Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 551/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 art. 124 ani ani 210 § 4 art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1, art. 56, art. 77(2), art. 104-104(2), art. 67(6),
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 448,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...] nr [...] odmawiającą B.Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu pobranej przez płatnika P.C. S.A. Wschodni Zakład Spółki w L. zaliczki od wypłaconej w 2015 r. rekompensaty w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść.

1.2. Organ ustalił, że 2 września 2013 r. pomiędzy P.C. S.A. i Polskimi Kolejami Państwowymi S.A. a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P.C. S.A. zawarła została umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych (Pakt Gwarancji Pracowniczych) dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P.C. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P.C.. Na mocy § 3 ust. 1 i ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych (dalej: paktu) pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość zatrudnienia pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony - na okres 4 lub 10 lat w zależności od stażu pracy na kolei. W § 3 ust. 7 paktu przyjęto, że postanowienia dotyczące gwarancji zatrudnienia nie wyłączają możliwości stosowania programu dobrowolnych odejść na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, iż strony zgodnie potwierdziły, że nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść.

1.3 W dniu 28 listopada 2014 r. wdrożony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P.C. S.A. Wschodniego Zakładu Spółki w L.. Zgodnie z § 1 ust. 1 – ww. regulamin określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami P.C. S. A. Wschodniego Zakładu Spółki w L. umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w programie. W myśl § 3 ust. 1 regulaminu przystąpienie do programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Pracownik przystępuje do programu poprzez złożenie w wyznaczonym terminie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. wniosku, co zgodnie z ust. 4 jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w programie.

Stosownie do § 3 ust. 9 regulaminu, w terminie do 30 stycznia 2015 r. pracownik i pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. Program nie wprowadza u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (§ 1 ust. 3 regulaminu), ale rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn w tejże ustawie wskazanych w (§ 3 ust. 11 regulaminu).

Na podstawie § 4 ust. 2 regulaminu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu pracownikowi przysługują następujące świadczenia:

1. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

2. dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą.

1.4 Z przedłożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaświadczenia wydanego przez P.C. S.A. Wschodni Zakład Spółki w L. wynika, że rozwiązanie umowy o pracę z B. Z. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015 r. w drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: programu) B.Z. otrzymała 10 lutego 2015 r. pierwszą ratę rekompensaty w kwocie 49.803,90 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.965 zł.

1.5 Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

2. mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem.

Wypłacone podatniczce świadczenie nie spełnia tych przesłanek.

1.6 Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania organ wskazał, że charakter aktu wykonawczego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a zatem przepisów stanowiących źródło prawa pracy posiada tylko pakt. Otrzymana przez podatniczkę pierwsza rata rekompensaty nie wynika jednak z paktu, który w § 3 ust. 4 reguluje zasady i wysokość odszkodowania przysługującego pracownikowi w przypadku naruszenia przez pracodawcę przyjętych gwarancji zatrudnienia. Podstawą wypłaty raty rekompensaty było natomiast porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r. w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, na zasadach regulaminu.

Wypłacona podatniczce rata rekompensaty z tytułu przystąpienia do programu nie spełnia zatem przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, tj.:

- w postanowieniach układów zbiorowych pracy, gdyż zasady jej wypłaty wynikają z regulaminu, który nie był zawarty w trybie rokowań pomiędzy pracodawcą a pracownikami, a jego podstawę stanowi jednostronna uchwała zarządu reprezentującego pracodawcę,

- innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, ponieważ podstawą wprowadzenia regulaminu był jednostronny akt zarządu spółki - władczy akt organu uprawnionego do zarządzania - nie posiadający cech porozumienia zbiorowego (gdzie strony negocjują i w efekcie negocjacji jest wypracowane wspólne stanowisko). Nie jest również regulaminem (pomimo zbieżności nazewnictwa) ani statutem, ponieważ nie jest oparty na normach prawa pracy, lecz wynika z planowej koncepcji restrukturyzacji struktury zatrudnienia w Spółce P.C. S. A.

Stanowiący podstawę wypłaconego na rzecz podatniczki świadczenia program stanowi ofertę zaproponowaną jednostronnie przez spółkę, którą pracownik mógł przyjąć (bądź odrzucić), zawierając stosowny kontrakt z pracodawcą. Nazwa regulamin w tym przypadku odnosi się tylko do wprowadzenia zasad odejść z pracy (od słowa "regulować") a nie ma cech regulaminu lub statutu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

1.7 Zdaniem organu, rekompensata otrzymana od pracodawcy nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłacanego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę. Aby mówić o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy. Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie cywilnym oraz Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Takich cech nie posiadają programy dobrowolnych odejść, do których pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne. Nie ma tu popełnienia przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonanie lub nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę.

Działanie zakładu pracy P.C. S.A. Wschodni Zakład Spółki w L., którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Pozbawienie podatniczki możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Wypłacona rata rekompensaty nie miała na celu naprawienia szkody lub straty, jaką podatniczka poniosła w związku z pozbawieniem zatrudnienia. Pracodawca nie naruszył umowy z pracownikiem ani nie naruszył innych aktów, w szczególności z zakresu prawa pracy. Regulamin stanowił ofertę skierowaną pracowników, którzy w wypadku jej przyjęcia, po spełnieniu określonych warunków, mogli liczyć na dodatkowe świadczenie (nazwane rekompensatą). Świadczenia stron były ekwiwalentne: z jednej strony - pracodawca uzyskał możliwość rozwiązania stosunku pracy pomimo zawartych umów społecznych (paktu), które zawierały gwarancje zatrudnienia, przez co ograniczał wydatki w długofalowej perspektywie (wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy do czasu przejścia pracownika na emeryturę) i mógł zrestrukturyzować poziom zatrudnienia, zwiększając własną konkurencyjność na rynku, z drugiej strony - pracownik w zamian za ustępstwa (rezygnacja z uprawnień z paktu, odejście z pracy) otrzymał dodatkowe świadczenie.

Za tezą, że świadczenie otrzymane przez podatniczkę nie jest odszkodowaniem, przemawia też zapis § 3 ust. 3 lit. c) paktu stwierdzający, że gwarancja zatrudnienia nie obejmuje pracowników, z którymi umowa zostanie rozwiązana za porozumieniem stron. W § 3 ust. 7 paktu zaznaczono ponadto, że postanowienia niniejszego paragrafu nie wyłączają możliwości stosowania programu dobrowolnych odejść na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, iż strony zgodnie potwierdzają, że nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść. Z powyższego wynika, że pracownik składając zgodne z pracodawcą oświadczenie o rozwiązaniu umowy za porozumieniem stron wyraził dobrowolnie zgodę na nieobowiązywanie aktów przewidujących prawo do odszkodowania. Należy zatem stwierdzić, że szkoda majątkowa, którą mogłoby wyrównać odszkodowanie z tytułu poniesionej straty w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Przystąpienie do programu było dobrowolne i korzystne dla pracownika, bowiem gwarantowało mu dodatkowe świadczenie ponad te zagwarantowane w Kodeksie pracy oraz ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

2.1. Na powyższą decyzję B.Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co polegało na:

a) błędnym przyjęciu, że rekompensata wypłacona skarżącej na podstawie regulaminu nie spełnia żadnej z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. - w sytuacji gdy w rzeczywistości wysokość i zasady jej wypłaty wynikały wprost z postanowień programu, tj. regulaminu, będącego źródłem prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a ponadto tak wypłacone świadczenie miało odszkodowawczy charakter, albowiem było odszkodowaniem za nagłą utratę zatrudnienia oraz pozbawienie B. Z. gwarancji zatrudnienia, wynikającej z paktu, a tym samym pozbawieniem skarżącej możliwości dalszego świadczenia pracy na dotychczasowych warunkach, co nastąpiło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie P.C. S.A.;

b) błędnym stwierdzeniu, że pierwsza rata rekompensaty otrzymana przez B.Z. z tytułu przystąpienia do programu nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, albowiem jego podstawę stanowiła jednostronna uchwała zarządu spółki i wynikała z planowanej koncepcji restrukturyzacji zatrudnienia w P.C. S.A. - w sytuacji gdy w rzeczywistości wypłata rekompensaty nastąpiła na podstawie regulaminu programu, określającego wprost zasady i tryb rozwiązywania umów o pracę z uprawnionymi pracownikami P.C. S.A. oraz zasady ustalania i sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w programie, a zatem regulującego bezpośrednio prawa i obowiązki stron stosunku pracy, przez co postanowienia regulaminu programu stanowią wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy oparte na powszechnie obowiązujących normach prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a w konsekwencji rekompensata wypłacona skarżącej na takiej podstawie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f.;

c) błędnym przyjęciu, że wypłacona B.Z. rekompensata z tytułu przystąpienia do programu nie miała odszkodowawczego charakteru - w sytuacji gdy w rzeczywistości świadczenie to jako uzgodnione przez strony stosunku pracy miało charakter odszkodowawczy, albowiem rekompensowało skarżącej nagłą i nieprzewidzianą utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy (gwarancji zatrudnienia wynikającej z paktu), a ponadto charakter oraz wysokość rekompensaty wypłaconej skarżącej w związku z rozwiązaniem z nią umowy o pracę w ramach programu była uzależniona od rodzaju posiadanego na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia, wynikającego z gwarancji zatrudnienia, przysługującej na podstawie § 3 paktu (uznanego przez organ za źródło prawa pracy), wskutek czego jako ekwiwalent wypłacany pracownikowi w związku z naruszeniem przez P.C. S.A postanowień paktu rekompensata ta stanowiła odszkodowanie za niedotrzymanie warunków, a tym samym doznaną przez skarżącą krzywdę;

d) błędnym uznaniu, że charakter rekompensaty wypłaconej B.Z. w ramach programu przesądza o tym, że stanowiła ona umowną odprawę zawierającą się w szerokim zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., a zatem podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych - w sytuacji gdy w rzeczywistości świadczenie otrzymane przez B.Z. stanowiło odszkodowanie wypłacone celem wsparcia finansowego pracownika w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy w ramach i na skutek przystąpienia do programu, a także celem umożliwienia pracownikowi zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty zatrudnienia, przez co korzysta ze zwolnienia z opodatkowania;

e) błędnym stwierdzeniu, iż przystąpienie przez skarżącą do programu było dla niej korzystne, bowiem gwarantowało jej dodatkowe świadczenie ponad te zagwarantowane w Kodeksie pracy oraz innych właściwych przepisach - w sytuacji gdy w rzeczywistości B.Z. decydując się na skorzystanie z regulaminu programu wybrała "mniejsze zło", albowiem na skutek zaplanowanej przez zarząd spółki P.C. S.A. restrukturyzacji i tak zostałaby pozbawiona zatrudnienia (gdyż pracodawca godził się na odejście z pracy w ramach programu wyłącznie tych pracowników, którzy nie byli mu już potrzebni w nowej strukturze przedsiębiorstwa i których zamierzał w przyszłości zwolnić (§ 3 ust. 5 i 6 programu), a jednocześnie odejście z pracy na podstawie programu oznaczało pozbawienie skarżącej możliwości ponownego zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy oraz wyłączenie prawa dochodzenia wszelkich roszczeń wynikających z powszechnego i wewnątrzzakładowego prawa pracy od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę, wskutek czego nie sposób przyjąć, że skarżącą uzyskała na skutek przystąpienia do programu wymierne korzyści;

f) błędnym założeniu, że pozbawienie skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania - w sytuacji gdy w rzeczywistości organ w powołanym stwierdzeniu przyznaje wprost, iż przystępując do programu B.Z. została w sposób nagły pozbawiona możliwości dalszego zatrudnienia i osiągania dochodu w P.C. S.A., co nastąpiło z wyłącznej winy pracodawcy, a to z kolei implikuje twierdzenie, iż wystąpienie tej okoliczności spowodowało konieczność wypłaty skarżącej odszkodowania, podlegającemu zwolnieniu z opodatkowania;

2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku Kamiennej wydanej z naruszeniem prawa oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że pobrana i wpłacona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty otrzymanej w 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu stanowiła nienależnie pobraną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, która winna zostać zwrócona B.Z.;

3. art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co polegało na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nieokreśleniu wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.429 zł - w sytuacji gdy z dniem złożenia przez B.Z. zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 powstała nadpłata w wysokości 9.429 zł, podlegająca zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a skarżąca skutecznie zakwestionowała zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przedkładając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty prawidłowo sporządzone skorygowane zeznanie (deklarację) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego na niekorzyść skarżącej (in dubio pro fisco) - w sytuacji gdy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organy podatkowe powinny te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika;

5. art. 120 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wydania na podstawie tak dokonanej oceny, rozstrzygnięcia nieodpowiadającego prawu, mimo iż zachodziły przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego;

6. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku ze stwierdzeniem, iż w świetle zebranego materiału dowodowego dochód uzyskany przez skarżącą nie podlega zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że rekompensata wypłacona w ramach programu była de facto odszkodowaniem w rozumieniu przepisów prawa pracy;

7. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie tezy, że otrzymana przez B.Z. rekompensata wypłacona w ramach programu, nie jest traktowana jako odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa pracy, a tym samym nie podlega zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

8. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które ograniczone zostało do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego, bez próby należytego wyjaśnienia pojęć "odszkodowanie" oraz "rekompensata", a także wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się odmawiając jej przedmiotowego zwolnienia, stanowiąc tym samym o braku obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej;

9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez jednoznacznego wskazania faktów, które organ podatkowy pierwszej instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca, ponad wyżej opisane zarzuty wskazała, że regulamin jest zgodny z art. 9 § 2 i § 3 Kodeksu pracy, gdyż jego postanowienia nie są mniej korzystne dla pracowników, niż przepisy Kodeksu pracy, innych ustaw i aktów wykonawczych oraz układów zbiorowych pracy. Uchwała zarządu P.C. S.A. oraz regulamin - jako wewnątrzzakładowe akty prawne - zostały wydane przez uprawniony do tego organ, reprezentujący pracodawcę na podstawie i w związku ze statutem P.C. SA. Jeżeli zatem te akty wykonawcze zarządu zostały uchwalone na podstawie statutu P.C. S.A., będącego źródłem prawa pracy, to także tak uchwalone wewnątrzzakładowe akty prawa pracy (w szczególności regulamin) należą do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

2.3 Za uznaniem, że wypłacona rekompensata ma charakter odszkodowawczy przemawia również to, że to nie skarżąca złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę. Kolejną dotkliwa okolicznością, która wynikała z przystąpienia do programu, są pominięte przez organ postanowienia § 4 ust. 10 regulaminu, zgodnie z którym w przypadku, gdyby skarżąca została ponownie zatrudniona w P.C. SA. (lub u innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej PKP lub Grupy Kapitałowej P.C.) na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie zobowiązana zwrócić otrzymaną rekompensatę w całości. Sam fakt, że przystąpienie do programu było dobrowolne, nie przesądza jeszcze o tym, że skarżąca została jednocześnie pozbawiona możliwości uzyskania z tego tytułu odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu. Nazwanie bowiem w zapisach regulaminu tego świadczenia rekompensatą oraz ścisłe jego powiązanie z gwarancją zatrudnienia (§ 4 ust. 4 programu), wskazywało jednoznacznie, iż pracownik otrzyma je w związku z naruszeniem przez pracodawcę postanowień paktu, dotyczących trwałości stosunku pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a.

3.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez nią rekompensaty wypłaconej przez pracodawcę. W ocenie organu, brak jest podstaw prawnych do uznania, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika zaliczki był nienależny. Podstawą wypłaconego podatniczce świadczenia nie był akt, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a ponadto świadczenie to nie stanowiło ani odszkodowania ani zadośćuczynienia.

Skarżąca podniosła, że wysokość i zasady wypłaty mającej odszkodowawczy charakter rekompensaty wynikały wprost z postanowień programu, tj. regulaminu będącego źródłem prawa pracy.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.

3.3 Punktem wyjścia poniższych rozważań jest analiza przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawy p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502) stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W kontekście przedmiotowej sprawy wymagało rozważenia, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata stanowiła po pierwsze odszkodowanie lub zadośćuczynienie oraz po drugie, czy jej wysokość lub zasady ustalania wynikały:

- wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub

- wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

3.4 Przepisy ustawy p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

1) zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody;

2) powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach);

3) związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą.

Z jednej strony Kodeks cywilny łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania z mocy umowy lub innego zdarzenia - w takim przypadku jest to odpowiedzialność kontraktowa (art. 471 i następne), z drugiej zaś, wyróżnia odrębny zespół przepisów dotyczących czynów niedozwolonych i wynikającej z nich odpowiedzialności deliktowej sprawców (art. 415 i następne).

Natomiast zadośćuczynienie pieniężne jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeby lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu) i art. 448 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych).

W przepisach Kodeksu pracy odszkodowanie i zadośćuczynienie przewidziane jest w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik. W odniesieniu do rozwiązania umowy o pracę są to przepisy art. 45 przewidującego odszkodowanie, w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę i art. 56 przewidującego rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie.

Z prawa cywilnego należy wywieść, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na gruncie prawa pracy odszkodowanie przysługuje natomiast za bezprawne działania pracodawcy przy rozwiązaniu stosunku pracy. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. w sprawie SK 18/05, z którego wynika, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 Kodeksu pracy, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jest ono sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji ("ustawowej kary pieniężnej") wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

3.5 Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że wypłacona skarżącej rekompensata nie wypełnia przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym ani na gruncie prawa cywilnego ani prawa pracy. Nie doszło tu do żadnej takiej sytuacji, w której pracodawca nie wykonał lub nienależycie wykonał jakiegokolwiek zobowiązania. Pracodawca nie popełnił też żadnego czynu niedozwolonego. Rozwiązanie umowy o pracę nie nosiło też żadnych cech bezprawności. Było ono wynikiem suwerennej decyzji skarżącej. Jak podniosła w skardze, wiąże ona powstanie szkody z nagłą utratą zatrudnienia, z utratą gwarancji zatrudnienia wynikającą z postanowień paktu, z niemożnością podjęcia pracy w P.C. S.A. W ocenie Sądu, wypłata rekompensaty nie była jednak związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą dla skarżącej. Należy podkreślić, że świadczenie to było wypłacone skarżącej w związku z dobrowolnym przystąpieniem do programu, na podstawie porozumienia, czyli obustronnej woli stron ułożenia wzajemnych relacji. Skoro skarżąca dobrowolnie przystąpiła do programu odejść, to znaczy, że świadomie wybrała w miejsce stosunku pracy (i wiążących się z tym przywilejów – świadczeń, trwałości zatrudnienia) świadczenia związane z programem dobrowolnych odejść, w tym wypłatę spornej rekompensaty. W zamian za ustępstwo z jej strony polegające na rezygnacji z uprawnień paktu, otrzymała dodatkowe – bo wykraczające ponad wymogi przepisów prawa pracy - świadczenie.

Niemożności ponownego podjęcia pracy w P.C. S.A. również nie można upatrywać w kategorii wyrządzonej szkody. Z postanowień § 4 ust. 10 regulaminu wynika, że jest to możliwe, jeśli natomiast następuje w terminie 36 miesięcy od dnia wypłaty rekompensaty, wiąże się z jej zwrotem. Skarżąca w żaden też sposób nie została pozbawiona możliwości zarobkowania u innego pracodawcy.

Na skutek rozwiązania umowy o pracę B.Z. nie poniosła uszczerbku majątkowego, a przeciwnie, poprzez rekompensatę uzyskała dodatkowe świadczenie ponad to, które przysługuje z ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1474). Jak wynika z art. 8 tej ustawy, pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości od jednomiesięcznego wynagrodzenia do trzymiesięcznego wynagrodzenia. Natomiast rekompensata, zgodnie z § 4 ust. 5 regulaminu, wynosi 5, 11 lub 33 krotności wynagrodzenia. Skarżąca otrzymała więc w postaci rekompensaty świadczenie dużo wyższe niż przysługiwały jej z przepisów prawa pracy, tj. art. 8 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd w całości podziela wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w K., że rekompensata otrzymana prze skarżącą nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Jej uzyskanie miało na celu zrekompensowanie pracownicy skutków rozwiązania umowy o pracę, ale zgodnego z prawem. Stanowiło zatem zachętę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 października 2016 r. I SA/Sz 900/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. I SA/Kr 90/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 listopada 2016 r. I SA/Rz 496/16, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6 W powyższe w pełni wpisuje się powołana przez organ interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA. Minister wyjaśnił w niej, że programy dobrowolnych odejść, powstające z inicjatywy pracodawcy są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W wyniku tych programów powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w programie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Programy pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane za źródła prawa pracy.

Dalej minister podniósł, że w przypadku programu, do którego pracownik przystępuje z własnej woli, otrzymane z tego tytułu dodatkowe świadczenia pieniężne nie mogą zostać uznane za odszkodowanie ani na gruncie Kodeksu cywilnego ani Kodeksu pracy.

3.7 Przechodząc do analizy drugiej przesłanki przypomnienia wymaga, że zasady wypłaty rekompensaty wypłaconej skarżącej opisane zostały w § 4 ust. 2 pkt 2 regulaminu, zgodnie z którym w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu, pracownikowi przysługuje dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą. Natomiast zasady ustalania wysokości rekompensaty opisane zostały w następnych ustępach § 4 regulaminu. Powyższe wskazuje, że wysokość i zasady ustalania rekompensaty nie wynikały z przepisów ustawy ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Kolejna kwestia to ustalenie, czy rekompensata została wypłacona na podstawie postanowienia układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco. Jak sama skarżąca podniosła, podstawę regulaminu stanowiła jednostronna uchwała zarządu spółki. Wyklucza to możliwość uznania regulaminu za postanowienia układu zbiorowego pracy (uregulowane w art. 238 do art. 24130 Kodeksu pracy) oraz za inne porozumienie zbiorowe oparte na ustawie.

Regulamin, na podstawie którego określono B.Z. zasady oraz wysokość wypłaconej jej rekompensaty nie jest też regulaminem, o którym w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednostronne czynności (akty) pracodawcy są źródłem prawa pracy, gdy tak kwalifikuje je przepis, np. regulamin wynagradzania (art. 772 Kodeksu pracy), regulamin pracy (art. 104-1043 Kodeksu pracy) i telepracy (art. 676 Kodeksu pracy), regulamin świadczeń socjalnych ( art. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 800), regulamin zwolnień z pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1474), regulamin funduszu szkoleniowego (art. 67 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 645 ze zm.). Regulamin w przedmiotowej sprawie nie znajduje takiego oparcia w normach prawa pracy, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Tworzy on wprawdzie prawa podmiotowe dla pracowników i stanowi element stosunku pracy, ale swoją genezę ma w jednostronnej decyzji pracodawcy, a nie w konkretnym przepisie. Pracodawca skarżącej uregulował więc zasady odejść z pracy, które zawarł w dokumencie nazwanym przez niego regulaminem, ale jest to tylko zbieżność nazw z regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Dla pełnego wyjaśnienia sprawy należy tylko dodać, że wykluczona jest możliwość zaliczenia omawianego regulaminu do tej grupy źródeł prawa pracy, jakimi są statuty. Przewidziane są one w przepisach szczególnych, np. w ustawie z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 21), które nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Skarżąca odnosząc się w do statutu P.C. S.A., uważa, że skoro statut ten jest źródłem prawa pracy, to i wydany na jego podstawie regulamin należy zaliczyć do tej kategorii. Doszukiwanie się takich pośrednich związków nie znajduje jednak oparcia w treści art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Podsumowując, wbrew zarzutom skarżącej, regulamin nie należy do katalogu źródeł prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

3.8 Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniał ani wymóg odszkodowawczego charakteru rekompensaty, ani wymóg by źródłem wypłaconego świadczenia był akt wymieniony w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Oznacza to, że rekompensata wypłacona skarżącej prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłaty objętej możliwością objęcia jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Wbrew zarzutom skarżącej, organ prawidłowo zastosował ten przepis. Uczynił to w warunkach stanu faktycznego ustalonego stosownie do zasad wynikających z powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył też art. 124 ani ani 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sporządzając uzasadnienie spełniające wymogi w tych przepisach zawarte. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych była zasadna, co przesądza o braku naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

3.9 Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.