Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1215/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za I kwartał 2010r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w stosunku do podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "Zakład Usługowy – T. S. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010r. W jego toku ustalono, że podatniczka nie ujęła w ewidencji sprzedaży wpłat dokonanych na poczet organizowanych w 2010r. w Hotelu K. w J. L. wesel oraz studniówki, w wyniku czego zaniżyła obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł.

W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną przez podatniczkę działalnością gospodarczą ustalono, że w 2010r. otrzymała ona zaliczki na poczet organizowanych imprez okolicznościowych – wesel i studniówki od następujących osób, a mianowicie:

- w dniu [...] stycznia 2010r. w kwocie [...]zł "na przyjęcie weselne w terminie [...]", - M. A. K., ul. [...], [...] W.,

- w dniu [...] stycznia 2010r. w kwocie [...]zł, tytułem: "Umowa wstępna z [...].01.2010 r."- M. B. - Hotel K. , ul. [...]" - T. B., S. [...], [...],

- w dniu [...] stycznia 2010r. w kwocie [...]zł, tytułem: "Studniówki w dniu [...].", G. - K. P., D. [...], G. [...],

- w dniu [...] marca 2010r. w kwocie [...]zł, tytułem "20.08.2011 r. P. S." - M. E. , ul. [...], [...] N..

Pismem z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika do wydania na czas postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących m.in. umów na organizację studniówek i imprez okolicznościowych, dowodów wpłat zaliczek i rozliczania tych imprez, a w szczególności określenia zakresu wykonywanych usług i udokumentowania przebiegu całości transakcji związanych z ww. wpłatami. Podatnik dokumentacji tej w całości jednak nie przedłożył.

W związku z powyższym organ I instancji, wystąpił do ww. osób, które dokonały wpłat o złożenie na piśmie wyjaśnień związanych z dokonanymi wpłatami.

Wezwana pismem z dnia [...] października 2013r. K. P. poinformowała, iż Studniówkę [...] G. organizowali uczniowie z Samorządów poszczególnych klas maturalnych. Wpłacająca, jako osoba dorosła, rodzic jednej z uczennic pomagała jedynie w dokonaniu wpłaty. Nie posiada jednak informacji dotyczących udokumentowania i rozliczenia usługi.

T. B. wskazała, że zaliczka dotyczyła wesela, które odbyło się [...] Rozliczenia wskazanego wesela dokonano przelewem w dniu [...] czerwca 2011r. w kwocie [...]zł.

Z kolei E. P. (z domu M.) wyjaśniła, iż zaliczka w wysokości [...] zł dotyczyła planowanego w dniu [...] wesela P. S.. Organizacja wesela nie doszła jednak do skutku, gdyż zainteresowana po negatywnych opiniach o Hotelu, rozmyśliła się z organizacji wesela w tym lokalu. Analiza zapisów na rachunku bankowym za 2010 i 2011r. nie ujawniła operacji zwrotu zaliczki. Powyższe potwierdziła również wpłacająca.

Z powodu braków w adresie M. A. K., nie istniała możliwość uzyskania szczegółowych informacji dotyczących przyjęcia weselnego organizowanego w dniu [...]. Na podstawie dokonanych wpłat przyjęto więc, że wartość usługi wyniosła [...] zł.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją o wskazanym wyżej rozstrzygnięciu, wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "ustawa o VAT". Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwoty wpłacone na konto podatniczki stanowiły zaliczki na poczet organizacji imprez okolicznościowych, podczas gdy dokonane wpłaty nie spełniały przesłanek zaliczki oraz poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do zaniżenia obrotu, w sytuacji gdy powyższa teza ma charakter dowolny,

2. §7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków technicznych ich stosowania (Dz. U. 2008 r., nr 212, poz. 1338) poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach ww. przepisy rozporządzenia utraciły moc,

3. art. 200 §1 w zw. z art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT. Wskazał mianowicie, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak nie tylko wykonanie usług czy wydanie towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Również otrzymanie części należności, w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, rodzi obowiązek podatkowy po stronie podatnika, który je otrzymał. W myśl bowiem tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Następnie zauważył, iż w ustawie o podatku VAT brak jest legalnej definicji pojęcia "zaliczka". Wobec powyższego uzasadnione jest sięgnięcie do definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN". Według tego źródła "zaliczka" oznacza zaś część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zatem wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie zaś z treścią art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347), który implementowany jest powołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady określonej w art. 63 dyrektywy, zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Winien więc być interpretowany ściśle.

W świetle powołanych przepisów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów lub usług może nastąpić jedynie w przypadku, gdy strona będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem (konkretną dostawą), czyli skonkretyzowanym towarem lub usługą. Wskazuje na to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według niego opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje zatem jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ta zapłata jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu odwoławczego wpłaty dokonane w dniach [...] stycznia i [...] marca 2010r. dotyczyły konkretnych czynności. Opisy przelewów ww. wpłat wskazują daty przyszłych uroczystości oraz dane osób zamawiających usługi, co pozwalało powiązać wpłaty z konkretnymi zamówieniami. Również w odniesieniu do zaliczki z dnia [...] stycznia 2010r. możliwe jest przyporządkowanie jej do konkretnej usługi, tj. studniówki. Z powyższego wynika w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiot świadczenia był określony, nie uległ zmianie, a usługa została wykonana. Nie stwierdzono również zwrotu wpłaty, w sytuacji, gdy organizacja imprezy nie doszła do skutku.

Dalej organ odwoławczy powołując art. 193 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "O.p.", księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w oparciu o analizę dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, na podstawie których ustalono, że podatniczka nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2010 r. ww. wpłat. Nieprawidłowości te zostały opisane w protokole badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2014r. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za I kwartał 2010r., organ I instancji odstąpił, na podstawie art. 23 §2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 §1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś dokonaną w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmianę rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r. za właściwą.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony o błędnym zastosowaniu przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, gdyż na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis utracił moc. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił, iż do zdarzeń z danego roku stosuje się przepisy prawa w nim obowiązujące, nawet wtedy, gdy w okresie późniejszym zostały one zmienione czy zniesione. Ponieważ ustalony stan faktyczny sprawy dotyczy 2010r., a uchylenie ww. przepisów nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2013r., to w 2010r. ww. rozporządzenie było obowiązującym aktem prawnym. W takim stanie organ nie dopuścił się obrazy norm prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego ze względu na nieprawidłowość doręczenia postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, przed wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał w tym zakresie na ustalenia, zgodnie z którymi osoba odbierająca korespondencję skierowaną do strony była osobą upoważnioną (posiadając pełnomocnictwo ogólne strony do odbioru wszelkiej korespondencji w tym listów i paczek poleconych, listów i paczek za potwierdzeniem odbioru, przekazów pocztowych, paczek i listów wartościowych z dnia [...] stycznia 2013r.). Osoba ta zwróciła wprawdzie organowi otwartą korespondencję ze względu na "ograniczony kontakt" ze stroną. Jednakże w dniu [...] października 2014r. (doręczenie nastąpiło 10 października) strona udzieliła pełnomocnictwa adwokat E. K. do "przejrzenia akt i wykonania fotokopii" w sprawie niniejszej. Czynności tych pełnomocnik dokonał w dniu [...] listopada 2014r. Należy zatem przyjąć, iż strona miała pełną wiedzę co do zgromadzonego materiału dowodowego i mogła składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W postępowaniu przed organem odwoławczym postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału doręczono skutecznie w dniu [...] czerwca. Po wystąpieniu przez stronę z wnioskiem o przedłużenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. wyznaczył ponownie termin, o którym mowa w art. 200 O.p.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zwaną dalej O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwoty wpłacone na konto skarżącej stanowiły zaliczki na poczet organizacji imprez okolicznościowych, podczas gdy dokonane wpłaty nie spełniały przesłanek zaliczek oraz poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do zaniżenia obrotu, w sytuacji gdy powyższa teza ma charakter dowolny;

- §7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008r., Nr 212, poz. 1338) poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy- Prawo o miarach w/w przepisy rozporządzenia utraciły moc;

- art. 200 §1 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powołano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-255/02, C-223/03 oraz C-419/02, w którym Trybunał sformułował pogląd, iż aby w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie otrzymania płatności zaliczkowej. Zanegowała również twierdzenie organu o braku zaewidencjonowania wpłat, przytoczyła treść art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy- Prawo o miarach, a także zarzuciła, iż organy nie ustaliły czy skarżąca faktycznie powzięła wiadomość o treści postanowienia o terminie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, co nie oznacza, iż podzielić można wszystkie jej zarzuty.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla niniejszej sprawy. Ustęp 11 tego artykułu stanowi jednak, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższe przepisy implementują do prawa krajowego przepisy art. 63 i 65 powołanej już wyżej dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pierwszy z powołanych przepisów dyrektywy stanowi, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Kolejny natomiast przewiduje, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Ani jednak przepisy dyrektywy, ani ustawy o VAT nie definiują pojęcia zaliczki, której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że art. 65 dyrektywy 2006/112 stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki winien być interpretowany ściśle. Aby zatem VAT stał się wymagalny wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, więc w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone(wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02). Innymi słowy, jeżeli zaliczka dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są precyzyjnie zdefiniowane na moment dokonania zaliczkowej płatności, obowiązek podatkowy (obowiązek zapłaty podatku) nie powstaje. Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (wyrok z dnia 28 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 932/08 oraz wyrok z dnia 19 grudnia 2012r. w sprawie C-549/11).

Z kolei w orzecznictwie NSA podkreśla się, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości (wyrok z dnia 7 marca 2014r., sygn. akt I FSK 503/13). Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje zatem jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a jednocześnie nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1100/09).

Zarówno zatem orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak również NSA stawia określone warunki dla zakwalifikowania wpłat jako zaliczek skutkujących powstanie obowiązku podatkowego w VAT, akcentując bądź szczegółowość określenia przyszłych dostaw towarów lub usług w momencie dokonywania wpłat (orzecznictwo europejskie), bądź jednoznaczność identyfikacji tych dostaw lub usług (orzecznictwo NSA). Opodatkowaniu VAT podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (a także eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów –jak o tym stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), a nie dokonywanie wpłat pieniężnych.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż powiązanie wpłat z usługami jedynie poprzez wskazanie terminu i rodzaju imprezy, jakich te wpłaty dotyczyły nie spełnia wymagań dostatecznej szczegółowości oraz jednoznaczności identyfikacji, które wyprowadzane są w, akceptowanym przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz NSA z treści art. 63 i 64 dyrektywy 2006/112 i art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT. Wpłaty dokonane [...] i [...] stycznia 2010r. mogły mieć natomiast za cel "zarezerwowanie terminu", a zatem charakter zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej, co zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem NSA wyklucza możliwość uznania ich za zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Jeśli zaś chodzi o wpłatę z dnia [...] marca 2010r. na poczet organizacji wesela, która nie doszła jednak do skutku, to należy zauważyć, iż jak zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jeżeli nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone na poczt należności wynikającej z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. W takiej sytuacji otrzymane zaliczki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C-277/05). Z kolei, jak stwierdził NSA, w przypadku gdy dana czynność – na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki, etc.) – nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną (wyrok z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1910/13). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tezy wyrażone w powyższych orzeczeniach. Otrzymanie przez podatnika części zapłaty nie jest bowiem, jak była już o tym mowa, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Między otrzymaniem przez niego części zapłaty, a czynnością opodatkowaną musi zatem istnieć bezpośredni związek. Część zapłaty musi więc stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności podlegającą opodatkowaniu. Przyjęcie w tym zakresie innego stanowiska prowadziłoby, jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. Nie można zatem również z wpłatą z dnia [...] marca 2010r. wiązać skutków przewidzianych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Nie ma natomiast racji skarżąca zarzucając organom naruszenie § 7 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na to, iż –jak twierdzi skarżąca- utraciły one moc. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r. (por. §21 tego aktu prawnego, zgodnie z którym rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 grudnia 2008 r.; tego też dnia zostało ono ogłoszone w Dzienniku Ustaw). Utraciło zaś moc z dniem 1 kwietnia 2013r. Wówczas weszło w życie nowe rozporządzenie z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz. 363) W §42 postanowiono, iż wchodzi ono w życie z dniem 1 kwietnia 2013r. Zauważyć też należy, iż dokonano zmiany art. 111 ust. 9 ustawy o VAT –który był podstawą do wydania rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. -na podstawie art. 1 pkt 25 lit e) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011r. W 2010r. rozporządzenie, z 2008r. było częścią obowiązującego porządku prawnego. Utrata przez nie mocy obowiązującej w kwietniu 2011r. nie oznacza, iż nie ma ono zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły w 2010r.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200 §1 w związku z art. 123 §1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi natomiast przewiduje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy tymczasem zwrócić uwagę, iż organ I instancji wydał w dniu [...] września 2014r. postanowienie w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, które zostało skutecznie doręczone w dniu [...] października 2014r. Przesyłkę zawierającą wskazane postanowienie wydano osobie upoważnionej, a treść postanowienia doszła do wiadomości skarżącej na co wskazuje ustanowienie przez nią, po dacie doręczenia przesyłki, pełnomocnictwa adwokatowi do przejrzenia akt i wykonania fotokopii.

Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w treści art. 200 P.p.s.a.