Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2145/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1099/14 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 3) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1100/14) w sprawie ze skargi C. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2012 r.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w złożonej deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z dnia 25 marca 2003 r. skarżąca ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie 4 domków campingowych, bez zatrudniania pracowników. Decyzją z dnia 19 maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącej - prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm., dalej: u.z.p.d.), na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy, jeżeli łączna liczba pokoi nie przekracza 12 - miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 r. w wysokości: styczeń-czerwiec, wrzesień-grudzień - 110 zł, lipiec-sierpień 165 zł (tj. powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy). W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż strona dysponowała 12 domkami na wynajem w P. i S., w których znajdowało się łącznie 31 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Zdaniem organu, powyższe ustalenia wskazywały na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia 26 marca 2009 r., oraz z dnia 23 marca 2010 r., ustalających stronie miesięczne stawki karty podatkowej na 2009 r. i 2010 r. a w rezultacie w dniu 24 listopada 2011 r. wydał rozstrzygnięcia, mocą których stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji. Organ I instancji uznał, iż skoro liczba pokoi w domkach przekraczała 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogły być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowiły działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, o której mowa w art. 23 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż zaistniała przesłanka wynikająca z ww. art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie je uchylił i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszoinstancyjnemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 31 stycznia 2014 r. wydał decyzje, w których podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniała faktycznie pokoje w 16, a nie w 12. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 7 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu, domku campingowego, na który składa się salon z aneksem kuchennym, łazienka lub dwie oraz kilka sypialni (co ma miejsce w niniejszej sprawie) nie można utożsamiać z pokojem, gdyż prowadziłoby to do zastosowania wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji do opodatkowania w uproszczonej formie, jaką jest karta podatkowa działalności znacznie wykraczającej swym rozmiarem poza dopuszczalny ustawą limit. Dyrektor zwrócił również uwagę na warunki opodatkowania w formie karty podatkowej wynikające z art. 25 u.z.p.d. Wskazał, iż skarżąca zgłosiła do opodatkowania wynajem 4 domków campingowych, w których znajdowały się łącznie 4 salony z aneksami kuchennymi, 17 sypialni oraz łazienki. Zdaniem organu odwoławczego, działalność w takim rozmiarze w żaden sposób nie może zostać potraktowana jako spełniająca wymagania wynikające z u.z.p.d. Nadto, skarżąca nie zgłosiła, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. W kontekście powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, jakoby organ I instancji nie wskazał wprost warunków, których skarżąca nie spełniła, czym naruszono art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego jednoznacznie stwierdził, że naruszony przez stronę warunek to dopuszczalny limit wynajmowanych pokoi.

Skarżąca zaskarżyła decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, tj. pkt 4, części XII tabeli, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, że domek kempingowy nie jest traktowany jako jeden pokój, art. 30 ust. 2 ww. ustawy, polegające na zastosowaniu tego przepisu i dokonanie ponownej oceny wniosku z 6 grudnia 2002 r. oraz obrazę przepisu postępowania art. 191 O.p., polegającą na pominięciu treści zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu prawidłowym postępowaniem organu w sprawie byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d. To ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń. Wojewódzki Sąd ocenił, że z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu, nieprzekonywujące są bowiem argumenty o wynajmie pokoi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie ma możliwości aby w będących przedmiotem sporu domkach skarżąca wynajmowała pokoje.

Sąd, jako niekonsekwentną, uznał ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż z jednej strony organ przyjmuje, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich natomiast w dalszej części dowodzi, że strona skarżąca uzyskuje przychody z podnajmu. Co więcej, organ podkreśla, że samo świadczenie usług podnajmu wyklucza skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Z tak prowadzonego wywodu, w ocenie Sądu, trudno wywnioskować do jakich ustaleń organ doszedł. Nawet jednak jeśliby przyjąć, że organ nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmie domków campingowych, to uznał, że błędne są wywody organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem" i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem". Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie można przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że wprowadzenie do tekstu aktu prawnego trzeciego zwrotu bliskoznacznego – "wynajem" obok "najem" i "podnajem" było pozbawione celu. Przeciwnie, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było synonimiczne rozumienie pojęcia "wynajem" i "najem", to ustawodawca posłużyłby się terminem "najem", którego w ustawie przecież używa i którym w tej ustawie wielokrotnie się posługuje. Tym samym argumentacja organu wskazująca, że usługi podnajmu, świadczone przez skarżącą, nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie.

Konkludując Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie dokonały istotnych ustaleń: w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez skarżącą, przy uprzednim nieprawidłowym dokonaniu interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d., na tym tle – nienależycie dokonały oceny zgodności danych z wniosku ze stanem faktycznym oraz nienależycie wskazały i uzasadniły brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1a ustawy w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d., polegającą na błędnym rozumienie zwrotu " łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12" i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż decydujące znaczenie dla obliczenia ilości pokoi w rozumieniu ww. przepisu ma okoliczność, czy przedmiotem usługi wynajmu są pokoje w domkach czy też domki turystyczne jako całość, podczas gdy ustalenie przez organ, iż skarżąca dysponowała w ramach świadczenia usług hotelarskich 12 domkami campingowymi składającymi się z 12 salonów z aneksami kuchennymi, 57 sypialniami i łazienkami, dało podstawę do wydania decyzji odmownej w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej stosownie do treści art. 30 ust. 2 u.z.p.d., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia;

- przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1a ustawy w części XII tabeli, Ip. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust 2 u.z.p.d w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie ustalenia przedmiotu wynajmu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1a ustawy w części XII tabeli, Ip. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust. 2 u.z.p.d w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii świadczenia przez skarżącą usług hotelarskich niezbędne jest ustalenie ich rodzaju i zakresu w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tj. Dz.U. z 2014 poz. 196) oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 22 poz. 196) w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1a ustawy w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. w związku z art. 122 O.p. poprzez nakazanie organowi przeprowadzenie badania, czy wynajmowane przez skarżącą pokoje spełniają wymagania stawiane im przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tj. Dz.U. z 2014 poz. 196) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r., w sytuacji gdy okoliczność powyższa pozostaje bez wpływu na wybór formy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W występujących w rozpoznanej sprawie okolicznościach faktycznych istotne znaczenie ma wykładnia art. 23 ust. 1a u.p.z.d., gdyż jej wynik przekłada się z jednej strony na uprawnienie skarżącej do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, z drugiej zaś strony na konieczność wykonania przez organ podatkowy zaleceń Sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności czynienia dalszych ustaleń w sprawie.

Przepis ten stanowi, iż ryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W tabeli tej, pod poz. 4 wymienione zostały "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

Organy podatkowe z przytoczonych regulacji wywodzą, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, jeżeli łączna liczba pokoi, w tym w domkach turystycznych nie przekracza 12 pokoi. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba 12 dotyczy pokoi wynajmowanych, ponieważ wynajmem można objąć zarówno pokoje, jak i domki turystyczne, zaś wynajem domków turystycznych jest odrębną kategorią działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług hotelarskich, jeśli nie są wynajmowane odrębnie pokoje w tych domkach.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11 oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r. II FSK 1411/16 (CBOSA), a ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach, przedstawi argumentację zbieżną z tam prezentowaną.

Słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, iż dokonując wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d. należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych, przeznaczoną dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, jak np. niewielkie zakłady usługowe, wytwórczo-usługowe, handlowe. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest dokonanie takiej wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d., która jest sprzeczna z "filozofią" opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia zakresu jego zastosowania. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji zauważyć też należy, że nie jest zasadne stosowanie innej niż literalna wykładni prawa, jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, a to zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Podkreślić trzeba, iż prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe oraz uproszczone formy opodatkowania

Taka sytuacja występuje w przypadku regulacji zawartej w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., która jest jednoznaczna. Sensu tego przepisu nie zmienia konfrontacja jego treści z innymi przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i cel regulacji prawnej (o czym wyżej). Natomiast dla odkodowania znaczenia występującego w omawianym przepisie wyrazu "pokój" wystarczy sięgnięcie do Słownika Języka Polskiego, czyli języka etnicznego. Nie ma żadnego uzasadnienia, by znaczenie tego wyrazu ustalać w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych lub rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, jak zalecił Sąd pierwszej instancji uczynić organowi podatkowemu. Po pierwsze, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie odsyła do stosowania przepisów ww. aktów prawnych. Po drugie, przepisy rozporządzenia nie mogą kreować obowiązków podatkowych (wpływać na nie), bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71). Po trzecie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z ww. aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, a tymczasem taki termin nie występuje w art. 23 ust. 1a u.z.p.d.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, iż uwzględniając treść uregulowania zawartego w części XII Załącznika nr 3 poz. 4, gdzie eksponuje się funkcję pomieszczenia (pokoju), związaną z prowadzeniem usług hotelarskich, poprzez użycie określenia "pokój gościnny", przez "pokój" w rozumieniu omawianej regulacji, należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków, lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa często pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny).

Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w powyżej przywołanym wyroku, iż posłużenie się przez ustawodawcę w omawianej regulacji koniunkcją dwóch zdań ("pokoje gościnne", "domki turystyczne"), połączonych spójnikiem łącznym "i" oraz zwrot "jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych)" oznacza, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie, jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Kluczowe znaczenie ma natomiast rozstrzygnięcie, jakie pomieszczenia mogą być kwalifikowane do kategorii "pokoi" ("pokoi gościnnych") w rozumieniu ww. przepisu. Uwzględnić przy tym należy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do której określone obiekty mają zostać wykorzystane, tj. usługi hotelarskie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d. w związku z zapisem części XII załącznika nr 3, poz. 4 jest błędne, co z kolei oznacza, iż błędnie Sąd ten zalecił organowi podatkowemu ustalenie, czy przedmiotem najmu są domki turystyczne, czy pokoje w domkach turystycznych. Skoro z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała więcej niż 12 pokoi, to w sposób bezsprzeczny przekroczyła limit pokoi uprawniający ją do opodatkowania w formie karty podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę od zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 200 p.p.s.a.