Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 218/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 181, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Cezary Pryca del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 231/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz M. K. kwotę 1250 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 231/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy.

M. K. (dalej: skarżący) w dnia [...] listopada 2008 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. G. Ch. Nr [...], rok 2006, poj. skokowa [...] cm3 przemieszczonego z Niemiec na terytorium Polski. Jako podstawa opodatkowania zadeklarowana została kwota 26.835,00 zł. Do deklaracji dołączono kserokopię faktury ze wskazaną ceną należną do zapłaty w kwocie – 10.600,00 USD, dowód rejestracyjny oraz dokument odprawy celnej dokonanej w Bremen z dnia [...] października 2008 r.

Po stwierdzeniu przez organ, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 41.994,00 zł (netto) wezwano skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wyjaśnienie zaistniałych okoliczności.

W wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2008 r. skarżący wskazał, iż niska cena pojazdu nie odbiega od średnich cen, jakie za ten model trzeba zapłacić na licytacjach bankowych w USA. Wartość auta była weryfikowana przez niemieckich celników. Nadto samochód został sprzedany, a różnica w należnym podatku akcyzowym zostanie ujęta w comiesięcznej deklaracji.

Wobec tego, iż skarżący nie podał przyczyn, które uzasadniałyby wskazanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym skarżący w dniu [...] września 2009 r. przedłożył wyjaśnienia odnoszące się do stanu technicznego pojazdu. Wskazała na uszkodzenia - tapicerki, kierownicy i pasów bezpieczeństwa oraz deski rozdzielczej, spowodowane pogryzieniem przez psa. Poza wymienionymi uszkodzeniami decydujący wpływ, w ocenie skarżącego, na niską cenę auta miał rekordowo niski kurs USD.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.545,00 zł (wartość brutto pojazdu wg elektronicznego katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. - Carwert – wynosiła 66.700,00 zł, pomniejszona o podatek VAT 22%). Ponieważ podatnik dokonał wpłaty akcyzy w kwocie 3.650,00 zł w dniu [...] listopada 2008 r. do zapłaty pozostała kwota 2.895,00 zł z należnymi odsetkami. Organ w celu określenia średniej wartości pojazdu oparł się na materiale dowodowym, który posiadał, przyjmując wartość rynkową samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji co samochód nabyty przez stronę przyjmując, że samochód jest ogólnie w przeciętnym stanie technicznym. Organ określając stan techniczny pojazdu uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne, z uwagi na nieprzedłożenie na potwierdzenie uszkodzeń pojazdu dokumentacji fotograficznej, jak również opinii rzeczoznawcy. W związku z brakiem jakichkolwiek dowodów niemożliwe było dokładne określenie stanu technicznego pojazdu skarżącego i szczegółowe odliczenie wszystkich uszkodzeń wskazanych przez stronę.

Dyrektor Izby Celnej w K., w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że organ I instancji słusznie zakwestionował cenę wynikającą z faktury okazanej przez skarżącego jako nie odzwierciedlającej rzeczywistej kwoty wartości samochodu, gdyż ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Dostarczona przez skarżącego dokumentacja, w ocenie organu drugiej instancji, nie wskazuje w sposób oczywisty i niebudzący wątpliwości przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w/w pojazdu. Wyjaśnienia, jakie złożył skarżący nie są poparte żadnym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 82a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, iż podczas postępowania w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie kwestionował dokumentów zakupu pojazdu, jak również dokumentów odprawy celnej, tylko zgodnie z ustawą odniósł się do średnich wartości rynkowych przedmiotowego samochodu osobowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zasadą jest, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, o czym stanowi art. 82 ust. 3 u.p.a., który z kolei koresponduje z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jeżeli jednak wysokość podanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej danego samochodu, organ podatkowy wzywa go do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i 2 ustawy). Wówczas zastosowania nie znajdują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a., jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, stąd zarzut skargi w zakresie naruszenia tych przepisów jest chybiony.

Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji miały pełne prawo do zastosowania procedury wynikającej z art. 82a u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji tak ogólne i lakoniczne wyjaśnienia podatnika w szczególności w aspekcie jego wiedzy co do ewentualnych dalszych konsekwencji procesowych, o czym pouczono go w wezwaniu do złożenia wyjaśnień, uprawniały organ do wszczęcia postępowania podatkowego celem określenia wysokości podstawy opodatkowania. To podatnik powinien wykazać w sposób przekonywujący oraz rzetelny zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, odnosząc ją do średniej wartości rynkowej pojazdu.

Odnosząc się do kolejnego etapu postępowania podatkowego Sąd I instancji wskazał, iż organy uwzględniły i odniosły się w uzasadnieniu rozstrzygnięć do wyjaśnień podatnika wskazanych w piśmie z dnia [...] września 2009 r. Podatnik nie wykazał się jednak inicjatywą dowodową i to spowodowało, że organy, uwzględniając przedstawione przez skarżącego okoliczności faktyczne wpływające na cenę pojazdu, oceniły je jako nieuzasadniające obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do wartości rynkowej takiego pojazdu. Sąd stwierdził, iż ocenie przedstawionej przez organy nie sposób zarzucić dowolności. Stosowana przez organy procedura, jako jedyny miernik wartości, uznaje średnią wartość rynkową. Ustalając zaś też wartość rynkową samochodu, organy zasadnie posłużyły się katalogiem Eurotax, przyjmując stan pojazdu jako ogólnie przeciętny, uwzględniając przy tym korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz korektę ze względu na przebieg oraz ustalając notowanie rynkowe na dzień nabycia pojazdu. Podzielając stanowisko organów Sąd I instancji uznał, że przyjęta cena katalogowa uwzględnia stan przedmiotowego pojazdu.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że to strona ma interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia korzystnych dla siebie twierdzeń. Wyrazem tego jest też przysługująca podatnikowi w każdym stadium postępowania inicjatywa dowodowa. W ocenie Sądu I instancji wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ, nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotax. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 82a u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego.

Organ ustosunkował się również prawidłowo do nieuwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania, m.in. dokumentów przedstawionych przez skarżącego, tj. faktury zakupu samochodu i dokumentów odprawy celnej, wskazując, że przy ustalaniu średniej wartości nie ma znaczenia fakt, czy skarżący kupił towar po okazyjnej cenie.

W związku z powyższym za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

2. art. 82a u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i mylne uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym, jak również mylne uznanie, że katalog systemu "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. - Carwert" ma zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd w drodze kontroli sądowej faktu naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

art. 82a u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i mylne uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym, jak również mylne uznanie, że katalog systemu "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. - Carwert" ma zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd w drodze kontroli sądowej faktu naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania tj.:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było nieuwzględnienie przedstawionych przez Skarżącego dokumentów zakupu przedmiotowego pojazdu, które uznane zostały w trakcie odprawy celnej przez niemiecką administrację celną,

art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, wynikającą w faktu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu tylko za pomocą informacji uzyskanych z informatora Eurotax,

3. art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę przez Sąd decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a tym samym przyjęcie, że wydane decyzje są zgodne z prawem, stan faktyczny niniejszej sprawy został należycie wyjaśniony, materiał dowodowy jest pełny i wyczerpujący, co pozwala na jej rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82a u.p.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82a u.p.a., oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art., 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonał dowolnej jego oceny, przyjmując za podstawę ustalenia średniej wartości nabytego samochodu osobowego dane z informatora Eurotax.

Zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy. W stanie sprawy przedmiotem postępowania było określenie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca był zobowiązany za niego zapłacić. Natomiast, jeżeli jej wysokość, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, to na mocy art. 82a u.p.a., organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mogą zakwestionować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania samochodu osobowego. Wówczas organ wzywa, na podstawie art. 82a ust. 1 u.p.a. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochody osobowego, a następnie, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 82a ust. 2 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Z powołanej powyżej regulacji wynika zatem, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonywujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że do zmiany wysokości podstawy opodatkowania może dojść w sposób automatyczny, bez przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Do postępowań w zakresie podatku akcyzowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Na zasadność wyrażonego poglądu może też wskazywać treść art. 82a u.p.a., na którą składają się m.in. zwroty o niedookreślonym znaczeniu pojęciowym, takie jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej", co wymaga każdorazowo określenia ich znaczenia.

Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" wskazuje bowiem, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu. Przykładowo, jako typową przesłankę uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania można wskazać gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Natomiast do innych przesłanek wpływających na obniżenie wartości pojazdu, można zaliczyć na przykład nietypową konstrukcję nabywanego samochodu wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. Taką przesłanką może też być relatywnie niski kurs waluty do złotego.

Ustawodawca nie zdefiniował też pojęcia "znacznie odbiega", a tym samym nałożył na organ podatkowy obowiązek wykazania tej okoliczności, co może nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Wskazać można tylko, że przyjmując posiłkowo rozwiązanie, takie jak ustawodawca wprowadził w art. 82a ust. 3 u.p.a. dla wartości ustalanej na podstawie opinii biegłego, iż do spełnienia przesłanki "znacznie odbiega" dochodzi wówczas, gdy różnica między tymi dwoma wielkościami, tj. między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową stanowi co najmniej 33%.

Natomiast, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a., to został on określony w sposób nieprecyzyjny. Wprawdzie zawiera wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym" to jednak nie wskazuje, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane. W praktyce oznacza to, że są wykorzystywane zestawienia przygotowywane przez firmy typu Eurotax, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, należy uznać, iż dokonana przez Sąd I instancji ocena jest częściowo prawidłowa. Sąd prawidłowo przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zobowiązywał organ podatkowy do sprawdzenia rzetelności zadeklarowanej przez skarżącego wartości samochodu osobowego. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skarżący podał kwotę 26.835 zł, która według przyjętego powyżej kryterium znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach (41.994 zł netto). Prawidłowo też Sąd przyjął, iż skoro skarżący, na wezwanie organu, nie przedstawił dowodów na poparcie wskazywanych przez siebie okoliczności, to organ był zobowiązany wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku akcyzowego. Natomiast błędem Sądu I instancji było przyjęcie, że skoro skarżący, na którym spoczywa wyłącznie ciężar dowodu wykazania przesłanek obniżających wartość samochodu osobowego, nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu, to fakt ten zwalnia organ od przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przede wszystkim organ chcąc zakwestionować twierdzenia skarżącego wskazujące na przyczyny obniżenia wartości rynkowej pojazdu (cena samochodu nie odbiega od średniej ceny samochodu jaką należy zapłacić na licytacji bankowej w USA; samochód mocno zaniedbany, wnętrze zniszczone przez psa, podarta tapicerka, pogryziona kierownica i pasy bezpieczeństwa oraz deska rozdzielcza) oraz przedłożone przez niego dokumenty odprawy celnej dokonanej w B. powinien był wskazać, powody dla których odmówił im wiarygodności. Sam moment, w jakim strona powołała się na daną okoliczność, np. wskazując na zły stan techniczny pojazdu, nie może mieć przesądzającego charakteru. W takim wypadku, jeśli organ nie dał temu wiary powinien był przeprowadzić stosowne czynności dowodowe, np. dokonać oględzin samochodu lub też powołać biegłego. Kwestią bowiem odrębną od posiadanego przez organ przeświadczenia o niewiarygodności składanych przez skarżącego wyjaśnień jest udowodnienie, że wskazane przez podatnika przyczyny są nieprawdziwe lub też, że nie mają wpływu na obniżenie wartości rynkowej samochodu osobowego. Rozważania w tym zakresie winny jednak zostać przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zawarta w tym przepisie dyrektywa jest jednoznaczna i skierowana do organów podatkowych. Oznacza to, że nawet przesunięcie ciężaru dowodu w kierunku strony postępowania, co niewątpliwie ma miejsce w tego typu sprawach, nie zwalnia organu od podejmowania działań zmierzających do wszechstronnego i jednoznacznego wyjaśnienia sprawy. Gwarantem realizacji wspomnianej zasady prawdy materialnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe (art. 180 – art. 200 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinia biegłego, materiał i informacje zebrane w wyniku oględzin (...). Zatem katalog dowodów za pomocą których można dowodzić jest nie tyko bardzo szeroki ale też otwarty. W przedmiotowej sprawie organ mógł rozważyć przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin czy też w miarę potrzeby z opinii biegłego.

Wprawdzie organ zauważył potrzebę przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, lecz w sposób nieuprawniony uznał, iż obciąża to podatnika. Organ stwierdził bowiem, że skoro skarżący nie przedłożył żadnych fotografii samochodu osobowego oraz opinii rzeczoznawcy to dalsze działania w tym zakresie są zbędne. Tym czasem z redakcji art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika, że ustalenie wartości rynkowej samochodu osobowego może nastąpić przy pomocy opinii biegłego, którego co do zasady powołuje organ. Do takiej konkluzji prowadzi bowiem treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego. Można więc rzec, że jedynie opinia sporządzona z zachowaniem wskazanego trybu ma walor dowodu w sprawie. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ dokonując urealnienia wartości rynkowej samochodu osobowego powinien był w pierwszej kolejności ustalić stan techniczny tego samochodu lub istnienie innych okoliczności wpływających na obniżenie wartości samochodu osobowego, a następnie, jeśli okoliczności sprawy na to pozwalają, przystąpić do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż została wskazana w deklaracji. Należy przy tym zauważyć, iż z treści art. 82a u.p.a. nie wynika wprost, w jaki sposób organ ma określić wysokość podstawy opodatkowania, co może również nastąpić na podstawie zestawienia przygotowywanego przez firmę typu Eurotax. W realiach sprawy zgromadzony materiał nie dawał jednak podstaw do przyjęcia przez organ notowań jak dla samochodu o przeciętnym stanie technicznym, skoro tego nie wykazał, zaś skarżący wskazywał, iż samochód osobowy był w złym stanie technicznym. W tym miejscu wypada też zauważyć, iż samochód został sprzedany w dniu [...] listopada 2008 r. (nabyty w dniu [...] września 2008 r.) za cenę 42.090,00 zł (brutto), a więc za kwotę znacznie niższą niż została ustalona przez organ (66.700,00 zł brutto), co jak podnosi skarżący, może potwierdzać zły stan techniczny pojazdu.

Stąd też za przedwczesne, należy uznać stanowisko organów podatkowych uznające wskazane przez skarżącego przyczyny za niewiarygodne, a tym samym naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie.

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut, skierowany pod adresem Sądu I instancji, wskazujący na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Omówione powyżej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej nie podał przede wszystkim stosownego uzasadnienia pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie powyższego zarzutu.

Wypada bowiem zauważyć, iż art. 1 p.u.s.a. może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład wówczas, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Dlatego też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji, za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast to, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ będzie to możliwe dopiero po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.