Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2628/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] września 2008 r. i skierowana do Skarżącej – S. Ł. interpretacja indywidualna nr [...] stwierdzająca, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej jest nieprawidłowe.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

Dnia 3 czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej. We wniosku wskazała, że w 2008 r. nabyła w drodze spadkobrania udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej w części 50%. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest jednorodzinnym domem mieszkalnym. Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza zamieszkać w tym domu i zameldować się tam na pobyt stały, a następnie, nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od dnia zameldowania zamierza ona sprzedać posiadany udział we współwłasności.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176) o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f. dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

W ocenie Skarżącej zwolnienie to dotyczy w całości budynku wraz z gruntem, a odmienna kwalifikacja wskazanego przychodu możliwa byłaby jedynie w przypadku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, iż z przychodu wyłącza się wartość odpowiadającą wartości nieruchomości gruntowej. Zdaniem Skarżącej na trafność tego poglądu wskazuje sposób ujmowania kwestii zbywania nieruchomości gruntowych, czego przykładem jest art. 26 b ust. 3 pkt. 6, w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szeroko prawnopodatkowe podstawy do tzw. ulgi meldunkowej i – wywodząc swoje twierdzenia z brzmienia przedmiotowej ustawy - uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części odnoszącej się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nieprawidłowe zaś w części dotyczącej sprzedaży udziału w gruncie. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów.

W następstwie wniesionego przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 września 2008 r., organ w odpowiedzi z dnia [...] października 2008 r. nr [...] uznał, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą wynikać z przepisów prawa i nie podlegać ani rozszerzającej ani zawężającej interpretacji. Zdaniem organu ustawodawca, skoro ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej posłużył się katalogiem zamkniętym, nie objął dyspozycją tego przepisu gruntu czy też udziału w gruncie, to brak jest jakichkolwiek podstaw do rozciągania przedmiotowego zwolnienia na grunt czy też udział w gruncie. Organ argumentował, że gdyby zamiarem ustawodawcy było umieszczenie w katalogu zwolnień przychodu ze sprzedaży działki gruntu. Na którym budynek jest posadowiony, wówczas w treści przedmiotowego przepisu umieściłby sformułowanie "wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym ów budynek się znajduje".

W konsekwencji organ podtrzymał sformułowane w interpretacji stanowisko, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. mógł być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 6 listopada 2008 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucił organowi zastosowanie zawężającej wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, że organ nie uwzględnił zasady prawa cywilnego, wyrażonej w art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada ta stanowi, iż wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek jako część składowa nieruchomości gruntowej nie może być przedmiotem odrębnej własności. Sprzedaż nieruchomości gruntowej obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i budynku trwale z tym gruntem związanego, a pochodzący z takiej transakcji przychód korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W związku z tym pełnomocnik wskazywał, że przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (udziału we współwłasności) w znaczeniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. stanowić będzie wartość wyrażoną w cenie sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej (udziału w takiej nieruchomości), gdyż oba wskazane składniki majątkowe są nierozerwalnie ze sobą związane. W jego ocenie odmienna kwalifikacja wskazanego przychodu możliwa byłaby jedynie w przypadku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, że z przychodu tego wyłącza się wartość odpowiadającą wartości nieruchomości gruntowej.

Organ w odpowiedzi na skargę z dnia 5 grudnia 2008 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w szczególności, że ograniczenie przedmiotowego zwolnienia do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego (udziału) dotyczy wszystkich podatników, w związku z czym uprzywilejowane potraktowanie Skarżącej naruszałoby art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1139/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/08, którym uchylono zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. W uzasadnieniu tego wyroku nie zawarto rozważań dotyczących kwestii innych niż proceduralne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu uwzględniając stan prawny z daty wydania zaskarżonego aktu.

Poniższe uwagi dotyczyć zatem będą przepisów obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto ogólną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że - co do zasady - sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

Zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznała ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym zwolnione od podatku zostały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Już pobieżna analiza powyższych norm wskazuje, iż zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog przedmiotów, których zbycie zostało zwolnione od podatku, nie jest wiernym odzwierciedleniem odpowiedniego katalogu z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W szczególności odnosi się to do interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy zwrotu "budynek mieszkalny" (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.). W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zostały bowiem wymienione "nieruchomości lub ich części lub udział w nieruchomości".

Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo wykładni językowej prawa podatkowego (por wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, zwłaszcza wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda).

Zważyć jednak należy, że w orzecznictwie dostrzega się również, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. I tak wskazuje się, że odejście od warstwy językowej aktów normatywnych uzasadnione jest w wyjątkowych przypadkach, np. gdy literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej. Skoro po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Rezultaty wykładni językowej są poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Powyższe stanowisko znajduje coraz szersze uznanie wśród przedstawicieli judykatury. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi".

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dla organu podatkowego wynik wykładni językowej przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. był tak jednoznaczny, że nie dostrzegł on potrzeby sięgnięcia po inne rodzaje wykładni. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika przy tym, by organ przeanalizował znaczenie użytych w przepisie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwrotów. Organ nie poprzedził swej oceny dociekaniem, czy zwrot ten stanowi termin języka potocznego, czy też odwołuje się do pojęć języka prawnego (także w ramach innych gałęzi prawa). Z motywów rozstrzygnięcia można byłoby wnioskować, że organ zastosował zasadę pierwszeństwa języka potocznego. Pomimo tego nie uznał za konieczne odwołanie się do źródeł. Te okoliczności wskazują, że dokonując interpretacji spornego pojęcia, organ zignorował wskazane wyżej zasady wykładni i w istocie posłużył się własną intuicją językową. Powyższy sposób odkodowania przez organ woli i intencji ustawodawcy nie mógł zyskać aprobaty Sądu.

Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zabrakło legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć - w ramach wykładni systemowej – przepisy Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. W konsekwencji grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji czego przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym uznaje, że wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.p. należało dokonywać łącznie z przepisami Kodeksu cywilnego, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też udziału w takim budynku.

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlegał cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Przyjętego przez organ podatkowy sposobu odkodowania zasad stosowania rzeczonej ulgi nie da się zaakceptować, mając na względzie treść Kodeksu cywilnego i przedstawiony wyżej powód sformowania przedmiotowego przepisu. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynikało wprost z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Powyższy pogląd został zawarty m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09 czy WSA w Olsztynie, sygn. akt. I SA/Ol 576/10, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni go podziela i uznaje za swój.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w rezultacie jego błędnej wykładni.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Należy jednak zastrzec, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowych od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) uchylony został art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 14 ustawy nowelizującej ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., wyłączając przepisy wymienione w dalszej części art. 14. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien wziąć w szczególności pod uwagę kiedy nastąpiło uzyskanie przez wnioskodawczynię dochodu, co warunkuje zastosowanie prawidłowego stanu prawnego.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania, w związku ze złożeniem przez stronę zawartego w skardze wniosku o koszty, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.