Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3439/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] określił H. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej zwana Stroną lub Spółką) kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r. w wysokości 177,00 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), do zapłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W., z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. w wysokości 230,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, na podstawie dowodów zebranych w toku czynności kontrolnych uznał, że transakcja nabycia nieruchomości w K. gm. O. nosi cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co potwierdzają w szczególności następujące ustalenia:

- powiązania personalne między sprzedającym a kupującym,

- znaczna różnica w cenie pomiędzy ceną nabycia przez E. a ceną sprzedaży na rzecz Spółki mimo, że upłynął okres dwóch miesięcy,

- brak dokumentów potwierdzających wydanie nieruchomości w K.,

- brak zapłaty oraz określenia sposobu i daty zapłaty za nieruchomość,

- brak wpłaty podatku VAT do organu podatkowego na żadnym z etapów obrotu nieruchomościami w K.,

- brak dokumentów dotyczących wyceny bądź weryfikacji wartości nabywanej nieruchomości,

- niedochowanie staranności przy nabywaniu nieruchomości (sprawdzenie ważności decyzji o ustaleniu środowiskowych uwarunkowań w Urzędzie Gminy, oględziny nieruchomości),

- E. po czterech dniach od zakupu nieruchomości w piśmie skierowanym do Burmistrza O. zawarła informację, iż to Spółka będzie inwestorem przyszłej inwestycji,

- udział w łańcuchu transakcji osoby Pana M. Ch. (po stronie kupującego i sprzedającego),

- zbycie części nieruchomości obejmującej działkę, na której miała powstać inwestycja kilkanaście dni po otrzymaniu zwrotu podatku VAT z organu podatkowego z tytułu nabycia nieruchomości w K.

W świetle powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2 300 000,00 zł wynikającego z faktury z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...]. Natomiast w związku z tym, iż zakup udokumentowany fakturą z dnia 7 lutego 2014 r., nr [...] nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2 070,00 zł wynikającego z faktury z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...]. W przypadku zaś faktury z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] stwierdzono, że nie dokumentuje ona świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, a co za tym idzie podatek VAT w niej wykazany podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz odwołującego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy oraz ewentualnie, mając na uwadze wątpliwości wynikające ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wniesiono o wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżąca Spółka zarządała również uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, m.in. o zeznania świadków, dokumentów pochodzących z [...] Urzędu Skarbowego, informacji od Burmistrza O. oraz informacji z akt rejestrowych Spółki na okoliczność ustalnia, kto na dzień zawarcia kwestionowanej umowy był wspólnikiem skarżącej Spółki.

Skarżąca Spólka nie zgodziła się z zarzutami organu I instancji, przedstawjając swoje kontrargumenty, na okoliczność powiązania osobowych obu spółek, braku dokonania oględzin nieruchomości, nieweryfikowania wartości nabywanej nieruchomości, opłacenia ceny nabycia, czy niedochowania należytej staranności. Wyjaśniając udział w łańcuchu transakcji Pana M. C. po stronie sprzedającego i kupującego skarżąca Spółka zauważyła, że osoba ta nie była stroną transakcji, choć faktem jest, że działała w imieniu i na rzecz spółki E., co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2014 r. Potwierdzono również, że w dniu transakcji adres ww. osoby był tożsamy z adresem Spółki. Nie należy jednak z tej okoliczności wyciągać negatywnych konsekwencji w stosunku do Spółki, ponieważ jej zdaniem nawet jeżeli w dwóch umawiających się spółkach, m.in. w organach tych spółek, figuruje ta sama osoba, to nie należy negować zawieranych przez te spółki transakcji.

Spółka podkresliła, że miała zamiar zrealizować w miejscowości K. inwestycję polegającą na budowie instalacji do ekologicznej mineralizacji odpadów przemysłowych, niebezpiecznych, komunalnych i innych o charakterze organicznym. Aby wybudować zakład Spółka potrzebowała odpowiedniego gruntu, który to nabyła od E. W związku z planowaną inwestycją Spółka kupiła także projekt i technologię, wykonała badania geodezyjne, zostały złożone wnioski do urzędu marszałkowskiego o zintegrowane pozwolenie środowiskowe oraz do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Także nawiązano współpracę i pozyskano inwestorów z zagranicy, w tym m.in. z Włoch, Izraela i Stanów Zjednoczonych. Prezentowane działania przeczą tezie organu co do pozorności transakcji. Wskazują natomiast na to, że Spółka chciała prowadzić działalność gospodarczą w K. i że umowa sprzedaży z dnia 11 lutego 2014 r. faktycznie doszła do skutku (sama nieruchomość została wydana, przeszło władztwo). Zaznaczono także, że [...] Urząd Skarbowy nie dopatrzył się żadnego naruszenia przez Spółkę prawa, choć przedmiotem zainteresowania była wprawdzie inna umowa, ale ta sama nieruchomość, a sam organ znał jej historię i wcześniejsze transakcje. Za brakiem nieprawidłowości przy realizacji transakcji zdaniem Spółki świadczy również sytuacja, w której notariusz sporządzający umowę sprzedaży z dnia 11 lutego 2014 r., nie dopatrzył się nieprawidłowości, choć jest osobą zaufania publicznego. Także Sąd Rejonowy nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości przy transakcji, gdyż po zawarciu umowy bez zastrzeżeń wpisał do wszystkich ksiąg wieczystych nowego właściciela.

Spółka zarzuciła również, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sposób należyty i wyczerpujący, a co za tym idzie nie ustalił dokładnie stanu faktycznego. Podkreślono, że wiele dowodów organ mógł i powinien przeprowadzić z urzędu, gdyż inicjatywa dowodowa Strony w tym zakresie nie była wymagana. W przypadku zaś dowodów zebranych w sprawie, nie wyjaśniały one wielu okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy. Odniesiono natomiast wrażenie, że organ wpierw założył pozorność transakcji z dnia 11 lutego 2014 r., a późniejsze postępowanie zmierzało jedynie do przeprowadzenia dowodów pod kątem potwierdzenia uprzedniego założenia. Nie liczono się przy tym z okolicznościami przemawiającymi na korzyść Strony. Zdaniem Spółki obowiązkiem organu podatkowego było natomiast wyjaśnienie i ustalenie, która ze stron umowy złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz czy druga strona o tej pozorności wiedziała i na nią się godziła. Do wykazania pozorności złożonego oświadczenia woli nie jest wystarczające stwierdzenie powiązań o charakterze kapitałowym i osobowym pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w ewidencji zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. ujęła fakturę VAT z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] wartość netto: 10 000 000,00 zł VAT 23 %: 2 300 000,00 zł wystawioną przez firmę E. dokumentującą sprzedaż nieruchomości zabudowanej w miejscowości K. Gmina O. zgodnie z aktem notarialnym. Z jego treści wynika, że Pan M. C., działając w imieniu i na rzecz E. (sprzedający) oświadczył, że jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., gmina O., stanowiącej działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]o łącznym obszarze 8,3698 ha (dalej zwane "Nieruchomością 1"), nr [...] o obszarze 8,8215 ha (dalej zwana "Nieruchomością 2"), nr [...] o obszarze 0,1515 ha (dalej zwana "Nieruchomością 3"). Natomiast Pan R. S. działający w imieniu i na rzecz skarżacej Spółki (kupujący) "Nieruchomość 1", "Nieruchomość 2" i "Nieruchomość 3" nabył za łączną cenę brutto 12 300 000,00 zł (10 000 000 zł netto i 2 300 000 zł VAT) - zgodnie z § 3 ww. aktu notarialnego. Sposób zapłaty ustalony został w ten sposób, że część ceny, tj. kwota 430 000 zł została zapłacona Panu M. C. (§ 4 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego). Pozostała część ceny w wysokości 900 000 zł będzie płatna codziennie przelewem bankowym w wysokości 10 000 zł począwszy od 21 lutego 2014 r. przez 90 dni, tj. do dnia 21 maja 2014 r. (§ 4 ust. 1 pkt 2 aktu notarialnego), a reszta ceny w wysokości 10 970 000 zł będzie płatna przelewem bankowym sukcesywnie (w wysokości 50 % przychodów Spółki), w terminie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r. (§ 4 ust. 1 pkt 3 aktu notarialnego). Jednocześnie strony umowy zgodnie ustaliły, że wydanie nieruchomości nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego (§ 5 ust. 1).

W ramach sporządzonego aktu notarialnego Pan R. S., działający w imieniu i na rzecz skarżącej Spółki (kupujący) oświadczył, że zapoznał się z treścią dokumentów będących podstawę sporządzenia umowy i nie żąda przedstawienia innych dokumentów. Znany jest mu także stan prawny i faktyczny przedmiotu umowy, w tym jego przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dodano również, że do nabycia przedmiotu umowy nie jest wymagana zgoda wspólników Spółki.

Organ wskazał, że na podstawie dowodów zebranych w sprawie, w szczególności dokumentów przedstawionych przez skarżacą Spółkę oraz uzyskanych w toku czynności sprawdzających w E., możliwym jest przedstawienie poszczególnych etapów obrotu Nieruchomościami 1, 2 i 3. Takie czynności zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i znajdują swoje odzwierciedlenie w schemacie poszczególnych etapów transakcji zawartym na 14 stronie protokołu kontroli z dnia 23 stycznia 2015 r. W tej sytuacji stwierdzić należy, że z treści sporządzonego aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2014 r. Rep. A Nr [...] można uzyskać informację, iż własność "Nieruchomości 1" E. (sprzedawca) nabyta została na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2013 r. Rep. A Nr [...], natomiast "Nieruchomości 2" i "Nieruchomości 3" zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży sporządzonych aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2013r. Rep. A Nr [...]. Z powołanego aktu notarialnego wynika, że "Nieruchomość 1" została nabyta w dniu 16 grudnia 2013 r. przez E. reprezentowaną przez pełnomocnika Pana W. N. od Pana M. C. za cenę 10 000 zł. Przy czym wartość nieruchomości została wyceniona na podstawie zgodnego oświadczenia stron transakcji na kwotę 100 000 zł, ale z uwagi na obciążenie nieruchomości 12 hipotekami na ogólną kwotę 227 456.80 zł oraz faktem zwolnienia M. C. od długów zabezpieczonych hipotekami. Na wcześniejszych etapach obrotu "Nieruchomość 1" została nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 31stycznia 2013 r. Rep. A Nr [...] przez Pana M. C. od spółki W. S.A. za kwotę 123,00 brutto. Strony ustaliły przy tym, że nieruchomość została wyceniona na 100 000 zł, ale fakt obciążenia jej 12 hipotekami na kwotę 227 456,80 zł spowodował ustalenie ceny w wysokości 123 zł brutto. Z § 1 ust. 1 pkt 6 i 7 aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2013 r. wynika natomiast, że własność "Nieruchomości 1" została nabyta przez spółkę W. S.A. działającą pod dawną nazwą R. S.A. na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2002 r. Rep. A Nr [...]. od Pana T. C. za kwotę 100 000 zł, który był właścicielem tej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w listopadzie 2000 r. Rep. A Nr [...].

Odnośnie zaś Nieruchomości 2 i 3 ustalono, że zostały nabyte w dniu 16 grudnia 2013 r. przez E. od Pana T. C. za cenę odpowiednio 8 000 zł i 2 000 zł. Przy czym analogicznie jak w przypadku "Nieruchomości 1", tak i w tym przypadku, na podstawie zgodnego oświadczenia stron transakcji wartość Nieruchomości 2 i 3 została wyceniona odpowiednio na kwotę 100 000 zł i 10 000 zł, ale z uwagi na obciążenie "Nieruchomości 2" trzynastoma hipotekami na ogólną kwotę 4 235 100,52 zł oraz "Nieruchomości 3" pięcioma hipotekami na ogólną kwotę 574 004,72 zł i faktem zwolnienia Pana T. C. od długów zabezpieczonych hipotekami cena nieruchomości ustalona została odpowiednio na kwoty 8 000 zł i 2 000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, otrzymana od E. faktura z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] tytułem sprzedaży nieruchomości zabudowanej w miejscowości K., Gmina O., dokumentuje transakcję pozorną. Niewątpliwie zatem w takiej sytuacji prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT będzie wyłączone, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 k.c.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że o pozorności czynności prawnej udokumentowanej fakturą z dnia 18 lutego 2014 r. świadczy szereg okoliczności. Wskazał przede wszytskim na powiązania osobowe, występujące nie tylko pomiędzy sprzedawcą – E. Sp. z o.o., B. Sp.K.A. a nabywcą – skarżącą Spółką, ale również na powiązania osobowe i kapitałowe na wcześniejszych etapach obrotu jak i jego późniejszym etapie – sprzedaży nieruchomości K.Sp. z o.o. Osobą mającą wpływ na realizację większości transakcji był Pan M. C., co potwierdziła skarząca Spółka w złożonym odwołaniu. Organ podkreslił, że przesłuchany w charakterze świadka p. M. C. zeznał, że jest prezesem zarządu komplementariusza E. i reprezentuje tą spółkę od 2013 r. oraz jednocześnie jest 10 % Komandytariuszem H. Sp. z o.o. Sp.K. W dalszej kolejności zeznał, że 10 % udział w Spółce został zaproponowany z uwagi na konieczność nadzorowania wydania decyzji i dokumentacji na działalność mineralizacji odpadów.

Powyższe ustalenie w sposób niewątpliwy potwierdzają, iż Pan M. C. miał wpływ na kształtowanie charakteru transakcji zakupu i sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 zarówno w Spółce, jak i w E., jedynie dla pozoru. Brał także udział na poprzednich jej etapach zarówno po stronie sprzedającego, jak i kupującego. Występował bowiem albo sam, albo poprzez syna Pan T. C., albo z ramienia R. S.A. (obecnie W. S.A.) jako Członek Rady Nadzorczej. Miał zatem wpływ na stworzenie mechanizmu pozwalającego na wyłudzenie podatku VAT poprzez transakcję pozorną.

Także w przypadku dalszej sprzedaży przez H. Sp. z o.o. Sp. K. "Nieruchomości 1" spółce K.Sp. z o.o. zauważyć należy, że istnieją między tymi spółkami powiązania. Wspólnikiem obu spółek oraz . Sp. z o.o. jest S. E. Także Pan R. S. do protokołu przesłuchania z dnia 3 października 2014 r. zeznał, że obie spółki są ze sobą powiązane. W obu Spółkach swój istotny udział miał również Pan S. F. oraz Pan M. K.

Organ zauważył przy tym, że adres siedziby skarżącej Spółki ul. [...] w W. był również adresem zamieszkania/zameldowania p. M. C.. Jak ustalono w trakcie kontroli, Spółka nie zawarła żadnej umowy najmu w tym zakresie. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie uzyskała prawo do posługiwania się nim. Okoliczności te potwierdzają natomiast udział Pana M. C. w stworzonej dla pozoru transakcji.

Nie można zgodzić się z bagatelizowaniem przez Spółkę w ramach złożonego odwołania wpływu Pana M. C. na przebieg transakcji. Faktem niezaprzeczalnym jest to, że osoba ta miała wpływ zarówno na sprzedaż, jak i na zakup nieruchomości. Okoliczności tych nie zmienia fakt przyjęcia przez Spółkę działania na "drugim planie", ponieważ jak wynika ze składanych zeznań Pana R. S. osoba ta miała bezpośredni wpływ na samą transakcję poprzez uczestniczenie w roli osoby reprezentującej sprzedającego (złożenie oferty, zaproponowanie ceny itp.), a także z ramienia kupującego kontaktując się z gminą O. w zakresie decyzji środowiskowej, czy też będąc jej 10 % komandytariuszem. Nie mniej jednak w samej transakcji swój udział miały też inne osoby i spółki powiązane ze sobą (komandytariusze lub komplementariusze). Uczestnictwo ww. osób i podmiotów zarówno po stronie kupującego, jak i sprzedającego, pozwalało na dowolne kształtowanie zawieranej transakcji. Działania takie spowodowały (umożliwiły) zawarcie transakcji jedynie dla pozoru (udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2014 r.). Jej efektem miało być tak naprawdę uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś przeprowadzenie w celach inwestycyjnych.

Kolejnym elementem pozwalającym na uznanie dokonanej czynności prawnej jedynie dla pozoru jest ustalenie wartości transakcji, a co za tym idzie jej ceny. Odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., I FSK 499/05, wskazał, że ustalona w sprawie cena sprzedaży nieruchomości, a także działanie poszczególnych osób i podmiotów w łańcuchu transakcji wskazywało na ich powołanie dla z góry określonego celu. Było nim stworzenie takiego mechanizmu, który miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez realizację transakcji zakupu - sprzedaży nieruchomości pod inwestycję jedynie dla pozoru.

W piśmie z dnia 3 wrzesnia 2014 r. Spółka wyjaśniła, że wartość nabywanej nieruchomości uzgodniona została w drodze negocjacji poprzez sumowanie: wartości rynkowej ziemi, obciążeń hipotecznych działek i wartości unikatowej decyzji środowiskowej. Natomiast Pan R. S.do protokołu przesłuchania stwierdził, że wartość nieruchomości została zaproponowana przez Pana M. C. Zeznano przy tym, że wzbudziła ona wątpliwości, jednakże taką kwotę chciał Pan M. C. i została ona skonsultowana z inwestorami (nie wyjawiono jakimi), którzy się na nią zgodzili. Następnie Pan R. S. zeznał, że akt notarialny został tak skonstruowany, aby Pan M. C. otrzymał kwotę około 1 330 000, a w dalszej kolejności miał spłacić hipoteki do konkretnego dnia. Natomiast w przypadku braku ich spłaty każda spłacana byłaby przez Spółkę, a kwota zaliczana na poczet 10 000 000,00 zł. Natomiast w zakresie ustalania wartości nieruchomości Pan M. C. w ramach przesłuchania w charakterze świadka do protokołu z dnia 10 października 2014 r. zeznał, że ustalono ją na podstawie zobowiązań jakie wynikają z zapisu w dzienniku [...] pod działalność gospodarczą nr [...] z 2000 r. Dodał przy tym, że transakcja nie została zakończona i E. jest stratna. Natomiast zakup samych nieruchomości przez Pana M. C. był dokonany za długi.

Z powyższego wynika zatem, że wartość sprzedawanych nieruchomości nie została ustalona na podstawie, czy to negocjacji, czy też poprzez sumowanie wartości ziemi, obciążeń hipotecznych i wartości decyzji środowiskowej, a jedynie według z góry określonej i zaproponowanej przez Pana M. C. ceny. Sytuacja taka pozwalała zatem na dowolne jej kształtowanie. Dlatego też nagłe nieuzasadnione zwiększenie wartości nieruchomości, w przypadku transakcji między E. a skarzącą Spółką, należało uznać za dokonane dla z góry określonego celu jakim było uzyskanie korzyści podatkowej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż w prawie brak jest przepisów nakazujących posiadanie dokumentów związanych z wyceną lub weryfikacją wartości nabywanej nieruchomości. Zauważyć należy, że nawet jeżeli przepisy nie przewidują takiego obowiązku to przezorny podmiot winien podjąć takie działania, które będą zmierzały do pełnej weryfikacji dokonywanej transakcji, w tym poprzez rzetelną weryfikację ceny (wartości). Brak działań skarzacej Spółki w tym zakresie należało uznać za z góry przyjętą strategię w zakresie pozorności transakcji. Działania takie pozwalały bowiem na dowolne kształtowanie przebiegu transakcji, w tym jej ceny (wartości). Świadczą o tym w szczególności zeznania Pana R. S., wskazujące na zaakceptowanie ceny zaproponowanej przez Pana M. C., czy też potwierdzenie oferty i jej akceptacja u bliżej nieznanych inwestorów (brak możliwości ich weryfikacji).

Jednocześnie zauważyć należy, że nabyte przez E. Nieruchomości 1, 2 i 3 miały być w pierwszej kolejności przeznaczone do realizacji inwestycji polegającej na budowie zakładu do mineralizacji ekologicznych odpadów komunalnych, przemysłowych, niebezpiecznych oraz innych o charakterze organicznym i produkcję energii elektrycznej (por. wyjaśnienia Pana M. C.), i zostały nabyte w grudniu 2013 r. Natomiast już w lutym 2014 r. zostały odsprzedane skarzacej Spółkce za kwotę znacznie przekraczającą wartość nabycia. Niewątpliwie takie działanie było realizowane jedynie dla pozoru, ponieważ jego skutkiem miało być jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś przeprowadzenie inwestycji. Tym bardziej kiedy po uzyskaniu zwrotu podatku VAT (w dniu 29 maja 2014 r., jak wynika z historii rachunku bankowego) już w dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka sprzedała "Nieruchomość 1", w tym działkę nr 102/76, na której miała być realizowana rzekoma inwestycja, spółce K. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kolejnym argumentem przemawiającym za pozornością transakcji będzie sposób zapłaty za nabyte Nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, aby kwota 430 000,00 zł powołana w akcie notarialnym z dnia 11 lutego 2014 r. w ogóle została zapłacona Panu M. C. Ani Spółka w toku kontroli podatkowej, ani Pan M. C. w toku czynności sprawdzających, dowodów potwierdzających zapłacenie tej kwoty nie przedstawili. Także nie potwierdzają jej uiszczenia przedłożone w toku kontroli wyciągi z rachunków bankowych Spółki. Jak wynika natomiast z akt sprawy Spółka przelewała na rzecz E. różne kwoty, które w ostatecznym rozrachunku dały wartość zbliżoną do 900 000 zł, tj. 813 500 zł (szczegółowe zestawienie w tym zakresie znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli). Zauważyć także należy, że obie strony transakcji zgodnie potwierdziły, że kwota w wysokości 900 000,00 zł została przelana (otrzymana). Nie wiadomo jednak za co faktycznie została wypłacona.

Zdaniem organu, nie można, skoro nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami, uznać za prawdziwe stwierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, iż należności zostały uiszczone, ale w inny sposób niż strony w umowie ustaliły. Taka sytuacja potwierdza jedynie stanowisko organu w zakresie pozorności transakcji oraz innego przeznaczenia kwoty 900 000 zł niż na zakup Nieruchomości 1, 2 i 3. Nie można zatem zgodzić się z tym, aby płatności faktycznie za zakup tych nieruchomości miały miejsce. Podnoszony natomiast argument, co do tego, że termin wymagalności zapłaty jeszcze nie upłynął, nie może zostać uznany za uzasadniony. Działania obu stron transakcji wskazują bowiem na to, że taka płatność w ogóle nie będzie miała miejsca. Świadczą o tym chociażby ujawnione w ramach przesłuchania oświadczenia Pana R. S. i Pana M. C., uzyskanie przez skarzacą Spółkę wiedzy o wznowieniu postępowania przez Burmistrza O. i uchyleniu decyzji środowiskowej, jak też regulowanie przez Spółkę bieżących rachunków, nie zaś dokonanie zapłaty zgodnie z aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2014 r. Także wyznaczanie odległych terminów regulowania należności w aktach notarialnych pozwala na przyjęcie, że strony transakcji de facto uchylają się od regulowania należności na rzecz uzyskania korzyści podatkowych (zwrot VAT).

Kolejnym argumentem przemawiającym za pozornością transakcji będzie zdaniem organu takie konstruowanie poszczególnych jej etapów, aby na każdym z nich podatek VAT nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa. Zarówno bowiem sprzedaż przez Pana T. C., jak i Pana M. C. nie zostały obciążone podatkiem VAT.

Kolejnym argumentem przemawiającym za dokonaniem transakcji jedynie dla pozoru będzie fakt niedochowania staranności przy nabywaniu Nieruchomości 1, 2 i 3, czy też występowanie innych spółek w dokumentach niż skarzaca Spółka. Znamiennym jest bowiem fakt braku weryfikacji chociażby decyzji o ustaleniu środowiskowych uwarunkowań w Urzędzie Gminy O., czy też brak odbioru nieruchomości. W szczególności organ podkreslił, że nie można zgodzić się z tym, aby w chwili nabycia nieruchomosci skarżąca Spółka nic nie wiedziała o jednokrotnym uchyleniu wydanej w dniu 28 lutego 2013 r. decyzji środowiskowej, czy też o prowadzonym postępowaniu w tym zakresie, skoro wszystkimi ustaleniami miał zajmować się Pan M.C. Za błędną należało zatem uznać argumentację zawartą w złożonym odwołaniu, iż Spółka orientowała się co do stanu decyzji środowiskowej, a co za tym idzie dochowała należytej staranności przy nabywaniu nieruchomości. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż skoro Pan M.C. miał zajmować się kontaktami z gminą O. z ramienia Spółki, to niewątpliwie powinien uzyskać i przekazać informacje na temat wydanej decyzji środowiskowej, w szczególności odnośnie jej uchylenia w 2013 r., czy też prowadzenia wznowionego postępowania.

Organ podkreslił, że wbrew twierdzeniom odwołania, brak jest jakichkolwiek dokumentów, sporządzonych w formie pisemnej, przekazania rzekomo nabytych przez Spółkę nieruchomości. Strony transakcji nie udokumentowały bowiem stosownym protokołem lub jakimkolwiek innym dokumentem faktu przekazania nieruchomości w K.. Pan R. S. na zadane pytanie w tym zakresie odpowiedział, że cyt. "Nie sporządzono żadnych dokumentów, gdyż nie ma to dla nas żadnego znaczenia formalnego. Nie było żadnego przekazania nieruchomości tylko akt notarialny". Zdaniem organu, sytuacja taka potwierdza przeprowadzenie transakcji jedynie dla pozoru. Organ zauważył, że nabyte nieruchomości były zabudowane, a zatem zasadnym było spisanie chociażby dla jakich nieruchomości jakie budynki, czy też jakie ruchomości i w jakim stanie zostały przekazane. Właściwym było także spisanie stanu różnego rodzaju liczników mediów podłączonych do nieruchomości. Nie przeprowadzenie takich działań świadczy jedynie o niedochowaniu staranności przy zawieraniu transakcji, a co za tym wskazuje na zawarcie jej jedynie dla pozoru. Okoliczności tych nie zmieni zawarcie w akcie notarialnym oświadczenie o wydaniu nieruchomości w dniu zawarcia umowy, jak wskazuje Spółka w złożonym odwołaniu.

Potwierdzeniem faktu zawarcia transakcji jedynie dla pozoru będzie również sposób powołania samej Spółki. Jak wynika bowiem ze zgłoszenia rejestracyjnego oraz protokołu kontroli Spółka jako taka rozpoczęła działalność z dniem 31 grudnia 2013 r. Także w tym samym dniu została zarejestrowana w KRS [...]. Natomiast jak wynika z pisma złożonego przez E. do Burmistrza Gminy O. już w dniu 20 grudnia 2013 r. Pan M. C. wiedział, że nabyte nieruchomości zostaną przekazane do firmy H. Sp. z o.o. Sp. K. Omawiana sytuacja miała miejsce po tym. jak cztery dni wcześniej, tj. w dniu 16 grudnia 2013 r., E. nabyła od Pana M. C. oraz T. C. Nieruchomości 1, 2 i 3. Sytuacja taka pokazuje, iż Spółka założona została dla z góry określonego celu, jakim było zrealizowanie transakcji pozornej. Pomóc w tym miały prowadzone działania mające na celu rozpoczęcie inwestycji na działkach nr [...] i [...]. Jednakże już sam fakt braku podjęcia jakichkolwiek działań odnośnie rozpoczęcia inwestycji, czy też sprzedanie jednej z działek, dla której wydana została decyzja środowiskowa (nr [...] na rzecz K. Sp. z o.o.), świadczą o braku chęci jej realizacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozorność czynności prawnej polegała de facto na symulowaniu przeniesienia prawa własności bez żadnych ograniczeń, tj. korzystania z rzeczy przez nabywcę za cenę określoną w umowie, a więc przeniesienia pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem przeniesienie własności w istocie nie było wolą stron. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, sporna transakcja dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 k.c., co skutkuje tym, że w omawianym wypadku nie doszło do dostawy towaru i przeniesienia własności nieruchomości. Wskazać przy tym należy, że dokonanie czynności w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.05.2007 r., sygn. akt I CSK 70/07).

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 o.p. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 o.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, w tym nie przeprowadzenie przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącą Spółkę, pomimo powołania się przez niego na określone i ważne okoliczności;

- art. 124 o.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,

- art. 125 § 1 o.p. przez nie działanie przez organ w sprawie wnikliwie i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, w tym nie przeprowadzenie przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez Spółkę, pomimo powołania się przez nią na określone i ważne okoliczności,

- art. 180 § 1 o.p. przez nie przeprowadzenie wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącego, pomimo powołania się przez niego na określone i ważne dla niego okoliczności oraz w sytuacji, gdy dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem,

- art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, w tym nie przeprowadzenie przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą, pomimo powołania się przez nią na określone i ważne okoliczności,

- art. 188 o.p. przez nie przeprowadzenie wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą, pomimo powołania się na określone i ważne okoliczności, które dodatkowo miały znaczenie dla sprawy,

- art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, które przemawiają na korzyść Strony,

- art. 199a § 3 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu, choć obiektywnie stwierdzając w sprawie występowały wątpliwości, co z kolei obligowało organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 19 października 2015 r., w tym nie odniesienie się przez organ do wszystkich zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu z dnia 5 sierpnia 2015r. oraz nie opisanie procesu subsumcji.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, iż faktura VAT wystawiona Spółce przez E.dotyczyła transakcji pozornej w sytuacji, gdy organ na podstawie obiektywnych przesłanek nie udowodnił w sposób bezsporny i jednoznaczny wszystkich przesłanek pozorności, a także w sytuacji sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym,

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niezastosowanie tego przepisu, a tym samym ograniczenie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

W uzasadneniu złożonej skargi Spółka przytaczając poszczególne etapy postępowania zwróciła uwagę na składane wnioski o przeprowadzenie rozprawy oraz uzupełnienie materiału dowodowego. Przedstawiła następnie własne stanowisko w zakresie powiązań personalnych między Spółką a E., różnic w cenie nabycia i sprzedaży, okoliczności stanowiących o wydaniu nieruchomości, sposobu i daty zapłaty za nią, czy też okoliczności związanych z niezapłaceniem podatku VAT na poprzednich etapach obrotu. Opisała także, jak nieruchomość została wyceniona, jak dochowano należytej staranności przy jej nabywaniu, czy też okoliczności związane z późniejszym zbyciem części nieruchomości oraz udziału w transakcji Pana M. C. Tak opisane okoliczności faktyczne odniesione zostały do braku pozorności umowy sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie do uzasadnionego zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W tym zakresie powołano wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 i C-440/04, jak też orzecznictwo sądów administracyjnych uznając, iż organ powołując się na pozorność transakcji nie udowodnił żadnych przesłanek z tym związanych.

Zdaniem Spółki, organy nie przeprowadziły bowiem wszelkich możliwych dowodów, w szczególności tych wnioskowanych przez Stronę. Nie ustalono zatem prawidłowego stanu faktycznego, a ten który został ustalony przez organ oparty został na niepełnym materiale dowodowym. Zwrócono przy tym uwagę na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. To na organie podatkowym, a nie na podatniku spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Był on zatem obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wszelkie zaistniałe wątpliwości faktyczne oraz prawne nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.".

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do zasadności decyzji organów podatkowych obu instancji, które zakwestionowały fakturę VAT z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] dokumentującą transakcję nabycia przez skarżącą Spółkę nieruchomości w K. gm. O., z uwagi iż transakcja ta nosi cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zarzuciły Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzetelnego przebiegu zdarzenia gospodarczego, gdyż dokumentuje czynność pozorną, a wystawiona została w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a w konsekwencji art. 83 k.c. bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez skarżącą Spółkę z E. pozornej transakcji związanej z nieruchomością w K.. Zarzut ten zdaniem Sądu, jest niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis art. 88 u.p.t.u. ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ("k.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.).

W niniejszej sprawie to właśnie sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zasadnie zdaniem Sądu, zastosowały w sprawie art. 83 k.c. Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chcąc wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054).

Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.

Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009).

Mimo, że skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepisy art. 83 i 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w CBOSA).

W tym miejscu należy od razu wskazać, że nie można zgodzić się skarżącą Spółką, że dla ustalenia pozorności czynności prawnej i ustalenia jej skutków, konieczne było uprzednie zbadanie sprawy przez sąd powszechny. W orzecznictwie, wielokrotnie bowiem wskazywano, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Tym samym stwierdzić należało, że organy w niniejszej sprawie, nie naruszyły art. 199a § 3 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

Podkreślić należy, że art. 199a o.p. zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Przepis art. 199a § 2 o.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do wywołania skutków prawnych zawartych przez skarżącą Spółkę transakcji, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność ta została rzeczywiście dokonane.

W ocenie Sądu, okoliczności związane z zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcją odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości z E. i zgodziła się na dokonanie tych czynności jedynie dla pozoru.

Świadczą o tym następujące okoliczności ustalone w toku postępowania:

1. Powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą Spółką a sprzedawcą nieruchomości 1, 2 i 3 – E. jak również powiązania osobowe pomiędzy spółką E. a wcześniejszymi właścicielami spornych nieruchomości, w szczególności udział w powyższych transakcjach p. M. C. Z akt sprawy wynika, że p. M. C. był prezesem E.(sprzedawcy) i jednocześnie Komandytariuszem skarżącej Spółki. To on miał decydujący wpływ na realizację rzekomej transakcji sprzedaży nieruchomości, ustalił ostateczną cenę sprzedaży, nadzorował wydanie decyzji i dokumentacji związaną z działalnością mineralizacji odpadów. Co ciekawe organom udało się ustalić, że p. M. C. miał istotny udział przy nabyciu spornych nieruchomości przez E. w dniu 16 grudnia 2013 r., a zatem na niespełna dwa miesiące przed ich odsprzedażą skarżącej Spółce. Spółka E. nabyła nieruchomości nr 1 od M. C. za cenę 10 000 zł (wartość nieruchomości została wyceniona na 100 000 zł, ale z uwagi na obciążenie nieruchomości 12 hipotekami na ogólną kwotę 227 456.80 zł oraz faktem zwolnienia M. C. od długów zabezpieczonych hipotekami obniżona do 10 000 zł), których wcześniejszymi właścicielami była spółka W. S.A. i T. C. (syn M. C.). Z kolei nieruchomości nr 2 i 3 spółka E. nabyła od p. T. C. za cenę odpowiednio 8 000 zł i 2 000 zł (również wartość nieruchomości została wyceniona odpowiednio na 100 000 zł oraz 10 000 zł, ale sprzedana z niższą kwotę, z uwagi na obciążenia hipoteczne i zwolnienie z długu). Dodatkowo p. M. C. działał z ramienia spółki W. S.A. (uprzednio R. S.A.), w której jest członkiem Rady Nadzorczej. Dodatkowo adres zamieszkania i zameldowania p. M. C. był tożsamy z adresem siedziby skarżącej Spółki

Owszem, zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że obowiązujące przepisy nie zabraniają posiadania przez spółkę adresu siedziby tożsamego z adresem zamieszkania osoby fizycznej, czy też, że ta sama osoba fizyczna może być zaangażowana w działalność kilku umawiających się spółek, jednakże okoliczności takie mogą wskazywać na takie kształtowania podejmowanych przez te podmioty czynności prawnych, które mogą nie mieć żadnego uzasadnienia gospodarczego lecz jedynie uzyskania niedozwolonych korzyści podatkowych. Zaangażowanie tej samej osoby, po obu stronach czynności prawnej, odgrywanie w tejże czynności kluczowej roli, może wskazywać, że czynność taka ma cechy pozorności.

2. Podkreślić należy, że p. M. C. brał czynny udział w zawieranej transakcji sprzedaży nieruchomości, ostatecznie to on ustalił cenę 10 000 000 zł netto, nadzorował wydawanie decyzji rolnośrodowiskowej oraz kontaktował się z Wójtem Gminy O. Nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia skarżącej Spółki, jakoby cena nieruchomości została ustalona w drodze negocjacji poprzez sumowanie: wartości rynkowej ziemi, obciążeń hipotecznych działek i wartości unikatowej decyzji środowiskowej. Zarówno sprzedawcę jak i nabywcę w rzekomych negocjacjach reprezentowała ta sama osoba – p. M. C., który posiadał wiedzę, że już w 2013 r. a tym bardziej w lutym 2014 r. toczyło się postępowanie przed organami administracji publicznej zmierzające do usunięcia z obrotu prawnego uprzednio wydanej decyzji środowiskowej. Oczywistym zatem jest, że "wartość" tejże decyzji nie mogła mieć decydującego znaczenia dla ustalenia ceny nabywanej przez skarżącą Spółkę nieruchomości, skoro istniało duże prawdopodobieństwo jej uchylenia (jedno uchylenie miało miejsce już w 2013 r., jednakże decyzja ta została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia). Tym samym, zgodzić się należało z organami, że w sprawie brak było ekonomicznego uzasadniania wzrostu wartości nieruchomości w okresie od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. z kilku, czy kilkunastu tysięcy złotych do łącznej kwoty 10 000 000 zł. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że wartość sprzedawanych nieruchomości została ustalona na podstawie negocjacji lecz na podstawie z góry określonej, zaproponowanej przez p. M. C. ceny.

3. Skarżąca Spółka na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze wskazywała, że zakup spornych nieruchomości związany był z zamiarem realizacji inwestycji polegającej na budowie instalacji do ekologicznej mineralizacji odpadów przemysłowych, niebezpiecznych, komunalnych i innych o charakterze organicznym. Jednakże w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowody przeczy powyższym twierdzeniom. Podkreślić przede wszystkim należy, że w chwili dokonywania zakupu nieruchomości w dniu 11 lutego 2014 r. skarżąca Spółka posiadała wiedze (przynajmniej posiadał ją p. M. C.), że wątpliwym będzie możliwość prowadzenia zakładanej działalności gospodarczej na nabywanej nieruchomości, gdyż toczy się postępowania administracyjne zmierzające od uchylenia decyzji środowiskowej, bez której nie jest możliwe prowadzenie tejże działalności. Dodatkowo, skarżąca Spółka mimo chęci wykorzystania nabywanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie zweryfikowała stanu nabywanej nieruchomości, nie dokonała oględzin znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych, nie odebrała nabywanej nieruchomości w sposób formalny (ograniczając się do wydania nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego). W ocenie Sądu, od spółki należycie dbającej o własne interesy, która przeznacza kwotę ponad 12 000 000 zł brutto na zakup nieruchomości, należy wymagać zdecydowanie większej staranności, niż jedynie ograniczenie się do objęcia posiadania nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego.

4. Wskazać należy, że także samo powstanie i zarejestrowanie skarżącej Spółki wskazuje, że nie było jej zamiarem nabycie spornych nieruchomości i prowadzenie na nich działalności gospodarczych. Z wyjaśnień p. M. C. wynika, że to sprzedawca E. dokonując zakupu nieruchomości 16 grudnia 2013 r. miała prowadzić na tychże nieruchomościach identyczną działalność gospodarczą jaką wskazuje skarżąca Spółka, mimo posiadania wiedzy o toczącym się postępowaniu w przedmiocie uchylenia decyzji środowiskowej umożliwiającej prowadzenie tejże działalności. Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r., czyli przed powstaniem i założeniem skarżącej Spółki, E. poinformowała Burmistrza Gminy O., że nabyte nieruchomości zostaną przekazane do firmy H. Sp. z o.o. Sp. K. Skarżąca Spółka powstaje dopiero 31 grudnia 2013 r. i wpisana do KRS-u. Wynika z powyższego, że sprzedawca E. bezpośrednio do zakupie spornych nieruchomości od M. C. i jego syna T., wiedziała że nie będzie prowadziła zakładanej działalności gospodarczej, że zamierza utworzyć kolejną spółkę – skarżącą Spółkę, na rzecz której dokona odsprzedaży nabytych nieruchomości, która to spółka również nie będzie prowadziła na tejże nieruchomości działalności gospodarczej. Jak się bowiem okazało, skarżąca Spółka zaledwie kilka dni po otrzymaniu zwrotu podatku VAT z tytułu kwestionowanej transakcji, dokonała w czerwcu 2014 r. sprzedaży jednej z działek (o nr [...]) kolejnej powiązanej kapitałowo spółce K. Sp. z o.o.. Powyższe okoliczności potwierdzają, że skarżąca Spółka, założona na niewiele ponad miesiąc od zakupu nieruchomości, nie miała zamiaru prowadzić na tychże nieruchomościach żadnej działalności gospodarczej, a zatem dokonana w dniu 11 lutego 2014 r. czynność jej nabycia miała charakter pozorny.

5. O braku rzeczywistego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na nabywanej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie świadczy również niestaranie i niedokładnie złożony wniosek o dofinansowanie inwestycji złożony do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W powyższym wniosku czytamy, że został on złożony w imieniu H. Sp. z o.o. Sp. komandytowo – akcyjnej, a zatem podmiotu nieistniejącego, bowiem Skarżąca jest spółką komandytową. Dodatkowo jako datę rozpoczęcia inwestycji wskazano 1 stycznia 2014 r., a zatem dzień w którym skarżąca Spółka nie była jeszcze właścicielem spornej nieruchomości.

6. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że również określony w akcie notarialnym z dnia 11 lutego 2014 r. sposób płatności za nabywaną nieruchomość stanowi potwierdzenie pozorności zawartej umowy. Brak jest jakiegokolwiek dowodu aby skarżąca Spółka przekazała w dniu podpisania aktu notarialnego kwotę 430 000 zł M. C., zaś dokonywane w terminie późniejszym przelewy po 10 000 zł dziennie (łącznie na kwotę blisko 900 000 zł) nie wyczerpują ceny nabycia. Zaznaczyć przy tym należy na specyficzny sposób określenia pozostałej płatności za rzekomo nabyte nieruchomości – kwota 10 970 000 zł miała był płatna przelewami, sukcesywnie w wysokości 50% przychodów Spółki najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r. Abstrahując do kwestii, że ta należność nigdy nie została uregulowana, uzależnianie płatności od wysokości przychodów Spółki, w sytuacji gdy Spółka w lutym 2014 r. istniała dopiero kilka tygodni, nie prowadziła de facto i nie zamierzała prowadzić żadnej działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazuje, że obie strony umowy sprzedaży godziły się, że zawierana transakcja ma pozorny charakter. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka uiściła na rzecz E. z tytułu rzekomej transakcji kwotę niespełna 900 000 zł, z 12 300 000 zł wynikającej z aktu notarialnego, ubiegając się przy tym o zwrot podatku VAT w kwocie 2 300 000 zł.

Nie ma zatem w ocenie Sądu wątpliwości, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 83 § 1 k.c. Powyższe oznacza pozorność czynności dokonanej przez skarżącą Spółkę, a w związku z tym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 83 § 1 k.c. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że faktura VAT z dnia z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] wystawiona przez E. tytułem sprzedaży nieruchomości zabudowanej według aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2014 r. dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c., co skutkuje pozbawieniem skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Odmienne stanowisko skarżącej Spółki zaprezentowane w skardze nie zasługiwało na uwzględnienie.

W konsekwencji za chybionee należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie ww. przepisów było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślić należy, że prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad TSUE zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV 10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 201 Or. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (patrz: wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C- 32/03, pkt 33).

Niewątpliwie ustalenia organów, dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dają podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 o.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 tej ustawy stanowi zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z tych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 o.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny, czy nie w pełnym zakresie rozpatrzony.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ww. zasad prowadzenia postępowania, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że obok dokumentów księgowych zgromadzonych w trakcie czynności kontrolnych i protokołu z kontroli oraz analizy treści aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie wyjaśnienia złożył prezes zarządu skarżącej Spółki p. R. S. oraz przesłuchany został p. M. C., a zatem osoby bezpośrednio uczestniczące w zawieraniu kwestionowanej czynności prawnej. Niewątpliwie dokonana przez organy analiza zgromadzonych w sprawie dowodów mieści się w zakresie jej swobodnej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, ocenie.

W ocenie Sądu, brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niezasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów. W tym zakresie, Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosków dowodowych, że dowody te miały być przeprowadzone na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (art. 188 o.p.). Ustalone w sprawie, obiektywne okoliczności związane z zawarciem transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia 11 lutego 2014 r., w powiązaniu z okolicznościami ich wcześniejszego nabycia przez E., pozwalały na przyjęcie, że zakwestionowana transakcja miała charakter pozorny. Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że skarżąca Spółka stawiając zarzuty w tym zakresie, nie przedstawiła, w jaki sposób przyczyniłyby się one do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też nie odniosła się w tym zakresie do okoliczności faktycznych sprawy (powołano się jedynie na stosowne naruszenia przepisów postępowania).

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w ocenie skarżącej Spółki naruszało art. 210 § 4 o.p. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji wynika jakie były motywy rozstrzygnięcia oraz wskazano w nim, dlaczego organ dał wiarę określonym dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności innym dowodom. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało również uzasadnienie prawne, w którym organ wyjaśnił podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej w przepisu art. 210 § 4 o.p. Okoliczność, że skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia organów, nie może automatycznie świadczyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.