Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. S., A. K., I. C., H. W., H. R., P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. S., I. C., H. W., A. K., H. R. i P. R. (dalej jako: skarżący, strony, podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej również w skrócie: SKO) w Opolu z dnia 28.10.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 27.07.2020 r. ustalającą skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 83.126,00 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z 20.01.2016 r. Prezydent Miasta Kędzierzyn- Koźle wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w związku z pozostawaniem tych osób współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...] w [...] (działki nr a i b).

Dnia 4.03.2016 r. upoważnieni pracownicy Urzędu Miasta Kędzierzyn-Koźle, przy udziale P. R. i A. R., przeprowadzili oględziny przedmiotowej nieruchomości. W toku oględzin ustalono m.in., że: na terenie sklepu położonego w jednym z budynków przy ul. [...] część powierzchni zajęta jest na sprzedaż [...]. Na terenie sklepu znajduje się również regał z [...] w małych opakowaniach, bez oznaczonego stopnia kwalifikacji [...]. P. R. oświadczył, iż jest to [...] o symbolu [...], a udokumentowanie tego oświadczenia przedłoży w formie faktur w siedzibie organu podatkowego. W kolejnym budynku, w dwóch pomieszczeniach, znajdowały również nasiona w małych opakowaniach bez oznaczenia kategorii i stopnia kwalifikacji. Wszystkie budynki znajdujące się na terenie nieruchomości przy ul. [...] spełniają wymogi definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. posiadają fundamenty, przegrody budowlane i dach.

W piśmie z 25.02.2016 r. Stowarzyszenie A wskazało, że "stosowanie do treści umowy użyczenia z dnia 13 lutego 2014 roku Stowarzyszenie A w roku 2016 r. w dalszym ciągu będzie zajmować wyłącznie do swojej działalności statutowej powierzchnię budynku przy ul. [...] w [...] na [...] piętrze o wielkości 1035,28 m2, [...] piętrze o wielkości 141,74 m2 oraz w [...] budynku o wielkości 1259,91 m2.

Dnia 9.03.2016 r. podatnicy (każdy z osobna) złożyli tożsame:

1) informacje w sprawie podatku od nieruchomości (na drukach IN-1), w których podali: 9.117,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 600,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych; 240,56 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych; 2.250,92 m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 551,01 m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu [...]; 650,50 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych; budowle o wartości 50.000,00 zł;

2) dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości (na drukach ZN-l/B), w których podali 2.436,93 m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Przy piśmie z 11.04.2016 r. J. S. przedłożył sprawozdanie finansowe za 2014 r. Stowarzyszenia.

Przy piśmie z 6.05.2016 r. Starosta [...] przedłożył sprawozdanie merytoryczne za 2015 r. Stowarzyszenia.

W piśmie z 11.05.2016 r. P. R., H. W. i J. S. oświadczyli, że: Stowarzyszenie od dnia podpisania umowy użyczenia części budynku przy ul. [...] w [...] niezmiennie wykorzystuje całą wyżej wskazaną powierzchnię do realizacji swoich celów statutowych tj. działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki. Mylnym jest stwierdzenie, że Stowarzyszenie udostępnia jedynie powierzchnie [...] zwiedzającym. Dzieci i młodzież odwiedzająca [...] uczestniczy w zorganizowanych lekcjach historii, których częścią jest pokaz multimedialny oraz interaktywne poznawanie rzeczywistości czasów [...] (interaktywne lekcje historii). Jeśli chodzi o powierzchnie [...] Zarząd wskazał, że powierzchnie te są zajęte na działalność statutową Stowarzyszenia, ale ze względów finansowych w dalszym ciągu podlegają procesowi przystosowania do warunków odpowiednich do organizacji zajęć dla dzieci i młodzieży. Przedmiotowe powierzchnie są w założeniu przeznaczone wyłącznie na działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Decyzją z 2.09.2016 r. Prezydent Miasta Kędzierzyn- Koźle ustalił P. R., I. C., J. S., A. K., H. R. i H. W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 81.736,00 zł.

Decyzją z 28.02.2017 r., SKO uchyliło w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy m.in. ponownie przeprowadzono oględziny przedmiotowej nieruchomości, włączono też opinię biegłego w przedmiocie ustalenia powierzchni zajętej na obrót [...].

Decyzją z 12.02.2019 r. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 81.277,00 zł.

Decyzją z 13.06.2019 r. SKO uchyliło w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o opinię biegłego w przedmiocie wskazania czy pomieszczenia użyczone Stowarzyszeniu A nadają się i są zajęte wyłącznie na działalność wśród dzieci i młodzieży, opinię techniczną biegłego w przedmiocie dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków objętych postępowaniem, przeprowadzono również ponownie oględziny przedmiotowej nieruchomości.

Decyzją z 27.07.2020 r. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 83.126,00 zł.

W odwołaniu podatnicy zarzucili brak przyznania im zwolnienia z podatku od nieruchomości, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchni 933,24 m2, mieszczących się na [...] piętrze budynku magazynowo-handlowego, gdzie według stron Stowarzyszenie prowadzi statutową działalność wśród dzieci i młodzieży.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników, SKO wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 28.10.2020 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołując się do wyroku NSA z dnia 6.08.2019 r., sygn. akt II FSK 538/17 wyjaśnił, że wlicznych deklaracjach podatkowych składanych od lat (również w 2016 r.) przez podatników wskazywane są inne dane niż przyjmuje organ podatkowy - w zakresie powierzchni użytkowej budynków, stawek podatku oraz zwolnień podatkowych. W związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie ma pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z ww. art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Przedawnienie nastąpiłoby zatem dopiero gdyby organ I instancji nie wydał decyzji ustalającej podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. przed upływem 2021 r.

Przechodząc do meritum organ wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) [dalej: u.p.o.l.] oraz uchwały nr XXI/168/15 Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. 2015.2879) zwanej dalej "uchwałą".

Wyjaśnił, że podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę [...], która to nieruchomość składa się z działek nr a i b wraz z prawem własności zabudowań znajdujących się na tych działkach. Nabycie to nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z 24.11.2010 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego A: [...]. Z akt sprawy, w szczególności z wypisów z rejestru gruntów i budynków, wynika, że podatnicy w 2016 r. pozostawali użytkownikami wieczystymi działek nr a i b w [...] i właścicielami zabudowań znajdujących się na tych działkach. Z ww. umowy sprzedaży, wynika, że H. W. i A. K. (w udziale 1/3), J. S. i I. C. (w udziale 1/3) oraz P. R. i H. R. (w udziale 1/3) nabyli ww. nieruchomość, która obejmuje obszar 9.717,00 m² terenów zabudowanych przemysłowych i 6.314,19 m² powierzchni użytkowej budynków. Według tej umowy przedmiotowa nieruchomość składa się z działki nr a o powierzchni 600 m² (oznaczonej w rejestrze gruntów symbolem użytku "Ba" - tereny przemysłowe; położonej przy ul. [...] w [...]) i działki nr b o powierzchni 9.117,00 m² (oznaczonej w rejestrze gruntów symbolem użytku "Bi" - inne tereny zabudowane; położonej przy ul. [...] w [...]).

Z opisywanego aktu notarialnego wynika również, że na działce nr a znajduje się budynek mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 320,00 m², a na działce nr b znajdują się budowle oraz:

1) budynek handlowo-usługowy nr [...] o powierzchni użytkowej 4.040,70 m²;

2) budynek magazynowy nr [...] o powierzchni użytkowej 139,90 m²;

3) budynek magazynowy nr [...] o powierzchni użytkowej 105,60 m²;

4) budynek magazynowy nr [...] o powierzchni użytkowej 963,00 m²;

5) budynek magazynowy nr [...] o powierzchni użytkowej 140,30 m²;

6) budynek biurowo-handlowy nr [...] o powierzchni użytkowej 455,90 m²;

7) budynek rozdzielni wysokiego napięcia nr [...] o powierzchni użytkowej 54,70 m²;

8) budynek portierni nr [...] o powierzchni użytkowej 9,40 m²;

9) budynek portierni nr [...] o powierzchni użytkowej 8,90 m².

Z ww. umowy sprzedaży wynika ponadto, że: A. K. i H. W. nabyli nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności zabudowań) w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą B s.c. W. H., K. A. z siedzibą w [...]; J. S. i I. C. nabyli nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności zabudowań) w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej C s.c. J. S., I. C. z siedzibą w [...]; P. R. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą D z siedzibą w [...].

Z poczynionych ustaleń odnośnie przedmiotowej nieruchomości wynikało ostatecznie, że:

1) budynek wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 121 m² oznaczony jako "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" (wg opinii D. B. budynek o nr [...] posiadający powierzchnię użytkową 105,87 m²), zgodnie z ustaleniami organu I instancji jest przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. R. pod firmą D z siedzibą w [...];

2) budynek wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 854 m² oznaczony jako "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" (wg opinii biegłego D. B. budynek o nr [...] posiadający powierzchnię użytkową 1055,64 m²), zgodnie z ustaleniami organu I instancji jest przeznaczony w części na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. R. pod firmą D z siedzibą w [...], w części na prowadzenie działalności gospodarczej przez H. W. i A. K. pod firmą B s.c. W. H., K. A. z siedzibą w [...], a w części na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. S. i I. C. pod firmą C s.c. J. S., I. C. z siedzibą w [...];

3) budynek wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 16 m² oznaczony jako "pozostałe budynki niemieszkalne" został wyburzony;

4) budynek wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 254 m² oznaczony jako "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" (wg opinii biegłego D. B. składający się w istocie z "budynku magazynowego"

o nr [...] o powierzchni użytkowej 145,24 m² i "budynku rozdzielni [...]" o nr [...] o powierzchni użytkowej 50,81 m2), zgodnie z ustaleniami organu jest przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez H. W. pod firmą E z siedzibą w [...];

5) budynek wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni oznaczony jako "pozostałe budynki niemieszalne" został wyburzony;

6) budynek wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 1.172,00 m² oznaczony jako "budynki handlowo-usługowe" (wg opinii biegłego D. B. stanowiący jeden budynek wraz z budynkiem wg kartoteki budynków o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 857 m² i oznaczony nr [...] jako "budynki handlowo-usługowe" posiada łącznie 3910,99 m2 powierzchni użytkowej), zgodnie z ustaleniami organu nie jest przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej, poza:

a) pomieszczeniami nr [...],[...],[...],[...] oznaczonymi na załączniku nr [...] do protokołu oględzin, które przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej przez H. W. i A. K. pod firmą B s.c. W. H., K. A. z siedzibą w [...];

b) pomieszczeniami nr [...] i [...] oznaczonymi na załączniku nr [...] do protokołu oględzin, które przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. R. pod firmą D z siedzibą w [...];

c) pomieszczeniami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oznaczonymi na załączniku nr [...] do protokołu oględzin, które przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. S. i I. C. pod firmą C s.c. J. S., I. C. z siedzibą w [...];

7) budynek o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 857 m2 oznaczony jako "budynki handlowo-usługowe" (wg opinii biegłego D. B. budynek o nr [...] o powierzchni użytkowej 347,07 m²), zgodnie z ustaleniami organu I instancji posiadaczem tej części budynków jest J. S. i I. C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C s.c. J. S., I. C. z siedzibą w [...], jednak wszystkie pomieszczenia są puste i niewykorzystywane do działalności gospodarczej;

8) budynek o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy 138 m2 oznaczony jako "budynki mieszkalne" (wg opinii biegłego D. B. o powierzchni użytkowej 294,49 m²), zgodnie z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji jest aktualnie niewykorzystywany.

Organ zaznaczył, że podatnicy podważali ustalenia organu w zakresie powierzchni użytkowych ww. budynków.

W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości przeprowadzono dowód z opinii biegłego D. B.

SKO oceniało ww. opinię jako rzetelną, również podatnicy nie podważali treści tego dowodu.

W opinii tej szczegółowo, logicznie i przekonująco opisano przyjęte założenia i sposób dokonania pomiarów. Biegły dokonał pomiarów w sposób zgodny z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Natomiast przedmiotem sporu w sprawie była kwestia tego czy część nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Organ zaznaczył, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził wymóg, aby omawiane zajęcie miało charakter "wyłączny", a zatem wykluczający prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności lub inne wykorzystywanie nieruchomości niż na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w ww. zakresie. Podkreślił również, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powinien przedstawić wiarygodne dowody, że dana nieruchomość lub jej część jest faktycznie wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 14/19).

W tym kontekście organ zauważył, że podatnicy nie przedłożyli dowodów na ww. okoliczności, w związku z czym organ I instancji wielokrotnie zwracał się do podatników o przedłożenie takich dowodów. Zgromadził w aktach sprawy kopię umowy użyczenia z 13.02.2014 r., na podstawie której H. W., A. K., J. S., I. C. i P. R. bezpłatnie użyczyli na czas nieokreślony Stowarzyszeniu A powierzchnię 2.436,93 m² "budynków handlowo-magazynowych mieszczących się przy ulicy [...] w [...], dla którego Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]".

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również statut Stowarzyszenia A, z którego (§7) wynika, że "Głównym celem Stowarzyszenia jest działanie na rzecz dzieci i młodzieży w zakresie: 1) Oświaty i wychowania - poprzez szerzenie wiedzy i udostępnianie materiałów na temat okresu historycznego Polski od [...] w celach dydaktycznych m.in. prowadzenie lekcji historii dla szkól podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych; propagowanie historii regionu i kraju; organizowanie wystaw, spotkań i koncertów tematycznych; 2) Nauki i techniki - poprzez propagowanie wiedzy o sprzętach minionej epoki; przegląd zmian zachodzących na przełomie czasów [...] w kwestiach kultury, nauki i techniki; zainteresowanie dzieci i młodzieży kolekcjonerstwem, rozszerzanie nowych pasji i zainteresowań; 3) Organizowania wolnego czasu dla dzieci i młodzieży zamieszkującej gminę, powiat i województwo - poprzez organizację bali, festynów, targów czy kiermaszów." Organ uzyskał również sprawozdanie z działalności stowarzyszenia za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. (zawierające m.in. stwierdzenie, że "ekspozycję odwiedziło kilkadziesiąt osób, w tym dzieci i młodzież (...) W lipcu 2015 r. Stowarzyszenie udostępniło całą powierzchnię [...] do "Zaręczynowej" sesji zdjęciowej (...) Stowarzyszenie A zaangażowało się w organizację [...] w [...] (...) Tym samym, w dniu 17 listopada 2015 r. w siedzibie Stowarzyszenia odbyło się spotkanie z panem P. K., które cieszyło się zainteresowaniem głównie młodych ludzi."

Odnosząc się do powyższych dowodów SKO wskazało, że z ww. sformułowań wynika, że [...] miało być udostępniane nie tylko dzieciom i młodzieży, ale również osobom dorosłym, a po drugie: powyższe stanowi jedynie kolejne oświadczenia podatników, bez poparcia ich jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Przedstawione przez podatników dokumenty nie stanowią dowodów na omówione wyżej "zajęcie" części nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a jedynie na formalne ich użyczenie Stowarzyszeniu, którego statutowym celem jest działalność zbieżna z tą opisaną we wspomnianym przepisie.

SKO podkreśliło, że dla skorzystania ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., konieczne jest współdziałanie podatników w celu zebrania materiału dowodowego. To bowiem właśnie podatnicy, a nie organy podatkowe, są dysponentami ewentualnych dowodów na okoliczność spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnień podatkowych.

Organ I instancji wielokrotnie wzywał podatników oraz Prezesa Stowarzyszenia A do przedłożenia dowodów na okoliczność spełnienia przesłanek z ww. normy. Wzywał do przedłożenia dowodów na omawiane okoliczności również Prezesa Stowarzyszenia A. Jednakże zamiast przedłożenia dowodów potwierdzających spełnienie ww. przesłanek, podatnicy i Prezes Stowarzyszenia A przedkładali jedynie własne oświadczenia, wskazując, że nie przekażą żadnych dowodów potwierdzających badane okoliczności: raz powołując się na okoliczność, że takimi dowodami nie dysponują, a innym razem ze względu na ochronę danych osobowych dzieci i młodzieży biorących udział w zajęciach stowarzyszenie.

Z powyższego wynika zatem, że zdaniem podatników organ powinien oprzeć się na ich zapewnieniach i uznać, że zapewnienia te są wystarczającym dowodem dokumentującym omawiane "zajęcie". W świetle brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. takie stanowisko jest nieprawidłowe i nie mogło prowadzić do objęcia nieruchomości omawianym zwolnieniem.

SKO wskazało również, że nieprawidłowe było zastosowanie przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn- Koźle zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w odniesieniu do 82,61 m2 powierzchni użytkowej budynku [...] - rzekomo zajętej wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie A statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu (organ nie wskazał przy tym na konkretnie której z przesłanek/ewentualnie których łącznie - oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna i sport - się oparł). Żaden z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie potwierdza bowiem takiego zajęcia. Niemniej mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez objęcie części budynku zwolnieniem podatkowym (tj. braku podstaw do zastosowania takiego zwolnienia), SKO nie uchyliło zaskarżonej decyzji w tym zakresie i nie orzekło co do istoty sprawy przez opodatkowanie również tej części budynku - ze względu na ograniczenie wynikające z art. 234 O.p.

SKO wskazało, że drugą kwestią sporną było ustalenie powierzchni użytkowej budynków zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu [...] (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.).

W tym zakresie na podstawie przeprowadzonych oględzin, dowodu z opinii biegłego oraz dokumentów przedłożonych przez podatników przyjęto, że powierzchnia użytkowa budynków zajęta na działalność gospodarczą w zakresie obrotu [...] wynosi 577,43 m². Przyjęto w tym zakresie 360,69 m² powierzchni użytkowej sklepu prowadzonego przez P. R. w budynku magazynowo-handlowym, 216,74 m2 powierzchni użytkowej części budynku magazynowego z hydroforownią o nr [...]. Tym samym powierzchnia użytkowa budynków objęta ww. preferencyjną stawką podatkową (577,43 m²) jest większa (o 26,42 m²) od podawanej przez podatników (551,01 m²). Rozbieżność ta wynika z faktu, że organ przyjął wartości powierzchni użytkowych, wynikające z opinii biegłego D. B. W ocenie SKO za prawidłowe należy uznać ustalenie organu I instancji w tym zakresie. Co więcej, jest ono korzystniejsze dla podatników niż wynikałoby ze składanych przez nich deklaracji podatkowych.

Końcowo organ przestawił wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. – 83.126,00 zł (zob. str. 13 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W skardze podatnicy zakwestionowali decyzję SKO z dnia 28.10.2020 r. w zakresie nieprzyznania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 5 u.p.o.l. względem powierzchni nieruchomości 933,24 m² przekazanej w bezpłatne używanie Stowarzyszeniu A.

Podnieśli zarzuty naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz tj.:

1. art. 7 K.p.a., art. 77 K.p.a., art. 80 K.p.a. oraz art. 136 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie tj. nie podjęcie zarówno przez organ I, jak i II instancji wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego prawy, nie spełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło zarówno organ I, jak i II instancji do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącym zwolnienia, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

2. art. 10 K.p.a. poprzez nie poinformowanie skarżących, przez organ II instancji o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się względem zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organ ten wydał zaskarżoną decyzję,

3. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji zaskarżonej decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, podczas gdy organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji w części objętej zaskarżeniem i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji w cześć wskazanej przez skarżących oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kwoty w wysokości 6.853,79 zł tytułem nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za 2016 r. jak i zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) [dalej: p.p.s.a.] podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego tj. dowodu ze sprawozdania merytorycznego z działalność Stowarzyszenia A za rok 2016.

Do skargi załączono Sprawozdanie merytoryczne z działalności Stowarzyszenia [...] za okres od dnia 1.01.2016 r. do dnia 31.12.2016 r.

Pismem z dnia 30.04.2021 r. podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: podziękowania Dyrektora, Rady Pedagogicznej i Dzieci z Przedszkola nr [...] w [...] za zorganizowanie Konkursu Piosenki, podziękowania dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach wychowawczo – edukacyjnych, podziękowania licealistów z [...] Liceum Ogólnokształcącego im. [...] w [...], regulamin i program I Konkursu Piosenki [...] z dnia 16 czerwca 2016 r. wraz z listą uczestników, dokumentacji Konkursu Piosenki [...] z dnia 2 grudnia 2019 r. wraz z listą uczestników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 26 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28.10.2020 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 83.126,00 zł.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, bowiem zgodnie z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy przyjął, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 538/17 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przewidziany w art. 68 § 1 O.p. podstawowy (trzyletni) termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którymi powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją. W sytuacji natomiast braku deklaracji lub sporu zakresie przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, zastosowanie ma przedłużony (pięcioletni) termin przedawnienia. Słusznie zatem ocenił organ odwoławczy, że w sytuacji wskazywania przez podatników w licznych deklaracjach podatkowych w składanych od lat (również w 2016 r.) innych danych niż przyjmuje organ podatkowy – w zakresie powierzchni użytkowej budynków, stawek podatku i zwolnień podatkowych – zastosowanie w sprawie ma pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić także należy, że na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w odniesieniu do części przedmiotowej nieruchomości przekazanej w bezpłatne używanie Stowarzyszeniu A.

W skardze podatnicy wskazują, że powierzchnia 1.015,85 m2 znajdująca się na [...] piętrze budynku przy ulicy [...] w [...] w 2016 r. była zajęta wyłącznie na prowadzenie statutowej działalności na rzecz dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznie i sportu.

Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje organ.

Przy tym poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że podatnicy w badanym roku podatkowym pozostawali użytkownikami wieczystymi działek nr a i b w [...] i właścicielami zabudowań znajdujących się na tych działkach.

W 2016 roku Stowarzyszenie A na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 13.02.2014 r. z podatnikami, posiadało prawo do bezpłatnego używania m.in. powierzchni mieszczącej się na [...] piętrze w budynku handlowo – magazynowym nr [...] znajdującym się na terenie ww. nieruchomości. Część zajmowanych przez Stowarzyszenie pomieszczeń przeznaczono na [...] przedstawiające eksponaty z czasów [...].

Mając zatem na uwadze zakreśloną powyżej istotę sporu, wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 2.04.2019 r., sygn. akt II FSK 1162/17) na tle ww. przepisu wskazuje się, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Należy także podnieść, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08).

Nadto przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym dodać należy, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.12.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/17). W tym ostatnim wyroku wyjaśniono także, że zorganizowanie przez stowarzyszenie jednej imprezy dla młodzieży - paintball nie świadczy o zajęciu gruntów na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród młodzieży i dzieci w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym.

Zatem, jak też trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, kluczowe dla wyniku sprawy jest ustalenie czy wskazywana przez skarżących część nieruchomości jest rzeczywiście zajęta wyłącznie na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie określonym w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i nie służy ona żadnym innym (nawet ubocznym) celom.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania tego nie potwierdza.

Jak słusznie ocenił organ odwoławczy, do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie wystarczy fakt, iż sporna cześć nieruchomości została oddana w bezpłatne używanie Stowarzyszeniu A, którego głównym celem, zgodnie z przedłożonym statutem, jest działanie na rzecz dzieci i młodzieży w zakresie: 1) Oświaty i wychowania - poprzez szerzenie wiedzy i udostępnianie materiałów na temat okresu historycznego Polski od [...] w celach dydaktycznych m.in. prowadzenie lekcji historii dla szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych; propagowanie historii regionu i kraju; organizowanie wystaw, spotkań i koncertów tematycznych; 2) Nauki i techniki — poprzez propagowanie wiedzy o sprzętach minionej epoki; przegląd zmian zachodzących na przełomie czasów [...] w kwestiach kultury, nauki i techniki; zainteresowanie dzieci i młodzieży kolekcjonerstwem, rozszerzanie nowych pasji i zainteresowań; 3) Organizowanie wolnego czasu dla dzieci i młodzieży zamieszkującej gminę, powiat i województwo – poprzez organizację bali, festynów, targów czy kiermaszów.

Trafnie również stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie stanowią dowodów na omówione wyżej "zajęcie" części nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a jedynie na formalne ich użyczenie Stowarzyszeniu, którego statutowym celem jest działalność zbieżna z tą opisaną we wspomnianym przepisie.

W toku postępowania podatkowego organy zgromadziły materiał dowodowy, który nie tylko nie świadczył o tym, iż część spornej nieruchomości przeznaczona była wyłącznie na działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, ale wynikało z niego wręcz, że na części nieruchomości zajmowanej przez Stowarzyszenie organizowane były wydarzenia, które z pewnością nie mieszczą się w katalogu działalności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (m.in. udostępnienie całej powierzchni [...] do zaręczynowej sesji zdjęciowej). Przypomnieć tu należy, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest aby nieruchomość (jej część) służyła wyłącznie (podkreślenie Sądu) celom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zastosowanie ww. zwolnienia będzie zatem wykluczone w sytuacji wykorzystania części nieruchomości nie tylko na działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, ale również w celu organizowania różnych innych wydarzeń, czy udostępnienia ekspozycji dla nieograniczonego kręgu osób – nawet jeżeli takie inne wydarzenia organizowane będą sporadycznie.

Słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, że z przekazanej przez podatników dokumentacji, jak też dowodów pozyskanych przez organ wynika, iż [...] miało być udostępniane nie tylko dzieciom i młodzieży, ale również osobom dorosłym, co wyklucza zastosowanie spornego zwolnienia.

Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że sprawozdanie z działalności stowarzyszenia za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., zawierało m.in. informacje, że "ekspozycję odwiedziło kilkadziesiąt osób, w tym dzieci i młodzież (...) W lipcu 2015 r. Stowarzyszenie udostępniło całą powierzchnię [...] do "Zaręczynowej" sesji zdjęciowej (...) Stowarzyszenie A zaangażowało się w organizację [...] w [...] (...) Tym samym, w dniu 17 listopada 2015 r. w siedzibie Stowarzyszenia odbyło się spotkanie z panem P. K., które cieszyło się zainteresowaniem głównie młodych ludzi." Dysponując wyżej opisanym materiałem dowodowym organ trafnie podniósł, że z załączonej do akt postępowania dokumentacji wynika, iż [...] miało być udostępniane nie tylko dzieciom i młodzieży, ale również osobom dorosłym, co uniemożliwia zastosowanie spornego zwolnienia.

Powyższej oceny nie mogło zmienić oświadczenie podatników złożone w piśmie z 11 maja 2016 r. wskazujące, że przedmiotowe powierzchnie są w założeniu (podkreślenie Sądu) przeznaczone wyłącznie na działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Nie jest ono wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sformułowanie "gruntów zajętych" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wyłącznie wśród dzieci i młodzieży. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast zamiary i plany na przyszłość użytkownika (wyrok WSA w Szczecinie z 15.03.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 892/17). Jak już wskazano wyżej, czynnikiem decydującym o zajęciu nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności Stowarzyszenia jest kryterium jej faktycznego wykorzystywania do prowadzonej działalności. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości wyłącznie na cele ściśle określone w statucie. Tego jednak strona nie uczyniła. Podobnie nie mogą odnieść oczekiwanego przez podatników skutku twierdzenia zawarte w powyższym piśmie, że Stowarzyszenie od dnia podpisania umowy użyczenia części budynku przy ul. [...] w [...] niezmiennie wykorzystuje całą wyżej wskazaną powierzchnię do realizacji swoich celów statutowych tj. działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, a także, iż mylnym jest stwierdzenie, że Stowarzyszenie udostępnia jedynie powierzchnie [...] zwiedzającym. Dzieci i młodzież odwiedzająca [...] uczestniczy w zorganizowanych lekcjach historii, których częścią jest pokaz multimedialny oraz interaktywne poznawanie rzeczywistości czasów [...] (interaktywne lekcje historii). Zauważyć bowiem należy, że w toku postępowania podatkowego (trwającego klika lat) strona postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających okoliczności wynikające z powyższego oświadczenia. Przy czym nie wymagano od podatników zdjęć uczestników czy danych osobowych dzieci i młodzieży biorących udział w zajęciach stowarzyszenia. Wystarczający byłby każdy dowód potwierdzający tezę podatników o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości wyłącznie na cele ściśle określone w statucie

Skoro jak wskazywali podatnicy w toku postępowania przez organami podatkowymi, poza swoimi oświadczeniami, statutem Stowarzyszenia i umową użyczenia nie mają możliwości przedłożenia innych dowodów na okoliczność faktycznego prowadzenia takiej działalności, a w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, potwierdzającego fakt prowadzenia na nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania, wyłącznie działalności oświatowej i wychowawczej wśród dzieci i młodzieży - nie został spełniony warunek wyłączności zajęcia spornej nieruchomości na cele statutowe związane z wśród dzieci i młodzieży. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie przedstawiono wiarygodnych dowodów świadczących o spełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazali, by wskazywana w skardze część powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania była w 2016 r. zajęta wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez użytkowników nieodpłatnej statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Nie może umknąć uwadze okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wielokrotnie wzywał stronę i Stowarzyszenie do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie, jednakże - nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi. Nie ulega wątpliwości, że to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Jednakże podatnicy nie są zwolnieni ze współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Mają obowiązek udokumentować fakty, na które powołują się. Sąd podziela ocenę dokonaną przez SKO, że w toku postępowania podatkowego podatnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W sytuacji, gdy podatnicy powołują się na prawo do zastosowania zwolnienia, to oni winni wykazać spełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Bezsporną okolicznością jest, że to podatnicy mają najpełniejszą wiedzę odnośnie rodzaju działalności prowadzonej na spornej nieruchomości, a nadto to podatnicy, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni dysponować stosowną dokumentacją związaną z wykazaniem przesłanek zwolnienia.

W sytuacji, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie miały możliwości zgromadzić stosowanych dokumentów we własnym zakresie, bez udziału podatników. Stąd też do stron kierowano wielokrotnie wezwania o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Tymczasem podatnicy i Prezes Stowarzyszenia A przedkładali jedynie własne oświadczenia, wskazując, że nie przekażą żadnych dowodów potwierdzających badane okoliczności: raz powołując się na okoliczność, że takimi dowodami nie dysponują, a innym razem - ze względu ochronę danych osobowych dzieci i młodzieży biorących udział w zajęciach organizowanych przez stowarzyszenie. Tym samym Sąd zgadza się z zapatrywaniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż co do zasady to na organach spoczywa obowiązek dowodowy, jednakże zasada ta doznaje ograniczenia, jeżeli podatnicy powołują się na prawo do skorzystania ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W takiej bowiem sytuacji konieczne jest współdziałanie podatników w celu zebrania materiału dowodowego. To właśnie podatnicy, a nie organy podatkowe, są dysponentami ewentualnych dowodów na okoliczność spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnień podatkowych. Organy podatkowe nie są natomiast w stanie uzyskać w sposób autonomiczny (wytworzyć) dowodów, z których będzie wynikało, że dana nieruchomość podatników jest zajęta wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Jak już zaznaczono powyżej, organ w toku postępowania wzywał stronę, jak i Stowarzyszenie do wykazania, że sporna nieruchomości przeznaczona jest wyłącznie na cele związane z działalnością prowadzoną wśród dzieci i młodzieży. Na powyższe wezwanie nie udzielono jednoznacznych odpowiedzi. Nie zostało zatem wykazane, aby część spornej nieruchomości służyła wyłącznie celom związanym z działalnością wśród dzieci i młodzieży, co wyklucza zastosowanie zwolnienia.

W tym miejscu odnieść się należy do dowodów przedstawionych przez stronę już po zainicjowaniu postępowania sądowego, tj. sprawozdania merytorycznego z działalności Stowarzyszenia A za okres od dnia 1.01.2016 r. do dnia 31.12.2016 r. oraz dokumentów załączonych do pisma skarżących z dnia 30.04.2021 r.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów.

Wyjaśnić należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wskazuje się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 75/2011, 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 602/2010, 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/2009 dostępne, a także K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51). Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009, nr 2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009, nr 2, s. 55).

Podkreślić jeszcze raz zatem należy, że celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd co do zasady opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ma ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego organ wielokrotnie wzywał podatników do przedłożenia dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Podatnicy uchylali się od zastosowania się do tych wezwań, składali jedynie własne oświadczenia wskazując, że nie przekażą żadnych dowodów potwierdzających badane okoliczności (w poczet materiału odwodowego przedłożyli jedynie sprawozdanie finansowe za 2014 r.) – które to dowody, jak już podkreślono wyżej, nie potwierdzały prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Zatem wskazać trzeba, że załączone na etapie postępowania sądowego dokumenty, tj. sprawozdanie z działalności Stowarzyszenia za 2016 r. oraz podziękowania za zorganizowanie w 2016 r. konkursów dla dzieci i młodzieży, regulamin konkursu, lista uczestników, dokumentacja konkursu, to dokumenty pochodzące z 2016 r., którymi podatnicy musieli dysponować już na etapie postępowania podatkowego (zaskarżona decyzja wydana została 28.10.2020 r.). Tym bardziej, że część podatników zasiada w zarządzie Stowarzyszenia A. Co istotne skarżący nie wykazali przeszkód, które uniemożliwiły zgłoszenie ww. dokumentów w postępowaniu administracyjnym, mimo wieloletniego postępowania podatkowego w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyroki NSA z 6.10.2009r., sygn. akt II FSK 615/08 i z 14.02.2020 r., sygn. akt I FSK 1812/17, z 17.11.2020 r., sygn. akt II GSK 737/20, z 28.01.2021 r., sygn. akt I FSK 1377/20). Przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika natomiast, by dokumenty dołączone do skargi były znane organom obu instancji. Tym samym, w ocenie Sądu wniosek dowodowy podatników nie zasługiwał na uwzględnienie, natomiast organ podatkowy prawidłowo orzekał na podstawie dowodów, jakimi dysponował w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego, i tylko na marginesie wskazać należy, że choć przedłożona przez podatników dokumentacja potwierdza, że w badanym roku doszło do zorganizowania przez Stowarzyszenie wydarzeń z udziałem dzieci i młodzieży (zorganizowano 2 konkursy piosenki oraz lekcję historii dla uczniów [...] LO w [...]), to jednak z udostępnionych przez podatników informacji nie wynika, czy przedmiotowe pomieszczenia [...] i to w takiej części, której dotyczy skarga, służyły wyłącznie działalności (wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu), czy wyeliminowano możliwość zwiedzania ekspozycji przez nieograniczony krąg podmiotów, natomiast dokumentacja zgromadzona w postępowaniu podatkowym wskazywała, że [...] miało być udostępniane nie tylko dzieciom i młodzieży, ale również osobom dorosłym. Tym samym zdaniem Sądu, co prawda wskazane dowody nie podlegały ocenie organu, to jednak dowody te nie podważają prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Reasumując, Sąd stwierdza, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena odnośnie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia znajduje pełne opacie w przepisach materialnoprawnych jak i prawidłowych ustaleniach poczynionych na podstawie dowodów zgromadzonych zgodnie z przepisami regulującym postępowanie dowodowe.

Sąd podziela w pełni stanowisko SKO odnośnie tego, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w odniesieniu do 82,61 m2 powierzchni użytkowej budynku [...]. Żaden bowiem z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie potwierdza takiego zajęcia tej części nieruchomości na cele wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Słusznie wskazało SKO, że dla zastosowania omawianego zwolnienia nie wystarczy, że na ww. powierzchni 82,61 m2 stworzono warunki do prowadzenia statutowej działalności (co wynikało m.in. z dokumentacji fotograficznej i opinii biegłego, zob. k. 28 i następne akt adm.), konieczne jest również wykazanie, że dana cześć nieruchomości faktycznie służy wyłącznie przedmiotowej działalności wśród dzieci i młodzieży, czego w sprawie nie wykazano. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ww. nieprawidłowość nie stanowiła podstawy do uchylenia decyzji I instancji przez SKO z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazane naruszenie nie miało charakteru rażącego, a jedynie taki rodzaj naruszenia uprawniałby SKO do wydania decyzji na niekorzyść podatników.

Podobnie na obecnym etapie sprawy, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Tym samym Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze.

Zaznaczyć w tym aspekcie należy, że przedmiotowa sprawa stanowi sprawę podatkową, w związku z czym wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, regulujące postępowanie dowodowe, nie miały tu zastosowania i nie mogły zostać naruszone przez organy. W zakresie przepisów proceduralnych w sprawie zastosowanie miała Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdza przy tym, że analiza akt administracyjnych pozwala na stwierdzenie, iż organy w toku przedmiotowego postępowania organy nie naruszyły przepisów O.p.

W sprawie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy również zauważyć, że organ II instancji procedował w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I intencji, który wyznaczył stronie ww. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniem z dnia 8.01.2020 r. doręczonym poszczególnym podatnikom w dniach 10.01.2020 r. i 17.01.2020 r., k. 4 akt adm.), a zatem niewyznaczenie 7-dniowego terminu przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie miało żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Końcowo wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest sporna między stronami kwestia opodatkowania pozostałej części nieruchomości. Nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez organy kwalifikacja i powierzchnia poszczególnych części nieruchomości, zastosowane stawki, gdyż wynikają one ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nie budzi zastrzeżeń wyliczenie wysokości podatku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-14).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.