Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowany podatek od towarów i usług nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca – S. sp. z o.o. w W., [...] grudnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca w toku działalności gospodarczej realizowała nieodpłatne wydania towarów, dokumentując je fakturami wewnętrznymi, na podstawie których w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwotę podatku należnego od towarów i usług. W odniesieniu do części nieodpłatnych wydań towarów, realizowanych na cele reprezentacji i reklamy, Skarżąca zaliczała podatek należny do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie. Natomiast w przypadku niektórych nieodpłatnych przekazań, deklarowany przez nią podatek należny nie był zaliczany do kosztów podatkowych.

Po analizie prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów Skarżąca doszła do wniosku, że podatek należny deklarowany był także w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Zamierza zatem skorygować nieprawidłowo naliczony podatek od towarów i usług poprzez korektę faktur wewnętrznych.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku?

2) czy skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej, skorygowany podatek należny zaliczony uprzednio do kosztów podatkowych należy potraktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku.

Natomiast skorygowany podatek należny, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii objętej pyt. 1) Skarżąca stwierdziła, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty podatku należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązana jest rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w wysokości kwoty skorygowanego podatku należnego, wynikającego z faktur korygujących faktury wewnętrzne. Powinna to uczynić bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku należnego, a więc bez względu na to, czy w deklaracji za okres, w którym wystawiła faktury korygujące, Skarżąca wykaże pomniejszoną kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty do urzędu skarbowego, czy też powiększoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Skarżąca powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 1 (otrzymane pieniądze i wartości pieniężne jako przychód) oraz pkt 4f (podatek naliczony lub zwrócony podatek akcyzowy jako przychód). Natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6 (nie będące przychodem zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty niezaliczone do kosztów podatkowych) a contrario wywiodła, że przychodem jest zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, zdaniem Skarżącej, w sytuacjach gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) zaliczała podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, zwrócona kwota podatku będzie stanowiła przychód, jako nieobjęta wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 6. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała informację Ministra Finansów opublikowaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 . sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ("wyrok w sprawie M."), interpretacje indywidualne oraz decyzje i postanowienia interpretacyjne.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że w sytuacjach, gdy nie zaliczała podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów (np. gdy nieodpłatne wydania towarów nie były traktowane jako wydania na cele reprezentacji i reklamy), zwrot podatku (dokonany poprzez korektę podatku należnego i zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie kwoty zwrotu) nie będzie uznawany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku skorygowania należnego podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych. Jako nieprawidłowe ocenił także jej stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowany podatek od towarów i usług nie był zaliczony do kosztów podatkowych, na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 6.

Wyjaśnił, iż podstawową zasadą w systemie podatku od towarów i usług, która ma zastosowanie również w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług jako przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności oznaczająca, że podatek ten nie stanowi ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Konsekwencją konieczności wprowadzenia mechanizmów rekompensujących podatnikom brak prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b. Przepis ten wskazuje przypadki, gdy – na zasadzie wyjątku – podatek należny jest kosztem uzyskania przychodów. Przypadki te dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, przekazania lub zużycia towarów (usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz nieodpłatnego przekazania towarów.

Zdaniem Ministra Finansów, art. 12 ust. 4 pkt 6 stanowi o okolicznościach, w których powstaje lub nie powstaje przychód. Hipoteza tej normy nie obejmuje jednak sytuacji opisanej przez Skarżącą, tym bardziej że art. 12 ust. 4 pkt 9 wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podniósł, że art. 12 ust. 4 pkt 6 stanowi o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jakimi w przypadku podatku od towarów i usług są podatek naliczony i należny. Nie każde obniżenie podatku naliczonego lub należnego spowoduje zwrot podatku (art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Ponadto, zakres przedmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 6 obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór. Podstawą do umorzenia i zaniechania poboru podatku są art. 22, art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 tej ustawy. Dokonane przez podatnika korekty podatku należnego nie mieszczą się w żadnym z powyższych przepisów dotyczących przychodów podatkowych. Ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to na podstawie przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie) Skarżąca uznała lub nie podatek należny za koszt podatkowy.

Minister Finansów podkreślił, iż powyższe wnioski i rozstrzygnięcie opiera się na stwierdzeniu Skarżącej, że podatek należy deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Korekty faktur wewnętrznych sporządzone zostaną przez Skarżącą w wyniku błędnej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych dokonanej przez nią samą. Skoro nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu, podatek należny w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie. W przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tego błędu podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem jej odniesienia jest zatem faktura pierwotna. Generalnie zaś, korekta może być wynikiem błędu, co do ceny, stawki albo wynikiem działań niezależnych od firmy, np. rabatu (bonifikaty, skonta) udzielonych po dokonaniu sprzedaży, czy też zwrotu wadliwego towaru.

Dlatego też, stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia skorygowanego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych, Minister Finansów za nieprawidłowe.

Podniósł, że zasady ujmowania i rozliczania podatku należnego i możliwego do odliczenia podatku naliczonego są zgodne rachunkowo i podatkowo. Cechą podstawową podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika. Podatek ten jest ewidencjonowany na kontach bilansowych i rozliczany z urzędem skarbowym. Poza kilkoma przypadkami, gdy jest kosztem, nie wpływa na rachunek zysków i strat oraz rozliczenie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9, kwoty podatku należnego nie zalicza się do przychodów. W przypadku podatników podatku od towarów i usług kwotą należną jest kwota wynikająca z umowy zawierająca w sobie podatek należny, który rozliczany jest w systemie podatku od towarów i usług i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest on odejmowany od kwoty należności i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy.

Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacjach zatem, gdy Skarżąca nie zaliczała podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów (np. gdy nieodpłatne wydania towarów nie były traktowane jako wydania na cele reprezentacji i reklamy), zwrot podatku (dokonany poprzez korektę podatku należnego i zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenie kwoty zwrotu tego podatku) nie będzie uznawany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wbrew sugestii Skarżącej, fakt niezaliczenia zwrotu podatku, dokonanego przez korektę podatku należnego, nie może mieć podstawy prawnej w art. 12 ust. 4 pkt 6. Z uwagi na niemożność zastosowania dyrektywy wynikającej z tego przepisu, Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że powołane we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Natomiast komunikat Ministra Finansów z [...] stycznia 2008 r. dotyczy skutków w podatku dochodowym związanych z podatkiem naliczonym, a więc odmiennej sprawy.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 12 ust. 4 pkt 9 przez uznanie, iż przepis ma zastosowanie w opisanym przez nią stanie faktycznym.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, stosowanej w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14h tej ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie w odniesieniu do pyt. 1) Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nieprawidłowo założył, że art. 12 ust. 4 pkt 6 nie obejmuje opisanej przez nią sytuacji. Niesłusznie powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 9, ponieważ przepis ten ma zastosowanie, gdy podatnik wykazuje podatek należny w wystawianych fakturach i powoduje, że przychodem podatkowym jest cena netto towaru lub usługi. Nie ma natomiast zastosowania do zwrotu podatku od towarów i usług w jakiejkolwiek formie, bowiem w tym zakresie obowiązuje art. 12 ust. 4 pkt 6, stanowiący przepis bardziej szczególny.

W ocenie Skarżącej, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 6 nie obejmuje zwrotu podatku spowodowanego zmniejszeniem podatku należnego. Użyte w tym przepisie pojęcie "zwróconych podatków" jest szersze od pojęcia nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 87 u.p.t.u.). Skarżąca uważała, iż art. 12 ust. 4 pkt 6 obejmuje wszelkie formy zwrotu podatku. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że przepis ten nie dotyczy przypadku, gdy w wyniku zmniejszenia podatku należnego nie dochodzi w istocie do zwrócenia podatku. Zmniejszenie bowiem kwoty tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług w wyniku korekty powoduje zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Nie można zatem zaprzeczyć, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą dojdzie w istocie do zwrócenia podatku, który w przeszłości został nadpłacony. Mogą wystąpić sytuacje, gdy zmniejszenie kwoty podatku należnego będzie skutkować albo zmniejszeniem nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym, albo powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zwiększeniem tej nadwyżki. Każdy z tych przypadków będzie de facto formą zwrotu podatku, a przy tym podatek od towarów i usług jest dochodem budżetu państwa.

Skarżąca wywiodła, że pojęcie "zwrócone podatki" obejmuje także pośredni zwrot podatku od towarów i usług wynikający ze zmniejszenia podatku należnego w danym okresie. Podniosła, iż wbrew stanowisku przedstawionemu w odpowiedzi na pyt. 1), w odpowiedzi na pyt. 2) wypowiadając się o zwrocie podatku, Minister Finansów potwierdził, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi w istocie do zwrotu podatku. W tym zakresie zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna.

Skarżąca powołała się na inne interpretacje indywidualne.

Odnosząc się do stwierdzenia Ministra Finansów, że korekta rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnych przekazań była następstwem popełnionego przez nią błędu, Skarżąca podniosła, iż kontrowersje dotyczące opodatkowania nieodpłatnych przekazań (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) wyeliminowała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. sygn. akt. I FPS 6/08). Opodatkowując nieodpłatne wydania towarów Skarżąca działała w dobrej wierze oraz w zaufaniu do organów podatkowych i stanowiska, jakie prezentowały one przed wydaniem tej uchwały. Obowiązek korekty powstał więc z przyczyn w dużej mierze niezależnych od Skarżącej.

W opinii Skarżącej, nieprawidłowe było stanowisko Ministra Finansów wskazujące na konieczność eliminacji błędu w okresie, w którym jakoby zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. Korekta kosztów w ogóle nie powinna nastąpić, a ponadto nie wystąpił zawiniony błąd w rozliczeniach podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 w zakresie zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca ponowiła argumentację, iż art. 12 ust. 4 pkt 9 odnosi się do wykazywanej w fakturach wystawianych przez podatnika kwoty podatku należnego zawierającej się w cenie sprzedawanego towaru lub usługi. Z uwagi na argumenty przytoczone wyżej, zastosować należało art. 12 ust. 4 pkt 6, albo też rozważyć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a, uzupełniającego katalog sytuacji, w których zwrot wydatków nie skutkuje powstaniem przychodów.

Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w dokonaniu przez Ministra Finansów wybiórczej analizy jej argumentów oraz w skoncentrowaniu się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jej stanowisku. Ponadto, stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych przez Skarżącą interpretacjach wydanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

Odwołując się do art. 14b Ordynacji podatkowej Skarżąca podkreśliła, iż podstawowym celem interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów jest zapewnienie jednolitości wiążących interpretacji prawa podatkowego. Dlatego też, chociaż nie mają one mocy powszechnie wiążącej i dotyczą spraw indywidualnych, powinny jednak wskazywać jednolity kierunek wykładni przepisów. Niezrozumiałe były powody, dla których Minister Finansów na tle identycznych stanów faktycznych dokonał całkowicie odmiennej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6. Rozbieżność taka jest niezgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych.

W warunkach demokratycznego państwa prawnego podmioty gospodarcze, stosując prawo podatkowe zakładają, że prawo w równej mierze obowiązuje wszystkie podmioty i nie może być interpretowane i stosowane w sposób odmienny w odniesieniu do różnych podatników. Dopuszczając do powstania sytuacji, gdy podatnicy uzyskują odmienne wskazówki co do interpretacji prawa podatkowego, Minister Finansów naruszył także konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Skarżąca zarzuciła również nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacje z [...] stycznia 2008 r., dotyczącym skutków wyroku w sprawie M. w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że fakt zaprezentowania stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia nie powielając dotychczas wydawanych, błędnych rozstrzygnięć.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 12012 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty.

Podniosła, że gdyby ustawodawca pojęcie zwrotu podatku z art. 12 ust. 4 pkt 6 ograniczył tylko do zwrotu podatku rozumieniu i na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w przepisie tym wprost odniósłby się do stosownych regulacji tego aktu, czego nie uczynił.

Zarzuciła, iż w odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie rozważył wątpliwości interpretacyjnych, jakie wywoływała kwestia opodatkowania nieodpłatnych przekazań, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga w części zasługiwała na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygniecie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca skutków w podatku dochodowego od osób prawnych związanych ze skorygowaniem podatku należnego od towarów i usług, który uprzednio został zaliczony, albo też nie został zaliczony, do kosztów uzyskania przychodów.

I. Skarżąca uważała, że podatek należny, który uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, po jego skorygowaniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku. Stanowisko swoje Skarżąca wywiodła z treści art. 12 ust. 4 pkt 6.

Z uwagi na treść tego przepisu Skarżąca twierdziła również, jeżeli podatek należny nie był zaliczony do kosztów podatkowych, jego korekta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów, który odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 9, kwota o jaką skorygowano podatek należny w obu powyższych sytuacjach nie jest przychodem, z tym że korekta podatku należnego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych, w podatku dochodowym powinna być uwzględniona poprzez stosowną korektę kosztów uzyskania przychodu.

II. W przypadku zagadnienia ujętego przez Skarżącą w pyt. 1) spór stron sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała podatek należny w kwocie wyższej niż powinna była to uczynić, skutkiem korekty tegoż podatku należnego na gruncie podatku dochodowego, powinno być rozpoznanie przychodu bez obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów, do których tenże podatek należny uprzednio został zaliczony.

Zagadnienie to było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 552/11 oraz z 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1369/11 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe.

Organ interpretacyjny zasadnie odwołał się przy tym do istoty podatku od towarów i usług, wyrażającej się w jego neutralności, polegającej na tym, iż przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego możliwość odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu, ani też kosztu uzyskania przychodów. I tak.

Zgodnie z powołanym przez Ministra Finansów art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w ww. art. 16 ust. 1 pkt 46, przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu. Sytuacja opisana przez Skarżącą, a mianowicie podatek należny od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, ujęta została jako tiret drugie.

Z opisu przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała ona podatek należny od nieodpłatnego przekazania towarów, który nie powinien był wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie.

W rezultacie zaś zaliczenie do kosztów podatkowych kwot podatku wykazanego przez Skarżącą jako podatek należny od towarów i usług w ogóle nie powinno było mieć miejsca, ponieważ nie było podstaw do naliczenia tego podatku. Innymi słowy, nie był to w istocie podatek należny.

W takim przypadku, kiedy to Skarżąca przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdziła, że błędnie zakwalifikowała do kosztów podatkowych podatek należny, który nie wystąpił, skutków tych błędów nie może ona uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. doliczając kwotę wadliwie ujętą w kosztach podatkowych do przychodów, z pozostawieniem jej w kosztach podatkowych wcześniejszego okresu.

Zgodzić należy się należy z Ministrem Finansów, że błąd ten należy wyeliminować korygując koszty uzyskania przychodów za okresy, w których podatnik koszty te zawyżył.

Zasada powyższa obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały błędne wykazanie podatku należnego od towarów i usług, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Skarżąca błędnie zaliczyła podatek należny do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów. Podniesiony przez Skarżącą brak jednolitej interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a także ówczesna praktyka organów podatkowych oraz podatników, która wynikała błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.o.p. mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Minister Finansów nie twierdził, że wadliwa kwalifikacja nieodpłatnych wydań towarów została przez Skarżąca zawiniona. Wskazał on, w ślad za Skarżącą, że dokonała ona błędnej kwalifikacji tych wydań i ocenił jej skutki w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Minister Finansów nie miał natomiast powodów, aby rozważać wątpliwości interpretacyjne związane z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis nie stanowił przedmiotu zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Chybione było odwołanie się przez Skarżącą do komunikatu Ministerstwa Finansów dotyczącego skutków wyroku w sprawie M. Z opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zamierzone przez nią korekty w jakikolwiek sposób wiązały się wydaniem tego wyroku. Komunikat zaś stworzony został na potrzeby specyficznej sytuacji, gdy należało zniwelować negatywne dla podatników skutki podatkowe naruszenia przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, przepisów prawa wspólnotowego.

Jak już Sąd wskazał, co do zasady, ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów. Przytoczony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 jest jednoznaczny i nie wymaga specjalnych zbiegów interpretacyjnych.

Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f, stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Wówczas istotnie wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego. W szczególności zaś zastosowania takiego nie uzasadnia wskazany przez Skarżącą, użyty w omawianym przepisie zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług", skoro równocześnie wyraźnie postanowiono w nim, że to naliczony podatek od towarów i usług jest przychodem.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca po prostu nie przewidział.

Podstaw do zaliczenia skorygowanego podatku należnego do przychodu nie dostarcza również art. 12 ust. 4 pkt 6, na którym opierała swoje stanowisko Skarżąca.

Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskowanie Skarżącej, iż przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Po pierwsze, wskazuje na to treść art. 12 ust. 4 pkt 9, który wyraźnie wyklucza możliwość uznania podatku należnego do przychodów i nie ogranicza tej zasady do podatku należnego związanego z określonymi sytuacjami lub fakturami. W przepisie tym wskazano po prostu należny podatek od towarów i usług.

Po drugie, istnienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g (podatek od towarów i usług związany ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi) wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

Po trzecie, w art. 12 ust. 4 pkt 6 mowa jest o podatkach zwróconych, zaniechanych i umorzonych. Z każdą z tych sytuacji wiąże się w istocie działanie organów podatkowych. Podatnik nie może ani zaniechać poboru podatku, ani też go umorzyć. Nie może sobie również zwrócić podatku – w przypadku podatku od towarów i usług, może wykazać zwrot podatku w deklaracji (korekcie deklaracji), który stanowi w istocie różnicę między podatkiem naliczonym i należnym, a zatem miedzy różnymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, które ustawodawca odróżnia także na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać również należy, że u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Okoliczność zatem, że dla celów podatku od towarów i usług skutki korekty w zakresie podatku należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, nie oznacza, że również na gruncie podatku dochodowego powinna istnieć możliwość bieżącego uwzględnienia skorygowanego podatku należnego poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych.

Zasadny jest także argument Ministra Finansów, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, odnosząc się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości, jako że punktem odniesienia faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Natomiast korekta kosztów uzyskania przychodów winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 Sąd uznał za niezasadne.

III. Natomiast w przypadku zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą w pyt. 2), dotyczącego uznania za opodatkowany podatkiem dochodowym przychód, skorygowanego podatku należnego od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, strony zajęły takie samo stanowisko.

Zarówno bowiem Skarżąca, jak i Minister Finansów stwierdzili, że podatek ten nie stanowi przychodu.

Odmiennie były jedynie przesłanki tego stanowiska podane przez strony.

Skarżąca stanowisko swoje wywodziła z art. 12 ust. 4 pkt 6, natomiast Minister Finansów stanowisko to oparł na art. 12 ust. 4 pkt 9.

Zdaniem Sądu, stanowisko stron jest prawidłowe, a znajduje ono uzasadnienie w treści wskazanego przez Ministra Finansów art. 12 ust. 4 pkt 9. Przyczyny, dla których zastosowania nie mógł mieć art. 12 ust. 4 pkt 6 są analogiczne, jak podane w pkt. II niniejszego uzasadnienia. Wadliwie naliczony podatek należny, który nie został zaliczony do kosztów podatkowych, nie wpływa na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym niemniej zaskarżoną interpretację indywidualną w tej części należało uchylić.

Jak już bowiem Sąd wskazał, Skarżąca przedstawiła jedynie wadliwe uzasadnienie swojego stanowiska, które było stanowiskiem prawidłowym.

Ponieważ Minister Finansów zajął stanowisko takie same, jak Skarżąca, nie miał podstaw, aby uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił natomiast w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Dokonywana przez organ interpretacyjny ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wyraża się w stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Skoro zatem Minister Finansów zajął takie same, jak Skarżąca, stanowisko o niemożności uznania za podlegający opodatkowaniu dochód, kwoty skorygowanego podatku należnego, który nie był zaliczony do kosztów podatkowych, powinien był stanowisko Skarżącej uznać za prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał wprost, że stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe "z uwagi na niemożność zastosowania w przedmiotowej sytuacji dyrektywy wynikającej z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6".

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu, ustawodawca stwarzając fakultatywną możliwość odstąpienia od uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy uwzględnił właśnie okoliczność, że wystąpić mogą sytuacje takie, jak w rozpoznanej sprawie, gdy wnioskodawca prawidłową konkluzję (stanowisko) oparł na wadliwych przesłankach. Podkreśla to użycie przez ustawodawcę zwrotu "jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie", odpowiadające użytemu w cyt. wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej generalnemu sformułowaniu "własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej" odnoszącego się do wypowiedzi wnioskodawcy.

Sąd zwraca przy tym uwagę na przytoczone wyżej brzmienie przesłanki odstąpienia przez organ interpretacyjny od uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, które uznał za prawidłowe, a mianowicie podzielenie tego stanowiska "w pełnym zakresie". Zdaniem Sądu, zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że organ interpretacyjny może nie sporządzać uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, gdy zarówno konkluzja (stanowisko) wnioskodawcy co do zagadnienia przedstawionego we wniosku, jak i wskazane przezeń podstawy tej konkluzji (uzasadnienie) będą uznane za prawidłowe. W przypadku zaś takim, jak wystąpił w rozpoznanej sprawie w zakresie zagadnienie objętego pyt. 2), organ interpretacyjny powinien wyrazić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, iż jest ona prawidłowa oraz przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny, wykazując w nim wadliwość przesłanek, na których wnioskodawca oparł swoje stanowisko i wskazując przesłanki prawidłowe.

Najkrócej rzecz ujmując, Minister Finansów powinien był stwierdzić, że stanowisko Skarżącej co do zagadnienia przedstawionego w pyt. 2) jest prawidłowe, ale z powodów odmiennych niż przez nią wskazane.

Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne, tak aby na etapie postępowania wymiarowego, kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji i polemiki, które z jej elementów oddają istotę wypowiedzi organu interpretacyjnego. Tymczasem Skarżąca uzyskała informację, że nieprawidłowe jest jej stanowisko takie samo, jak stanowisko Ministra Finansów, gdy w istocie jedynie jej argumentacja uznana została za opartą na przepisie, który nie mógł mieć zastosowania do opisanego przez nią zdarzenia przyszłego.

Sąd podkreśla, iż jest to sytuacja odmienna od sytuacji, gdy np. wątpliwości wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania określonego zwolnienia podatkowego, a organ interpretacyjny stwierdza, że wprawdzie zwolnienie to wnioskodawcy nie przysługuje, ale przysługuje mu inne zwolnienie. W takim bowiem przypadku stanowisko wnioskodawcy nie mogłoby być uznane za prawidłowe, ponieważ owo "inne zwolnienie" nie stanowiło przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji.

W zakresie dotyczący zagadnienia sformułowanego przez Skarżącą w pyt. 2) Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie tego zagadnienia, Minister Finansów za prawidłowe uzna stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nie stanowi przychodu należny podatek od towarów i usług, który nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając tę ocenę prawną wyjaśni, że Skarżąca wskazała niewłaściwą podstawę prawną tego stanowiska. Wskaże właściwy przepis u.p.d.o.p.

IV. W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), uzasadniony przez Skarżącą faktem, iż takim samym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały innym podatnikom odmienne interpretacje.

Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji.

Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Przepisy art. 14k i nn. chronią podatników przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej. W rezultacie ich sytuacja w porównaniu do sytuacji podatników, który uzyskali interpretację prawidłową, nie jest gorsza.

Zważyć przy tym należało, że interpretacje indywidualne mają na celu przede wszystkim udzielenie podatnikom informacji o prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie jest związany wykładnią dokonaną przez organ podatkowy.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowany podatek od towarów i usług nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona w części interpretacja indywidualna nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).