Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1039/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. Ł. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Ł. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] lutego

2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 9 miesięcy 2006 r. (IV – XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące 2006 r. (I – III). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zdaniem organów, skarżąca prowadząc działalność gospodarczą (T.) bezpodstawnie odliczała podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały przez podmiot (P.U.H. [...] K. C.), który w rzeczywistości nie sprzedawał skarżącej oleju napędowego oraz opon ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że przedmiotowe dostawy oleju napędowego nie miały miejsca. Autor odwołania postawił nadto zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op, wskazując przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Wskazał na termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu VAT, który upłynął 31 grudnia 2011 r. (za miesiące od I – XI 2006 r.), a za grudzień 2006 r. rok później.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2, a także art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks. Dyrektor IS dodał, że [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej [...] marca 2012 r. Wskazał, że uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych. TK stwierdził nadto niekonstytucyjność przepisów w zakresie regulacji obowiązującej w określonych ramach czasowych, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie panuje zgodna opinia, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. str. [...] zaskarżonej decyzji). Stąd, zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu. Organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Potwierdza to ich zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w R. dokonane w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zdaniem Dyrektora IS wniosek, że skarżąca winna była wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych. Dyrektor IS odwołał się przy tym do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowanym w sprawach, których przedmiotem jest obrót paliwami (zob. między innymi wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11), zgodnie z którymi zrezygnowanie przez nabywcę paliw z bezgotówkowego sposobu rozliczania, może zostać uznane za uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa przy pomocy systemu bankowego. Dokonywanie gotówkowych rozliczeń, tak jak w niniejszej sprawie, uzasadnia przyjęcie, że podatnik powinien był wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, gdyż w obrocie legalnym paliwem pomiędzy funkcjonującymi

w rzeczywistości podmiotami nie dokonuje się płatności gotówkowej. Wskazał także na inne okoliczności potwierdzające zasadność decyzji Naczelnika US (zob. str. [...] zaskarżonej decyzji). Za chybione uznał pozostałe zarzuty odwołania (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za 2006 r., w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

b) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach, które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy dostawy paliwa miały miejsce oraz obciążenie skarżącej odpowiedzialnością

za ewentualne negatywne działania jej kontrahenta;

c) rażące naruszenie art. 180 § 1 Op poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych:

- faktu, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili dostawy paliwa od firmy [...];

- faktu, że skarżąca w zasadzie tylko od tego podmiotu kupowała paliwo dla posiadanej floty samochodów ciężarowych;

- faktu, że skarżąca prowadziła i prowadzi dużą firmę transportową i nabywa znaczne ilości paliwa;

d) naruszenie art. 191 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że dostawy paliwa od Karola Chodnikiewicza nie miały miejsca tylko z tej przyczyny, że podmiot ten przedstawił do kontroli dokumenty świadczące o zakupie paliwa od firmy nieprowadzącej działalności, podczas gdy "mogła" posiadać dostawy od podmiotów nieujawnionych w toku postępowania;

e) przyjęcie do podstawy faktycznej ustaleń z innych postępowań kontrolnych, bez stworzenia skarżącej możliwości ich weryfikacji;

f) art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych treści zarzutów postawionych osobom, wobec których toczy się postępowanie karne, mimo tego, że osoby te nie zostały prawomocnie skazane

za zarzucany im czyn, a sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, czyli wobec tych osób funkcjonuje zasada domniemania niewinności.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał w pierwszej kolejności na kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., cytując przy tym fragmenty uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), także dotyczące stanu prawnego obowiązującego w dniu orzekania. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11, potwierdzający zasadność skargi. Rozwinął następnie zarzuty procesowe

oraz materialnoprawne dotyczące bezpodstawnego w jego ocenie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych. Podkreślił, że skarżąca wykorzystywała nabywane paliwo do czynności opodatkowanych VAT, a w stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak było obowiązku sprawdzania koncesji kontrahenta na obrót paliwami.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., a w konsekwencji ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowienie z [...] grudnia 2011 r.), bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nadto [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zaś okoliczność, że jego treść została ogłoszona skarżącej [...] marca 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Oceny tej zdaniem Dyrektora IS nie zmienia także wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, gdyż uzależnienie przesłanki zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Także z tej przyczyny, że wyrok ten dotyczy konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.

Autor skargi wskazuje na przedawnienie, a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej, w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r.

(P 30/11). Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których konsekwencją było wadliwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych. Powołując się na zasadę neutralności wywiódł, że skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyła towary związane z dostawami opodatkowanymi VAT. Nie miała świadomości co do tego, że jej kontrahenci biorą udział w nadużyciach podatkowych.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy [...] grudnia 2011 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej (w tym możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika) za wszystkie miesiące 2006 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] lutego 2013 r., po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

4.1. W ocenie Sądu, istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

4.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Decyzja wymiarowa Dyrektora UKS została zaś wydana [...] lutego 2013 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona [...] marca 2012 r. (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. O skutecznym zawieszeniu terminu przedawnienia można mówić tylko odnośnie grudnia 2006 r. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za wszystkie miesiące 2006 r. po 31 grudnia 2011 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo z [...] grudnia 2011 r. zawierające informację, o której mowa w art. 282c § 3 Op, skierowane do skarżącej przez Dyrektora UKS (k. [...] akt podatkowych). Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną

z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie należało uznać, że Dyrektor IS dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodać warto, że w świetle uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) przepisy art. 70 § 1 Op należy stosować także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

5. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącej (możliwości wydania decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2006 r.), to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się

w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu w całości lub w części, to zgodnie z art. 207 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego w stosownym zakresie postępowania podatkowego. Należy jednak stwierdzić, że poza powyższymi uchybieniami, organy przeprowadziły wielowątkowe postępowanie podatkowe i ustaliły okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił nadto argumentację (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji) uzasadniającą wniosek, że skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Skarżąca nie sprawdziła bowiem nawet tego, czy jej kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. Godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, także w zakresie pozostałych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Dodać należy, że mogą istnieć podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2006 r., gdyż bezsporne jest, że skarżącej ogłoszone zostały zarzuty przed upływem terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy. W tym zakresie, czyli odnośnie przedawnienia zobowiązania skarżącej za grudzień 2006 r. zarzuty skargi należy uznać za chybione. Z drugiej strony, z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji nie wynika, że w grudniu 2006 r. skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją możliwości (podstawy) kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącej oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI), tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w całości lub w części od 1 stycznia 2012 r., to należy je w tym zakresie umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op.

W przeciwnym razie należy przedstawić okoliczności mające wpływ na zawieszenie (przerwanie) biegu terminu przedawnienia oraz ustalić, czy ewentualne przedawnienie zobowiązań skarżącej (możliwości wydania decyzji wymiarowej) w części będzie miało wpływ na rozliczenie za grudzień 2006 r., na co wskazuje treść uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących

do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).