Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 432/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 180/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 180/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r. określającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, że skarżący w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2002 r. – grudzień 2003 r. niezgodnie z przepisami ujmował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." A. K.. Organ podatkowy ustalił, że w powyższym okresie, A. K., pomimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazywało na to: nieskładnie w tym okresie deklaracji wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (skutkujące skreśleniem go z dniem 13 kwietnia 2004 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług), brak możliwości skontaktowania się z tym podmiotem w celu przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej, niemożliwość ustalenia miejsca jego pobytu, brak przejawów funkcjonowania firmy w wynajmowanym przez niego na ten cel pomieszczeniu w budynku C. oraz okoliczność przebywania przez niego w okresie od 16 kwietnia 2003 r. do 7 sierpnia 2003 r. w Areszcie Śledczym w B., a także treść zeznań strony – J. K., z których wynika, że współpracę z firmą A. K. nawiązał przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, że nie znał osobiście jej właściciela, że nie był w siedzibie firmy A. K. ani nie sprawdzał jej wiarygodności. Ponadto skarżący wskazał, iż o wyborze paliwa firmy A. K. przesądziła korzystna cena i możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców. Wymienione ustalenia spowodowały, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że faktury VAT wystawione przez A. K. w rzeczywistości były fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a zatem w myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania, i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Powołując się na art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie bowiem z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Organ podkreślił, iż zgodnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wstawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot nieistniejący to nie tylko taki, który rzeczywiście nie istnieje, ale i taki, który, choć formalnie jest zarejestrowany, to jednak faktycznie nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Za taki podmiot organ uznał firmę A. K.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, a ocena jego jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchał A. K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności. Wskazano, iż nie można nakładać na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi stosownych dowodów, uzasadniających słuszność jego twierdzeń.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o jej uchylenie. Skarżący zarzucił organom podatkowym wydanie decyzji z naruszeniem art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. (przez jego bezzasadne zastosowanie) oraz art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w trakcie postępowania dowodowego organy nie zbadały faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży towaru jako elementu istotnego dla podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie byłoby prowadzenie postępowania na okoliczność faktycznego nabycia przez skarżącego towaru – paliwa od A. K., ponieważ przedmiotem postępowania nie było ustalenie autentyczności, czy też fikcyjności transakcji, tylko ustalenie, czy faktury VAT były wystawione przez podmiot nieistniejący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Podał także, że na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku w badanym przez organy okresie, wskazywał art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r.. Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Nie został zakwestionowany także żaden z wcześniej obowiązujących przepisów o analogicznej treści. Zdaniem sądu, prawidłowa jest delegacja ustawowa do wydania w/w przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa ona podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej. Niezależnie od tego, z samego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze: nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący fikcyjnej transakcji zawartej między konkretnymi podmiotami w niej wymienionymi, albo dotyczący rzeczywistej transakcji, na którą wskazuje, np. istnienie towaru lub wykonanie usługi, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często rzeczywiste podmioty nie są znane), nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków podmiotowych wskazując przykładowo na element wystawiania faktur lub faktur korygujących przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący". Sąd podkreślił, że jeśli chodzi o zgodność z Konstytucją RP badanego upoważnienia ustawowego i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie, określających przypadki kiedy nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03 OTK- A 2004/4/33), na który powołuje się pełnomocnik strony, dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., a nie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, ponadto nastąpiło to w powiązaniu z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2003 r. art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do pojęcia "podmiot nieistniejący", sąd zgodził się z organami podatkowymi, że jest to nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Sąd podzielił poglądy orzecznictwa w tym zakresie wyrażone w szeregu orzeczeniach (zob. wyroki publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl: NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35). Biorąc to pod uwagę, sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie w/w przepisy prawa materialnego. Sąd uznał także, że organy podatkowe prawidłowo, bez naruszenia przepisów proceduralnych, ustaliły stan faktyczny w tej sprawie. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, A. K. wprawdzie był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, posiadał NIP i REGON, jednakże faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne sprawy, sąd stwierdził, że organy z urzędu i z udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Uwzględnił wszystkie dowody istotne w niniejszej sprawie, a dokonując swobodnej oceny tych dowodów nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że organy prowadzące postępowanie nie uchybiły swoim obowiązkom procesowym i, że nie można nakładać na nie obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi prowadzącemu postępowanie stosownych dowodów uzasadniających słuszność jego twierdzeń. Zasadne jest również twierdzenie organu, że gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną tego rozstrzygnięcia. W związku z tym, w niniejszej sprawie istotną okolicznością faktyczną nie było to, czy rzeczywiście następowało wydawanie towaru w postaci oleju napędowego i zapłata z tego tytułu, ale czy w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., kontrahent widniejący na fakturze VAT był podmiotem istniejący, czy nieistniejącym. Zdaniem sądu, organy podatkowe zasadnie, w świetle zebranych dowodów uznały, że A. K. był podmiotem nieistniejącym w myśl w/w przepisów.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.

- art. 122 Ordynacji podatkowej - nie ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nie zebranie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnień pozwalających w sposób wyczerpujący określić stan faktyczny i

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia transakcji kupna - sprzedaży paliw.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wniósł także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na naczelną zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej - zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, która została sprecyzowana w treści art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że z powyższych norm transparentnie wynika, iż to organ jest podmiotem w realizacji czynności dowodowych mających udowodnić określoną normę materialnego prawa podatkowego oraz, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien tym samym dążyć do ustalenia czy kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce, w tym w szczególności czy towar został wydany oraz czy wystąpił obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy a nie ograniczać się wyłącznie do formalnej oceny sytuacji. Pełnomocnik skarżącego podał, że nawet gdyby założyć, iż podatnik skorzystałby z uprawnienia "sprawdzenia kontrahenta", żądając od niego stosownych dokumentów, mogłoby dojść wyłącznie do potwierdzenia jego wiarygodności, ponieważ sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nr REGON oraz inne wymagane przepisami dokumenty. Nabywca nie mógł z góry zakładać, iż jego kontrahent nie będzie rozliczał się z pobranego podatku należnego w Urzędzie Skarbowym lub naruszał w inny sposób przepisy materialnego prawa podatkowego ponieważ założenie takie uniemożliwiłoby mu prowadzenie działalności w jakimkolwiek zakresie z obawy na nieuczciwość drugiej strony transakcji i związane z tym ryzyko wystąpienia negatywnych skutków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma stwierdził, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, jakoby zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny a tym samym niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. W sprawie uwzględnione zostały wszystkie dowody istotne w niniejszej sprawie, które można było przeprowadzić, a ich ocena pozwoliła uznać wystawcę przedmiotowych faktur za podmiot nieistniejący. Formalnie był on zarejestrowany, jednak brak jest okoliczności wskazujących, że podmiot ten rzeczywiście występował w obrocie prawnym, o czym świadczy między innymi brak aktywności w ramach wynajętego biura oraz brak stosownych deklaracji w zakresie należnego podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które nie zebrały wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnień pozwalających w sposób wyczerpujący określić jej stan faktyczny. Formułując powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wskazał, że uchybienia organów związane były z odmową podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii dotyczących rzeczywiście mających miejsce transakcji kupna - sprzedaży paliw.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że wydając zaskarżone decyzje, organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z zaskarżonych decyzji i z wyroku sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynika, aby organy rozstrzygały w tej sprawie stosując przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia z 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia były przepisy stanowiące o braku możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na wystawianie spornych faktur przez podmiot nieistniejący a nie ze względu na niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach, to niezasadny jest zarzut stawiany organom podatkowym uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia transakcji kupna - sprzedaży paliw, pod kątem ich faktycznego przeprowadzenia. Z kolei nawet gdyby odnieść ten zarzut do zastosowanej podstawy prawnej, to ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć podniesione uchybienie. Pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem ustalenie przez organy podatkowe, że wskazane w fakturach transakcje miały miejsce, miałoby zmienić ocenę ustalonego stanu faktycznego odnośnie stwierdzenia, że faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący (istniejący pozornie - tylko poprzez dokonanie odpowiednich wpisów). W tym miejscu zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że "gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną".

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że nawet gdyby założyć, iż podatnik skorzystałby z uprawnienia "sprawdzenia kontrahenta", żądając od niego stosownych dokumentów, mogłoby dojść wyłącznie do potwierdzenia jego wiarygodności, ponieważ sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nr REGON oraz inne wymagane przepisami dokumenty. Zauważyć należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo pozornie istniejących podmiotów gospodarczych, które tworzone są w celu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu wskazują, że skarżący współpracę z firmą A. K. nawiązał przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, że nie znał osobiście jej właściciela, że nie był w siedzibie firmy A. K. ani nie sprawdzał jej wiarygodności. Ponadto sam skarżący wskazał, iż o wyborze paliwa firmy A. K. przesądziła korzystna cena i możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na jej wynik, tj. na konstatację, że mamy w niej do czynienia z rzeczywiście istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania, sąd zastosował w niniejszej sprawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia kosztów w całości. Stosując ten przepis uznał, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, analogicznej do spraw sygn. akt: I FSK 423 – 432/09 i sygn. akt: I FSK 358 – 363/09, ze względu na tożsamy z nimi charakter i brak dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.