Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 757/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 965/11 w sprawie ze skargi B. S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S.A. [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 200 (dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 965/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę B. S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], odmawiającą skarżącej spółce zwrotu należności celnych przywozowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie dwukrotnie, bowiem poprzedni wyrok tego Sądu z dnia 10 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 46/10 (również oddalający skargę spółki) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 513/10, zaś sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] lutego 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o zwrot należności z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, pobranych w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 października 2004 r., w tym m.in. objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] maja 2004 r. Na wezwanie organu do sprecyzowania wniosku spółka w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. powołała się na art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, a także art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust.1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), a gdyby organ uznał, iż wskazane przepisy nie mają w sprawie zastosowania, spółka domagała się prawidłowego zastosowania art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1, ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 4, str. 307; dalej powoływanego jako "WKC"). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) w związku z art. 236 WKC, odmówił zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2004 r. z uwagi złożenie wniosku po upływie terminu, o jakim mowa w art. 236 ust. 2 WKC, to jest 3 lat od powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że wbrew twierdzeniom strony organ I instancji nie działał bez podstawy prawnej. Nie można bowiem uzależniać obowiązywania rozporządzeń wspólnotowych na terytorium Polski od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie można było zastosować art. 72 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te nie mieszczą się w dyspozycji, o której mowa w art. 73 ust. 1 i art. 66 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzekając ponownie był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października o sygn. akt I GSK 513/10. W wyroku tym NSA uznał, że rozporządzenia wspólnotowe nr 2913/92, nr 1315/88 i nr 918/83 nie mogły znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą w dniu [...] maja 2004 r., bowiem nie były wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE, przy czym na sytuację tę nie miał wpływu fakt, że dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń wspomnianych aktów wspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku (sygn. akt I SA/Bd 46/10), z którego wynika, że skoro WKC został należycie opublikowany w dniu 1 października 2004 r., to – niezależnie od tego, iż w chwili uiszczenia należności celnej przez skarżącą Kodeks ten nie mógł być stosowany – sam wniosek skarżącej o zwrot tych należności, który został wniesiony po tym dniu, powinien być rozpatrzony na podstawie art. 236 WKC. Zgodnie bowiem z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. W konsekwencji NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, by podczas ponownego rozpoznania sprawy ustalił - kierując się zasadą tempus regit actum - jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w sprawie, zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał – powołując się na stanowisko NSA oraz wnioski płynące z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-161/06 Skoma-Lux, C-560/07 Balbino, C-140/08 Rakvere – że w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, które w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie były opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Wobec tego kwalifikacja prawna wniosku skarżącej nie mogła być dokonana na podstawie art. 236 WKC, jak to uczyniły organy w kontrolowanych obecnie decyzjach.

Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał – powołując się na wykładnię celowościową i funkcjonalną normy międzyczasowej zawartej w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, ze zm.) – że do oceny długu celnego powstałego przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec skarżącej, a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE – należy stosować prawo dotychczasowe, tj. obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., w tym przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Sąd stwierdził, że instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w Kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC, zarówno co do przesłanek jak i trybu zwrotu tych należności.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy celne przyjęły, iż wniosek skarżącej o zwrot należności celnych, który wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] lutego 2009 r., został złożony po upływie terminu określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Wprawdzie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jednakże analogiczne unormowanie co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy określenie kwoty długu celnego następuje w wyniku samoobliczenia, to datą powiadomienia dłużnika o należnościach celnych jest data zwolnienia towaru przez organ celny (art. 230 § 3 Kodeksu celnego), co w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce [...] maja 2004 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Upływ wspomnianego terminu, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nastąpił z dniem [...] maja 2007 r., a zatem wniosek skarżącej z dnia [...] lutego 2009 r. był spóźniony. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności.

Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec tego skarga spółki podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła B. S.A. [...]. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto spółka wniosła o odroczenie rozprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, o następującej treści: "Czy w świetle art. 84 i 217 Konstytucji RP, uchylona z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) może być stosowana do długów celnych powstałych w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym UE w języku polskim rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), tj. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 października 2004 r."

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 190 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj.:

a. nieuwzględnienie zasady tempus regit actum przy rozstrzyganiu, jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że zastosowanie znajdzie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, pomimo iż przepis ten został uchylony z dniem 1 maja 2004 r., zaś zarówno powstanie "długu celnego", jak i złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot należności celnych miały miejsce po tym dniu. NSA jednoznacznie wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy istnieje konieczność ustalenia, kierując się zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w sprawie – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, jego wysokości, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia. Zastosowanie w sprawie powołanego przepisu wprost narusza zasadę działania prawa obowiązującego w chwili zajścia danego zdarzenia prawnego (zasadę tempus regit actum),

b. nieuwzględnienie okoliczności, że WKC nie znajduje zastosowania w sprawie, a także, że nie znajdują zastosowania inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Sąd nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej przez NSA, bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej odmawiających zwrotu należności celnych w oparciu o art. 236 WKC,

c. niedokonanie analizy sprawy z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych, a przez to naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych,

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 236 WKC, poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli działania organów celnych z punktu widzenia zgodności z prawem i uznanie, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca "mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu", podczas gdy organy celne nie zastosowały w sprawie właściwych przepisów prawa polskiego i oparły swoje decyzje wyłącznie o przepisy wspólnotowe nie mające zastosowania w sprawie. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji winien był stwierdzić nieważność decyzji wydanych bez podstawy prawnej,

3. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz zarzutu rażącego naruszenia art. 72 § 1 w zw. z art. 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

4. art. 72 § 1 w zw. z art. 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do dokonanego nienależnie świadczenia, nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie regulacji zwrotu nadpłaconego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że istnieje konieczność ustalenia podstawy prawnej obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego w oparciu o przepisy prawa polskiego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisów Konstytucji, tj.:

5. art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym poprzez orzekanie o obowiązku podatkowym jednostki bez podstaw prawnych (ustawy), tj. przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie uchylony z dniem 1 maja 2004 r. Kodeks celny, a w konsekwencji:

a. bezprawne zakwalifikowanie nienależnie pobranego świadczenia jako należności celnej w rozumieniu nieobowiązującego Kodeksu celnego,

b. błędne przyjęcie, wobec bezpodstawnego zakwalifikowania nienależnie pobranego świadczenia jako należności celnej, że w przypadku żądania jego zwrotu zastosowanie znajduje art. 246 § 2 i § 4 nieobowiązującego Kodeksu celnego,

6. art. 84 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawy dla określenia obowiązków obywateli w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, poprzez rozstrzyganie o obowiązku celnym Skarżącej na podstawie uchylonego Kodeksu celnego, podczas gdy zarówno powstanie "długu celnego", jak i złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot należności celnych miały miejsce po dniu uchylenia tej ustawy.

W obszernym uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z treści art. 174 i art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Na wstępie Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do przedstawienia - w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. - do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego sformułowanego w skardze kasacyjnej, gdyż w ocenie składu orzekającego zagadnienie to nie budzi poważnych wątpliwości, a ponadto kwestia stosowania Kodeksu celnego do długów celnych powstałych w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym UE w języku polskim Wspólnotowego Kodeksu Celnego, została przesądzona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I GSK 513/10. Orzeczenie prawomocne wiąże m.in. sąd, który je wydał (art. 170 p.p.s.a.), zaś zgodnie z art. 153 p.p.s.a. sąd zawiązany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu. Przy czym związanie dotyczy nie tylko składu orzekającego rozpoznającego skargę, ale też składu powiększonego wyjaśniającego wątpliwość prawną w tej sprawie w trybie art. 264 i n. p.p.s.a. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie nie może być przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10; treść tego, jak i pozostałych powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto dodać należy, że kwestia, której miałoby dotyczyć zagadnienie prawne - wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną - była jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygnaturach: I GSK 833/10, I GSK 846/10, I GSK 924/10, I GSK 830/10, I GSK 565/10, I GSK 951/10).

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 513/10 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalenie - zgodnie z zasadą tempus regit actum - jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej zaznaczając, że w sprawie tej nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, a podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. W dniu 1 maja 2004 r. weszła wprawdzie w życie ustawa Prawo celne, a dotychczas obowiązująca ustawa Kodeks celny utraciła moc, jednakże na podstawie normy międzyczasowej zawartej w art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne wprowadzona została reguła intertemporalna tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając fakt braku publikacji w języku polskim norm wspólnotowego prawa celnego w dniu uzyskania członkostwa, tj. 1 maja 2004 r., mimo że przepis intertemporalny był projektowany i uchwalony przy założeniu, że w tym dniu znajdą zastosowanie normy wspólnotowe, przyjął, że wykładnia art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne nie może prowadzić do efektu sprzecznego z intencją ustawodawcy, dla której tą regulację wprowadzono i jednocześnie nie może prowadzić do próżni prawnej. W konsekwencji, dokonując wykładni przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, normę wyrażoną w art. 26 należy odczytywać - na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku skarżącej - przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE.

Rozpoznając ponownie sprawę i kierując się powyższymi wskazaniami (uwzględniającymi wnioski płynące z orzeczeń ETS w sprawach C-161/06 Skoma-Lux, C-560/07 Balbiino i C-140/08 Rakvere), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że kwalifikacja prawna wniosku skarżącej nie mogła być dokonana na podstawie art. 236 WKC, ponieważ w niniejszej sprawie nie mają zastosowania ani przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnych nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. W tej sytuacji, do oceny długu celnego powstałego przed dniem należytej publikacji w języku polskim przepisów wspólnotowego prawa celnego należy stosować prawo dotychczasowe, to jest obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., w tym przepisy Kodeksu celnego.

Zgodnie z zasadą tempus regit actum kwalifikacja prawna wniosku skarżącej powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania długu celnego. W myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, natomiast stosownie do treści art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu [...] maja 2004 r., kiedy to skarżąca dokonała samoobliczenia i wykazała kwotę długu celnego w zgłoszeniu celnym. Skoro zatem dług celny powstał po dniu 1 maja 2004 r., a przed dniem należytej publikacji przepisów wspólnotowych w języku polskim, to zgodnie z wiążącą wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny tego długu celnego należało dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu celnego. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że zasadność wniosku skarżącej należy rozpatrywać na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Odnośnie terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zastosowanie ma art. 246 § 4 Kodeksu celnego, zawierający analogiczne unormowanie jak art. 236 WKC.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest całkowicie zgodne z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać przy tym należy, że nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wydanych w oparciu o art. 236 WKC, nie narusza powyższej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadnił bowiem, że wprawdzie art. 236 WKC nie może mieć zastosowania, to jednak analogiczne unormowanie co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a upływ 3-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie czynił wniosek skarżącej spółki spóźnionym. Jak bowiem wynika z akt sprawy, bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych rozpoczął się w dniu [...] maja 2004 r. (tj. w dacie zwolnienia towaru przez organ celny), więc jego upływ nastąpił w dniu [...] maja 2007 r. A zatem wniosek skarżącej z dnia [...] lutego 2009 r. był spóźniony. Okoliczność ta wyłączała możliwość merytorycznej oceny jego zasadności, dlatego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela powyższe stanowisko, bowiem niezależnie od tego, czy podstawę oceny wniosku z dnia [...] lutego 2009 r. stanowiły przepisy WKC, czy Kodeksu celnego, w każdym przypadku wniosek ten jako spóźniony nie mógł być rozpatrywany co do meritum.

Z przedstawionych wyżej względów, za bezzasadny należy też uznać zarzut sformułowany w punkcie I.2. petitum skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie przez organy w oparciu o przepisy wspólnotowe, które nie miały w sprawie zastosowania, ale jednocześnie zgodnie z właściwymi przepisami prawa polskiego - obowiązującymi w niniejszej sprawie, choć nie powołanymi w treści decyzji - nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można bowiem uznać, że powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, w sytuacji gdy ta podstawa faktycznie istnieje, oznacza wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skarżącej, że Sąd pierwszej instancji winien był stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji i że z tego powodu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Nie można też uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zaniechania przez Sąd pierwszej instancji kontroli działania organów celnych z punktu widzenia zgodności z prawem. Spośród wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów - jako naruszonych w tym zakresie - jedynie art. 1 § 2 p.u.s.a. określa kryterium kontroli. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd takiej kontroli nie przeprowadził, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przyjęcie niewłaściwego - zdaniem skarżącej - wzorca kontroli nie stanowi o naruszeniu tego unormowania. Pozostałe przepisy wskazane przez skarżącą nie odnoszą się do materii zaniechania kontroli z punktu widzenia zgodności z prawem.

Jako niezasadny należy też ocenić zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który mógłby mieć zastosowanie wówczas, gdyby Sąd dopatrzył się naruszenia prawa i uchylił zaskarżoną decyzję, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał w granicach sprawy zawężonych do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną. Z tych względów odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie było już celowe.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 oraz art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP wobec niedokonania analizy sprawy z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 513/10, Sąd ten zwrócił uwagę na konieczność dokonania analizy sprawy z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego, a następnie sam tę analizę przeprowadził, czego efektem było uznanie m.in., że w myśl zasady demokratycznego państwa prawnego akty normatywne, które wyrażają normy skierowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Z tych powodów m.in. uznał, że zastosowanie prawa europejskiego dla oceny niniejszej sprawy było nieprawidłowe. Dalej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy celne obowiązujące przed 1 maja 2004 r., w tym Kodeks celny. Sąd pierwszej instancji był tym stanowiskiem związany i przy ponownym rozpoznaniu sprawy mógł poruszać się w granicach wyznaczonych przez wytyczne sądu kasacyjnego. Nie był zatem uprawniony, aby dokonywać ponownej analizy sprawy z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Z tych samych względów brak było podstaw do odnoszenia się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów skargi, który dotyczyły rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Za nietrafny należy też uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 w zw. z art. 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania tych przepisów. Instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w dziale V Kodeksu celnego. Regulacja ta jest kompletna, a Kodeks celny nie odsyła w tym zakresie do stosowania innych ustaw. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście niesłuszne uznaje stanowisko skarżącej, zgodnie z którym rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku o zwrot uiszczonych należności powinno nastąpić na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy celne obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., to oznacza, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko w takim zakresie, jaki wskazują przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Podobną regulację zawiera obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa Prawo celne w art. 73 ust. 1.

Oznacza to, że żaden z wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej) nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty te są w istocie polemiką z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 513/10. Jak to już wyżej wykazano, Sąd pierwszej instancji w zgodzie z tą wykładnią stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Kodeksu celnego, w tym art. 246 § 2 i § 4.

Z tych względów, wobec brzmienia art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., zarzuty oparte na podstawach sprzecznych z powyższą wykładnią prawa, tj. zarzuty zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, należy uznać za niedopuszczalne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze zmniejszony nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej związany ze zbieżnym stanem faktycznym i prawnym rozpatrywanych spraw.