Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1605/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.2 ust. 1,  art. 7 ust. 1 pkt 2, 33 ust. 1 art. 20 ust. 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1605/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski ( spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r., sprawy ze skarg Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2006r nr od [...] do [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. , oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.695, 00 zł (dziesięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt pięć ).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21 kwietnia 2006r. o numerach od [...]do [...]Naczelnik I Urzędu Skarbowego określił Towarzystwu Budownictwa Społecznego sp. z o. o. w T.:

1) podatek od towarów i usług (VAT) za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 6 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 5 zł,

2) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości VAT za miesiące od stycznia do maja 2001 r.,

3) podatek VAT za miesiące czerwiec , lipiec i sierpień 2001 r. w wysokości 880 zł. 90zł. i 42 zł

4) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od września do grudnia 2001 r. w wysokości 310 zł, 265 zł, 403 zł i 304 zł,

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 25.10.2004 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o. o. w T. powoływane dalej jako TBS, złożyło wnioski o stwierdzenie nadpłat w VAT za miesiące od grudnia 2000 do grudnia 2001 r. jednocześnie skorygowało deklaracje za te miesiące i wykazało w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości , co uzasadniło tym, iż w pierwotnych deklaracjach nie uwzględniło podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (media) jak i zwolnioną od podatku (najem lokai mieszkalnych). Przedmiotem jego działalności jest wznoszenie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Wynajmowi temu towarzyszy refakturowanie mediów.

Organ I instancji zgodził się tylko częściowo z tymi korektami. W szczególności przyjął, iż podatek naliczony przy zakupach towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Zamieszczone bowiem w budynkach mieszkalnych instalacje (elektryczne, wodociągowe, gazowe itp.) stanowiły części składowe tych budynków i na równi z lokalami mieszkalnymi, tj. wynajmowi tych lokali, służyły realizacji usługi zwolnionej z podatku VAT. Nie były od samego początku planowane jako element nakładów pod przyszłą odsprzedaż mediów, dlatego też ich późniejsza (w korekcie) kwalifikacja także do kategorii zakupów związanych z opodatkowaną sprzedażą, mającą w rzeczywistości charakter wyłącznie pozorny , była niedopuszczalna. Mogłaby ona mieć za to miejsce , gdyby podatnik od razu zamierzał rozliczyć zryczałtowane opłaty z tytułu dostawy mediów odrębnie od należności czynszowych za najem (tzn. nie stanowiłyby one składnika czynszu i ustalane byłyby na podstawie wskazań liczników). Z treści umowy najmu lokali zawartej między TBS a najemcami wynika zaś, iż powyższe opłaty (za zimną i ciepłą wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie) stanowiły element czynszu. Dlatego też pierwotnie potraktowane przez podatnika całości należności od najemców jako obrót zwolniony od podatku VAT było prawidłowe, a późniejsza korekta (czyli wyżej przedstawione odliczenie podatku naliczonego) niezasadna i złożone tylko celem kreacji odsprzedaży mediów.

W zakresie rozstrzygnięć dotyczących grudnia 2000r. czerwca i lipca 2001r. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży istotnych warunków zamówienia publicznego i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu, wskazano na przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Chociaż zatem udostępnienie potencjalnym inwestorom specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 2 u.p.t.u.p.a., to wystawienie na tą okoliczność faktury rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy.

W rozliczeniach dotyczących grudnia 2000r. i lutego, kwietnia i sierpnia 2000r. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów, wskazano na przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u.a., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt l, 2 i 4 (m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy), w przypadku gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności. Nie zrealizowanie zatem przez TBS Spółkę z o.o., w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów udokumentowanych odpowiednimi fakturami powoduje, iż ich przekazanie jest zwolnione z podatku od towarów i usług, czego nie może zmienić próba odliczenia, w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące, podatku naliczonego od takich zakupów.

Odwołania od powyższej decyzji złożył TBS domagając się ich uchylenia. W uzasadnieniach odwołań podniesiono, że istotą umowy najmu jest oddanie pomieszczenia do korzystania w zamian za czynsz. Pozostałe opłaty za tzw. media są kategorią odrębną, niezależną od właściciela i nie stanowią opłat z tytułu używania lokalu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Również na gruncie podatkowym w sytuacji ich dostarczenia przez inne podmioty niż wynajmujący/właściciel traktowane są jako sprzedaż opodatkowana i nie wchodzą w skład czynszu (sprzedaż zwolniona). Ponadto z umów między TBS a najemcami wynika, że ci ostatni są obowiązani dom uiszczania należności za media obok, a nie w ramach czynszu. Są one zatem rozliczane osobno. Dalej wartość zużytych mediów zależy od cen jednostkowych, ustalanych przez bezpośrednich dostawców. W związku z tym kwota czynszu nie może obejmować tych sum. Wówczas więc wynajmujący odsprzedaje media na najemcę z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT. Dlatego też niewątpliwie istnieje bezpośredni związek między nakładami inwestycyjnymi a późniejszym najmem lokali oraz odsprzedażą mediów czyli między zakupami a sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną. Nie da się jednak w momencie ponoszenia omawianych wydatków dokładnie określić w jakim procencie znajdą pokrycie w sprzedaży opodatkowanej (mediach) a w jakim w sprzedaży zwolnionej (czynszu).Tym samym zastosowanie przez podatniczkę w korekcie rozliczenia strukturą sprzedaży było jak najbardziej prawidłowe a wywody organów w tym względzie są bezzasadne. W odwołaniu TBS przytoczył szereg orzeczeń oraz rozstrzygnięć organów finansowych podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 31.07.2006r. od nr [...]do nr [...]i od [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Natomiast decyzją z tej samej daty nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku w kwocie 689 zł. oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 63 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazał, że w przypadku TBS wydatki ponoszone wraz z budową budynku mieszkalnego na jego infrastrukturę techniczną są nierozerwalnie związane z budową lokali, przeznaczonych na zwolniony od podatku najem, ponieważ stanowią ich części składowe. Wówczas budynek jako całość (z infrastrukturą) służy realizacji usługi zwolnionej od podatku VAT. Powoduje to, że nieuprawnionym było proporcjonalne rozliczanie i dzielenie tych wydatków na związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną.

Powoływana przez stronę skarżącą odsprzedaż mediów jest natomiast w rzeczywistości refakturowaniem tych usług, czyli przeniesieniem na najemców poniesionych przez wynajmującego kosztów, z których ci pierwsi faktycznie korzystali. Przy refakturowaniu stosuje się taką samą stawkę podatku, jaka została przewidziana dla danej usługi chociaż podmiot refakturujący fizycznie jej nie świadczy ani nie jest do jej świadczenia uprawniony. W takich sytuacjach kwota podatku należnego bilansuje się z kwotą podatku naliczonego (wynikłego z ich zakupu) i nie powstaje żadna wartość dodana od której mógłby zostać uiszczony podatek. Opodatkowana odsprzedaż mediów na rzecz najemców może stanowić jednak podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej zwanej " u.p.t.u.p.a.") - rozliczeń na podstawie struktury sprzedaży - wówczas, gdy zaliczona zostanie do tzw. kosztów o charakterze ogólnym takich jak zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp. czyli związanych z całością sprzedaży. Tego rodzaju koszty bowiem nie są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną lecz obejmują towary i usługi związane z działalnością gospodarczą jako całością. W tej też części rozliczenia skarżącej nie zostały zakwestionowane.

Co do orzeczeń oraz decyzji administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie albowiem odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych.

Odnośnie opodatkowania przez TBS podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokumentów w postaci specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego – organ odwoławczy stwierdził, iż w istocie wiążą się z tym faktem określone, przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji, konsekwencje podatkowe. Udostępnienie (sprzedaż) bowiem potencjalnym inwestorom specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną art. 2 u.p.t.u.p.a. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u.p.a., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie TBS sp. z o.o. zakwestionowała opisane wyżej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniach skarg, uzupełnionych szeregiem pism, TBS powielił dotychczasową argumentację, podkreślając, iż od samego początku dokonując nakładów inwestycyjnych zamierzała w przyszłości prowadzić sprzedaż opodatkowaną (w tym m.in. odsprzedaż mediów). Oprócz tego wbrew stanowisku organów z umów najmu wynika, iż opłaty za media pobierane były odrębnie a nie w ramach czynszu. W tej kwestii dodatkowo rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nielogiczne albowiem z jednej strony nie kwestionują oni poprawności złożonej korekty w zakresie podatku należnego. Przyjmują tym samym istnienie u skarżącej odsprzedaży mediów czyli sprzedaży opodatkowanej), która spowodowała naliczenie 7% VAT. Z drugiej strony odmawiają jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikłego z nakładów związanych właśnie z wyżej wymienioną sprzedażą opodatkowaną. Na swoje poparcie przytaczają natomiast fakt, iż pierwotnie TBS należności z tytułu umowy najmu w całości traktowała jako obrót zwolniony od podatku VAT, tyle, że co przyjmują same organy powstanie obowiązku podatkowego nie jest kategorią subiektywną zależną od woli stron a obiektywną. Oznacza to, że jeżeli w świetle rzeczywistego przebiegu zdarzeń doszło do powstania zobowiązania podatkowego to ewentualne błędy podatnika w tym względzie są bez znaczenia. Ma on jedynie możliwość złożenia stosownej korekty, co też w niniejszym stanie faktycznym TBS uczynił. Nie można zatem, tak jak chcą organy uznać, iż zawsze raz dokonana kwalifikacja danych wydatków jest ostateczna. Tak dzieje się wówczas gdy od samego początku przyporządkowanie było obiektywnie prawidłowe. Jeśli nie to powstaje potrzeba odpowiedniego sprostowania czyli złożenia korekty. W związku z czym zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej wykładni przepisów u.p.t.u.p.a.

Nadto organy podatkowe powołały się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniach wszczętych na wniosek TBS o stwierdzenie nadpłat. Jednakże powyższe ustalenia nie mogą zastąpić protokołu badania księgi podatkowej jaką jest ewidencja zakupów i sprzedaży prowadzona dla celów VAT. Tym samym organy te naruszyły art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.". Wreszcie organy podatkowe nie uwzględniły praktyki wynikającej z zastosowania przepisów wspólnotowych, a w szczególności art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanych sprawach prawo to zostało ograniczone.

Wprawdzie przed przystąpieniem Polski do UE nie obowiązywały normy prawa unijnego, jednak okoliczność, że w latach 1999 – 2003 Polska stopniowo dostosowywała swoje prawo do standardów europejskich na podstawie Układu Europejskiego dotyczącego stowarzyszenie ze Wspólnotowymi Europejskimi i ich państwami członkowskimi, normy te mogły już wówczas stanowić normę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni prawa krajowego.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Organ ten również szczegółowo ustosunkował się do pism procesowych strony skarżącej i w konkluzji doszedł do wniosku, iż argumenty w nich podnoszone nie podważają prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1584/06, WSA w Krakowie oddalił skargi Spółki na opisane wyżej decyzje.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny jedynie w tym zakresie w jakim organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę lokali mieszkalnych oraz towarzyszącej tym obiektom infrastruktury.

W rozważaniach prawnych Sąd przyjął, że: - stan faktyczny spraw jest bezsporny; - spór między stronami dotyczy kwestii czy najem lokali mieszkalnych jest usługą złożoną, a zatem sprowadza się do oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego; - inwestycje polegające na wznoszeniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem obejmują także infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów, a więc tego rodzaju sprzedaż opodatkowana (media) była bezpośrednio uzależnione od nakładów na wybudowanie instalacji; - dostawa mediów jest ściśle związana z usługą najmu, a opłaty za nie są też opłatami za wykonanie usługi najmu; - nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako usługa najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 do ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy); - jest to jednolite świadczenie jako usługa złożona, gdzie media są środkiem pomocniczym służącym lepszemu korzystaniu z usługi najmu.

Odnośnie do przekazania (zużycia) towarów na cele reprezentacji Sąd wskazał, że w pierwotnych deklaracjach Spółka wybrała zwolnienie z podatku VAT (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT), gdyż nie uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów służących temu przekazaniu (zużyciu).

W kwestii natomiast sprzedaży specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego Sąd zajął stanowisko, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż specyfikacja nie jest wydawana w wykonaniu umowy, lecz w wyniku obowiązku ujętego w art. 42 ust. 2 ustawy – Prawo zamówień publicznych. Tym niemniej wystawienie faktury z nią związanej skutkowało uznaniem podatku w niej wykazanego (art. 33 ust. 1 o u.p.t.u.p.a ), ale nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo skład orzekający zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie były konsekwentne. Nie zakwestionowały bowiem korekt pierwotnych deklaracji dokonanych przez Spółkę w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług pozostałych, chociaż polegały one, tak jak w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na bezpodstawnym przyjęciu, iż jest to podatek związany zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną od podatku. WSA w Krakowie, powołując się na zasadę zakazującą orzekania na niekorzyść strony wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a., wyjaśnił, że mógłby od niej odstąpić jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego nieważnością, co nie miało miejsca w niniejszych sprawach. O rażącym naruszeniu prawa, które stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności, nie może być mowy jeśli uwzględni się, że orzecznictwo w kwestii refakturowania mediów przy najmie było rozbieżne.

W wyniku zaskarżenia tego orzeczenia przez Spółkę w drodze skargi kasacyjnej – wyrokiem z dnia 18 maja 2011r. sygn. I FSK 1423/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W ocenie NSA o zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądził skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") powiązany z innymi przepisami prawa procesowego, powołanymi w skardze kasacyjnej.

Jak wskazał NSA, pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają określonemu w przepisach, a doprecyzowanemu w orzecznictwie sądowym - wzorcowi uzasadnienia. Ponadto, w oparciu o posiadane uzasadnienie, nie było możliwe ustalenie, w jakim stanie faktycznym orzekał Sąd i jaki stan faktyczny miał na myśli posługując się zwrotem "w takim stanie faktycznym". W uzasadnieniu wyroku nie znalazły bowiem jakiegokolwiek miejsca nie tylko ustalenia dotyczące czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, ale również odnoszące się do specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego.

Odnosząc się w jednej tylko kwestii, merytorycznie do treści rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, NSA zaznaczył, że błędne są zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu, opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, gdyż - jego zdaniem - w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako element usługi najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy). Według NSA, wyłączenie kosztów mediów z czynszu umożliwia odrębne ich traktowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając rozpoznawane sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji wraz z decyzjami organu I instancji i uznania podniesionych w skargach zarzutów za uzasadnione.

Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I FSK 1423/09, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 powołanej ustawy.

Mimo, iż bezpośrednią przyczyną uchylenia wyroku tut. Sądu była wadliwość uzasadnienia, na wykazaniu której skoncentrowano się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, to uzasadnienie to odnosi się także do oceny istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii wykonywania przez skarżącą usług opodatkowanych podatkiem od towarów tj. usług dostawy mediów, przesądzając, jak istotne znaczenie ma odrębne od czynszu określenie opłat za media, umożliwiające odrębne ich traktowanie. Ta konstatacja, będąca w opozycji do poprzednio wyrażonego przez Sąd poglądu o traktowaniu dostawy mediów jako elementu usługi najmu lokalu mieszkalnego i w konsekwencji jako usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, jest właśnie wiążąca i przesądzająca dla oceny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Istota rzeczy w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do oceny rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budową budynków mieszkalnych, co ma bezpośrednia związek z przesądzeniem czy podmiot ten wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wiodące znaczenie dla owej oceny ma analiza stanu faktycznego sprawy przez pryzmat art. 19 ust.1 oraz art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od dorobku orzeczniczego w tym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest kształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej. Tytułem przykładu należy przywołać stanowiska prezentowane w wyrokach NSA z 7 grudnia 2005r., I FSK 398/05, z 13 grudnia 2005r. I FSK 384/05, z 11 kwietnia 2007r. I FSK 656/06 z 11 sierpnia 2008r. I FSK 994/06 i z 1 października 2010r. , I FSK 1807/09, a także wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/ Łd 828/ 04 .

Odnosząc przedstawione tam poglądy do stanu niniejszej sprawy wyjść należy od przywołania brzmienia art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wedle art. 20 ust. 1 tejże ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przy czym zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatek może zostać zmniejszony o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jak stanowił z kolei art. 20 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a to art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Uchybienie to w oczywisty sposób miało wpływ na wynik postępowań podatkowych, a zatem decyzje organów nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Sąd nie stwierdził by w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, a już w szczególności w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w wystarczającym zakresie, poddając analizie dokumenty dotyczące statusu spółki zajmującej się budowaniem i eksploatacją mieszkań na wynajem, zbadały na jakich zasadach skarżąca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych oraz na jakich dostarcza do tych lokali szeroko rozumiane media a także rozlicza koszty ich wykorzystania. Spółka brała czynny udział w tym postępowaniu a jej wyjaśnienia także stanowiły podstawę dokonanych ustaleń. Zastrzeżenia budzić może jedynie brak wyraźnego wyartykułowania przez organ w ustaleniach stanu faktycznego kwestii, na którą zwrócił uwagę w wyroku kasacyjnym NSA, tj. określenia czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu czy też jest wyodrębniona w osobnych kwotach. Organ I instancji jedynie omówił treść przedstawionej na wzór umowy najmu oraz regulaminów określania i rozliczania kosztów mediów a także odniósł się do regulacji prawa cywilnego, wskazujących, że czynsz jest wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy obok którego mogą być pobierane inne opłaty. Przedstawił następnie dwa sposoby określania czynszu: zawierającego i nie zawierającego tych dodatkowych opłat oraz konsekwencje podatkowe ich zastosowania.

Zdaniem Sądu, z rozważań organu a następnie konkluzji tych rozważań wyprowadzić jednak można jednoznaczny wniosek, znajdujący oparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach podatkowych, iż czynsz najmu ustalany przez TBS nie zawierał opłat z tytułu dostawy mediów. Koszty dostawy mediów były rozliczane odrębnie i nie stanowiły określonego umową składnika czynszu. Zresztą – o czym zapomniano w prowadzonym postępowaniu podatkowym – sposób ustalania czynszu najmu w TBS jest ściśle regulowany przez przepisy ustawowe. Art. 28 ust 1 i 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. nr 98 poz. 1070 ze zm.) precyzyjnie określa zasady ustalania wysokości czynszu za m2 wynajmowanej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, odnosząc je do wydatków niezbędnych na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Wskazuje też, że czynsz ten, nie może być wyższy w skali roku niż 4 % wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Z istoty tych przepisów wynika więc jednoznacznie, iż w skład czynszu w TBS nie mogą wchodzić inne składniki, dotyczące zużycia mediów, których wysokość jest zmienna w zależności od zużycia poszczególnych najemców oraz cen za dostarczane media. Gdyby bowiem tak się stało, określony wówczas czynsz byłby sprzeczny z treścią powołanych wyżej przepisów.

W konsekwencji więc skoro opłaty za media nie wchodziły w skład czynszu a były określane odrębnie, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż skarżąca spółka świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali. Tezie tej w zasadzie nie zaprzeczały organy podatkowe, koncentrując się bardziej na wykazaniu braku związku pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na wznoszone budynki z lokalami mieszkalnymi na wynajem a opisanymi wyżej usługami opodatkowanymi.

Wedle przepisów ustawy o VAT w każdym przypadku, kiedy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik miał prawo do rozliczenia naliczonego podatku według zasad, wynikających z art. 20. Co więcej, związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, a nadto może dotyczyć zakupów związanych z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie sądowym podkreślana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, polegająca na takim konstruowaniu przepisów prawa, by wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. Dla realizacji tej zasady konieczne jest przyjęcie, że rozliczenie podatku według zasad, wynikających z art. 20 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do sytuacji, kiedy związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną ma charakter bezpośredni, ani też do sytuacji, w których sprzedaży już dokonano. W takim bowiem wypadku podatnicy, dopiero planujący sprzedaż opodatkowaną, zostaliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego. Warto także zaznaczyć, że ustawodawca sformułował wyłącznie wymóg istnienia zależności pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a zakupem, nie precyzując, na czym ten związek ma polegać, a w szczególności nie zawarł w przepisach o podatku VAT wymogu, aby związek ten był bezpośredni (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 828/04). Niewątpliwie pomiędzy zakupem usługi lub towaru, a sprzedażą opodatkowaną musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że taki związek zachodzi wtedy, gdy zostanie stwierdzone następstwo pomiędzy zakupem a sprzedażą. Zatem taki związek istnieje, gdy konsekwencją zakupu jest późniejsza sprzedaż. Odwracając tą sytuację należy stwierdzić, że związek nie istnieje, gdy nie ma takiego następstwa. Odnosząc te uwagi do niniejszego stanu faktycznego należy stwierdzić, że gdyby spółka nie wybudowała instalacji dostarczających media, nie możliwa była by ich sprzedaż. Wystarczające było zatem wykazanie, iż zakupy (i wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Związek między zakupem usług budowlanych, a sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem – powtarzając za skarżącą - tak jak istnieje pewność, iż zbudowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte a inne są już wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik sprzedaje i będzie sprzedawał media, energię i wodę (tak; NSA w wyroku z 1 października 2010r. sygn. akt I FSK 1807/09 ) W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby inwestycja budowlana (zakup towarów i usług związanych z jej realizacją) była związana wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną. Niezależnie od tego, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej jest wynajem mieszkań, z inwestycją związane są usługi w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej, a zatem sprzedaż opodatkowana. Relacja pomiędzy tą sprzedażą a realizacją inwestycji budowlanej nie jest co prawda bezpośrednia, jednak jak wyżej wskazano, ustawa o VAT wymogu takiego nie formułuje, a zatem wyłączenie możliwości zmniejszenia podatku nie znajduje oparcia w jej przepisach (tak : WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/09 ). Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że z uwagi na charakter wydatku nie wyodrębniono kosztów związanych z budową lokali mieszkalnych i instalacji przesyłowych mediów. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że na gruncie obowiązującego porządku prawnego instalacje są nierozerwalnie związane z budynkami i stanowią ich część składową. Zatem podział kosztów na związane z budową lokali i instalacji byłby nieuzasadniony; nie było zatem, co oczywiste, możliwe wyodrębnienie poszczególnych wydatków ponoszonych czy to na roboty budowlane z podziałem na związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy zwolnioną. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bezpodstawnie uznając, iż nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania.

Przedstawionego stanowiska nie może determinować artykułowany dopiero przez organ odwoławczy pogląd wedle którego Spółka obciążając najemców lokali mieszkalnych ponoszonymi kosztami związanymi z dostawą mediów – fizycznie "nie świadczy żadnych usług a jedynie dokonuje w rzeczywistości ich refakturowania. Kwota podatku należnego przy odprzedaży mediów w istocie swej bilansuje się z kwotą podatku naliczonego, związanego z ich zakupem. Nie występuje w takiej sytuacji wartość dodana, od której zostałby uiszczony podatek". Pogląd ten powtórzony został w odpowiedzi na skargę gdzie Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazuje, że Spółka nie świadczy opodatkowanych usług dostarczania mediów ale dokonuje faktycznie refakturowania (odsprzedaży) tych usług.

Z tego typu twierdzeniami nie można się zgodzić zwłaszcza w świetle jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych zrównującego refakturowanie ze świadczeniem usług. Przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2011r. sygn. I FSK 740/10 wskazano, że dokonujący refakturowania podatnik, działający we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług i winien być traktowany jako podmiot, który sam otrzymał i wyświadczył te usługi, ze wszystkimi tego konsekwencjami przewidzianymi w stosownych przepisach. Pogląd ten podziela także w pełni Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Nie możne być zatem uznane za prawidłowe i uzasadnione treścią obowiązujących przepisów czy poglądami judykatury, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w świetle którego sam fakt refakturowania dostawy mediów nie może być podstawą do wyciągnięcia wniosku, iż przez dokonywanie odsprzedaży tych usług, podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych jest związany jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną (wynajem lokali mieszkalnych) i opodatkowaną (odsprzedaż mediów).

Jest to tym bardziej uzasadnione, iż tutejszy Sąd orzekając w podobnym stanie faktycznym w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego w K. sygn. akt I SA/Kr 551/09 wyrokiem z dnia 9 lipca 2009r., uwzględnił skargę podatnika, rozstrzygając, iż do zastosowania instytucji z art. 20 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest istnienie jakiegokolwiek związku pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, a relacja ta nie musi mieć charakteru bezpośredniego ani nie musi istnieć w chwili zakupu. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 1 października 2010r. sygn. akt I FSK 1807/09.

Co dotyczy zakwestionowanego podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy i odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów, to konstatacje organów podatkowych nie znajdują podstawy w przepisach prawa. Wedle treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 , w przypadku, gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności. W stanie faktycznym sprawy podatnik co prawda pierwotnie dokonał czynności wskazujących, iż przekazanie tych towarów będzie ujęte w rozliczeniu jako zwolnione z podatku od towarów i usług jednakże w późniejszym okresie dokonał korekty złożonych deklaracji i uznał dokonane w tym zakresie czynności za opodatkowane. Wedle stanowiska organu jakakolwiek próba późniejszego (w złożonej korekcie) opodatkowania tych czynności nie może wywrzeć skutków prawnych, a w konsekwencji uprawniać podatnika do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się jednak ze skarżącą, że żaden przepis nie ogranicza prawa do zmiany przyjętych zasad rozliczeń, a uprawnienie to istnieje tak długo, dopóki istnieje prawo złożenia korekty deklaracji i pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; organom podatkowym nie wolno działając w ramach wykładni rozszerzającej, wyciągać wniosków niekorzystnych dla podatnika. Pogląd powyższy ma swe odniesienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo przytoczyć można wyrok NSA z dnia 21 marca 2003r. sygn. akt I SA/Lu 1011/02 (LEX nr 102514), w którego tezie wskazano, iż "przy każdej czynności przekazania towaru na cele określone w art. 2 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zadecydować, czy będzie ona podlegała opodatkowaniu z możliwością odliczenia związanego z nią podatku naliczonego czy też poddana zostanie zwolnieniu od podatku, w przypadku gdy nie dokonał odliczenia podatku od nabycia towarów i usług".

Podzielić natomiast należy pogląd organów w przedmiocie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego. Wedle organu jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT ; w art. 2 ustawy nie jest wymieniona czynność powodująca uzyskanie przez zamawiającego obrotu za dostarczenie dokumentów postępowania w ramach zamówienia publicznego. Art. 34 ustawy o zamówieniach publicznych stanowi bowiem, że cena, jakiej wolno zażądać za formularz dokumentów postępowania przy udzielaniu zamówienia publicznego może pokrywać koszt ich druku oraz przesłania. Udostępnianie dostawcom dokumentów w postaci specyfikacji w ramach procedury przetargu nie jest więc sprzedażą, nie podlega zatem ustawie o VAT – nie mieszcząc się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro jednak spółka na udokumentowanie powyższych czynności wystawiła faktury VAT, w których wykazała podatek należny, to zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązana do jego zapłaty, nawet wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo też została zwolniona od podatku. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Art. 33 cytowanej ustawy ma zatem charakter sankcyjny, stosowany w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu VAT (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 2/02, opubl. ONSA 2002/4/136). Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1251/06, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2010r. sygn. akt i SA/Kr 891/10).

Reasumując, rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie więc dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego zgodnie z wykładnią powołanych przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe po uwagę, Sąd orzekł przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku a o kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.