Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3363/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 94/13 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 94/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 24 września 2012 r., nr [...], Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 765.081 zł. Organ podniósł, że art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." zwalnia od podatku od nieruchomości wyłącznie budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem organu podatkowego przepis ten nie obejmuje swym zakresem gruntów i budowli związanych z funkcjonowaniem portu rzecznego i znajdujących się na jego obszarze budynków. Ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W odwołaniu Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie;

- art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.p.m." poprzez jego niezastosowanie;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego decyzji jedynie do przytoczenia treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazało, odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że zwolnienie wymienione w tym przepisie zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. do art. 7 ust. 1 pkt 4 a, dodanego przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 111, poz.1197). Następnie, w wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 110, poz. 967) przepis został przeniesiony do jej art. 7 ust. 1 pkt 2 - od dnia 1 stycznia 2003 r. Dokonując wykładni art.7 ust.1. pkt 2 u.p.o.l. organ odwołał się do pojęcia infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy regulującego przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego. Podkreślił, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich powołaną wyżej ustawą z dnia 6 września 2001 r., zmieniającą między innymi także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegała na ustanowieniu w art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. W jednym zatem akcie normatywnym ustawodawca posłużył się pojęciem infrastruktury portowej obowiązującym zarówno na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym definicję infrastruktury portowej ustawodawca zamieścił w pierwszym z wymienionych aktów. Uwzględniając tryb, w którym wprowadzono do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie infrastruktury portowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że definicja pojęcia infrastruktury portowej zawarta w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. znajduje zastosowanie także na gruncie ustawy podatkowej. Ponadto, odkodowanie treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga analizy treści całego tego przepisu, a nie tylko jego części. Odwołanie się do pojęcia infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. uwzględnia fakt, że pozostała część tego przepisu odnosi się do portów i przystani morskich. Zwolnienie dotyczy zatem budowli infrastruktury portów morskich, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz przywołał tezy z piśmiennictwa. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie można ograniczyć się do wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak to sugeruje Spółka. Przy wykładni tego uregulowania zasadne jest sięgnięcie do metod pozajęzykowych - wykładni systemowej oraz historycznej, związanej z trybem, w jakim wprowadzono do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych analizowany przepis. W świetle powyższych wywodów pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać wyłącznie z portem morskim, a nie - jak to utrzymuje odwołująca - także z portem rzecznym. Tym samym nie znaleziono podstaw prawnych, aby Spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zaakcentował, że budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby portów rzecznych były zwolnione od podatku od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2001 r., na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 95, poz. 1041) zwolnienie to zostało zniesione. W następnych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach Iokalnych zwolnieniem podatkowym objęto jedynie budowle infrastruktury portów morskich.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają jedynie budowle wchodzące w skład infrastruktury portów morskich, w sytuacji, gdy wykładnia językowa tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają także budowle wchodzące w skład infrastruktury portów rzecznych. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l wskazując, że z przepisu tego nie wynika, aby ustawodawca zwolnieniem objął jedynie budowle infrastruktury portowej portów morskich. Tego rodzaju twierdzenie pozostaje w sprzeczności z jego językową wykładnią. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "infrastruktura portowa", ani nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego (tak jak ma to miejsce np. w przypadku definicji budowli, budynku, działalności gospodarczej). Powołując się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., FPK 3/99 strona wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie jest prezentowany pogląd, iż w przypadku braku Iegalnej definicji danego pojęcia na gruncie aktu prawnego przy jednoczesnym braku wyraźnego odesłania do innego aktu prawnego w zakresie definiowania danego pojęcia należy przyjmować językowe (potoczne) znaczenie tegoż pojęcia. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11, w którym odwołano się właśnie do potocznego znaczenia pojęcia "infrastruktura portowa’ i przyjęto, że wyrażenie to dotyczy również portów rzecznych. Ustosunkowując się z kolei do powołanych przez organ podatkowy wyroków skarżąca stwierdziła, że wszystkie te orzeczenia były związane z interpretacją pojęcia "infrastruktura portowa" w odniesieniu do portów morskich, a nie rzecznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma pojęcie "infrastruktury portowej" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wprowadzając zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej ustawodawca nie zawarł w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji legalnej tego pojęcia. Termin ten został natomiast wyjaśniony w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Wskazując na dyspozycję art. 2 pkt 4 u.p.p.m. skład orzekający w sprawie uznał za zasadne odniesienie się do przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich. Jeżeli ustawa podatkowa nie wypowiada się w kwestii znaczenia użytego pojęcia, zaś jego znaczenie znajduje wyczerpujące wyjaśnienie na gruncie innego aktu prawnego tej samej rangi, to właściwym jest posłużenie się wprowadzoną z woli ustawodawcy do obrotu prawnego definicją legalną. Dla poparcia tego stanowiska zwrócono uwagę na kontekst historyczny związany z trybem, w jakim wprowadzono do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych analizowane uregulowanie. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że definicja infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. obowiązywała także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Aprobując dominującą linię orzeczniczą Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywania strony skarżącej o konieczności odwołania się do potocznego znaczenia zwrotu "infrastruktura portowa" akcentując, że wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie tj., gdy przedmiotowe pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie o portach i przystaniach morskich, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Twierdzenia te zostały poparte poprzez odwołanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Uzasadnieniem dla odwołania się do języka potocznego nie może być w szczególności brak bezpośredniego odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich. Dokonując bowiem wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne jest sięganie do regulacji zawartych w innych aktach prawnych nawet wtedy, gdy takiego odesłania wprost brakuje w tej ustawie. Jeżeli zatem zwrot "infrastruktura portowa" został zdefiniowany w języku prawnym, to brak jest podstaw, aby odwoływać się do reguł języka potocznego. Należy stosować dyrektywy języka prawnego, a zatem nadać temu terminowi takie znaczenie, jakie przypisał mu ustawodawca, a nie znaczenie, które ma on w języku potocznym. Jest to tym bardziej zasadne, że termin "infrastruktura portowa" nie stanowi elementu mowy potocznej, powszechnie używanego w zwykłych stosunkach.

W świetle powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać wyłącznie z portem morskim, a nie - jak to utrzymuje skarżąca Spółka - także z portem rzecznym. Przemawia za tym także argument, że budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby portów rzecznych były zwolnione od podatku od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2001 r., na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego w sprawie słusznie podniósł organ odwoławczy, że z mocy ustawy z dnia 13 października 2000 r. zwolnienie to zostało zniesione, zaś w następnych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach zwolnieniem podatkowym objęto jedynie budowle infrastruktury portów morskich. Tym samym nie ma zdaniem Sądu podstaw, aby skarżąca skorzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i nakazanie zmiany zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający zwolnienie z podatku gruntów i budowli portów rzecznych oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają jedynie budowle wchodzące w skład infrastruktury portów morskich w sytuacji, gdy wykładnia językowa tegoż przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają także budowle wchodzące w skład infrastruktury innych portów, w tym portów rzecznych;

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą podatku od nieruchomości za budynki wchodzące w skład infrastruktury Portu G. za 2007 r.;

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni historycznej.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." wobec braku właściwego ustosunkowania się do zarzutu skargi, który pozwoliłby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powoływanych podstaw zaskarżenia oraz naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i nie dokonał właściwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że w 2012 r. stanowisko Prezydenta Miasta G. w zakresie przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości uległo zmianie i przyjęto interpretację, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie infrastruktury portów morskich. Jako podstawę zmiany stanowiska wskazano pismo Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r., w którym to wyrażono pogląd, iż termin infrastruktura portowa określony w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. obowiązuje na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem przepis ten nie ma zastosowania do gruntów i budowli portów rzecznych. W ocenie Spółki zarówno organy, jak i Sąd bezpodstawnie sięgają do wykładni systemowej przenosząc na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich, zawężając zakres pojęcia infrastruktura portowa. Zdaniem strony gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie przepisu jedynie do portów morskich to użyłby odpowiedniego sformułowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wskazując, iż wbrew zarzutowi skarżącej, wykładnia historyczna w sposób jednoznaczny dowodzi, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy tylko infrastruktury portów morskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Jeden z zarzutów procesowych- naruszenia art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a. i art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. powiązany jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Jego ocena wymaga wcześniejszego stwierdzenia, czy przyjęta przez Sąd i organy podatkowe wykładnia art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i zastosowanie tego przepisu są prawidłowe. W tym miejscu zwrócić należy jedynie uwagę, że strona skarżąca nie zarzuca obecnie, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie wykazuje tym samym, że w ogóle zaistniały (w jej ocenie) podstawy do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł ponadto uchybić art.135 p.p.s.a., skoro przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby skargę uwzględniono i gdyby uchylenie innych aktów (niż zaskarżony) w granicach danej sprawy doprowadziło do końcowego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012r., I GSK 297/11, LEX nr 1136477, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1618/11, LEX nr 1218339). Art.3 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi sprawować kontrolę działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Sąd pierwszej instancji od dokonania takiej kontroli się nie uchylił, ocenił legalność zaskarżonej decyzji, a w wyniku tej oceny zastosował środek wskazany w art.151 p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.3 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Nie został on, wbrew wymogom określonym w art.176 p.p.s.a., uzasadniony, zaś jego opis nie jest precyzyjny. W ocenie skarżącej Sąd nie ustosunkował się właściwie do zarzutu skargi, co nie pozwoliło dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Na tle tak skonstruowanego zarzutu można zatem jedynie stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w sposób zwięzły stan sprawy, przytoczył zarzuty skargi i odniósł się do nich w tej części uzasadnienia, która obejmowała wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Wywód Sądu, zawierający wykładnię art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym dotyczący istoty sporu, jest spójny, logiczny i zrozumiały. Sąd odwołał się na poparcie swoich argumentów do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił także, dlaczego nie podzielił poglądów zawartych w przywołanym przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Motywy rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla strony skarżącej, odniosła się ona bowiem do nich w skardze kasacyjnej. Wprawdzie nie podzieliła ona stanowiska Sądu, jednakże dokonanie przez sąd odmiennej wykładni przepisów prawa niż dokonana przez stronę nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca sformułowała 3 odrębne zarzuty, jednakże wszystkie koncentrują się na wykazaniu błędnej wykładni, a w jej konsekwencji niewłaściwego zastosowania art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepis ten przewiduje wyłącznie zwolnienie budowli infrastruktury portowej portów morskich, gdy w ocenie strony skarżącej przepis ten dotyczy również zwolnienia od podatku budowli infrastruktury portowej w portach rzecznych. Stanowiska strony skarżącej nie można podzielić.

Art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w badanym roku podatkowym miał następującą treść; "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej". Wyrażenie to, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie może być uznane za używane w języku potocznym (w takim właśnie zestawieniu). Składa się ono wprawdzie z terminów prostych języka potocznego, jednakże tworzy poprzez związki frazeologiczne nowy związek wyrazowy, nadając mu swoiste znaczenie prawne (por. M.Ziębiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.138). Uzasadnia to poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym, przed poszukiwaniem jego znaczenia w języku powszechnie używanym (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s.153). Wyrażenie "infrastruktura portowa", jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, zostało zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Artykuł 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm.) zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (definicje legalne). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Zmiana definicji infrastruktury portowej wiązała się ze zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wprowadzeniem zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), zmieniającej również definicję infrastruktury portowej. W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 nr 200 poz. 1683) przepis dotyczący zwolnienia budowli infrastruktury portowej został wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, zdefiniowano w niej jedynie pojęcie budowli. Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74-81). Pogląd, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach legalnych pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 200 8r. , II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37-42). Dodać należy, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn.Dz.U. z 2013 r., poz.1458) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art.5 ust.1 pkt 3 tej ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ponadto argumentację zawartą w wyroku tego Sądu z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 (publ. CBOSA), uchylającym powoływany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11, że także wykładnia językowa, oparta na regułach interpunkcji i składni, obowiązujących w języku polskim, potwierdza, że użyte w art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wyrażenie "budowle infrastruktury portowej" dotyczy tylko budowli portów morskich. Sąd w wyroku z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 przypomniał, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej : "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części : wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

W powołanym wyroku, dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że nazwą port w języku potocznym objęte są miejsca postoju i obsługi statków, ale także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm; zwana dalej : "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także infrastrukturę portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ.CBOSA). Potwierdza to tezę, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.

Ponadto przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. ustanowiono zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych (art.7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Ustawodawca wyraźnie zatem odróżniał porty morskie i rzeczne, uznając za zasadne użycie przymiotników, określających dany port w ustawie. Zwolnienie to zostało zniesione na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041)- skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Od 1 stycznia 2001 r. nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Sposób wprowadzenia zwolnienia dotyczącego budowli infrastruktury portowej ustawą o portach i przystaniach morskich, która definiowała infrastrukturę portową dla potrzeb portów morskich wyraźnie wskazuje, że w tym przypadku zwolnienie dotyczyło wyłącznie portów morskich. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.). Projektodawcy wskazali, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Wynika stąd, że celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły wykładni funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno historycznego, jak i aktualnego prawodawcy.

Z powyższych względów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową. Nie można skutecznie zarzucić niewłaściwego zastosowania tego przepisu, skoro nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie dotyczyło infrastruktury znajdującej się w porcie rzecznym.

Skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego, nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.

Z tych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.