Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2195/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Irena Kudiura, Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "N Sp. z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] października 2004r., nr [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. 2) W pozostałej części skargę oddala. 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W na rzecz "N Sp. z o.o. w W kwotę 100 (sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2001 r. N Spółka z o.o. dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym różnego rodzaju towary typu sportowego o różnym pochodzeniu importowane z B. Do zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe wystawione przez eksportera, tj. firmę N BV oraz deklarację wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera powtórnej kontroli celnej, której przedmiotem był obrót towarowy z zagranicą zrealizowany przez Spółkę w okresie od [...].01.2001 r. do [...] .12.2002 r. stwierdzono, iż importer ponosił płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego wynikające z ujawnionej podczas kontroli Umowy o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji zawartej w dniu [...].04.1999 r. z firmą N BV. W toku kontroli ujawniono również faktury wystawione na podstawie wymienionego kontraktu. Kwoty dotyczące opłat licencyjnych wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Mając wątpliwości co do prawidłowości deklarowanej przez Spółkę N wartości celnej sprowadzonych towarów Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął w niniejszej sprawie z urzędu postępowanie celne i postępowanie podatkowe a następnie decyzją z [...] października 2004 r. powołując w podstawie prawnej art. 207 w zw. z art. 165 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i lit. c, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty cła i kwoty podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie uwzględnił poniesione przez stronę, a nie zadeklarowane, opłaty licencyjne, do których uiszczenia importer był zobowiązany na podstawie ujawnionej Umowy o licencję (...). Opłaty te, w ocenie organu I instancji, należały -zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego- do kosztów dodatkowych zwiększających wartość celną importowanego towaru, albowiem poniesienie ich przez importera stanowiło warunek sprzedaży tego towaru. Na podstawie analizy dokumentów oraz ujawnionej faktury nr [...] z [...] listopada 2001 r. opiewającej na kwotę [...], i zgodnie z zawartym w niej opisem, dotyczącej opłat licencyjnych za miesiąc październik 2001 r., do niniejszego zgłoszenia celnego organ celny I instancji doliczył opłaty licencyjne w kwocie [...] PLN. Naczelnik Urzędu przedmiotową decyzją wymierzył również odsetki wyrównawcze począwszy od dnia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, tj. od [...] października 2001 r., oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczając je od dnia 1 września 2003 r.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2005 r. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ujawnioną w toku powtórnej kontroli celnej Umowę o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji z [...] kwietnia 1999 r. zawartą z eksporterem w sprawie. Podniósł, iż na mocy tejże Umowy firma N BV z siedzibą w H (zwana dalej N BV) udzieliła Spółce N:

nieprzenoszalnego i niewyłącznego prawa do produkcji lub podzlecania produkcji licencjonowanych towarów opatrzonych znakami handlowymi oraz innymi prawami własności pod warunkiem, iż takie towary licencjonowane będą sprzedawane przez licencjobiorcę na terenie objętym licencją zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej, oraz

nieprzenoszalnego i wyłącznego prawa sprzedaży licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją oraz stosowania znaków handlowych i innych praw własności na terenie na terenie objętym licencją w związku z reklamą, dystrybucją i sprzedażą licencjonowanych towarów (pkt. 2.1 Umowy).

Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w części dotyczącej produkcji towarów opatrzonych znakami handlowymi oraz innymi prawami własności Umowa, jak ustalono, nie była realizowana. W związku z tym analiza Umowy była prowadzona przez organy celne w odniesieniu do realizacji prawa sprzedaży licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją oraz stosowania znaków handlowych i innych praw własności na terenie objętym licencją w związku z reklamą, dystrybucją i sprzedażą licencjonowanych towarów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy w zamian za udzielone prawa N zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy (N BV) opłaty licencyjnej w wysokości [...]% zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją (pkt. 10.1 Umowy). Realizując postanowienia umowy N BV wystawiał faktury obciążające Spółkę N z tytułu opłat licencyjnych które - stosownie do postanowień Umowy - miały być opłacane zgodnie z harmonogramami uzgodnionymi przez strony w różnych okresach czasu.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na treść art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stanął na stanowisku, iż poniesione przez importera na podstawie ujawnionej Umowy o licencję (...) opłaty licencyjne były związane z zakupem importowanych przez stronę polską towarów chronionych prawami autorskimi i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z czym winny być do niej wliczone.

Wyjaśnił, iż wprowadzane na polski obszar celny przez Spółkę N towary to [...] posiadające znaki handlowe stanowiące własność licencjodawcy. Nie można zaś, jak zauważył Dyrektor Izby, odrywać Umowy licencyjnej i związanych z tym praw majątkowych od samego fizycznego nośnika tych praw - towarów licencyjnych. Towary zaimportowane przez stronę nie mogły być bowiem kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymaga natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego.

W przedmiotowej sprawie firma N B.V. występuje jednocześnie jako eksporter oraz jako właściciel znaków towarowych umieszczonych na licencjonowanych towarach. Poniesienie opłaty licencyjnej było więc, w ocenie organów celnych, warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna - sprzedaży między N BV a N Firma N BV nie sprzedałaby bowiem towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia przez firmę polską opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Prawo do znaku handlowego niesie za sobą określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Zbycie lub ograniczenie prawa własności w drodze ustanowienia uprawnień do znaku towarowego na rzecz innego podmiotu jest świadczeniem o charakterze majątkowym. Oznacza to, iż firma N BV w celu zabezpieczenia swoich interesów handlowych nie sprzedałaby towarów licencjonowanych Spółce N jeśli ta nie zobowiązałaby się do uiszczania na jej rzecz opłat licencyjnych.

W przedmiotowej sprawie, jak ocenił organ odwoławczy, poniesienie opłat licencyjnych było warunkiem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie, zdaniem Dyrektora Izby, w postanowieniach ujawnionego kontraktu. Na mocy Umowy o licencję (...) Spółka polska uzyskała prawo do sprzedaży licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją oraz stosowania znaków handlowych i innych praw własności na terenie objętym licencją w związku z reklamą, dystrybucją i sprzedażą licencjonowanych towarów pod warunkiem, jak podkreślił Dyrektor Izby, wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej (pkt. 2.1.2 i 10.1 Umowy). Organ zwrócił również uwagę na inne zapisy kontraktu w tym m.in. na zapis zawarty w pkt. 16.3 Umowy dotyczący zerwania Umowy z jakiejkolwiek przyczyny, z którego wynika, iż w przypadku zerwania Umowy "licencjobiorca niezwłocznie zaprzestanie, a także zagwarantuje zaprzestanie przez swoich poddostawców produkcji, reklamy oraz sprzedaży licencjonowanych towarów, a także korzystania z praw".

Ustosunkowując się do zarzutów z odwołania Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odniósł się do art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, iż w jego ocenie zobowiązanie strony do uiszczenia opłat licencyjnych istniało w momencie zgłoszenia celnego, wynikało bowiem z Umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 1999 r. Wystawione po odprawie celnej faktury dotyczące opłat licencyjnych stanowiły jedynie potwierdzenie zobowiązania wynikającego z tej Umowy. Okoliczność uiszczenia opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w związku z tym znaczenia.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej faktu, że obowiązek uiszczania opłat licencyjnych nie dotyczył towarów przeznaczonych na cele promocyjne oraz innych towarów z różnych przyczyn nie sprzedanych w badanym okresie, organ odwoławczy zauważył, iż Spółka podnosiła w swoich wyjaśnieniach, że nie jest możliwe przyporządkowanie w sposób pewny i niepodważalny rozdanych w okresie od [...].01.2001 r. do [...].12.2002 r. artykułów typu [...] do odpowiednich dokumentów odprawy celnej SAD z oznaczonego okresu oraz, że nie istnieje sposób by odpowiedzialnie i pewnie wskazać zgłoszenia celne, za którym konkretny wyrób przeznaczony później do rozdania został dopuszczony do obrotu. Spółka nie widziała również możliwości przyporządkowania opłaty licencyjnej do poszczególnych pozycji na dokumencie SAD. Wobec tego do rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionych faktur przyjęto jedyną możliwą w tej sytuacji metodę, tzw. metodę proporcjonalną.

Mając na uwadze zarzut dotyczący alokowania opłat licencyjnych w pełnej wysokości wynikającej z faktury, tj. łącznie z [...]% podatkiem dochodowym od opłat licencyjnych, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego kwota opłaty licencyjnej, która winna być uwzględniona przy obliczaniu wartości celnej, stanowić może opłatę, która jest płacona bezpośrednio licencjodawcy, albo opłatę, która jest płacona pośrednio licencjodawcy, tak jak w niniejszej sprawie jako zryczałtowany podatek dochodowy od opłat licencyjnych odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego celem spełnienia zobowiązań licencjodawcy.

W kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostały spełnione wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych przesłanki uzasadniające ich naliczenie. Strona nie dopełniła bowiem obowiązku przedłożenia pełniej dokumentacji dotyczącej importu towaru. Nie przedstawiono ani Umowy o licencję (...), ani wystawionych na jej podstawie faktur. W związku z tym kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych, co spowodowało zaniżenie wartości celnej sprowadzonego towaru. W ten sposób strona uzyskała korzyść finansową w postaci uiszczenia niższej kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby podkreślił, iż w polu 9a DWC zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy, opłat licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów zakreślono NIE, natomiast w polu 15 DWC, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano NIE DOTYCZY. W polu 10b DWC znalazło się zaś oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości i kompletności danych oraz autentyczności i prawdziwości załączonych dokumentów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w jego ocenie w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od poboru tych odsetek.

W kwestii zarzutów dotyczących naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Dyrektor Izby wyjaśnił, iż decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu w przedmiocie podatku od towarów i usług jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku. Decyzja deklaratoryjna określa jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego już w chwili jej wydania zaległością podatkową. Wydanie przez organ celny decyzji w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zobowiązuje stronę (podatnika) do zapłacenia różnicy między podatkiem wynikającym z tej decyzji a podatkiem pobranym przez ten organ (wykazanym w zgłoszeniu celnym). Różnica ta stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, od której należą się odsetki za zwłokę podlegające uiszczeniu bez wezwania stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem wydania decyzji deklaratoryjnej jest więc to, iż odsetki za zwłokę są naliczane od daty powstania zobowiązania, nie zaś -jak sugeruje strona- po upływie 10 dni od dnia doręczenia decyzji organu celnego I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, wprowadzonej ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do wymienionej ustawy podatkowej, zatem od dnia 1 września 2003 r. Organ I instancji prawidłowo zatem wskazał ten dzień jako początkową datę naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W skardze powyższą decyzję N Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie:

-art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zobowiązanie Spółki do uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania,

-art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny poprzez nieprawidłowe podwyższenie wartości celnej towarów przeznaczonych na cele promocji i reklamy o kwoty opłat licencyjnych, które tej kategorii towarów w ogóle nie dotyczą,

-art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 31 pkt Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzonego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy 1z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego w skarżonych decyzjach,

-art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym istniejącym w dacie zgłoszenia celnego spełnione były przesłanki doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanego towaru

-art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędne określenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

-art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez nierozpatrzenie przez organ celny I instancji przesłanki uzyskania korzyści finansowej, co stanowi niezbędny warunek poboru odsetek wyrównawczych, oraz bezpodstawne twierdzenie przez organ celny II instancji, iż ww. przesłanka została spełniona,

-§ 3 i § 4 ust. 3 pkt 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, iż ww. przepisy nie istniały w dacie zgłoszenia celnego,

-§ 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia warunków i wypadków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez nieuwzględnienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych,

-art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych przez organ celny I instancji pomimo braku wskazania właściwej podstawy prawnej w decyzji tego organu,

-art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwie określoną podstawę prawną oraz wadliwe uzasadnienie prawne poboru odsetek wyrównawczych w decyzji organu celnego I instancji.

Mając na uwadze wymienione zarzuty N Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji lub ich uchylenie.

Podnosząc zarzut dotyczący naruszenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych skarżąca wyraziła opinię, iż zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć przepis określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Oceniając sposób przyporządkowania opłat licencyjnych zastosowany przez organy celne skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie podczas alokacji faktu przeznaczenia części towarów na cele promocji i reklamy, tj. inne niż sprzedaż, co zgodnie z Umową oznacza, iż od tej kategorii towarów Spółka nie odprowadzała żadnych opłat licencyjnych. Zdaniem skarżącej organ celny, posiadając specyfikację produktów przeznaczonych do celów promocyjno-reklamowych, powinien był określić ich ilość w danym okresie i do takiej ilości nie alokować opłat licencyjnych zapłaconych przez Spółkę. Stosowanie metody proporcjonalnej alokacji opłat w stosunku do towarów, wobec których wiadomo, iż opłatom tym nie podlegają pozostaje, jak podniosła skarżąca, w jawnej sprzeczności z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, który dla doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru jednoznacznie wymaga, aby opłata dotyczyła towaru, dla którego jest ustalana wartość celna.

Skarżąca podniosła również jako nieprawidłowe doliczenie do wartości celnej kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez Spółkę (jako płatnika) od należności z tytułu opłat licencyjnych, do czego zobowiązywał ją przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniła, iż w rzeczywistości jedynie [...]% kwoty wynikającej z faktury licencyjnej było przekazywane licencjodawcy w formie opłaty licencyjnej, co wynikało z postanowień łączącej strony Umowy (pkt. 10.5).

W dalszych motywach skargi Spółka N rozwinęła zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W jej przekonaniu organy celne nieprawidłowo przyjęły, iż w stanie faktycznym istniejącym w dacie zgłoszenia celnego spełnione były przesłanki doliczenia tych opłat określone w ww. przepisie. Art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki warunkujące obowiązek doliczenia opat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru. Brak ich kumulatywnego spełnienia uniemożliwia wliczenie opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru. W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącej, co najmniej dwie z nich nie są spełnione, a mianowicie opłata licencyjna nie stanowi w sprawie warunku sprzedaży towarów, oraz nie dotyczy wszystkich towarów importowanych. Czynniki, które zdaniem Spółki wykluczają istnienie warunku sprzedaży postulowanego w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, to brak obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych od towarów zaimportowanych lecz niesprzedanych i możliwość sprowadzania i dystrybucji produktów N przez inne podmioty na rynku bez konieczności uiszczania opłat licencyjnych.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, iż od czerwca 2002 r. do chwili obecnej nie ma podpisanej umowy licencyjnej, a mimo to wciąż importuje towary oznaczone znakiem N. Jest to w jej przekonaniu niezbity dowód na to, że ponoszenie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży. W przeciwnym razie taką opłatę Spółka musiałaby ponosić także w chwili obecnej.

Rozwijając zarzuty dotyczące odsetek wyrównawczych Spółka stwierdziła, iż z uwagi na materialny charakter norm regulujących pobór odsetek wyrównawczych zastosowanie w niniejszej sprawie powinny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, a więc art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz wydane na podstawie § 5 tego samego artykułu rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. W świetle art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny nie mógł wymierzyć odsetek wyrównawczych bez uprzedniego zbadania i wykazania, iż Spółka rzeczywiście uzyskała korzyść finansową w wyniku przesunięcia daty zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny I instancji nie tylko nie zbadał czy w sprawie występuje ta przesłanka ale nawet nie powołał ww. przepisu w podstawie prawnej orzeczenia, co w konsekwencji oznacza, iż odsetki wyrównawcze pobrane zostały bez podstawy prawnej. Takim działaniem, zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu naruszył nie tylko normę prawną wynikającą z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, gdyż naliczył odsetki bez zbadania przesłanki korzyści finansowej, lecz również art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwie określoną podstawę prawną oraz wadliwe uzasadnienie prawne poboru odsetek wyrównawczych. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby, próbując naprawić popełnione przez organ I instancji w tym zakresie błędy, w sposób daleko niewystarczający uzasadnił spełnienie przesłanki uzyskania przez Spółkę korzyści finansowej. Nadto Spółka wyjaśniła, iż z przyczyn obiektywnych, w momencie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego nie była w stanie określić wysokości opłat licencyjnych, których obowiązek zapłaty powstać miał dopiero w okresie późniejszym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej podniósł, iż wskazany w decyzji organu I instancji okres za jaki winny być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kontekście powołanego artykułu nie był kwestionowany przez stronę do dnia zakończenia postępowania odwoławczego. Podniesienie tego rodzaju zarzutu dopiero na etapie skargi do Sądu uniemożliwia organom ewentualną weryfikację decyzji.

W piśmie procesowym z 13 stycznia 2006 r., stanowiącym uzupełnienie zarzutów postawionych w skardze, N odniosła się do niektórych ze spornych kwestii podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w W w odpowiedzi na skargę.

Nadto wymieniła okoliczności, które w jej przekonaniu, mają uzasadniać odstąpienie organów celnych od poboru odsetek wyrównawczych, albowiem realizowana przez Spółkę praktyka nie uwzględniania opłat licencyjnych nie miała na celu świadomego naruszania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Podkreśliła przy tym, iż przedmiotowa w sprawie Umowa o licencję (...) została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym na rok przed przeprowadzeniem kontroli celnej. Od wypłat zaś realizowanych na jej podstawie skarżąca odprowadzała jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy. Dlatego też nie może być prawdą jakoby ukrywała istnienie przedmiotowej Umowy, jak również fakt ponoszenia z jej tytułu opłat licencyjnych.

Jako okoliczność przemawiającą za odstąpieniem od odsetek wyrównawczych Spółka wymieniła także nieprecyzyjność przepisów celnych, w szczególności art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Problemy interpretacyjne związane z wymienionym przepisem wpływały na wzrost przeświadczenia skarżącej, iż wymieniony przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w istocie nie ma zastosowania w stosunku do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę, które uiszczane były z pewnym opóźnieniem w stosunku do importu towaru, spowodowanym naliczaniem tych opłat na podstawie wartości sprzedaży miesięcznej.

Do pisma skarżącej z 13 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W odniósł się w piśmie z 25 stycznia 2006 r. (wniesionym jako załącznik do protokołu z rozprawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, podzielił zarzut ze skargi dotyczący naruszenia przepisów określających sposób naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych co spowodowało, iż skarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca w tym zakresie nie mogły się ostać, natomiast nie podzielając pozostałych zarzutów skargi, oddalił skargę w pozostałej części.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi zaś, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ów warunek (..) oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie zaś czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi winno być dokonane na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru (v. wyrok NSA z .... sygn. akt I GSK 374/05).

Warto także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2.09.2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005/1/22), dokonując wykładni pojęcia "warunku sprzedaży", o którym mowa w przywołanym art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, zwrócił uwagę, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z przytoczonym powyżej art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. NSA stwierdził, że zasadne i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności (w tym wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), które znajdują ekwiwalent w towarze. Podzielając w całości ten pogląd, należy podkreślić, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy "opłata stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze".

W świetle powyższego Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie w toku powtórnej kontroli celnej ujawniono Umowę o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawa do wyłącznej dystrybucji z [...] kwietnia 1999 r. zawartą z eksporterem. Z postanowień tego kontraktu wynika, iż w wyniku jego zawarcia N uzyskała prawo sprzedaży licencjonowanych towarów oraz prawo stosowania znaków handlowych i innych praw własności na terenie Polski (pkt. 2.1 Umowy). W zamian za udzielone jej prawa (w tym prawo do sprzedaży licencjonowanych towarów) zobowiązana była do uiszczania opłaty licencyjnej określonej jako [...] % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją (tj. na terenie Polski, pkt. 10.1 Umowy). Z ujawnionych w toku kontroli dokumentów wynika, iż opłaty te były uiszczane na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez jej kontrahenta zagranicznego. W fakturach tych wskazywano miesiąc, do którego się odnosiły.

Zatem N sprowadzając do Polski towar licencjonowany, czyli posiadający znaki handlowe (pkt. 1.7 Umowy), ponosił dodatkową opłatę zwaną licencyjną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaś ustalenie czy od poniesienia tych opłat uzależniono sprzedaż importowanych towarów, a wobec tego czy opłaty te, jako nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stosownie do omówionego powyżej art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, winny być dodane do wartości celnej sprowadzanych produktów.

W celu rozstrzygnięcia powstałego sporu należało wziąć pod uwagę przede wszystkim przedmiot importu jak i postanowienia ujawnionego kontraktu.

Prawo do znaku handlowego niesie za sobą, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Zatem opłata licencyjna ponoszona przez importera w sprawie stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w sprowadzanym towarze, który charakteryzuje się znakami handlowymi, stanowiącymi -zgodnie z Umową- własność eksportera. W związku z tym towary te nie mogły być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymagało zatem uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego, co też regulowała ujawniona Umowa.

Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.3 Umowy, w razie nie dokonania jakichkolwiek płatności na rzecz Licencjodawcy wynikających z tej Umowy w terminie 30 dni od daty przypadnięcia do zapłaty danej płatności, przewidziano prawo zerwania Umowy regulującej, co należy podkreślić, również transakcję kupna-sprzedaży między jej stronami. Zgodnie zaś z pkt 16.3 Umowy w przypadku zerwania Umowy z jakiejkolwiek przyczyny postanowiono, iż "licencjobiorca niezwłocznie zaprzestanie (...)reklamy oraz sprzedaży licencjonowanych towarów, a także korzystania z praw". Takie uregulowania umowne wyraźnie wskazują na to, iż pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi istniał związek. Bez zapłacenia tych opłat, kontrahent zagraniczny Spółki N, będący zarówno właścicielem towaru jak i właścicielem znaku towarowego, nie sprzedałby towaru, oznaczonego znakiem handlowym firmy N. Nie wykonanie pkt 10.1 Umowy, na podstawie którego N zobowiązała się ponosić opłatę licencyjną, doprowadziłoby do zerwania tej Umowy w całości, czyli również w przedmiocie sprzedaży licencjonowanych towarów, a należy zaznaczyć, iż Umowa dotyczyła tylko towarów licencjonowanych.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu istniały podstawy tak do wszczęcia postępowania celnego i podatkowego, jak i ponownego określenia wartości celnej sprowadzanych produktów, kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ponoszonych przez importera opłat licencyjnych. Zasadnie organy celne uznały, iż ponoszone przez N Sp. z o.o. opłaty licencyjne, niezadeklarowane w dniu dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat.

Zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleń. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki, określone w tym przepisie, albowiem ponoszone opłaty licencyjne, jak powyżej wykazano, stanowiły warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana była wartość celna, i nie były one ujęte w cenie tych towarów. Natomiast powoływanie się przez skarżącą na fakt, iż inne podmioty gospodarcze sprowadzające i sprzedające produkty marki N nie mają zawartych umów licencyjnych i nie uiszczają związku z tym dodatkowych opłat, nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca sama przyznała, iż pobieranie opłat licencyjnych zależy od właściciela znaku towarowego, który w indywidualnych przypadkach może od poboru tych opłat odstąpić, jednakże w niniejszej sprawie skarżącą i jej kontrahenta zagranicznego łączyła Umowa zobowiązująca Spółkę do uiszczania opłat licencyjnych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca podniosła, iż od czerwca 2002 r. do chwili obecnej nie ma podpisanej umowy licencyjnej, a mimo to wciąż importuje towary oznaczone znakiem N. Ustosunkowując się do tej podnoszonej przez Spółkę okoliczności, Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się pismo N z [...] maja 2005 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w P, w którym skarżąca sama przyznała, iż w dniu [...] czerwca 2002 r. zawarła z eksporterem umowę, która w inny sposób kształtuje płatności za importowane towary, w tym również opłaty licencyjne. W pkt 8.1 tej umowy postanowiono, że ceny zakupu produktów N zawierają opłatę licencyjną, płaconą przez dystrybutora za prawo do używania nazwy handlowej. Zatem, N będąc i obecnie dystrybutorem towarów licencjonowanych N ponosi nadal opłaty licencyjne, zmienił się natomiast jedynie sposób ich uiszczania, koszty te ujęto bowiem w cenie towaru.

Jednocześnie Sąd zgadza się z poglądem skarżącej, iż nie każda opłata licencyjna podlega doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie taka, która warunkuje sprzedaż towaru importerowi, albowiem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie wprowadza "mechanizmu automatycznego wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru". Jednakże w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przede wszystkim treść zawartej przez strony Umowy o licencję (...) oraz przedmiot importu, należy stwierdzić, iż sprzedaż towarów licencjonowanych, o których mowa w ww. Umowie, i które stanowią przedmiot importu, została uwarunkowana od poniesienia opłat licencyjnych za prawo do znaku handlowego, który towary te posiadają.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca twierdzi, iż obowiązek doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru nie istniał w chwili zgłoszenia towarów do odprawy celnej. Dopiero sprzedaż krajowa decydowała o powstaniu zobowiązania do uiszczenia opłaty licencyjnej, o czym ma świadczyć pkt 10.1 Umowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Zobowiązanie do uiszczenia opłat licencyjnych istniało, wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, wynikało bowiem z Umowy zawartej w kwietniu 1999 r. Natomiast wystawiane na podstawie tej Umowy faktury licencyjne (po dokonaniu zgłoszenia celnego), stanowiły jedynie potwierdzenie realizacji postanowień w niej zawartych. Prawidłowo więc Dyrektor Izby przyjął, iż okoliczność uiszczania opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z powołanej Umowy i stanowił, jak to wykazano, warunek sprzedaży. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 (stanowiący uzupełnienie art. 23) Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Uzależnienie zaś wysokości opłat licencyjnych od dochodów netto ze sprzedaży (pkt. 10.1 Umowy), nie podważa poczynionych ustaleń, stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości.

Na uwzględnienie w ocenie Sądu nie zasługuje także zarzut pominięcia podczas alokacji opłat licencyjnych faktu przeznaczenia części towarów na cele promocji i reklamy. Zdaniem skarżącej organ celny dysponując przedstawioną przez stronę specyfikacją produktów przeznaczonych do celów promocyjno-reklamowych ([...]), powinien był określić ich ilość w danym okresie i do takiej ilości nie alokować opłat licencyjnych zapłaconych przez Spółkę. Sąd zauważa, iż w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby prowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, nie negował faktu sprowadzania przez Spółkę tzw. produktów [...], od których opłat licencyjnych nie uiszczano. W związku z tym zwracał się do strony z prośbą o podanie danych pozwalających na ich określenie poprzez zaznaczenie tych towarów w poszczególnych pozycjach SAD (pismo z [...] kwietnia 2005 r., k. 41 i nast. akt adm.). W odpowiedzi w piśmie z [...] kwietnia 2005 r. N oświadczyła, iż "nie istnieje sposób by odpowiedzialnie i pewnie wskazać zgłoszenia celne, za którym konkretny wyrób przeznaczony później do rozdania został dopuszczony do obrotu" (k. 37 akt adm.). Jednocześnie do pisma tego załączyła specyfikację towarów typu [...] (k. 38 akt adm.). Z wyjaśnień pełnomocnika Spółki złożonych do protokołu z rozprawy w dniu 23 stycznia 2006 r. wynika, iż daty faktur i numery dokumentów wskazane w tej specyfikacji nie odnoszą się do faktur załączonych do zgłoszeń celnych. Powołane w specyfikacji dokumenty są to - jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącej - odrębne dokumenty tworzone na potrzeby dokumentacji księgowej Spółki, a ponadto dodał, iż towary ujęte w specyfikacji mogą pochodzić z różnych okresów. Trudno wobec tego wymagać, aby organ celny na podstawie tak opracowanej specyfikacji miał możliwość prawidłowego przyporządkowania na jej podstawie produktów [...], bez posiadania danych dotyczących konkretnych zgłoszeń celnych i faktur handlowych. Tym bardziej, że sama skarżąca takiego przyporządkowania się nie podjęła. Nadto warto zauważyć, iż zgodnie z Umową o licencję (...) skarżąca winna dysponować pełnymi i dokładnymi zapisami księgowymi oraz wykazami sprzedanych licencjonowanych towarów, których. jak podnosiła na etapie postępowania odwoławczego, nie posiada (pkt. 11 Umowy).

W związku z brakiem współpracy skarżącej organ celny do ustalenia wartości celnej importowanych towarów zastosował sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Przyjęta metoda alokacji opłat licencyjnych jest w ocenie Sądu prawidłowa, albowiem pozwala uwzględnić faktycznie poniesioną kwotę i tym samym nie narusza postanowień ujawnionej Umowy, w której wysokość opłat licencyjnych uregulowano na jednym poziomie ([...] %), niezależnie od produktu.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż wysokość opłat licencyjnych była ustalana przez kontrahenta zagranicznego na podstawie dochodów netto ze sprzedaży licencjonowanych towarów, z wyłączeniem więc towarów, które zostały zniszczone, skradzione, czy też wykorzystane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Skarżąca podważając przyjętą metodę wyliczenia podniosła również nieprawidłowe doliczenie do wartości celnej kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez Spółkę od należności z tytułu opłat licencyjnych. Zdaniem skarżącej poprzez doliczenie do wartości celnej kwot podatku organy celne dopuściły się naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 i art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu także i te zarzuty są bezpodstawne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podmiot, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, w tym z tytułu znaków towarowych jak również z tytułu ich sprzedaży, jest obowiązany, jako płatnik, pobrać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie do tego przepisu rzeczywiście firma N, licencjobiorca, zobowiązana była, co również sama przyznaje, do pobrania od licencjodawcy i odprowadzenia (jako płatnik) do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu uzyskiwanego przez jej kontrahenta zagranicznego z tytułu ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej. Podatek wynosił 10% od wypłaconej należności, a więc od kwoty na jaką opiewała (cała) faktura licencyjna. Na podstawie pkt 10.5 Umowy, skarżąca mogła poniesiony w ten sposób wydatek odliczyć sobie od opłaty licencyjnej, którą zobowiązana była ponieść. Odprowadzany podatek nie miał jednak żadnego wpływu na samą wysokość opłaty licencyjnej, a wskazane postanowienie umowne określa jedynie sposób, w jaki w tej sytuacji miało nastąpić rozliczenie między stronami Umowy.

Opłata licencyjna w niniejszej sprawie wynikała z faktury o nr [...] z [...] listopada 2001 r. wystawionej za październik 2001 r. na kwotę [... ]zł i nie zawierała w sobie, jak wynika z jej treści, żadnego podatku. Podatek, zgodnie z ww. przepisem prawa podatkowego, był pobierany od całej kwoty, którą licencjobiorca był obowiązany wypłacić licencjodawcy, zatem od całej kwoty wynikającej z ww. faktury licencyjnej. Nadto, zgodnie z treścią art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nie ma znaczenia jaką kwotę licencjobiorca tytułem opłaty licencyjnej przeleje bezpośrednio do licencjodawcy, a jaką pośrednio poprzez jej uiszczenie osobie trzeciej (czy też jak w niniejszej sprawie urzędowi skarbowemu w związku z odprowadzeniem jako płatnik należnego podatku dochodowego).

Odnośnie powołanego przez skarżącą art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego należy zauważyć, iż odnosi się on do zupełnie innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego i dlatego też nie można mówić o jego naruszeniu w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów zostały zawarte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar (zgodnie z przyjętymi przez strony warunkami bazy dostawy). Wówczas jeżeli zostały wyodrębnione w fakturze, to na wniosek importera można nie wliczać ich do wartości celnej towaru.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowią także zastosowane odsetki wyrównawcze. Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie Sąd w pierwszym rzędzie wyjaśnia, iż pobór odsetek wyrównawczych, jak słusznie podniosła skarżąca, regulują przepisy prawa materialnego. Wobec tego zastosowane winny być przepisy dotyczące odsetek wyrównawczych obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] października 2001 r.

Błędnie zatem organy celne obu instancji powołały w podstawie prawnej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Jednakże należy zauważyć, iż przepisy obu wymienionych rozporządzeń w zakresie sposobu pobierania, naliczania, a także warunków dających podstawę do odstąpienia od pobrania odsetek wyrównawczych są tożsame. I tak w myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Tak samo stanowi § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r.. Zatem to uchybienie organów celnych w żaden sposób nie zmieniało sytuacji prawnej Skarżącej spółki oraz nie miało wpływu zarówno na zasadność obciążenia odsetkami wyrównawczymi, jak też ewentualną możliwość odstąpienia od ich wymiaru.

Dlatego też w ocenie Sądu mimo, iż doszło do naruszenia przepisu prawa, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), mogło by stanowić podstawę uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Skarżąca rozwijając w motywach skargi problem naliczonych odsetek wyrównawczych zarzuciła nie tylko zastosowanie błędnych przepisów prawa, ale także nie wskazanie w podstawie prawnej przez organ I instancji art. 222 § 4 Kodeksu celnego i całkowite jego pominięcie poprzez nie zbadanie przesłanki uzyskania korzyści finansowej wynikającej z tego przepisu, oraz daleko niewystarczające uzasadnienie spełnienia przez Spółkę tej przesłanki w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby.

Rację ma skarżąca, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P w wydanej przez siebie decyzji nie powołał art. 222 § 4 Kodeksu celnego i nie analizował jego treści, jednak uchybienie to, powodujące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zostało zauważone i naprawione przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby w sposób wystarczający w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił przyczyny zastosowania odsetek wyrównawczych, odnosząc się zarówno do ww. przepisu Kodeksu celnego jak i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów poprzez wykazanie, iż w sprawie zostały wypełnione przesłanki uzasadniające pobranie tych odsetek przy braku podstaw do odstąpienia od ich wymierzenia. Rozstrzygnięcie organu II instancji w kwestii spornych odsetek wyrównawczych pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wobec tego Dyrektor Izby, usuwając naruszenia prawa poprzez uzupełnienie podstawy prawnej o art. 222 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przedstawiając stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne w tym zakresie, nie miał podstaw do uchylenia w tej części decyzji Naczelnika Urzędu.

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby uznał, iż Spółka, poprzez zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego, uzyskała korzyść finansową, albowiem od sprowadzonego towaru zapłaciła niższe należności celno-podatkowe niż - jak wynika z ujawnionych dokumentów - powinna. Tym samym wypełniona została dyspozycja art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowiącego podstawę prawną naliczenia odsetek wyrównawczych.

Wypełnione zostały również ww. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, bo jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie dopełniła obowiązku przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru, w szczególności nie przedstawiła Umowy o licencję (...), która miała istotny wpływ na wartość celną. Umowa ta została zawarta w 1999 r., zatem w dacie dokonywania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie już istniała i obowiązywała, a skarżąca znała jej treść, zawarte w niej postanowienia i wynikające z niej względem N BV obowiązki. Znała również konsekwencje nie wywiązania się z niej względem swojego kontrahenta, występującego jednocześnie jako sprzedawca i licencjodawca. Dokonując importu towarów skarżąca winna była zatem załączyć Umowę do zgłoszenia celnego, ujawnić ją w Deklaracji Wartości Celnej (DWC), zgłosić fakt jej zawarcia organom celnym, albowiem wiązała się ona z importem produktów.

Tymczasem skarżąca w polu 5 DWC dotyczącym numeru i daty kontraktu wskazała wg zamówienia, a ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, w polu 9a DWC zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy, opłat licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów zakreślono NIE, natomiast w polu 15 DWC, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano nie dotyczy. W polu 10b DWC znalazło się zaś oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości i kompletności danych oraz autentyczności i prawdziwości załączonych dokumentów.

W sprawie brak jest danych pozwalających przyjąć, iż Spółka nie była świadoma stosowanej przez siebie praktyki zaniżania wartości celnej, co mogłoby stosownie do § 1 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów spowodować odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych.

Z pewnością o braku świadomości skarżącej w ocenie Sądu nie mogą świadczyć trudności interpretacyjne dotyczące art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego jest w ocenie Sądu na tyle precyzyjnie sformułowany, że umożliwiał zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej towaru. Strona natomiast nie zgłaszała wcześniej żadnych problemów związanych z interpretacją tego przepisu w związku z zawartą przez siebie Umową o licencję (...). Problemy Spółki związane z interpretacją tego przepisu oznaczać mogą jedynie, iż brała ona pod uwagę, że ponoszone przez nią opłaty licencyjne mogą stanowić część wartości celnej sprowadzanego przez nią asortymentu ze znakiem handlowym N. Jeżeli posiadała jakiekolwiek wątpliwości winna była tym bardziej przedstawić Umowę o licencję (...) wraz ze zgłoszeniem celnym.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w dniu [...] stycznia 2000 r. Skarżąca zawarła z Prezesem Głównego Urzędu Ceł Porozumienie o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawie ochrony praw własności intelektualnej, handlowej i przemysłowej przysługującej Spółce (k. 557-559 wspólnych akt adm.), na mocy którego zobowiązała się do przekazywania organom celnym informacji o zaobserwowanych naruszeniach przepisów celnych, mogących przyczynić się do zwalczania zjawiska naruszania praw własności intelektualnej, handlowej i przemysłowej.

Zarejestrowanie Umowy o licencję (...) w urzędzie skarbowym również nie daje podstaw do odstąpienia od wymiaru odsetek wyrównawczych . Zarejestrowanie Umowy w organach skarbowych nie zwalnia bowiem od obowiązku przedstawienia Umowy organom celnym na potrzeby zupełnie inne niż podatkowe. Poza tym fakt "nie ukrywania" Umowy przed organami skarbowymi nie świadczy o tym, iż Umowa nie była "ukrywana" przed organem celnym.

Trudno wobec powyższego uznać, iż skarżąca nieświadomie podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym. Dlatego też w ocenie Sądu organy celne prawidłowo uznały, iż w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od obliczenia odsetek wyrównawczych.

Podsumowując powyższe wywody, należy jeszcze raz podkreślić, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 23, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz przepisów wykonawczych regulujących pobór odsetek wyrównawczych. Organ celny dopełnił obowiązku zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, a poczynione na jego podstawie ustalenia są prawidłowe.

Uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jest natomiast spowodowane nie zastosowaniem tak przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie skarga została uwzględniona przez Sąd.

W myśl powołanych przepisów Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel albo gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] stycznia 2004 r., natomiast decyzja organu I instancji wydana m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług została doręczona stronie 14 października 2004 r. Zatem z zestawienia tych dat wynika, iż w sprawie zachodziła sytuacja opisana w przywołanym powyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tymczasem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone za cały okres trwania postępowania przed organem I instancji.

Wobec zaistniałej w sprawie sytuacji związanej z przekroczeniem trzech miesięcy przewidzianych na wydanie rozstrzygnięcia, organ celny zobowiązany był z urzędu, bez specjalnego wniosku strony w tym zakresie, rozważyć co było przyczyną wydłużonego postępowania, czy strona przyczyniła się do powstałego opóźnienia w wydaniu decyzji, czy też zawinił sam organ, a w konsekwencji ustalić czy nie należało odstąpić od naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania tego postępowania.

Analizy w tym przedmiocie nie przeprowadził również organ odwoławczy, uznając, iż okresy odsetkowe zostały przez organ I instancji prawidłowo ustalone, o czym świadczy treść uzasadnienia skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego odniósł się do niniejszej kwestii stwierdzając w piśmie procesowym z 25 stycznia 2006 r. (złożonym jako załącznik do protokołu z rozprawy), iż strona występując do organu z wnioskiem o zawieszenie postępowania administracyjnego z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie opłaty celnej dodatkowej, przedłużała w ten sposób toczące się przed Naczelnikiem Urzędu postępowanie i w związku z tym przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Mając te spostrzeżenia organu odwoławczego na uwadze Sąd zauważa, iż pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznymi i prawnym tej decyzji (v. wyrok NSA z 13 grudnia 1995 r., sygn. akt III S.A. 341/95, Glosa 1996, nr 8, s. 30). Dlatego też wyjaśnienia te nie mogą mieć wpływu na ocenę przez Sąd decyzji wydanych w sprawie w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W związku z tym, iż w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada dwuinstancyjności, której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy administracyjnej, natomiast w sprawie zarówno organ I jak i II instancji nie wziął pod uwagę ww. przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, uzasadnione było uchylenie obu instancji w omawianym zakresie. Konieczne jest bowiem rozważenie ww. okoliczności w obu instancjach w celu zapewnienia stronie konstytucyjnego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia jej sprawy.

Zignorowanie przez organy celne obu instancji art. 54 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło w konsekwencji dokonanie Sądowi oceny zgodności w tym zakresie zaskarżonej decyzji z prawem.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 206 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania współmierny do uwzględnionej skargi, i stwierdzając, iż w tej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast w oparciu o art. 151 ww. ustawy orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.