Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 27e, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1205/13 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 1205/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku oddalił skargę G. S. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja budowlana, stanowi własność małżonków S. nabytą w ramach prowadzonej spółki cywilnej. W księdze wieczystej wpisano, że nieruchomość ta stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej. Małżonkowie planują założyć spółkę komandytową i wnieść, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nieruchomość, wraz z listami intencyjnymi, w których zobowiązują partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie. Ponadto, planują wnieść pozwolenie na budowę oraz umowę z wykonawcą, który realizuje prace budowlane. Wymieniona nieruchomość składa się z działki gruntu, na której został posadowiony budynek stanowiący lokal użytkowy, tj. halę wraz z biurowcem w stanie surowym. Po zakończeniu inwestycji budowlanej w niniejszej nieruchomości będą wynajmowane powierzchnie biurowe oraz magazynowe. Z uwagi na fakt, że budynek znajduje się w stanie surowym otwartym, zachodzi konieczność wniesienia do spółki komandytowej także pozwolenia na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującymi pytaniami:

1) czy przedmiot zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl przepisu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") ?

2) czy dokonana transakcja zbycia stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem wnioskodawcy, każdorazowo, transakcja, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym, w jego ocenie, dla ustalenia charakteru podatkowego dokonywanej transakcji czynnikiem, na gruncie przepisów powołanej ustawy, jest zdefiniowanie pojęcia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podniósł on bowiem, że dla funkcjonowania w obrocie gospodarczym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako całości posiadającej samodzielny byt prawny, konieczna jest niezależność organizacyjna i finansowa. A zatem warunek określony w ustawie o podatku od towarów i usług uznać należy za spełniony w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowiąca samodzielną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając to na względzie stwierdził, że gdy małżonkowie wniosą do spółki komandytowej nieruchomości wraz listami intencyjnymi oraz umową z wykonawcą, co pozwali na kontynuowanie realizowanej uprzednio działalności gospodarczej oraz stanowić będzie kolektyw składników posiadający zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo wówczas określony przedmiot zbycia stanowić będzie, w rozumieniu ustawy o VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stwierdzono przy tym, że wniesienie nieruchomości jako wkładu do nowo tworzonej spółki, może zostać poczytane jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie, stanowi czynność wyłączoną spod opodatkowania, w myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu aby na gruncie ustawy o VAT mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który to zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Mając to na uwadze stwierdził, że nieruchomość gruntowa z trwającą inwestycją w postaci budowy budynku użytkowego (obecnie w stanie surowym), wraz z listami intencyjnymi nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 37 ustawy o VAT. Nie można bowiem, w ocenie organu, stwierdzić, że ww. obiekt, w którym nie była dotychczas prowadzona żadna działalność gospodarcza, jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanym do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji czynność wniesienia tej nieruchomości gruntowej (z rozpoczętą inwestycją) do spółki komandytowej, nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy. A zatem zbycie w formie aportu przedmiotowego budynku w stanie surowym będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdyż ani treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisów wydanych na jej podstawie nie daje podstaw do zwolnienia lub zastosowania stawki obniżonej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), przez podjęcie poprzez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów, pomimo możliwości dopytania podatnika o wszystkie okoliczności będące przedmiotem wątpliwości organu oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 2 ust. 27 lit. e ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i błędne jej zastosowanie;

- art. 6 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wyłączona spod opodatkowania;

- art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszym stanie faktycznym i pozbawienie podatnika możliwości uzyskania zwolnienia.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd na wstępie zaakcentował, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należąca do małżonków S. nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja budowlana stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. A w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy jej zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

WSA podkreślił, że w przeciwieństwie do uregulowanego znaczenia "przedsiębiorstwa", przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują jednak, co rozumieć należy pod pojęciem jego zorganizowanej części. Sąd zwrócił uwagę, że w tym jednak przypadku przepisy komentowanej ustawy podatkowej kwestię tę wyczerpująco wyjaśniają w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Sąd dokonując analizy treści tego przepisu wywiódł, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Niezbędnym, w ocenie Sądu, warunkiem jest jednak, aby tak pojmowane atrybuty występowały łącznie. W ocenie Sądu trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił zatem sens i znaczenie wyżej wymienionych elementów. Idąc za tokiem jego argumentacji stwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważnym jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Kierując się analizowaną definicją, Sąd stwierdził, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważkim też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, to można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec tego Sąd stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa, wraz ze znajdującymi się w budowie budynkiem, pozwoleniem na budowę, umową z jego wykonawcą oraz listami intencyjnymi nie podlega definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu ww. składniki nie tworzą zorganizowanego zespołu, o którym była mowa powyżej, a jedynie zbiór elementów powiązanych ze sobą kryterium podmiotowym, tj. osobami właścicieli. Odnosząc je do poszczególnych, opisanych powyżej przesłanek Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienione składniki i związane z nimi prawa materialne nie pełniły żadnej roli w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne). Dostrzegł także, że przedsiębiorstwo z zasady zmierza do realizacji określonych zadań gospodarczych, trudno natomiast wymienić jakiekolwiek zadanie ekonomiczne, do którego realizacji nadać się może będący w trakcie budowy, niewykończony składnik przedsiębiorstwa. Do czasu ukończenia inwestycji, podobny wniosek Sąd wysnuł odnośnie wyodrębnienia finansowego. Będąca na etapie realizacji budowa ze swej istoty nie stanowi jeszcze samodzielnie realizującej wyznaczone dla niej cele struktury, przez co opisany we wniosku zespół składników majątkowych nie generuje przychodów, kosztów, należności, ani zobowiązań towarzyszących jego funkcjonowaniu (zgodnego z założonym przeznaczeniem). Ze swej natury, prowadzeniu inwestycji towarzyszą wprawdzie wydatki, jednak ich charakter związany jest z oczekiwanym w przyszłości zwrotem tak podniesionych nakładów w postaci zysku. Kwalifikować je zatem należy wyłącznie po stronie rozchodów, przy czym na obecnym etapie nie towarzyszą im żadne przychody. Związana z wyodrębnieniem finansowym okoliczność braku przychodów, powoduje pośrednio, że wyodrębniona przez podatnika całość nie jest w stanie przejąć zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, co przesądza o niespełnieniu przesłanki mówiącej o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Dopiero zakończenie inwestycji doprowadzić może do powstania zespołu powiązanych ze sobą elementów posiadających potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Końcowo Sąd nie podzielił przekonania strony, co do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, uznając sformułowane w związku z tym zarzuty za chybione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 27 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i błędne jej zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

- art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wyłączona spod opodatkowania;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. (zasada praworządności) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisani prawa,

- art. 121 § 1 O.p. i wskazanej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów pomimo możliwości dopytania podatnika o wszystkie okoliczności będące przedmiotem wątpliwości organu oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla podatnika.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: “P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a.

5.2. Zauważyć należy, że sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odniósł się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną stanowi ustalenie, czy w świetle art. art. 6 pkt 1 i art. 2 ust. 27 ustawy o VAT, wniesienie do spółki, opisanej we wniosku o interpretację nieruchomości, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść interpretowanych w sprawie przepisów, tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pierwszy z nich stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanych wyżej przepisów należy wywieść, że zorganizowana część przedsiębiorstwa:

- powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

5.3. Wskazać również należy, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć jako implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2)".

Umknąć uwadze nie może, że badaniem czy nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części zajmował się Trybunał Sprawiedliwości. Na tle poprzednio obowiązującego art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 Trybunał uznał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TS z dnia 10 listopada 2011r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).

W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał już wcześniej wyrażony pogląd, zgodnie z który stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej(pkt25). Wcześniej taki pogląd Trybunał wyraził w orzeczeniach wyroki: w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. s. I-14393pkt 40; C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 37.

W omawianym orzeczeniu Trybunał, uznał, że dla ustalenia, czy przekazane składniki aby pozwalały na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej muszą obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy wziąć pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto stwierdził, że "Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości" (pkt 27). "Nie można natomiast uznać, że bez udostępnienia nabywcy lokalu handlowego nastąpiło przekazanie w rozumieniu tego przepisu, jeżeli prowadzona działalność gospodarcza polega na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych. W szczególności, jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy" (pkt 28). Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą (pkt 29).

Z powyższego orzeczenia Trybunału jednoznacznie wynika, że uznanie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu przepisów dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszony do spółki majątek nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

5.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że małżonkowie planują założyć spółkę komandytową i wnieść, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nieruchomość, wraz z listami intencyjnymi, w których zobowiązują partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie. Ponadto, planują wnieść pozwolenie na budowę oraz umowę z wykonawcą, który realizuje prace budowlane. Wymieniona nieruchomość składa się z działki gruntu, na której został posadowiony budynek stanowiący lokal użytkowy, tj. halę wraz z biurowcem w stanie surowym. Po zakończeniu inwestycji budowlanej w niniejszej nieruchomości będą wynajmowane powierzchnie biurowe oraz magazynowe. Z uwagi na fakt, że budynek znajduje się w stanie surowym otwartym, zachodzi konieczność wniesienia do spółki komandytowej także pozwolenia na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, które małżonkowie zamierzają wnieść do spółki spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.

5.5. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.6. Nie sposób uznać za uzasadnione również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. wyrażonej art. 120 O.p. zasady praworządności, czy też wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty zdaje się, że pominął treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego miało dojść w ten sposób, że w sprawie pominięto uzasadnienia indywidualnych interpretacji oraz wyroków sądownictwa administracyjnego, przytoczonych we wniosku o interpretację. Jednak w sytuacji, gdy sprawa, tak jak ta rozpatrywana, dotyczy indywidualnej interpretacji istotna pozostaje przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego na tle indywidualnego, przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego. Ewentualny brak odniesienia się do stanowisk zajętych przez organ interpretacyjny oraz sądy administracyjne w odniesieniu do innych spraw nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w kontrolowanej interpretacji stanowisko organu, co do wykładni przepisów prawa materialnego, jest prawidłowe.

6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.