wyniku kontroli, datę i ilość ostatniego zakupu oraz uwagi, przedstawiono w formie tabelarycznej).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, że stwierdzone nieprawidłowości w postaci zakupów towarów handlowych ujawnionych jako zakupy pozostałe w kwocie 350 zł oraz zakupy pozostałe wpisane jako zakupy towarów handlowych w kwocie 1.095,84 zł nie miały wpływu na podjętą ocenę w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych; różnica w kwocie 745,84 zł skutkowała jedynie do zwiększenia kwoty pozostałych zakupów oraz zmniejszenia kwoty zakupu towarów handlowych.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do przyjętej metody oszacowania przychodu skarżącego ze sprzedaży warzyw i owoców, tj. metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., podkreślając przy tym, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym; podejmowane w tym celu przez organ podatkowy czynności powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za prawidłową uznał podstawę określenia przychodu, którą stanowiły marże stosowane przez spółkę na poszczególny asortyment towarów, które wynikały z faktur sprzedaży i zastosowane zostały do skorygowanej wartości sprzedanych towarów (ustalonych z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec 2006 r.) oraz wskaźnik strat i ubytków ustalony na poziomie 10,19%. Wyjaśnił, że przyjęty wskaźnik ubytków i strat był najwyższy z występujących u innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą, choć wspólnicy spółki cywilnej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazali żadnych ubytków i strat w towarach handlowych oraz, zgodnie z oświadczeniem H. C. (wspólnika) z 10.08.2009 r., nie były sporządzane żadne protokoły ubytków i strat. Przychód ze sprzedaży towarów, których zakup został zaewidencjonowany w księdze podatkowej a których sprzedaży nie wykazano (dla których nie było możliwości ustalenia marży) ustalono w wysokości cen zakupów, co odzwierciedla przedstawiona przez organ tabela.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie nieprawidłowości stwierdzone zostały również w zakresie kosztów, co – zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. – stanowiło przesłankę uzasadniającą uznanie księgi za nierzetelną także w tym zakresie, to jednak dowody zebrane w toku postępowania uznać należało za wystarczające do prawidłowego określenia wysokości poniesionych przez spółkę kosztów bez konieczności ich szacowania.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w roku 2006 przychód spółki cywilnej "A" wyniósł 2.520.798,45 zł, a koszty jego uzyskania – 2.212.331,42 zł. Tym samym spółka osiągnęła dochód w kwocie 308.467,03 zł; dochód skarżącego z tytułu udziału w spółce cywilnej wyniósł 154.233,52 zł.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora UKS w kwestii nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego, wykonującego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "B", ksiąg w zakresie przychodów ze sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. 24,01%) znacznie odbiega od marż poszczególnych asortymentów towarów wyliczonych na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży oraz na paragonach fiskalnych, które w wielu przypadkach wynosiły ponad 100% (co potwierdza szczegółowe zestawienie średnich marż na poszczególne grupy towarów).

Nadto, analiza ilościowa, która uwzględnia zakupy towarów, stany zapasów na dzień 1.01.2006 r. i 31.12.2006 r., protokoły strat i ubytków, paragony na sprzedaż, wykazała sprzedaż towarów, których nie było na stanie magazynowym. Okoliczność ta świadczy o istnieniu rozbieżności pomiędzy wielkościami wykazanymi w księdze a stanem faktycznym. Organ wskazał, że według paragonu z 23.01.2006 r. miała miejsce sprzedaż arbuza, który w całości został wykazany w protokole strat na 31.01.2006 r.; na remanencie końcowym wykazano o 30 kg brukselki więcej niż w ogóle posiadano w grudniu (bez uwzględnienia możliwości jej sprzedaży w tym miesiącu); zakup boczniaka z 6.01.2006 r. w całości wykazano w protokole strat i jednocześnie jako sprzedaż 7.01.2006 r.; sprzedawano towar, którego nie było na stanie, bądź który został zakupiony wiele miesięcy wcześniej (rabarbar – sprzedaż 10.05.2006 r. a zakup 22.05.2006 r., bób – sprzedaż 18.08.2006 r., brak zakupu, szparagi – sprzedaż 8.07.2006 r. a zakup 1.09.2006 r., śliwka – sprzedaż 8.07.2006 r. a zakup 25.07.2006 r., boczniak – sprzedaż 18.08.2006 r. a zakup 30.04.2006 r., kabaczek – sprzedaż 18.08.2006 r., brak zakupu w 2006 r., szczaw – sprzedaż 23.09.2006 r., brak zakupu w 2006 r., jagoda – sprzedaż 6.09.2006 r. a zakup 4.07.2006 r.); sprzedawano towary poniżej ceny zakupu (podgrzybek marynowany), bądź z marżą zerową (owoce kandyzowane, batony, wafle czekoladowe, cukinia, jagody deserowe, kapusta włoska, kompot, woda żywiec, szczypior, szparagi, świeże zioła, shake).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje także na nieprawidłowości polegające na: (-) zaewidencjonowaniu zakupu towarów handlowych od krajowych producentów na podstawie zbiorczych dowodów wewnętrznych, które nie zawierały danych dostawcy, daty przekazania towaru do magazynu, nie określały odmiany i gatunku towaru; (-) ewidencjonowaniu strat i ubytków na poziomie 153.591,61 zł, natomiast z przedłożonych dowodów wynika kwota 166.201,36 zł; (-) zawyżeniu remanentu początkowego (na 1.01.2006 r.) o kwotę 26.718,85 zł i remanentu końcowego (31.12.2006 r.) o kwotę 28.303,43 zł; (-) stosowaniu nazw dla grup towarowych (pomidor, gruszka, kapusta, cebula, ogórek); (-) braku danych dotyczących ilości i ceny jednostkowej towaru na niektórych paragonach; (-) wykazaniu sprzedaży towaru, który uwzględniony został w spisie z natury na 31.12.2006 r., a wcześniej w całości w protokole strat; (-) błędnym zaewidencjonowaniu w kolumnie "zakup towarów handlowych" kwoty 1.088,41 zł dot. "pozostałych wydatków" na wartość 1.088,41 zł oraz w kolumnie "pozostałe wydatki" kwoty 904,80 zł dot. "zakupu towarów handlowych"; (-) zaewidencjonowaniu faktury zakupu towarów wystawionych na rzecz "F" H. C. w L. na kwotę 4.206,04 zł; (-) podwójnym zaewidencjonowaniu kwoty 450,77 zł wynikającej z faktury z 8.05.2006 r. wystawionej przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej; (-) zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 3.131,33 zł od sprzedanego samochodu Mercedes Benz 407D.

Organ odwoławczy wskazał, że nierzetelność zapisów księgi nie wynika wyłącznie z badania zapisów księgi podatkowej, ale szczegółowej analizy, której poddano poszczególne towary wchodzące w skład oferowanego przez skarżącego asortymentu oraz weryfikacji rzeczywistych marż wynikających z dowodów źródłowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona analiza ujawniła liczne nieprawidłowości, zatem domniemanie rzetelności księgi podatkowej zostało obalone.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę szacowania (metoda kosztowa) poprzez ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Ponieważ nie było możliwe ustalenie przychodów ze sprzedaży towarów na podstawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, metodę kosztową zmodyfikowano poprzez przyjęcie za podstawę wyliczeń: (1) wartość dokonanych przez skarżącego zakupów ustalonych na podstawie faktur oraz dowodów wewnętrznych, z uwzględnieniem skorygowanych spisów z natury na początek i koniec 2006 r. oraz skorygowanych protokołów strat i ubytków; (2) marże stosowane skarżącego na poszczególny asortyment towarów; (3) dla towarów, dla których nie było możliwości ustalenia marży ze względu na brak danych, przychód ustalono w cenie zakupu, przy czym suma zakupu tych towarów stanowi kwotę 6.509,99 zł, czyli około 0,4% całości zakupów. Wyliczenie przychodu ze sprzedaży towarów z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego oraz strat i ubytków przedstawiono w formie tabelarycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieskuteczne uznał próby podważenia przez pełnomocnika skarżącego założeń przyjętej metody szacunku poprzez zakwestionowanie rzetelności przedłożonych przez skarżącego i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów wewnętrznych (łączna wartość zakupu według dowodów wewnętrznych opiewała na kwotę 266.739,85 zł). W ocenie organu wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do błędów w przedłożonych dowodach wewnętrznych na kwotę ponad 133.000 zł (co wskazuje, że zakupy udokumentowane tymi dowodami zostały zawyżone o 50%) należy uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Skarżący wywodzi, że błędy te wynikają z błędnego odczytania przez księgową (która sporządzała zbiorcze dowody) danych zawartych na kartkach przekazywanych przez skarżącego. Jednak przyjęty przez skarżącego sposób ewidencjonowania zakupów towarów na dowody wewnętrzne i sporządzanie tych dowodów przez księgową w uzgodnieniu ze skarżącym i na podstawie kartek przekazanych przez niego, nie skutkuje automatycznie nierzetelnością tych dowodów. Twierdzenie skarżącego jest niewiarygodne, gdyż zostało zgłoszone dopiero w trakcie prowadzonego postępowania a dowody te zostały zakwestionowane dopiero w momencie uwzględnienia ich przez Dyrektora UKS przy oszacowaniu wysokości przychodu metodą kosztową. Nadto, dowody te zostały "zaakceptowane" przez skarżącego i ujęte w księgach podatkowych; w konsekwencji ich wartość została wykazana w kosztach uzyskania przychodu i w zeznaniu podatkowym za 2006 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w kwestii dowodów wewnętrznych wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia, co potwierdza treść pism z 16.04.2010 r. i z 27.02.2012 r. oraz protokołów z 7.03.2012 r. i 25.10.2012 r.

Tezy skarżącego o popełnianych przez biuro rachunkowe błędach w sporządzaniu dowodów wewnętrznych nie potwierdza również oświadczenie z 5.11.2012 r. złożone przez W. K. z biura rachunkowego "G" s.c. W. K. wyjaśniła, że sporządzania dowodów wewnętrznych dokonywała na podstawie dostarczonych dokumentów źródłowych firmy B, nie zaś o dokumenty hurtowni "A". Sporządzane zestawienia zakupów akceptowała swoim podpisem małżonka skarżącego H. C., która potwierdziła, że zakupy warzyw i owoców dokonywane na rzecz skarżącego były sporządzane na podstawie zapisów z kartek przekazanych do biura rachunkowego (pismo z 6.11.2012 r.). Z powołanych oświadczeń nie wynika zatem, że w sporządzonych zestawieniach zostały uwzględnione towary nabywane na rzecz spółki cywilnej "A".

Z kolei wyjaśnienia K. B. z 6 listopada 2012 r. o dokonywaniu przez niego zakupów na giełdzie zarówno na rzecz skarżącego, jak i spółki "A" – wobec braku dowodów wewnętrznych w dokumentacji spółki – organ uznał za niewiarygodne; podkreślono przy tym, że w dokumentacji spółki cywilnej "A" nie stwierdzono zakupów na dowody wewnętrzne.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że choć sporne dowody wewnętrzne nie powinny być sporządzane zbiorczo (jak miało to miejsce w sprawie), ale do każdej transakcji, to brak jest podstaw do uznania ich za nierzetelne, a jedynie za wadliwe. W konsekwencji Dyrektor UKS zasadnie przyjął asortyment z nich wynikający oraz ilości i wartość zakupów.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadność podjętego rozstrzygnięcia tak w kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jak i przyjętej metody szacowania, potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 października 2011 r., I SA/Gd 506/11 wydany w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Odnosząc się do kwestii wykazania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży środka trwałego samochodu marki Mercedes Benz 407D w kwocie 17.000 zł (faktura z 31.01.2006 r.), od którego nie został naliczony podatek VAT, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wyjaśnił, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem wartość przedmiotowej transakcji sprzedaży podlega następującemu rozliczeniu: 13.934,42 zł wartość netto, 3.065,58 zł podatek VAT, 17.000,00 zł wartość brutto.

W związku z powyższym zasadnym było skorygowanie uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży środka trwałego do kwoty 13.934,42 zł.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS prawidłowo skorygował wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z kwoty 1.927.372,83 zł do kwoty 1.921.171,25 zł poprzez: (1) wyłączenie, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty 4.204,06 zł, która dotyczyła wydatków "F" H. C.; (2) korektę odpisów amortyzacyjnych i niezamortyzowanej części środka trwałego łącznie na kwotę 3.131,33 zł z powodu zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego Mercedes 407D (skarżący miał możliwość odliczenia podatku VAT w wysokości 3.080 zł zatem wartość ta nie może powiększać wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f.); (3) wyłączenie kwoty 450,77 zł podwójnie zaksięgowanej na podstawie faktury z 8.05.2006r. oraz jej kserokopii; (4) zmniejszenie remanentu początkowego (1.01.2006 r.) o kwotę 26.718,85 zł oraz (5) zmniejszenie remanentu końcowego (na 31.12.2006r.) o kwotę 28.303,43 zł, co potwierdziła przeprowadzona analiza ilości i cen towarów wykazanych w remanentach w porównaniu z dowodami źródłowymi na zakup towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżący z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "B" osiągnął przychód w wysokości 2.540.742,21 zł i dochód w kwocie 619.570,96 zł, ponosząc koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.921.171,25 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. W jego ocenie ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do jej załatwienia; dokonana ocena nie narusza wytycznych zawartych w art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że subiektywna opinia pełnomocnika skarżącego odnośnie dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie stanowi podstawy uznania, że w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków zarówno Dyrektor UKS postanowieniami z 28.03.2012 r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24.10.2012 r., uzasadnił powzięte rozstrzygnięcie, odnosząc się do poszczególnych wniosków i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia, nie naruszając przy tym dyspozycji norm wynikających z art. 180, art. 181, art. 188 O.p. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że fakt nie wydania przez Dyrektora UKS postanowienia w związku z wnioskiem pełnomocnika z 14.03.2012 r. w przedmiocie odebrania od strony oświadczenia, nie stanowi o naruszeniu prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w trakcie postępowania miał zapewnioną możliwość składania wyjaśnień i oświadczeń na każdym jego etapie. W oświadczeniu z 16.04.2010 r. wyjaśnił kwestię zakupów na dowody wewnętrzne oraz do protokołu przesłuchania z 7.03.2012 r. udzielił obszernych zeznań na temat kwestii zakupów na dowody wewnętrzne oraz złożył oświadczenie w tej sprawie. Ponadto 25.10.2012 r. skarżący złożył oświadczenie na tę okoliczność w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowień zawierających odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów wraz z decyzją, organ odwoławczy przyznał, że postanowienia Dyrektora UKS z 28.03.2012 r. zostały doręczone pełnomocnikowi w tym samym dniu co decyzja z 29.03.2012 r., jednak data ich doręczenia pozostaje wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy; na powyższe postanowienia nie przysługiwały skarżącemu zażalenia a zastrzeżenia ich dotyczące miał on prawo złożyć w odwołaniu od decyzji, z którego to prawa skorzystał.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast zarzut pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie powołał w decyzji przepisów art. 24 ust. 2, art. 24b, art. 26 ust. 1 oraz art. 27b i art. 30c u.p.d.o.f., które faktycznie stanowiły podstawę wydania decyzji. Uchybienie to narusza wprawdzie art. 210 § 4 O.p., to jednak, zdaniem organu odwoławczego, nie ma wpływu na zmianę podjętego rozstrzygnięcia, gdyż przepisy te zostały zastosowane w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą błędnego powołania podstawy prawnej, czy też jej niepowołania w sytuacji gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15.07.2003 r., I SA 371/03, publ. Lex nr 149553).

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł D. C., żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ art. 23 § 5 O.p. polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania niezmierzającym do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej poprzez zastosowanie metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., ponieważ oszacowanie zostało oparte o nierzetelne koszty i nierzetelne marże;

2/ art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej, niewyjaśnieniu zawyżonych i nieodpowiadających rzeczywistości zakupów dokonywanych w oparciu o dowody wewnętrzne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kosztów ze szczególnym uwzględnieniem zakupów towarów handlowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi oraz niezebraniu i niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego;

3/ art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. przesłuchania wskazanych świadków, mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: W. K. prowadzącej biuro rachunkowe w L., osoby, która sporządziła dowody wewnętrzne, K. B. dokonującego zakupów towarów na giełdzie warzywno-owocowej zarówno na rzecz spółki cywilnej "A", jak i przedsiębiorstwa skarżącego oraz H. C. podpisującej sporządzone dowody wewnętrzne;

4/ art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, poprzez nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w tym ewidencji obrotów, spisów z natury, zeznań świadków, zeznań strony oraz nieprawdziwego przytoczenia wyjaśnień strony, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom;

5/ art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na braku powołania w sposób jednoznaczny podstawy prawnej poprzez wskazanie konkretnego przepisu zamiast całego art. 8 u.p.d.o.f.;

6/ błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez naruszenie zasad i norm postępowania podatkowego wyrażonego w art 23 § 5 zd. 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 i § 2 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co w efekcie spowodowało niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego (przepisów u.p.d.o.f.) wskazanych w skarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że rezultatem wadliwie, w jego ocenie, prowadzonego postępowania było błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na stwierdzeniu, że ewidencje sprzedaży, a zatem i wielkość zaewidencjonowanego w nich przychodu, są nierzetelne. Zdaniem autora skargi stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości po stronie kosztów nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. w zakresie spisu z natury). Spis z natury w spółce "A" na dzień 31.12.2006 r. został sporządzony w oparciu o stan faktyczny i przez osoby, które go podpisały, a zatem stanowi dokument księgowy. W przypadku, gdy organ powziął wątpliwości co do jego rzetelności, powinien był to wyjaśnić, a nie uznać, że spis jest nierzetelny, a zakupy ewidencjonowane były w sposób kompletny. Konsekwencją powyższego było nieuprawnione zmniejszenie jego wartości ze 100.006,95 zł do 32.149,87 zł, czyli o około 68%. Podobnie postąpiono w firmie "B". Zgromadzone w sprawie dowody nie dają zaś podstaw do takiej oceny. Przesłuchani świadkowie zeznali, że sprzedaż w firmie "B" była w całości ewidencjonowana w kasach rejestrujących.

Pełnomocnik podniósł, że stwierdzone zarówno w spółce "A", jak i w firmie "B", nieprawidłowości i uchybienia dotyczyły wyłącznie strony kosztowej, a nie przychodowej. Jego zdaniem organy podatkowe powinny przyjąć obroty wykazane w ewidencjach za rzetelne, a dokonać wyłącznie korekty kosztów, uznać za nierzetelne wyłącznie ewidencje w zakresie zakupów i w tym zakresie dokonać oszacowania, ewentualnie uznać księgi za nierzetelne w całości i dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na bazie innej metody, nie opartej na obrotach i nie na kosztach, np. przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej bądź wewnętrznej, ewentualnie metody spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p. Natomiast w wybranej metodzie kosztowej posłużono się marżami jednostkowymi, czyli różnicami pomiędzy cenami sprzedaży a cenami zakupów poszczególnych towarów. Marże zostały przy tym obliczone na podstawie ogólnikowych nazw towarów, co podważa możliwość rzetelnego określenia marż jednostkowych. Jedynym argumentem świadczącym o nierzetelności ewidencji sprzedaży jest wyliczona wysokość marż na poszczególnych rodzajach towarów, które odbiegają od średniej marży wynikającej z księgi. Marża w firmie "B" wyliczona na poziomie 24,01% jest wynikiem skojarzenia nie tylko cen zakupu i sprzedaży, ale również ilości i wagi, a więc udziału poszczególnych towarów w ogólnym asortymencie. Zatem rozbieżności pomiędzy stopami marż mogą wynikać z nierzetelnej ilości i struktury zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupów. W sytuacji, gdy organ stwierdził nieprawidłowości wobec kosztów, wątpliwości budzi uznanie, że koszty zostały skorygowane i stanowią pewny materiał do dokonania oszacowania, a sprzedaż w całości została zaewidencjonowana nierzetelnie. Błędnie dokonany wybór metody skutkował oszacowaniem przychodu w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistej. Oszacowany obrót w firmie "B" wyniósł 2.517.194,44 zł, czyli aż o 626.054,60 zł, tj. ponad 33% więcej od wykazanego w księgach. Poza tym organ nie wskazał algorytmu dokonanych wyliczeń ani zastosowanych formuł, pozostawiając skarżącemu możliwość jedynie ręcznej weryfikacji dokonanych obliczeń.

Mimo zastrzeżeń w zakresie spisów z natury, protokołów strat i ubytków, dowodów wewnętrznych, dat zakupu i sprzedaży towarów oraz ogólnikowych nazw stosowanych na dokumentach zakupu i sprzedaży, zdaniem organu podatkowego, uzupełniono przedmiotowe braki w sposób rzetelny, co zdaniem pełnomocnika skarżącego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast wyjaśnienia skarżącego dotyczące zakupów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi organ uznał za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Wskazał, że skarżący nie sporządzał dowodów wewnętrznych, lecz były one sporządzane w biurze rachunkowym na podstawie przekazywanych przez niego luźnych kartek. Na tę okoliczność wnioskowano o przesłuchanie W. K. współwłaścicielki biura, jednak organy odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący dołączył do materiału dowodowego oświadczenie W. K., z którego wynika, że w biurze rachunkowym sporządzono dowody wewnętrzne na podstawie dostarczanych dokumentów źródłowych. Również z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie K. B., skarżący dołączył do akt sprawy oświadczenie ww., z którego wynika, że dokonywał on zakupu i przywozu zarówno towarów na rzecz spółki cywilnej "A", jak i firmy "B". Wykaz towarów, jakie miał przywieźć, znajdował się na jednej kartce, bez podziału na poszczególne firmy; cały przywieziony towar był składowany w jednym magazynie, również bez podziału na poszczególne przedsiębiorstwa.

Ponadto sporządzone przez biuro rachunkowe dowody wewnętrzne były podpisywane przez małżonkę skarżącego, a on sam ani ich nie sporządzał, ani nie podpisywał (oświadczenie oraz protokół z 25.10.2012r.) Wielkość zaewidencjonowanych zakupów na dowody wewnętrzne wynosiła ponad 18% całości zakupów firmy "B", z tego – w ocenie skarżącego – zakupy na dowody wewnętrzne zostały zawyżone o około 50%. Zatem wyjaśnienie tej kwestii stanowi okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, zważywszy, że na podstawie tych zakupów oszacowano znaczącą część dodatkowego przychodu. Zdaniem pełnomocnika wyjaśnienia skarżącego odnośnie zawyżenia wartości zakupów na dowody wewnętrzne nie były zmieniane w trakcie postępowania, a jedynie następowało doprecyzowanie stanowiska w tej kwestii w związku z zapoznawaniem się skarżącego z dowodami i oświadczeniami świadków. Pełnomocnik powołał się na zeznania skarżącego, w świetle których cała prowadzona przez niego sprzedaż w ramach firmy "B" odbywała się przy pomocy kas rejestrujących. Potwierdzeniem tych zeznań są również zeznania świadków. Niemożliwym jest poza tym, aby dodatkowo ustalona sprzedaż w wysokości około 2.000 zł dziennie była uzyskiwana ponad sprzedaż zarejestrowaną w kasach fiskalnych. Dokonywanie zakupów towarów na giełdzie odbywało się zarówno na rzecz spółki, jak i firmy skarżącego, a następnie, na podstawie tych wszystkich zapisków, niewłaściwie sporządzano w biurze rachunkowym dowody wewnętrzne, traktując cały umieszczony na kartkach zakup jako zakup na rzecz firmy "B".

W świetle powyższego, zdaniem autora skargi, ocena ksiąg w zakresie kosztów i obrotów dokonana została dowolnie z naruszeniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organy nie wskazały przyczyn, dla których jako rzetelne uznały ewidencje kosztowe, a jako nierzetelne ewidencje sprzedaży. Wyliczenia marż mogą bowiem świadczyć o nierzetelności po stronie kosztów, jak i po obu stronach: kosztów i sprzedaży. Końcowo pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie w decyzji, jako podstawy prawnej w całości art. 8 u.p.d.o.f., podczas gdy składa się on z sześciu jednostek redakcyjnych, z których nie wszystkie miały zastosowanie w sprawie.

III.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

IV.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej: P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

V.

Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe metody kosztowej. Spór ten stanowi następstwo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących na nierzetelność ksiąg podatkowych spółki "A" oraz firmy "B", przy jednoczesnym uznaniu, że brak jest dowodów uzupełniających dane wynikające z przedmiotowych ksiąg, które pozwoliłyby na odstąpienie od szacowania.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił się odnieść do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej, co – zdaniem pełnomocnika – skutkowało, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące osiągniętych przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności w zakresie handlu produktami rolno-spożywczymi uznać należy za wadliwe. Podkreślić bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., gdyż analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniono skarżącemu przesłanki, którymi kierowano się przy załatwieniu niniejszej sprawy, czemu dano wyraz w obszernych i szczegółowych uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika korzystał z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów.

Chybione są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które – jak podnosi autor skargi – polegały na niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej poprzez odmowę uwzględnienia dowodów wewnętrznych dokumentujących dokonane przez skarżącego zakupy oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków w osobie W. K. i K. B. Zdaniem pełnomocnika konsekwencją tych zaniechań była nieprawidłowa ocena, skutkująca uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie wielkości zaewidencjonowanych w nich przychodów (sprzedaży).

Wprawdzie z dyspozycji przepisu zawartego w art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar wykazania określonych faktów. Zasadny jest wniosek organów, że skarżący stwierdzonych na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, paragonów, remanentu początkowego i końcowego, dowodów wewnętrznych, protokołów strat i ubytków) rozbieżności nie wyjaśnił.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez samego skarżącego dotyczących dowodów wewnętrznych) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącego analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych przez skarżącego świadków na okoliczność sporządzonych dowodów wewnętrznych oraz dokonywanych zakup na rzecz obu podmiotów, tj. spółki "A", jak i firmy "B", w sytuacji gdy organy dysponowały oświadczeniami złożonymi przez osoby wskazywane przez skarżącego na świadków w tym właśnie zakresie. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych spółki "A" i firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, zatem nie były prowadzone rzetelnie; wykazał również bezpodstawność twierdzeń skarżącego co do rzetelności przyjętych przez organy dowodów wewnętrznych spółki. Ustalenia organów podatkowych nie zostały zaś skutecznie podważone.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji – wbrew stanowisku pełnomocnika – zaskarżona decyzja, ani też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może budzić żadnych wątpliwości. Stosownie bowiem do przepisu zawartego w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. , jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Przechodząc do dalszej analizy zaskarżonej decyzji należy wskazać na te przepisy Ordynacji podatkowej, które odwołują się do zagadnień rzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z powołanej regulacji wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych; może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie to zostało obalone, albowiem w następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w roku 2006 w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży obu podmiotów, a także, w odniesieniu do spółki "A", części kosztów) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Nierzetelność przedmiotowych ksiąg oparta została na wspólnym dla obu podmiotów uznaniu, że marże obliczone na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były niższe od marży stosowanej, wyliczonej na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży (porównanie wymienionych danych wykazało, że niektóre stosowane marże wynosiły ponad 50%, a nawet i 100%). I tak, w działalności spółki "A" kształtowała się na poziomie 8,39%, zaś w działalności firmy "B" – 24,01%.

Organ uznał nierzetelność ksiąg spółki również z uwagi na to, że zakupiła ona, ale nie wykazała po stronie sprzedaży takich towarów, jak: agrest, bakłażan, cukinia, daktyle suszone, cykoria, dynia pestka, figa, jeżyna, kiełki brokuł, kiełki buraka, kokos, mak niebieski, kukurydza kolba, pierogi z jabłkiem i morelą, fistaszki, pomelo, porzeczka kolor, sweetie, soczewica, soja, susz owocowy. Z ustaleń wynika również, że spółka prowadziła sprzedaż towarów, których zakup miał miejsce półtora miesiąca wcześniej, np. wg faktury z 30.12.2006 r. sprzedano koper, nać i szczypior, podczas gdy ostatni zaewidencjonowany zakup tego towaru występował 14 listopada 2006 r.; podobnie na podstawie faktury z 30.12.2006 r. dokonano sprzedaży melona, choć ostatni zaewidencjonowany zakup tego produktu miał miejsce 28.04.2006 r. Z dokonanego zestawienia zakupu i sprzedaży losowo wybranych towarów, w okresach pomiędzy następującymi po sobie zakupami, wynika, że miały miejsce przypadki sprzedaży większej ilości towaru aniżeli zakupiona.

Ponadto, analiza dowodów źródłowych z zapisami księgi podatkowej spółki wykazała, że nie ewidencjonowano wszystkich wydatków na zakup towarów; zaniżano koszty poprzez dokonywanie zapisów o wartościach niższych niż wynikających z faktur; dokumenty na podstawie, których ewidencjonowano zdarzenia nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; zawyżano wartość spisu z natury, wykazując na remanencie końcowym towary, które nie miały odzwierciedlenia w zaewidencjonowanych zakupach (ani w fakturach zakupu, ani w remanencie początkowym).

Dodatkowo, porównanie wysokości stanów remanentowych na początek roku (28.802,27 zł) i koniec roku (100.006,95 zł), wykazało niczym nie uzasadniony, znaczny wzrost. Natomiast szczegółowa analiza asortymentu zakupionych i wykazanych na remanencie towarów według nazw, ilości i cen jednostkowych dowiodła tzw. nadwyżki towarów, obrazujące brak pokrycia w zakupie towarów handlowych.

Nierzetelność ksiąg firmy "B" stwierdzona została dodatkowo ze względu na fakt: wykazania sprzedaży arbuza 23.01.2006 r., który w całości został wykazany w protokole strat na 31.01.2006 r.; wykazania na remanencie końcowym o 30 kg brukselki więcej, niż w ogóle posiadano w grudniu; zaewidencjonowania zakupu boczniaka 6.01.2006 r., który w całości wykazano w protokole strat i jednocześnie wykazano jego sprzedaż 7.01.2006 r.; wykazywano sprzedaż towaru, którego nie było na stanie (brak zakupu w 2006 r.), bądź który został zakupiony wiele miesięcy wcześniej (rabarbar, bób, szparagi, śliwka, boczniak, kabaczek, szczaw, jagoda); sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu (podgrzybek marynowany), bądź z marżą zerową (owoce kandyzowane, batony, wafle czekoladowe, cukinia, jagody deserowe, kapusta włoska, kompot, woda żywiec, szczypior, szparagi, zioła świeże, shake).

Okolicznościami, które dodatkowo potwierdzają stanowisko organów w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych firmy "B" są ustalenia, w świetle których stwierdzono: ewidencjonowanie zakupu towarów handlowych od krajowych producentów na podstawie zbiorczych dowodów wewnętrznych, które nie zawierają danych dostawcy, daty przekazania towaru do magazynu, nie określają odmiany i gatunku towaru; ewidencjonowanie strat i ubytków na poziomie 153.591,61 zł, a nie jak wynika z przedłożonych dowodów – 166.201,36 zł; zawyżenie remanentu początkowego i końcowego; stosowanie nazw dla grup towarowych (pomidor, gruszka, kapusta, cebula, ogórek); brak danych dotyczących ilości i ceny jednostkowej towaru na niektórych paragonach; sprzedaż towaru, który uwzględniony został w spisie z natury na 31.12.2006 r., a wcześniej w całości w protokole strat; błędne ewidencjonowanie kwot w kolumnach "zakup towarów handlowych" i "pozostałe wydatki"; ewidencjonowanie faktury na zakup towarów wystawione na inny podmiot; podwójne ewidencjonowanie kwoty 450,77 zł; zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od sprzedanego środka trwałego.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p.

Z treści skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe, zarówno w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania spółki "A", jak i firmy "B", dokonały szacowania posługując się tzw. metodą kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p.; polega ona na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach konkretnej sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że w świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Bez wątpienia ustalenie wysokości zarówno obrotów spółki, jak i firmy "B", nastąpiło przy tym przy uwzględnieniu poniesionych przez te podmioty kosztów.

Przy ich ustalaniu organ wziął pod uwagę wartość zakupów dokonanych przez spółkę oraz przez skarżącego, ustalonych na podstawie faktur dostawców, uwzględniając przy tym spis z natury na początek i koniec 2006 r. Następnie wartość zakupów została pomniejszona o ustalony wskaźnik strat i ubytków, kształtujący się, w odniesieniu do spółki, według ustaleń organów na poziomie 10,19%. Do tak ustalonego wyniku zastosowane zostały stosowane przez spółkę marże, adekwatnie do rodzaju sprzedawanego towaru; ustalenie marż – jak już wskazano – nastąpiło z kolei na podstawie danych wynikających z dostępnych materiałów źródłowych, w tym z faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę. Natomiast, w przypadku firmy "B", obrót ze sprzedaży towarów, dla których nie było możliwości ustalenia marż ze względu na brak danych, ustalony został w cenie zakupu (suma ich zakupu stanowiła kwotę 6.509,99 zł, co stanowi 0,4 % kwoty zakupów towarów). Szczegółowe wyliczenia przychodów ze sprzedaży obu podmiotów, z uwzględnieniem poszczególnych grup towarów, zostało zobrazowane na str. 18-20 i 25-27 zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego wyliczenie wysokości obrotu na podstawie metody kosztowej oparte zostało o wymagany przy zastosowaniu tej metody wskaźnik. Wielkość ta określona została przy pomocy procentowego określenia wysokości marż stosowanych dla poszczególnych grup asortymentów. To właśnie stosowane marże określają procentowy udział kosztów w ogólnym obrocie obu podmiotów i obrazują stosunek, w jakim ponoszone koszty wpływają na wysokość osiągniętego obrotu.

Nie znajduje podstaw do uwzględnia zarzut braku uzasadnienia dla wyboru innej metody szacowania. Skoro, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na stosowaniu metody kosztowej, organ nie miał obowiązku uzasadniania wyboru innej metody szacowania. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają wskazywania przyczyn, dla których organ nie dokonał wyboru pozostałych metod. Obowiązek organu ogranicza się wyłącznie do przytoczenia argumentów i przesłanek, które zadecydowały o pozytywnym wyborze określonego sposobu szacowania i takim wymogom odpowiada zaskarżona decyzja. Zatem w ocenie Sądu, zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej zarówno przez spółkę, jak i wykonywanej osobiście przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży (hurtowej i detalicznej) produktów rolno-spożywczych, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zwrócić uwagę należy, że metoda kosztowa znajduje zastosowanie, w przypadku gdy znana jest wysokość marż oraz wartość zakupów poszczególnych towarów. Wielkości te były organom znane; podano także ich źródło.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Nie sposób także zgodzić się z oceną skarżącego, że organy dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie spisu z natury spółki "A", jak również błędnie uznały, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości, za rzetelne spisy z natury, protokoły strat i ubytków, dowody wewnętrzne firmy "B". Samo stwierdzenie skarżącego, że całość sprzedaży prowadzonej przez ww. podmioty była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza, uznać należy za niewystarczające i gołosłowne. Raz jeszcze wyjaśnić należy autorowi skargi, że sama polemika z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami stanu faktycznego sprawy, bez jednoczesnego przedstawienia przeciwdowodów, nie może prowadzić do skutecznego podważenia dokonanych przez organy ustaleń.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie kosztów zakupów firmy "B" udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i w pełni akceptuje przedstawioną przez niego argumentację. Nie można pominąć, że dowody te były sporządzane przez biuro rachunkowe na podstawie przedstawianych przez skarżącego danych i akceptowane przez niego, zostały ujęte w księgach ww. podmiotu na przestrzeni całego roku 2006; w konsekwencji ich wartość została wykazana w kosztach uzyskania przychodu oraz w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącego za 2006 r. Istotnym jest, że skarżący zakwestionował ich treść, wskazując na zawyżenie wartości zakupów zaewidencjonowanych na ich podstawie, dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych spółki "A" i firmy "B", a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania, o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. prawidłowo określiły wysokość osiągniętych przez skarżącego dochodów za 2006 r.

VII.

Dodatkowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2012r., w sprawie I FSK 151/12, ze skargi kasacyjnej D. C. od wyroku WSA w Gdańsku z 3 października 2011r., w sprawie I SA/Gd 506/11,w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podkreślił, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawierający dokumenty źródłowe takie jak dowody zakupu, remanenty, protokoły strat i ubytków, wydruki z kas fiskalnych, ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, podatkową księgę przychodów i rozchodów, przesłuchania świadków ustalono, że marża wykazana przez skarżącego w wysokości 24,01% była niższa od faktycznie stosowanej. Ustalenie to przesądzało o tym, że wykazywany przez skarżącego obrót był zaniżony. Zdaniem NSA, oprócz tego stwierdzono szereg innych nieprawidłowości dotyczących prowadzonych przez skarżącego ksiąg, które szczegółowo opisano w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych; ustalenia te nie zostały podważone skutecznie w skardze kasacyjnej i przesądzały o nierzetelności prowadzonej ewidencji. NSA przy tym podkreślił, że na podatniku (skarżącym) ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia niezbędnej i przewidzianej prawem dokumentacji podatkowej; to prowadzone właśnie przez niego urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia.

Zdaniem NSA, (...) uchybiając standardom klarownego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, skarżący sam doprowadził do stanu, który podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem w działaniach gospodarczych, którym skarżący nie dawał należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co wcale nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny lub wywiedziony w sposób stronniczy. (...). W kontekście tego co zostało powiedziane nie można było ocenić jako zasadnego zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro prawidłowym było ustalenie, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalały na określenie obrotu w prawidłowej wysokości, to oczywistą konsekwencją tego ustalenia było oszacowanie podstawy opodatkowania (...). NSA wskazał też, że w sprawie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oraz art. 23 § 5 O.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.

EK/MH