Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 158/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 32 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 233 par. 1, art. 234, art. 235, art. 236 par. 1 i par. 2, art. 237
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Dnia 23 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 roku sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 158/11

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. M. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału we własności gruntu.

W dniu [...] r. wniosek uzupełniono o informacje w zakresie zabudowy przedmiotowej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina aktem notarialnym z dnia [...] r. oddała bez opłaty "A" w likwidacji z siedzibą w W. zarejestrowanemu przez Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W., Sąd Gospodarczy XVI Wydział Gospodarczy w W. w Rejestrze Spółdzielni, w użytkowanie wieczyste na czterdzieści lat działkę gruntu oraz odpłatnie przeniosła własność stanowiących odrębną nieruchomość budynków z urządzeniami znajdującymi się na tej działce. Kwota podlegająca zapłacie z tytułu nabycia budynków z urządzeniami nie zawierała podatku VAT. W dniu [...] r. Fundacja "A" Polska Sztuka Rękodzieło z siedzibą w W., zarejestrowana przez Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W., Sąd Gospodarczy, w Rejestrze Fundacji, sprzedała skarżącemu udział wynoszący 1/2 w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udział we własności znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość, budynków i urządzeń. Cena prawa użytkowania wieczystego gruntu nie zawierała podatku od towarów i usług. Cena własności budynków i urządzeń także nie zawierała podatku od towarów i usług.

Skarżący w dniu [...] r. - nabył od Gminy udział wynoszący 1/2 własności działki, stając się tym samym jej współwłaścicielem. Dotychczas posiadany przez skarżącego udział w prawie użytkowania wieczystego niniejszej działki wygasł. Kwota, którą zobowiązany był zapłacić zawierała cenę oraz podatek VAT według stawki 22%.

W nadesłanym – [...] r. - uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, skarżący wskazał, że na nabytym od Gminy gruncie w okresie 5 lat poprzedzających zakup działki nie wzniesiono nowych budynków i budowli. Ponadto, nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wykonaniem obiektów budowlanych, gdyż nie wykonano takich obiektów budowlanych, a przez to nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby 30% wartości początkowej obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina Ł. powinna do ceny za zbycie udziału we własności niniejszej działki doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 22%?

Zdaniem skarżącego Gmina nie powinna do ceny za zbycie udziału we własności niniejszej działki doliczyć podatku od towarów i usług, gdyż dostawa towaru, jakim była niniejsza działka, nastąpiła dnia 14 maja 1997 r., natomiast czynność z dnia [...] r. polega jedynie na zmianie formy władania gruntem i nie powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towaru.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji, powołując się na treść z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazano, że prawo użytkowania wieczystego uznaje się za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a jego zbycie jest traktowane jako dostawa towarów. Nadto grunty traktowane są jak towar, a ich sprzedaż jak dostawa.

Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. l FPS 1/06 wyjaśniono, że jako dostawę towarów należy także traktować oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej.

Zdaniem organu konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowi dostawę towarów, jest stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podniesiono, że ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która miała miejsce przed tą datą nie może być objęta podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, zbycie tego prawa oraz dostawa prawa własności gruntu, realizowane po 1 maja 2004 r. objęte są opodatkowaniem podatkiem VAT.

Następnie organ powołując się na art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazał, iż dostawa udziału w nieruchomości - nabycie poprzez wykup prawa własności - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu za rządów ustawy z roku 1993 nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie natomiast udziału w gruncie zabudowanym w roku 2008, a więc na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., skutkuje uznaniem tej czynności za wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1, która winna być opodatkowana podatkiem VAT. Udział w nieruchomości stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy VAT, jest traktowany jak towar, a jego dostawa jak odpłatna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Ponadto, zdaniem organu podatkowego, w sprawie brak podstaw do zastosowania - względem nabywanego udziału w nieruchomości - zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotowego gruntu nie można uznać za grunt niezabudowany.

Wyjaśniono również, że przedmiotem nabycia jest sam grunt, posadowione na nim budynki nie stanowią bowiem własności sprzedawcy, dlatego w opinii organu nie ma w tym przypadku zastosowania art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzono, iż sprzedaż przez Gminę prawa własności do udziału w przedmiotowej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, według stawki 22% podatku.

W ustawowym terminie skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej przepisy prawa podatkowego. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie :

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z punktu widzenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT już w 2002 roku powstała sytuacja, w której nastąpiło przeniesienie na rzecz skarżącego prawa do rozporządzania towarem-działką gruntu jako właściciel, zatem czynność dokonana w 2008 roku nie mogła po raz drugi przenieść tego samego prawa. Dalej wywiedziono, że skoro w 2008 roku nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT nie miała miejsca dostawa towarów. Zdaniem skarżącego przedmiotem czynności z roku 2008 była sprzedaż samego gruntu – niezabudowanego, dlatego należy zwrócić uwagę również na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem wydanym w dniu [...] roku sygn. akt [...] oddalił skargę M. K. wniesioną na ww. interpretację z dnia [...] roku jako bezzasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Ł. stwierdził, że umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Gminą Ł. a "A" jest umową odrębną od umowy z dnia [...] r. zawartej ze skarżącym przez Fundację "A", mocą której przeniesiono na niego udziały w prawie użytkowania wieczystego działki oraz własność znajdujących się na niej budynków i urządzeń, a jeszcze inną jest umowa sprzedaży udziału we własności tej nieruchomości, zawarta pomiędzy Gminą Ł. a skarżącym w dniu [...] r. Wprawdzie, jak wskazał Sąd, przedmiot tych trzech umów był nieco zbliżony, choć nie analogiczny, zostały one jednak zawarte pomiędzy innymi podmiotami i w różnym czasie. Następnie Sąd powołując się na wskazane przez skarżącego we wniosku wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, stwierdził, że najprawdopodobniej doszło do przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a wygaśnięcie to spowodowało ponowną możliwość dysponowania gruntem przez właściciela (w tym przypadku Gminę Ł.). Zatem sprzedaż udziału we własności jest nową umową i nową dostawą gruntu, której nie należy utożsamiać z wcześniejszą umową przeniesienia użytkowania wieczystego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w myśl obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Za błędny uznał Sąd także pogląd skarżącego, że dostawy określonego przedmiotu, o której stanowi ustawa o VAT z 2004 r., można dokonać tylko raz. Dalej WSA poparł ustalenia organu, że przedmiotowa transakcja sprzedaży udziału we własności nieruchomości jest opodatkowana stawką podstawową (22%) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz że nie mają tu również zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 wskazanej ustawy. Podsumowując Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji, gdy skarżący wcześniej uzyskał własność budynków, sprzedaż samego gruntu, na którym budynki te zostały posadowione, nie pozbawia tej nieruchomości gruntowej charakteru terenu zabudowanego. Fakt, że przedmiotem obrotu był sam grunt, nie oznacza automatycznie pozbawienia go cech, które wcześniej posiadał.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; art. 145 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji nie były tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak też naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu wbrew zaprezentowanym stanowiskom stron i niezgodnie ze stanem faktycznym, że nastąpiło przymusowe rozwiązanie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano twierdzenie, że w roku 2008 zostało zbyte prawo własności działki (udziału), której dotyczyło uprzednio użytkowanie wieczyste, wobec tego, zbyciu własności nie towarzyszyło przekazanie prawa do rozporządzania działką jak właściciel, ponieważ prawo to skarżący posiadał już od 2002 r. Wskazano również, że WSA zajmował się problemem wygaśnięcia użytkowania wieczystego pomimo, że we wniosku skarżący podał, że użytkowanie wieczyste wygasło na skutek przeniesienia prawa własności, a nie na skutek przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] roku, sygn. akt [...] , uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że kontroli sądowo-administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, a jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Zatem podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów stanowi, tylko i wyłącznie, stan faktyczny podany przez wnoszącego o interpretację. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł treści dotyczące stanu faktycznego sprawy, których nie podawał skarżący. Miało to, zdaniem NSA, wpływ na wynik sprawy, ponieważ wprowadzenie okoliczności, że do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego doszło w wyniku przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc w konsekwencji, że grunt ten powrócił do właściciela tj. Gminy Ł. przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia [...] r., zmieniło na tyle stan faktyczny sprawy, że pozwoliło WSA na twierdzenie, iż umowa ta była umową nową i nastąpiła nowa dostawa towaru, której nie można utożsamiać z wcześniejszą, dokonaną w wyniku umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Natomiast z treści wniosku skarżącego wynika, że umową z dnia [...] r. nabył on od Gminy Ł. udział wynoszący ½ własności działki, stając się jej właścicielem. Dotychczas posiadany udział ½ w prawie użytkowania wieczystego, nabyty w dniu [...] r. od Fundacji "A", wygasł z mocy prawa. Stąd prezentując swoje stanowisko skarżący stwierdził, że Gmina Ł. nie powinna doliczać podatku od towarów i usług do ceny zbycia udziału we własności działki, gdyż dostawa towaru nastąpiła wcześniej, tj. zdaniem skarżącego w dniu 14 maja 1997 r. (tak we wniosku), natomiast czynność z dnia 4 lipca 2008 r. polegała jedynie na zmianie formy władania gruntem i nie powinna być potraktowana jako odpłatna dostawa towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem autora skargi kasacyjnej, według którego prawo do rozporządzania działką jak właściciel zostało przeniesione na skarżącego w maju 2002 r. w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego i nie mogło prawo to, czyli do rozporządzania działką jak właściciel, być przenoszone ponownie w 2008 roku, jako że skarżący posiadał je już od 2002 roku. Nie wystąpiła zatem, w ocenie NSA, ustawowa przesłanka dostawy towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Dalej wywiedziono, że sprzedaż udziału w gruncie, w miejsce takiego samego udziału w użytkowaniu wieczystym tego gruntu, stanowi jedynie formę przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności tego udziału, a tym samym nie jest dostawą towaru ani usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej władania danym gruntem. Innymi słowy w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna- sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy udziału w niej, którymi podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy o VAT. W wykonaniu tejże umowy kupna- sprzedaży nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art. 7, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 ustawy o VAT. Twierdzenia powyższe, zdaniem NSA, potwierdza przepis art. 32 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( t. jedn. Dz.U. Nr 261 z 2004r., poz. 2603 ze zm.). Tak więc o ile w każdym innym przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego następuje ex lege wygaśnięcie ustanowionych na nim obciążeń, tak w sytuacji wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek nabycia przez użytkownika wieczystego w drodze umowy sprzedaży prawa własności gruntu, obciążenia wszelkiego rodzaju stają się obciążeniami nabytej nieruchomości. Potwierdza to stanowisko, że w omawianej sytuacji dochodzi tylko do zmiany formy prawnej władania gruntem.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Ł. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, obligując go do kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa, przy czym za podstawę tej oceny winien zostać przyjęty stan faktyczny podany przez skarżącego w złożonym przez niego wniosku, jak też winna zostać uwzględniona przedstawiona wyżej, co do zasady, interpretacja art. 5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Poza tym należy zwrócić uwagę na mającą zasadnicze znaczenie kwestię, a mianowicie, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę M. K. na wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] roku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału we własności gruntu i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w W.. Wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia [...] r. ([...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna – sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy udziału w niej, którymi podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy o VAT; w wykonaniu tejże umowy kupna – sprzedaży nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art. 7, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" – co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 5 ustawy o VAT dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. i przyjąć, że zaskarżona interpretacja narusza ww. przepis prawa materialnego w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zatem określić zakres opodatkowania podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku. Problematykę tę reguluje art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, wskazując, iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U. Nr 261 z 2004 r.,poz. 2603 ze zm.), dalej jako u.g.n., nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2000 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, iż pojęcie "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), co należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy o VAT - obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Odnosząc powyższe stanowisko NSA do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych podmiotów - użytkowników wieczystych. W przypadku skarżącego tą dostawą było nabycie w dniu [...] roku udziału wynoszącego ½ w prawie wieczystego użytkowania wieczystego spornej działki gruntu. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości dokonana na rzecz skarżącego w dniu [...] roku, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu. Zatem pogląd, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru, jest nieprawidłowy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy ustawy o VAT.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając na uwadze w/w okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 cytowanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).