Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 447/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1 i 2;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.48 ust.4 pkt 5 lit.a;
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.31 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art.121, art.122, art. 187 par.1,188, art. 191, art. 284a par.2 i 3, art. 284b;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił Spółce z o.o. "E" z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2003 r.

Na skutek odwołania, decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określania wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2003 r. do lipca 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w/w decyzję w mocy.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wobec "E" Spółka z o.o. w W. (dalej jako Spółka) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2002 – 2004.

Przedmiotem działalności Spółki w 2003 r. było doradztwo handlowe, marketing, pośrednictwo handlowe, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych. W toku postępowania kontrolnego badano m.in. ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług, faktury VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe Spółki, które nie wykazały różnic.

W toku postępowania w celu oceny rzetelności wykazanych przez Spółkę transakcji sprzedaży i zakupu, a także zasad ustalania cen sprzedaży i zakupu tych towarów oraz rozliczeń finansowych przeprowadzono u części kontrahentów Spółki drugostronne kontrole podatkowe, przesłuchano w charakterze strony M. W. oraz w charakterze świadka pracowników działu handlowego Spółki. Do akt włączono materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową z B. w postaci protokołu przesłuchania prezesa Spółki M.W. oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahentów: "K." H. S. z E., "D." D. D. z G., "C." Sp. z o.o. z W., "E" Sp. z o.o. z W., "R" S.A. w O.

Oceniając materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył (wynikający z faktur wskazanych w decyzji – str.4 i 5) podatek naliczony z tytułu zakupu paliw od w/w kontrahentów oraz PU J. K. z G. Organ I instancji uznał, że przedmiotowe faktury zakupu VAT nie uprawniały do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z zm., dalej jako ustawa VAT), w zw. z §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27,poz. 268 ze zm.), ponieważ stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi jako strony transakcji na tych dokumentach.

Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony, w związku z przyjęciem do ewidencji zakupu i rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 kwot z faktur VAT wystawionych przez:

- w lutym 2003r. o kwotę 46.553,10 zł, w tym:

- o kwotę 13.045,21 zł z faktury "C "

- o kwotę 33.507,89 zł z faktur ZUH "K",

- w marcu 2003r. o kwotę 104.243,57 zł, w tym:

- o kwotę 50.212,80 zł z faktur "C ",

- o kwotę 18.810,09 zł z faktur PU J.K,

- o kwotę 7.476,48 zł z faktury R.,

- o kwotę 27.744,20 zł z faktur ZUH "K",

- w kwietniu 2003r. o kwotę 15.998,40 zł z faktur "C.",

- w maju 2003r. o kwotę 3.982,00 zł z faktury "RE ",

- w czerwcu 2003r. o kwotę 7.396,57 zł z faktury "RE ",

- w lipcu 2003r. o kwotę 12.800,92 zł z faktury "D ".

Ponadto, organ podatkowy I instancji dokonał oceny zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących pozostałe zakupy, która to ocena wykazała, że nie wszystkie wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym przypadku, zawyżenie podatku naliczonego wynikało z przyjęcia do ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 kwot z n/w faktur VAT:

- w styczniu 2003r. podatku 2.359,50 zł z faktury nr "[...]"z dnia 31.01.2003r. wystawionej przez "DW" z L. na wartość netto 10.750 zł, dokumentującej zakup 27,5m3 desek, który to wydatek nie był poniesiony na ulepszenie środków trwałych, a zatem nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13, w związku z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.),

- w maju 2003r. podatku 324,59 zł z faktury nr "[...]"z dnia 23.05.2003r. wystawionej przez firmę "RA" w E. na wartość netto 1.475,41 z, dokumentującej zakup łodzi "M" nabytej do celów rekreacyjnych pracowników i ich rodzin, który to wydatek nie miał związku z uzyskaniem przychodu, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 45 w/w ustawy, w związku z art. 2 ustawy z dnia 04.04.1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Organ I instancji nie zakwestionował wysokości zadeklarowanego podatku należnego wykazanego, w wymienionych na str. 6-8 decyzji, fakturach sprzedaży VAT wystawionych przez Spółkę. Ustalił, że ilość, rodzaj i wartość określonych w tych fakturach wyrobów ropopochodnych została faktycznie sprzedana.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego, strona wskazała na art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, wobec jego zastosowania w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego (błąd subsumcji).

Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji naruszył ponadto art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a także:

- art.121 § 1 Ordynacji - w związku z brakiem bezstronności w sposobie prowadzenia postępowania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji - wobec naruszenia zasad reguł dowodzenia prowadzącego do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji - poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z bezpodstawną odmową realizacji wniosków dowodowych, w tym dowodów z przesłuchań świadków,

- art. 180 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji - wobec oparcia rozstrzygnięcia na treści materiałów pozyskanych z naruszeniem prawa,

- art.193 § 1 Ordynacji - wobec nieuwzględnienia jako dowodu niewadliwie i rzetelnie prowadzonych ksiąg,

- art. 199 Ordynacji - wobec przekroczenia granic swobody oceny materiału dowodowego,

- art. 199a § 3 Ordynacji - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź jego istoty z pominięciem właściwości sądu powszechnego.

W motywach zaskarżonej decyzji organ, powołując art.1 pkt 56 lit.b ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1320), na mocy którego uchylono art.109 ust.4-8 ustawy VAT, stwierdził, że postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2003r. stało się bezprzedmiotowe i dlatego podlegało umorzeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji kwestionujące prawidłowość rozliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy produktów ropopochodnych oraz łodzi, zasługuje na akceptację. Powołując treść 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ odwoławczy, wskazał, że z prawa do odliczenia podatku, podatnik może skorzystać wyłącznie na podstawie faktur VAT lub faktur korygujących, albo ich duplikatów, które dokumentują rzeczywiste wykonanie czynności. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma więc powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w lutym i marcu 2003r. Spółka dokonała m.in. zakupu benzyny i oleju napędowego od firmy ZUH "K" H.S. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w w/w Zakładzie ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i produktami ropopochodnymi. ZUH "K" faktycznie była częścią działalności Spółki z o.o. "K", której prezesem był M.K., wyodrębnioną z obawy przed przekroczeniem limitu obrotu paliwami. Organ odwoławczy stwierdził, że firma ZUH "K" H.S. nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się swoją nazwą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zakresie przez Spółkę z o.o. "K".

Organ II instancji wskazał, że skoro właścicielem towaru był inny podmiot niż wskazany na fakturze jako sprzedawca, to nie doszło do transakcji przeniesienia własności paliwa między ZUH "K" H. S., a Spółką. Pomiędzy Spółką "E ", a firmą ZUH "K" H. S. nie powstał zatem żaden stosunek prawny, ponieważ istotą umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT, jest przeniesienie do niego prawa własności. Oznacza to, że Spółka otrzymując paliwo, na podstawie faktury zakupu, które w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktury, tj. ZUH "K" H. S., nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o nr: "[...]"z dnia 17.02.2003r. wartość netto 54.660 zł i VAT 12.025,20 zł, nr "[...]"z dnia 26.02.2003r. wartość netto 53.350 zł i VAT 11.737 zł, nr "[...]"z dnia 28.02.2003r. wartość netto 44,298,60 zł i VAT 9.745,69 zł, nr "[...]"z dnia 04.03.2003r. wartość netto 61.500 zł i VAT 13.530 zł i nr "[...]"z dnia 05.03.2003r. wartość netto 64.610 zł i VAT 14.214,20 zł. Dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez inną osobę niż wskazana na fakturze, oznacza niemożność skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że H.S. i J.K. Prokuratura Rejonowa w K. zarzuciła przyjmowanie i wystawianie fikcyjnych dokumentów, w tym kwestionowanych w niniejszej sprawie, których celem było wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanych, niepełnowartościowych wyrobów petrochemicznych. Postępowanie karne wobec J.K. zostało zakończone nieprawomocnym wyrokiem skazującym "[...]"., sygn. "[...]". Postępowanie wobec H.S. nie zostało jeszcze zakończone.

Kolejnym kontrahentem Spółki, wobec którego, zostały przeprowadzone czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji transakcji dokonanych w 2003r. było Przedsiębiorstwo Usługowe J. K. z S. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy PU J.K., a Spółką "E." nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, bowiem nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. K. przyznał, że nie zajmował się sprzedażą paliw, a faktury były tzw. pustymi fakturami. Także zeznania pracowników Spółki o braku znajomości tego kontrahenta, dowodzą, że paliwo nie zostało zakupione od firmy PU J. K. W tej sytuacji, dokonaną przez Spółkę zapłatę za towar na rzecz PU J. K., która została przez J. K., na podstawie dowodów wypłaty KW nr "[...]"z dnia 07.04.2003r., nr "[...]"z dnia 08.04.2003r. i nr "[...]"z dnia 09.04.2003r. przekazana M. K. (prezesowi Sp. z o.o. "K") nie można uznać za dowód potwierdzający, iż doszło do zawarcia transakcji zakupu towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w/w dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji zawartej z firmą PU J. K. Faktury VAT wystawione przez PU J. K., tj. faktura nr "[...]"z dnia 18.03.2003r. i faktura nr "[...]"z dnia 26.03.2003r., potwierdzają, że sprzedającym paliwo była w rzeczywistości Spółka z o.o. "K", nie zaś wystawca faktur PU J. K., który nie dysponował paliwem, co oznacza, że nie doszło do transakcji przeniesienia własności paliwa pomiędzy firmą J. K., a Spółką "E ". Stąd, odliczenie podatku od towarów i usług na podstawie dwóch ww. faktur organ uznał za dokonane z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 ustawy VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia.

Organ I instancji ustalił także, że Spółka dokonała transakcji z firmą "D " D. D.. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka nie mogła zakupić oleju napędowego od ww. firmy. D. D. nie wykonywał w 2003r. czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynie podpisywał przedkładane mu przez W. J. faktury zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT-7. Wystawiona przez ten podmiot faktura VAT nr "[...]"z dnia 16.07.2003r. stwierdzała czynność, która nie została dokonana przez wystawcę tej faktury, nie potwierdzała zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego, a zatem dokument ten nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o pozorności zakupu paliwa od tej firmy świadczy także brak znajomości tego kontrahenta przez pracowników Spółki. Ustalono również, że D. D. został skazany prawomocnym wyrokiem z dnia 26.06.2006r., sygn. akt "[...]", za to, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "D." z siedzibą w G., będąc uprawniony do wystawiania z tytułu prowadzonej działalności różnego rodzaju dokumentów, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczał nieprawdę m.in. na fakturach VAT wystawionych dla Spółki z o.o. "E",

Odnośnie kontrahenta "C " Spółka z o.o. z W., będącego dostawcą oleju napędowego i benzyny dla Spółki "E ", organ podatkowy I instancji uznał, że i w tym też przypadku, wystawione faktury sprzedaży o nr: "[...]"z dnia 24.02.2003r., "[...]"z dnia 04.03.2003r., "[...]"z dnia 11.03.2003r., "[...]"z dnia 12.03.2003r., "[...]"z dnia 24.03.2003r., "[...]"z dnia 24.03.2003r., "[...]"z dnia 07.04.2003r. i "[...]"z dnia 07.04.2003r. nie dokumentują sprzedaży pomiędzy w/w Spółką, a stroną postępowania jako kupującą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka "C " nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na faktycznym obrocie paliwami lecz pełniła funkcję kolejnego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie paliwami, wystawiając i przyjmując "puste" faktury VAT. Zarejestrowanie Spółki "C " i powołanie na Prezesa Spółki M.K., a następnie zatrudnienie K. S., miało na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności w zakresie handlu paliwem.

Powyższą tezę potwierdzają następujące dowody i okoliczności:

1. zeznanie M. K., że w Spółce "C " był jedynie pracownikiem zatrudnionym jako Prezes Zarządu - osobą nie mającą, żadnego wpływu na działalność tej Spółki. Został zatrudniony za namową K. C., który podejmował wszelkie decyzje. Zeznania te są zgodne z zeznaniem świadka K. S., która potwierdziła, że M. K. nie miał wiedzy co i dla kogo było fakturowane. Podobnie wyglądała sytuacja z umowami dzierżawy, które dostał do podpisu. Odnośnie roli M.K. w Spółce podobne zeznania złożyła B. Ż., według której, M. K. nie miał żadnego nadzoru i nie miał wpływu na zatrudnienie w Spółce,

2. brak dowodów na korzystanie z bazy paliw, pomimo zawartej umowy dzierżawy bazy paliw w Z. od Spółki "P " i poddzierżawy części tej bazy Spółce "RE " - w okresie objętym kontrolą baza faktycznie należała do Spółki "P " i wykorzystywana była na potrzeby tej firmy, co potwierdzają dowody: zeznanie K.S., że wynajem bazy w Z. wymyślił K.C. ustalając warunki wynajmu wspólnie z S. pełnomocnikiem Spółki "P " - jako podkładkę, że ES ma gdzie trzymać paliwo, brak protokołów zdawczo-odbiorczego przekazania bazy przez Spółkę "P " Spółce "C " i "RE ", zeznanie kierowcy A. M. o pobieraniu z bazy oleju napędowego i benzyny oraz dowozu na "nasze" stacje paliw L i J, tj. należące do Spółki "P",

3. nierzetelne wystawianie faktur zakupu i sprzedaży (zeznania K.S. i B.Ż., że K.C.osobiście lub telefonicznie informował, że jest taka i taka firma i że, albo Spółka otrzyma od tej firmy fakturę albo, że trzeba wystawić określoną fakturę na tę firmę i ustalenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonane na podstawie przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży paliw, z którego m.in. wynika, że na dzień 30.03.2003r. Sp. z o.o. "C." posiadała niedobór oleju napędowego w ilości 58.477 litrów),

4. nierzetelne wystawianie dokumentów wydania towaru Wz (zeznanie K.S., że Wz były wystawiane w razie potrzeby "tak sobie", zeznanie kierowcy A. M., że podpis na Wz "[...]"z dnia 04.03.2004r. dot. wydania paliwa nie jest jego podpisem),

5. brak pełnej ewidencji i dokumentacji źródłowej Spółki "C." - co dowodzi, że nie była ona zainteresowana prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdzają: zeznanie K. S., z którego wynika, że nie sporządzała remanentów paliw, a druki Wz wystawiała w razie potrzeby "tak sobie", zeznanie M. K., w którym podaje, że ewidencja księgowa za K. S. nie była prowadzona, dopiero B. Ż. sporządziła ewidencję i jej zeznanie, z którego wynika, iż została zatrudniona w "C." od marca 2003r. do wyprowadzenia księgowości Spółki, ponieważ K. S. nie prowadziła żadnej ewidencji księgowej, w tym ewidencji magazynowej oraz fakt złożenia deklaracji VAT-7 za okresy od października 2002r. do lutego 2003r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w jednym dniu, tj. w dniu 9 maja 2003r.,

6. brak wydruków kont dotyczących rozrachunków z poszczególnymi kontrahentami Spółki "C.", jak również brak dowodów wpłat za badany okres, na podstawie, których można byłoby ustalić wzajemne zobowiązania i należności w powiązaniu z fakturami i płatnościami. Wobec powyższego, wyciągi z rachunku bankowego Spółki "E" nie stanowią dowodu potwierdzającego prowadzenie przez Spółkę "C " w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wyciągi z rachunku bankowego Spółki "E" w większości przypadków nie zawierają bowiem numerów faktur VAT, zawarte są ogólne treści np. "zapłata za towar", "przedpłata", "zasilenie konta", występują przelewy także dla podmiotów nie będących, wg faktur VAT kontrahentami tej Spółki oraz na rzecz osób fizycznych. Okoliczność tą potwierdzają także zeznanie świadka K. S., że przelewy realizowane były wyłącznie z polecenia K. C.: komu i w jakiej wysokości należy przelać środki finansowe.

Zdaniem organu odwoławczego, także z zeznań kierowców Spółki "C " A. M. i K. D. nie wynika, aby nabywcą pobieranego przez nich paliwa z bazy w Z. i dostarczanego do firmy "M " była Spółka "E ". W/w świadkowie nie podali (nie pamiętali) nazw firm, do których zawożone było paliwo ani dokąd paliwo było zawożone. W kontekście powyższego za chybiony należy uznać zarzut nieobiektywnej oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W ocenie organu podatkowego II instancji, w okresie, którego dotyczą faktury wystawione dla Spółki "E", Spółka "C " nie dysponowała paliwem pochodzącym z legalnych źródeł. Paliwo, które pobierali kierowcy z bazy w Z. było paliwem pochodzącym z nieznanego źródła, o czym świadczą zeznania K.S. i Z. L. oraz ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawarte w decyzjach wydanych dla "C." Spółki z o.o z dnia 18.09.2007r. nr "[...]"w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2002r. do marca 2003r. (karty akt nr "[...]") i z dnia 28.03.2008r. nr "[...]"w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003r. do stycznia 2004r. (karty akt nr "[...]").

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione ustalenia w Spółce "C.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawione przez nią faktury VAT o podanych powyżej numerach oraz pozostałe dokumenty, tj. potwierdzenia zamówień i dowody Wz, na potwierdzenie sprzedaży paliwa dla Spółki "E." nie dokumentują zdarzeń zgodnych ze stanem faktycznym. W ocenie organu podatkowego II instancji w/w Spółka nie dysponowała paliwem wykazanym na fakturach VAT a to oznacza, że pomiędzy sprzedającym (Spółką "C."), a kupującym (Spółką "E ") nie powstał żaden stosunek prawny, gdyż istotą umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przeniesienie do niego prawa własności.

W rezultacie, Spółka "E." otrzymując faktury zakupu paliwa, które w rzeczywistości nie potwierdzają czynności nabycia towaru od w/w wystawcy faktur, nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonym. Dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez inną osobę niż wskazana na fakturze, oznacza brak możności skorzystania z tego prawa.

Kolejnym dostawcą dla Spółki "E." oleju napędowego według faktury nr "[...]" z dnia 23.05.2003r. i faktury nr "[...]" z dnia 02.06.2003r. była Spółka z o.o. "RE." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka ta nie mogła prowadzić działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów ropopochodnych, gdyż nie posiadała, wymaganej dla prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej: bazy magazynowej, środków transportu do przewozu paliw, czy dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników. Poza tym, ujęte w rejestrach zakupu faktury VAT pochodziły od podmiotów, które według ustaleń właściwych miejscowo organów podatkowych, również zajmowały się wystawianiem "pustych" faktur. Ponadto, Spółka "RE " nie wykazała sprzedaży opodatkowanej za maj i czerwiec 2003r. w deklaracjach VAT-7 za te okresy.

W tej sytuacji, organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznanie Z.L., według którego Spółką "RE " zarządzał, m.in. K. C. i która tylko firmowała obrót paliwem oraz że, dokumenty od firm: "P. P.", "E.C A. i E., otrzymane od K.C., nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwami i faktycznych przepływów pieniężnych. Także zeznanie K. S., że faktury były w obie strony i na polecenie K.C. wypisywała dla "RE." dowody KP, bez żadnych wpłat gotówki, a rozliczenia pomiędzy "RE " i "C " były kompensowane, potwierdzają przestawiony stan faktyczny.

W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego II instancji, celem działalności Spółki "RE ", zarządzanej także przez K. C., było jedynie wystawianie "pustych" faktur, nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa. Zapewnienie M. W., że towary wyszczególnione na fakturach zakupu wystawionych przez Spółkę "RE " były w dyspozycji Spółki "E " (karta akt nr "[...]"), w ocenie organu odwoławczego należało uznać za niewiarygodne, zważywszy na powyższe ustalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka "RE " nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych na potwierdzenie, że faktycznie przeprowadziła transakcję sprzedaży dla Spółki "E " oraz z uwagi na to, że nie wykazała sprzedaży i podatku należnego z faktur wystawionych dla Spółki "E " w deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2003r., nie jest możliwe, aby Spółka "E " w oparciu o posiadaną fakturę VAT skorzystała z prawa z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Opisane powyżej faktury w rzeczywistości nie potwierdzają bowiem czynności nabycia towaru od w/w wystawcy faktur.

W odniesieniu do kontrahenta R. S.A. w O. organ odwoławczy wskazał, iż dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Stwierdził, że pomimo posiadania dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży w marcu 2003r. dla Spółki "E ", Spółka R w deklaracji VAT-7 za marzec 2003r. nie wykazała żadnych obrotów (karta akt nr "[...]"). Zasadne zatem jest przyjęcie, że celem Spółki R., założonej przez L. Z., w rzeczywistości było wystawianie jedynie "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że faktura nr "[...]" z dnia 05.03.2003r. dokumentująca zakup oleju bazowego SAE-10 od R.S.A. w O. jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie może stanowić podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec L. Z. został oskarżony o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wystawianie fałszywych faktur dokumentujących obrót paliwami i postępowanie wobec niego toczy się.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie wykazał, że podmioty: "K." H.S., PU J. K.,. "D." D.D., "RE " Sp. z o.o. i R. S.A. nie posiadały własnych i dzierżawionych środków transportu, którymi przewożone miało być sprzedawane przez te podmioty paliwo, ani nie dysponowały możliwościami technicznymi umożliwiającymi jego magazynowanie. Były firmami zarządzanymi faktycznie przez inne osoby, tj. M. K., W.J., K.C. i Ł. Z.. Działania podjęte z inicjatywy w/w osób trzecich, tylko stwarzały pozory prowadzenia w 2003r., w ramach w/w firm, działalności w zakresie handlu paliwami i produktami ropopochodnymi, poprzez m.in. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, utworzenie szeregu fikcyjnych dokumentów handlowo-finansowych, składanie deklaracji podatkowych, w tym dla podatku od towarów i usług, założenie rachunków bankowych dla tych firm i dokonywanie wpłat oraz wypłat. Dodatkowym dowodem w sprawie są zeznania osób reprezentujących w/w firmy, tj. H.S., J.K., D. D., K. S., Z. L. (współpracował z K. C.) i Ł.Z., z których wprost wynika, że osoby te wystawiały i podpisywały (lub tylko podpisywały) dokumenty dotyczące transakcji, które w rzeczywistości pomiędzy tymi firmami a Spółką "E." nie wystąpiły. Powyższej oceny nie zmienia argumentacja strony o posiadaniu dokumentów, poza fakturami VAT, a dotyczących zakupu towarów od Spółek "C." i "RE." i innych dostawców, takich jak zamówienie (nr zamówienia, dostawca, ilość i rodzaj towaru, miejsce dostawy i dane kierowcy). Nadmienił, iż na okoliczność zakupu od ZUH "K." H.S., PU J.K.i, "D " D. D. i R.S.A., Spółka "E." dysponowała tylko fakturami VAT i dowodami zapłaty. Dokumentów związanych z w/w zakupami, tj. zamówień, potwierdzenia zamówień, czy dowodów Wz nie posiadały w/w podmioty. W świetle powyższego, twierdzenia o posiadaniu w/w dokumentów nie można było zweryfikować u kontrahentów. W przypadku dostawcy Spółki z o.o. "C.", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone przez stronę dokumenty: zamówienia, potwierdzenie zamówienia, dowody Wz, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, nie stanowią samoistnej podstawy do realizacji uprawnień przez stronę postępowania do odliczenia podatku naliczonego. Poza tym, jak wynika z poczynionych ustaleń dokumenty te okazały się też nierzetelne, bo dokumentowały czynności, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście poczynionych ustaleń także wskazane przez stronę okoliczności, takie jak: występująca zmienność metod dostawy, rozbieżności ilościowe między zamówieniami a rzeczywistymi dostawami, zmienność ilości dostaw w stosunku do ilości zamówień, marginalne różnice ilościowe między zakupem a sprzedażą, nie stanowią dowodu na nabycie towaru od w/w firm. Także fakt zapłaty za towar nie może zmienić zaprezentowanej wyżej oceny stanu faktycznego, bowiem jak wynika z akt sprawy, Spółka "E." zapłaty dokonała albo w formie kompensat albo poprzez podmiot, który wystawił fakturę VAT (zeznanie J. K.). Natomiast towar otrzymała od innych dostawców, od których nie otrzymała faktur VAT (zeznanie: H. S., D.D.). Powyższe ustalenia, w opinii organu odwoławczego pozwalają odrzucić zarzut błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, prawidłowo stwierdził, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na wniosek, że w/w podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, bowiem nie nabyły i nie sprzedały wymienionego na spornych dokumentach paliwa. W analizowanej sprawie warunek skutecznie wykonanej umowy sprzedaży uwarunkowany m.in. przeniesieniem własności rzeczy ze zbywcy na nabywcę (art. 535 Kodeksu cywilnego) nie został zrealizowany, bowiem w/w podmioty nie były właścicielami towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla Spółki "E ". Konsekwencją tych ustaleń, jest stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, są więc nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art.180 i 181 Ordynacji podatkowej, uznał za nieuzasadnione stwierdzenie strony, że włączone do prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dokumenty w postaci decyzji, wyniku kontroli, czy protokołu z kontroli, nie mogą stanowić dowodu z tego powodu, że strona nie uczestniczyła przy ich przeprowadzaniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wszystkie transakcje sprzedaży udokumentowane przez Spółkę "E." (sprzedawca) jako przeprowadzone z: ZUH "K." H. S. z E., "D " D.D.z G., "C." Sp. z o.o. z W., "RE " Sp. z o.o. Z W. i "R." S.A. z O. (nabywcami) były faktycznie zawarte, tylko nabywcą lub nabywcami były inne podmioty, niż wskazane w wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży. Jednakże, z uwagi na art. 33 ust. 1 ustawy VAT, podatek należny wykazany w fakturze winien być zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego, stąd prawidłowo organ kontrolny nie poczynił korekt po stronie podatku należnego.

Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości i w pełni uprawniał do przyjęcia, że transakcje zakupu towaru od wskazanych podmiotów w ogóle nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał także, że zarzut w sprawie nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji stanowiska ETS w sprawie C-439/04 i C-440/04 z powództwa Axel Kittel przeciwko Królestwu Belgii, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2003r., czyli dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej.

Przechodząc do oceny zasadności obniżenia przez Spółkę "E." podatku należnego o podatek naliczony związany zakupami pozostałych towarów, Dyrektor Izby Skarbowej za trafną przyjął ocenę organu I instancji, że wydatek z faktury nr "[...]" z dnia 23.05.2003r. wystawionej przez firmę "RA' w E. za zakup łodzi "M.", podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 2 ustawy z dnia 4.04.1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 z póżn. zm.). W tych okolicznościach, przyjęcie przez Spółkę "E." do rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2003r. kwoty 324,59 zł podatku naliczonego z w/w faktury, naruszało przepis art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnośnie kwoty 2.359,50 zł podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 31.01.2003r. dokumentującej zakup 27,5m3 desek od firmy "D." z L., uwzględnionej przez Spółkę "E." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r., organ odwoławczy stwierdził, że nie został naruszony przepis art. 19 ust. 1, w związku z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. Organ podatkowy I instancji ustalił, że zakupione deski zostały wykorzystane w późniejszym terminie (po upływie 1,5 roku) na remont dzierżawionej bazy paliw w D., czyli na ulepszenie środków trwałych. W takim stanie faktycznym, organ I instancji wykluczył możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych desek, stwierdzając, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2003r. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko wywiedzione zostało przez organ podatkowy I instancji z pominięciem regulacji wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, tj. prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten nie precyzuje charakteru tego związku, wskazuje jedynie na konieczność istnienia związku między zakupami towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną. Nadmienił , iż wystarczającym jest, że przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynikało, że dany zakup został dokonany w celu wykorzystania w ramach działalności gospodarczej podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zatem wykładnia art. 19 ust. 1 , w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej w danym roku (w 2003r.) jest wykładnią nieprawidłową. Skoro dany wydatek jest odnoszony do kosztów uzyskania przychodów, w niniejszej sprawie poprzez zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w związku z ulepszeniem i zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, to podatek naliczony związany z tym wydatkiem podlega odliczeniu. Fakt, iż ten wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, pozostaje bez wpływu na rozliczenie w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko organu I instancji związane z zaniżeniem podatku należnego o kwotę 2.359,50 zł podatku naliczonego z opisanej faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. należy uznać za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe, rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. jest zgodne z deklaracją VAT-7 za styczeń 2003r. W przedstawionych okolicznościach sprawy, rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2003r. w wysokości 4.248 zł zostało uchylone i w tym zakresie, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie umorzono.

Organ odwoławczy wskazał także, iż podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art.121 § 1, art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1, art. 199 i art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za nieuprawnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "E." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 19 ust 1 i 2 ustawy VAT przez błędne przyjęcie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, chociaż wspomniane faktury w rzeczywistości dokumentowały nabycie towarów,

– §48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) przez błędne przyjęcie iż faktury zakupu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

– art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 193§2 i §3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów, które w ocenie Spółki były istotne w sprawie; poprzez oddalenie wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę, a które miały na celu ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a nie takiego stanu, który organ uznaje za prawidłowy, a także bezpodstawne uznanie ksiąg za wadliwe i nierzetelne,

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Mimo bardzo obszernego materiału dowodowego wysegregowano tylko takie jego elementy, które miały świadczyć o innym przebiegu zdarzeń, niż wynikało to z treści faktur VAT zakupu towarów handlowych. Skarżąca wskazała, że organ uniemożliwił jej skorzystanie z prawa czynnego udziału w postępowaniu nie prowadząc czynności, a jedynie postanowieniami włączając dokumentację z innych postępowań u innych osób. Następnie skarżąca stwierdziła, że osoby wystawiające zakwestionowane faktury VAT rzeczywiście istniały i były czynnymi podatnikami podatku VAT. Wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. O powyższym świadczą też pominięte przez organ dowody i okoliczności takie jak:

- korespondencja pocztowa, polecona pomiędzy skarżącą Spółką, a firmami będącymi dostawcami;

- dowody z faksów pomiędzy skarżącą Spółką, a firmami dostarczającymi towary,

- zeznania świadków, które ograniczono w postępowaniu z przyczyn niewyjaśnionych Stronie,

- umowy i porozumienia między innymi kompensujące wzajemne rozrachunki pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "P." ,

- autentyczność przewoźników, to jest samochodów, osób kierowców włącznie z ich danymi personalnymi, nr telefonów kontaktowych, którzy przewozili kwestionowane towary od firm dostawców, z jednoczesnym wskazaniem gdzie je pobierano, kto je wydawał i gdzie je odwożono.

Spółka podniosła, że §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się jedynie do czynności i faktury stanowiącej podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie dotyczy natomiast wcześniejszego etapu obrotu towarami, który powinien się ewentualnie znaleźć w kręgu zainteresowania organów ścigania, nie zaś przesądzać o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Czynność zakupu towarów, który następnie został sprzedany, bezspornie musiała mieć miejsce i miała, a faktury, który zakwestionował organ przedstawiały fakty zakupu tych towarów. Identycznie rzecz się miała w przypadku sprzedaży dokonanej przez skarżącą dla wymienionych firm.

Spółka podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika VAT. Zwróciła uwagę na orzecznictwo, w którym akcentowano konieczność uwzględniania zasady neutralności. Podkreśliła, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Zauważyła również, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, przemawiający za tym, że sam fakt, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego wyłącznie od podmiotów, które z kolei pośrednio lub bezpośrednio nabywały olej napędowy od fikcyjnej firmy, nie może automatycznie pozbawiać go uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Spółka przytoczyła tezę z wyroku WSA w Łodzi z dnia 20.06.2007r. I SA/Łd 1908/06 według której "Skoro podatnik kupował paliwo od istniejących firm, które były podatnikami VAT, prowadziły działalność gospodarczą i wymagane rejestry oraz składały stosowne deklaracje podatkowe, to brak jest podstaw do kwestionowania faktur i wskazywania przez organy podatkowe, że transakcje nimi objęte nie miały w rzeczywistości miejsca, a tym samym do obciążania go negatywnymi skutkami z tego powodu, że obrót nabytym przez niego olejem napędowym we wcześniejszych fazach odbywał się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług". Na zakończenie Spółka podniosła, że w sprawie doszło do ewidentnego przekroczenia terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 3 listopada pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymał argumentację zawartą w skardze oraz dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 284a §2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż w dniu 18 marca 2004r. pracownicy UKS podjęli kontrolę w siedzibie Spółki na podstawie legitymacji służbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone stronie w dniu 24 marca 2004r., a więc dopiero szóstego dnia od wszczęcia kontroli, czyli z naruszeniem powołanego art. 284a §2 Ordynacji. Powyższe oznacza, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 284a § 3 Ordynacji, zgodnie z którym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto strona skarżąca w wątpliwość poddała uprawnienia upoważnionych pracowników UKS, do prowadzenia kontroli po dniu 31 października 2005r. Jak bowiem wynika z akt, upoważnienie nr "[...]" przedłużone zostało do dnia 31 października 2005r. Z upływem tego dnia jego ważność wygasła, chyba że wcześniej ważność ta zostałaby po raz kolejny przedłużona. W sprawie tej przedłużenie nastąpiło w dniu 2 listopada 2005r., lecz w ocenie skarżącej w chwili sporządzania pisma o przedłużeniu upoważnienia, te już wygasło. Sytuacja taka powtórzyła się przy upływie ważności upoważnienia w dniu 30 listopada 2006r.

Zdaniem skarżącej pracownicy UKS utracili swe uprawnienia do prowadzenia kontroli od dnia 30 czerwca 2006r. Dokonano bowiem jedynie zmiany przewidywanego terminu zakończenia kontroli do dnia 30 listopada 2006r. , a nie przedłużono ważności całego upoważnienia. Zdanie strony jest to pismo informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie. Podobnie postąpiono w dniu 1 grudnia 2006r. i w dniu 29 marca 2007r.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art.122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony , z tego powodu , iż dotyczą one okoliczności, które zostały stwierdzone innymi dowodami oraz potraktowano materiał wybiórczo, a zatem stan faktyczny został nienależycie wyjaśniony i nie uwzględniono całości materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze. zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowań karnych oraz innych postępowań toczących się przed organami skarbowymi, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustalił, iż w roku podatkowym 2003 skarżąca Spółka dokonywała transakcji sprzedaży i zakupu paliw płynnych z przedsiębiorstwami: ZHU "K." H.S. z E., "D " D. D. z G., "C." Sp. z o.o. z W., "RE." Sp. z o.o. z W., R.S.A. w O. oraz PU J. K. z G.. Wymienione firmy, jak ustalił organ podatkowy, tworzyły łańcuch firm, które pozorowały obrót paliwem przekazując miedzy sobą wyłącznie "puste faktury". Dostawcy paliw nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, firmy te zostały utworzone jedynie w celu wytwarzania dokumentacji finansowej umożliwiającej wprowadzanie do obrotu (zalegalizowanie) paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Potwierdzają to zarówno dowody w postaci przesłuchań świadków w niniejszym postępowaniu (wystawców faktur – prezesów spółek, właścicieli firm, dyrektorów oraz ich pracowników), dowody źródłowe, jak i materiały włączone do niniejszego postępowania z postępowań karnych oraz innych postępowań prowadzonych przez organy kontrolne i podatkowe.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych i innych postępowań, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania te są spójne i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego firmy, które miały dostarczać skarżącej paliwo w rzeczywistości produkowały dokumenty, które miały uwiarygodnić sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia.

Wskazać należy, iż organ podatkowy przesłuchał, w obecności pełnomocnika skarżącej, świadków zawnioskowanych w odwołania od decyzji organu I instancji – J. P., A. M., K. D.. Z uwagi na niemożności ustalenia miejsca pobytu K.S. organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Wobec braku wniosków o ponowne przesłuchanie innych świadków organ również odstąpił od ich powtórzenia. Podkreślić także wypada, iż w odniesieniu do materiałów włączonych do niniejszego postępowania z postępowań karnych oraz innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, skarżąca z materiałem tym została zapoznana oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się jej co do tych dowodów. Tym samym nie naruszono art.188 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem Sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej).

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego, że działalność prowadzona przez wymienionych powyżej dostawców paliw ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Również wyroki sądów karnych wskazały, iż w fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącej, potwierdzali oni nieprawdę, za co zostali prawomocnie skazani. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała paliwem, a jedynie twierdziły, iż paliwo to nie pochodziło od wymienionych podmiotów.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skoro obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych to sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

Sąd podkreśla, iż mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala bowiem na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje wady poprzednio obowiązującego wielofazowego podatku obrotowego polegające na kumulacji obciążenia podatkowego w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikają jednak określone warunki jakie muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu gospodarczego. Konstrukcja prawna polskiego podatku od towarów i usług opiera się na fakturze, ale tylko wówczas gdy jest to dokument obrazujący rzeczywiste, a nie pozorne transakcje. Tylko bowiem rzeczywiste transakcje mogą korzystać z reguł pozwalających podatnikowi na pomniejszenie własnego podatku należnego. Następstwem tych założeń konstrukcyjnych polskiego podatku od wartości dodanej jest to, iż faktury dokumentujące czynności niedokonane nie mogą korzystać z możliwości odliczeń.

Utrwalone w powyższym zakresie orzecznictwo sądowoadministrcyjne stanowi, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r.), a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług (wyrok NSA sygn. akt I FSK 996/05). W wyroku z 15 marca 2005r. , sygn. akt I FSK 658/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Wykorzystanie zasady neutralności w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 530/05).

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 284a §2 i 3 Ordynacji podatkowej , który to zarzut nie był podnoszony na żadnym wcześniejszym etapie postępowania. Zdaniem skarżącej dokumenty z czynności przeprowadzonych w dniu 18 marca 2004 r. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu w związku z faktem, że kontrola podjęta została na podstawie legitymacji służbowej w dniu 18 marca 2004 r., a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli został doręczone stronie dopiero 24 marca 2004 r., czyli po upływie 3 dni. Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 18 marca 2004 r. kontrolujący zabezpieczył dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki "E." (dokumenty za poszczególne miesiące 2002 r., zestawienie obrotów i sald, umowy z kontrahentami, księgę główną oraz skoroszyt ZUS i skoroszyt US - k.13, t.I). Wskazane dokumenty zostały zwrócone stronie w dniu 24 marca 2004 r. i ponownie w tym samym dniu, na podstawie protokołu zabezpieczenia, zabezpieczone formalnie i prawidłowo, po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (k. 33, k. 37). Dokumenty te nie stanowiły jednak podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, albowiem ich rzetelność została, na podstawie innych dowodów, zakwestionowana przez organ.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut związany z przedłużeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli po upływie ważności upoważnienia wcześniejszego (upoważnienie do 31 października 2005 r., a przedłużenie z dnia 2 listopada 2005 r., upoważnienie do 30 listopada 2006 r., a przedłużenie z 1 grudnia 2006 r.).

Stosownie do treści art.284b Ordynacji podatkowej, kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Z powyższego wynika, że upływ terminu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r. , sygn. akt I SA/Bk 189/07, wyrok NSA z 18 grudnia 2008 r. , sygn. akt I FSK 1547/07).

W niniejszej sprawie nie można mówić o przerwach w obowiązywaniu upoważnień, gdyż w pierwszym przypadku (upoważnienie do 31 października 2005r.) upoważnienie przedłużone zostało w pierwszym dniu roboczym po upływie obowiązywania wcześniejszego upoważnienia, a w drugim przypadku (upoważnienie do 30 listopada 2006r.) - dnia następnego po upływie obowiązywania wcześniejszego upoważnienia. Tym samym żadne czynności kontrolne nie były podejmowane w okresach - jak podnosi skarżąca Spółka - przerw w obowiązywaniu upoważnień.

Analizując kwestę utraty przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnień do prowadzenia kontroli wobec Spółki od dnia 30 czerwca 2006r., stwierdzić należy, że w piśmie z tego dnia, organ dokonał zmiany przewidywanego terminu zakończenia kontroli do dnia 30 listopada 2006r. , zaznaczając, że dotyczy upoważnienia o określonym numerze oraz powołał przepisy stanowiące także o przedłużenia upoważnienia do przeprowadzania kontroli – tj. art. 284b§2 O.p. oraz art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec powyższego twierdzenia skarżącej, iż po tym dniu pracownicy UKS nie byli upoważnieni do przeprowadzania czynności kontrolnych nie są zasadne Analogicznie przedstawia się sytuacja dotycząca przedłużenia postępowania w dniu 1 grudnia 2006r. i w dniu 29 marca 2007r..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 19 ust. 1 i 2 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przepisy stanowią, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi - wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terenie RP.

Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzecznie z celem przepisu art. 19 oraz zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiłyby nabycie towarów.

Wobec powyższego nie jest słuszna również argumentacja skarżącej, że w sytuacji gdy podatnik w rzeczywistości dysponował towarem – czego organy nie kwestionowały - to brak jest podstaw do kwestionowania faktur. Organy stwierdziły jednakże, że towar, który znajduje się w posiadaniu Spółki jest niewiadomego pochodzenia. Rzecz w tym, że potrącalność podatku przez podatników wynika z faktu, iż pierwszy w łańcuchu dostaw podatnik wpłaca podatek należny do budżetu. W sytuacji gdy nie można ustalić pierwszego i rzeczywistego dostawcy, a "pośrednicy" ograniczają się do wystawiania faktur, w istocie odliczają podatek, który do budżetu nie wpłynął. Tak więc, wbrew argumentacji skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedmiotowych kontrahentów. Podkreślić należy, że organy nie były zobowiązane do poszukiwania z urzędu dowodów, takich jak: umowy, faksy, korespondencja między kontrahentami, której strona w toku postępowania nie przedłożyła. Zgromadzone dowody były wystarczające do wyprowadzenia z nich skutków prawnych przedstawionych w decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 Ordynacji, co znalazło odzwierciedlenie w spójnym i logicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji..

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, jak również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.