Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 369/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jerzy Płusa, Sędzia NSA, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 934/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., I SA/Gl 934/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wójt Gminy K. postanowieniem z dnia 28 lipca 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Wartość budowli w tej deklaracji była znacząco niższa niż w deklaracji za 2007r. Na żądanie organu spółka wyjaśniła, że pomniejszyła tę wartość o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po wyznaczeniu stronie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." decyzją z dnia 12 października 2009 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 137.158 zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z twierdzeniami Spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie złożenia przez podatnika dwóch deklaracji podatkowych na 2008 r. (drugiej dotyczącej budek telefonicznych) i ustalenia czy przedmiotem opodatkowania objęto wszystkie składniki majątkowe podatnika – w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W kolejnej decyzji z dnia 17 maja 2010 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 137.187 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął wartość budowli wykazaną przez podatnika w deklaracji za rok 2007, uwzględniając dane wynikające z korekty deklaracji złożonej w organie w dniu 13 października 2008 r. w związku z wcześniejszym błędnym deklarowaniem gruntu, do którego Spółka nie miała tytułu prawnego oraz dane dotyczące budek telefonicznych, wynikające z deklaracji Spółki złożonej za 2008 r.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. Odwołujący zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie podatników, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Linia (sieć) telekomunikacyjna jest budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bowiem stan faktyczny – w zakresie objętym sporem - nie zmienił się w stosunku do 2007 r., a Spółka nie wykazując wartości linii kablowych w deklaracji podatkowej motywowała ten fakt wyłącznie odmienną interpretacją charakteru linii kablowych. Ta okoliczność przesądziła, w ocenie Kolegium, o braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5. art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzji podatkowej pomimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego, czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było także przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 ze względu na wyraźnie sprecyzowane w u.p.o.l. zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz zmiany w stanie składników majątku Spółki. W aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość spornych "budowli".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którym rozszerzył zarzuty o naruszenie przez Kolegium m.in. art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Spółce terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło zgłoszenie wniosków dowodowych; w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy mógł, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie pełnomocnika Spółki z dnia 10 października 2008 r., w którym tenże pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość Spółka w poprzednich latach podatkowych błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Organ uwzględnił też korekty deklaracji, które wpłynęły w dniach 13 października 2008 r. i 11 maja 2009 r. Dodatkowo Sąd podniósł, że Spółka żądała przeprowadzenia dowodów, które zostały pominięte przez organ. Nie zareagowała także na wezwanie organu z dnia 30 lipca 2009 r. do przedłożenia znajdujących się w jej posiadaniu dokumentów i odmówiła pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. przedłożenia znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji wskazując, iż żądanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Spółka kwestionując ustalenia dowodowe w zakresie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie wykazała też, że wartości te były inne niż wartości uwidocznione w deklaracji za 2007 r. i na żadnym etapie postępowania nie wskazała wartości tych obiektów, która - jej zdaniem - jest prawidłowa. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia dowodowe organów były prawidłowe i stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W dalszej części uzasadnienia wskazano na brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. Zdaniem Sądu bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r., ani zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż Kolegium nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania, a przez całe postępowanie podatkowe Spółka uchylała się od współpracy z organami w zakresie postępowania dowodowego, co wyżej opisano), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy.

Powołane wyżej rozstrzygnięcie Spółka, występująca obecnie pod nazwą O, [...] S.A., zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowolania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej.

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na:

- nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego;

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. [...] S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. [...] S.A., ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.4 ust.1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Sąd uczynił to oceniając zupełność materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym i prawidłowość dokonanych ustaleń, a następnie w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odwołując się do wcześniejszych swoich rozważań, dotyczących ustaleń faktycznych. Badając zarzuty procesowe Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał wszelkie czynności organu, zmierzające do zbadania wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej kablami. Wskazał na treść art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w celu wykazania, jakie okoliczności powinny być zbadane dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Przytoczył treść pism Spółki w odpowiedzi na żądanie organów przedstawienia dokumentów, o których mowa w powołanym przepisie,a także zwrócił uwagę na treść składanych w toku postępowania oświadczeń pełnomocnika Spółki, pozwalających na ustalenie wartości budowli mimo braku przedstawienia ewidencji środków trwałych. W części zawierającej odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo odesłał jedynie do tej argumentacji, zbędne bowiem byłoby jej powielanie. Zwrócił ponadto uwagę, że dokonane odpisy amortyzacyjne nie miały znaczenia dla ustalenia wartości przyjmowanej do podstawy opodatkowania. Nie można zatem Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie wywiązał się z wynikającego z art.141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej.

Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 w zw. z art.197 § 2 O.p. oraz art.4 ust. 7 i ust.8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego, przedstawionego dokładnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.122 i art.187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych –podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art.4 ust.5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art.9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art.4 ust.7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. , organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za rok 2008 skarżąca spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007. Wezwana do wyjaśnienia tej różnicy w ramach czynności sprawdzających wyjaśniła, że różnica ta wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących w ocenie podatniczki budowli, to jest linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Pismo to (z dnia 10 października 2008r.) podpisał pełnomocnik skarżącej. Działania organu, podjęte w postępowaniu podatkowym, zmierzały zatem jedynie do zweryfikowania wartości budowli, wskazanej przez podatniczkę. Wartość ta została bowiem podana, ale- w ocenie organu- była w 2008r. zaniżona. W sprawie nie miał zatem zastosowania art.4 ust.7 i 8 u.p.o.l., a wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu. Skoro podatniczka odmawiała przedstawienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych (co wynika z jej pisma z dnia 14 kwietnia 2010r.) i braku reakcji na pismo organu z dnia 30 lipca 2009r., organ mógł ustalić wartość budowli także na podstawie oświadczenia pełnomocnika strony dotyczącego różnicy w wartościach budowli w roku 2007 i 2008 oraz deklaracji za rok 2007r. Nie miał przy tym podstaw do przyjęcia, że wskazując tę wartość w deklaracji za rok 2007r, podatniczka nie zastosowała się do wymogów wynikających z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ,a więc, że wskazana w niej wartość budowli była inna niż wartość wykazana w ewidencji środków trwałych.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.122 i art.187 § 1, art.197 § 2 O.p. w zw. z art.4 ust.7 i 8 u.p.o.l. strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie można także uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy art.200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro strona nawet nie uprawdopodniła istnienia różnicy między przyjętą w podstawie opodatkowania wartością budowli a wartością wynikającą z ewidencji, a ponadto na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji odmówiła przedstawienia tej ewidencji, to obecnie nie może skutecznie twierdzić, że wezwanie jej do zapoznania się z materiałem dowodowym pozwoliłoby jej na złożenie wniosku dowodowego i przedstawienie ewidencji środków trwałych.

Wobec niezasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.).

Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazano wyżej, wartość budowli została przyjęta na podstawie deklaracji za rok 2007 i wyjaśnienia podatniczki, dotyczącego różnicy między wartością budowli wykazaną w deklaracji za lata 2007 i 2008. Wobec odmowy przedstawienia ewidencji środków trwałych organ miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji za rok 2007 odpowiadała wartości, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2006r., Nr 156,poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011r., II FSK 484/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl,Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4,s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12,s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela, przytacza ją zatem jako własną.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 ), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.,nr 11,poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy ( jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r. ,Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13,Dz.U. Nr 80,poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z.Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1aust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.1,art.3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.