Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3119/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1  pkt. 9, art. 17 ust. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3126/11 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr IPPB1/415-466/11-3/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr IPPB1/415-466/11-3/ES 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. N. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

II FSK 3119/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 3126/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. N. (skażący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, że planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W związku z powyższym zadano kilka pytań, przy czym niniejsza sprawa dotyczy pytania nr 2, które brzmiało: "Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.of.,tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: (1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie przy ww. okolicznościach nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust 1a u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że powyższe wynika stąd, iż SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariusze, zaś akcjonariusze są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.". Zdaniem skarżącego, przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Wskazano, że skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazano, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. A zatem wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport. Kolejno wskazano, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ podkreślił, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Po wyczerpaniu środków zaskarżenia skarżący w skardze do sądu administracyjnego zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.; art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."); art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP. Skarżący wskazał m. in., że udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ma to istotne znaczenie w przypadku akcji na okaziciela, które mogą zmienić właściciela nawet w krótkim okresie przed walnym zgromadzeniem. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Na wstępie Sąd wskazał, że ze względów przejrzystości dokonywanych interpretacji, organ mógł wyłączyć kwestie dotyczące skutków podatkowych dla wnioskodawcy jako akcjonariusza w SKA, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółek kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, do wyłączenia i odrębnej interpretacji podatkowej. Organ, zdaniem Sądu, nie wydał przy tym sprzecznych względem siebie interpretacji. Zarzuty naruszenia przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. oraz zasady "in dubio pro tributario" były, w ocenie Sądu, chybione, podobnie jak naruszenie przywołanych przez skarżącego w wywiedzionej skardze zasad konstytucyjnych oraz postępowania w prawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz wskazaniu na art. 24 ust. 8a tej ustawy, Sąd stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z tego zaś wynika, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał również, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przychody uzyskane przez SKA oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Kolejno Sąd wskazał na art. 10 ust. 1 u.p.d.o..f., gdzie ustawodawca wymienił źródła przychodu: w punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Następnie wskazano na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo uznał organ, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Tym samym Sąd w pełni podzielił stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn akt I FSK 47/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że jedynym przychodem akcjonariusza uzyskiwanym wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza;

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak kompiementariusze tych spółek, pomimo iż do momentu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy nie mają żadnego prawa do zysków wygenerowanych przez Spółkę;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza, niezależnie od typów transakcji dokonywanych przez SKA i rodzajów działalności przez nią prowadzonych, jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Sąd nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa;

5) art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie, iż jedynym dochodem osiąganym przez akcjonariusza jest otrzymana dywidenda, która podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień otrzymania zapłaty;

6) art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że przychodem akcjonariusza SKA jest nominalna wartość udziałów otrzymanych przez SKA z tytułu wnoszenia aportów do spółek kapitałowych, a nie dywidenda otrzymana przez tego akcjonariusza, pomimo że akcjonariusz ten nie ma żadnego prawa do otrzymanych przez SKA udziałów, do momentu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy;

7) art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że akcjonariusz SKA jest zobowiązany do bieżącego opłacania podatku w związku z transakcjami wkładów niepieniężnych wnoszonych przez SKA do spółek kapitałowych, pomimo że akcjonariusz nie ma żadnego prawa do środków i dochodów zrealizowanych przez SKA na poszczególnych transakcjach aportowych;

8) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do bieżącego ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie, gdzie akcjonariusz jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od podstawy opodatkowania stanowiącej 100% dywidendy, tj. całej dywidendy bez konieczności wyłączania z kwoty dywidendy jakichkolwiek cząstkowych kwot w celu ich nieopodatkowania;

9) art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady "impossibile nulla obligatio est", wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, w związku z nakazaniem akcjonariuszowi rozliczania się z podatku dochodowego na podstawie danych do których nie ma dostępu (księgi SKA) z przychodów, które nie były mu należne, a być może nawet zostały otrzymane przez inną osobę będącą akcjonariuszem SKA w czasie podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy;

10) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Sąd wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie z wyroku Sądu wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Sąd nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

- na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku należytego uzasadnienia przez Sąd wydanego wyroku, w tym w szczególności podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; Sąd m.in. nie wyjaśnił w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej akcjonariusz który od niektórych transakcji jest opodatkowany "na bieżąco" w dacie gdy SKA je wykonuje, otrzymując dywidendę z SKA byłby zobowiązany do wyłączania z kwoty dywidendy jakichkolwiek cząstkowych kwot w celu ich nieopodatkowania,

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono - jeśli Sąd nie uzna zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych za istotne - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub alternatywnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z objęciem przez taką spółkę udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także kwestii momentu powstania takiego przychodu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (CBOSA), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)."

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczej. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.) – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze skargi kasacyjne stanowisko to w pełni podziela.

Z przyczyn wyżej opisanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.