Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 417/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 i 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Dzikowiec na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-895/15/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Dzikowiec kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-895/15/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy Dzikowiec (dalej: Wnioskodawca/Gmina) przedstawione we wniosku z 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Zakładu Usług Komunalnych (dalej: Zakład), będącego zakładem budżetowym. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług . Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy Dzikowiec. Po zakończeniu Inwestycji Gmina przekazała wybudowaną sieć wodno-kanalizacyjną na rzecz Zakładu. Przekazaniu przedmiotowej Inwestycji nie towarzyszyło ustalenie wynagrodzenia. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę oraz które zawierały kwotę podatku VAT. Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu, pozostają jej środkami trwałymi. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości.

W tym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Odnośnie pytania pierwszego Gmina stanęła na stanowisku, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Co zaś się tyczy pytania drugiego Gmina stanęła na stanowisku, że odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W uzasadnieniu wskazała, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Należy zatem rozstrzygnąć jedynie to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w sytuacji, gdy Gmina dokonuje świadczenia takich usług na rzecz mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej za pośrednictwem własnego zakładu budżetowego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazując na pewne specyficzne relacje pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym wywiódł, że nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności Zakładu. Jedyne zręby tej samodzielności to możliwość pokrywania - jak stanowi ustawa o finansach publicznych - "kosztów swojej działalności z przychodów własnych". "Przychody własne" oraz "koszty własne" są pojęciami używanymi wyłącznie dla opisania zasad gospodarowania majątkiem przez zakład budżetowy z punktu widzenia regulacji finansów publicznych. Nie powinny mieć natomiast znaczenia z punktu widzenia skutków podatkowych w zakresie VAT.

W świetle tego, nie jest uprawnione twierdzenie, że zakład budżetowy może dokonywać samodzielnie jakichkolwiek czynności, a tym bardziej prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Zakład budżetowy - nawet jeżeli miałby być uznany za "sui generis" odrębny od Gminy podmiot, to działa on w zakresie gospodarki "wod-kan" w imieniu i na rzecz Gminy (tak jak pracownik właściciela sklepu dokonuje sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz właściciela), co powoduje, że z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych uwag, uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od infrastruktury kanalizacyjnej.

Odnośnie prawa do odliczenia VAT naliczonego wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę , bo Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości. Co do związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych Gmina zaznaczyła, że poniosła określone wydatki wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami. Takie udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie prowadzi do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków, trwałych z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Gmina na poparcie swojego stanowiska powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, w której stwierdzono, że: " W świetle art 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

We wskazanej uchwale NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. W wyroku tym Trybunał zaś orzekł, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W oparciu o przedmiotowy wyrok NSA wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów o VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT. W tej sytuacji powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT z tworzącą je jednostką samorządu terytorialnego, czego konsekwencją jest m.in. możliwość odliczenia przez tę jednostkę podatku VAT, naliczonego przy zakupie towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. NSA w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE wskazał zatem, iż mimo, że zakład budżetowy cechuje większe wyodrębnienie od jednostki budżetowej to jednak nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Ponadto Gmina stwierdziła, że powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, gdyż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości (a zatem i prounijna wykładnia ustawy o VAT) na co wskazują przywołane w uzasadnieniu wniosku wyroki TSUE (ETS) z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 w sprawie Faxworld, z 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Polski Trawertyn.

O prawie do odliczenia VAT w przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Gminy przesądza również zasada równości/równego traktowania/neutralności podatku VAT wobec konkurencji. W przypadku kwestionowania prawa do odliczenia VAT podatek VAT stałby się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Powołała się przy tym na wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. C-275/11 w sprawie GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH, w którym Trybunał wskazał, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, jednocześnie nie narażając ich na to, że dokonany wybór będzie miał dla nich niekorzystne skutki w podatku VAT.

Wnioskodawca powołała liczne wyroki sądów administracyjnych, które wskazują, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

Natomiast odnośnie sposobu rozliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych zakupów inwestycyjnych Gmina powołując się na treść art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. czy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stwierdziła, że ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o w/w przepisy tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy w pierwszej kolejności powołując się na generalną zasadę z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w świetle ustawy o VAT, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 pkt 3 tej ustawy stanowi, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, przy czym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zdaniem organu interpretacyjnego w okolicznościach przedstawionej sprawy nie można pominąć orzeczenia TSUE z 29 września 2015r. C-276/14 w sprawie Gmina Wrocław, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Organ wziął również pod uwagę, że w uchwale 7 sędziów z dnia 26 października 2015r. I FSP 4/15 NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest bowiem wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślił jednak, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Odnośnie drugiego pytania organ zgodził się z twierdzeniem Gminy, w myśl którego Gmina powinna dokonać odliczenia VAT zgodnie z zasadą ogólną, tj. zasadniczo na podstawie art. 86 ust. 10 i i 10 b pkt 1 ustawy o VAT. Również Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, którego wcześniej nie odliczyła, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji, za miesiąc w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Niemniej podkreślił, że powyższe będzie możliwe pod warunkiem dokonania "scentralizowania" rozliczeń w podatku od towarów i usług. Gmina nie może bowiem uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ dotyczą innych stanów faktycznych. W szczególności uznał, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Moc obowiązująca wyroków zamyka się zaś w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Końcowo organ zauważył, że w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 znajdującego odzwierciedlenie w uchwale NSA sygn. akt 1 FSP 4/15, za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym, jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Dzikowiec, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń;

2. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w zw. z ust. 10 (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina dokonując odliczenia podatku VAT jest obowiązana do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za cały nieprzedawniony okres, mimo, że żaden przepis nie wprowadza takiego obowiązku.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu, gdyż wydatki poniesione przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Taki wniosek wynika z finansowego, organizacyjnego oraz prawnego charakteru związku pomiędzy Gminą a Zakładem a ponadto z zasady neutralności podatku VAT oraz zasady równości (a zatem i prounijnej wykładni ustawy o VAT).

Skarżąca zaznaczyła, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych odnoszących się do analogicznych spraw. Zwróciła uwagę, że istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało również przesądzone uchwałą podjętą przez NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Wynika z niej jednoznacznie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą sanitarną, tj. wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie budowy Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

Odnosząc się do postawionego przez organ warunku tzw. " centralizacji", podkreśliła, że aktem prawnym regulującym zasady odliczania podatku naliczonego jest ustawa o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, jakie czynniki warunkują istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Żaden ze wskazanych w nim zastrzeżeń nie odnosi się do przeprowadzenia tzw. "centralizacji" rozliczeń. Brak jest tego rodzaju warunków również w pozostałych przepisach ustawy oraz w aktach wykonawczych. Z tego względu nałożenie przez organ na Gminę treścią interpretacji obowiązku przeprowadzenia tzw. "centralizacji" jako warunku odliczenia podatku stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego przepisu nie można bowiem wywieść ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dla podatników stosujących "zdecentralizowany" model rozliczeń. Zaznaczyła Skarżąca, że nawet jeżeli Gmina jest zobowiązana do wykazania ewentualnego podatku należnego, który wynika z wykonywanych czynności opodatkowanych Gminy w okresach rozliczeniowych, które Gmina ewentualnie skoryguje, to nie oznacza to, że dokonanie "centralizacji" jest warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem podkreślić, że kwestia centralizacji rozliczeń VAT Gminy, a kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, są dwiema kwestiami zupełnie od siebie odrębnymi.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki wydane przez WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. I SA/Rz 274/16 oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Gd 246/16.

Ponadto Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreśliła, że żaden przepis ustawy o VAT ani innych ustaw czy aktów prawnych (zarówno w brzmieniu obecnym jak i w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2014 r.) nie nakłada na podatników obowiązku składania korekt za cały okres nieprzedawniony. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w obecnie obowiązującym brzmieniu) wskazuje jedynie, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przepis ten wyznacza zatem jedynie maksymalny termin na dokonanie korekt deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego, nie obliguje jednak podatników do dokonywania korekt w określony sposób czy za określone okresy rozliczeniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na na wydany przez Ministerstwo Finansów w dniu 29 września 2015r. Komunikat skierowany do jednostek samorządu terytorialnego, w którym stwierdzono, że z uwagi na rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany dotychczas model rozliczeń nie będzie kwestionowany do końca 2017 r. Uznanie bowiem, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika to zawsze powinny się rozliczać jak jeden podatnik (w jednej deklaracji VAT). W konsekwencji Gmina powinna dokonać korekt wszystkich swoich rozliczeń (uwzględniając model scentralizowany) nie objętych przedawnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd stwierdził naruszenia prawa uzasadniające jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i przejęcia takich rozliczeń od samorządowego zakładu budżetowego.

Podkreślenia wymaga, że sądownictwo administracyjne w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w takiej właśnie sytuacji zajmowało jednoznacznie korzystne dla gmin stanowisko opierające się na założeniu, że posiadają one w takim przypadku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stanowisko takie prezentowane było zarówno w ramach prezentowanej pierwotnie koncepcji dualizmu podatników VAT, jak i aktualnie prezentowanego poglądu monistycznego, uznającego gminę w takim przypadku za jedynego podatnika VAT.

Należy wskazać w tym zakresie, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C- 276/14, sądy administracyjne prezentowały zasadniczo jednolite stanowisko co do uprawnienia gminy do odliczenia w takich przypadkach podatku naliczonego, przyjmując, że zakład budżetowy i gmina są odrębnymi podatnikami tego podatku. Najważniejszym przykładem tej koncepcji jest stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2013r., gdzie uznając, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, Sąd stwierdził, że samorządowe zakłady budżetowe takimi podatnikami są.

W takim przypadku Sądy administracyjne przyznawały gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego argumentując to specyficznymi powiązaniami pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Wymienić należy tu choćby wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14 czy z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Dalej stwierdził NSA, że rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. Podkreślono, że mimo bowiem akceptowanego przez organy podatkowe dualistycznego charakteru samorządowego zakładu budżetowego poprzez uznawanie tegoż zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, organ interpretacyjny pominął to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT.

Godzi się nadto zauważyć, w nawiązaniu do nie dość jasnych wywodów zaskarżonej interpretacji, że Gmina dokonując inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej w oparciu o efekty tej inwestycji niewątpliwie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Traktowanie gminy i jej zakładu budżetowego jako odrębnych podatników VAT uległo zmianie z chwilą wydania przez TSUE w/w wyroku w sprawie C- 276/14Gminy Wrocław. Jakkolwiek dotyczył on gminnych jednostek budżetowych (nie zaś zakładów budżetowych) to jednak wyprowadzone w tym wyroku rozważania odnoszące się do pojęcia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej spowodowały wątpliwości co do traktowania samorządowego zakładu i gminy jako odrębnych podatników VAT.

Wątpliwości te "przecięła" uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. I FPS 4/15 , w której uznano, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią w istocie jeden podmiot będący podatnikiem VAT, gdyż samorządowy zakład budżetowy z uwagi na brak samodzielności nie może być uznany za jednostkę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą a tym samym stanowić podmiot zobowiązany do rozliczania VAT.

Jednocześnie w tezie uchwały NSA wskazał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uchwała NSA ma przy tym charakter bezwarunkowy, a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia podatku VAT nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku VAT. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Moment powstania takiego prawa został natomiast uregulowany w treści przepisów art. 86 ust. 10 i następne ustawy o VAT. Powstaje ono – prawo do odliczenia – co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Także te przepisy nie stwarzają dodatkowych warunków rozliczenia podatku naliczonego ponad to co zostało w nich wskazane.

Te dwie regulacje określają powstanie prawa do odliczenia – co do zasady oraz określają moment jego powstania. W szczególności nie może stanowić warunku dodatkowego pismo Ministra Finansów, na które powołuje się interpretator w odpowiedzi na skargę.

Warto podkreślić, że co do zasady, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zgodził się z twierdzeniem Gminy, w myśl którego Gmina powinna dokonać odliczenia VAT zgodnie z zasadą ogólną, tj. zasadniczo na podstawie art. 86 ust. 10 i i 10 b pkt 1 ustawy o VAT, względnie na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji, za miesiąc w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, o ile wcześniej podatku naliczonego nie odliczyła. I to jest istota zagadnienia, o które pytała Gmina, a które organ ocenił jako nieprawidłowe z naruszeniem wskazanych przepisów prawa.

Słusznie podkreśla Skarżąca, że kwestia dokonania połączenia dotychczasowych dwóch urządzeń księgowych zakładu budżetowego i gminy w zakresie podatku VAT jest zagadnieniem odrębnym i niewątpliwie gmina będzie musiała takie czynności wykonać zgodnie z przepisami, jakie regulują prowadzenie urządzeń księgowych przez podatnika VAT, aby zgodnie z tymi przepisami wykazywać cały podatek VAT należny, jak i naliczony (obejmując gminę i zakład budżetowy, czy też jednostki budżetowe). Wypełnienie tego obowiązku nie jest jednak warunkiem do skorzystania przez gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawa, zaś – co wcześniej wskazano – już przed pojawieniem się konieczności dokonania zmian w urządzeniach księgowych powstałych na skutek pozbawienia zakładów budżetowych statusu podatnika VAT gminom przyznawano takie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tych okolicznościach stanowisko Ministra Finansów reprezentowanego przez odpowiedniego Dyrektora Izby Skarbowej, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zasady tego odliczenia od spełnienia warunku "centralizacji rozliczeń" przez Gminę narusza przepisy prawa materialnego.

Wobec zaistnienia powyżej wskazanych naruszeń prawa sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości w myśl art.146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a.