Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 619/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki L. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił J. W. M. (dalej jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego Land Rover Defender nr VIN [...] na kwotę 11.605 zł z terminem płatności na dzień 25 stycznia 2013 r.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r., powstałego w związku z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju ww. samochodu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., aktualny t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów (z dokumentów, zeznań świadków) oraz o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 100 ust. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.a. Po analizie materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ I instancji zasadnie stwierdził, że w dniu 15 grudnia 2012 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w postaci pierwszej sprzedaży samochodu Land Rover Defender. Naczelnik P. US w B. prawidłowo uznał działanie Skarżącego za pierwszą sprzedaż na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a.

Organ wskazał, że czynność ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...], w której wskazano cenę samochodu netto 74.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 17.020 zł i wartość brutto w kwocie 91.020 zł.

W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyklucza uznanie, jakoby wskazana czynność dotyczyła sprzedaży pojazdu znajdującego się na terenie Niemiec (co ma potwierdzać odręczna adnotacja na fakturze "pojazd znajduje się w Niemczech").

Dyrektor IAS nie dał wiary, jakoby W. M. (ojciec Skarżącego), doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od kilkunastu lat, jako pełnomocnik Skarżącego, w jego imieniu i działając na jego niekorzyść niewłaściwie wystawił fakturę sprzedaży wskazując w nim podatek VAT w kwocie 17.020 zł należny od sprzedaży krajowej, w sytuacji, w której sprzedaż towarów poza terytorium kraju nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Organ podniósł, że jeśli faktycznie Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec, czynność ta nie stanowiłaby odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Stanowiłaby ona bowiem odpłatną dostawę towarów na terenie Niemiec i tam powinna podlegać opodatkowaniu zarówno podatkiem VAT (zgodnie z art. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), jak i podatkiem dochodowym, co ponadto wymagałoby dokonania stosownych czynności rejestracyjnych przez podatnika.

Analogiczna ocena, zdaniem organu, dotyczy faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 3 czerwca 2013 r. przez W. M., dokumentującej sprzedaż przedmiotowego samochodu na rzecz J. L., w której wykazano cenę sprzedaży netto 42.500 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 9.775 zł i łączną wartość brutto 52.725 zł.

W opinii organu, sugerowanego przez Skarżącego przebiegu operacji gospodarczych nie potwierdzają jakiekolwiek inne dokumenty poza fakturami wystawionymi przez W. M., raz działającego w imieniu syna jako pełnomocnik, następnie działającego w imieniu własnym. Powoływane w postępowaniu osoby, których zeznania mogłyby potwierdzić twierdzenia odwołania to wyłącznie członkowie rodziny Skarżącego lub osoby zatrudniane przez W. M..

Organ zauważył, że twierdzenia odwołania i wyjaśnienia W. M., złożone w postępowaniu odwoławczym stoją w sprzeczności z zeznaniami J. L. i E. S., którzy potwierdzili, że samochód przed wystawieniem faktury z adnotacją "wydanie i odbiór pojazdu na terytorium Niemiec" znajdował się w I. koło B., tam został sprzedany i odebrany przez kupującego.

Organ podniósł, że aby stwierdzić, czy samochód będący przedmiotem postępowania podlega podatkowi akcyzowemu, należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazano, że oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, należało posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części I sekcja I pkt A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

Następnie organ dokonał przedstawienia cech, które wpływają na klasyfikację pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, wskazujących, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towaru. Są to następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Organ zauważył, że pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704, to w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itd., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itd., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, itd.

Organ zaznaczył, że do klasyfikacji samochodu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają praktycznego znaczenia kwestie związane z rejestracją pojazdu jako ciężarowego.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie utwierdziła organ w przekonaniu, że pojazd konstrukcyjnie został zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako terenowy samochód osobowy przystosowany do zgodnego z przepisami przewozu siedmiu osób. Posiadał on bowiem siedem stałych miejsc do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i punkty ich kotwienia. Samochód posiadał pełne przeszklenie tylne i boczne oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. W samochodzie dokonano zmian polegających na wymontowaniu foteli w części tylnej, przykryciu płyty podłogowej i zamontowaniu na podłodze i ścianie za kierowcą skrzyń ładunkowych wykonanych ze sklejki. Powyższe zmieniło funkcjonalność pojazdu, zwiększając możliwości bezpiecznego przewożenia ładunków, nie wpływając jednak na zasadnicze osobowe przeznaczenie pojazdu, który jest terenowym samochodem osobowym, a jego uzupełniającą funkcją jest przewóz towarów o maksymalnej wadze poniżej 1160 kg.

Podsumowując swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik P. US w B. prawidłowo zaklasyfikował sprzedany przez Skarżącego samochód do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę. Zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez brak wszechstronnego zebrania oraz oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu marki Land Rover Defender nr VIN [...] była sprzedaż dokonana przez Skarżącego na rzecz W. M., w sytuacji, gdy:

- organ nie zgromadził w zasadzie żadnego materiału dowodowego, ani nie przeprowadził postępowania dowodowego, wskazującego, że w dniu 15 grudnia 2012 r. przedmiotowy samochód znajdował się w kraju i że został wwieziony na terytorium kraju przez Skarżącego po jego zakupie od kontrahenta holenderskiego, co wyklucza przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła na terytorium kraju, przy czym sam fakt nabycia przez Skarżącego samochodu w Holandii nie oznacza, ze doszło do jego przemieszczenia na terytorium kraju;

- organ arbitralnie, bez oparcia w materiale dowodowym wyklucza, że na dzień transakcji pomiędzy Skarżącym a W. M. przedmiotowy pojazd nie znajdował się na terytorium Niemiec, przy czym organ nie ustalił daty przemieszenia pojazdu na terytorium kraju, tak więc dowolnym jest twierdzenie, że sprzedaż pomiędzy Skarżącym a W. M. miała miejsce na terytorium kraju;

- organ opiera się wyłącznie na zeznaniach J. L. i E. S., które odnoszą się jedynie do transakcji pomiędzy W. M. a J. L. i treści których może wynikać jedynie fakt, że przedmiotowy pojazd był w kraju na dzień jego odbioru przez J. L., co nie daje podstaw do przyjęcia, że pojazd znajdował się w kraju również na dzień 15 grudnia 2012 r.;

- ustalony przez organ stan faktyczny sprawy pozwala jedynie na przyjęcie, ze pierwszą sprzedażą przedmiotowego samochodu na terenie kraju była transakcja między W. M. a J. L., a tym samym Skarżący nie jest w podanym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, jako że nie dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju;

2. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez brak wszechstronnego zebrania oraz oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że samochód marki Land Rover Defender nr VIN [...] powinien być uznany za samochód służący zasadniczo do przewozu osób o kodzie CN 8703, albowiem nie dokonano w nim trwałych zmian konstrukcyjnych zmieniających jego charakter, w sytuacji gdy organ pomija fakt znacznych zmian wprowadzonych w pojeździe, chociażby w postaci przeniesienia zbiornika paliwa, zamontowania aluminiowej podłogi, uniemożliwiającej montaż foteli pasażerskich, wyraźne oddzielenie części bagażowej, co spowodowało trwałą zmianę przeznaczenia pojazdu;

3. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 o.p., przez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji;

4. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 o.p., przez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji przez organ II instancji;

5. prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., przez ich błędne zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego:

- wobec osoby, która nie dokonała pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., nie jest więc podatnikiem w rozumieniu tej ustawy;

- przedmiotowy samochód nie jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., z uwagi na wprowadzone zmiany konstrukcyjne zmieniające trwale jego przeznaczenie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd rozpoznając skargę w pełni podzielił stanowisko organów, które po skrupulatnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wykazały, że w dniu 15 grudnia 2012 roku Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w postaci pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Land Rover Defender nr VIN [...]. Organy w ocenie Sądu prawidłowo też uznały działanie Skarżącego za pierwszą sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Idąc dalej, w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy od samochodów jest każda osoba oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym m.in. osoba fizyczna dokonująca pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 u.p.a., podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu organowi deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego organu, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa i przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sprawie należy stwierdzić, że podstawowym i skutecznie niepodważonym dowodem przemawiającym za prawidłowością dokonanej oceny stanu faktycznego w sprawie przez organy jest faktura VAT nr [...], w której wskazano cenę samochodu netto 74 000 złotych, podatek VAT wg stawki 23 % w kwocie 17 020 zł i wartość brutto w kwocie 91 020 złotych. Niewątpliwie zatem to Skarżący potwierdził wystawionym dokumentem swoje działanie.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że trudno uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącego jakoby wyżej wskazana faktura potwierdzała dokonanie sprzedaży na terenie Niemiec, co zdaniem Skarżącego ma wynikać z odręcznego dopisku na fakturze "pojazd znajduje się w Niemczech". Przyjęcie za prawdziwe tego twierdzenia oznaczałoby uznanie, że Skarżący działał na własną szkodę naliczając od transakcji sprzedaży samochodu swojemu ojcu kwotę 17 020 złotych tytułem podatku VAT, który byłby nienależny gdyby sprzedaży dokonano poza terytorium kraju.

Powyższy dowód jest wystarczający aby potwierdzić sprzedaż spornego samochodu na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2012 r. Rzeczywiście Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które podważałyby logiczną i opartą o doświadczenie życiowe ocenę materiału dowodowego dokonaną w postępowaniu podatkowym, co więcej z treści skargi wynika, iż przestał kwestionować fakt dokonania na terytorium kraju kolejnej sprzedaży samochodu w dniu [...].06.2013 r. Gdyby faktycznie Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec, czynność ta nie stanowiłaby odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Organ w sposób racjonalny wskazuje w rozstrzygnięciu, że analogiczna ocena dotyczy faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...].06.2013 r, a dokumentującej sprzedaż samochodu Land Rover Defender nr VIN [...] na rzecz J. L., w której wykazano cenę sprzedaży netto 42 500 zł, podatek VAT wg stawki 23 % w kwocie 9 775 zł i łączną wartość brutto 52 725 zł. Gdyby faktura miała dokumentować dostawę towaru poza terytorium kraju, podatek VAT winien wynosić zero.

Odnosząc się do prawidłowości zakwalifikowania samochodu do kodu CN należy na wstępie przywołać prawidłowo zastosowane przez organ przepisy prawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustau.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać ich przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd mechaniczny jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Część Pierwsza niniejszej Taryfy Celnej ("Przepisy wstępne"), zawiera między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Zgodnie natomiast z regułą 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji, winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Obowiązująca na mocy przywołanego wyżej rozporządzenia Rady klasyfikacja CN opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przyjmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, a zatem czy jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy samochód ciężarowy, należało posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części I sekcja I pkt A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Komisji (WE). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (CN). Zgodnie z 1 regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, i zgodnie z pozostałymi regułami Nomenklatury Scalonej (reguły stosuje się w kolejności). Ponadto klasyfikując towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem towaru.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Należy zauważyć, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż ten jest zastrzeżony do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. W sytuacji gdy ustawodawca formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia (w tym wypadku definicję samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym), to definicja ta jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia (np. definicji samochodu ciężarowego wg ustawy - Prawo o ruchu drogowym, czy definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Ze względu na powyższe do klasyfikacji samochodu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają praktycznego znaczenia kwestie związane z rejestracją pojazdu jako ciężarowego.

W ocenie Sądu w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego również w sposób jednoznaczny ustalono, że przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako terenowy samochód osobowy przystosowany do zgodnego z przepisami przewozu siedmiu osób.

Samochód ten posiadał siedem stałych miejsc do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy), wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i punkty ich kotwienia, pełne przeszklenie tylne i boczne oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. W samochodzie dokonano zmian polegających na wymontowaniu foteli w części tylnej, przykryciu płyty podłogowej i zamontowaniu na podłodze i ścianie za kierowcą skrzyń ładunkowych wykonanych ze sklejki. Powyższe zmieniło funkcjonalność pojazdu zwiększając możliwości bezpiecznego przewożenia ładunków nie wpływa jednak na zasadnicze osobowe przeznaczenie pojazdu, który jest terenowym samochodem osobowym, a jego uzupełniającą funkcją jest przewóz towarów o maksymalnej wadze poniżej 1160 kg (wliczając wagę kierowcy i ewentualnego pasażera).

Biorąc powyższe pod uwagę organy administracji w sposób odpowiadający stanowi faktycznemu i prawu zaklasyfikowały sporny samochód do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Samo niezadowolenie strony z jednoznacznych ustaleń wynikających z zebranych dowodów jest niewystarczającym uzasadnieniem przeprowadzania kolejnych dowodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., I GSK 514/09 (dostępny w CBOSA) postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 o.p. wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego należy ocenić jako za bezzasadne. Argumenty Skarżącego w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie mogą zmienić stanowiska Sądu i organów.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).