Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 2/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezczynność organu
Powołane przepisy: article: art. 120 i 121 w zw. z art. 122 i art. 125, art. 141 § 1 pkt 1, art. 169 § 1,  art. 291 § 1 i § 2, art. 292,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 9 , art. 149 § 1 pkt 3, art. 161 § 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 2/18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. A. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług I. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania czynności; II. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w zakresie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług; III. stwierdza, że bezczynność, o której mowa w pkt II nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz E. A. kwotę [...](trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

sygn. akt I SAB/Lu [...]

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. E. A. (skarżący) złożył skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ, organ I instancji) w związku z brakiem rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 19 października 2015 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. i oraz od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r.

Skarżący wniósł o zobowiązanie organu I instancji, na podstawie art 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." do rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń i wniosków dowodowych i powiadomienie kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 291 § 1 i § 2, art. 120 i 121 w zw. z art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p."

W uzasadnieniu skargi podał, że w dniu 3 sierpnia 2017 r. jego pełnomocnik otrzymał protokół kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na niniejszy protokół, w ustawowym terminie, tj. w dniu 17 sierpnia 2017r. pełnomocnik skarżącego, w trybie określonym w art. 291 § 1 związku z art. 292 o.p., wniósł zastrzeżenia, zgłaszając równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Odpowiadając na niniejsze zastrzeżenia, organ pismem z dnia 22 sierpnia 2017r. odmówił ich rozpatrzenia z uwagi na brak podpisu strony pod wnioskiem.

W dniu 1 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (organ odwoławczy, organ wyższego stopnia) zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie i równocześnie z zażaleniem wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Przesłał powtórnie podpisane zastrzeżenia do protokołu z kontroli wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi.

W odpowiedzi, organ postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 169 o.p., z uwagi na umieszczenie w rozdziale 8 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 19 października 2017 r. pełnomocnik złożył ponaglenie, z uwagi na brak rozpatrzenia zastrzeżeń i wniosków dowodowych do protokołu kontroli podatkowej, które organ wyższego stopnia w dniu 7 grudnia 2017 r. uznał za nieuzasadnione.

Skarżący uzasadniał, że do dnia złożenia niniejszej skargi organ nie odpowiedział merytorycznie na wniesione zastrzeżenia i wnioski dowodowe do protokołu kontroli. Odwołując się do regulacji art. 291 § 1 i 2, art. 168 § 1 i § 2 i § 3, art. 169 § 1 oraz art 292 o.p. wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymogów formalnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, składanych w trybie art. 291 § 1 tej ustawy. Obligują natomiast kontrolującego do ich rozpatrzenia, zgodnie z art. 291 § 2, w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania, niezależnie od faktu spełnienia ewentualnych wymogów formalnych podania. Powyższy przepis w żaden sposób, zdaniem skarżącego, nie uprawnia organu do odmowy rozpatrzenia zastrzeżeń z uwagi na ich braki formalne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, zbieżną z przedstawioną w skardze dodał, że na postanowienie organu z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli. W dniu 11 stycznia 2018 r. (data wpływu do organu odwoławczego) kontrolowany złożył do Sądu skargę na powyższe postanowienie.

Zdaniem organu skarżący błędnie przyjmuje za podstawę prawną do wniesienia w niniejszej sprawie skargi do sądu administracyjnego przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Wyrazem tego jest zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy zastrzeżenie, odnoszące się do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podjętych m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, w sprawie nie istnieje bezczynność organu, ale odmienny od organu pogląd pełnomocnika podatnika co do konieczności opatrzenia podpisem przedstawionych organowi kontrolnemu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Organ wskazał przy tym, że początkowo stanowisko pełnomocnika było w tym względzie zbieżne z poglądem organu, gdyż pismem z dnia 1 września 2017 r. domagał się on wezwania, na podstawie 169 § 1 o.p., do uzupełnienia wymogu formalnego podania, jakim jest podpis. Obecnie obie strony sporu są zgodne, że przepisy rozdziału 8 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (w tym art. 292 o.p.) nie mają zastosowania do kontroli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu nie wymaga dla swej skuteczności podpisu wnoszącego zastrzeżenia.

W ocenie organu, brak wymogu złożenia podpisu pod treścią przedstawionych na piśmie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej dawałoby uprawnienie do ich wniesienia każdemu, kto w piśmie wskaże imię i nazwisko kontrolowanego, nawet jeśli nie jest w żaden sposób umocowany do przedmiotowej czynności prawnej. Powyższe odnosić się może także do składanych pisemnie w toku kontroli wyjaśnień dotyczących jej przedmiotu (art. 287 § 3 o.p.). Stan taki jest nie do zaakceptowania m.in. ze względów prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w toku kontroli.

Przedstawionej powyżej ocenie nie przeczy fakt, iż art. 292 o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania w toku kontroli podatkowej przepisu art. 168 § 3 tej ustawy. Rozdział 8 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wszczęcia postępowania, co wynika chociażby z jego nazwy. Kontrola podatkowa podejmowana jest natomiast z urzędu (art. 282 o.p.), stąd też jej wszczęcie nie jest uzależnione od złożenia podania.

Organ argumentował, że prezentowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania są nieadekwatne do przedstawionej sprawy. Dodał, że protokół kontroli podatkowej nie zastępuje samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika. Charakter takiego aktu prawnego ma natomiast decyzja organu podatkowego wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W toku tego postępowania, stronie przysługują na podstawie art. 188 o.p. uprawnienia do składania wniosków dowodowych, a przez to prawo do aktywnego uczestniczenia w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Protokół kontroli podatkowej jest jednym z dowodów w sprawie będącej przedmiotem postępowania, a co do faktów stwierdzonych w protokole w toku postępowania podatkowego mogą być przeprowadzane inne dowody. Nie stoi temu z pewnością na przeszkodzie przepis art. 291 § 3 o.p., według którego w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli podatkowej przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Na organie podatkowym bowiem, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie, nawet w przypadku skutecznego wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, zawarte w nich wnioski dowodowe nie mogłyby zostać na tym etapie uwzględnione. Gromadzenie materiału dowodowego odbywać się mogło bowiem jedynie w toku kontroli. Ta natomiast została zakończona z dniem doręczenia pełnomocnikowi kontrolowanego protokołu kontroli podatkowej (art. 291 § 4 o.p.). Przeprowadzanie kolejnych dowodów w sprawie przeniesione musi być z tego względu na etap pokontrolny, czyli postępowanie podatkowe.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2018 r. skarżący poparł stanowisko prezentowane w skardze. Ponownie jako podstawę skargi wskazał art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego organ poprzez pozorowanie działań, nie wywiązał się z ustawowego obowiązku rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Tymczasem brak podpisu pod pismem strony miał charakter irrelewantny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4 p.p.s.a. lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), jak również bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Właściwość sądów administracyjnych w tych sprawach dotyczy zatem niepodejmowania przez organy administracji w wyznaczonym terminie nakazanych prawem aktów lub czynności w sprawach indywidualnych.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że właściwą podstawą niniejszej skargi winien być nie wskazywany przez stronę przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., ale art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. Rozpatrzenie przez kontrolującego zastrzeżeń do protokołu kontroli i zawiadomienie kontrolowanego o sposobie ich załatwienia zostało przewidziane w art. 291 § 2 o.p. (dział VI). Jest to czynność, która nie mieści się w katalogu wskazanym w pkt 1-4 i 4a przepisu art. 3 § 2 p.p.s.a., a zatem nie podlega regulacji art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy. Bezspornie jednak drogę sądową zapewnia skardze przepis art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania zarzutów stawianych w skardze podkreślenia wymaga, że zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 291 § 1 o.p. organ jest zobowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień w 14 – dniowym terminie od dnia ich otrzymania. Zgodnie zaś z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 292 o.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie (...) stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że w ustawowym terminie wynikającym z art. 291 § 1 o.p. skarżący, działający przez ustanowionego w kontroli podatkowej pełnomocnika (pełnomocnictwo – k. 33 akt admin.), złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wraz z wnioskami dowodowymi (pismo z dnia 17 sierpnia 2017 r. – k. 35 akt admin.). Z uwagi na fakt, iż pismo to nie zostało opatrzone podpisem, organ w dniu 22 sierpnia 2017 r. odmówił rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli (k. 37 akt admin.). Czynność ta została podjęta bez szczególnej formy, tj. przybrała wyłącznie formę informacji skierowanej do strony. Na powyższą czynność strona złożyła zażalenia oraz ewentualny wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli (k. 44-45 akt admin.), składając równocześnie dokument zastrzeżeń opatrzony podpisem (k. 43 akt admin.). Organ I instancji w dniu 8 września 2017 r. przedstawił zażalenie do rozpoznania organowi odwoławczemu (k.46 akt admin.), jednak w sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na nadanie mu biegu i ostateczne rozpoznanie. Jak wynika z informacji udzielonej przez pełnomocnika organu na rozprawie, zażalenie to nie zostało prawdopodobnie rozpoznane przez organ odwoławczy. Do akt dołączono natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń (k. 48-49 akt admin.) oraz zażalenie E. A. na to postanowienie (k. 50-52 akt admin.) i rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w tym przedmiocie, tj. postanowienie z dnia [...]. uchylające postanowienie organu I instancji i umarzające postępowanie o przywrócenie terminu z uwagi na bezprzedmiotowość (k. 59-61 akt admin.). Jak wynika z wyjaśnień organu w odpowiedzi na skargę, powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a sprawa jest w toku.

Jednocześnie podatnik w dniu 19 października 2017 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. ponaglenie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność polegającą na braku rozpatrzenia zastrzeżeń i wniosków dowodowych do protokołu kontroli podatkowej (k. 52 akt admin.). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ uznał ponaglenie za nieuzasadnione (k.62-65 akt admin.).

W ocenie podatnika, we wskazanych okolicznościach organ dopuścił się bezczynności. Konstatacji tej w ocenie Sądu nie sposób odmówić racji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Pojęcie bezczynności jest rozumiane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jako stan, który zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 70). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1999 r., I SAB 60/99, OSP 2000 z. 6., poz. 87 uznał, że organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a., jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 36 k.p.a. lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji. Takie rozumienie bezczynności jest przyjęte w orzecznictwie również na gruncie art. 139 o.p. (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 1 października 2013 r. II FSK 1370/13, LEX nr 1377329). Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa oraz ewentualnie stwierdzenia, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności.

Wniesienie skargi na "bezczynność władzy" jest przy tym uzasadnione nie tylko w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, ale także w przypadku odmowy wydania aktu, mimo istnienia w tym względzie ustawowego obowiązku, choćby organ mylnie sądził, że załatwienie sprawy nie wymaga wydania danego aktu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1983 r., SA/Wr 6/83, GP 1983, nr 24; wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999 r., I SAB 60/99, OSP 2000, nr 6, poz. 87). Prowadzi to do wniosku, że z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy mimo upływu terminu sprawa nie jest załatwiona, ale również w przypadkach, gdy organ odmawia jej rozpoznania lub załatwienia, bo mylnie sądzi, że zachodzą okoliczności, które uwalniają go od obowiązku prowadzenia postępowania w konkretnej sprawie i zakończenia go wydaniem decyzji administracyjnej, innego aktu lub podjęcia określonej prawem czynności.

W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie dokonał powyższych działań. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wprawdzie nie zastosował wprost instytucji pozostawienia pisma strony bez rozpoznania, bowiem zasadnie wskazał, że w myśl art. 292 o.p. do kontroli podatkowej nie stosuje się przepisu art. 169 § 1 o.p. Poinformował jednak podatnika, że złożone przez niego zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostaną rozpatrzone wobec zaistniałego braku formalnego, tj. braku podpisu pod pismem. Równocześnie, na dalszym etapie postępowania, ale i w odpowiedzi na skargę, organ podkreślił, że podpis złożony pod pismem umożliwia identyfikację podmiotu, który pismo to składa. Dlatego, niezależnie od wyłączeń w zastosowaniu w kontroli podatkowej przepisów rozdziału 8 Ordynacji podatkowej: "Wszczęcie postępowania", w tym art. 168 o.p., organ uznał, że pismo złożone przez podatnika nie może uzyskać prawidłowego biegu. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie poinformował stronę, że nie rozpozna złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień i nie wypełni obowiązku ustawowego wynikającego z art. 291 § 2 o.p., bez uprzedniego wystąpienia o skorygowanie stwierdzonej wadliwości formalnej. Pomimo, że działanie organu przybrało formę informacji, a zatem miało charakter pozaprocesowy (stąd zapewne nie nadano nawet biegu zażaleniu złożonemu przez podatnika na tę czynność, co jest również oczywistą wadliwością postępowania, bowiem organ jest obowiązany każdorazowo reagować na pisma i wnioski strony), to skutek tego działania jest tożsamy z pozostawieniem pisma bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 o.p. i art. 64 § 2 k.p.a. Ustawa Kodeks postępowania administracyjnego oczywiście nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jednak przywołany przez analogię co do skutków przepis dał podstawę do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I OPS 2/13, w której wskazano, że na pozostawienie podania bez rozpoznania przysługuje skarga na bezczynność organu. NSA podkreślił przy tym, że następstwem pozostawienia podania bez rozpoznania jest zakończenie postępowania administracyjnego bez wydania decyzji, co wyklucza kwestionowanie tej czynności w drodze odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Podobnie w niniejszej sprawie – następstwem pozostawienia zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli jest zakończenie postępowania regulowanego przepisem art. 291 § 1 o.p. i przyjęcie fikcji z art. 291 § 3 o.p., iż podatnik nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Wbrew sugestii organu sytuacja ta jest oczywiście niekorzystna dla podatnika. Przyjmowana fikcja powoduje, że podatnik jest realnie pozbawiony możliwości przeciwdziałania uruchomieniu postępowania podatkowego, co w sytuacji uznanych za zasadne zastrzeżeń i wyjaśnień mogłoby potencjalnie mieć miejsce. Również wnioski dowodowe, zmierzające do podważenia okoliczności wynikających z protokołu kontroli jako przyznanych przez stronę w wyniku fikcji z art. 291 § 3 o.p., wcale nie muszą zostać uwzględnione przez organ w toku postępowania podatkowego. Dlatego też sposób działania organu w niniejszej sprawie nie może znaleźć akceptacji, jako nierespektujący praw strony w postępowaniu. Jeśli bowiem organ uznał, że pismo winno być opatrzone podpisem (a jest to założenie jak najbardziej prawidłowe i logiczne), to winien (również bez konkretnej podstawy prawnej i bez wskazania rygoru dla takiej czynności) wezwać stronę/jej pełnomocnika do uzupełnienia dostrzeżonej niedokładności/braku formalnego. Okoliczność ta jednak w żadnym wypadku nie zwalniała organu z obowiązku rozpoznania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Nie dokonując tej czynności w terminie oznaczonym w art. 291 § 2 o.p. i kierując do strony informację o odmowie rozpatrzenia zastrzeżeń, organ popadł w bezczynność.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48). Oznacza to, że prawo procesowe nie może stać się instrumentem ograniczającym prawa strony w postępowaniu, ale przeciwnie – winno być - w imię zasady zaufania do organów - stosowane w sposób zapewniający realizację wszystkich ustawowych uprawnień. Organy podatkowe nie mogą zatem wyłączać swych obowiązków ustawowych poprzez stosowanie nadinterpretacji przepisów oraz wykorzystywanie luk w regulacjach procesowych.

Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji lub do dokonania czynności. W niniejszej sprawie pełnomocnik organu wskazał na rozprawie, że przed datą rozpoznania skargi wydane zostały w postępowaniu podatkowym wobec podatnika decyzje w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za okresy objęte kontrolą podatkową. Złożył przy tym kopie wskazanych dokumentów i podał, że decyzje te zostały skutecznie doręczone podatnikowi i do chwili obecnej nie zostały zaskarżone. W tych okolicznościach zobowiązanie organu do dokonania czynności w postaci rozpatrzenia w zakreślonym terminie zastrzeżeń i do powiadomienia podatnika o wyniku tej czynności staje się bezprzedmiotowe. Z tych też względów na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Jednocześnie, zgodnie z powyższymi ustaleniami i oceną, Sąd stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ dopuścił się bezczynności, niemniej nie nosi ona cech bezczynności z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.) – okoliczności tej nie podnosił zresztą w sprawie także sam podatnik.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 z 2011 r., poz.153). Na zasądzone od organu koszty postępowania złożyły się: opłata od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w sobie doradcy podatkowego wraz z opłatą skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa, łącznie 357 zł.