Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 327/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 123 par. 1, 180 par. 1, par. 2; 181, 187 par. 1, 188, 191, 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi: M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. L. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. L. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 181.706 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący wraz z żoną nie dysponowali na początku 2007 r. oszczędnościami pochodzącym z legalnych źródeł, które mogłyby służyć do finansowania wydatków w 2007 r. Nadwyżka przychodów nad wydatkami odnotowana na koniec 1992 r. została skonsumowana w całości w 1993 r. Niedobór środków pieniężnych na koniec 2006 r. w kwocie 388.620,43 zł, trwał nieprzerwanie do dnia 14 maja 2007 r. Organ stwierdził, że wydatki ponoszone od dnia 15 maja 2007 r. miały pokrycie w legalnych dochodach. Oceniając powyższe, organ uwzględnił dochody małżonków ze stosunku pracy (za lata 1987-2006). Nie uwzględnił natomiast deklarowanych przez skarżącego dochodów z pracy za granicą (wobec braku stwierdzenia ich opodatkowania) i dochodów ze sprzedaży kilku aut osobowych (z uwagi na nieprzedstawienie miarodajnych informacji). Przytoczone ustalenia doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że wydatki małżonków w kwocie 484.550,91 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (do dnia 14.05.2007 r.) oraz w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom niemającym pokrycia skarżącemu i ustalił podatek według stawki 75%. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że dysproporcja pomiędzy wydatkami małżonków w okresie poprzedzającym 2007 r. (769.824,64 zł) oraz przychodami w tym samym okresie (401.030,16 zł) wykluczała przyjęcie, iż małżonkowie dysponowali na początku 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., co skutkowało ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo uprawdopodobnienia wysokości osiąganych dochodów i źródła ich pochodzenia;

- art. 180 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i art. 121 O.p. poprzez dwukrotne opodatkowanie oszczędności;

- art. 121, art. 122, art. 165 § 2 O.p. i art. 13 ust. 2 i 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko za 2007 r., ale również za lata wstecz do 1987 r. włącznie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania dowodów dotyczących ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów (które nie podlegają wykazywaniu w zeznaniu podatkowym). Strona podniosła również, że nałożony na nią obowiązek dowodzenia w tym zakresie nie znajduje oparcia w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, za wystarczający należałoby uznać wymóg uprawdopodobnienia przez podatnika faktu, że posiadał lub mógł posiadać deklarowane środki pieniężne, zaś ewentualne wątpliwości w tym względzie organ powinien rozstrzygać na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie z argumentacją przyjętą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu rozpoznając sprawę w dniu 6 maja 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę strony. W treści uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy obciąża podatnika wykazanie, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym dokonanie wydatku, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można bowiem zasadnie oczekiwać, że bez udziału podatnika organ będzie w stanie zdobyć wiedzę odnośnie wszystkich możliwych źródeł, z jakich pochodzić mogło mienie służące do sfinansowania określonych wydatków podatnika. Zatem za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia skargi, że organy niesłusznie oczekiwały wykazania przez podatnika pochodzenia majątku z legalnych źródeł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń bazując na dowodach ocenionych według reguł logiki i doświadczenia życiowego oraz w ich wzajemnym powiązaniu, a przy tym ustosunkował się do rozbieżności, jakie wynikały z twierdzeń stron.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i nie dał wiary twierdzeniom strony, że wydatki 2007 r. (w tym poniesione w dniu 14 maja 2007 r.) zostały pokryte kwotą 21.200 euro przelaną z konta A w dniu 14 maja 2007 r., gdyż ustalono, iż środki te były podejmowane z konta skarżącego w dniach: 15 maja, 21 maja, 22 maja, 18 czerwca i 29 czerwca 2008 r. (łącznie 21.000 euro). Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu, że zasadne było potraktowanie - jako wydatku niemającego pokrycia - wpłaty przez skarżącego do kasy spółki kwoty 80.066,04 zł (w dniu 14 maja 2007 r.). Nie był to zwrot mylnie przelanej waluty, skoro część przelanych pieniędzy została podjęta z konta skarżącego dopiero w dniu następnym (w dniu 15 maja 2007 r.). Nadto z pisma skarżącego z dnia 7 stycznia 2011 r. wynikało, że nie korzystał on ze środków pieniężnych 21.200 euro należących do A oraz nie posiadał umowy na korzystanie z jakichkolwiek środków tej spółki. Sąd podzielił także stanowisko organu, że dochody na pokrycie wydatków 2007 r. nie mogły pochodzić z wynagrodzenia za pracę w kraju i za granicą (w okresie poprzedzającym). Nie przedłożono bowiem jakichkolwiek dowodów obrazujących potencjalne zarobki zagraniczne, ani tego, że zostały opodatkowane.

Za nieusprawiedliwiony WSA uznał także zarzut, że postępowanie kontrolne było prowadzone w szerszym zakresie aniżeli wynikało to postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Skoro zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki roku podatkowego mogą mieć pokrycie w legalnie zgromadzonym majątku w okresach wcześniejszych, to tym samym przedmiotem ustaleń i oceny organów stają się okoliczności związane z uzyskiwaniem w przeszłości dochodów (oraz ponoszeniem wydatków). Powyższe nie oznacza, że za te okresy (przeszłe) organ dokona wymiaru zobowiązania podatkowego, które jest właściwym przedmiotem postępowania.

Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zawartą w dwóch pismach procesowych. W skardze kasacyjnej, będącej pismem z dnia 8 lipca 2013 r., sporządzonej przez doradcę podatkowego, skarżący zarzucił sądowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast w skardze kasacyjnej, będącej pismem z dnia 10 lipca 2013 r., sporządzonej przez adwokata, skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., polegające na tym, że sąd bezprawnie przyjął za dowód zeznanie zawarte w protokole z przesłuchania z dnia 15 listopada 2010 r. świadka w osobie księgowej A sp. z o.o. – U. S. - przeprowadzonego w ramach innego postępowania podatkowego. W oparciu o te zeznania sąd ustalił stan faktyczny. Natomiast protokół z tych zeznań nigdy nie został formalnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy i - jako nieobjęty postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o włączeniu do akt postępowania materiałów z innych postępowań oraz znajdujący się w aktach innych spraw - nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądu w niniejszej sprawie;

2) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. oraz art. 123 § 1 i art. 190 O.p. polegające na tym, że sąd błędnie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie za merytorycznie uzasadnione postanowienie organu podatkowego, wydane w przedmiocie pominięcia dowodu z przesłuchania świadka w osobie księgowej A sp. z o.o. – U. S. - na okoliczność sposobu prowadzenia księgowości tejże spółki, rzetelności wstecznie sporządzanych przez nią raportów kasowych za 2007 r., a w szczególności faktu ich sporządzania dopiero w 2008 r. (z uwagi na zaniechania ww. spółki w prowadzeniu księgowości na bieżąco w 2007 r.). Prawidłowa ocena działań organu podatkowego powinna doprowadzić sąd do wniosku, że okoliczności, co do których ww. świadek zeznawał w ramach innej sprawy administracyjnej nie przystają do zakresu ustaleń relewantnych z punktu widzenia niniejszego postępowania. Zarówno księgowa, jak i skarżący do akt niniejszej sprawy złożyli w dniu 8 października 2012 r. oświadczenia o nierzetelności sporządzanych raportów kasowych. Wobec tego konieczne było przeprowadzenie przez organ dowodu w sposób bezpośredni - zgodnie z zasadą kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zgodnie z wykazaną przez skarżącego w tym zakresie inicjatywą dowodową (art. 188 O.p.);

3) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. oraz art. 123 § 1 i art. 190 O.p. polegające na tym, że sąd błędnie dokonał ustalił stan faktyczny w następstwie uznania za merytorycznie uzasadnione postanowienie organu podatkowego (wydane w przedmiocie pominięcia dowodu z przesłuchania świadka – B. J. – co do sposobu prowadzenia przez jego biuro rachunkowe księgowości spółki A sp. z o.o., rzetelności dostarczanych przez spółkę dokumentów oraz wstecznego sporządzania raportów kasowych za 2007 r., a szczególności faktu ich sporządzania dopiero w 2008 r. Prawidłowa ocena działań organu podatkowego powinna doprowadzić sąd do wniosku, że okoliczności, na które wnioskowany był świadek mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogą być poczytane jako niemogące mieć wpływu na sferę prowadzonego postępowania podatkowego;

4) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 O.p. polegające na tym, że sąd błędnie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie odmowy przymiotu wiarygodności dokumentowi prywatnemu ("Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r.) wskazując - jako powód - na fakt posłużenia się w jego treści numerem NIP spółki A sp. z o.o. i zamieszczeniem numeru NIP w tym dokumencie przed dniem formalnego nadania tego numeru spółce A sp. z o.o. Prawidłowa ocena działania organów powinna była doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy te z urzędu dysponowały dokumentem zgłoszenia NIP-2 spółki A z dnia 23 marca 2007 r. i posiadały z urzędu wiedzę na temat powszechnego procederu polegającego na ujawnianiu podatnikom przyszłego numeru NIP przed formalnym nadaniem tego numeru i wysłaniem mu tzw. "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego". Zatem organ miał do dyspozycji całość dokumentów źródłowych spółki A sp. z o.o. (w tym wszystkie faktury tej spółki) w związku z równolegle prowadzoną kontrolą spółki A oraz firmą skarżącego B. To w konsekwencji prowadzić musiało organy podatkowe obu instancji do oczywistego wniosku, że A sp. z o.o. znała swój numer NIP w dacie poprzedzającej sporządzenie relewantnego dokumentu z dnia 1 kwietnia 2007 r. Ponadto w tym dniu posiadała nawet gotową pieczęć firmową, zawierającą numer NIP. Potwierdzała to faktura wykonania pieczątki nagłówkowej spółki. Powyższe okoliczności sprawiały, że dokument z dnia 1 kwietnia 2007 r. był w pełni wiarygodny;

5) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z: art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 O.p. polegające na tym, że sąd ustalił stan faktyczny sprawy w następstwie błędnej oceny materiału dowodowego. Bezzasadnie uznał bowiem, że raporty kasowe stanowią niepodważalny dowód zapłaty ceny za nabytą przez spółkę A sp. z o.o. nieruchomość. Z wyników badania ksiąg spółki A sp. z o.o. (włączonych do akt sprawy w postaci kserokopii wybranych kart z "Protokołu z badania ksiąg" z dnia 29 listopada 2010 r.) wynika, że raporty kasowe spółki A w ogóle nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji kasowych - w tym dat wpłat i wypłat gotówki do kasy. Środki pieniężne tej firmy znajdowały się poza przedsiębiorstwem - były deponowane na prywatnych kontach złotówkowych i dewizowych skarżącego i jego żony;

6) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 O.p. polegające na tym, że sąd ustalił stan faktyczny sprawy w następstwie błędnej oceny materiału dowodowego (z pominięciem dowodu w postaci deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2007 r. złożonej w US w dniu 24 maja 2007 r. przez biuro rachunkowe B. J. w imieniu skarżącego, prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą B) na okoliczność wykazania przez skarżącego zobowiązania podatkowego VAT za kwiecień 2007 r. z tytułu sprzedaży przezeń nieruchomości dla spółki A. W efekcie sąd błędnie ocenił działania organów podatkowych obu instancji poprzez przyjęcie, że skarżący na dzień 14 maja 2007 r. nie posiadał środków pieniężnych wystarczających na zbilansowanie ujawnionych w toku kontroli podatkowej wydatków, a raporty kasowe spółki A sp. z o.o. stanowią dowód potwierdzający tę okoliczność;

7) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i 187 § 1 O.p. - polegające na tym, że sąd błędnie uznał, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego winna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie to było wybiórcze - organ obu instancji skupił się na poszukiwaniu dowodów świadczących na niekorzyść skarżącego. W rezultacie czego włączył do materiałów niniejszej sprawy podatkowej wybrane dokumenty pochodzące z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec A sp. z o.o. Organ podatkowy obu instancji zaniechał zgromadzenia kompletnego materiału procesowego (art. 187 § 1 O.p.) i naruszył zasadę budowania zaufania obywateli do jego organów (art. 121 § 1 O.p.);

8) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 2 O.p. i art. 196 § 3 O.p. polegające na tym, że sąd w błędny sposób uznał za dowód w postępowaniu podatkowym pisemne oświadczenie z dnia 4 listopada 2007 r. (złożone do akt innego postępowania podatkowego), w którym to oświadczeniu skarżący stwierdził, iż "najprawdopodobniej" (podkreślenie autora skargi kasacyjnej) zapłata za nieruchomość nastąpiła w terminie wynikającym z raportu kasowego. Oświadczenie złożone w takiej formie odebrane zostało od skarżącego z pominięciem rygoru odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz bez pouczenia o prawie do odmowy zeznań i prawie do odmowy odpowiedzi na pytania. Zatem jako sprzeczne z prawem nie może być dowodem w postępowaniu;

9) art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na tym, że sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy skutkiem czego bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność odebrania w dniu 1 czerwca 2007 r. przez skarżącego zapłaty za sprzedaną nieruchomość. To pozostawało w oczywistej sprzeczności z aktem notarialnym i dokumentem prywatnym ("Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r.) oraz treścią deklaracji VAT złożonej przez biuro rachunkowe reprezentujące skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą A za miesiąc kwiecień 2007 r. dotyczącej przychodu w miesiącu kwietniu 2007 r. Pozostawało to również w sprzeczności z wynikami badania ksiąg spółki A sp. z o.o. włączonymi do akt niniejszej sprawy w postaci kserokopii wybranych kart. Prawidłowa kontrola dokonanej przez organ obu instancji oceny dowodów powinna doprowadzić sąd do wniosku, że kontestowane ustalenie faktyczne nie znajduje potwierdzenia w treści zebranego w sprawie materiału. Poza tym pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania. Nie sposób przyjąć, że skarżący składał w akcie notarialnym nieprawdziwe oświadczenie o otrzymaniu od spółki (której udziałowcami są również obywatele n.) dużej sumy pieniężnej oraz przedstawiał tę sumę do opodatkowania podatkiem VAT pomimo jej nieodebrania od kupującego. To doprowadziło bezpośrednio do stwierdzenia, że skarżący na dzień 14 maja 2007 r. nie posiadał środków pieniężnych wystarczających na zbilansowanie ujawnionych w toku kontroli podatkowej wydatków i wydania decyzji w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

10) art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę. Właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej.

Wyrokiem z dnia 14 listopada r., II FSK 2681/14, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W treści uzasadnienia Sąd drugiej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13, w którym Trybunał uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Jednocześnie NSA zauważył, że w treści ww. wyroku TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw, czyli z dniem 6 lutego 2016 r. Zdaniem NSA, odroczenie utraty mocy obowiązującej nie zwalnia jednak sądów administracyjnych, a także organów podatkowych, z dalszego stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. Niemniej jednak NSA stwierdził, że stosowanie zakwestionowanego przepisu - w okresie odroczenia - wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności.

Opierając się na treści wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., Sąd drugiej instancji stwierdził, że zasadne są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, będącej pismem z dnia 10 lipca 2013 r., a oznaczonej wyżej w pkt 1,2,3,4,5,6,7-9. Zdaniem NSA, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów spowodowało, iż Sąd pierwszej instancji otrzymał do oceny niepełny materiał dowodowy i procedując na niezupełnym i niekompletnym materiale doszedł przy ferowaniu wyroku do błędnych wniosków, dokonując zarazem ustalenia stanu faktycznego w sposób niewłaściwy. Według NSA, sposób gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nosi cechy uwzględniania wyłącznie dowodów obciążających podatnika i celowego pomijania dowodów przeciwstawnych. Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwie przeprowadzonej kontroli legalności działania administracji publicznej błędnie dokonał oceny zasadności rozstrzygnięć organu podatkowego w przedmiocie niedopuszczenia przezeń wnioskowanych przez podatników dowodów, a nadto bezzasadnie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym materiały, które dowodem nie mogły być, gdyż dopuszczone zostały w sposób naruszający normy prawa procesowego. W treści wyroku NSA omówił szczegółowo wszystkie naruszenia postępowania, których organy podatkowe dopuściły się w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydnaego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2681/14) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu drugiej instancji - uznał zarzuty skargi za zasadne. W sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji do błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) TK uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał wskazał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Jak przesądził w sprawie NSA, odroczenie utraty mocy obowiązującej spornego przepisu nie zwalnia jednak sądu od merytorycznego orzekania w sprawie. W okresie "odroczenia" sąd powinien jednak współstosować sporny przepis z treścią wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Zdaniem NSA, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Zdaniem NSA, przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

W ocenie NSA, powyższe względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza bowiem czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło do nieuzasadnionego przesunięcia ciężaru dowodu na stronę skarżącą. W efekcie czego, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy. Ponadto NSA zauważył, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyłącznie dowody obciążające podatnika, zaś celowo pominęły dowody przeciwne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Ponadto organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Okoliczność faktyczna może być natomiast uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o włączeniu do akt sprawy materiałów z innych postępowań wymieniono szeregu dokumentów, znajdujących się w aktach innych spraw (niesprecyzowanych w postanowieniu co do ich sygnatury, ani też podmiotu, którego dotyczył te sprawy). Materiały te uznano za środki dowodowe w niniejszej sprawie. Jak zauważył natomiast NSA, wśród wymienionych w tym postanowieniu dokumentów nie ma jednak protokołu z dnia 15 listopada 2010 r. obejmującego zeznania U. S. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie przesłuchanie z innego postępowania stało się dowodem w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że przepis art. 180 § 1 O.p. jednoznacznie wymaga, by dokumenty - jako dowody - były w toku postępowania dopuszczane. Za naruszające więc przepisy procedury podatkowej uznać należy dowolne powoływanie się na środki dowodowe z wybranych innych postępowań, bez formalnego dopuszczenia danego dowodu i uznania go za dowód w sprawie, która jest przedmiotem procedowania.

NSA wskazał również, że przesłuchanie z dnia 15 listopada 2010 r. U. S. przeprowadzone zostało przez organ podatkowy przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie pochodzi z dnia [...].

Za NSA należy powtórzyć, że organ podatkowy - uznając źródła informacji (będące podstawą procesu dowodzenia) - nie może zaskakiwać podatnika i na zasadzie dowolności, bez formalnego dopuszczenia danego dowodu, odwoływać się w postępowaniu podatkowym (prowadzonym na podstawie ustawy) do wybranego w dowolny sposób z innych akt i dowolnie uznanego za środek dowodowy dokumentu. Jak podkreślił NSA w niniejszej sprawie, dowolność ta tym bardziej jawi się jako sprzeczne z prawem działanie, gdy organ eliminuje w postępowaniu podatkowym możliwość wykorzystania wnioskowanych przez podatnika dowodów bezpośrednich, zastępując je dowodami pośrednimi. Zdaniem bowiem NSA, gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Wobec powyższego należało uznać, że nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków skarżącego i jego żony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych osób stanowiło istotne naruszenie prawa mające wypływ na wynik postępowania. Natomiast sposób dopuszczenia przez organ dowodu powoduje, że ocena dowodów przeprowadzona została z naruszeniem norm prawa procesowego i reguł oceny dowodów. Stan faktyczny winien bowiem być ustalany w oparciu o dowody, a nie ich substytuty, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej prawem formie. Z tej też przyczyny protokół z zeznań tego świadka nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy również podnieść, że dopuszczenie dowodu pośredniego (substytutu) z zeznań świadka zamiast bezpośredniego jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego spowodowało również naruszenie art. 190 § 2 O.p. poprzez fakt, że strona nie była dopuszczona do przeprowadzania tego dowodu, który zastąpiono protokołem z innego postępowania. W myśl bowiem powołanego przepisu, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Ponadto trzeba także podnieść, że organy podatkowe nie tylko nie dopuściły bezpośrednich dowodów w postaci zeznań świadków U. S. i B. J., ale również nie przesłuchały w tej sprawie strony, bazując wyłącznie na przesłuchaniach złożonych w innych postępowaniach oraz urzeczywistniających cel i zakres innych postępowań kontrolnych. Jest to o tyle istotne, że sposób przesłuchania narzucany przez organy podatkowe sprowadza się wyłącznie do odpowiedzi na pytania formułowane przez organ podatkowy. Pytania zaś - jako immanentnie związane z zakresem i celem kontroli - w zupełności nie pokrywają się z tematyką kontroli objętej upoważnieniem i wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, określonej zwrotem: "w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2007 - 2008." (vide: postanowienie z dnia [...]).

Należy również zauważyć, że w piśmie z dnia 8 października 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. zatytułowanym "Oświadczenie", skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka U. S. oraz B. J. Wskazywał wprost, że okoliczności, które mają być wyjaśnione za pomocą tych środków dowodowych związane są z faktem, iż w 2007 r. urządzenia księgowe firmy A sp. z o.o. w ogóle nie były prowadzone i dopiero w 2008 r. księgowa U. S. dokonała wstecznego wypełnienia i wpisania danych liczbowych do urządzeń księgowych, w tym również dokonała sporządzenia wszystkich raportów kasowych za 2007 r. Czynności te księgowa - jak podniósł skarżący - wykonała na podstawie zapisków i notatek sporządzanych przez niego samego. Skarżący wskazał również w tym piśmie, że: "pierwszym jej zadaniem było wyprowadzenie raportów kasowych za poprzednie miesiące, to jest od dnia powstania spółki A. Błędy, które powstały podczas wyprowadzania raportów kasowych przez panią U. S. powstały z tego powodu, że przekazane materiały były niepełne i nieprowadzone zgodnie ze sztuką księgową". Uzasadniając zaś swój wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka B. J. skarżący wskazywał, że biuro rachunkowe prowadzone przez tego świadka posiadało pełną wiedzę na temat faktu wstecznego uzupełniania raportów kasowych w firmie A, jak i również na temat prowadzenia kasy.

W kontekście tak sformułowanego i tak uzasadnionego przez skarżącego wniosku dowodowego, stanowisko organu odwoławczego, że nie istniały podstawy aby uwzględnić wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów jest, w ocenie Sądu, bezpodstawne.

Trzeba bowiem zauważyć, że w swoim wniosku skarżący wskazał na zgoła inne elementy uzasadniające konieczność dopuszczenia tych dowodów osobowych w celu udowodnienia tą drogą zwłaszcza terminu dokonania zapłaty za nieruchomość, niż wyeksponowane i wskazane zostały przez organy podatkowe. Argumentacja organów, że księgowa została już przesłuchana między innymi na okoliczność dokonywania rozliczeń kasowych, gdzie stwierdziła, że nie przeliczała gotówki i nie miała pewności, czy stan gotówki jaki wynikał z raportów kasowych faktycznie znajdowała się w kasie - w ogóle nie jest odniesieniem się do żądań strony. W ocenie Sądu, okolicznością, która miała być udowodniona zgodnie z wnioskiem strony, a której nie podjęto nawet próby wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, był fakt wstecznego wypełnienia i wpisania danych liczbowych do urządzeń księgowych, przede wszystkim do raportów kasowych za 2007 r. Zafałszowane i nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji raporty kasowe za 2007 r. zostały użyte przez organy podatkowe jako dowód na poparcie tezy, że zapłata za nieruchomość nastąpiła w innej dacie niż twierdzi skarżący. Według bowiem raportów kasowych zapłata miała miejsce w dniu 1 czerwca 2007 r. Tymczasem skarżący w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie podnosił, że raporty kasowe nie są miarodajnym źródłem dla ustalenia daty zapłaty za nieruchomość. Przeczył zatem dacie przyjętej przez organ jako termin zapłaty. W takim stanie faktycznym sprawy bezwzględnie należało dopuścić jako dowód wszystko, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie przyjmować subsydiarny dowód i zastępować zeznania ważnych dla sprawy świadków dowodem pośrednim w postaci zeznań, których treść w całości ukształtowana była i zdeterminowana została zadanymi przez inspektora pytaniami. Pytania te sformułowane zostały na potrzeby i cele innego postępowania podatkowego i z pominięciem tych aspektów, które za pomocą swojego wniosku dowodowego chciał wyjaśnić skarżący. Podkreślić należy, że wśród pytań wpisanych do protokołu z dnia 15 listopada 2010 r. z przesłuchania księgowej nie ma poruszonego ani jednego zagadnienia, o które wnioskował skarżący. Nie ma również odniesienia się świadka do problematyki objętej wnioskiem dowodowym skarżącego z dnia 8 października 2012 r., a skutecznie oddalonym przez organ podatkowy.

Za NSA należy zauważyć, że nikt wymienionego świadka nigdy nie pytał o sposób wprowadzania danych do raportów kasowych. Nie był on indagowany na okoliczność wstecznego, z wielomiesięcznym opóźnieniem, wpisywania danych do raportów kasowych, ani wiarygodności tych dokumentów. Co więcej, księgowa złożyła do akt pismo zatytułowane "Oświadczenie" z dnia 8 października 2012 r., w którym stwierdziła, że w spółce została zatrudniona od dnia 14 lipca 2008 r. Powierzono jej sporządzenie wszystkich raportów kasowych od początku działalności spółki. Miała to zrobić na podstawie trzymanych w spółce dokumentów oraz rejestrów prowadzonych przez kancelarię podatkową. Z uwagi na to, że dokumenty potwierdzające wpłaty i wypłaty z kasy były niekompletne, szczątkowe i nie zawsze czytelne (często w ogóle ich brakowało - w dużej mierze były to odręcznie sporządzone notatki) nie mogła sporządzić raportów kasowych rzetelnie. Wobec takiego oświadczenia księgowej i odwołania się przez nią do faktu otrzymywania od kancelarii podatkowej dokumentów, na podstawie których retrospektywnie odtwarzała raporty kasowe, rodziła się, zdaniem Sądu, bezwzględna potrzeba i przesłuchania zarówno księgowej jak i B. J. Odmowa dopuszczenia bezpośredniego dowodu w postaci zeznań tych dwóch osób stanowi więc naruszanie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podniósł NSA, organ może nie uwzględnić wniosku jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdy dowód jest fałszywy lub też nie pozostaje w związku z badanym faktem albo dotyczy okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy. Zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Poza tym nie znajduje oparcia w powołanych przepisach uzależnienie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków od uprawdopodobnienia przez skarżących zasadności takiego żądania. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Błędnie uznał również organ odwoławczy, że brak jest podstaw oraz konieczności przesłuchania w charakterze świadka B. J. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyprowadził niewłaściwe wnioski z postanowień umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych dla firmy A. Organ podatkowy zamiast ustalić i wyjaśnić w drodze przesłuchań powód i cel wprowadzenia przez strony umowy klauzuli mówiącej, że biuro nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność prowadzonych przez spółkę raportów kasowych przyjął, iż zastrzeżenie to przesądza o tym, iż świadek B. J. nic nie wniesie do sprawy. Tymczasem klauzula ta - w kontekście argumentacji skarżącego zawartej w jego wniosku dowodowym z dnia 8 października 2012 r. oraz "Oświadczenia" księgowej z dnia 8 października 2012 r. - wręcz wskazywała na potrzebę i konieczność przesłuchania B. J. Jeżeli bowiem raporty kasowe w spółce A nie były sporządzane na bieżąco to logicznym jest, że B. J. nie chciał brać odpowiedzialności za wnoszenie do ksiąg rachunkowych treści zawartych w raportach. Jednak w dołączonym do akt sprawy protokole przesłuchania z dnia 15 listopada 2010 r. nie ma na tę okoliczność żadnego pytania. Wykorzystanie więc przez Dyrektora Izby Skarbowej umowy pomiędzy biurem rachunkowym, a spółką A w przedmiocie nieprzejęcia odpowiedzialności przez biuro rachunkowe za treść raportów kasowych dowodzi jedynie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszała art. 180 § 1 i art. 187 O.p. i art. 188 O.p. W takiej sytuacji należało dopuścić dowód z zeznań B. J. w celu wyjaśnienia intencji wprowadzenia przez strony stosownego postanowienia do umowy i wyjaśnienia czy raport, na który powołuje się organ podatkowy jest miarodajnym źródłem dowodowym co do daty w nim wpisanej.

Mimo niewyjaśnienia powyższych okoliczności organ odwoławczy - z naruszeniem art. 191 O.p. - wydał zaskarżoną decyzję, przyjmując datę zapłaty za nieruchomość jako prawidłową. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że nie ma potrzeby zbierania dowodów i rozpatrywania materiału w szerszym zakresie niż istniejący protokół z przesłuchania księgowej z innego postępowania, gdyż w raporcie kasowym została wpisana data 1 czerwca 2007 r. Za NSA podkreślić trzeba również, że dopuszczenie przez organ podatkowy zeznań z przesłuchania wnioskowanych świadków pozwoliłoby podatnikowi skorzystać z jego uprawnień określonych w art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia terminu płatności za nabytą przez spółkę nieruchomość.

Co do dokumentu prywatnego pod nazwą "Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r., wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności temu dowodowi jedynie na podstawie okoliczności, iż w treści przedmiotowego potwierdzenia znajduje się numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP), który formalnie został nadany spółce A dopiero kilka dni później, niż wpisana na tym "Potwierdzeniu [...]" data - 1 kwietnia 2007 r. Organowi podatkowemu uszła jednak całkowicie uwadze okoliczność, iż na trzech umowach pożyczki - znajdujących się w aktach sprawy - noszących również datę dzień 1 kwietnia 2007 r. odciśnięta jest pieczątka nagłówkowa firmy A sp. z o.o. wraz z numerem NIP tej spółki. Jest to ten sam numer, który odręcznie został wpisany do przedmiotowego "Potwierdzenia [...]". W przypadku zaś tych umów, a więc umowy skarżącego ze spółką - jak i dwóch pozostałych pożyczkodawców - organ podatkowy, w żadnej mierze nie kwestionował faktu zawarcia tych umów w tejże dacie. W tym wypadku zamieszczenie numeru NIP na umowach w niczym nie przeszkadzało organom podatkowym. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej - podnosząc zarzut późniejszego nadania numeru NIP i faktu niemożności jego wpisania przez skarżącego na umowie w chwili podpisywania umowy w dniu 1 kwietnia 2007 r. - nie sprawdził i nie wyjaśnił okoliczności co do momentu posiadania wiedzy o numerze NIP przez skarżącego. Organ podatkowy oparł się wyłącznie na przypuszczeniach i domniemaniach. Za NSA wskazać należy, że organ podatkowy prowadząc jednocześnie równoległą kontrolę spółki A, skarżącego oraz firmy skarżącego B posiadał przez kilka miesięcy wszystkie dokumenty źródłowe urządzeń księgowych wymienionych firm w swojej wyłącznej dyspozycji. W tych dokumentach znajdował się nie tylko wniosek spółki o nadanie numeru NIP z dnia 23 marca 2007, ale również faktura z dnia [...] wystawiona przez firmę wykonującą pieczątki. Wystawiona trzy dni po złożeniu wniosku o nadanie numeru NIP faktura za wykonanie 4 sztuk pieczątek dla spółki A dowodzi, że podatnik faktycznie znał ten numer przed dniem 1 kwietnia 2007 r. Wśród 4 pieczątek wykonanych według specyfikacji tej faktury, wykonana była również pieczątka nagłówkowa. Oznacza to, że z posiadanych materiałów źródłowych spółki A organ podatkowy inkorporowały do niniejszej sprawy szereg innych dowodów, każdorazowo dokonując ich wybiórczej selekcji pod kątem obciążenia podatnika.

Organy podatkowe w ogóle jednak nie podjęły żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku pełnego wyjaśnienia tych aspektów sprawy, z których czyniły przedmiot zarzutu (np. problematyka numeru NIP). Tymczasem zestawiając fakty i daty zauważyć należy, że firma A zawiązana została w dniu 6 marca 2007 r., a pieczątki miała wyrobione w dniu 26 marca 2007 r. Wątek ten znany organom podatkowym w oparciu o posiadane dokumenty wymagał jedynie szczegółowego, a nie powierzchownego, wyjaśnienia oraz ustalenia tych faktów, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Zasady logiki wskazują zaś, że spółka A, wyrabiając pieczątkę z numerem NIP, który został następnie odciśnięty na trzech umowach pożyczki w dniu 1 kwietnia 2007 r., musiała znać numer NIP przed otrzymaniem oficjalnego pisma z Urzędu Skarbowego o jego nadaniu. Fakty te były więc w prosty sposób możliwe do ustalenia z urzędu na podstawie posiadanych przez organy podatkowe dokumentów, a dodatkowo możliwe były do sprawdzenia w komórkach organizacyjnych samego urzędu. Jak wskazał NSA, standardowym działaniem Urzędu Skarbowego jest przekazywanie podatnikom numeru NIP w rozmowie telefonicznej lub osobistej po złożeniu wniosku o nadaniu numeru NIP. Dla Dyrektora Izby Skarbowej jest to fakt notoryjny i jako taki winien być uwzględniony z urzędu. Wyprowadzanie zaś zarzutu z faktu, że strona znała wcześniej numer NIP, przy pominięciu powszechnej praktyki organów podatkowych ujawniania stronom numeru NIP przed jego formalnym nadaniem, jest - w ocenie Sądu - istotnym uchybieniem, które miało wpływ na ocenę dowodów i wynik sprawy.

Oprócz tego zauważyć trzeba, że w toku kontroli spółki A sp. z o.o. te same organy podatkowe zakwestionowały rzetelność raportów kasowych, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Brak rzetelności przedmiotowych raportów wynikał z faktu, że w 2007 r. gotówka nie znajdowała się w przedsiębiorstwie i wszystkie zapisy w dokumentacji na temat obiegu tej gotówki były fikcją. Okoliczność ta nie przeszkodziła jednak Dyrektorowi Izby Skarbowej uznać - w niniejszej sprawie - przedmiotowych raportów za fundamentalny dowód świadczący o możliwości posiadania przez skarżącego i jego żony dochodów na pokrycie wydatków przed dniem 14 maja 2007 r. Organy podatkowe stwierdziły bowiem w rzeczonym protokole, że:

1. "Oceniając zebrane w toku postępowania dowody stwierdzić należy, że środki pieniężne wykazywane jako znajdujące się w kasie spółki A, rzeczywiście znajdowały się poza przedsiębiorstwem (były w dyspozycji skarżącego i jego żony).

2. " W toku postępowania kontrolnego Pani U. S. - główna księgowa spółki - poinformowała kontrolujących ustnie, że spółka na dzień 31 grudnia 2007 r. nie sporządziła inwentaryzacji przechowywanej w kasie gotówki";

3. "zatem w 2007 r. w spółce nie istniały żadne zasady gospodarowania środkami pieniężnymi, a zatem nie określono tak ważnych dla spółki zagadnień, jak bezpieczeństwo obrotu kasowego, a w szczególności: warunki lokalizacji i funkcjonowania kasy, [...] tryb wykonywania operacji kasowych i sposób ich udokumentowania, zasady obiegu dokumentów i sposób ich przechowywania;

4. "Księgi rachunkowe jednostki za 2007 r. uznano w części za nierzetelne z uwagi na nieprawidłowości w zakresie obrotu kasowego co niewątpliwie wiązało się z nie wykazaniem przez spółkę przychodów z operacji finansowych".

W świetle powyższych twierdzeń należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle pominął okoliczność, że raporty kasowe spółki A były zafałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (finansowych). Wykorzystanie w niniejszej sprawie raportów kasowych, kwestionowanych przez ten sam organ w toku kontroli spółki A powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśniony i to w części odnoszącej się do głównego zarzutu czyli momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Niezależnie od tych aspektów oceny wartości dowodowej raportów księgowych, zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe całkowicie dowolnie i uznaniowo przyjęły, iż wpłata do kasy spółki z tytułu nabycia udziałów przez skarżącego dokonana została w dniu 20 marca 2007 r. (29.000 zł), a kolejna, w wysokości 60.043,80 - w dniu 11 kwietnia 2007 r. Na tą okoliczność nie istnieje jednak w urządzeniach księgowych firmy żaden dokument, zaś organ podatkowy wprost stwierdził, że w toku postępowania nie ustalono kiedy wspólnicy dokonali wpłaty poszczególnych kwot na kapitał zakładowy za nabyte udziały. Przyjęcie więc ścisłych dat jest daleko posuniętą samowolą w ocenie dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły więc w sposób wystarczający, czy w dniu 14 maja 2007 r. skarżący i jego żona dysponowali wystarczającą gotówką, czy nie. Ponadto trzeba zaznaczyć, że w urządzeniach księgowych firmy w ogóle nie ma i nie było raportu księgowego za miesiąc marzec 2007 r. (należało więc tę okoliczność wyjaśnić rozpytując księgową U. S.), ale mimo to nie stanowiło to przeszkody dla organu podatkowego, by część operacji finansowych dowolnie zakwalifikować w swojej tabeli a conto miesiąca marca, a część a conto kwietnia. Nadto organ podatkowy nie zauważył, że wśród powołanych przezeń raportów kasowych okres od daty zarejestrowania spółki w KRS tj. od dnia 6 marca 2007 r. do końca miesiąca marca w ogóle nie jest w nich ujęty i raport za ten miesiąc w ogóle nie istnieje. W opinii Sądu, taka tabela, zafałszowana danymi liczbowymi co do daty, nie ma żadnej wartości dowodowej, jeżeli idzie o ustalenie bilansowej kwoty niedoboru w dochodach małżonków na dzień 14 maja 2007 r.

Podnieść też należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z kontroli spółki A sp. z o.o. Tym samym fakty tam podniesione znał z urzędu. W decyzji organ stwierdził, że "na prywatnych rachunkach skarżącego i jego żony przetrzymywane były środki pieniężne, zarówno dewizy jak i złote. Środki te pozostawały do dyspozycji wskazanych osób w ustalonych przez organ I instancji kwotach i okresach"). Cytat ten dopełnia wymowę "Protokołu z badania ksiąg" spółki A, gdzie jedynie ogólnie stwierdzono, że środki pieniężne wykazywane jako znajdujące się w kasie spółki A, w rzeczywistości znajdowały się poza przedsiębiorstwem. W kontekście wiedzy, jaką posiadały organy podatkowe na bazie kontroli spółki A, sposób prezentacji materiału i argumentacja przedstawiona przez te organy wskazują, iż ustalanie stanu faktycznego sprawy dokonane zostało w sposób wysoce tendencyjny i z całkowitym pomięciem elementów przemawiających na korzyść podatnika.

Odnotować również trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2007 r. złożonej w dniu 24 maja 2007 r. przez skarżącego, prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą B, na okoliczność wykazania przezeń zobowiązania podatkowego VAT za kwiecień 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości dla spółki A, Nie uwzględniając w swojej ocenie tego dowodu organ, mający obowiązek rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dokonał ustaleń faktycznych. Tymczasem fakt wykazania w zeznaniu podatkowym przez skarżącego przychodu za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie odpowiadającej wartości sprzedanej nieruchomości dowodzi, iż wydatki skarżącego i jego żony miały - i to przed dniem 14 maja 2007 r. - pokrycie w legalnych źródłach przychodu. Nielogiczną staje się koncepcja organu podatkowego o otrzymaniu zapłaty za nieruchomość dopiero w miesiącu czerwcu, gdy sam podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym przychód ze sprzedaży nieruchomości w miesiącu kwietniu. W konsekwencji, całe tabelaryczne zestawienia i wyliczenia dokonane przez urząd podatkowy w zakresie ustalenia daty zbilansowania się kosztów i przychodów skarżącego i jego żony są błędne, albowiem pomijają w zupełności ten dowód, znany przecież organowi z urzędu (niezależnie od powołania go przez podatnika),a nieuwzględniony w stanie faktycznym sprawy.

Jako nieznajdujący żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz pozostający w oczywistej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego pozostaje fakt zupełnego pominięcia i tym samym zakwestionowania przez sąd oświadczenia woli trzech osób tj. żony skarżącego, skarżącego oraz F. A. złożonego przed notariuszem i w obecności tłumacza przysięgłego o otrzymaniu od spółki przez małżonków dużej sumy pieniężnej (414.8000 zł). Zważyć należy, że potwierdzając taką okoliczność w akcie notarialnym podpisanym w dniu [...] skarżący i jego żona zamykali sobie drogę do ewentualnego roszczenia do spółki A o zapłatę ceny sprzedaży. Nie do przecenienia pozostaje okoliczność, że udziałowcami tej spółki byli i pozostają dwaj obywatele N. Nie można pominąć znaczenia i wartości dowodowej dla niniejszej sprawy oświadczenia zawartego w § 6 aktu notarialnego z dnia [...], zwłaszcza gdy się uwzględni rozmiar ryzyka z jakim wiązałaby się dla skarżących małżonków pozorność takiego oświadczenia.

Całkowite pominięcie przez organy podatkowe faktury oraz dowodu w postaci deklaracji VAT prowadziło do nieuwzględnienia w ocenie materiału dowodowego okoliczności, że skarżący wykazał w zeznaniu złożonym w trybie wymaganym przez przepisy prawa przychód za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie odpowiadającej wartości sprzedanej nieruchomości i przedstawiał tę sumę do opodatkowania podatkiem VAT. Okoliczność ta - w zestawieniu z pozostałymi dowodami - dowodzi, że wydatki skarżącego i jego żony miały przed dniem 14 maja 2007 r. pokrycie w legalnych źródłach przychodu.

Oprócz tego trzeba wskazać, że dowód w postaci przelewu bankowego z dnia 14 maja 2007 r. dołączony przez podatnika, a potwierdzający fakt dokonania zapłaty w innej dacie aniżeli przyjęto to w postępowaniu podatkowym, został przez organ odwoławczy zakwestionowany jako niemiarodajny. Na przedmiotowym dokumencie jako tytuł w dniu 14 maja wpisano słowa: "reszta zapłaty za nieruchomość". Argumentem użytym przez organ do zakwestionowania tego wpisu co do daty reszty zapłaty za nieruchomość było powołanie się na pismo złożone do innego postępowania przez skarżącego z dnia 4 listopada 2007 r., w którym stwierdził, że "najprawdopodobniej" zapłata nastąpiła w terminie wynikającym z raportu kasowego.

Organ pominął jednak całkowicie okoliczność, że w piśmie tym użyte zostało słowo "najprawdopodobniej", a stwierdzenie danej okoliczności w trybie przypuszczenia, niepoparte innymi dowodami, nie może być jedynym i przesądzającym dowodem w postępowaniu o ustalenie nieujawnionych źródeł dochodów. Przeoczono również fakt, że pismo było złożone w innym postępowaniu i należało bezpośrednio przesłuchać stronę na tę okoliczność do tej sprawy.

Wreszcie nie zauważył organ, że art. 180 § 2 O.p. dopuszcza możliwość złożenia przez stronę pisemnego oświadczenia. W myśl powołanego przepisu, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Warunkiem jednakże mocy takiego oświadczenia jest uprzedzenie strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Oznacza to, że przedmiotowe pismo można byłoby potraktować jako oświadczenie strony, tylko wtedy, gdy zostałoby złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W niniejszej sprawie, taki warunek nie został spełniony. Rzeczone oświadczenie nie może więc stanowić dowodu w niniejszej sprawie, czego nie spostrzegł organ podatkowy. Niezależnie od tego wskazać należy, że pismo podatnika (tj. zawarte w nim oświadczenie) podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód i ma moc dowodową, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub faktami.

Jak podniósł w niniejszej sprawie NSA, użycie przez podatnika w przedmiotowym piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. zwrotu "najprawdopodobniej" wskazuje na istnienie w tym zakresie wątpliwości po stronie podatnika, których nie ma już organ podatkowy i sąd. Wykorzystując wątpliwej wartości dowodowej pismo w innym postępowaniu podatkowym należało przesłuchać na tę okoliczność podatnika, a nie zastępować ten dowód pośrednim dowodem z innego postępowania. Zgodnie z wypracowanymi przez orzecznictwo poglądami, subsydiarne udokumentowanie terminu zapłaty za nieruchomość w następstwie dopuszczenia na tę okoliczność pisemnego oświadczenia z dnia 4 listopada 2010 r. - w sytuacji jednoczesnej odmowy dopuszczenia innych wnioskowanych przez stronę dowodów oraz nieuwzględnienia dokumentów będących w posiadaniu organu, których charakter pozwalał na udowodnienie rzeczywistego terminu zapłaty - powoduje, że samo oświadczenie nie może spełniać roli dowodu. Zauważyć trzeba, że oświadczenie strony korzysta z domniemania prawdziwości tylko wówczas, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. W rozpatrywanej sprawie zaniechanie dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów jak i nieuwzględnienie będących w posiadaniu organu dowodu doprowadziły do wykorzystania subsydiarnego środka dowodowego (oświadczenia) jako dowodu w rozumieniu O.p.

Podkreślić należy, że raporty kasowe spółki A były zafałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń finansowych. Natomiast mocą ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki A oraz "Protokołu z badania ksiąg" ten sam organ, który wydał decyzje w niniejszej sprawie stwierdził, że środki finansowe w ustalonych przez organ I instancji kwotach i okresach (zarówno dewizy jak i złote) w rzeczywistości znajdowały się poza przedsiębiorstwem i był gromadzone na prywatnych rachunkach skarżącego i jego żony. Skoro więc środki te pozostawały do dyspozycji wskazanych osób to podstawowe pytanie, jakie powinien był postawić w tym przypadku organ odwoławczy brzmi: co właściwie obrazują i odzwierciedlają raporty kasowe spółki A? Jeżeli operacji, o których mowa w tych raportach w rzeczywistości nie było, gdyż środki finansowe wpływały gdzie indziej, to czy użycie raportów kasowych jako środka dowodowego w niniejszej sprawie odpowiada cechom dowodu według przepisów procedury podatkowej? Czy raporty mogą służyć za dowód w zakresie terminu powstania kosztu i przychodu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu? Za NSA należy wskazać, że organ nie może samowolnie decydować o tym, które dowody mają istotne znaczenie dla sprawy, dopóki ich nie przeprowadzi. Odmowa przeprowadzenia dowodu może więc nastąpić wyłącznie wtedy, gdy dana okoliczność jest już udowodniona w sposób wystarczający. Jeżeli jednak podatnik wskazuje, że dowód, o jaki wnioskuje, zmieni te ustalenia, organ nie może pominąć tego elementu postępowania.

W tym stanie rzeczy, WSA we Wrocławiu uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, ocena dowodów zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji została dokonana z naruszeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Trafnie więc podnosiła strona skarżąca, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest wyjaśnić powstałe rozbieżności w stanie faktycznym, które dostrzegł w sprawie Sąd oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanym w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2681/14). Przy czym stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy powinien mieć na względzie także stanowisko TK wyrażone w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09).