Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1957/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12a-14e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 2, art. 72
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Polska S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 456/13 w sprawie ze skargi T. Polska S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Polska S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.085 (jedenaście tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1957/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 456/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, Nr 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej P.T.C. SA) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2012 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 9 listopada 2011r. do Urzędu Skarbowego w wpłynął, wraz z korektą deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w wysokości 756.875,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżąca wskazała, iż nadpłacony podatek VAT był wynikiem ostrożnościowego zapłacenia przez spółkę VAT należnego niewykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach za usługi telekomunikacyjne. Mianowicie, spółka zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tych faktur opodatkowała ujęte na tych fakturach usługi telekomunikacyjne stawką 22%. Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla tych już wystawionych faktur przypadał w dniu upływu terminu płatności kwoty z faktury w 2011 r., gdy stawka podatku dla usług telekomunikacyjnych wynosiła 23%. Ustawodawca w takiej sytuacji zaprojektował przepisy przejściowe, zgodnie z którymi spółka powinna podzielić usługi świadczone na te świadczone przed i po zmianie przepisów i do usług świadczonych po zmianie przepisów zastosować nową stawkę podatku (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT). Wyjaśniła, że w celu praktycznego wykonania tego przepisu ustawodawca ustalił, że na fakturze za następny okres rozliczeniowy podatnik może wykazać dodatkowo podatek w wysokości różnicy pomiędzy stawkami dla usług ujętych na poprzedniej fakturze a wyświadczonych już po zmianie stawki (art. 41 ust. 14e ustawy). Spółka oceniła, że opisane powyżej przepisy przejściowe przewidziane przez ustawodawcę nie mogą być zastosowane z uwagi na ich niezgodność z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Niemniej jednak stosując zasadę ostrożności, spółka w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 wykazała dodatkowo, w stosunku do faktycznie naliczonego na fakturach wystawionych abonentom w grudniu 2010 r., z terminem płatności w 2011r., kwotę 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010 r. wyliczoną w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011 r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego. Ogólna kwota tego dodatkowego jednego procenta jaką spółka wykazała w deklaracji ponad kwotę faktycznie wykazaną na fakturach wystawionych klientom to 756 875,00 zł. Spółka podkreśliła ponadto, że nie wystawiła korekt do faktur z grudnia 2010 r., z tytułu zwiększenia stawki podatku VAT z 22% do 23%, ani też nie zdecydowała się na rozliczenie tego 1% na kolejnych fakturach wystawionych w 2011 r. W konsekwencji kwota podatku 756.875,00 zł została pokryta ze środków własnych spółki. Nie została zafakturowana klientom ani przeniesiona na nich w inny sposób. Decyzją z dnia 9 stycznia 2012r. Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy ustawy o VAT tj. art. 41 ust. 1, ust. 14a - e, art. 19 ust. 1, 4, 13 i wskazał, że usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Powołując się na regulację art. 41 ust. 14e ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku, gdy w 2010r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 ww. ustawy z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011 r., wówczas podatnik może zastosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, ale pod warunkiem sporządzenia, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, korekty do różnicy między zastosowaniem starej stawki i nowej. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 41 ust. 14e ustawy o VAT, a dokonane przez stronę zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z jego dyspozycją, pomimo niewystawienia stosownych faktur, uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki. Brak uwzględnienia korekty rozliczenia w pierwszych fakturach wystawionych po zmianie stawki podatku, oznacza jedynie, że spółka nie dopełniła wymogów formalnych określonych w art. 41 ust. 14e ustawy o VAT. Organ ocenił, że zmniejszenie przez spółkę podatku należnego w złożonej w dniu 9 listopada 2011r. korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. z ww. tytułu jest więc pozbawione podstaw prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa oraz wskazał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art. 41 ust. 14a-e ustawy o VAT, co wyłączało uprawnienie do uznania istnienia nadpłaty na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749). Sąd wskazał następnie, że istota sporu dotyczy ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. w sytuacji, w której nie złożyła w terminie 6 miesięcy korekty (faktury) uwzględniającej zmianę stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 14 e ustawy o VAT. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie mowa jest o świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b tj. z chwilą upływu terminu płatności. Stąd też w przypadku świadczenia usług ciągłych, jakimi są usługi telekomunikacyjne, dla których termin płatności przypadł w 2010 roku, a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki, usługa ta podlega opodatkowaniu w całości stawką podatku właściwą w 2010 roku, bez konieczności dzielenia tej usługi na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usług na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany. W sytuacji natomiast, w której przyjęty okres rozliczeniowy nie przypadł do dnia/na dzień 31 grudnia 2010 r., a na wybrany dzień roku 2011, wówczas podatnik powinien podzielić czynności i zastosować dwie stawki podatkowe. Jedną obowiązującą w 2010 r. do czynności, które zostały wykonane jeszcze w okresie 2010 r. i drugą nową obowiązującą w 2011 r. do części czynności, które zostały wykonane już w 2011 r. W ocenie Sądu usługę abonamentową należało podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Jednak skarżąca składając w dniu 9 listopada 2011 r. w ramach korekty VAT 7D za pierwszy kwartał 2011 r. informację dotyczącą różnicy miedzy stawką starą a nową, uchybiła określonemu w ustawie terminowi uprawniającemu do dokonania zwrotu różnicy między stawkami. Z upływem tego terminu, w ramach mechanizmu rozliczenia czynności dokonywanych na przełomie 2010/2011 wygasło uprawienie do wypłaty obliczonej różnicy. Sąd uznał jednocześnie, że zwiększenie przez skarżącą wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011 r. było zgodne z obowiązującymi wówczas regulacjami ustawy o VAT pomimo, iż spółka nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT.

Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut naruszenia Konstytucji ze względu na naruszenia zasady lex retro non agit. Wskazał, iż zmiany związane z podniesieniem stawek VAT o jeden punkt procentowy, począwszy od stycznia 2011r. dokonane zostały w ramach realizacji działań służących zapewnieniu stabilności finansów publicznych. Na uwagę zasługuje także to, iż Polska nie była jedynym państwem członkowskim UE, które zdecydowało o podniesieniu stawek podatku VAT.

3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawach:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia;

b) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez aprobatę (nieuchylenie) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez niewykroczenie poza granice skargi, mianowicie przy ocenie zgodności decyzji z art. 21 § 2 i 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj;

a) art. 21 § 2 i art. 12 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty: pomimo niewyeliminowania z obrotu złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, z której to deklaracji nadpłata wynika;

b) art. 47 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) oraz art. 41 ust. 14a-14e ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 41 ust. 14a-14e ustawy o VAT, do zdarzeń które miały miejsce zarówno przed wejściem w życie tego przepisu, jak i w chwili jego wejścia w życie podczas gdy mogły mięć zastosowanie wyłącznie do zdarzeń zaistniałych po dacie ich wejścia w życie;

c) art. 41 ust. 14a-14e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, iż z przepisów tych wynika obowiązek stosowania stawki 23% podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia w 2011 r. usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przed 1 stycznia 2011 r.;

d) art. 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 oraz art. 226 pkt 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, s. 1) przez przyjęcie wykładni art. 41 ust. 14a-14e ustawy o VAT, sprzecznej z powołanymi przepisami Dyrektywy VAT oraz przez niezastosowanie bezpośrednio tych przepisów Dyrektywy VAT,

e) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez przyjęcie wykładni art. 41 ust, 14a-14e ustawy o VAT, sprzecznej z tym przepisem oraz przez niezastosowanie tego przepisu;

f) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wynikającej z niej stawki do opodatkowania usług zafakturowanych przez spółkę w 2010 r.;

g) art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przez odmowę stwierdzenia nadpłata spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia;

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wszystkich wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie bowiem nie odnosi się do zagadnień spornych, podnoszonych w skardze strony. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na przytoczeniu i analizie przepisów art. 41 ust. 14a-e ustawy o VAT, dochodząc do wniosków, że strona nie zachowała się zgodnie z dyspozycją tych norm prawnych. Tymczasem skarżąca spółka nie kwestionowała wykładni tych przepisów. Zarzucała natomiast, że sposób wprowadzenia tych unormowań, a mianowicie publikacja ustawy nowelizującej z dniem 17 grudnia 20110 r. w sytuacji wejścia w życie tych przepisów 1 stycznia 2011 r., narusza zasadę zakazu działania prawa wstecz. Regulacje te bowiem podnosiły wysokość stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik wystawił już faktury obejmujące również okres po 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 14e ustawy o VAT przewidziano obowiązek określonego sformułowania pierwszej faktury wystawionej po zmianie stawek nie później niż w terminie 6 miesięcy (obecnie 1 roku), pod rygorem utraty możliwości stosowania stawki podatku obowiązującego przed dniem zmiany. Strona podnosiła, że te warunki są niezwykle trudne do zrealizowania w sytuacji ogromnej liczby wystawianych faktur i krótkiego terminu. Wszystkie te argumenty podatnik podnosił w skardze wykazując, że te unormowania naruszają zasadę lex retro non agit, a tym samym art. 2 Konstytucji RP. Ponadto spółka zwracała uwagę na bardzo niejasno sformułowany warunek przewidziany w art. 41 ust. 14e ustawy o VAT. Wreszcie zarzucono naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121§ 1 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do naruszenia zasady lex retro non agit odwołał się jedynie do potrzeb budżetowych Skarbu Państwa. Z tym, że strona nie kwestionowała dopuszczalności podwyższenia stawek podatku. Artykułowała jedynie wątpliwości w zakresie sposobu wprowadzenia tych zmian.

4.5. Ten sposób sformułowania uzasadnienia wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez sąd. Zasadniczym bowiem obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest bowiem ustosunkowanie się do istotnych zarzutów wyrażonych w skardze. Efekt tej analizy musi znaleźć swe odzwierciedlenie w pisemnych motywach wyroku. Jest to dowód, że kontrola sądowa był prawidłowa i wszechstronna.

Strony mają wówczas możliwość poznania sposobu rozumowania sądu. Istnieje wówczas możliwości polemiki z tym stanowiskiem poprzez prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, które się przecież opierają, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. na wskazaniu konkretnej normy prawnej.

Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja sądu I instancji nie zawiera ustosunkowania się do istotnych zarzutów skargi, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy bowiem nie może zastępować Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wyręczając go dokonywać po raz pierwszy wykładni przepisów prawa. W ten sposób naruszona została by zasada dwuinstancyjności.

4.6. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni i ustosunkuje się przede wszystkim do twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, a odnoszących się do sposobu wprowadzenia przepisów podwyższających stawki podatku w kontekście regulacji prawnych zawartych w art. 2 Konstytucji RP. Efekty tej analizy powinny być zawarte w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi ustawowe zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.8. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: kwota 3785 zł wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej; 100 zł z tytułu opłaty kancelaryjnej za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz kwota 7.200 zł wynagrodzenie pełnomocnika strony, które zostało określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).