Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust 1, art.8 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skarg M. F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2017 r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 49.410 zł (czterdzieści dziewięć tysięcy czterysta dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołań M. F. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31 lipca 2017r. nr [...], [...], [...], [...], określających w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określających zobowiązania podatkowe za okresy szczegółowo zawarte w treści ww. decyzji – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzjami z dnia 14 grudnia 2017r.:

- nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za I do III i od V do XII 2013r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za IV 2013r.;

-nr [...], uchylił – decyzję organu I instancji, którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za I-III, VI, VII i od IX-XII 2014r. oraz określono zobowiązanie podatkowe za miesiące IV, V, i VIII 2014r. – w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za listopad 2014r. w kwocie określonej w decyzji, w pozostałej części dotyczącej I do X i XII 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji;

- nr [...], uchylił – decyzję organu I instancji, którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za I do IV 2015r. i od IX do XII 2015r. oraz określono zobowiązanie podatkowe za miesiące od V do VIII 2015r. – w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za kwiecień 2015r. w kwocie określonej w decyzji, w pozostałej części dotyczącej I do III, V do XII 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji;

- [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za I do V 2016r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za VI 2016r.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy ustalono, że, jako franczyzobiorca M. F. prowadziła działalność gospodarczą, na podstawie licencji udzielonej przez M. [...] Sp. z o.o., polegającą na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod ww. marką w K.. W ramach prowadzonej działalności dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "drive in", w systemie "walk through " oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court". Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Krowodrza, korekty deklaracji [...] w podatku VAT za ww. okresy. W uzasadnieniu przedmiotowych korekt, jako przyczynę wskazano zmianę w zakresie zastosowanej stawki podatku wobec sprzedawanych produktów tj. z 8% na 5%. W jej ocenie sprzedaż wybranych produktów M.'s powinna być dla celów podatku VAT traktowana, jako dostawa towarów i objęta 5% stawką VAT, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań, wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o VAT (PKWiU 10.85.1), a nie, jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1), dla której zastosowanie znajduje 8% stawka VAT. Jednocześnie w celu potwierdzenia swojego stanowiska do przedmiotowych korekt podatniczka załączyła interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla M. 's [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okresy oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ ustalił, iż ww. nieprawidłowo określiła stawkę podatku i podatek należny przy sprzedaży niektórych produktów w tym, m.in. różnego rodzaju kanapek, tostów, wrapów, sałatek, oferowanych w ramach prowadzonej działalności. Naczelnik uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8% stawką podatku VAT, jako klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56, wskazując jednocześnie, iż tylko niektóre produkty nieprzetworzone, w stosunku do których brak jest dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż może znaleźć zastosowanie stawką VAT w wysokości 5%.

W konsekwencji organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 31 lipca 2017r.

W odwołaniach podatniczka ww. rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT) w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatniczka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw.foodcourf) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2013r., 2014r., 2015r., 2016r., tj. §7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczący się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

- art. 14k § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że podatniczka nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do interpretacji, wydanej przez Ministra Finansów dotyczącej stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, które zostały zakwalifikowane przez nią, jako dostawa gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015r., nr [...]),

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie decyzji w całości przez organ II instancji i umorzenie postępowania w ww. sprawach.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że błędne jest stanowisko organu I instancji, kwalifikujące czynności, dokonywane w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności, jako świadczenie usług na gruncie przepisów krajowych i unijnych. Wskazano, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Dyrektor przywołał treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego oraz orzeczenia TSUE dotyczące kwestii rozróżnienia usługi od dostawy. Wskazał na sposób prowadzanej przez podatniczkę sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na warunki lokalowe przedmiotowych restauracji, oraz na jej wyjaśniania w tym względzie. W ocenie organu odwoławczego, występujące w przedmiotowych sprawach elementy usługowe, które zazwyczaj towarzyszą w minimalnym zakresie każdej sprzedaży towarów, jak wystawienie rachunku, czy też przygotowanie ciepłego produktu, trudno uznać za dominujące w stosunku do elementów dostawy towarów. W świetle orzecznictwa wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy usługowe tj. w szczególności czynności związane z przygotowaniem dań i posiłków, znajdujących się w ofercie handlowej, prowadzonej działalności, stanowią jedynie świadczenie dodatkowe, które nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa gotowych dań. W ocenie organu II instancji, wbrew ocenie dokonanej przez organ I instancji, w oparciu o obowiązujące przepisy, transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności spełniają przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1) tj. przedmiotem dokonywanych transakcji są towary/produkty oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami/produktami, jak właściciel. Tym samym, czynności dokonywane przy sprzedaży posiłków i dań w ramach prowadzonej działalności stanowią, w ocenie organu, dostawę towarów w myśl powołanych przepisów. W związku z powyższym za uzasadniony, w tym zakresie, uznano zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor nie podzielił jednak stanowiska podatniczki, że sprzedaż posiłków i dań, stanowiąca w świetle ustawy o VAT, dostawę towarów nie może być opodatkowana 8% stawką, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., właściwą dla towarów i usług, wskazanych w załączniku nr [...] do rozporządzenia, niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU. Jak wyjaśnił organ II instancji, niezależnie od kwalifikacji danej czynności, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, dla potrzeb zastosowania właściwej stawki podatku, istotne znaczenie ma prawidłowy sposób zaklasyfikowania danego towaru lub usługi. Istotnym elementem stanu faktycznego jest tym samym prawidłowe sklasyfikowanie produktów oferowanych przez podatnika do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności do właściwego grupowania PKWiU. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. W przedmiotowych sprawach, produkty sprzedawane w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności pod marką M.' s, wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem, jako finalnego produktu, nadającego się do bezpośredniego spożycia. W szczególności tworzone są one z wcześniej zakupionych półproduktów, które wymagają takich działań ze strony zatrudnionego personelu, jak odmrażanie, krojenie, tostowanie, grillowanie, pieczenie, czy też smażenie. Jednocześnie w celu uzyskania ostatecznego produktu przygotowane w ten sposób półprodukty poddawane są garnirowaniu to jest nakładaniu, komponowaniu (jak w przypadku przyrządzania sałatek) w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków jak np.: sosów, mięsa, sera, aby smakiem i wyglądem, w zależności od dania, odpowiadały produktom oferowanym przez M.'s we wszystkich punktach sprzedażowych. Sporządzone w ten sposób, w miejscu sprzedaży, potrawy podawane są na ciepło i nadają się do bezpośredniego spożycia. Przygotowane produkty nadają się do sprzedaży w określonym precyzyjnie czasie - jak podaje w wyjaśnieniach podatniczka - przykładowo dla produktu K. jest to 20 minut i 7 minut dla frytek. W konsekwencji, produkty te nie są oznaczone datą przydatności do spożycia, co charakterystyczne jest dla posiłków i dań skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania. W każdym przypadku produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające ich łatwe spożycie oraz swobodne poruszanie się z nimi. Zdaniem organu, nie mamy zatem do czynienia z gotowymi posiłkami i daniami mieszczącymi się w PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanym w grupowaniu PKWiU 56.10.

Zwrócono uwagę, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji, w celu potwierdzenia przyjętej klasyfikacji, wystąpił z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego. Z otrzymanej odpowiedzi jednoznacznie wynika, że usługi, polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Zdaniem GUS, usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos): w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie food court (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie drive in i walk through; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji; stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M.’s) przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1). Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu, serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania, oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską, jak i sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10. Organ wskazał, że stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące sposobu zaklasyfikowania gotowych do spożycia posiłków oraz napojów w obiektach gastronomicznych typu M.' s, każdorazowo jest takie samo tj. wskazujące ich klasyfikację do grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Mając na względzie powyższe, zdaniem Dyrektora, organ I instancji słusznie uznał, że prawidłowa klasyfikacja produktów, sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności powinna nastąpić do PKWiU 56.10 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie do PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do podmiotu będącego licencjodawcą podatniczki, organ wskazał, że wynika z nich, iż wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego przy sprzedaży dokonywanej w ramach systemu "drive in", "walk through" oraz wewnątrz lokalu wskazał, jako właściwą - jego zdaniem - klasyfikację oferowanych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. Jak wynika z interpretacji indywidualnej nr [...], wnioskodawca był w posiadaniu opinii Urzędu Statystycznego, który zaklasyfikował tego typu sprzedaż, jako świadczenie usługi gastronomicznej klasyfikowanej do PKWiU 56.10.1, niemniej jednak, zastosowanie się do powyższej klasyfikacji, byłoby niezgodne z przepisami krajowymi oraz unijnymi uznającymi tego typu sprzedaż, jako dostawę towarów, a nie usługę dla potrzeb VAT. Tym samym, organ wydający interpretacje związany był również wskazaną w opisie stanu faktycznego klasyfikacją statystyczną tj. klasyfikacją sprzedaży, opisanych we wniosku produktów do PKWiU. 10.85.1. Klasyfikacja statystyczna wskazana we wniosku o wydanie powyższych interpretacji indywidualnych, stanowiła element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ był zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, a których nie miał możliwości weryfikacji. Jak wyjaśnił Dyrektor, potwierdzeniem, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę, stanowi także fakt wydania dla M.' s [...] Sp. z o.o. interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014r. nr [...] dot. sprzedaży wewnątrz lokalu. Z powyższej interpretacji wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca sklasyfikował czynności, dokonywane przy sprzedaży oferowanych produktów, jako usługi związane z wyżywieniem do PKWiU 56, co więcej wskazał, iż w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że usługi restauracyjne, obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy klasyfikować do PKWiU 56. Tym samym, organ wydając powołane interpretacje indywidualne, oparł się wyłącznie na przyjętym we wnioskach stanie faktycznym, który obejmował również klasyfikację produktów, wskazaną przez wnioskodawcę, do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania. Jednocześnie wskazano, iż identyczna sytuacja jest w przypadku interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015r., nr [...] wydanej dla podatniczki przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Występując z wnioskiem o wydanie powyższej interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego wskazała ona, że produkty oferowane przez nią do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania z 5% stawką podatku, wynikającą z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając ww. interpretację indywidualną oparł się tym samym na opisie stanu faktycznego, wskazanego przez ww. we wniosku, który był zobligowany uwzględnić przy jej wydawaniu i którego nie miał możliwości weryfikacji. Podano, że we wniosku podatniczka wskazała, że produkty oferowane wewnątrz punktów sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, powinny być sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania. W przedmiotowych sprawach, klasyfikacja statystyczna, oferowanych przez podatniczkę produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została podana przez nią nieprawidłowo, właściwa klasyfikacja, to PKWiU 56.10. Oznacza to, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015r. wskazany został stan faktyczny niezgodny, w tym zakresie, z rzeczywistością. Zatem w sytuacji, gdy stan faktyczny, opisany we wniosku nie zgadza się ze stanem rzeczywistym, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje tj. w razie kontroli organ podatkowy może uznać, że interpretacja nie ma zastosowania w danej sprawie. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie podniesione w odwołaniu, iż organ wydający powyższe interpretacje indywidualne, zanegował przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia. Wręcz przeciwnie, organ uznał ją za istotny element stanu faktycznego wskazując, iż zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez wnioskodawcę, dokonywanych czynności do grupowania PKWiU spowoduje, że interpretacja ta traci swoją ważność. Tym samym Dyrektor stwierdził, iż stan faktyczny w zakresie przyjętej klasyfikacji statystycznej, opisany przez Spółkę w powołanych interpretacjach, różni się istotnie od ustalonego stanu faktycznego w niniejszych sprawach. Nieuzasadnione tym samym jest powoływanie się na nie w toku niniejszego postępowania.

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, iż posiłki przygotowywane na miejscu, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...], gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W myśl obowiązujących przepisów, produkty sprzedawane przez podatnika pod marką M.'s, jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.10, mogą korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., opisanej, jako "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)". Organ podkreślił, iż zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie podatku VAT w poz. 7, ww. rozporządzenia, towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE, jako dostawa towarów - z czym mamy do czynienia w niniejszych sprawach. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób, stanowi bowiem konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 załącznika do rozporządzenia). Dyrektor zauważył, iż 5% stawka, wynikająca z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, którą wskazuje podatniczka w odwołaniu, również nawiązuje do właściwego zaklasyfikowaniu towarów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Jedynie bowiem towary i usługi wymienione w załączniku, przypisane do konkretnych kodów PKWiU mogą korzystać z 5% stawki VAT. Przyjęta przez podatniczkę, klasyfikacja produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. tj. Gotowe posiłki i dania nie znajduje odzwierciedlenia w opisie tej klasyfikacji, ustalonym przez organy właściwe do ich ustanowienia. Przypisując ww. grupowanie PKWiU dla produktów oferowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności, nie wskazuje na cechy czy właściwości, które pozwoliłby faktycznie je tam zaklasyfikować. Powyższe stanowisko, w ocenie organu, stanowi wyłącznie przekonanie podatniczki o jego słuszności, pozwalające na zastosowanie w związku z tym 5% stawki podatku VAT, wynikającej z brzmienia art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z załącznikiem nr [...] do ustawy poz. 28 obejmującej: Gotowe posiłki i dania sklasyfikowane do PKWiU 10.85.1, które jak ustalono jest nieprawidłowe. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż organ I instancji wskazał również grupę produktów nieprzetworzonych, które nie mieszczą się w PKWiU 56.10, w stosunku, do których może zostać zastosowana 5% stawka podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonych decyzjach zaliczył do produktów, mieszczących się w tej kategorii: jabłka, pomidorki, soki oraz bio mleko, zgodnie z przedstawionym przez podatnika zestawieniem. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy o VAT. Nie zaaprobowano także zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., gdyż spór w przedmiotowych sprawach nie dotyczył treści normy, a koncentrował się na zaistniałych stanach faktycznych i związanym z tym, zastosowaniem prawidłowej stawki podatku VAT. Zatem, wbrew twierdzeniom podatniczki, zasada ta nie znajduje zastosowania w przedmiotowych sprawach. W ostatniej części omawianych decyzji, organ odwoławczy wskazał na kwestię wysokości obliczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przedstawiając ich szczegółowe zestawienia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła zarzuty, zawarte uprzednio w odwołaniach. W uzasadnieniu skarg wskazano, że przepisy o VAT mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Podkreślono, że dokonywana sprzedaż, powinna być dla celów VAT traktowana, jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, czemu przyznał rację Dyrektor. Wyjaśniono również, że prawidłowo zaklasyfikowano sprzedawane przez stronę produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Przedmiotem podlegającym dokonywanej klasyfikacji były wyłącznie sprzedawane produkty - towary. Skarżąca nie uwzględniała przy klasyfikacji towarów, czynności towarzyszących ich sprzedaży, bowiem świadczenia, składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, powinny być traktowane, jako jedno świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Skarżąca wskazała na zasadę metodyczną PKWiU (wyrażoną w punkcie 6.2.1), zgodnie z którą, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wskazana zasada nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów, brzmieniem odpowiednich grupowań PKWiU. Jak wyjaśniono, nazwa kategorii PKWiU z 2008r. 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar, powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.: powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. W efekcie, za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU, należy uznać jedynie taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej. W ocenie skarżącej, określony produkt powinien zostać uznany za posiłek/danie gotowe, gdy: zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce produktu; produkt nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów w odniesieniu do jego przyrządzenia, w szczególności spożywania go z jakimikolwiek dodatkami typu ziemniaki, ryż, makaron; sposób pakowania produktu ma na celu zachowanie właściwości odżywczych oraz organoleptycznych produktu. Mając to na uwadze wskazano, że każdy z oferowanych produktów klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", spełnia przedstawione powyżej warunki. Skarżąca wyjaśniła nadto, iż prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji znajduje potwierdzenie m.in. w informacji otrzymanej przez licencjodawcę od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazującej, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0). Dodatkowo, skarżąca wskazała, że na gruncie VAT, gdzie świadczenie usług może, pod pewnymi warunkami, obejmować towary - i odwrotnie - dostawa towarów może obejmować elementy usługowe, tak jak ma to miejsce w przypadku, dokonywanej przez nią sprzedaży. Tym samym, niezasadne jest, w ocenie strony, przeciwstawianie grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" (obejmującego wyroby) grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (dotyczącego usług - w rozumieniu PKWiU). Jak wyjaśniła skarżąca, wobec faktu, że pojęcia wyrobów oraz usług nie mają wspólnego zbioru desygnatów, grupowania dotyczące wyrobów oraz grupowania dotyczące usług mogą funkcjonować równolegle, np. w odniesieniu do transakcji traktowanej jednolicie na gruncie VAT (jako dostawa towarów lub świadczenie usług). Zatem zaklasyfikowanie wykonywanych przez skarżącą czynności do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", nie oznacza, iż towary, będące przedmiotem transakcji przez nią dokonywanych, nie mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Powyższa konkluzja została potwierdzona wprost we wprowadzeniu do nomenklatury CPC v. 2.1. wskazującym, iż w przypadku posiłków i napojów spożywanych w restauracji, konsumowane jedzenie i napoje stanowią wyroby, a elementy takie, jak gotowanie, czy serwowanie posiłków, stanowią usługę (w rozumieniu statystycznym). Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej, to kwalifikacja danej transakcji na gruncie regulacji VAT (jako dostawa towarów lub świadczenie usług - w ujęciu VAT) powinna determinować, jakiego rodzaju grupowanie PKWiU (dotyczące wyrobów czy usług - w ujęciu statystycznym) będzie właściwe dla określenia stawki VAT. Skarżąca sformułowała także zarzut dotyczący naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p. Uznała, że wbrew sugestiom Dyrektora, elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanu faktycznego są jednak zgodne ze stanem rzeczywistym, zaś stanowisko Dyrektora stanowi w istocie polemikę z oceną prawną, dokonaną przez Ministra Finansów w wydanej na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Dyrektora, że wydając interpretację indywidualną, organ nie może dokonywać weryfikacji prawidłowości podporządkowania przez wnioskodawcę towarów i usług do prawidłowej klasyfikacji PKWiU. Wskazano, że w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie za prawidłowe, nie mają już znaczenia wszelkie dodatkowe zastrzeżenia, warunki sformułowane bez podstawy prawnej w treści uzasadnienia interpretacji, których ziszczenie się miałoby dawać podatnikowi ochronę prawną, wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Skarżąca odniosła się następnie do zastosowania 5% stawki VAT, wskazując, że jej zastosowanie znajduje oparcie w wydanych na rzecz jej licencjodawcy - M.'s [...], interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W każdej z przytoczonych interpretacji, Dyrektorzy Izb Skarbowych potwierdzali, iż podatnicy; (wnioskodawcy) mają możliwość zastosowania 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food, a także - na potrzeby rozstrzygnięcia, czy taką sprzedaż, należy traktować, jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług - odwołali się do orzecznictwa TSUE, negując jednocześnie przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia na gruncie VAT. W ocenie skarżącej o aspekcie usługowym, nie sposób tym bardziej mówić w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży produktów w systemie drive in/walkthrough, bądź wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court). Kompleksowe świadczenie realizowane także w tych systemach, powinno być, jej zdaniem, zakwalifikowane dla celów podatku VAT, jako dostawa towarów, a w konsekwencji, podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT. Skoro zatem stosowanie stawki 5% VAT zostało zaaprobowane przez organy podatkowe, przyjęcie innej stawki byłoby w istocie zachowaniem sprzecznym ze znanym skarżącej stanowiskiem organów podatkowych.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 8 maja 2018r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 209/18 do I SA/Kr 212/18, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 209/18. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje, co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji, skargi M. F. zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć przy tym należy, że Sąd na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku działalności Skarżącej, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką M.’s (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącą (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem Skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów, spełniała warunki dostawy, wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy, który w swojej decyzji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że opisane wyżej świadczenia Skarżącej nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem przed ustaleniem, jaką stawkę podatku VAT (5% bądź 8%) powinna w swojej działalności zastosować Skarżąca, należało w ocenie Sądu przesądzić, czy w ustalonym stanie faktycznym badanej sprawy, Skarżąca dokonywała dostawy produktów, czy też świadczyła usługi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rację przyznaje organowi podatkowemu I instancji, że Skarżąca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem MacDonald’s, co do zasady świadczyła usługi, a nie dokonywała dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

W realiach rozpoznawanej sprawy w restauracjach szybkiej obsługi M.’s działalność Skarżącej polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). Dania przyrządzane były według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy, a w przypadku niektórych produktów (np. przy sałatkach, czy lodach) klientowi wydawano plastikowe sztućce. W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, grillowania, komponowania zestawu, garnirowania, włożenia do opakowania, itp.). Świadczenie Skarżącej nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego przygotowanie (podgrzanie, smażenie itp.). Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącej, oferowanego klientom tego lokalu, do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Podkreślenia wymaga, że produkty sprzedawane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności pod marka M.’s, wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem, jako finalnego produktu, nadającego się do bezpośredniego spożycia. W szczególności tworzone są one z wcześniej zakupionych półproduktów, które wymagają takich działań ze strony zatrudnionego personelu, jak odmrażanie, krojenie, tostowanie, grillowanie, pieczenie, czy też smażenie. Jednocześnie w celu uzyskania ostatecznego produktu przygotowane w ten sposób półprodukty poddawane są garnirowaniu, to jest nakładaniu, komponowaniu (jak w przypadku przyrządzania sałatek) w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków jak np.: sosów, mięsa, sera, aby smakiem i wyglądem, w zależności od dania, odpowiadały produktom oferowanym przez M.'s we wszystkich punktach sprzedażowych. Sporządzone w ten sposób, w miejscu sprzedaży, potrawy podawane są na ciepło i nadają się do bezpośredniego spożycia. Przygotowane produkty nadają się do sprzedaży w określonym precyzyjnie czasie. Posiłki są przygotowywane w restauracjach na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortille, bułki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody (przygotowywane na miejscu), ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania (np. produkcja kanapek), lecz także obróbki termicznej. Restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku, należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji, co do zasady poza lokalem. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjęcie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu, klient musi czekać na zwolnienie się stolika.

Należy również zwrócić uwagę na sposób reklamowania restauracji M.’s. Z reklam tych klient wie, czego może się w takim lokalu spodziewać a jednocześnie oczekiwać (m.in. stolików i miejsc do konsumpcji utrzymanych w czystości, toalet, ogrzanego lokalu w zimie, a w lecie lokalu z klimatyzacją). Oferowane są także strefy zabaw dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), dostęp do prasy codziennej lub periodyków, odtwarzanie muzyki oraz bezpłatny dostęp do Internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi, oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (dodawanie różnych zabawek (gadżetów) do zakupywanych zestawów dla dzieci).

Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane, co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje wyposażone są w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Nie budzi zatem wątpliwości, że przy sprzedaży, dokonywanej wewnątrz lokalu, klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury i wyposażenia lokali. Lokale są odpowiednio oświetlone, zamknięte i osłonięte od czynników zewnętrznych takich, jak wiatr, deszcz, czy śnieg, z wydzieloną częścią konsumpcyjną, kuchenną oraz z pomieszczeniami chłodniczymi dla właściwego przechowywania zakupionych półproduktów. W części konsumpcyjnej do dyspozycji klientów pozostają stoliki i sofy, umożliwiające spożycie produktów na miejscu bezpośrednio po ich nabyciu. Powyższe warunki lokalowe zapewnione są również przy sprzedaży w tzw. strefach food court znajdujących się na terenie galerii handlowych.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży.

Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji "typowych", wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji, akceptuje taką formę usługi. Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 OA Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Skoro więc przez świadczenie usług, powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie, przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącej - co potwierdziła sama Skarżąca przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne.

W toku postępowania podatkowego, a także w skargach wskazywano na szereg elementów, które zdaniem Skarżącej, odróżniają prowadzoną przez nią działalność w ramach restauracji szybkiej obsługi, od działalności gastronomicznej, prowadzonej w ramach "typowych" restauracji i co uzasadnia kwalifikację sprzedaży dokonywanej przez nią, jako dostawy towarów. Rozumując a contrario, należałoby stwierdzić, że gdyby zaliczyć restauracje szybkiej obsługi tak, jakby tego chciała Skarżąca, to de facto nie potrzebowałaby kuchni, sprzętu i wyposażenia, służącego do przygotowania potraw i posiłków i utrzymywania ich w określonej temperaturze, lecz wystarczyłoby okienko służące do wydawania gotowego produktu. Ponadto wystarczałby Skarżącej jedynie pracownik sprzedający (wydający) zamówione produkty (towary), bez konieczności zatrudniania pracowników kuchni.

W ocenie Sądu, sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w kuchni restauracji M.’s, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się jednak w sposób znaczący od placówki sprzedaży, sprzedającej towary gotowe, a potrawy serwowane w restauracjach M.’s, różnią się od standardowych towarów, sprzedawanych w tych placówkach sprzedaży.

Te wszystkie elementy, składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącej procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącej i wbrew jej twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu, stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter.

Faktem jest, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego rady).

W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe, oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów, stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne, polegają na ich świadczeniu w lokalu, należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W ocenie Sądu w powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącej tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi tak wewnątrz lokalu, jak również w systemie "drive in" "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food cort", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym, obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna, polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 773/15, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podzielić pogląd, że ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować, jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich prowadzona jest określona działalność gastronomiczna, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących oraz wspomagających.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

W ocenie Sądu, ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie można zgodzić się ze Skarżącą a także organem II instancji, że świadczenie wyżej opisanej usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach Skarżącej w tym także w ww. systemach, uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru, świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą, zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną, mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 3), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi, odwołano się do przepisów statystycznych.

W PKWiU, usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że działalność Skarżącej, obejmująca opisane wyżej wszystkie systemy sprzedaży produktów (posiłków) funkcjonujących w restauracjach szybkiej obsługi M.’s oraz procedury przygotowywania tych posiłków, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Powyższe potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 16 maja 2017r. Zdaniem GUS usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków, napojów, przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos) w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie food court (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie drive in i walk through; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji; stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M.’s) przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1). Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługą kelnerską, jak i sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.1.

W konsekwencji ustalenia, że działalność Skarżącej, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że Skarżąca do opodatkowania tych usług powinna zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.

Z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności, których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia - w punkcie 7: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56, usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. To właśnie stawka 8% powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca niewątpliwie świadczy usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracyjne.

Tym samym, stwierdzić należy, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, jak to ma miejsce w restauracjach Skarżącej, stanowią świadczenie usług i nie mogą być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT (PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). W działalności Skarżącej nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 56.10.1.

W konsekwencji powyższych rozważań i odniesień do stanu faktycznego badanej sprawy, tut. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czynności dokonywane przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi, należy traktować, jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność Skarżącej, polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co zostało wyżej wykazane.

Jednocześnie organ II instancji, kwalifikując czynności, dokonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi, jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług. Wskazał bowiem, że posiłki przygotowywane na miejscu, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...], gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Jakkolwiek organ II instancji prawidłowo przyporządkował czynności, podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak Sąd orzekający w sprawie nie może zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowiska organu odwoławczego, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana, jako dostawa towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione. Odnosząc się dalej do tej kwestii odnotować należy, że organ odwoławczy, wychodząc z powyższego, błędnego założenia i odwołując się do treści art. 5a u.p.t.u. podjął się niewykonalnego zadania, a mianowicie wykazania, że do dostawy towarów może być zastosowana stawka podatkowa, przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym ewidentnie dla usług. Argumentacja w tym względzie, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu jest wewnętrznie sprzeczna, a co z tym idzie, logicznie niespójna.

Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u., nie może być wątpliwości, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki, ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa ustalenie, czy opodatkowana czynność, stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a u.p.t.u. uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych, jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącej, stanowią dostawę towarów, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU), opodatkowywać te czynności, stawką podatkową, przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. W każdym razie w zaskarżonej decyzji takiego uzasadnienia nie przedstawiono.

Przyjętej przez organ odwoławczy konstrukcji, jak już Sąd wskazywał, należy zarzucić wewnętrzną sprzeczność i brak konsekwencji w argumentacji. Organ odwoławczy bowiem z jednej strony, opierając się na ustaleniach faktycznych (w zasadzie niekwestionowanych w sprawie) dowodzi, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi, to dostawa towarów. Następnie stwierdzając, że klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowana, ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług i powołując się de facto na te same ustalenia faktyczne, charakteryzujące działalność Skarżącej, stara się udowodnić, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez nią działalności restauracyjnej, powinna nastąpić do PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcia, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniały standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu II instancji), dlatego należało je uchylić, jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność Skarżącego należy, co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Nadto, bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z dnia 1 grudnia 2016r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo.

W odniesieniu do kolejnych zarzutów skargi, należy podać, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy Skarżącej (M. [...] Sp. z o.o.) interpretacje indywidualne, w której uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z dnia 28 maja 2012r. nr [...], z dnia 5 maja 2015r. nr [...], z dnia 19 grudnia 2014r. nr [...]).

Zauważyć trzeba, że ww. interpretacje, wydane zostały w stosunku do podmiotu, będącego Licencjodawcą Skarżącej. W kontekście powyższego wskazać należy, iż interpretacje indywidualne, jako wydawane na indywidualny wniosek, w indywidualnej sprawie, służą wyłącznie podmiotowi, będącemu jej adresatem. Tym samym - na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe - wywołują one skutki prawne jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga również, że adresatem ww. interpretacji indywidualnych jest M.' s [...] Sp. z o.o., jako podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko on może korzystać z ochrony prawnej, przysługującej w związku z zastosowaniem się do nich.

Jednocześnie wskazać należy, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła także sama Skarżąca i na jej rzecz została wydana interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2015r., nr [...] Występując z wnioskiem o wydanie powyższej interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego wskazała ona, że produkty oferowane przez nią do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania z 5% stawką podatku, wynikającą z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy. Minister Finansów, wydając ww. interpretację indywidualną, oparł się tym samym na opisie stanu faktycznego, wskazanego przez ww. we wniosku, który był zobligowany uwzględnić przy jej wydawaniu i którego nie miał możliwości weryfikacji. We wniosku Skarżąca wskazała, iż produkty oferowane wewnątrz punktów sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, powinny być sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania.

Zauważyć trzeba, że w przedmiotowej sprawie, klasyfikacja statystyczna, oferowanych przez Skarżącą produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została podana przez nią nieprawidłowo, właściwa klasyfikacja, to PKWiU 56.10. Oznacza to, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015r., wskazany został stan faktyczny niezgodny, w tym zakresie, z rzeczywistością.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, CBOSA).

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, musi się ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Na tle tak sformułowanej zasady, w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, rodzi się pytanie czy organ interpretacyjny związany jest klasyfikacją PKWiU podaną przez podatnika we wniosku o interpretację.

Za brakiem obowiązku określenia w interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1021/09 (dotyczącym usług) wskazując, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 marca 2016r. I FSK 1031/14) "co do zasady klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie zwracono również uwagę, że "interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13 oraz z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11, wyrok z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn.. akt I FSK 1298/13 ).

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13 (dotyczącym również usług) wskazując, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych – Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11).

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki.

Z kolei znana jest również inna linia orzecznicza prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), a także wojewódzkie sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 (usługi) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kielnia 205 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych).

W orzeczeniach tych podkreśla się, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Ze stanowiskiem tym można jednak polemizować albowiem w postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają jednak dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych wg. zasad swobodnego uznania, o czym była mowa wyżej. Niemniej jednak podkreślić należy, iż ww. orzeczenia zostały wydane w specyficznych okolicznościach faktycznych - w sytuacji, gdy organ interpretacyjny żądał od wnioskodawców precyzyjnego określenia do jakiej klasyfikacji PKWiU należy zaklasyfikować dane wyroby bądź usługi i w przypadku odmowy wydawał postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach .

W niniejszej sprawie istota sporu ogniskuje się wokół, problemu czy podatnik korzysta z ochrony jaką mu daje interpretacja, w sytuacji gdy organ interpretacyjny uznał podaną przez podatnika klasyfikacje PKWiU jako element stanu faktycznego, na który nie ma wpływu, i uzależnił prawidłowość wydanej przez siebie interpretacji od prawidłowości przedstawionej klasyfikacji. Mało tego organ interpretacyjny w sposób jednoznaczny opowiedział się za pierwszą z ww. koncepcji uznając, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego i podkreślając, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny zaznaczył, że interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. (podkreślenie Sądu). Jednocześnie dla podkreślenia swojego stanowiska w końcowej części interpretacji Minister Finansów zawarł uwagę, że zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Abstrahując zatem od prawidłowości przedmiotowej interpretacji należy stwierdzić, że jest ona wiążąca albowiem nie była zaskarżona do sądu administracyjnego, nie zmieniono jej jak również nie stwierdzono jej wygaśnięcia, zatem jest obowiązującym aktem prawnym. Prawidłowość interpretacji nie może też być przedmiotem kontroli na obecnym etapie postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie kwestia ochrony jaka wynika z art. 14 k , 14 l i 14 m Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście Skarżąca korzysta z ochrony jaką daję jej sporna interpretacja pod warunkiem, że podana przez Nią Klasyfikacja PKWiU jest zgodna z prawem i nie została podważona przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jednak prawidłowość przedstawionej klasyfikacji i w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, iż wykonywane przez Skarżącą czynności należy uznać jako usługi i zakwalifikować do PKWiU 56.10 a nie do PKWiU 10.85.1- tak jak przyjęto w interpretacji .

Nie można się zgodzić ze Skarżącą, że w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie za prawidłowe, nie mają już znaczenia wszelkie dodatkowe zastrzeżenia, warunki sformułowane bez podstawy prawnej w treści uzasadnienia interpretacji, których ziszczenie się miałoby dawać podatnikowi ochronę prawną, wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14 c §1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 9.05.2017 r., I FSK 1667/15, LEX 2315567). Jednocześnie podkreślić należy , że ocena organu musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z 16.04.2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439).

W niniejszej sprawie wszystkie te elementy uzasadnienia interpretacji zostały wyczerpane i Skarżąca uzyskała precyzyjne wyjaśnienie dlaczego i pod jakimi warunkami organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Nie można bowiem analizować spornej interpretacji bez argumentacji Ministra Finansów oraz podstaw, które zaistniały przy jej wydaniu. Skarżąca uznając natomiast, że stanowisko Ministra Finansów nie daje jej dostatecznej ochrony, mogła interpretację zaskarżyć do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczyniła.

Sąd za zasadne uznaje również zwrócenie uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna, wydana na rzecz Skarżącej, na którą powołuje się w skargach została wydana dnia 2 stycznia 2015r., natomiast kontrolowane rozstrzygnięcia częściowo dotyczą określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku. Stosownie natomiast do treści art. 14l o.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji - tak czy owak - nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 272/16). Rozważania w zakresie skutków wydanej dla Skarżącej w dniu 2 stycznia 2015r. interpretacji, dotyczyć więc mogą w rzeczywistości tylko okresów rozliczeniowych (poszczególnych miesięcy) 2015 i 2016 roku. W odniesieniu jednak do tych właśnie okresów rozliczeniowych – jak wykazało postępowanie – klasyfikacja statystyczna, oferowanych przez Skarżącą produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została podana przez nią nieprawidłowo, właściwa klasyfikacja, to PKWiU 56.10. Oznacza to, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015r., wskazany został stan faktyczny niezgodny, w tym zakresie, z rzeczywistością.

Przepis art. 14l wskazuje na sytuacje, w których zastosowanie się do interpretacji ogólnej albo indywidualnej nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, mimo że wnioskodawca zastosował się do interpretacji. Wynika z tego, że w ocenie ustawodawcy samo zastosowanie się do interpretacji nie powoduje automatycznie, że powstaje ochrona prawna i wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Jest to bowiem uzależnione od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisanym w interpretacji zaistniały przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takim razie nawet, jeżeli zdarzenie odzwierciedla stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację i w samej interpretacji, ale wnioskodawca swoimi działaniami wywołał skutki podatkowe przed wejściem interpretacji do obrotu prawnego, nie jest zwolniony z zapłaty podatku (por. L. Etel (red.), Komentarz aktualizowany, Ordynacja podatkowa, Opublikowano: LEX/el. 2018 oraz S. Babierz i in., Komentarz, Ordynacja podatkowa, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017 a także J. Brolik i in., Komentarz, Ordynacja podatkowa, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013).

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w dniu 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi, stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Wskazał nadto, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), opisany we wniosku odbiega od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Końcowo jeszcze – w związku z omawianą wyżej kwestią – wskazać należy, iż postępowanie organów podatkowych, działających w imieniu Ministra Finansów, w kwestii będącej przedmiotem także niniejszej sprawy (wysokości stawki podatkowej), również nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 o.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom, wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8%. Należy jednak pamiętać, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 o.p., ponieważ rozbieżności interpretacyjne wynikały przede wszystkim z nieadekwatnym opisaniem stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując ponownie odwołania Skarżącej, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a.

Na kwotę zasądzonych kosztów złożył się wpis w łącznej kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictw w łącznej kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzając wynagrodzenie dla pełnomocnika w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę jednorodny charakter sporządzonych skarg, tożsamość materii prawnej oraz zakres uwzględnionych zarzutów. W konsekwencji, w każdej ze spraw zasądzono połowę określonego przez powyższe rozporządzenie wynagrodzenia (4x [...] zł).

Sąd wziął również pod uwagę okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, nie miały zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak bowiem wynika z powyższego uzasadnienia, skarga została uwzględniona przez Sąd z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika w skargach. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego.