Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3508/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił W. Sp. jawna (dalej: "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 457.235 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 275.343 zł.

Organ za uzasadnioną uznał obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań przez Skarżącą, wynikającą z okoliczności nieujawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nierzetelnego prowadzenie ksiąg podatkowych, charakteru stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, trwałego niewywiązywania się podatnika z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, odliczenia podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie., zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; zwanej dalej "O.p.") przez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych,

- art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania,

- art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, pomimo że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, który potwierdzałby tę okoliczność,

- art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że nie dostarczyła dokumentów organowi skarbowemu, gdyż ten ostatni nigdy nie pojawił się u Skarżącej, a jej akta znajdują się w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynika, że Skarżąca przekazywała środki na rzecz M.Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z czynności przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w M.Sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten zajmował się wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur". Kontrolowana Spółka ujęła w księgach handlowych wydatki w kwocie netto 2.406.500 zł wynikające z faktur wystawionych przez ww. Spółkę, zawyżając koszty uzyskania przychodu o wskazaną kwotę, co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 457.235 zł.

Dalej analizując zawarte w art. 33 O.p. przesłanki warunkujące podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pozyskiwanie "pustych" faktur zakupu, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę zabezpieczenia uznać zatem należy sytuację, w której podatnik zaniżył wysokość należnego zobowiązania podatkowego, które miał uiścić na zasadzie samoobliczenia w wymaganym przez prawo terminie, posługując się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do przesłanki nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27.11.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 688/13). W niniejszej sprawie Skarżąca trwale nie uiszczała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, posiadając zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń–luty, maj-października oraz grudzień 2007 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości należności głównej 886.479 zł oraz należne odsetki od ustawowych terminów, wynikające z niezapłacenia zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] stycznia 2012 r.

Dyrektor wskazał, iż wobec ww. zaległości podatkowej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano czynności zajęcia rachunków bankowych, z których udało się wyegzekwować jedynie środki na pokrycie części kosztów egzekucyjnych. W drodze egzekucji administracyjnej egzekwowane były również zaległości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Dokonano czynności zajęć ruchomości Skarżącej, tj. samochodów osobowych oraz zajęcia środków trwałych. Dokonano również zajęcia rachunku bankowego, jednakże dłużnik zajętej wierzytelności R. Bank [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że kwota na rachunku dłużnika wynosi 0,00 zł. Dodatkowo Spółka na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu zalegała z płatnością podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie głównej 85.598 zł wraz z odsetkami od ustawowego terminu płatności.

Mając na względzie prowadzenie postępowań egzekucyjnych w przeszłości, oraz analiza aktualnego stanu zaległości podatkowych w ocenie organu odwoławczego świadczyła o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji. Skarżąca trwale nie uiszczała wymaganych przepisami prawa zobowiązań podatkowych.

Ponadto podkreślono, iż z uwagi na dokonane aktem notarialnym z dnia 29.02.2012 r. Rep. A nr [...] przekształcenia Spółki, na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wpływ ma również sytuacja finansowa wspólników.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy uzyskanych przez wspólników dochodów wynika, iż kwota dotychczasowych zaległości podatkowych Skarżącej jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do uzyskanych w latach 2013- 2014 dochodów wspólników. Łączne dochody wspólników wynoszą za rok 2013 - 570.232,51 zł, natomiast za 2014 r. 1.275.286,38 zł. Biorąc pod uwagę kwotę dotychczasowych zaległości w wysokości 886.479 zł, konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przybliżonej wysokości 457.235 zł w razie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, może również spowodować trudności z ich wyegzekwowaniem od wspólników.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 33 § 1 O.p. przez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia;

2) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

3) art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, przyjęcie że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, na spełnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania;

4) art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, pomimo że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, który potwierdzałby tę okoliczność;

5) art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, przyjęcie, iż nie dostarczyła dokumentów organowi skarbowemu gdyż ten ostatni nigdy nie pojawił się w spółce, a jej akta znajdują się w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza art. 33 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony oraz narusza art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez niewłaściwe wyjaśnienie materiału faktycznego oraz nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy.

Podkreśliła, iż znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej, osiąga wysokie przychody w stosunku do wartości potencjalnego zobowiązania, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publiczno-prawne, nie toczy się i nie toczyło się w stosunku do skarżącej żadne postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych czy innych, nie zbywa swojego majątku. Zarzucił, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została bez uprzedniego przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie niezbędnym do poczynienia ustaleń do niniejszej sprawy.

Zdaniem Skarżącej, w szczególności nie uprawdopodobniono, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań. W jej ocenie wystąpienie zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązana, nie stanowi przesłanki uprawdopodabniającej fakt niewykonania zobowiązania. Ponadto zarzuciła, iż organy podatkowe nie stwierdziły w trakcie prowadzonego postępowania, aby Spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Podniosła również, iż organy podatkowe nie wskazały jaka jest jej sytuacja finansowa oraz jaki jest stan majątku oraz dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku.

Końcowo stwierdziła, iż brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej skutkuje zarzutem naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (art. 121 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie i w świetle przedstawionych kryteriów stwierdza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., których wystąpienie warunkuje możliwość instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, gdyż Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś odmienne stanowisko organów świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie Skarżąca podnosi, że skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i okoliczność ta nie została ostatecznie stwierdzona poprzez wydanie decyzji określających to zobowiązania, to sam fakt prowadzenia podstępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1O.p.

Z kolei zdaniem Organów podatkowych w realiach sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia, gdyż ujawnione okoliczności , w tym zwłaszcza zaniżenie zobowiązania po0datkowego spowodowane posługiwaniem się dla celów ustalenia wysokości kosztów przychodów nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegi transakcji gospodarczych, nieterminowe płacenie zobowiązań podatkowych w przeszłości oraz istnienie zaległości podatkowych na koncie Skarżącej, a także prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, wskazują na groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności bada się czy w istocie stan faktyczny przyjęty przez Organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony lub też czy nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a następnie kontroluje się prawidłowość procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać bowiem ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy jednak odstąpić wskazanego trybu badania legalności i w pierwszej kolejności omówić instytucję przewidzianą w art. 33 § 1 O.p., gdyż to jej ramy prawne determinują niezbędny zakres ustaleń faktycznych, do których zobowiązane są organy stosujące zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika.

Jako punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii podkreślić należy, że celem instytucji przewidzianej w tym przepisie jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 O.p., zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak podnosi się w doktrynie, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (por. dla przykładu: C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex 2009).

Również w licznych na tę okoliczność judykatach wskazuje się, że przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl)

Poza sporem jest, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl. na stronie internetowej – jak wcześniej), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy.

Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela".

Jednocześnie nie ulega jednak wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika.

Wskazanie powołanych wyżej okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

W ramach przedstawionych spostrzeżeń o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, na zasadność zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącej Spółki, z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy.

W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności uzasadniają stanowisko organu, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzenie ewidencji i ksiąg niezgodnie z zasadami rachunkowości świadczy, że podatnik nie uiszcza trwale zobowiązań podatkowym i uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach

z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Ke 499/16, LEX nr 2160870).

Sąd podziela również pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., I SA/Gd 454/16 (LEX nr 2141688), zgodnie z którym "Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy").

Z dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynika, że Skarżąca przekazywała środki na rzecz M. Sp. z o.o., z siedzibą w W. Z czynności przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w M. Sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten zajmował się wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur". Kontrolowana Spółka ujęła w księgach handlowych wydatki w kwocie netto 2.406.500 zł wynikające z faktur wystawionych przez w/w Spółkę, zawyżając koszty uzyskania przychodu o w/w kwotę, co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 457.235 zł. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, a których terminy płatności upłynęły. Wyjaśnić należy że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadcząc o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie. Istnienie obawy, że należności z tytułu VAT nie zostaną wykonane potwierdza brak terminowego wywiązywania się przez skarżącą z płatności zobowiązań za lata 2007 - 2008. Z analizy terminowości płatności dotychczasowych zobowiązań wynika, że zobowiązania podatkowe za te lata nie były regulowane dobrowolnie przez spółkę, lecz egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym i udało się wyegzekwować jedynie środki na pokrycie części kosztów egzekucyjnych. Ponadto w drodze postępowania egzekucyjnego były również dochodzone zaległości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Dokonano czynności zajęć ruchomości Spółki, tj. samochodów osobowych oraz zajęcia środków trwałych. Dokonano również zajęcia rachunku bankowego, jednakże dłużnik zajętej wierzytelności [...] Bank S.A. poinformował organ egzekucyjny, że kwota na rachunku dłużnika wynosiła 0,00 zł.

Także wskazana w decyzji organu odwoławczego wielkość zaległości z płatnością podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie głównej 85.598 zł wraz z odsetkami od ustawowego terminu płatności, potwierdza stanowisko organu, że spółka nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych.

Analizy tej sytuacji organy podatkowe dokonały na podstawie znajdujących się w ich dyspozycji dowodów. Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo, iż faktury dokumentujące transakcje pomiędzy nią Skarżącą a M. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze ww. okoliczności, zdaniem Sądu, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.406.500 zł z tytułu zaliczenia do tych kosztów faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę ok. 457.235zł.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy wyciągnął z nich właściwe wnioski. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O.p. zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd. Prawidłowo też ustaliły okoliczności faktyczne i w granicach dozwolonego uznania przyjęły go za stanowiące podstawę zastosowania art. 33 O.p

Reasumując, mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji w spornej sprawie, stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie, organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi - organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Reasumując, w ocenie Sądu uwzględniając wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji jak również wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.