Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 47/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art.80 ust 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust 1, art.100 ust 1, ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 47/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 sierpnia 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił wobec R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover Sport w kwocie 33.534 zł.

Organ wskazał na przeprowadzoną kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010r. Podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia przedmiotowego pojazdu, uznając że jest on samochodem ciężarowym. Organ celny zgromadził dokumenty, informacje od importera samochodu oraz wykonał jego oględziny. Strona wnosiła o umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ jej zdaniem jeżeli w chwili nabycia pojazd nie był samochodem osobowym, to nie powinna być od niego naliczona akcyza.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że konstrukcyjnie pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przystosowano go do przewozu towarów jedynie na określony czas. Wyprodukowano go jako osobowy, został przystosowany do przewozu towarów. W dniu zarejestrowania jako samochodu ciężarowego, strona nabyła go, a kilka dni później złożyła wniosek o rejestrację samochodu w kraju. Następnie zbyła samochód, z którego usunięto elementy, zamontowane w ramach przerabiania go na ciężarowy. Przebudowa nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, zatem nie zmieniła jego przeznaczenia. Zarówno przed, jak i po przebudowie był on i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. mogącym służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów.

R.P. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 przywołanej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

- naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzupełnieniu odwołania R.P. zarzucił dodatkowo naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust.1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

- naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. l i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt l w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. l i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady.

W piśmie tym skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera spornego pojazdu, z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnych dotyczących przedmiotowego pojazdu wg Nomenklatury Scalonej i wg Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług, oraz odebrania zeznań od diagnosty.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 listopada 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wobec R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 33.048 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, ze względu na to, iż przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności które zostały już stwierdzone innymi dowodami bądź okoliczności na które skarżący się powoływał nie miały znaczenia dla sprawy.

Następnie organ odwoławczy omówił zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty wewnątrzwpólnotowo samochód jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do klasyfikacji przedmiotowego samochodu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a tym samym koniecznością zapłacenia akcyzy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego stwierdził błąd w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania, mający wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

R.P. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a także art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą zaufania.

W uzupełnieniu skargi R.P. zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz Noty Wyjaśniającej do pozycji 8703 CN poprzez brak analizy zgromadzonych w postępowaniu dowodów i ustalonego stanu faktycznego w świetle obowiązującej noty wyjaśniającej do pozycji 8703 i w efekcie dokonanie błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do tej pozycji, mimo iż spełniał on kryteria nakazujące w świetle Noty uznać go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Podniósł też zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów dołączonych do pisma procesowego, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych klasyfikujących pojazdy o tej samej budowie co sporny pojazd, wnioski o wydanie WIT na ten sam pojazd oraz WIT wydane na skutek rozpoznania tych wniosków przez organy różnych państw członkowskich. Ponadto złożył wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii formalnej, tj. złożonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie skorzystanie z takiej możliwości jest zbędne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a objęte wnioskiem dokumenty nie przyczynią się do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Nadto Sąd, bez przeprowadzania dowodów z przedłożonych dokumentów, odniesie się do treści wiążących informacji taryfowych, na które skarżący chce się powołać, w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do rozważań na temat istoty sprawy wskazać trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd Land Rover Range Rover Sport był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Kwestia ta ma bowiem znaczenie dla ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy, w szczególności kolejne transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były pomiędzy podatnikiem a organami celnymi sporne. R.P. kwestionował jednak ocenę prawną, tj. uznanie samochodu za samochód osobowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm), która obowiązuje od dnia 1 marca 2009r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Podobną regulację zawierała obowiązująca uprzednio ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); stosownie do jej art. 3 ust. 2 do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zarówno zatem pod rządami obecnych, jak i uprzednich przepisów o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania jej znakami w imporcie stosować należało Nomenklaturę Scaloną.

Tak przepisy obowiązujące obecnie (art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), jak i uprzednie (art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzy jedynie obrót samochodami osobowymi; nie były i nie są natomiast opodatkowane samochody ciężarowe. Obecnie obowiązująca ustawa (art. 100 ust. 4) precyzuje dodatkowo, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W poprzednim stanie prawnym – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz pozycji nr 59 załącznika nr 1 do ustawy – za samochody osobowe, objęte pozycją CN 8703 uznać należało pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno zatem z przepisów, regulujących podatek akcyzowy, jak i z Nomenklatury Scalonej wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN). Co prawda noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Lex Omega nr 337569).

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Trzeba zaznaczyć, że nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do poszczególnych kategorii na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W obu wydanych w sprawie decyzjach organy należycie i prawidłowo wykazały, że sporny samochód Land Rover Range Rover był wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem kombi. Został wyposażony w pięć miejsc siedzących (w tym miejsce kierowcy), każde siedzenie miało pasy bezpieczeństwa; nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, miał pełne przeszklenie, tapicerkę dla części bagażowej. Został zatem wyprodukowany jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, nie zaś transportu towarów. W trakcie oględzin (tzn. już po nadaniu samochodowi dodatkowych cech umożliwiających transport towarów oraz późniejszym usunięciu tych cech) ustalono też, że wnętrze w całości zostało wyposażone w sposób kojarzony z przewozem osób: posiada dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę boczną w części do przewozu towarów, uchwyty dla pasażerów, głośniki w części do przewozu towarów. Fakt, że oględziny dokonane zostały już po okresie, w którym skarżący samochód nabył, nie stoi na przeszkodzie ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o nie. Należy bowiem założyć, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, w dacie oględzin nadal posiadał cechy samochodu osobowego (np. pierwotne miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób), to również w dacie nabycia samochodu przez R.P. takie elementy w nim się znajdowały. W każdym razie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, aby było inaczej.

Ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że dokonane przez skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, podobnie jak np. dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy wiedza uprawnionego diagnosty, związane ze sprawnością techniczną samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe.

Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Ten sam pojazd może zostać zakwalifikowany do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Jednak zaliczenie do pozycji 8704 możliwe będzie jedynie wówczas, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane będą ingerowały znacznie w nadbudowę pojazdu, co zmieni charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. WIT nr DE 17488/13-1, nr DE 19067/13-1 oraz DE 18202/13-1, na które powołuje się skarżący, dotyczył np. samochodu z jednym rzędem siedzeń i trwałą ścianką; miejsca służące wbudowaniu dalszych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione i stały się bezużyteczne. Informacje taryfowe dotyczą zatem pojazdów o zupełnie innych cechach – trwale pozbawionych charakteru samochodów, przeznaczonych głównie do przewozu osób. Sporny w niniejszej sprawie samochód takich cech pozbawiony nie został. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.