Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1787/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 i ust 3, art. 20 ust. 3, art 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: at 68 ust.1 i ust. 2 pkt 2,art 122, art 187 par 1, art 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1  pkt 1 lit. ) i c), art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 13.570 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalającej dla M.S. (dalej jako Skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 635.270,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.S. oraz J.S. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za miesiące: I-XII 2004r. W toku postępowania ustalono, iż w 2004 r. Skarżący pozostawał w związku małżeńskim z J.S., a między małżonkami obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm., zwana dalej k.r.i o.). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż małżonkowie M. i J.S. w badanym roku ponieśli wydatki w łącznej wysokości 2.062.440,05 zł. Na kwotę tę złożyły się:

- kwota składek na ubezpieczenie społeczne (5.034,51 zł + 5.872,36 zł) 10.906,87 zł,

- kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne (3.247,76 zł +1.673,88 zł) 4.921,64 zł,

- nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w Firmie Konfekcyjnej "I" M. 242.028,58 zł,

- nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w P. s.c. M.S. J.S. 803.747,06 zł,

- strata z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych -163.949,37 zł,

- opłaty i prowizje pobrane z rachunków bankowych [...] S.A. (762,40 zł + 44.29 zł) 806,69 zł,

- opłaty i prowizje pobrane z rachunku bankowego [...] S.A. 1.605,24 zł,

- mienie zgromadzone w 2004 r. na rachunku dolarowym w [...]S.A. 57.331,98 zł,

- mienie zgromadzone w 2004 r. na rachunku w EUR w [...] S.A.140.397,26 zł,

- spłata pożyczki w [...] S.A. (52.299,11 zł + 250.550,80 zł) 302.849,91 zł,

- mienie zgromadzone na rachunku bankowym w CHF w [...] S.A. 9.856,80 zł,

- suma wydatków poniesionych z konta bankowego w [...] S.A. 258.189,23 zł,

- mienie zgromadzone na rachunku bankowym w PLN w [...] S.A. 10.953,52 zł,

- mienie zgromadzone na rachunku bankowym w PLN w [...] Bank S.A. 0,16 zł,

- zakup samochodu Honda Civic wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych PCC (42.000,00 zł + 840,00 zł) 42.840,00 zł,

- koszty utrzymania rodziny małżonków Ś. 12.055,74 zł.

Natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków oraz zgromadzonego mienia przyjęto kwotę 368.387,35 zł, na którą złożyły się:

- przychód/dochód M.S. z innych źródeł 725,49 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w latach 2002 — 2003 19.313,14 zł,

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 96.459,20 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w [...] S.A. 1.067,69 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w [...] S.A. 823,91 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w [...] S.A. 12.799,96 zł,

- kredyt w banku [...] S.A.178.683,15 zł, przychód ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz 37.000,

- saldo ujemne na rachunku bankowym w [...] S.A.6.514,81 zł.

Zatem, zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez małżonków M. i J.S. w 2004 r. nad mieniem zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 1.694.052,70 zł (2.062.440,05 zł - 368.387,35 zł), z czego wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadające na M.S. ustalono na kwotę 847.026,35 zł (1.694.052,70 zł x 50 %). W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. na kwotę 635.270,00 zł stanowiącą 75 % podstawy opodatkowania (847.026,00 zł x 75 %).

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 28 grudnia 2010 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60- dalej jako "O.p."), w związku z art. 283 § 1 i § 2 pkt 5 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej zwana u.k.s.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec P.P.H. "Y." s.c. oraz wobec M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I." z przekroczeniem zakresu kontroli określonego w upoważnieniach do ich przeprowadzenia;

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33a u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r.) poprzez oparcie ustaleń faktycznych na informacjach uzyskanych od instytucji finansowych w sposób niezgodny z wymaganymi procedurami oraz w granicach wykraczających poza zakres kontroli;

- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r.) oraz w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie nadwyżki faktycznych wydatków nad faktycznymi wpływami w kontrolowanym roku 2004 oraz w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. i dzień 1 stycznia 2004 r. pochodzących z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania;

- art. 188 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r.) poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił ponadto, iż w zaskarżonej decyzji, w jego opinii, nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny wzajemne relacje pomiędzy ustalonymi w sposób szacunkowy wydatkami poniesionymi w 2004 r. na utrzymanie rodziny (w łącznej kwocie 12.055,74 zł), a wydatkami poniesionymi z indywidualnego rachunku bankowego w kwocie 258.189,23 zł. Nie można bowiem wykluczyć, że oszacowane przez organ kontroli skarbowej wydatki na utrzymanie rodziny mogą częściowo dublować się z wydatkami poniesionymi z rachunku. To samo zastrzeżenie pełnomocnik M. Ś. zgłosił w odniesieniu do ustaleń organu kontroli skarbowej za 2003 r. Wskazał równocześnie, iż nie można wykluczyć, że ustalona przez organ suma wydatków poniesionych z rachunku bankowego obejmuje w pewnej części wydatki pozostające w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, które zostały już uwzględnione w rozliczeniach finansowych spółki "Y." i działalności prowadzonej pod firmą "I.". Odnośnie ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. pełnomocnik zarzucił przyjęcie dochodów z działalności gospodarczej jedynie za lata 1993-2000. W jego ocenie, jest to niedopuszczalne gdyż wtoku postępowania Skarżący wskazywała na fakt rozpoczęcia działalności zarobkowej w 1982 r. Powołując się na art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. pełnomocnik M.S. wskazał, iż co do zasady to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a obowiązku tego nie można przerzucić na podatnika. Powyższego nie zmieniają w jego mniemaniu, w sposób istotny wyrażane w doktrynie i orzecznictwie poglądy opierające się na koncepcji szczególnego rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Ewentualne przesunięcie ciężaru dowodu, w wyniku stwierdzenia nadwyżki dokonanych wydatków nad zgłoszonymi do opodatkowania dochodami, nie oznacza bowiem, iż od tego momentu na organie prowadzącym postępowanie przestają ciążyć jakiekolwiek obowiązki dowodowe. Małżonkowie M. i J.S. za prawdopodobną, minimalną wysokość miesięcznych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej wiatach 1982-1992 działalności gospodarczej uznali trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za poszczególne lata wskazanego okresu. Zatem na dzień 1 stycznia 2001 r., w ocenie pełnomocnika, małżonkowie S. mogli z ww. tytułu dysponować co najmniej kwotą 234.794,35 zł na jednego małżonka. Odnosząc się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie nie uznania powyższego pełnomocnik Skarżącego wskazał:

- iż uwzględnienie roku 1982 w przedmiotowych wyliczeniach jest słuszne, gdyż w oszacowaniu przyjęto jedynie 3-krotność przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce. Tymczasem nie można wykluczyć, iż dochody Skarżącego i jej małżonka stanowiły 5 lub 10 krotność takiego wynagrodzenia;

- powoływanie się na "galopującą inflację" na początku lat 90-tych ubiegłego wieku pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż dochody w przedmiotowym wyliczeniu zostały zwaloryzowane za pomocą obiektywnego miernika (kwintale żyta), ponadto twierdzenie organu opiera się na błędnym założeniu, że oszczędności w okresie największej inflacji były przechowywane w gotówce. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, w przypadku przechowywania środków na rachunku lub w postaci nośników wartości, których siła nabywcza nie ulegała zmianie w wyniku inflacji (waluty obce, złoto) zmniejszenie się tych oszczędności byłoby niewielkie lub wręcz żadne;

- równoczesne prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego i pozostawanie przez J.S. w zatrudnieniu w Urzędzie Miejskim w L. nie podważa dokonanych wyliczeń. Podobnie jak niska kwota dochodu uzyskiwana z tego zatrudnienia nie może podważać możliwości osiągania wyższych dochodów z prowadzonej działalności. Każde z małżonków angażowało się bowiem w prowadzenie działalności w takim zakresie w jakim było to w danym momencie niezbędne;

- fakt zagranicznych wyjazdów nie powinien prowadzić do odpowiedniego zmniejszenia wyliczonych w sposób szacunkowy dochodów. Zarobkowy wyjazd za granicę jednego z małżonków nie oznaczał, że w tym okresie działalność gospodarcza nie była prowadzona. Charakter prowadzonej przez małżonków Świerz działalności nie musiał oznaczać ciągłego osobistego zaangażowania obojga małżonków;

- brak uwzględnienia ewentualnych okresów "lepszych" i "gorszych" w prowadzonej działalności gospodarczej wynika z zastosowanych przy wyliczeniach uproszczeń. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż czym innym jest dochodowość prowadzonej działalności i czym innym ewentualne inwestycje realizowane w jej ramach;

- brak pomniejszenia oszacowanych dochodów o ponoszone w latach 1982-1992 wydatki na utrzymanie rodziny jest słuszny w sytuacji, w której organ uwzględnił je już w swoich ustaleniach.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, niższe dochody w latach 1993-2000 nie mogą przekreślać możliwości uzyskiwania w latach 1982-1992 dochodów na dużo wyższym poziomie. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż dochód uzyskany w latach 1991-2000 ustalony przez organ pierwszej instancji na podstawie informacji wynikających z zeznań podatkowych został powiększany o kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych jedynie w latach 1997-2000. W jego ocenie tymczasem identyczny obowiązek ciążył na organie kontroli skarbowej w odniesieniu do lat 1993-1996.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. pełnomocnik wskazał zaś, iż organ w swoich wyliczeniach uwzględnił wielkości podatkowe (memoriałowe) wynikające ze złożonych za lata 2002 i 2003 zeznań podatkowych, a nie kwoty faktycznie osiągniętych dochodów i rzeczywiście poniesionych strat. Tymczasem nie wszystkie wydatki memoriałowe musiały zostać faktycznie poniesione. Ponadto stwierdził, iż uwzględniono wielkości w kwotach netto, abstrahując od rozliczeń małżonków S. w zakresie podatku VAT. Tymczasem w latach 2002-2003, z racji ponoszonych wydatków inwestycyjnych, Skarżący i jej małżonek mogli wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i otrzymywać ich zwrot na rachunek bankowy. W uzasadnieniu ostatniego z podniesionych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż ograniczenie przez organ możliwości dowodzenia pewnych faktów wyłącznie za pomocą dokumentów, gdy upłynął termin obowiązkowego ich przechowywania, pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądowym, które dopuszcza w takiej sytuacji stosowanie nie tylko wszelkich innych środków dowodowych, ale również uprawdopodobnienia jako środka zastępczego dowodu oraz z art. 181 § 1 O.p. Dlatego też małżonkowie Ś. wystąpili z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku były ich kontrahentami i mogłyby potwierdzić skalę prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawić wyjaśniania dotyczące wysokości uzyskiwanych we wskazanym okresie dochodów z tej działalności. W odniesieniu do wnioskowanych dowodów nie zachodziła przesłanka negatywna wynikająca z art. 188 O.p., gdyż okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie były stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem. Przedstawione przez małżonków Ś. szacunkowe wyliczenie dochodów za lata 1982-1992 nie jest bowiem dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. lecz jedynie formą uprawdopodobnienia pewnych okoliczności faktycznych. Ponadto nie można wykluczyć, iż wnioskowane dowody mogły zagwarantować bardziej precyzyjną informację na temat wysokości przedmiotowych dochodów niż wskazana próba ich oszacowania.

W dniu 31maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 30 maja 2011 r. Z informacją, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec małżonków S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dotyczącym źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 i 2006, na wniosek został przeprowadzony dowód z przesłuchania M. i J.S. i podczas przesłuchania wyszły na jaw okoliczności dotyczące również źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach poprzedzających 2004 r. istotne dla przedmiotowego postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również, iż analiza treści zeznań M. i J.S. prowadzi do wniosku, iż przyjęty dochód z działalności gospodarczej w latach 1982-1992 na poziomie trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia na każdego z małżonków jest co najmniej 10-krotnie niedoszacowany i powinien wynieść, nie jak przyjęto 469.588,70 zł, a co najmniej 5.000.000,00 zł. Przedmiotowe zeznania, w ocenie pełnomocnika, w sposób wiarygodny wskazują także na inne źródła dochodów jak praca M.S. w N., dochody z handlu towarami w tzw. krajach demokracji ludowej, czy dochody z odsetek od lokaty bankowej w 1990 r. Prowadzą również do wniosku, iż przyjęte przez organ pierwszej instancji koszty budowy nieruchomości były zawyżone wskazując stopień tego zawyżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzyskał odpisy protokołów przesłuchań małżonków S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu podjętej decyzji wyjaśnił co następuje:

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że następstwem konstrukcji przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest spoczywający na stronie obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach majątkowych. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest bowiem postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy winien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie znany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Nie oznacza to jednak bezczynności organu, który dla kompletności postępowania, powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe (art. 187 O.p.). Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania nie jest bowiem całkowite. Jeżeli wskaże ona lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika wyjaśnień i dowodów. Jednakże ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Do powyższego stosownym jest dodać, iż wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestniczenia strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Udział strony w czynnościach dowodowych jest zatem istotny z uwagi na dojście do prawdy materialnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 283 § 1 i § 2 pkt 5 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec P.P.H. "Y." s.c. M.S. J.S. oraz wobec M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I", z przekroczeniem zakresu kontroli określonego w upoważnieniach do ich przeprowadzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż jest on bezzasadny. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, ponieważ każda czynność kontrolujących musi mieć podstawę w udzielonym im upoważnieniu (art. 283 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s.), dokumenty zgromadzone we wskazanym postępowaniu kontrolnym, dotyczące ustalenia wysokości otrzymanych środków pieniężnych oraz faktycznie poniesionych wydatków w latach 2004-2006, należy uznać za pozyskane i sporządzone w sposób niezgodny z prawem. W odniesieniu do postępowania wobec spółki "Y" s.c. M.S. J.S., jak wskazał pełnomocnik, w szczególności zarzut dotyczy protokołu kontroli podatkowej z dnia 27lutego 2009 r. wraz z załącznikami nr 1-7, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 stycznia 2009 r. oraz wyciągów ze wszystkich rachunków bankowych spółki. Natomiast w odniesieniu do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.S., prowadzącego działalność pod firmą "I", zarzut w szczególności odnosi się do notatki służbowej z dnia 29 kwietnia 2009 r., która dotyczy badania przepływów pieniężnych we wskazanej firmie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004-2006. W tym samym dniu zostało wydane upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do spółki i we wskazanym wyżej zakresie. Natomiast wobec M.S., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004,rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i 2006, rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2004 r., I-XII 2005 r. i I-XII 2006 r. Na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 stycznia 2009 r. została przeprowadzona kontrola w ww. zakresie. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. włączył do akt przedmiotowego postępowania całość akt postępowania kontrolnego spółki oraz akta postępowania kontrolnego dotyczącego M.S. w postaci: notatek służbowych z dnia 29 kwietnia 2009 r., protokołu kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r., zeznania PIT-38 za 2004 r., wyciągu z rachunku walutowego i złotowego w B., wyciągu z konta [...] S.A., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 czerwca 2009 r. z załącznikami oraz wyniku kontroli w zakresie dochodu z działalności gospodarczej za 2004 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, w odniesieniu do badanego roku 2004, iż przedstawione przez Pełnomocnika Skarżącego argumenty, mające potwierdzać zasadność zarzutu, należy uznać za chybione. Bezspornym jest, iż zgodnie z przywołanym art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże nie można się zgodzić, iż doszło do naruszenia ww. przepisu poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli z przekroczeniem zakresu określonego we wskazanych upoważnieniach. Po pierwsze, stwierdzić należy, iż przedmiotem kontroli prowadzonej w stosunku do spółki cywilnej, była również prawidłowość i rzetelność \ prowadzonej dokumentacji podatkowej. Zgodnie z protokołem kontroli z dnia 27 lutego 2009 r. kontrolą w spółce objęte zostały: podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 r., ewidencje i tabele amortyzacyjne środków trwałych, umowy kredytowe, rachunki bankowe oraz dowody źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży. Ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia (art. 193 § 3 O.p.). Jak natomiast wskazał w wyroku z dnia 15 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt SA/Rz 818/00) dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną. "Wykładnia a contrario art. 193 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są nierzetelne wówczas, gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie w księdze podatkowej stanu rzeczywistego może polegać: na braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce, na ujęciu zdarzeń jikcyjnych (np. pustych faktur), a także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach niezgodnych z rzeczywistymi. Oznacza to, że księgi nierzetelne to takie, które zawierają niezgodne z rzeczywistymi wpisy lub braki w księgowaniu. Przy czym nierzetelne mogą być zarówno księgi, w których zaniżono, jak i zawyżono podstawy opodatkowania:'' (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1613/09) Wobec powyższego, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa wyrażone w odwołaniu od zaskarżonej decyzji stanowisko pełnomocnika Skarżącego, iż badanie płatności wynikających z dokumentów księgowych stanowi przekroczenie zakresu kontroli. Ponadto należy zauważyć, iż czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wybranych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego znajdują swoje oparcie w art. 13b ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r.), zgodnie z którym inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Powyższe odbywa się w ramach czynności sprawdzających, przy czym organ może żądać od kontrahenta podatnika różnych dokumentów, pod warunkiem, że w okolicznościach danej sprawy są spełnione kryteria wynikające z ww. przepisu. Do powyższego stosownym jest dodać, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "Y." s.c. M.S., J.S. stwierdzono między innymi nieprawidłowości w zakresie kwoty odpisów amortyzacyjnych, zaś w oparciu o historię rachunku bankowego, co do użycia którego pełnomocnik zgłosił zastrzeżenia, ustalono, iż spółka dwukrotnie z tego samego tytułu obciążyła koszty działalności gospodarczej, a co za tym idzie koszty uzyskania przychodów w 2004 r. W następstwie powyższych ustaleń małżonkowie S. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. (PIT-36), w której uwzględniono w całości ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej. Zatem w ocenie organu odwoławczego w toku kontroli nie przeprowadzono czynności, ani nie zbierano dowodów, których charakter wykraczałby poza zakres wyznaczony w upoważnieniach do ich przeprowadzenia. Złożona korekta zeznania potwierdza zaś prawidłowość i zasadność dokonywanych w toku prowadzonej kontroli czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33a u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r.) poprzez oparcie ustaleń faktycznych na informacjach uzyskanych z instytucji finansowych w sposób niegodny z wymaganymi procedurami oraz w granicach wykraczających poza zakres kontroli. Zgodnie z powołanym wyżej art. 33a ust. 1 u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej może, w związku z postępowaniem kontrolnym, wystąpić z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust 1-3 u.k.s., po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1)nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-3 uoks o przekazanie tych informacji, albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Zakres upoważnienia udzielonego w związku z kontrolą wszczętą w stosunku do M.S. i J.S. został określony w wydanym w dniu 21 września 2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. upoważnieniu, doręczonym w dniu 28 września 2009 r. Zagadnienie udzielania upoważnienia do załatwiania spraw przez organ podatkowy pracownikowi kierowanej jednostki reguluje przepis art. 143 § 1 O.p.. Zgodnie z jego dyspozycją organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Na podstawie przedmiotowego upoważnienia wskazani inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zostali upoważnieni do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec M.S. i J.S. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznjadujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za miesiące I-XII 2004 r. z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli oraz postanowień kończących postępowanie. A contrario należy przyjąć, iż inne czynności, w tym wezwanie Skarżącego do udzielenia informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-3 u.k.s., nie zostały wyłączone z zakresu upoważnienia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż wezwanie do udzielenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, papierów wartościowych, zawartych umów kredytowych, umów pożyczek i umów depozytowych wystosowane do M.S. i J.S. w dniu 9 listopada 2009 r. i ponownie w dniu 19 stycznia 2010 r. zostało sporządzone przez właściwą osobę w ramach udzielonego jej upoważnienia. W powyższym zakresie nie ma znaczenia brak na wezwaniach dopisku "z upoważnienia", na który powołuje się pełnomocnik. Jak wskazano wyżej upoważnienie, które zostało doręczone małżonkom S., wskazywało osoby, w tym inspektora kontroli skarbowej podpisanego na przedmiotowych wezwaniach, do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącego i jej małżonka. W rezultacie w niniejszym postępowaniu prawidłowo zastosowano art. 33a u.k.s. uznając, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji.

Przechodząc zaś do kwestii wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem przekazania informacji dotyczących Skarżącego i jej małżonki w odniesieniu do lat 2002-2003, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podziela stanowiska pełnomocnika Skarżącego, iż nie mieści się ono w zakresie czasowym wszczętego i prowadzonego postępowania, a zatem - jako działanie nie mające oparcia w art. 33a ust 1 u.k.s. ani w żadnym innym przepisie obowiązującego prawa - jest bezprawne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznaj dującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie badaniem należało także objąć oszczędności pochodzące z lat poprzednich przy uwzględnieniu wskazanego wyżej kryterium wcześniejszego opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania. Zatem nie wykracza poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpienie do instytucji finansowych z żądaniem przekazania informacji dotyczących lat 2002-2003.

Przechodząc do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przywołanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestię stanowi ustalenie wysokości poniesionych przez Stronę w roku podatkowym wydatków i uzyskanych przychodów, z których wydatki te zostały pokryte. Zgodnie z jego dyspozycją, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., o wysokości osiągniętego w danym roku przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują bowiem dwa czynniki: suma poniesionych w ciągu roku podatkowego wydatków, wartość zgromadzonego w danym roku i w latach poprzednich mienia, z zaznaczeniem, że musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż poniesione w 2004 r. Przez M. i J.S. wydatki w kwocie 2.062.440,05 zł znajdują jedynie częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Pozostała kwota w wysokości 1.694.052,70 zł została sfinansowana, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., przychodami ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie: nadwyżki fatycznych wydatków nad faktycznymi wpływami w kontrolowanym 2004 r.; stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. pochodzących z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania; stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodzących z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie stanu oszczędności Skarżącego i jej małżonki na dzień 1 stycznia 2001 r., organ odwoławczy wskazuje, iż w dniu [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2007r., ustalającą M.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów n i eznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 95.936,00 zł. Organ odwoławczy zauważa, iż ze względu na związanie ostatecznym rozstrzygnięciem za rok 2001, nie może kwestionować zawartych w niej ustaleń. "Ostateczna decyzja administracyjna posiada - w swym założeniu - cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 O.p.)" (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 361/05). Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r. stwierdzono, iż z tytułu odsetek uzyskanych w 2000 r. od środków zgromadzonych na lokatach bankowych łączna kwota dochodów będąca w dyspozycji M. i J.S. w roku 2001 powinna zostać powiększona o 127.056,90 zł. Ponadto, zgodnie z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, należy przyjąć, iż Skarżący jak i jej małżonka na dzień 31 grudnia 2001 r. nie posiadali oszczędności (zgromadzonego mienia) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzedzających 2001 r. Również w odniesieniu do zawartych w pismach pełnomocnika Skarżącego z dnia 30maja 2011 r. oraz z dnia 28 lutego 2012 r. wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, mając na uwadze związanie ostatecznym rozstrzygnięciem za rok 2001, iż są one bezzasadne. Jak wskazano wyżej, pismem z dnia 30 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków wg listy i na okoliczności jak w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2011 r., którego kopię załączono do przedmiotowego pisma. Natomiast w drugim ze wskazanych pism wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność poniesionych wydatków na zakup samochodów Audi A6 Quatro i Audi A6 Avant. Mając na uwadze, iż wnioski dowodowe odnoszą się do okresu objętego rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w L. powyższe stanowisko organu odwoławczego należy uznać za wiążące.

Przechodząc do kwestii stanu oszczędności małżonków S. na dzień 1 stycznia 2004 r. ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ pierwszej instancji przyjął w wyliczeniach dotyczących lat 2002-2003 kwoty osiąganych w tym okresie dochodów i poniesionych strat w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań podatkowych, a nie kwoty faktycznie osiągniętych dochodów i rzeczywiście poniesionych strat, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż dane wynikające z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 i roku podatkowym 2003 (PIT-36) zostały skorygowane o kwoty odpisów amortyzacyjnych. Powyższe zostało dokonane w oparciu o wydruki z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za lata 2002-2003, stanowiące załącznik do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 2 listopada 2010 r. - "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 13 października 2010 r., tabele "Amortyzacja środków trwałych PPH "Y." s.c. M.S., J.S. oraz Firmy Konfekcyjnej I."). Zatem zarzut podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego o prostym przyjęciu do przedmiotowych wyliczeń wykazanych w ww. zeznaniach kwot należy uznać za bezzasadny. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdza, iż popełniono błąd rachunkowy w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych w Firmie Konfekcyjnej "I." M.S.. Z przedmiotowych tablic wynika bowiem, iż w 2002 r. odpowiadały one kwocie 20.517,16 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji kwocie 20.267,16 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza zatem konieczność skorygowania przyjętej w zaskarżonej decyzji łącznej kwoty odpisów amortyzacyjnych za lata 2002-2003 poprzez przyjęcie, że wyniosły one 488.732,92 zł, nie zaś 488.282,92 zł. Zwrócić należy ponadto uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiotowych wyliczeniach uwzględnił także wydatki poniesione w latach 2002-2003 na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przyjmując wielkości ustalone na podstawie ww. tablic amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych PPH "Y." s.c. M.S. J.S.. Do powyższego stosownym jest dodać, iż w piśmie z dnia 28 marca 2006 r. (stanowiącym załącznik nr 11 do protokołu kontroli z dnia 13 września 2007 r. włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2010 r). Skarżący wskazał, że w 2001 r. płatności wynikające z faktur, zarówno dotyczących zakupów jak i sprzedaży, były realizowane z dużym prawdopodobieństwem w terminach określonych na fakturach. M.S. stwierdził także, iż nie przypomina sobie, aby zaległości z tytułu odroczonych terminów płatności (dotyczących zarówno faktur zakupu jak i sprzedaży) przekraczały zwykle 30 dni. W oparciu o powyższe oraz z uwagi na fakt, iż Skarżący w toku postępowania nie powoływała się na istotne zmiany w tym zakresie, wydaje się słusznym przyjęcie, iż sytuacja nie zmieniła się w latach będących przedmiotem analizy. Ponadto, na co zwrócono już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, Skarżący nie może czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Nie do przyjęcia jest zatem teza, wynikająca z argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika M.S., iż to organ z własnej inicjatywy powinien poszukiwać dowodów na poparcie twierdzeń Skarżącego kwestionujących jego ustalenia. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt 11 FSK 1168/10) nie można obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli Skarżący uważa, iż nie zebrano w sprawie kompletnego materiału dowodowego, to we własnym interesie powinien wskazać w jakim kierunku należy go uzupełnić. W przeciwnym wypadku musi liczyć się z tym, że na podstawie tego materiału zostaną dokonane ustalenia stanu faktycznego i wyprowadzone oceny, co do zastosowania prawa materialnego (Wyrok NSA z dnia 16.04.2008 r. sygn. akt I FSK 567/07). W przedmiotowym zakresie nie przedstawiono tymczasem żadnych materiałów, które potwierdzałyby lub chociaż uprawdopodobniały twierdzenia Pełnomocnika. Zwraca się ponadto uwagę, iż w odwołaniu od zaskarżonej decyzji zawarto jedynie stwierdzenie, iż "w rzeczywistości nie wszystkie wydatki musiały zostać faktycznie poniesione przez Państwa S." nie wskazując przy tym żadnych konkretów tytułem uzasadnienia powyższego. Tymczasem w trosce o ochronę własnego interesu Skarżący winien się aktywnie włączyć do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). Przy tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarygodności dowodów. W celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi Skarżący winien zatem wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ z urzędu, udowodnieniu podnoszonych tez (Wyrok NSA z dnia 19.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1002/09).

Brak jest również podstaw do uznania argumentacji pełnomocnika Skarżącego w zakresie pominięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w ww. wyliczeniach za lata 2002-2003 podatku od towarów i usług, tj. przyjęcie dochodów i strat podatkowych w wielkościach netto. Pełnomocnik stwierdził, iż brak uwzględnienia rozliczenia podatku VAT w wyniku finansowym za wskazany okres jest krzywdzące dla Skarżącego, gdyż małżonkowie S. "z racji ponoszonych wydatków inwestycyjnych mogli wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i otrzymywać zwrot takich nadwyżek na rachunek bankowy'. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, iż zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Na marginesie należy zauważyć, iż ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 wynika, iż odnośnie PPH "Y." s.c. M.S., J.S. kwotę do zwrotu wykazano jedynie w 2002 r. (łącznie ze składanych w tym roku deklaracji VAT-7 w wysokości 45.706,00 zł), zaś kwoty do wpłaty wykazano na poziomie 48.720,00 zł łącznie za 2002 r. oraz 90.303,00 zł łącznie w 2003 r. Natomiast w związku z prowadzeniem działalności w ramach Firmy Konfekcyjnej "I." nie wykazano w latach 2002 i 2003 kwot do zwrotu, zaś kwota do wpłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 składanych w 2003 r. łącznie wyniosła 78.492,00 zł.

Nie można się także zgodzić z zarzutem dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków w ustalonych w sposób szacunkowy kosztach utrzymania rodziny w 2003 r. (w łącznej wysokości 11.319,48 zł) oraz w kwocie poniesionych z tego tytułu wydatków ustalonych w oparciu o rachunek bankowy Skarżącego prowadzony przez [...] S.A. (łącznie 26.130,03 zł). Zestawienie tabelaryczne przyjętych, w oparciu o historię rachunku bankowego, wydatków ze wskazaniem daty, rodzaju transakcji oraz kwoty ujęto w tabeli nr 4 stanowiącej integralną część protokołu kontroli z dnia 13 października 2010 r. sporządzonego na okoliczność przeprowadzonej w stosunku do Skarżącego i jej małżonka kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za m-ce: I-XII 2004 r. Po przeanalizowaniu przedmiotowego rachunku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż w tabeli nie zostały uwzględnione wszystkie transakcje na rachunku, a jedynie te, co do których treść zapisów pozwala zidentyfikować rodzaj wydatku: prowizje i opłaty bankowe, polisy, opłaty za gaz, czynsz, telefon, telewizję cyfrową, podatek od nieruchomości, mandaty itp. Tak ustalona, w ocenie organu odwoławczego w sposób prawidłowy, wysokość poniesionych w 2003 r. wydatków osobistych została powiększona o statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza natomiast konieczność skorygowania przyjętych przez organ pierwszej instancji wysokości dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zestawieniu poniesionych w latach 2002-2003 wydatków oraz uzyskanych dochodów przyjęto dochód z działalności gospodarczej M.S. oraz J.S. za 2003 r. w kwocie wynikającej z zeznania, tj. odpowiednio w kwocie 292.783,45 zł oraz w kwocie 130.571,96 zł. Tymczasem z ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego, na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r. wobec M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.", postępowania kontrolnego wynika, iż kwota należności z 2003r. uzyskanych w 2004 r. na konto Inteligo w [...] S.A. wyniosła 52.460,00 zł, zaś kwota zapłaconych w 2004 r. zobowiązań dotyczących roku poprzedniego odpowiadała 28.022,11 zł. Natomiast w oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki P.P.H "Y." s.c. M.S. J.S. (wszczęte postanowieniem z dnia [...].12.2008 r. nr [...]) ustalono, iż kwota wydatków ujętych w księgach podatkowych 2003 r. zapłaconych w 2004 r. wyniosła 12.236,68 zł. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy dokonał ponownego wyliczenia wydatków poniesionych w latach 2002-2003 przez M. i J.S. oraz uzyskanych w tym okresie dochodów. Korygując ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż kwota wydatków wyniosła 1.448.236,92 zł, tj.:

- zakup środków trwałych (185.768,76 zł + 16.151,80 zł) w latach 2002 i 2003 - 201.920,56 zł,

- strata z działalności gospodarczej M.S. za 2002r. 457.642,88 zł,-

- strata z działalności gospodarczej J.S. za 2002 r. 148.048,88 zł,

- wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002r. - 5.901,90 zł,

- wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. - 4.320,40 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne wpłacone w 2003 r.- 10.616,94 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne wpłacone w 2003 r.- 3.524,89 zł, -

- zakup nieruchomości przy ul. Z. w L. z pobranymi opłatami (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 października 2003 r. Rep. A nr [...]) - 470.229,00 zł,

- zakup samochodu Honda Civic w 2002 r. (50% ceny) 31.450,00 zł, zakup samochodu Mazda w 2002 r. wraz z podatkiem od czynności cywilno-prawnych PCC - 12.060,00 zł,

- strata poniesiona na transakcjach WTT w 2003 r. -13.995,55 zł,

- opłaty i prowizje pobrane z rachunku [...] - 1.663,41 zł,

- wydatki poniesione z rachunku walutowego w [...] S.A. w 2003 r. 26.130,03 zł,

- opłaty i prowizje pobrane z rachunku [...] 1.342,96 zł,

- odsetki wymagalne pobrane z rachunku walutowego [...] w 2003 r.0,05 zł, raty kapitałowe i odsetkowe spłacone od pożyczki w [...] - 501.018,91 zł,

- statystyczne koszty utrzymania rodziny 47.103,48 zł,

- odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2003 - 488.732,92 zł.

Państwo Ś. w latach 2002-2003 uzyskali natomiast środki w kwocie 894.791,34 zł, tj.:

- nadpłata wynikająca z zeznania PIT-36 za 2001 r. 8.533,60 zł,

- nadpłata wynikająca z zeznania PIT-36 za 2002 r. 5.901,90 zł,

- dochód z działalności gospodarczej Pana M.S. w 2003 r. - 292.783,45 zł,

- dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych M.S. w 2003 r. 15.881.00 zł,

- dochód z działalności gospodarczej J.S. w 2003 r.130.571,96 zł,

- kwota nieotrzymanych w 2003 r. należności (Firma Konfekcyjna "I")\ -52.460,00 zł. zwiększająca dochód kwota wydatków roku 2003 zapłaconych w 2004 r. (Firma Konfekcyjna "I.") 28.022,11 zł, zwiększająca dochód kwota wydatków roku 2003 zapłaconych w 2004 r. (P.P.H. "Y." s.c. M.S. J.S.) 12.236,68 zł,

- odsetki dopisane do rachunków w [...] 18.195,14 zł.

- odsetki dopisane do rachunku w [...] S.A. w 2003 r. 556,90 zł,

- odsetki dopisane do rachunku w [...] 552,03 zł,

- odsetki dopisane do rachunku walutowego w [...] 9,07 zł,

- otrzymana pożyczka z [...] 434.007,50 zł.

Z powyższych wyliczeń wynika, iż M.S. i J.S. na dzień 1 stycznia 2004 r. nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przechodząc do kwestii wadliwego, w ocenie pełnomocnika M.S., ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie nadwyżki rzeczywistych wydatków nad faktycznymi wpływami w 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nieprzedstawienie w zaskarżonej decyzji szczegółowego rozbicia kwoty 3.174.553,25 zł stanowiącej "wartość wydatków inwestycyjnych w cenach brutto'" poniesionych w przedmiotowym roku w ramach PPH "Y." s.c. M.S. J.S. W jego ocenie nie wyjaśniono jakie konkretnie wydatki mieszą się w ww. kwocie i nie wskazano podstawy ustaleń w przedmiotowym zakresie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W decyzji z dnia z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazano, iż ww. wartość wydatków inwestycyjnych pozostaje w związku z inwestycją w L. przy ul. [...], wartości netto i brutto owych wydatków za poszczególne miesiące 2004 r. (od kwietnia do grudnia) zestawiono w tabeli. Ponadto, przechodząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ustaleń w zakresie "dochodu M.S. i J.S. z P. "Y." s.c. M.S., J.S. ul. [...]" organ pierwszej instancji wskazał, iż rzeczywiste wpływy oraz poniesione wydatki małżonków S. z ww. tytułu ustalono w oparciu o postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. wobec ww. spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006 oraz podatku od towarów i usług za lata 2004-2006. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. włączył do akt przedmiotowego postępowania m.in. całość akt postępowania kontrolnego dotyczącego P. "Y." s.c. M.S. J.S., ul. [...]. Wśród dowodów zgromadzonych w aktach sprawy znajdują się wydruki "Ewidencji Zakupów - Rejestr " PPH "Y." s.c. M.S. J.S. za poszczególne miesiące 2004 r. Sumy wynikające z podliczenia ww. rejestrów za poszczególne miesiące 2004 r. ujęto w protokole kontroli z dnia 27 lutego 2009 r. W zastrzeżeniach i w wyjaśnieniach złożonych do ww. protokołu nie zgłoszono uwag w zakresie ustalonych wydatków inwestycyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza natomiast, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w wyliczeniach za przedmiotowy rok nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania za rok 2003 oraz kwot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7marca 2011 r. wynika bowiem, iż zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2003 w wysokości 1.444,10 zł został zwrócony M.S. w dniu 28.06.2004 r. Ponadto zgodnie z ww. pismem J.S. w 2004 r. dokonała wpłat do tamtejszego urzędu z tytułu PIT-5: w dniu 20 września 2004 r. za m-c VIII/2004 w kwocie 104,70 zł, w dniu 21 października 2004 r. za m-c IX/2004 w kwocie 2.955,50 zł, w dniu 22 listopada 2004 r. za m-c X/2004 w kwocie 1.894,50 zł, w dniu 20 grudnia 2004 r. za m-c XI/2004 w kwocie 520,60 zł oraz w dniu 20 grudnia 2004 r. za m-c XII/2004 w kwocie 520,60 zł. Łącznie kwota dokonanych wpłat wyniosła zatem 5.995,90 zł i pokrywa się z kwotą zaliczek wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2004 zł. Ponadto z przedmiotowego zeznania wynika, iż kwota wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodu/dochodu M.S. z innych źródeł wyniosła 137,80 zł. Wskazane kwoty należało zatem przyjąć po stronie rzeczywiście uzyskanych w 2004 r. przez małżonków S. przychodów (w odniesieniu do nadpłaty) oraz poniesionych wydatków (w zakresie wpłaconych zaliczek). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Skarżącego, wskazano z czego wynika przyjęcie równego udziału małżonków w ustalonej wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych, tj. fakt istnienia między małżonkami M. i J. S. przez cały 2004 r. ustawowej wspólności majątkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., powołując się na art. 6 ust.l u.p.d.o.f., wskazał również, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż łączna wysokość wydatków poniesionych w 2004 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec powyższego roku przez M. i J. S. wynosi [...] zł, tj.:

- kwota składek na ubezpieczenie społeczne (5.034,51 zł + 5.872,36 zł)

- kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne (3.247,76 zł + 1.673,88 zł)

- zaliczki na podatek dochodowy wpłacone przez J.S.

- kwota pobranych zaliczek - dochód/przychód M.S. z innych źródeł 10.906,87 zł, 4.921,64 zł, 5.995,90 zł, 137,80 zł, 242.028,58 zł,

- nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w Firmie Konfekcyjnej "I." M.S.

- nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w P. "Y." s.c. M.S. J.S. 803.747,06 zł,

- strata z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych 163.949,37 zł,

- opłaty i prowizje pobrane z rachunków bankowych [...] S.A. (762,40 zł + 44.29 zł) 806,69 zł,

- opłaty i prowizje pobrane z rachunku bankowego [...] S.A. 1.605,24 zł,

- mienie zgromadzone w 2004 r. na rachunku dolarowym w [...]S.A. 57.331,98 zł,

- mienie zgromadzone w 2004 r. na rachunku w EUR w [...] S.A. 140.397,26 zł,

- spłata pożyczki w [...] S.A. (52.299,11 zł + 250.550,80 zł) 302.849,91 zł,

- mienie zgromadzone na rachunku bankowym w CHF w [...] S.A. 9.856,80 zł,

- suma wydatków poniesionych z konta bankowego w [...] S.A. 258.189,23 zł,

- mienie zgromadzone na rachunku bankowym w PLN w [...] S.A. 10.953,52 zł,

- mienie zgromadzone na rachunku bankowym w PLN w [...] S.A. 0,16 zł,

- zakup samochodu Honda Civic wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych PCC (42.000,00 zł + 840,00 zł) 42.840,00 zł,

- koszty utrzymania rodziny małżonków S. 12.055,74 zł.

Organ odwoławczy stwierdza także, iż małżonkowie S. zgromadzili w 2004 r. przychody i byli w posiadaniu mienia pieniężnego na początek tego roku w łącznej kwocie [...] zł, tj.:

- przychód/dochód M.S. z innych źródeł 725,49 zł,

- nadpłata podatku wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-37) zwrócona w dniu 28.06.2004 r. 1.444,10 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w latach 2002 - 2003 19.313,14 zł,

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 96.459,20 zł, nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

- odsetki dopisane do rachunku bankowego w [...] S.A. 1.067,69 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w [...] S.A. 823,91 zł,

- odsetki dopisane do rachunków bankowych w [...] S.A. 12.799,96 zł,

- kredyt w [...] S.A. 178.683,15 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz 37.000,00 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodu Mazda 121 15.000,00 zł,

- saldo ujemne na rachunku bankowym w [...] S.A. 6.514,81 zł.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż suma poniesionych wydatków w 2004 r., w kwocie 1.698.742,30 zł (2.068.573,75 zł - 369.831,45 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez M. i J.S. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. połowa tak określonego przychodu, tj. kwota 849.371,15 zł, przypada na M.S. i przewyższa ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednak w myśl art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, kierując się zasadą wyrażoną w powyższym przepisie, organ odwoławczy nie może niekorzystnie dla Skarżącego dokonać korekty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. poprzez zwiększenie jego wysokości.

M.S. od opisanej decyzji złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji:

Rażące naruszenie art. 122 op, art. 187 § 1 i art. 188 op w zw. z art. 128 op przez ich pominięcie z powołaniem się na związanie ostatecznym rozstrzygnięciem innego organu podatkowego w sprawie dotyczącej 2001 r. Owo "związanie" ostatecznym rozstrzygnięciem przesądziło o uznaniu wniosków dowodowych Skarżącego za bezzasadne. Poparciem dla tezy o "związaniu" ma być wyrok NSA, którego fragment Skarżący przeciwna przytoczyła w uzsadanieniu zaskarżonej decyzji. Warto zauważyć, że wyrok, który powołuje Skarżący przeciwna, dotyczył odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Powołany przez Stronę przeciwną fragment uzsadanienia wyroku: " Ostateczna decyzja administracyjne posiada - w swym założeniu - cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 op)" miał następujący ciąg dalszy: "Naruszenie tego domniemania, a w konsekwencji ostatecznej decyzji, w drodze wznowienia postępowania, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej". Sprawa, na którą powołuje się Strona przeciwna, dotyczyła zatem kwestii zasadności wzruszania decyzji ostatecznej w jednym z trybów nadzwyczajnych. Sformułowanie na tym tle przez NSA zasady domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń ani kontrowersji tym bardziej, że NSA wyraźnie zaznaczył, że chodzi o ustalenia w danej sprawie. Z kontekstu rozstrzygnięcia wynika, iż zdaniem NSA nie można w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie, ponieważ przesłanki wznoweinia postępowania ujęte są w zamkniętym katalogu i aby doprowadzić do uchylenia decyzji w tym trybie, należy wykazać istnienie jednej z tych ściśle wskazanych przesłanek. Poglądy wyrażone przez NSA w cytowanym orzeczeniu nie mają jednak żadnego związku z niniejszą sprawą. Przedmiotem tej sprawy nie jest bowiem wzruszenie ostatecznej decyzji dotyczącej podatku za 2001 r. (którą to decyzją Strona przeciwna czuje się związana), lecz wymiar zryczałtowanego podatku za 2004 r. "Wążąca" rzekomo decyzja ostateczna dotycząca 2001 r. nie zawiera zatem żadnych ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ są to ustalenia w innej sprawie. Teza o związaniu organu podatkowego jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej jrawie podatkowej, a w szczególności dokonanymi w innym postępowaniu ustaleniami faktycznymi nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 op, w sposób oczywiście mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącego nakierowane były na wykazanie, że wydatki Skarżących dokonane w 2004 r. miały pełne pokrycie w przychodach tego roku z uwzględnieniem także przychodów okresów poprzednich, sięgajac wstecz aż do 1982 r. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie, że w latach poprzednich istniały przychody w wysokości pokrywającej wydatki badanego roku, prowadziłoby do stwierdzenia, że Skarżący nie miał przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach, co z kolei przesądziłoby o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach posiadanych uprawnień Sąd stwierdza co następuje:

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok. Podstawą prawną w zakresie prawa materialnego decyzji obu instancji jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. posiadał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnianych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 stwierdzał w 2004 roku, że od uzyskanych na terytorium R.P. dochodów/przychodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 75% dochodu. Sąd przeanalizował też z urzędu przepis art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p., który w 2004 roku w § 4stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat; licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zeznanie roczne, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., również w brzmieniu w 2004 roku, należało składać urzędom skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter konstytutywny, a więc musiała być doręczona Skarżącemu zgodnie z art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p., a więc przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja została doręczona podatnikowi 14 grudnia 2010 r., a więc w terminie;

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana [...] marca 2012 r. , a doręczona podatnikowi w dniu 26 marca 2012 r. Przepis art. 68 ust. 1 O.p. stanowi , że decyzja ustalająca zobowiązanie, wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., winna być doręczona w warunkach cytowanego art. 68 ust.2 pkt 2 O.p., co oznacza, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji mogła być doręczona podatnikowi po upływie 5 lat;

2. Sąd kwestionuje zasadność decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. bowiem:

- postępowanie kontrolne, jak wynika z podstawy prawnej wydanej decyzji, dotyczyć miało przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia za okres styczeń - grudzień 2004 roku. Tymczasem już z postanowienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. wynika, że postępowanie dotyczyło kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres I-XII 2004 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania narusza więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomijając, że w takim brzmieniu jak wydano, z góry zakłada, że istnieją nieujawnione źródła przychodów. Zgodnie z wolą ustawodawcy, co wynika z przepisu, nie mają być badane źródła pochodzenia majątku lecz ma być ustalony majątek zgromadzony w danym roku podatkowym i porównany ze zgromadzonym w danym roku podatkowym i w latach poprzednich majątkiem i przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Należy też zauważyć, że przepis ten zmieniła, z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.2006 Nr 217poz. 1588), przewidując, że przychody na pokrycie wydatków muszą być uzyskane przed poniesieniem wydatków. Do tej daty, przy braku takiego zastrzeżenia przychody na pokrycie wydatków mogły pochodzić z całego badanego roku. Wobec tego w tej sprawie winny być rejestrowane przychody uzyskiwane przez cały 2004 rok na pokrycie wydatków z tego właśnie roku. Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. W postępowaniu należało ustalić wszystkie prawa majątkowe objęte prawem własności, nabyte w 2004 roku i na poczet wartości tych praw majątkowych zaliczyć przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania z 2004 roku i z lat poprzednich.

- do praw majątkowych należało niewątpliwie zaliczyć przychody z działalności gospodarczej jaka występowała u podatników w kolejnych latach, łącznie z 2004 rokiem, co znajduje umocowanie w art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. W dniu 2 grudnia 2008 r., na podstawie art. 13 ust.1 u.k.s. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w PPH Y. s.c. M.S., J.S. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania wpłacania podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2006. Protokół kontroli został sporządzony 27 lutego 2008, a w jego wyniku małżonkowie S. dokonali korekt deklaracji podatkowych za ten okres ( k 229 akt). W dniach 16 luty 2009 do 30 kwietnia 2009 r. prowadzone było postępowanie kontrolne wobec M.S., prowadzącego Firmę Konfekcyjną I., zakończone protokołem z dnia 30 kwietnia 2009 r. Kontrola dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Skarżący przyjmując ustalenia protokołu dokonał korekty deklaracji podatkowej za rok 2004 ( k 6). W ten sposób Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał kontroli dokumentów w obu prowadzonych działalnościach gospodarczych, bez wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe małżonków S. za 2004 rok, gdyż nie taki był cel kontroli i jej zakres. Należy podkreślić, że kontrolowani z własnej inicjatywy zastosowali się do wyników kontroli. W konsekwencji zobowiązania podatkowe małżonków zostały wykonane, a przychody i ich źródła, ocenione pod kątem podatkowym przez właściwy organ kontroli. Nie istniała więc konieczność wprowadzania do wyliczeń podstawy opodatkowania wydatków z nieujawnionych źródeł przychodów, elementów obrotu finansowego, składających się na działalność gospodarczą, istotnych dla określenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Do nich niewątpliwie należą składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dla obojga małżonków, zakupy środków trwałych w obu działalnościach, comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Jednocześnie pominięto typowe koszty każdej działalności gospodarczej jak koszty lokali, koszty socjalne, płace, koszty transportu paliwa, które również obciążają każdego przedsiębiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej skorygował błąd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale nie do końca, pozostawiając jako wydatki pochodzące z nieujawnionych źródeł, składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu w takiej sprawie jak niniejsza, ma zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust.3 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychody z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat i ma zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Jest poza wszelkimi wątpliwościami prawnymi, że małżonkowie posiadający współwłasność majątkową małżeńską są dłużnikami podatkowymi, każde w ½ zobowiązań małżonków. Zasadnie więc w decyzji przyjęto odpowiedzialność podatników po ½ łącznej kwoty przypadającej na wydatek i przychód. Natomiast z naruszeniem tegoż przepisu, zdaniem Sądu, nie zostało uwzględnione jedynie końcowe rozliczenie obu działalności gospodarczych jako przychód opodatkowany zasilający budżet obojga małżonków.

- W odniesieniu do zgromadzonych pieniędzy na rachunkach bankowych należących do małżonków S. winny być uwzględnione jedynie te, które zostały wpłacone przez małżonków S. w 2004 r. Natomiast odsetki od kapitałów, które wpłynęły na ich konta w 2004 r. są zapewne przychodami ze źródeł opodatkowanych i to źródeł z lat poprzednich. Niezrozumiałe jest dla Sądu uwzględnienie przez Dyrektora izby Skarbowej w zestawieniu wydatków i zgromadzonego mienia, pozycji strat z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Strata w kapitałach nie jest zgromadzonym mieniem, jest wydatkiem, ale dotyczącym lat ubiegłych, gdyż mienie zostało zgromadzone wcześniej, w decyzji brak jest danych w jakiej dacie. W 2004 r. była stratą pomniejszającą kapitały. W decyzjach obu instancji brak też danych z jakich lat pochodziły pieniądze na rachunkach bankowych i czy w latach ubiegłych dawały one przychody w postaci odsetek, co jest istotne dla ustalenia rozmiaru przychodów opodatkowanych z lat poprzednich. Sąd podkreśla, że w niniejszym wyroku kieruje się literalnym brzmieniem przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f., obowiązującym w 2004 r. Z tej też przyczyny uznaje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, tak jak i poprzedzająca ją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera błąd wskazujący na mienie małżonków S., istniejące na początku 2004 r. Decyzja pomija też dyspozycje przepisu iż przychody opodatkowane lub zgromadzone mienie może pochodzić z lat ubiegłych. Skoro małżonkowie S. od 1982 roku prowadzili działalności gospodarcze, jak twierdzą dobrze prosperujące, posiadany majątek mogli zgromadzić z przychodów ze źródeł opodatkowanych w latach ubiegłych, co np. dotyczy nieruchomości. Nie uzyskano jednak danych o zobowiązaniach podatkowych podatników z lat wcześniejszych i wysokości uiszczanych podatków. Ponieważ podatnik miał prowadzone analogiczne postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł w 2001 roku, to zdaniem Sądu, jedynie przychodów którymi posłużył się w tamtym postępowaniu nie może wskazać w niniejszym, gdyż dotyczą one majątku i źródeł, objętych ostateczną decyzją podatkową. Natomiast podatnik może dowodzić, że poza wymienionymi już źródłami przychodów posiadał i inne tak w 2001 roku jak i w latach poprzednich, tłumaczące kwestionowany w niniejszym postępowaniu majątek. Z całą pewnością nie może użyć dwukrotnie tych samych źródeł przychodów opodatkowanych, w pozostałym zakresie może przedstawiać dowody popierające jego stanowisko.

Decyzje są nieprzejrzyste i pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadząc postępowanie raz jeszcze dokonał rozliczenia podatnika, ale również w wadliwy sposób tym bardziej, że nie posiadał pełnych materiałów postępowania przed organem pierwszej instancji. Protokoły z przesłuchania stron otrzymał w toku własnego postępowania. Były one o tyle ważne, że przesłuchani wskazali źródła przychodów przed 2001 rokiem oraz osoby mogące poświadczyć ich działalność. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak też analizy zmierzającej do oddzielenia majątku ujawnionego za rok 2001 od majątku zgromadzonego w 2004 jak też źródeł przychodów zaliczonych na majątek zgromadzony w 2001 roku.

3. Sąd analizując te sprawę stwierdza, że postępowanie dowodowe powinno się cechować kompletnością. Zasada kompletności postępowania dowodowego skodyfikowana została w przepisie art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nią organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przemawia za tym liczne orzecznictwo sądowe. "Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 1438/07, LEX nr 508181). "Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy" (wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, LEX nr 26977). "Dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia jest naruszeniem przepisu art. 78 § 1 k.p.a. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu na podstawie art. 78 § 2 k.p.a., organy podatkowe dokonały tego wbrew określonej tam zasadzie. Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 15 września 1999 r., SA/Sz 2183/97, LEX nr 39000). " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, s. 26). A nadto z literatury prawniczej głos przeciwny: "W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ustawodawca mógł uregulować zasady dowodzenia odmienne od naczelnych zasad postępowania podatkowego. Jeżeli jednak tego nie uczynił, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, iż taki obowiązek wynika z domniemania prawnego. Obowiązków podatnika nie można domniemywać. Muszą one wynikać z jednoznacznych postanowień obowiązującego prawa, a nie z celowościowej wykładni przepisów." Mariański Adam "Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów." (Teza nr 2 PP.2007.7.7 Lex 60956/2).

4. Zdaniem Sądu organy podatkowe winny udowodnić podatnikowi, że zgromadził majątek przekraczający wartościowo przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ten stan, winien przejąć ciężar dowodzenia, a organy podatkowe gdyby uznały przedłożone dowody za niewiarygodne, winny to wykazać. Zasada ta wynika z art. 122 i art. 160 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy jako, że zatajenie przychodów jest wykroczeniem lub występkiem skarbowym.

Sąd podziela zarzuty skargi o naruszeniu:

1) przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego wskazanego przez Skarżącego materiału dowodowego sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie.

Naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenia prawa procesowego mogły mieć taki wpływ.

5. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni jedynie mienie zgromadzone przez małżonków Ś. od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r., w tym finalne dochody z działalności gospodarczej małżonków (netto), za ten okres, a po stronie przychodów - dochody z kapitałów pieniężnych za lata wskazane przez podatnika oraz dochody z działalności gospodarczych pomniejszone o wartość majątku nabytego w latach poprzednich. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej iż podatek od towarów i usług nie może być dochodem do opodatkowania. Zdaniem Sądu materiał dowodowy winien objąć przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków. Jeżeli Skarżący jako strona odmówi składania zeznań, dane przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej będą ostateczne. Jeżeli zeznania podatnika zostaną podważone dalszymi dowodami, pozostaną wartości wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.