Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2764/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1562/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-24/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 1562/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.T. Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 20 kwietnia 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez WSA w Poznaniu stanu sprawy wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce do przewozu oraz odszkodowania wypłacanego w tym zakresie przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień wypłaca klientom odszkodowania po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego (w oparciu o procedury wewnętrzne, z uwzględnieniem przepisów prawa, które mają zastosowanie w konkretnych sytuacjach). Przyczyny powstawania szkód są zróżnicowane: niekorzystne warunki atmosferyczne, błąd kierowcy, cechy przewożonych towarów, udział osób trzecich, inne. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe. Zapobiegając zdarzeniom prowadzącym do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach i w konsekwencji, dążąc do obniżenia kosztów działalności, Spółka podejmuje działania w celu zminimalizowania tzw. poziomu szkodowości między innymi w zakresie: szkolenia kierowców, oczekiwań wobec kierowców, stosowania odpowiednich zabezpieczeń pojazdów i ładunków, wymagań w zakresie uprawnień kierowców i ich weryfikacji, zasad zatrudniania przewoźników zewnętrznych oraz weryfikacji ich wiarygodności. Spółka jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) jest, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania z tytułu szkody powstałej i w związku ze świadczeniem usług przewozowych, bez względu na przyczynę zdarzeń skutkujących szkodą na towarach. Regulacje prawne nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie, w przypadku krajowych przewozów, wynikają z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, a w przypadku międzynarodowych przewozów z przepisów Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. - umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (C.).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała pytanie czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę na rzecz jej klientów:

- w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu), oraz

- w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki,

w tym także

- w przypadku, gdy odpowiedzialność ponosi podwykonawca i spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego podwykonawcy, a ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Spółka w kwestiach objętych pytaniami wyraziła pogląd, że odszkodowania które wypłaca w transporcie mogą powiększać koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Odpowiedzialność Spółki w transporcie oparta jest na zasadzie ryzyka, co oznacza, że jest ona z mocy ustawy zobligowana do ponoszenia kosztów odszkodowań niezależnie od zakresu stosowanej przez Spółkę należytej staranności zarówno w związku z samodzielnym świadczeniem usług transportowych, jak i w doborze podwykonawców, a także niezależnie od tego, czy Spółce możliwe byłoby przypisanie winy, czy też nie. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży transportowej, jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży. Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie, jako że spełniają warunki ustawowe, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Minister w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce oraz odszkodowania wypłacanego przez Spółkę na podstawie podjętych decyzji biznesowych. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas transportu szkód w towarach, dochodzi do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi, Oznacza to, że wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a ponadto wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez Spółkę, na podstawie decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i mają znamiona reprezentacji.

Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce, w sytuacji, gdy usługa przewozowa jest wykonywaną przez Spółkę wyłącznie z wykorzystaniem jej własnych zasobów, oraz odszkodowań wypłacanych przez spółkę na podstawie tzw. decyzji biznesowych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wypłacane przez Spółkę odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, w sytuacji, gdy Spółka świadczy usługę przewozową z wykorzystaniem własnych zasobów, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskaniu przychodów jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, oraz

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy Spółka pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Poznaniu stwierdził, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie zgadzając się ze stwierdzeniem Spółki, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie tj. że nie stanowią odszkodowań za "wady wykonanych usług". Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług transportowych. Zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęła proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie. W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez Spółkę roszczenia kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Taki wydatek, w ocenie WSA w Poznaniu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi.

Nietrafny był w ocenie sądu pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż w jego ocenie ten rodzaj wydatków nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, pomiędzy odszkodowaniami wypłacanymi na podstawie tzw. decyzji biznesowych, nie zachodzi skuteczny podatkowo związek przyczynowy z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka w przypadku decyzji biznesowej o wypłacie nie prowadzi postępowania reklamacyjnego. Tym bardziej brak podstaw do zaliczenia tego wydatku pod jakąkolwiek konkretną kategorię kosztów, podlegających z mocy ustawy wyłączeniu (w tym przypadku pod art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.). Organ interpretacyjny niezasadnie zakwalifikował powyższe wydatki do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. jako koszty reprezentacji (które z mocy prawa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Zakwestionowanie takiego stanowiska, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ ostatecznie inny był powód uznania stanowiska Spółki w tym zakresie za wadliwe.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłacane przez stronę skarżącą odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, w sytuacji, gdy stron skarżąca świadczy usługę przewozową z wykorzystaniem własnych zasobów, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowanie z tytułu wadliwego wykonania usługi, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

2/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczenie usług transportowych, wypłacane przez stronę skarżącą na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy strona skarżąca pomimo potencjalnego braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż w opisanej sytuacji nie zachodzi skuteczny podatkowo związek przyczynowy z działalnością gospodarczą Spółki, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu;

II. przepisów postępowania, które miło istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 151 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona w zaskarżonej przez Spółkę części, jako wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, tj. uchylenie interpretacji w zaskarżonej przez Spółkę części oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiły dwa sporne zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczy możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, odszkodowań za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozowych z wykorzystaniem własnych zasobów. Zdaniem organu interpretacyjnego, zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji, strona skarżąca nie może zaliczyć takich odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z tego przepisu, za takie koszty nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Argumentacja Spółki podważająca stanowisko WSA w Poznaniu, sprowadzała się w istocie do wykazania, że powyższy przepis odnosi się do odpowiedzialności odszkodowawczej ponoszonej na zasadzie winy, która uregulowana została w art. 471 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r., poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.). Tymczasem odpowiedzialność Spółki opiera się na zasadzie ryzyka, w której - biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności przewozowej, przewidziano nieliczne okoliczności zwalniające od takiej odpowiedzialności. W konsekwencji Spółka dokładając najwyższej możliwej w danych okolicznościach staranności, nie jest w stanie uwolnić się od odpowiedzialności, choć przy odpowiedzialności opartej na zasadzie winy, odpowiedzialności takiej by nie ponosiła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska strony skarżącej w tym zakresie nie można podzielić. Odczytując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności, wskazać należy, że z kosztów wyłączone zostały odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Wadliwość taka będzie miała miejsce, między innymi w przypadku opóźnienia w dostarczeniu towaru, uszkodzenia lub zaginięcia towaru. W takich sytuacjach Spółka jest bowiem zobowiązana do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie płacone przez Spółkę, stanowi należne wierzycielowi świadczenie za wyrządzoną szkodę, w związku z wykonywaną przez Spółkę usługą, jaką jest przewóz towarów. Wierzyciel chcący uzyskać od strony skarżącej odszkodowanie, powinien wykazać zdarzenie, z którego szkoda wynikła (wadliwe wykonanie zobowiązania w postaci usługi przewozu, powodujące np. uszkodzenie towaru), wysokość szkody oraz związek przyczynowy pomiędzy powstałą szkodą, a zdarzeniem, z którego szkoda ta wynikła. Dla zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., istotnym jest jedynie, że doszło do zdarzenia wywołującego szkodę, szkoda powstała i w związku z tym podatnik zobowiązany został do wypłaty stosownego odszkodowania. Poza zakresem tego przepisu pozostaje natomiast sposób, w jaki obliczono wysokość szkody, czy też na jakiej zasadzie odpowiada podatnik. Odszkodowanie zawsze związane jest z wadliwością wykonanej usługi. Przyczyną wypłaty odszkodowania, jest zatem w rozpoznawanej sprawie wadliwość wykonanej usługi przewozu. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w sytuacji, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o "odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi", bowiem to nie "wada usługi" jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki". Wskazać w związku z tym należy, że wartość przesyłki stanowi w tym wypadku jedynie kryterium, które pozwala określić wysokość szkody, czyli w istocie wielkość odszkodowania, które zobowiązana jest wypłacić strona skarżąca. W związku z powyższym, odszkodowanie wypłacane przez stronę skarżącą, jest typowym odszkodowaniem z tytułu wadliwości w wykonaniu umowy przewozu i dlatego mieści się w zakresie uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Ustawodawca wyłączając z katalogu kosztów uzyskania przychodów, odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, nie zawęził tego wyłączenia jedynie do odpowiedzialności opartej na zasadzie domniemania winy, która przewidziana została w art. 471 i nast. k.c. Istotnym jedynie jest, aby podatnik był zobowiązany do poniesienia odpowiedzialności, zaś podstawą tej odpowiedzialności, była wadliwość wykonania usługi. Samo ukształtowanie podstaw takiej odpowiedzialności, jest już domeną prawa cywilnego, które reguluje wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku zobowiązaniowego, w tym zasady ponoszenia odpowiedzialności. Ustawodawca przewidział w tym zakresie odpowiedzialność opartą na zasadzie zawinienia, w której zobowiązany ma możliwość uwolnienia się od obowiązku spełnienia świadczenia, poprzez wykazanie, że wykonywał zobowiązanie z należytą starannością, przewidzianą dla stosunków danego rodzaju. Istnieje jednak również druga podstawa odpowiedzialności, jaką jest odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Wówczas zobowiązany może zwolnić się od odpowiedzialności, wskazując na jedną z przesłanek egzoneracyjnych, przewidzianych przez prawodawcę. Taki sposób odpowiedzialność ukształtowany został w przypadku umowy przewozu, która opisana została we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedzialność ta związana jest z wadliwym wykonaniem umowy przewozu, gdyż dopiero taka wadliwość pozwala na dochodzenie odszkodowania od strony skarżącej. Jeżeli umowa zostanie wykonana zgodnie z jej treścią (terminowa dostawa nieuszkodzonego towaru), brak jest podstaw do dochodzenia od strony skarżącej odszkodowania. Nie można bowiem wówczas twierdzić, że doszło do wadliwego wykonania umowy.

Stanowisko Spółki znajdowałoby uzasadnienie jedynie wówczas, gdyby w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział warunek, że wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odszkodowań, jest związane z zawinionym nienależytym wykonaniem umowy. Wówczas doszłoby do bezpośredniego nawiązania do odpowiedzialności przewidzianej w art. 471 i nast. k.c., co pozwalałoby do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, wypłaconych przez stronę skarżącą, która odpowiada na zasadzie ryzyka. Warunek taki w omawianym przepisie nie został wprowadzony. Dlatego też bez znaczenia pozostają opisane we wniosku o wydanie interpretacji działania, podejmowane przez stronę skarżącą, mające na celu ograniczenie wadliwości wykonywania umów przewozu.

Na sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie może mieć również wpływu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że usługa przewozu, to nie pojedyncza czynność, ale szereg podejmowanych działań, które dopiero łącznie pozwalają na uznanie, że doszło do wykonania umowy. Dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odszkodowań wypłacanych przez Spółkę, istotne znaczenie ma jedynie fakt, że wykonywana usługa okazała się wadliwa, co bezpośrednio doprowadziło do konieczności zapłaty odszkodowania. Przy badaniu wadliwości usługi, nie ma konieczności przeprowadzenia ustaleń, która z czynności składających się na taką umowę, okazała się wadliwa. Wystarczającym jest jedynie wykazanie, że w końcowym efekcie doszło jednak do wadliwego wykonania usługi za którą Spółka ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, co doprowadziło do powstania szkody u kontrahenta strony skarżącej, skutkujące koniecznością zapłaty odszkodowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził, iż wypłacone odszkodowanie, nie stanowi kosztu działalności Spółki o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że koszt ten nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jak zostało to wykazane powyżej, stanowisko to jest prawidłowe.

Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., uznać należy za chybiony.

Druga sporna kwestia, dotyczyła możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, odszkodowań wypłacanych klientom na podstawie decyzji biznesowych, kiedy Spółka uważa, że nie doszło do szkody, lecz dla utrzymania dobrych relacji z kontrahentem, decyduje się na wypłatę odszkodowania, w celu utrzymania źródła uzyskania przychodu. W tym zakresie organ interpretacyjny uznał, że koszt taki wyłączony zostaje z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28, jako koszt reprezentacji. Sąd pierwszej instancji zanegował to stanowisko, zaś pogląd ten nie został przez strony postępowania zanegowany. Jednocześnie jednak sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatku takiego, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełnia warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak stanowcze stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest błędne. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy zatem wskazać, że nie można całkowicie wykluczyć dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę odszkodowania pod warunkiem, że nie podlegają one wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Wykładnia tego przepisu, prezentowana tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu odszkodowań należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. Wskazać należy, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata odszkodowania nie wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Należy wobec tego oceniać racjonalność określonego działania przedsiębiorcy dla osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W określonych sytuacjach faktycznych, wypłacone odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Podkreślenia także wymaga, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik takich działań nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowną i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło uzyskania przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, choć na tle odmiennych stanów faktycznych (por. wyroki NSA: z dnia 3 października 2012r., sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1341/13; z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt II FSK 228/14; z dnia 16 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3585/15; z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 86/16; z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 374/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Niemniej jednak tezy zawarte w powyższych wyrokach, są aktualne na tle rozpoznawanej sprawy.

Rozważań takich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednak zabrakło. WSA w Poznaniu stwierdził jedynie arbitralnie, że opisywany wydatek, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bez wyjaśnienia, co skłoniło go do przyjęcia takiej tezy. Nie sposób zatem prześledzić argumentacji sądu pierwszej instancji w tej kwestii i tym samym sposób poznać motywów, które przyświecały WSA w Poznaniu przy formułowaniu swojego stwierdzenia. Pomimo jednak przyjęcia błędnego poglądu i wadliwości sporządzonego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też oczywiste naruszenie tego przepisu przez WSA w Poznaniu, nie mogło stanowić podstawy do uchylenia wyroku.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że rozpatrywana sprawa zainicjowana została złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego, lecz wykładnia prawa dokonywana jest w oparciu o stan fatyczny wskazany we wniosku. Tymczasem element opisanego stanu faktycznego, odnoszącego się do spornego zagadnienia, został sporządzony w tak ogólnikowy sposób, że nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do niego. Wskazano w nim, że "decyzja o wypłacie odszkodowania jest każdorazowo podejmowana w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży usług do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja taka jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie konkretnego (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych (pod względem zamówień i realizowanych obrotów) klientów." Pewne uszczegółowienie tego stanu fatycznego znalazło się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie podano między innymi konkretny przykład, skutkujący podjęciem decyzji biznesowej o wypłacie odszkodowania. Niemniej jednak sprawa rozpatrywana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, który nie może być następnie uzupełniany na etapie postępowania sądowego.

Zaznaczenia wymaga, że w interesie składającego wniosek o wydanie interpretacji, jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, gdyż interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu interpretacyjnego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (wyrok NSA z dnia 18 września 2018r., sygn. akt II FSK 2375/16 – CBOSA). Użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) ustawowe określenie "wyczerpująco", należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 171/16 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, stan fatyczny związany z wypłatą odszkodowań na podstawie decyzji biznesowych, wskazanych powyżej warunków nie spełnia. Został on przedstawiony na tyle ogólnie, że nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie, zaś wydana interpretacja musiałaby mieć charakter warunkowy, co jest niedopuszczalne. Ewentualna korzystna dla Spółki interpretacja, pozbawiona byłaby cech indywidualizujących sytuację strony skarżącej i w istocie byłaby wyłącznie opinią Ministra w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i co istotne nie mogłaby pełnić dla strony skarżącej funkcji gwarancyjnej.

Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznać należało za niezasadny.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, także zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Został on bowiem ściśle powiązany z zarzutami naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i mógłby zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdyby zarzuty naruszenia tych przepisów, prowadziły do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.