Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1717/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 1, ust.2, ust.3, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Ł.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku, na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), po rozpatrzeniu odwołania Ł. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy U. (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 20 kwietnia 2017 r. określającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący jest współużytkownikiem wieczystym w udziale 1/17 części w działce oznaczonej nr [...], położonej w miejscowości R., gmina U. o ogólnej powierzchni 0,2652 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "dr" (dalej jako "przedmiotowa działka"). 1/17 część przedmiotowej działki odpowiada powierzchni 156 m². Przedmiotowa działka stanowi współużytkowanie osób fizycznych i osób prawnych (jednym ze współużytkowników wieczystych ww. działki jest osoba prawna tj. "A" Sp. z o.o.).

Postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. Wójt Gminy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Wójt Gminy określił Skarżącemu podatek od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 53 zł za przedmiotową działkę o pow. 156 m², oznaczoną w ewidencji gruntów jako droga, stosując stawkę jak dla gruntów pozostałych. Organ I instancji przywołał treść art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), art. 21 § 3 O.p. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 – dalej jako "u.p.g.k.").

2.2. Skarżący odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu, które miało niekorzystny dla podatnika wpływ na wysokość naliczonego podatku.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie pełnego, wyczerpującego i obiektywnego postępowania dowodowego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, w tym przeprowadzenie dowodu z operatu geodezyjnego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości oraz dołączenie do akt sprawy dokumentów, będących w posiadaniu organu podatkowego, w tym dokumentów dotyczących okresu zarządzania drogą wybudowaną na przedmiotowej działce przez gminę.

Zdaniem Skarżącego decyzja oparta została o niewłaściwie ustalony stan faktyczny, uznający w sposób zawyżony przedmiot opodatkowania, tj. zawyżoną wielkość gruntu przypadającego na odwołującego, a podlegającego opodatkowaniu.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ w sposób nieuprawniony i błędny przyjął, że działka jest w całości zabudowana drogą, co jest nieprawdą, albowiem ok. 70% powierzchni działki stanowi użytek rolny, tereny zielone; wybudowana droga zajmuje ok. 700 m² przy całkowitej powierzchni działki wynoszącej 0,2652 ha.

Skarżący zarzucił, że gmina zataiła znany sobie fakt oraz nie dopuściła do akt sprawy żadnych dokumentów i dowodów, z faktem tym związanych, a mianowicie taki, iż duża część działki - stanowiącej własność gminy, w postępowaniu tym będącej równocześnie stroną postępowania jak i uczestnikiem - z uwagi na pełnioną funkcję właścicielską, została faktycznie od przedmiotowej działki odłączona i przyłączona do działek sąsiednich w sposób trwały (przez co odwołujący rozumie wybudowanie trwałego ogrodzenia), który to zarzut jednoznacznie rozstrzyga, iż gmina nałożyła na odwołującego obowiązek zapłaty podatku za grunty - stanowiące jej własność - oddane w umowne lub bezumowne użytkowanie osób trzecich, na których z opisanych przyczyn winien był być nałożony zaskarżony obowiązek podatkowy.

Skarżący wskazał, że przedmiotowa działka stanowi użytek: grunt rolny, na którym w części zbudowana została droga z płyt betonowych o powierzchni mniejszej niż 20% ogólnej powierzchni działki. Pozostała cześć działki jest zajęta na: 1) tereny zielone, w części zadrzewione, 2) tereny odłączone od działki i przyłączone do działek sąsiadujących, o powierzchni niezinwentaryzowanej, nieujętej w zaskarżonej decyzji, ale wg szacunku odwołującego nie mniejszej niż 30% powierzchni ogólnej działki.

Właścicielem działki jest gmina, która zarazem w tej sprawie jest organem podatkowym. Działka nie jest działką drogową, lecz użytkiem rolnym, na którym zbudowana została droga dojazdowa do 17 sąsiadujących działek. Z działki odłączone zostały znaczne części obszaru, które zostały przyłączone do kilkunastu działek sąsiadujących. Wydzielenia mają charakter trwały, otoczone są ogrodzeniami stałymi i służą wyłącznie właścicielom działek sąsiadujących. Odwołujący nie ma dostępu do wskazanej części wydzieleń, które pozostają w wyłącznym użytkowaniu tych właścicieli nieruchomości, do których zostały przyłączone. Odwołujący nie przyłączył do własnej działki żadnego fragmentu działki.

Odwołujący wielokrotnie zwracał się do gminy z żądaniem przeprowadzenia czynności właścicielskich, polegających na wznowieniu granic oraz wydaniu najprawdopodobniej bezprawnie zajętych części działki do rąk wszystkich współwłaścicieli dla ogólnego użytkowania przedmiotowej działki.

Gmina nie zajęła wiążącego stanowiska w stosunku do żądań odwołującego, ani nie przeprowadziła postępowania dowodowego, obejmującego m. in. przeprowadzenie dowodu z procedury geodezyjnej dotyczącej wznowienia granic i wyliczenia powierzchni faktycznie podlegającej obowiązku podatkowemu. Brak postępowania dowodowego we wskazanym zakresie skutkuje tym, iż nałożony został na Skarżącego bezsporny obowiązek zapłaty podatku za nieruchomości pozostające w wyłącznym użytkowaniu innych osób fizycznych i osób prawnych, w tym Państwowej Straży Pożarnej.

Istotną okolicznością jest, iż około 5 lat wstecz, nastąpiła zmiana sytuacji prawnej i podatkowej w odniesieniu do przedmiotowej działki. Wcześniej przedmiotowa droga (oznaczona jako ulica O.) pozostawała w faktycznym i prawnym użytkowaniu gminy, która utrzymywała drogę jako urządzoną ulicę O. i nie pobierała z tego tytułu podatków. Odwołujący wskazuje, że właśnie w tym okresie nastąpiło zajęcie wydzielonych części działki przez właścicieli nieruchomości przyległych i domniemywa, że proceder nie mógł obejść się bez wiedzy i akceptacji gminy.

Skoro podatnik wskazuje, że nie użytkuje przypisanych mu 156 m² (1/17 część działki), albowiem opodatkowana nieruchomość pozostaje w wyłącznym użytkowaniu znanych organowi innych osób fizycznych i prawnych, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w celu rozstrzygnięcia, czy zarzuty podatnika są słuszne i uzasadnione, czy też nie. Tymczasem, organ podatkowy takiego postępowania nie przeprowadził, zdaniem podatnika działając w złej wierze.

Odrębnym wątkiem zaskarżonej decyzji jest brak postępowania w celu rozstrzygnięcia, jaka część przedmiotowej działki pozostaje użytkiem rolnym, a ile metrów kwadratowych przedmiotowej działki zajętych jest pod wybudowaną drogę. Odwołujący zarzuca, że część działki niebędąca drogą i nieprzeznaczona pod funkcję komunikacyjną (co jest bezsporne, albowiem są to części zadrzewione, zakrzaczone i z urządzoną zielenią), winny być opodatkowane wg stawki jak za użytki rolne, a nie jak droga - jak tego dokonano w zaskarżonej decyzji.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od w/w decyzji, SKO decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (tj. z dnia 23 sierpnia 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440) lub innych przepisach szczególnych (art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ww. ustawy). Następnie należy mieć na względzie treść art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, który stanowi, iż drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

W związku z powyższym za "drogę publiczną" nie można uznać "drogi" na gruncie stanowiącym własność/współwłasność/użytkowanie wieczyste czy współużytkowanie wieczyste osoby fizycznej. W ocenie Kolegium nie było zatem podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które nie zostały zajęte pod pas drogowy "drogi publicznej".

Analizując treść legalnych definicji "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że przedmiotowa działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", wyłącznie z powodu oznaczenia nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej, albowiem w przedmiotowym przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Ewidencja gruntów i budynków stanowi wprawdzie, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, jednakże należało wziąć pod rozwagę szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Powyżej cytowany przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje, że wyłączeniu podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Zatem łącznie rozpatrując wszystkie przesłanki, czyli po pierwsze sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenia, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza dopiero, iż zastosowanie ma wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09).

Twierdzenia strony jakoby przedmiotowa działka nie stanowiła w całości drogi lecz stanowiła w części tereny zielone, zakrzewione wobec czego powinna być opodatkowana stawką jak dla użytków rolnych, są bezpodstawne i nie znajdują poparcia w dokumencie jakim jest ewidencja gruntów, gdzie przedmiotowa działka została oznaczona symbolem "dr" - drogi, a zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu z operatu geodezyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie widzi potrzeby uzupełnienia postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Okoliczności, na które miałby zostać przeprowadzony ww. dowód wynikają z dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO uznało, że stanowiąca przedmiot opodatkowania działka gruntu oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", będąca w udziale 1/17 we współużytkowaniu wieczystym osoby fizycznej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej, ani jako użytek rolny.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając: błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną podstawę prawną, niekonsekwencję, niespójność i brak logiki w wywodach organów obu instancji w odniesieniu do stanu faktycznego i do zastosowanej podstawy prawnej, rażące naruszenie praw podatnika poprzez nieuzasadnione odrzucenie przeprowadzenia żądanych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby wykazać oczywistą błędność stanowiska organów obu instancji.

W uzasadnieniu Skarżący, przywołując argumenty podniesione w odwołaniu, wskazał, że zmniejszenie podstawy opodatkowania, czyli fizycznej wielkości działki jest skutkiem tego, że właściciel terenu, czyli Wójt Gminy wcześniej oddał znaczne części ww. działki w prywatne użytkowanie kilkorgu z 17 współwłaścicieli w użytkowaniu wieczystym ww. działki. W następstwie tych okoliczności beneficjenci działań organu podatkowego znacznie powiększyli obszar posiadanych działek, albowiem wygrodzili i włączyli do terenu własnych działek znaczne części przedmiotowej działki. Ponieważ obszary te otoczone są ogrodzeniami i zamknięte bramami, przeto nie może budzić wątpliwości fakt, iż są one niedostępne dla Skarżącego, a służą wyłącznie wybranym beneficjentom działań organu I instancji. Łączna powierzchnia tych wygrodzeń, w ocenie Skarżącego, wynosi ok. 600 m², co stanowi ok. 25 % ogólnej podstawy opodatkowania.

Konsekwencją powyższego zarzutu jest fakt, że na Skarżącego organy podatkowe nałożyły obowiązek zapłacenia podatku za faktycznych użytkowników terenu działki, co stanowi rażące pogwałcenie prawa.

Skarżący wskazał, iż okolicznością wymagającą zbadania i ujawnienia przez organ jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanych obszarów stanowiących cześć działki nie nastąpiło przeniesienie własności z uwagi na zasiedzenie w dobrej lub w złej wierze. Ponieważ Wójt Gminy wzbrania się przed wyjaśnieniem tej okoliczności, to w Skarżącym budzi to uzasadnione podejrzenie, czy nie stanowi to przemyślane działanie organu skierowane na pozaprawne przeniesienie własności na rzecz wybranych beneficjentów, będących współwłaścicielami w prawie użytkowania wieczystego, przy czym odbywa się to kosztem Skarżącego, obciążonego nienależnym podatkiem.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez Skarżącego, ale w ogóle nie podjętym przez organy orzekające, było nieuprawnione zapisanie w ewidencji gruntów i budynków, że cała działka stanowi drogę - co jest oczywistą nieprawdą.

W pierwszej kolejności Skarżący wskazał, że okolicznością bezsporną jest iż na przedmiotowej działce faktycznie urządzona została droga z płyt betonowych służąca dojazdowi do każdej z 17 indywidualnych posesji, ale obszar tej drogi stanowi ok. 700 m², a nie obszar 2652 m² jak bezzasadnie uznały to organy podatkowe.

Pozostały obszar działki o powierzchni ok. 1352 m² jest terenem rolniczym, zadrzewionym i zakrzewionym; za ten fragment działki winien być zatem naliczony podatek w wymiarze zgodnym z klasą bonitacyjną gleby (czyli najprawdopodobniej byłby to grunt zwolniony z podatku, z uwagi na niską klasę gleby).

Kolejnym zarzutem całkowicie pominiętym w treści decyzji obu organów, był zarzut iż droga ulokowana - biegnąca - po działce, jest drogą publiczną, gminną, a nie drogą wewnętrzną jak w sposób nieuprawniony uznały organy obu instancji.

Definicja "drogi wewnętrznej" wyklucza aby droga o takim charakterze obsługiwała - jako jedyna droga dojazdowa - 17 wyodrębnionych nieruchomości i była ulokowana na nieruchomości wydzielonej tylko w tym celu. Skarżący wskazał, iż po działce odbywa się w sposób bez jakichkolwiek ograniczeń normalny ruch drogowy, podlegający ogólnym prawidłom ruchu drogowego. Co istotne z drogi tej korzystają również wszelkie instytucje działające na zlecenie Wójta Gminy, takie jak przedsiębiorstwo wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, realizujące zadania własne gminy, które w działce ułożyły i eksploatują bezpłatnie sieć odpowiednio - wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną, a także przedsiębiorstwo oczyszczania miejscowości, realizujące zadanie własne gminy, które przez działkę dojeżdża bezpłatnie do wszystkich posesji w celu odbioru odpadów z posesji, służby ratunkowe zapewniające bezpieczeństwo ludziom i mieniu (pogotowie, straż pożarna, policja i inne)-który to dojazd wskazanym służbom winien być zapewniony jako zadanie własne przez gminę drogą publiczną doprowadzoną do każdej posesji.

Jeśliby konsekwentnie uznać stanowisko organów, że działka jest drogą wewnętrzną, to należałoby również uznać, że gmina i służby i przedsiębiorstwa działające na jej zlecenie, winny uzyskać zezwolenie (odpłatne) na wejście z sieciami na drogę wewnętrzną oraz uzyskać pozwolenie właścicieli na korzystanie z drogi wewnętrznej w każdym innym celu, ponosząc przy tym koszty; wszakże właścicielowi przysługuje prawo osiągania pożytków z własności.

Ponieważ zadaniem własnym gminy jest bieżące utrzymanie dróg publicznych, umożliwiających dostęp publiczny do wszystkich posesji indywidualnych na terenie gminy dla ww. służb, przeto całkowicie nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe drogi prowadzącej przez działkę jako drogi wewnętrznej, a nie jako drogi publicznej, zwolnionej z obowiązku opłacania wydatków, które Wójt Gminy obowiązany jest ponieść obligatoryjnie jako organ.

Skarżący wskazał, że do 2012 r. ani on, ani pozostali współwłaściciele w prawie użytkowania działki, nie płacili podatku od nieruchomości za drogę. Wójt Gminy stał na stanowisku, że przedmiotowa działka jest drogą publiczną, w myśl obowiązującego prawa zwolnioną z obowiązku podatkowego. Stanowisko Wójta Gminy uległo odwróceniu z chwilą, gdy organ w sposób bezprawny i wykorzystujący swoją uprzywilejowaną pozycję przerzucił na współwłaścicieli w prawie użytkowania wieczystego, obowiązki i koszty wcześniej ponoszone przez siebie. Powyższe oznacza, że wcześniej pełne koszty utrzymania drogi publicznej, urządzonej na działce, noszącej nazwę ulicy O., ponosił Wójt Gminy (do 2012 r.).

Kolejnym dowodem na potwierdzenie nieprawdziwości i bezzasadności organów w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy działka jest drogą publiczną, czy też drogą wewnętrzną jest oficjalne nazewnictwo.

W aktach zaskarżonego postępowania administracyjnego, stale i konsekwentnie organa stosują oznaczenie przedmiotu opodatkowania: "działka [...] obr. R." - co jest działaniem głęboko przemyślanym i mającym celowo wprowadzić w błąd. Przedmiotowa działka to w istocie ulica O. Wójt Gminy ulicę O. umieścił na wszystkich oficjalnych spisach ulic w miejscowości R. oraz na oficjalnie obowiązującym planie miejscowości, w tym w informacjach dostępnych w internecie.

Skarżący zarzucił również brak konsekwencji i wewnętrzną sprzeczność w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO w przedmiocie związania organu istniejącymi zapisami państwowej ewidencji gruntów i budynków, wprowadzonej przez Starostę.

Skarżący wywiódł, iż zapis "dr" (droga) widniejący jako oznaczenie przedmiotowej działki jednoznacznie przesądza, iż teren ulicy O. jako droga publiczna winien być zwolniony z podatku, co zresztą miało miejsce do 2012 r. Skarżący wywiódł ponadto, iż zapis "droga" nie ma żadnego zastosowania do przypadku tzw. "drogi wewnętrznej, albowiem wykorzystywanie części własnej działki przez jej właściciela w charakterze drogi wewnętrznej w żadnej mierze nie musi znajdować odzwierciedlenia w zapisach państwowej ewidencji gruntów i budynków; w tym miejscu wskazać można na potwierdzenie, że każdy z właścicieli nieruchomości (domów jednorodzinnych i innych) ma wytyczony na własnym gruncie dojazd od bramy do budynku, który bez wątpienia jest drogą wewnętrzną i nie podlega żadnej ewidencji.

Skarżący wskazał, że SKO w sposób błędny wiąże drogę publiczną z faktem tytułu własności do gruntu, co jest nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych. Nie istnieje przepis zakazujący urządzenie drogi publicznej na terenach nie będących własnością gminy. Zresztą, w tej konkretnej sprawie, działka stanowi własność Skarbu Państwa - Gminy, a Skarżący - podatnik jest jedynie użytkownikiem wieczystym.

Skarżący podniósł, że SKO samo zaprzeczyło ww. ustaleniom prawnym.

Ponieważ Skarżący, w odwołaniu wskazał, iż organ I instancji błędnie uznał cały obszar działki za drogę, czyli ulicę O., odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin faktycznego przebiegu drogi lub dowodu z operatu geodezyjnego, dowodzących, że większa część działki nadal pozostaje gruntem rolnym a nie drogą, SKO zmuszone było przeprowadzić wywód prawny uzasadniający prawnie i faktycznie zarzut Skarżącego. Skarżący przytoczył treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z zestawienia dwóch części zaskarżonej decyzji wynika niezbicie, iż organ II instancji żongluje normą art. 21 u.p.g.k. naginając przepis w zależności do potrzeby uzasadnienia z góry przyjętego rozstrzygnięcia. Tam gdzie interesem SKO było udowodnienie niewiążącego charakteru zapisu w ewidencji gruntów i budynków, tam SKO twierdzi, że zapisy ewidencji są niewiążące albowiem należy "brać pod rozwagę szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania". Gdy jednak SKO miało interes w odmowie analizy "szczegółowych warunków zwolnienia z opodatkowania" (bowiem ku temu prowadził zarzut Skarżącego, iż większa część działki jest użytkiem zielonym- w znaczeniu ustawy), to wówczas SKO wywodziło o bezwyjątkowym i obligatoryjnie wiążącym organa podatkowe treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Sformułowane przez Skarżącego zarzuty dowodzą merytorycznej i prawnej błędności zaskarżonych decyzji, których jedyną przesłanką jest umożliwienie osiągania podatków bezzasadnych przez organa gminy, a także ukrywania dokonanych manipulacji prawnych i faktycznych.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Kwestią sporną jest w niniejszej sprawie okoliczność podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowej działki, będącej własnością gminy, a której użytkownikami wieczystymi są osoby fizyczne i prawne (w tym Skarżący), oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "dr".

Zdaniem Skarżącego, droga ta jest drogą publiczną, mianowaną ulicą, stanowi własność gminy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (Skarżący wskazał, że takie stanowisko zajmował również organ do roku 2012). Skarżący podniósł również, iż jego udział został nieprawidłowo ustalony z powodu nieuwzględnienia trwałych przyłączeń części działki dokonanych przez właścicieli działek przyległych, ponadto w większości przedmiotowa działka stanowi użytek rolny.

Zdaniem organów podatkowych natomiast, droga stanowiąca współużytkowanie wieczyste osób fizycznych i prawnych nie może być uznana za drogę publiczną, jest drogą wewnętrzną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a o wyłączeniu spod opodatkowania nie może decydować wyłącznie oznaczenie jej jako "dr" w ewidencji gruntów. Organ wskazał jednocześnie, że oznaczenie działki symbolem "dr" wyklucza możliwość uznania jej za tereny zielone i opodatkowanie stawką dla użytków rolnych.

5.4. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa u.p.o.l. nawiązuje do ewidencji gruntów i budynków w art. 1a ust. 3, a także w art. 7a ust. 2.

Pierwszy z wymienionych przepisów nakazuje dokonywać kwalifikacji funkcji użytkowych gruntów w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tym przepisem przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne,2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei w art. 7a ust. 2 u.p.o.l., wprowadzonym do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2005 r., określono sposób budowy ewidencji podatkowej w systemie informatycznym, z uwzględnieniem m.in. danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Regulacja zawarta w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez odesłanie do art. 21 ust.1 u.p.g.k. wskazuje, że wyszczególnione w ewidencji gruntów i budynków cechy użytkowe gruntów są przy wymiarze podatków dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, co więcej przesądzają także o rodzaju mającego zastosowanie - w odniesieniu do określonego gruntu – podatku od nieruchomości, zaś o związaniu tym jest mowa wprost z ustawie podatkowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2).

Konieczne jest w związku z tym wskazanie, jakie to inne informacje zawiera ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W myśl natomiast art. 20 ust. 2 u.p.g.k., w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania.

Zamiarem ustawodawcy przy wprowadzaniu w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej klauzuli związania danymi ewidencyjnymi, m.in. przy wymiarze podatków, było uporządkowanie, ujednolicenie sposobu postrzegania szeregu istotnych parametrów nieruchomości i to w ogólnym kontekście (wymiaru podatków, statystyki, planowania przestrzennego, prowadzenia ksiąg wieczystych itd.).

W praktyce podatkowej wątpliwości co do zakresu związania najczęściej powstają w przypadku kolizji między stanem faktycznym nieruchomości, a informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (opubl. CBOSA), w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku

Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn.akt II FSK 2838/15.

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12 ).

Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do informacji zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.

Tym samym w sytuacji, w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Op., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawę prawną ustalenia podatku od nieruchomości stanowiły przepisy prawa materialnego art. 2-6 u.p.o.l. oraz uchwała Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok, które określają zakres przedmiotowy (opodatkowaniu podlegają grunty), zakres podmiotowy (Skarżący jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości), podstawę opodatkowania (powierzchnia gruntów), stawki ustalone przez Radę Gminy za m² gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ani grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. i został wprowadzony w art. 1 pkt 3 lit. b tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie u.p.o.l. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji Nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z określonymi wyjątkami.

Dla pełnego zrozumienia istoty wprowadzonych zmian należało przypomnieć dotychczasowe brzmienie (przed 1 stycznia 2007 r.) omawianego przepisu oraz istotę wskazanych wątpliwości interpretacyjnych.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w tym brzmieniu stanowił, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W tym brzmieniu z przytoczonego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. usunięto zwrot mówiący, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne (por.: art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. nr 200, poz. 1953). Zatem wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2004 r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne (por: L. Etel, M. Popławski, r. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy, t. I, Warszawa 2005 r., str. 33-38). Brak wskazania w tym przepisie, iż wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczał, że objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych), por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08; z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zatem problem interpretacyjny, który wymagał reakcji ustawodawcy odnosił się do zakresu przedmiotowego wyłączenia obejmującego pas drogowy każdej drogi (art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) w tym w szczególności drogi osiedlowe, drogi dojazdowe (drogi wewnętrzne) oraz wyjaśnienia, że w dalszym ciągu wyłączeniem objęto pas drogi publicznej (art. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych).

Obecnie obowiązujące zasady opodatkowania nie pozostawiają wątpliwości, iż wyłączeniem od opodatkowania objęte zostały wyłącznie grunty zajęte pod pas drogowy drogi publicznej. W ten sposób usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia dotychczas obowiązujących regulacji dopuszczających wyłączenie zarówno dróg publicznych jak i dróg wewnętrznych. Zgodnie z podanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (od dnia 1 stycznia 2007 r.) opodatkowaniu podlegają pasy drogowe dróg wewnętrznych i znajdujące się tam budowle, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 248/09).

Jednocześnie w przepisie tym jednoznacznie wyjaśniono, że pojęć w nim użytych nie można tłumaczyć w sposób potoczny. Pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych. Do tych bowiem przepisów w sposób jednoznaczny odesłano w omawianym przepisie przez określenie "w rozumieniu".

Zgodnie zatem z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Natomiast droga to budowla wraz z obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 ww. ustawy). Przytoczone definicje legalne mające zastosowanie dla wyjaśnienia omawianego wyłączenia w podatku od nieruchomości oznaczają, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wyłączeniem objęty został grunt zajęty pod pas drogowy i to niezależnie od tego czy wybudowano na nim już drogę (budowlę). Warunkiem jest jednak to, że ma być to pas drogowy drogi publicznej. Również zatem w tym przypadku należało odwołać się do legalnej definicji drogi publicznej (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych).

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne.

Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych, zaś zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o drogach publicznych, drogami wewnętrznymi są drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. Podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie nadania nazwy drodze wewnętrznej wymaga uzyskania pisemnej zgody właścicieli terenów, na których jest ona zlokalizowana.

5.6. Jak już wyżej zostało wskazane dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości.

Skarżący podważa swój obowiązek podatkowy m.in. na podstawie okoliczności faktycznych, twierdząc, że nieruchomość ( jej część ) o numerze ewidencyjnym [...] położona w R. gmina U. nie stanowi drogi, lecz grunt rolny.

Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy raportu z rejestru gruntów do celów administracyjnych sporządzonego dnia 12 maja 2017 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. wynika jednak bezspornie, że nieruchomość ta została sklasyfikowana jako droga.

Skoro zatem zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia stanowiącej współużytkowanie wieczyste nieruchomości wskazywały na to, że w 2017 r. stanowiła ona drogę, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości i uznania, zgodnie z wolą Skarżącego, że część nieruchomość jest terenem rolniczym, zadrzewionym i zakrzewionym i w rezultacie stanowi grunty rolne podlegające zwolnieniu od podatku rolnego.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, nie uwzględniły sygnalizowanego przez Skarżących sposobu przeznaczenia części nieruchomości i opierając się na zapisie ewidencji uznały, że przedmiotowa działka stanowi drogę.

Jednakże słusznie przy tym podnosi Skarżący brak konsekwencji organu w przyjętym stanowisku w zakresie związania danymi przedstawionymi w ewidencji gruntów i budynków, bowiem pomimo oznaczenia przedmiotowej działki symbolem "dr" organ uznał, że nie stanowi ona drogi publicznej, z uwagi na "szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania", przy braku dokonania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń co do charakteru drogi.

5.7. W związku z powyższym kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie będzie miało ustalenie czy przedmiotowa działka będąca drogą - w związku z przedstawionymi powyżej przepisami prawnymi oraz ich wykładnią – ma charakter drogi publicznej, czy też drogi wewnętrznej.

Na powyższe ustalenie charakteru drogi wpływ mogą mieć takie okoliczności, jak fakt, iż przedmiotowa działka stanowi własność gminy, została oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" oraz została jej nadana nazwa ulicy.

Zgodnie z ust. 1 pkt 18 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" (oznaczonego symbolem "dr") zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.).

Oznaczenie przedmiotowej działki symbolem "dr" samodzielnie nie może, w świetle powyższego przepisu, decydować o przypisaniu jej charakteru drogi publicznej, czy wewnętrznej.

Do podnoszonej przez Skarżącego, już na etapie wniesionego odwołania, kwestii nadania przedmiotowej działce nazwy ulicy, SKO w żaden sposób nie odniosło się, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 O.p.) oraz zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) poprzez brak ponownego, całościowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym odniesienia się do zarzutów odwołania.

Sąd wskazuje, że kwestia nadania przedmiotowej działce nazwy ulicy powinna zostać zbadana, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż zgodnie z przywołanymi powyżej art. 7 i 8 ustawy o drogach publicznych, nazwa może zostać nadana zarówno drodze gminnej, jak i drodze wewnętrznej, choć w toku odmiennych procedur. Ustalenie zatem w toku jakiej procedury nadano przedmiotowej działce nazwę ulicy może okazać się pomocne w określeniu charakteru przedmiotowej działki jako drogi publicznej lub wewnętrznej.

Należy jednakże mieć na uwadze, jak wskazał to NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 248/09, że również ulice (zdefiniowane w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy). Nadanie bowiem nazwy ulicy nie oznacza automatycznie, iż jest to ulica w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym bardziej nie przesądza o zaliczeniu drogi wewnętrznej do jednej z kategorii dróg publicznych (art. 8 ust. 1a ustawy o drogach publicznych).

Dokumentu pozwalającego stwierdzić, w toku jakiej procedury nadano przedmiotowej działce nazwę ulicy, nie ma w aktach sprawy przedłożonych Sądowi.

W przypadku ustalenia, iż przedmiotowa działka stanowi drogę publiczną, będzie należało uznać, iż stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast w przypadku ustalenia, iż przedmiotowa działka stanowi drogę wewnętrzną, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne będzie odniesienie się do podnoszonej przez Skarżącego, a pominiętej przez organy podatkowe, z naruszeniem zasady prawdy materialnej, kwestii dokonania przyłączeń za zgodą Gminy - właściciela nieruchomości, części przedmiotowej działki do nieruchomości przylegających do niej przez właścicieli tychże nieruchomości. Skarżący podnosi, iż wskutek powyższego w sposób trwały zostało odłączone od przedmiotowej działki co najmniej 25% jej powierzchni.

W związku z powyższym organ winien ustalić czy zapis zawarty w ewidencji gruntów dotyczący wielkości udziału Skarżącego ( 1/17 ) we współużytkowaniu nieruchomości jest prawidłowy weryfikując ten zapis z innymi dokumentami urzędowymi, w szczególności z zapisami zawartymi w księdze wieczystej.

Ewentualne potwierdzenie bądź zaprzeczenie zaistnienia wskazanych przez Skarżącego okoliczności z zapisami wynikającymi z dokumentów urzędowych w zakresie wielkości udziału Skarżącego będzie miało wpływ na wymiar nałożonego nań podatku od nieruchomości.

Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani – pomimo podniesienia tychże okoliczności już w odwołaniu – na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

5.8. Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie może ocenić przyjętych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, bowiem nie wynikają one jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy. W aktach sprawy, poza zapadłymi rozstrzygnięciami organów i odwołaniem Skarżącego, znajduje się wyłącznie wskazany raport z rejestru gruntów.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonych decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że przedmiotowa działka jest drogą wewnętrzną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dla Skarżącego w wysokości 1/17 udziału w jej powierzchni określonej na 0,2652 ha.

W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczone przez Skarżącego okoliczności faktyczne, które nie były w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzuty Skarżącego, który w odwołaniu wskazywał na podważające ustalenia organu podatkowego I instancji okoliczności.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązane będą w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe będą mogły poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy i w jakim zakresie przedmiotowa działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł. odpowiadającej wysokości uiszczonego wpisu od skargi.