Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2354/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 , art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2381/10 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2381/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez A. P. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 czerwca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący podał, że planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz w szczególności przez: nabycie akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji w zamian za wkład lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną. Skarżący może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Możliwe, iż zdarzy się taka sytuacja, gdzie akcjonariusz posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej ze spółek komandytowo-akcyjnych np. przez okres 3 dni. Skarżący zadał organowi następujące pytania:

1) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy oraz

2) Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić za miesiąc w którym faktycznie dywidenda wpłynęła na jego rachunek bankowy lub za miesiąc w którym pobrał dywidendę z kasy spółki?

3) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla dochodów akcjonariusza?

4) Czy ww. dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez spółkę) przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym — w zależności od wyboru akcjonariusza — czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

5) W przypadku nie uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytań od 1do 4, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe (przykład do pytania nr 5), i wskazane w jego zakresie zdarzenia szczególne Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

- w jaki sposób akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadał akcje w spółce komandytowo-akcyjnej,

- w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić oraz

- w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez trzy dni był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący odnośnie pytań od pierwszego do czwartego stwierdził, że:

- w związku z planowanym posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy,

- zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda wpłynie na jego rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobierze dywidendę z kasy spółki,

- podstawę opodatkowania dla omawianych dochodów akcjonariusza (stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA,

- powyższy dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez spółkę komandytowo-akcyjną) przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza że dochód ten należy zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza taki dochód może być opodatkowany u akcjonariusza na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy) lub na zasadach ogólnych.

Skarżący w zakresie pytania nr 5 stwierdził, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, jak i mające miejsce w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia od przychodu. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu przez akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie zatem 0 złotych, jak również podatek należny za dany rok podatkowy wyniesie 0 złotych. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wyniesie 0 złotych. Jeśli Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, co może mieć miejsce (zgodnie z k.s.h.) w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet dywidendy, to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku (lub zaliczki na ten zysk).

Organ interpretacyjny interpretacją indywidualną z dnia 15 czerwca 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, w części dotyczącej zakwalifikowania dochodów z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 f u.p.d.o.f., organ stwierdził, że dochody uzyskane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną co oznacza, że Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Przystępując do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. Ewentualna uciążliwość w wykonywaniu tych obowiązków nie może być eliminowana poprzez żądanie wyłączenia stosowania wobec nich zasad dotyczących wspólników w spółkach osobowych.

Dlatego też, w opinii organu, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ wskazał, że podanie szczegółowego opisu zasad ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego bądź ewentualnej straty za trzy dni miesiąca, w którym Wnioskodawca był akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa. Natomiast konkretny sposób rozliczeń podatkowych stanowi element postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację księgową prowadzoną przez podatnika.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną z dnia 15 czerwca 2010 r. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka komandytowo-akcyjna sprzedaje towary i usługi,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak zawarcia oceny stanowiska Skarżącego oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego jego stanowiska zawartego w pytaniu nr 5 dotyczącego zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego.

W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację prezentowaną w uzasadnieniu stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisów art. 2, art. 21, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP. W piśmie tym Skarżący na poparcie stanowiska prezentowanego w skardze powołał wyroki NSA: z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09.

W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem zaprezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09. Prawidłowość tego poglądu potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09 z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał za zasadne stanowisko Ministra Finansów co do tego, iż przychody, które mają być osiągane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podzielił stanowiska Ministra Finansów - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Tym samym Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ bezzasadnie na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.do.f. zrównał sytuację prawnopodatkową akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z sytuacją prawną jej komplementariuszy.

W ocenie Sądu Skarżący zasadnie wskazywał w skardze, że w zaskarżonej interpretacji organ wskazał na obowiązek zapłaty przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podatku za okresy, w których nie powstał po jego stronie przychód oraz nie było możliwości określić wysokości tego przychodu. Zatem organ w interpretacji wykreował obowiązek, którego podatnik nie mógł wypełnić. Z tego względu za zasadne należało uznać zarzuty podnoszone w związku z tą kwestią w zakresie naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i powołanymi w skardze przepisami Konstytucji.

Zdaniem Sądu zawarte we wniosku o wydanie interpretacji żądanie wskazania przez organ sposobu wyliczenia dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego ze zdarzeń wskazanych we wniosku, w przypadku uznania że akcjonariusz ma taki sam obowiązek rozliczania zaliczek na podatek jak komplementariusze, nie wykraczało poza treść art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tego względu Sąd uznał, że Skarżący zasadnie podnosił naruszenie tych przepisów wskutek uchylenia się przez organ od wyjaśnienia w interpretacji sposobu obliczenia dochodu przypadającego na akcjonariusza z tytułu wskazanych przez wnioskodawcę zdarzeń.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przez niewłaściwą wykładnię następujących przepisów:

1. art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez sąd, iż skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej - w trakcie roku podatkowego, nie powstaje przychód należny to tym samym niemożliwe jest zastosowanie powołanych przepisów, gdyż przychód powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy gdy tymczasem prawidłowa wykładnia w/w przepisów winna prowadzić do wniosku, że dochód z "dywidendy" - o którym mowa w przedmiotowym wniosku, jest niczym innym jak dochodem spółki który uprzednio winien zostać przez akcjonariuszy opodatkowany w trakcie roku podatkowego jako dochód z działalności gospodarczej poprzez wpłatę stosownych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych;

2. art. 14 "c" § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które zdaniem Sądu, obligowały organ do wskazania sposobu wyliczenia dochodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej - zgodnie z pytaniem zawartym we wniosku o interpretację, gdy tymczasem organ - wskazując na treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.f., wskazał prawidłowe, jego zdaniem, stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym czym wyczerpał dyspozycje naruszonych - zdaniem sądu i skarżącego, przepisów. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

W świetle powyższych wywodów za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną.