Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 436/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 61 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 78/06 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 78/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o., zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 września 2005 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, które wykazały, iż Spółka będąc podatnikiem VAT, w czerwcu 2004 r. przy sprzedaży dwóch działek gruntu : nr [...] położonej na terenie gminy T. i nr [...] w B., bezpodstawnie zastosowała zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem. Zbywane działki miały bowiem przeznaczenie budowlane, a więc ich sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" .

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieprawidłową interpretację i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, obrazę art. 7 Konstytucji RP oraz błędną kwalifikację dostawy gruntu rolnego jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu podniosła, że skoro Miasto B. nie posiadało aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, za grunty budowlane należało przyjąć te, które zgodnie z przepisami prawa geodezyjnego i kartograficznego figurują w ewidencji gruntów jako grunty budowlane. W momencie sprzedaży działki położonej w B., działka ta figurowała jako rolna, a więc jej sprzedaż powinna być zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich (niezabudowanych) jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że opodatkowane są grunty, które nawet potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Zwolnieniu z opodatkowania podlega tylko dostawa gruntów rolnych, leśnych, pod stawami i ewentualnie innych, których nie można zakwalifikować jako budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Wyjaśnił, że z uwagi na brak w ustawie o VAT sprecyzowanych kryteriów pozwalających ustalić rodzaj gruntu, zasadne jest odniesienie się do przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego, ponieważ o charakterze gruntów decyduje rejestr ewidencji gruntów.

Odnośnie charakteru działki nr [...] organ odwoławczy podkreślił, że z zaświadczenia Prezydenta Miasta B. z dnia 26 marca 2004 r. wynika, że w chwili wydawania zaświadczenia miasto nie miało aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie zaś z wcześniej obowiązującym (zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w B. z dnia 29 listopada 1994 r.), grunty znajdowały się na terenie przeznaczonym na przemysł, składy i bazy, jak również posiadają zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze i nieleśne uzyskaną wcześniej obowiązującym planem. Z zaświadczenia tego wynika również, iż miasto posiada opracowane studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunty będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, znajdują się na terenach produkcyjnych i magazynowych. Ponadto zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działkę nr [...] sklasyfikowano jako grunty rolne zabudowane. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, przemawiały za uznaniem tej działki jako działki o charakterze nierolniczym.

W celu dokładnego określenia charakteru spornej działki Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił się do Prezydenta Miasta B., który wyjaśnił, że teren, gdzie położona jest działka nr [...] nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość posiada jednak zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze i nieleśne uzyskaną wcześniej obowiązującym planem. Z wyjaśnień Prezydenta Miasta wynikało również, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta B. (...) działka nr [...] znajdowała się w terenie przeznaczonym na przemysł, składy, bazy. Plan ten został opracowany w oparciu o ustawę z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1989 r. Nr 17 poz. 99, z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 tej ustawy plan miejscowy stanowi podstawę gospodarki gruntami, wydawania decyzji w sprawie wykorzystania gruntów na cele inwestycyjne i decyzji o zmianie sposobu wykorzystania gruntów oraz o wyłączeniu z produkcji rolniczej lub leśnej gruntów przeznaczonych na cele nierolnicze i nieleśne. Natomiast w myśl art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.) wystarczającym dowodem, że teren był objęty zgodą na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze i nieleśne uzyskaną przy sporządzaniu planu miejscowego sprzed 1995 r. jest fakt, że teren był przeznaczony w takim planie na cele budowlane.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro sprzedawane działki nie miały przeznaczenia rolnego, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał opodatkowania podatkiem VAT ich sprzedaży z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku zamiast dokonania zapłaty należnego zobowiązania podatkowego istniały także podstawy do ustalenia sankcji wynikających z art. 109 ust. 4 i 5 w związku z ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do sprzedaży nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 9, art. 2 pkt 1 i art. 3 § 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego ( Dz. U. Nr 64, poz. 592, z późn. zm.) i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż czynność sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej objętej działką nr [...] jest czynnością, do której stosuje się ustawę o VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie zwolnienia do sprzedaży przedmiotowej działki, a tym samym ustalenie błędnej kwoty podatku od towarów i usług;

- art. 29 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący, a tym samym nieprawidłowe ustalenie podstawy kwoty podatku VAT;

- przepisów prawa materialnego, poprzez pominięcie regulacji art. 4 i art. 9 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i przyjęcie, iż ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu może zostać rozstrzygnięte przez studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub nieobowiązujący plan uchylony z dniem 31 grudnia 2001 r.;

- art. 21 § 1 i art. 53a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086, późn. zm.), poprzez niezastosowanie do zakwalifikowania działki gruntu nr [...], jako gruntu rolnego, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. oddalił skargę.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami, natomiast zarzuty skargi ograniczały się do podważania zasadności opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki położonej w B. nr [...].

Sąd stwierdził, iż myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stanowiącego wyjątek od wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę", a więc dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe.

Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz podkreślił, iż w świetle art. 61 ust. 1 tej ustawy, wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe po spełnieniu określonych warunków, w tym gdy teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 67 tej ostatniej ustawy stanowił, iż miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy tracą moc po upływie 8 lat od dnia jej wejścia w życie, a jeżeli w tym terminie rada gminy uchwali studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i przystąpi do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo jego zmiany, plan ten zachowuje ważność, w granicach objętych uchwałą, do czasu uchwalenia nowego planu, jednak nie dłużej niż przez 9 lat od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. (art. 75 tej ustawy).

Uchwałą Rady Miejskiej B. z dnia 29 listopada 1994 r. zatwierdzony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta B., w którym działka nr [...] znajdowała się na terenie przeznaczonym na przemysł, składy, bazy. Oznacza to, że działka przy sporządzaniu tego planu uzyskała zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze. Plan ten zachowałby ważność w granicach objętych uchwałą, do czasu uchwalenia nowego planu, jednak nie dłużej niż przez 9 lat od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najdalej do końca 2003 r.

W dniu 8 czerwca 2004 r. dla działki nr [...] nie było już ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta B., jednak zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, uzyskana wcześniej obowiązującym planem zmiana przeznaczenia tej działki z rolniczej na przeznaczenie pod przemysł, składy i bazy była nadal aktualna. Powyższe oznacza, że sporna działka w dniu sprzedaży była przeznaczona pod zabudowę, dostawa jej nie mogła więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Oceny tej nie może zmienić złożony razem z pismem procesowym z dnia 28 września 2006 r. protokół oględzin sporządzony w tym dniu przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. Z jego treści wynika, iż działka nr [...] sąsiaduje od zachodu z ul. S., od północy z trasą [...], od wschodu graniczy z działką nr [...] a od południa z działką nr [...]. Ponadto jest niezabudowana, porośnięta chwastami i trawą. Protokół ten zawiera zatem opis stanu faktycznego nieruchomości, nie odnosi się jednak do jej przeznaczenia. O przeznaczeniu tej działki przesądziła zmiana dokonana w związku z wcześniej obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa nie tylko terenów budowlanych, ale także przeznaczonych pod zabudowę (a więc nawet tych potencjalnie traktowanych jak tereny budowlane), tak więc okoliczność, że działka jest niezabudowana, porośnięta chwastami i trawą, nie ma znaczenia dla oceny warunków uprawniających do zwolnienia jej dostawy z opodatkowania.

Sąd wskazał, iż stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik lub organ podatkowy wykaże, że dane te nie są zgodne ze stanem faktycznym, organy podatkowe winny fakt ten uwzględnić.

Ponadto ewidencja gruntów prowadzona w oparciu o rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) nie może stanowić o przeznaczeniu gruntu będącego przedmiotem dostawy, bowiem przepisy te nie zawierają definicji pojęcia "terenów przeznaczonych pod zabudowę". W punkcie 3.4. załącznika Nr 6 tego rozporządzenia znajduje się jedynie definicja zurbanizowanych terenów niezabudowanych, zgodnie z którą do takich zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Pojęcie "terenów przeznaczonych pod zabudowę" w znaczeniu ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęciem szerszym, bowiem nie zawiera warunku ujęcia ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. Wystarczającą okolicznością do uznania gruntu za przeznaczony pod zabudowę jest zmiana przeznaczenia tego terenu na cele nierolnicze.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, co do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, a także stwierdził, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe w sposób dostateczny zebrały materiał dowodowy, wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany materiał, zaś ocena dowodów nie przekroczyła zasady ich swobodnej oceny.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucając mu rażące naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- poprzez niezastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 9, art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i art.120 Ordynacji podatkowej i uznanie, iż czynność sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej objętej działką nr [...] jest czynnością, do której stosuje się ustawę o VAT;

- poprzez niezastosowanie art. 43 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym ustalenie błędnej kwoty podatku od towarów i usług;

- poprzez pominięcie regulacji art. 4 i art. 9 ust. 2 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i przyjęcie, iż ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu może zostać rozstrzygnięte przez studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub nieobowiązujący plan uchylony z dniem 31 grudnia 2001 r., uznając (pomimo przyjęcia, że w dniu 8 czerwca 2004 r., dla działki nr [...] nie było już ważnego planu zagospodarowania przestrzennego), że uzyskana wcześniej obowiązującym planem zmiana przeznaczenia działki z rolniczej na przeznaczenie pod przemysł, składy i bazy była nadal aktualna;

- art. 21 ust. 1 i art. 53a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez niezastosowanie do zakwalifikowania spornej działki, jako gruntu rolnego, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków i przyjęcie, że sporna działka w dniu sprzedaży przeznaczona była pod zabudowę, w sytuacji gdy w dniu 8 czerwca 2004r. dla spornej działki nie było już miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc dostawa jej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT;

- art. 3 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, poprzez pominięcie tej regulacji, zgodnie z którą Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu przedmiotowej działki gruntu, co stanowi o nieważności umowy sprzedaży;

- art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez pominięcie okoliczności, iż ewidencja gruntów i budynków (kataster nieruchomości) jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach, oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami;

2) przepisów postępowania:

- art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 227 - 257 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), gdyż WSA w Lublinie pominął dowód z protokołu z oględzin, złożony w trakcie sprawy, z którego wynikało, iż sporna działka stanowiła nieruchomość rolną niezabudowaną, co miało istotne znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia przepisów art. 43 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, gdyż regulacje te odnoszą się do nieruchomości rolnych, niezabudowanych.

Powołując się na wskazane podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie określającym kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, odnoszącego się do sprzedaży nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...];

- zasądzenie obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- w oparciu o art. 61 § 2 ewentualnie w oparciu o art. 61 § 3 P.p.s.a. o wstrzymanie wykonalności w całości decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazała m.in., że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, bowiem w myśl tego przepisu działka nr [...] stanowi nieruchomość rolną. W takim przypadku zgodnie z art. 3 ust. 4 tej ustawy Agencji Nieruchomości Rolnych przysługuje prawo pierwokupu. Strony umowy sprzedaży przedmiotowej działki spisując umowę bezwarunkową naruszyły powyższy przepis. Natomiast Sąd naruszył także art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, który stanowi, iż czynność prawna dokonana niezgodnie z przepisami ustawy lub bez zawiadomienia uprawnionego do prawa pierwokupu lub bez zawiadomienia Agencji, w przypadku określonym w art. 4 ust. 1, jest nieważna. Stan nieważności umowy nie wymaga stwierdzenia żadnym oświadczeniem. Skutek nieważności wynika wprost z ustawy. Fakt nieważności jest skuteczny względem wszystkich, tak stron umowy, osób trzecich, w tym i organów podatkowych.

Na Sądzie spoczywał ciężar dokonania oceny skuteczności czynności prawnej, jako pierwszy etap badania stanu faktycznego dla określenia zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Sąd niestosując tego przepisu nieprawidłowo uznał, że umowa sprzedaży była ważna.

O charakterze działki, jako działki rolnej przesądza brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz charakter tej działki w ewidencji gruntów. Brak planu zagospodarowania przestrzennego powinien być kluczowym ustaleniem dokonanym w tej sprawie.

Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika Spółki, zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stąd skoro do ważności czynności prawej zbycia nieruchomości obejmującej działki gruntu nr [...], [...] i działki nr [...] wymagane było nieskorzystanie przez Agencję Własności Rolnej z prawa pierwokupu, a notariusz sporządził umowę przenoszącą własność z pominięciem prawa Agencji, nie doszło zatem do sprzedaży tej nieruchomości, a co z tym idzie ani podatnik nie mógłby wystawić faktury VAT, ani też organ podatkowy nie może ustalać wielkości zobowiązania z tego tytułu.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, wobec tak postawionego zarzutu - nieważności umowy, dalsze uzasadnienie stanowi jedynie logiczne wykazanie braku zasadności orzeczenia. Jedynie bowiem przy ważności umowy sprzedaży można rozważać zakres podlegania tej czynności pod ustawę o VAT oraz zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 pkt 9 tej ustawy.

Wskazując na treść art. 43 pkt 9 ustawy o VAT pełnomocnik Spółki podkreśliła, że zarówno Spółka, jak i organy podatkowe są zgodne, iż charakter gruntu należy ustalić w oparciu o przepisy prawa miejscowego, tj. plan zagospodarowania przestrzennego. Niesporne jest przy tym, iż w dniu zawarcia umowy sprzedaży działki nr [...] nie obwiązywał plan zagospodarowania przestrzennego dla Miasta B. - co Sąd prawidłowo ustalił. W związku z tym, okoliczność, jaki charakter miała przedmiotowa nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego już nieobowiązującym na datę zawierania umowy sprzedaży, nie ma żadnego znaczenia. Żaden przepis prawny nie wskazuje, iż do daty uchwalenia nowych planów, stare plany wskazują zakres przeznaczenia i zagospodarowania nieruchomości. Sąd ustalając, iż przeznaczenie gospodarcze nieruchomości należy oceniać stosownie do uchylonego planu zagospodarowania przestrzennego, rażąco naruszył prawo. Nie ma bowiem żadnego przepisu prawnego, który mówiłby o tym, iż w jakiejkolwiek części postanowienia uchylonego planu zagospodarowania przestrzennego, po dacie uchylenia planu, mają zastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, przy ocenie przeznaczenia gruntów należy w takim przypadku posłużyć się ewidencją gruntów, które czasowo zastępują katastry nieruchomości. Stąd też o przeznaczeniu gruntu decyduje ewidencja gruntów prowadzona w oparciu o rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W § 68 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia określa się, jakie grunty uważa się za rolne. Są to grunty oznaczone symbolem BR VI, a takim symbolem oznaczono grunty działki nr [...]. Do dnia zbycia nieruchomości nie nastąpiła w ewidencji gruntów zmiana w uznaniu działki nr [...] za działkę o charakterze rolnym.

Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła także, iż Sąd

przyjmując nieprawidłowo trwałą zmianę przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w oparciu o uchylony plan zagospodarowania przestrzennego, nieprawidłowo także ocenił zarzut błędnej podstawy wymiaru podatku od towarów i usług. Podatek ten został wymierzony bowiem od podstawy, która ustalona została z naruszeniem artykułu art. 29 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT. Wartość działki nr [...] na kwotę 204.792 zł ustalona została, jako wartość procentowa od całej ceny sprzedaży objętej aktem notarialnym, odpowiadającej stosunkowi powierzchni działki nr [...] do powierzchni wszystkich działek. Jak wynika z aktu notarialnego, przedmiotem umowy sprzedaży objętej tym aktem były trzy działki [...], [...], [...] za łączną cenę 460.000 zł. Faktycznie akt notarialny nie obejmuje cen poszczególnych działek. Sąd przyjął - bez żadnego uzasadnienia przyjętego stanowiska, iż obrotem jest kwota, która została ustalona w sposób sztuczny, jako odpowiedni procent do łącznej ceny sprzedaży. Tymczasem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczeń należnych od nabywcy. W tym przypadku, wobec podania łącznej ceny za trzy działki, nie została w akcie notarialnym określona odrębnie cena działki nr [...], ale nie oznacza to, iż Strony umowy, nie ustalały tej ceny na etapie prowadzenia negocjacji. Stąd też zdaniem Skarżącej Spółki należało ustalić podstawę, jako kwotę należną ze sprzedaży tej właśnie działki.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki opiera skargę kasacyjną na obu tych podstawach, chociaż bowiem nie wskazuje wprost na art. 174 P.p.s.a., to jednak formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzuciła Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 227-257 k.p.c., poprzez pominięcie złożonego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dowodu z protokołu oględzin przedmiotowej działki gruntu.

Zarzut ten jest bezzasadny.

Organy podatkowe orzekając w rozpatrywanej sprawie, m.in. o skutkach podatkowych transakcji polegającej na dokonaniu przez Spółkę sprzedaży działki gruntu nr [...] położonej w B., były zobligowane uwzględnić stan prawny i faktyczny istniejący w dacie tej sprzedaży, tj. w dniu 8 czerwca 2004 r. Nie inaczej jest również przy dokonywaniu przez sąd administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Powoływany przez pełnomocnika Spółki dokument został złożony w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przy piśmie procesowym z dnia 28 września 2006 r. Dokument ten stanowi protokół z dnia 28 września 2006 r. z dokonanych w tym samym dniu przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. oględzin działek gruntu, w tym m.in. działki gruntu oznaczonej nr [...].

Oględziny należą do bezpośrednich środków dowodowych. Mają one na celu, poprzez bezpośrednie spostrzeganie, zorientowanie się przez organ prowadzący postępowanie o rzeczywistym stanie rzeczy. Z przeprowadzonych w dniu 28 września 2006 r. oględzin, utrwalonych w stosownym protokole, można jedynie wnioskować, jaki był rzeczywisty stan (wygląd) nieruchomości w dniu dokonania tej czynności.

Z oczywistych zatem względów protokół z tych oględzin nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2005 r., jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Sądem pierwszej instancji, mającym za cel dokonanie oceny zgodności z prawem powyższej decyzji.

Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, iż działka gruntu nr [...] w dniu jej sprzedaży była niezabudowana, co wynikało chociażby z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wynikające z protokołu oględzin okoliczności, iż działka ta jest niezabudowana, porośnięta trawą i chwastami, nie mają żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Wobec braku w skardze kasacyjnej innych zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych oraz uwzględniając związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., uznać należy, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w związku z tym jest także wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a elementem ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy było również i to, iż miała miejsce skuteczna sprzedaż działki gruntu nr [...], to zestawiając ten fakt z brzmieniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie ma podstaw, aby uznać, iż sprzedaż gruntu niezależnie od jego charakteru, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdziła m.in., iż na Sądzie spoczywał ciężar dokonania oceny skuteczności czynności prawnej, jako pierwszy element badania stanu faktycznego, dla określenia zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT, jednakże stwierdzeniu temu nie towarzyszyło sformułowanie jakiegokolwiek zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów odnoszących się do wskazanej wyżej powinności Sądu pierwszej instancji.

Z powyższych względów, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie oraz wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonych już na etapie skargi do tego Sądu zarzutów w powyższych zakresie, niemniej w skardze kasacyjnej jej autorka nie stawia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też odnoszącego się do tej okoliczności zarzutu naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

Odrębną natomiast kwestią pozostaje, czy dokonana przez Spółkę dostawa towarów (działki gruntu nr [...]) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, czy też była od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak twierdzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. "43 pkt 9" ustawy o VAT, a ustawa ta nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, niemniej z uzasadnienia tej skargi można w sposób jednoznaczny wnioskować, iż w istocie rzeczy pełnomocnikowi Spółki chodziło o naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Uchybienie to należy zatem potraktować jako oczywistą omyłkę w redagowaniu skargi kasacyjnej, niemającą wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia tego zarzutu.

W myśl tego przepisu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zarzut naruszenia tego przepisu wiąże się z zarzutami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do naruszenia wymienionych w niej przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, albowiem chodzi tu o problem wyznaczenia kryteriów prawnych, według których powinno nastąpić ustalenie znaczenia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT pojęcia "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, ustawa o VAT nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę".

W związku z tym dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć, a tym samym określenia zakresu stosowania powyższego przepisu należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe.

W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawierającym definicję pojęcia "towarów" w rozumieniu tej ustawy, użyte jest m.in. określenie "grunty", jako wchodzące w skład tego pojęcia. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach lecz o terenach. Tym ostatnim pojęciem posługuje się ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przepisach tej ustawy mowa jest także o przeznaczeniu terenów na różne cele w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Następuje to przede wszystkim w formie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W planie takim określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1).

Zgodzić się zatem należy z wynikającym z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanych w tej mierze również przez Spółkę wynika, iż według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej B. z dnia 29 listopada 1994 r., działka nr [...] znajdowała się na terenie przeznaczonym na przemysł, składy i bazy, jak również i to, iż w dniu 8 czerwca 2004 r., a więc w dniu dokonania przez Spółkę sprzedaży tej działki nie obowiązywał już powyższy plan, gdyż utracił moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym.

Analizując treść skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, iż u podłoża sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz wymienionych przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, leży twierdzenie pełnomocnika Spółki, że wobec utraty mocy obowiązującej przyjętego w 1994 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - okoliczność, jaki charakter miała przedmiotowa nieruchomość w tym planie, nie ma żadnego prawnego znaczenia, podobnie jak uzyskana na mocy tego planu zmiana przeznaczenia działki nr 523/4 z rolniczego na przeznaczenie pod przemysł, składy i bazy.

Twierdzeniu temu przeczy jednak przytoczony przez Sąd pierwszej instancji art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisu tego wynika, iż z punktu widzenia przeznaczenia i możliwości zabudowy takiego terenu, fakt utraty mocy obowiązującej dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego nie ma znaczenia, jeżeli w planie tym teren był przeznaczony pod zabudowę, a tak należy rozumieć jego przeznaczenie na przemysł, bazy i magazyny. Innymi słowy, jeżeli grunt rolny uzyskał w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, przeznaczenie pod zabudowę, to fakt utraty mocy obowiązującej tego planu na podstawie powyższego przepisu, nie oznacza utraty tego przeznaczenia i powrotu do statusu gruntu rolnego przeznaczonego na cele rolnicze.

Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym koresponduje z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a zwłaszcza w jej art. 7 ust. 1, który stanowi, iż przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody, o której mowa w ust. 2 (zgody właściwego organu), dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Słusznie zatem wskazuje Sąd pierwszej instancji, iż pomimo nieobowiązywania w dniu dokonania sprzedaży działki gruntu nr [...] miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta B. (przyjętego w 1994 r.), uzyskana wcześniej na mocy tego planu zmiana przeznaczenia powyższej działki gruntu z rolniczego na cele nierolnicze, a konkretnie pod przemysł, składy i magazyny, była nadal aktualna.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Uznanie zasadności kryteriów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy interpretacji powyższego przepisu, co polegało na przyjęciu przez ten Sąd, iż w istniejącym w sprawie stanie faktycznym i prawnym miarodajnym dla ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie określenia "tereny przeznaczone pod zabudowę" są przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a zwłaszcza jej art. 61 ust. 1 pkt 4, powoduje, iż za nieuzasadnione należy także uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Pełnomocnik Spółki zarzuca także Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. art. 4 i art. 9 ust. 2 przez ich pominięcie oraz art. 61 ust. 1 pkt 4 poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Przystępując do oceny tych zarzutów należy wskazać, iż mimo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, te akurat zarzuty uzasadnione zostały w sposób lakoniczny lub w ogóle takiego uzasadnienia są pozbawione.

Zarzut pominięcia art. 4 powyższej ustawy jest o tyle bezzasadny, iż Sąd pierwszej instancji zacytował ten przepis w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przyjął jako punkt wyjścia do dalszej analizy przepisów tej ustawy, a zwłaszcza art. 61 ust. 1 pkt 4.

Natomiast w przypadku zarzutu pominięcia art. 9 ust. 2 dotyczącego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, istnieje sprzeczność pomiędzy takim jego sformułowaniem, a lakonicznym uzasadnieniem, z którego można wnosić, iż pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe przyjęcie, iż ustalenie przeznaczenia terenu może zostać rozstrzygnięte w takim studium. Zarzut ten jest bezpodstawny, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji posługiwał się w jakimkolwiek stopniu argumentacją odwołującą się do znaczenia w rozstrzyganej sprawie - studium, o którym mowa w powyższym przepisie.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, należy wskazać, że pełnomocnik Spółki nie sformułowała w skardze kasacyjnej takiego uzasadnienia tego zarzutu, które nawiązywałoby w jakimkolwiek stopniu czy to do treści tego przepisu, czy też do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji Sądu pierwszej instancji co do znaczenia tego przepisu dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak takiego uzasadnienia, a zatem wyjaśnienia, w czym zdaniem pełnomocnika Spółki objawiało się naruszenie tego przepisu, pozbawia Sąd kasacyjny możliwości odniesienia się co do zasadności tego zarzutu.

Trzeba poza tym przypomnieć, iż kwestia dotycząca sposobu interpretacji art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym została omówiona przy okazji dokonywania oceny zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Niezależnie od sformułowanych w petitum skargi zarzutów naruszenia wymienionych tam przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, na stronie 11 skargi kasacyjnej zawarta jest argumentacja, z której można wnosić, iż pełnomocnik Spółki kwestionuje również prawidłowość określenia podstawy opodatkowania. Wprawdzie w argumentacji tej powoływane są określone przepisy tj. art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, jednakże wywodom w tym zakresie nie towarzyszy jednoznacznie wyartykułowany zarzut, iż Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy. Użyte przez pełnomocnika Spółki sformułowanie, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nieprawidłowo ocenił zarzut błędnej podstawy wymiaru podatku od towarów i usług, może być jedynie potraktowany jako zgłoszenie zastrzeżeń co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednakże również w tym zakresie nie został sformułowany zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu P.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa wcześniej, powoduje, iż przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 385/05, niepublik.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.