Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 488/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23, art.27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.109 ust.4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. Sąd Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" s.c. J.A., U.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" s.c. J.A., U.A. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2005r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w okres - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004r., sygn. akt I SA/Lu 222/04, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydając ponownie decyzję, stwierdził naruszenie § 48 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), poprzez obniżenie przez spółkę podatku należnego za miesiąc sierpień 2002r. o podatek VAT zawarty w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. wystawionej przez firmę "[...]" R.D., kol. Ś.

W ocenie organu I instancji, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT wynikającą z w/w faktury, stanowiącej dokument określony w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1 993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.), bowiem przedmiotem czynności udokumentowanej tą fakturą była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, to jest czynność nie objęta

obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, a jednocześnie wystawca powyższej faktury nie zapłacił kwoty podatku.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002r., zmniejszając kwotę podatku naliczonego za ten miesiąc o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury z dnia [...] lipca 2002r. (94.182,00 zł) i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. 55.922,00 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wys. 465,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wys. 55.457,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 28.254,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt.6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik wskazał, że w wyroku z dnia 29 października 2004r., sygn. akt I SA/Lu 222/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wydając wyrok powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03, w którym Trybunał stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt.3 (analogiczny do § 48 ust. 4 pkt.3) rozporządzenia w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżki podatku naliczonego podatnika VAT, gdy faktura dokumentuje sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym a kwota w fakturze jest zapłacona jest niezgodny z Konstytucją.

Zdaniem strony skarżącej, organ pierwszej instancji w zaprezentowanym stanowisku o warunkowym uznaniu nie konstytucyjności przepisu (warunkiem jest zapłata przez sprzedawcę do budżetu podatku wykazanego w fakturze), nakłada na nabywcę dodatkowy ciężar podatkowy polegający na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy sprzedawca nie rozliczył się z podatku.

Strona wskazała, że kontrahent nie ma żadnej mocy sprawczej, co do zachowania się sprzedawcy, który pobrał podatek, by ten odprowadził go do budżetu.

Zdaniem podatnika, niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której nabywca zostaje obarczony odpowiedzialnością za działania innej osoby- sprzedawcy towarów i usług. Spółka w przedmiotowej sprawie otrzymała fakturę w dobrej wierze, a w przekonaniu, że zbywca prawidłowo opodatkował transakcję, zapłaciła cały podatek naliczony. Nałożenie na podatnika powinności dopilnowania sprzedawcy, by ten ujął i odprowadził podatek do budżetu jest niemożliwym do spełnienia, z uwagi na brak jakichkolwiek środków przymusu w tym zakresie.

W ocenie strony, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że do uznania nie konstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia wystarcza okoliczność, iż stanowi on samoistne uzupełnienie ustawy i zawiera nowe treści materialne i formalne, uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Brak jest podstaw do zawężenia skutków niezgodności w/w przepisu z ustawą i jednocześnie z Konstytucją tylko do sytuacji, w której podatek wykazany w fakturze został przez sprzedawcę w całości zapłacony.

Ponadto podatnik zarzucił, iż organ podatkowy nie określił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaka kwota została uregulowana przez kontrahenta.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła nadto brak podstawy prawnej do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż przepis art. 27 ust. 6 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił obowiązującą moc.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu stwierdził w pierwszej kolejności, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka obniżyła podatek należny za miesiąc sierpień 2002r. o kwotę podatku 94.182 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. o wartości netto 428.100 zł wystawionej przez firmę "[...]" R.D., kol. Ś.

Przedmiotem sprzedaży wyszczególnionym na w/w fakturze były nakłady poniesione na budowę magazynu - sklepu samoobsługowego, magazynu - hali dwukondygnacyjnej, budynku warsztatowego i placu z kostki wokół budynków. Nakłady te (bez gruntu) firma [...]" R.D. nabyła na podstawie umowy sprzedaży nakładów poniesionych na budowę budynków z dnia 30 marca 2001r. zawartej z "[...]" s.c. R. i J. D., udokumentowanej fakturą z dnia [...] marca 2001r. nr [...]. Wyżej wymienione budynki zostały wybudowane własnym kosztem i staraniem przez spółkę cywilną pod nazwą [...]" R. i J. D. i zostały wzniesione na gruncie położonym we wsi kol. Ś. M. , którego współwłaścicielami byli jako współwłaściciele do 112 części J. i U. (małżonkowie) D. i do 112 części R. D. Sprzedaż przedmiotowych nakładów przez spółkę cywilną "[...]" na rzecz R. D. została dokonana w trakcie trwania spółki cywilnej.

Mając na uwadze taki stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z postanowieniami art. 231 k.c. spółce "[...]" jako samoistnemu posiadaczowi przysługiwało roszczenie o przeniesienie własności gruntu zajętego pod budowę tych budynków za odpowiednim wynagrodzeniem. Umowa sprzedaży nakładów przez spółkę cywilną [...]" na rzecz firmy "[...]" R. D. jest w istocie rzeczy umową zbycia prawa do roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu. Wartość tego roszczenia została wyceniona w kwocie równej wydatkom poniesionym na wzniesienia budynków lub innych urządzeń na tym gruncie.

Z powyższego – zdaniem organu II instancji – wynika, iż przedmiotem czynności udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.), co prowadzi do oceny, iż przedmiotowa faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. dokumentuje czynność obojętną dla podatku od towarów i usług oraz nie objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wydanym w dniu 29 października 2004r. wyroku, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 222/04.

W wyroku tym - w ocenie organu II instancji - Sąd nie kwestionował jego ustaleń faktycznych w przedmiocie określenia czynności udokumentowanej fakturą Nr [...], zgodził się natomiast z zarzutami skarżącej spółki, iż decyzje w rozpatrywanej sprawie wydane zostały w oparciu o przepis rozporządzenia wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kwestia zgodności z Konstytucją przepisu o identycznym brzmieniu § 50 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) wydanego w oparciu o delegację art. 23 ust. I ustawy o VAT (w analogicznym jak w rozpatrywanej sprawie brzmieniu) była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03. W wyroku tym, Trybunał stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt.3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu - "wywody Trybunału Konstytucyjnego, odnoszące się wprawdzie do przepisów innego (wcześniejszego) rozporządzenia, lecz o analogicznej treści i wydanego na podstawie delegacji ustawowej w identycznym brzmieniu (art. 23 pkt.1 ustawy) należy odnieść w pełni do regulacji prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie. Oznacza to bowiem, że upoważnienie ustawowe z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT nie mogło zostać wykorzystane do samoistnego uzupełnienia ustawy poprzez regulację zawartą w § 48 ust. 4 pkt.3 cyt. rozporządzenia z 2002r. i przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dalej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 48 ust. 4 pkt.3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., jednocześnie wyrażając pogląd, że organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę powinny wyjaśnić, czy zostały dopełnione warunki co do zakresu możliwości zastosowania § 48 ust. 1 pkt.3 wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. (w ocenie organu podatkowego i strony winno być § 48 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawie przeprowadził postępowanie w zakresie stwierdzenia występowania przesłanek umożliwiających zastosowanie § 48 ust. 4 pkt.3 w/w rozporządzenia, zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku.

Organ odwoławczy odnosząc się do wyroku z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. I Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika - jego zdaniem - że należy mieć na uwadze rzeczywiste zapłacenie przez sprzedającego - Skarbowi Państwa podatku wykazanego w fakturze.

Organ II instancji za okoliczność bezsporną uznał, iż faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. z wykazaną kwota podatku dokumentuje czynność nie objętą obowiązkiem podatkowym w podatku VAT.

Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania wynika, że zawarta na fakturze kwota podatku 94.182 zł została uwzględniona przez sprzedawcę- firmę "[...]" R. D. w deklaracji za miesiąc lipiec 2002r. lecz nie została zapłacona na rzecz Skarbu Państwa. Z kolei z materiału dowodowego sprawy wynika, że firma "[...]" R. D. zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2002r., w wysokości 113.762 zł, nie uiściła jednak w/w kwoty. Na poczet w/w należności została przeksięgowana w dniu 27 września 2002r. kwota nadpłaty z zeznania PIT-36 za 2001r. w wys. 1.769,50 zł., zaś pozostała należność w wysokości 111.992,50 zł nie została uregulowana.

W tym sanie rzeczy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – zaistniały podstawy do stwierdzenia, że w związku z niespełnieniem przesłanki zapłaty przez sprzedającego podatku wykazanego w fakturze, o której mowa wart. 33 ust. 1 ustawy o V AT (warunek, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego) w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury Nr [...] naruszyła treść cyt. wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, co słusznie zostało zakwalifikowane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego jako zawyżenie kwoty do zwrotu w rozliczeniu miesiąca sierpnia 2002r. o 94.182,00 zł.

Odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał tego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy VAT i było to prawidłowe, w sytuacji, gdy rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczy miesiąca sierpnia 2002r. Brzmienie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535) - zdaniem tego organu nie oznacza braku podstaw prawnych do zastosowania sankcji przez organy podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r.

Z tych tego też względu, zarzut spółki, iż w obecnym stanie prawnym nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oceniono jako nietrafiony.

Końcowo stwierdzono, że zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. Podobnie zostało też ocenione pismo strony z dnia 11 sierpnia 2005r. jako nie wnoszące żadnych nowych dowodów ani nie wskazujące na istotne okoliczności w sprawie, mogące mieć zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Od tej decyzji "[...]" s.c. J. A., U.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także podtrzymując w zasadzie zarzuty sformułowane w odwołaniu, zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym postawił zarzut, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego Polska nie otrzymała zgody Rady UE.

W ustosunkowaniu się do tego zarzutu - Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 23 stycznia 2006r. wyraził pogląd odmienny, a mianowicie, iż w sytuacji, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, a ma charakter sankcji administracyjnej, to nie odnoszą się do niego przepisy VI Dyrektywy. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek odstępstwie od uregulowań w niej zawartych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż za nie uznaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek VAT w rozumieniu VI Dyrektywy, przemawia również fakt, iż "dla potrzeb obliczenia podstawy środka własnego VAT, zgodnie z definicja zawartą w art. 2ust.1 Rozporządzenia Rady nr [...] z dnia [...] maja 1989r. – odejmuje się od dochodów z tytułu VAT wartość zapłaconych przez podatników sankcji / dodatkowych zobowiązań /, co oznacza, ze sankcje nie są uwzględniane w dochodach z transakcji opodatkowanych VAT, będących podstawą do wyliczenia składki liczonej na bazie VAT".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 153 tej ostatniej - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania / Komentarz do Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T.Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005r., str.472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998r., ISA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998r., ISA 1015/98, LEX nr 45119 /.

Odmowa przez sąd administracyjny zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niezgodność z ustawą stanowi niewątpliwie ocenę prawną w rozumieniu powołanego przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jako taka wiąże ona zarówno organ, jak i Sąd orzekający w sprawie niniejszej / por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001r., FSA 3/01, ONSA 2002/2/49 /.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd uważa za stosowne w tym miejscu odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004r., sygn. akt I SA/Lu 222/04.

Otóż w pierwszej kolejności Sąd ten stwierdził, iż nie kwestionuje ustaleń faktycznych organu odwoławczego, że " przedmiotem czynności udokumentowanej fakturą Nr [...] była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu".

Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, Sąd wyraził pogląd, iż jakkolwiek dotyczył on stwierdzenia niezgodności §50 ust.4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 109, poz. 1245 / wydanego w oparciu o delegację z art. 23 ust.1 ustawy o VAT, to w sytuacji, gdy §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 27, poz. 268 z późn.zm. /, wydanego w oparciu o tą samą delegację ustawową miał identyczną treść, to wywody Trybunału Konstytucyjnego należy w pełni odnieść także do tej ostatniej regulacji.

W konsekwencji takiego stanowiska, Sąd stwierdził, iż upoważnienie z art. 23 ust.1 ustawy o VAT nie mogło zostać wykorzystane do samoistnego uzupełnienia ustawy poprzez regulację zawartą w §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., a przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.

Konstruując powyższy pogląd, Sąd wskazał, iż ma on swoje oparcie w przepisie art. 178 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym "Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom", wskazując jednocześnie, iż powszechne jest stanowisko, iż treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że Sądy są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą.

Końcowo, Sąd wskazał, iż "rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy zostały spełnione warunki co do zakresu i możliwości zastosowania §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r.

Będąc powyższym związany, Sąd orzekający w rozpoznaniu niniejszej skargi po pierwsze zauważa, iż nie może budzić wątpliwości, że ocena zaskarżonej decyzji, jak też i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji musi być dokonana z uwzględnieniem przytoczonej oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004r., sygn. akt I SA/Lu 222/04.

Wbrew wywodom skargi zawartym w jej uzasadnieniu, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w powołanym wyroku Sąd przesądził kwestię oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w kontekście treści §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Gdyby tak było, to Sąd nie wskazywałby na konieczność wyjaśnienia, czy zostały spełnione warunki co do zakresu i możliwości zastosowania tegoż przepisu z punktu widzenia tych, które zostały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r.

Przytoczenie przez skarżącą w sposób wyrywkowy z całego kontekstu uzasadnienia wyroku Sądu jednego zdania, a mianowicie, iż "odmawia on zastosowania w rozpoznawanej sprawie §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r." i budowanie na tym motywów skargi jest oczywiście niewłaściwe. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż odmowa zastosowania tego przepisu, jak wynika z całokształtu uzasadnienia Sadu dotyczyła zakresu, jaki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r.

Jeśli zatem Trybunał stwierdził, iż paragraf 50 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, to jest oczywiste, iż taką samą wykładnię Sąd zastosował do będącego podstawą orzekania przez organy podatkowe przepisu §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., ze względu na identyczne treści normatywne obydwu przepisów.

Jest to równoznaczne z oceną, iż prawidłowo wywiodły organy podatkowe, że w toku ponownego rozpoznania sprawy mają mieć na względzie warunki co do zakresu możliwości zastosowania tegoż przepisu z punktu widzenia tych, które zostały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., co zresztą expressis verbis wynikało z uzasadnienia / in fine / wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004r.

Nie ma sporu co do tego, iż faktura VAT [...] z dnia [...] lipca 2002r. / k – 105 akt podatkowych / została wystawiona przez firmę "[...]" R. D. na kwotę 522.282,00zł, w tym podatek VAT w kwocie 94.182,00zł. Przedmiotem czynności udokumentowanej w/w fakturą była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, a więc była to czynność "obojętna" z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1 993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.), jako nie objęta obowiązkiem podatkowym w podatku VAT.

Przepis art. 33 ust.1 tejże ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze po stronie wystawcy, to jest firmy "[...]" R.D. , w kontekście tego przepisu jest oczywisty.

Odnosząc ten stan rzeczy do §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także mając na uwadze pogląd wyrażony w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., stwierdzić trzeba, iż w sytuacji, gdy organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy ustalił, iż wystawca spornej faktury nie zapłacił kwoty podatku w niej wykazanego, miał prawo do wyrażenia oceny, iż §48 ust.4pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. miał w sprawie zastosowanie.

Podkreślenia wymaga, iż skarga konstytucyjna, w rozpoznaniu której doszło do wydania omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczyła stanu faktycznego, w którym jak Trybunał stwierdził "Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika", czyli podmiot, który wystawił fakturę, mimo, iż czynność, która ją dokumentowała nie była objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i dalej, że "kontrahent owego niepodatnika poniósł ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie".

Stan faktyczny sprawy niniejszej był odmienny, albowiem firma "[...]" R. D. / czytaj: "niepodatnik" / podatku nie uiściła, a zatem także Skarb Państwa owej "korzyści" nie uzyskał. Implikuje to dalszą ocenę, iż strona skarżąca została pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r.

Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają zarzucanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak również, iż zostały one wydane zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004r., sygn. akt I SA/Lu 222/04.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd zauważa, iż w wyniku postawienia przez stronę skarżącą zarzutu, iż ma ono charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, oceny wymaga kwestia, czy wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn.zm. / treści przepisu art. 109 ust.4 i 5 było nieprawidłową implementacją VI Dyrektywy, a w związku z tym, czy podatnik na tą okoliczność może się skutecznie powoływać przed sądem krajowym.

Podejmując w dniu 12 września 2005r., uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/05 / M.Podat. 2005/11/37 /, iż " po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", Naczelny Sąd Administracyjny w jej uzasadnieniu stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o VAT z 1993r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji prawnej. Stwierdzając fakt, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych "nowej ustawy" na temat skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, iż "milczenie w tym względzie należy rozumieć jako wolę bezpośredniego stosowania nowego prawa, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04, a także wyrok TK z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97". W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, "iż skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, a zatem sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza wiec o tym, że jest to ten sam obowiązek podatkowy, a oceny tej nie zmienia konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konkretyzacja obowiązku podatkowego może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 nowej ustawy".

Warto zauważyć, iż in fine tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie przesądza ona o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993r. / art. 27 ust. 5, 6 i 8 / ukształtowany był pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe "tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie - sankcją administracyjną". Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku" /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, OTK1998/3/30/.

Treść normatywna przepisu art. 109 ust.4, 5 i 8 ustawy o VAT z 2004r. jest identyczna z regulacją zawartą w przepisie art. 27 ust. 5, 6 i 8. o VAT z 1993r., a zatem aktualność zachowuje pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, iż także na gruncie nowej ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją o charakterze administracyjnym i nie jest podatkiem w rozumieniu przepisu art. 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ono bowiem publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, iż od dnia 1 maja 2004r. wymiar sprawiedliwości Rzeczpospolitej Polskiej należy do wspólnotowego wymiaru sprawiedliwości. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oznacza rozciągnięcie obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium naszego państwa /, a jego częścią jest także prawo podatkowe Wspólnoty / z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Zagadnienie stosunku norm prawa wspólnotowego do norm prawa krajowego nie jest uregulowane w TWE. Ponieważ jednak prawo wspólnotowe od dnia 1 maja 2004r. stanowi cześć krajowego porządku prawnego, to w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Elementem prawa wspólnotowego są niewątpliwie dyrektywy, które zaliczane są do prawa pochodnego. Są one specyficznymi aktami prawnymi Wspólnoty, które nie mają odpowiednika w prawie wewnętrznym państw członkowskich / por. B.Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004r. /. Przepis art. 249(3) TWE definiuje dyrektywę jako akt prawny organów Wspólnoty, spełniający łącznie następujące przesłanki:

- jest adresowany do państw członkowskich;

- prawnie wiążący odnośnie do wskazanych celów;

- pozostawiający organom państw członkowskich swobodę w doborze form i metod /realizacji celów /. Moc prawnie wiążąca tych aktów jest zatem – w przeciwieństwie do rozporządzenia – ograniczona zarówno pod względem podmiotowym / wiąże tylko państwa członkowskie, do których jest adresowana /, jak i pod względem przedmiotowym / wiąże te państwa tylko w zakresie celów, jakie są w niej wskazane/. Dyrektywa jest uznawana za specyficzne "wspólnotowe źródło prawa. / por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A.Wróbla, Zakamycze 2005r., str. 51, a także L M. Doliwa-Klepacki, Wspólnoty Europejskie analiza oraz wybrane dokumenty, Białystok 1993, s. 50 i nast.).

Moc prawnie wiążąca dyrektywy została wyjaśniona w wyroku ETS w sprawie Sabine von Colson /14/83, ECR 1984, str.1891 / zgodnie, z którym mimo, że TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę wyboru metod i środków zapewniających wykonanie dyrektywy, swoboda ta nie dotyczy obowiązku nałożonego na wszystkie państwa członkowskie, do których adresowana jest dyrektywa, przyjęcia w ich krajowych systemach prawnych wszystkich środków koniecznych do zapewnienia dyrektywie pełnej efektywności, zgodnie z celami, które ma osiągnąć. W wyroku tym, Trybunał też uznał, iż sądy państw członkowskich są obowiązane dokonywać wykładni prawa wewnętrznego tych państw w świetle brzmienia i celu dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.

Sąd nie podziela zarzutu, iż art. 109 ust.4 ustawy o VAT z 2004r., w zakresie jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie w deklaracji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków.

Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie, w sytuacji zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego i określenia jego prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego.

Tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", mimo, że jest unormowane w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest jednak podatkiem od towarów i usług, którego zakres przedmiotowy jest uregulowany w art. 5 ustawy o VAT z 2004r. i nie jest też podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 i 28a VI Dyrektywy Rady.

Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe "tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie - sankcją administracyjną", gdyż nie ciąży ona na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Powyższa ocena Trybunału, wobec identycznego brzmienia art. 109 ust.4,5 i 8 ustawy o VAT z 2004r. z art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT z 1993r., na kanwie której doszło do wydania cytowanego wyroku - rozciąga się w ocenie Sądu - również na przepis art. 109 ust.4,5 i 8 ustawy o VAT z 2004r.

Sąd wyraża zatem pogląd, iż nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług prze poszczególne Państwa Członkowskie UE, leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, stąd nie mogłaby być ona uznana za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu przepisu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega bowiem na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatku VAT. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych / przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania /, to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo.

W myśl powołanego już wyroku ETS w sprawie Sabine von Colson - należy uznać, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, a w zasadzie utrzymanie w ustawie o VAT z 2004r. instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie tylko nie narusza 27 VI Dyrektywy Rady, ale co więcej jest środkiem, jaki ma zapewnić także efektywne wykonanie tej Dyrektywy, której głównym celem jest harmonizacja przepisów Państw Członkowskich UE w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zważyć też dodatkowo należy, iż podatki obrotowe składają się również na środki własne (budżetowe) Wspólnot / vide: Rozporządzenie Rady Nr [...] z dnia [...]maja 1989r. w sprawie ostatecznych jednolitych warunków poboru środków własnych pochodzących z podatku od wartości dodanej – Dz.Urz.UE L. 1989, Nr [...], str.9 wydane w wykonaniu Decyzji Rady z dnia [...] czerwca 1988r., Nr [...] w sprawie systemu środków własnych - Dz.Urz.UE L. 1988, Nr 185, str.24 /, a system ich poboru musi być jednolity we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 2 (1) powołanego Rozporządzenia Rady Nr [...] z dnia [...] maja 1989r., podstawę środków uzyskanych z podatku VAT ustala się z transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 2 Dyrektywy Rady nr [...] z dnia [...] maja 1977r., z wyjątkiem transakcji zwolnionych na podstawie art. 13 do XVI Dyrektywy. Z treści tego zapisu należy wywieść, iż ustawodawca wspólnotowy nie przewiduje w systemie poboru podatków innych środków, niż uzyskane z podatku VAT, co w ocenie Sądu przemawia również za poglądem, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe także na gruncie przepisów prawa wspólnotowego nie może być uznane za podatek, a jeśli tak, to trudno byłoby go także uznać za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o przepis art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.