Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 995/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku, 2010 roku oraz 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia "A" Spółka Jawna [...] (dalej: Spółka Jawna) zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009, 2010 i 2011 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że Spółka Jawna w okresie objętym powyższą decyzją prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi oraz usług transportowych samochodami. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. rozliczył podatek VAT w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę Jawną. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku należnego za styczeń - grudzień 2009 roku, styczeń - grudzień 2010 roku, styczeń - grudzień 2011 roku stwierdził, iż nie kwestionuje prawidłowości wykazanej przez Spółkę wartości sprzedaży artykułów elektrycznych, takich jak: styczniki, przekaźniki, wyłączniki, bezpiecznikowe złącza oświetlenia, lampy, rozłączniki, stateczniki, uziomy, przyciski, kable, rury osłonowe, gniazda, świetlówki, krańcówki, izolatory, programatory, wkładki bezpiecznikowe, wtyki, odłączniki, sygnalizatory, mierniki, transformatory, tranzystory, styki, przerywniki, wentylatory i nadajniki oraz inne, za okresy objęte postępowaniem. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT i została opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług:

- 22% - faktury VAT wystawione w 2009 r. i 2010 r.,

- 23 % - faktury VAT wystawione w 2011 r..

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż Spółka dokonała jednej sprzedaży, dla której - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikiem jest nabywca [dot. sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 29 lipca 2011 r. wystawioną na rzecz P. H. [...] J.W.].

Ponadto organ stwierdził, że Spółka nie posiada kopii jednej faktury sprzedaży o numerze [...], co stanowi naruszenie § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W odniesieniu do prawidłowości wykazanego podatku naliczonego, organ pierwszej instancji dokonał jego rozliczenia z pominięciem kwot podatku wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazane zostały podmioty (15 podmiotów wskazanych i opisanych), wobec których stwierdzono, że nie dokonały na rzecz Spółki Jawnej dostaw towarów i usług, o których mowa w przedmiotowych fakturach VAT.

Z uwagi na stwierdzony w sprawie stan faktyczny, w sposób szczegółowy opisany na stronach 12-174 uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji zakwestionował faktury VAT, w których jako sprzedawcy wskazane zostały w/wym. podmioty i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że [...] A Spółka Jawna [...] zawyżyła podatek naliczony o wskazane kwoty.

Od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 stycznia 2018 roku złożyła odwołanie, zarzucając w/w rozstrzygnięciu:

1) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2) naruszenie art. 121 § 1 ww. ustawy stanowiącego, że postępowanie należy prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów,

3) naruszenie zasady określonej w art. 123 § 1 ww. ustawy stanowiącego o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu,

4) nadinterpretację na niekorzyść podatnika art. 178 § 1 przywołanej wyżej ustawy, co ograniczyło jego prawo do równowagi stron postępowania,

5) naruszenie art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

6) naruszenie zasady dokonywania obiektywnej oceny zebranych dowodów w trakcie postępowania,

7) zaniechanie dokonania szeregu ustaleń mających na celu obiektywną ocenę sytuacji podatnika, a także brak szeregu ustaleń wobec kontrahentów, z którymi Spółka Jawna A prowadziła działalność gospodarczą,

8) ograniczenie praw podatnika poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia 6 października 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez radcę prawnego w piśmie z dnia 5 września 2017 r.,

9) zbyt późne wszczęcie kontroli podatnika (cztery lata od daty zdarzeń gospodarczych i rozliczeń podatkowych), co w konsekwencji, z uwagi na upływ czasu, spowodowało niemożność dokonania obiektywnych ustaleń dotyczących konkretnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył podatnik.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała m. in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., chcąc uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z dobrodziejstwa określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zapewniającego stosowny okres przedawnienia, który za rok 2009 upływałby - co do zasady w dniu 31 grudnia 2014 r., za rok 2010 upływałby co do zasady w dniu 31 grudnia 2015 r., a za rok 2011 upływałby co do zasady 31 grudnia 2017 r., w dniu 13 października 2014 r., wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżanej decyzji nie wynika, czy właściciele Spółki Jawnej A zostali kiedykolwiek przesłuchani w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym skarbowym, zatem zachodzi domniemanie, że wdrożenie tego postępowania miało na celu jedynie wstrzymanie terminu przedawnienia, co również można uznać za celowe działanie na szkodę podatnika.

Spółka podniosła, że przywołane fragmenty zeznań świadków - kontrahentów podatnika są najczęściej wyrwane z kontekstu i mają jedynie udowodnić, że działalność podatnika i jego partnerów handlowych była działalnością pozorną. Nie wykazano, czy przesłuchania tych osób odnoszą się do konkretnych zdarzeń ściśle powiązanych z działalnością Spółki A i jakie ewentualnie konsekwencje prawne zostały wyciągnięte wobec tych osób w bezpośrednim odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 30 stycznia 2018 roku, działając na podstawie art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa, odniósł się do zarzutów odwołania, wskazując na brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wniósł o utrzymanie jej w mocy. Kolejno za pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 strony za okresy rozliczeniowe objęte wydaną decyzją, jak również dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego w związku ze zobowiązaniami podatkowymi strony za te okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 roku, sygn. akt I FSK 1350/15 wydanego wobec B Spółka z o.o..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie podniósł, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w przedmiotowej sprawie zobligowany jest w pierwszej kolejności do zbadania, czy nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Biorąc pod uwagę, iż decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczy okresów styczeń - grudzień 2009 roku, styczeń - grudzień 2010 roku, styczeń - grudzień 2011 roku organ odwoławczy poddał analizie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) - zwanej dalej ustawą VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...).

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy:

1) styczeń - listopad 2009 roku upływałby w dniu 31 grudnia 2014 roku,

2) 21 grudzień 2009 roku oraz styczeń - listopad 2010 roku upływałby w dniu 31 grudnia 2015 roku,

3) grudzień 2010 roku i styczeń - listopad 2011 roku upływałby w dniu 31 grudnia 2016 roku,

4) grudzień 2011 roku upływałby w dniu 31 grudnia 2017 roku.

Ustalając zatem, czy zobowiązania za powyższe okresy nie uległy przedawnieniu, organ odwoławczy przeanalizował, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki, co do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wymienione enumeratywnie w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wśród przyczyn zawieszających bieg terminu przedawnienia Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy za organem pierwszej instancji, iż z dniem 13 października 2014 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Pisma nr [...] z dnia 30 października 2014 r. oraz nr [...] z dnia 06.11.2014r. zawiadamiające wspólników Spółki A, odpowiednio: B.K. i J.S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w dniu 30 października 2014 roku i w dniu 6 listopada 2014 roku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że informacje w zakresie okoliczności dotyczących dokonanych przez Spółkę rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy 2009, 2010 i 2011 roku, które uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem w/w zobowiązań, wprost wynikają z zawiadomień z dnia: 30 października 2014 r. i 6 listopada 2014 r., otrzymanych przez wspólników A Spółka Jawna [...]. Kolejno postanowieniami z dnia 13 października 2014 r., przedstawione zostały wspólnikom Spółki A - B.K. i J.S. zarzuty o to, że w okresie od 2009 do 2012 roku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedłożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. nieprawdziwe dane dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., posługując się wymienionymi w tych postanowieniach fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, B.K. w dniu 30 października 2014 r. potwierdził własnoręcznym podpisem ogłoszenie mu treści postanowienia w zakresie przedstawienia zarzutów, zaś J.S., któremu zarzuty ogłoszono w dniu 6 listopada 2014 r. odmówił podpisania postanowienia. Z akt sprawy wynika ponadto, wbrew sugestiom odwołania, że zarówno J.S. (w dniu 6 listopada 2014 r.), jak i B.K. (w dniu 30 października 2014 r.) zostali przesłuchani w charakterze podejrzanego.

W świetle powyższego bezpodstawne pozostają zarzuty odwołania podniesione w powyższym zakresie. Akta sprawy dowodzą bowiem jednoznacznie, iż Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem nie tylko została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, lecz również jej reprezentantom przedstawiono zarzuty w podanym zakresie i przeprowadzono dowody z ich przesłuchania. Strona posiadała zatem pełna wiedzę zarówno o przedmiocie prowadzonego w zakresie niewypełnienia jej zobowiązań podatkowych postępowania karnego skarbowego, jak i o wynikających z tego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Mając na względzie powyższe, wskazać zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od powyższego wskazał Dyrektor Izby, że w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2009 roku, styczeń - grudzień 2010 roku, styczeń - grudzień 2011 roku, wywołanego wszczęciem postępowania karnego skarbowego, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych, skutkujące ziszczeniem się kolejnej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienie określonej w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotowy przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją nr [...] z dnia 31 października 2016 roku określił wobec A Spółka Jawna [...] przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 roku do grudnia 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku Spółki A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 roku do grudnia 2011 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.997.596 zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 3 listopada 2016 roku. W dniu 2 grudnia 2016 roku stronie doręczono zarządzenia zabezpieczenia, wydane w zakresie określonych przedmiotową decyzją przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Na podstawie w/wym. zarządzeń zabezpieczenia organ dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym Bank [...] S.A..

Przechodząc na-grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby stwierdził, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w w/w zakresie stanowią przepisy ustawy z dniami 1 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, tekst jednolity z 2011 roku - Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami - zwanej dalej także ustawą o VAT).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w sprawie objętej odwołaniem miał na uwadze, że A Spółka Jawna [...] w ewidencjach zakupu za okresy od stycznia 2009 roku do grudnia 2011 roku ujęła zakupy towarów i usług od następujących podmiotów: [...] J.B., C Sp. z o. o., D Sp. z o. o., E S. C. Sp. z o. o, bądź E C. C. Sp. z o. o., [...] Z.G., [...] K.T., [...] A.N., P. P. H. U. F Sp. z o. o, [...] M.O., G Sp. z o. o., H Sp. z o. o., [...] J.C., [...], I Sp. z o. o., P. H. U. A.R..

Przedmiotem nabyć wykazanych w fakturach VAT był szeroki zakres akcesorii i artykułów elektrycznych, a także artykułów budowlanych.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy, że odliczenie przez stronę podatku VAT wykazanego w fakturach, na których jako wystawcy wskazane zostały w/w podmioty nastąpiło w oparciu o faktury wskazujące na czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Dyrektor Izby wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura nie jest zatem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług.

Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest również pogląd, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika poprawnej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, że opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby stwierdził, iż całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż faktury VAT, w których jako sprzedawcy/dostawcy wskazane zostały w/w podmioty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych z A Spółka Jawna [...].

Następnie odniósł się Dyrektor Izby do poszczególnych wystawców faktur:

1) [...] J.B., ul. [...] - wystawca 500 faktur w okresie: 01-06/2009, 08/2009 - 07/2010, 09/2010 - 12/2011.

Faktury, w których jako sprzedawca wskazana została firma [...]J.B., sporządzone zostały odręcznie na trzech różnych rodzajach druków, za wyjątkiem jednej faktury VAT wystawionej w maju 2009 r. komputerowo. Na 12 fakturach VAT jako sposób zapłaty wskazano przelew, na pozostałych 488 jako sposób zapłaty wskazano gotówka. Na fakturach w miejscu przeznaczonym na określenie wystawcy faktury, widnieją podpisy o treści "J.B.", różniące się formą graficzną w sposób wskazujący, że podpisy te mogły być składane przez dwie różne osoby.

Faktury nie były numerowane chronologicznie, co wynika z zestawień w Tabeli nr 27 poz. 295-297 oraz Tabeli nr 34 poz. 422-424 w decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka A przedłożyła ponadto:

- dwie faktury VAT o nr [...]z dnia 13 września 2010 r. o wartości netto 20.209,70 zł, VAT 4.446,13 zł, wypisane na drukach o dwóch różnych szatach graficznych, innym pismem, z tą samą ilością pozycji towarów, których nazwy są takie same lub zbliżone,

- dwie faktury VAT o nr [...]z dnia 14 listopada 2011 r.,

1) wartości netto 22.527.54 zł, VAT 5 181,33 zł,

2) o wartości netto 22.507.54 zł. VAT 5 181,33 zł,

wypisane na drukach o dwóch różnych szatach graficznych, innym pismem, z tą samą ilością pozycji towarów, których nazwy są takie same lub zbliżone, z tym samym terminem płatności, ale dwoma różnymi sposobami zapłaty na jednej przelew, a na drugiej gotówką,

- fakturę VAT o nr [...]z dnia 2 kwietnia 2011 r. o wartości netto 5.788,01 zł, VAT 1 331,24 zł, której nie ujęto w ewidencji.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano [...]J.B., były akcesoria elektryczne.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy m. in., informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 kwietnia 2010 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 września 2016 r. a także ZUS i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (oraz informację od byłej żony J. B.) organy podatkowe ustaliły, że J.B. w latach 2009-2011 nie prowadził faktycznie działalności pod adresami wskazanymi w fakturach tj. P., L. lub R.

W/g Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców J.B. posiadał w okresie od 30 listopada 2009 r. do 31 stycznia 2010 r., tj. przez 2 miesiące, jeden samochód dostawczy, natomiast w okresie od 28 lutego 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. nie posiadał pojazdów samochodowych.

W miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności, nie dysponował pomieszczeniami magazynowymi służącymi prowadzeniu działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi i artykułami elektrycznymi oraz art. wyposażenia wnętrz. Równocześnie brak jest dowodów świadczących, aby zatrudniał pracowników, jak również dysponował zapleczem transportowym umożliwiającym realizację dostaw towarów. Tym samym nie sposób uznać, że podmiot ten miał możliwość zrealizowania sprzedaży towarów w ilości i asortymencie wskazanym w spornych 500 fakturach VAT łącznie na kwotę netto 5.766.079,70 zł, podatek VAT 1.288.041,21 zł. Znamienne jest, że J.B. unikał bezpośredniego kontaktu z urzędem skarbowym, uniemożliwił wykonanie jakichkolwiek czynności kontrolnych, nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej umożliwiającej weryfikację wiarygodności złożonych za niektóre miesiące 2009-2010 roku do Urzędu Skarbowego w P. deklaracji VAT-7, w których wykazane zostały wielotysięczne wartości zakupu i nabycia towarów, przy jednoczesnym deklarowaniu niewielkich kwot podatku VAT do zapłaty od 67 zł do 188 zł, których w/w nie uiścił.

Reasumując, Dyrektor Izby podniósł, że w zakresie w jakim Spółka A wywodziła prawo do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została firma [...] J.B., żaden dowód nie potwierdza, że podmiot ten dysponował towarami wskazanymi w spornych fakturach i dokonał ich dostaw, zatem uzasadniony jest wniosek, iż działalność [...] J.B., sprowadzała się do generowania faktur VAT.

Podnoszona przez stronę w odwołaniu kwestia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że nie przeprowadził i nie prowadzi wobec [...] J.B. postępowań w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy 2009-2011 roku nie świadczy, że w/w prowadził działalność gospodarczą. Zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności wskazują, że J.B. zarejestrował działalność gospodarczą, ale faktycznie jej nie prowadził pod żadnym ze wskazanych adresów, nie posiadał zaplecza magazynowego, nie zatrudniał pracowników, generował faktury VAT nie tylko na rzecz Spółki A, w której wspólnikami byli [...], ale także na rzecz B Sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu jest J.S..

W podanym zakresie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 maja 2018 roku dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 roku sygn. akt I FSK 1350/15 wydanego wobec B Sp. z o.o. W wyroku tym NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki z o.o. B potwierdzając stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku m.in. w zakresie braku podstaw do odliczenia w roku 2010 r. przez B Sp. z o.o., której Prezesem i jedynym udziałowcem był J.S., podatku VAT z faktur opisujących niezrealizowane faktycznie zdarzenia gospodarcze, w których jako sprzedawcę wskazano [...] J.B..

2) C Sp. z o.o., - wystawca 129 faktur w okresie: 01, 02, 05, 07-09/2009.

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo w dwóch różnych szatach graficznych. W ciągu sześciu miesięcy numeracja faktur dokonywana była na pięć różnych sposobów, przy czym w styczniu 2009 r. zastosowano trzy różne sposoby numeracji faktur. W dniu 25 sierpnia 2009 r. wystawione zostały dwie faktury VAT z tym samym numerem [...] o różnych wartościach.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano C Sp. z o.o., były akcesoria elektryczne.

W odniesieniu do ww. podmiotu zebrano został materiał dowodowy świadczący, że Spółka ta w latach 2009-2010 nie prowadziła działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 13 lutego 2009 roku dotyczącym C Sp. z o. o. podał, że podmiot wyprowadził się z adresu G., ul. [...] z końcem listopada 2003 roku. Firma nie wskazała nowego adresu w NIP-2. W dniu 13 grudnia 2006 r. wpłynął aktualizacyjny VAT-R, w którym wskazano adres siedziby G., ul. [...], przy czym ustalono, że Spółka pod tym adresem jest nieznana, nie prowadzi tam działalności, nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w składanych deklaracjach wykazywane były znaczne obroty przy nadwyżce podatku naliczonego do odliczenia i kwotach do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że podejmowano próby dotarcia do tej Spółki w związku z czynnościami sprawdzającymi oraz zamiarem podjęcia w kontroli, jednak z uwagi na brak kontaktu nie było możliwe przeprowadzenie kontroli wobec tego podmiotu.

Kolejno z notatki sporządzonej przez inspektora UKS z dnia 21 września 2012 roku wynika, że przeprowadzono analizę akt C Sp. z o.o. znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...],Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W aktach tego podmiotu stwierdzono m.in., że:

- liczne pisma kierowane w 2008 roku przez Sąd do C Sp. z o.o., na adres G., ul. [...] - zostały zwrócone jako nieodebrane,

- wniosek z dnia 25 marca 2008 roku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców na druku KRS-Z3 - w części D.2 "osoba składająca wniosek" wpisano: Z.J.G. - brak jednak podpisu składającego wniosek. W załączniku KRS-ZK - osoba wykreślona: D.S., dane nowej osoby: Z.G.. W części IV podpisy osób składających wniosek: Z.J.G. - brak podpisu. Do wniosku załączono protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 października 2007 r. Zgromadzenie podjęło uchwałę o odwołaniu urzędującego zarządu w osobie D.S. i powołaniu nowego zarządu w osobie Z.G.. Na końcu protokołu figuruje podpis D.S., a w pozycji "za zarząd": Z.G., bez podpisu. Zarządzeniem z dnia 8 kwietnia 2008 roku wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia podpisu (na adres ujawniony w rejestrze: [...]),

- zwrot nieodebranych pism kierowanych do C Sp. z o. o. na adres G., ul. [...] (adres zamieszkania Z.G.),

- zwrot pism kierowanych do Spółki z o. o. na adres: G. [...] ,

- pismo [...] Komisariatu Policji w G. z dnia 25 lipca 2011 r. informujące, że pod adresem G., [...] , gdzie ma mieścić się siedziba firmy C Sp. z o. o., rozmawiano z T. P.-D., którego teść jest właścicielem kamienicy, ustalono, że w/w Spółka nigdy nie działała pod tym adresem i nie posiadała tam siedziby,

- C Sp. z o.o. dokumenty dot. sprawozdania finansowego złożyła jedynie za 2001 r. i ostatniego wpisu z wniosku tego przedsiębiorcy dokonano w 2006 r..

Z akt sprawy wynika także, że postanowienie Sądu o rozwiązaniu Spółki z dnia 8 lutego 2010 roku stało się prawomocne w dniu 2 marca 2010 roku, natomiast postanowieniem Sądu z dnia 8 marca 2010 roku C Spółka z o. o. została postawiona w stan likwidacji - likwidatorem został D.S..

D.S., który wg KRS pełnił funkcję Prezesa Zarządu w/w Spółki od dnia 24 kwietnia 2006 r. do dnia 8 marca 2010 r. - ponieważ zgłoszony wniosek z dnia 25 marca 2008 roku o zmianę danych w postaci wykreślenia Prezesa D.S. w zamian na Z.G. nie został zarejestrowany w KRS z uwagi na brak podpisu składającego wniosek - przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 13 kwietnia 2011 roku i 6 grudnia 2011 roku zeznał, że po nim Prezesem Zarządu Spółki C został Z.G., któremu protokolarnie przekazał wszystkie dokumenty firmy i dlatego nie wie, gdzie obecnie mogą znajdować się dokumenty tej firmy.

Natomiast rzekomy Prezes Zarządu - Z.G. - który miałby złożyć do KRS wniosek z dnia 25 marca 2008 roku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców na druku KRS-Z3 - jako "osoba składająca wniosek" w zamian za osobę wykreśloną: D.S., w okresie 2009 roku był osobą bezdomną, schorowaną i przebywał w ośrodkach dla bezdomnych (kontakt słowno - logiczny był utrudniony z powodu afazji mieszanej) i przebywał w szpitalach, Areszcie Śledczym w G. oraz ośrodkach dla bezdomnych, zmarł w dniu 27 sierpnia 2010 r. w Domu Pomocy Społecznej w G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem z dnia 30 października 2015 r. przekazał informacje dotyczące C Spółka z o. o. podając, że:

- Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 1 października 2001 r., obowiązek został zamknięty w dniu 19 września 2011 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

- w deklaracjach składanych w 2009 r. Spółka nie wykazała kwot do wpłaty (w złożonych przez C Sp. z o. o. deklaracjach VAT-7 za miesiące 01, 02, 05, 07-09/2009 wykazano wartości dostaw towarów i usług znacznie przewyższające wartości wynikające z wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT, jednak z rozliczenia deklaracji wynikają jednocześnie znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy),

- Spółka nie składała informacji PIT-11 ani PIT-4R za 2009 r.

Z informacji otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że C Sp. z o. o. w okresie od listopada 2009 roku do grudnia 2010 roku nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów samochodowych, co wynika z informacji uzyskanych z CEPiK.

Odnosząc się do zarzutów z odwołania Dyrektora Izby podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że C Sp. z o.o. już od 2008 roku nie odpowiadała na liczne pisma kierowane przez Sąd KRS, a organy podatkowe poszukiwały już w 2009 roku Spółki, która pod wskazanym w KRS adresem nie była znana. Równocześnie zgłoszony do KRS jako Prezes Z.G. był osobą bezdomną o złym stanie zdrowia, przebywał w areszcie śledczym oraz różnych ośrodkach dla bezdomnych, zaś D.S. nie stawił się w organie podatkowym, przez co uniemożliwił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania oraz ewentualną weryfikację wiarygodności składanych deklaracji podatkowych.

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że przedstawione okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie świadczą, w ocenie organu odwoławczego, że C Spółka z o.o. nie posiadała funkcjonującego (rzeczywiście i formalnie) zarządu, zaś pod występującymi w urzędowych dokumentach adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza magazynowego, jak również środków transportu. Czynności podejmowane przez osoby posługujące się firmą Spółki sprowadzały się zaś do nadania formalnych pozorów wykonywania przez nią działalności gospodarczej i nie wykonał dostaw towarów wykazanych w spornych fakturach VAT. Zatem w zakresie w jakim Spółka A wywodzi prawo do odliczenia z faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazana została C Spółka z o. o., zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że podmiot ten w dacie wystawiania spornych faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że 129 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.440.103,13 zł, podatek VAT 316.822,67 zł, w których jako sprzedawca wskazana została C Sp. z o. o., opisuje czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot na rzecz strony.

3) D Sp. z o. o., ul. [...]; wystawca 285 faktur w okresie: 03, 05, 06, 10-12/2009 oraz 01-08/2010.

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo w dwóch różnych szatach graficznych. W ciągu 14 miesięcy numeracja faktur dokonywana była na jedenaście różnych sposobów, a w miesiącach listopadzie i grudniu 2009 r. zastosowano trzy różne sposoby numeracji faktur. Podatnik nie przedłożył faktury VAT z dnia 15 kwietnia 2010 r. na kwotę netto 14.636,06 zł, VAT 3.219,94 zł (Tabela nr 56, poz. 217 decyzji organu pierwszej instancji).

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano D Sp. z o. o., były akcesoria elektryczne.

Zebrany materiał dowodowy świadczy, że Spółka z o.o. D, pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W podanym zakresie stwierdzono, że:

- pod adresem w G., ul. [...] zgłoszonym w KRS jako siedziba Spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej;

- z wpisu do KRS wynika, że Prezesem Zarządu Spółki i jedynym udziałowcem w 2009 roku był Z.G., według wpisu z dnia 17 grudnia 2010 roku funkcję tą przejął wraz z udziałami K.C., przenosząc adres siedziby na ul. [...] w G.,

- Z.G. był osobą bezdomną o złym stanie zdrowia, przebywał w areszcie śledczym oraz ośrodkach dla bezdomnych - zmarł w dniu 27 sierpnia 2010 roku, o czym mowa w poprzednim punkcie dotyczącym C Sp. z o. o..

Z akt sprawy wynika także, iż działania podjęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w 2010 roku w celu przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w D Sp. z o. o. w G., jako głównego kontrahenta Spółek J Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. -z przyczyn niezależnych od organu - zakończyły się niepowodzeniem. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 24 maja 2010 roku wynika, że administrator nieruchomości przy ul. [...] w G. - firma L Sp. z o. o., ul. [...] poinformował, że Spółka z o. o. D zajmowała jeden pokój oznaczony numerem [...] na II piętrze w budynku biurowym, na podstawie umowy najmu lokalu zawartej na początku 2008 roku, ale z powodu zaległości w płatnościach rat czynszu umowa została rozwiązana. Do wymiany korespondencji z przedstawicielem Spółki z o. o. D nie doszło, gdyż nie ma żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi tę Spółkę - zajmowany przez Spółkę pokój jest otwarty i porzucony.

Ponadto z informacji otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że D Sp. z o.o. nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne - nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała pojazdów samochodowych (CEPIK).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. za pismem z dnia 28 października 2015 r. przesłał adnotacje urzędowe z dnia 6 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2009 r. dotyczące czynności sprawdzających w zakresie ustalenia, czy D Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: G., ul. [...] oraz poinformował, że

- D Sp. z o. o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 01.05.2008 r. do 30.11.2010 r.,

- zarejestrowano deklaracje VAT- 7 za okres od maja 2008 r. do listopada 2010 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące 03, 05, 06, 10/2009 oraz 04/2010 i 06-08/2010 wykazano wartości dostaw towarów i usług znacznie przewyższające wartości wynikające z wystawionych na rzecz Spółki A faktur VAT, przy czym w w/w deklaracjach wykazano znaczne kwoty nabyć, a w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- D Sp. z o. o. posiada zaległości z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r. w kwocie głównej 478.165 zł,

- organ podatkowy prowadził wobec D Sp. z o. o. postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., które zostały zakończone w dniu 16.05.2011 r. wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

- D Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8R za 2009 r..

Organ kontroli skarbowej mając na uwadze zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, opisany w sposób szczegółowy w decyzji stwierdził, że Spółka D, pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym w rzeczywistości nie istniała, nie znane było miejsce przechowywania dokumentów, a podpisy figurujące na fakturach i dowodach zapłaty przy nazwisku na pieczęci "Z.G." okazały się falsyfikatami. Ponadto z informacji ZUS oraz Urzędu Skarbowego wynika, że D Sp. z o. o. nie była w kontrolowanym okresie płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz podatku dochodowego, a więc formalnie nie zatrudniała pracowników. Ustalenia dokonane wobec Spółki jednoznacznie świadczą o tym, że faktury, w których jako wystawca wskazana została D Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie dokonane, a Spółka pomimo formalnych pozorów istnienia w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym, dlatego należało uznać ją za podmiot nieistniejący.

Ponadto Dyrektor Izby podniósł, iż w dniu 30.06.2010 roku Z.G. działając jako Zgromadzenie Wspólników-Spółki D odwołał siebie z funkcji Prezesa, ta okoliczność miała mieć jednak miejsce w czasie, kiedy przebywał w Ośrodku Pomocy Społecznej [...] w B.M. w stanie zdrowia uniemożliwiającym wykonywanie jakichkolwiek czynności. Dodać należy również, że zmiana Prezesa Zarządu na K.C. była fikcyjna, gdyż w/w był również osobą nieosiągalną i w rzeczywistości nie prowadzącą działalności gospodarczej pod adresem Spółki. Żadne z pism kierowanych na wskazany adres Spółki z o. o., a także na adres zameldowania K.C. nie zostało podjęte - zmarł w G. w dniu 15.08.2011 roku.

Strona, pomimo złożenia w toku prowadzonego postępowania kopii deklaracji CIT-8 oraz VAT-7 za okresy 2009 roku D Spółka z o. o., nie wykazała wiarygodnie, iż dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały zrealizowane przez ten podmiot. Jak bowiem wynika z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w G. wobec D Spółka z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy, kwoty wynikające z faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazana została D Spółka z o. o. stanowią podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2016 roku, sygn. akt I FSK 1350/15 wydanym wobec B Sp. z o.o. zaakceptował stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku w zakresie braku podstaw do odliczenia przez ww. Spółkę, której Prezesem i jedynym udziałowcem był J.S., podatku VAT z faktur opisujących niezrealizowane faktycznie zdarzenia gospodarcze, w których jako sprzedawcę wskazano D Sp. z o.o..

Ponadto J.S. - wspólnik Spółki A - przesłuchany na okoliczność współpracy, m.in., z w/w Spółką - nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących, że czynności dostawy towarów opisane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane. Natomiast podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż organy niekonsekwentnie wskazują, że D Spółka z o. o. reprezentowana przez Prezesa Z.G. nie mogła prowadzić działalności, a w innym miejscu podają, że działalność taką prowadziła, zdaniem organu odwoławczego stanowi próbę odwrócenia uwagi od dokonanych wobec tego podmiotu ustaleń, z których jednoznacznie wynika, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie wskazała natomiast okoliczności i dowodów na poparcie powyższych twierdzeń.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że D Spółka z o. o. jako jednoosobowy podmiot, który nie prowadził działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie dysponował zapleczem magazynowym ani środkami trwałymi nie miał możliwości, aby dokonać dostaw art. elektrycznych w rozmiarach opisanych w wystawionych 285 fakturach VAT, łącznie na wartość netto 3.393.645,84 zł, podatek VAT 746.602,07 zł. Przedmiotowe faktury opisują zatem czynności niedokonane przez ww. Spółkę na rzecz strony.

4) E Sp. z o.o., ul. [...], G., wystawca 59 faktur VAT w okresie: 02, 04-08/2009.

Na fakturach VAT wystawionych w lutym 2009 r. jako sprzedawcę wpisano E Sp. z o. o., natomiast na pozostałych ww. fakturach VAT sprzedaży jako sprzedawca widnieje E Sp. z o. o. Na wszystkich tych fakturach jako adres sprzedawcy wpisano adres ul. [...] - tj. adres ważny w okresie od dnia 18.01.2007 r. do dnia 24.12.2008 r., zamiast wskazanego w okresie od dnia 24.12.2008 r. adresu ul. [...]; L. Z wystawionych faktur VAT wynika, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano E C. C. Sp. z o. o. (E S. C. Sp. z o. o.), były artykuły elektryczne.

Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (numer KRS: [...]) wynika, że E C. C. Sp. z o. o. została zawiązana w dniu 27.09.1991 roku umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]:

1) adresy siedziby Spółki to:

- ul. [...], G. - w okresie od 18.01.2007 r. do 24.12.2008 r.,

- ul. [...], L - w okresie od 24.12.2008 r.;

2) wspólnikami Spółki byli/są:

- A.J. - w okresie od 18.01.2007 r. do 11.09.2007 r., posiadający 1.000 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł,

- S.S. - w okresie od 11.09.2007 r., posiadający 1.000 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł;

3) Prezesem Zarządu Spółki byli/są:

- A.J. - w okresie od 18.01.2007 r. do 11.09.2007 r.,

- S.S. - w okresie od 11.09.2007 r.

Z akt sprawy wynika, że inspektor UKS G. w dniu 16.11.2012 r. udał się do siedziby E C. C. Sp. z o. o. w L. na ul. [...] w celu dokonania czynności sprawdzających, jednakże okazało się, że pod tym adresem znajdują się lokale mieszkalne, a według oświadczenia mieszkańców, nigdy nie znajdowała się tam siedziba żadnej firmy. Równocześnie pod adresem zamieszkania S.S. wpisanego w KRS jako Prezes Zarządu E C. C. Sp. z o. o., tj. w lokalu przy ul. M. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej zastali mężczyznę, który przedstawił się jako S.S. oraz oświadczył, że działalność gospodarczą prowadził około 10 lat temu w G i nie pamięta nazwy firmy, natomiast zapytany o Spółkę E C. C. odpowiedział, że jest to "firma martwa" a zeznania w charakterze świadka złożył 7 grudnia 2012 r. w UKS.

Z akt sprawy wynika także, że E C. C. Sp. z o. o. pomimo rzekomego dokonywania sprzedaży i zakupów towarów, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, m. in. za okres od lutego do sierpnia 2009 r., zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r., ani deklaracji PIT-4R oraz PIT-11 za 2009 r.

Z informacji otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że E C. C. Sp. z o. o. nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne.

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że w ocenie organu odwoławczego zeznania S.S. w powiązaniu z pozostałymi dowodami jednoznacznie świadczą, że czynności opisane w fakturach nie zostały zrealizowane przez E C. C. Sp. z o.o. Faktycznie bowiem Spółka ta w okresie objętym postępowaniem prowadzonym wobec strony nie prowadziła działalności gospodarczej, a podejmowane przez osoby posługujące się jej firmą czynności formalne miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalnego działania. Pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby, jak i pod adresem zamieszkania jej Prezesa S.S., Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej. Na wystawionych pod jej firmą fakturach posłużono się nieaktualnym adresem siedziby. Prezes wskazany w KRS nie prowadził spraw Spółki, działalność podjął za namową Z.G., przy czym nie umocował w/w formalnie do działania z ramienia Spółki. Natomiast Z.G. wszystkie czynności na rzecz S.S., wyłącznie formalnego Prezesa Spółki, miał podejmować "po koleżeńsku" i to on miał płacić za towar. S.S., jako uczestnik procederu, otrzymywał po 500 zł. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, ani środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Prezes Spółki poza gołosłownymi twierdzeniami, iż towar był nabywany na giełdzie w C., nie posiadał żadnej wiedzy o jej działalności. Jego aktywność sprowadzała się do podpisywania faktur przynoszonych przez Z.G.

5) [...] Z.G., ul. [...], K. wystawca 80 faktur w okresie: 01-04, 06-08/2009.

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo w trzech różnych szatach graficznych; jako forma płatności wskazana została gotówka. W ciągu siedmiu miesięcy numeracja faktur dokonywana była na trzy różne sposoby, w tym np. w miesiącu styczniu i marcu 2009 r. zastosowano trzy różne sposoby numeracji faktur. Spółka A nie przedłożyła faktury VAT z dnia 17.01.2009 r. na kwotę netto 24.816,74 zł, VAT 5.459,68 zł (Tabela nr 67, poz. 13 zamieszczona w decyzji organu pierwszej instancji).

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano [...] Z.G., były artykuły elektryczne.

Z przedłożonego przez stronę w dniu 18 listopada 2016 roku Zaświadczenia GUS o nadaniu nr REGON w dniu 22.09.2008 r. firmie Z.G. [...] wynika, że działalność zgłoszona została pod adresem L, ul. [...] nr lok. [...], a rodzaj przeważającej działalności to sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Ponadto z przedłożonego przez stronę Zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 marca 2005 r. wydanego przez Burmistrza Miasta L. wynika, że oprócz adresu zakładu głównego L, ul. [...] wskazano inne stałe miejsce wykonywania działalności - K., ul. [...].

Zebrany materiał dowodowy świadczy jednakże, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności Z.G. w 2009 r. nie prowadził faktycznej działalności.

Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 6.02.2013 r. przez inspektora UKS w G. wynika, że budynek mieszczący się pod adresem [...] w K. jest własnością Spółdzielni [...]. Na terenie tej nieruchomości znajduje się Biuro Rachunkowe [...] s.c, którego współwłaścicielem jest J.K. będący jednocześnie Prezesem Spółdzielni. Na terenie przedmiotowej nieruchomości znajduje się szereg pomieszczeń, które są wynajmowane różnym podmiotom. Z rozmowy z księgową tego biura oraz J.K. wynika, iż firma [...] Z.G. wynajmowała pomieszczenie pod ww. adresem w okresie od 01.02.2005 r. do 31.07.2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia 23.09.2015 r. poinformował, że Z.G.:

- działalność gospodarczą zgłosił w okresie od 20.02.1992 r. do 22.10.2010 r.; zmarł w dniu 22.10.2010 r.,

- nie składał deklaracji PIT-4R, VAT-7 i informacji PIT-11 za 2009 r.,

- nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny;

- wobec w/w nie prowadzono kontroli podatkowych i postępowań podatkowych za 2009 r.,

- P. P. H. U. A Spółka Jawna [...] nie zwracała się o informacje na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o potwierdzenie, że podatnik jest czynnym podatnikiem VAT.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Z.G. w okresie 01-12/2009 nie dokonał żadnej wpłaty na poczet składek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożył deklaracji PIT-4R.

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że zebrane dowody nie wskazują na wykonywanie przez Z.G., w okresie objętym postępowaniem dotyczącym strony, indywidualnie zgłoszonej pod firmą [...] Z.G. działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Nie zatrudnianie pracowników i nieposiadanie statusu podatnika VAT oraz nieskładanie deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo wystawiania faktur VAT, w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi "współpracy" Z.G. ze S.S., świadczą, że Z.G. dopełniając jedynie zgłoszenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wyłącznie generował faktury VAT, w celu umożliwienia skorzystania przez ich odbiorców z prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy podziela zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż w zakresie w jakim podatnik wywodzi prawo do odliczenia z 80 faktur VAT na łączną kwotę netto 790.258,55 zł, podatek VAT 173.856.85 zł, w których jako sprzedawca wskazane zostało [...] Z.G., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten dysponował towarami i dokonał ich dostaw na rzecz Spółki A. Przedmiotowe faktury opisują zatem czynności niedokonane przez ww. podmiot na rzecz strony.

6) [...] K.T., ul. [...], wystawca 7 faktur VAT w okresie 01-02/2009.

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo. Szata graficzna faktur wystawionych w styczniu 2009 r. różni się od szaty graficznej faktury VAT wystawionej w marcu 2009 r. Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano [...] K.T., były artykuły elektryczne.

K.T. złożył zeznania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 02.09.2009 r. oraz w dniu 28.10.2009 r.. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że nie prowadził działalności gospodarczej, o czym świadczą poniższe okoliczności:

• w restauracji "[...]" spotkał mężczyznę, z którym po wypiciu alkoholu uzgodnił, że przystawi pieczątki na przyniesionych przez niego dokumentach,

• nie zna danych osobowych tego człowieka; w zamian za to otrzymywał pieniądze na zapłatę podatku oraz około 100-150 zł przy każdym spotkaniu; takich spotkań było 4, każde z innym człowiekiem, nie potrafi powiedzieć imion i nazwisk tych osób, usług wymienionych na fakturach nigdy nie wykonał - nie zna się nawet na wymienionych usługach (tj. roboty sieci telekomunikacyjnych, wykonanie przyłączy), nigdy nie był na budowach,

• gdy miał podpisać faktury, dostawał telefon i wychodził na spotkanie do samochodu; cały ten pomysł z fikcją prowadzenia działalności podsunęła mu osoba, którą poznał w restauracji w L.; nie wie kto wystawiał faktury - nigdy nie widział żadnych przedstawicieli firm zarówno z faktur zakupu jak i sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia 22.01.2010 roku, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy listopad i grudzień 2008 roku i za I kwartał 2009 roku wobec K.T., określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, zaś w związku z wystawionymi przez w/w fakturami na rzecz B Sp. z o.o. (której Prezesem i właścicielem jest J.S., a równocześnie wspólnik Spółki A) określił podatek do wpłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podmioty Ł Sp. z o.o., [...] oraz [...] T.N., [...], od których K.T. miałby nabyć towary (materiały budowlane) i usługi (prace budowlane), nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie w/w nie przedłożył dokumentacji, w tym faktur dot. sprzedaży na rzecz Spółki A.

W wyniku złożonego przez K.T. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją w z dnia 05.07.2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 05.01.2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 920/10 oddalił skargę złożoną przez w/w.

Złożone przez K.T. zeznania świadczą jednoznacznie, że nie zna Spółki A ani J.S., natomiast odpowiedzi związane z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzają, że faktury VAT, w których jako wystawca/sprzedawca wskazana była [...] K.T. wskazują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Świadek wskazał wyłącznie na możliwość wykonywania drobnych usług ogólnobudowlanych typu malowanie. Nie potwierdził natomiast wykonywania dostaw towarów. W 2009 roku nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał żadnych pojazdów. Zaprzeczył, aby wykonywał jakąkolwiek sprzedaż dla Spółki A.

Z informacji otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że K.T. w 2009 r. figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zgłoszoną do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego do dnia 08.03.2009 r. - brak wpłat.

Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że K.T. pobierał, m.in., w 2009 roku zasiłek stały dla osoby samotnie gospodarującej, korzystał z pomocy rzeczowej, zakupów celowych na zakup opału i żywności, jednocześnie Ośrodek Pomocy Społecznej opłacał w jego imieniu składkę na ubezpieczenie zdrowotne dla osoby samotnej pobierającej zasiłek stały.

Podkreślił, iż organ odwoławczy uwzględnił, że strona w toku postępowania przestawiła odpisy dokumentów - zaświadczenia o nadaniu nr: NIP, REGON, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jednakże zauważył, że K.T. już w 2009 roku przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych usług, a jedynie podpisywał faktury VAT wystawione na rzecz B Sp. z o.o., o czym mowa w decyzji wydanej wobec K.T.. Z tych przyczyn przedłożone w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki A dokumenty nie przesądzają, że strona dokonała nabycia towarów od K.T. pod firmą [...].

Reasumując, Dyrektor Izby podniósł, że ujawnione okoliczności sprawy świadczą, że K.T. nie wykonał na rzecz strony dostaw towarów objętych spornymi fakturami. Poza powoływaniem się na wykonywanie w 2009 roku prac ogólnobudowlanych, tzw. "fuchy", ww. nie posiadał składników majątku umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie korzystał z zasiłków z Ośrodka Pomocy Społecznej. Nie zatrudniał pracowników, jak i nie odprowadzał za siebie składek na ubezpieczenie społeczne.

W toku przeprowadzonej wobec K.T. kontroli nie ujawniono dowodów świadczących na dysponowanie przez niego artykułami elektrycznymi, które miały stanowić przedmiot dostaw dla strony. Zatem w zakresie, w jakim Spółka A wywodzi prawo do odliczenia z 7 faktur VAT na łączną kwotę netto 73.156,20 zł, podatek VAT 16.094,36 zł, w których jako sprzedawca wskazana została [...] K.T., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten dysponował towarami w asortymencie wskazanym w spornych fakturach i dokonał ich dostaw na rzecz Spółki A. Przedmiotowe faktury opisują zatem czynności niedokonane przez [...] K.T. na rzecz strony.

7) [...] A.N., ul. [...]; wystawca 27 faktur VAT w okresie 09, 11/2010.

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo. Szata graficzna faktur wystawionych we wrześniu 2010 r. różni się od szaty graficznej faktur wystawionych w listopadzie 2010 r. Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano [...] A.N., były artykuły elektryczne.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że w sprawie A.N. postępowanie prowadziła Prokuratura Okręgowa, która w piśmie z dnia 13.09.2012 roku podała, że A.N. zarejestrował firmę [...] A.N. w dniu 4 listopada 2009 roku, za namową mężczyzny o imieniu M., który wypełnił również dokumenty konieczne do założenia firmy, a które A.N. podpisał, za co otrzymał 500 zł. Po rejestracji firmy "M." zabrał A.N. dokumenty rejestracyjne.

A.N. złożył w dniu 09.09.2011 roku zeznania w Prokuraturze Okręgowej w G. przyznając, że nie prowadził faktycznie przedsiębiorstwa [...]. Jego rola w "działalności" firmy była ograniczona do udziału w założeniu oraz podpisywaniu dokumentów dostarczanych mu przez "M.". A.N. przyznał, że podpisywał czyste druki faktur dostarczonych przez "M." oraz dokumenty podatkowe. Przesłuchiwany nie wiedział, kto prowadził dokumentację księgową firmy [...] i nie wiedział, gdzie jest przechowywana.

Postępowanie przeprowadzone wobec [...] A.N. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 9 stycznia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wrzesień - listopad 2010 roku, którą A.N. odebrał nie wnosząc odwołania. Decyzja określa kwoty zobowiązania w wysokości 0 zł oraz kwoty zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktur VAT, w tym faktur wystawionych w tych okresach na rzecz B Spółka z o. o. oraz A Spółka Jawna [...].

W toku postępowania prowadzonego wobec Spółki A Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z dnia 24.09.2015 roku poinformował, że A.N. nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010, nie wpłynęły również informacje PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010.

Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że A.N. w 2010 roku nie siadał żadnego pojazdu.

Ponadto J.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25.09.2012 roku w UKS w G., związku z postępowaniem prowadzonym wobec [...] A.N., zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach B Sp. z o.o. oraz jest współwłaścicielem Spółki Jawnej A. Nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy z firmą [...], nie potrafił powiedzieć, jakie towary lub usługi kupił od tej firmy, nie był w siedzibie tej firmy - A.N. spotkał na budowie.

J.S. złożył również zeznania w dniu 16.02.2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w G., w których powtórzył, że nie pamięta współpracy z firmą [...] A.N., kojarzy nazwę, firma sprzedawała jakieś towary do jego firm, ale nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy, nie pamięta co i ile jego firmy od tej firmy kupowały, nie pamięta osób, które z tej firmy przyjeżdżały, z którymi mógł rozmawiać, gdyż ma wielu kontrahentów i trudno wszystkich pamiętać, nie był w firmie [...] A.N. i nie wie, gdzie firma ta zaopatrywała się w towar.

R.R. - pracownik biurowy Spółki A przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 16.02.2012 r. oświadczył, że dostawcę [...] A.N. zna tylko z faktur z księgowości, nie pamięta by miał kontakt z pracownikami tej firmy, nie zna jej pracowników ani właścicieli, nie kojarzy by odbierał od niej towar, nie wypłacał jej pieniędzy.

P.K. - magazynier w Spółce A, przesłuchany w dniu 29.02.2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. oświadczył, że nie zna firmy [...], nie ma kontaktu z dostawcami, gdyż zajmuje się rozładowywaniem samochodu i pakowaniem towaru do magazynu.

Podniósł Dyrektor Izby również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2016 roku sygn. akt I FSK 1350/15 wydanym wobec B Sp. z o.o. zaakceptował stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku w zakresie braku podstaw do odliczenia przez ww. Spółkę, której Prezesem i jedynym udziałowcem był J.S., podatku VAT z faktur opisujących niezrealizowane faktycznie zdarzenia gospodarcze, w których jako sprzedawcę wskazano [...] A.N..

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że w świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że faktury VAT, w których jako sprzedawcę wskazano [...] A.N. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Już we wrześniu 2011 roku A.N. przyznał, że jedynym przejawem jego działalności pod firmą [...] było wprowadzanie do obrotu faktur, które posłużyły nieuprawnionemu obniżeniu podatku. Działalność gospodarczą zarejestrował za wynagrodzeniem za namową osoby trzeciej, która kolejno odebrała mu dokumenty rejestracyjne. Powyższe koresponduje z ustaleniami ekspertyzy biegłego, z której jednoznacznie wynika, iż podpisy złożone na fakturach wystawionych dla A Sp. z o.o. nie należą do A.N.. Rzekomy dostawca korzystał z pomocy opieki społecznej i nadużywał alkoholu. Nie miał powierzchni magazynowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi i elektrycznymi, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał pojazdów. Zebrany materiał dowodowy świadczy zatem, że faktycznie nie wykonywał w 2010 roku działalności a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą, a zatem nie mógł wykonać na rzecz strony zafakturowanych dostaw. Równocześnie ani J.S. - wspólnik Spółki A, ani też jej pracownicy nie wskazali w toku przeprowadzonych przesłuchań żadnych okoliczności świadczących, iż dostawcą towarów była firma [...] A.N..

Podkreślił także, że Spółka Jawna zaoferowała - w toku prowadzonego postępowania, kopie dokumentów rejestracyjnych (nadania NIP, nadania REGON, zaświadczenia Burmistrza [...]) dotyczących [...] A.N., jednakże nie wykazała wiarygodnie, iż dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały zrealizowane przez A.N. pod firmą [...]. Zatem w zakresie, w jakim Spółka A wywodził prawo do odliczenia z 17 faktur VAT na łączną kwotę netto 288.763,03 zł, podatek VAT 63.527,86 zł, w których jako sprzedawca wskazana została firma [...] A.N., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten dysponował towarami w sortymencie wskazanym w spornych fakturach i dokonał ich dostaw na rzecz Spółki A. Przedmiotowe faktury opisują zatem czynności niedokonane przez ww. podmiot na rzecz strony.

8) F Sp. z o.o., ul. [...]; wystawca 15 faktur wystawionych w okresie: 10/2010 oraz 02, 03/2011.

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo, przy czym w faktury mają trzy różne sposoby numeracji, zaś szata graficzna faktur wymienionych w pozycjach: 22, 26, 27, 28 Tabeli nr 79 w decyzji organu pierwszej instancji różni się od szaty graficznej pozostałych faktur.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano F Sp. z o.o., były artykuły elektryczne oraz roboty elektryczne w budynku apartamentu w K.M. (faktura nr [...] z 29.10.2010 r. na kwotę netto 39.140 zł, VAT 8.610,80 zł.

Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (numer KRS: [...]) wynika, że F Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 28.11.2008 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]:

Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (numer KRS: [...]) wynika także, że:

1) od 12.08.2009 r. adresem siedziby Spółki jest ul. [...],

2) wspólnikami Spółki byli/są:

- M.S. - w okresie od 28.11.2008 r. do 13.01.2009 r., posiadacz 100 udziałów o wartości 50.000 zł,

- w okresie od 13.01.2009 r. do 30.09.2009 r., posiadacz 85 udziałów o wartości 42.500 zł,

- P.S. - w okresie od 13.01.2009 r. do 30.09.2009 r., posiadacz 15 udziałów o wartości 7.500,00 zł;

- C.D. - w okresie od 30.09.2009 r. posiadacz 100 udziałów o wartości 50.000 zł;

3) organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest każdy członek zarządu samodzielnie,

4) Prezesem Zarządu Spółki byli/są:

- M.S. - w okresie od 28.11.2008 r. do 12.08.2009 r.,

- J.K. - w okresie od 12.08.2009 r. do 30.09.2009 r.,

- C.D. - w okresie od 30.09.2009 r. do 31.10.2013 r.

- od 31.10.2013 r. Spółka nie posiada Prezesa Zarządu.

Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 22 marca 2012 roku poinformował Urząd Kontroli Skarbowej , iż przeprowadzenie kontroli w F Spółka z o. o. nie było możliwe, gdyż

- Spółka z o. o. F nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, ul. [...]w W.,

- pod ww. adresem mieści się firma [...] P.S., która świadczy usługi w zakresie prowadzenia "biur wirtualnych",

- F Sp. z o. o. zawarła z [...] w dniu 1.08.2009 roku umowę podnajmu, która została rozwiązana w dniu 17.09.2009 roku, ze względu na rażące uchylanie się z płatnością czynszu i niedotrzymanie warunków umowy przez F Sp. z o. o.,

- w okresie objętym zleconymi czynnościami sprawdzającymi, tj. za 2010 rok Spółka F nie prowadziła działalności pod adresem ul. [...]w W.,

- w 2010 roku Prezesem Zarządu F Sp. z o. o. był C.D., który jest wykazany jako aktualny Prezes Zarządu i jedyny wspólnik w tej Spółce.

C.D., który wg wpisu w KRS w okresie od 30.09.2009 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu F SP. z o.o. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 03.09.2011 roku oraz w dniu 09.12.2011 roku zeznał m.in. do założenia firmy namówiło go dwóch mężczyzn, których nazwisk nie zna, którzy zapytali go, czy nie chce zarobić paru groszy, znali go już wcześniej, bo przyjeżdżali do noclegowni dla bezdomnych w N.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia 18.09.2015 r. poinformował, że

- F Sp. z o. o. została zarejestrowana w podatku od towarów i usług na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za okres od 07/2009 do 06/2011 r.;

- brak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) złożonego przez Spółkę;

- z danych zawartych w deklaracjach VAT-7 wynika, że w miesiącach od 01, 02, 04, 05, 06, 08 i 11/2010 oraz 03-05/2011 nie dokonała żadnej sprzedaży pomimo, że w marcu 2011 r. wystawiła na rzecz Spółki A 6 faktur VAT;

- w deklaracji za październik 2010 r. Spółka wykazała niewielką kwotę podatku podlegającą wpłacie, której nie uregulowała;

- w deklaracjach za luty i marzec 2011 r. Spółka wykazała znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- w Urzędzie Skarbowym [...] nie odnotowano wpływu zeznań F Sp. z o. o. o osiągniętym dochodzie, PIT-4R. PIT- 11 za lata 2010-2011.

Z informacji otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że F Sp. z o. o. figuruje w rejestrze płatników składek od dnia 01.01.2009 r., płatnik nie zatrudnia pracowników. W okresie 2010 i 2011 roku nie figurowała jako płatnik składek. W okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała pracowników.

Wg informacji uzyskanych z bazy CEPiK, F Sp. z o. o. nie posiadała pojazdów samochodowych.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, z której wynika, że 35 czytelnych podpisów na fakturach VAT sprzedaży wymienionych w Tabelach nr 78, 79 i 80 zamieszczonych w decyzji organu pierwszej instancji nakreśliła jedna osoba, ale podpisy te nie są wzorami autentycznych podpisów C.D..

Reasumując: Dyrektor Izby podniósł, że w świetle powyższego brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących, aby F Spólka z o.o., która nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, pracowników, czy środków transportu, mogła wykonać na rzecz strony zafakturowane pod jej firmą dostawy towarów czy też usługę robót elektrycznych. Dowodów na tę okoliczność nie wskazał także działający w imieniu strony J.S., jak również jej pracownicy. Uzasadniony jest zatem wniosek, iż w zakresie w jakim podatnik wywodził prawo do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została PHU F spółka z o. o., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. art. elektrycznymi i mógł zrealizować ich dostawy na rzecz strony, a także wykonał usługę wskazaną w fakturze z dnia 29.10.2010 roku. Oceny tej nie zmienia także fakt przedłożenia przez stronę odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], wg stanu na dzień 12.10.2009 r. dotyczącego F Sp. z o. o. oraz zaświadczenia GUS dotyczącego otrzymania nr REGON. Dopełnienie formalnych obowiązków rejestracyjnych nie świadczy bowiem o wykonaniu czynności objętych spornymi fakturami przez podmiot w nich wskazany.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2016 roku, sygn. akt I FSK 1350/15, wydanym wobec B Sp. z o.o. zaakceptował stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku, m.in. w zakresie braku podstaw do odliczenia przez ww. Spółkę, której Prezesem i jedynym udziałowcem był J.S., podatku VAT z faktur opisujących niezrealizowane faktycznie zdarzenia gospodarcze, w których jako sprzedawcę wskazano F spółka z o. o..

W świetle powyższego brak jest podstaw dla uznania uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z 35 faktur na kwotę netto 496.658,54, podatek VAT 110.955,53 zł, w których jako sprzedawca wskazana została F Spółka z o. o., żaden dowód nie świadczy, aby ten podmiot zrealizował na rzecz strony zafakturowane pod jego firmą czynności.

9) Zakład Usługowo-Handlowy M.O., ul. [...] K.; wystawca 25 faktur VAT w okresie: 10,11/2010 oraz 01, 02/2011.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano Zakład Usługowo-Handlowy M.O., były artykuły elektryczne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M.O. w okresie od października 2010 roku do lutego 2011 roku nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] K.. Do takich wniosków doprowadziły czynności przeprowadzone - m. in. - przez inspektora UKS w G., który w dniu 5 lutego 2013 roku w K., ul. [...], tj. pod adresem zgłoszonym jako aktualna siedziba Zakładu Usługowo-Handlowego M.O., zastał M.O., który odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji. Z notatki powyższej - wynika, że budynek mieszczący się pod adresem ul. [...] w K., wskazanym w fakturach VAT wystawianych przez M.O. na rzecz Spółki A, jest własnością Spółdzielni [...], której Prezesem jest J.K.. J. K. w tym budynku prowadzi także Biuro Rachunkowe [...] s. c. Z informacji uzyskanych od J. K. oraz księgowej Biura Rachunkowego [...] wynika, iż M.O. zawarł umowę najmu w dniu 1.10.2010 roku i przez 3 miesiące płacił regularnie czynsz, a po tym okresie do chwili obecnej (5.02.2013 r.) nie uiścił należności wobec wynajmującego (spółdzielni). Wskutek zaległości w czynszu wynajmujący wypowiedział umowę. W okresie od października do grudnia 2010 roku pod wskazanym adresem nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej - wynajęte przez M.O. pomieszczenie było puste - nie było w nim towaru. Odbywały się w nim jedynie wieczorne "spotkania towarzyskie".

Znamienne jest przy tym, że Zakład Usługowo-Handlowy M.O. miał siedzibę pod tym samym adresem co[...] Z.G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 21 września 2015 r. wskazał, że M.O.

1) złożył deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2010 roku, deklarując podatek do wpłaty w łącznej kwocie 1.678 zł, ale nie dokonał wpłaty,

2) nie złożył deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2011 r., pomimo otrzymania przez stronę faktur wystawionych pod firmą w/w,

3) nie złożył zeznań PIT-4R, P1T-11 za 2010 i 2011 rok.

Z informacji otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że M.O. nie opłacił składek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą od 07.09.2010 r. do 27.03.2011 r..

Podkreślono również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2016 roku, sygn. akt I FSK 1350/15, wydanym wobec B Sp. z o.o. zaakceptował stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku w zakresie braku podstaw do odliczenia przez ww. Spółkę, której Prezesem i jedynym udziałowcem był J.S., podatku z faktur opisujących niezrealizowane faktycznie zdarzenia gospodarcze, w których jako sprzedawcę wskazano Zakład Usługowo-Handlowy M.O..

Reasumując: Dyrektor Izby podniósł, że zakresie w jakim podatnik wywodził prawo do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawca wskazany został Zakład Usługowo-Handlowy M.O., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten wykonywał w badanym okresie działalność gospodarczą i dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. art. elektrycznymi. Nie mógł zatem zrealizować na rzecz strony zafakturowanych dostaw. Okoliczność przedłożenia przez stronę dokumentów rejestrowych (zaświadczenia Burmistrza Miasta K., zaświadczenia o nadaniu NIP, dowodu nadania REGON), nie stanowi przesłanki do uwzględnienia kwot podatku odliczonego przez Spółkę A na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, gdyż analiza dowodów zebranych w odniesieniu do tego podmiotu świadczy, że transakcje opisane w tych fakturach nie zostały wykonane przez w/w podmiot. Pan M.O. nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej, niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania, jak również nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania prawa strony do odliczenia podatku z 25 faktur na kwotę netto 334.389,05 zł, podatek VAT 74.578,05 zł, w których jako sprzedawca wskazany został Zakład Usługowo-Handlowy M.O., faktury te bowiem opisują czynności niedokonane przez ten podmiot na rzecz Spółki A.

10) G Sp. z o.o. ul. [...] S., następnie L, wystawca 77 faktur VAT w okresie: 11/2009 oraz 03-09/2010.

Wskazać należy, że spośród 77 faktur VAT - 72 faktury wystawione zostały komputerowo, natomiast 5 faktur z kwietnia 2010 roku wypisanych zostało odręcznie. Na fakturach wystawionych komputerowo zastosowano trzy różne szaty graficzne. Na wszystkich fakturach jako wystawca widnieje podpis J.C. jako Prezesa Zarządu.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano G Sp. z o.o., były artykuły elektryczne.

Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...]) wynika, że P.P.U. G Sp. z o. o. została zawiązana w dniu 18.10.1989 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...];

1) adresy siedziby Spółki to:

- ul. [...] S. - w okresie do 05.03.2010 r.,

- L, [...]- w okresie od 05.03.2010 r.;

2) wspólnikami Spółki byli/są:

- J.S. - w okresie do 05.03.2010 r., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł,

- J.C. - od 05.03.2010 r.; posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł,

3) do składania oświadczeń w imieniu spółki w zakresie praw i obowiązków majątkowych oraz do podpisywania umów i zobowiązań w imieniu spółki upoważniony jest Prezes Zarządu jednoosobowo,

4) Prezesem Zarządu Spółki byli/są:

- J.S. - w okresie do 05.03.2010 r.,

- J.C. - w okresie od 05.03.2010 r. do 28.01.2014 r.,

- od 28.01.2014 r. Spółka nie posiada Prezesa Zarządu

Z analizy akt G Spółka z o. o. złożonych w Sądzie Rejonowym w B. Wydział Gospodarczy do Krajowego Rejestru Sądowego KRS [...] (sporządzonej w dniu 21.01.2013 r. przez pracownika UKS w G.) - wynika, iż:

- Spółka w dniu 30.11.2009 roku złożyła wniosek o dokonanie zmian polegających na wpisaniu nowej siedziby Spółki tj. Ś., L, na dowód czego złożona została umowa najmu zawarta w dniu 2.11.2009 roku pomiędzy L.M. - wynajmującym a G Sp. z o. o. reprezentowaną przez J.C. - najemcą,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia 27.06.2010 roku poinformował Sąd, iż L.M. jest właścicielem nieruchomości położonej w L., ale nie pod nr [...] a pod nr [...], przy czym w wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że na nieruchomości w L. pod numerem [...] znajduje się budynek po byłej zlewni mleka. Na miejscu nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej lub oznak istnienia siedziby G Sp. z o. o.. Na posesji nikogo nie zastano, budynek był zamknięty, drzwi i okna zakratowane, na budynku znajduje się szyld po byłym sklepie spożywczo-przemysłowym "[...]". Do przedmiotowego pisma dołączono oświadczenie H.C. zamieszkałej w L. pod nr [...], w którym to jednoznacznie stwierdza, że pod tym adresem mieszka od szeregu lat i nigdy nie miała pod nim siedziby żadna firma/spółka o nazwie G ani żadna inna firma, nie przechowuje żadnej dokumentacji i nie zna J.C..

Z powyższego wynika, iż G sp. z o. o. składając do KRS w dniu 30.11.2009 roku wniosek o zmianę siedziby, podała fikcyjny adres, gdyż lokal w L. pod nr [...], stanowi prywatny budynek mieszkalny, nie mający nic wspólnego z siedzibą Spółki. Natomiast pod adresem L [...], gdzie właścicielem był L.M. wskazany jako wynajmujący w umowie z dnia 2.11.2009 r., organ podatkowy nie stwierdził żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej lub oznak istnienia siedziby G Sp. z o. o..

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż w 2010 roku G Spółka z o. o. znajdowała się we właściwości miejscowej dwóch Urzędów Skarbowych:

od stycznia do lutego 2010 roku - Urzędu Skarbowego w S.,

od marca 2010 roku - Urzędu Skarbowego w T..

G Sp. z o. o figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego w S. w latach 2004-2010 i została wykreślona z rejestru jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem 18 kwietnia 2007 roku na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W okresie od marca 2005 roku do lutego 2010 roku Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Ponadto z akt sprawy wynika, że

- G Sp. z o. o. złożyła w dniu 25.03.2010 roku w Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując jako adres siedziby Spółki i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - L, gmina Ś.; jako Prezes Zarządu Spółki figurował J.C.; J.C. zmarł w dniu 4 stycznia 2013 roku;

- w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2010 roku ustalono, iż J.C. działał w ramach Spółki z o. o. G - podmiotu nieistniejącego świadomie uczestnicząc w obrocie fakturami, które nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, ponieważ Spółka z o. o. G w miesiącach marzec - kwiecień - maj -czerwiec 2010 roku nie dokonała żadnych nabyć towarów i usług;

- faktury generowane przez J.C., zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i posłużyły ich odbiorcom, w tym Spółce A do obniżenia podatku należnego;

- Spółka z o. o. G w badanym okresie nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych.

W wydanej w powyższym zakresie decyzji z dnia 30.06. 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., określił Spółce z o. o. G na podstawie art.. 108 ustawy o VAT kwoty zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki Jawnej A, decyzja jest ostateczna.

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że faktury, w których jako sprzedawcę wymieniono G Spółka z o. o., wskazują czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot na rzecz strony. Działalność G Spółka z o. o. polegała wyłącznie na generowaniu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie zrealizowane, co znajduje potwierdzenie w przywołanym materiale dowodowym, obejmującym m.in. wyrok sądu karnego zapadły wobec J.C., jak i decyzję w zakresie podatku VAT wydaną dla G Sp. z o.o., które jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego co w nich urzędowo stwierdzono (art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Spółka ta nie nabyła towaru od swoich rzekomych dostawców, jak i nie posiadała go z innych źródeł, zatem nie mogła zrealizować dostaw na rzecz Strony. Nie stwierdzono również, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w badanym okresie, jako miejsce jej siedziby. Z tych też względów brak jest dowodów poświadczających, aby poza dopełnieniem wymogów formalnych, faktycznie funkcjonowała w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze przedstawione przez stronę w toku prowadzonego postępowania kopie dokumentów rejestracyjnych PPU G Spółka z o.o. (KRS, REGON) oraz kopie deklaracji VAT-7 stwierdzono, że nie stanowią przekonującego argumentu świadczącego, iż w/w podmiot prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż brak jest podstaw do uznania prawa strony do odliczenia podatku z 77 faktur na łączną kwotę netto 728.503,21 zł, podatek VAT 160.270,71 zł, w których jako sprzedawca wskazana została G Spółka z o. o., faktury te bowiem opisują czynności niedokonane przez ten podmiot na rzecz Spółki A.

11) H Sp. z o. o., ul, [...]G., wystawca 5 faktur VAT w lipcu 2010 r., w których jako przedmiot nabyć przez Spółkę A wskazano artykuły elektryczne.

Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (numer KRS: [...]) wynika, że:

- Spółka ma siedzibę na ul. [...] G.,

- wspólnikiem Spółki od 03.07.2009 r. jest T.D. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł,

- wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 5.000,00 zł,

- z dniem 27.12.2010 r. Spółka zmieniła nazwę na H Sp. z o. o. w likwidacji.

Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy [...] postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 02.07.2010 r. rozwiązał H Sp. z o. o., podając, że T.D. pismem z dnia 09.03.2010 roku wniósł o rozwiązanie tej Spółki uzasadniając, iż nigdy nie stawał przed notariuszem A.S. i nie składał oświadczenia woli o założeniu spółki pod tą firmą.

T.D. w piśmie z dnia 15.07.2010 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 07.07.2010 r. w sprawie deklaracji VAT-7 złożonych przez H Sp. z o. o. za miesiące kwiecień i maj 2010 r. oświadczył, że:

- nie jest Prezesem tej spółki,

- podpis znajdujący się na deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010 r. nie jest jego podpisem,

- w 2002 r. skradziono mu dokumenty, tj.: dowód osobisty, prawo jazdy, dowód rejestracyjny samochodu - fakt ten zgłosił na Policji w Ż.,

- było prowadzone postępowanie w sprawie likwidacji Spółki.

Jak wskazują akta sprawy, postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. sygn. akt [...] z dnia 16.04.2010 r. umorzone zostało dochodzenie w sprawie posłużenia się w dniu 04.06.2009 r. w G. w Kancelarii Notarialnej A.S. uprzednio podrobionym dowodem osobistym o nr [...], a następnie podrobienia podpisu T.D. na dokumentach w postaci Akt Notarialny - Akt Założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H" Sp. z o. o., tj. o przestępstwo z art. 275 § 1 k.k. w zbiegu z art. 270 § 1 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. - wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa (art. 322 § 1 k.p.k.) oraz podrobienia podpisów T.D. na dokumentach z dnia 04.06.2009 r. i 15.06.2009 r. jako wpisy założyciela firmy "H" Sp. z o. o. złożonych do Sądu Rejonowego [...] znajdujące się w aktach [...], tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w związku z art. 12 k.k. - z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...]pismem z dnia 27.04.2011 r. poinformował, że H Sp. z o.o. nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS.

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że faktury, w których jako sprzedawcę wymieniono H Sp. z o.o. nie wskazują czynności, które zostały dokonane przez ten podmiot na rzecz Strony. Spółka została zarejestrowana w KRS przez niezidentyfikowaną osobę posługującą się skradzionym dowodem osobistym, należącym do T.D.. Należy bowiem wskazać, iż brak jest dowodów przeczących wyjaśnieniom i zeznaniom T. D..

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż faktury w których jako sprzedawcę wymieniono H Spółka z o. o., wskazują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W zakresie w jakim Podatnik wywodził prawo do odliczenia z 5 faktur na kwotę netto 50.442,04 zł, podatek VAT 11.097,25 zł, w których jako sprzedawca wskazana została w/w Spółka z o. o., żaden dowód nie świadczy bowiem, że podmiot ten wykonywał zarejestrowaną działalność gospodarczą, dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. art. elektrycznymi i wykonał dostawy na rzecz strony.

12) [...] J.C., ul. [...]K., wystawca 95 faktur w okresie od 05-12/2011.

Wszystkie ww. faktury sporządzone zostały komputerowo w dwóch różnych szatach graficznych, za wyjątkiem jednej wypisanej ręcznie faktury VAT wymienionej w Tabeli nr 98 w poz. 51 decyzji organu pierwszej instancji.

Na wszystkich ww. fakturach jako sposób zapłaty wskazano gotówka, faktury zostały ponumerowane niechronologicznie. Niektóre numery faktur powtarzają się.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano [...]J.C., były artykuły budowlane i elektryczne.

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej wg stanu na dzień 06.06.2017 r.:

- J.C. w okresie od 20.04.2011 r. zgłosił działalność gospodarczą pod firmą [...]J.C., pod adresem ul. [...] K.; z adresem do doręczeń ul. [...],

- przeważającą działalnością gospodarczą ww. przedsiębiorcy była produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych,

- brak informacji na temat zawieszenia, wznowienia, bądź też zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej,

- w dniu 23.02.2017 r. został wykreślony z rejestru na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 3 ustawy swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na zgon przedsiębiorcy w 2013 roku.

Z akt sprawy wynika, że J.C. (jako Prezes Zarządu G Sp. z o.o.) został przesłuchany w charakterze trony w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 14.06.2010 r.. Odnośnie nabywców towarów i usług od G Sp. z o. o. w miesiącu marcu 2010 r. i kwietniu 2010 r. zeznał, że faktury wypisywane były w K. w formie komputerowej przez księgowego Z.G. oraz przez niego w formie ręcznej. Dostawy towarów do nabywców dokonywane były transportem W.J., tj. właściciela [...], przy czym zeznanie to było sprzeczne z zeznaniem złożonym przez W.J., który od 2006 roku przebywa w Areszcie Śledczym w K. i który zeznał, że nie dokonywał przewozów towarów, bo nie dokonywał żadnej sprzedaży.

Sąd Rejonowy w T., [...] wyrokiem nakazowym sygn. akt [...] z dnia 11.04.2012 r., wydanym po rozpoznaniu w postępowaniu nakazowym sprawy z oskarżenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. uznał J.C. za winnego popełnienia m. in. następujących czynów: posłużenia się fakturami nabycia, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz wprowadzenia do obiegu prawnego w miesiącach marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz A Sp. Jawna.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] pismem z dnia 16.10.2015 r. poinformował, że J.C. zarejestrował działalność gospodarczą w okresie od 20.04.2011 r. do 25.04.2011 r. i nie opłacił składek za ww. okres.

W świetle powyższego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż faktury, w których jako sprzedawcę wymieniono [...] J.C., wskazują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu odwoławczego, analogicznie bowiem jak w przypadku Spółki G, której J.C. był prezesem, tak i w odniesieniu do indywidualnej działalności gospodarczej, brak jest dowodów świadczących o wykonaniu dostaw objętych spornymi fakturami. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż J.C. wskazał na działanie w zakresie wystawiania faktur w porozumieniu ze Z.G. który - jak świadczy materiał dowodowy - również w ramach zarejestrowanej na własną osobę działalności gospodarczej wystawiał faktury, za którymi nie szły faktycznie zrealizowane przez niego dostawy. Co istotne na wiodącą rolę Z.G. w tym procederze wskazał również S.S., wg zeznań którego w/w miał go namówić do podjęcia działań w ramach E Sp. z o.o..

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że analogicznie jak w przypadku Spółki G, także w odniesieniu do działalności J.C. zarejestrowanej na własne nazwisko, brak jest dowodów świadczących, aby poza dopełnieniem obowiązków formalnych podmiot ten faktycznie wykonywał działalność gospodarczą. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby J.C. dysponował infrastrukturą i pracownikami umożliwiającymi realizację na rzecz Strony znacznych ilości towaru.

Z podanych przyczyn przedstawione przez stronę w toku prowadzonego postępowania kopie dokumentów rejestracyjnych J.C. (zaświadczenia Burmistrza Miasta K., REGON) oraz kopii deklaracji VAT-7 nie stanowią przekonującego argumentu świadczącego, że podmiot ten dokonał dostaw towarów na rzecz Spółki A.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie wskazał, iż brak jest podstaw do uznania prawa strony do odliczenia z 95 faktur łącznie na kwotę netto 1.458.042,91 zł, podatek VAT 335.349,89 zł, w których jako sprzedawca wskazana została firma [...] J.C., faktury te bowiem opisują czynności, które nie zostały zrealizowane na rzecz Spółki A przez ten podmiot.

13) P.U.H. [...] ul. [...] L, wystawca 10 faktur w okresie 06-07/2011.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano ww. podmiot, były artykuły elektryczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia 23.09.2015 roku poinformował, że W.K. zgłosił działalność gospodarczą pod firmą P.U.H. [...] w okresie od 20.05.2011 r. do 31.08.2011 r.:

- nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2011 r.,

- był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny w okresie 20.05.2011 r. - 31.08.2011 r.,

- wobec w/w prowadzono kontrolę podatkową w podatku VAT za okres 01.04.2011 r. - 30.09.2011 r., w wyniku której ustalono, że W.K. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej, a za wypisywanie faktur VAT sprzedaży pod P.U.H. [...] otrzymywał wynagrodzenie,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 09.01.2013 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II i III kwartał 2011 r.,

- wobec W.K. w 2013 r. prowadzono postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 kks za okres I-II kwartału 2011 r. oraz postępowanie egzekucyjne do należności w podatku VAT za II kwartał 2011 r. (postępowanie umorzono z uwagi na bezskuteczność egzekucji).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia 09.01.2013 r. określił kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez W.K., z pominięciem podatku naliczonego, ponieważ w/w nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w wyniku wznowienia postępowania w trybie art. 241 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 31.05.2106 r., - chylił w całości decyzję ostateczną z dnia 09.01.2013 r. oraz określił wobec W.K. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz A Spółka Jawna. Decyzja nie została zaskarżona - jest ostateczna.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w dniu 01.04.2015 r. w obecności J.S. dowód z przesłuchania W.K., który zeznał, że w 2011 r. prowadził firmę [...], która zajmowała się handlem różnymi materiałami elektrycznymi i budowlanymi. Towary handlowe nabywał na giełdach w C. i w P. Nazwisk osób, od których nabywał towary nie pamięta i nie posiada żadnych faktur ani dokumentacji dotyczącej zakupionych w 2011 r. towarów handlowych, gdyż dokumentacją zajmował się księgowy J.L.. Po jego śmierci "chyba" w 2011 r., nikt nie był w stanie oddać dokumentacji i wyjaśnić co się z nią stało. Świadek zeznał, że towary składował w domu jednorodzinnym należącym do J.L.. W związku z tym, iż stracił prawo jazdy, kierowcą i zaopatrzeniowcem w firmie był B., którego nazwiska ani adresu zamieszkania nie znał. Samochód wykorzystywany w działalności W.K. prawdopodobnie należał do B., ale świadek nie był pewien, czy był to samochód pożyczony, czy był własnością B. Ponadto Świadek zeznał, że przyjeżdżał z towarem do A Spółka Jawna i składał propozycję sprzedaży, po czym sprzedawał to co było Spółce A przydatne. W/w sprzedaż była dokumentowana fakturami wystawianymi komputerowo w miejscowości M. u J.L. Wartości na jakie miały zostać wystawione faktury wskazywane były J.L. telefonicznie.

Z protokołu tego wynika również, że W.K. nie był w stanie fachowo opisać towarów jakie dostarczał do Spółki A. Świadek zapytany o sposób, w jaki ustalano nazwy i parametry przedmiotów wymienianych na wystawianych przez niego fakturach odpowiedział cyt.: "Te nazwy były napisane na fakturach zakupu". Ponadto W.K. zeznał, że za towary sprzedane firmie A Spółka Jawna otrzymywał gotówkę, gdyż "prawdopodobnie" w 2011 r, nie posiadał rachunku bankowego. Świadek nie pamiętał innych niż w/w Spółka firm, którym sprzedawał towary, ponieważ faktury wypisywał J.L.. Świadek nie pamiętał, kto otrzymał płatności za towary - Świadek, czy J.L. czy B.. Świadek potwierdził, że okazane kopie faktur VAT, na których jako wystawca wskazana jest firma [...] znajdują się jego podpisy i odciski jego firmowej pieczątki.

Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że w świetle zgromadzonego i opisanego powyżej materiału dowodowego uzasadniony jest wniosek, iż W.K. działalność gospodarczą zarejestrował za wynagrodzeniem za namową osoby trzeciej. Wynagrodzenie otrzymywał także za podpisywanie faktur i składanych deklaracji, co potwierdził składając w dniu 15.06.2012 roku zeznania. Nie posiadał przy tym żadnej wiedzy co do zakresu prowadzonej działalności. Nie wskazał podmiotów, od których miałby dokonać zakupu towarów, zafakturowanych następnie jako sprzedane na rzecz Spółki A, nie posiadał dokumentacji związanej z nabyciem i dostawą towarów, nie potrafił wskazać przeznaczenia towarów podanych w tych fakturach. Organ I instancji prawidłowo zatem stwierdził, iż faktury w których jako sprzedawcę wymieniono P. U. H. [...] wskazują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Działalność W.K. polegała wyłącznie na generowaniu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie zrealizowane.

Z podanych przyczyn przedstawione przez stronę w toku prowadzonego postępowania kopie dokumentów rejestracyjnych dotyczących W.K. (decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o zarejestrowaniu podatnika VAT, zaświadczenia Burmistrza Miasta L., REGON) oraz kopii deklaracji VAT-7 za lata 2011 r. (a zarejestrował się jako podatnik VAT od 20 maja 2011 r.), nie stanowią przekonującego argumentu świadczącego o dokonaniu sprzedaży przez ten podmiot zafakturowanych towarów. W zakresie w jakim Podatnik wywodził prawo do odliczenia z 10 faktur VAT łącznie na kwotę netto 120.789,48 zł, podatek VAT 27.781,58 zł, w których jako sprzedawca wskazana została firma [...] W.K., żaden dowód nie świadczy zatem, że podmiot ten faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. artykułami elektrycznymi i wykonał dostawę na rzecz strony. Faktury te opisują zatem czynności, które nie zostały zrealizowane na rzecz Spółki A przez firmę [...] W.K..

14) I Sp. z o.o., ul. [...], wystawca 7 faktur VAT w lutym 2010 r..

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano ww. podmiot, były artykuły elektryczne.

Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, KRS [...], wynika, że [...] Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 28.11.1997 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego; następnie zmieniła nazwy na [...] Sp. z o.o. - w dniu 28.11.2003 r. I Sp. z o.o. - w dniu 14.01.2013 r.

1) adresy siedziby Spółki to:

- ul. [...] - w okresie od 11.09.2001 r. do 14.01.2013 r.,

- ul. [...] L - w okresie od 14.01.2013 r. do 06.08.2015 r.,

- brak adresu siedziby - w okresie od 06.08.2015 r.;

2) wspólnikami Spółki byli/są:

- E.C.A. -w okresie od 11.09.2001 r. do 28.11.2003 r., posiadający 95 udziałów o wartości 9.500 zł,

- P.W. - w okresie od 28.11.2003 r. do 01.02.2006 r., posiadający 95 udziałów o wartości 9.500 zł,

- D.S. - od 01.02.2006 r. posiadający 95 udziałów o wartości 9.500 zł,

3) sposób reprezentacji: każdy członek zarządu samodzielnie-jednoosobowo,

4) Prezesem Zarządu Spółki w okresie wystawiania przedmiotowych faktur był Z.G., a od 25 czerwca 2014 r. Spółka nie ma Prezesa Zarządu.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 7.07.2010 roku przekazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiocie I Sp. z o. o., [...]nie było możliwe. Główna księgowa administratora budynku, tj. firmy [...], B.B. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 18.04.2011 roku poinformowała, że Spółka z o. o. I dawno nie wynajmuje lokalu biurowego przy [...] oraz podała, że Spółkę prawdopodobnie kupił Pan T.W. pochodzący z G., ale nigdy go nie widziała.

Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 10 września 2013 roku wynika, iż Sąd Rejonowy [...] posiada akta rejestrowe spółki I Sp. z o. o. w L., ul. [...]. Z akt Spółki wynika, iż:

- Spółka począwszy od roku 2002 nie składała sprawozdań finansowych; sprawozdanie finansowe złożono jedynie za 2001 rok;

- w okresie od dnia 28.03.2008 roku do dnia 14.01.2013 roku Prezesem Zarządu Spółki pozostawał Z.G. (zmarł 27.08.2010 roku) - szczegółowe informacje dot. Z.G. zostały przedstawione w niniejszej decyzji w części dot. D Sp. z o. o.,

- korespondencja kierowana przez Sąd do tej Spółki na adres [...] w W. pozostawała nieodebrana - na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieją m. in. adnotacje - firma zamknięta, brak firmy.

Według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w 2010 roku Prezesem jednoosobowego I Sp. z o. o., tak jak w D Sp. z o. o. pozostawał Z.G.. Jak już wyżej wykazano, stan zdrowia w/w uniemożliwiał zarządzanie i działanie na rzecz tych Spółek w 2010 roku, przy czym poza Z.G. nie zostały wskazane w KRS inne osoby mogące reprezentować Spółkę z o. o. I.

Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 11 września 2013 roku wynika, że Spółka z o. o. I nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za rok 2010, nie zatrudniała pracowników w 2010 roku, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2010 (pomimo wprowadzenia do obrotu faktur VAT za wskazany okres). W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 roku Spółka z o. o. I deklarując podatek należny w kwocie 0 zł (przy jednoczesnym wystawianiu faktur VAT na rzecz B Sp. z o. o.). W maju 2010 roku wykazała wartość dostaw w kwocie 307.428 zł. Dane te są nieweryfikowalne z uwagi na brak możliwości dotarcia do dokumentacji Spółki.

Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 04.01.2017 r. wynika, że I Sp. z o. o. w okresie od 11/2009 r. do 12/2010 r. nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzenia działalności oraz zatrudniania pracowników.

Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że w okresie grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. I Sp. z o. o. nie posiadała pojazdów samochodowych.

Reasumując: Dyrektor Izby podniósł, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne ustalone wobec I sp. z o. o. podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż podmiot ten faktycznie nie działał w obrocie gospodarczym, a jedynie generował faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Z podanych przyczyn przedstawione przez Stronę w toku prowadzonego postępowania kopie dokumentów rejestracyjnych I sp. z o. o. (decyzji o nadaniu REGON i NIP, aktu notarialnego z dnia 23.01.2004 r., odpisu KRS wg stanu na dzień 12.09.2007 r.) nie stanowią przekonującego argumentu świadczącego o prowadzeniu przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazuje zatem ustalony stan faktyczny, w zakresie w jakim Podatnik wywodził prawo do odliczenia z 7 faktur na kwotę netto 21.920,08 zł, podatek VAT 4.822,41 zł, w których jako sprzedawca wskazana została I sp. z o. o., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten faktycznie funkcjonował w obrocie gospodarczym, dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. artykułami elektrycznymi i wykonał dostawy na rzecz Spółki A.

15) P.H.U. A.R., ul. [...] L, wystawca 27 faktur VAT w listopadzie i grudniu 2011 r..

Wszystkie faktury sporządzone zostały komputerowo w tej samej szacie graficznej; wszystkie faktury w pozycji "Transport" wpisano "własny". Na 6 fakturach VAT wstawionych w okresie od 2 do 16 listopada 2011 r. jako sposób zapłaty wskazano "przelew", przy czym nie wskazano żadnego numeru rachunku bankowego, na jaki miałaby zostać uiszczona należność. Na fakturze VAT nr FV [...] z dnia 29.11.2011 r. jako miejsce jej wystawienia wskazano C.

Przedmiotem nabyć opisanych w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano ww. podmiot, były artykuły elektryczne.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że A.R. za okresy 2011 roku nie złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług ani zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nigdy nie był czynnym podatnikiem VAT - brak zgłoszenia VAT-R.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 29.11.2016 r. określił A.R. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2011 roku.

W uzasadnieniu decyzji wykazano, że A.R. został przesłuchany w dniu 25.02.2016 r. na terenie Aresztu Śledczego w B.. Zeznał, że nie pamięta, czy w okresie od 01.11.2011 r. do 31.12.2011 r. prowadził działalność gospodarczą. Działalność założył z własnej inicjatywy, miejscem jej wykonywania było mieszkanie należące do byłej żony, położone w L. przy ul. [...] Nie pamiętał, czy w listopadzie i grudniu 2011 r. dokonywał jakichkolwiek dostaw oraz czy wystawiał faktury. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, ani komputera. Nie posiadał prawa jazdy, jak również samochodu. Zapytany czy zna firmę P.P.H.U. A Spółka jawna zeznał, że nie przypomina sobie. Nie zna właścicieli wyżej wymienionej firmy oraz nigdy nie był w jej siedzibie.

Z akt sprawy wynika, że A.R. został przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 16.06.2016 r. w charakterze strony (na okoliczność współpracy z B Sp. z o.o.) powtarzając zeznania złożone w Areszcie Śledczym, natomiast w dniu 17.06.2016 r. przesłuchany jako podejrzany w sprawie karnej skarbowej z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks (dot. wystawiania faktur w sposób nierzetelny i obejmuje zachowanie polegające na sporządzeniu dokumentu nieodzwierciedlającego stanu rzeczywistego) - zeznał m. in., że wyuczonym i wykonywanym zawodem jest technik rolnik, prowadzi działalność gospodarczą, przy czym oświadczył, że z tego tytułu cyt.: "brak dochodu". Jako źródło utrzymania wskazał zasiłek z opieki społecznej w wysokości ok. 400 zł. Nie posiada majątku, w tym majątku nieruchomego i ruchomego większej wartości. A.R. do protokołu oświadczył także, że cyt.: "Ogłoszony w dniu dzisiejszym zarzut zrozumiałem i do zarzucanego mi czynu przyznaję się".

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 21.09.2015 r. poinformował, że A.R. nie odprowadzał składek w 2011 r., nie prowadził działalności.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w L. w piśmie z dnia 29.09.2015 r. poinformował, że A.R. na dzień sporządzenia informacji nie pobiera żadnych świadczeń rodzinnych (...), natomiast z przedstawionej karty świadczeń rodziny wynika, że A.R. w 2011 r. korzystał z wieloletniego programu "Pomoc państwa w zakresie dożywiania - posiłek".

W świetle zgromadzonego i opisanego powyżej materiału dowodowego, uzasadniony jest wniosek, iż w zakresie w jakim podatnik wywodził prawo do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została firma P.H.U. A.R., żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. artykułami elektrycznymi lub budowlanymi. A.R. przesłuchany w dniu 25.02.2016 r. oraz 16.06.2016 r. na pytania dotyczące prowadzonej działalności odpowiadał, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z jej prowadzeniem, natomiast w dniu 17.08.2016 roku przesłuchany w charakterze podejrzanego wprost przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Podobnie jak inne podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach, które posłużyły stronie do odliczenia podatku naliczonego, nie posiadał majątku, ani infrastruktury umożliwiających magazynowanie i transportowanie towarów. Borykał się z problemami finansowymi i korzystał z pomocy opieki społecznej. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że A.R. nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, a jedynie pod zarejestrowaną firmą generował faktury VAT umożliwiające innym podmiotom, w tym Spółce A zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich fakturach.

Podnieść przy tym należy, iż okoliczności przedstawione przez J.S. w złożonym zeznaniu, jak też przedłożone do akt sprawy kopie dokumentów rejestracyjnych A.R. (decyzji o nadaniu NIP i REGON, zaświadczenia Burmistrza Miasta L) nie stanowią przekonującego argumentu świadczącego o dokonaniu przez A.R. dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Reasumując: Dyrektor Izby podniósł, że wobec przyznania się A.R. do generowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących, aby dostawy towarów zrealizował podmiot wskazany w fakturach. W podanym zakresie J.S. ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń i nie przywołał okoliczności, które pozwalałby twierdzić, iż faktycznie dostawcą był A.R.. Równocześnie zauważyć należy, że drugi ze wspólników Spółki Jawnej A podał, że od 2007 roku nie zajmuje się sprawami tej Spółki i w niej nie pracuje. Uwzględniając powyższe, w zakresie w jakim Podatnik wywodził prawo do odliczenia z 27 faktur na kwotę netto 362.520,42 zł, podatek VAT 83.379,73 zł, w których jako sprzedawca wskazana została firma P.H.U. A.R. żaden dowód nie świadczy, że podmiot ten dysponował towarami wymienionymi w spornych fakturach, tj. art. elektrycznymi lub budowlanymi i wykonał ich dostawy na rzecz strony. Wobec ustalenia, że faktury te opisują czynności, które nie zostały zrealizowane na rzecz Spółki A przez wskazany wyżej podmiot, brak jest podstaw do uznania prawa do odliczenia strony w podanym zakresie.

Po przedstawieniu charakteru działalności wystawców spornych faktur i okoliczności ich wystawiania Dyrektor Izby podniósł, że prawo podatnika do odliczenia podatku stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, między innymi cytowany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura rzetelna taka, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję, zarówno w zakresie przedmiotu oraz stron transakcji. Wykładnia powołanego przepisu musi przy tym, uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zaakcentował, że w orzeczeniu, które zapadło w sprawie C-342/87 Genius Holding br V Staatssecretaius Finansien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności niedokonane. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zależność ta została uwzględniona w postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W ocenie Dyrektora Izby, wbrew zarzutom strony zawartym w złożonym odwołaniu, z ogółu wykazanych w sprawie okoliczności wynika, iż celem transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Jak bowiem wynika z rozliczeń dokonywanych przez Spółkę A wykazane kilkusettysięczne kwoty sprzedaży netto i podatku należnego zostały zrównoważone podobnymi kwotami podatku naliczonego wykazanego za pomocą faktur VAT, w których wykazane były podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie posiadające żadnego potencjału gospodarczego ani zaplecza magazynowego, nie prowadzące działalności pod zgłoszonymi adresami. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem TSUE podmioty nie mogą powoływać się na normę prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 roku, w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23.03.2000 roku w sprawie C-373/97 Diamantis, z dnia 3.03.2005 roku w sprawie C-32/03 H. Fini).

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy i okoliczności faktyczne ustalone na jego podstawie, jednoznacznie świadczą, że A Spółka Jawna [...] w sposób świadomy posłużyła się zakwestionowanymi fakturami VAT, które umożliwiły pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, w których jako wystawcy wskazane zostały wyżej opisane podmioty. J.S. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 16.02.2012 r. zarówno jako Prezes i właściciel B Sp. z o.o., jak też jako współwłaściciel Spółki j. A - o poszczególne podmioty, objęte skarżoną decyzją zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe, nie odpowiedział również, z kim z ramienia Spółek z o.o.: D, G, F, I, H, a także firmy [...] A.N. utrzymywał kontakty handlowe oraz kto dokonywał dostaw towarów/świadczenia usług i komu przekazywane były należności. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy z dokumentów rejestrowych w/wym podmiotów nie wynika, aby umocowały do działania pełnomocników, a równocześnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że np. stan zdrowia Z.G. uniemożliwiał prowadzenie działalności w rozmiarach i różnorodności wynikających z faktur wystawionych pod firmami D Sp. z o. o., I sp. z o. o. i C Sp. z o. o. Także zeznania A. N., K.T., przeczą jednoznacznie dokonywaniu przez w/w jakichkolwiek transakcji. Z przyczyn niezależnych od organów, w stosunku do większości rzekomych kontrahentów/wystawców faktur nie sposób było dotrzeć do dokumentacji źródłowej w celu jej weryfikacji.

Równocześnie zeznanie J.S. w charakterze Świadka złożone w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 01.04.2016 r. na okoliczność współpracy z A.R. w konfrontacji z dowodem z zeznań A.R., który przyznał się do wystawiania pustych faktur VAT, prowadzi do logicznego wniosku, że fakturom VAT, w których jako sprzedawca wskazana była firma PUH A.R., nie towarzyszyły faktyczne dostawy.

Podnieść w tym miejscu należy, że w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki A, zeznania złożył wspólnik B.K. w dniu 30 października 2014 roku (jako podejrzany o popełnienie przestępstwa skarbowego) oraz w dniu 12 maja 2016 roku w Urzędzie Skarbowym w K. charakterze Świadka, na okoliczność współpracy z A.R.. B.K. do obu protokołów podał, że od 2007 roku nie interesował się działalnością tej Spółki, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą osobiście w D.

Ponadto zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, na istniejące powiązania pomiędzy podmiotami i osobami występującymi z ich ramienia:

- Z.G.:

• okresie od 28.03.2008 r. do 14.01.2013 r. Prezes Zarządu "I" Sp. z o.o.,

• w okresie od 13.10.2008 r. do 17.12.2010 r. Prezes Zarządu D Sp. z o. o.,

• w dniu 25.03.2008 r. został zgłoszony jako Prezes Zarządu C Sp. z o. o. - jego nazwisko figuruje na wnioskach do Krajowego Rejestru Sądowego oraz na fakturach sprzedaży wystawionych przez C Sp. z o. o. na rzecz podatnika, przy czym w okresie wystawiania kwestionowanych faktur był osobą bezdomną, o złym stanie zdrowia i przebywał w szpitalu, Areszcie Śledczym w G. oraz ośrodkach dla bezdomnych (zmarł w dniu 27.08.2010 r.),

- D.S.:

• od dnia 24.04.2006 r. do 08.03.2010 r. Prezes Zarządu C Sp. z o. o.,

• pełnomocnik D Spółka z o. o. - przy czym w KRS brak takiego zapisu,

• w okresie od 01.02.2006 r. do 28.03.2008 r. Prezes Zarządu I Sp. z o. o.,

- Z.G.:

• namówił S.S. do prowadzenia E C. C. Sp. z o. o., przy czym w tej Spółce był nie tylko księgowym, ale prowadził wszystkie sprawy tej firmy,

• właściciel firmy P. H. U.[...] Z.G., ul. [...],K.,

• księgowy Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego G Spółka z o. o.,

- J.C.:

• w okresie od 05.03.2010 r. do 28.01.2014 r. Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego G Spółka z o. o.,

• właściciel [...]J.C. (zmarł w dniu 04.01.2013 r.),

- [...] Z.G. i Zakład Usługowo-Handlowy M.O. wskazały ten sam adres prowadzenia działalności: ul. [...]. K., przy czym żadna z firm faktycznie działalności pod tym adresem nie prowadziła.

Znamienne jest przy tym, że Spółka A nie wystąpiła - na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - do żadnego urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w celu zweryfikowania, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Strona nie wykazała się również podjęciem jakichkolwiek czynności zmierzających do zweryfikowania czy podmioty wymienione w fakturach faktycznie prowadzą działalność gospodarczą pod adresami w nich wskazanymi, jak również czy znajdują się w posiadaniu towarów w zafakturowanych ilościach i asortymencie.

Zważywszy na powyższe uzasadniony jest wniosek, że Podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, zaś w takiej sytuacji organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22.10.2014 r.). Nadto ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie przez podmioty faktur, za którymi nie szły faktyczne dostawy oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2205/13 z dnia 19.03.2015 r.).

Tymczasem w sprawie objętej sporem przywołane okoliczności świadczą, iż strona wiedziała i godziła się na to, że dostawy towarów i usługę realizują na jej rzecz podmioty inne niż wskazane w fakturach. Trafne są zatem spostrzeżenia organu pierwszej instancji, iż strona korzystała z sieci podmiotów nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej i nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych, w których działania zaangażowane były osoby o trudnej sytuacji osobistej i majątkowej, często schorowane, wykorzystywane jak tzw. "słupy" do legitymowania niezgodnych z prawem działań osób trzecich, polegających na generowaniu faktur VAT, za którymi nie szły czynności opodatkowane przez te podmioty zrealizowane, w celu obniżenia podatku należnego z tytułu wykonanej sprzedaży towarów pozyskiwanych ze źródeł innych niż wystawcy faktur.

Nie można zgodzić się ze zdaniem strony, że w przedmiotowej sprawie chodzi o stosunkowo niewielki obrót gotówkowy. Jak bowiem wykazano na stronie 6-7 niniejszej decyzji łączna kwota nienależnie odliczonego podatku naliczonego, wynikającego z ponad 1.300 zakwestionowanych faktur VAT, w 3-letnim okresie działalności podatnika wyniosła 3.593.095 zł.

Zaakcentować należy, że w okresie od stycznia 2009 roku do grudnia 2011 roku wykazana przez podatnika wartość podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług ogółem wyniosła 4.391.965 zł, z czego podatek VAT wykazany w spornych fakturach stanowi wartość 3.593.095 zł, co stanowi około 81,81%, zatem zasadnym było sprawdzenie wiarygodności wybranych kontrahentów.

Nadmienić przy tym należy, że z zakwestionowanych faktur VAT wynika, iż w zasadzie wszystkie zostały opłacone w formie gotówkowej, pomimo zapisu w niektórych o płatnościach przelewem. Organ odwoławczy zauważa jednak, że forma zapłaty w gotówce kwot nie przekraczających limitów określonych art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (aktualnie - tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), tj. 15.000 euro dla transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi, w całokształcie materiału dowodowego, stanowi okoliczność świadczącą, że transakcje pomimo, iż nie przekraczały jednorazowo wskazanego w ustawie limitu, należało uznać za niezrealizowane.

Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się tym samym na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent podatnika okaże się podmiotem nieuczciwym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, za prawidłową i zgodną z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ocenę prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym ewidencji zakupu za okresy od stycznia 2009 roku do grudnia 2011 roku.

Zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy - co do zasady - są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie wg art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Według § 3 tego przepisu za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast art. 193 § 4 tej ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W świetle poczynionych ustaleń słusznie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencje prowadzone przez A Spółka Jawna [...] dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) w zakresie podatku naliczonego za okresy objęte decyzją, wobec ujęcia w nich faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią w tym zakresie dowodu na okoliczność tego co wynika z ich zapisów (art. 193 § 6 w/w ustawy).

Dyrektor Izby podkreślił, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, który nie kwestionuje, iż podatnik posiadał towary oraz dokonał ich sprzedaży o wartości wykazanej w wystawionych fakturach VAT.

Dodać przy tym należy, że wobec niekwestionowania przez organ pierwszej instancji wartości wykazanej przez Spółkę A sprzedaży zarzut odwołania, iż nie zostały podjęte czynności w kierunku zbadania stanów magazynowych, jest nietrafny.

Natomiast wykazana przez organ pierwszej instancji okoliczność, iż podatnik nie posiada kopii jednej faktury sprzedaży o numerze [...], stanowi naruszenie § 21 ust. 1 Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 28.11.2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dotyczącego obowiązku przechowywania faktur, natomiast powyższe pozostaje bez wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego i nie jest przez stronę kwestionowane.

Kolejno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania: art. 2a, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie zostały naruszone przepisów prawa procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Zebrany materiał dowodowy świadczy, że organ pierwszej instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W okolicznościach sprawy nie sposób przypisać organowi pierwszej instancji braku aktywności w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Natomiast z akt sprawy wynika, że wspólnicy Spółki A, a w istocie J.S. unikał składania szczegółowych zeznań ograniczając swoje wypowiedzi do twierdzeń, że miał wielu kontrahentów, nie pamięta żadnych okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z poszczególnymi dostawcami. Kontakt z organem podatkowym ograniczył do składania wniosków poprzez wyznaczonego pełnomocnika. Znamienne jest, że J.S. odmówił podpisania postanowienia z dnia 13.10.2014 roku o przedstawieniu zarzutów dotyczących posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś w dniu 6 listopada 2014 roku (jako podejrzany o popełnienie przestępstwa skarbowego), do protokołu podał, że odmawia zeznań.

Organ odwoławczy, odnosząc się w tym miejscu do zarzutu ograniczenia prawa podatnika do czynnego udziału poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez radcę prawnego M.S. w piśmie z dnia 05.09.2017 roku, podziela stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w postanowieniu z dnia 06.10.2017 roku, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów z konfrontacji poszczególnych osób: A.R., D.S., W.K., K.T., S.S. z J.S.. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania świadków w obecności strony (art. 190 O.p.), co miało miejsce w przypadku K.T. i W.K.. J.S. brał zatem udział w przesłuchaniach w/w, przy czym K.T. nawet w obecności J.S. nie potwierdził, że zna Spółkę A lub J.S., natomiast W.K. pomimo zeznań złożonych w charakterze strony (15.06.2012 r.), z których wynika, że nie prowadził działalności osobiście, a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą, to w obecności J.S. do protokołu z dnia 01.04.2015 r. podał, że dokonywał transakcji ze Spółką A, jednakże nie był w stanie wskazać przeznaczenia towarów wykazanych w fakturach VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma PUH [...] zarejestrowana przez W.K., ale także nie wykazał żadnych okoliczności świadczących, by uczestniczył w transakcjach wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzono także wystarczający materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego zarówno wobec w/w, jak również wobec A.R., D.S. i S.S. (w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w/w przeprowadzonych w innych postępowaniach), zatem nie było konieczności przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania tych świadków. Uwzględniając także, że strona kilkakrotnie zapoznawała się z aktami sprawy, w dniu 07.12.2016 r. - oraz w dniach: 04.09.2017 r., 06.11.2017 r. i 27.12.2017 r., a ponadto otrzymała kserokopie wnioskowanych dowodów, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa strony do czynnego udziału, o którym mowa art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumianego jako możliwość wypowiedzi, co do zebranego materiału dowodowego. Niesłuszny jest przy tym zarzut, iż nie wykazano, aby przesłuchania świadków odnosiły się do konkretnych zdarzeń ściśle powiązanych z działalnością Spółki A i jakie ewentualnie konsekwencje prawne zostały wyciągnięte wobec tych osób w bezpośrednim odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazują bowiem obiektywne okoliczności wynikające z protokołów przesłuchań i znajdujące potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym i nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a zatem nie mogły wykonać czynności zafakturowanych na rzecz strony. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do części rzekomych dostawców zawiera informacje o przeprowadzonych wobec nich postępowaniach. W pozostałych przypadkach wskazano na obiektywne okoliczności uniemożliwiające podjęcie czynności kontrolnych, takie jak niewykonywanie działalności pod zgłoszonymi adresami, brak kontaktu z organem podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zasadnie uznano, iż nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w złożonym wniosku. Strona składając wnioski dowodowe, nie podniosła bowiem zarzutów co do dotychczasowych zeznań wymienionych wyżej świadków, nie wskazała z jakimi okolicznościami się nie zgadza oraz co do których okoliczności kwestionuje ich prawdomówność. Celem wniosków było wyłącznie ponowne, bezpośrednie wyjaśnienie kwestii dotyczących faktów już opisanych w złożonych wcześniej zeznaniach. Jednocześnie strona nie wykazała, czy i w jaki sposób ponowienie przeprowadzenia dowodów może przyczynić do odmiennych od dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest zobowiązany do każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Wyłącznie okoliczność, iż strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu wszystkich świadków, nie uzasadnia ponowienia przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ podatkowy umożliwił bowiem stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie poprzez złożenie wyjaśnień. Wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest ponadto zgodne z zasadą szybkości postępowania. Dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania, w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania podatkowego, której naruszenie strona niesłusznie zarzuca (wyrok NSA sygn. akt I FSK 433/15 z dnia 27.03.2017 r.).

Jedną z zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania, która stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Natomiast jak wynika z akt sprawy postępowania podatkowe za lata 2009, 2010, 2011, prowadzone wobec podatnika, zostały wszczęte w dniu 14.03.2016 r., a zakończone w dniu 28.12.2017 r., trwały zatem ponad 21 miesięcy. Zważywszy, że postępowanie obejmowało 36 okresów rozliczeniowych oraz wiązało się z koniecznością przeanalizowania i zbadania prawidłowości przeprowadzenia ponad 1.300 - jak wykazało postępowanie - rzekomych transakcji wymienionych na fakturach VAT, w których wykazanych zostało 15 sprzedawców towarów na rzecz podatnika, nietrafny jest podniesiony przez stronę zarzut. Organ podatkowy każdorazowo zawiadamiał stronę o nie załatwieniu spraw, wskazując przyczyny i wyznaczając kolejny termin ich załatwienia.

Dyrektor Izby ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, z której wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika ("in dubio pro tributario"), organ odwoławczy zauważa, że został on w odwołaniu jedynie wskazany - strona nie wykazała natomiast, w czym konkretnie upatruje w sprawie takiego naruszenia. Podkreślić przy tym należy, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 roku, zasada określona w art. 2a stanowi dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie rozstrzyga na korzyść podatnika wątpliwości prawne nie dające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni. Reguła znajduje zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie istnieje kilka różnych i prawnie dopuszczalnych dróg interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego, zwykle w sposób odmienny interpretowanego przez podatnika oraz przez organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia w jego sprawie. W okolicznościach sprawy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek, co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zatem wątpliwości natury prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa, a zatem zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Jednoznaczny pozostaje także stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że zasady wynikające z art. 120 i art. 121 tej ustawy, nakazują organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów i wyraża się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego. W sprawie objętej odwołaniem działanie organu pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , czyni zadość realizacji zasad wyrażonych w tych przepisach. W okolicznościach sprawy zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu Stronie realizacji czynnego udziału w postępowaniu, o czym mowa wyżej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, wniósł podatnik "A" Spółka Jawna J - reprezentowana przez radcę prawnego.

W skardze Spółka Jawna podniosła, że zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: art. 2a, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuciła również nadinterpretację na niekorzyść podatnika art. 178 § 1 Ordynacji, oraz naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji tj.: naruszenie zasady dokonywania obiektywnej oceny zebranych dowodów w trakcie postępowania, a także zaniechanie dokonania szeregu ustaleń mających na celu obiektywną ocenę sytuacji kontrolowanego podatnika, a także brak szeregu ustaleń wobec kontrahentów kontrolowanego podatnika, z którymi Spółka Jawna "A" prowadziła działalność gospodarczą.

Zarzuciła również ograniczenie praw kontrolowanego podatnika poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia 6 października 2017 r., o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez radcę prawnego M.S. [...] w piśmie z dnia 5 września 2017 r. oraz zbyt późne wszczęcie kontroli podatnika, (cztery lata od daty zdarzeń gospodarczych i rozliczeń podatkowych), co w konsekwencji, z uwagi na upływ czasu, spowodowało niemożność dokonania obiektywnych ustaleń dotyczących konkretnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył kontrolowany podatnik.

Kolejnym zarzutem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z dnia 30.10.2014 r., wydanym w trybie art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej poinformował spółkę A o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutecznie doręczono wspólnikowi spółki A B.K. w dniu 30.10.2014 r., a w dniu 06.11.2014 r., drugiemu wspólnikowi spółki A - J.S.. Należy podkreślić, że zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostały wręczone wspólnikom spółki A na "dosłowną ostatnią chwilę" przed przedawnieniem się rozliczenia przynajmniej za rok 2009.

W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1) uchylenie wydanej decyzji w całości, 2) zwolnienie zabezpieczenia majątkowego jako całkowicie bezzasadnego, 3) zawieszenie postępowań egzekucyjnych wobec spółki A i jej wspólników J.S. i B.K. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m. in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. chcąc uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z dobrodziejstwa określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zapewniającego stosowny okres przedawnienia, który za rok 2009 upływałby co do zasady w dniu 31 grudnia 2014 r., za rok 2010 upływałby co do zasady w dniu 31.12.2015 r., a za rok 2011 upływałby co do zasady 31.12.2017 r., z dniem 13.10.2014 r., wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia wydanej i zaskarżanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, czy właściciele Spółki Jawnej "A" zostali kiedykolwiek przesłuchani w charakterze podejrzanych w tym postępowaniu karnym skarbowym. Zachodzi więc uzasadnione domniemanie, że wdrożenie postępowania karnego podatkowego przeciwko podatnikowi miało na celu jedynie wstrzymanie terminu przedawnienia i co również można uznać za celowe działanie na szkodę podatnika.

Wprawdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronie 14 wydanej decyzji stwierdza, że akta sprawy dowodzą, że Strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i miała przedstawione zarzuty, a także została przesłuchana, to jednak ze stwierdzeniem tym nie można do końca się zgodzić.

W skardze odniesiono się również do przywołanych w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji fragmentów przesłuchań różnych osób powiązanych z działalnością handlową kontrolowanego podatnika. Zdaniem Spółki, są to najczęściej wyrwane z kontekstu fragmenty, które mają jedynie udowodnić, że działalność kontrolowanego podatnika i jego partnerów handlowych była działalnością pozorną. Nie ma uzasadnień czy przesłuchania tych osób odnoszą się do konkretnych zdarzeń ściśle powiązanych z działalnością spółki "A" i jakie ewentualnie konsekwencje prawne zostały wyciągnięte wobec tych osób w bezpośrednim odniesieniu do prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka wywodziła, że w zaskarżonej decyzji opisani są szczegółowo poszczególni kontrahenci Spółki i argumenty, które mają dowodzić, że firmy te nie istniały, bądź w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności. Zdaniem Spółki, w opisach tych jest szereg luk i sprzeczności, które podważają dokonane ustalenia, w uzasadnieniu przytoczyła te sprzeczności i luki co do np. firmy [...] J.B., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o..

Podniesiono również, że Spółka "A" dysponowała dokumentami potwierdzającymi istnienie swoich kontrahentów. Między innymi radca prawny M.S. do odwołania z dnia 16.11.2016 r., dołączyła deklaracje podatkowe spółki D, jak również dokumenty potwierdzające istnienie firmy E CC Sp. z o. o. Podobnie miała się sytuacja z innymi kontrahentami Spółki "A". Właściciele dysponowali odpowiednimi dokumentami, a zarzut, że nie zwracali się do odpowiednich Urzędów Skarbowych o informacje jest o tyle wątpliwy, że mogli te dokumenty otrzymywać bezpośrednio od swoich kontrahentów dostarczających im towary. Zasadne są tutaj wyjaśnienia złożone przez J.S. i innych pracowników Spółki "A", że towar był dostarczany do firmy i zaraz odsyłany do kolejnych odbiorców, co z kolei powodowało, że nie była potrzebna duża powierzchnia magazynowa.

Spółka odnosząc się do podkreślenia, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego wywodziła, że z takim twierdzeniem należy się zgodzić, jednak z pewnymi zastrzeżeniami.

Dalej Spółka wywodziła, że małe przedsiębiorstwa mają ogromne trudności z gromadzeniem szczegółowych danych o poszczególnych danych kontrahentach, tym bardziej jeśli chodzi o stosunkowo niewielki obrót gotówkowy. W omawianym przypadku kontrolowany podatnik dokonywał stosunkowo niewielkich zakupów w poszczególnych miesiącach, rozliczał te zakupy gotówkowo i towar najczęściej bezpośrednio kierował do kolejnego odbiorcy, również rozliczając się gotówkowo. W takim przypadku trudno jest udowodnić, że faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru, ani faktycznego wykonania usługi. Szybki przepływ towarów i usług trudno jest udokumentować w sposób inny niż jedynie fakturą, a po pewnym upływie czasu - a w tym przypadku kilku lat od zawierania transakcji - nie ma żadnego innego śladu poza fakturą, co zresztą wykazano wyżej.

Odniosła się do zarzutu, że należności wynikające prawie ze wszystkich 1300 faktur VAT zakupu regulowane były w formie gotówkowej podnosząc, że nie stawia się jednak zarzutu, że płatności te naruszały obowiązujące przepisy regulujące możliwości dokonywania takich płatności. Podnosząc natomiast, że kontrolowany podatnik nie przedłożył innych dowodów, które dokumentowałyby transakcje zawarte z różnymi, opisanymi w decyzji kontrahentami (umowy, zamówienia itp.).

Takie stwierdzenia to kazuistyka działająca na szkodę kontrolowanego. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano żadnego przepisu prawa, który zostałby naruszony poprzez składanie choćby ustnych zamówień, czy innego bieżącego porozumiewania się. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania odliczenia za dany okres ale przez okres po odliczeniu aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wywody trudno jest zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym na stronie 63 wydanej decyzji, że z ogółu wykazanych w sprawie okoliczności wynika, iż celem transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe i obszernie uzasadnione w 73 stronicowej decyzji.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup artykułów elektrycznych wystawionych przez 15 podmiotów wymienionych w decyzji.

Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W złożonej skardze strona skarżąca neguje te ustalenia zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p..

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Natomiast podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają w opinii Sądu polemiczny charakter i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Skarżący podnosząc zarzut braku udziału w poszczególnych czynnościach dowodowych nie wyjaśnia, w jaki sposób jego udział wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki uchybienie to miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z konfrontacji wskazanych osób z J.S. w świetle uzasadnienia tej kwestii na str. 70 decyzji. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skuteczność podniesionego zarzutu wymagałaby wykazania, że albo organ bezzasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, albo że mimo braku takiego wniosku z akt sprawy wynikała konieczność przesłuchania konkretnej osoby mającej wiedzę na temat istotnych okoliczności wymagających wyjaśnienia i że brak przeprowadzenia tego dowodu przez organ z urzędu stanowił uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy - tego zaś skarżący nie wykazał.

Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p.. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Co więcej przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie, przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, (np. karnym), czy też konfrontowanego go ze świadkiem. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Należy dodać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Kontrolując czynności procesowe organu Sąd zważył zatem, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania w szczególności wskazane w skardze.

Organy kwestionując udokumentowane spornymi fakturami transakcje przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że skarżący nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie powtórzenia części przeprowadzonych już czynności procesowych. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu przeprowadzenia pozyskanych dowodów oraz ich oceny.

W tym jednak zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. Zwrócić należy uwagę na szeroko zakrojony zakres tego postępowania. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego, wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia skarżącego, jak i zeznania i wyjaśnienia jego kontrahentów i pracowników. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, którym zeznaniom dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych względem innych występujących w przedmiotowym obrocie podmiotów gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy wskazane na wstępie uzasadnienia argumenty organów.

Zbiorczo przedstawione okoliczności, które w zaskarżonej decyzji doczekały się indywidualnego dla każdego z wymienionych podmiotów omówienia, podważają możliwość świadczenia przez nie przedmiotowych usług. W toku postępowania stronie skarżącej nie udało się wykazać stanowiska przeciwnego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez te podmioty licznych podwykonawców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącego dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

O tym, że skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać już fakt, że nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, że skarżący powinien był zasięgnąć stosowanych informacji na dzień rozpoczęcia współpracy. Weryfikacja ta powinna przy tym nastąpić również w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby skarżący weryfikował, czy kontrahenci dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych dostaw.

Za niedochowaniem przez skarżącego dobrej wiary, w ocenie Sądu, przemawia także okoliczność, że znacząca kwota należna za transakcje dokonane z dostawcami została przekazana w gotówce. Skarżący dokonywał obrotu gotówkowego na rzecz podmiotów, o których prawie nic nie wiedział.

Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny do stwierdzenia stan, że skarżący nie nabył zakwestionowanych towarów od wystawców faktur, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami.

Podkreślić należy, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami - jak w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu posiadania towaru, a jedynie to, że towary nie mogły zostać dostarczone przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

DSz