Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2153/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A wysokość straty podatkowej za 2000 r. w kwocie [...], w której organ I instancji zakwestionował zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. o kwotę [...] z tytułu wydatków na nabycie środków trwałych oraz zaniżenie przychodów za 2000 r. o kwotę [...] stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu kosztów związanych z zawartymi przez stronę umowami leasingowymi. Wskazując na przepisy art. 65 § 2 i art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, art. 24a Ordynacji podatkowej, powołując się na wyroki NSA z dnia 17 lutego 1998 r. sygn. akt SA/Rz 1678/96, z dnia 22.05.1997 r. sygn. ISA/Po 1052/96, stwierdził organ, iż pod pozorem zawartych umów leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel kontraktu, jakim był zakup środków trwałych na raty. Wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych w postaci opłat leasingowych dotyczących umów leasingu z dnia [...] nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...]. Przedmiotowe umowy dotyczyły leasingu operacyjnego samochodów ciężarowych Skoda Felicja model Pick up, a wykazano w nich opłaty wstępne w kwocie [...] (netto) i miesięczne raty leasingowe po [...] (netto). Wartość oferowana samochodów, których dotyczyły umowy z dnia [...] wynosiła kwotę [...] (netto), a czas trwania umów określono na 36 miesięcy, natomiast z warunków finansowych dołączonych do umów z dnia [...] wynika czynsz inicjalny w kwocie [...] (netto), spłaty rat leasingowych (35 rat) wartości netto [...] oraz depozyt gwarancyjny, płatny z 35 - tą ratą czynszu, w kwocie [...], wartość oferowana samochodów objętych tymi umowami wynosiła kwotę [...]. (netto). Ustalając, że wartość netto sumy poniesionych opłat z umów z dnia [...] wynosi [...] w każdej umowie, a wartość netto umów z dnia [...] wynosi [...] w każdej umowie, stwierdził organ, że suma netto opłat leasingowych pojazdów w całości pokrywa wartość netto przedmiotów leasingu z dnia zawarcia umów, a udział sumy opłat netto

Sygn. akt ISA/Wr 2153/03

poniesionych przez stronę z tytułu zawarcia umów leasingu w stosunku do wartości ofertowej wynosił: przy umowach z dnia [...] 143,58 %, natomiast przy umowach z dnia [...] - 159,52 %. Na podstawie powyższego wskazał organ, że nakłady poniesione na używanie samochodów w ciągu trwania umów leasingu w całości pokryły ich ofertowe wartości netto, podczas gdy normatywny okres amortyzacji dla samochodów ciężarowo -osobowych wynosi co najmniej 5 lat. Podnosząc, że środki trwałe będące przedmiotem leasingu, po zakończeniu umów leasingowych zawartych dnia [...] (dwa samochody) nabyła strona od łeasingodawcy za kwotę netto [...] odpowiadającą wysokości depozytu gwarancyjnego, natomiast, po zakończeniu umów z dnia [...] (trzy samochody), zakupiła od Komisu Samochodów Używanych B spółki z o.o., w ciągu kilku dni od daty transakcji tej firmy z leasingodawcą (brak opcji zakupu), za kwotę netto po [...], ustalił organ ceny rynkowe tych samochodów w poszczególnych okresach ich zakupu, które kształtowały się w kwotach od [...] do [...]., wskazując na niezwykle atrakcyjną cenę ich nabycia przez stronę. Zwrócił organ uwagę na fakt, iż samochody, których dotyczyły umowy leasingu z dnia [...] zostały nabyte za kwotę odpowiadającą wysokości depozytu gwarancyjnego, oraz, że samochody będące przedmiotami umów leasingu, po zawarciu umów, przemalowano na czarny kolor i oklejono znakami firmowymi, dostosowując je do potrzeb strony. Odwołując się do treści § 19 pkt. 6 ogólnych warunków umów leasingu z dnia [...], z którego wynika, że leasingobiorcy nie przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu, po upływie okresu, na który zawarto umowę leasingu i zauważając, że cena zakupu samochodów została ustalona zaledwie w wys. 8,89 % i 5 % wartości wszystkich opłat poniesionych przez leasingobiorcę na podstawie umów leasingu, a także fakt, że suma opłat znacznie przewyższa wartość przedmiotu leasingu, niekorzystanie przez stronę z możliwości zakupu przedmiotów leasingu i oddanie ich łeasingodawcy stanowiłoby działanie strony na własną szkodę, co także przemawia za uznaniem, iż ostatecznym celem zawartych umów był zakup przedmiotu umów. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odwołał się organ II instancji do zasady wyrażonej w uchwale 7 sędziów z dnia 4.06.2001 r. sygn. FPS 14/00, w której mieści się prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Dokonana przez organy podatkowe ocena zawartych umów ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, bowiem uznanie, iż zawarta umowa stanowi umowę sprzedaży prowadzi do zastosowania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy, natomiast nie znajdą zastosowania przepisy rozporz. Min. Fin. z dnia 6.04.1993 r. w

Sygn. akt ISA/Wr 2153/03

sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Podkreślił organ, że strona, aprobując treść umowy leasingu, w sytuacji, gdy jej zamiarem był zakup samochodu, złożyła oświadczenie woli dla pozoru. Wskazał organ na cechy umów leasingu operacyjnego, którymi są: zawarcie umowy na czas znacznie krótszy od okresu gospodarczej używalności przedmiotu leasingu, suma opłat przeważnie niższa od wartości rzeczy, leasingobiorca ma zazwyczaj prawo wypowiedzenia umowy przy zachowaniu terminu wypowiedzenia, zasadą jest, że przedmiot leasingu wraca do leasingodawcy po zakończeniu umowy i stwierdził, że oceniane umowy nie spełniają powyższych warunków.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegających na zakwalifikowaniu zawartych umów leasingu operacyjnego do umów sprzedaży na raty, mimo, iż posiadają one cechy umów leasingu oraz naruszenie przepisów art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, w którym dowody zostały zastąpione domysłami i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie straty podatkowej na kwotę [...]. Podniosła skarżąca, iż w okresie, w którym zawierała umowy leasingu rynek usług leasingowych dopiero się kształtował i dopiero [...] w wyniku nowelizacji kodeksu cywilnego uregulowano umowę leasingu. Zarzuciła strona, że orzeczenia NSA, na które powołał się organ, dotyczą okresu po zawarciu przez stronę umów leasingu, a więc nieznanych stronie. Powołała się strona na przepis § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 6.04.1993 r. wskazując, że zawarte przez nią umowy spełniły warunki z tego przepisu, nie zostało w nich przewidziane prawo do nabycia przedmiotu leasingu po ich zakończeniu, są umowami leasingu operacyjnego, w związku z czym należało zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy, odwołując się do wyroków NSA z dnia 21. TO. 1997 r. sygn. ISA/Sz 1666/96, z dnia 17.09.1997 r. sygn. ISA/Wr 494/97 i szeregu innych, m. in. stwierdzających, że "organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania zasadności zaliczenia rzeczy, będącej przedmiotem odpłatnego korzystania, do składników majątku jednej ze stron umowy, jeżeli spełnione są kryteria określone w rozporz. Min. Fin. z dnia 6 kwietnia 1993 r." Podkreśliła, że przychód firmy leasingowej opiera się na różnicy in plus między sumą wszystkich opłat nad wartością przedmiotu leasingu, a wynagrodzenie pieniężne z umowy leasingu musi być co najmniej równe cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Podkreśliła, że ówcześnie obowiązujące przepisy nie określały konkretnego okresu ich trwania, a cechą charakterystyczna umowy leasingu jest jej krótkotrwałość.

Sygn. akt ISA/Wr 2153/03

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia. Powołał się organ na wyrok NSA z dnia 9.09.1998 r. sygn. IIISA 847/97, wg którego spłata wartości rzeczy w ramach czynszu zapłaconego przez leasingobiorcę w trakcie trwania umowy nie jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zakup rzeczy przez wcześniejszego leasigobiorcę, po upływie okresu umowy, nastąpił po cenie odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej albo za cenę odpowiadającą np. równowartości kaucji wpłaconej zgodnie z umową. Podniósł, że podnosząc zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej nie załączyła strona dowodów, które zostały w przeprowadzonym postępowaniu pominięte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Innymi słowy, chodzi o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, przy czym kontroli tej dokonuje sąd administracyjny w oparciu o zgromadzony przez organy podatkowe, materiał dowodowy oraz jego ocenę.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe charakteru zawartych przez stronę skarżącą umów leasingu operacyjnego. Podkreślił organ, że strona, aprobując treść zawartych umów nazwanych umowami leasingu, w sytuacji, gdy jej zamiarem był zakup samochodu, złożyła oświadczenie woli dla pozoru. Wskazując na cechy umów leasingu operacyjnego, którymi są: zawarcie umowy na czas znacznie krótszy od okresu gospodarczej używalności przedmiotu leasingu, suma opłat przeważnie niższa od wartości rzeczy, prawo leasingodawcy wypowiedzenia umowy przy zachowaniu terminu wypowiedzenia, zasady, że przedmiot leasingu wraca do leasingodawcy po zakończeniu umowy, podsumował organ II instancji, że oceniane umowy nie spełniają powyższych warunków, uznając je za spełniające warunki umów sprzedaży na raty objętych umowami samochodów.

Jak ustalono, w sprawie sygn. akt ISA/Wr 1997-2007/03 dotyczącej podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2000 r., zakończonej postanowieniem z dnia [...] umarzającym postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, strona skarżąca A spółka z ograniczoną

Sygn. akt ISA/Wr 2153/03

odpowiedzialnością w L.Ś. cofnęła skargę przeciwko Izbie Skarbowej w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] decyzji o Nr [...] uchylającej w całości zaskarżoną przez stronę decyzję w sprawie [...] - o Nr [...] z dnia [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] i umorzeniem postępowania w sprawie określenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące od września do marca i od maja do grudnia 2000 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], organ ten analizując ponownie umowy leasingu operacyjnego zawarte w dniu [...] nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] nr [...], nr [...] i nr [...] (a więc te same, które podlegały ocenie w niniejszej sprawie) stwierdził, że treści tych umów nie zawierają regulacji i postanowień pozwalających jednoznacznie przyjąć, iż zamiarem stron była sprzedaż na raty a nie leasing. Wskazał organ, że z treści zawartych umów wynika, że umowy leasingu zrodziły po stronie nabywcy jedynie uprawnienie do używania przez leasingobiorcę tj. spółkę A wybranego samochodu w zamian za umówiony czynsz leasingowy. Przedmiotowe samochody zostały nabyte przez stronę na podstawie odrębnych umów sprzedaży, do przeniesienia prawa własności samochodu z leasingodawcy na leasingobiorcę konieczna bowiem była nowa czynność prawna. Uznał organ,, że w ustalonym stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy brak było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że wymienione w umowach leasingowych uprawnienia i obowiązki sformułowane były dla pozoru, skoro zostały zrealizowane w czasie obowiązywania umowy i zgodnie z jej treścią.

Jak wynika z przytoczonej argumentacji wydanych przez organ II instancji decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., w zakresie rozliczania którego analizowano zawarte przez stronę umowy leasingu operacyjnego będące przedmiotem oceny organów podatkowych również w rozpoznawanej sprawie, oceny tych samych zdarzeń prawnych jakimi było zawarcie umów leasingu operacyjnego - uznanie w rozpoznawanej sprawie, iż zawarte umowy leasingu operacyjnego należy ocenić jako umowy sprzedaży na raty, a złożone oświadczenie - jako dokonane dla pozoru, a w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. - uznanie, iż brak jest podstaw do kwestionowania charakteru zawartych umów leasingu, brak podstaw do przyjęcia, że wymienione w umowach leasingu uprawnienia i obowiązki sformułowane były dla pozoru - zawierają diametralnie rozbieżne stanowiska organu II instancji.

Sygn. akt ISA/Wr 2153/03

Dokonywanie rozbieżnej, w skutkach prawnych, oceny przez organy podatkowe tego samego zdarzenia prawnego opartego na takich samych ustaleniach faktycznych, na tle różnych podatków, skutkuje naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano (wyrok NSA z dnia 25.05.1995 r. sygn. akt SA/Po255/95 - M. Podat. 1995r., Nr 10 str. 38), że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych realizowana przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441).

Dokonywanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, skutkujące różnymi konsekwencjami podatkowymi, narusza nie tylko zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także wyrażoną w art. 191 tej ustawy zasadę swobodnej oceny zgromadzonych w prowadzonych sprawach podatkowych dowodów, powodując, że ocena ta w wydanych decyzjach staje się oceną przekraczającą zakres swobodnej oceny dowodów, a więc oceną dowolną.

Skoro zatem w sprawach dotyczących dwóch różnych podatków za 2000 r. organ podatkowy II instancji dokonał odmiennych ocen tego samego zdarzenia prawnego jakim było zawarcie przez stronę skarżącą umów leasingu samochodów, stanowi to, zdaniem Sądu, uchybienie wskazanym przepisom art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także zasadzie ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP, skutkując w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 ust. 1 pkt. 1 a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o tym, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy.