Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1975/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr 328000-COP.4100.4.2019.6.LB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. - następcy prawnego M. P. S.A z siedzibą w G. kwotę 125.017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik PUCS"), działając na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 221a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "podatnik", "skarżąca", "spółka"), utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 15 marca 2019 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 18 825 011 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 5 września 2017 r. Naczelnik PUCS wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która została zakończona wynikiem kontroli z dnia 25 października 2018 r.

Z dniem 11 grudnia 2018 r., tj. z dniem doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia 26 listopada 2018 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W dniu 27 listopada 2018 r. do Naczelnika PUCS wpłynęło pismo podatnika, w którym poinformował, że nie skorzysta z prawa do złożenia korekty uwzględniającej ustalenia ww. wyniku kontroli, z uwagi na treść przepisów art. 83 ust.1a-1d ustawy o KAS oraz dlatego, że oznaczałoby to, że spółka uznaje poprawność rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych obu instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., co nie jest zgodne z jej stanowiskiem.

Zdaniem spółki, jeżeli uwzględniłaby wynik kontroli i złożyła korektę deklaracji zgodnie z jego treścią, to w przypadku pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie byłaby prawdopodobnie uprawniona do ponownej korekty rozliczeń za 2015 r. i powrotu do pierwotnego rozliczenia. Ponadto spółka wniosła o wstrzymanie się z wydaniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a w przypadku wydania i doręczenia takiego postanowienia - zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 marca 2019 r. Naczelnik PUCS zakwestionował wysokość wykazanego przez spółkę w deklaracji CIT-8 za 2015 r. odliczenia w wysokości 50% straty wykazanej w deklaracji CIT-8 za grudzień 2013 r. - 68 441 156,15 zł, którego spółka dokonała na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 18 825 011 zł.

Takie rozstrzygnięcie stanowiło konsekwencję zakwestionowania zadeklarowanej przez spółkę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok i określenia decyzją Naczelnika PUCS z dnia 21 sierpnia 2017 r. wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. w kwocie 3 006 550 zł, utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2018 r..

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik PUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów podatnika. Wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy zeznanie podatkowe CIT-8 spółki za 2013 rok - w związku z późniejszym odliczeniem połowy wykazanej w tym zeznaniu straty w zeznaniu CIT-8 za 2015 rok - zostało sporządzone prawidłowo.

Naczelnik PUCS podkreślił, że zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie, w jakim korekta przewiduje cofnięcie ustaleń tej kontroli nie wywołuje skutków prawnych. Jednak zgodnie z art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, przepisu ust. 1c tego artykułu, nie stosuje się w przypadku ponownego skorygowania deklaracji wynikającego z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia zawarte w wyniku tej kontroli.

Zatem w przypadku wskazanym przez spółkę tj. uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sytuacja prawna ukształtowałaby się następująco. Wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzeczenie miałoby wpływ zarówno na decyzje Naczelnika PUCS za 2013 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zostałyby uchylone i przestały funkcjonować w obrocie prawnym, jak i na wydany wcześniej wynik kontroli. W obrocie prawnym pozostawałaby więc jedynie deklaracja podatnika za 2013 r. (po wszelkich jej korektach) i na mocy art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS spółka byłaby uprawniona do ponownego skorygowania deklaracji CIT za 2015 r., zgodnego z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Dlatego, zdaniem Naczelnika PUCS uzasadnienie braku skorygowania deklaracji za 2015 r. brakiem możliwości jej ponownego skorygowania w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajduje podstaw prawnych.

W ocenie Naczelnika PUCS, wbrew stanowisku skarżącej, choć decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie jest prawomocna, gdyż została skutecznie zaskarżona do sądu administracyjnego, to jednak zawarte w niej tzw. przesądzenia organów zostały ustalone ostatecznie i obowiązują do czasu ich prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny. Do tego czasu jednak stan prawny wynikający z decyzji jest obowiązujący i wywiera skutki prawne. Do czasu uchylenia ww. decyzji przez sąd administracyjny obowiązującym jest wynikający z nich stan prawny, zgodnie z którym spólka w grudniu 2013 r. osiągnęła dochód wskazany w decyzji Naczelnika PUCS za 2013 r., a nie stratę wykazaną w deklaracji.

Tym samym organ prawidłowo zakwestionował możliwość odliczenia w rozliczeniu za 2015 r. części straty podatkowej wykazanej przez Stronę w deklaracji za 2013 r. W tych okolicznościach, organ podatkowy był zobowiązany określić podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Ewentualne uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji Naczelnika PUCS za 2013 r., określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., będzie mogło zostać potraktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p..

W ocenie organu, brak jest wpływu na wynik tej sprawy, zaniechania zawieszenia postępowania i oczekiwania na prawomocne zakończenie przed sądem administracyjnym postępowania dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie sformułowania rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji, Naczelnik PUCS podkreślił, że wskazana w niej podstawa prawna, w tym m.in. art. 21 § 3 O.p., jak i całe uzasadnienie jasno wskazują, że decyzją tą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., z którego jednoznacznie wynika, iż kwota do zapłaty uwzględnia wpłacone przez spółkę zaliczki. Zatem decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wbrew twierdzeniom spółki, nie ma miejsca dwukrotne egzekwowanie zobowiązania.

Odnosząc się do stosowania art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS przypomniano, że do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, tj. m.in. w zakresie postępowań podatkowych wszczętych w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej. Tym samym Naczelnik PUCS był właściwy do rozstrzygania w zakresie całej sprawy - postępowania podatkowego wszczętego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów niekonstytucyjności niektórych przepisów prawa podatkowego wprowadzonych od 1 marca 2017 r. Odwołując się do wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu podkreślił, ze organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i nie mają kompetencji do ich podważania. Ponadto, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności ustaw, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, że ustawa lub jej poszczególne przepisy są niezgodne z Konstytucją domniemywa się, że są one z nią zgodne.

W ocenie Naczelnika PUCS, na podstawie załączonego do sprawy pełnomocnictwa, radca prawny G. F. został umocowany do reprezentowania spółki w toku całej sprawy podatkowej, zainicjowanej upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Istotę sprawy podatkowej wyznacza bowiem określone zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, a kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostaje kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych (zobowiązanie podatkowe).

Wobec bezskutecznego upływu czternastodniowego terminu na skorygowanie deklaracji przez spółkę, określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zgodnie z postanowieniami art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, z dniem doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika PUCS z dnia 26 listopada 2018 r. Przy czym w ustawie regulującej kontrolę celno-skarbową i jej przekształcenie w postępowanie podatkowe brak jest podstawy prawnej do, żądanego przez podatnika wstrzymania się z wydaniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Mechanizm przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, uregulowany w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS nie wyposaża bowiem organu podatkowego w narzędzia pozwalające na wybór terminu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jeśli w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany nie złoży korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową to kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe - art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Wydane w tym zakresie na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o KAS przez naczelnika urzędu celno-skarbowego postanowienie ma więc charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Postanowienie z dnia 26 listopada 2018 r. przekształcające kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe zostało wydane pierwszego dnia roboczego po bezskutecznym upływie 14 dniowego terminu do złożenia korekty deklaracji, który upływał z dniem 23 listopada 2018 r. - wynik kontroli został bowiem doręczony pełnomocnikowi podatnika dnia 9 listopada 2018r., a następnego dnia wyekspediowane za pomocą systemu e-PUAP 2, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, w tych okolicznościach nie naruszono zasady szybkości postępowania.

Wbrew stanowisku podatnika, Naczelnik PUCS stwierdził, że w świetle art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS jest właściwy do rozstrzygania w zakresie całej sprawy - postępowania podatkowego wszczętego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej, w tym również w zakresie zażalenia na postanowienie przekształcające kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Z tego względu nie było podstaw do przekazania do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zażalenia na postanowienie przekształcające kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. art. 21 § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, orzekającej o "podatku dochodowym od osób prawnych" w miejsce orzeczenia o wysokości "zobowiązania podatkowego", a tym samym zobowiązującej stronę do ponownego uiszczenia części tej samej należności, którą już wcześniej uiściła i dodatkowo, niezawierającej obligatoryjnego elementu decyzji oznacza to również brak obligatoryjnego elementu decyzji, co nie pozwala uznać decyzji organu I instancji za decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ona prawidłowego rozstrzygnięcia,

2. art. 120, art. 221a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie " w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. - w wysokości 18 825 011,00 zł" w sytuacji gdy organ I instancji nie wydał decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 rok, co oznacza również rażące naruszenie art. 127 O.p.,

3. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób mający wzbudzać zaufanie do organów podatkowych oraz nieuwzględnienia okoliczności zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013r., a także braku uwzględnienia faktu złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego,

4. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy istniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, w związku z zaskarżeniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, które nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte,

5. art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

6. art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nastąpiło wadliwe doręczenie postanowienia przekształcającego kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe - z pominięciem spółki - radcy prawnemu G. F., w sytuacji gdy nie złożył on do akt pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, co oznacza że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone, ergo kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe, co w konsekwencji oznacza, że niemożliwym było wydanie decyzji organów obu instancji,

7. art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS w związku z art. art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w rezultacie błędnego przyjęcia, że strona była reprezentowana na tym etapie przez pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia przekształcającego kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe bezpośrednio pełnomocnikowi, ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej z pominięciem spółki, co oznacza, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone, ergo kontrola celno - skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe, co w konsekwencji oznacza, że niemożliwym było wydanie żadnej z ww. decyzji Naczelnika.

W skardze wniesiono ponadto o:

- skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS z art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji; art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności; art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości; art. 78 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego rozliczenia spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (w dniu 17 września 2019 r. został wydany nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 970/18, od którego spółka wniesie skargę kasacyjną).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. I SA/Gd 970/18, w której w dniu 17 września 2019 r. zapadł nieprawomocny wyrok oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. Rozstrzygnięcie tej sprawy zależy bowiem od treści mającego zapaść przed NSA rozstrzygnięcia w sprawie wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej M1 Sp. z o.o. (jako następcy prawnego M. S.A. powstałej wskutek przekształcenia MS.A. na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych) podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, dodatkowo wskazując na wystąpienie aktualnie w sprawie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. sprowadza się do kwestii uwzględnienia w rozliczeniu straty z lat ubiegłych tj. z 2013r., która to strata - zdaniem organów obydwu instancji - nie wystąpiła, bowiem dane wykazane w księgach spółki oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. zostały skorygowane na skutek prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, w ten sposób, iż określono wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres w miejsce wykazania przez podatnika poniesienia straty. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ostatecznie skorygowano odliczenie od dochodu osiągniętego w 2015r. - straty z 2013r.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. I SA/Gd 970/18, w której w dniu 17 września 2019 r. zapadł nieprawomocny wyrok oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. Rozstrzygnięcie tej sprawy zależy bowiem od treści mającego zapaść przed NSA rozstrzygnięcia w sprawie wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

W czasie zawieszenia postępowania zaistniała w sprawie nowa, istotna dla dalszego biegu postępowania sądowoadministracyjnego okoliczność.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 512/20 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 970/18 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r.; uchylił zaskarżony wyrok w całości; uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 31 lipca 2018 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "M1" sp. z o. o. z siedzibą w Gdyni następcy prawnego "M" S.A. z siedzibą w Gdyni zwrot kosztów postępowania sądowego.

Biorąc pod uwagę ocenę prawną, sformułowaną w uzasadnieniu powołanego wyroku przez NSA, zauważyć należy, że postępowanie w tej sprawie jest w toku, a zatem na obecnym etapie sprawy, brak jest obecnie przesłanek do przyjęcia, że skarżąca nie poniosła straty z tytułu prowadzonej w 2013 roku działalności, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Nie funkcjonuje aktualnie w obrocie prawnym ostateczna decyzja eliminująca z tego obrotu deklarację podatnika.

Podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt, wydawanie decyzji w obu instancjach, zarówno w postępowaniu wymiarowym (jak też i nadzwyczajnym), czy sądowa kontrola decyzji podatkowych, to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wymienionych wyżej czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego.

O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało, decyduje w myśl art. 21 § 1 O.p. zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast w zakresie, w jakiej wysokości w tym konkretnym przypadku zobowiązanie wystąpiło, przesadzają przepisy u.p.d.o.p. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, m.in., co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego, nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 512/20 jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji drugoinstancyjnej, na podstawie której, organ odmówił podatnikowi uwzględnienia w rozliczeniu za 2015 r. części straty podatkowej, poniesionej w 2013 r., przy czym dotychczas nie została wydana ponowna decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W takiej sytuacji zaskarżona decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dzieli więc "los" rozstrzygnięcia wydanego względem zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za 2013r. Pozostawienie jej w obrocie prawnym, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania wysokości straty podatkowej za 2013r., musi być w tej chwili uznane za naruszenie prawa.

Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do dnia 31 grudnia 2013 r. było podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt I FSK 1316/20 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Bd 859/20 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1169/18, publ. j.w.)

Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji.

W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podziela stanowisko organu, że wskazany w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przepis art. 21 § 3 O.p. jak i jej uzasadnienie jasno wskazują, że przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok.

Natomiast kwestia zgodności z prawem odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w związku z przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 898/19.

Nie ulega również wątpliwości, ze treść złożonego do akt kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe pełnomocnictwa wskazywał na szeroki zakres umocowania - reprezentowania na wszelkich etapach postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Przy czym pełnomocnik spółki, zgodnie z treścią złożonego dokumentu, manifestował swoją wolę do reprezentowania skarżącej poprzez składanie w jej imieniu wszelkich pism i środków zaskarżenia oraz uczestniczenia we wszystkich czynnościach organów, a także odbioru wszelkiej korespondencji związanej z tym postępowaniami.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, kwestie dotyczące właściwości Naczelnika PUCS do rozpoznania sprawy wskutek wniesionego odwołania nie budziły wątpliwości natury prawnej. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów art. 221 a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że konstrukcja odwołania z art. 221a § 1 O.p. mieści się w ramach zagwarantowanego w art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, który to upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy.

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).