Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1375/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. dokonał Pani M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod okresie firmą "G." (dalej również: Skarżąca lub Strona) rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Organ podatkowy I instancji uznał, że skarżąca w czerwcu i lipca 2013 r. nie dokonała zakupu oleju technicznego rzepakowego od spółki T. oraz nie dokonała wewnątrz wspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz S. i Y., a wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego mogło być więc nieprawidłowe rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.

2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy nie zawierają wszystkich dokumentów przesłanych przez inne organy, w oparciu o które organ I instancji podjął zaskarżone rozstrzygnięcie.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzja Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., którą organ ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. Skarżącej w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spornej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej również: o.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży oleju rzepakowego nie miały w rzeczywistości miejsca, a Podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego,

2) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów, w tym dowodów wnioskowanych w odwołaniu strony z dnia [...] marca 2016r. od decyzji nr [...], zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy M. K. a dostawcą, a także wniosków dowodowych Strony pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, braku świadomości Strony co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji,

3) Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

4) Jednocześnie Skarżąca wnosi o przeprowadzenie dowodu z zeznań:

- świadka W. K. przedstawiciela firmy "D." na okoliczność, czy w okresie pomiędzy co najmniej [...] czerwca 2013r. a 26 sierpnia 2013r. wykonywał na rzecz firmy T. sp. z o.o. i Podatniczki usługi magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach i na podstawie jakiej umowy,

- świadków - osób zajmujących się w firmie T. sp. z o.o. sporządzaniem dokumentacji magazynowej, na okoliczność sposobu i podstawy wyliczenia wielkości oleju znajdującego się w posiadaniu spółki w okresie [...] lipca 2013 r., [...] lipca 2013 r. i [...] lipca 2013 r. oraz rzeczywistej ilości oleju będącego w posiadaniu spółki T. we wskazanych okresach, a także sposobu realizacji dostaw oleju i jego zamawiania, w tym sposobu korelowania dostaw oleju do przedsiębiorstwa z jego dostawami do odbiorców i sposobem dokumentowania tych czynności, w tym wystawiania dokumentów obrazujących stany magazynowe. Strona wnosi o przeprowadzenie wskazanego dowodu po zwróceniu się przez Organ w trybie art. 155 ustawy

- świadków W. K., P. C., I. B., na okoliczność braku świadomości Strony co do rzekomych nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji oraz, że Podatniczka działała z należyta starannością dokonując transakcji z dostawcą, sposobu weryfikacji wzajemnej kontrahentów,

- świadków W. S. i J. J. - kierowców dokonujących transportu towarów w okresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania, na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów CMR z danymi uzyskanymi z systemu Viatoll - o ile organ II instancji będzie kwestionował dokonanie transportu towaru do odbiorców Podatniczki ze względu na zaistniałe omyłki w dokumentach CMR.

5. Po przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej również: ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. l ustawy o VAT.

W ocenie organu tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W opinii organu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Strona nie nabyła rzepakowego oleju technicznego wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz firm: S. s.r.o. oraz Y. s.r.o. Skarżącej nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. był art., 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia Strony również w zakresie dostaw. Skarżąca niezasadnie zarejestrowała kwestionowane WDT i dokonała ich opodatkowania O % stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 13 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji WDT jest wywóz towaru z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w ocenie organu nie zostały spełnione przez Skarżącą.

6. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżąca i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia [...] września 2017 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1) art. 191o.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży oleju rzepakowego nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie daje podstaw do takich wniosków, a jak ustalił Organ, bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz Podatnika, realizowali zobowiązania podatkowe, a Podatnik podejmowała wszelkie adekwatne środki w celu uniknięcia nawet nieświadomego uczestnictwa w jakimkolwiek procederze unikania opodatkowania przez nierzetelnych dostawców;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej ocenie) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny Organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych, gdy jednocześnie strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego.

3) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów, w tym dowodów wnioskowanych w odwołaniu strony z dnia [...] marca 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2016 r. oraz odwołaniu z dnia [...] maja 2017 r., zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy Podatniczką a dostawcą, a także wniosków dowodowych strony pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, braku świadomości Strony co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w szczególności na następujące okoliczności kwestionowane przez Organ:

- dokonywania w okresie pomiędzy co najmniej [...].06.2013 r. a [...].08.2013 r. przez firmę D. Sp. z.o.o. na rzecz firmy T. sp. z o.o. oraz podatniczki usług magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego;

- sposobu i podstawy wyliczenia wielkości oleju znajdującego się w posiadaniu Spółki w okresie [...].07.2013 r., [...].07.2013 r. i [...].07.2013 r. oraz rzeczywistej ilości oleju będącego w posiadaniu Spółki T. we wskazanych okresach, a także sposobu realizacji dostaw oleju i jego zamawiania, w tym sposobu korelowania dostaw oleju do przedsiębiorstwa z jego dostawami do odbiorców i sposobem dokumentowania tych czynności, w tym sposobem wystawiania dokumentów obrazujących stany magazynowe;

- wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów CMR z danymi uzyskanymi z systemu Viatoll ze względu na zaistniałe omyłki (nieścisłości) w 4 spośród kilkunastu dokumentów CMR, podczas gdy Organ I instancji przyznał, że towar był transportowany do odbiorcy strony.

Nadto, decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze WDT, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, Podatnik dysponowała towarem jak właściciel.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie firma "G." M. K. była czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Istota sporu pomiędzy Skarżącą, a organami w tej sprawie dotyczy dwóch następujących kwestii:

1) czy Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "G." przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 22 faktur wystawionych na jej rzecz przez T. Sp. z o.o., z R. na łączną kwotę VAT 460.002 zł, na których ujęto zakup rzepakowego oleju technicznego,

2) czy zasadnie uznano, że wystawione przez Skarżącą faktury w ilości 18 sztuk na rzecz firmy S. s.r.o. ze Słowacji oraz w ilości 4 sztuk na rzecz firmy Y. z Czech dotyczące WDT rzepakowego oleju technicznego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym. Podmioty przedstawione i opisane w schemacie na s. 3 zaskarżonej decyzji tj. E., T. , G. oraz Y. i S. nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu towarem na które opiewały sporne faktury.

Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji w świadczą, po ich ocenie przez Sąd we wzajemnym powiązaniu i związku ze sobą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji.

Organ oceniły że rola Skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Na przestrzeni czerwca i lipca skarżąca otrzymała 22 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej podmiotom zagranicznym. Podmioty zagraniczne były z kolei powiązane z podmiotami z początku łańcucha przez związki osobowe.

5. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Strona nie nabyła rzepakowego oleju technicznego wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz firm: S. s.r.o. oraz Y. s.r.o. Stronie zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji organu i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia Strony również w zakresie dostaw. Skarżące niezasadnie zarejestrowała kwestionowane WDT i dokonała ich opodatkowania O% stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji WDT jest wywóz towaru z Polski do innego kraju UE związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w przypadku Skarżącej nie zostały spełnione.

6. Nie zgadzając się z taką skarżącą wywiodła ona w skardze szereg zarzutów przeciw decyzji organu II instancji. Skarżąca kwestionowała przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od T. sp. z o.o. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy słowackiej i czeskiej w ramach WDT. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży oleju rzepakowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły że firma T. sp. z o.o. zakupiła olej rzepakowy od E. Sp. z o.o. Ustalono, że pomiędzy firmami występują powiązania osobowe. Podmioty z powyższego schematu nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Liczne dowody uzyskane w sprawie świadcz, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe.

W szczególności Należy zwrócić uwagę na występujące wśród podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym powiązania osobowe, a mianowicie w okresie objętym postępowaniem jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki E. był P. C., który był także dyrektorem wykonawczym w spółce Y. Z kolei jego wujek W. K. był prokurentem w spółce E., przedstawicielem statutowym firmy S. oraz właścicielem firmy D. Natomiast jedynym udziałowcem i prezesem zarządu T. był I. B.

Warto wskazać. że firma T. , które wystawiła sporne faktury na rzecz skarżącej - jak wynika z akt sprawy, w tym z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].11.2013r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...].03.2014r. (k.81 akt administracyjnych, włączonego do akt przedmiotowej sprawy) jej jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu spółki jest I. B., który posiada 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Z wyjaśnień I. B. złożonych w tamtym postępowaniu wynika, że zakupując spółkę na polecenie W. K., nie wiedział czym spółka będzie się zajmować. Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała własnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała urządzeniami do przeładunku oleju rzepakowego. Prezes Zarządu spółki wyjaśnił, iż olej rzepakowy techniczny był magazynowany w B. w O., ul. [...], zgodnie z umową z dnia [...].08.2013r. o świadczenie usług przeładunkowych zawartą z firmą F.T.U.H. "D.".

W dokumentach kontrolowanej spółki stwierdzono brak faktur za transport towarów oraz wydatków za paliwo. Według zeznań Prezesa Zarządu w przypadku towarów zakupionych od firmy E. sp. z o.o. towar był przewożony przez tę firmę. Natomiast do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...] stycznia 2014r. (k. 154) zeznał, że ,,Po olej rzepakowy przyjeżdżają odbiorcy własnym środkiem transportu".

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w spółce T. ustalono ponadto:

- T. w okresie objętym kontrolą nie miała własnej bazy magazynowej, nie dysponowała urządzeniami do przetankowywania oleju rzepakowego oraz nie zatrudniała kierowców, magazynierów i innych pracowników fizycznych;

- dostawcami oleju rzepakowego w czerwcu i lipcu miała być spółka E., w sierpniu 2013 r. również firma S. , przy czym ustalono jednocześnie, że firma S. sprzedała olej rzepakowy kontrolowanej spółce po cenie 3.520 zł za tonę, a wcześniej zakupowała olej od G. po cenie 3.795 zł za tonę, a od firmy Y. po cenie 3.850 zł za tonę;

- spółka T. na rzecz firmy G. w czerwcu i lipcu 2013r. wystawiła łącznie 22 faktury, podatek należny wynikający z tych dokumentów zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 za VI i VII 2013r. W deklaracjach tych zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym da przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- w dokumentacji nie stwierdzono zamówień towaru od G., natomiast w aktach sprawy (k:14-15) znajduje "Umowa o współpracy handlowej" z dnia [...].06.2013r. zawarta pomiędzy T. a M. K., w której to w pkt 2.2.4 jest zapis, że ,,Sprzedający zobowiązuje się dostarczyć zamówiony towar własnym transportem w miejsce wskazane przez kupującego".

Powyższe sprzeczne jest z kolei z zeznaniami I. B. Prezesa Zarządu, który do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...].01.2014r. (k-154) zeznał, że w przypadku towarów zakupionych od firmy E. sp. z o.o. towar był przewożony przez tę firmę, natomiast w przypadku odbiorców zeznał, że "Po olej rzepakowy przyjeżdżają odbiorcy własnym środkiem transportu";

- w dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnych wydatków na paliwo ani dokumentów dotyczących zakupionych lub świadczonych usług transportowych, spółka nie okazała też żadnych dokumentów, które potwierdzałyby transport oleju rzepakowego na rzecz firmy G.;

- po dokonaniu przez kontrolujących rozliczenia przychodów, rozchodów i stanów magazynowych oleju na podstawie okazanej dokumentacji (k- 221) stwierdzono ujemne stany magazynowe: na dzień [...].07.2013r. (-) 14,86 ton, na [...].07.2013r. (-) 14,438 ton i na [...].07.2013r. (-) 12,438 ton, wynikałoby z tego, że spółka więcej sprzedała niż kupiła.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do stwierdzenia, że spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a wystawione faktury m.in. na rzecz M. K. dotyczące sprzedaży oleju nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Co istotne, z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że w okresie czerwiec - lipiec 2013r. firma T. Sp. z o.o. miała nabywać olej rzepakowy wyłącznie w firmie E. Sp. z o.o. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Wykryto liczne rozbieżności w dokumentacji świadczące ojej fikcyjności. Rola Skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Na przestrzeni czerwca i lipca otrzymała 22 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej podmiotom zagranicznym. Jak opisano powyżej podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha.

7. Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem T. sp. z o.o. na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów skarżącej Spółce, która to potwierdza, dlaczego nie mogła ona sprzedać oleju na rzecz skarżącej. Uznając ją za prawidłową Sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Skoro firma T. sp. z o.o. skutecznie nie nabyła, nie dysponowała jak właściciel towarami ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, oczywistym jest, że nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej Spółki.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że T. sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącej Spółce towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyła, od firmy E.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu przemieszczania towaru między skarżącą a jej kontrahentami, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro T. sp. z o.o. – kontrahent skarżącej nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nim nie dysponowała a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

8. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego ww ustaleń kontrolnych w spółce T., że "uzasadnienie protokołu kontroli nie może być dowodem w sprawie", gdyż jak twierdzi dalej - zaprzecza to zasadzie bezpośredniości prowadzonego postępowania, w którym strona nie brała udziału bezpośrednio, a jej wnioski dowodowe oddalono, to Sąd zauważa, iż na podstawie art. 180 ustawy o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte cytowanym w przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego oraz kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie, ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

Dodatkowo o nierzetelności dokumentacji świadczy fakt, że na dokumentach "W-01 Magazyn wyda" wystawionych w tym samym dniu co i faktury wystawione przez T. sp. z o.o., w miejscu "zdał" widnieje nieczytelny podpis, natomiast w miejscu "przyjął" widnieje pieczątka firmowa "G." i podpis Strony. Natomiast począwszy od [...] lipca 2013r. na dokumentach tych brak jest zarówno pieczątki firmowej, jak i podpisu Pani M. K.

Ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR, wynika, że firma "G." w czerwcu i lipcu 2013r. była nadawcą towaru w postaci oleju rzepakowego do firm S. s.r.o. oraz Y. s.r.o., przy czym na żadnym z tych dokumentów nie ma podpisu Strony ani też pieczątki firmowej. W miejscu "podpis i stempel nadawcy" w części dokumentów widnieje wydrukowany tekst: "G.", w pozostałych dokumentach widnieje zaś odręcznie sporządzony tekst: "G.", [...]. Przewoźnikiem wg tych dokumentów jest firma E. sp. z o.o. Na wszystkich dokumentach CMR widnieje nieczytelny podpis kierowcy (przewoźnika).

W ocenie Sądu na niekorzyść skarżącej świadczą też inne dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzające brak rzetelności skarżącej w dokumentowaniu spornych transakcji, nieścisłości w dokumentach, które powinny zwrócić jej uwagę, czy celem operacji handlowych w zakresie handlu olejem nie jest wyłudzenie podatku VAT i czy ona sama występując o jego odliczenie i zwrot podatku na nie razi się na zarzut oszustwa.

Z analizy zebranego materiału, w tym z dokumentów ViaToll wraz z dokumentami CMR nadesłanymi przez pełnomocnika przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k: 152-197 akt administracyjnych) wynika, że istnieją rozbieżności co do danych pomiędzy tymi dokumentami, a mianowicie:

- załadunek towaru w Polsce i odbiór towaru na Słowacji miał miejsce jeden dzień wcześniej, niż wyjazd samochodu wskazanego w dokumencie CMR z Polski-faktura nr [...] (k: 190-191);

- data wyjazdu samochodu wskazanego w dokumencie CMR z Polski jest wcześniejsza, niż data załadunku tego towaru w Polsce - faktura [...] (k: 170-171), faktura [...] (k:172-173);

- data odbioru towaru pokrywa się z datą wyjazdu samochodu, lecz wskazana godzina odbioru towaru jest niezgodna z danymi zawartymi w dokumentach YiaToll - faktura [...] (k: 157-158, faktura [...] (k:155-156); a ponadto:

- w dokumencie CMR przypisanym do faktury nr [...] z [...].07.2013r. wystawionej przez M. K. na rzecz firmy S. , jako środek transportu wskazano pojazd o nr rejestracyjnym [...], natomiast w dokumentach CMR , przypisanych do faktur nr [...] z [...].06.2013r., nr [...] z [...].06.2013r. oraz nr [...] z [...].06.2013r., wystawionych przez Stronę na rzecz tej samej firmy, jako środek transportu wskazano pojazd o nr rejestracyjnym [...]. Jako firmę transportującą olej rzepakowy surowy wskazano na tych dokumentach spółkę E. Jednakże jak wynika z akt sprawy, w tym z danych CEPIK opisanych w protokole kontroli podatkowej dotyczącej spółki T. (k-232) właścicielem tych pojazdów w badanym okresie nie była spółka E., a PUH J.

Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem, że powyższe nieścisłości mogły być wynikiem drobnych różnic w pomiarze czasu pomiędzy zegarem osoby podpisującej, a systemem Viatoll, a kierowca mógł omyłkowo podać błędną datę. W ocenie Sądu przypuszczenia te nie są poparte żadnymi dowodami.

W trakcie prowadzenia postępowania organ I instancji wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskami o wymianę informacji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych przez M. K. na rzecz firmy Y. Z odpowiedzi nr referencyjny udzielonej w dniu [...] lipca 2014r. (k. 100-105), wynika, że spółka rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ale potwierdzenie odbioru towarów jest niemożliwe.

Zgodnie z wyjaśnieniami dyrektora wykonawczego spółki P. C. kontakt z firma G. nawiązany został poprzez ojca podatniczki tj. J. K. Towar zamawiany był telefonicznie lub e-mailem. Istnieją rozbieżności co do zakresu tych zamówień między dokumentacją skarżącej i firmy czeskiej (s. 9 zaskarżonej decyzji) – czy była zamawiana usługa transportu czy nie.

O braku realności i ekonomicznego uzasadnienia handlu olejem ze Słowacji, który trafiał do Polski, a następnie wracał do Czech i Słowacji świadczy również:

- wszystkie ww. firmy biorące udział w łańcuszku fikcyjnych transakcji posługiwały się rachunkami bankowymi banków znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej;

- faktury wystawiane były w jęz. polskim i w walucie polskiej;

- transakcje w poszczególnych ogniwach łańcuszka miały miejsce w krótkich odstępach czasu;

- płatności dokonywane były również w krótkich odstępach czasu;

- w dokumentacji Strony nie stwierdzono faktur dotyczących usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego przez E. sp. z o.o., ani faktur dotyczących zakupu paliwa

Okoliczności te, jak zauważył Pełnomocnik w skardze nie stanowią "same w sobie dowodu". Jednakże w Ocenie Sądu rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Materiał dowodowy został zatem poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny przez organ są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena poszczególnych dowodów i okoliczności poczynione zostały przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Wskazywane przez skarżącą wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, w ocenie Sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego (zgodnego pod względem formalnym i materialnym z fakturami VAT) obrotu olejem rzepakowym oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie było dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z T. sp. z o.o.

Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżąca negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży oleju rzepakowego. Krążenie oleju między Słowacją, a Polską i Słowacją, a Czechami, który transportowany jest na odległości idące w tysiące km do Polski w cenie 3.650 zł za tonę odsprzedawany do Słowacji i Czech za cenę o 135 zł za tonę wyższą w ocenie Sądu nie ma uzasadnienia ekonomicznego i oznacza sprzedaż de facto poniżej kosztów zakupu, jeśli uwzględnić koszt transportu.

W opinii sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Strona nie nabyła rzepakowego oleju technicznego wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz firm: S. s.r.o. oraz Y. s.r.o. Stronie zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

Organ zasadnie uznał, że na uwzględnienie nie zasługują także wnioski dowodowe pełnomocnika strony zgłaszane w postępowaniu. Wnioski dotyczyły faktów stwierdzonych już innymi dowodami. Przykładowo wniosek o przesłuchanie osób zajmujących się w firmie T. sp. z o.o. sporządzaniem dokumentacji magazynowej, na okoliczność sposobu i podstawy wyliczenia wielkości oleju znajdującego się w posiadaniu spółki, nie był zasadny jak bowiem wynika z akt sprawy w tym z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. spółka ta nie miała własnej bazy magazynowej, nie dysponowała urządzeniami do przetankowywania oleju rzepakowego oraz nie zatrudniała kierowców, magazynierów i innych pracowników fizycznych. Rozliczenie stanów przychodów, rozchodów i stanów magazynowych oleju rzepakowego kontrolujący dokonali w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży oleju.

Wniosek o przesłuchanie W. S. i J. J. - kierowców dokonujących transportu towarów w okresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania, na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów CMR z danymi uzyskanymi z systemu Yiatoll, na uwzględnienie nie zasługuje. Odobnie Osoby te były już przesłuchiwane w innych postęowaniach.

Osoby te były już przesłuchiwane zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej prowadzonej wobec Podatniczki, jak i w toku prowadzonego postępowania wobec spółki E.

9. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Zauważyć również należy, że to Skarżąca jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Wskazać należy, że skarżąca w skardze nie wskazała konkretnie, do którego z zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

11. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej.

12. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.