Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1075/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1, art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p.,art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A.F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1075/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A z siedzibą w M. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 251.577 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podało, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółki podlegają: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.749 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 6.552,24 m2 oraz wartość budowli – 5.461.194 zł. Organ zastosował stawki podatku od nieruchomości określone w art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – u.p.o.l.), oraz Uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 26 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Z. - na rok 2010. Organ pierwszej instancji zakwestionował deklarację strony, gdyż w jego ocenie, błędnie wykazała ona do opodatkowania jako budynek – budowlę Ekspedycję Pasz – zbiorniki.

Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając jej: naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do A. Grupa [...] Spółka Akcyjna Oddział w Z. pomimo, że spółka występuje pod oznaczeniem Grupa A. Spółka Akcyjna z/s w M. Oddział w Z., naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej – u.p.b.) poprzez błędne uznanie, że obiekt Ekspedycja Pasz stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 O.p. poprzez dowolne uzasadnienie decyzji i wydanie jej w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, z pominięciem zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dodatkowej opinii technicznej i oględzin spornego obiektu.

Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która, po wniesieniu na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sąd ten uchylił wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn.akt I SA/Lu 459/12, wskazując, że w postępowaniu odwoławczym spółka nie była należycie reprezentowana.

Ponownie rozstrzygając sprawę, Kolegium pismem z dnia 8 listopada 2012 r. wezwało adwokata B. P. w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. poprzez przesłanie opłaconego pełnomocnictwa do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W dniu 3 grudnia 2012 r., pełnomocnik strony przedłożył odpowiednie pełnomocnictwo.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO stwierdziło, że zarzut błędnego oznaczenia podmiotu, został uwzględniony. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] w ten sposób, że: w oznaczeniu podatnika A. - Grupa [...] S.A. Oddział w Z. wpisał Grupa A. Spółka Akcyjna z siedzibą w M. Oddział w Z. SKO postanowienie to utrzymało w mocy wskazując, że skoro spółka została przekształcona w trybie art. 492 § 1 K.s.h. (łączenie się przez przejęcie), a w świetle art. 494 K.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja generalna), to zasadne było wskazanie jej jako strony decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego zakwalifikowania obiektu budowlanego - Ekspedycja Pasz jako budowli, a nie jako budynku, SKO powołało się na art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, podając, że grunty, budynki lub ich części oraz obiekty budowlane lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b., Kolegium wyjaśniło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z art. 3 pkt 9 u.p.b. wynika natomiast, że pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowana obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

SKO z przepisów tych wywiodło, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Wskazując na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą obiektu budowlanego Ekspedycji Pasz, tj. decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] o warunkach zabudowy, projekt budowlany przebudowy kanalizacji sanitarnej, projekt budowlany Ekspedycja Pasz, decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] pozwolenie na budowę Ekspedycji Pasz - osiem zbiorników cylindrycznych - stalowych, decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]. pozwolenie na wykonanie robót budowlanych przy przebudowie stropów i montażu metalowych zbiorników cylindrycznych, decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] o zmianie usytuowania zbiorników ekspedycji pasz oraz dołączone do akt sprawy opinie techniczne rzeczoznawców budowlanych inż. U. Ś., inż. K. I. i inż. A. J., SKO podało, że stanowisko skarżącej, że obiekt budowlany Ekspedycja Pasz jest budynkiem, jest nieprawidłowe.

Kolegium wyjaśniło, że z dokumentacji architektoniczno-budowlanej projektu budowlanego Ekspedycja Pasz z 2005 r., wynika, że budowa dotyczyła dwunastu zbiorników o przekroju kwadratowym na pasze o pojemności 72 m2 każdy. Inwestycję zakwalifikowano do XIX kategorii obiektów budowlanych, a zgodnie z załącznikiem do u.p.b. są to zbiorniki przemysłowe. Obiekt projektowanej Ekspedycji Pasz przyjęto w konstrukcji stalowej. Wysokość zbiorników H=10,00 m. Ściany komór zbiorników przyjęto z blachy grub. 4 mm. Zbiorniki usytuowane są na stalowej konstrukcji wsporczej. Na poziomie + 22,00 m usytuowany jest pomost do obsługi urządzeń technologicznych. Na poziomie + 12,00 m usytuowane są zbiorniki. Obiekt jest osłonięty oraz zadaszony. Zadaszenie zbiorników w kształcie dachu dwuspadowego. Słupy stalowe konstrukcji posadowione są na fundamentach. Z opinii technicznej sporządzonej dnia 15 lutego 2011 r. przez inż. U. Ś. wynika, że obiekt w całości wypełniony jest urządzeniami technicznymi. W poziomie 0,00 znajduje się waga samochodowa i posadzka.

SKO wyjaśniło, że obiekt Ekspedycji Pasz jest zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń, instalacji, zbiorników, połączonych w całość w celu realizacji określonych zadań. Okoliczność, że w obiekcie tym znalazły się też wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), co zostało wymienione w opinii technicznej z dnia 15 lutego 2011 r., nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Wykluczenie takie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli. Dlatego też, w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, uznać należy, że gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dokonując zatem kwalifikacji obiektu budowlanego należy wziąć pod uwagę jego cechy, elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości w konkretnym celu.

W ocenie Kolegium, cech obiektu Ekspedycji Pasz nie można zawężać tylko do cech budynku, bowiem istotne jest też to, co się w tym obiekcie znajduje i czy jest możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ekspedycja Pasz ma konkretnie określone przeznaczenie, ściśle związane z umiejscowionymi w nim zbiornikami na paszę, których kubatura zajmuje znaczną jego przestrzeń. Zbiorniki - zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., zaliczone zostały do budowli. Zbiorniki są o znacznej kubaturze, nie mają charakteru przenośnego, nie mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, są ściśle związane z obudową i z sąsiadującymi obiektami. Zatem obudowa (fundamenty, ściana, dach) jako integralna część całego obiektu wraz z umieszczonymi w niej elementami (zbiornikami, urządzeniami, pomostami, wagą samochodową, konstrukcją wsporczą) stanowi obiekt budowlany - budowlę, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z tego względu SKO stwierdziło, że złożona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy budowlanego inż. K. I. i inż. A. J., że sporny obiekt spełnia kryteria zawartej w u.p.b. definicji budynku, pozostaje bez wpływu na zmianę kwalifikacji Ekspedycji Pasz jako budowli.

Odnosząc się do argumentacji spółki, dotyczącej zapisów w Ewidencji Gruntów i Budynków, Kolegium podało, że podstawą ujawnienia spornego obiektu budowlanego w kartotece budynków były dokumenty złożone przez spółkę dnia 23 lutego 2007 r. tj. zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków (wykreślenie pozycji 37.27.11, naniesienie pozycji 37.27.17), operat pomiarowy sporządzony dnia 21 lutego 2007 r. przez geodetę E. N. oraz arkusz danych ewidencyjnych budynków, gdzie w kolumnie - informacja o materiale - wskazano, że obiekt jest wykonany z konstrukcji stalowej i z obudowy z płyty PW 8. Dokumenty te nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia, skoro w postępowaniu podatkowym na podstawie dokumentacji budowlanej, jak: pozwolenie na budowę zbiorników na pasze, projekt budowlany branży budowlano - konstrukcyjnej obiektu Ekspedycja Pasz - budowa 12 zbiorników kwadratowych na pasze o pojemności 72 m3 każdy, projekt budowlany przebudowy kanalizacji sanitarnej, itp. ustalono, że sporny obiekt budowlany - zbiorniki, podlega opodatkowaniu jako budowla, a nie jako budynek.

SKO nie zgodziło się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, 122, 180 i 187 O.p. i stwierdziło, że organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przeprowadzone postępowanie podatkowe jest właściwe i zgodne z normami prawa procesowego, materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a uzasadnienie wydanej decyzji odpowiada art. 210 § 1 O.p.

Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie jej oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt. 2 i 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji błędne uznanie, że obiekt Ekspedycji Pasz, który jest trwale związany z gruntem posiada fundamenty, ściany i dach, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2) naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia, które nie zostały w zaskarżonej sprawie wnikliwie przez organ rozpatrzone, wydanie orzeczenia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy oceniony przez organ jednostronnie, selektywnie i nieobiektywnie, z pominięciem znaczenia treści zapisów zawartych w Ewidencji Gruntów i Budynków, jak i wnioskowanej przez skarżącą dodatkowej opinii technicznej oraz przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący pomimo braku odniesienia do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu oraz przesłuchania przedstawiciela skarżącej na okoliczności wnioskowane w ramach pisma skarżącej z dnia 9 maja 2011 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podał, że spór w tej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania obiektu Ekspedycji Pasz jako budynku lub jako budowli, na podstawie przepisów u.p.o.l.

Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że ustalenie, że dany obiekt budowlany jest budynkiem przesądza, iż nie stanowi on budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skoro sporny obiekt Ekspedycji Pasz spełnia łącznie wszystkie warunki dla uznania go za budynek: jest posadowiony na stałe i trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a nadto nie jest konstrukcyjnie przeznaczony do przenoszenia w inne miejsce, to nie jest on budowlą. Powinien być zatem opodatkowany jako budynek.

Pełnomocnik strony stwierdził, że w świetle powyższego aktualna jest argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z dnia 9 maja 2011 r.

W ocenie pełnomocnika spółki, stanowisko SKO co do kwalifikacji spornego budynku Ekspedycji Pasz jako budowli, oparte na całkowicie dowolnym założeniu, że budynek Ekspedycji Pasz jest elementem składowym urządzeń technicznych stanowiących jego aktualne wyposażenie, jest błędne. Pomiędzy budynkiem Ekspedycji Pasz a wzmiankowanym przez organ jego technicznym wyposażeniem, umieszczonym wewnątrz, zachodzi związek całkowicie odwrotny. Aktualne wyposażenie techniczne (nie wyłączając zbiorników) budynku Ekspedycji Pasz jest jego częścią składową. Przyjęcie założenia organów prowadzi natomiast do absurdalnych wniosków, wskazujących, że opodatkowaniu jako budowle podlegałyby wszystkie bez wyjątku budynki, w których umieszczono jakikolwiek zbiornik. W sytuacji spółki prowadziłoby to do konieczności zakwalifikowania i opodatkowania całego zakładu skarżącej jako budowli skoro stanowi on pewien ciąg technologiczny, połączony w jedną zorganizowaną całość.

W ocenie pełnomocnika spółki, bezpodstawne jest stanowisko organów odnośnie funkcjonalnego znaczenia budynku Ekspedycji Pasz. W toku postępowania nie zakwestionowano podnoszonej przez skarżącą oraz wynikającej z opinii technicznej inż. A. J., możliwości dalszego użytkowania magazynowego obiektu, jak i możliwości demontażu całości lub części urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie budynku ani zmiany sposobu jego użytkowania (po spełnieniu niezbędnych wymogów formalno - prawnych). W piśmie z dnia 9 maja 2011 r. spółka wnioskowała o przeprowadzenie oględzin spornego budynku i/lub przesłuchanie przedstawiciela skarżącej D. K. na okoliczność: spełnianych funkcji, magazynowego przeznaczenia oraz sposobu użytkowania budynku Ekspedycji Pasz. Wnioski dowodowe zostały podtrzymane w piśmie pełnomocnika z dnia 15 sierpnia 2011 r., zawierającym stanowisko w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zostały one jednak pominięte i nie znalazły odniesienia w treści decyzji organów obu instancji.

Odnosząc się do sporządzonej na zlecenie organu przez U. Ś. opinii z dnia 15 lutego 2011 roku, pełnomocnik spółki podał, że w zakresie kwestii technicznych potwierdza ona, że obiekt Ekspedycji Pasz spełnia wszystkie cechy budynku. Poza tym opinia ta jest całkowicie nieprzydatna dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem nie dotyczy kwestii technicznych opisywanego obiektu tylko oceny kwestii prawnych. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy powinien też wyjaśnić sprzeczności zachodzące pomiędzy niezależnymi opiniami sporządzonymi na zlecenie skarżącej przez inż. K. l. i inż. A. J. a sporządzoną na zlecenie organu przez inż. U. Ś., o co wnioskowała strona w piśmie z dnia 15 sierpnia 2011 r. poprzez wywołanie dodatkowej ekspertyzy technicznej sporządzonej przez biegłego specjalistę.

Pełnomocnik strony wskazał także, że w Ewidencji Gruntów i Budynków pod pozycją 37.27.17 figuruje budynek Ekspedycji Pasz (o trzech kondygnacjach).

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, z przyczyn wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu.

Na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., w sprawie I SA/Lu 459/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję SKO z dnia [...], którą to decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez sąd, że SKO rozpatrzyło odwołanie złożone przez osobę (adwokata B. P.), która – jak wynikało z akt sprawy – nie załączyła pełnomocnictwa uprawniającego ją do reprezentowania strony, przy czym nie wezwało jej, na podstawie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braków w tym zakresie.

W uzasadnieniu wyroku, sąd wskazał, że w aktach podatkowych sprawy w ogóle nie ma pełnomocnictwa upoważniającego adwokata B. P. do działania za skarżąca spółkę. Nie było go, gdy SKO rozpatrywało odwołanie od pierwszej, wydanej w tej sprawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...], i uchylało tę decyzję. Upoważnienie dla adwokata B. P. znajdowało się w aktach sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r., co do którego sąd orzekał w sprawie o sygn. I SA/Lu 458/12. Pełnomocnictwo to, z dnia 21 marca 2011 r. upoważniało go do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [....], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Pomimo to, SKO traktując adwokata B. P. jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony doręczyło mu decyzję z dnia [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]

Dalej sąd wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta Z., pomimo braku odpowiedniego pełnomocnictwa, również doręczył mu wydaną w tej sprawie decyzję – z dnia [...] dotyczącą określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 251.577.00 zł. Odwołanie od tej decyzji, tak jak wcześniej - złożył adwokat B. P. SKO rozpatrzyło to odwołanie, a wydaną decyzję doręczyło temu adwokatowi i spółce.

Odnosząc się do podanego stanu faktycznego, sąd wskazał, że uchylając decyzją z dnia [...] decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, SKO wyeliminowało ją z obrotu prawnego kończąc tym samym postępowanie odwoławcze. Przy założeniu, że pełnomocnictwo dla adwokata B. P. zostało udzielone do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] którego z nie wiadomych względów nie ma w aktach sprawy niniejszej, to i tak z momentem rozpatrzenia odwołania, pełnomocnictwo to wygasłoby.

Dalej sąd stwierdził, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby SKO przed rozpatrzeniem odwołania strony skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] posiadało pełnomocnictwo udzielone adwokatowi B.P. bądź badało, czy faktycznie zostało ono udzielone. Mimo to doszło do rozpatrzenia odwołania, chociaż środek odwoławczy został złożony przez osobę, która – jak wynika z akt sprawy – nie załączyła pełnomocnictwa uprawniającego ją do reprezentowania strony. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 233 § 1 oraz art. 169 § 1 O.p.

Kończąc, sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, SKO wyjaśni kwestię umocowania adwokata B. P. do występowania w imieniu strony skarżącej i w zależności od poczynionych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Ponownie rozstrzygając sprawę, Kolegium pismem z dnia 8 listopada 2012 r. wezwało adwokata B. P. w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. poprzez przesłanie opłaconego pełnomocnictwa do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W dniu 6 grudnia 2012 r., pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo spółki, datowane na dzień 1 lipca 2011 r. do reprezentowania jej przed sądami wszystkich instancji oraz organami administracji publicznej we wszystkich sprawach przez nią zleconych oraz dokonywania czynności prawnych z tym związanych. W piśmie złożonym wraz z tym pełnomocnictwem, adwokat B.P. wyjaśnił, że pełnomocnictwo to upoważnia go m.in. do wniesienia w przedmiotowej sprawie odwołania z dnia 23 września 2011 r. od decyzji z dnia [...].

Odnosząc się do powyższego, przypomnieć należy, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 137 § 2 O.p.). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art 137 § 3 O.p.).

Z powołanych przepisów i jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w tym przedmiocie wynika, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy, dopóki do akt nie złożono pełnomocnictwa, nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony (podatnika). W konsekwencji czynności dokonane przez takiego "rzekomego pełnomocnika" nie mogą być prawnie skuteczne. Podkreślić należy, że to nie organ decyduje, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę działania poprzez pełnomocnika. Właśnie wyrazem takiej woli jest każdorazowo przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Strona postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Jeżeli pełnomocnik nie złożył takiego pełnomocnictwa do akt sprawy, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony (por. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2013 r., II FSK 2028/12, 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11, 9 sierpnia 2012 r. II FSK 118/11 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Ol 579/12).

W ocenie sądu, pełnomocnictwo złożone na skutek wezwania pismem z dnia 8 listopada 2012 r. adwokata B. P. w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], pomimo daty jego udzielenia, nie spełnia wymogów związanych z prawidłowym umocowaniem go do reprezentowania spółki w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Złożenie takiego pełnomocnictwa już po wydaniu decyzji przez ten organ jest już bowiem bezskuteczne. Zgodzić się co prawda należy, że jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem ustanowienia pełnomocnika jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Jednak to właśnie moment ujawnienia (w prawem przewidziany sposób – przez złożenie do akt sprawy odpowiedniego upoważnienia) decyduje o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I GSK 623/11).

Skoro zatem, adwokat B. P. złożył pełnomocnictwo do akt rozpoznawanej sprawy dopiero w dniu 6 grudnia 2012 r., to chociaż datowane jest ono na dzień 1 lipca 2011 r., nie upoważniało go do skutecznego działania za skarżącą spółkę przed tą datą (6 grudnia 2012 r.) w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Natomiast, jako że zostało złożone w wyniku wykonania wytycznych sądu zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r. I SA/Lu 459/12, po wezwaniu go do usunięcia braków dotyczących wykazania umocowania do złożenia odwołania – zgodnie z art. 153 p.p.s.a., uznać należy, że pełnomocnictwo to upoważniało go do złożenia tego środka odwoławczego.

W świetle powołanego wyroku, po wyjaśnieniu kwestii związanej z umocowaniem adwokata B. P. do występowania w imieniu strony skarżącej, organ miał w zależności od poczynionych ustaleń podjąć stosowne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została doręczona skarżącej spółce w dniu 29 sierpnia 2011 r. Jako, że w postępowaniu przed tym organem nie była ona prawidłowo – w świetle powyższych rozważań – reprezentowana przez pełnomocnika, doręczenie to było prawidłowe i skuteczne. Bezskuteczne prawnie było natomiast doręczenie tej decyzji w dniu [...] adwokatowi B. P., który nie przedłożył upoważnienia do działania w imieniu strony w tym postępowaniu. Nie oznacza to oczywiście, że nie mógł on, wykazując prawidłowo swoje umocowanie, wnieść od niej – w imieniu spółki odwołania. Mógł to uczynić, jednak termin do złożenia tego odwołania należało liczyć od dnia 29 sierpnia 2011 r., a nie od dnia 12 września 2011 r. Jako, że upłynął on w dniu 12 września 2001 r., a odwołanie zostało złożone przez adwokata B. P. w dniu 26 września 2011 r. należało uznać je za złożone z uchybieniem terminu. Oceny tej nie zmienia okoliczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji adwokatowi, skoro w świetle powołanych wcześniej przepisów było ono niezgodne z przepisami (art. 145 § 1 i 2 O.p.).

Zgodnie z art. 223 §1 i 2 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został zachowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Aby wniesienie odwołania było skuteczne musi zostać zachowany termin do dokonania tej czynności. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Rozpatrzenie natomiast odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rozpatrując sprawę merytorycznie, bez wcześniejszej oceny skuteczności złożonego odwołania, jak to należało uczynić w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r., SKO naruszyło przepisy art. 153 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1, art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., co z kolei doprowadziło do wydania decyzji w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności orzeczona na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.