Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 104/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1404
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej
article: art. 89 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Po 13/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 13/17 oddalił skargę M. M. ("skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] ("organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2017 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ("organ pierwszej instancji") z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że funkcjonariusze celni w dniu 3 listopada 2014 r. stwierdzili, że w sklepie spożywczym [...], w którym działalność gospodarczą prowadzi M. M. znajduje się automat do gry Super Bank nr 800106. W drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm., dalej "u.s.c.") ustalono, że gry oferowane na wyżej wymienionym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Miały one bowiem charakter losowy i były urządzane w celach komercyjnych, gdyż w celu rozpoczęcia gry trzeba było dokonać zasilenia automatu środkami pieniężnymi. Automat umożliwiał bezpośrednią wypłatę wygranych pieniężnych, przeliczając na pieniądze odpowiednią ilość posiadanych punktów kredytowych, uzyskanych za wpłacone środki oraz zdobytych jako wygrane podczas gier. Ustalenia o losowym i komercyjnym charakterze gry oferowanej na automacie poczynione w drodze eksperymentu potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego z 20 czerwca 2015 r.

Organ drugiej instancji wskazał, że gry losowe mogą odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Organ ustalił, że skarżący na podstawie umowy o współpracy z 1 grudnia 2013 r. miał otrzymywać od A. Spółki. z o. o. w G. (właściciela automatu) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie, którego wysokość była uzależniona od tego, czy automat był eksploatowany w lokalu. Wysokość wynagrodzenia była pomniejszana proporcjonalnie do okresu, w którym automat nie był eksploatowany w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie Spółki. Skarżący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatu oraz do ochrony automatu przed uszkodzeniem lub zniszczeniem. Skarżący miał też obowiązek umożliwienia Spółce i klientom swobodnego dostępu do automatu w godzinach otwarcia lokalu oraz informowania Spółki o wszelkich awariach i nieprawidłowościach. Powyższe umożliwia korzystanie z urządzeń, stąd skarżącego uznano za urządzającego gry.

Organ odwoławczy powołał się uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym orzeczono o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że gry urządzane na wyżej wymienionym automacie były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, urządzano je z naruszeniem przepisów ustawy a skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem zapewnił warunki lokalowe i uczestniczył w procesie organizowania gier hazardowych, nie posiadając koncesji na urządzanie gier hazardowych, co uzasadniało nałożenie na niego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę, w której domagał się stwierdzenia nieważności ewentualnie uchylenia w całości decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z póżn. zm., dalej p.p.s.a.), podzielając w całości stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezawieszenia postępowania administracyjnego wskazał, że tryb, w którym, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą we wskazanym zakresie. Inicjatywa przysługuje zainteresowanemu podmiotowi (przedsiębiorcy), w którego potencjalnym interesie jest uzyskanie urzędowego potwierdzenia zgodności z prawem prowadzonej reglamentowanej działalności gospodarczej. Nie oznacza to wszakże, że w sytuacji, gdy podmiot ten nie wystąpi o taki certyfikat organy celne nie mogą skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego o wymierzenie kary za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, i to także wobec podmiotu nie mogącego uzyskać koncesji na prowadzenie tego rodzaju działalności, lecz faktycznie urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, gdyż mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia Rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie jest więc uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przez ministra właściwego do finansów publicznych w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., stąd brak było podstaw do zawieszenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał także za nieuzasadniony zarzut dotyczący legalności kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 u.s.c. (obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa m. in. przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.g.h.). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły, w szczególności z zabezpieczenia dowodów i przesłuchania świadków (art. 40 ust. 1 u.s.c.). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono skarżącemu w trybie art. 36 ust. 1 u.s.c., stąd nie miał zastosowania art. 36 ust. 5 u.s.c., dotyczący niezwłocznego przeprowadzenia kontroli wyłącznie na podstawie legitymacji służbowej oraz nie naruszono tym samym art. 54 u.s.c. w związku z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli. Nie naruszono w związku z tym przepisów wyłączających uznanie za dowodów dokumentów uzyskanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli (art. 54 u.s.c. w związku z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 u.s.c. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega zaś wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gry w rozumieniu u.g.h., na co wskazuje eksperyment oraz oględziny.

Odnosząc się do zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE") Sąd pierwszej instancji wskazał na powołaną w zaskarżonej decyzji uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Sąd przypomniał, że w uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. W związku z tym przepis ten może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz jego zastosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Sąd uznał za bezzasadne zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu wskazanych w zarzucie skargi przepisów u.g.h.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry" w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej, ani też osoba prawna, która nie działa w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko jako podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m. in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie działania podjął skarżący, który zawarł 1 grudnia 2013 r. umowę o współpracy z A. Spółką z o. o. w G. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy strona umożliwia Spółce urządzanie i prowadzenie gier na automatach w przedmiotowym lokalu. Stosownie do § 3 ust. 3 umowy strona zobowiązuje się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającego na niezakłóconą pracę automatów, ich ochrony przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienia Spółce swobodnego dostępu do automatów, a klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu, powiadamiania Spółki o istotnych zmianach godzin otwarcia lokalu i o zamiarze przerwania pracy lokalu, niezwłocznego zawiadamiania o wszelkich awariach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w pracy automatów, próbach ingerencji w ich konstrukcję przez osoby nieupoważnione. Zgodnie z § 4 ust. 3 umowy wysokość wynagrodzenia ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie spółki. Stosownie do § 5 ust. 4 umowy Spółka uprawniona jest do rozwiązania umowy bez okresu wypowiedzenia w przypadku naruszenia jej postanowień przez stronę oraz gdy eksploatacja automatu nie przynosi w okresie jednego miesiąca przychodu wyższego niż wynagrodzenie z tytułu umowy. Oznacza to, że rola skarżącego nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzenia do gry, ale również uczestniczył on aktywnie w eksploatacji automatu. Organy celne nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania - w szczególności przepisów art. 120 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniu o nazwie SUPER BANK stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automatach, o jakiej mowa w ustawie o grach hazardowych - bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

2. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a) W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy - jaki podmiot jest faktycznie urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach - co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

b) W szczególności: art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, że strona skarżąca urządzała gry na przedmiotowym urządzeniu. Wskazać zatem należy, że karze pieniężnej podlega urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W doktrynie i orzecznictwie natomiast jednoznacznie przyjmuje się, że przez osobę urządzającą grę rozumienie się osobę, która układa system gry, określa wysokość wygranych, zatrudnia i szkoli pracowników (por. Kodeks kamy skarbowy. Komentarz, dr Leszek Wilk, dr Jarosław Zagrodnik, Warszawa 2007 r., Wydawnictwo C.H.Beck; Kodeks kamy skarbowy. Komentarz Kurzępa Bolesław, Kotowski Wojciech, Warszawa 2007 r., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Mając na względzie powyższe z całą stanowczością stwierdzić należy, że wynajęcie powierzchni użytkowej określonemu przedsiębiorcy, na której ustawił on określone urządzenia, do jakich to urządzeń dostęp posiada tylko i wyłącznie wynajmujący przedsiębiorca - nie stanowi urządzania gry na danych urządzeniach. Strona skarżąca nie układała jakiegokolwiek systemu gry, nie określała wysokości wygranych, nie zatrudniała i nie szkoliła pracowników w celu prowadzenia gry, nie organizowała gry, nie rozliczała przedsięwzięcia.

Nadto, co należy podkreślić zgodnie z treścią umowy zawartej z A. Sp. z o.o., strona skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowym urządzeniem, ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach. Zatem faktycznie strona skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier. Podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym urządzeniu był podmiot, który był najemcą powierzchni w lokalu użytkowym, a który ustawił na wynikającej z tej umowy powierzchni przedmiotowe urządzenie - A. Sp. z o.o. Rzeczona spółka eksploatowała przedmiotowe urządzenie, do jakiego wyłącznie wskazana spółka miała prawo, na powierzchni, jaką również wyłącznie dysponowała przedmiotowa spółka.

Recypując powyższe rozważania do stanowiska organu, stwierdzić należy, że ustalenia poczynione przez organ prowadzący niniejsze postępowanie - wadliwie skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji - w żaden sposób nie wynikają ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, na który powołuje się organ.

c) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do kwestii w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry – w kontekście zakresu działalności w tym zakresie A. Sp. z o.o.

3. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej - co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia - między innymi przez niewystarczające i pobieżne ustosunkowanie się do kwestii w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry - w kontekście zakresu działalności w tym zakresie A. Sp. z o.o.

Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez:

a) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy - ustalenia, kto w okolicznościach niniejszej sprawy jest faktycznie urządzającym gry - a tylko i wyłącznie taki podmiot ponosić może odpowiedzialność administracyjną, gdyż nie przewiduje się nawet karalności administracyjnej pomocy w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry,

b) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia,

c) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

4. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 8 i 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy strona skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry.

5. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec strony skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisów art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96AVE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści przepisów art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w związku z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 -3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w związku z §§ 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239 poz. 2039 z późn. zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) - a stanowiącymi acąuis communautaire - interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym, iż:

a) naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek - wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94;

b) art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem - wyrok Trybunału z dnia 8 września 2005 r., sprawa C-303/04;

c) niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13;

d) przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

e) środki (...) w zakresie w jakim zabraniają korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, jak również korzystania z gier na komputerach znajdujących się w przedsiębiorstwach świadczących usługi internetowe oraz poddają prowadzenie tych przedsiębiorstw obowiązkowi uzyskania specjalnego pozwolenia, należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 Lindberg, Rec. str. 1-3247) - wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r., sprawa C-65/05 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Seria C rok 2006, Nr 326, str. 16).

6. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. oraz przez niewłaściwe zastosowanie - błędne niezastosowanie przepisów art. 21 § 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r., s. 1) w związku z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.), jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało - co zostało stwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż:

"Artykuły 8 i 9 dyrektywy 83/189, zmienionej dyrektywą 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą."

W odpowiedzi na pytania:

"Czy przepisy dyrektywy Rady83/189/EWG ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, w szczególności jej art. 8 i 9, są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym?"

- "Czy prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało ?"

Sąd pierwszej instancji doprowadzi w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszej sprawy jest polski sąd pierwszej instancji - względem skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. - w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 - skutkującej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia

- wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych

- jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej).

7. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864/2, dalej TEUE) w związku z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE przez Sąd pierwszej instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej – w szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, iż uznanie unormowań zawartych w art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepisy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy zastosowania normy prawnej obejmującej treściowy zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry przez organy administracji publicznej i sądy, a tym samym, iż skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji wskazanej regulacji nie jest bezwzględna niemożliwość zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96AVE z dnia 20 listopada 2006 r., – wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13.

Wskazując na powyższe rażące uchybienia skarżący wniósł, aby (za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrażonym w sprawie II SA/Go 1015/13) "Sąd krajowy posługując się argumentami funkcjonalnymi nie "bronił" ustawodawcy krajowego, który nie dopełnił rzeczonego obowiązku(...)notyfikacji aktu normatywnego lub jego określonych przepisów, ze względu na treść Dyrektywy 98/34/WWE".

Ponadto skarżący wniósł na zasadzie przepisów art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 48 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu, albowiem zachodzi w niniejszej sprawie konieczność wykazania, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Poznaniu - Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. z urzędu, jak również na skutek prośby Urzędu Celnego, a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę bądź zakład, natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie nie spowoduje odmiennego przedłużenia postępowania w sprawie - postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił dalsze argumenty na poparcie podniesionych zarzutów

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 3 marca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony postępowania.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Warunek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania mógł zostać naruszony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały jako zawierające się w obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., z tym ze skarżący we wszystkich punktach petitum skargi kasacyjnej wskazywał błędnie na nieistniejące jednostki redakcyjne art. 174 p.p.s.a., to jest ustępy zamiast punktów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jest to wynikiem oczywistej, chociaż wielokrotnie powtarzanej, omyłki autora skargi kasacyjnej, co nie ma wpływu na możliwość i sposób rozpoznania środka zaskarżenia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które w ocenie skarżącego skutkowało zaniechaniem rozpoznania istoty sprawy, uniemożliwieniem kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku oraz pozbawieniem strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości sądu kasacyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione.

Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące wykładni i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku przedstawione zostały zarzuty skargi oraz odniesienie się do tych zarzutów.

Podkreślić należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie należy rozumieć jako wymogu szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 326/06). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga więc szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do każdego z tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Takiej wady uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ma.

Należy nadto podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w istocie zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie łączy z poczynieniem wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, co nie może być uznane za skutecznie podważające prawidłowość uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16).

Za niezasadny należy również uznać zarzut zaniechania zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ celny nie musi posiadać rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu ani o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., skarżący pomija tę istotną okoliczność, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ był uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry na podstawie art. 32 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Nieuprawnione zatem jest upatrywanie naruszenia przez organ art. 2 ust. 6 u.g.h. w braku rozstrzygnięcia Ministra Finansów. W konsekwencji za niezasadny NSA uznał także sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie – na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 48 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. - dowodu uzupełniającego z postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r., albowiem - wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie - nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie wykazanie, że Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. z urzędu, w tym również na skutek prośby Urzędu Celnego, a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę bądź zakład.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby kontrolując legalność ostatecznej decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji publicznej dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej), czy też naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem stanowisko organów, że w świetle okoliczności sprawy skarżącemu należy przypisać przymiot podmiotu urządzającego grę na automacie. Wprawdzie sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 304/19; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 2177/17; z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 514/17; z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16). Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna dla zapewnienia skuteczności systemu kontroli i przewidzianych przez ustawodawcę sankcji i wyeliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

W związku z tym podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący nie był uprawniony do dysponowania i rozporządzania urządzeniem oraz że podmiotem urządzającym gry była tylko Spółka najmująca powierzchnię, którą wyłącznie ona dysponowała, nie może przesądzać o odmiennych ustaleniach faktycznych niż zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W rzeczywistości bowiem, niezależnie od innych elementów stanu faktycznego sprawy, skarżącego i Spółkę nie łączyła umowa najmu lecz umowa o współpracy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się na umowę o współpracy z 1 grudnia 2013 r. zawartą pomiędzy A. Spółką z o.o. z siedzibą w G. a skarżącym, określonym w jej treści jako "współpracujący". Jak wynika z § 1 ust. 2 umowy skarżący umożliwiał Spółce prowadzenie gier na automatach w lokalu, w którym prowadził sklep spożywczy. Obowiązki współpracującego określono w § 3, wskazując że zobowiązuje się on do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającego na niezakłóconą pracę automatów, ochrony automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienia Spółce lub osobom wyznaczonym i upoważnionym przez Spółkę swobodnego dostępu do automatów, a klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu, powiadamiania Spółki o istotnych zmianach godzin otwarcia lokalu i zamiarze przerwania pracy lokalu, niezwłocznego powiadamiania Spółki o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatów, próbach ingerencji w konstrukcję automatu przez osoby nieupoważnione. Z kolei stosownie do § 4 umowy Spółka zobowiązała się do zapłaty współpracującemu miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości 300 zł powiększonego o kwotę podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie to obejmuje również koszty dostarczania energii elektrycznej pozwalającego na niezakłóconą pracę automatów, ochronę automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem Wysokość wynagrodzenia ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie Spółki. Stosowanie do § 5 ust. 4 umowy Spółka uprawniona była do rozwiązania umowy bez okresu wypowiedzenia w przypadku naruszenia przez współpracującego postanowień umowy oraz w przypadku, kiedy eksploatacja automatu nie przynosi w okresie jednego miesiąca przychodu wyższego niż wynagrodzenie z tytułu umowy. W kontekście tego ostatniego postanowienia umownego nie może budzić wątpliwości prawidłowość stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że rola skarżącego nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzenia do gry, ale również uczestniczył on aktywnie w eksploatacji automatu. Dochód skarżącego był bezpośrednio powiązany z intensywnością eksploatacji automatu, na co skarżący miał wpływ udostępniając automat w czasie funkcjonowania prowadzonego przez siebie sklepu. W rezultacie skarżący dysponując lokalem i zapewniając – zgodnie z umową o współpracy – odpowiednie warunki do uruchomienia i niezakłóconego funkcjonowania automatu (stałe dostarczanie energii elektrycznej, umożliwienie klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów, ochrona urządzeń przed uszkodzeniem, informowanie Spółki o ewentualnych awariach) urządzał w swoim lokalu gry poza kasynem bez zezwolenia.

Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, jak i w zakresie odnoszącym się do ich prawnej kwalifikacji. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, brak jest podstaw by twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki skarżący przedstawił to w punktach 1-3 petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc do rozważań na temat tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego, a które oparto na poglądzie o niewłaściwym zastosowaniu wobec skarżącego nienotyfikowanych przepisów u.g.h., należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3870/17, z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt 4001/17, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 3639/17, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17, z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17, z 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 4144/17). Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. - jak podkreślono w przywołanej uchwale NSA - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Uchwałą tą skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawą jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zastosowane przez organy przepisy u.g.h. mogły być zastosowane pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 u.g.h. W powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA, wyrażono pogląd prawny co do tego, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W przywoływanej uchwale sformułowano także stanowisko odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznając, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez drugi z tych przepisów nadaje mu samodzielny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły zatem wywołać skutku oczekiwanego przez skarżącego.

Mając na uwadze ustalony w tej sprawie stan faktyczny, a więc to, że skarżący urządzał gry losowe, automat na którym gry były urządzane wyczerpywał definicję automatu do gier, a strona nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach (wydanym pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy) i nie występowała o udzielenie jej koncesji na prowadzenie kasyna gry na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych obowiązującej od 1 stycznia 2012 r., zaistniała podstawa do wymierzenia sankcji przewidzianej w u.g.h. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że użyte w art. 89 ust. 1 u.g.h pojęcie "urządzający gry", należy rozumieć szeroko. W ustalonym stanie faktycznym, niepodważonym skutecznie przez skarżącego, odmowa zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h pozostawałaby w sprzeczności z prawnie chronionymi wartościami systemu prawa zarówno krajowego, jak i unijnego. Należy bowiem zauważyć, że prawo unijne, tak jak i prawo krajowe - sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań (albo wyinterpretowane z niego przez TSUE) uprawnienia w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu oczekiwań i podstaw usprawiedliwionych, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto urządza gry na automatach w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą.

Skutku oczekiwanego przez skarżącego nie mogły również odnieść zarzuty podniesione w pkt 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej. Wyjaśnienia wymaga, że z treści art. 267 TFUE wynika, że TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych, wiążącej sąd krajowy w sprawie, w związku z którą wniósł pytanie prejudycjalne. Sąd krajowy z kolei dokonuje wykładni prawa krajowego, a następnie w drodze subsumcji stosuje prawo unijne do określonego stanu faktycznego. TSUE, orzekając w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE [...], należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest przy tym pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (por. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Schindler, C -275/92, pkt 60; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z dnia 21 października 1999 r. w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.