Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 253/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8,  ust. 1 pkt 2, ust. 11, ust. 9,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnika) z [...] nr [...] określającą R.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 5.666 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes- Benz S 350.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm.), dalej: ,,u.p.a." Organ wskazał, że R.S. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki Mercedes-Benz S 350 o nr VIN: [...[, rok produkcji 2008. Zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 15.943 zł. Organ ustalił, że wartość ta odbiega o 62% od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 61.600 zł brutto. W związku z tym wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik udzielił odpowiedzi, że pojazd był powypadkowy, uszkodzony, sprowadzony na lawecie, a wartość pojazdu umieszczona na fakturze jest adekwatna do stanu technicznego.

Organ nie uznał oceny technicznej samochodu nr L/48/9/18 z 12 września 2018 r. przedstawionej przez stronę. Powołał z urzędu rzeczoznawcę celem określenia wartości przedmiotowego auta na rynku polskim na dzień 10 września 2018 r. Do rzeczoznawcy przesłana została ww. ocena techniczna wraz z dokumentacją zdjęciową oraz kserokopią dowodu rejestracyjnego. Powołany z urzędu rzeczoznawca - mgr inż. A.A. w swojej wycenie z 23 listopada 2018 r. dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie dobrym na kwotę 62.700 zł. Następnie, po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację oraz przebieg pojazdu otrzymał wartość samochodu w kwocie 62.700 zł. W przedłożonej wycenie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dokonano dwoma metodami, tj.:

- metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 43.296 zł,

- metodą stopnia uszkodzenia, określając wartość pojazdu na kwotę 15.108 zł.

Następnie przy wyliczaniu wartości pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia pojazdu biegły uwzględnił stopień uszkodzenia otrzymując kwotę 62.700 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia otrzymując 46.287 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych otrzymując 44.436 zł oraz współczynnik zbywalności otrzymując 15.108 zł. Jednak organ podatkowy badając wycenę stwierdził, że przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Stosownie do obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego "Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016" zatwierdzonej uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info Expert zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych

i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość. Współczynnik zbywalności jest wielkością zmienną i subiektywną. Jest to parametr trudny do zweryfikowania na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż dotyczy przede wszystkim sytuacji późniejszej sprzedaży. Natomiast nie jest znana wartość rynkowa samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego auta nie jest możliwe określenie ewentualnych trudności związanych z jego zbyciem. Współczynnik zbywalności nie pozostaje bez wpływu na katalogową wartość samochodu, która zależy m.in. od wieku pojazdu, jego wyposażenia czy zużycia, czyli od czynników, które mają wpływ także na jego późniejszą sprzedaż. Zatem uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadzi do sytuacji, w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy.

Z przedłożonej przez stronę oceny technicznej oraz z ekspertyzy wykonanej przez powołanego z urzędu rzeczoznawcę samochodowego wynika, że pojazd był po kolizji drogowej. Samochód posiadał uszkodzony lewy przedni błotnik i lewe drzwi boczne przednie, słupek przedni i środkowy, drzwi boczne tylne, komplet progów, do wymiany amortyzator przedni lewy, wahacze i drążki, tarczę koła przedniego ze stopu lekkiego oraz drobne zadrapania lakieru. Analiza wykazała, że niemożliwym jest odnalezienie aukcji/ofert internetowych z daty powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym analizę ofert sprzedaży wykonano według stanu na dzień 20 stycznia 2020 r. korzystając ze stron internetowych. Do analizy wykorzystano oferty sprzedaży pojazdów klasy luksusowej z lat 2008-2010 z widocznymi uszkodzeniami blacharsko-lakierniczymi o parametrach takich jak: liczba drzwi, klasa, przebieg, zbliżonymi do przedmiotowego auta.

Powyższa analiza wykazała, że sytuacja ekonomiczna Szwajcarii nie zmieniła się w znaczący sposób w ciągu ostatnich 3 lat. Prezentowane wskaźniki wykazały, że realia rynku polskiego i szwajcarskiego na przestrzeni ostatnich kilku lat nie zmieniły się w znaczącym stopniu, w związku z czym nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów używanych z obydwu rynków w latach 2018-2020. Organ dokonał porównania ofert cenowych z rynku szwajcarskiego z ofertami cenowymi z rynku polskiego zarówno samochodów uszkodzonych, jak i nieuszkodzonych. Przeprowadzona analiza wykazała, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe ze Szwajcarii były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 16 przypadkach na 20 przykładów). W dwóch przypadkach na 20 przykładów oferty cenowe z badanych rynków nie odbiegały od siebie. Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 3 przypadkach na 20 przykładów). Nie można zatem traktować uwarunkowań rynku szwajcarskiego jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim.

Po przeanalizowaniu średnich ofert cenowych pojazdów, zarówno na rynku polskim, jak i na rynku szwajcarskim, a także biorąc pod uwagę przedstawione wskaźniki makroekonomiczne z ostatnich lat, osadzenie przedmiotowej transakcji w realiach rynkowych z 2020 roku organ podatkowy uznał za prawidłowe, ponieważ zbadana sytuacja gospodarcza ww. państw w 2018 r. znajduje również odzwierciedlenie w 2019 roku oraz w 2020 roku. Realia obydwu rynków na przestrzeni ostatnich kilku lat nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów z rynku szwajcarskiego i polskiego w latach 2017-2019 i pomimo tego, że ceny pojazdów na rynku szwajcarskim w większości przypadków kształtują się na wyższym poziomie, to są też takie samochody, których ceny kształtują się na tym samym poziomie lub ceny pojazdów na rynku polskim są wyższe od cen pojazdów na rynku szwajcarskim. Po dokonaniu badania ofert cenowych samochodów na obu rynkach oraz biorąc pod uwagę sytuację gospodarczą państwa szwajcarskiego i polskiego organ doszedł do wniosku, że to rynek polski jest rynkiem tańszym od szwajcarskiego. Co prawda uwarunkowania rynku szwajcarskiego nie dają uzasadnienia dla zastosowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średnich cen rynkowych według stanu na 2020 rok, jednakże sytuacje rynków na przestrzeni kilku lat nie uległy znaczącym wahaniom. Zdaniem organu, należy uznać, że analogicznie w latach wcześniejszych uwarunkowania rynku szwajcarskiego również nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim.

Pomiędzy cenami pojazdów oferowanych na rynku szwajcarskim a cenami pojazdów oferowanych na rynku polskim zachodzą pewne nieznaczne naturalne różnice (zarówno in plus, jak i in minus), jednak z przeprowadzonej analizy porównawczej cen kształtujących się na rynkach polskim i szwajcarskim, jak również z ogólnie dostępnych danych ekonomicznych i statystycznych, wynika, że po pierwsze stopień tych różnic absolutnie nie jest na tyle duży, by sięgać 48% (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym), po wtóre zaś różnice nie są jednobiegunowe - porównania wykazały bowiem, że ceny oferowane na rynku szwajcarskim są zarówno wyższe (większość przypadków), jak i niższe (mniejszość przypadków) niż ceny oferowane na rynku polskim. Na potrzeby dokonania oceny porównywalności rynków polskiego i szwajcarskiego stopień szczegółowości posiadanych informacji o cechach pojazdów przyjętych do porównań był w zupełności wystarczający.

Do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu przyjęto wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii z 23 listopada 2018 r. Nie uwzględniono współczynnika zbywalności i w związku z tym przyjęto kwotę wynikającą z metody stopnia uszkodzenia, gdyż bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, jest wyższa od wartości określonej metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy. Przedmiotowa opinia ustalająca wartość rynkową na rynku polskim została wykonana w oparciu o notowania wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu INFO-EKSPERT" na IX-2018, korekty mające wpływ na wartość pojazdu oraz analizę zbywalności pojazdu uszkodzonego. W konsekwencji przyjęto wartość pojazdu w kwocie 44.436 zł. Kwota podatku akcyzowego wyniosła 5.666 zł.

R.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora. Zarzucił:

- naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 120, 121 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania - dokonanie określenia nowej podstawy opodatkowania z naruszeniem przepisów art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., zasady prawdy obiektywnej bez skutecznego zakwestionowania wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku jego nabycia (Szwajcaria - rynek poza unijnym), jego wartości celnej wskazanej i zaakceptowanej w niemieckim dokumencie odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy pojazd do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej (dowód urzędowy pominięty w sprawie) oraz bez skutecznego zakwestionowania błędnie zinterpretowanych, uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od wartości rynkowej takiego samochodu na rynku unijnym, wskazywanych niejednokrotnie w pismach

i wyjaśnieniach kierowanych w tej sprawie do organu podatkowego oraz przekazanym materiale dowodowym, który organ podatkowy bezpodstawnie pominął,

- naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej i wydanie rozstrzygnięcia bez skutecznego zakwestionowania wartości nabycia przedmiotowego samochodu na rynku szwajcarskim w oparciu o dowolnie pozyskany i zinterpretowany materiał dowodowy, daleki od obiektywizmu, z naruszeniem przepisów art. 101 ust. 2 u.p.a. (moment powstania obowiązku podatkowego), postępowania stojącego w sprzeczności z przepisami prawa oraz ustaloną i niejednokrotnie potwierdzoną w wyrokach NSA i WSA procedurą badania, kwestionowania i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, nabytych na rynkach krajów trzecich,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, w oparciu o ustaloną, przyjętą i zweryfikowaną przez niemiecki organ celny wartość celną przedmiotowego pojazdu, wskazaną w dokumencie urzędowym, jakim niewątpliwie jest dowód odprawy celnej (dowód urzędowy),

- naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 8 u.p.a. w postaci przedstawienia dowodów i wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność w podstawie opodatkowania przedmiotowego samochodu oraz przy braku wiarygodnego obiektywnego materiału dowodowego z dnia dokonania transakcji na rynku szwajcarskim pozwalającego zakwestionować transakcję

i wartość zakupu przedmiotowego samochodu, która powinna stanowić składnik właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu,

- przekroczenie przez Dyrektora oraz Naczelnika granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (pozyskanie wadliwego materiału dowodowego, niepełna analiza materiału dowodowego, bezpodstawne pominiecie lub odrzucenie części materiału dowodowego, w tym dokumentu urzędowego - niemieckiego dowodu odprawy celnej), naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej,

- bezpodstawne zakwestionowanie transakcji zakupu i wartości zakupu przedmiotowego samochodu w oparciu o nieobiektywny materiał dowodowy pozyskany po blisko 14 miesiącach od dnia zakupu i zgłoszenia do podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu (momentu powstania obowiązku podatkowego), co stanowi naruszenie przepisów art. 100 ust. 2 u.p.a.,

- działania niezgodnego z ustaloną procedurą, prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE w podobnych sprawach,

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario", z jednoczesnym zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", przez co organy podatkowe działały na niekorzyść skarżącego - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o uzupełnienie przedmiotowej skargi przez Dyrektora o cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, w tym materiał dowodowy przekazany w prowadzonym postępowaniu (wydruki rekordów z ofert sprzedaży samochodów marki Mercedes S-CIasse z rynku szwajcarskiego przekazanego przy odwołaniu od pierwszej uchylonej decyzji Naczelnika ze [...] r. (materiał całkowicie pominięty w prowadzonym postępowaniu).

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy nie miały podstaw do wdrożenia procedury określenia nowej podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ustalona, przyjęta i zweryfikowana przez niemiecki organ celny. Do uzasadnionych czynników bezpośrednio wpływających na niższą podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu należą:

- zakup samochodu na rynku szwajcarskim, który jak powszechnie wiadomo, charakteryzuje się niższymi cenami samochodów używanych i uszkodzonych, a przy samochodach starszych niż 10 letnie, często znacznie niższymi niż ich odpowiedniki na rynku unijnym lub krajowym,

- zamożność i preferencje konsumentów rynku szwajcarskiego, którzy ze względu na duże koszty naprawy samochodów oraz bardzo restrykcyjne przepisy rejestracyjne, zwłaszcza dla samochodów starszych, nie decydują się na naprawę uszkodzonych samochodów tylko na wypłatę odszkodowania i zakup nowych samochodów,

- uszkodzenie samochodu, które bezpośrednio wiąże się z bardzo dużymi kosztami naprawy samochodów na rynku szwajcarskim,

- sprzedaż samochodu na eksport.

Każda z wskazanych powyżej przyczyn w pełni uzasadnia rozbieżność podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od jego wartości rynkowej na rynku krajowym.

Skarżący zarzucił, że jako podstawa zakwestionowania wartości nabycia przedmiotowego pojazdu nie posłużyły oferty pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika z dnia powstania obowiązku podatkowego tylko oferty kilku samochodów, określonych przez organ jako "luksusowe", pozyskane po 14 miesiącach od dnia powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik pozyskał także oferty sprzedaży samochodów używanych nieuszkodzonych Mercedes S350, jednak nie dokonał ich obiektywnej oceny i nie wykorzystał ich do ewentualnej analizy, jak stopień uszkodzeń przedmiotowego samochodów mógłby wpłynąć na ceny oferowanych samochodów uszkodzonych.

Organy podatkowe w swoich postępowaniach pominęły sporą część materiału dowodowego, jak np. dokument nabycia przedmiotowego pojazdu, przekazany przez skarżącego materiał dowodowy - oferty sprzedaży podobnych samochodów używanych z rynku szwajcarskiego, dowód odprawy celnej przedmiotowego samochodu - dokument wydany przez uprawniony organ - niemiecki organ celny, dopuszczający przedmiotowy pojazd do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej (dokument urzędowy charakteryzujący się zwiększoną mocą dowodową), wskazujący na dokument nabycia tego pojazdu ustalający wartość celna pojazdu, która co do zasady powinna stanowić element ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu w świetle przepisu art. 104 ust 6 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2020 r. skarżący ponownie wskazał, że w prowadzonych postępowaniach organów podatkowych nie doszło do skutecznego

i obiektywnego zakwestionowania wartości nabycia przedmiotowego samochodu na rynku szwajcarskim, że analiza materiału dowodowego była wybiórcza, dowolna

i daleka od obiektywizmu oraz że doszło do błędnej analizy realiów szwajcarskiego rynku samochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Spór w sprawie dotyczył rozbieżności co do wyceny przedmiotowego samochodu, czyli wysokości podstawy opodatkowania.

Organy uznały, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w kwocie

15.943 zł przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, bo o 62% od ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 61.600 zł brutto. Zaś podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Podatnik twierdził z kolei, że pojazd był powypadkowy, uszkodzony, sprowadzony na lawecie, a wartość pojazdu umieszczona na fakturze jest adekwatna do stanu technicznego.

W zaistniałym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. Przede wszystkim prawidłowo została wskazana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sytuacji sporu o prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Mercedes-Benz S 350. Po drugie przeprowadzone w zgodzie z zasadami określonymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe, wykazało, że w sposób racjonalny, poddające się weryfikacji i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wyjaśnione zostały różnice w cenie tego samochodu, zadeklarowanej przez podatnika oraz średniej wartości, wyliczonej w toku postępowania. Podane przez organ wartości spełniają kryterium "znaczności", o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik nie przedstawił zaś racjonalnych argumentów, a tym bardziej dowodów, które uzasadniłyby aż tak istotną różnicę w zadeklarowanej cenie samochodu, w tym odnoszące się do podkreślanych w odwołaniu i skardze stanu technicznego (nie był kwestionowany) pojazdu i warunków ekonomicznych determinujących cenę samochodu w kraju nabycia.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach WNT za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. W razie gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie skarżący złożył do organu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, w której wskazał podstawę opodatkowania w kwocie15.943 zł. W związku z wątpliwościami odnośnie wysokości tej kwoty, organ przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega, bo o 62% od ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 61.600 zł brutto. Niewątpliwie zaistniała zatem przesłanka "znacznej różnicy", o której mowa w przepisie art. 104 ust. 8 u.p.a. W tej sytuacji, organ miał pełne podstawy podjąć wątpliwości odnośnie prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, dlatego bezpodstawne są zarzuty skargi kwestionujące zasadność wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Należy podkreślić, że podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające

i uwiarygodniające zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim). Powinno to nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2013 r. I GSK 1496/11 i z 4 kwietnia 2017 r. I GSK 209/17, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze, a wcześniej w odwołaniu podniesiony został zarzut, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż samochody w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14) wyrażony jest pogląd, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany

i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jednakże jak wspomniano wyżej, wykazanie tych okoliczności należy do podatnika w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W tym zakresie argumentacja podatnika odwołująca się do realiów ekonomicznych na rynku amerykańskim, jako podobnego do rozwiniętego również rynku szwajcarskiego, jest nietrafna bo nie poparta rzeczową argumentacją. W ten sposób podatnik wyraził jedynie ogólną ocenę co do poziomu życia społeczeństwa w bardziej rozwiniętych krajach. Podczas gdy ocena organu w tej kwestii zawiera rzeczową argumentację, którą Sąd w całości podziela. Organ podaje bowiem w decyzji weryfikowalne dane ekonomiczne odnoszące się konkretnie do kraju nabycia samochodu czyli Szwajcarii, a także Polski. Natomiast skarżący tych danych nie podważył przeciwdowodem. Prezentowane przez organ wskaźniki wykazały, że realia rynku polskiego i szwajcarskiego na przestrzeni ostatnich kilku lat nie zmieniły się w znaczącym stopniu, w związku z czym nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów używanych z obydwu rynków w latach 2018-2020. Z przeprowadzonej przez organ analizy wynika, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe ze Szwajcarii były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 16 przypadkach na 20 przykładów); w dwóch przypadkach na 20 przykładów oferty cenowe z badanych rynków nie odbiegały od siebie. Zdarzały się też wyjątki, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 3 przypadkach na 20 przykładów). Nie można zatem w ślad za skarżącym przyjąć uwarunkowań rynku szwajcarskiego, poprzez porównania do rynku amerykańskiego jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Podatnik ogranicza się jedynie do podania cen kilku samochodów bez szerszej analizy warunków obrotu samochodami na rynku szwajcarskim i polskim. Dlatego argumentacja organów jest przekonywująca. W ocenie Sądu, nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Taka sytuacja miała zaś miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Stąd dane dotyczące cen pojazdów na rynku szwajcarskim i amerykańskim, które miały wynikać z przedłożonych przez stronę kserokopii ofert sprzedaży samochodów, nie mogą być uwzględnione przy wycenie pojazdów, skoro przepisy jednoznacznie stanowiły, że oceny należy/należało dokonywać odnośnie cen notowanych na rynku krajowym

(art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że skarżący nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie tej kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. Organ stosownie do wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, uznał, że do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu marki Mercedes-Benz S 350 należy przyjąć wartość pojazdu określoną w opinii rzeczoznawcy metodą stopnia uszkodzenia. Przedmiotowa opinia ustalająca wartość rynkową na rynku polskim została wykonana w oparciu o notowania wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu INFO-EKSPERT" na IX-2018, korekty mające wpływ na wartość pojazdu oraz analizę zbywalności pojazdu uszkodzonego. W konsekwencji przyjęto kwotę 62.700 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia otrzymując 46.287 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych otrzymując 44.436 zł oraz współczynnik zbywalności otrzymując 15.108 zł. Wartość pojazdu ustalono w kwocie 44.436 zł, a kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.666 zł. Jest zrozumiałe, że zadeklarowana przez podatnika cena nie mogła być elementem kalkulacyjnym wyceny organu podatkowego, ponieważ została ona przez ten organ zakwestionowana. Z tych również względów dokumentacja z odprawy celnej nie mogła być przesądzającym i wystarczającym dowodem do ustalenia podstawy opodatkowania w tej sprawie. Dlatego wbrew zarzutom skargi pozbawienie mocy dowodowej dokumentacji z odprawy celnej nie narusza art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że wpływ na ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu miały dane zawarte w przedłożonej przez stronę ocenie technicznej nr L/48/9/18 z 12 września 2018 r. wraz z dokumentacją zdjęciową oraz kserokopią dowodu rejestracyjnego. Zostały one uwzględnione w ekspertyzie wykonanej przez powołanego z urzędu rzeczoznawcę samochodowego. Zatem zasadnie przyjęto, że pojazd posiadał uszkodzony lewy przedni błotnik i lewe drzwi boczne przednie, słupek przedni i środkowy, drzwi boczne tylne, komplet progów, do wymiany amortyzator przedni lewy, wahacze i drążki, tarczę koła przedniego ze stopu lekkiego oraz drobne zadrapania lakieru.

Zasadnie organ z wyceny tej odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Wskazać przy tym należy, że co do kwestii pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w swoich wyrokach: z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15; z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1135/15; z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14; z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15; z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14; z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15 oraz z 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17.

Zatem orzecznictwo w powyższej kwestii jest już wystarczająco ugruntowane. Dlatego Sąd w obecnym składzie w pełni podziela poglądy prezentowane ww orzeczeniach NSA i wskazuje, że pominięcie współczynnika zbywalności, usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. Wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego, a nie do innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy.

Zatem stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w pełni wpisuje się w orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 194. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego - art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,

ust. 9 i ust. 11 u.p.a, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. W konsekwencji powyższych ocen, niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.