Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 952/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. Spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Przewodniczący: Sędziowie:


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W. Spółka komandytowa z siedzibą w K., który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku.

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka W. spółka komandytowa z siedzibą w K. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem KRS [...] (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Wspólnikami Spółki są:

I. W.Z. posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz rezydencję

podatkową w Polsce – jako komplementariusz oraz

II. W.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem KRS [...] – jako komandytariusz (dalej: "Wspólnicy").

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Zyski wypracowane przez Spółkę w danym roku podatkowym będą w całości lub w części wypłacane Wspólnikom zgodnie z zasadami partycypacji w zyskach określonymi w umowie Spółki oraz w uchwale Wspólników. Wypłata zysku za dany rok obrotowy następować będzie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki. Zgodnie z umową Spółki, na poczet zysku Wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki w ciągu roku obrotowego.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi Spółki w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet przyszłego (rocznego) zysku Spółki, jest zobowiązany do pobierania od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej odpowiednio: "PIT" oraz "ustawa o PIT") i odprowadzania go na rachunek właściwego dla komplementariusza urzędu skarbowego?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka przytoczyła na wstępie treść art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, art. 5a pkt 26, pkt 28 lit.c, oraz pkt 31 ustawy o PIT.

W dalszej kolejności Spółka zauważyła, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "Ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy zmieniającej).

Spółka zauważyła, iż stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. nr 21 poz. 86 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Po przypomnieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust.6a, ust.6b, ust.6c, art.41 ust.4, ust. 4e, art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, oraz art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), Wnioskodawca zauważył, iż samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jednak jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Po przytoczeniu treści art. 5 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, iż jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest więc to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można w ogóle przyjąć, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Spółka wskazała nadto, iż obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zdaniem Spółki jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy. Ustawodawca, wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Chcąc zatem pobrać zryczałtowany podatek od dokonywanej na rzecz komplementariusza wypłaty na poczet udziału w zysku, Spółka musi mieć uprzednio możliwość wyliczenia tego podatku z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Zasady wyliczenia zryczałtowanego podatku od zysku wpłacanego na rzecz komplementariusza określa treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, wobec czego brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku (PIT) podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową (CIT) odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet PIT (tj. podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki) podatku CIT mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości PIT od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości CIT należnego samej spółki,

to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki

na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero

w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT.

Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza spółki komandytowej. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia PIT, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził, bowiem obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust.1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej są opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie, zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo Spółka wskazała, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca zauważył, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, w którym NSA trafnie stwierdził: "Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Spółka wskazała, iż powyższy wyrok odnosi się wprawdzie do opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak zasady opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej są identyczne, jak w przypadku komplementariuszy spółki komandytowej. Tezy zawarte w tym wyroku pozostają zatem w pełni aktualne również w odniesieniu do opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. Stanowisko takie zajął również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 793/21, stwierdzając, że: "Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".

Spółka zaznaczając, we wniosku, że powyższy pogląd można uznać aktualnie za ugruntowany w orzecznictwie, wymieniła przykłady czterech orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają zasadność prezentowanego przez nią stanowiska. Podsumowując Spółka zajęła stanowisko, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziału w przyszłym zysku Spółki, nie ma obowiązku pobierania od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jego obowiązek zaktualizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w momencie ustalenia finalnego dochodu (straty) Spółki oraz wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.329.2022.1.GG uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przypomnieniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa wskazał m.in., iż co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.. Innymi słowy spółka komandytowa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tej spółki (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Organ zauważył, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest w art. 24 ust. 5 tej ustawy o PIT, z którego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W dalszej kolejności organ przypomniał, iż stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W dalszej kolejności organ przypomniał, iż stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl z kolei art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, iż konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Jednocześnie organ zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem "dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych", określając również jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną, sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód, który nie został faktycznie otrzymany – por. np. wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12). Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki będzie stanowić dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód z tytułu udziału w zysku powstanie zatem w momencie jego wypłaty i będzie opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka będzie obowiązana, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku dokonywanych na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a-6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dnia 24 czerwca 2021 roku; zwanej dalej "ustawą o PIT) w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z dnia 23 sierpnia 2021 roku; zwana dalej "Ordynacją podatkową" ) - poprzez błędną wykładnię ww. przepisów ustawy o PIT, dokonaną z pominięciem art. 5 Ordynacji podatkowej, przejawiającą się w uznaniu, jakoby w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet jego udziału w przyszłym zysku Spółki aktualizował się obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej "Zryczałtowanym PIT) wynoszącego 19% kwoty wypłaconych zaliczek, obliczonego bez zastosowania pomniejszenia przewidzianego wart. 30a ust. 6a ustawy o PIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości ww. pomniejszenia nie jest w ogóle możliwe wyliczenie wysokości Zryczałtowanego PIT od wypłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek, wobec czego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje w momencie wypłaty zaliczek, a aktualizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego i obliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych należnego Spółki za dany rok podatkowy;

- art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c ustawy o PIT – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, dokonaną z pominięciem art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby Skarżąca była obowiązana jako płatnik pobierać Zryczałtowany PIT w wysokości 19% wypłacanych w trakcie roku podatkowego na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki.

W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zawnioskował w odpowiedzi na skargę organ tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd zwrócił się nadto do pełnomocnika strony skarżącej o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik strony skarżącej nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 17 listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 z póżn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnym okazały się podniesione w sprawie oba zarzuty dotyczące naruszenia przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak słusznie zauważyła w skardze Spółka problemem, którego dotyczył jej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem strony skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie Sąd posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją, gdyż stanowisko w nim zaprezentowane tut. Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne .

W ślad za przedmiotowym wyrokiem należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.) - dalej w skrócie ustawa o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Należy zauważyć, iż przedstawione powyżej stanowisko koresponduje z utrwaloną już w tym zakresie linią orzeczniczą sądów administracyjnych m.in. wyroki WSA w Krakowie z: 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 792/21; I SA/Kr 793/21; I SA/Kr 794/21; I SA/Kr 795/21, 27 października 2021 sygn. akt I SA/Kr 1204/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 852/21 i I SA/Kr 828/21; 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 409/22; 29 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 697/22; 9 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 529/22; 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 536/22; 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 882/22, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 17/22, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Gd 298/22, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1810/21, wyroki WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 973/21, I SA/Gl 974/21.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację podatkową w pkt I wyroku.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej Spółki organ interpretacyjny stosownie do dyspozycji art.153 P.p.s.a. uwzględni dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego w pkt II wyroku stanowił art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.