Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 773/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Anna Lew-Starowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W . z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W . na rzecz [...] Polska Sp. z o.o. w W. kwotę 741 (siedemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 5 stycznia 2007 r. firmy [...] Polska Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2006 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] kwietnia 2004 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umarzająca postępowanie oraz utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie tj. uznająca rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń za prawidłowe.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] kwietnia 2001 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako drukarka sieciowa [...] (pole 31, poz. 2 SAD) deklarując kod PCN 8471 60 40 0 (pole 33 poz. 2 SAD) z zerową stawką celną.

Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar nim objęty został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym według kodu PCN zadeklarowanego przez zgłaszającego.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że w wielu przypadkach importer urządzeń [...] deklarował w zgłoszeniach celnych nieprawidłowy kod PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Według kontrolujących urządzenia [...] winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, a urządzenia [...] do kodu PCN 8443 59 70 0. Ustalenia i wnioski z kontroli dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za okres od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał do Urzędu Celnego w P..

Przeprowadzona przez ten organ celny kontrola zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą wykazała, że w zgłoszeniu celnym nr jw. ujęty został towar, którego klasyfikację taryfową zakwestionował Urząd Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług towaru ujętego w pozycji 2 ww. dokumentu SAD. Organ celny stwierdził, że przedmiotem importu były urządzenia o nazwie handlowej [...] zaliczane do serii urządzeń [...] , stanowiących zintegrowane systemy do druku i kopiowania, które mogą pełnić zarówno rolę drukarek jak i kopiarek, bez określenia funkcji dominującej. [...] składa się z komponentów obsługujących kilka funkcji danego urządzenia, dzięki czemu może ono służyć do drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania.

W przedmiotowej decyzji sporny towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu określona została z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej. Przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej organ kierował się regułą 3(c ) ORINS, stanowiącą, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub 3 (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego. Wniosła również o powołanie biegłego dla ustalenia procesów zachodzących w spornych urządzeniach, w szczególności ustalenia czy ma w nich miejsce automatyczne przetwarzanie danych stanowiące przesłankę do uznania urządzeń za maszyny do automatycznego przetwarzania danych w rozumieniu wyjaśnień do działu 84 taryfy celnej i pozycji taryfowej 8471;biegły wyjaśniłby również znaczenie poszczególnych funkcji towarów oraz znaczenie komponentów obsługujących te funkcje i ustalił, która z funkcji urządzenia, oraz które komponenty obsługujące poszczególne funkcje urządzenia mają największe znaczenie dla spornego towaru, decydując jednocześnie o jego zasadniczym charakterze.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] .10.2004 r. powołał biegłego sądowego W. K. do wydania opinii w zakresie cech i właściwości importowanych urządzeń wielofunkcyjnych z serii [...] .

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej oraz mając na uwadze ustalenia wynikające z opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń za prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił przebieg postępowania przeprowadzonego w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, w szczególności wyjaśnił, że pełnomocnik strony przy piśmie z dnia 5.08.2005 r. przekazał opinię sporządzoną przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji, dotyczącą urządzeń objętych prowadzonymi postępowaniami,

Poinformował, że wobec zarzutu strony, iż zachodzi konieczność wykonania opinii w oparciu o dokumentację techniczną oraz analizę przepływu sygnałów w urządzeniach wielofunkcyjnych, a żaden z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie odnosi się do procesów zachodzących w urządzeniach, organ wezwał stronę do nadesłania pełnej dokumentacji techniczno ruchowej urządzeń. Strona nadesłała dokumentację techniczną w języku angielskim oraz uwierzytelnione tłumaczenie na język polski rozdziału 9 "Kserografia" dokumentu pt." [...] [...] i odmówiła przedłożenia polskiej wersji językowej dokumentów odnoszących się do urządzeń wielofunkcyjnych objętych postępowaniami odwoławczymi. Strona odmówiła przedłożenia tłumaczenia dokumentacji technicznej, wskazując, że znajdująca się w aktach opinia ekspercka wykonania przez KIGEiT na podstawie tych dokumentów powinna być dla organów celnych wystarczająca do wydania rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej dokonał porównania obu opinii (biegłego K. z [...] lutego 2005 r. i KIGEiT z [...] lipca 2005 r.) oraz przeprowadził analizę poszczególnych funkcji wykonywanych przez sporne urządzenia, ze szczególnym uwzględnieniem funkcji tworzenia dokumentów z oryginału.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z racji funkcji , czyli zadań do wykonywania których urządzenie zostało przystosowane, pozornie mogłoby być ono klasyfikowane do czterech różnych kodów PCN, a mianowicie do kodu: PCN 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe , PCN 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów, PCN 8517 21 00 0 obejmującego telefaksy, PCN 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek. Dalej organ orzekający stwierdził, że żaden z tych kodów nie zawiera w swej treści sformułowań, które odnosiłyby się do spornych urządzeń wielofunkcyjnych jako całości , gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji, w związku z czym należy uznać, że żaden z ww. kodów PCN nie opisuje urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3 (a) ORINS. Ponadto klasyfikację wg tej reguły wyklucza także uwaga 1(m) do sekcji XVI Taryfy celnej stanowiąca, że sekcja XVI nie obejmuje towarów wyszczególnionych w dziale 90. W tej sytuacji w zależności od stwierdzenia istnienia lub nieistnienia w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z regułą 3(b) czyli według kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c), tj. przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania. Powołując się na opinię biegłego Kornackiego, że urządzenie nie posiada modułu po usunięciu którego, nie będzie ono mogło pracować, ponieważ pozbawienie urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonywania funkcji skanowania i wysyłania faksów, odłączenie modułu skanera nie spowoduje, że nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksów, organ celny uznał, że urządzenia nie posiadają funkcji, którą należałoby uznać za główną.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że w tym stanie rzeczy twierdzenie ekspertów z KIGEiT oraz pełnomocnika strony, iż głównym blokiem urządzeń wielofunkcyjnych jest drukarka laserowa jest bezzasadne.

W związku z powyższym towar należało zaklasyfikować zgodnie z regułą 3(c ) ORINS, czyli zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią do zastosowania czyli pozycję 9009 Taryfy celnej. Natomiast dokonując klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN, w ramach tej pozycji organ orzekający za zasadne uznał zastosowanie reguły 6 ORINS , zgodnie z którą "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane." Dalej organ orzekający stwierdził, że decydującym o klasyfikacji do odpowiedniego kodu PNC w ramach pozycji 9009 jest proces końcowy tworzenia dokumentu i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu. Dalej stwierdził, że materiały dowodowe sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w spornym urządzeniu zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Stwierdził również, że sposób tworzenia dokumentów za pomocą spornych urządzeń odpowiada zasadzie powstawania wydruków w drukarce [...] opisanej w rozdziale 9 "Kserografia" dokumentu pt. "[...] ", który to dokument opisuje działania zespołu kserografii. Opisując sposób tworzenia obrazu przez zespół kserografii i porównując ten proces z komentarzem do pozycji 9009 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdził, że bezzasadne jest twierdzenie, iż sporne urządzenia nie odpowiadały opisowi fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Odnosząc się do kwestii różnicowania urządzeń wielofunkcyjnych na potrzeby klasyfikacji taryfowej przez kraje Unii Europejskiej Dyrektor Izby Celnej w oparciu o analizę wydruków z elektronicznej bazy BTI dotyczących urządzeń wielofunkcyjnych stwierdził, że klasyfikacja tych urządzeń do dwóch różnych kodów CN 8471 60 40 00 lub CN 9009 12 00 0 nie wynika z podziału urządzeń na urządzenia przystosowane i nieprzystosowane do automatycznego przetwarzania danych i zauważył, że każde urządzenie, które ma dokonać wydruku danych generowanych przez komputer jest przystosowane do automatycznego przetwarzania danych. Stwierdził również, że klasyfikacja urządzeń, które zostały zaklasyfikowane do kodu 8471 60 40 00 podyktowana została ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka laserowa oraz, że do tych urządzeń nie używano określenia urządzenia wielofunkcyjne ale drukarka laserowa, a inne funkcje urządzenia wymienione były dopiero w dalszej części opisu towaru. W tej sytuacji organ uznał, że do spornych urządzeń winno mieć zastosowanie rozporządzenie 517/1999 Komisji (WE), a nie BTI klasyfikujące urządzenia do kodu 8471. Wskazał również, że 4 informacje taryfowe wydane przez brytyjskie władze celne zostały usunięte z Systemu EBTI ( co oznacza unieważnienie decyzji) po przyjęciu na 386 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego (12 - 16 grudnia 2005 r.) dokumentu [...] , zawierającego załącznik do rozporządzenia Komisji w sprawie klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych.

Dyrektor stwierdził również, że pojęcie "kopiarka cyfrowa" jest pojęciem zdefiniowanym w przepisach prawa celnego; jej definicja znajduje się w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1165/95 z 23 maja 1995 r. Jako właściwy kod dla tego urządzenia wskazano CN 9009 12 00.

Urządzenia wielofunkcyjne zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Komisji( WE) nr 517/1999 z 9 marca 1999 r oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Reasumując kwestię klasyfikacji taryfowej spornego towaru Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie jest kwestionowane przez stronę, że sporne urządzenie to cyfrowe urządzenie wielofunkcyjne zawierające w jednej obudowie moduły umożliwiające wykonywanie funkcji: kopiowania, drukowania, skanowania i faksowania, a różnica stanowiska pełnomocnika strony i organu celnego sprowadza się do wykładni norm Taryfy celnej, brak jest więc - w tym zakresie - podstaw do powołania biegłego.

O klasyfikacji towaru do pozycji 9009 przesądziła zastosowana metoda klasyfikacji - reguła 3(c) ORINS , przy czym o przyjęciu tej metody klasyfikacyjnej zadecydowała zdolność urządzeń do wykonywania wielu funkcji . Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że zawarta w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej opinia klasyfikacyjna precyzuje, że cyfrowe urządzenie wielofunkcyjne, wyposażone w gniazda umożliwiające włączenie do sieci komputerowej, zawierające w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks należy klasyfikować do kodu 9009 12 00 0, a przedstawiony tekst opinii ściśle odpowiada opisowi spornego urządzenia.

Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania do spornego towaru klasyfikacji taryfowej wskazana w decyzji WIT nr [...] z [...] maja 2000 r. organ wyjaśnił, że ta wiążąca informacja taryfowa odnosiła się do urządzeń z serii [...] typu [...] ,[...] ,[...] ,[...] i [...] , a przedmiotem sporu są urządzenia z serii [...] .

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, [...] Spółka z o.o. w W [...] wniosła o jej uchylenie w części, w której utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie, w jakim została ona utrzymana w mocy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. W sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) zwanego dalej "Taryfą celną" poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1, 3 (b), 3 (c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 9009 Taryfy celnej,

2/ naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

3/ naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie,

4/ naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w prowadzonym przez organ celny pierwszej instancji postępowaniu celnym oraz wI postępowaniu dotyczącym podatku VAT z tytułu importu,

5/ naruszenie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późno zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

6/ naruszenie art. 11 ust. 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późno zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", w związku z tym art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonych decyzji z przekroczeniem przez organy celne kompetencji określonych przepisami prawa,

7/ naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym,

8/ naruszenie art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenia w sentencji decyzji określenia kwoty podatku zgodnie z wymogami przepisów prawa w tym zakresie,

9/ naruszenie art. 51§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona przez organ I instancji stanowi zaległość podatkową.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że podobne sprawy były wcześniej przedmiotem rozpoznania przez WSA i w sprawach tych WSA uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej wskazał na szereg uchybień i twierdzeń organu celnego, które zostały uznane za bezpodstawne lub błędne, a Dyrektor Izby Celnej w niniejszym postępowaniu oparł szereg ustaleń faktycznych na tych uznanych za niezasadne twierdzeniach.

Rozwijając w motywach skargi podniesione zarzuty Skarżąca podkreśliła, że organy celny odwoławczy dokonując ustaleń dotyczących spornych urządzeń opierał się zarówno na materiałach o charakterze informacyjno-marketingowym jak również na dokumentacji technicznej. Pierwsze z ww. materiałów, które są tworzone dla celów reklamowych, podają informacje w sposób uproszczony i nie zawierają opisu zasad funkcjonowania urządzenia, tj. technologii powstawania wydruku, tworzenia skanu, kopii, czy też mechanizmu wysyłania faksu i ich wartość dowodowa nie jest dla sprawy istotna. Podniósł, że równie nieistotną wartość dowodową prezentuje opinia biegłego K. , ponieważ wydana została w oparciu o materiały reklamowe. Opinia ta nie wyjaśniła także czy zapisy uwag 5(A),5(B) i 5(D) do działu 84 Taryfy celnej są spełnione wobec spornych urządzeń czy też nie. Podniosła, że przedmiotem analizy i wyciągania wniosków przez organy celne powinny być fakty dotyczące budowy spornych urządzeń z punktu widzenia technologicznego, a nie opisu marketingowego i zachodzących w nim procesów technologicznych, znaczenia poszczególnych komponentów tych urządzeń oraz ich wartości handlowej.

Skarżąca podniosła, że z własnej inicjatywy zleciła sporządzenie opinii opartej na dokumentacji technicznej i wiedzy specjalistycznej. Opinia została opracowana przez KIGEiT i przekazana przez skarżącą organowi odwoławczemu. Opinia została sporządzona na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji technicznej w języku angielskim. Skarżąca przekazała organowi celnemu pełną dokumentację, która stanowiła podstawę sporządzenia opinii, w tym uwierzytelnione tłumaczenie na język polski tego fragmentu dokumentacji, który przedstawia zasadę działania pozostałych urządzeń. Żądanie tłumaczenia na język polski całości dokumentacji Skarżąca uznała za nieuzasadnione ponieważ dotyczyło aspektów związanych z funkcjonowaniem urządzeń nie mających wpływu na taryfikację celną , a koszt tłumaczenia wyniósłby ok.130 000 zł. Zwróciła równocześnie uwagę, że organ celny z jednej strony żądał przetłumaczenia całości dokumentacji, natomiast w odniesieniu do przetłumaczonej części dokumentacji stwierdził, że tłumaczenie było niecelowe. Dalej skarżąca podniosła, że organ celny we własnym zakresie przetłumaczył część dokumentacji technicznej i włączył ją wraz z własnym komentarzem do uzasadnienia decyzji. Strona podniosła, że komentarz ten ze względu na brak wiedzy specjalistycznej jest błędny.

Pełnomocnik skarżącej przeprowadził polemikę z Dyrektorem Izby Celnej na temat znaczenia procesorów wewnętrznych i kontrolerów sieciowych w spornych urządzeniach. Zarzucił organowi celnemu marginalizowanie różnic pomiędzy urządzeniami analogowymi a cyfrowymi (określanymi przez organ celny laserowymi) poprzez sprowadzenie tych różnic do rodzaju stosowanego światła, bliżej nieokreślonego "promienia świetlnego" lub promienia lasera, podczas gdy różnice te są znacząco większe i mają fundamentalne znaczenie. Podniósł, że urządzenia analogowe tworzą fotograficzną odbitkę oryginalnego obrazu, czyli obraz optyczny, który dzięki specjalnemu układowi optycznemu jest rzutowany na bęben urządzenia naładowany elektrycznością statyczną i następuje jego wydruk na papierze. W urządzeniach cyfrowych wydruk także kończy się na wykorzystaniu naładowanego elektrycznością statyczną bębna jednakże żadna z operacji poprzedzających ten proces, opisanych w odniesieniu do urządzenia analogowego nie ma miejsca. Urządzenia należące do cyfrowych dokonują przetworzenia otrzymanych danych na dane zrozumiałe dla pozostałych komponentów urządzenia i tak przekształcone dane mogą być skierowane do wydruku na drukarce, skierowane do przesłania poza urządzenie jako faks wychodzący czy też skierowane do sieci jako plik komputerowy.

Skarżąca wskazała, że organ celny uznał, iż w spornych urządzeniach zachodzi przetworzenie obrazu optycznego na obraz cyfrowy, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego uzasadnienia w aktach sprawy, a wręcz przeciwnie znajdują się dowody zaprzeczające tej tezie organu celnego. W szczególności tezie tej zaprzecza opinia KIGEiT. Podniosła, że obraz cyfrowy nie ma nic wspólnego z obrazem optycznym. Dodatkowo podniosła, że w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej nie przewidziano żadnego procesu przetwarzania obrazu optycznego na cyfrowy. Dalej zarzuciła organowi marginalizowanie rozbieżności pomiędzy opinią KIGEiT a opinią W. K. i pominięcie faktu, że eksperci KIGEiT podważyli prawidłowość opinii W. K. z uwagi na przyjęcie przez niego, że omawiane urządzenia realizują kopiowanie.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej wyjaśniła, że 28 stycznia 2004 r. otrzymała pismo, z treści którego wynikało, że Urząd Celny w P. zakończył postępowanie wyjaśniające w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Pismo to nie posiadało jednak daty, pieczęci organu sporządzającego ani podpisu osoby upoważnionej do podpisania pisma. Pełnomocnik oczekując prawidłowego wyznaczenia terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wniósł w sprawie wyjaśnień i wniosków dowodowych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, co miało w ocenie strony istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała, że sporne urządzenia spełniają postanowienie uwagi 5(A) (a) do działu 84 Taryfy celnej ponieważ zostały fabrycznie przystosowane do zapamiętywania programów przetwarzania danych potrzebnych do wykonywania danego programu, dają się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkowników, a fakt wyposażenia urządzenia standardowo w pewien typ oprogramowania (Centre Ware) nie oznacza, że nie może być ono zmieniane. Sporne urządzenia wykonują obliczenia matematyczne i wykonują program przetwarzania danych bez udziału człowieka.

Opisując procesy zachodzące w spornych urządzeniach (drukowanie danych dostarczonych przez komputer lub z sieci, drukowanie wcześniej zeskanowanych danych, skanowanie i faksowanie skarżąca stwierdziła, że z technicznego punktu widzenia sporne urządzenia wykonują wyłącznie proces automatycznego przetwarzania danych oraz przechowywania tych danych w urządzeniu pamięci. Tym samym do spornego urządzenia nie może mieć zastosowania uwaga 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, która stanowi iż z pozycji taryfowej 8471 wyłączone są maszyny, które pełnią specyficzne funkcje, inne niż automatyczne przetwarzanie danych, omawiane urządzenia nie pełnią bowiem żadnych specyficznych funkcji lecz jedynie automatycznie przetwarzają dane. W związku z powyższym omawiane urządzenia spełniają wymogi zawarte w uwagach 5 (B)(b) i 5(B)(c) do działu 84 Taryfy celnej. W konsekwencji do ich klasyfikacji należało zastosować uwagę 5(D) do działu 84 Taryfy celnej, a to z kolei nakazuje ich zaliczenie do pozycji taryfowej 8471, kod PCN8471 60 40 0 - właściwy dla drukarek. Skarżąca zarzuciła organom celnym nieprawidłowe ustalenia odnośnie komponentu nadającego zasadniczy charakter spornym urządzeniom. Zdaniem skarżącej komponent drukarki laserowej oraz procesor przetwarzania danych zapewniają zasadniczy charakter urządzeniom jako całości; bez układu przetwarzania danych oraz pamięci drukarki laserowej urządzenia nie byłyby w stanie wykonywać pozostałych zastosowań użytkowych. Skarżąca wskazała, że sporne urządzenia są zasadniczo zbudowane z drukarki laserowej klasyfikowanej do pozycji 8471 wyposażonej w procesor przetwarzania danych, a także w skaner cyfrowy, również klasyfikowany w pozycji 8471. Moduł faksu (pozycja 8517) jest wyposażeniem drugorzędnym z uwagi na jego znikomy udział w koszcie wytworzenia produktu. Urządzenia te mogą funkcjonować dzięki wyposażeniu ich w procesor przetwarzania danych, który jest elementem drukarki laserowej. Bez tego procesora żaden z komponentów urządzenia nie może działać ani samodzielnie, ani współdziałać z innymi komponentami. Swój zasadniczy charakter urządzenia czerpią z funkcji i możliwości przetwarzania danych, a reguła 3 (b) ORI przewiduje, że wyroby złożone, składające się z dwóch lub więcej komponentów powinny być klasyfikowane tak jak gdyby składały się w całości z tego komponentu lub materiału, który nadaje zasadniczy charakter całości wyrobu.

Następnie Skarżąca podnisła, że w spornych urządzeniach nie występuje "(foto)kopiarka laserowa" czy też "moduł (foto)kopiujący", a opis procesów wymaganych dla urządzeń z pozycji 9009 i podpozycji 9009 12 Taryfy celnej nie odpowiada procesom zachodzącym w spornych urządzeniach, ponieważ nie realizują procesu fotokopiowania optycznego. W żadnym z omawianych urządzeń nie jest tworzony obraz optyczny, który miałby być następnie przedmiotem rzutowania , czy przetwarzania na obraz cyfrowy; nie występuje fizyczne zjawisko rzutowania; urządzenia nie posiadają elementów służących do wywołania obrazu. Dyrektor Izby Celnej nie wykazał, że w spornych urządzeniach tworzony jest obraz optyczny w celu jego rzutowania na powierzchnię światłoczułą. Urządzenia nie odpowiadają opisowi fotokopiarek z układem optycznym; nie realizują także fotokopiowania optycznego, który w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jest opisany jako zaczynający się od wytworzenia obrazu optycznego i jego rzutowania, aż po oddziaływanie na bęben polem magnetycznym i wtopienie tonera w papier. Skoro żaden z najistotniejszych komponentów omawianych urządzeń nie zalicza się do pozycji 9009 Taryfy celnej, to również same urządzenia nie mogą być zaliczane do tej pozycji.

Tym samym gdyby nawet rozważać pozycje możliwe do zastosowania dla spornych urządzeń i zastosować w sprawie regułę 3 ORI (którą zastosowały organy celne) należałoby wybierać między dwoma pozycjami: pozycją 8471 jako właściwą dla drukarek i skanerów i pozycją 8517 jako właściwą dla faksów.

Skarżąca podniosła również okoliczność , że przez Naczelników Urzędu Celnego [...] i [...] w W. zostały wydane decyzje, w których urządzenia z serii [...] zostały zaliczone do kodu PCN 8471 60 40 0. Uzasadnieniem przyjętej w nich klasyfikacji było uznanie, że zasadniczy charakter nadaje urządzeniom drukarka laserowa.

Odnosząc się do przywołanych w decyzji Dyrektora Izby Celnej rozporządzeń Komisji Europejskiej nr [...] i nr [...] skarżąca stwierdziła, że fakt uwzględnienia w tych rozporządzeniach urządzeń o podobnych zastosowaniach nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że także sporne urządzenia należy klasyfikować do pozycji 9009 Taryfy celnej, przesłanką zaliczenia urządzenia do tego kodu musiało być bezwzględnie realizowanie przez nie procesu fotokopiowania optycznego z wykorzystaniem zjawiska elektrostatyki oraz dodatkowego nośnika (proces pośredni), natomiast urządzenia objęte niniejszą sprawą nie realizują procesu fotokopiowania optycznego. Zaznaczył, że również w krajach Unii Europejskiej w trakcie obowiązywania ww. rozporządzeń władze celne państw członkowskich wydały szereg Wiążących Informacji Taryfowych (BTI) wskazujących dla urządzeń o zastosowaniach identycznych lub zbliżonych do spornych urządzeń jako właściwy kod CN 8471 60 40 Dalej skarżąca zarzuciła organom celnym odmowę przeprowadzenia dowodu z WIT wydanego skarżącej 4 maja 2000 r. dla podobnych urządzeń.

Odnosząc się do włączonego do akt sprawy przez Dyrektora Izby Celnej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie nr C-67/95, wyjaśniła, że dotyczyło ono urządzeń , które nie były przeznaczone do podłączenia bezpośredniego ani pośredniego do jakiegokolwiek urządzenia służącego do automatycznego przetwarzania danych, w związku z czym pozycja 8471 nie mogła być dla nich właściwa, w związku z czym orzeczenie to nie dotyczy stanu faktycznego wystepującego w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że w paragrafie 26 tego orzeczenia znalazło się stwierdzenie, że " jeżeli druk opiera się na przetwarzaniu danych cyfrowych, a nie z oryginalnego dokumentu, pozycja 9009 jest niewłaściwa. Twierdzenie to stanowi potwierdzenie stanowiska skarżącej , zgodnie z którym nie sam efekt końcowy(powstanie "kopii" w procesie elektrostatycznym) czy też realizowanie danej "funkcji" w rozumieniu potocznym ma znaczenie decydujące dla klasyfikacji taryfowej, ale rodzaj danych mających być przedmiotem wydruku. O klasyfikacji decyduje więc proces powstawania wydruku. Jeżeli proces ten jest realizowany przez urządzenie nie mogące być przyłączone do maszyny do automatycznego przetwarzania danych i nie może dokonywać wydruku danych cyfrowych otrzymywanych z jakiej maszyny wówczas brak jest podstaw do zaliczenia urządzenie do kodu 8471 Taryfy celnej.

Zarzuciła organowi celnemu, że w prowadzonym postępowaniu zastosował obowiązującą od stycznia 2007 r. definicję kopiowania do towarów zgłoszonych w 2001 r., tym samym zastosował nie istniejące w dniu zgłoszenia celnego regulacje.

Skarżąca podniosła również, że uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wykroczył poza katalog dopuszczalnych rozstrzygnięć określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdziła, że niedopuszczalne jest uzupełnienie postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż takie działanie nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa i tym samym narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ celny nie wyznaczył skarżącej terminu, o którym mowa w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu w stosunku do podatku VAT.

Skarżąca podniosła również zarzut, iż podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie może - wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej - stanowić przepis art. 33 ust. 2 ustawy i VAT z 2004 r. Pomimo pozornie podobnego brzmienia do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy on sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, a zatem próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie są nieuzasadnione. Ponadto, w ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę naruszenia przepisów o postępowaniu, jak i naruszenia prawa materialnego związane z ustalaniem klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem VAT zostałą ustalona przez organy celne w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wartości. Tym samym, rozstrzygnięcie zmieniające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług narusza przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Skarżąca podniosła zarzut, że w sentencji decyzji nie została określona kwota podatku VAT, lecz stwierdzono nieprawidłowość zgłoszenia celnego w zakresie podatku VAT i niedobór tego podatku oraz wskazano, jak zdaniem organu celnego powinny być wypełnione poszczególne pozycje zgłoszenia celnego, co nie realizuje ustawowego wymogu określenia kwoty podatku w sentencji decyzji. Jak podnosi skarżąca odsetki za zwłokę wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej, którą z kolei jest podatek niezapłacony w terminie, a termin do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów określonego w decyzji organów celnych upływa 10 dnia od doręczenia takiej decyzji podatnikowi, a zatem odsetki za zwłokę powinny być w niniejszej sprawie naliczone począwszy od 11 dnia po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie ze swymi ustawowymi kompetencjami bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia Sąd dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej ww. urządzenia wielofunkcyjnego [...] dokonanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORIPNS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORIPNS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag".

Reguła 3 przewiduje trzy zasady klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, w myśl postanowień reguły 2(b) lub w innych wypadkach. Zasady te należy stosować w kolejności wskazanej w regule, tzn. regułę 3(b) stosuje się gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli zastosowanie zarówno reguły 3(a), jak i 3(b) okazuje się nieskuteczne, wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność klasyfikacji jest zatem następująca: (a) najbardziej szczegółowy opis, (b) zasadniczy charakter, (c) stosowanie pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia.

Żadna z wymienionych wcześniej pozycji taryfowych (8471, 9009) nie zawiera w swej treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakim jest DC 230 ST, ponieważ każdą z nich stosuje się jedynie do poszczególnych jego elementów, a więc pozycja 8471 w swoim kodzie PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 obejmuje skanery, natomiast pozycją 9009, w tym również kodem PCN 9009 12 00 0 objęte są fotokopiarki. Tak więc żadna z tych pozycji nie opisuje danego urządzenia w sposób jednoznaczny i szczegółowy co jest podstawową przesłanką stosowania reguły 3(a).

Według reguły 3(b): "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Spółka [...] wnosząc o zastosowanie reguły 3(b) wskazywała na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Należy stwierdzić, że użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba interpretować szerzej nie ograniczając go wyłącznie do stwierdzenia , która z funkcji - tu skanowanie, drukowanie, kserowanie - jest ważniejsza w urządzeniu. Strona wnioskując o zastosowanie reguły 3(b) wywodziła, że rola komponentu drukarki laserowej decyduje o zasadniczym charakterze urządzenia, że pozbawienie go tego komponentu spowodowałoby niemożność działania pozostałych funkcji.

W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie wskazywała na potrzebę ustalenia charakteru urządzenia, zasad jego funkcjonowania z punktu widzenia technologicznego, wykonywanych funkcji, ich znaczenia oraz znaczenia komponentów obsługujących te funkcje. Twierdziła, że najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozbawienie urządzenia tych komponentów spowoduje, że nie będzie ono pełnić pozostałych funkcji, tj. kopiowania, skanowania, faksowania. Podniosła, że urządzenie nie może być klasyfikowane do pozycji 9009, gdyż nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Urządzenie nie funkcjonuje na zasadach takich, jak wspomniane powyżej urządzenia.

Wnioskowała o powołanie biegłego z dziedziny nowoczesnych technik informatyczno-komputerowych celem merytorycznego wypowiedzenia się czy poszczególne komponenty urządzenia są jednakowo istotne dla urządzenia jako całości oraz jakie jest ich znaczenie dla poszczególnych funkcji oraz - po zapoznaniu się z opinią sporządzoną na zlecenie organu celnego- przedłożyła opinię sporządzoną, na jej zlecenie, przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Komunikacji.

Twierdziła, że urządzenie po zdemontowaniu modułu druku, nie dysponuje funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim) co wyklucza możliwość zaliczenia go do kodu 9009 12, zatem urządzenie nie spełnia opisu dotyczącego zasad funkcjonowania kopiarek zawartego w wyjaśnieniach do pozycji taryfowej 9009 .

W piśmie z 2.11.2004 r. wskazywała na dwie grupy urządzeń wielofunkcyjnych. Jedną grupę z urządzeniami wykorzystującymi proces automatycznego przetwarzania danych (do niej zalicza się importowane urządzenie) oraz drugą z urządzeniami nie wykonującymi tego procesu. Na tę okoliczność oraz na okoliczność różnic między procesami fotokopiowania i drukowania cyfrowego załączyła do pisma odpis opracowania sporządzonego przez dr D. A. A. (k. 246-261 akt wspólnych). W piśmie z 21.03.2005 r. ponownie stanowczo stwierdzała, że importowane urządzenie wyposażone jest fabrycznie w kontroler sieciowy (sterownik sieciowy) zapewniający komunikację z siecią komputerową (odbiór danych z sieci lub z komputerów) oraz ze skanerem (odbiór danych ze skanera), a dzięki temu zapewniający również drukowanie danych. Pozbawienie urządzenia tegoż kontrolera (sterownika sieciowego) spowoduje, że urządzenie nie będzie mogło realizować żadnej funkcji. Skarżąca wyraziła gotowość prezentacji urządzenia dla ustalenia sposobu jego funkcjonowania (k. 269-278 akt wspólnych). Okoliczność tę potwierdziła w piśmie z 9 maja 2005 r. (k. 304-314 akt wspólnych).

Powyższe twierdzenia podnoszone były na dowód istnienia w urządzeniu komponentu nadającego mu zasadniczy charakter - drukarki, a tym samym spełnienia reguły 3(b) ORIPNS oraz spełnienia opisów zawartych w uwadze 5(A) i 5 (B)(b) i 5 (B)(c) do działu 84 Taryfy celnej.

Jest oczywiste, że ocena, czy urządzenie wielofunkcyjne zawiera komponent, element nadający mu decydujący charakter wymaga wiadomości specjalnych i musiało to znaleźć oparcie w dowodzie z opinii biegłego.

Wprawdzie w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, nie mniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. W tym dopuszczały dowód służący ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a więc służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Takim dowodem koniecznym w przedmiotowej sprawie powinna być opinia biegłego.

Opinia powinna być sporządzona w sposób jasny, czytelny, wolny od niepewności związanej z niejasnym stanem faktycznym, do którego ma się ona odnosić.

Dyrektor Izby Celnej uznając za zasadny wniosek strony dopuścił dowód z opinii biegłego sądowego W. K. zgodnie z treścią postanowienia z [...] października 2004 r.

Opinia biegłego z dnia 24 lutego 2005 r. i jej uzupełnienie z dnia 20 kwietnia 2005 r. zawiera odpowiedzi na 5 sformułowanych przez organ pytań. Nie zawiera natomiast żadnych wyjaśnień, definicji pojęć, użytych w niej specyficznych terminów. Nie zawiera też uzasadnienia, argumentacji umożliwiającej dokonanie wszechstronnej oceny tejże opinii. Opinia nie stwierdza też na czym biegły oparł się udzielając odpowiedzi na pytania. Z odpisu postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii wynika, że biegłemu zostały przesłane materiały reklamowo - marketingowe dotyczące urządzeń oraz dwa protokoły oględzin urządzeń dokonane przez kontrolera skarbowego. Ponadto w ramach uzupełnienia materiału biegłemu przesłano (k. 162 akt wspólnych) odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14.01.2004 r. (wydanej w sprawie analogicznej do niniejszej) i jej pismo z dnia 19.08.2004 r. i 22.10. 2004 r., oraz uwagi do sekcji XVI i działu 84 Taryfy celnej.

Z treści opinii wynika tylko, że opiera się tylko na wydanym przez organ postanowieniu. Biegły nie ustosunkował się do żadnych twierdzeń skarżącej.

W odpowiedzi na zadane pytanie czy urządzenie posiada taki moduł, który nadaje temu urządzeniu zasadniczego charakteru jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję realizuje urządzenie, biegły stwierdza, że trudno wyróżnić taki moduł. Dalej stwierdza, że najważniejsze funkcje to kopiowanie i drukowanie (reszta pełni rolę pomocniczą). Przy kopiowaniu jak i drukowaniu występuje "moduł drukujący". Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, takim, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, to zdaniem biegłego, w przypadku kopiarki będzie to moduł drukujący ale i moduł skanera, a w przypadku drukarki moduł drukujący i kontroler sieciowy.

Biegły nie wyjaśnia czym dla urządzenia jest moduł drukujący. Czy jeżeli go nie będzie, to będzie można kopiować bo jest skaner, czy też można drukować bo jest kontroler sieciowy. Na ile jest to ważny element urządzenia, a na ile nie. Biegły nawet nie próbuje na to odpowiedzieć. Jak zatem ocenić twierdzenie biegłego, że trudno jest wyróżnić taki moduł, który nadałby urządzeniu zasadniczy charakter, przy jednoczesnym stwierdzeniu dwóch zasadniczych funkcji urządzenia opartych na wspólnym module.

Ta kwestia niewątpliwie wymaga wyjaśnień. W uzupełnieniu opinii biegły również się do tej kwestii nie odniósł. Wskazał jedynie, że moduł drukujący odnosi się do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji jaką wykonuje urządzenie. Potwierdził, że zarówno w procesie kopiowania cyfrowego i drukowania danych generowanych przez sieć komputerową, końcowy proces tworzenia dokumentu jest taki sam - polegający na wywołaniu obrazu utajonego, przeniesieniu go na papier i utrwaleniu.

W związku z tym twierdzeniem biegły nie wypowiedział się czy ten wspólny (taki sam) końcowy proces tworzenia dokumentów jest cechą charakterystyczną dla funkcji drukowania czy też dla funkcji kopiowania.

Biegły nie zdefiniował funkcji kopiowania.

Wypowiadając się stwierdził, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu (w zależności od wersji) może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. Po czym dodał, że przy wykonywaniu funkcji drukowania wykorzystywany jest ten sam moduł drukujący co przy skanowaniu więc kontroler urządzenia musi zapewnić, aby w danym momencie czasu było wykonywane zadanie kopiowania bądź drukowania (kolejkowanie zadań). Przy kopiowaniu i wysyłaniu faksów ze skanowaniem dokumentów podobny problem dotyczy modułu skanującego - dodał. Robiąc te uwagi nie wyjaśnił szczegółowej roli i miejsca kontrolera urządzenia. Wskazał, że synchronizację zadań może też zapewniać odpowiednie oprogramowanie. Zatem są to funkcje niezależne czy też wypływają z jednostki centralnej? Nie wyjaśnił jak moduł drukujący wykorzystywany jest przy skanowaniu.

Na pytanie czy podstawę do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje stanowi cyfrowa kopiarka czy też moduł drukowania biegły nie odpowiada w sposób zdecydowany i jasny. Najpierw twierdzi na przykładzie urządzenia [...] [...] , że występuje ona w czterech opcjach:

c - jako drukarka,

cx - jako kopiarka - fax,

s - jako kopiarko-drukarka (z kontrolerem SMART),

SLX - jako kopiarko-drukarka, fax, skaner (z kontrolerem SMART)

co wskazuje, że nie jest tu oferowana wyłącznie funkcja drukarki, a co mogłoby przemawiać za tym, że funkcją podstawową urządzenia jest kopiowanie. W następnym zdaniu zauważa jednak, że trzeba pamiętać o tym, że do funkcji kopiarki wykorzystywany jest ten sam moduł drukujący co w przypadku drukarki. Natomiast bez kontrolera SMART nie ma możliwości aby urządzenie pracowało jako drukarka, gdyż brak jest interfejsu z siecią komputerową czy komputerem zewnętrznym.

Dalej pozostawia tę kwestię otwartą jakby zlecający wydanie opinii na okoliczność sposobu pracy urządzenia sam miał ustalić jakie znaczenie dla urządzenia ma moduł drukujący i wykonywanie jakiej funkcji jest jego cechą charakterystyczną.

Powyższa opinia wraz z uzupełnieniem została przez organ przyjęta jako czytelna, wyczerpująca i stanowiąca podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie mimo zarzutów skarżącej.

Niestety oceny tej nie można podzielić.

Bez wątpienia w sprawie koniecznym jest ustalenie czy importowane urządzenie posiada elementy, komponenty nadające mu -jako całości - charakter zasadniczy.

Ustaleń tych nie można dokonać bez wiadomości specjalnych. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi należytej oceny zebranego materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne.

Dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Wymagania te nie są formalnością, gdyż ich spełnienie umożliwia przeprowadzenie oceny tego dowodu, w ramach której organ orzekający zobowiązany jest także ujawnić motywy i sposób odniesienia się do przeprowadzonego dowodu.

Brak zdefiniowania użytych pojęć, brak pełnego uzasadnienia, pewne hermetyczne sformułowania uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu.

Twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, że podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej nie znajduje potwierdzenia. Zwłaszcza wobec przedstawionej w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej opinii sporządzonej na prywatne zlecenie skarżącej przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 29 lipca 2005 r. W tej ostatniej opinii wprost stwierdza się, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych. Powstaje zatem pytanie czy jest to podstawowy element kopiarki cyfrowej czy drukarki laserowej i kto ma o tym przesądzić, jeśli nie biegły.

W opinii biegłego W. K. takich stwierdzeń nie można znaleźć, tak jak nie można w niej odczytać jednoznacznego twierdzenia, że podstawą do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje jest kopiarka cyfrowa.

Twierdzenie organu, że tak jest w rzeczywistości opiera się na jego własnych ustaleniach. Twierdzeniu organu, że moduł drukujący nie jest podzespołem zapewniającym urządzeniu uzyskanie funkcji drukarki, gdyż urządzenie uzyska tę funkcję dopiero dzięki kontrolerowi SMART można przeciwstawić twierdzenie, że to samo urządzenie nie będzie też decydowało o uzyskaniu funkcji kopiarki. Zgodnie z twierdzeniem biegłego W. K. do tego ostatniego potrzebny jest jeszcze skaner.

Wnioski organu powinny opierać się na właściwie przeprowadzonej opinii biegłego i nie powinny być wybiórcze.

Przedstawiona prywatna opinia KIGEiT z 29 lipca 2005 r. stwierdza, że importowane urządzenie, tak jak pozostałe przedstawione do zaopiniowania, posiada funkcję przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Zgodnie z dokumentacją techniczną podstawą ich funkcjonowania jest komunikacja pomiędzy maszyną do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia wejścia/wyjścia (str. 10 opinii). Dalej opinia ta stwierdza, że podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Drukarka laserowa jest tu komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu (str. 15).

Ponadto wymieniona opinia podnosi, że urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykowywanej przez fotokopiarki, jako urządzenia odrębnie klasyfikowane do pozycji 9009. Proces uzyskania kopii dokumentów papierowych określa jako wielokrotny wydruk będący wynikiem funkcji złożonej urządzenia. Dzieli funkcje urządzenia na podstawowe i złożone. Do podstawowych funkcji zalicza:

- drukowanie tekstów pochodzących z komputera lub sieci bez udziału skanera lub modułu komunikacyjnego,

- skanowanie cyfrowe dokumentów, przetwarzanie ich do postaci obrazów cyfrowych i zapisywanie w pamięci komputera,

- przyjmowanie obrazów cyfrowych przez moduł faksujący i zapamiętywanie w pamięci komputera lub wysyłanie dokumentu pochodzącego z pamięci przez moduł faksujący odbiorcy.

Funkcje złożone to:

- wykonywanie wielokrotne wydruków przy pomocy drukarki laserowej dokumentów pochodzących z pamięci komputera systemowego urządzenia wielofunkcyjnego, które wcześniej zostały tam wprowadzone dzięki współpracy skanera z komputerem,

- wykonywania skanowania dokumentów, przetwarzania ich do postaci obrazów cyfrowych o odpowiednim formacie i przesłanie przy pomocy modemu faksującego będącego jednym z modułów komunikacyjnych lub proces przyjmowania polegający na przyjęciu dokumentu przez modem faksujący i wydrukowanie w zadanej liczbie egzemplarzy.

Opinia KIGEiT wbrew twierdzeniom organu nie jest w pełni zgodna w swoich wnioskach z opinią W. K..

Zasadnicza różnica polega na tym, że w tej ostatniej stwierdza się wprost, iż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa. Natomiast biegły W. K. w sposób niezdecydowany przychylał się do twierdzenia, że trudno wyróżnić taki moduł. Podniósł istnienie wspólnego elementu (modułu drukującego) koniecznego dla spełnienia obu głównych funkcji urządzenia (drukowania i kopiowania) nie określając ostatecznie jego znaczenia dla urządzenia ani nie definiując czy element ten jest składnikiem kopiarki czy też drukarki.

Różnica w obu opiniach występuje w również w odniesieniu do twierdzeń, który moduł jest podstawą rozbudowy urządzenia wielofunkcyjnego. Biegły W. K. bez zdecydowania pisze, że oferty modeli "mogłyby przemawiać za tym, że funkcją podstawową dla urządzenia jest funkcja kopiowania". Po czym od razu robi zastrzeżenie co do istnienia wspólnego modułu drukującego bez określenia jego roli dla urządzenia jako całości.

W opinii KIGEiT stwierdza się natomiast, że nieprawdziwe jest twierdzenie W. Kornackiego, iż w urządzeniu nie jest oferowana wyłącznie funkcja drukowania (punkt wyjściowy rozważań biegłego W. K.). Jest ona oferowana z tym, że w zubożonym skompletowaniu jedynym źródłem jest komputer systemowy, a ten pobiera obrazy cyfrowe pochodzące za skanera znajdującego się w tym samym urządzeniu wielofunkcyjnym.

Sąd zważył, iż niemożność dokonania prawidłowej oceny przez biegłego W. K. (brak definicji używanych pojęć, brak stanowczości sformułowanych wniosków i ich uzasadnienia) przy jednoczesnej odmienności poglądu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia wyrażonej w opinii KIGEiT, wskazuje na istnienie w sprawie dwóch opinii biegłych, których konkluzje końcowe co do istnienia modułu, elementu nadającego urządzeniu charakter zasadniczy, nie są zbieżne. Przy czym pierwsza opinia W. K. nie zawiera w wielu punktach wyjaśnień i stanowczych twierdzeń, druga opinia natomiast w pewnych kwestiach, będących przedmiotem pytań organu, uchyla się od odpowiedzi.

Porównując obie opinie należy stwierdzić, że zawierają one odmienne twierdzenia w zakresie oceny podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. W tej sytuacji nie można uznać, że organ celny nie posiadający wiedzy fachowej w zakresie budowy i funkcjonowania spornych urządzeń miał możliwość rzetelnego rozstrzygnięcia , które twierdzenia jednej lub drugiej opinii są prawidłowe. Nie można zatem uznać, że ustalenia organu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze zostały dokonane w sposób wyczerpujący i prawidłowy oraz znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Wszystko to stanowi, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, wyłącznie dokonanie prawidłowego ustalenia czy urządzenie wielofunkcyjne posiada komponent nadający mu zasadniczy charakter może przesądzać o zastosowaniu w sprawie reguły 3(b) lub 3(c) oraz o spełnieniu zapisów zwartych w uwagach "5" do działu 84 Taryfy celnej.

Wnosząc o oddalenie skargi organ podniósł, że przyjmując do ustaleń faktycznych brak modułu nadającego urządzeniu zasadniczy charakter i poprzez regułę 3(c) oraz uwagę 5(E) do działu 84 Taryfy celnej zastosował prawidłową interpretację ORINS a jej zasadność potwierdza rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 517/1999 z dnia 9 marca 1999 r. utrwalające stan prawny od 1995 r. - rozporządzenie Komisji nr 1165/95 z 23 maja 1995 r. oraz rozporządzenie Komisji z 8 marca 2006 r. nr 400/2006 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 9 października 1997 r. sygn. Case-C67/95 odnoszący się do urządzeń [...] 3010 i [...] 3010 Editor machines.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Katalogowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Weszła ona w życie w stosunku do Polski z dniem 1 stycznia 1996 r. (Dz.U. 11 poz. 63 z 7 lutego 1997 r.). Dokładniej Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) stanowi rozwiniętą wersję Scalone Nomenklatury CN, opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej. Z kolei Scalona nomenklatura stanowi rozwinięcie 6 znakowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Konwencji z Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Taryfa celna oprócz wykazu towarów zawiera także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do pozycji i podpozycji. Zapewniają one jednolitą interpretację prawną Scalonej Nomenklatury i właściwą identyfikację poszczególnych towarów, warunkującą poprawne ich zaklasyfikowanie do właściwego kodu PCN. Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "wyjaśnieniach do Taryfy celnej", będących tłumaczeniem publikacji pt. "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO). Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zgodnie z art. 13 §7 kodeksu celnego obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego, opublikowane zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830).

Taryfę celną obowiązującą na datę zgłoszenia celnego regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1253).

Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. oraz oba oparte na nim rozporządzenia stanowiły obowiązujące prawo na datę zgłoszenia celnego i one stanowią podstawę prawną do zastosowania w sprawie.

Przepisy te były zgodne z Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 11/94, poz. 38 z późn. zm.), w którym Polska zobowiązała się dostosować własne ustawodawstwo do przepisów unijnych w tym zakresie.

Z umowy stowarzyszeniowej nie wynikał fakt bezpośredniego obowiązywania rozporządzeń unijnych.

Wymienione rozporządzenia unijne (obowiązujące Polskę od akcesji) wydane zostały w oparciu o art. 9 ust. 1 podpunkt "a" rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. U.E.L. 87. 256. 1 ze zm.), w którym to artykule reguluje się stosowanie nomenklatury m.in. poprzez wydawanie rozporządzeń dotyczących klasyfikacji towarów lub rozporządzeń dotyczących uwag wyjaśniających.

Wymienione rozporządzenia należą do grupy tych klasyfikujących towar.

Pierwsze rozporządzenie nr 1165/95 nie odnosi się do urządzenia wielofunkcyjnego. Pozostałe dwa tak - przy czym są one wzajemnie uzupełniające się - czyli rozszerzają katalog urządzeń wielofunkcyjnych klasyfikowanych do kodu 9009. Wskazując na klasyfikację 9009 12 00 urządzenia wielofunkcyjnego podkreślającą samodzielność działania urządzenia jako kopiarki bądź w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych oraz fakt, że urządzenie posiada kilka funkcji, ale żadna z nich nie nadaje produktowi zasadniczego charakteru. W podstawie prawnej wskazana jest reguła 1, 3(c) i 6 oraz uwaga 5(E) do działu 84. Zatem przy ich wydaniu wykluczono możliwość zaistnienia okoliczności z reguły 3(b).

Przy tak sformułowanych rozporządzeniach w krajach członkowskich wydawane były i są wiążące interpretacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne bywają klasyfikowane do kodu drukarki tj. 8471. Przykładowe BTI zostały załączone do akt wspólnych.

Słusznie organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka.

Zatem nie wszystkie urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. Niewykluczone jest ich różnicowanie.

Wynika to również z treści przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości II instancji z 9 października 1997 r. sygn. C-67/97. W punkcie 30 znajduje się stwierdzenie, że regułę 3(c) stosuje się do urządzeń będących przedmiotem sprawy (nie tożsamych z przedmiotem niniejszego zgłoszenia celnego), ponieważ reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru.

Rozstrzygnięcie sprawy musi opierać się na przepisach polskich. Stosując ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tożsame z regułami unijnymi) nie można pomijać Wyjaśnień do Taryfy celnej, w tym również do działu 84 i 90 oraz pozycji 9009. Nie może uchodzić uwadze organu fakt istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych istniejących w polskich urzędach celnych, czego dowodem są decyzje Urzędu Celnego [...] i [...] w W. z 2004 r., dołączone do akt wspólnych, a zawierające klasyfikację urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 847160 oraz istniejące wątpliwości Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, czego dowodem jest zaskarżona decyzja i decyzje z dnia [...] września 2004 r. nr [...] i [...] grudnia 2004 r. nr [...] , dołączone do akt wspólnych, a zwracające stronie należność celną jako nadpłatę powstałą w wyniku wydania ww. decyzji zmieniających klasyfikację urządzenia.

Nie może uchodzić uwadze organu również okoliczność istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji takich urządzeń w organach celnych "Starej Unii" i to w warunkach istnienia już dwóch rozporządzeń klasyfikacyjnych 1165/95 i 517/99, czego dowodem jest treść pisma Ministra Finansów Departamentu Ceł z dnia 10 marca 2003 r. (k. 13 akt wspólnych), dołączone do akt Unijne Wiążące Informacje Taryfowe i przede wszystkim wydanie przez Komisję (WE) dnia 8 marca 2006 r. rozporządzenia dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze scalonej dotyczące również urządzeń wielofunkcyjnych.

Reasumując w sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną.

Za niezasadny natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że wobec przeprowadzenia dopiero przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniająco-dowodowego , organ ten winien był uchylić decyzje organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Art. 233 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, natomiast nie nakłada na organ odwoławczy takiego obowiązku, organ odwoławczy miał więc prawo samodzielnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Konieczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wpływa na treść całej decyzji. Zatem rozstrzyganie pozostałych zarzutów skarżącej co do przedmiotowej decyzji nie znajduje uzasadnienia.

Należy jednak zauważyć, że przy prawidłowym rozstrzygnięciu przez Dyrektora Izby Celnej sprawy obciążenia strony obowiązkiem zapłacenia odsetek wyrównawczych (decyzja organu I instancji została w tym zakresie uchylona, a postępowanie umorzone) , w decyzji Dyrektora Izby Celnej znalazł się zapis , że "Rozliczenia odsetek wyrównawczych dokona Wydział Rozliczeń i Podatków Izby Celnej w W.. Zapis ten jest sprzeczny z tą częścią decyzji (sentencji oraz uzasadnienia), która stanowi o umorzeniu postępowania w sprawie odsetek wyrównawczych i jako taki przy ponownym orzekaniu przez Dyrektora Izby Celnej nie powinien znaleźć się w decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.