Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 545/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 179 par.1, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 178, art. 179, art. 217 i art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") po rozpoznaniu zażalenia W. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. o odmowie umożliwienia pełnomocnikowi strony zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny – w sprawie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W związku z prowadzonym postępowaniem W. M. w dniu 18 maja 2012 r. udzielił pełnomocnictwa L. M. (swojej matce) do reprezentowania go w toku prowadzonych postępowań podatkowych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W dniu 9 listopada 2012 r. w siedzibie organu I instancji stawiła się L. M. i dokonała wglądu w akta sprawy. Ww. odmówiono zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny postanowieniami organu I instancji z dnia 13 czerwca 2012 r.,12 i 31 lipca 2012 r., 5 i 31 października 2012 r.

W uzasadnieniu ww. postanowień o wyłączeniu z akt przedmiotowej sprawy, organ I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż dokumenty te dotyczą innych podmiotów gospodarczych podlegają wyłączeniu z akt sprawy, ze względu na interes publiczny.

Na okoliczność powyższego zdarzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 listopada 2012 r. postanowienie o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Skarżący złożył na powyższe postanowienie zażalenie podnosząc, że podmiotem gospodarczym, którego dotyczy wyłączona dokumentacja jest występująca w sprawie jako pełnomocnik matka strony. Zatem dokumenty te dotyczą bezpośrednio strony, która to sama wnosiła o wystąpienie o wyłączone dokumenty, a teraz nie ma możności zapoznania się z nimi.

Pełnomocnik skarżącego – matka strony – podniósł, że wyłączony z akt sprawy materiał dowodowy dokumentował bezpośrednio źródło jej opodatkowanych dochodów, z których udzieliła synowi darowizny.

Końcowo autor zażalenia zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 178 O.p. stwierdzając, że zapoznanie się strony – działającej przez pełnomocnika w osobie matki – której wyłączona dokumentacja dotyczy nie narusza w żaden sposób interesu publicznego, a godzi w dane prawo i narusza Ordynację podatkową.

Po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 293 § 1 O.p. a także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że wbrew zarzutom zażalenia wyłączone z akt sprawy informacje podatkowe, dokumenty i deklaracje ujawniały dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych (w tym matki podatnika) objęte tajemnicą skarbową, do której przestrzegania zobowiązani są pracownicy urzędów skarbowych.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wykorzystaniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego danych objętych tajemnicą skarbową, a dotyczących innych podmiotów gospodarczych zaistniała konieczność wyłączenia takich informacji z uwagi na interes publiczny.

Wbrew zarzutom skarżącego, bez znaczenia pozostaje fakt, że wyłączone dokumenty dotyczyły między innymi pełnomocnika strony tj. jego matki, gdyż stroną w postępowaniu podatkowym jest W. M. i tylko dokumenty dotyczące jego osoby nie podlegają wyłączeniu z akt przedmiotowej sprawy. Również twierdzenie, że sporne dokumenty dotyczą wyłącznie matki skarżącego jest błędne ponieważ dokumentacja ta dotyczy także innych podmiotów gospodarczych i mając na uwadze dobro tych osób, nie podlegają przedłożeniu stronie lub pełnomocnikowi celem zapoznania.

Końcowo organ II instancji zauważył, że interes publiczny w niniejszej sprawie wynika z dbałości o dobro prowadzonego postępowania i nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu autor skargi zarzuca:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy, w sytuacji w której nie wykazał aby wyłączenie takie usprawiedliwione było interesem publicznym, a przeciwnie z uzasadnienia postanowienia wynika, że dokumenty te nie dotyczą podmiotów gospodarczych, a w znacznej części dochodów matki podatnika, która darowała ze swego majątku środki na nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego. Ustalenie to oznacza, że organ wyłączył z akt sprawy dokumenty osoby rodzinnie najbliższej podatnikowi, bezpośrednio związanej ze sprawą jako druga strona umowy darowizny i będąca w dodatku pełnomocnikiem podatnika w niniejszym postępowaniu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 123, art. 124 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej, które polegało na ograniczeniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa aktywnego uczestnictwa w wyjaśnieniu sprawy i możliwości zapoznania się z wszystkimi zebranymi dowodami oraz zgłaszania po zapoznaniu nowych dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że prawo do wglądu do dokumentów będących podstawą przyszłej decyzji może być ograniczone w szczególnych i wyjątkowych przypadkach i musi być należycie uzasadnione. W ocenie strony skarżącej postanowienie organu II instancji warunku tego nie spełnia, a uznać je należy za lakoniczne i ogólnikowe. Przypadkowe wskazanie kilku orzeczeń sądów administracyjnych czy fragmentów komentarza do ustawy nie można uznać za dostateczne uzasadnienie interesu publicznego. Zarówno organ I jak i II instancji nie wskazały jaki interes publiczny naruszony zostanie przy udostępnieniu wyłączonych dokumentów skarżącemu. Ogólnikowe stwierdzenie, że dokumenty te zawierają dane innych podmiotów gospodarczych w żaden sposób nie uzasadnia uznania zawartych w nich danych za szczególnie wrażliwe i naruszające interes publiczny. Tym bardziej, że dokumenty te mogą mieć istotny wpływ na toczące się postępowanie (dokumenty te mogą potwierdzić m.in. źródło opodatkowanych dochodów matki skarżącego, która udzieliła darowizny na jego rzecz), zatem strona powinna mieć prawo do wglądu i ustosunkowania się do ich treści. Organ nie wskazał jakie dane zawierają wyłączone dokumenty uniemożliwiając stronie odniesienie się do nich czy złożenie kontrdowodów. Skarżący zauważa, że nie każde dane innych podmiotów muszą stanowić ich szczególnie chronione dobra prawne i uzasadniać uznanie ich za wymagające ochrony.

W ocenie skarżącego z uwagi na fakt, że wyłączone dokumenty dotyczą jego matki, która dokonała na jego rzecz darowizny i nie występowała w roli podmiotu gospodarczego, istotne jest zapoznanie się podatnika z dowodami świadczącymi o ekonomicznej możliwości dokonania darowizny przez ww., tym bardziej że organ podatkowy zakwestionował, w sprawie prowadzonej przeciwko podatnikowi, możliwości darowania środków przez jego matkę na nabycie przez niego lokalu mieszkalnego. Nie mniej istotnym pozostaje, że to matka skarżącego jako jego pełnomocnik sama wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z dokumentów świadczących o jej dochodach uzyskanych z różnych źródeł. Jest to więc osoba związana ze sprawą w sposób bardzo ścisły i prawnie doniosły. Jeżeli natomiast, dokumenty wyłączone dotyczą jedynie osób lub podmiotów pośrednio związanych ze sprawą to nic nie szkodzi, aby dane identyfikacyjne takich podmiotów zostały ukryte przez ich zakreślenie.

Zdaniem autora skargi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest rozważań i ustaleń jak organ rozumie interes publiczny i jak ten interes w niniejszej sprawie przesądza o tym, że stronie odmówiono wglądu w dokumenty zawierające dowody w sprawie.

Nawet gdyby uznać, że istniały podstawy do ukrycia pewnych danych stron trzecich, to brak jest podstaw do wyłączenia w całości wskazanych dokumentów.

Ponieważ skarżący nie wie jakie dane zawierały wyłączone dokumenty, nie jest w stanie odnieść się do nich merytorycznie, jednakże wskazuje, że niewykluczone byłoby udostępnienie tychże dokumentów po zaciemnieniu danych osobowych innych podmiotów (ich anonimizacji). Tego jednak organ nie uczynił arbitralnie uznając, że strona nie może mieć prawa do ich wglądu i oceny w całości.

Skoro zatem brak było podstaw do wyłączenia w całości wskazanych dokumentów uznać można, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania, a naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do każdego zebranego w sprawie dowodu i złożenia ewentualnych nowych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Ordynacja podatkowa deklaruje zasadę jawności materiałów postępowania dla stron. Zgodnie z dyspozycją art. 178 O.p., strona ma prawo a organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia korzystania z tego prawa - przeglądania akt sprawy i sporządzania z akt notatek, kopii lub odpisów; strona ma prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa w tym zakresie wskazuje, iż ważność o jakiej mowa w art. 178 § 3 O.p., nie podlega żadnemu stopniowaniu, a tym samym ocenie.

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści ww. przepisu.

Nie ma w tej sprawie sporu, co do tego, że dokumenty, których dotyczy zaskarżone postanowienie nie były objęte ochroną tajemnicy państwowej. Spór dotyczy natomiast tego, czy odmowa jego wydania była uzasadniona ze względu na potrzebę ochrony "interesu publicznego".

Użyte, w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów.

Uwzględniając powyższe rozważania najistotniejsze jednak w tej konkretnej sprawie - z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej - wydaje się przede wszystkim niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów, które zostały wymienione w przedmiotowych dokumentach. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym, który został przez organy uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. W tym miejscu ze wszech miar zasadne wydaje się odniesienie do konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że wskazana zasada została wyrażona w tym przepisie w sposób w pełni samodzielny i całościowy. Nie ma zatem potrzeby odwoływania się do ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002, Nr 3, poz. 34).

Zasada proporcjonalności w szerokim ujęciu kładzie nacisk na adekwatność celu i środków użytych do jego osiągnięcia. Wynika z tego, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać ten, który jest korzystniejszy dla podmiotu. Zasada proporcjonalności może znaleźć zatem zastosowanie w praktycznie każdym przypadku konfliktu różnych reguł i wartości, które mogą być realizowane w różnym stopniu. Zasada proporcjonalności służy wtedy do ustalenia zakresu, w jakim może być realizowana określona norma ze względu na to, że pozostaje ona w konflikcie z innymi normami, czy wartościami (por. wyrok TK z dnia 11 maja 1999 r., sygn. akt K 13/98, OTK 1999, Nr 4, poz. 74). Wspomniana zasada traktowana może być jako dyrektywa określająca sposób w jaki organy administracji publicznej mogą czynić użytek z przysługujących im kompetencji.

Jak już wskazano z treści art. 179 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro zatem uprawnienia organu podatkowego rozciągają się tak daleko, bowiem można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z rozumowania zwanego argumentum a fortiori (z silniejszego) w odmianie a maiori ad maius (z większego na mniejsze). Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej wiąże się w przedmiotowej sprawie ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro zatem organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego.

Organ podatkowy odmawiając wglądu do danych objętych tajemnicą skarbową powinien równocześnie ujawnić i udostępnić stronie postępowania dane odnoszące się do elementów procesów gospodarczych, które tajemnicą skarbową objęte nie są. W analizowanym kontekście słusznie i trafnie więc argumentował skarżący, że jeżeli organy w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym w konsekwencji, żadnego rodzaju ograniczenia nie odnoszą się do informacji dotyczących działalności danego podmiotu. Wskazane ograniczenia nie dotyczą więc informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom (wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro ww. informacje mogą i powinny być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich. Powyższa praktyka nie wynika wprost z postanowień art. 178 i 179 O.p., niemniej jednak jej uzasadnienie wywieść należy bezpośrednio z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Uwzględniając powyższe rozważania organ podatkowy odmawiając skarżącemu wglądu do treści całego dokumentu, naruszył zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP a także niewątpliwie uniemożliwił stronie prawidłowe przygotowania się do procesu podatkowego.

Powyższe naruszenie przepisów poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym ma szczególny wymiar w niniejszej sprawie, która dotyczy specyficznego postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jak podnosił skarżący, to na wniosek jego pełnomocnika notabene matki, organy podatkowe gromadziły dowody mogące potwierdzić lub zaprzeczyć finansowe możliwości udzielania przez jego matkę darowizny przeznaczonej na zakup nieruchomości. Powyższe okoliczności niewątpliwie mogą mieć wpływ na ustalenia w zakresie określenia bądź nie, skarżącemu podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym bardziej oczywistym wydaje się, żeby skarżący przed wydaniem decyzji wymiarowej, miał możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ uzna, lub nie, za uprawdopodobnione czy taka pożyczka mogła zaistnieć i w razie ewentualnych wątpliwości mógł wystąpić z dodatkowymi wnioskami dowodowymi, tym bardziej, że jak wskazano, sprawa dotyczy specyficznego postępowania, w którym to w głównej mierze na stronie spoczywa ciężar udowodnienia spornych okoliczności i faktów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za zasadne uznał także zarzuty braku wykazania przez organ II instancji interesu publicznego, który uzasadniał wyłącznie z akt sprawy spornych dokumentów.

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

W konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zacytował przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wyroki sądów administracyjnych. Brak jednak jakichkolwiek rozważań i ustaleń jak organ rozumie interes publiczny i jak w niniejszej sprawie interes ten przesądza o odmowie wglądu w sporne dokumenty. Z cytowanych przepisów i orzeczeń można jedynie się domyślać, że Dyrektor Izby Skarbowej, za organem I instancji, za interes publiczny uznał ochronę danych dotyczących podmiotów trzecich, stwierdzając jednakże, że samo pojęcie tajemnicy skarbowej nie stanowi podstawy odmowy udostępnienia akt, ale nie można wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżone postanowienie narusza również art. 217 § 2 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w przedmiocie odmowy stronie wglądu do akt sprawy.

Otóż w opinii Sądu kwestia zasadności wyłączenia dokumentu (istnienie interesu publicznego) jest jednocześnie przesłanką odmowy udostępnienia dokumentu stronie. Zatem w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. bezwzględnie winna być poruszona i wykazana kwestia najistotniejsza - przesłanka negatywna dostępu strony do dokumentu. Nie jest wystarczające odwołanie się do wcześniejszego postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy czy też samej tajemnicy skarbowej.

Podkreślić należy, że w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego", nie mamy do czynienia z przypadkiem uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy konstruując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób lakoniczny i ogólny, bez wskazania konkretnego interesu publicznego, którego ochrona wymagała wyłączenia z akt sprawy spornych dokumentów (tym bardziej, że miał możliwość anonimizacji danych dotyczących podmiotów trzecich) naruszył art. 217 § 2 O.p.

Na marginesie zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast jak stanowi art. 200 § 1 O.p.: przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z cytowanych przepisów wprost wynika, że ww. obowiązki organu odnoszą się do postępowań podatkowych zakończonych decyzją. W niniejszej sprawie zażalenie dotyczyło postanowienia organu I instancji i zakończone zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, mimo tego organ II instancji pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jak również poinformował o możliwości zapoznania się aktami sprawy.

Powyższa nadgorliwość w niniejszej sprawie nie jest co prawda naruszeniem przepisów mogącym mieć wpływ na jej wynik ale budzić może uzasadnione obawy czy działanie organów podatkowych, które najpierw wyłączają całość materiałów z akt sprawy, następnie informują stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni co do "materiału dowodowego zebranego w sprawie" i tego samego dnia postanawiają o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na konieczność zachowania ww. siedmiodniowego terminu, jest postępowaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i czyniącym zadość zasadzie ekonomii procesowej (art. 125 O.p.).

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższe rozważania.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.