Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 152/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie: sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia WSA Alina Dominiak, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2004 r. nr: [...] [...] oraz z dnia 30 stycznia 2004 r. nr: [...] [...] [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § l, art. 30 § 1 pkt 5, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego:

- z dnia 17 listopada 2003 r. nr [...],

- z dnia 17 listopada 2003 r. nr [...],

- z dnia 3 listopada 2003 r. nr [...],

- z dnia 3 listopada 2003 r. nr [...],

- z dnia 4 listopada 2003 r. nr [...],

o uznaniu za nieprawidłowe zgłoszeń celnych, dokonanych na rzecz firmy "A" S.A. w W., w części dotyczącej wartości celnej samochodów i określające kwotę wynikającą z długu celnego oraz wysokość odsetek wyrównawczych należnych od powstałego niedoboru cła.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że firma "A" S.A. w W. w listopadzie 2000 r. dokonała szeregu zgłoszeń celnych samochodów marki S. zakupionych od producenta, hiszpańskiej firmy "B" S.A. W każdym z przedmiotowych zgłoszeń podano wartość celną pojazdów i zadeklarowano je na warunkach dostawy FOB statek B.; w zgłoszeniach zadeklarowano także koszty transportu.

Po przeprowadzeniu kontroli przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w zakresie przestrzegania przepisów i wartości celnej pojazdów zgłoszonych w procedurze dopuszczenia do obrotu stwierdzono, że firma "A" S.A. w W. na podstawie umowy zawartej z hiszpańską firmą "B" S.A. jest wyłącznym importerem na terytorium Polski produktów firmy S. (samochody, części zamienne, komponenty). W toku kontroli ustalono, iż Spółka zakupiła od firmy "B" m.in. samochody, które uległy uszkodzeniu w wyniku gradobicia w lipcu 1999 r. na placu fabrycznym w M., po cenach niższych od średnich cen nowych samochodów. W okresie od połowy 1999 r. do końca 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu 1500 samochodów zakupionych po obniżonych cenach, z czego 1368 samochodów objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym na podstawie 207 zgłoszeń celnych. Zgodnie z treścią protokołu pokontrolnego uszkodzone samochody były przewożone przez firmę "B" z placu fabrycznego do miejsca składowania w firmie "C" pod B.. Dostawy wszystkich samochodów do portu w G. odbywały się zaś drogą morską na warunkach dostawy FOB B.. Do wartości celnej samochodów doliczane były koszty transportu i ubezpieczenia. Faktury sprzedaży obejmujące przedmiotowe pojazdy opatrzono adnotacją "Depreciated Vehicle".

Organ II instancji podał dalej, iż w toku kontroli ujawniono faktury wystawione przez firmę "C", obciążające firmę "A" w W. kosztami: składowania samochodów po gradobiciu w łącznej kwocie 1 245 250 ESP i ich przyjęcia na magazyn w łącznej kwocie 6 186 900 ESP, (20 faktur dotyczących 1465 samochodów), oceny stanu technicznego 1320 pojazdów (3 faktury w łącznej kwocie 23 760 000 ESP), wymiany akumulatorów 45 Ah w 480 samochodach w łącznej kwocie 3 897 600 ESP i 71 Ah w 159 samochodach w kwocie łącznej 1 838 040 ESP (7 faktur), uzupełnienia paliwa w 455 samochodach w łącznej kwocie 227 500 ESP (5 faktur), naprawy uszkodzeń po gradobiciu 117 samochodów, w łącznej wysokości 15 795 00 ESP (2 faktury), zatrudnienia personelu do przemieszczania samochodów (1 faktura na kwotę 75 256 ESP). Ujawniono również fakturę wystawioną przez firmę "D" z B. obciążającą firmę "A" kosztem równym 49 680 000 ESP za specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego ze szczegółowym opisem uszkodzeń, a dotyczącą 1242 pojazdów.

Kontrolujący uznali, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur poniesione przed załadowaniem samochodów na statek winny być zadeklarowane w zgłoszeniach celnych obejmujących te pojazdy; strona do protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej wniosła zaś zastrzeżenia.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22 września 2003 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej samochodów po gradobiciu, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu wskazując, iż jako wartość celna importowanych samochodów zgłoszona była wartość transakcyjna samochodów. Podstawą zaś obliczenia tej wartości była zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, cena należna sprzedawcy za samochody wynikająca z faktury zakupu, (powiększona zgodnie z art. 30 § l pkt. 5 Kodeksu celnego, o koszty transportu). Zdaniem strony dodatkowe koszty, takie jak przygotowanie samochodów do transportu, usługi logistyczne polegające na wypracowaniu procedur ekonomicznego załadunku samochodów, ocena stanu technicznego uszkodzonych samochodów proponowanych do zakupu po cenie obniżonej, zatrudnienie personelu do przemieszczania samochodów do ich oceny technicznej, itp. były działaniami podjętymi przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie były to wydatki ponoszone przez sprzedającego na rzecz Spółki, jak również Spółka w związku z zakupem uszkodzonych samochodów od sprzedającego, nie ponosiła na jego rzecz żadnych dodatkowych wydatków, których poniesienie przez Spółkę było bezpośrednim lub pośrednim warunkiem sprzedaży samochodów na jej rzecz. Wartości tych kosztów nie można wiązać z importem konkretnych egzemplarzy samochodów, bowiem działania te zostały podjęte w związku z ewentualnością podjęcia przez Spółkę decyzji gospodarczej o nabyciu samochodów uszkodzonych oraz innych (usługi logistyczne). W opinii strony działania powyższe należy ocenić w świetle art. 23 § l0 Kodeksu celnego, jako podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, co powoduje, że poniesione koszty nie zwiększają wartości celnej towarów.

Nadto organ odwoławczy podał, iż Naczelnik Urzędu Celnego dołączył do akt spraw pismo, w którym zwrócił się do Spółki o dostarczenie umów dokumentujących fakt zlecenia firmom "C" oraz "D" wykonania usług dotyczących uszkodzonych samochodów, które świadczyłyby o tym, że powyższe czynności były działaniami podjętymi przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. Strona w odpowiedzi na pismo stwierdziła, że nie posiada takich dokumentów ponieważ zlecenia na wszelkie dodatkowe czynności były udzielane w rozmowach bezpośrednich i telefonicznych między przedstawicielami firm, a następnie potwierdzane fakturami wystawionymi przez kontrahenta bezpośrednio na Spółkę. Również negocjacje zakupu samochodów po gradobiciu odbywały się głównie podczas rozmów telefonicznych oraz bezpośrednich spotkań przedstawicieli stron. Strona przekazała kopie dokumentów powstałych podczas tych negocjacji, a dotyczących uzgodnień cenowych i liczby proponowanych samochodów.

Po rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodów po gradobiciu i ustalił wartość celną sprowadzonych pojazdów z uwzględnieniem kosztów wynikających z faktur wystawionych przez firmę "D", a dotyczących naprawy uszkodzeń po gradobiciu oraz faktury nr 00/08/2008 z dnia 1 sierpnia 2000 r. wystawionej przez firmę "D", dotyczącej specjalnego przygotowania pojazdów do transportu.

Jak dalej podał organ odwoławczy, strona odwołała się od powyższych decyzji podnosząc, że zostały wydane z naruszeniem przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Podkreśliła jednocześnie, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu Celnego dotyczącym obowiązku wykazania przedmiotowych kosztów w zgłoszeniach celnych obejmujących samochody po gradobiciu.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, że art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 przedmiotowego aktu normatywnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

Odwołująca przedstawiła powstałe w toku negocjacji dokumenty dotyczące ustaleń cenowych uszkodzonych pojazdów. Wynika z nich, iż ceny uszkodzonych samochodów zostały pomniejszone o taki sam procent bez względu na stopień uszkodzenia. Uszkodzone w wyniku burzy gradowej samochody składowano w firmie "C" i tam eksperci firm zewnętrznych, działający na zlecenie i koszt firmy "A", dokonywali oceny stanu technicznego samochodów i ich selekcji. Poddawane ocenie technicznej pojazdy należało przemieścić z placu parkingowego, na którym były składowane, tak aby możliwy był swobodny do nich dostęp. Niektóre z ocenianych pojazdów na skutek dłuższego przestoju na placu fabrycznym, miały rozładowane akumulatory i braki paliwa, co uniemożliwiało ich wyjazd z placu, a w konsekwencji sprawdzenie sprawności układów napędowych. Listy wybranych samochodów były dostarczane do producenta, który je fakturował na firmę "A"; następnie zaś samochody były transportowane do portu w B..

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadne było stanowisko organu I instancji wyrażone w uzasadnieniach wydanych decyzji, który przyjął, iż koszty oceny technicznej powstały w wyniku działania podjętego przez kupującego na jego własny rachunek nie są częścią wartości celnej przedmiotowych samochodów (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). W świetle przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego zapłata za usługi obejmujące składowanie i przyjęcie na magazyn, uzupełnienie paliwa, zatrudnienie pracowników do przemieszczania pojazdów, wymiana akumulatorów, które to usługi były bezpośrednio związane z dokonaniem oceny stanu technicznego pojazdów nie są częścią ceny należnej ani zapłaconej.

Inaczej w ocenie organu odwoławczego wygląda kwestia ujęcia w wartości celnej sprowadzonych samochodów kosztów: "specjalnego przygotowania pojazdów do transportu ze szczegółowym opisem uszkodzeń" oraz kosztu "naprawy uszkodzeń po gradobiciu"

Strona, tak jak w przypadku kosztów związanych z oceną techniczną, wskazała, iż jej zdaniem poniesienie dodatkowych kosztów specjalnego przygotowania pojazdów do transportu morskiego i naprawy uszkodzeń po gradobiciu było związane z działaniem podjętym przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek i należy je ocenić w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego. Poniesienie tych kosztów nie było warunkiem sprzedaży samochodów, co powoduje, że nie zwiększają one wartości celnej sprowadzonych samochodów. Jak podał organ odwoławczy, Izba Celna zwróciła się do spółki o określenie charakteru napraw jakim zostały poddane uszkodzone samochody. Tym samym pismem zwrócono się o wyjaśnienie i udokumentowanie, na czym polegało specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego oraz przedłożenie wykonanego przez firmę "D" opisu ich uszkodzeń.

Odwołująca wyjaśniła, że naprawy 117 samochodów dokonane w firmie "C" to wyłącznie naprawy blacharsko-lakiernicze uszkodzeń po gradobiciu. Żadne części nie były do tych napraw używane. Zlecone naprawy miały charakter partii pilotowej, gdyż jedną z rozważanych wersji sprowadzenia tych samochodów była taka, że naprawy byłyby wykonywane w H.. Jak się okazało "C" nie był w stanie zapewnić należytego poziomu usług i od tego projektu odstąpiono. Odnośnie poniesionych kosztów specjalnego przygotowania pojazdów do transportu morskiego firma "A" wyjaśniła, że przygotowanie samochodów do transportu morskiego dokonane przez firmę "D" było zlecone na skutek uszkodzeń podczas gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Z drugiej strony długotrwały postój samochodów na składzie spowodował degradacje tejże powłoki w sposób naturalny i na skutek innych przypadkowych uszkodzeń. Wobec planowania transportu morskiego, w atmosferze soli, istniała obawa powstania ośrodków korozji, które nawet po naprawie w kraju mogłyby się ujawnić. Dokonano zatem dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc. Działania te należy rozpatrywać nie jako zwiększenie wartości handlowej towaru, a zabezpieczenie przed utratą wartości. Strona wyjaśniła również, że nie otrzymywała opisów uszkodzeń; służyły one bowiem do sporządzania list samochodów jakie zostały przez firmę "D" wybrane w imieniu strony do fakturowania przez producenta. Ponieważ firma "A" nie dostarczyła żadnych dokumentów, ani też nie wypowiedziała się w tej kwestii, organ odwoławczy uznał, że również strona dokumentów nie uzyskała.

Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, iż dokonane za granicą czynności naprawcze były działaniami podjętymi przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. Niemniej jednak, koszty czynności podjętych przez importera we własnym imieniu i na własny rachunek nie są częścią wartości celnej jedynie pod warunkiem, że w wyniku tych czynności towar nie został zmieniony, dostosowany, ulepszony, ani też w żaden inny sposób jego postać nie została zmieniona.

W ocenie organu odwoławczego zaistniała sytuacja, kiedy to sprzedawca "B", obniżyła ceny sprzedaży przedmiotowych pojazdów właśnie ze względu na ich stan, a konkretnie z powodu uszkodzeń spowodowanych burzą gradową. Strona zaś zdecydowała się na naprawę niektórych pojazdów samochodowych jeszcze przed ich przywozem na polski obszar celny, a co za tym idzie na poniesienie dodatkowych kosztów w związku z ich kupnem. Wykonane za granicą prace naprawcze wpłynęły na poprawienie stanu pojazdów i zwiększyły ich wartość. Strona zakupiła od firmy "B" uszkodzone pojazdy, zaś do odprawy celnej przedstawiła już naprawione o wyższej wartości rzeczywistej.

Organ wskazał dalej, iż wartość kosztów naprawy jest bezpośrednio powiązana z importem konkretnych egzemplarzy samochodów, do przedmiotowej faktury bowiem załączony został wykaz numerów nadwozi naprawionych samochodów. Dlatego też mając na uwadze cytowane art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej uznał, że ujawnione faktury obejmujące koszty napraw sprowadzonych samochodów, wykonanych przed zgłoszeniem pojazdów do odprawy celnej, dotyczą wartości celnej tych samochodów i powinny podwyższyć ich pierwotnie deklarowaną wartość w zgłoszeniach celnych. Koszty te można bowiem przyporządkować konkretnym egzemplarzom sprowadzonych pojazdów, kierując się numerami nadwozi wyszczególnionymi w wykazie załączonym do spornej faktury.

Odnośnie kosztów specjalnego przygotowania samochodów do transportu morskiego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż cytowany wyżej przepis art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny odwołuje się do art. 30 ustawy, który przedstawia sposób określenia wartości celnej z zastosowaniem właśnie art. 23.

Kodeks celny w art. 30 § l pkt 5 wskazuje, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Ceny pojazdów uszkodzonych zostały ustalone na bazie warunków dostawy FOB statek B.. Zastosowanie tego terminu handlowego ze zbioru INCOTERMS (Międzynarodowe Reguły Wykładni Terminów Handlowych Międzynarodowej Izby Handlowej w Paryżu ICC) oznacza, że sprzedający wziął na siebie obowiązek dostarczenia towaru na pokład statku, załatwionego przez kupującego w oznaczonym porcie załadunku, w umówionym dniu lub okresie i w sposób zgodny ze zwyczajami portu. Sprzedający winien więc ponieść wszystkie koszty związane z towarem, dopóki nie przekroczył on nadburcia statku. Jednak dopuszczalne są również inne uzgodnienia, jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie przygotowanie samochodów do transportu morskiego znalazło się w gestii kupującego.

W ocenie organu treść faktury wskazuje, że koszt z niej wynikający dotyczy specjalnego przygotowania uszkodzonych pojazdów do transportu morskiego, czyli, jak wyjaśniła strona dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc, aby zapobiec powstaniu podczas transportu drogą morską ośrodków korozji. Istotnie nie jest to koszt zwiększający "wartość handlową" samochodów. Jest to zagraniczny koszt bezpośrednio związany z transportem towaru do portu polskiego, poniesiony przez stronę. Do kosztów transportu zalicza się bowiem wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Są to więc koszty nie tylko samego przewozu, ale również koszty z nim związane. Niewątpliwie koszt specjalnego przygotowania uszkodzonych pojazdów do przewozu drogą morską należy zaliczyć do kosztów transportu, które winny być uwzględnione w wartości celnej. Zdaniem organu podnoszona przez stronę okoliczność, że podjęte działania miały zabezpieczyć towar przed utratą wartości, nie zmienia faktu, że są to koszty bezpośrednio związane z transportem pojazdów.

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartość celną towaru zasadnie dodał koszty wynikające z ujawnionych faktur do wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru; zatem zarzut odwołującej dotyczący naruszenia przez organ celny art. 23 § l i § 9 oraz art. 30 § l pkt 5 należało uznać za niezasadny. Organ celny nie naruszył również art. 23 § 10 Kodeksu celnego. Powołany przez stronę przepis art. 23 § l0 Kodeksu celnego stanowi, iż podjęte przez kupującego udokumentowane działania dokonane na jego własny rachunek, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeśli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedającym, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej, pod warunkiem jednak, że są to inne koszty niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30 wskazanej ustawy. Poniesione przez stronę koszty przygotowania towaru do transportu to rodzaj kosztów, których doliczenie do wartości celnej przewiduje art. 30 § l pkt. 5 Kodeksu celnego: z kolei przepis art. 30 § l pkt. 2 Kodeksu celnego, nie miał w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie więc organ nie mógł go naruszyć.

Ponieważ zgodnie z oświadczeniem strony nie ma możliwości przyporządkowania omawianych kosztów konkretnym pojazdom, należało je przyporządkować kolejnym zgłoszeniom celnym obejmującym samochody po gradobiciu.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ II instancji przyjął, iż decyzje organu I instancji zawierają wszystkie elementy jakie zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej winna zawierać prawidłowa decyzja administracyjna, nie wyłączając uzasadnienia faktycznego i prawnego. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny stanu faktycznego mając na uwadze wykładnię obowiązujących przepisów prawa, wymienionych w podstawie prawnej. W uzasadnieniach swoich decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał wszystkie fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, organ celny I instancji działając na podstawie przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowych spraw i bez wątpienia zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Zaskarżając decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku firma "A" S.A. zarzuciła, iż naruszają one art. 23 § 1 i art. 23 § 9 oraz art. 23 § 10 , art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem pełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego.

W ocenie skarżącej przygotowanie do transportu morskiego było zlecone firmie "D" na skutek uszkodzenia podczas gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Ponadto powłoka ta uległa degradacji na skutek pozostawania samochodów na wolnym powietrzu i innych przypadkowych uszkodzeń. Skarżąca wobec konieczności morskiego transportu nabytych samochodów, zdecydowała się na dokonanie dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc, co miało zapobiec dostaniu się soli. Oznacza to, że działania te należy oceniać jako podjęte nie w celu zwiększenia wartości, lecz zabezpieczenia przed utratą wartości. Nadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, bowiem jako wartość celna importowanych samochodów zgłoszona była wartość transakcyjna samochodów; podstawą obliczenia tej wartości, była zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, cena należna sprzedawcy za samochody wynikająca z faktury zakupu, powiększona zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, o koszty transportu. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Uzupełnienie zabezpieczenia antykorozyjnego powłoki lakierniczej nie było kosztem transportu. Pojmowanie przez organy celne, jako kosztów transportu powiększających wartość celną, wszelkich kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z faktem transportu towarów, jest interpretacją rozszerzającą, nie mającą uzasadnienia w przepisach Kodeksu celnego.

Skarżąca podniosła nadto, iż nie jest prawnie możliwe powiększenie wartości transakcyjnej o koszty, które nie zostały wymienione wart. 30 § 1 pkt 1 - 5 Kodeksu celnego. W art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, jako kategorię wydatków zwiększających wartość celną, określono bowiem:

1) koszty transportu (rozumiane jako koszt bezpośredniego przewozu),

2) koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz

3) inne wydatki związane z transportem towarów, które są wymienione literalnie w tym przepisie, a więc:

a) opłaty załadunkowe,

b) manipulacyjne.

Przepis § 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się Dyrektor Izby Celnej, nie wymienia jako wydatków powiększających wartość celną towaru, kosztów uzupełnienia powłoki antykorozyjnej związanych pośrednio z faktem transportu towarów drogą morską. W opinii skarżącej, uzupełnienie powłoki antykorozyjnej, mającej na celu zabezpieczenie pojazdów przed utratą wartości, nie jest kosztem transportu, a jedynie kosztem dodatkowym ponoszonym przez nią we własnym imieniu i niewątpliwie na własną rzecz, mającym na celu zabezpieczenie się przed późniejszymi roszczeniami ze strony nabywców samochodów z tytułu korozji powłoki lakierniczej. Nie były to również wydatki ponoszone przez sprzedającego na rzecz skarżącej. Wydatek na dodatkowe zabezpieczenie antykorozyjne, który poniosła skarżąca, w związku z zakupem uszkodzonych samochodów od sprzedającego, nie było warunkiem, bezpośrednim lub pośrednim, sprzedaży samochodów na rzecz spółki.

Wskazywanie zatem przez organ celny, że poniesione przez skarżącą w H. wydatki na rzecz zakupu od firmy "D" usługi dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc na karoserii, są wymienionymi w art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego kosztami transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłatami załadunkowymi i manipulacyjnymi związanymi z ich transportem, świadczy o nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy administracji do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu podatkowym.

Wszelkie działania spółki, w tym również zakupienie usługi dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc powłoki lakierniczej, należy oceniać nie jako koszt transportu, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz wyłącznie w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego; zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, podjęte przez kupującego udokumentowane działania dokonane na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, nawet jeśli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedawcy lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywiezionych towarów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach: III SA/Gd 152/04, III SA/Gd 154/04, III SA/Gd 172/04, III SA/Gd 173/04 oraz III SA/Gd 179/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W każdej z rozpoznawanych spraw podstawą obliczenia wartości celnej importowanych samochodów była zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego cena należna sprzedawcy wynikająca z faktury zakupu, powiększona o koszty naprawy oraz zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego o koszty transportu. Treść rozstrzygnięć została prawidłowo odczytana przez stronę skarżącą, co potwierdzają zarzuty odwołań.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organu II instancji zawarto część wstępną dotyczącą opisu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń strony skarżącej z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny samochodów uszkodzonych wskutek gradobicia. Indywidualizacja schematycznego uzasadnienia została dokonana po przedstawieniu tła sporu, zatem w sytuacji, gdy strona prawidłowo odczytała treść decyzji i sprecyzowała zarzuty merytoryczne odnoszące się w sposób niewątpliwy do treści zaskarżonej decyzji, redakcji zaskarżonej decyzji nie można uznać za wadliwą.

Uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi formalne określone w przepisie

art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach celnych (art. 262 Kodeksu celnego). Dokonane zostały ustalenia faktyczne w istocie nie kwestionowane przez stronę skarżącą. Wprawdzie poza treścią decyzji zamieszczono kwotowe rozliczenie przypisanego każdemu importowanemu samochodowi zwiększenia wartości celnej z tytułu kosztów przygotowania do transportu, jednakże rozliczenie to, wywodzone z treści jednego dokumentu i polegające na prostej operacji matematycznej polegającej na podziale kwoty łącznej przez liczbę pojazdów, które były objęte usługą wykonaną przez firmę "D", nie budziło wątpliwości strony w toku postępowania. Zarzut, podnoszony przez stronę zarówno w odwołaniach, jak i w skargach, naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczący niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest niezasadny również z tej przyczyny, że strona, zobowiązana do wyjaśnienia i udokumentowania, na czym polegało specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego, oświadczyła, że nie otrzymała opisu uszkodzeń pomimo adnotacji o takim dokumencie na fakturze wystawionej przez firmę "D". Organy celne poczyniły ustalenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału. Uwzględnione zostało oświadczenie strony, że usługa była związana z uszkodzeniem wskutek gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Strona stanowczo również w skardze podkreśla tymczasową przydatność tych prac, ograniczoną do czasu transportu i służącą niepogorszeniu stanu pojazdu w czasie przewozu drogą morską, w konsekwencji zapobieżeniu obniżenia wartości pojazdów. Organy właściwie oceniły charakter usługi, uwzględniły cel dokonanych zabezpieczeń i przypisały wydatek do kosztów transportu. Sposób zabezpieczenia towaru na czas przewozu należy do wyboru strony. Zastosowanie zabezpieczenia w postaci tymczasowej dodatkowej powłoki chroniącej towar przed wpływami atmosferycznymi w czasie podróży morskiej w istocie stanowi wybór sposobu opakowania.

Na etapie skarg strona w ich uzasadnieniach koncentruje się na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego poglądu, wyrażonego również w wyroku z dnia 25 maja 2005 r. wydanym w sprawie V SA/Wa 2263/04 ze skargi tej samej strony skarżącej w sprawach celnych. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w powyższej sprawie nie odnosi się do zagadnienia będącego istotą sporu w sprawie rozpoznawanej, w której organ celny nie doliczał do wartości celnej kosztów opinii technicznej i kosztów związanych z przygotowaniem i dostarczeniem samochodów do rzeczoznawcy. Wprawdzie powołany przepis nie wymienia jako wydatków powiększających wartość celną kosztów uzupełnienia powłoki antykorozyjnej, jednakże wskazana przez stronę celowość tego wydatku uzasadniona narażeniem na korozję w związku z transportem morskim uzasadnia uznanie tego kosztu za koszt transportu związany z przemieszczeniem towaru. Do kosztów transportu wchodzą nie tylko koszty ściśle związane z przewozem towaru, ale także koszty związane z jego załadowaniem lub dozorem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 1995 r., sygn. SA/Kr 2869/94).

Podobnie jak dozór, tak i zabezpieczenie towaru na czas transportu chroni przed utratą wartości, jednak jako szczególna kategoria wydatku importera zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego podlega uwzględnieniu jako kwota zwiększająca wartość celną.

W konsekwencji uznania za prawidłowe doliczenia przewidzianego w art. 30 Kodeksu celnego, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 § 10 tej ustawy.

Zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stan towaru, mający znaczenie dla wymiaru należności celnych, podlega ocenie według dnia dokonania zgłoszenia celnego. Przez stan towaru należy rozumieć jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Tak rozumiany stan towaru ma wpływ na wysokość cła, dlatego obowiązkiem organów celnych jest, przy wymierzaniu należności celnych, stan ten jednoznacznie ustalić.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionują wartości transakcyjnej – ceny zapłaconej przez stronę skarżącą za towar w stanie przed jego naprawą na terenie H.. Nie jest okolicznością sporną, że po dacie nabycia a przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny stan towaru uległ zmianie. Samochody zostały poddane naprawie, z tytułu której strona skarżąca poniosła dodatkowy wydatek. Zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Koszty czynności podjętych przez importera we własnym imieniu i na własny rachunek nie są częścią wartości celnej jedynie pod warunkiem, że w wyniku tych czynności towar nie został zmieniony, ulepszony, ani w żaden inny sposób jego postać nie została zmieniona. Organy prawidłowo wskazały treść i komentarz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 września 1999 r. Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W ocenie Sądu istotne znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma wskazanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Transakcja nabycia pojazdu w stanie po naprawie w istocie składała się z dwóch umów: umowy zawartej ze sprzedawcą towaru i umowy zawartej ze sprzedawcą usługi naprawy tego towaru. W sensie ekonomicznym wydatki poniesione przez importera na podstawie tych umów stanowią wartość transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą za towar. Organy nie kwestionowały prawidłowości formalnej i merytorycznej dokumentów. Strona prowadząc specjalistyczną działalność gospodarczą zawarła umowy i poniosła wydatki z tytułu zapłaty za towar poza granicami Polski. Całkowita kwota płatności za towar nie może być ustalona w oderwaniu od ukształtowanego umowami zawartymi przez stronę stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Strona zarówno w odwołaniach, jak i w skargach w enigmatyczny sposób uzasadnia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Działając z urzędu Sąd stwierdza również brak podstaw do zakwalifikowania prac blacharsko-lakierniczych jako odpowiadających kryteriom art. 30 § 1 pkt 2a Kodeksu celnego, biorąc pod uwagę niekwestionowane przez organy oświadczenie skarżącej o zakresie wykonanych napraw.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.