Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 708/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 4 pkt 2, ust. 5 pkt 3, ust. 7 - 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 1 pkt 2, par. 3 ust. 1 pkt 1 - 4, par. 5 ust. 1 -4
journal: Dz.U. 2010 nr 160 poz 1075
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych  zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 2, art. 7, art. 32, art. 91 ust. 3, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r..

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za wymieniony wyżej okres stanowiły ustalenia kontroli podatkowej,

w świetle której skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, nabywał alkohol etylowy neutralny skażony acetonem w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji, strona naruszyła warunki ww. zwolnienia określone w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), powoływanym dalej również jako: "rozporządzenie". W toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego ustalił bowiem, iż podatnik założył i prowadził w 2011 r. dwie ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, tj.:

- ewidencję zawierającą wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011r.,

z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi, ale niezgłoszoną właściwemu organowi i w konsekwencji nieopatrzoną zamknięciem urzędowym

w formie plomby oraz niezawierającą wpisu na ostatniej stronie informującego o ilości stron i podpisu Naczelnika Urzędu Celnego,

- ewidencję zawierającą wpisy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r.,

z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi i posiadającą zamknięcie urzędowe w formie plomby oraz wpis na ostatniej stronie informujący

o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji tj. 23.08.2011 r..

W ocenie organu I instancji, skoro druga z ww. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem została przedłożona organowi i zatwierdzona dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r., podatnik w miesiącu sierpniu 2011r. nie spełnił przesłanek zwolnienia od podatku użycia wyrobów akcyzowych, określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy

o podatku akcyzowym i § 4. ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Ponieważ znajdujący się w tej ewidencji wpis noszący datę 4 sierpnia 2011 r. nie mógł być dokonany wcześniej niż 23 sierpnia 2011 r., gdyż przedstawiona organowi do zatwierdzenia w tym dniu ewidencja nie zawierała żadnych wpisów.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej

powołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Jednocześnie, jak wskazał organ, na mocy art. 32 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca zwolnił od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. wyroby akcyzowe określone w ust. 4 pkt 2, tj. alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 z 2002 r. ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, z zastrzeżeniem jednak, że wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8 i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W dalszej części Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Stosownie zaś do ust. 7 wymienionego artykułu, ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Organ II instancji odwołał się również do wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., wskazując, że w § 1 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 – 4 tego rozporządzenia określono szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia. Organ przywołał również § 5 ust. 1 – 4 ww. rozporządzenia regulującego sposób założenia i prowadzenia ewidencji oraz jej zamknięcia urzędowego przez organ podatkowy.

W świetle zatem powyższych unormowań, ustawodawca, ustanawiając zwolnienie od podatku, uzależnił to prawo od spełnienia szeregu warunków, m.in. prowadzenia ewidencji, stanowiącej element systemu kontroli obrotu i zużywania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazał organ odwoławczy, przedstawiona w niniejszej sprawie ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za 2011 r. została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23 sierpnia 2011 r. Ewidencja ta zawierała 6 ponumerowanych kart wpisowych, została przeszyta i opatrzona plombą urzędową organu podatkowego o numerze "[...]". W czasie zatwierdzenia przez organ nie zawierała żadnych wpisów. Z powyższych względów organ uznał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie dysponował zatwierdzoną przez organ ewidencją wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto podatnik nie spełnił warunku, o którym mowa w § 4. ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., ponieważ figurujący w ewidencji wpis o zużyciu alkoholu etylowego w dniu 4 sierpnia 2011r. – 320l nie mógł zostać dokonany przed dniem 23 sierpnia 2011 r. Tymczasem ww. rozporządzenie jednoznacznie wskazuje, iż wpisu należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu. Tym samym, podatnik, zamierzając skorzystać z omawianego zwolnienia, powinien był przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia nie później niż z datą ww. wpisów. Zdaniem organu, na ocenę, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, nie mógł mieć również wpływu fakt prowadzenia przez stronę niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r..

Odmawiając uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, organ II instancji stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji niedopełnienia obowiązków dotyczących sposobu ewidencjonowania użycia wyrobów akcyzowych. Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących powołanego przez organ I instancji wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 737/11, wskazał, że wyrok ten dotyczy, jeśli nie tożsamego, to podobnego stanu faktycznego, występujące zaś różnice nie skutkują nieadekwatnością tez zawartych w jego uzasadnieniu do stanu niniejszej sprawy. W kwestii zaś zarzutów odwołania dotyczących niezgodności norm prawnych, na podstawie których wydano decyzje, z art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego

o rozstrzygnięcie w tej sprawie. Nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia przewlekłego prowadzenia postępowania, wskazując, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu "[...]" i zakończone w dniu "[...]".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym konieczne jest spełnienie nie tylko warunków ustawowych, ale także warunków wynikających z przepisów podustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy,

- art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. wobec ich bezpodstawnego zastosowania przez uznanie, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także sposób jej prowadzenia, stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania przedmiotowego zwolnienia,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten może być podstawą nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wnioskowania, że nie może powstać na tej podstawie obowiązek zapłaty podatku, gdyż sytuacja zaistniała w sprawie nie dotyczyła przypadku, w którym użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy,

- art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. przez błędne uznanie, że niespełnienie wymogów wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy skutkuje sankcją w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych

w przepisach ustawy, co stanowi błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu: "stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą",

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku

z art. 187 § 1, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

3) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 roku mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych,

4) art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, w szczególności przez uznanie, że niezachowanie wymogów wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy skutkuje utratą zwolnienia od podatku, mimo, iż norma art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sankcji takiej nie zawiera.

W ocenie skarżącego, naruszenie przez organy wymienionych wyżej norm skutkowało łącznie rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości stanowisko i ocenę wyrażoną

w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazano, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownicy strony – C.G. na okoliczność prowadzenia dokumentacji strony. W postępowaniu odwoławczym skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a ponadto wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony postępowania. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów postanowieniem z dnia "[...]", organ II instancji pomimo obowiązku nie uzasadnił wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć i nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Wskazano również, że skarżący prowadził nie dwie, jak ustaliły organy, lecz trzy ewidencje dla celów rozliczania zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku. Oprócz bowiem ewidencji badanych przez organy prowadzona była również ewidencja zawierająca wpisy odrębnie za lata 2010 i 2011, z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi, posiadająca zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji.

Ponadto, w ocenie skarżącego, dla rozpoznania sprawy wystarczające było rozstrzygnięcie, czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w szczególności § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia, modyfikowały wymogi zwolnienia przewidziane w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że uzupełniały te warunki i stanowiły – wspólnie z wymogami ustawowymi – komplementarną regulację w zakresie zwolnienia od podatku. Zdaniem strony, art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zgodnie z zapisem ustawowym wystarczającym warunkiem zwolnienia z akcyzy podmiotu zużywającego jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, która powinna zawierać "(...) informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (...)". Dalsze szczegółowe zasady i elementy ewidencji wynikają z przepisów rozporządzenia, jednak – w ocenie strony – nie mają one znaczenia w sytuacji, gdy podmiot zużywający wyrób akcyzowy spełnił wymagania wynikające z samej ustawy. W ocenie skarżącego, spełnił on wszystkie wymagania ustawowe, wobec czego nie powstał wobec niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rezultatem poddania sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według wyżej wskazanych kryteriów jest konkluzja o bezzasadności skargi.

W skardze postawiono zarówno zarzut naruszeniu przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało według skarżącego w szczególności na naruszeniu podstawowych zasad związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez istotne przekroczenie zasady uznania administracyjnego, swobody w ocenie sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ocenę zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych w szczególności dla ustalenia czy materiał dowodowy był kompletny niezbędne jest w pierwszym rzędzie wskazanie na zagadnienia związane z zastosowanym w sprawie prawem materialnym.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był stwierdzony przez organy brak prowadzenia przez skarżącego "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" w dniu 4 sierpnia, 2011 r., kiedy doszło do nabycia wyrobu akcyzowego w postaci skażonego acetonem alkoholu etylowego. Nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie to, że nabywany przez podatnika i zużywany przez niego w procesie produkcji w okresie objętym postępowaniem alkohol etylowy neutralny skażony acetonem stanowi wyrób akcyzowy o kodzie CN 22072000 wymieniony w poz.17 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła natomiast tego, czy dotrzymane zostały przez podatnika, w związku z użyciem ww. wyrobów akcyzowych, przesłanki zwolnienia od podatku, w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz.626) – dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a. - oraz w §3 - §6 wydanego w oparciu o delegację ustawową art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.( Dz. U. nr 160, poz.1075 ze zm.) Organy ustaliły bowiem, że przedstawioną w toku kontroli ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, podatnik zarejestrował we właściwym Urzędzie Celnym dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r.. Nie było więc możliwe dokonanie w niej wpisów o nabyciu skażonego alkoholu etylowego, przed tą datą. Stosownie zaś do treści ww. § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wpisu w ewidencji należy dokonać niezwłocznie po nabyciu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po nabyciu. Zdaniem organów na spełnienie tej przesłanki zwolnienia od podatku, nie miał wpływu fakt prowadzenia przez stronę innej, niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r..

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2011 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art.8 ust.1 u.p.a.), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W związku z takim brzmieniem przepisu niezbędnej jest nawiązanie do przepisów odnoszących się do warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 -13; w przypadku podmiotu zużywającego - zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art.27 dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy: są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83/EWG), albo produkty te są używane: jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; do badań naukowych, czy też do celów medycznych w szpitalach i aptekach (art.27 ust.2 lit. a-c dyrektywy 92/83/EWG). Z powyższego wynika, więc że państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do ustanowienia warunków, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG. Zatem ustawodawca implementując zapisy dyrektywy 92/83/EWG do prawodawstwa krajowego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione we wspomnianej Dyrektywie ( poza tymi, jakie wynikają z Dyrektywy).

Jednym z warunków zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest przewidziany w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obowiązek prowadzenia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W art. 32 ust.7-9 u.p.a. określono niektóre tylko zasady związane z prowadzeniem tej ewidencji. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9).

Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia r. 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z dnia 31 sierpnia 2010r.) – określa (§ 1 pkt 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prowadzenie ewidencji". Dalsze przepisy art.32 wskazują na to, że ewidencja może być prowadzona w jednej z dwóch form: papierowej lub elektronicznej a wybór formy należy do podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ustawa wprowadza zatem dodatkowy warunek związany z prowadzeniem ewidencji a jest nim pisemne zawiadomienie o wybranej formie. Ta właśnie część ust. 7, która dotyczy pisemnego zawiadomienia ma istotne znaczenie z uwagi na to, że wskazuje, iż sama czynność wyboru formy przez podatnika nie wystarcza do tego, by ewidencja mogła być uznana za "prowadzoną " w rozumieniu art.32 ust.5 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym. Prowadzenie ewidencji w wybranej przez podatnika formie dla uznania jej za spełniającą wymóg z art.32 ust.5 pkt.3 ustawy wymaga zawiadomienia właściwego organu i co ważne ma to być zawiadomienie uprzednie, a więc nie ex post, czyli np. w trakcie prowadzenia ewidencji w sensie dokonywania w niej zapisów.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że poza wskazanymi wyżej wymogami ustawa nie zawiera żadnych innych dodatkowych, od których zależy zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych.

W tej sytuacji należy ocenić czy rozporządzenie wykonawcze wydane przez Ministra Finansów w dniu 30 sierpnia 2010 r., w którym został szczegółowo określony zarówno zakres danych, jakie powinny znaleźć się w ewidencji jak i sposób jej prowadzenia ustanawia w istocie dodatkowe warunki -nieprzewidziane w ustawie -od których spełnienia zależy omawiane zwolnienie, czy też wprowadza jedynie określone wymogi prawne, których nieprzestrzeganie nie wywołuje jednak skutku w postaci braku możliwości korzystania ze zwolnienia. Gdyby założyć, że przyjęte w rozporządzeniu szczegółowe warunki odnoszące się do sposobu prowadzenia ewidencji i szczegółowych danych, jakie powinna ona zawierać były całkowicie prawnie relewantne, to należałoby zastanowić się nad celem stanowienia tych przepisów.

W sytuacji jednak, gdy zwolnienie podatkowe uzależnione jest od prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych a ustawa nie normuje szczegółowych kwestii związanych z prowadzeniem ewidencji dając jednocześnie upoważnienie Ministrowi Finansów (art.38 ust.1ustawy) do wydania przepisów szczegółowych, należy taką konstrukcję unormowania odczytywać jako stanowiącą pewną określoną całość tzn, należy przyjmować, że zasadnicze zasady zwolnienie wynikają z ustawy, natomiast szczegółowe kwestie, biorąc pod uwagę specyficzny warunek zwolnienia, jakim jest prowadzenie ewidencji reguluje akt niższego rzędu. W ocenie Sądu, taka konstrukcja zwolnienia nie narusza wynikającej z art. 217 Konstytucji reguły, że określenie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasady poprawnej legislacji wymagają, by akty rangi ustawowej cechowała pewna uniwersalność pozwalająca obejmować określonym rozwiązaniem prawnym jak najszerszy krąg podmiotów, czy też przedmiotów lub zdarzeń, bez potrzeby detalicznego ich opisywania w ustawie.

Upoważnienie do wydania przepisów wykonawczych stanowiące podstawę do wydania w dniu 30 sierpnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy (...) wynikało z art. 38 ust 1. w następującym brzmieniu:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy,

2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia,

3) środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilość oraz warunki stosowania

- uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Zauważenia wymaga, że ust. 2 zawierał delegację do fakultatywnego określenia w drodze rozporządzenia pewnej materii. Przepis ten miał następujące brzmienie:

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacje, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

3) przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy

Na podstawie upoważnienia zawartego w ust.2 zostało w dniu 23 sierpnia 2010 r. wydane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr 159, poz.1070).

Upoważnienie skonstruowane w taki sposób jak to wyżej przedstawiono daje podstawę do stwierdzenia, że Minister Finansów miał obowiązek określić w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (ust.1 pkt 2). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na użyty w tym przepisie zwrot: "zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem". Należy go rozumieć w ten sposób, że owe szczegółowe dane będą tymi, które muszą się znaleźć w ewidencji. Skoro ustawodawca ustanawiając zwolnienie pewne jego elementy pozostawił do uregulowania innym aktem niż ustawa, a do wydania tego aktu zobowiązał Ministra Finansów, czego wyrazem jest użycie słowa "określi" a nie zwrotu "może określić", to należy uznać, że z woli ustawodawcy ewidencja, o której mowa w ust.5 pkt.3 art.32 u.p.a. nie jest dowolnym zbiorem niezbędnych danych, lecz jest zbiorem danych ściśle określonych. To samo należy odnieść do tej części upoważnienia, która dotyczy sposobu prowadzenia ewidencji. W świetle powyższych uwag należy uznać, że przepisy rozporządzenia stanowią niezbędne uzupełnienie art.32 ust. 5 pkt 3 w zakresie, jaki jest niezbędny do zdefiniowania i sprecyzowania warunku zwolnienia, jakim jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

Podobnym zagadnieniem zajmował się Trybunał Konstytucyjny na tle art.55 ust.3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym rozporządzenie wykonawcze miało określić sposób prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów zharmonizowanych. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt P 58/07 (opubl. w: OTK-A 2009/5/71, Dz. U. RP z 2009 r. Nr 84, poz. 715) orzekł, że § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 oraz z 2005 r. Nr 248, poz. 2099) jest zgodny:

a) z art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał orzecznictwo Trybunału, w którym przyjęto, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia. Mianowicie interpretując art. 92 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzeń musi mieć szczegółowy charakter:

1) pod względem podmiotowym, tj. musi określać organ właściwy do wydania Rozporządzenia;

2) pod względem przedmiotowym, tj. ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania;

3) pod względem treściowym, tzn. ma wskazywać - w formie pozytywnej lub negatywnej - wytyczne dotyczące treści aktu.

Istota rozwiązania przyjętego w art. 92 ust. 1 Konstytucji polega więc na tym, że wszystkie podstawowe kwestie dotyczące przyszłej regulacji powinny być przesądzone w akcie delegującym, czyli w ustawie. Rozporządzenie musi służyć realizacji celu ustawy. Ustawowe upoważnienie do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia) nie może mieć charakteru blankietowego. Niedopuszczalne konstytucyjnie jest takie sformułowanie upoważnienia, które w istocie upoważnia nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, lecz do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań albo wytycznych. Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. orzeczenie TK z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88, OTK ZU z 1988 r., poz. 5, s. 58-80, oraz wyroki TK z: 24 marca 1998 r., sygn. K. 40/97, OTKZU nr 2/1998, poz. 12; 13 listopada 2001 r., sygn. K 16/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 250; 12 lipca 2007 r., sygn. U 7/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 76).

Oceniając upoważnienie ustawowe zawarte w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Trybunał uznał, że upoważnienie to spełnia wszystkie trzy wymienione wyżej warunki określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji, a mianowicie: po pierwsze, określa organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, wskazuje zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu - określenie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wreszcie po trzecie, zawiera wytyczne dotyczące treści aktu - wydając to rozporządzenie minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy.

Kierując się powyższymi wytycznymi, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił wskazane wyżej elementy, w tym także zasady prowadzenia ewidencji (§ 3-8 rozporządzenia). W § 3 rozporządzenia zostały wymienione poszczególne elementy, które ewidencja ta powinna zawierać. Następne przepisy, określając sposób prowadzenia ewidencji, dały podatnikowi prawo wyboru formy jej prowadzenia. Podatnik mógł zatem zdecydować, czy ewidencja będzie prowadzona w formie książkowej, czy też z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Do prowadzenia ewidencji w każdej z tych form przewidziane były bowiem szczegółowe wymagania określone w § 6 i 7 rozporządzenia. W konsekwencji § 8 rozporządzenia wprowadził obowiązek uzgodnienia, a następnie pisemnego zatwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego wzoru ewidencji, czyli sposobu jej prowadzenia oraz - w przypadku stosowania elektronicznego przetwarzania danych, o którym mowa w § 7 rozporządzenia - używanego programu komputerowego.

Trybunał zwracał uwagę, że delegacja ustawowa upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w rozporządzeniu "sposobu" prowadzenia ewidencji. Termin "sposób" to określony tryb postępowania, forma, a także metoda umożliwiająca zrealizowanie, osiągnięcie, uzyskanie czegoś (Słownik języka polskiego, wyd. PWN, Warszawa 2007). Zatem sposób prowadzenia ewidencji to nie tylko elementy statyczne, które ewidencja ta powinna zawierać oraz forma jej prowadzenia, lecz także określony tryb postępowania gwarantujący jej formalną poprawność.

Trybunał przypomniał, że przepisy rozporządzenia określają warunki zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie jest zatem funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy. Ustawa powinna jednak pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy na podstawie wytycznych zawartych w upoważnieniu.

W rozporządzeniu nie zamieszczono wzoru ewidencji, ale poszczególne elementy, które musiała ona zawierać. Obowiązek uzgodnienia wzoru ewidencji oznaczał zatem - z punktu widzenia administracji celnej - sprawdzenie, czy określone w rozporządzeniu elementy ewidencji się w niej znalazły, a także czy zostały spełnione wymagania dotyczące prawidłowego jej prowadzenia w każdej z przewidzianych w rozporządzeniu form, w szczególności, w przypadku prowadzenia ewidencji z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, czy zastosowany do prowadzenia ewidencji program komputerowy jest kompatybilny z systemem stosowanym przez organy celne. Podatnik natomiast uzyskiwał akceptację projektowanego sposobu prowadzenia ewidencji dostosowanej do specyfiki jej przedmiotu. Pisemne zatwierdzenie gwarantowało, że ewidencja będzie prowadzona w sposób zgodny z przepisami, a także - mając na uwadze wytyczne zawarte w delegacji określonej w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym -będzie zawierała informacje dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że nie można uznać, iż § 8 rozporządzenia nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki, niezwiązane ze sposobem prowadzenia ewidencji, a autor rozporządzenia wykroczył poza granice dopuszczalnego zakresu normowania wyznaczone treścią delegacji.

Kolejna kwestia, którą rozważano, to zgodność zakwestionowanego §8 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji. Trybunał uznał, że wprowadzenie przez prawodawcę nowych, nieznanych postępowaniu podatkowemu pojęć takich jak "uzgodnienie" i "pisemne zatwierdzenie" narusza zasadę przyzwoitej legislacji. Powoduje to, że zaskarżony § 8 rozporządzenia jest niejasny i wieloznaczny, a podatnik nie może przewidzieć konsekwencji prawnych swojego zachowania. Jednakże z wielu powodów, między innymi dlatego, że regulacja sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, podobnie jak szereg innych kwestii, wiązała się z harmonizacją polskiego systemu podatkowego z systemem podatku akcyzowego obowiązującego w Unii Europejskiej. Trybunał zauważył, że była to zmiana kompleksowa, wprowadzająca wiele nowych obowiązków dotyczących podatników, m.in. także obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustawodawca, biorąc pod uwagę zakres nowych obowiązków nałożonych na podatnika, np. danej podatnikom możliwości wyboru prowadzenia ewidencji w dwóch formach: książkowej lub elektronicznej, mógł zakładać, że w fazie stosowania prawa dojdzie do wielu nieprawidłowości. Uzgadnianie wzoru ewidencji, a następnie jego pisemne zatwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego miało temu zapobiec. Służyło to ochronie interesów podatników. Eliminacja nieprawidłowości przed przystąpieniem do prowadzenia ewidencji chroniła bowiem podatników przed konsekwencjami wynikającymi ze stwierdzenia tych nieprawidłowości w toku wykonywania przez organ podatkowy czynności w ramach kontroli podatkowej. Przepis ten realizował pośrednio zatem jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązek udzielania uczestnikom postępowania informacji prawnej oraz faktycznej, ważnej dla jej praw i obowiązków (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania organów, poprzez udzielanie podmiotom niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. W ocenie Trybunału, uzgodnienie sposobu prowadzenia ewidencji chroni uczestników postępowania przed tego rodzaju wypadkami.

W efekcie, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak było podstaw do stwierdzenia, że § 8 rozporządzenia narusza zasadę poprawnej legislacji, a tym samym art. 2 Konstytucji.

Oceniając zgodność § 8 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przypomniał też, że interpretując art. 217, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się przede wszystkim: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (zob. wyroki TK z: 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). W praktyce bowiem, co podkreślał Trybunał w swoim orzecznictwie, nie jest możliwe regulowanie w ustawach podatkowych wszystkich zagadnień związanych z prawem podatkowym. Tym samym dopuszczalne jest korzystanie - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych (wyrok TK z 2 kwietnia 2007, sygn. SK 19/06, OTKZU nr 4/A/2007, poz. 37).

Mając te względy na uwadze Trybunał nie znalazł podstaw, aby uznać, że zakwestionowany § 8 rozporządzenia dotyczy istotnego elementu podatku akcyzowego. Obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu celnego i zatwierdzenia przez niego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie decyduje bezpośrednio o żadnym z elementów konstrukcji podatkowej tego podatku. Tym bardziej, że sam obowiązek prowadzenia ewidencji nałożony został w ustawie. Zdaniem Trybunału, nie jest konieczne, aby regulacja dotycząca jedynie sposobu prowadzenia ewidencji także znalazła się w ustawie. Mając na uwadze powyższe, uznał, że § 8 rozporządzenia nie narusza też art. 217 Konstytucji.

Obszerne przytoczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który swą wypowiedź sformułował na tle podobnego zagadnienia, jakie stało się jednym z elementów skargi w niniejszej sprawie było celowe i miało za zadanie wykazać, że również w odniesieniu do rozporządzenia wykonawczego z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie można zasadnie stawiać zarzutu o wadliwości upoważnienia ustawowego zawartego w art. 38 ust.1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym ani też o jego przekroczeniu przez Ministra Finansów. Jak już wcześniej wskazywano, w art. 32 ust.7ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono wymóg, że ewidencja, o której mowa w ust.5 pkt 3 może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Tym samym już ustawie sformułowano, w odniesieniu do sposobu prowadzenia ewidencji, warunki sygnalizujące pewien niezbędny rygoryzm związany z prowadzeniem ewidencji, czego uzupełnieniem są stanowiące kontynuację myśli ustawodawcy rozwiązania przyjęte w § 3-6 rozporządzenia. To jednak z samej ustawy wynika wymóg zawiadamiania naczelnika o formie prowadzenia ewidencji, które to zawiadomienie rozpoczyna tryb zakładania ewidencji określony już przepisami rozporządzenia. Ponieważ więc przepisy rozporządzenia uszczegółowiają jedynie tryb zakładania i prowadzenia ewidencji nie można zasadnie twierdzić, że wprowadzają dodatkowe warunki zwolnienia. Przepisy te jedynie precyzują warunki zwolnienia, o którym mowa w art.3 ust.5 ustawy. Tylko jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 177/04, opubl. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. o sygn. III RN 33/02, opubl. OSNP 2004/7/111; wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 375/07).

W związku z tym, że Sąd się w niniejszej sprawie nie dopatrzył podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności rozporządzenia, za bezzasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art.2, 7 i, 32 i 217 Konstytucji.

Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia przez organy art.38 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jego podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Przepis art.38 ust.1 jest bowiem przepisem, w którym zawarto upoważnienie do wydania przepisów wykonawczych w zakresie nim określonym. Adresatem tego przepisu jest Minister Finansów i to do niego należało zrealizowanie udzielonego upoważnienia ustawowego. W związku z tym, organy podatkowe obu instancji nie mogły naruszyć tego przepisu przez jego bezpodstawne zastosowanie. Zastosowaniem tego przepisu, jeśli można użyć takiego określenia w odniesieniu do przepisu zawierającego delegację do wydania przepisów wykonawczych, było właśnie wydanie ww. rozporządzenia. Skoro w ustawie warunki zwolnienia zostały określone w ogólny sposób, to jak już wcześniej wskazano przepisy wykonawcze mogły doprecyzować warunki zwolnienia nie zmieniając przy tym zasadniczego warunku, jakim jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2036/11 wyraził pogląd, że skoro zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. W sytuacji odwrotnej, zastosowanie przepisów rozporządzenia implikowałoby pogorszenie sytuacji strony. Sąd ten uznał, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi, jakimi, zgodnie z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, są: zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, uznał, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

WSA w Warszawie powołał się przy tym na zbieżny z powyższym pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, CBOSA).

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie prezentuje natomiast pogląd, że prowadzenie ewidencji jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia, jakkolwiek warunek ten związany jest ze sferą ewidencyjną, która zasadniczo w ustawodawstwie podatkowym jest uznawana za służącą celom dowodowym. Nie można wprawdzie utożsamiać warunku prowadzenia ewidencji z warunkami wymaganymi dla tej ewidencji, ale wobec tego, że prowadzenie ewidencji jest wymogiem materialnoprawnym a ustawodawca dostrzegł potrzebę dookreślenia tego warunku poprzez szczegółowe określenie wymogów, jakie powinna spełniać i sposobu jej prowadzenia należy przyjmować, że spełnienie wymogów zawartych w rozporządzeniu stanowi nieodłączny element spełnienia warunku materialnoprawnego. Tym samym wymogi odnoszące się do ewidencji w razie ich niezachowania, rodzą skutek w postaci utraty zwolnienia. Nie można zatem zgodzić się z podatnikiem upatrującym wadliwości zastosowanego w sprawie unormowania w tym, że określone w rozporządzeniu szczegółowe warunki prowadzenia ewidencji stanowią podstawę utraty zwolnienia, podczas gdy tylko ustawa może określać tego rodzaju skutek.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż przepisy omawianego rozporządzenia wykonawczego nie mają znaczenia, bowiem wystarczającym jest, że podmiot zużywający wyrób akcyzowy spełnił wymagania wynikające z samej ustawy.

W sytuacji zatem, gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", zgodnie z ustalonym wzorem, lecz prowadził inną ewidencję (również taką, której prowadzenie wymagane jest dla innych celów niż podatkowe), zawierającą informacje, o których mowa w art.32 ust.8 u.p.a., lub w inny sposób gromadził niezbędne dane, braku ewidencji wymaganej przy stosowaniu zwolnienia z podatku akcyzowego, nie można uznać za uchybienie formalne, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia na podstawie przepisów rozporządzenia z 30 sierpnia 2010r. Ustawodawca wprawdzie jako zasadniczy element ewidencji wskazuje dane, które powinna ona zawierać, jednakże gdyby wystarczające było jedynie gromadzenie tych danych w jakiejkolwiek formie, wówczas nieracjonalne byłoby ustanawianie warunku prowadzenia ewidencji, gdyż wówczas prowadzenie tej ewidencji nie miałoby znaczenia.

Stwierdzony w toku kontroli brak ewidencji wymaganej dla celów zwolnienia z akcyzy, w sposób określony w rozporządzeniu z 30 sierpnia 2010 r., stanowił zatem wystarczającą przesłankę do określenia, w trybie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z użyciem skażonego alkoholu etylowego (CN 2207), w działalności prowadzonej przez skarżącego.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi oraz uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 roku mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W tym zakresie zauważyć należy, iż z treści wymienionego przepisu Dyrektywy wynika, że zwalnianie przez Państwa Członkowskie z ujednoliconego podatku akcyzowego produktów objętych tym aktem - w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania, omijania lub naruszenia tych przepisów - odbywa się na warunkach, określonych przez te Państwa. Jeżeli więc prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych, zaś przyjęte jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepisy art. 32 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a - § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., określają warunki, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać i stanowią prawidłową implementację cytowanego przepisu Dyrektywy, również ten zarzut strony nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych na tle podobnych stanów faktycznych (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 512/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1015/12, publ. CBOSA), przyjmuje się, że warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe ze zwolnienia od akcyzy, jest rzetelny sposób ewidencjonowania nabycia i zużycia tych wyrobów. Wprowadzenie tego rodzaju obowiązków daje m.in. gwarancję, że nie miała miejsca niedozwolona ingerencja w dokonywanych zapisach. Zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za dany rok, jej zszycie oraz oplombowanie jest więc czynnością o zasadniczym znaczeniu. Nie można więc uznać, że sankcja za niedopełnienie tych obowiązków w postaci utraty możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego, jest nadto rygorystyczna i narusza proporcje pomiędzy rodzajem uchybienia strony, a jego skutkiem. Należy zaznaczyć, że stopień dolegliwości nakładany na stronę w konkretnej regulacji prawnej winien być adekwatny do wagi naruszenia określonych wymagań przez ten podmiot. Muszą zatem istnieć odpowiednie proporcje między naruszeniem wymagań czy obowiązków przez stronę a sankcją przewidzianą za takie naruszenie. Innymi słowy sankcja nie może być zbyt rygorystyczna w stosunku do wagi naruszeń określonych wymogów, jakich dopuściła się strona. W przekonaniu Sądu w spornej regulacji prawnej nie występuje naruszenie proporcji pomiędzy uchybieniem strony, jakim jest niepowiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji i w konsekwencji prowadzenie w sierpniu 2011 r. ewidencji nieodpowiadającej wymogom a skutkiem, jakim jest niemożliwość skorzystania ze zwolnienia z zapłaty akcyzy.

Trafnie organ odwoławczy wskazywał, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że konieczność ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych zaś zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne jest spełnienie przez niego warunków określonych w (m.in.) ww. przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z § 4 ust.2 pkt 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika, kiedy należy dokonać wpisu do ewidencji w przypadku otrzymania wyrobu akcyzowego. Zamierzając skorzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien był zatem przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia, nie później niż z określoną ww. przepisem datą. Bez znaczenia, w świetle określonych prawem przesłanek zwolnienia pozostawało, iż w okresie od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r. strona prowadziła ewidencję niezgłoszoną organowi.

Przedstawiona z kolei ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za 2011 r. została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz przeszyta i opatrzona plombą urzędową organu dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r.. W czasie zatwierdzenia przez organ nie zawierała jednak żadnych wpisów.

Mając powyższe na uwadze, organy zasadnie uznały, że w okresie od stycznia do 23 sierpnia 2011r., podatnik nie prowadził zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, obejmującej rok kalendarzowy 2011 ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, Z akt wynika ponadto, że nie powiadomił we właściwym czasie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za ten rok. W związku z tym nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił zasadniczych zarzutów skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, nie wykonał on żadnej czynności, ani nie zaistniał stan faktyczny, o których mowa w art. 8 ustawy, a tylko w takich sytuacjach – w myśl art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy - powstałby obowiązek podatkowy i stałby się podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił przy tym, że nabyty olej zużył zgodnie z jego przeznaczeniem, do celów produkcji.

Odnosząc się do takich zarzutów, stwierdzić należy, że w art. 8 ustawy wskazano czynności i stany faktyczne stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą. Celowe jest przytoczenie w tym miejscu ust. 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 maja 2011 r. tekst jednolity ustawy Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz.626):

2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Czynności i stany wymienione w tych przepisach podlegają akcyzie, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe. Wyroby akcyzowe – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, to "wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy".

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 ustawy, wśród czynności podlegających akcyzie wymieniono również takie, które mogą dotyczyć podmiotu zużywającego wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (w rozpoznawanej sprawie – skarżącego), których użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Dokonując analizy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem "użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie" z naruszeniem wymogów określonych w ppkt a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które "korzystały" ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku.

Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Użycie wyrobu akcyzowego należy w tym przypadku rozumieć jako przeznaczenie do konsumpcji (w tym przypadku do produkcji) nabytego wyrobu, dysponowanie nim. Wyroby te w momencie nadzorowanego przyjęcia zgodnego z przepisami szczególnymi były wyrobem dostarczonym w warunkach zwolnienia od akcyzy, ale wobec braku dokonania właściwego wpisu do właściwej ewidencji najpóźniej następnego dnia, doszło do użycia, które nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących niezasadnego - jego zdaniem - zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy, zauważyć należy, że czym innym jest "użycie" wyrobu akcyzowego, czym innym zużycie.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi oraz uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 roku mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W tym zakresie zauważyć należy, iż z treści wymienionego przepisu Dyrektywy wynika, że zwalnianie przez Państwa Członkowskie z ujednoliconego podatku akcyzowego produktów objętych tym aktem - w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania, omijania lub naruszenia tych przepisów - odbywa się na warunkach, określonych przez te Państwa. Jeżeli więc prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych, zaś przyjęte jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepisy art. 32 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a - § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., określają warunki, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać i stanowią prawidłową implementację cytowanego przepisu Dyrektywy, również ten zarzut strony nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w związku z zarzutami naruszenia prawa procesowego, w tym między innymi poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony i nie przesłuchania w charakterze świadka zatrudnionej w firmie K.J. – C.G. oraz samego podatnika. Można wprawdzie mieć zastrzeżenia co do argumentacji przywołanej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu wobec jej lakoniczności, ale ten brak nie stanowi o wadliwości odmowy przeprowadzenia dowodu. Przeprowadzenie dowodów ma uzasadnienie wówczas, gdy dany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Powoływanie się przez stronę na istnienie trzeciej ewidencji, którą jak wyjaśniono w czasie rozprawy strona zamierzała przedstawić dopiero w trakcie przesłuchania świadka i strony, a która to ewidencja podobno spełniała wszystkie warunki, w sytuacji nie przedstawienia tej ewidencji organom nie może być uznane za skuteczne podważanie ich ustaleń. Dowodem na prowadzenie ewidencji, o której mowa w art.32 ust.5 pkt 3 ustawy może być tylko ta ewidencja a nie zeznania na temat jej prowadzenia. Zauważyć przy tym należy, że na rozprawie pełnomocnik strony wskazywał, że wnioski dowodowe dotyczyły prowadzenia ewidencji narastająco za dwa lata 2010 i 2011. W sytuacji, gdy przepis rozporządzenia przewiduje prowadzenie ewidencji dla okresów obejmujących rok kalendarzowy ( §4 ust.1 rozp.) wskazywanie na ewidencję prowadzoną łącznie za dwa lata podatkowe nie może być uznane za spełnienie warunku prowadzenia prawidłowej ewidencji. Do rocznego okresu prowadzenia ewidencji nawiązuje także art.32 ust.9 ustawy wskazujący, że ewidencja powinna być przechowywania do celów kontroli przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

W świetle przedstawionych wyżej uwag dotyczących warunku zwolnienia z podatku, jakim jest zgodne z przepisami prawa prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, uwzględnienie wniosków dowodowych przez organ nie mogło mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalony przez organy fakt naruszenia warunków zwolnienia i obowiązujących przepisów w zakresie prowadzenia ww. ewidencji. Podważenie powyższych ustaleń mogłoby zaś nastąpić jedynie po przedstawieniu dowodu z dokumentu w postaci prowadzonej w spornym roku podatkowym, w sposób prawidłowy ewidencji oraz dokumentu potwierdzającego poinformowanie naczelnika urzędu celnego we właściwym czasie, o formie jej prowadzenia. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji Podatkowej regulujące prowadzenie postępowania podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że w związku z postępowaniem w sprawie organy celne prawidłowo określiły zobowiązanie strony w podatku akcyzowym za sierpień 2011r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.