Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 623/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 365/10 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 365/10, mocą którego oddalono skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2010 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza w Krakowie Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 23 października 1994 r. H. M. nabył na podstawie ustawy wprost w całości syn –W. M. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 11 czerwca 2009 r. Zgodnie z zeznaniem podatkowym z dnia 8 września 2009 r. przedmiotem spadku był udział wynoszący Vt. cz. w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 24 w budynku położonym w K. przy ul. W. o wartości 130.000 zł.

Decyzją z dnia 22 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił W. M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 7.809,00 zł.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik, zarzucając w odwołaniu wadliwość z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego skutkującą ustaleniem zobowiązania podatkowego na podstawie przedawnionego obowiązku podatkowego oraz wadliwość formalną z powodu braku wskazania dokładnej podstawy prawnej decyzji i jej subsumcji w uzasadnieniu. Wskazał na błędne zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.s.d.", pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; zarzucił też naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że z uwagi na upływ z dniem 23 maja 1995 r. terminu złożenia zeznania podatkowego obowiązek podatkowy przedawnił się w dniu 1 stycznia 2001 r., w związku z czym w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji obowiązek podatkowy nie istniał jako

Sygn. akt II FSK 623/11

przedawniony. W ocenie skarżącego art. 6 ust. 4 u.s.d. nie może być interpretowany jako kolejny, drugi i niezależny okres przedawnienia tego samego obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy u.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Ponieważ w sprawie spadek nabyto w dniu 23 października 1994 r., zastosowanie mają przepisy u.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ II instancji podkreślił również, że art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.s.d. określa przy nabyciu w drodze dziedziczenia możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego. Tak więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić faktu zgłoszenia nabycia spadku w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego z chwilą przyjęcia spadku. W związku z tym w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. 11 czerwca 2009 r.

Organ II instancji podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W sprawie zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 8 września 2009 r., a więc z uchybieniem jednomiesięcznego terminu do jego złożenia. W związku z tym dla ustalenia terminu przedawnienia zastosować należy art. 68 § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, iż w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym termin przedawnienia upłynie w dniu 31 grudnia 2014 r.

Sygn. akt II FSK 623/11

W skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 25 maja 2010 r. do Sądu pierwszej instancji wpłynęło pismo podpisane przez żonę oraz syna skarżącego, w którym poinformowano, że skarżący W. M. zmarł w dniu 14 maja 2010 r. Jego jedynymi spadkobiercami są żona

- K. M. oraz syn – M. M., którzy wstępują w

miejsce skarżącego. Do pisma został załączony odpis skrócony aktu zgonu.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, a

następnie podjął je z udziałem K. M. oraz M. M. jako następców prawnych skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku.

Na wstępie Sąd przytoczył treść przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dziedziczenia, a także treść art. 1 ust. 1 u.s.d. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d., w którym określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywał obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Sąd wywodził dalej, że w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 6 ust. 4 zd. 1, zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia". Z regulacji tej wynikało - zdaniem Sądu I instancji

- że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku

podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego samego tytułu. Sąd wskazał

też, iż określone w ust. 1 i 4 art. 6 rozwiązania dotyczą różnych stanów faktycznych,

w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Sąd stanął na stanowisku, że

unormowanie zdania pierwszego art. 6 ust. 4 u.s.d. w zakresie wyznaczonym jego

hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy,

regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od

Sygn. akt II FSK 623/11

którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Zatem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku, a nie z chwilą przyjęcia spadku.

Sąd zauważył, że również wcześniejsze przepisy przewidywały możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Sąd wskazał w tym zakresie na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121), obowiązującego w 1994 r., zgodnie z którym, skarżący był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie spadku w terminie miesiąca od dnia przyjęcia spadku. Z obowiązku tego jednak nie wywiązał się. Również nie sporządzono pisma, które stwierdzałoby nabycie spadku przez skarżącego. Pismem takim było dopiero postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt [...]. W związku z tym, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 11 czerwca 2009 r., powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, wykładnia art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.s.d. dokonana przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowi zaprzeczenie wprowadzenia szczególnej regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku. Sąd zaznaczył, że art. 6 ust. 1 u.s.d. ma zastosowanie pod warunkiem, że nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie jednej z regulacji przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.s.d.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 6 ust. 4 u.s.d. i przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego dla Krakowa -Podgórza w Krakowie z dnia 20 maja 2009 r., a nie z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do regulacji zawartej w art. 17a ust. 1 u.s.d. skarżący był zobowiązany w terminie miesiąca, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, złożyć zeznanie podatkowe. Skoro terminowi temu uchybił (zeznanie zostało złożone w dniu 8 września 2009 r.), to zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. miał zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie

Sygn. akt II FSK 623/11

doszło więc do przedawnienia i organy były uprawnione do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. i M. M. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.s.d. w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w relacji do art. 6 ust. 1 u.s.d. w zw. z art. 68 § 2 O.p. polegającą na przyjęciu, że przedawnienie obowiązku podatkowego z tytułu spadku na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.d. nie wyłącza możliwości ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego spadku na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d., podlegającego nowemu, odrębnemu okresowi przedawnienia.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę przyznał rację stronie skarżącej, to pozostałby w sprzeczności z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Przechodząc więc do naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że dotyczy on tzw. instytucji obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez

Sygn. akt II FSK 623/11

podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo go zastosował w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. W tej ostatniej stwierdza się jedynie w art. 4, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego, jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Przy czym brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe (por. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2178/09, publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono już uwagę, że powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, a to oznacza również, iż jego wygaśnięcie musi być też regulowane ustawą. Brak stosownej regulacji w prawie podatkowym co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy do jego skonkretyzowania dochodzi w wyniku decyzji, nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Ponadto, zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego (wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku). Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest

Sygn. akt II FSK 623/11

orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, Lex nr 281823), że art. 6 ust. 4 w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego ostatniego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym, to istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych - Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania,

Sygn. akt II FSK 623/11

umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 16 maja 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma. Od 1 stycznia 1976 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku, zaś zgodnie z art. 6 ust. 5, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Od 11 sierpnia 1983 r, tj. z chwilą wejścia w życie u.p.s.d. sposób powstania obowiązku podatkowego reguluje, w interesującym dla sprawy zakresie, cytowany na wstępie art. 6 ust. 1 i 4. Z przytoczonych regulacji wynika, że strona skarżąca w dacie powstania obowiązku podatkowego (t.j. przyjęcia spadku) była zobligowana do zgłoszenia (na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn), do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie ciążył na niej (od 16.08.2006 r. na mocy art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 1983 r.) do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. do dnia 11 czerwca 2009 r. W tej bowiem dacie rozpoczął się bieg terminu do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znalazł przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza z 20 maja 2009 r., tj. w dniu 11 czerwca 2009 r.

Dokonana powyżej wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia w sprawie niniejszej należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku skutkuje niezasadnością zarzutu

Sygn. akt II FSK 623/11

dotyczącego naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazać więc należy, że zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego,

które sąd eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa

(kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w

podatku od spadków i darowizn zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu

zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 4 Ordynacji podatkowej "obowiązkiem

podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność

przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia

określonego w tych ustawach". Zgodnie zaś z art. 68 § 1 Ord. pod. zobowiązanie

podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca

to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku

kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a zgodnie z art. 68 § 2

pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w

przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżący w

terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożył zeznania

podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod

warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona

po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek

podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie

podatkowe a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do

ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec

należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "nie powstaniu zobowiązania

podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) który był podstawą

uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr4, poz. 88-o "nie

możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego", to

jednak nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego

niniejszą sprawę nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie

przepisy prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich by upływ terminu

przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 Ord. pod. nie mówi przecież o "nie powstaniu obowiązku

podatkowego", ale o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro nie wygasł

obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak

Sygn. akt II FSK 623/11

również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem wskazanego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, a więc niezrealizowany obowiązek zapłaty. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego) to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, słusznie wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, że moment uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest w tym wypadku jednocześnie momentem, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. W takim przypadku nie można więc mieć istotnych wątpliwości, co do konstytucyjności opodatkowania takiego nabycia (co przyjęto także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012, sygn. akt II FSK 858/11).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.