Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 735/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 7,8, art. 14 ust.2, art.18, art.5 a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1690/06 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1690/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Z ustaleń tych wynika, iż w dniu 2 maja 2005 r. podatnik złożył zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 r. , wykazując stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 12.571,18 zł oraz dochód z praw majątkowych. Zadeklarował podatek należny w wysokości 2.732.086,20 zł. Następnie w dniu 7 marca 2006 r. A. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.431.909 zł, załączając korekty zeznań podatkowych za 2004 r. i wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6.857.428,82 zł i należny podatek z tego tytułu w kwocie 1.300.177,20 zł ,zaś przychód z praw majątkowych w wysokości 0 zł i w związku z tym w tej samej wysokości należny z tego tytułu podatek. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w wyniku umowy zawartej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa uzyskała przychody z tytułu udzielenia upoważnienia do używania znaków towarowych (licencji) oraz ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych. W jej ocenie przychody te stanowią należności z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak pierwotnie zadeklarowała przychód z praw majątkowych.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w wysokości 1.431.909,00 zł, natomiast decyzją z dnia 13 września 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik otrzymał z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej trzy świadectwa ochronne: świadectwo ochronne nr 111528 z dnia 17 grudnia 1999 r. na znak towarowy SUNRICE, świadectwo ochronne nr 125416 z dnia 7 czerwca 2001 r. na znak towarowy ALBARIS, świadectwo ochronne Nr 126772 z dnia 24 sierpnia 2001 r. na znak towarowy SONKO wystawione na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm. ). Przedmiotem prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, produkcja, import i eksport w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Podatnik nie prowadził natomiast działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania znaków towarowych. Opierając się na treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i art. 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podatnik nie nabył znaków towarowych, lecz je wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji, to nie można uznać przedmiotowych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również zaliczyć przychodu uzyskanego z ich zbycia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód uzyskany przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu sprzedaży prawa ochronnego należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Fakt wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż licencji nie może wpływać na zaliczenie tego przychodu do pochodzącego z innego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18, art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów art. 14b § 1, § 2 oraz § 5, art. 191 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej dalej jako p.p.s.a.). Stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaliczenia przychodu z tytułu opłat licencyjnych i sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych do konkretnego źródła przychodów.

Niesporna pomiędzy stronami jest okoliczność wytworzenia i zarejestrowania przedmiotowych znaków towarowych w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "N.", zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych.

Decydujące dla oceny, do którego źródła należy zaliczyć uzyskane w 2004 r. przychody są- w ocenie Sądu- przepisy u.p.d.o.f. W katalogu źródeł przychodu wymieniono tam zarówno pozarolniczą działalność gospodarczą ( art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe ( art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Obejmuje on kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności.

Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcja, import - eksport - w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Przychód skarżącego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy mogły stanowić kwoty należne z tytułu z tytułu sprzedaży towarów - artykułów spożywczych i przemysłowych oraz sprzedaży wytworzonych produktów. Sąd stwierdził, że do tej kategorii przychodów nie należą przychody z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie używania znaków towarowych i sprzedaży praw ochronnych do tych znaków, nawet jeżeli znaki te zostały wytworzone przez skarżącego oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Stąd też ustawodawca wyszczególnił w art. 14 ust. 2 p.d.o.f. przychody, które również stanowią przychody z działalności gospodarczej, pomimo że nie są to przychody wynikające z bezpośredniej realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji zakres pojęciowy przychodów wskazanych w art. 14 ust. 2 p.d.o.f. nie może podlegać innym regułom wykładni niż gramatyczna lub językowa, bowiem zastosowanie innych reguł wykładni mogłoby prowadzić do możliwości manipulowania kategorią źródeł przychodów. Natomiast art. 14 ust. 3 p.d.o.f. zawiera katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, pomimo że podlegałyby zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie ust. 1 i 2. Wyłączeń przewidzianych w art. 14 ust. 3 nie należy – w ocenie Sądu - rozpatrywać w oderwaniu od przychodów z działalności gospodarczej z art. 14 ust. 1 i 2 p.d.o.f., przyjmując, jak czyni to skarżący, że art. 14 ust. 3 p.d.o.f. zawiera jedyny i zamknięty katalog wyłączeń z przychodu z działalności gospodarczej.

W dalszej części rozważań Sąd przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) i ocenił, że przepis ten określa przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby przychód z odpłatnego zbycia składników majątku można było potraktować na równi z przychodem z działalności gospodarczej i wskazał, że do przesłanek tych należy ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Wprowadzeniu do ewidencji podlegały składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, a więc m. in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych (art. 22d ust. 2 p.d.o.f.). Sąd wskazał, że ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w celu zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątkowego do przychodów z działalności gospodarczej nie było wymagane przed 1 stycznia 2004 r., bowiem wówczas warunek zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej stanowiło, aby był to składnik majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Sąd I instancji uznał również, że w art. 14 ust. 2 p.d.o.f. nie zostały wymienione jako podlegające zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej należności z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia używania znaków towarowych, zatem brak jest podstaw prawnych do uznania przychodów skarżącego uzyskiwanych z opłat licencyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia do używania znaków towarowych oraz z odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych stanowią przychody z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. Jako nieuzasadniony ocenił więc zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18, jak również art. 22b u.p.d.o.f.. Ten ostatni przepis został powołany przez organ odwoławczy dla wskazania, że znaków tych nie wprowadza się do ewidencji w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe kwestii zaliczenia przychodów skarżącego do konkretnego źródła przychodów stanowi art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f..

Uzupełniając powyższe rozważania Sąd wskazał, że stosownie do art. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu nalicza się do przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela, a więc osobę, która wytworzyła znak towarowy w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % dotyczą tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych, a więc nie z tytułu sprzedaży składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast podatnik, który nabył znak towarowy i ujął go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie uzyskał przychód z tytułu przeniesienia prawa własności znaku towarowego, dochód ustala w sposób określony w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do możliwości zaliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednoczesnego korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14b § 1, § 2 oraz § 5 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyżej przedstawionego wyroku wniósł A. N. zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. . Nadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

-błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu w sprzeczności z literalnym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem przepisów, iż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w ww. przepisach stanowi wyłącznie przychód z czynności stanowiących realizację "przedmiotu" działalności gospodarczej, przy czym "przedmiot" działalności zgodnie z zastosowaną przez Sąd I instancji wykładnią stanowi jedynie zadeklarowany, zdefiniowany wedle norm PKD przedmiot działalności ujawniony w stosownym rejestrze (ewidencji działalności gospodarczej);

-błędną wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów ze sprzedaży składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji uznanie, że wyłącznie zbycie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie składników majątku przedsiębiorstwa należy zaklasyfikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza jednocześnie zastosowanie do przychodu ze zbycia składnika majątku bezpośrednio regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

-niewłaściwe zastosowanie art. 18 p.d.o.f. polegające na zastosowaniu go do przychodów ze sprzedaży znaku towarowego i usług licencyjnych uzyskiwanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody te stanowią przychód z praw majątkowych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo iż powstają w ramach przedsiębiorstwa skarżącego.

Ponadto strona podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada autonomii źródeł przychodów i zasada generalna, iż przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Powyższe wynika z normy prawnej zbudowanej na bazie art. 10 ust. 1 pkt 3 , 14 ust. 1 i art. 5a u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie zawarto normę kolizyjną, zgodnie z którą ,jeżeli dana działalność nosi określone cechy (zarobkowa, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek) to przychody z takiej działalności "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9".Powołana wyżej norma prawna nie odwołuje się w jakimkolwiek zakresie do "przedmiotu" tej działalności. Przedmiot działalności stanowi – zdaniem strony skarżącej - klasyfikację dla celów statystycznych i ewidencyjnych, ale pozostaje bez wpływu na kwalifikację źródła przychodu. Żaden przepis prawa podatkowego nie wiąże jakichkolwiek konsekwencji z ewentualną rejestracją działalności podatnika. Dalej strona wywodzi, że skoro autonomicznym źródłem przychodu jest działalność gospodarcza, a skarżący taką niewątpliwie prowadzi i w jej ramach uzyskał ochronę znaków towarowych, które następnie w ramach usług licencyjnych oddał do używania za wynagrodzeniem, zobowiązując się do zapewnienia ich ochrony prawnej, to takie działanie oczywiście stanowi działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a konsekwentnie - przychody uzyskane z tej działalności "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Strona podniosła, że niezależnie od "przedmiotu" działalności gospodarczej ujawnionego w odpowiednim rejestrze działalnością gospodarczą objęta jest wszelka aktywność podmiotu o charakterze zarobkowym, dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż "przedmiot" działalności gospodarczej wpisany np.: do ewidencji działalności gospodarczej nie jest tożsamy z "pozarolniczą działalnością gospodarczą" na gruncie przepisów podatkowych. Sąd I instancji dokonując wykładni przepisów pominął przewidzianą w art. 5a u.p.d.o.f. definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zawierającą normę kolizyjną stosowaną w sytuacji pozornego zbiegu źródeł przychodów. Wykładnia dokonana przez Sąd eliminuje bezpodstawnie ze źródła przychodu nie tylko usługi licencji, czy sprzedaży praw do znaków towarowych ale też np. usługi składowania towarów, transportowe, logistyczne, marketingowe, reklamowe - często świadczone w ramach działalności przedsiębiorców, bowiem te usługi "niewątpliwie nie należą do tej kategorii przychodów z czynności stanowiących realizacje przedmiotu działalności gospodarczej". Dokonana przez Sąd wykładnia narusza więc reguły wykładni gramatycznej.

Wynik dokonanej przez Sąd wykładni narusza także zasady wykładni systemowej, bowiem o zaliczeniu do źródła przychodów (z działalności gospodarczej) decydowałby wyłącznie podatnik, gdyż to od jego deklaracji co do "przedmiotu" zależałby zakres opodatkowania. Powyższe prowadziłoby do manipulowania źródłami przychodu. Nadto sprzeczność systemowa polega na tym, że skarżący, który wobec Urzędu Patentowego występował i występuje jako przedsiębiorca, płaci i odnosi w koszty działalności koszty ochrony prawnej, usług doradczych, a nadto zabiega o klientów, obrót itp., inaczej traktowany jest w zakresie podatkowym, bowiem jego dochody z tej samej działalności w części dotyczącej usług licencji kwalifikuje się poza nią. W te sposób z działalności gospodarczej ponosi stratę, gdyż przychód ma być kwalifikowany do innego źródła. Z drugiej strony ma prawo w ramach przedsiębiorstwa korzystać ze znaków i o ile oznacza nimi własne produkty, dochód powstały po części z wykorzystania praw do znaków jest kwalifikowany do działalności gospodarczej.

Strona skarżąca podkreśliła też, że znaki towarowe zostały przez podatnika wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto że rejestracja znaku towarowego mogła być dokonana na rzecz przedsiębiorstwa i tylko dla towarów będących przedmiotem jego działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o znakach towarowych).

Motywując zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. strona podniosła, że przepis ten nie tylko nie wyklucza zaliczenia przychodów z tytułu wykonywanych usług licencyjnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ale przede wszystkim przepis ten odnośnie tych przychodów w ogóle nie będzie miał zastosowania, co potwierdza także treść zaskarżonego wyroku, w którym wskazuje się, iż "w art. 14 ust 2 nie zostały wymienione jako podlegające zaliczeniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia znaków towarowych". W ocenie skarżącego powołany przepis (pod warunkiem czytania go łącznie z ust. 1 wskazuje jedynie przykładowo przychody, które należy "również" zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Podstawą do takiej klasyfikacji przychodów z opłat licencyjnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie bowiem wyłącznie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody te są bowiem przychodami należnymi z tytułu działalności wykonywanej przez skarżącego w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek, a polegającej na odpłatnym udostępnianiu prawa do korzystania z wytworzonych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znaków towarowych. Zdaniem strony skarżącej omawiany przepis w sposób przykładowy, używając słowa "również" wskazuje, jakie przychody należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to swego rodzaju norma techniczna, kolizyjna wskazująca na zakaz pomijania dla działalności gospodarczej także innych czynności i zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 14 ust 2 p.d.o.f. stanowi uzupełnienie i nie wyklucza stosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do zbycia składników majątku związanego z działalnością gospodarczą (w tym znaków towarowych) niewymienionych w art. 14 ust. 2 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy z powodu ich wytworzenia a nie nabycia nie mogą być one zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, co jest przesłanką z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.

Błędna wykładnia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doprowadziła – zdaniem strony skarżącej - do niewłaściwego zastosowania art. 18 u.p.d.o.f., który w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo zasadności niektórych jej zarzutów, nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok, choć częściowo błędnie uzasadniony, ostatecznie odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2004 r. z tytułu opłat licencyjnych oraz zbycia prawa ochronnego do znaków towarowych. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, o zaliczeniu przychodu do konkretnego źródła dla celów podatku dochodowego decyduje treść przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu ( dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych, np. w O.p. ( por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa i do różnego, w zależności od gałęzi prawa definiowania tego samego pojęcia (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.). Nie może więc stanowić argumentu przesądzającego o zaliczeniu przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej fakt, iż np. znak towarowy, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, może być zarejestrowany tylko na rzecz przedsiębiorcy, jeżeli przepisy regulujące podatek dochodowy zawierają definicję tej działalności wyłączającą tego typu zaliczenie.

Powołana wyżej definicja działalności gospodarczej ( art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie odwołuje się do przedmiotu działalności, ujawnionego w stosownych rejestrach i ewidencjach ( a nawet do faktu rejestracji tej działalności) ograniczając się do wskazania cech działań, składających się na to pojęcie. Konieczności pochodzenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z czynności wymienionych jako przedmiot działalności zgłoszony do stosownej ewidencji nie można też wywieść ,co trafnie zarzucono Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej, z art. 14 ust. 1 u.p.o.d.f. Przepis ten stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 , uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stwierdzenie, czy aktywność podatnika, przynosząca przychody może być uznana za działalność gospodarczą, wymaga zatem odwołania się do definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f. i ustalenia, czy ma ona charakter zarobkowy, jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślić należy, iż jedną z cech tej działalności jest jej ciągłość. Ciągły oznacza zaś powtarzający się, stały, nieustanny (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga , Warszawa 1996, s. 121). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż Sąd I instancji przyjmując jako warunek zaliczenia przychodu do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanie go w ramach przedmiotu działalności wykazanego w Ewidencji Działalności Gospodarczej, dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1u.p.d.o.f. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, bowiem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu ( art. 184 p.p.s.a.).

Wskazane wyżej cechy nie wyczerpują bowiem warunków, jakim zgodnie z u.p.d.o.f. odpowiadać ma pozarolnicza działalność gospodarcza w znaczeniu ustalonym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W definiensie pojęcia sformułowano jeszcze warunek "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9". Sposób sformułowania tej przesłanki powoduje pewne trudności przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia. Uznać bowiem można, odwołując się do reguł językowych ( składni) języka potocznego, iż użyty w definiensie zwrot " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej, jeżeli spełnia on pozostałe warunki.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując ,kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła . I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej . Gdyby przepis ten nie zawierał tego typu wyłączenia – każdy przychód ze zbycia wymienionych tam praw i rzeczy zaliczać należałoby ( a contrario) zgodnie z wolą ustawodawcy do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej( tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych ( nie użyto bowiem określenia " w szczególności", jest to więc, wbrew stanowisku skargi katalog zamknięty) przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków ( art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c, a więc przychody z bycia składników majątku czy praw majątkowych) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5, a więc przychody z kapitałów pieniężnych). Jednocześnie w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niektóre przychody, które spełniały przesłanki do zaliczenia ich do przychodów z tego źródła. Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności , to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przychody ze zbycia prawa do znaku towarowego wytworzonego przez podatnika i z opłat licencyjnych za przekazanie prawa do ich używania zaliczyć zatem należało do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zostały one bowiem wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. jako przychody z praw majątkowych i jednocześnie nie zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten zezwala na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej jedynie przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( w tym brzmieniu obowiązuje on od 1 stycznia 2004 r. i ma zastosowanie do dochodów osiąganych od tej daty- art. 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Przez wartości niematerialne i prawne ustawa rozumie zaś wyłącznie prawa do znaków towarowych nabytych i nadających się do gospodarczego wykorzystania ( art. 22 b u.p.o.d.f.). Mimo zamieszczenia art. 22 b w rozdziale IV Koszty uzyskania przychodu uznać należy, iż dokonując wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. należy tę definicję wartości niematerialnych i prawnych uwzględnić, mając na uwadze domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego ( por. B.Brzeziński, op. cit., s. 49). Przypomnieć przy tym należy, iż ustawodawca, jak wskazano wyżej, może względnie swobodnie regulować kwestie opodatkowania. Może więc także włączyć do przychodów z działalności gospodarczej zbycie tylko pewnych składników majątku przedsiębiorstwa. Jeżeli zaś do kategorii przychodów z tej działalności zalicza jedynie zbycie prawa do znaku towarowego, charakteryzujące się pewnymi, wskazanymi przez niego cechami, to niedopuszczalne jest przyjęcie, iż zalicza do nich również zbycie prawa do znaku towarowego, nieodpowiadające tym warunkom ( zasada expressio unius, por. B.Brzeziński, op. cit. s. 49).

Podnieść ponadto należy, iż zbycie prawa do znaku towarowego nie odpowiada nawet cechom wskazanym w definicji działalności gospodarczej in initio, nie ma bowiem cechy ciągłości( powtarzalności, regularności) i zorganizowanego charakteru ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006, sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 5, poz.120). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej już chociażby z tego względu nie można byłoby go zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Udzielenie licencji odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. in initio, podlega jednak wyłączeniu z przychodów z tej działalności wobec przyporządkowania go do innego, wymienionego w u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są zdefiniowane w art. 18 u.p.d.o.f. prawa majątkowe.

W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. uznać należało za nietrafne.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, to tym samym prawidłowo nie zastosował środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z tych względów mimo częściowo błędnego uzasadnienia skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).