Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 394/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienie zażalenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący D.D. – dalej zwany Skarżący, Strona – wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z dnia [...] września 2020 r. w którym organ stwierdził, że zażalenie z dnia [...] sierpnia 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia zażalenia. Zaskarżone postanowienie wydane zostało po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 56/20 .

Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynikał następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., wydanym w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) wyłączył - ze względu na interes publiczny - z akt postępowania: kserokopie decyzji Naczelników Urzędu Celno-Skarbowego, zaś postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. odmówił stronie możliwości zapoznania się z ww. dokumentami, nie uwzględniając wniosku pełnomocnika szczególnego Skarżącego – adwokata A.D..

Dnia 27 sierpnia 2019 r. pełnomocnik szczególny wniósł zażalenie na ww. postanowienie z [...] czerwca 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. DIAS odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Kolejnym postanowieniem, również datowanym na [...] listopada 2019 r., DIAS stwierdził, że ww. zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. DIAS stwierdził, że postanowienie z [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego pełnomocnikowi do doręczeń Skarżącego – E.D.. Nadto stwierdził, iż w dniach 12 czerwca 2019 r. i 6 sierpnia 2019 r. adwokatowi A.D. udostępniono akta sprawy, co umożliwiło mu zapoznanie się z treścią postanowienia z [...] czerwca 2019 r., które znajdowało się w aktach sprawy, a w konsekwencji również złożenie zażalenia na wydane postanowienie w ustawowym terminie.

Na przedmiotowe postanowienie została wniesiona skarga. Sąd wyrokiem z 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 56/20 uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Sąd stanął na stanowisku, że organ w przedmiotowej sprawie zobowiązany był na etapie wstępnego badania zażalenia jednoznacznie ustalić datę doręczenia postanowienia, prawidłowość doręczenia oraz datę wniesienia zażalenia.

W dniu [...] września 2020 r. organ wydał postanowienie w którym ponownie stwierdził, że wniesione w dniu 27 sierpnia 2019 r. zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że uwzględnił przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej P.p.s.a. – i zastosował się do wskazań zawartych w przedmiotowym wyroku. Organ wskazał, że w przypadku, jeżeli strona nie wykona obowiązku wyznaczenia spośród kilku ustanowionych w sprawie pełnomocników jednego pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy doręcza pisma jednemu z ustanowionych pełnomocników. W przedmiotowej sprawie Strona wyraźnie wskazała E.D. jako pełnomocnika do doręczeń, w związku z powyższym "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo doręczył postanowienie Panu E.D., który w niniejszej sprawie jest pełnomocnikiem ogólnym i do doręczeń. Wobec powyższego za datę doręczenia postanowienia należy wskazać 21.06.2019 r. (doręczenie w trybie zastępczym). Siedmiodniowy termin na wniesienie zażalenia upływał 28.06.2019r. W związku z powyższym zażalenie z dnia [...].08.2019 r. złożone przez adwokata A.D. pełnomocnika Pana D.D. zostało wniesione z uchybieniem terminowi."

Strona złożyła skargę z na postanowienie z dnia [...] września 2020 r. Pełnomocnik Strony Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż Skarżący uchybił terminowi do wniesienia zażalenia, niepoprzedzone oceną zachowania doręczyciela polegającego na pozostawienia w oddawczej skrytce pocztowej awiza,

2) art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu awizacji bez potwierdzenia prawidłowości awizacji przez Pocztę Polską.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że "już sama analiza koperty obejmującej dokumenty [...] oraz [...] jak na karcie 14182 akt wraz z adnotacjami przemawiają za brakiem możliwości uznania przesyłki za doręczoną w procedurze dwukrotnej awizacji. Wskazać należy, że podpisy (nieczytelne parafy) przy pieczęciach datowanych na dzień 07.06.2019 oraz na dzień 17 czerwca 2019 r. się różnią, a zatem rzekomej drugiej awizacji nie dokonywał ten sam listonosz, który dokonywał próby doręczenia w dniu 7 czerwca 2019 r. Dodatkowo przy pieczęci "awizowano powtórnie" i "zwrot do nadawcy nie podjęto w terminie" widnieje taka sama parafa. Dla uznania, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (vide: wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1419/11 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy ponadto, że na kopercie brak jest umieszczenia adnotacji o miejscu umieszczenia awiza. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że brak adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o miejscu umieszczenia awiza oznacza, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p.(...). W sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo (każde), nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2021 r. pełnomocnik Strony wskazał, że w jego ocenie to organ powinien wystąpić do Poczty Polskiej z reklamacją dotyczącą prawidłowości awizacji spornej przesyłki w zakresie wskazania miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać należy, że zaskarżone skargą postanowienie zostało wydane w wyniku ponownego (drugiego) już postępowania w związku ze wskazaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z dnia 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 56/20, że "stwierdzenie przez organ, że zażalenie skarżącego na postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, przed ustaleniem skuteczności doręczenia, jest co najmniej przedwczesne, a tym samym narusza art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien ocenić terminowość złożonego przez Skarżącego zażalenia w szczególności: ustalenia zakresu umocowania pełnomocników Skarżącego oraz tego czy postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. było skuteczne w stosunku do pełnomocnika szczególnego, bądź pełnomocników ogólnych i szczególnych. W przypadku zaś uznania, że do tego doręczenia w sprawie doszło, winien w sposób jednoznaczny ustalić datę doręczenia. W przypadku zaś uznania, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z [...] czerwca 2019 r. uzna zażalenie za wniesione w terminie i je rozpozna.

Wobec tego, że sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, to zarówno organy administracyjne, jak i sąd obecnie rozpoznający sprawę, związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez sąd administracyjny we wskazanym prawomocnym wyroku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. posiada charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi zatem główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (ponownej oceny). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości dotyczących prawidłowości doręczenia.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Z kolei zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Redakcja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", wskazuje, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu w każdym przypadku gdy odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego, jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie. Jednakże warunkiem wydania takiego postanowienia jest stwierdzenie, że postanowienie od którego wniesiono zażalenie zostało skutecznie doręczona stronie.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek stwierdzenia przez organ, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 21 czerwca 2019 r.

Ze stanowiskiem tym nie godzi się skarżący podnosząc, że z uwagi na nieprawidłową awizację przesyłki zawierającej ww. decyzję niedopuszczalnym jest powołanie się przez organ na dobrodziejstwo doręczenia zastępczego.

Spór między stronami niniejszego postępowania stanowi zatem kwestia czy doręczenie zastępcze postanowienia z [...] czerwca 2018 r. było zgodne z wzorcem normatywnym zawartym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 1 ww. przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej

- w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3)

Z kolei zgodnie z § 4 art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Celem omawianego przepisu jest zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. W § 4 art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadzono bowiem tzw. fikcję doręczenia. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udział w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 114/19, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia gov.pl.).

Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z doręczeniem decyzji (postanowinia), jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy.

Konieczne jest zatem spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 150, aby doręczenie pisma mogło być uznane za skuteczne. Według postanowień § 1 tego artykułu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 150 O.p. stanowi, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2).

Z przywołanych przepisów wynika, że tryb z art. 150 O.p. może być zastosowany, jeżeli nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy. Wówczas pismo jest składane w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta), przy czym jednym z warunków sine qua non zaistnienia skutku przewidzianego w § 4 art. 150 (uznania doręczenia za dokonane) jest pozostawienie zawiadomienia o treści określonej w przytoczonych przepisach. I tak, pierwsze zawiadomienie powinno zawierać informacje o miejscu pozostawienia przesyłki oraz o możliwości odbioru przesyłki z tego miejsca w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Powtórne zawiadomienie, które winno zostać pozostawione, jeżeli pismo nie zostało podjęte w terminie zakreślonym w pierwszym zawiadomieniu, powinno zawierać informację o miejscu złożenia pisma oraz o możliwości jego odbioru z tego miejsca w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. Każde z tych zawiadomień powinno zostać pozostawione w miejscu ściśle wyznaczonym w § 2 art. 150 O.p.

Dochowanie określonej art. 150 O.p. procedury doręczenia pisma spoczywa na doręczycielu. Ponieważ tylko i wyłącznie dochowanie tej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, ustanowionej mocą § 4 art. 150 O.p., wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. Takim dowodem jest naniesiona na zwróconej przesyłce adnotacja doręczyciela o pozostawionych zawiadomieniach, o których mowa w art. 150 O.p. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie zwraca się uwagę, że brak adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o dacie i miejscu umieszczenia awiza oznacza, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p. (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI LEX nr 1518305; wyroki NSA z dnia 11 maja 2012 r., I FSK 1134/11 oraz z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 938/17 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie podkreśla się, że instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15; publ. CBOSA). Za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I FSK 1134/11; publ. CBOSA).

Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zarówno odnoszące się do związania organu wskazaniami co do dalszego postępowania jak i doręczenia zastępczego, wskazać należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. oraz art. 228§ 1 pkt 2 w zw. z 239 Ordynacji podatkowej. Ustalenie dotyczące prawidłowości doręczenia (do czego organ został zobowiązany w wyroku z 8 kwietnia 2020 r.), organ ograniczył wyłącznie do ustalenia zakresu umocowania pełnomocników. Jednak ustalenie prawidłowości a przez to skuteczność doręczenia, nie mogło dotyczyć tylko ustalenia który z pełnomocników był umocowany do odbioru korespondencji - pomimo że była to kwestia wyjściowa. Należało ocenić również czy zaistniały przesłanki do uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze. Może to nastąpić tylko w sytuacji gdy przy doręczeniu dochowano wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak wskazania przez doręczyciela na ZPO miejsca w którym zawiadomienie o przesyłce pozostawiono (niedokładności wypełnienia przez doręczyciela operatora pocztowego ZPO) spowodowało, że nie można uznać, iż zaistniały przesłanki do uznania, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało wyekspediowane do pełnomocnika Skarżącego 6 czerwca 2019 r., po czym 25 czerwca 2019 r. wróciła do organu z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Na druku potwierdzenia odbioru zaznaczono pkt 2 "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 , pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej FUP w dniu 07.06.19. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach mieszkania, lokalu, siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję". Przy czym tylko słowa "umieszczono pod wskazanym adresem" zostały podkreślone. Na druku potwierdzenia odbioru znajduje się również informacja, że pismo awizowano powtórnie w dniu 17 czerwca 2019 r. oraz, nie podjęto awizowanego pisma 24.06.2019 r.

Zdaniem organu podkreślenie "zawiadomienie umieszczono pod wskazanym adresem" należy uznać że Strona prawidłowo została poinformowana, że przesyłka znajduje się w placówce pocztowej.

W ocenie Sądu fakt niezastosowania w sposób rzetelny przez operatora pocztowego procedury dotyczącej trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, powoduje, że nie można mówić o spełnieniu warunków określonych w tymże przepisie uzasadniających przyjęcie domniemania doręczenia, gdyż wadliwość w postaci niewskazania poprzez podkreślenie w stosownej rubryce (pkt 2) na potwierdzeniu odbioru miejsca pozostawienia zawiadomienia powoduje wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonania czynności przez operatora pocztowego. Z dokumentu nie wynika czy zawiadomienie pozostawiono: 1) w skrzynce oddawczej, 2) na drzwiach mieszkania, miejsca wskazanego jako adres, 3) na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, 4) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. W odniesieniu do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie wypracowany został pogląd, że każde odstępstwo od tej regulacji winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Bezsprzecznie bowiem, w świetle postanowień art. 150 O.p. brak dowodu zaświadczającego w sposób nie budzący wątpliwości o pozostawieniu zawiadomienia we właściwym miejscu wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przesyłki. Waloru takiego dowodu nie posiada nieprawidłowo wypełnione ZPO.

Podkreślić należy, że dla uznania, że postanowienie zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, a tego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Wnioski nasuwające się po analizie ZPO nie pozwalają podzielić stanowiska organu jakoby w sposób niebudzący wątpliwości fakt ten potwierdziły, ponieważ brak jest informacji gdzie zawiadomienie umieszczono. Brak ten uniemożliwia stwierdzenie gdzie zostało zostawione zawiadomienie adresata o możliwości odebrania przesyłki, a przez to zweryfikowanie jego prawidłowości. Tym samym nie sposób uznać, że adresat prawidłowo został zawiadomiony o nadejściu pisma.

To z kolei prowadzi do wniosku, że w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do uznania, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że spornego doręczenia dokonano w dniu 21 czerwca 2019 r.

Z uwagi na powyższe i kierując się wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sygn. akt I SA/Go 56/20 należy uznać, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. i tym samym należy uznać, że zażalenie zostało wniesione w terminie i jej rozpatrzyć.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.