Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 695/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1246/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 695/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia 15 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 sierpnia 2010 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 155.943 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o przeprowadzona kontrolę podatkową w firmie P. H. S. J. B. ustalił, iż w dniu 23 września 2005 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.061 zł. W zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za wskazany okres ustalono, iż podatnik dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 13 maja 2005 r. wystawionej przez P. W. E. P. E. K., które to przedsiębiorstwo jak wynikało z przeprowadzonej w nim kontroli wystawiało na rzecz różnych podmiotów (w tym firmy J. B.) faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił ponadto, iż firma podatnika posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 15 października 2004 do 15 października 2014 r. W dniu 1 maja 2004 r. podatnik rozpoczął współpracę M. R. właścicielem firmy O., zgodnie z którą J. B. zobowiązał się do zatrudnienia firmy O. do obsługi najmowanej przez nią stacji paliw na zasadach określonych w zawartej umowie pośrednictwa handlowego i zaopatrywać ją w paliwo.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r. w zakresie podatku należnego wskazał na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w tym miesiącu na kwotę 284.817 zł w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 12 maja 2010 r. oraz nie zaewidencjonowaną dostawę sprzedaży opodatkowanej stawką 3 % z dnia 16 maja 2005 r., gdzie podatek od towarów i usług wynosił 7,92 zł. Natomiast odnośnie podatku naliczonego w uzasadnieniu stwierdził, że z zebranych dowodów (w szczególności zeznań świadków) wynika, że firma E. P. E. K. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a między innymi zakwestionowaną fakturę nie potwierdzającą rzeczywistej transakcji gospodarczej wystawił i podpisał nazwiskiem "K." K. R.

Tym samym nie uwzględnił powyższej faktury w ramach podatku naliczonego w kwocie 94.336 zł. Jako podstawę prawną w tym zakresie powołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanej dalej rozporządzeniem 2004 r.).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania J. B. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 15 listopada 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił. Zdaniem Organu w tym celu mógł w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podkreślił też, że strona nabywając paliwo niewiadomego pochodzenia sama nie naliczyła należnego podatku akcyzowego od jego sprzedaży, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 12 maja 2010 r.

W skardze do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie:

1/ zasady domniemania rzetelności podatnika, wynikającej z art. 21 § 3 i § 3a O.p., poprzez dokonanie stwierdzeń w decyzji nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym z udziałem Strony w czasie kontroli podatkowej i w okresie postępowań podatkowych oraz w następstwie domniemań i bez wskazania dowodów nie dokonania danej transakcji - wykreowanie domniemania sankcjonując decyzją administracyjną przedmiotowe domniemanie i na jego podstawie uniemożliwianie Stronie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej transakcji zakupu paliwa na podstawie faktury i dokumentu PZ - pomimo tego, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu istnienia dostawy jak również nie kwestionuje faktu dokonania sprzedaży paliwa, które Strona nabyła na podstawie faktury [...] i dowodem PZ przyjęła na magazyn a następnie sprzedała przedmiotowe paliwo i wykazała podatek należny od towarów i usług na deklaracji VAT-7;

2/ zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. jako podstawowej zasady państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji RP, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p. kreując wydaną decyzję jako nowe źródło prawa nie znajdującej oparcia w aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego a w szczególności eliminując tym samym gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie wykazywanej przez stronę należytej staranności w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i w następstwie takiego działania organów podatkowych dokonanie wbrew przepisom prawa przeniesienia obciążenia podatkowego z kontrahenta — czyli dostawcy na Stronę, które uwidacznia się pozbawieniem prawa (...) do odliczenia podatku naliczonego",

3/ przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów - "poprzez dokonaną dowolną ocenę, nie uzasadnioną żadnymi dowodami, które jest widoczne nawet w sytuacji nie zakreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego — poprzez wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału stworzonego bez udziału Strony i tym samym nie wiadomo czy nie pod przymusem — gdyż w następstwie cytowanego materiału ani Pan K. jak również Pan R. nie otrzymali wyroków skazujących"; zdaniem Pełnomocnika organy podatkowe "zapomniały o jedynym przesłuchaniu świadka w czasie postępowania podatkowego, tj. Pana R., który w protokole przesłuchania (w Wrześni) zawarł swoje stanowisko w sposób odmienny i zdaniem Strony w sposób zgodny z prawdą"; Pełnomocnik dołączył do skargi kserokopię tego protokołu,

4/ art. 187 O.p. - "poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosiła Strona i oparcie rozstrzygnięcia decyzji na materiale domniemanym - wynikającym tylko i wyłącznie z przesłuchań dokonanych bez udziału Strony",

5/ art. 86 ustawy o VAT. z 2004 r. - "poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu prawa w przedmiocie niniejszej sprawy, w następstwie której dokonano wyeliminowania (...) prawo odliczenia gwarantowane ustawą"; powołał się przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-349/03, C-354/03, C-425/06 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 15/09

6/ art. 200a § 1 pkt 2 O.p. - "poprzez nie przeprowadzenie rozprawy mimo tego, że wnioskowano przesłuchanie Strony w czasie rozprawy. Strona wyrażała zgodę na przesłuchanie.

7/ art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez zignorowanie ustawowego obowiązku organów podatkowych do należytego, solidnego i kompleksowego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w następstwie nie dokonania przesłuchania proponowanych przez Stronę świadków;

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W pismach z dnia 19 lutego 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uznanie za dowody w sprawie dokumentów rejestrowych Piotra K. w dacie ich otrzymania w postaci faksu, tj. 7 czerwca 2005 r. Natomiast w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. Pełnomocnik wskazywał na nie uwzględnienie przez organy podatkowe powołanych tam wyroków TSUE i wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. Na rozprawie 23 lipca 2012 r. Sąd dopuścił jako dowód dokumenty wymienione we wniosku z dnia 19 lutego 2012 r.

WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, za prawidłowe przyjmując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i oddalił skargę. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd wskazał, iż na tle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej "rozporządzenie") oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112 w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Sąd wskazał również, że w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wskazując pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, a także wyrok z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępne na http://eur-lex.europa.eu)).

Sąd stwierdził, iż w kontekście powołanych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Sąd wskazał, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał i sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił, co potwierdza zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wskazanego orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej korekty deklaracji. Faktura zakupu paliwa i dokument PZ nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia na magazyn i sprzedaży paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu (chociaż podatku akcyzowego podatnik nie naliczył, czego skutkiem było wydanie decyzji wymiarowych w tym zakresie), nie mógł uzasadniać prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż zeznań samego skarżącego wynika, iż przekazał on prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami M. R. w sposób wskazujący na pozbycie się całkowitej i realnej kontroli nad tą działalnością. Wykonywane czynności miały jedynie charakter czysto formalny i pomocniczy, np. w pewnym zakresie następowało podpisywanie faktur, wysyłanie zamówień i wypłacanie środków z rachunku bankowego firmy, a i tak czynności te były dokonywane pod kierownictwem M. R. Strona nie interesowała się tym jak jest prowadzona jej firma. Nie znała swoich kontrahentów, nie podjęła działań w celu upewnienia się, co do wiarygodności zawieranych transakcji ze swoimi dostawcami w tym firmy E. Nie wyjaśniła elementu płatności gotówką widniejącego na fakturach, chociaż takie płatności nie następowały, jak oświadczyła, podczas gdy w obrocie paliwami ich nabywca powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd ocenił, iż nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, Organy podatkowe nie naruszyły również art. 120 O.p., art. 83 i art. 87 Konstytucji RP, a zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Również zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię nie okazał się zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez Stronę paliwa niewiadomego pochodzenia, czyli uwzględnił wskazówki wynikające ze wskazanych wyroków TSUE.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie naruszył zasady domniemania rzetelności podatnika, poprzez dokonanie stwierdzeń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym oraz w następstwie domniemań i bez wskazania dowodów niedokonania danej transakcji – nastąpiło wykreowanie domniemania "sankcjonującego decyzją administracyjną przedmiotowe domniemanie" i na jego podstawie uniemożliwianie stronie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej transakcji zakupu paliwa na podstawie faktury i dokumentu PZ. Organy podatkowe nie kwestionują faktu istnienia dostawy, jak również nie kwestionują faktu dokonania sprzedaży paliwa przez stronę, które nabyła na podstawie faktury 58/05 i dowodem PZ przyjęła na magazyn, a następnie sprzedała przedmiotowe paliwo i wykazała podatek należny od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Organy podatkowe wykazują, że strona nie wykazała należytej staranności i nie dokonała sprawdzenia kontrahenta. Natomiast organy podatkowe nie zauważyły, że strona wnosiła do organów podatkowych w czasie postępowań podatkowych o fakcie sprawdzania kontrahenta i w następstwie tego posiadania stosownych dokumentów swojego dostawcy (wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, pismo naczelnika urzędu skarbowego stwierdzające, że p. K. był zarejestrowanym podatnikiem VAT). Od TSUE do organów podatkowych – nikt nie wskazał innych możliwości sprawdzenia kontrahenta w zakresie rzetelnego wykonywania przez niego działalności;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 181 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego i oparcie decyzji na materiale domniemanym, wynikającym tylko z przesłuchań dokonanych bez udziału strony. Skarżący nie kwestionuje przy tym prawa organu do sięgania do dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Wskazuje natomiast na niepowtórzenie najistotniejszych dowodów z przesłuchań świadków z udziałem strony. W szczególności nie dopuszczono do przesłuchania strony oraz nie umożliwiono przesłuchania innych świadków, np. p. K. (właściciela firmy dostarczającej paliwo), p. Z. K. (pracownika odbierającego paliwo w firmie skarżącego), trzech pracowników zatrudnionych w firmie p. R., którzy mieli bezpośredni kontakt z firmą dostarczającą paliwo, które było sprzedawane i fakturowane przez firmę p. K. (zgodzono się jedynie na ponowne przesłuchanie p. R. i z dowodu tego wynika inna wiedza o przedmiocie sprawy niż ta, która wynika z przesłuchań świadków dokonanych bez udziału strony);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w następstwie której wyeliminowano prawo skarżącego do odliczenia gwarantowane ustawą; Sąd oddalił skargę nie badając prawa do odliczenia w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości;

4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd błędnie ustalonego (przez organy podatkowe) stanu faktycznego sprawy, co polega na niedostrzeżeniu przez

Sąd, że organy podatkowe nie zbadały i nie przedstawiły stanu rzeczywistego sprawy, opierając się jedynie na przesłuchaniach dokonanych przez organy ścigania bez udziału strony. Tym bardziej jest to istotne, że ustaleń zawartych w protokołach z tych przesłuchań do dnia dzisiejszego żaden niezawisły sąd nie uznał swoim wyrokiem karnym;

5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ Sąd nie zauważył rozbieżności zeznań p. R. złożonych przed organami ścigania, tj. bez udziału strony i zeznań złożonych przed organem podatkowym z udziałem strony. Z tych ostatnich zeznań wynika, że dostawa do p. B. była zrealizowana, i że w jej następstwie p. K. (i p. R., który działał w jego imieniu i prawdopodobnie na jego rzecz) otrzymał zapłatę. Natomiast sam fakt nierozliczania się p. K. ze Skarbem Państwa nie może być uznany nawet na wykroczenie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym wcześniejszego okresu rozliczeniowego (to jest za kwiecień 2005 r.) zapadł już 28 stycznia 2014 r. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 267/13. Z uwagi na treść zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych, a także istotę stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji w obu sprawach, ogólne zręby rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Tymczasem w niniejszej sprawie analiza powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych budzi szereg wątpliwości odnośnie sposobu ich sformułowania z uwzględnieniem kryteriów określonych w art. 174 i art. 176 P.p.s.a., co z kolei, biorąc pod uwagę brzmienie art. 183 § 1 P.p.s.a. wyklucza w konsekwencji ustosunkowanie się do twierdzeń strony będących istotą sporu, determinując jednocześnie treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście należy wskazać, że w motywach skargi kasacyjnej strona koncentruje się przede wszystkim na omówieniu kwestii ochrony podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji stanowiącej nadużycie. Strona odnosi się mianowicie do przesłanki uzasadnionej wiedzy podatnika o nielegalnym charakterze działań kontrahenta, wywiedzionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle konstrukcji podatku od wartości dodanej (por. np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD), a uwzględnianej również konsekwentnie w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych. Skarżący kategorycznie stwierdza, że wiedzy takiej nie posiadał i nie mógł posiadać w okolicznościach sprawy, przy czym argumentacja mająca stanowić poparcie owych twierdzeń ogranicza się jedynie do kwestionowania rozstrzygnięć przyjętych zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania oraz obszernego cytowania stosownego orzecznictwa.

Należy stwierdzić, iż wywód ów nie koresponduje z treścią zarzutów kasacyjnych, które mają to bądź charakter bardzo ogólny bądź w ogóle nie odnoszą się do wskazanych kwestii. To z kolei prowadzi do stwierdzenia, że zarzuty zostały uzasadnione w sposób nienależyty i ogranicza możliwość pogłębionego odniesienia się do zaprezentowanych argumentów.

Podobnie warto podkreślić, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3-3a Ordynacji podatkowej nie może odnosić się samodzielnie do oceny materiału dowodowego w sprawie, jak to ma miejsce w skardze kasacyjnej (to w ramach tego przede wszystkim zarzutu nawiązano do oceny przesłanki wiedzy podatnika o nadużyciu podatkowym). Wymienione przepisy mają charakter ogólny (kompetencyjny); pozwalają zatem organowi na odmienne określenie zobowiązania podatkowego (czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), aniżeli wynika to z deklaracji, m.in. po uprzednim stwierdzeniu (wykazaniu), że "wysokość zobowiązania podatkowego" ("kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym") jest "inna niż wykazana w deklaracji". Zatem stosowanie tych przepisów poprzedza postępowanie dowodowe, w ramach którego organ gromadzi materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dokonuje oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a dopiero w następstwie powyższego korzysta z kompetencji przyznanej mu na mocy ww. art. 21 § 3 czy § 3a Ordynacji podatkowej. Tym samym omawiany zarzut jest zbyt ogólny, aby można było w jego ramach ocenić twierdzenia strony o niewiedzy odnośnie do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Rozbieżność między argumentacją skargi kasacyjnej a powołanymi podstawami zaskarżenia ujawnia się również w kontekście zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ramach tych zarzutów, wskazując na konieczność ponowienia osobowych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, skarżący podważa w istocie ustalenie organów (przyjęte przez Sąd), że paliwa nie dostarczył mu podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Zarzuty te są zatem zorientowane na wykazanie, że nieprawidłowe jest ustalenie o fikcyjnym charakterze dostaw wynikających z faktur wystawionych przez firmę E., a nie na ocenę dowodów w zakresie wiedzy podatnika co do tej okoliczności (do czego nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Uwzględnić należy również okoliczność, że w kontekście powołanych zarzutów z treści środka odwoławczego nie daje się odczytać jednoznacznego stanowisko strony, a mianowicie, czy skarżący twierdzi, że paliwo dostarczył mu sprzedawca wskazany na fakturze, czy też nie kwestionuje ustalenia, że paliwo było niewiadomego pochodzenia, tyle że wadliwie ustalono ponadto, że skarżący miał podstawy do uznania, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe. Sytuacja z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie zbyt ogólne sformułowanie oraz brak konsekwencji i znaczące rozbieżności między powołanymi zarzutami, a ich uzasadnieniem nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich ocenę, bowiem skład orzekający nie może domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72).

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08 oraz z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

Ostatni zaś z powołanych zarzutów, dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 86 ustawy o VAT, jest niezasadny już tylko z uwagi na brak precyzji (wskazany artykuł składa się z szeregu normatywnie zróżnicowanych, mniejszych jednostek redakcyjnych). Wskazany wyżej przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, którą jednostkę redakcyjną skarżący kwestionuje. Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów, czy też argumentów skargi kasacyjnej. Na marginesie rozważań należy jednak dodać, że zarzut ten jest również niezrozumiały; ponieważ Sąd pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 86 (ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zbieżną z wywiedzioną tak w orzecznictwie, jak i w skardze kasacyjnej , zasadnie przy tym uznając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że przepis ten nie znajduje w związku z prawidłowymi ustaleniami organów zastosowania wobec skarżącego. Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd badał w związku z przyjętą interpretacją, przesłankę wiedzy podatnika o nielegalnym charakterze działań kontrahenta.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego). W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, od którego zgodnie z art. 259 i art. 260 P.p.s.a. służy sprzeciw, a następnie zażalenie w toku instancji (por. uchwała NSA z 21 października 2013 r. IIFPS 1/13 oraz wyrok NSA z 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).