Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 725/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120-122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 81/04 w sprawie ze skargi Jolanty N. i Henryka N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2) zasądza od Jolanty N. i Henryka N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., I SA/Gd 81/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G. określającą /po ponownym rozpoznaniu sprawy/ Jolancie N. i Henrykowi N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 102.740,70 zł, zaległość podatkową oraz należne odsetki za zwłokę.

2. Istotę sporu stanowiło m.in. wyłączenie przez organ skarbowy pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 315.312 zł poniesioną przez prowadzoną przez Jolantę N. wspólnie z inną osobą spółkę cywilną "M-C." - za badania przydatności pomieszczeń pod rezonans magnetyczny, jako stanowiącą wydatek na inwestycję w obcym środku trwałym. Jako podstawę prawną wyłączenia tego wydatku organ pierwszej instancji wskazał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej updof.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnosząc o jej uchylenie we wskazanej wyżej części, zarzucili naruszenie art. 22 i art. 23 updof oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem, oraz art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. W uzasadnieniu zaś wskazywali, że spółka "M-V" wydatek w kwocie 315. 312 zł poniosła na podstawie faktury (...) z dnia 29 grudnia 2000 r. wystawionej przez "PMS" Gmbh w H. za usługę badania warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adaptowanego do instalacji rezonansu magnetycznego oraz określenia kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi tego urządzenia. W 2000 r celem spółki nie była adaptacja pomieszczeń przeznaczonych do dzierżawy spółce przez Wojewódzki Szpital Zespolony w E., ale uruchomienie pracowni rezonansu magnetycznego. Aby kupić urządzenia konieczna była przedmiotowa analiza a dopiero później zawarcie umowy dzierżawy, co nastąpiło dopiero 29 stycznia 2001 r. Celem zawartej umowy o przeprowadzenie badania warunków technicznych była ocena stanu faktycznego i przydatności pomieszczeń do zamierzonego przedsięwzięcia a nie tworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego środka trwałego jak to przyjął organ pierwszej instancji. Tym samym zakup usługi nie był niezbędny i nie stanowił podstawy do przeprowadzenia w późniejszym czasie prac budowlanych.

4. Decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ord. pod. zaskarżoną decyzje utrzymał w mocy. Z tłumaczenia opracowania oraz pisma Henryka N. z dnia 9 stycznia 2002 r. wynikało zdaniem organu odwoławczego, że opracowanie stanowiło bezpośrednie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu. Wytyczne zaś posłużyły ekipie adaptującej pomieszczenia a przede wszystkim pracownikom firmy "PMS" do instalacji urządzenia. Tym samym wykazany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że sporządzone w ramach zakupionej usługi opracowanie stanowiło wytyczne do instalacji urządzenia tj. środka trwałego, co oznacza, że wydatek na nie był jednym z elementów ceny jego nabycia. Skoro zgodnie z par. 6 rozporządzenia, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek oraz prowizji, a zakup usługi poprzedzał moment oddania środka trwałego do używania, to pozostawał z nim w związku bezpośrednim jako koszt instalacji i uruchomienia. Spółka mogła stosownie do art. 22 ust. 8 updof zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie odpisy amortyzacyjne, a prawo do ich odliczania powstawało u niej z chwilą przyjęcia środka trwałego do używania, co nastąpiło dopiero w 2001 r. Organ odwoławczy wskazał też, że dokonał zmiany kwalifikacji spornego wydatku na element ceny nabycia środka trwałego w ramach uprawnienia do usunięcia wady decyzji organu pierwszej instancji.

5. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzających je decyzji zarzucili naruszenie art. 22, art. 23 updof, par. 6 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 127, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu dodatkowo podnieśli, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji spornego wydatku, z inwestycji w obcym środku trwałym, na element ceny nabycia środka trwałego, nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji, a wobec stwierdzenia nieprawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy winien je uchylić w tej części. Niezależnie od tego wydatek nie jest elementem ceny, bowiem za taki uznać należy tylko te, które są związane z określeniem czynności cywilnoprawnych a nie, te które są związane z samym podjęciem decyzji czy takiego zakupu dokonać.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

7. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną i poprzedzającą decyzję przyjął następujący stan faktyczny. W dniu 29 grudnia 2000 r. miedzy wspólnikami spółki cywilnej "M-V" Krzysztofem U. i Jolantą N. a "PMS" Gmbh w H. umowa przedmiotem, której było nabycie przez spółkę cywilną urządzenia do przeprowadzania badań rezonansem magnetycznym. Sprzedający ponadto zobowiązał się w niej do zainstalowania, uruchomienia sprzętu, jego testowania oraz przeprowadzenia szkolenia personelu. Umowę tę poprzedzono zleceniem z dnia 12 października 2000 r. udzielonym tej samej spółce "PMS" do określenia i sprawdzenia danych technicznych i lokalowych warunków przystosowania pomieszczeń znajdujących się na terenie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E., do zainstalowania urządzenia rezonansu magnetycznego. Wartość usługi określono na 160.000 DEM /315.312 zł/. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a za cenę nabycia wedle par. 6 pkt 4a rozporządzenia, uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cena nabycia wynika z umowy, faktury, rachunku lub innego dokumentu.

Po tych stwierdzeniach sąd pierwszej instancji skonstatował, że skoro organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego w ramach tej samej podstawy prawnej to naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ord. pod. Zasada ta jest zasada konstytucyjną /art. 78 Konstytucji RP/ i oznacza, że nie ona jest zrealizowana gdy tylko zapadły dwa orzeczenia dwóch różnych organów, gdyż konieczne jest by rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których były przewidziane. Granicę rozpoznawania sprawy wyznacza organowi odwoławczemu rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji też uznał, że organ odwoławczy naruszył także art. 124 ord. pod. bowiem powinien był wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Odmienna ocena stanu faktycznego sprawy, przy chociażby częściowej zmianie podstawy prawnej - a w konsekwencji zmianie kwalifikacji wydatków podatnika - powinna była być poprzedzona stosownym postępowaniem wyjaśniającym. Skoro takiego nie przeprowadzono to organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. W realiach tej sprawy organ odwoławczy powinien był dysponować pełnym tekstem opracowania wyjaśniającego, że zlecenie /w aktach jest tylko jego część tłumaczenia/, strona zaś powinna była być wezwana do przedstawienia wszelkich dowodów ustalenia elementów kształtujących cenę zakupionego środka. Poza tym zdaniem Sądu zmiana kwalifikacji spornego wydatku, z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego, nie mieści się w kategorii naprawy wady decyzji.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika organu odwoławczego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego zarzucił:

a/ rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchylenia nie tylko decyzji organu odwoławczego ale także organu pierwszej instancji w sytuacji gdy uchybienia Sąd przypisał tylko organowi odwoławczemu.,

- art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w z w. z art. 233 i art. 127 ord. pod. przez błędną ocenę działania organów podatkowych i uznanie, że zmiana kwalifikacji prawnej poniesionego wydatku przy zachowaniu uprawnień procesowych narusza zasadę dwuinstancyjności,

- art. 141 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozpoznania sprawy a stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof.,

b/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w zw. z par. 6 ust. 4a rozporządzenia przez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że zmiana kwalifikacji prawnej spornego wydatku nie spowodowała ani zmiany kwalifikacji prawnej podstawy wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu, ani zmiany rozstrzygnięcia. Stanowiska obu organów podatkowych zmierzały do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Poza tym jedynie braki w materiale dowodowym mogłyby spowodować wydanie decyzji kasacyjnej, a takich w świetle skargi kasacyjnej nie było, bowiem przypisanie organowi tych braków było bezzasadne. Za takim poglądem przemawia i to, że braków takich nie podniosła też strona postępowania. Organ odwoławczy nie naruszył więc przepisów Ordynacji podatkowej.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik podatników wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, twierdząc, że "sąd prawidłowo przyjął, iż organ odwoławczy z zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, dokonał odmiennej jego oceny w ramach nie tożsamej podstawy prawnej sprawy."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

11. Przede wszystkim, należy podkreślić, że trafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120-122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. przez przyjęcie, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy był niewystarczający do ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez ten organ i wymaga przeprowadzenia dalszych dowodów. Wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, a sąd te okoliczności faktyczne przyjął, iż z treści wytycznych opracowanych na skutek zlecenia udzielonego firmie "PMS" wynikało, że posłużyły one pracownikom tej firmy do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu, a nie do podjęcia decyzji co do jego wydzierżawienia. Organ odwoławczy podkreślił też - na co nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji, że taki charakter opracowania jako wytycznych do zainstalowania urządzenia, nadał opracowaniu także Henryk N. pełniący w spółce funkcję dyrektora. Istotnym jest tutaj także i to, że powyższe ustalenia faktyczne mieszczą się w hipotezach norm prawnych z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof oraz par. 6 ust. 4a rozporządzenia stosownie, do których "koszty montażu instalacji" podlegają zaliczeniu do ceny nabycia. Ta zaś zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" /a contrario/ stanowi wartość początkową środka trwałego, a wydatki na nabycie /cenę nabycia/ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyraźnie wynika więc z powyższych dowodów i hipotez norm prawnych, że dla zakwalifikowania jako kosztu potrącalnego wydatku w kwocie 315.312 zł z uwagi na to, że wchodził on w cenę nabycia, nie było konieczne przeprowadzenie żadnych dowodów. Wystarczyło tylko dokonać oceny dowodów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Do przeprowadzenia takiej oceny w warunkach realizacji obowiązku ponownego /a prawa podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy/ rozpoznania merytorycznie sprawy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod., organ odwoławczy miał nie tylko prawo, ale obowiązek. Organ odwoławczy działając - realizując zasadę dwuinstancyjności z art. 127 ord. pod., tak jak organ pierwszej instancji przeprowadza postępowanie i wydaje decyzję w tej samej sprawie /Z. Kmieciak Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Glosa 1997, nr 1, s. 10 i nast.; wyrok WSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997 nr 1 poz. 35/ W rozpatrywanej sytuacji przecież o ustalonym stanie faktycznym wypowiedział się także organ pierwszej instancji, jednakże inaczej ocenił sporny wydatek przyjmując, że jest to inwestycja w obcym środku trwałym. /wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 6//96 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 27 września 1995 r., II SA 57/95 - nie publ./. Nie można w konsekwencji nakazywać organom podatkowym uzupełniania postępowania dowodowego, jeżeli przeprowadzenie dowodów jest zbędne, gdyż fakty, które należałoby nimi ustalić, nie mieściły się ani w hipotezie normy prawnej przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w zw. z par. 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia/ ani w przyjętej przez organ odwoławczy /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w zw. z par. 6 ust. 4a rozporządzenia/ a w dodatku żądania w tym zakresie nie zgłaszała strona. Podatnicy przecież nie kwestionowali ani zakresu tłumaczenia opracowania i jego kompletności w sytuacji, gdy równocześnie nie kwestionowali ani ceny środka trwałego ani ceny opracowania. Należy w końcu wyraźnie podkreślić, że wydanie decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na niedostatki w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd pierwszej instancji wskazując na braki tego postępowania w żadnym razie nie wykazał by zachodziła taka konieczność.

12. Również uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. albowiem istotnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia tej podstawy prawnej wyroku w szczególności co do powodów uchylenia także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wyraźnie więc z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zgodnie z art. 145 par. 1 p.p.s.a. jest uprawniony wydać przewidziane tym przepisem rozstrzygnięcie nie tylko w stosunku do decyzji zaskarżonej ale także decyzji organu pierwszej instancji ale pod warunkiem, że wystąpiły w niej naruszenia przepisów prawa i o ile podjęcie tych środków było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. To oznaczało, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji było wskazać na te naruszenia przepisów prawa w decyzji organu pierwszej instancji oraz wykazać przesłankę niezbędności. Niewątpliwie z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji te okoliczności nie wynikają a trudno uznać za nie te, które sąd przyjął jako wskazujące na brak wszechstronności w zebraniu materiału dowodowego /art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ord. pod./, skoro równocześnie nie podważały oceny prawnej wydatku w kwocie 315. 312 zł dokonanej przez ten organ /wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., OSK 807/04 - nie publ./.

13. Sąd pierwszej instancji wyraził także nietrafną tezę, jakoby, zmiana kwalifikacji spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego nie mieściła w kategorii naprawy wady decyzji i stanowiła pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania". Pomijając ocenę trafności zwrotu "naprawa wady decyzji" należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy /art. 233 par. 1 pkt 1 ord. pod./, co oznaczało, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownym rozstrzygnięciu sprawy wymiaru podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., mimo odmiennego ustalenia stanu faktycznego, ale w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji mimo tego jest prawidłowe. W piśmiennictwie /J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998 r., s. 293; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r., s. 840; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 485-486; B. Adamiak. Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego. Wrocław 1980, s. 161 i nast./, jak również w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85 - GAP 1987 nr 3, wyrok NSA z dnia 29 września 1987 r., IV SA 20/97 - ONSA 1987 nr 2 poz. 67; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1984 r., II SA 302/84 - Państwo i Prawo 1985 nr 4 z glosą Z. Młyńczyka/ dość zgodnie podkreśla się, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. To zaś oznacza, że możliwe są inne "ingerencje organu odwoławczego w treści decyzji, nie dotyczące jednak jej rozstrzygnięcia, takie które B. Gruszczyński nazywa "takimi, które pozwalają na ocenę decyzji organu pierwszej instancji jako odpowiadająca prawu" /B. Gruszczyński ordynacja (...) op. cit. s. 485/. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że mimo zmiany podstawy prawnej kwalifikacji spornego wydatku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w zw. z par. 2 ust. 2 rozporządzenia na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w zw. z par. 6 ust. 4a rozporządzenia, w dalszym ciągu mieliśmy do czynienia z całkowitym wyłączeniem tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów i uznaniu w obu tych przypadkach, że kosztem uzyskania przychodów powinny być zgodnie z art. 22 ust. 8 updof odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 updof. W konsekwencji więc organ odwoławczy jak trafnie poniesiono w skardze kasacyjnej był uprawniony do wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 233 par. 1 pkt 1 ord. pod. Przeciwny pogląd sądu pierwszej instancji narzuca także art. 141 par. 4 p.p.s.a.

14. Błędnie także przypisał sąd pierwszej instancji organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 127 ord. pod./. Zauważyć bowiem trzeba, że przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i par. 2 ord. pod. ogranicza możliwość wydania decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania tylko do dwóch przypadków, a mianowicie gdy zastała ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepisy te rozwijają i konkretyzują zasadę dwuinstancyjności postępowania przez co stanowią gwarancję realizacji prawa podatnika do ponownego merytorycznego załatwienia i rozstrzygnięcia sprawy. Bezpodstawne uchylenie się organu od takiego rozstrzygnięcia naruszało by to prawo podatnika.

15. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego albowiem sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof. Podstawę prawną wyroku stanowiły tylko naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W podstawie prawnej wyroku sąd powołał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 134 par. 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1, art. 212 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.