Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 925/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 53 par. 1, art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 3, art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1,2 i 3 pkt a oraz art. 6 pkt a i b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. s.k.a. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...]określającą "A" Sp. z o.o. s.k.a. w C, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 4806cm3, na kwotę [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał z Urzędu Miasta w C. dokumentację dotyczącą samochodu marki [...] rocznik 2008. Obejmowała ona m. in.: rachunek nr [...] z 23 marca 2012 r., niemiecką kartę pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 23 marca 2012 r. oraz dokument identyfikacyjny pojazdu. Jej szczegółowa analiza pozwoliła na ustalenie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dokonała Spółka "A" S. R. Sp. jawna z siedzibą w C. , która przekształciła się w Spółkę "A" Sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w C. (następca prawny Spółki jawnej).

Ponieważ [...] r. organ pierwszej instancji otrzymał pismo nr ID transakcji: [..] z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z którego wynikało, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 4806cm3, został zarejestrowany w kraju od [...] r. jako samochód ciężarowy z numerem rejestracyjnym [...] , posiadał 2 miejsca siedzące, a [...] r. został wyrejestrowany z ewidencji CEPiK z powodu zbycia go za granicę. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, w ramach współpracy administracyjnej, wystąpił z wnioskiem do właściwych niemieckich władz celnych o udzielenie informacji jak wcześniej zarejestrowany był sporny samochód (jako osobowy czy ciężarowy) oraz ile posiadał miejsc siedzących. Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policji i Celnych w Ś. udzieliło pismem z [...] r. nr [...] stosowanej odpowiedzi, z której wynikało, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2008 został zarejestrowany w Niemczech po raz pierwszy w okresie od 30.10.2008r. do 23.03.2012r., jako pojazd terenowy do przewozu ludzi. Na samochód ciężarowy został przerejestrowany 23.03.2012 r. i w tym samym dniu wyrejestrowany.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji pismem nr [...] z 16 września 2013 r., zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodu tj. "B" z siedzibą w P., z prośbą o udzielenie informacji na temat rodzaju spornego samochodu. Z uzyskanej odpowiedzi ustalono, że samochód w momencie produkcji posiadał 5 miejsc z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi, a jeśli jako drzwi potraktujemy również tylną klapę bagażnika to 5 drzwi, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik). Natomiast nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową. Z kolei w części towarowej (w bagażniku) nie miał możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów (vide: pismo z [...] r.).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W jego toku wprowadził do programu komputerowego - System wyceny wartości pojazdów "EUROTAXGLASS’S" parametry samochodu i otrzymał następującą informację:

- samochód marki Porsche,

- model - Cayenne 07.10,

- typ - Cayenne S,

- rodzaj nadwozia - kombi,

- liczba drzwi - 5 sztuk,

- liczba miejsc - 5 sztuk,

- występuje w grupie samochodów terenowych, a jego wyposażenie standardowe to: 4/5 zagłówków, 6 gniazd 12V, czujnik deszczu, airbag 6 sztuk, elektryczna regulacja foteli przednich w 12 kierunkach, felgi aluminiowe 18 calowe Cayenne S, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, lusterka zewnętrzne składane elektrycznie, osłona przestrzeni bagażowej, szyby barwione, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty na kubki przód/tył oraz zamek centralny. Jednocześnie organ pierwszej instancji dokonał rozkodowania numeru nadwozia spornego samochodu w systemie VIN dekoder na stronie www.vindecoder, z którego po wprowadzeniu nr [...] (indywidualnego dla każdego pojazdu) uzyskał informację, że samochód [...] to samochód osobowy.

Mając na uwadze powyższe decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił "A" Sp. z o.o. s.k.a. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 4806cm3 w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej:

- błędne ustalenie stanu faktycznego, który był podstawą rozstrzygnięcia polegające na uznaniu, iż sporny samochód nie spełnia wymogów klasyfikacyjnych wskazanych dla pojazdów samochodowych przeznaczonych do transportu towarowego, podczas gdy prawidłowa ocena, w tym dokonana przez profesjonalnego diagnostę dokonującego badania technicznego pojazdu dla potrzeb postępowania rejestracyjnego wskazuje, iż takie wymogi spełnia,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez uznanie, że w postępowaniu podatkowym, to strona powinna w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić, że pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym,

- naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowa z uwagi na wybiórcze zgromadzenie materiału dowodowego, w tym w szczególności bez przeprowadzenia oględzin pojazdu będącego przedmiotem postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. , nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ).

W jej uzasadnieniu przywołał art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, który został wyprodukowany w kraju, pierwszej sprzedaży samochodu pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotwego lub importu, jeśli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza bądź została zapłacona w wysokości mniejszej niż należna. Następnie cytując art. 100 ust. 4 tej ustawy wskazał, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponieważ ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołał się w art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do kodów Scalonej Nomenklatury, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja ta polega na przyporządkowaniu określonego towaru właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej, albowiem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. I tak pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Natomiast pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z treści tej pozycji wynika, że obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składać się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub być składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (tak wyrok NSA z 05.10.2001r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, spełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta (tak wyroki WSA w Bydgoszczy z 01.06.2005r. sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz WSA w Szczecinie z 16.02.2005r. sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z 24.02.2005r. sygn. akt I SA/Sz 27/04).

Dalej organ odwoławczy zauważył, że samochody typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy są klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Natomiast pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń muszą spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. A zatem pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN przebiega w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona nabyła samochód osobowy, albowiem ten został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć ewentualne działania adaptacyjne polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa, czy też ścianki oddzielającej, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych pozwalających na jego rejestrację jako samochodu ciężarowego. Okoliczności te nie miały wpływu na klasyfikację spornego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Fakt, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, który tak jak w rozpoznawanej sprawie według zamysłu producenta był samochodem osobowym. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. A ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę jego przeznaczenia, to prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] stanowił pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób, albowiem konstrukcyjnie zaprojektowany został i wyposażony przez producenta do tego właśnie celu. Organ podatkowy nie jest w tym przypadku zobligowany do dowodzenia za stronę jej racji gdyż klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne wpisów tych nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiającym za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. A zatem zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Dlatego za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego. Tym bardziej, że organ pierwszej instancji wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Prawidłowo zatem dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się bowiem, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim nr 86, poz. 880. Wprawdzie noty nie są wiążące jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Ponadto noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. A zatem noty wyjaśniające choć nie są źródłem prawa to powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym bardziej, że na potrzeby podatku akcyzowego w prawie podatkowym ustanowiono w oparciu o CN i HS odrębną definicję samochodu osobowego od tej przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu) będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów ulokowanych poza prawem podatkowym. Stąd też o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu decydować może tylko i wyłącznie treść opisu pozycji zawartej w Nomenklaturze Scalonej i w Systemie Zharmonizowanym, a nie przeznaczenie samochodu ustalone na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Wobec powyższego za bezzasadne uznano zarzuty strony odnoszące się do nieprzeprowadzenia oględzin spornego samochodu przez biegłego z zakresu motoryzacji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia okresu naliczania odsetek za zwłokę wyjaśniono, że szczegółowe zasady ich naliczania zostały uregulowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373). Z ich treści wynika, że naliczenie odsetek rozpocząć należy od dnia następującego po ostatecznym dniu zapłaty podatku, tj. dniu określonym w art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy powinien być zapłacony do dnia 23 kwietnia 2012 r. W związku z faktem, że podatek ten strona nie zapłaciła w wyznaczonym terminie to - stosownie do art. 51 §1 Ordynacji podatkowej - podatek ten stał się zaległością podatkową, która na mocy postanowień art. 53 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 55 §1 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. zobowiązuje do naliczenia należnych odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej poczynając od dnia 24 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty włącznie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu:

- błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia i polegających na uznaniu, iż samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] nie spełnia wymogów klasyfikacyjnych wskazanych dla pojazdów samochodowych przeznaczonych do transportu towarowego, podczas gdy prawidłowa ocena, w tym dokonana przez profesjonalnego diagnostę dokonującego badania technicznego pojazdu dla potrzeb postępowania rejestracyjnego wskazuje, iż takie wymogi spełnia,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w postępowaniu podatkowym, to strona powinna w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić, że pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Podczas gdy zgodnie z treścią przepisu to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i oparcie się przez organ I instancji wyłącznie na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności bez przeprowadzenia oględzin pojazdu będącego przedmiotem postępowania,

Jednocześnie z ostrożności procesowej strona podniosła zarzut nieprawidłowo ustalonego okresu naliczania odsetek za zwłokę w uregulowaniu zaległości podatkowych wskazując, iż ewentualny okres zwłoki dłużnika w zapłacie podatku liczony winien być od dnia prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dopiero w tym postępowaniu ustalone może zostać prawidłowe i jednoznaczne zaklasyfikowanie samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów lub osób, które będzie powodowało powstanie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 1, 2 i 4 ustaw o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 powołanej ustawy stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Z kolei według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Należą do tej ostatniej grupy samochody:

1. typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. typu van - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W rozpatrywanej sprawie skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] rok produkcji 2008, co jest niesporną okolicznością. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja tego samochodu, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, jest prawidłowa.

Na stronie 11 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał w 4 kolejnych punktach jakie cechy samochodu [...] wskazują na to, że konstrukcyjnie samochód ten został zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by zasadniczą jego funkcją był przewóz osób. Z uwag tych wynika, że samochód ten został wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji samochodu osobowego i tak też był traktowany przez jego producenta. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że dokonanie przeróbek w samochodzie osobowym, polegających na demontażu rzędu siedzeń i powiększeniu tym samym przestrzeni ładownej nie zmienia zasadniczego charakteru samochodu, jako osobowego, bo takie jest jego nadwozie, cechy konstrukcyjne i wyposażenie.

Trzeba też zwrócić uwagę na różnice pomiędzy pozycją 8704, a pozycją 8703, na to, że poz. 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi typu kombi, a więc samochody, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji auta do przewozu zarówno osób, jak i towarów, podczas gdy poz. 8704 obejmuje samochody, które służą tylko do transportu towarów, w tej grupie wymienione są: zwykłe ciężarówki, furgony, ciężarówki i furgony dostawcze, wszelkiego rodzaju samochody dostawcze wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie itp. Nie może być wątpliwości, do której grupy samochodów bliżej jest samochodowi [...] , nawet jeśli zlikwidowano w nim drugi rząd siedzeń dla powiększenia przestrzeni ładownej, pozostaje on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, którym również można przewieźć towary.

Należy również zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procesowych i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wnioskowana przez stronę opinia biegłego z zakresu motoryzacji dla ustalenia przeznaczenia samochodu, czy służy on do przewozu towarów, czy osób jest zbędna. Klasyfikacja samochodu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej jest zadaniem organu podatkowego, który po ustaleniu znaczących w tej kwestii cech samochodu przyporządkowuje go do właściwej pozycji zgodnie z przedstawionymi tu wcześniej zasadami, czyli zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Nie ma tu miejsca na opinię biegłego z zakresu motoryzacji. Opinia taka miałaby sens, gdyby wątpliwości dotyczyły kwestii technicznych samochodu, dla wyjaśnienia których niezbędna jest wiedza specjalistyczna. W tej sprawie konieczność taka nie zaistniała.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Także stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione.

Nie naruszono także zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skarżącego uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi strona. Nie popełnił przy tym błędu. Wskazał, dlaczego sposób wykorzystania przez skarżącego samochodu, ani fakt jego rejestracji jako samochodu ciężarowego nie miały zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy.

Organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodowego na stronę skarżącą, jak to zarzuca się w skardze. W całości postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z urzędu przez te organy, które wykazały dlaczego sporny samochód uznay został za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić w tym miejscu należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Błędny jest zarzut skargi o tym, że odsetki od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym powinny być naliczane od dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności – art. 51 § 1 Ordynacji. Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc w tym przepisie jest wskazany termin płatności podatku i jeśli nie zostanie on dotrzymany, nalicza się odsetki za zwłokę. Zasada, o której pisze się w skardze dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje jednak z dnem wskazanym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, czyli z dniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.