Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 619/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Specjalista Joanna Pasiecznik-Sól, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2401-IOA.4105.14.2022.BF w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2022 r. nr 2401-IOA.4105.14.2022.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 11 marca 2022 r. określająca L. P. (dalej określanemu jako strona lub Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], r. prod. [...], w kwocie 4.224 r. oraz zaległość podatkową w wysokości 2.045 zł.

Uzasadniając decyzję ustalił, że 6 maja 2021 r. strona złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. deklarację AKC-U/S dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3,, która została zarejestrowana pod numerem AKC- [...].

W deklaracji strona zadeklarowała m.in.:

- datę powstania obowiązku podatkowego na 4 maja 2021 r. (sprowadzenie pojazdu na terytorium Polski),

- kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.179,00 zł wyliczoną od podstawy opodatkowania 11.717,00 zł i wg. stawki 18,6 %. Kwota wynikająca z deklaracji została zapłacona.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. poddał weryfikacji złożoną deklarację, m.in. w zakresie wykazanej w niej podstawy opodatkowania. W trakcie tej czynności ustalił, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania pojazdu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Średnia wartość przedmiotowego samochodu ustalona została na podstawie trzech ofert sprzedaży dostępnych na portalu OTOMOTO, która po odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego wyniosła 42.547,00 zł, co stanowi 72,46 % różnicy w odniesieniu do podstawy zadeklarowanej przez stronę.

Ponadto w toku czynności sprawdzających ze strony internetowej https. -[...] odnoszącej się do archiwalnej oferty z aukcji nr [...] dot. sprzedaży spornego samochodu uzyskano 9 sztuk zdjęć przedstawiających uszkodzenia ww. pojazdu oraz kalkulator kosztów zakupu, z którego wynika, że przy założeniu, że ww. pojazd zakupiono za 2 200,00 USD (ostateczna oferta na przedmiotowej aukcji, co oznacza, że jest to wartość minimalna za którą pojazd mógł zostać sprzedany) powstałyby koszty jego nabycia tj. prowizja za aukcje - 478 USD, dostawa do portu w USA - 280 USD, fracht do B., DE - 895 USD, prowizja B. - 450 USD. To zaś, w ocenie organu pierwszej instancji wskazuje na to, ze faktyczna cena transakcyjna wyniosła co najmniej 4 303,00 USD.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego pozyskano także dopuszczono w sprawie opinię biegłego, organ pierwszej instancji, decyzją z 11 marca 2022 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 4.224 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.045 zł. Przyjmując jednocześnie za podstawę opodatkowania wartość samochodu wynoszącą 22.710 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ I instancji prawidłowo określił w decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Przywołując m. in. treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 6, 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej określana jako "u.p.a.") organ odwoławczy wskazał, że bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] o numerze wskazanym w decyzji, jak też to, że w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie.

Przedmiotowy samochód, jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, został zakupiony w Stanach Zjednoczonych Ameryki, następnie 6 kwietnia 2021 r. został odprawiony w Urzędzie Celnym w B. zgodnie z dokumentem nr [...] i dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej. Następnie został przywieziony do kraju i 6 maja 2021 r. strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację uproszczonej dla podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu deklarując, na podstawie dołączonych dokumentów tj. faktury nr [...] z 26 lutego 2021 r. i dokumentu dot. określenia należności celnych przywozowych nr [...], podstawę opodatkowania w wysokości 11.717,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.179,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała dwustopniowej weryfikacji przez organ podatkowy. W pierwszym etapie, ograniczającym się do czynności sprawdzających, zbadano, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach. W drugim – wobec nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - organ podatkowy określił prawidłową podstawę opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art.104 ust. 8 u.p.a.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził czynności sprawdzające. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż kwota podstawy opodatkowania (tj. 11.717,00 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, ustalonej na podstawie ofert sprzedaży dostępnych na portalu OTOMOTO (42 547,00 zł. po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego).

Ponadto ze strony internetowej https:// [...] odnoszącej się do archiwalnej oferty z aukcji nr [...] dot. sprzedaży przedmiotowego samochodu wynika, że przy założeniu, że ww. pojazd zakupiono za 2 200,00 USD powstają inne zobowiązania ( koszt aukcyjny - 478 USD, dostawa do portu w USA - 280 USD, fracht do B., DE - 895 USD, prowizja B. - 450 USD) w ogólnej kwocie 2.03 USD, co stanowi, że cena transakcyjna tego pojazdu wyniosła co najmniej 4.303,00 USD.

Na wezwanie organu podatkowego w kwestii przedłożenia potwierdzenia zakupu na podstawie przeprowadzonej aukcji, które powinno zawierać takie informacje jak: wartość końcowa wylicytowanego pojazdu, koszty dostawy, ubezpieczenie, itp. oraz potwierdzenia dokonania przelewu za ww. pojazd, skarżący nie przedstawił, za wyjątkiem tłumaczenia faktury nr [...] z 26 lutego 2021 r. (kserokopia) i zagranicznego dokumentu rejestracyjnego ww. pojazdu T. nr [...] (kserokopia), żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przelewu za nabycie ww. pojazdu.

Dokonując analizy rynku zakupu przedmiotowego samochodu, organ podatkowy ze strony https:// [...]/pl uzyskał informację z archiwalnych aukcji dot. cen, jakie występują na zagranicznym rynku zbycia samochodów [...] rok produkcji 2016-2018 z podobnymi parametrami i uszkodzeniami. Z uzyskanych informacji wynika, iż do ceny ofertowej doliczane są dodatkowe koszty obejmujące koszty aukcyjne, dostawę do portu w USA, fracht do B. oraz prowizja B. stanowiące ok. 2 000,00 USD.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. słusznie podważył wartość transakcyjną kupna spornego samochodu osobowego [...]. Zwłaszcza, że skarżący nie wyjaśnił w toku postępowania wszystkich okoliczności nabycia samochodu. Trafnie także przy ustalaniu wartości pojazdu prawidłowo posiłkował się opinią biegłego z zakresu mechaniki samochodowej numer [...] z 17 listopada 2021 r. (uzupełnioną pismem z dnia 24 listopada 2021 r. i 8 lutego 2022 r.). zaznaczył przy tym, że istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu uszkodzonego. Taki bowiem samochód, co jest niesporne, był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego w metodzie stopnia uszkodzenia jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonych części. Określenie bazowej wartości głównych zespołów oraz współczynników korekt daje odpowiedź jaka jest wartość uszkodzonego pojazdu w danym momencie.

Z kolei metoda kosztu naprawy pozwala oszacować jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby opłacalna była jego odbudowa. Warunkiem wiarygodnego wyniku tej metody stanowi poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta. W tym miejscu podkreślić należy, iż podstawową metodą szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest metoda stopnia uszkodzeń pojazdu, która powinna być stosowana w każdym przypadku wyceny.

Rzeczoznawca dokonał wyceny spornego samochodu i stwierdził, że wartość bazowa brutto (48 miesięcy) samochodu przyjęta na podstawie wyceny EUROTAX nr [...] wynosi 69 900 PLN. Po zastosowaniu korekt (za przebieg oraz korekt różnych: stan utrzymania i dbałość o pojazd, import z poza UE) rzeczoznawca ustalił wartość rynkową samochodu brutto w stanie jak przed szkoda, określoną na dzień 4 maja 2021 r., w wysokości 56.800 PLN (w tym VAT 23%). Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wyniosła 17.700 PLN (w tym VAT 23%).

Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym zostało określone metodą stopnia uszkodzenia, w następujący sposób:

-wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku wyniosła: 56 800 PLN -stopień uszkodzenia wyniósł 0,1251, co daje wartość 49.695 PLN -współczynnik stopnia uszkodzenia wyniósł 0,67, co daje wartość 33.295,65 PLN -współczynnik uszkodzeń ukrytych wyniósł 0,95, co daje wartość 31.630,87 PLN -współczynnik zbywalności wyniósł 0,56, co daje wartość 17.713,29 PLN-wynik metody stopnia uszkodzenia pojazdu określono w wysokości 17.713 PLN.

Odnosząc się do przyjętych przez rzeczoznawcę elementów, które zastosował dokonując wyceny metodą stopnia uszkodzenia stwierdzam, iż zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, iż współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Tylko te obiektywne kryteria mogą więc być uwzględnione przez organy podatkowe. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być również uwzględniany współczynnik uszkodzeń ukrytych, gdyż może on jedynie wskazywać na możliwość istnienia takich uszkodzeń, które "de facto" wcale nie muszą występować. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze.

Stanowisko dotyczące pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zostało ugruntowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (patrz m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, z 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1133/15, z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2011/15, z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 9/17).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, kwota zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedstawia się następująco:

Wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku - 56 800,00 zł, wartość pojazdu minus uszkodzenia nieujęte w opinii 0,5% - 56 517,00 zł, wartość minus stopień uszkodzenia [0,1251] - 49 447,00 zł, wartość minus współczynnik stopnia uszkodzenia [0,67] - 33 129,00 zł

Wysokość podstawy opodatkowania z uwzględnieniem pomniejszenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu o podatek VAT i podatek akcyzowy 33.129,00 zł: 1,23 (23% VAT) = 26 934,00 zł 26 934,00 zł.: 1,186 (18,6% akcyza) wyniosła 22.710,00 zł. Z kolei kwota zobowiązania w podatku akcyzowym wyniosła 4 224,00 zł ( 22. 710,00 zł x 18,6% ). Zaś zaległość podatkowa, biorąc pod uwagę zadeklarowaną i zapłaconą już przez skarżącego kwotę podatku - 2.045 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że samochód marki [...] skarżący kupił bezpośrednio od firmy, która zajmuje się eksportem i nie ponosił kosztów związanych z licytacją, kaucją i prowizją organ stwierdził, że nie dał wiary temu twierdzeniu. Bowiem skarżący nie wyjaśnił i nie przekazał dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, które w sposób logiczny i racjonalny porządkowałyby niejasności w sprawie. W toku czynności sprawdzających był wzywany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania ww. pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a także do przedstawienia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu, która winna odnosić się do ceny uzyskanej z licytacji ww. samochodu, kosztów aukcyjnych, transportu do portu w USA, frachtu morskiego, dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę za ww. transakcję, oświadczenia dot. zakupu ww. pojazdu, które winno zawierać informacje odnoszące się do miejsca jak i osób, które go nabyły, dokumentów zakupu, formy płatności, sposobu transportu, itp. W odpowiedzi wymaganych dokumentów nie przedstawił. W sytuacji gdy organ poweźmie wątpliwości co do poprawności zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny.

Organ podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia niemieckich dokumentów celnych Dyrektor wyjaśnił, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organy podatkowe oceniają bowiem przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania oraz ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy w tym ekonomiczne uzasadnienie transakcji sprzedaży po finalnie ustalonej kwocie. W szczególności organ I instancji prawidłowo:

Organ nie uznał za zasadny zarzutu o braku podstaw do naliczania odsetek.

Postępowanie w sprawie zostało wszczęte 21 lipca 2021 r., a decyzja rozstrzygająca została wydana 11 marca 2022 r. zatem postępowanie podatkowe trwało niespełna osiem miesięcy. W toku postępowania podatkowego podejmowane były niezbędne czynności procesowe bez zbędnej zwłoki, które miało na celu wyjaśnienie kwestii spornych powstałych w toku postępowania. Zaznaczenia wymaga, iż wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie kreuje zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a jedynie kreuje jego wysokość, błędnie określoną przez podatnika w deklaracji. Jeżeli zatem podatnik w złożonej deklaracji zaniża wysokość zobowiązania podatkowego, tym samym powoduje powstanie zaległości podatkowej (art.51 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednol. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) i w konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę (art.53 § 1 O.p.).

Nadto, zauważam, iż zgodnie z art.54 ust 1 pkt 7 O.p. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odsetek za zwłokę nie nalicza się. W okresie od 21 lipca 2021 r. (wszczęcie postępowania) do 15 marca 2022 r. (doręczenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym) w przedmiotowej sprawie nie są naliczane odsetki. W związku z tym zarzut, iż ma Pan zostać obciążony dodatkowymi odsetkami jest bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 197, 210 § pkt. 6 i 4 Op. poprzez:

- niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie niższych niż na rynku europejskim cen zakupu pojazdów wynikających ze specyfiki rynku amerykańskiego;

- niewyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia, z jakiego powodu organy uznały, że oferty przedstawione na stronie internetowej http i miałyby odzwierciedlać faktyczne transakcje i ceny zakupu samochodów na rynku amerykańskim i dlaczego akurat oferty znajdujące się na tej stronie stanowiły bazę porównawczą cen transakcyjnych, brak oceny sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji zdeprecjonowanie materiału dowodowego złożonego w postępowaniu przez stronę, tj. faktury za zakup pojazdu z wyszczególnioną kwotą zakupu i dokumentów celnych;

- całkowite zignorowanie przez organy obu instancji faktu, że niemieckie organy celne nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej i brak uzasadnienia, jakie znaczenie ma w sprawie ten fakt, podczas gdy podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich kraj ów UE;

- uznanie, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronach internetowych "[...]" "[...]" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów oraz wskazują rzeczywiste wysokości opłat, które pokryć ma importujący pojazd, podczas gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym, gdyż z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u Administratora strony lub osób trzecich;

- poprzez błędną ocenę opinii rzeczoznawcy Jacka Wakuły, a w konsekwencji przyjęciu na jej podstawie iż wartość pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego stanowiła kwotę 33.129,00 zł, podczas gdy kwota ta nie uwzględnia przyjętych przez rzeczoznawcę współczynników koniecznych do zastosowania przy wykorzystaniu wybranej przez rzeczoznawcę metody szacowania wartości pojazdu, tj. m.in. współczynnik zbywalności i współczynnik uszkodzeń ukrytych, a rzeczywista wartość pojazdu wynosi 17.700,00 brutto, zaś nieuwzględnienie części dowolnie wybranych przez organ współczynników stanowi wybiórczą i nieprawidłową interpretację opinii, która winna być uwzględniona w całości, a nie z pominięciem niektórych jej elementów;

- poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje;

- pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności tj. jednego z czynników kształtowania ceny wskazanego przez rzeczoznawcę, a będącego jednym z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, a w konsekwencji ustalenie wartości niebędącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę towaru na danym rynku;

- przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z j ego rzeczywistą wartością;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust, 8 i 9 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła "uzasadniona przyczyna", pomimo że sam fakt zakupu samochodu na rynku amerykańskim stanowi "uzasadnioną przyczynę" dla której cena samochodu zakupionego na tym rynku może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu w Polsce, co finalnie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 223 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 239 – dalej określanej skrótem P.p.s.a.), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy kwestionowania przez skarżącego ustaleń wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może, co trafnie wskazał organ odwoławczy, przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.).

Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez niego przepisów postępowania podatkowego.

W postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą czynnego udziału strony, zasadą udzielania informacji i przekonywania i ekonomii procesowej. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W rozpoznawanej sprawie organ podjął czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy warunkującego prawidłowość etapu subsumpcji.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest także wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ustawa o akcyzie nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Unijnego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem PE i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny (Dz. U.UE.L 269 z 10 października 2013 r.); zwanym dalej: UKC.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 3 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Wartość transakcyjna towarów sprowadzanych na obszar Unii jest wynikiem zasady swobodnego zawierania umów handlowych, a jej podstawą, w konkretnym przypadku jest wynegocjowana między stronami umowy cena sprzedaży. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego.

Jak wynika z art. 71 UKC przy ustalaniu wartości celnej metodą wartości transakcyjnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się między innymi: nie ujęte w cenie zapłaconej za towary koszty prowizji i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu; koszt pojemników, koszty pakowania, materiały, komponenty, narzędzia, matryce, formy, materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów oraz prace inżynieryjne, badawcze, projektowe itp. wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów; honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów; koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Podstawowym dokumentem handlowym służącym ustaleniu wartości transakcyjnej towaru jest faktura. To samo odnosi się do elementów doliczanych bądź odliczanych w celu ustalenia wartości celnej (np. faktura za transport, usługę montażu itp.). W przypadku braku faktury importer ma obowiązek dostarczyć dokumenty, które mogą być rozpatrywane jako równoważne fakturze (np. rachunek, umowa kupna-sprzedaży). Należy mieć na uwadze, że w każdym przypadku musi to być dokument, stanowiący podstawę do dokonania zapłaty pomiędzy kupującym i sprzedającym. Nie może to być np. faktura proforma czy prowizoryczna, czyli dokument, który - w przeciwieństwie do faktury handlowej - nie jest dokumentem księgowym, ale pełni jedynie funkcję informacyjną.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i unijnego kodeksu celnego oraz w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przypadku samochodu osobowego, który po dopuszczeniu do obrotu w państwie członkowskim UE, bez zarejestrowania na terytorium tego państwa członkowskiego, jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą poprzez zsumowanie wartości celnej (wartości transakcyjnej oraz kosztów przewidzianych UKC) i kwoty należnego cła, a także kosztów prowizji, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w wartości celnej, a zostały poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną.

Przesłanką do odstąpienia przez organ podatkowy od przyjęcia jako podstawy opodatkowania akcyzą wartości celnej jest zaistnienie znacznej różnicy pomiędzy przyjętą przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową. Organ w pierwszej kolejności jest zobowiązany ustalić czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest znaczne (istotne). Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) "znaczny" to: dość duży, ważny, znaczący, wyróżniający się czymś. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010, wyd. II).

Dopiero zaistnienie dysproporcji wartości daje organowi prawo do ustalenia, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Jeżeli organ uzna, że obniżenie podstawy jest nieuzasadnione, wówczas na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przyjętej przez niego podstawy opodatkowania. W tym momencie podatnik może posłużyć się dla obrony swojego stanowiska sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę wyceną pojazdu.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy że w wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na portalu ogłoszeniowym (na podstawie wydruku z olx.pl oraz otomoto.pl) organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wynosiła ok. 42.547 zł. Skarżący zadeklarował wartość 11.717 zł. Zatem już przy porównaniu tych dwóch wartości pojawiła się wątpliwość. Nie była ona jednak przesadzająca dla wyniku sprawy. Decydujące było ustalenie wartości samochodu na rynku amerykańskim, gdzie doszło do jego nabycia.

Ze strony internetowej https://[...] odnoszącej się do archiwalnej oferty z aukcji nr [...] dot. sprzedaży przedmiotowego samochodu, do której zasadnie sięgnęły organy podatkowe, wynika, że przy założeniu, że ww. pojazd zakupiono za 2.200,00 USD ( minimalna cena na licytacji) powstały także inne zobowiązania ( koszt aukcyjny - 478 USD, dostawa do portu w USA - 280 USD, fracht do B., DE - 895 USD, prowizja B. - 450 USD) w ogólnej kwocie 2.103 USD. Zatem cena transakcyjna, będąca podstawą ustalenia wartości celnej tego pojazdu wyniosła co najmniej 4.303,00 USD. Porównanie tych dwóch wartości , wskazanej przez Skarżącego i wynikającej z przywołanego wyliczeni poddaje w wątpliwość kwotę wskazaną przez skarżącego.

Nadto, dokonując analizy rynku zakupu przedmiotowego samochodu, organ podatkowy ze strony https:// [...], a wiec tej samej, na której zamieszczono dane dotyczące zakupu samochodu skarżącego, uzyskał informację z archiwalnych aukcji dot. cen, jakie występują na zagranicznym rynku zbycia samochodów [...] rok produkcji 2016-2018 z podobnymi parametrami i uszkodzeniami. Z uzyskanych informacji wynika, iż do ceny ofertowej doliczane są dodatkowe koszty obejmujące koszty aukcyjne, dostawę do portu w USA, fracht do B.,DE oraz prowizja B. stanowiące ok. 2 000,00 USD. W rezultacie przy np. cenie ofertowej sprzedaży w wysokości 2 000,00 USD, cena transakcyjna pojazdu wynosiła co najmniej 4.078,00 USD, przy cenie sprzedaży 6.100,00 USD, cena transakcyjna wynosiła co najmniej 8 783,00 USD.

Wreszcie, co istotne aukcje były prowadzone na popularnym portalu [...], co potwierdzają chociażby dokumenty przestawione przez skarżącego. Zatem wybór samochodów do porównania i badanie przebiegu transakcji nie był przypadkowy, ale uwzględniał istniejące w sprawie okoliczności podobne do tych, w jakich skarżący nabył swój samochód. Zatem, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził badanie wartości transakcyjnej i wartości celnej spornego samochodu, która powinna była być zgłoszona niemieckim organom celnym. Miał ku temu podstawy faktyczne.

W związku z powyższym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy. Jak już wskazano, organy miały podstawy faktyczne do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej. Z kolei Skarżący nie wykazał, że cena zakupionego przez niego pojazdu wraz z kosztami transportu, która w znacznej mierze zdeterminowała wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, jest ceną rzeczywistą.

Zatem, przy istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej pojazdu, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a., co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie.

Podkreślić należy, ze organ podatkowy wzywał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji, biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty sprowadzenia pojazdu, wzywał do przedłożenia pełnej dokumentacji zakupu samochodu, do wykazania ile i komu za ten samochód faktycznie zapłacił. W odpowiedzi na powyższe Skarżący przedłożył tłumaczenie faktury dokumentującej zakup i to od firmy organizującej transport morski spornego samochodu. W jego brak było uzasadnionych podstaw do jej kwestionowania. Poza tym Skarżący nie brał udziału w aukcji, na którą powołuje się organ, a samochód został nabyty poza nią, za cenę zgodną z wystawioną fakturą. Skarżący nie odniósł się jednak w żadnym zakresie do kosztów transportu na terenie USA i prowizji oraz czy zostały uwzględnione w cenie. Nie przedłożył w sprawie przekonywujących dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska.

Ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika oraz poniesione koszty. Jeżeli, w ocenie Skarżącego, wartość ta powinna być inna, to jego rzeczą było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na Skarżącym spoczywał ten obowiązek. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organu podatkowe opinii rzeczoznawcy w pełnym jej zakresie, to w sala za organem odwoławczym należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzono już, ze współczynnika zbywalności pojazdu nie uwzględnia się przy ustalaniu wartości transakcyjnej. Stanowisko to opiera się bowiem na założeniu, że przepis art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zatem z przepisu tego wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można co do zasady pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nie kształtuje on bowiem wartości rynkowej pojazdu, gdyż dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Z kolei wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru.

W konsekwencji pominięcie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości samochodu na rynku polskim było prawidłowe.

Trafne było także pominięcie przez organ współczynnika wad ukrytych.

Organ podatkowy przy wycenie przedmiotowego samochodu osobowego przyjął trafnie ustalony stan techniczny pojazdu oraz wszystkie stwierdzone uszkodzenia i wady (co zostało szczegółowo opisane wyżej). Równocześnie prawidłowo w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. zastosowano korekty, które dotyczą stanu technicznego pojazdu. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogły podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie wyjaśniono, dlaczego do ustalenia wartości celnej samochodu przyjęto metodę stopnia uszkodzenia, a nie metodę kosztu naprawy. Stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentowa, określająca wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Pomniejszenie wartości wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy hipotetycznych kosztów naprawy jest uzasadnione, bowiem przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być zróżnicowane. Zależne jest to choćby od subiektywnej decyzji użytkownika pojazdu co do zakresu napraw, oceny zasadności ich wykonania, jak i rozbieżności w cenach części, czy stawek za robociznę. Dla potrzeb badanej sprawy znaczenie ma natomiast jedynie wartość pojazdu ustalona według jego stanu technicznego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze (których w niniejszej sprawie Skarżący nie udokumentowała).

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Przy czym nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaś swoje ustalenia nie oparły na dowolnie wybranych przez siebie dowodach lecz wzięły także pod uwagę dowody przedstawione przez skarżącego. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez niego, w tym przedłożonej faktury i deklaracji celnej, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Skoro skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie swojej tezy, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go w tym wyręczy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile oczywiście odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. Tak, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w pkt "a" petitum skargi zarzuty naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wreszcie, co już wyżej zostało omówione, ustalenia właściwego niemieckiego organu celnego nie stanowią przeszkody ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości w procedurze nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 104 ust. 6, 8 i 9 u.p.a.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a., uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a Dyrektor utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i nie naruszył art. 233 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku