Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1665/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1356/08 w sprawie ze skargi A.K. na interpretację M.F. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę [...] (..) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1356/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług A. K. podała, iż w 1991 r. nabyła razem z mężem niezabudowaną nieruchomość rolną. W 1997 r. nabyli drugą nieruchomość niezabudowaną jako tereny rolnicze. Obie nieruchomości zostały nabyte dla własnych potrzeb na poszerzenie gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, nie dokonywał żadnej sprzedaży produktów rolnych. Pierwsza nieruchomość używana była wyłącznie na działalność rolniczą (i to w części, tej używanej do dzisiaj), a w części nieużywanej (zaplecze dla budowy drogi szybkiego ruchu) została sprzedana w 2005 r. Druga nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana rolniczo z uwagi na usytuowanie terenu i w grudniu 2007 r. została sprzedana. Środki ze sprzedaży obu nieruchomości zostały przeznaczone na remont domu mieszkalnego i potrzeby osobiste oraz założenie indywidualnego konta emerytalnego. Obie działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie były też wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w 2000 r. zostały uchwałami Rady Gminy przekwalifikowane na tereny przemysłowo-handlowe. Ponieważ nie mogły być wykorzystywane na cele rolnicze zostały sprzedane. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi od 1982 r., w ramach spółki cywilnej, działalność gospodarczą w zakresie konserwacji, mechaniki, blacharstwa, lakiernictwa samochodowego. Wnioskodawczyni zapytała, czy dokonując w grudniu 2007 r. sprzedaży stanowiącej majątek wspólny drugiej działki, która nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą oraz nie była nabyta w celu odprzedaży, powinna zapłacić podatek od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona wskazała, że sprzedaż prywatnego majątku osób fizycznych, nabytego uprzednio jako tereny rolnicze dla własnych potrzeb, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, nie podlega podatkowi od towarów i usług.

1.3. Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ wskazał, że z przepisów tych wynika, iż działalność prowadzona przez rolników również mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Rolnik posiada więc status podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, która obejmuje również sprzedaż gruntów, na których uprzednio prowadzona była działalność rolnicza. Z przepisów tych wynika również, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy posiada znamiona działalności gospodarczej, prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ podkreślił, że w związku z tym, iż ustawa nie definiuje pojęcia "zamiar" oraz pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (czyli więcej niż jednokrotnie). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni w 2005 r. sprzedała jedną działkę, a w 2007 r. drugą, a zatem z pewną częstotliwością dokonuje sprzedaży gruntów, które zgodnie z prawem miejscowym w 2000 r. zostały przekwalifikowane na tereny przemysłowe z przeznaczeniem na handel i usługi. Nie można się zatem – zdaniem Ministra Finansów – zgodzić z twierdzeniem, że sprzedane działki stanowiły majątek osobisty wnioskodawczyni.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podała nieco inny stan faktyczny niż wynikał z wniosku o wydanie interpretacji i wskazała, że w 1991 r. nabyła wraz z mężem do ustawowej wspólności majątkowej nieruchomość położoną w P., stanowiącą tereny rolnicze. W 2000 r. nabyli pozostałą część tej nieruchomości od dotychczasowego współwłaściciela. Część tej nieruchomości użytkowali zgodnie z przeznaczeniem, na działalność rolniczą. Druga część nie była użytkowana rolniczo i tę sprzedali w 2005 r. W 1997 r. małżonkowie nabyli nieruchomość położoną w J. Z.. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana rolniczo i nie weszła w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe nieruchomości zostały przekwalifikowane, w związku ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego, na tereny przeznaczone pod usługi i handel. W 2007 r. sprzedali nieruchomość położoną w Jastrzębiu Zdroju, gdyż okazała się zbędna. Skarżąca zarzuciła organowi rozszerzenie ustawowego pojęcia działalności rolniczej, gdyż sprzedaż gruntów budowlanych przez rolnika nie ma związku z jego działalnością rolniczą. Mogą one służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny, a nie dostawom produktów rolnych. Wskazała, że grunty nabyte przez nią w 1991 i 1997 r. nie były przeznaczone do działalności rolniczej ani handlowej, lecz stanowiły jej majątek prywatny, o sprzedaży którego zdecydowała dopiero wtedy, gdy okazał się zbędny.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że gospodarstwo rolne, którego jest współwłaścicielką, mąż odziedziczył w części w 1981 r. po śmierci ojca, a właścicielem całości stał się na skutek darowizny otrzymanej od matki w 1984 r. Gospodarstwo to jest miejscem ich zamieszkania i służy zaspakajaniu własnych potrzeb, a grunty nabyte w 1991 i 1997 r. zostały zakupione celem poszerzenia gospodarstwa rolnego. Przypadek sprawił, że działka w J. nie była wykorzystywana rolniczo, miała stanowić zaplecze budowy drogi. Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie była rolnikiem, nigdy nie prowadziła działalności rolniczej, a podatek płacony był z samego faktu posiadania gospodarstwa rolnego. Jest tylko współwłaścicielem gospodarstwa rolnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

3.2. Sąd stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie może być wątpliwości, że skarżąca, będąc rolnikiem, dwukrotnie dokonała sprzedaży gruntu, który bez jej udziału zmienił charakter z rolnego na przemysłowy. Nie ma tu znaczenia, że sama sprzedaż działek nie należy - jak można rozumieć stanowisko skarżącej - do istoty działalności prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Ustawa bowiem mówi o "wszelkiej działalności" rolników.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany 29 października 2007 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, iż stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

3.3. WSA w Gliwicach wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła działkę rolną w P. oraz w J. Z. celem poszerzenia działalności rolniczej, których jednak nie mogła wykorzystywać w tym celu, gdyż jedna była wykorzystywana jako zaplecze budowy drogi, a druga z racji ukształtowania terenu nie nadawała się do wykorzystania rolniczego. Trafnie zatem organ przyjął, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, że nabyła je w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego i prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako majątek prywatny. Fakt nabycia tych gruntów w 1991, 1997 r. oraz 2000 r. bez zamiaru ich odprzedaży i bez możliwości rolniczego wykorzystania – zdaniem Sądu – nie przesądza, że stanowią one majątek osobisty. Sąd uznał, że nie jest majątkiem osobistym gospodarstwo rolne, którego współwłaścicielem jest wnioskodawczyni, gdyż jest to majątek służący do prowadzenia działalności rolniczej, zaś sprzedaż części gruntów związanych z prowadzoną działalnością rolniczą stanowi sprzedaż majątku służącego do prowadzonej działalności. Sąd podkreślił, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego.

Sąd zwrócił uwagę, że z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. W sprawie C-291/92 ETS stwierdził natomiast, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Mając na względzie prowspólnotową interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że warunkiem niezbędnym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaży działek nabytych w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego dokonała jako osoba prowadząca działalność rolniczą (rolnik), rezygnując z dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił ponadto, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd uznał, że nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje fakt, że skarżąca w kolejnych pismach modyfikowała bądź uzupełniała informacje dotyczące stanu faktycznego tejże sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła temu Sądowi naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca zbywając nieruchomość działała jako podmiot prowadzący działalność rolniczą; Sąd popełnił błąd ustalając stan faktyczny sprawy – we wniosku skarżąca użyła określenia, że nieruchomości zostały nabyte "dla własnych potrzeb na potrzeby gospodarstwa rolnego"; Sąd nie wyjaśnił sprzeczności i braku precyzji w złożonym oświadczeniu, przyjmując drugą jego część za właściwą i jako jedyną wyjaśniającą cel nabycia nieruchomości; stan faktyczny jest odmienny i jednoznacznie wynika z treści dowodu załączonego do skargi – aktu notarialnego sporządzonego 17 listopada 1997 r. w Kancelarii Notarialnej w J. przez notariusza P. S. (repertorium A, nr [...]), dokumentującego zakup nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację; skarżąca świadomie zrezygnowała ze zwolnienia z opłaty skarbowej wynikającego z § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1994 r. (Dz. U. nr 136, poz. 705 ze zm.) przysługującego w przypadku gdyby nieruchomość ta miała wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a tym samym wykluczyła cel – prowadzenie działalności rolnika w stosunku do tej nieruchomości; jak wynika z powyższego, czynność zbycia nieruchomości została wykonana poza zakresem wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i z tytułu wykonania takiej czynności skarżąca nie może być uznana za podatnika VAT; Sąd nie podzielił utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wyrażonego w wyroku NSA I FPS 3/07 z 29 października 2007 r. "Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny."; stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi opisanemu w ww. normie prawnej,

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność rolniczą na nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację prawa podatkowego i dokonała sprzedaży majątku służącego prowadzonej działalności,

c) art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przeoczenie błędu popełnionego przez organy I i II instancji, polegającego na błędnej ocenie dowodu w postaci oświadczenia skarżącej, zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 23 stycznia 2008 r. oraz w uzupełnieniu wniosku złożonym 26 lutego 2008 r.; organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności w oświadczeniu skarżącej "(...) zostały nabyte dla własnych potrzeb na poszerzenie gospodarstwa rolnego" (str. 3 wniosku złożonego 26 lutego 2008 r.); nieprecyzyjne operowanie językiem polskim przez skarżącą, wynikające z przeświadczenia, że zakup działki rolnej i płacenie podatku rolnego czyni działkę gospodarstwa rolnego, spowodowało, że skarżąca w jednym zdaniu złożyła dwa wykluczające się oświadczenia – że działkę nabyła na własne, osobiste potrzeby i jednocześnie na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej; analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że zamiar, bądź jego brak, prowadzenia działalności gospodarczej należy analizować przez obiektywne dowody (orzeczenie ETS w sprawie C-400/98); w tej sprawie obiektywnym dowodem braku zamiaru prowadzenia działalności rolniczej na nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację jest akt notarialny dokumentujący jej zakup i jego treść; skarżąca świadomie nie skorzystała ze zwolnienia z opłaty skarbowej wynikającego z § 63 pkt 2 rozporządzenia MF z 27 grudnia 1994 r. przysługującego w przypadku gdyby nieruchomość ta miała wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy,

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 106 § 3 P.p.s.a., przez całkowite pominięcie przez WSA w Gliwicach na rozprawie 30 stycznia 2009 r. treści dowodu załączonego do skargi, aktu notarialnego sporządzonego 17 listopada 1997 r. w Kancelarii Notarialnej w J. Z. przez notariusza P. S. (repertorium A nr [...]) dokumentującego zakup nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację, bez wskazania przyczyn jego całkowitego pominięcia, a tym samym nie tylko niedopuszczenie dowodu z tego dokumentu, ale także niewskazanie przyczyn jego niedopuszczenia,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez całkowite pominięcie znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego repertorium A nr [...] dokumentującego zakup nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn jego całkowitego pominięcia, a tym samym niezauważenie, że dowód ten nie został oceniony przez organy podatkowe, co spowodowało naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który to dokument ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, do czego Sąd w uzasadnieniu także się nie odniósł,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 O.p.; organy prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania, bez dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych okoliczności dotyczących wniosku.

4.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, odnosząc się dodatkowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych A. K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego, za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jaki grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany jest za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]", nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie uznające sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na tezie, że "rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego (...) rezygnując z dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej".

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Wynikające z tej sprawy okoliczności faktyczne, towarzyszce spornej sprzedaży, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

5.18. Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

5.19. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a.), których celem jest wykazanie naruszenia art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u.- w związku ze stwierdzeniem naruszenia tego przepisu w ramach rozpatrywania trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.20. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji - uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić kryteria odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - przedstawione w niniejszym wyroku.

5.21. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.