Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 84/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67b par.1 pkt 1 w zw. z art. 67a par. 1 pkt 3 i par.2, art. 121, art.187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 zł / pięćset zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 84/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 75.430,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 11.06.2012r., uzupełnionym pismem z dnia 02.07.2012r., Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 75.430,00 zł w ramach ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na trudną sytuację rodzinną i finansową oraz wskazała na przyczyny powstania zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz że nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Wskazał jednocześnie, że mimo wystąpienia jednej z przesłanek ustawowych, w niniejszej sprawie nie miały miejsca czynniki o charakterze nadzwyczajnym i nieprzewidzianym, które przemawiałyby za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, że strona mieszka i prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną A. K., trójką dzieci (syn lat "[...]", córki w wieku "[...]" i "[...]") oraz babcią żony. Zgodnie z wydrukiem z aplikacji CZM małżonkowie w dniu "[...]". zawarli umowę wyłączającą ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Rodzina mieszka w gospodarstwie rolnym o powierzchni 1 ha 7800 m2 położonym w miejscowości K., dzierżawionym od A. Z. przez A.K. Strona od dnia 23.02.2007r. zatrudniona jest na stanowisku wiceprezesa w A. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł brutto (1.116,86 zł netto). Ponadto prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik B. Spółka Jawna. Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów metalowych oraz sprzętu i dodatków wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (PKD 51.54.Z.), zasięg działalności lokalny. Zgodnie z wyjaśnieniami od ok. 5 lat nie uzyskuje przychodów z tego źródła ponieważ działalność ta nie jest faktycznie wykonywana. Spółka B jest w posiadaniu samochodu dostawczego Renault "[...]" w stanie złomowym, ponadto nie dysponuje wyposażeniem, nie posiada zapasów, należności przeterminiwanych, ani zobowiązań oraz nie zatrudnia pracowników. Małżonka Strony jest osobą bezrobotną, niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy. Małżonkowie są wspólnikami A. Sp. z o.o. K. K. posiada 10 udziałów o wartości 5.000,00 zł, natomiast A. K. 30 udziałów o wartości 15.000,00 zł, które objęli w chwili założenia Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami zyski wypracowane przez Spółkę przekazywane są na jej kapitał zapasowy i udziałowcy nie przeznaczali go na wypłatę dla siebie. Zgodnie z informacją za lata 2008-2011 Spółka A. uzyskała odpowiednio dochód: 96.121,42 zł; 91.116,83 zł; 97.668,76 zł; 213,427.73 zł. Ponadto w sprawozdaniu finansowym za 2011 rok zarząd Spółki wskazał na perspektywy dalszego rozwoju. Babcia A. K. uzyskuje emeryturę w wysokości 1.087,43 zł i przeznacza ją w całości na potrzeby gospodarstwa domowego. Strona posiada rachunek w Banku C., przy czym oświadczyła, iż brak jest na powyższym rachunku środków, a ponadto rachunek nie jest używany od kilku lat. Zgodnie z oświadczeniem żaden z członków rodziny nie posiada nieruchomości oraz środków transportu. Łączny dochód rodziny wynosi ok. 2.204,00 zł.

Organ ustalił, że strona posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 2009 rok w kwocie 671,62 zł (odsetki na dzień złożenia wniosku - 180,00 zł); 2011 rok w kwocie 75.430,00 zł (odsetki - 1.309,00 zł). Ponadto posiada zaległość z tytułu kosztów egzekucyjnych, wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S. P. w kwocie 18.273,00 zł - stan na dzień 22.03.2012r. Nie posiada innych zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek oraz nie posiada żadnych kart kredytowych.

Strona wskazała na miesięczne wydatki rodziny: czynsz za dzierżawione gospodarstwo - 500,00 zł (6.000,00 zł rocznie), gaz - ok. 100,00 zł (2 butle miesiecznie), prąd - 295,38 zł, ogrzewanie drewnem - ok. 125,00 zł ( 1.500,00 zł rocznie), wywóz nieczystości - 50,00 zł, ubezpieczenie domu - 27,00 zł (324,00 zł rocznie). Określiła też miesięczny koszt utrzymania rodziny na kwotę 400,00 zł, przy czym dodała, że jako uzupełnienie domowego budżetu rodzina uprawia własne warzywa. Wskazała wydatki na lekarstwa dla siebie i babci żony (chora na "[...]") w łącznej wysokości 330,00 zł miesięcznie. Ponadto Strona wydatkuje 115,00 zł miesięczne na ubezpieczenie żony w KRUS, a także 158,00 zł na swoje ubezpieczenie w ZUS (dotyczy Spółki Jawnej B.). Strona wpłaca Komornikowi Sądowemu co miesiąc kwotę 200,00 zł, z tytułu posiadanego zadłużenia. Łączne miesięczne wydatki rodziny wynoszą ok. 2.300,00 zł.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Strony, iż od ok. 5 lat faktycznie nie wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności i nie uzyskuje z tego tytułu przychodów, a zaległość podatkowa nie powstała w związku tą działalnością organ odwoławczy znał, że udzielenie przedmiotowej ulgi nie naruszyłoby postanowień art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE (Dz.U. UE C 115 z dnia 09.05.2008r., dawny art. 87 ust. 3 TWE).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał, że rodzina dysponując ww. dochodem nie jest w stanie obecnie zapłacić ciążącego na niej

zobowiązania podatkowego. Uwzględnił jednocześnie, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie podatku wynikającego ze złożonej w dniu 30.04.2012r. deklaracji PIT-36 za 2011 rok. W powyższej deklaracji Strona wykazała przychód w wysokości 291.161,63 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 75.430,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatek był wynikiem umorzenia przez D. Bank odsetek karnych od kredytu hipotecznego w wysokości 274.529,63 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym wywodów strony wskazujących na konieczność rozważenia, czy podatek został naliczony prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Podatnik nie może skutecznie kwestionować w postępowaniu ulgowym wysokości podatku wynikającego ze złożonej przez siebie deklaracji.

Odnosząc się jednak do okoliczności, które zdaniem strony wskazują na powstanie zaległości podatkowej organ wskazał, że wystawienie deklaracji PIT-8C przez D. Bank S.A. było wynikiem zawarcia ugody w związku z wypowiedzeniem umowy kredytu hipotecznego z dnia 06.07.2005r. Wypowiedzenie powyższej umowy miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą B. Spółka Jawna. W wyniku trudności finansowych w prowadzonej działalności gospodarczej komornik sądowy dokonał zajęcia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu hipotecznego. W związku z zaistniałą sytuacją Strona otrzymała od D. Banku wypowiedzenie umowy kredytowej. Strona uważała, że dopełniła wszelkich starań, aby Bank cofnął wypowiedzenie umowy kredytowej, co więcej rozmowy z pracownikami Banku utwierdzały ją w tym przekonaniu. Jak się później okazało pozostawała w błędnym przeświadczeniu. Wypowiedzenie umowy kredytowej spowodowało naliczenie odsetek karnych. Jedynym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji była sprzedaż nieruchomości. Bank poinformował Stronę, że stan wymagalnego zadłużenia na dzień 20.04.2010r. wynosił ogółem 759.135,71 zł., jednocześnie wskazał, iż pod warunkiem spłaty zadłużenia obejmującego kapitał, koszty windykacyjne oraz częściowo odsetki karne w łącznej kwocie 550.000,00 zł, wyrazi zgodę na umorzenie pozostałych odsetek karnych. Po sprzedaży nieruchomości w dniu 29.04.2010r., zgodnie z warunkami ww. ugody, Bank umorzył część odsetek karnych. Strona podkreślała, że umorzone odsetki nie stanowiły jej przychodu, a cała transakcja obyła się bezgotówkowo.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności nie noszą znamion zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od woli Strony. Jej problemy stanowiły konsekwencję działań podjętych w latach wcześniejszych, w tym ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organy podatkowe nie są kompetentne do oceny, czy bank dopuścił się naruszenia prawa tudzież postanowień wiążącej strony umowy, w aspekcie okoliczności związanych z wypowiedzeniem umowy kredytu hipotecznego.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości naliczenia podatku, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanu sprawy przedstawionego przez Stronę, umorzenie przez Bank naliczonych uprzednio odsetek przypadających od nieuregulowanych zobowiązań kredytowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy odsetki, stosownie do postanowień wiążącej strony umowy kredytowej, stały się wymagalne, ich umorzenie nie może być traktowane jako niewywołujące skutków podatkowych. Zwolnienie z obowiązku zapłaty wymagalnych odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności, stanowi czynność prawną wierzyciela (banku) skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie kredytobiorcy. umorzenie odsetek w ugodzie zawartej z bankiem, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez podatnika - po dokonaniu wspomnianej spłaty - nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie odsetek powoduje zatem powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Bank miał obowiązek wystawienia PIT-8C.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże trudna sytuacja finansowa i życiowa w jakiej znalazła się Strona nie mogła stanowić sama z siebie podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w sposób nieprzewidywalny i całkowicie niezależny od sposobu postępowania Strony. W sytuacji, kiedy Strona osiąga dochody wystarczające do zaspokojenia podstawowych potrzeb, bez konieczności ubiegania o pomoc państwa, nie jest uzasadnione zastosowanie przywileju w postaci umorzenia. Faktem jest, że obecne dochody rodziny wystarczają jedynie na zaspokojenie podstawowych jej potrzeb i pokrycie z nich zaległości wydaje się mało realne. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że małżonkowie są wspólnikami Spółki A.. Zgodnie z informacjami będącymi w posiadaniu organów podatkowych Spółka przynosi dochody, a zarząd wskazuje na dalszy jej rozwój. W ocenie organu odwoławczego nie może potwierdzać trudnej sytuacji rodziny sam fakt przeznaczania przez wspólników dotychczas wypracowanych zysków Spółki na kapitał zapasowy, możliwe jest bowiem osiąganie dochodów z tytułu podziału zysku Spółki. Ponadto Strona nadal jest wspólnikiem Spółki Jawnej B. i ponosi koszty związane z tą działalnością (opłacanie ubezpieczenia w ZUS), mimo że wskazała na faktyczne nie wykonywanie tej działalności od około 5 lat i brak przychodów z tego tytułu. Zatem, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości, byłoby niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wskazując jednocześnie na okoliczności nieprawidłowego w jego ocenie naliczenia podatku.

Podniosła, że w odwołaniu złożonym w dniu 23.10.2012r. prosiła o ponowne rozpatrzenie wniosku, a przede wszystkim rozpatrzenie prawidłowości naliczenia podatku. W ocenie Skarżącego problem ten został bardzo płytko potraktowany, co naruszyło jego prawa. Skarżący wskazał na dowolną, niekorzystną dla niego interpretację w zakresie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia odsetek karnych podlegającego opodatkowaniu. Nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego o ugruntowanym orzecznictwie w tym zakresie.

Strona wskazała, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych tytułem zawartej umowy kredytowej, jakkolwiek w takim przypadku kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę, to jednak jest zobowiązany do jej zwrotu w określonym czasie z odsetkami. Tylko umorzenie kredytu, a więc kwoty postawionej do dyspozycji wraz określonymi odsetkami umownymi powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym.

Skarżący podniósł, że w jego przypadku przedmiotem umorzenia były tzw. "odsetki karne", których sposób naliczania nie był obligatoryjnie zapisany w umowie kredytowej, umowa dawała taką możliwość Bankowi. W jego ocenie ugoda zmieniła jedynie warunki umowy, a umorzone odsetki karne nie stanowią przychodu. Ponadto, w ocenie Skarżącego, odstąpienie Banku od dochodzenia odsetek należnych na podstawie art. 481 § 2 i 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1965r. Kodeks cywilny, nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż przepisy te dają prawo dochodzenia ustawowych odsetek, a nieskorzystanie z tego prawa nie skutkuje przysporzeniem dla dłużnika.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Skarga jest uzasadniona.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują zatem nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne.

Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika, poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z poczynionych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jak ocenił natomiast organ odwoławczy, trudna sytuacja finansowa i życiowa w jakiej znalazła się Strona nie mogła stanowić sama z siebie podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ stwierdził, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie podatku wynikającego ze złożonej deklaracji PIT-36 za 2011 r. W powyższej deklaracji Strona wykazała przychód w wysokości 291.161,63 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 75.430,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami, podatek był wynikiem umorzenia przez D. Bank odsetek karnych od kredytu hipotecznego w wysokości 274.529,63 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku VAT, oprócz "ważnego interesu podatnika" należy rozważyć również "interes publiczny". W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanki "interesu publicznego", w związku z tym odmówiono umorzenia zaległości podatkowej.

Tymczasem należy zauważyć, że użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. "Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.).

Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zaopatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medyk, str. 319).

W związku z tym wykazywanie jako przeszkody, braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej błędnie bowiem przyjął, że umorzenie zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie wymagałoby ustalenia istnienia przesłanki "interesu publicznego". Należy podkreślić, że do uwzględnienia wniosku na podstawie art. 67a § 1 O.p. wystarczające jest wykazanie zaistnienie "ważnego interesu podatnika".

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p. Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Sąd popiera w całej rozciągłości pogląd wynikający z przytoczonego wyroku. Te przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawia interes publiczny, rozumiany w kategoriach interes budżetu państwa. Natomiast rozstrzygając wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, powinien rozważyć, czy umorzenie zaległości podatkowej jest zgodne z interesem publicznym. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, aby obydwa interesy (często sprzeczne) zostały należycie wyważone. Temu celowi służy analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego i związaną z tym realność spłaty zadłużenia przez skarżącego.

Należy natomiast podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona, gdyż organ rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, nie wziął pod uwagę okoliczności powstania przychodu skutkującego naliczonym podatkiem, kiedy to podatnik nie osiągnął żadnego wymiernego przychodu z tytułu rozliczenia przez bank udzielonego kredytu, skutkującego naliczeniem karnych odsetek. W konsekwencji o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku, rozstrzygnęła przesłanka interesu publicznego, która nie była podstawą faktyczną i prawną żądania przyznania ulgi.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego. Z jednej strony Organ odwoławczy zauważył, że skarżący i jego rodzina pozostają w trudnej sytuacji materialnej, Zobowiązania skarżącego łącznie przekraczają jego wynagrodzenie netto. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast, czy w zaistniałych okolicznościach skarżący ma realną możliwość spłaty tego zadłużenia.

Sąd nie podziela również poglądu Organu, że umorzenie zaległości podatkowej naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Przyznanie ulgi jest odstępstwem od powszechności opodatkowania. Omawiany przepis art. 67a § 1 O.p. jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP. Art. 217 Konstytucji RP ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Nie narusza zaś zasady równości, możliwość umorzenia części podatku, w przypadku zaistnienia bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika.

Za sprzeczny z treścią art. 67a § 1 O.p. i art. 217 Konstytucji RP należy uznać pogląd Organu odwoławczego, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, że skarżący jako podatnik nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego, czy też okoliczności dotyczące powstania należności. Nie jest oparte na przesłankach ustawowych twierdzenie Organu Odwoławczego, że można umorzyć tylko takie należności, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania.

Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zaległości podatkowych, a z zaistnieniem przesłanek faktycznych i prawnych związanych z umorzeniem zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..