Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 898/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, art. 104
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 898/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 30 293,00 zł po spadkodawczyni M.W., zmarłej w dniu [...].11.2011r. z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w [...].

Decyzja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego:

W dniu [...] grudnia 2011r. do organu I instancji wpłynęło, złożone przez M.W., zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego w 2011 roku przez M.W. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazano w nim następujące wielkości:

przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 189 000,00 zł

koszty uzyskania przychodu 30 812,77 zł

sumę odpisów amortyzacyjnych 0,00 zł

dochód 158 187,23 zł

kwotę dochodu zwolnionego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy 158 187,23 zł

podstawę opodatkowania 158 187,00 zł

podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy (19%) 30 055,53 zł

podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 30 056,00 zł

kwotę do zapłaty 30 056,00 zł

Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M.W. do złożenia wyjaśnień dotyczących podpisania ww. zeznania podatkowego PIT-39 oraz do złożenia dowodów dokumentujących uzyskany przychód i koszty uzyskania przychodu w związku z czym M.W. przedłożył kserokopie dokumentów (wyszczególnione na s. 2 - 3 decyzji organu I instancji), z których wynikało, że na mocy zezwolenia Sądu Rejonowego Wydziału Rodzinnego i Nieletnich z dnia [...] stycznia 2011r. sygn. akt [...] M.W., jako opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionej M.W., dokonał na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej własność M.W. składającej się z lokalu mieszkalnego nr 41 i przynależnego do tego lokalu udziału we własności nieruchomości gruntowej, położonej w [...]. Nieruchomość tę M.W. nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

M.W. zmarła w dniu [...] listopada 2011r.

Pismem z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na mocy art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował M.W. jako spadkobiercę po M.W. o wysokości uzyskanego przez spadkodawczynię dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz o wiążącym się z nim obowiązkiem i warunkach zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie dokumentów źródłowych organ ustalił kwotę należnego podatku w wysokości 30 293,00 zł. Ponadto na podstawie art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji zawiadomił skarżącego o możliwości przedłożenia w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawczynię wydatków uprawniających do ulgi podatkowej. Poinformował też, iż po upływie tego terminu zgodnie z art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, doręczy spadkobiercy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. nr [...] organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłej w dniu [...] listopada 2011r. M.W..

W dniu [...] kwietnia 2012r. M.W. przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z [...] lutego 2012r. o stwierdzeniu nabycia spadku po M.W. wraz z wnioskiem z dnia [...] marca 2012r. o włączenie do akt sprawy oraz uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy:

a) postanowienia Sądu Rejonowego z [...] września 2011r., sygn. akt [...], w przedmiocie udzielenia zgody na dokonanie czynności prawnej w imieniu osoby ubezwłasnowolnionej (zgody na nabycie lokalu w [...]),

b) umowy kupna lokalu nr [...] z [...] września 2011r., zawartej pomiędzy Kupującym M.W. (spadkodawczynią) reprezentowaną przez opiekuna prawnego M.W. i Sprzedającym Przedsiębiorstwem E spółka jawna.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, M.Z., M.W. jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wywodził z treści art. 97 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobierca ma prawo do dziedziczenia praw i obowiązków po spadkodawczyni. M.W. nie odrzucił spadku, tym samym wszedł w prawa i obowiązki spadkodawczyni. Spadkodawczyni rozpoczęła realizowanie warunków uprawniających do zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, co polegało na uzyskaniu zgody na sprzedaż mieszkania w [...] i zawarcia ww. umowy. Czynności te zostały dokonane przed śmiercią spadkodawczyni. M.W. realizuje przedmiotowe zwolnienie od podatku poprzez przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przez spadkodawczynię na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] kwietnia 2012r.,nr [...], Przedsiębiorstwo E Spółka Jawna przekazało dokumentację związaną z zakupem lokalu mieszkalnego nr 5 położonego w [...].

Z pisma dokumentacji tej wynikało, że M.W. jako opiekun prawny M.W. zawarł w jej imieniu, w dniu [...] września 2011r., umowę na nabycie lokalu mieszkalnego i na poczet ceny wpłacił w tym samym dniuzaliczkę w wysokości 2.000,00 zł. Po złożeniu pisma o śmierci M.W. umowę rozwiązano i w dniu [...] grudnia 2011r., zgodnie z korektą faktury z dnia [...] grudnia 2011r., całą zaliczkę zwrócono zaliczkę na konto podane przez M.W..

Decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] organ I instancji ustalił spadkobiercy po zmarłej M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.w wysokości 30 293,00 zł wg wyliczenia:

- przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości 189 000,00 zł

- koszty uzyskania przychodu 29 564,589 zł

- dochód 159 435,11 zł

- dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy 0,00 zł

- podstawa opodatkowania 159 435,00 zł

- 19% podatku 30 292,65 zł

Organ I instancji do kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości 29 564,89 zł zaliczył wydatki poniesione w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości w kwocie 24.453,95 zł oraz wydatki poniesione w związku z jej zbyciem w kwocie 5 110,94 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spadkodawczyni M.W. w związku z tym, iż zmarła przed terminem płatności podatku określonym w art. 30e ust. 2 ustawy nie zapłaciła należnego podatku oraz nie poniosła wydatków zwalniających dochód od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii nabytego w drodze dziedziczenia prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uznając, że w świetle tego przepisu dziedziczeniu nie podlegają prawa i obowiązki o charakterze osobistym. Powyższe przepisy dotyczą wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawczyni. Nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego, ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć m. in. przysługujące spadkodawczyni prawo do ulg czy zwolnień podatkowych. Wskazał, że zgodnie z art. 104 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające spełnienie określonych warunków, tj. poniesienie przez spadkodawcę wydatków pozwalających na zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych uregulowań prawnych jednoznacznie wynika, że tylko spadkodawca mógł dokonać czynności uprawniających do ulg podatkowych.

M.W. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania podatkowego.

Decyzji zarzucił że wydano ją z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisu art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawczyni. Wskazał, że M.W. nabyła w 2010r. lokal mieszkalny w [...], który następnie zbyła w 2011r. i w tym samym roku zawarła umowę o nabycie lokalu mieszkalnego w [...]. Fakty te jednoznacznie wskazują, zdaniem skarżącego, że spadkodawczyni rozpoczęła, poprzez zawarcie umowy o nabycie lokalu mieszkalnego w [...] i zapłacenie zaliczki na poczet ceny nabycia, realizację ulgi przewidzianej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, on zaś na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejął, jako spadkobierca, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawczyni. Jego zdaniem konstrukcja art. 97 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że dziedziczeniu podlegają wszystkie prawa i obowiązki spadkodawczyni z wyłączeniem praw, które taksatywnie wymieniono w § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to podatnik uważa, że ma prawo do dziedziczenia ulgi, którą rozpoczęła realizować spadkodawczyni przez zawarcie umowy nabycia lokalu mieszkalnego. Ulga ta zatem przysługuje podatnikowi, jeżeli uzyskany przychód przeznaczy na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych i na ten cel zamierza przeznaczyć pieniądze z nabytego spadku. Część z nich po stwierdzeniu przez sąd nabycia spadku w 2012r. już przeznaczył na zaspokajanie swych potrzeb mieszkaniowych.

Dalej M.W. zarzucił ogólnikowość uzasadnienia decyzji gdyż nie zdefiniowano w nim na czym polega osobisty charakter przedmiotowej ulgi uznając, że jest to pojecie znane i nie wymagające definiowania. Zdaniem podatnika jest on uprawniony do dziedziczenia rozpoczętej "ulgi" w czym utwierdza go konstrukcja art. 97 Ordynacji podatkowej - z § 1 art. 97 Ordynacji podatkowej wynika, że dziedziczeniu podlegają majątkowe prawa i obowiązki podatnika. Zdaniem podatnika jest to definicja bardzo szeroka odnosząca się do wszystkich majątkowych praw i obowiązków podatnika. § 2 tegoż artykułu przepisy przewiduje ograniczenie dziedziczenia praw. Taka konstrukcja przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej wskazuje zdaniem strony na to, że przepis § 1 to norma ogólna, a przepis § 2 to norma szczególna wyłączająca stosowanie normy ogólnej w razie zaistnienia konkretnie wskazanej w przepisie sytuacji. Z uwagi na to, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w przepisach art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, winny być stosowane przepisy art. 97 § 1, co oznacza, ze spadkobierca ma prawo do kontynuowania ulgi, zwłaszcza, że jej realizację rozpoczęła spadkodawczyni.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał w uzasadnieniu m.in. że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 Ordynacji podatkowej wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za bezsporne uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż M.W. sprzedała lokal mieszkalny w dniu [...] lipca 2011r. za cenę 189000,00 zł, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany przychód podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spadek po zmarłej M.W. nabył M.W..

Kwestia sporna zdaniem organu odwoławczego sprowadzała się do ustalenia czy M.W. przysługuje prawo do wydatkowania uzyskanego przez spadkodawcę przychodu i skorzystania w związku z tym ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że spadkobiercy przejmują te prawa i obowiązki spadkodawczyni, które są określone w przepisach prawa podatkowego i mają charakter majątkowy. Wyjątkiem są prawa niemajątkowe związane z działalnością gospodarczą. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawczyni, które miał on jako podatnik. Spadkobierca może więc np. dziedziczyć prawo do zwrotu nadpłaty, czy zwrotu podatku. Nie podlegają natomiast dziedziczeniu te prawa, które są związane ścisłe z osobą spadkodawczyni. Ustawodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych M.W. przysługiwało prawo do wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży lokalu przychodu na cele określone w ww. przepisie. Ponieważ przychód został uzyskany przez M.W., wyłącznie ona miała prawo do jego wydatkowania zgodnie z powołanym przepisem. Prawo to nie może zostać zrealizowane przez spadkobiercę. Nie jest bowiem prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. M.W. poniosła wydatek w wysokości 2 000,00 zł z tytułu wpłaty zaliczki na poczet nabycia lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Jednak po jej śmierci umowa z [...] września 2011r. na zakup lokalu mieszkalnego została rozwiązana a jedyny wydatek poniesiony przez nią wydatek został zwrócony. W związku z tym nie można stwierdzić, iż spadkodawca spełnił warunek z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. O skorzystaniu z ulgi decyduje spełnienie przez podatnika warunków, określonych w ww, przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na przyczynę ich niedopełnienia. Prawo do zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z konkretną osobą, która uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest ono prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nie podlega dziedziczeniu i w konsekwencji nie zalicza się do masy spadkowej. Jeżeli spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, to prawo do tego zwolnienia wygasa z chwilą jego śmierci i nie podlega przeniesieniu na spadkobiercę.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż prawidłowo zostały ustalone i zastosowane koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreślił, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał w sposób wyraźny i jednoznaczny motywy, którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz powołał stosowne przepisy przytaczając ich treść.

Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że z sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012r. nr [...] nie wynika komu organ I instancji ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. po spadkodawczyni M.W.. Wynika to jednak jednoznacznie z treści decyzji i z tego do kogo decyzja jest skierowana.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając obrazę:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretacje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie przez organ odwoławczy dokładnego stanu faktycznego pod kątem zarzutów odwołania,

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące błędnym rozstrzygnięciem,

5. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w wydanej decyzji istotnych elementów jej treści (brak faktycznego uzasadnienia, z wyjątkiem "historii" sprawy).

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż merytoryczna treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zamyka się w 6 zdaniach oraz, że oszczędne treściowo tezy organu odwoławczego zostały sformułowane w sposób aprioryczny, bez posiłkowania się materiałem porównawczym, orzecznictwem, czy bogatym dorobkiem doktryny prawa podatkowego.

Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący argumentuje, iż w aktualnym stanie prawnym tj. od dnia 1 stycznia 2009r. skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu nie wymaga uprzedniego składania oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowany będzie na własne cele mieszkaniowe. Istotne jest, iż spadkodawczyni zawarła umowę na nabycie lokalu mieszkalnego i na poczet ceny sprzedaży dokonała wpłaty zaliczki w wysokości 2000,00 zł co świadczyło o zamiarze spadkodawczyni skorzystania z ulgi.

Zdaniem skarżącego fakt ubezwłasnowolnienia spadkodawczyni podważa sens rozważań organów podatkowych na temat osobistego wydatkowania jakichkolwiek środków finansowych przez spadkodawczynię działającą wyłącznie przez przedstawiciela – M.W., późniejszego spadkobiercę i prawnego kontynuatora ulgi. Podkreślił, iż to M.W. był pomysłodawcą i autorem wszelkich działań, związanych z wydatkowaniem środków finansowych z zamiarem zapewnienia należytej opieki chorej matce. M.W. rozliczył dochody zmarłej spadkodawczyni składając zeznanie PIT-39 wskazując tym samym chęć skorzystania z ulgi w podatku wynikającej z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o jego zastosowaniu do wszystkich majątkowych praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Skarżący wskazał, iż w opinii S. Babiarza, przez pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w systemie prawa cywilnego, więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (artykuł -teza l, ZNSA 2006/2/21 majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym). Argumentuje dalej, iż na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne (formalne) to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe (czyli materialne) dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup praw (prawa majątkowe) będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płynnością np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, uprawnienie do zwrotu, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.). Skarżący twierdzi przy tym, iż w podobnym kierunku zmierza liczne orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 822/11 lub wyrok NSA z 20 września 2011r. sygn. akt IFSK 1370/10).

Zdaniem skarżącego w żadnej z decyzji nie przytoczono podstawy prawnej uznania ulgi za prawo o charakterze niemajątkowym powołując się jedynie ogólnikowo na "przepisy kodeksu cywilnego i ordynacji podatkowej".

Zgodnie z art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Skarżący podkreślił, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych", zaś w doktrynie prawa cywilnego zwracano uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 702/08) skarżący podkreślił, iż w powołanym orzeczeniu sąd wnioskuje, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawczyni, natomiast dla jego bytu prawa nie jest konieczna konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawczyni zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.

Strona skarżąca zaznaczyła także, iż w nieco odmiennym stanie faktycznym w wyroku z 20 września 2011r. sygn. akt I FSK 1370/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spadkobierca ma prawo do uzyskania zwrotu części VAT za materiały budowlane, niezależnie od tego, czy wniosek został złożony przez zmarłego podatnika, czy też dopiero przez spadkobiercę. Według NSA niezrealizowane uprawnienie do zwrotu jest prawem majątkowym, powstaje z mocy prawa i w konsekwencji może być przedmiotem sukcesji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości powtórzył argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że M.W. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Z uwagi na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało jej prawo do wydatkowania tego na cele określone w ww. przepisie. Ponieważ przychód został uzyskany przez M.W., wyłącznie ona miała prawo do jego wydatkowania zgodnie z powołanym przepisem. Prawo to nie może zostać zrealizowane przez spadkobiercę. Nie jest bowiem prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dotyczy konkretnego podatnika i nie wchodzi w skład masy spadkowej. Jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 kodeksu cywilnego) ani nie podlega przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też niemożliwym jest uznanie, iż decyzja oparta na wolnej woli podatnika, w przypadku jego śmierci podlegałaby kontynuacji przez jego spadkobiercę, tym bardziej, że zgodnie z art. 98 § l Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisie prawa podatkowego prawa majątkowe, a więc nie prawa o charakterze osobistym. Jedyny wydatek poniesiony przez M.W. został po jej śmierci zwrócony.

Zdaniem organu odwoławczego powołane przez skarżącego wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i dotyczą całkowicie odmiennych stanów faktycznych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Kwestią sporną jest jego ocena prawna, co w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, czy też art. 187 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów podatkowych spełniają ponadto wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawierają podstawę prawną rozstrzygnięcia, a ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się przy tym do zarzutu, iż organ odwoławczy w miejsce uzasadnienia faktycznego przytoczył jedynie "historię" sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji wskazano na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, które nie budzą wątpliwości organów (przykładowo na fakt sprzedaży nieruchomości przed upływem ustawowego okresu 5 lat), jak i na te okoliczności, które w ocenie organów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, tj. określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z równoczesnym podaniem przyczyn takiej oceny (przykładem jest okoliczność wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę). Organ odwoławczy dokonał ponadto prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów i w sposób właściwy zastosował je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przypomnieć należy, że w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że zdaniem Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej - z zachowaniem reguł ogólnych, wynikających z art. 120 i nast. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stan faktyczny sprawy jest niesporny: M.W. sprzedała lokal mieszkalny w dniu [...] lipca 2011r. za cenę 189000,00 zł tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany przychód podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spadek po zmarłej M.W. nabył jej syn M.W..

Rozbieżności między stronami dotyczą ustalenia czy M.W. przysługuje prawo do wydatkowania uzyskanego przez spadkodawczynię przychodu w taki sposób by mógł on skorzystać ze zwolnienia uregulowanego podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innymi słowy do prawidłowej wykładni art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej określanej jako "pdof").

W związku z tym należy stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 pdof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do brzmienia art. 30e ust. 1 i 2 pdof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust.1 pkt 131 pdof dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zważywszy zatem na treść przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż organy obu instancji prawidłowo je zastosowały i przytoczyły w uzasadnieniach swoich decyzji stwierdzając na ich podstawie, iż kwota 189 000,00 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof a kwota podatku od tego przychodu obliczona stosownie do przepisów art. 30e ust. 1-2 w wysokości 19 % wynosi 30 293,00 zł. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organów, że zobowiązanie, o którym mowa powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i w przypadku śmierci podatnika przed terminem złożenia deklaracji podatkowej zastosowanie ma art. 104 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (§ 2). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (§ 3).

Prawidłowość zastosowania powołanych przepisów w sprawie będącej przedmiotem skargi nie jest negowana przez skarżącego. Do sporu tego dochodzi natomiast przy wykładni art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją tego przepisu spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zdaniem organów podatkowych, prawo do zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 28 ust. 2a pdof nie podlega sukcesji na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ jest prawem o charakterze niemajątkowym, ściśle związanym z osobą podatnika (spadkodawczyni). W konsekwencji uznania takiego charakteru prawa do zwolnienia, nie podlega dziedziczeniu – nie wchodzi w skład masy spadkowej w świetle artykułu 922 kodeksu cywilnego.

Stanowisko to zdaniem Sądu należy uznać za nieprawidłowe i w tym zakresie przychylić się do poglądu skarżącego, który twierdzi, że prawo do ulgi jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e. Zaś w art. 30e, przytoczonym powyżej, mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Trafnie też skarżący przytoczył poglądy doktryny i orzecznictwa odnośnie do tego czym są prawa majątkowe, w tym pogląd S. Babiarza zgodnie z którym pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w systemie prawa cywilnego, więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Dodać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007r., sygn.: P20/06 stwierdził iż “Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi". Prawa niemajątkowe stanowią natomiast przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich sukcesja może mieć miejsce jedynie w stosunku do spadkobiercy, który prowadzi działalność gospodarczą. Mogą to być zatem prawa związane z uzyskanymi przez spadkodawcę patentami, licencjami, czy też z uprawnieniami do znaków towarowych (do praw niemajątkowych zalicza się także wszelkiego rodzaju prawa wynikające z postępowania podatkowego np. prawo do złożenia odwołania, skargi do sądu).

Stwierdzenie, iż zwolnienie od podatku ma charakter prawa majątkowego nie oznacza jednak, że podatnik przejął prawo do wskazanej ulgi bądź jej kontynuacji mimo oczywistego brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidującego, iż "spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy".

Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof. Z przepisu tego wynika, że tym celem są "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Z przepisem tym koresponduje art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej z którego wynika, iż jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji przewidzianej w paragrafie pierwszym tego przepisu zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Zatem należy uznać, iż ulga nie jest bezwarunkowo przyznana. Z zestawienia bowiem treści przytoczonych przepisów wynika, iż wydatki muszą być poniesione przez spadkodawcę, a kontynuacja ulgi polega tylko i wyłącznie na odliczeniu tych wydatków nie zaś wydatków spadkobiercy. Tak więc przepis art. 104 § 2 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu artykułu 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno więc wykładnia systemowa, językowa jak i logiczna wskazują, iż skarżący nie może nie tylko kontynuować ulgi ( nie poczyniono nakładów na cele mieszkaniowe gdyż te, które poniesiono zostały wycofane) ale również sam wydatkować odziedziczonych środków finansowych na zaspokojenie celów mieszkaniowych. Byłyby to bowiem jego cele mieszkaniowe, a nie spadkodawczyni o czym przesądza treść art. 104 § 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Na poprawność rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie ma wpływu spostrzeżenie skarżącego, iż w aktualnym stanie prawnym tj. od dnia 1 stycznia 2009r. skorzystanie ze zwolnienia nie wymaga uprzedniego składania oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowany będzie na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując Sąd stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 104 § 1 i 2 O.p. poinformował skarżącego na podstawie posiadanych danych, o wysokości przychodu spadkodawczyni, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku. I mimo błędnego przyjęcia, że prawo do ulgi mieszkaniowej jest prawem osobistym podatnika, prawidłowo pouczył stronę o możliwości dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 131 updof. Dlatego też nie można uznać aby organ naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co determinuje w świetle art. 145 uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.