Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2156/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11,  art. 20 ust. 1,  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 508 , art. 86, art. 58 § 1, art. 388 ,
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach Jolanty Kornakiewicz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1143/16 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1143/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę E. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na postawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia i bez właściwej oceny materiału dowodowego, w szczególności bez pochylenia się nad ekspertyzą znajdującą się w aktach sprawy w sytuacji nieuwzględnienia przez organy wniosku o powołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów na okoliczności w nim wskazane, z jednoczesnym ograniczeniem części analizy sprawy do bezwzględnego oparcia się na treści zawartej przez podatnika z bankiem ugody, pomimo iż Sąd winien poddać ocenie przede wszystkim okoliczność czy pomiędzy bankiem a podatnikiem w ogóle istniało zobowiązanie będące przedmiotem umorzenia, co bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z

zakresu finansów jest niemożliwe i z tej przyczyny Sąd winien był uchylić zaskarżoną

decyzję celem uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 2 k.c. poprzez przyjęcie przez Sąd w ślad za stanowiskiem organów obu instancji w oparciu o treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 4.10.2018 r. ( [...]), iż w sprawie nie występują przesłanki do uznania transakcji opcyjnych wynikających z umowy ramowej zawartej przez podatnika z bankiem za sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, podczas gdy w niniejszej sprawie Sąd oraz organy winny były dokonać badania czy pomiędzy stronami umowy ramowej występowała dysproporcja wynikająca z nierównych warunków opcji walutowej, przy braku świadomości ryzyka wynikającego z zasad działania wyłącznika zysku, na co strona powoływała się prezentując swoje stanowisko;

3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia w pełnym zakresie a polegające na braku wyjaśnienia m.in. dlaczego Sąd uznaje, iż umowa ramowa nie jest dotknięta nieważnością z art. 58 § 2 k.c. (str. 23 uzasadnienia wyroku), dlaczego Sąd nie widzi podstaw do przeprowadzenia przeciwdowodu do ustaleń zawartych w wyroku karnym Sądu Apelacyjnego w K. (str. 23 uzasadnienia wyroku), z jakich przyczyn Sąd uznaje, że organy podatkowe nie maja możliwości przeprowadzenia dowodów, które występowały w sprawie karnej skoro Ordynacja podatkowa nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów możliwych do przeprowadzenia celem ustalenia prawny materialnej (str. 28 uzasadnienia wyroku), w następstwie czego skarżący został pozbawiony możliwości poznania wszystkich

motywów, którymi Sąd się kierował oddalając skargę;

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, że po stronie organów nie doszło do naruszenia art. 199 a § 3 O.p. bowiem organy w sprawie nie miały żadnych wątpliwości co do pierwotnej wysokości zobowiązania podatnika względem banku, a które to zobowiązanie wynika z literalnego brzmienia postanowień zawartych w ugodzie, podczas gdy do prawidłowej oceny czy w danej sprawie zachodzi konieczności wystąpienia do sądu cywilnego o ustalenie istnienia/nieistnienia zobowiązania czy też zobowiązania w danej wysokości należna jest analiza nie samych sformułowań umownych lecz także i przede wszystkim niezbędne jest zbadanie przebiegu i treści czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowań i wstępnych uzgodnień, zaś w niniejszej sprawie organy oddaliły wnioski dowodowe zmierzające do przedstawienia organowi przebiegu negocjacji, zaś Sąd oddalenie to błędnie uznał za prawidłowe, w następstwie czego przyjął, że pomiędzy podatnikiem a bankiem istniało zobowiązanie w takiej wysokości w jakiej strony wskazały w ugodzie;

5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 189 k.p.c. w zw. z art. 388 k.c. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi, na skutek błędnego uznania, iż o stwierdzeniu nieważności transakcji opcyjnych wynikających z umowy ramowej na skutek wyzysku można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby strona wystąpiła do sadu cywilnego z roszczeniami z art. 388 k.c., zaś w niniejszej sprawie brak jest dowodów aby podatnik podjął takie działania, podczas gdy Sąd dokonując kontroli postępowania w omawianym zakresie pominął fakt, iż do zakończenia sporu pomiędzy stronami doszło na skutek zawarcia porozumienia, w następstwie czego strona przestała mieć interes prawny do zainicjowania postępowania cywilnego w oparciu o art. 189 k.p.c., a ponadto strona podjęła inne kroki prawne celem naprawienia wyrządzonej jej szkody poprzez skierowanie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i z tej przyczyny wystąpienie do Sądu skutkowałoby oddaleniem powództwa i narażeniem podatnika nie niepotrzebne koszty sądowe;

6. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 199 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz 190 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji. że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów postępowania w stopniu mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że dokonały prawidłowych ustaleń przyjmując, iż po stronie podatnika doszło do umorzenia przez bank istniejącego zobowiązania w wysokości 6.210.371,89 zł, a co za tym idzie powstał przychód, który winien być opodatkowany, zaś powyższe wynika przede wszystkim z treści porozumienia zawartego 6 sierpnia 2009 r., w którym to zostały finalnie ukształtowane stosunki prawne pomiędzy podatnikiem oraz bankiem, w szczególności podatnik uznał całość zadłużenia wobec banku, podczas gdy prawidłowa analiza podjętych przez organ działań nakazuje wyciągnąć wniosek, iż zaskarżone decyzje zostały oparte na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającej z dokonanych naruszeń wymienionych wyżej przepisów prawa, a przede wszystkim z nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 20. ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację i uznanie, iż po stronie podatnika doszło do powstania przychodu z tytułu zwolnienia przez bank z długu (umorzenia zobowiązania), podczas gdy prawidłowa analiza wskazanego przez Sąd stanu faktycznego nie pozwala mimo wszystko na zastosowanie powyższych przepisów w sprawie jako, że zobowiązanie pieniężne wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i jest zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji (żądania wydania określonej kwoty - waluty), to umorzenie takiego zobowiązania nie wpływa na zwiększenie aktywów podatnika, a jedynie zapobiega ich zmniejszeniu;

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za prawidłowe określenie przez organy obu instancji przychodu w wysokości umorzonych odsetek od spornego zobowiązania wynikającego z transakcji opcyjnych, podczas gdy ich umorzenie winno być ocenione jako neutralne podatkowo, bowiem przychody z tytułu odsetek rozliczane są na zasadzie kasowej;

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za prawidłowe zakwalifikowanie przez Organy obu instancji rozliczeń opcyjnych do źródła wymienionego w tym przepisie oraz nie wzięcie pod uwagę przy ocenie okoliczności prawnych i faktycznych dyspozycji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo iż transakcje opcyjne były zawierane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego pominiecie przez Sąd podczas interpretacji przepisu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i uznanie, że podatnik nie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty 2.300.000,00 zł, którą podatnik zobowiązał się uregulować wobec banku na podstawie porozumienia z 6 sierpnia 2009 r. bowiem nie wykazał, ze rzeczywiście poniósł wydatek, podczas gdy zgodnie z dyspozycją naruszonego przez Sąd przepisu warunkiem koniecznym zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest dokonanie faktycznej zapłaty, ale ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi na ostateczną decyzję DIAS oraz rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 oraz z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. W sprawie przedmiotem sporu była podatkowoprawna kwalifikacja zwolnienia skarżącego (jako dłużnika), dokonanego za jego zgodą, z części zadłużenia na rzecz [...] S.A. z tytułu rozliczonych transakcji opcji walutowych oraz naliczonych od nich odsetek, które to należności opiewały na łączną kwotę 6.210.371,89 zł. Na wstępie należy przypomnieć podstawowe i niesporne w sprawie okoliczności faktyczne. Wynika z nich, że w dniu 2 stycznia 2007 r. pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą a [...] S.A. została zawarta umowa ramowa i umowa dodatkowa, które regulowały zasady zawierania i rozliczania transakcji na instrumentach pochodnych, w tym opcji walutowych. W związku z naruszeniem umowy polegającym na opóźnieniu się przez skarżącego w zapłacie wymagalnych płatności bank w maju 2009 r. rozwiązał łączącą go z podatnikiem umowę ramową z 2 stycznia 2007 r. i rozliczył przedterminowo pozostałe transakcje zawarte na podstawie wskazanej umowy. W dniu 6 sierpnia 2009 r. doszło do zawarcia między bankiem a skarżącym umowy określonej jako "Porozumienie", dotyczącej rozliczenia transakcji opcyjnych. Z jej treści wynika, że: 1. skarżący uznał ciążące na nim zobowiązanie do zapłaty na rzecz banku z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji opcyjnych oraz naliczonych od niego odsetek podwyższonych w łącznej kwocie 8.510.371,89 zł; 2. bank na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej zwana: "k.c.") zwolnił skarżącego (będącego dłużnikiem), za jego zgodą, z części zadłużenia, opiewającego ogółem na kwotę 6.210.371,89 zł; skarżący zobowiązał się dokonać spłaty pozostałej części zadłużenia, w wysokości 2.300.000 zł. Strony tego Porozumienia oświadczyły, że podpisując je są w pełni świadome znaczenia i skutków jego postanowień oraz, że wyrażają zgodę na powstanie tych skutków. Ponadto oświadczyły i zapewniły, że podpisując porozumienie nie działają pod wpływem błędu dotyczącego stanu faktycznego i prawnego sprawy, ani też pod wpływem błędu wywołanego przez podstęp drugiej strony, jak również nie działają pod wpływem groźby drugiej strony. Wskazana kwota zwolnienia z długu w ocenie organów podatkowych spowodowała powstanie u skarżącego przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota ta została uznana za "inne nieodpłatne świadczenia", czyli uzyskaną przez podatnika korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, gdyż w wyniku zwolnienia z długu nie nastąpił uszczerbek w majątku podatnika. Z kolei skarżący uznał, że zwolnienie z długu nie wywołało żadnego realnego przysporzenia dla podatnika, tożsamego ze spełnieniem na jego rzecz nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przede wszystkim wynikało z nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy.

3.4. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie rzepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Poniżej dokonano rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej według kryterium podstawowych zagadnień prawnych, które zostały w niej podniesione.

3.5. W pierwszej kolejności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 199a § 3 O.p. gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w szczególności tego, czy wiążąca skarżącego z [...] S.A. umowa ramowa oraz Porozumienie były ważne na gruncie prawa cywilnego. Prawidłowo w tym kontekście zauważył WSA w Gliwicach, że co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Pamiętać bowiem należy, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które wyznaczają kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji z art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18, publ. CBOSA). Innymi słowy wynikająca z art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpatrywanej sprawie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a także z uwagi na prawidłową wykładnię przepisów prawa cywilnego, o takich wątpliwościach nie mogło być mowy. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie jest już kwestionowana nieważność umów zawartych z bankiem z uwagi na podstęp (art. 86 k.c. w zw. z art. 58 § 1 k.c. ) oraz błąd (art. 84 k.c. § 1 k.c). Za pozbawione racji należy uznać także podnoszone nadal w skardze kasacyjnej zarzuty nieważności z art. 58 § 1 k.c w zw. z art. art. 388 k.c. oraz art. 189 k.p.c. (wyzysk) oraz sprzeczność umów z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.). Z art. 388 k.c. wynika, że jeżeli jedna ze stron, wyzyskując przymusowe położenie, niedołęstwo lub niedoświadczenie drugiej strony, w zamian za swoje świadczenie przyjmuje albo zastrzega dla siebie lub dla osoby trzeciej świadczenie, którego wartość w chwili zawarcia umowy przewyższa w rażącym stopniu wartość jej własnego świadczenia, druga strona może żądać zmniejszenia swego świadczenia lub zwiększenia należnego jej świadczenia, a w wypadku gdy jedno i drugie byłoby nadmiernie utrudnione, może ona żądać unieważnienia umowy (§ 1). Uprawnienia powyższe wygasają z upływem lat dwóch od dnia zawarcia umowy (§ 2). Trafnie w tym kontekście Sąd a quo zauważył, że zgodnie z tym unormowaniem strona umowy może domagać się realizacji uprawnień wynikających z art. 388 k.c. wyłącznie w postępowaniu przed sądem powszechnym i to w dwuletnim terminie od dnia zawarcia umowy. Spełnienie przesłanek określonych w treści tego przepisu na rzecz strony "wyzyskanej" możliwe jest wyłącznie w toku procesu zainicjowanego przez taką stronę jako powoda. W konsekwencji tylko sąd cywilny w wyroku o charakterze konstytutywnym może przywrócić równowagę świadczeń stron lub nawet unieważnić umowę. Stwierdzenia wyzysku nie mógł wobec tego domagać się organ podatkowy w trybie powództwa składanego na podstawie art. 1891 k.p.c. Tym samym organ podatkowy nie mógł domagać się ustalenia, czy doszło do wyzysku w rozumieniu art. 388 k.c. Wobec tego, chcąc wykazać tego rodzaju okoliczność, jedynie skarżący mógł przedstawić dowód w postaci prawomocnego wyroku uwzględniający tego rodzaju powództwo. Tylko taki dowód w świetle art. 365 § 1 k.p.c. byłby prawnie wiążący dla organów podatkowych i sądów administracyjnych. Bez znaczenia jest zaś z jakich przyczyn strona nie wystąpiła z takim powództwem, antycypując zresztą sama w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jego oddalenie. Organ podatkowy nie może ex post w trybie ustalania poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wkraczać w rolę procesową podatnika, z której on sam nie skorzystał w przeszłości. Przy pomocy powództwa o ustalenie składanego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. organ podatkowy ogranicza jego przedmiot wyłącznie do samego ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Tymczasem strona stosunku prawnego przy pomocy powództwa kształtującego, w tym także opartego na regulacji wynikającej z art. 388 k.c., może doprowadzić do przekształcenia istniejącego stosunku prawnego przez jego utworzenie, zmianę lub nawet zniesienie poprzez żądanie unieważnienia umowy. Uwzględnienie jednak takiego powództwa nie oznacza stwierdzenia ex ante nieważności jakiejkolwiek umowy. Bezpodstawne jest także stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną o nieważności umów z bankiem z uwagi na ich sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (zarzut naruszenia art. 58 § 2 k.c.). Za oceną nieważności czynności prawnej z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego muszą przemawiać szczególne okoliczności. Nieważność danej czynności następuje tylko przez odwołanie się do ogólnie przyjętej w kulturze danego społeczeństwa zasady, że prawo nie może tolerować stosunków prawnych, które pozostawałyby w kolizji z powszechnie akceptowanymi wartościami. Norma wynikająca z art. 58 § 2 k.c. ma zapobiegać nieakceptowanej przez system prawny sprzeczności między treścią norm postępowania ustanowionych na podstawie zasady autonomii woli przez czynności prawne, a treścią przyjętych w społeczeństwie zasad moralnych. W realiach stanu faktycznego sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw aby umowę ramową, zawierane na jej podstawie transakcje opcyjnie, a także Porozumienie, na podstawie którego zwolniono skarżącego z długu, traktować jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. i na tej podstawie ustalać nieważność tychże czynności. Z ustaleń faktycznych organów, jak również z treści uzasadnień wyroków sądów karnych wynika jednoznacznie, że podatnik doskonale zdawał sobie sprawę z podejmowanego ryzyka jako doświadczony i wyedukowany przedsiębiorca. Miał pełną świadomość, że transakcje opcyjnie przy zmiennym kursie waluty mogą przynosić straty, czego nie można uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W orzecznictwie wskazano, że o sprzeczności z zasadami współżycia społecznego można mówić także, gdy na gruncie danej umowy dochodzi do naruszenia tzw. słuszności (sprawiedliwości) kontraktowej rozumianej jako równomierny rozkład uprawnień i obowiązków w stosunku prawnym czy też korzyści i ciężarów oraz szans i ryzyk związanych z powstaniem i realizacją tego stosunku. Takie naruszenie ma miejsce, gdy zawarta przez stronę umowa nie jest wyrazem w pełni świadomie i rozważnie podjętej decyzji, gdyż na treść umowy wpłynął brak koniecznej wiedzy czy presja ekonomiczna. Negatywna ocena umowy ze względu na kryteria moralne uzasadniona jest w tych tylko przypadkach, gdy kontrahentowi osoby pokrzywdzonej można postawić zarzut złego postępowania, polegającego na wykorzystaniu swojej przewagi (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I ACa 7/18, publ. LEX nr 2627888). Brak jest zatem podstaw do uznania umowy ramowej za nieważną jako sprzecznej z zasadami współżycia społecznego tylko z tej przyczyny, że jej konstrukcja spowodowała powstanie po stronie skarżącego ryzyka kursowego wynikającego z nieograniczonej możliwości wzrostu lub osłabienia kursu waluty obcej, w której wyrażone były opcje. Co więcej zwolnienie skarżącego z części zadłużenia przez bank, czy według nomenklatury prawa podatkowego umorzenia zobowiązania, uznać należy za zgodne z zasadami współżycia społecznego, gdyż przyniosło skarżącemu znaczną ulgę w spłacie zobowiązań, których wysokość wskazywała na pewne uprzywilejowanie i korzyść po stronie banku. Tym samym częściowe zwolnienie z długu w bardziej symetryczny sposób rozkładało ciężary ryzyka wynikającego ze zrealizowanych już transakcji opcyjnych. W związku z tym organ podatkowy także w tym przypadku słusznie uznał, że nie było podstaw do korzystania z instrumentu z art. 199a § 3 O.p., co trafnie zaakceptował Sąd I instancji.

3.6. Wobec tego za bezpodstawne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 199 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz 190 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Organy podatkowe zgromadziły bowiem w sprawie wystarczający i niezbędny materiał dowodowy. Pozwalał on na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej ważności umowy ramowej i zawartego następnie Porozumienia, które sprowadzało się do oceny tych czynności prawnych na gruncie przepisów prawa cywilnego i prawidłowej wykładni tych ostatnich. Wobec jednoznacznej treści umów zawartych przez skarżącego z bankiem bez znaczenia były okoliczności związane z rozmowami, które toczyły się przed zawarciem umowy ramowej i Porozumienia. Nie można także przyjąć, aby wobec jednoznacznego i nie podważonego w żaden sposób zapisu Porozumienia o uznaniu ciążącego na skarżącym zobowiązania do zapłaty na rzecz banku z tytułu transakcji opcyjnych oraz o zwolnieniu z części zadłużenia, możliwe było kwestionowanie ich treści na podstawie ekspertyzy aktuariusza, bądź w drodze dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem sporu jest przypisanie skarżącemu przychodu w kwocie równej zwolnieniu z długu wobec banku, którego wysokość sam zresztą uznał, a nie prawidłowość rozliczania poszczególnych transakcji opcyjnych. Dopełnieniem prawidłowo dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń są ustalenia sądów karnych. Zgodnie zaś z nimi nie miały miejsca jakiekolwiek czynności ze strony pracowników banku, które można by było określić jako przestępcze, czy choćby nawet spekulacyjne, wprowadzające podatnika w błąd co do ryzyka zawieranych transakcji opcyjnych, czy chociażby nierzetelne. Jak prawidłowo zauważył WSA w Gliwicach skarżący był przedsiębiorcą potrafiącym przewidywać co się stanie, gdy euro zacznie drożeć, a złotówka tanieć. Wiedział, że zaktualizuje się wtedy uprawnienie banku, a on zostanie zobowiązany do zapłaty stosownych sum pieniężnych. Te okoliczności, jako dotyczące stanu wiedzy i świadomości podatnika nie były zależne od oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, czy też jego niepełności. Bez znaczenia były także motywy, którymi kierował się bank rezygnując ze znacznej części swojego roszczenia. W szczególności okoliczność ta nie może świadczyć o tym, że zwolnienie z długu nie miało rzeczywistego charakteru.

3.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 11 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie tych rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela poglądów wyrażonych w wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 lutego 2020 r. w sprawie II FSK 1527/18 (publ. CBOSA). Opierają się one, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną, na wadliwej wykładni przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń, a zwłaszcza na zapisach wynikających z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieprawidłowo wywiedziono w tym judykacie, że zrzeczenie się wierzytelności jak również zwolnienie z długu nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Należy jednak zauważyć, że regulacja z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nie jest znana wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia i trzeba ją ustalić. Wówczas ich wartość ustala się przy zastosowaniu metod określonych w omawianym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy wartość przysporzenia majątkowego, stanowiącego nieodpłatne świadczenie, jest wyrażona w pieniądzu, nie ma żadnej potrzeby ustalania jego wartości pieniężnej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest właśnie ta wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia. W rozpoznanej sprawie bank umorzył skarżącemu część długu wyrażonego w konkretnej kwocie pieniężnej i ta umorzona kwota zobowiązania stanowi wartość świadczenia nieodpłatnego, jakie on uzyskał. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że umorzenie przez bank części długu skarżącego, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla skarżącego (jako dla dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Z chwilą umorzenia długu (a zasadniczo jego części) skarżący uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2805/13, publ. CBOSA).

3.8. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczące nieprawidłowej kwalifikacji przychodu do innych źródeł zamiast do działalności gospodarczej. Co do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego co do zaliczenia przychodu uzyskanego przez skarżącego do właściwego źródła stanowisko Sądu meriti oparte zostało na wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga do kwalifikacji do źródła "działalność gospodarcza", aby odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie opcjami walutowymi. Następnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w pojęciu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" zawartym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. mieszczą się tylko czynności prawne, które stanowią realizację przedmiotu (istoty) działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności (w sprawie transakcje opcyjnie), których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych, dokonywanych w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika. Następnie wskazano, że czynnościom podatnika w postaci zawierania z bankiem transakcji opcyjnych brakowało cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprowadzając tę cechę ustawodawca nie każdej działalności, która ma przynosić zarobek, nawet znaczny, chce przypisać cechę działalności gospodarczej, a transakcje opcyjne skarżącego nie były zorganizowane ani w formalnym, ani w materialnym znaczeniu. W skardze kasacyjnej jej autor w ogóle nie nawiązał do tych wywodów i nie wskazał jako naruszonych przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego, które to stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji w tym przedmiocie.

3.9. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze uzyskany przychód, jak wskazano powyżej, nie może zostać zakwalifikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Po drugie przychód skarżącego dotyczył po części umorzenia długu z tytułu odsetek (a raczej zwolnienia z długu w części obejmującej m.in. odsetki za zwłokę), a nie otrzymanych należności z tytułu odsetek. Po trzecie wymienione w tym przepisie przychody odnoszą się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek od pożyczek i kredytów, a nie odsetek wynikających z innych należności.

3.10. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Przede wszystkim zarzut ten nie był podniesiony na dotychczasowym etapie postępowania, w tym przede wszystkim w skardze do WSA w Gliwicach. Co prawda zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że we wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej przepisy art. 151 i art. 145 § 1 p.p.s.a. nie zostały powiązane z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., co stanowi istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej w tym zakresie. Ponadto w tym zakresie zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów można uznać wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Skoro zaś organ wzywał podatnika bezskutecznie do wykazania, że faktycznie poniósł wydatek w kwocie 2.300.000 zł, to nie było podstaw do uznania, że kwota ta stanowiła koszt uzyskania przychodu w kwocie 6.210.371,89 zł. Tak zaprezentowana optyka jest jednak nieprawidłowa, gdyż za koszty uzyskania nie może zostać uznana ta część zobowiązania z łącznej kwoty zadłużenia 8.510.371,89 zł, która nie podlegała umorzeniu. Nie wykazuje ona bowiem żadnego związku przyczyno-skutkowego z "nieumorzoną" częścią zobowiązania z tytułu zrealizowanych transakcji opcyjnych. Część nieuiszczonej należności, co do której wierzyciel zgodził się na zwolnienie dłużnika z długu na podstawie art. 508 k.c., nie może stanowić kosztu uzyskania części należności nie zwolnionej, która tylko w tej części stanowi dla podatnika nieodpłatne świadczenie. Poza tym unormowanie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania w czasie dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie możliwości kwalifikowania danego wydatku do kosztów podatkowych.

3.11. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrażenie mówiące o "przedstawieniu stanu sprawy" obejmuje odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego przez prowadzący je organ. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., w sprawie FSK 2123/04 (publ. ONSAiWSA 2006/1/9), obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednakże poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach zawiera zaś wypowiedź co do przyjętego stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wyrokowania. Nie może zostać uznany za naruszony przez Sąd a quo art. 141 § 4 p.p.s.a., w takiej sytuacji, w której Sąd ten nie wypowiada się detalicznie co do każdego dowodu, który został przeprowadzony przez organy podatkowe lub który w ocenie strony powinien zostać przeprowadzony. Jak już wskazano powyżej w sprawie kluczowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia miała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim prawa cywilnego. Oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych nie mogła zatem zmienić jakakolwiek opinia lub ekspertyza dotycząca finansowego charakteru rozliczeń pomiędzy stroną a bankiem na podstawie zawartej umowy ramowej oraz Porozumienia. Poza tym prawidłowości ustaleń faktycznych dokonywanych w przez organy podatkowe nie można skutecznie podważać zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz zarzutem naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z normami dopełnienia wynikającymi z przepisów procedury podatkowej, co zresztą uczyniono w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

3.12. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. gdyż wyrok Sądu I instancji nie został oparty o treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w K. w sprawie karnej dotyczącej pracowników banku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwypuklono zbieżność ocen sądu administracyjnego oraz sądu karnego co do okoliczności faktycznych związanych z twierdzeniami podatnika, iż stał się on ofiarą przestępstwa oszustwa popełnionego przez pracowników banku. W tym kontekście wypowiedziano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tezę, że brak było powodów, aby umowę ramową oraz zawierane na jej podstawie poszczególne transakcje opcyjnie, traktować jako czynności prawne podjęte w celu przestępczym, a zatem jako sprzeczne z ustawą i tym samym nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. lub też jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej ocena prawna Sądu I instancji co do prawidłowej wykładni art. 58 § 1 i § 2 k.c. nie została dokonana w oparciu o uzasadnienie wyroku sądu powszechnego, lecz jedynie Sąd ten stwierdził brak związku pomiędzy działaniami pracowników banku, a stratą z transakcji opycjnych zanotowaną przez skarżącego w 2009 r. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym jedynie prawomocny wyrok skazujący dotyczący pracowników banku, którzy mieliby działać na szkodę skarżącego mógłby potwierdzić jego stanowisko. Przywołany wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok uniewinniający Sądu Apelacyjnego w K. nie został uznany za wiążący przez WSA w Gliwicach. Został on jedynie zaakceptowany jako dokument urzędowy i oceniony wyłącznie w kontekście zarzutów skargi odwołujących się do kwestii nieważności czynności prawnych dokonanych pomiędzy podatnikiem a bankiem w aspekcie przestępstwa, które zdaniem strony zostało dokonane na jego szkodę. Uzasadnienie wyroku sądu karnego uznane zostało wyłącznie za dowód tego, jak sąd karny ustalił i ocenił określone fakty, a to jedynie było zbieżne z oceną zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji.

3.13. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Gliwicach, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako jego podstawę przyjęto art. 151 p.p.s.a.

3.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.