Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 794/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 794/11

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. i J. małżonkom P. za 2005 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25.250,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, iż w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do [...] r. J. P. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A S.A. przy realizacji Projektu Budowy Dróg i Autostrady A2 na podstawie kontraktu, który w 82 % był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej - środki przekazane przez dysponenta Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem organu pierwszej instancji w zeznaniu PIT - 37 za 2005 rok podatnik zaniżył przychód o kwotę 117.404,55 zł.

W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli J. P. podniósł, że przychody uzyskane przez niego z tytułu świadczenia pracy na rzecz A S.A., beneficjenta pomocy unijnej, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Stanowiska tego nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł..

W odwołaniu pełnomocniczka stron wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie:

art. 145 § 2 w zw. z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym,

art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., skoro w trakcie weryfikacji zeznania podatkowego za 2005 rok dokonanej w dniu 29 marca 2006r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w Łowiczu nie stwierdzono nieprawidłowości,

art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zebraniu i ocenie materiału dowodowego.

art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 145 § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W myśl art. 137 § 3 powołanej ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Z akt sprawy wynika, że A. L. została ustanowiona jako pełnomocniczka J. P. na etapie postępowania kontrolnego, gdy postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczyło. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie stanowi przedłożenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08 i in.).

Pełnomocnictwo skutecznie zostało zgłoszone przed organem podatkowym drugiej instancji.

Charakter czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że organy podatkowe zmierzają przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, przeprowadzając tym samym wstępną kontrolę o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające mogą być wykonywane kilkakrotnie w tej samej sprawie, do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w sprawie. Mają one charakter formalnoprawny - nie stwarzają przesłanek pewności i bezpieczeństwa prawnego w zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego. Dopiero bowiem merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczenia podatku i obliczenia podatku może stanowić dostateczną podstawę do ostatecznej weryfikacji tych czynności procesowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, co jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06).

Organ wskazał na wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. II FSK 255/09, zgodnie z którym przywołany przepis uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.). Po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.).

Za ugruntowane można też uznać stanowisko NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., II FSK 717/07; z 28 maja 2010 r., II FSK 255/09).

Zdaniem organu skoro kontrakt finansowany z Funduszu Spójności, dotyczył budowy autostrady, to podatnika jako zatrudnionego na podstawie umowy o pracę u bezpośredniego beneficjenta pomocy nie można uznać za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel była natomiast firma A S.A.

Organ stwierdził, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Organ wskazał na pismo z dnia [...] r., z którego wynika, że "A S. A. jest beneficjantem środków unijnych z funduszu spójności". W konsekwencji beneficjentem tych środków nie był J. P..

Przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy znajduje swoje wzmocnienie na gruncie wykładni celowościowej - nie sprzeciwia się nadrzędnemu celowi Funduszu Spójności jakim jest wzmacnianie spójności społecznej gospodarczej Unii Europejskiej poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania.

Organ stwierdził, że wyrok NSA z dnia [...] r., [...], przywołany przez pełnomocnika strony, został wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy innego stanu faktycznego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę A. i J. P., która zarzuciła organowi naruszenia:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie,

- art. 145 § 2 w zw. z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji,

- art. 127 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ uznał za nieskuteczne złożenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji, a skuteczne przed organem drugiej instancji, w sytuacji gdy pełnomocnictwo zostało złożone tylko raz w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w Ł.,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że J. P. realizował bezpośrednio cel programu pomocowego i w związku z tym jego dochód wynikający z umowy o pracę był zwolniony z od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w W. z dnia [...] r., [...] , w myśl którego sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Pogląd ten został wyrażony m. in. w wyroku z dnia [...] r. II FSK 993/07, w którym NSA wskazał, że w przypadku "prefinansowania" wydatków objętych pomocą unijną należy uznać, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem podmiot otrzymujący te środki w postaci np. wynagrodzeń za pracę otrzymuje przychody wskazane w tym przepisie.

Ponadto celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu).

Odnosząc się do pierwszej przesłanki należy wskazać, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc pochodzi z tych właśnie środków. Tak określony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące natomiast jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich tym zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanej np. w wyrokach: z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 306/10, z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Co do drugiej przesłanki należy wskazać, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 306/10, z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09, CBOSA). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, CBOSA).

W tym kontekście mieć należy na uwadze, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie (ibidem), słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że J. P. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A S.A. przy realizacji Projektu Budowy Dróg i Autostrady A2 na podstawie kontraktu, który w 82 % był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Środki służące realizacji tego programu rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jednakże dochód podatnika z tytułu zatrudnienia w spółce A nie pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych", tylko od tej spółki. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych, gdyż jego dochód wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Trafnie zatem organ ocenił, że beneficjentem środków pomocowych była spółka A i to ona bezpośrednio realizowało cel programu.

W konsekwencji w sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia [...] r., [...] (przytoczonym w zaskarżonej decyzji), że załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej, nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika.

Ale gdyby nawet uznać, że pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli podatkowej obejmujące umocowanie pełnomocnika do działania również w innych stadiach postępowania, ma zastosowanie także w toku postępowania podatkowego, to dokonane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powiadomienie strony - zamiast pełnomocnika - o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, można by było uznać za naruszenie tego przepisu w związku z art. 137 Ordynacji podatkowej, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, ale tylko wówczas, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem obowiązku wyznaczenia i powiadomienia o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). W niniejszej sprawie istnienie takiego związku przyczynowego nie zostało wykazane, gdyż skarżący nie przedstawili istotnych argumentów, z których wynikałoby, że poprzez swojego pełnomocnika chcieli przedłożyć nowe dowody, które miałyby zostać ocenione przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że nawet ewentualne naruszenie wymienionych przepisów nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że była ona ponownie rozstrzygana przez organ odwoławczy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.