Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 5/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tyt. nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] października 2008 r. i określającej wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero, o numerze VIN [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 3.200 cm3.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X, powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] października 2008 r. oraz określił wysokość podstawy opodatkowania i wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu, w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] zł, stawka podatku akcyzowego 13,6%, wysokość podatku akcyzowego [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył M. W., podnosząc że analiza materiału dowodowego dokonana przez organ celny przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Dowód rejestracyjny wyraźnie określa przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy. Ponadto, z pisma przedstawiciela koncernu Mitsubishi w Polsce, firmy Y Sp. z o.o., nie można wywieść wniosku, że każdy egzemplarz samochodu marki Mitsubishi Pajero opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Z pisma tego wynika, że firma Y może się wypowiadać jedynie co do pojazdów sprowadzonych przez tę firmę na rynek Polski. Pismo to datowane jest na dzień [...] października 2010 r., a zatem na dwa lata przed wszczęciem postępowania i nie dotyczy pojazdów Mitsubishi Pajero produkowanych na rynek arabski. Przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na rynek arabski, o czym świadczą tablice znamionowe, i producent mógł dokonać specyficznych zmian decydując o jego przeznaczeniu w sposób odmienny niż ma to miejsce w przypadku rynku polskiego, czy w ogóle europejskiego. W związku z tym odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci zwrócenia się do producenta Mitsubishi w Japonii z zapytaniem o rodzaj pojazdu.

W dalszej kolejności odwołujący podniósł, że badania techniczne pojazdu były zlecane przez inne podmioty niż podatnik. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd jako ciężarowy z czterema miejscami, w tym jednym miejscem dla kierowcy. Trzecie badanie techniczne, przeprowadzone w dniu [...] października 2012 r., również nie zostało zlecone przez podatnika, a w jego wyniku określono przeznaczenie pojazdu w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd osobowy. Odwołujący zaznaczył przy tym, że organ określając przeznaczenie samochodu oparł się na dowodach w postaci zdjęć oraz badania technicznego, nie przeprowadzając oględzin pojazdu ani w momencie jego sprowadzenia, ani w trakcie postępowania podatkowego. Nadto organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność w jakim stanie samochód został sprowadzony z Niemiec i czy kwalifikował się wówczas do tego, aby uznać go za pojazd ciężarowy.

Na koniec, odwołujący podniósł, że zamierzając dokonać zakupu przedmiotowego samochodu zwrócił się z ustnym zapytaniem do organów celnych, czy od takiego pojazdu sprowadzonego jako ciężarowy istnieje konieczność odprowadzenia podatku akcyzowego, na co uzyskał odpowiedź przeczącą.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi Pajero. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określony został jako czteromiejscowy samochód ciężarowy zamknięty skrzynia, ze ścianą działową, natomiast w krajowym badaniu technicznym i załączniku do tego badania określony został jako pięciomiejscowy samochód ciężarowy.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, w związku między innymi z zasadą autonomii prawa podatkowego, nie mają znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, jakie pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być przy tym aktualne na dzień przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych na dzień przemieszczenia samochodu, zdaniem organu, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne dotyczące spornego pojazdu są następujące. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym został on określony jako czteromiejscowy samochód ciężarowy zamknięty skrzynia, ze ścianą działową. Dnia [...] października 2008 r. odwołujący dokonał zakupu tego pojazdu. W dniu [...] października 2008 r. zostało przeprowadzone pierwsze na terenie kraju badanie techniczne, na okoliczność którego w zaświadczeniu uprawniony diagnosta stwierdził pięciomiejscowy samochód ciężarowy. Także dnia [...] października 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży pojazdu. Dnia [...] października 2008 r. został złożony wniosek o rejestrację spornego pojazdu, określonego jako samochód ciężarowy i tego dnia pojazd ten został pierwszy raz czasowo zarejestrowany na terenie kraju. Dane rejestracyjne wskazują na rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy z pięcioma miejscami. Dnia [...] października 2008 r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne, na okoliczność którego uprawniony diagnosta w zaświadczeniu stwierdził dwumiejscowy samochód ciężarowy. W opisie zmian wskazano na wymontowanie trzech miejsc siedzących oraz zamontowanie za oparciami siedzeń przednich trwałej przegrody wydzielającej część ładunkową od pasażerskiej. Dnia [...] października 2008 r. pojazd został zarejestrowany jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. Dnia [...] października 2012 r. przedmiotowy pojazd jako samochód dostawczy stał się przedmiotem leasingu. Według oświadczenia z dnia [...] października 2012 r. firmy Z, zmieniony został rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy, zdemontowano kratę dzieląca przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Następnego dnia, to jest dnia [...] października 2012 r., w badaniu technicznym uprawniony diagnosta stwierdził siedmiomiejscowy samochód osobowy. Do zaświadczenia zostały załączone zdjęcia pojazdu. Pojazd ten został zarejestrowany jako siedmiomiejscowy samochód osobowy.

Natomiast według przesłanych zdjęć przedmiotowy pojazd jest samochodem jednobryłowym o nadwoziu zamkniętym, posiada cztery drzwi oraz otwieraną tylną klapę, posiada także siedem miejsc siedzących. Siedzenia te rozmieszczone są w dwóch rzędach: w pierwszym rzędzie miejsce dla kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie miejsce dla trzech pasażerów, a w trzecim rzędzie miejsce dla dwóch pasażerów. Siedzenia w pierwszym i drugim rzędzie posiadają zagłówki w łącznej ilości pięciu sztuk. Widoczne są pasy bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie siedzeń. Pojazd posiada uchwyty górne dla pasażerów w pierwszym, drugim i trzecim rzędzie siedzeń. Całość pojazdu jest przeszklona - szyby znajdują się zarówno po bokach, jak i w tylnej klapie. Brak stałego panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe cechy pojazdu wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób inny niż objęty pozycją CN 8704.

Na potwierdzenie powyższych faktów organ celny skorzystał także z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Mitsubishi Pajero, o numerze VIN [...], rok produkcji 2008, pojemności silnika 3.200 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym pojazdem o nadwoziu kombi, wyposażonym między innymi w: ABS, airbag - sześć sztuk, ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, blokadę tylnego mostu, czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa, drugi rząd siedzeń składany dzielony, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, filtr cząstek stałych, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzację automatyczną z przodu, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, komplet osłon przeciwbłotnych, osłony przeciwsłoneczne, oświetlenie bagażnika, podłokietnik w drugim rzędzie z uchwytem na napoje, popielniczkę, roletę przestrzeni bagażowej, schowek na okulary, schowek w centralnej konsoli, szybę przednią z pasem przeciwsłonecznym, szyby barwione, szyby boczne tylne uchylane, światła przeciwmgielne, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, uchwyt na kubek, uchwyty lSOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wycieraczkę szyby tylnej, wysokościomierz, zamek centralny z pilotem, zderzaki w kolorze nadwozia i zestaw sześciu głośników.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że z uwagi na to, iż przedmiotowy samochód cały czas był przygotowany do zamontowania w nim siedmiu miejsc siedzących, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, lecz służy przede wszystkim do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Nie ma przy tym znaczenia kto zlecał przeprowadzenie badania technicznego pojazdu.

Dokonane na terenie kraju zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że nie były to zmiany trwałe, a przegroda nie była zamontowana na stałe. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób, to jest przez zdemontowanie kraty dzielącej przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że w aktach sprawy znajduje się pismo Y z dnia [...] października 2010 r., w którym zostało wprost napisane, że każdy egzemplarz pojazdu marki Mitsubishi Pajero opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę stwierdzone cechy pojazdu oraz pismo Y w ocenie organu wywieść należy, że sporny pojazd został przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie dominującą.

Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci zwrócenia się do producenta Mitsubishi Pajero w Japonii, a także do zarzutu braku protokołu oględzin oraz nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, organ stwierdził, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, że w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy. Czynności, których żąda odwołujący, nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego przedłużenia postępowania.

W rozpoznawanej przez organ sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstał w dniu [...] października 2008 r., natomiast pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce dnia [...] października 2008r., przez co, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w dniu [...] października 2008 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, od której odwołujący zobowiązany jest do samodzielnego wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, M. W., zarzucając naruszenie art 122 oraz art 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie czy każdy egzemplarz samochodu marki Mitsubishi Pajero produkowany na rynek arabki opuszcza fabrykę producenta, jako samochód osobowy, czy też posiada fabryczną homologację samochodu ciężarowego, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z oględzin pojazdu oraz opinii biegłego celem określenia rodzaju pojazdu zakupionego przez skarżącego, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób prowadzący do uzasadnionego podważenia zaufania obywateli do organów państwa oraz wpływający ujemnie na ich kulturę prawną. Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podkreśliła ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu, wskazując między innymi na takie jego zarejestrowanie na terenie kraju, a także na przeprowadzone badanie techniczne w dniu [...] października 2008 r. oraz [...] października 2008 r. W ocenie skarżącego, skoro rejestracja dotyczyła samochodu ciężarowego, nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dopiero zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy spowodowała, że pojazd ten został zarejestrowany w CEPiK jako pojazd osobowy (zdemontowano kratkę dzielącą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa). Co istotne, zdaniem skarżącego, w aktach sprawy znajdują się zdjęcia, które dokumentują stan pojazdu już po przerejestrowaniu go na samochód osobowy. Brakuje natomiast dokumentacji zdjęciowej jak pojazd ten wyglądał w momencie jego sprowadzenia. Nie zostały także przeprowadzone oględziny i dowód z opinii biegłego. Organ nie wyjaśnił nadto kluczowej dla sprawy kwestii homologacji. Skarżący stwierdził, że w chwili zakupu samochodu ciężarowego nie występowała przesłanka warunkująca podlegania podatkowi akcyzowemu. Przeznaczeniem tego samochodu był bowiem zasadniczo transport towarów, a nie osób, do przewozu których nie był on dostosowany. Pojazd ten nie posiadał pasów bezpieczeństwa, odpowiedniej ilości siedzeń, zamontowana była w nim kratka dzieląca przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. Skarżący powołał się również na interpretacje podatkowe, które wykluczają jego zdaniem zastosowanie podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o samochody osobowe przerejestrowane następnie na ciężarowe. Skarżący podniósł także, że gdyby aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu nie zdecydował się na badania homologacyjne i zmianę jego przeznaczenia spornego pojazdu w dokumentach, to nie doszłoby do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a to z tej przyczyny, iż prawo traktowane jest wybiórczo wobec obywateli Rzeczpospolitej Polskiej. Na koniec uzasadnienia skargi, strona wskazała na istotną jej zdaniem kwestię proporcji ładowności, która nie była przedmiotem rozważań ze strony organu.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach określonych art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani też jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 P.p.s.a.

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi Pajero za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji CN 8703, ze skutkiem prawnym w postaci opodatkowania tego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 2 u.p.a., są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, a więc pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, a konsekwentnie - jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. UE Seria L z 2007 r. Nr 286, poz. 1) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 1987 r. Nr 256, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a zatem odmiennie niż w przypadku pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Organ celny, na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidło zatem przyjął, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Organ podatkowy prawidłowo zajął się zatem ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Mitsubishi Pajero, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu samochodowego i zakwalifikowania go na tej podstawie do odpowiedniej pozycji CN 8703 albo CN 8704.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w między innymi materiału fotograficznego uzyskanego od aktualnego posiadacza pojazdu, organ ustalił, że sporny samochód marki Mitsubishi Pajero jest samochodem jednobryłowym o nadwoziu zamkniętym, posiada cztery drzwi oraz otwieraną tylną klapę, posiada także siedem miejsc siedzących. Siedzenia te rozmieszczone są w trzech rzędach: w pierwszym rzędzie miejsce dla kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie miejsce dla trzech pasażerów, a w trzecim rzędzie miejsce dla dwóch pasażerów. Siedzenia w pierwszym i drugim rzędzie posiadają zagłówki w łącznej ilości pięciu sztuk. Widoczne są pasy bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie siedzeń. Pojazd posiada uchwyty górne dla pasażerów w pierwszym, drugim i trzecim rzędzie siedzeń. Całość pojazdu jest przeszklona - szyby znajdują się zarówno po bokach, jak i w tylnej klapie. Brak stałego panelu bądź przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Mitsubishi Pajero, o numerze VIN [...], rok produkcji 2008, pojemności silnika 3.200 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym pojazdem o nadwoziu kombi, wyposażonym między innymi w: ABS, airbag - sześć sztuk, ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, blokadę tylnego mostu, czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa, drugi rząd siedzeń składany dzielony, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, filtr cząstek stałych, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzację automatyczną z przodu, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, komplet osłon przeciwbłotnych, osłony przeciwsłoneczne, oświetlenie bagażnika, podłokietnik w drugim rzędzie z uchwytem na napoje, popielniczkę, roletę przestrzeni bagażowej, schowek na okulary, schowek w centralnej konsoli, szybę przednią z pasem przeciwsłonecznym, szyby barwione, szyby boczne tylne uchylane, światła przeciwmgielne, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, uchwyt na kubek, uchwyty lSOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wycieraczkę szyby tylnej, wysokościomierz, zamek centralny z pilotem, zderzaki w kolorze nadwozia i zestaw sześciu głośników.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego Mitsubishi Pajero, stwierdzić należy, że świadczą one o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, która umożliwiła zamontowanie w nim trzech rzędów siedzeń, przeznaczonych dla siedmiu osób, wraz z pasami bezpieczeństwa. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2012 r. (k. 8 akt administracyjny), uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 7 osób oraz pasów bezpieczeństwa. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nadane przedmiotowemu pojazdowi przez producenta znajduje także potwierdzenie w piśmie z dnia [...] października 2010 r. spółki Y, będącej generalnym dystrybutorem pojazdów marki Mitsubishi w Polsce, w którym stwierdzono, że każdy z pojazdów marki Mitsubishi Pajero opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego (k. 37 akt administracyjnych).

Co więcej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w rozpoznawanej sprawie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód marki Mitsubishi Pajero wyposażony był dwa rzędy siedzeń. Okoliczność ta wynika zarówno z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] sierpnia 2008 r., w którym w polu S.1., wskazującym na ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą, wpisano liczbę 4 (k. 23-18 akt administracyjnych), jak również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2008 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał pięć miejsc siedzących, włączając w to siedzenie kierowcy (k. 16-15 akt administracyjnych). Z twierdzeń samego skarżącego, składanych na etapie postępowania odwoławczego, również wywnioskować należy, że w momencie sprzedaży przez niego przedmiotowego samochodu, co nastąpiło dnia [...] października 2008 r., pojazd ten posiadał 4 miejsca siedzące, w tym jedno dla kierowcy. W tym miejscu należy także zauważyć, że z przywołanego powyższej niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika ponadto, że w przedmiotowym samochodzie znajdowała się ściana działowa. Uwzględniając, że samochód ten posiadał dwa rzędy siedzeń, zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że ów ściana działowa znajdowała się dopiero za drugim rzędem siedzeń i wydzielała w tej części pojazdu przestrzeń bagażową samochodu od przestrzeni pasażerskiej. Ściana ta nie miała jednakże charakteru stałego, bowiem już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym w przedmiotowym pojeździe wymontowano siedzenie trzymiejscowe (drugi rząd siedzeń) i za oparciem siedzeń przednich (pierwszy rząd siedzeń) zamontowano przegrodzę wydzielającą część ładunkową od części pasażerskiej (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2008 r., k. 12-11 akt administracyjnych). Trudno uznać, aby w pojeździe tym jednocześnie istniały dwie ściany grodzeniowe (pierwotna za drugim rzędem siedzeń i zamontowana następnie za pierwszym rzędem siedzeń), które znacznie ograniczałyby towarowe możliwości przedmiotowego samochodu, do których został on przystosowany ze względu na aktualne potrzeby użytkowe jego posiadacza już na terenie kraju, co wymaga podkreślenia - po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego. Ostatecznie ściana grodzeniowa (krata) została z przedmiotowego samochodu zdemontowana, a on sam został przystosowany do przewozu siedmiu osób (trzy rzędy siedzeń, oświadczenie z dnia [...] października 2012 r. Z, k. 9 akt administracyjnych, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2012 r., k. 8 akt administracyjnych).

Powyżej stwierdzone zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego Mitsubishi Pajero, znajduje potwierdzenie również w treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wspomniane noty wyjaśniające posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria oraz cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, na co zwraca uwagę skarżący, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności kontrolowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowy samochód marki Mitsubishi Pajero wyczerpuje wszystkie cechy wyrażone dla pozycji CN 8703, bowiem posiada siedem siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego faktycznie był wyposażony w cztery do pięciu siedzeń z elementami zabezpieczającymi, a także posiadał punkty kotwiące do zamontowania trzeciego rzędu siedzeń, lit. a), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylna otwierana klapa także z oknem (lit. c), brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenia tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Bez znaczenia na gruncie kontrolowanej sprawy pozostaje podniesione przez skarżącego na etapie skargi do tutejszego Sądu kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej, co było przedmiotem powyżej przeprowadzonych rozważań, istotne są ogół cech i ogólny wygląd pojazdu, w tym cechy pojazdu samochodowego wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w rozpoznawanej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogłaby być ewentualnie brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim brak było podstaw, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, aby wyjaśniać czy każdy egzemplarz samochodu marki Mitsubishi Pajero produkowany na rynek arabki opuszcza fabrykę producenta, jako samochód osobowy, czy też posiada fabryczną homologację samochodu ciężarowego. Na gruncie kontrolowanej sprawy do materiału dowodowego zostało włączone pismo z dnia [...] października 2010 r. zawierające wystarczające, na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnienia pochodzące od generalnego dystrybutora samochodów marki Mitsubishi w Polsce. Organy nie musiały czynić bardziej szczegółowych ustaleń w tym względzie, w szczególności co do konkretnych danych technicznych przedmiotowego pojazdu, jakie mogłyby z kolei uzyskać od dystrybutora, który wprowadził ten pojazd do obrotu handlowego na terenie Unii Europejskiej (wspomniane pismo z dnia [...] października 2010 r., a także pismo Y z dnia [...] grudnia 2012 r., k. 4 akt administracyjnych).

Ponadto, już w tym miejscu należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Niezasadne jest również kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), wydane na podstawie art. 68 ust. 19 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Jak już powyżej stwierdzono, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne jest też to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

W ramach rozpoznawanej sprawy, istotne dla klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego pojazdu samochodowego. Niewątpliwie pewne okoliczności faktyczne, wskazujące na ogół cech lub ogólny wygląd określonego pojazdu, mogą być ustalane także - na przykład - w oparciu o dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (np. liczba miejsc siedzących w pojeździe). Na gruncie kontrolowanej sprawy, pod tym względem, zostały wzięte pod uwagę zarówno dokumenty rejestracyjne, jak i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Jednakże, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, nie mogła zostać uwzględniona kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, wykazana w powyższych dokumentach.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez stronę skarżącą świadectwo homologacji, oględziny, czy przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, na gruncie kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego, podniesiony nota bene dopiero na etapie skargi do tutejszego Sądu, wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być poczynione przez organ samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Na koniec tej części uzasadnienia należy wskazać, że chybione jest powoływanie się przez skarżącego na okoliczności, które w jego ocenie doprowadziły do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Okoliczności te pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podobnie, bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane przez skarżącego interpretacje podatkowe, które zostały wydane w odniesieniu do konkretnych okoliczności, w tym do innych niż przedmiotowy modeli pojazdów samochodowych.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.