Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2331/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/18 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 1804/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił skargę T. M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. (dalej jako: "NUS") z dnia 20 listopada 2012 r. w przedmiocie nadania decyzji własnej z dnia 16 listopada 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Istota sporu koncentruje się wokół oceny prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS. Zdaniem skarżącego kasacyjnie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia NUS, w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), z uwagi na liczne nieprawidłowości w zakresie procedury doręczania pism procesowych. Dodatkowo warto zauważyć, że rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia otwiera możliwość zakwestionowania nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia 16 listopada 2012 r.

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organu administracji skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie został przedstawiony w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako: "CBOSA", jak również pozostałych powołanych w treści niniejszego uzasadnienia orzeczeń sądowych). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty skargi kasacyjnej.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jej uwzględnienie i, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, alternatywnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenie poprzedzających jego wydanie postanowień organów podatkowych i jednocześnie, z mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzenie postępowania w sprawie wobec uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji, opatrzonej kwestionowanym rygorem natychmiastowej wykonalności. Strona wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej opierając ją na wskazanej w treści art. 174 ust. 2 P.p.s.a. podstawie kasacyjnej, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., a przejawiające się w:

1) naruszeniu art. 133 § 1 w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w istocie bez akt postępowania – w szczególności zaś bez wnioskowanych przez skarżącego akt sprawy o sygn. III SA/Wa 1934/14 – powinno być III SA/Wa 1934/13 oraz dalszych, powołanych w treści inicjującej postępowanie w sprawie skargi, de facto wyłącznie w oparciu o zaoferowany Sądowi pierwszej instancji materiał dowodowy, pochodzący od organu II instancji (co znamienne nie objęty zawiadomieniem w trybie art. 200 O.p.) oraz art. 106 § 1 P.p.s.a. (jako konsekwencji braku dysponowania całością akt postępowania) – w szczególności:

a) niezasadne i pozostawione bez wyjaśnienia w treści uzasadnienia skarżonego orzeczenia pominięcie dowodów – wnioskowanych przez skarżącego w treści skargi (żądanie przeprowadzenia dowodu z wszystkich kart postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/14 – powinno być III SA/Wa 1934/13) – a fundamentalnych w sprawie, jako jednoznacznie przeczących tezie organu w zakresie rzekomej prawidłowości dokonywania doręczeń korespondencji rejestrowanej skarżącemu – w szczególności zaś dowodu przedłożonego przez skarżącego za pismem z dnia 14 marca 2014 r. do akt sprawy o sygn. III SA/Wa 1934/14 – powinno być III SA/Wa 1934/13 i dopuszczonego w toku rozprawy we wskazanej sprawie, obalającego wiarygodność adnotacji, czynionych przez publicznego operatora pocztowego Pocztę Polską S.A. na przesyłkach rejestrowanych w toku ich doręczenia – a powołanego celem obalenia domniemania, wynikającego z art. 150 O.p. (skuteczności doręczenia zastępczego) i domniemania wiarygodności dokumentów urzędowych w postaci adnotacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji – co przy tym znamienne, bez wątpienia, z uwagi na faktyczną tożsamość spraw, dowodu znanego i dostępnego organowi, a nie załączonego przy przekazanej WSA bezpośrednio do niniejszej sprawy dokumentacji; oraz znajdujących się w aktach sprawy w rozumieniu art. 133 P.p.s.a., w szczególności przeczących możliwości uznania za wiarygodne dokumentów, sporządzanych przez doręczającego doręczyciela – a to zwłaszcza w odniesieniu do powiązanych ze sobą dokumentów w postaci adnotacji Zastępcy Naczelnika US [...] z dnia 13 listopada 2012 r., pisma Poczty Polskiej S.A. do pełnomocnika skarżącego z lipca 2013 r., dokumentacji fotograficznej, obrazującej umiejscowienie pocztowych skrzynek oddawczych w budynku przy ul. C. [...], oświadczeń doręczyciela i pracowników ochrony wskazanego budynku, przykładowej korespondencji, kierowanej na powyższy adres (w aktach sprawy o sygn. III SA/Wa 1934/14 – powinno być III SA/Wa 1934/13), przy której to w chwili odbioru korespondencji po pierwszej awizacji na kopercie już uwidoczniona była informacja o fakcie i dacie powtórnej awizacji – z datą późniejszą niż data odbioru; oraz

b) pominięcie przy ocenie materiału dowodowego i badaniu okoliczności sprawy faktów notoryjnych – zatem, po myśli art. 106 § 4 P.p.s.a., koniecznych do uwzględnienia przy orzekaniu nawet bez stosownego wniosku strony – a dotyczących powszechnie znanych (i wielokrotnie opisywanych w mediach) nieprawidłowości działania doręczycieli Poczty Polskiej S.A. przy doręczeniach korespondencji rejestrowanej, w tym także urzędowej – a które to fakty notoryjne nabierają szczególnego znaczenia w kontekście konsekwentnie wskazywanych przez skarżącego (i jednoznacznie potwierdzonych w kierowanych w odpowiedzi na reklamacje skarżącego pismach Poczty Polskiej S.A.) nieprawidłowości awizowania korespondencji, wykluczających w sprawie możliwość stosowania domniemania doręczenia;

a w konsekwencji dalsze naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., przejawiające się w:

2) pozostającym wprawdzie w sferze domysłu, jednakże logicznie wynikającym z przedstawionych wyżej okoliczności naruszeniu art. 106 § 1 P.p.s.a. przez brak faktycznej możliwości zwięzłego przedstawienia stanu sprawy na podstawie akt sprawy przez Sędziego Sprawozdawcę – a w konsekwencji procedowanie (i orzekanie) w sprawie na podstawie oczywiście niepełnego materiału dowodowego;

3) naruszeniu art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie na etapie administracyjnym pełnego materiału dowodowego, w powiązaniu z zaniechaniem przez Sąd pierwszej instancji rozważenia zarzutu faktycznie jednokierunkowej analizy materiału dowodowego, w szczególności w zakresie kwestii, związanych z przyjmowanym konsekwentnie w toku procedowania organu I instancji (NUS) stosowaniem fikcji doręczenia, opartego o przepis art. 150 O.p. – zwłaszcza w odniesieniu do przesyłek, zawierających informację o inicjacji postępowania podatkowego oraz zawieszeniu biegu przedawnienia. Nadto, skarżący kasacyjnie zarzucił dokonanie w istocie dowolnej, arbitralnej i wewnętrznie sprzecznej oceny fragmentarycznego materiału dowodowego, z pominięciem fundamentalnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności przeczących możliwości uznania za wiarygodne dokumentów, sporządzanych przez doręczającego korespondencję listonosza – zwłaszcza w odniesieniu do jednoznacznie powiązanych ze sobą dokumentów (ocenianych przez Sąd odrębnie) w postaci adnotacji Zastępcy NUS z dnia 13 listopada 2012 r., pisma Poczty Polskiej S.A. do pełnomocnika skarżącego z lipca 2013 r., dokumentacji fotograficznej, obrazującej umiejscowienie pocztowych skrzynek oddawczych w budynku przy u. C. [...], oświadczeń doręczyciela i pracowników ochrony wskazanego budynku, przykładowej korespondencji, kierowanej na powyższy adres (w aktach sprawy o sygn. III SA/Wa 1934/14 – powinno być III SA/Wa 1934/13), przy której to w chwili odbioru korespondencji po pierwszej awizacji na kopercie już uwidoczniona była informacja o fakcie i dacie powtórnej awizacji – z datą późniejszą niż data odbioru;

4) naruszeniu art. 150 § 1 - § 4 O.p. przez przyjęcie, jakoby skarżący nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości doręczenia postanowienia o opatrzeniu rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż rozpoczął bieg termin zaskarżenia przedmiotowego postanowienia;

5) naruszeniu art. 236 § 2 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodziły przesłanki wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie opatrzenia decyzji nieostatecznej rygorem natychmiastowej wykonalności, podczas gdy, wobec braku faktycznej możliwości uznania, iż doszło do doręczenia zastępczego tak decyzji, jak i postanowienia w przedmiocie rygoru, 7-dniowy termin na wniesienia zażalenia w istocie nie rozpoczął biegu.

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa i nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Mając na względzie powołany powyżej art. 193 zdanie 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym poprzestał na odniesieniu się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

4.1. Stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (...). Powyższa regulacja stanowi podstawę do przyjęcia tzw. fikcji doręczenia pisma stronie postępowania podatkowego (po dokonaniu podwójnego awizowania przesyłki), gdy doręczenie rzeczywiste w inny sposób okazało się niemożliwe.

Z uwagi na brak możliwości doręczenia w niniejszej sprawie przesyłki (w postaci decyzji i postanowienia NUS z dnia 16 listopada 2012 r.), w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., przesyłkę tą pozostawiono 22 listopada 2012 r. do dyspozycji adresata – skarżącego – na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym [...] (po dwukrotnym awizowaniu). Zawiadomienia o pozostawieniu pism w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego, co wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, choć okoliczność tą kwestionuje autor skargi kasacyjnej.

Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z doręczeniem zastępczym wymagane jest spełnienie bezwzględne przesłanek określonych w art. 150 § 2 O.p., które w niniejszej sprawie zostały spełnione. Doręczenie zastępcze stanowi tzw. fikcję prawną doręczeń. Jest to możliwość uznania za doręczoną decyzji lub postanowienia organu podatkowego, gdy próba bezpośredniego doręczenia danego aktu administracyjnego nie powiodła się, jak również gdy adresat – mimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) przesyłki tej nie odebrał. Wówczas doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu z art. 151 § 1 O.p. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia ma miejsce, gdy zawiadomienie adresata o oczekiwaniu na jej odbiór nie budzi wątpliwości. Rozwiązanie to ma zapewnić sprawność postępowania, a jednocześnie zapewnić stronom postępowania – w tej sprawie skarżącemu – prawo do otrzymywania aktów wydawanych w postępowaniu go dotyczącym. Domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze jest domniemaniem prawnym, które można obalić (por.: wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., o sygn. akt P 13/05 – publ. OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4013/14 i wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1016/15 – publ. CBOSA).

Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, z którego wynika doręczenie zastępcze i jeśli jest sporządzone w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo wskazane. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, iż dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Wobec powyższego dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywujące, a takowych w niniejszej sprawie zabrakło.

Kluczowym zatem jest, czy adresat został w sposób właściwy i niebudzący wątpliwości zawiadomiony o miejscu pozostawienia i czasie, przez jaki będzie mógł odebrać przesyłkę. Dane te powinny wynikać przede wszystkim ze wspomnianego formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Prawidłowo wypełniony formularz powinien odnotowywać i odzwierciedlać wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 O.p., a zaistniałe w stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę WSA, wskazano zarówno miejsce, w którym pozostawiono przesyłkę, jak i kiedy zostały dokonane powtórne zawiadomienia o nadejściu przesyłki oraz informacje o przyczynie zwrotu przesyłki do nadawcy ze wskazaniem daty zwrotu. Wszystkie te dane wynikają jednoznacznie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczeń zastępczych został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. WSA przeprowadził szczegółową analizę postępowania organów podatkowych w tym zakresie, w szczególności dowodów w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, koperty z adnotacjami dotyczącymi przesyłki poleconej, adnotacji zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2012 r., pism Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. i z dnia 17 lutego 2014 r., oświadczeń i zeznań listonosza oraz pracowników ochrony. Z analizy tych dowodów Sąd pierwszej instancji słusznie wyciągnął wniosek, że przesyłki były prawidłowo awizowane. Informacje o możliwości odbioru przesyłek umieszczone były w oddawczej skrzynce pocztowej. Odmienne twierdzenia skarżącego uznać należy za niewystarczające dla obalenia domniemania prawidłowego doręczenia spornej przesyłki. Kwestionowanie na potrzeby niniejszej sprawy prawidłowości doręczenia zastępczego postanowienia NUS w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w połączeniu z przemilczanym w skardze kasacyjnej faktem, iż dostęp do mieszkania skarżącego podczas czynności egzekucyjnych był utrudniony trafnie został oceniony przez WSA w Warszawie za nieudolną próbę podważenia skutecznego doręczania korespondencji w niniejszym postępowaniu.

W obszernych wywodach skargi kasacyjnej, dotyczących prawidłowości doręczeń zastępczych, autor skargi kasacyjnej domaga się w rzeczywistości odmiennej oceny dowodów. Strona skarżąca konsekwentnie bowiem twierdzi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma (awizo) nie zostało umieszczone przez listonosza w skrzynce oddawczej, bo zwyczajowo listonosz pozostawiał korespondencję w recepcji u pracowników ochrony. Okoliczność, że powyższy zwyczajowy sposób dostarczania korespondencji i odbierania jej z recepcji mógł być akceptowany przez stronę skarżącą w 2012 r., nie oznacza, że dotyczyło to spornej przesyłki. W zaistniałej sytuacji, gdy od skuteczności doręczenia postanowienia NUS uzależnia się istnienie określonego skutku prawnego, aprobowany dotąd zwyczajowy sposób doręczania korespondencji stał się przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób jednoznaczny, że listonosz odstąpił od pozostawienia awiza w skrzynce oddawczej tej konkretnej korespondencji i przy milczącej zgodzie strony pozostawił przesyłkę w dniu 22 listopada 2012 r. w recepcji. Wobec powyższego pozostawienie tego dnia zawiadomienia o przesyłce zawierającej postanowienie i decyzję NUS w skrzynce oddawczej skarżącego nie zostało podważone.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela również zarzutu skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie pominął ustaleń poczynionych w sprawie rozpoznanej uprzednio przez ten Sąd pod sygn. akt III SA/Wa 1934/13 (a nie jak błędnie powołano sygn. akt III SA/Wa 1934/14). Obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe i odniesienia się do ustaleń z tego wyroku został wyartykułowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 1378/13, a następnie uzupełniony w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 174/15 (publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku, że organ II instancji został zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania listonosza. Polecono wówczas wzięcie pod rozwagę przesłuchanie pracowników ochrony budynku przy ul. C. [...]. Realizacją tego zobowiązania są protokoły z przesłuchań poszczególnych osób – listonosza oraz trzech pracowników ochrony. Zasadny jest zatem wniosek, że ustalenia faktyczne, do których przeprowadzenia zobowiązał Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13 były również przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku. Nie można zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w oderwaniu od ustaleń organu odwoławczego, których kierunek był wyznaczany już wcześniej przez WSA w Warszawie. Co istotne zebrany w ten sposób materiał dowodowy był kompletny, co chybionym czyni zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p.

Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji pominął dowody, o których dopuszczenie wnioskowano w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13. W sprawie tej Sąd nie wziął pod uwagę dowodów powołanych za pismem z dnia 14 marca 2014 r., wyjaśniając, że "inne dowody, które zostały załączone do pisma skarżącego z 14 marca 2014 r., sporządzone po dacie zaskarżonej decyzji nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Stwierdzić też należy, że w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, stosownie do treści ww. przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. ustawodawca wykluczył możliwość prowadzenia dowodu z zeznań świadków, umożliwiając Sądowi jedynie dopuszczenie dowodów z dokumentów" (cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, publ. w CBOSA). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się jednak do treści spornych oświadczeń oraz zestawił je z pozostałymi dowodami, gdyż organ II instancji wziął pod uwagę te oświadczenia, jako potwierdzające twierdzenia strony skarżącej. W tym stanie rzeczy nie sposób zarzucić organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji naruszenia normy prawnej z art. 180 § 1 O.p., gdyż w istocie dopuszczono każdy dowód mogący mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

W związku z realizacją zobowiązania wynikającego z wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, organ odwoławczy przesłuchał listonosza oraz pracowników ochrony budynku przy ul. C. [...] w W. Przesłuchani ochroniarze zgodnie stwierdzili, że listonosz miał dostęp do skrzynek pocztowych. Listonosz podał, że nie pamięta zdarzeń z dnia 22 listopada 2012 r., co może być usprawiedliwione dużą ilością miejsc, które w swojej pracy odwiedzał doręczając przesyłki pocztowe. Wszyscy przesłuchani potwierdzili swoje podpisy na oświadczeniach dołączonych do pisma z dnia 14 marca 2014 r., jednakże żadna z powyższych osób nie pamiętała okoliczności powstania oświadczeń, ani także tego kto je sporządził oraz w jakim celu. Trafnie zatem wątpliwości WSA wzbudziły treści oświadczeń pracowników oraz listonosza, które miały stanowić dowód w sprawie. Błąd w nazwisku w oświadczeniu listonosza i poprawianie go doprowadziło WSA w Warszawie do wniosku, że przedmiotowe oświadczenie listonosza mogło nie pochodzić od niego. Co istotniejsze dopiero treść zeznań świadków ma pełną moc dowodową, ponieważ podczas przesłuchań osoby te zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Twierdzenie, iż zdarzało się, że listonosz pozostawiał korespondencję w recepcji budynku przeczy i podważa z kolei wiarygodność adnotacji Zastępcy NUS z dnia 13 listopada 2012 r. oraz pisma z lipca 2013 r. (bez daty dziennej). W powołanych pismach stwierdzono, że istniały problemy z prawidłowym doręczaniem pism w całym roku 2012. Na szczególną uwagę zasługuje także treść pisma (posiadającego pełną datę) Poczty Polskiej S.A. z dnia 17 lutego 2014 r., w którym jednoznacznie stwierdzono, że zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji (awizo) zostało doręczone do pocztowej skrzynki oddawczej adresata – skarżącego. Z kolei brak daty dziennej pisma z lipca 2013 r. może także budzić uzasadnione wątpliwości, co do mocy dowodowej tego pisma. Z zeznań świadków wynika, że "zdarzało się", iż listonosz zostawiał korespondencję w recepcji (u pracowników ochrony), a Zastępca NUS stwierdził, że od pewnego czasu zaobserwowano nieprawidłowości w procedurze doręczania. W oparciu o powyższe można postawić tezę, że przyjęto pewny zwyczajowy sposób dostarczania korespondencji pod tym adresem. Nie oznacza to jednak, że nieprawidłowości miały charakter ciągły w całym roku 2012 oraz, że dotyczyły awizowania w dniu 22 listopada 2012 r. przesyłki w niniejszej sprawie. Także pismo z lipca 2013 r. nie odnosi się do tej konkretnej sprawy. Nie jest znana treść zadanego pytania, na które odpowiedziała Poczta Polska S.A. w powyższym piśmie. Z odpowiedzi wynika jedynie, że istnieją problemy w doręczaniu korespondencji. Tej okoliczności nie można jednak rozciągać, jak usiłuje uczynić to skarżący, na cały rok 2012 również na grunt niniejszej sprawy. Z tego względu Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary powyższym dowodom. Odmienna ocena dowodów nie może być podstawą formułowania zarzutów dotyczących gromadzenia dowodów, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zwraca uwagę na okoliczność, która także prawidłowo została wyeksponowana przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie na treść zeznań jednego z ochroniarzy – S. S., a także okoliczność udaremnienia dostępu do mieszkania strony poborcy skarbowemu wraz z funkcjonariuszami Policji w związku z nakazem przeprowadzenia czynności egzekucyjnych. Ostatnia z opisanych okoliczności potwierdza ograniczony dostęp do wnętrza budynku przy wykonywaniu czynności procesowych oraz dostarczania korespondencji. Jak wskazał WSA w Warszawie, przesłuchanie S. S. odbyło się po uprzednim umówieniu dogodnego dla niego terminu, który był zbieżny z terminem dogodnym dla pełnomocnika skarżącego. Wniosek o uchylenie pytania w przedmiocie aktualnego (na tamten czas) miejsca pracy S. S. z uwagi na brak związku ze sprawą sprawiło, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na możliwość pozostawania przesłuchiwanego pod wpływem osób trzecich. Ta okoliczność także budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji.

Warto zauważyć, że akta sądowoadministracyjne nie stanowią materiału dowodowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym nie podlegają postępowaniu uzupełniającemu, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Sądy administracyjne, w przeciwieństwie do sądów powszechnych, nie przeprowadzają postępowania dowodowego, które następnie podlega merytorycznej ocenie i stanowi podstawę wyrokowania. Należy zwrócić uwagę na wyraźną granicę pomiędzy związaniem oceną prawną orzeczenia sądowego (art. 153 P.p.s.a.), a ustaleniami przeprowadzonymi w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ocenił jedynie czy wnioskowanie organu II instancji w odniesieniu do całokształtu dowodów zebranych w sprawie jest przekonujące i które dowody budzą wątpliwości. Wnioski sformułowane przez sąd stanowią wytyczne w dalszym postępowaniu zgodnie z art. 153 P.p.s.a., a nie dowodzą żadnej okoliczności, której prawdziwość forsuje strona skarżąca.

4.3. Mając na względzie brzmienie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że doniesienia medialne o nieprawidłowościach w zakresie doręczania korespondencji przez operatora pocztowego nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji twierdzeń podnoszonych w skardze kasacyjnej jak i w całym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ustawodawca ograniczył bowiem postępowanie dowodowe do postępowania uzupełniającego z dokumentu. Tym samym, ustawodawca bardzo restrykcyjnie zawęził możliwość dowodzenia czegokolwiek w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W związku z tym zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę doniesień medialnych dowodzących prawdziwości twierdzeń pełnomocnika skarżącego należy ocenić jako nieuprawniony.

4.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji posiadał niezbędne dokumenty do wydania orzeczenia, w którym merytorycznie przesądzono o prawidłowości podjętego przez organy podatkowe postanowienia. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. WSA w Warszawie prawidłowo ocenił, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie doręczenia korespondencji pochodzącej od NUS odbyło się z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 150 O.p. Skoro więc doręczenie korespondencji nastąpiło w drodze fikcji doręczenia, należy uznać, iż zasada oficjalności doręczeń została zachowana, gdyż doręczenie zastępcze jest równoważne w skutkach z doręczeniem pisma stronie w sposób bezpośredni (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Lu 323/17, publ. w CBOSA). Uznając zatem, że doręczenie korespondencji pochodzącej od NUS nastąpiło w drodze art. 150 § 2 O.p. WSA prawidłowo ocenił zaskarżone postanowienie, w którym przyjęto datę 6 grudnia 2012 r. za początek biegu terminu do wniesienia zażalenia. W świetle zgromadzonych dowodów zostało dowiedzione, że doręczenie zastępcze nastąpiło bez zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień (naruszenia art. 150 § 1 - § 4 O.p.). Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił tą okoliczność, zestawiając wszystkie dowody zgromadzone przez organy w toku postępowania.

4.5. W konsekwencji uznania za niezasadne powyższych zarzutów, nieuprawnione jest także twierdzenie o uchybieniu art. 236 § 2 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. Wniesienie zażalenia w styczniu 2013 r. skutkowało koniecznością podjęcia przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Ponieważ przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter imperatywny, organ nie miał pozostawionej możliwości swobodnego działania. Wobec zgodności pomiędzy stanem faktycznym a stanem prawnym wyrażonym w hipotezie normy prawnej zrekonstruowanej z powołanego przepisu, organ był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia, które następnie było przedmiotem kontroli sądowej przez WSA w Warszawie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia) jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia środka odwoławczego, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia powyższego terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

4.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia i wnioski organu zawarte w kwestionowanym postanowieniu. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia nie obaliły domniemania prawidłowego doręczenia korespondencji pochodzącej od NUS, w trybie z art. 150 § 2 O.p. Mając na względzie to, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, obalenie domniemania zgodności z prawdą wymagało powołania dowodów, które jednoznacznie zaprzeczą informacjom pochodzącym z kwalifikowanego dowodu. Żaden dowód, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie został pominięty, a te spośród nich, które powołano w skardze kasacyjnej nie obaliły kwestionowanego domniemania. Na aprobatę zasługuje argumentacja Sądu pierwszej instancji, w której trafnie przedstawiono dlaczego należało dać wiarę tym, a nie innym dowodom zgromadzonym w sprawie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów proceduralnych.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję (postanowienie) lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a., zastosowanym przez WSA, ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni prawa. W konsekwencji nie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej i stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.