Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1480/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1par .1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 136/07 w sprawie ze skargi K. [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. o sygn. I SA/Gd 136/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę - K. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Gdańsku podał, że wnioskiem z dnia 1 lipca 2005 r. (uzupełnionym pismami z dnia 14 lipca i 2 sierpnia 2005 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że corocznie organizuje tzw. warsztaty dziennikarskie, których celem jest zapoznanie dziennikarzy z ideą instytucji samopomocowych, pokazanie jak funkcjonują instytucje finansowe w Polsce i na świecie. Podczas warsztatów prezentowana jest problematyka kas spółdzielczych w Polsce wraz z analizą porównawczą instytucji o podobnym charakterze w innych krajach. W.w. warsztaty mają charakter edukacyjny i praktyczny, gdyż są organizowane w krajach, w których działają unie kredytowe (w roku 2005 odbyły się w USA w Atlancie). Skarżąca pokrywa koszty uczestnictwa dziennikarzy w warsztatach (przelot, przejazd i noclegi), przy czym dziennikarze ci nie są związani ze skarżącą ani umową o pracę, ani inną umową cywilną. Zdaniem skarżącej, ponoszone przez nią wydatki w związku z organizacją warsztatów dziennikarskich stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ przyczyniając się do wzrostu wiedzy o działalności skarżącej i kas spółdzielczych wpływają na zainteresowanie tymi podmiotami, a w konsekwencji na zwiększenie przychodów skarżącej i kas spółdzielczych. Skarżąca dodała, że w przypadku odmiennego stanowiska organu podatkowego w.w. wydatki, jako związane z realizacją funkcji statutowych skarżącej, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 21 września 2005 r. organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji. Podał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.) dochód z działalności niezarobkowej osiągnięty przez skarżącą jest warunkowo zwolniony od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe, przy czym zwolnienie to w myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Aby zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy wydatkiem a powstaniem czy zwiększeniem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast obowiązkiem podatnika jest ten związek wykazać. Wydatki na pokrycie kosztów przelotu, przejazdu i noclegów dziennikarzy zaproszonych przez skarżącą na warsztaty odbywające się w USA nie pozostają natomiast w bezpośrednim lub pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez nią przychodami. W.w. wydatki nie wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych skarżącej. W art. 35 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.; dalej: u.s.k.o.k.) ustawodawca zawarł katalog czynności, jakie powinna podejmować skarżąca w ramach prowadzonej działalności na rzecz swoich członków - kas spółdzielczych. Przedmiotem działalności skarżącej jest podejmowanie określonych czynności na rzecz jej członków (kas spółdzielczych), zatem przez organizację szkoleń należy rozumieć organizację zajęć mających na celu uzupełnianie wiedzy osób będących pracownikami poszczególnych kas spółdzielczych lub osób związanych z funkcjonowaniem (przedstawicieli) tych kas. Dodano, że przedmiotowych warsztatów dziennikarskich nie sposób uznać za szkolenia związane z działalnością kas spółdzielczych, gdyż (jak wynika z przedstawionego w zażaleniu zarysu programu tychże warsztatów) obejmowały one głównie spotkania z przedstawicielami amerykańskich kas spółdzielczych.

1.4. Wnosząc skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS, skarżąca - wnosząc o uchylenie tej decyzji - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami istnieje związek przyczynowy. Relacje dziennikarskie przyczyniają się do wzrostu świadomości istnienia kas spółdzielczych jako instytucji finansowych, natomiast sukces poszczególnych kas przekłada się na sukces skarżącej. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do wyłączenia wydatków na warsztaty dziennikarskie z kosztów uzyskania przychodów także w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą dziennikarzy niebędących pracownikami skarżącej. Niezależnie od związku poniesionych wydatków z przychodem, organizacja warsztatów dla dziennikarzy stanowiła realizację zadań statutowych skarżącej, ponieważ przedmiotowe warsztaty powinny być traktowane jako szkolenia związane z działalnością kas spółdzielczych, których podstawowym celem było przedstawienie zasad funkcjonowania kas w oparciu o amerykański wzór ruchu spółdzielczego.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że na podstawie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie można stwierdzić, że wydatki na pokrycie kosztów przelotu, przejazdu i noclegów dziennikarzy zaproszonych na warsztaty odbywające się w USA pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku przyczynowym z osiągniętymi przez skarżącą przychodami. WSA nie podzielił poglądu, że dziennikarze obecni na przedmiotowych warsztatach poprzez swoje późniejsze publikacje (audycje, reportaże) spowodują wzrost świadomości społecznej idei kas spółdzielczych, co z kolei może przełożyć się na zwiększenie ilości członków poszczególnych kas spółdzielczych i zwiększenie przychodu tych kas, a w konsekwencji przychodów skarżącej. Z samego programu warsztatów wynika bowiem, że podczas ich trwania nie omawiano sposobu działania kas spółdzielczych w Polsce, dziennikarze mogli zapoznać się jedynie z ogólną ideą funkcjonowania kas spółdzielczych, a ściślej - unii kredytowych w USA.

Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych w skardze zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p., Sąd I instancji powołał również art. 35 u.s.k.o.k. zawierający katalog czynności, jakie powinna podejmować skarżąca w ramach prowadzonej działalności na rzecz swoich członków, którymi w myśl art. 33 ust. 1 u..k.o.k. są wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Taką czynnością jest organizacja szkoleń i działalność wydawnicza związana z działalnością tychże kas (art. 35 pkt 4 u.s.k.o.k. oraz § 3 ust. 2 pkt 4 statutu skarżącej). Za bezzasadne uznano twierdzenia skarżącej, że przedmiotowe wydatki związane były z realizacją jej działań statutowych jako organizacja szkoleń (§ 3 ust. 2 pkt 4 statutu) lub realizacją innych zadań wynikających z potrzeb rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (§ 3 ust. 2 pkt 15 statutu), bowiem tematyka w.w. warsztatów nie wiązała się z realizacją zadań na rzecz członków skarżącej, lecz obejmowała informacje o amerykańskich uniach kredytowych.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez dwóch pełnomocników - doradców podatkowych), zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: (a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu skarżącej wydatków poniesionych przez nią na warsztaty dla dziennikarzy, (b) art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód wydatkowany przez skarżącą na warsztaty dla dziennikarzy nie jest dochodem zwolnionym (o ile nie pomniejszył przychodu jako koszt) spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż w.w. wydatki nie zostały poniesione na statutową działalność skarżącej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: (a) 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego, (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja oraz postanowienie obarczone były naruszeniem postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, (c) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: P.u.s.a.), poprzez utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora IS.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono: (1) o uchylenie wyroku w całości, (2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów

postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (3) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. podniesiono, że dokonując wykładni tegoż przepisu Sąd stwierdził, że nie istnieje pomiędzy wydatkami a przychodem skarżącej związek przyczynowy. Dodano, że w rozumieniu Sądu norma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, o ile: został faktycznie poniesiony, podatnik wykaże jego związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, podatnik przedstawi dowody umożliwiające organom podatkowym stwierdzenie zaistnienia tych okoliczności. W ocenie skarżącej, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione przez skarżącą. Następnie wskazano, że poprzez uczestnictwo w warsztatach dziennikarze mogli zapoznać się z funkcjonowaniem amerykańskich unii kredytowych, będących odpowiednikiem polskich kas spółdzielczych. Po powrocie do Polski, uczestnicy warsztatów zaprezentowali za pośrednictwem swoich mass-mediów, na czym polega idea działania spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz jak działa w USA system unii kredytowych. Przedstawiane w nich porównania (np. wobec banków) wypadają korzystnie dla kas, a więc są impulsem do skorzystania z ich oferty. Podniesiono, że rodzaj działalności unii kredytowych oraz polskich kas jest w istocie taki sam. Zauważono, że informacje w mediach dotyczyły działalności polskich kas, które są oparte na wzorze amerykańskim. Koszty informacji o działalności danego podatnika są kosztem podatkowym.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. wskazano, że naruszenie tegoż przepisu przez Sąd I instancji nastąpiło przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dochód wydatkowany przez skarżącą na warsztaty dla dziennikarzy nie jest dochodem zwolnionym spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wymienione wyżej wydatki nie stanowią statutowej działalności skarżącej. Podniesiono, że statut skarżącej wskazuje, że zobowiązana jest ona m.in.: "realizować inne zadania, wynikające z potrzeb rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych" (§ 3 ust. 2 pkt 15 statutu). Przez owe "inne zadania" należy rozumieć wszelkie, dozwolone przez prawo zadania, nie stojące zarazem w sprzeczności z postanowieniami statutu skarżącej, które mogą przyczynić się do rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Organizacja warsztatów dziennikarskich bezpośrednio przyczynia się do "rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych". Przepis art. 35 u.s.k.o.k., nie może oznaczać, że wszelkie wydatki powinny być ponoszone przez skarżącą bezpośrednio na rzecz pracowników poszczególnych kas lub osób związanych z funkcjonowaniem tych kas. Każdy wydatek może być kwalifikowany jako dotyczący działalności na rzecz członków skarżącej, o ile z jego istoty wynika, że służy celom spółdzielczych kas, a takim celem jest ich rozwój (któremu służy publiczne prezentowanie spółdzielczości w zakresie oszczędzania i kredytowania). Uzasadnione jest również twierdzenie, że organizując warsztaty dziennikarskie, skarżąca wykonuje jednocześnie § 3 ust. 2 pkt 4 statutu, na podstawie którego zobowiązana jest "organizować szkolenia i prowadzić działalność wydawniczą związaną z działalnością kas". Dzięki warsztatom została poszerzona wiedza dziennikarzy związana z funkcjonowaniem kas spółdzielczych, zatem warsztaty dziennikarskie mogą być uznane jako objęte pojęciem szkolenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a., podniesiono, że wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora IS, która została wydana z naruszeniem tych samych przepisów.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., podniesiono, że Sąd częściowo błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy, bowiem stwierdził, że "(...) nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że dziennikarze obecni na przedmiotowych warsztatach poprzez swoje późniejsze publikacje (audycje, reportaże) spowodują wzrost świadomości społecznej idei kas spółdzielczych, co z kolei może przełożyć się na zwiększenie ilości członków poszczególnych kas spółdzielczych, a to - na zwiększenie przychodu tych kas, a w konsekwencji przychodów K. Z samego programu warsztatów wynika bowiem, że podczas ich trwania nie omawiano sposobu działania kas spółdzielczych w Polsce, dziennikarze mogli zapoznać się jedynie z ogólną ideą funkcjonowania kas spółdzielczych, a ściślej - unii kredytowych w USA". Zdaniem skarżącej, stan faktyczny był inny. Celem działań skarżącej i ponoszonych wydatków był wzrost świadomości społecznej idei kas spółdzielczych, co powinno przełożyć się na zwiększenie ilości członków poszczególnych kas spółdzielczych. Mając na uwadze przekaz medialny po warsztatach w Polsce, w.w. cel został osiągnięty.

Podniesiono również, że Sąd I instancji wskazał, że cel, jakim jest osiągnięcie przychodów, powinien być widoczny, a poszczególne działania winny zakładać go jako realny. Odnosząc się do powyższego podano, że Sąd ten nie wyjaśnił jednak, aby skarżąca działała w innym celu, bądź też nawet gdyby działała w celu osiągnięcia przychodów, to organizacja warsztatów dziennikarskich nie mogłaby się przyczynić do realizacji tego celu. Zdaniem skarżącej, chciała ona zwiększyć swoje przychody, a co najmniej zakładała jako realne zwiększenie przychodów.

Sąd błędnie odczytał stan faktyczny wskazując, że skarżąca realizując warsztaty nie realizowała "innych zadań" na rzecz swoich członków. Również błędnie przedstawiony został stan faktyczny w zaskarżonym wyroku, bowiem WSA przyjął, że skarżąca nie zorganizowała szkolenia w rozumieniu § 3 ust. 2 pkt 4 statutu.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Aprobując co do zasady wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gdańsku - w określonym we wniosku o udzielenie interpretacji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanie faktycznym - należy stwierdzić, że ocena tej wykładni nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej.

6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, podkreślenia wymaga, że wg art. 141 § 4 P.p.s.a.: "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Zaskarżony wyrok zawierał wszystkie wskazane elementy, w tym szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, podstawę rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała na żaden brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który mógłby wywrzeć nie tylko istotny, ale jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia. Natomiast obszernie uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie miał charakter ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy i był w istocie wyrazem niezadowolenia strony z decyzji wydanej w podatkowym postępowaniu odwoławczym i z zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku orzekającego o zgodności tejże decyzji z prawem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., należy podnieść, że przepis ten nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami postępowania, ze względu na jego ogólny charakter przesadzający jedynie o rodzaju rozstrzygnięcia, a błędne oddalenie skargi nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji. Z tych też względów przepis art. 145 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił również Sądowi I instancji naruszenie art. 1 P.u.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok w.w. przepisu nie narusza. Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 P.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony.

7. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w oparciu o podstawę naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd I instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W istocie, konstruując zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, wytknięto Sądowi I instancji naruszenie w.w. przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie ("nieuznanie za koszt uzyskania przychodu skarżącej wydatków poniesionych przez skarżącą na warsztaty dla dziennikarzy", "przyjęcie, iż dochód wydatkowany przez skarżącą na warsztaty dla dziennikarzy nie jest dochodem zwolnionym - o ile nie pomniejszył przychodu jako koszt - spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wymienione wyżej wydatki nie zostały poniesione na statutową działalność skarżącej"). Tym samym, takie sformułowanie tychże zarzutów uniemożliwia ich rozpoznanie ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, o których stanowi art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.

8. Warto na zakończenie zaznaczyć, że zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.