Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 782/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 a, art. 30b ust. 1 - 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 maja 2009 r. K.O., na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. W ramach tej działalności zawarł z bankiem umowy mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut w postaci opcji walutowych. Ryzyko to wynikało z ponad 40% udziału obrotów zagranicznych w obrotach ogółem. Ze względu na nadzwyczajne zmiany kursu złotówki w stosunku do euro oraz niezwykle zawiłą konstrukcję umowy zaproponowanej przez bank, opcje zamiast zabezpieczać, stały się przyczyną strat na różnicach kursowych. W wyniku podjętych negocjacji bank zaproponował rozliczenie transakcji opcyjnych, przedstawione w piśmie stanowiącym załącznik do wniosku o wydanie interpretacji. Z pisma tego wynikało, że zgodnie z warunkami ewentualnego porozumienia, z kwoty głównej należności podatnika wobec banku w wysokości 16.777.425,18 zł spłacie podlegać będzie kwota 3.000.000 zł. Po uwzględnieniu rozliczenia depozytu zabezpieczającego w wysokości 1.060.867,31 zł, do spłaty pozostanie należność w kwocie 1.939.132,69 zł, która zostanie uregulowana w formie kredytu udzielonego przez bank. Pozostała zaś część kwoty głównej należności banku, wynosząca 13.777.425,18 zł zostanie umorzona przez bank po całkowitej spłacie należności z tytułu wspomnianego wyżej kredytu. Do wniosku załączono również kopię umowy ramowej zawartej z bankiem w dniu 15 marca 2006 r..

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik zadał pytanie o treści: czy przyjęcie opisanych przez bank warunków spowoduje powstanie z jednej strony przychodów, z drugiej strony zaś kosztów i w konsekwencji wygeneruje stratę podatkową w wysokości 3.000.000 zł oraz czy odsetki od kredytu zaproponowanego przez bank stanowić będą koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odsetki od kredytu udzielonego przez bank na spłatę zobowiązania z tytułu umów opcyjnych, jak i samo zobowiązanie powstałe w wyniku różnic kursowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ponieważ umowy zawierane były jako zabezpieczenie transakcji eksportowych. Poniesione koszty były ściśle związane z przychodami z działalności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w którym wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci: pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Organ podniósł, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.), w tym m.in. opcje walutowe.

Jak podniesiono w uzasadnieniu wydanej interpretacji, wyrazem autonomii poszczególnych źródeł przychodów jest sposób określenia kosztów uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających jest m.in. osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże, jak wskazał organ, z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy wynika, iż jej przepisu ust. 1 (określającego 19 % podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających) nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane powyżej regulacje prawne do przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że zakup (a w konsekwencji również sprzedaż) opcji, a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowił formę lokowania wolnych środków w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś przedmiot tej działalności. Minister Finansów zauważył jednocześnie, iż z zapisów umowy ramowej z 15 marca 2006 r., stanowiącej załącznik do wniosku, nie wynikało, że umowa opcyjna zabezpieczała jakąkolwiek z przeprowadzanych przez podatnika transakcji gospodarczych.

Powyższe uprawniało do stwierdzenia, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zawarcie ich miało charakter spekulacyjny i nie służyło zabezpieczeniu konkretnej transakcji handlowej. W związku z powyższym, organ uznał, że obrót instrumentami finansowymi należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Zatem zarówno dochody, jak i straty wynikające z przeprowadzanych przez wnioskodawcę operacji realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazując, że różnice kursowe mogą mieć wpływ na wysokość przychodów jedynie u podatników prowadzących działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ustawy), organ uznał, że kwota 3.000.000 zł, wynikająca z zaproponowanego przez bank rozliczenia, nie może być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów, gdyż nie jest związana ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu udzielonego przez bank na spłatę zobowiązania z tytułu umów opcyjnych organ stwierdził, że odsetki stanowią one konsekwencje zawartych umów opcyjnych. Skoro transakcje te i wynikłe z ich rozliczenia straty zaliczone zostały do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, brak jest możliwości zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do możliwości zaliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu do kosztów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (kapitały pieniężne), organ wskazał natomiast, że kredyt ten został zaciągnięty na spłatę zobowiązania powstałego na skutek realizacji umowy opcyjnej. Spłata takiego zobowiązania nie wpłynie w żaden sposób na uzyskanie przychodu z opcji walutowych. W związku z powyższym, wydatek z tego tytułu nie ma jakiekolwiek wpływu na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując organ podkreślił, że podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa, gdyż ryzyko związane z inwestowaniem środków finansowych obciąża wyłącznie podatnika.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik, wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej podniósł, że stronami transakcji, których skutki podatkowe są przedmiotem interpretacji był z jednej strony bank, z drugiej zaś należące do podatnika przedsiębiorstwo. Wpływy i wydatki dokonywane przez bank były uznawane za przychód lub stratę podatkową związaną z wykonywaną działalnością gospodarczą i w ramach tego źródła opodatkowywane.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ podatkowy jako kosztu uzyskania przychodów, odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań wynikających z umów opcyjnych, strona podniosła, że zaproponowany przez bank kredyt jest jedynym faktycznym sposobem zachowania źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Bez uzyskania tego kredytu podatnik będzie bowiem zmuszony ogłosić upadłość i zwolnić kilkaset osób.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" Minister Finansów ponowił argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- błędną interpretację i niezastosowanie art. 30b ust. 4 ustawy w części dotyczącej pytania o skutki podatkowe zawarcia porozumienia z bankiem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy w części dotyczącej skutków podatkowych spłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań opcyjnych.

Skarżący zwrócił uwagę, że zadane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczyło skutków podatkowych zawarcia z bankiem ugody, w wyniku której nastąpi redukcja zobowiązań wynikających z wcześniej zawartych umów o charakterze walutowym, nie zaś skutków samego obrotu opcjami, czy też skutków realizacji praw wynikających z tych instrumentów finansowych. Nawet gdyby uznać, że poniesione koszty wynikają bezpośrednio z zawartych wcześniej transakcji walutowych, a nie z ugody z bankiem, to również nie znajdą zastosowania przepisy powołane przez organ. Jak podała strona skarżąca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych jest dopiero odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, bądź też realizacja praw z nich wynikających. Tymczasem, biorąc pod uwagę załączone do wniosku o interpretację dokumenty bankowe, nie można z całą pewnością stwierdzić, że skarżący nabywał opcje, a następnie sprzedawał je za określone ceny. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż występował jakikolwiek obrót. Zawierane i realizowane transakcje nie spełniają również drugiej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie, ponieważ skarżący nie realizuje w ramach tych transakcji żadnych praw majątkowych. Wręcz przeciwnie, w myśl umowy skarżący był zobowiązany do sprzedaży dla banku określonej ilości waluty po z góry ustalonym kursie. W przypadku jej braku był zaś zobowiązany do zakupu tej waluty po kursie wolnorynkowym, a następnie odsprzedaży po kursie kontraktu. Zatem uzyskiwał korzystny dla siebie efekt wyłącznie wtedy, gdy różnice kursowe powstałe na skutek zamknięcia przez bank poszczególnych zleceń były dla niego dodatnie. Jednak nawet wówczas dodatnie różnice kursowe związane były z wypełnieniem zobowiązania wobec banku, a nie z realizacją jakichkolwiek praw. Powstałe na skutek rozliczenia tych transakcji różnice kursowe wynikły zatem z zaciągniętych w ramach działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zobowiązań. Należy je zatem ujmować po stronie przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) w ramach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazując na naruszenie art. 30b ust 4 ustawy, strona podniosła, że organ powołując się na ten przepis uznał, że transakcje związane z opcjami walutowymi mogą być opodatkowywane w ramach działalności gospodarczej tylko wtedy, kiedy obrót takimi instrumentami stanowi przedmiot tej działalności. Tymczasem ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie jest uzależniona od legitymowania się odpowiednim wpisem do ewidencji czy rejestru sądowego, ale spełnieniem przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy, a więc faktycznym prowadzeniem tej działalności. Zawarta z bankiem umowa ramowa dotyczyła wielokrotnie powtarzanych zleceń zakupu i sprzedaży walut po z góry określanym kursie. Była podpisana przez stronę działającą jako przedsiębiorca. Rozliczenie zleceń w ramach tej umowy było dokonywane w oparciu o rachunki bankowe prowadzone dla przedsiębiorstwa skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe prowadzona przez Nią działalność w zakresie zawierania transakcji opcji walutowych spełnia, zdaniem strony przesłanki określone w art. 5b ust. 1 i art. 5a pkt 6 ustawy. Przychody uzyskane z tej działalności mogą więc stanowić przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Zdaniem strony, dla uznania opisanych we wniosku czynności za podejmowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust 4 ustawy nie powinien mieć znaczenia obowiązek uzyskania odpowiednich zezwoleń. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prowadzenie działalności maklerskiej, która obejmuje m.in. wykonywanie czynności polegających m.in. na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek maklerskich instrumentów finansowych, wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych. Jednak art. 70 ust 1 pkt 4 wymienionej ustawy stanowi, że przepisów tego działu nie stosuje się do podmiotów wykonujących wyłącznie czynności wskazane w art. 69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, o ile czynności te nie są wykonywane zawodowo i w sposób stały, w szczególności jeżeli nie stanowią one przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu. W ocenie skarżącego, z powyższego wynika, że nabywanie i zbywanie opisanych we wniosku instrumentów finansowych nie wymaga koncesji, pod warunkiem, że nie jest podstawowym przedmiotem działalności. Powyższe można natomiast odnieść do sytuacji podatnika, którego podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż mebli.

Skarżący podał, że do połowy 2008 r. umowy opcyjne skutecznie zabezpieczały eksportowe transakcje przed spadkiem kursu waluty, przynosząc zwykle przychody w postaci dodatnich różnic kursowych, ujmowanych w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Wymiana waluty na złotówki nie była spekulacyjnym lokowaniem wolnych środków, lecz koniecznością związaną z realizacją spłat zobowiązań przedsiębiorstwa. Kryzys ogólnoświatowy spowodował odwrócenie wartości EUR, co spowodowało znaczne straty, które przełożyły się na zmniejszenie budżetu przedsiębiorstwa, wyhamowanie inwestycji oraz zmniejszenie wynagrodzeń. Strona uznała za bezpodstawne twierdzenie, że wykonanie zawartych z bankiem umów nie ma wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona wskazała, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu" należy rozumieć jako dążenie do "osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy". W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kwota wynikająca z rozliczenia zamknięcia transakcji opcji walutowych jest związana przede wszystkim z potrzebą zabezpieczenia, a w istocie zachowania źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Brak zawarcia ugody z bankiem co do zapłaty żądanej kwoty spowodowałby z pewnością konieczność likwidacji firmy.

W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez K.O. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – w związku z zawarciem umów mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut – obrót instrumentami finansowymi związany jest ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też z przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wymienionym w pkt 7 ust. 1 tego artykułu. Na tle tej kwestii spornej wyjaśnienia wymagało również to, czy zawarte w art. 30 b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.do.o.f., sformułowanie: "w wykonywaniu działalności gospodarczej", odnoszące się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, dotyczy przedmiotu tej działalności, czy też wszelkich transakcji, której stroną jest jakikolwiek podmiot gospodarczy.

Rozważeniu przez Sąd podlegała również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez K.O. działalności gospodarczej, odsetek od udzielonego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania z tytułu umów dotyczących opcji walutowych.

W związku z analizą akt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że wykładnia przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa.

Na tle spornego zagadnienia zauważenia na wstępie wymaga, w świetle wyrażanych już w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądów, iż podejmowane przez niektórych przedsiębiorców czynności można ująć w dwóch obszarach. Pierwszy z nich zakreślony jest przez produkcję i sprzedaż prowadzoną w ramach zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej (w rozpoznawanej sprawie jest nim produkcja i sprzedaż mebli). Drugi zaś obszar aktywności przedsiębiorców może obejmować różne czynności prawne i faktyczne, niezbędne i gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie mieści się m.in. obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze podejmowanych przez podatnika działań, nie ma wątpliwości, iż produkcja i sprzedaż mebli mieści się w granicach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednakże, oceniając drugi z omawianych obszarów aktywności podatnika, należy mieć na uwadze, iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) (p. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt II FSK 517/07, LEX nr 469008). Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wskazywano też, że sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Tezę taką można wywieść, analizując regulacje dotyczące działalności gospodarczej na tle ustaw podatkowych (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 776/09). Pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f. zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i

prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody (co należy podkreślić) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9, a zatem również do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, które są wymienione jako odrębna kategoria w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

Reasumując, sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (p. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Podobnie z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96, można wywieść wniosek, że dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" należy podzielić dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej oraz innego rodzaju sprzedaż, niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności (pod. jak w cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt II FSK 517/07). Natomiast do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. spośród przedstawionych wyżej rodzajów sprzedaży można zaliczyć jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż prowadzi działalność wytwórczą i handlową w zakresie mebli. Nie wskazywał natomiast na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Z przedstawionego przez niego opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że umowy dotyczące opcji walutowych miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut. Pomimo, że jak podał, umowy te zostały zawarte w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży mebli, nie sposób jednak uznać, iż realizacja praw z nich wynikających następowała w wykonaniu tej działalności podatnika.

Przedstawiony powyżej wynik wykładni gramatycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności takie mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą również w zakresie obrotu tymi instrumentami. Wręcz przeciwnie, strona wskazywała, iż zawarcie umów dotyczących opcji walutowych miało związek z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli, a samo istnienie tego związku, w jej ocenie, uprawniało do zaliczenia wydatków z tego tytułu jako strat ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podzielając w pełni przedstawione wyżej poglądy, uznać należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego z produkcji i sprzedaży mebli, będącego wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem przychody (straty) z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, a także w wyroku z 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07. Co prawda dotyczył on innego zagadnienia, a mianowicie przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, lecz rozstrzyganego w oparciu te same zasady i przepisy prawne.

Dyspozycja art. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli, nie zaś obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Zabezpieczenie ryzyka w postaci opcji walutowych nie może być tym samym traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określający opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, aniżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy, stanowisko Ministra Finansów, iż w opisanym przez stronę stanie faktycznym, transakcje związane z opcjami walutowymi podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30 b ust 1 u.p.d.o.f., nie budzi zastrzeżeń. W przedstawionym przez stronę stanie sprawy nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 30 b ust . 4. u.p.d.o.f..

Prawidłowo również Minister Finansów ocenił drugie z przedstawionych we wniosku o interpretację zagadnień, uznając, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od zaproponowanego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy opcyjnej. Wykluczenie, że strata wynikła z tej umowy podlega zaliczeniu do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, powoduje, że celowym jest jedynie przeprowadzenie analizy w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, tj. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazać należy, że kryterium celowości poniesienia wydatków, jakie ustanawia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., było niejednokrotnie interpretowane w orzecznictwie sądowym jako potrzeba wykazania przez podatnika, iż poniesione przez niego wydatki stanowiły uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i zmierzały do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Podatnik powinien zatem wykazać celowość poniesienia wydatku, jak również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn., że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one co najmniej hipotetycznie przynieść przychód (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 18118/03).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego należało uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej słusznie wskazał na cel udzielenia kredytu, jakim według wnioskodawcy, była spłata zobowiązań wynikających z realizacji umowy opcyjnej. Nie budzi również zastrzeżeń tle tej kwestii spornej wskazanie przez organ, że spłata odsetek od kredytu zaproponowanego przez bank w żaden sposób nie wpłynie na powstanie przychodu z opcji walutowych, a tym samym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia właściwie i szczegółowo dokonano wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej kierował się przy załatwieniu sprawy. Mając to na uwadze, brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. Dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).