Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2506/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2506/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu10 sierpnia 2005r., sprawy ze skargi Z. C. K. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 12 września 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Kontrola przeprowadzona w Z.w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych wykazała, iż od momentu utworzenia w 1992 roku kontrolowany nie płacił w ogóle tego podatku, przy czym lat 1992-1995 nie obejmowano kontrolą z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W latach 1996-2000 kontrolowany składał tylko miesięczne i roczne zeznania CIT-2 i CIT-8, w których we wszystkich miesiącach i zeznaniach rocznych deklarował przychody równe kosztom ich uzyskania, przez co deklarowany dochód wynosił zawsze 0 złotych. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem w dniu [...] stycznia 2002 roku pięciu decyzji, określających Z .w K. wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996, 1997, 1998, 1999, 2000. W wyniku odwołania podatnika decyzje te zostały uchylone przez Izbę Skarbową a sprawę skierowano do ponownego rozpoznania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za kolejne lata.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] czerwca 2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał następujące decyzje;

-nr [...] mocą której określił Z. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 339.805 zł, zaległość podatkową w kwocie 233.894,40 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji,

-nr [...] mocą której określił Z. w K.wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 315.832 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji,

-nr [...] mocą której określił Z. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 165.024 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji,

-nr [...] mocą której określił Z. w K. , wysokość zobowiązania w podatku dochodowym ód osób prawnych za 1999 rok w kwocie 18.334 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz. odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji,

-nr [...] mocą której określił Z. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 257.555 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji.

Na uzasadnienie decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał przepisy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych

/DZ.U. z 1993 roku nr 106 poz. 482 ze zm./, ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 8 maja 1991 roku w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183 ze zm./ potwierdzające, iż Z. w K. -jako zakład budżetowy- jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania ani w zakresie podmiotowym ani przedmiotowym.

Jak ustalił kontrolujący, Z.w K.został utworzony Uchwałą nr [...]Rady Miasta K. z dnia [...].04.1992 roku dla utrzymania, eksploatacji i administrowania cmentarzami komunalnymi, obiektami znajdującymi się na cmentarzach oraz świadczenia usług grabarskich. Uchwałą nr [...] z dnia[...].04.1992 roku Zarząd Miasta K. nadał Zarządowi Cmentarzy Komunalnych statut organizacyjny. W świetle § 1 i 2 statutu utworzony podmiot stał się zakładem budżetowym stanowiącym jednostkę organizacyjną przy pomocy której Zarząd Miasta realizuje "wszystkie zadania wynikające z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych związane z ; przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, urządzeń cmentarnych i terenów, prowadzeniem ewidencji pochowań oraz pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych".

Kontrolujący przyjął, iż przepis art. 1 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym, dochodów osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej natomiast art. 6 ust 1 ustawy, statuujący zwolnienia podmiotowe w zakresie tego podatku, nie wymienia wśród podmiotów zwolnionych zakładów budżetowych. Przepisy art. 17 ust 1 oraz art. 37 cytowanej ustawy, określające katalog zwolnień przedmiotowych także nie wymieniaj ą tego rodzaju przychodów jakie uzyskuje podatnik tzn. opłat za usługi grabarskie, ekshumacyjne, nienaruszalność grobów, czynsze najmu i dzierżawy, wynajem powierzchni reklamowych. Statut Z. nie zawiera też wzmianki o pełnieniu przez podatnika funkcji płatnika opłat pobieranych na rzecz gminy. Zebrane w toku postępowania kontrolnego dokumenty potwierdzają, że Z.jest jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej lecz wyodrębnioną organizacyjnie i prawnie ze struktur gminy w stopniu pozwalającym na uznanie jej za samodzielny podmiot prawa podatkowego.

Ponieważ podatnik, nie przygotował na żądanie kontrolującego zestawienia przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania za kolejne lata objęte kontrolą a przedstawił ewidencje księgowe i dokumenty źródłowe na podstawie których dokonywano zapisów, kontrolujący samodzielnie ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o te dokumenty. W ten sposób twierdził, że wszystkie wynikające z ewidencji księgowych przychody podlegają opodatkowaniu. Zasada ta nie znalazła zastosowania odnośnie kosztów uzyskania przychodów. W decyzjach dotyczących kolejnych lat podatkowych dokonano korekty deklarowanych kosztów uzyskania przychodu w zakresie;

- odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, które odniesiono do faktycznej przeciętnej liczby osób zatrudnionych w zakładzie i ponownie prawidłowo wyliczono /art. 16 ust 1 pkt 9 cytowanej ustawy/

- odsetek od nieterminowej wpłaty należności publiczno-prawnych gdyż za koszty uzyskania przychodów nie można uznać odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych /art. 16 ust 1 pkt 21 ustawy/

- kosztów sądowych i egzekucyjnych, związanych z przegranymi postępowaniami sądowymi, pierwsze nie są kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów /art. 15 ust 1 ustawy/ a drugie z mocy art. 16 ust 1 pkt 17 ustawy nie mogły zostać uwzględnione ponieważ koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań nie są kosztami uzyskania przychodu,

-odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kontrolujący ustalił, że wszystkie nowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji w poszczególnych kontrolowanych okresach były w całości sfinansowane dotacjami otrzymanymi z Gminy K.. W tej sytuacji odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów -na podstawie art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy - odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych od wartości początkowej tych środków, których nabycie zostało sfinansowane dotacjami budżetowymi. Jedynie odnośnie roku podatkowego 2000 zastosowano odmienną zasadę ponieważ ustawa z 15 lutego 1992 roku w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku nie zezwalała na zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd od gminy, bez względu na moment przejęcia ich do ewidencji. W odwołaniu od decyzji Z. przyznał, że jako zakład budżetowy jest objęty zakresem podmiotowym ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych lecz zaskarżona decyzja jest wadliwa ponieważ kontrolujący nie wyjaśnił charakteru i nie uwzględnił specyfiki przychodów i kosztów związanych z działalnością tej jednostki. Ponad 90 % przychodów stanowią bowiem opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych, opłaty za usługi pogrzebowe i ekshumacyjne a więc za czynności należące obligatoryjnie do zadań własnych gminy. Opłaty te są więc w istocie daninami publiczno-prawnymi pobieranymi przez Z. w imieniu gminy a zatem nieuzasadnione jest zaliczanie ich do przychodów zakładu budżetowego. Nadto 1/3 wszystkich pobieranych opłat pochodzi z opłaty za nienaruszalność grobu lub pola urnowego. W zamian za jej pobranie Z. w zasadzie nie wykonuje żadnego świadczenia zatem nie ponosi jakiegokolwiek kosztu w celu uzyskania tego przychodu a wysokość wpływów jest uzależniona wyłącznie od śmiertelności mieszkańców gminy na co podatnik nie ma wpływu.

Ta okoliczność obrazuje, że przepisy cytowanej ustawy nie mogą być wprost odnoszone do tak specyficznego podatnika.

Inspektor Kontroli Skarbowej wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu przyjął, iż Z. ponosi koszty w celu uzyskania opłat o charakterze publicznoprawnym podczas gdy przepisy określające status zakładu budżetowego stanowią wyłącznie o kosztach działalności takiej jednostki organizacyjnej. Naruszenie prawa polega więc w tym przypadku na zastosowaniu do zakładu budżetowego przepisów ustawy o podatku dochodowym dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Brak możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie środków trwałych narusza także konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa gdyż zakład budżetowy staje się jedynym podatnikiem, który ze względu na narzucony mu sposób finansowania inwestycji nie może pomniejszać dochodu o odpisy amortyzacyjne. W kwestii kosztów uzyskania przychodów podatnik nie zgodził się także z odmową zaliczenia do tej kategorii kosztów sądowych związanych z przegranymi procesami sądowymi z tej przyczyny, że nie istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem a możliwością uzyskania przychodu. Co do dalszych ustaleń dotyczących problematyki kosztów podatnik nie zgłosił zarzutów.

Podatnik zarzucił też, iż kontrolujący bezzasadnie nadał nadwyżce środków obrotowych, wyliczonej dla każdego roku podatkowego charakter wyniku finansowego, od którego należy uiścić podatek dochodowy od osób prawnych. Nadwyżka ta nie jest dochodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności dochodem po opodatkowaniu, który w tej formie winien być przekazany do gminy. Zgodnie bowiem z § 7 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 roku w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183/ zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku a sumą planowanych wydatków, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że nadwyżka ta jest dla Z. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym gdyż nawet do gminy jest przekazywana jako jej własny dochód.

Decyzjami z dnia [...] września 2002 roku nr [...] do [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2002 roku dotyczące roku podatkowego 1996 i 2000, podzielając zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonaną ocenę prawną. Wydane w tym samym dniu decyzje dotyczące pozostałych lat podatkowych zostały uchylone jedynie celem skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata 1997, 1998 i 1999 o odpisy amortyzacyjne nie dotyczące środków trwałych lecz wartości niematerialnych i prawnych, zakupionych przez Z.z dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta. Korekta nastąpiła stosownie do zarzutów odwołania związanych z koniecznością uwzględnienia dosłownego brzmienia przepisu art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku powyższej korekty wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za rok 1997 określona została na kwotę 313.420 zł, za rok 1998 na kwotę 155.664 zł a za rok 1999 na kwotę 17.500 zł.

Z.w K. w odpowiedzi na powyższe złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie od wszystkich wydanych decyzji. Domagał się uchylenia decyzji podatkowych obydwu instancji i - ponieważ Izba Skarbowa w uzasadnieniach decyzji przytoczyła podniesione wcześniej zarzuty, lecz ich nie omówiła - po raz kolejny przedstawił argumenty wskazane w odwołaniu. Z uwagi na fakt, iż zarzuty skargi stanowią w zasadzie rozwinięcie zarzutów odwołania i są tożsame, ich przytaczanie po raz kolejny uznać należało za zbędne.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa bardziej szczegółowo niż w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, ustosunkowała się do zarzutów podatnika. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wnosząc o oddalenie skarg podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z tego względu Sąd nie jest uprawniony do badania i oceniania czy kwestionowane decyzje są dla stron krzywdzące, czy naruszają zasady współżycia społecznego lub uwzględniaj ą specyficzną sytuację podatnika, a więc do brania pod uwagę tych wszystkich okoliczności faktycznych, które nie są ściśle związane z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie chyba, że okoliczności te objęte są ich hipotezami.

Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wynika, że Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo a jego ocena dokonana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm./. Podatnik miał zagwarantowany udział w postępowaniu, był informowany o jego przebiegu a nadto wyznaczono mii terminy do złożenia stosownych wyjaśnień /z czego nie zawsze korzystał/ oraz do zajęcia stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było przesądzenie czy Z.w K., jako zakład budżetowy Gminy K. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz w jakim zakresie podlega uregulowaniom ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 roku nr 106 poz. 482 ze zm./. Dla rozstrzygnięcia pierwszej kwestii odwołać się należy do dyspozycji art. 1 ust 1 i 2 cytowanej ustawy, stanowiącego, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i ma zastosowanie również do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej.

Z.jest gminnym zakładem budżetowym, utworzonym w celu realizacji spoczywających na Gminie K. obowiązków związanych z dokonywaniem pochówków i utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Jest to jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, lecz zgodnie z powołanymi przez organy podatkowe przepisami jest samodzielnym podmiotem, wyodrębnionym organizacyjnie i prawnie ze struktur gminy. Zasady gospodarki finansowej Z. - tak jak każdego zakładu budżetowego -określały poprzednio przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1991 roku Prawo budżetowe /Dz.U. nr 4 poz. 18/ a następnie ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014/ a dodatkowo przepisy wykonawcze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 roku w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183 ze zm./. Stanowiły one, iż komunalne zakłady budżetowe wykonują wyodrębnione zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności przede wszystkim z własnych przychodów a uzupełniająco z dotacji otrzymywanych z budżetu gminy. Mienie zakładu budżetowego nie stanowi jego własności lecz zostaje przekazane do użytkowania przez gminę. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący prognozowane przychody i rozchody oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Różnica między sumą planowanych przychodów powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku a sumą planowanych rozchodów powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku, podlega wpłacie do budżetu gminy w tym - w trakcie roku podatkowego w formie zaliczkowej. Roczny plan finansowy zakładu budżetowego jest częścią budżetu gminy. Istotną okolicznością jest fakt, iż zakłady budżetowe korzystające ż dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych lecz kwoty należne budżetowi są potrącane w całości z należnej dotacji na drugi i ewentualnie kolejne kwartały. Przepisy cytowanych ustaw nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących kwestii podatkowych, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ stanowiące podstawę utworzenia Z. czy też ustawy z dnia 20 grudnia 1996 o gospodarce komunalnej /Dz.U. nr 9 poz. 43 ze zm./.Nie ma ich też w gminnych aktach prawnych wydanych w związku z powołaniem do życia Z. tj. uchwale Rady Miasta K.nr [...] z dnia [...] kwietnia 1992 roku oraz uchwale Zarządu Miasta Krakowa nr [...] z dnia 30 kwietnia 1992 roku mocą której nadano Z.statut organizacyjny.

W rozważaniach należy więc powrócić do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, która w art. 6 ust 1 wymienia podmioty zwolnione z opodatkowania. Katalog ten nie zawiera jednak zakładów budżetowych. Zwolnienia przedmiotowe określa z kolei przepis art. 17 ust 1 ustawy. Wymieniony w nim katalog przychodów nie obejmuje jednak tych rodzajów przychodów jakie uzyskuje Z. tj. opłat za usługi grabarskie, ekshumacyjne, pogrzebowe, nienaruszalność grobów, czynsze najmu i dzierżawy czy wynajem powierzchni reklamowych. Wynika stąd, że skarżący jako zakład budżetowy podlega uregulowaniom omawianej ustawy a zatem obowiązany jest do wykonywania określanych nią obowiązków podatkowych. Zauważyć należy, iż skarżący w zasadzie nie kwestionuje faktu podlegania przepisom ustawy a nawet uważa to za okoliczność bezsporną, stwierdza jednak, że przepisy tej ustawy winny być inaczej interpretowane w stosunku do tak specyficznego podmiotu, z uwagi na uregulowania znajdujące się w innych aktach prawnych dotyczących realizacji obowiązków gminnych przez zakłady budżetowe. Pogląd ten nie jest - zdaniem Sądu - uzasadniony z uwagi na wykazany brak przepisów dotyczących obowiązków podatkowych zakładu budżetowego w istotnych dla rozstrzygnięcia i powołanych przez stronę skarżącą aktach prawnych. Skarżący, świadomy obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składał w minionych latach i miesiącach, zeznania podatkowe CIT-2 i CIT -8 lecz -jak wykazało postępowanie kontrolne - we wszystkich miesiącach i latach wykazywał przychody równe kosztom ich uzyskania, przez co deklarowany dochód zawsze wynosił O złotych. Sytuacji tej, trudnej do wyobrażenia w rzeczywistości, nie potrafił wyjaśnić nawet sam skarżący. Na zapytanie kontrolującego wyjaśnił jedynie, że wszystko wynika z istniejących dokumentów finansowych a Z.nie prowadzi działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku a jedynie jako zarządca mienia komunalnego świadczy w imieniu gminy usługi dla społeczności lokalnej, zaspokajając jej podstawowe potrzeby w zakresie usług cmentarnych. W skardze, Z.wyjaśnił, że nie jest gminy. Istotną okolicznością jest fakt, iż zakłady budżetowe korzystające ź dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych lecz kwoty należne budżetowi są potrącane w całości z należnej dotacji na drugi i ewentualnie kolejne kwartały. Przepisy cytowanych ustaw nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących kwestii podatkowych, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ stanowiące podstawę utworzenia Z.. czy też ustawy z dnia 20 grudnia 1996 o gospodarce komunalnej /Dz.U. nr 9 poz. 43 ze zm./.Nie ma ich też w gminnych aktach prawnych wydanych w związku z powołaniem do życia Z.tj. uchwale Rady Miasta Krakowa nr [...]z dnia [...] kwietnia 1992 roku oraz uchwale Zarządu Miasta K. nr [...] z dnia [...]kwietnia 1992 roku mocą której nadano Z. statut organizacyjny.

W rozważaniach należy więc powrócić do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, która w art. 6 ust 1 wymienia podmioty zwolnione z opodatkowania. Katalog ten nie zawiera jednak zakładów budżetowych. Zwolnienia przedmiotowe określa z kolei przepis art. 17 ust 1 ustawy. Wymieniony w nim katalog przychodów nie obejmuje jednak tych rodzajów przychodów jakie uzyskuje Z. tj. opłat za usługi grabarskie, ekshumacyjne, pogrzebowe, nienaruszalność grobów, czynsze najmu i dzierżawy czy wynajem powierzchni reklamowych. Wynika stąd, że skarżący jako zakład budżetowy podlega uregulowaniom omawianej ustawy a zatem obowiązany jest do wykonywania określanych nią obowiązków podatkowych. Zauważyć należy, iż skarżący w zasadzie nie kwestionuje faktu podlegania przepisom ustawy a nawet uważa to za okoliczność bezsporną, stwierdza jednak, że przepisy tej ustawy winny być inaczej interpretowane w stosunku do tak specyficznego podmiotu, z uwagi na uregulowania znajdujące się w innych aktach prawnych dotyczących realizacji obowiązków gminnych przez zakłady budżetowe. Pogląd ten nie jest - zdaniem Sądu - uzasadniony z uwagi na wykazany brak przepisów dotyczących obowiązków podatkowych zakładu budżetowego w istotnych dla rozstrzygnięcia i powołanych przez stronę skarżącą aktach prawnych. Skarżący, świadomy obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składał w minionych latach i miesiącach, zeznania podatkowe CIT-2 i CIT -8 lecz -jak wykazało postępowanie kontrolne - we wszystkich miesiącach i latach wykazywał przychody równe kosztom ich uzyskania, przez co deklarowany dochód zawsze wynosił O złotych. Sytuacji tej, trudnej do wyobrażenia w rzeczywistości, nie potrafił wyjaśnić nawet sam skarżący. Na zapytanie kontrolującego wyjaśnił jedynie, że wszystko wynika z istniejących dokumentów finansowych a Z. nie prowadzi działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku a jedynie jako zarządca mienia komunalnego świadczy w imieniu gminy usługi dla społeczności lokalnej, zaspokajając jej podstawowe potrzeby w zakresie usług cmentarnych. W skardze, Z. wyjaśnił, że nie jest obowiązany do odprowadzania podatku - nawet mimo braku wyraźnych wyłączeń ustawowych - gdyż w istocie zakład budżetowy nie osiąga dochodu od którego miałby odprowadzić podatek lecz nadwyżkę środków obrotowych, którą w całości przekazuje do gminy a ta zwolniona jest z podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego stanowiska. Jest ono - zdaniem Sądu - wynikiem pewnego braku spójności przepisów ustawy o podatku dochodowym z powołanymi aktami prawnymi dotyczącymi działania samorządu terytorialnego oraz zakładów budżetowych, które w bezpośredni sposób nie regulują istotnych kwestii. W istocie trudny do określenie jest charakter wpłaty nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy lecz niewątpliwie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na przyjęcie, iż gmina w istocie jest zwolniona od podatku dochodowego od przedmiotowej wpłaty na podstawie art. 6 ust 1 pkt 6 cytowanej ustawy natomiast zwolnienia tego nie można rozszerzać na zakład budżetowy, będący samodzielnym podmiotem, wyodrębnionym prawnie i organizacyjnie ze struktur gminy. Cytowana wcześniej ustawa z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych w art. 19 ust 6 stanowi, że roczny plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje ; przychody i wydatki stanowiące koszty działalności, stan środków obrotowych oraz rozliczenia z budżetem. W ramach tych rozliczeń winny być uwzględniane należne podatki a następnie winna być planowana i dokonywana wpłata nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy. Nadwyżka ta ma więc charakter zbliżony do wyniku finansowego netto z prowadzonej działalności tj. dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Identyczne uregulowania zawiera wspomniane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 roku w sprawie zakładów budżetowych.

Powołane wyżej przepisy pozwalają więc na stwierdzenie, że Z. w K. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie korzystającym ze zwolnienia z podmiotowego, uzyskującym przychody nie korzystające ze zwolnienia przedmiotowego. Konieczność ponoszenia obciążeń podatkowych nie jest uzależniona od prowadzenia działalności gospodarczej, jak to słusznie przyjęli prowadzący postępowanie podatkowe.

W postępowaniu podatkowym - po korekcie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przez Izbę Skarbową- prawidłowo ustalono zarówno przychody podatkowe jak i koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na zakres zarzutów skargi przedmiotem omówienia będą jedynie koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim zostały zaskarżone. Przedmiotem zaskarżenia było bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na nabycie których podatnik otrzymał dotacje oraz kosztów przegranych postępowań sądowych w sprawach o ustalenie prawa do grobu tj. postępowań, których podatnik nie mógł uniknąć z uwagi na charakter prowadzonej działalności. W myśl art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Kwestia ta była przedmiotem licznych publikacji orzeczniczych wśród których przytoczyć można następujące poglądy; To podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków tzn., że służyły one uzyskaniu przychodów oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnie uzyskanym przychodem /vide ; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 roku sygn. III SA 1106/02, Lex nr 149 1877. Ciężar udowodnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (faktycznie uzyskanymi albo spodziewanymi) spoczywa na podatniku /vide ; wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 sygn. I SA/Po 1684/2001, niepublikowany/. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) /vide ; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 roku sygn. III SA 1625/2001, niepublikowany/.

Te ogólne reguły, pozwalające na pomniejszenie przychodu jedynie o wydatki poczynione w celu jego uzyskania doznaj ą konkretyzacji w art. 15 ust 6 cytowanej ustawy w przedmiocie szczególnego rodzaju kosztów uzyskania przychodów jakim są odpisy amortyzacyjne. Przepis ten stanowi, iż odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie wtedy gdy są dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji ustawowej z art. 15 ust 5 ustawy, a od 1.01.2000 roku gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a do 16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy. A contrario zatem - odpisy amortyzacyjne dokonane w sposób nie uwzględniający zasad przewidzianych w powołanych przepisach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ Sąd rozpoznający skargę bada wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji, jego ocenie podlegać więc musiała prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe obowiązujących w tym zakresie przepisów a nie kwestia słuszności, sprawiedliwości czy zasadności przyjęcia określonych rozwiązań przez ustawodawcę. Z tych względów Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi związanych z naruszeniem zasady równego traktowania podatników w kontekście poniesienia nakładów inwestycyjnych ze środków gminy i zwiększenia przez to dochodu podatkowego przy równoczesnej niemożności obciążenia kosztów odpisami amortyzacyjnymi. Organy podatkowe słusznie oparły swe rozstrzygnięcia na powołanych wyżej przepisach a w szczególności zasadnie i prawidłowo / po ostatecznych korektach/, zastosowały dyspozycję art. 16 ust 1 pkt 48 cytowanej ustawy, stanowiącego , iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach /od 1.01.2000 roku według zasad określonych w art. 16a do 16m ustawy/, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że nie można uznać za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom inwestycyjnym zwróconym w formie dotacji budżetowej, przy czym ustawodawca w żaden sposób nie określa kolejności poniesienia wydatku i dotacji lecz stanowi o "zwróceniu tych środków podatnikowi w jakiejkolwiek formie" a zatem formą tą może być również przekazanie dotacji przed dokonaniem wydatku.

Odnośnie nieuwzględnionych kosztów sądowych postępowań w sprawie ustalenia prawa do grobu zastosowanie znalazła ogólna reguła z art. 15 ust 1 omawianej ustawy. Jest to pogląd prawidłowy gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawieraj ą szczegółowych uregulowań odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowań sądowych. Postępowania w sprawach o ustalenie prawa do grobu są w istocie związane z charakterem działalności prowadzonej przez Z., jednak nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że udział w tych postępowaniach po stronie pozwanej jest związany z działaniem w celu uzyskania przychodu. Podatnik takich okoliczności nie wykazał, natomiast według wiadomości Sądu /fakt powszechnie znany/, osoba na rzecz której ustalono prawo do grobu jest wpisywana do ksiąg cmentarnych z mocy prawomocnego wyroku co nie wiąże się z poniesieniem z jej strony jakichkolwiek kosztów. Opłaty za nienaruszalność grobu ponoszone są, w zależności od tego czy grób ma charakter stały czy czasowy, w znacznych odstępach czasu, niezależnie od tego która z osób uprawnionych ma ustalone prawo do grobu. Dopiero gdy w wymaganym czasie nienaruszalność grobu nie zostanie opłacona Z.ma możliwość przekazania miejsca innej osobie. Z.w K.występujący w sprawach o ustalenie prawa do grobu dysponował jednak zawsze możliwością ubiegania się o nieobciążanie kosztami procesu na zasadzie art. 102 kpc, a także zaskarżania rozstrzygnięć o kosztach procesu, czego zaniechał, doprowadzając do niekorzystnych dla siebie skutków prawnych.

Ponieważ zaskarżone decyzje odpowiadaj ą prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono o oddaleniu skarg Z.w K..

Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.