Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 859/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1349/19 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.103.2019.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1349/19 oddalił skargę M. C. (dalej jako strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 269 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/16 wiąże w niniejszej sprawie mimo, że dotyczyła innego rodzaju odsetek za opóźnienie tj. odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje;

Zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 9 ust.1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane na podstawie wyroku Sądu odsetki ustawowe za zwłokę od zadośćuczynienia i odszkodowania nie są zwolnione od podatku dochodowego;

2. art. 481 § 1 k.c. przez błędną wykładnię i uznanie, że źródło powstania odsetek za zwłokę "różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań";

3. art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu od odszkodowania i zadośćuczynienia nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.;

4. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako: O.p.) przez jego niezastosowanie;

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentację przedstawioną w motywach kontrolowanego wyroku, stwierdzić należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Przede wszystkim należy zauważyć, że powyższe zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/19; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19; 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18; 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18; 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16; 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15; 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14; 9 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2012/17; ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Co istotne, rozważania prawne przedstawione w kontrolowanym wyroku w pełni odpowiadają wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i u.p.d.o.f. przyjętej w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odsetki za opóźnienie zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia należy uznać za przychody z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pierwszej kolejności w wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Przepisy te, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wprost stanowią o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach, a nie o odsetkach od tych świadczeń.

Równocześnie jako nietrafną należy ocenić argumentację podniesioną w motywach skargi kasacyjnej, której zamiarem jest zrównanie odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego z odsetkami należnymi tytułem opóźnienia w ich zapłacie. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, strona wywodziła, że zarówno odsetki, jak i odszkodowanie należy przypisać do tego samego źródła przychodów. Odsetki nie mają bowiem charakteru samoistnego, skoro nie mogą powstać bez prawa do odszkodowania - a co za tym idzie, odsetki stanowią integralną część odszkodowania i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, że odsetki ustawowe zostały zasądzone zgodnie z art. 481 § 1 i § 2 k.c., z treści którego wynika, że jeśli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki spełniają więc funkcję odszkodowawczą w postaci rekompensaty uszczerbku wywołanego pozbawieniem wierzyciela możliwości uzyskania korzyści z należnej mu kwoty odszkodowania.

Co więcej, z zapisu tego wynika, że wprawdzie odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednakże źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia są bowiem środkiem związanym z nienależytym wykonaniem zobowiązania odszkodowawczego. Mogą one pełnić różne funkcje - stanowią odszkodowanie z tytułu niespełnienia w terminie pierwotnego świadczenia odszkodowawczego, mobilizują odpowiedzialnego do naprawienia szkody w terminie, stanowią wynagrodzenie za korzystanie przez dłużnika z kwoty niewypłaconego odszkodowania. Podkreślić jednak należy, że funkcje te nie są związane z pierwotnie wyrządzoną szkodą, lecz z nienależytym spełnieniem świadczenia odszkodowawczego. Natomiast podstawą wypłaty odszkodowania, zadośćuczynienia jest inny niż w przypadku odsetek stan faktyczny. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w sprawie stanowi go delikt oraz odmienna podstawa materialnoprawna (art. 444, 445, 446 k.c.). Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. Sam fakt, że odsetki mogą pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotę odsetek na gruncie prawa cywilnego oddaje art. 481 § 1 k.c., zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami (W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 76; K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 881). Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter tego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c. przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek, dz.cyt., s. 83, wraz z przywołanym przeglądem stanowisk w literaturze i judykaturze)." Zauważyć przy tym należy, że wskazane w skardze kasacyjnej orzecznictwo, przywołane dla poparcia tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą odsetki należy przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna, zostały wydane przed wspomnianą powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z powodu, że dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale, rozpoczynając uzasadnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, zauważył w pkt 5.1, że: "Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne." Sformułowanie to, jak również lektura całego uzasadnienia uchwały, prowadzą do wniosku, że rozważania NSA dokonywane były w szerszym kontekście. Dotyczył on odsetek zasądzanych na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego i wykraczał poza kwestię opodatkowania odsetek od nieterminowej zapłaty ceny akcji. Zauważyć bowiem należy, że również w stanie faktycznym, na kanwie którego zapadła uchwała, źródło powstania należności głównej różni się od źródła odsetek za opóźnienie. Jedyną różnicę stanowi okoliczność, że należność główna w sprawie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały o sygn. akt. II FPS 2/16 powstała w wyniku czynności prawnej. Zaś w niniejszej sprawie należność główną zasądzono wyrokiem na podstawie przepisów o odpowiedzialności odszkodowawczej (deliktowej), a zatem jej źródłem był delikt. Należy przy tym zauważyć, że różnica ta pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie wniosków płynących z powołanej uchwały NSA.

Podsumowując, uznać należy, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania, zadośćuczynienia jako należności głównej, nie oznacza zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odsetek od tych należności. Podstawą wypłaty odsetek jest bowiem zarówno odrębny stan faktyczny tj. opóźnienie w zapłacie odszkodowania, jak odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 k.c.). Odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c czy 4 u.p.d.o.f., bowiem nie zostały tam wymienione. Zwolnienie w tych przepisach zawarte dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień, a nie odsetek za opóźnienie w ich zapłacie. Odsetki stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Samo roszczenie odsetkowe pośrednio wynika z głównego zobowiązania, ale jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

Za bezskuteczny uznać należało również zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięte wątpliwości na korzyść podatnika, w zakresie przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona błędnie uważa, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie w sytuacji rozbieżności w orzecznictwie co do rozstrzygnięcia danego zagadnienia prawnego. Tymczasem w orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej.

Za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2 i 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP stanowiącym o zasadzie demokratycznego państwa prawa i uwzględnianiu przez państwo dobra rodziny. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wyprowadzić wniosku o nie respektowaniu tych konstytucyjnych zasad. To wręcz odwrotnie, Sąd pierwszej instancji całkowicie jasno i precyzyjne wypowiedział się w przedmiocie władztwa podatkowego, którego uprawnienie wynika z art. 84 ustawy zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na charakter sprawy i wątpliwości interpretacyjne przedstawione przez stronę, na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od strony na rzecz organu interpretacyjnego.