Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 296/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i par. 9 , art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 par. 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Czesława Socha Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 520/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 520/05 oddalił skargę P. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę P. P. według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] listopada 2001 r. nr OBR [...] objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - P. E. C. z siedzibą w I. In P. D. C. z siedzibą w I.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej w wyniku odliczenia od wartości transakcyjnej leków premii pieniężnej udzielonej przez eksportera oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżąca zawarła w dniu [...] grudnia 2000 r., trzy umowy z dostawcami leków z grupy firm P. - P. O. INC. z siedzibą w S. Z., P. E. C. z siedzibą w I. oraz P. D. również z siedzibą w I.. Skarżąca otrzymała w 2001 r. od P. E. C. i od P. D. C. (dostawcy towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym) premię w wysokości 35 % wartości netto (bez podatku od towarów i usług) sprzedaży zrealizowanej w Polsce gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Kwota tej premii, wykazana w notach kredytowych, pomniejszała kwotę należności za zakupiony towar, wykazaną w fakturach wystawionych przez eksportera towaru.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dnia [...] grudnia 2000 r zawartych przez skarżącą z P.E. C. oraz P. D. C., które pozostają w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na wartość transakcyjną. Plan sprzedaży leków na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2.5 umowy, nie mógł być zrealizowany bez wcześniejszej dostawy leków "na receptę". Sąd uznał, że przesunięcie w czasie obniżenia ceny zakupionych towarów do momentu kiedy ich odsprzedaży na terytorium Polski, nie może skutkować stwierdzeniem, że premia ta nie wiązała się z wartością zakupionych towarów. Sąd wskazał, że strony w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek zobowiązaniowy według swej woli, co oznacza, iż mogą dowolnie kształtować sposób ostatecznego ustalania ceny sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie strony ustaliły, że premia (faktycznie rabat) jest przyznawana po spełnieniu wyżej ustalonych w umowie warunków, co w sprawie miało miejsce dlatego skarżąca za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała premię w wysokości 35 %. W konsekwencji należność na rzecz eksportera, za leki "na receptę" odsprzedane na terenie Polski w 2001 r., a wcześniej objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, obniżona została o przyznaną premię w wysokości 35 %.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby przyznana premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru wskazując, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło w umowach z dnia [...] grudnia 2000 r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia, przy czym skarżąca spełniła wymogi warunkujące przyznanie tej premii. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznaną stronie skarżącej premię. Była to cena faktycznie zapłaconą za importowany towar.

Sąd wskazał, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej towaru (tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, w ONSAiWSA, nr 2, poz. 48).

Odnosząc się do kwestii podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zaprezentował pogląd, że sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów materialnych, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz natomiast przepisy procesowe stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe -materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1).

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie, orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i podmiotu.

Sąd wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązującej w dacie

wydania zaskarżonej decyzji, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej

zaskarżonej decyzji powinien być wskazany art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to w ocenie Sądu pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż obydwa wymienione przepisy uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

P. P.Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj:

art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celnym została ustalona w oparciu o cenę transakcyjną, a ta wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu, nie mogły zatem wpływać na wartość celną towarów. Spółkę łączyły z zagranicznymi eksporterami dwa niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: związany z zakupem i importem leków oraz związany ze sprzedażą leków. Premie dotyczyły jedynie drugiego z tych stosunków i nie zmieniały ceny leków. Kryterium decydującym o udzieleniu Spółce premii była wartość sprzedaży leków na rzecz krajowych odbiorców, a nie wartość importu leków od zagranicznych dostawców. Skarżąca zarzuciła, że brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy proceduralne i miał wpływ na ostateczne rozstrzygniecie sprawy. Zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia o podatku VAT, zdaniem skarżącej, doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Podał, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez bezprawne przyjęcie, że Spółka zataiła fakt istnienia umów dystrybucyjnych oraz działała w celu obejścia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że w warunkach wolności kontraktowej strony mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umowy sprzedaży, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie mają nastąpić po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży. Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów celnych, że zasada udzielania upustu po przyjęciu zgłoszenia celnego została ustalona w umowie, łączącej importera z eksporterem. W umowie tej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że cena transakcyjna importowanych leków zależna była od wartości leków sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym w konsekwencji wysokość tej ceny ostatecznie kształtował udzielony upust.

W świetle postanowień tej umowy nie mogą być uznane za przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, gdyż analiza postanowień umowy prowadzi do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w sposób określony w umowie. Dla ustalenia istoty stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem nie ma zatem znaczenia sposób księgowania upustów podanych w notach kredytowych oraz posługiwanie się systemem potrąceń we wzajemnych rozliczeniach.

Te same powody prowadzą również do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy

Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej co przyznaje sama skarżąca nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji a także nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na zakres odesłania z art. 262 Kodeksu celnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów stanowi w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji dotyczących treści stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Z kolei z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest cena obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Skoro w niniejszej sprawie, obliczana była z uwzględnieniem przewidzianych umową upustów, to stanowiła ona cenę należną dopiero po odliczeniu upustów, po przyjęciu zgłoszenia celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, ponieważ sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażonego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.