Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 109/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2891-2901/02 w sprawie ze skargi D. K. na decyzje Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2002 r. nr [... - ... ] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D K na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 109/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r., I SA/Wr 2891-2901/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.K. na decyzje Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzjami tymi zostały utrzymane w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług określające kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-maj oraz lipiec-grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, a następnie zauważył, że spór dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna być stosowana przez skarżącego przy sprzedaży w 2000 r. produkowanych przez niego części do ciągników w formie: sprężyn, zabezpieczeń, zacisków, ściągaczy, pokryw akumulatora i zawleczek. Skarżący stosował przy sprzedaży tych towarów stawkę 0%, uznawszy, że mieszczą się one w grupowaniu SWW 1039 Zespoły i części ciągników rolniczych. Opierał się przy tym na poz. 4 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245). Organy podatkowe natomiast ustaliły, że towary te nie są klasyfikowane w grupowaniu SWW 1039, a w grupowaniach SWW 0652-6 Sprężyny, SWW 0651-9 Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe oraz SWW 0651-6 Zawleczki z drutu, wobec czego ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką 22%. Sąd stwierdził, że przyjęta konstrukcja określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji statystycznych (art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Klasyfikacją tą jest Systematyczny Wykaz Wyrobów, wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r., wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (DzU z 1989 r. nr 40, poz. 221 ze zm.), zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r., K 32/99, uznał za zgodną z Konstytucją przyjętą konstrukcję podatku od towarów i usług, w której ramach ustawodawca, określając zakres przedmiotowy opodatkowania, oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS. Decydujące zatem w takim przypadku jest prawidłowe zakwalifikowanie spornych towarów z punktu widzenia SWW. Sąd zauważył, że Urząd Statystyczny we Wrocławiu, po uzgodnieniu z GUS, na zapytanie skarżącego skierowane już w trakcie toczącego się postępowania, w piśmie z 3 stycznia 2002 r. stwierdził jednoznacznie, że:

- sprężyny występujące samodzielnie w obrocie, bez względu na miejsce zastosowania, mieszczą się w grupowaniu SWW 0652-6 Sprężyny,

- wyroby z drutu: zabezpieczenia, zaciski, ściągacz pokrywy akumulatora klasyfikuje się do grupowań SWW 0651-9 Wyroby z drutu (bez sprężyn i łańcuchów) pozostałe,

- zawleczka kuli belki MF klasyfikuje się do grupowań SWW 0651-6 Zawleczki z drutu,

wyjaśniając jednocześnie, że do objętego stawka 0% grupowania SWW 1039 klasyfikuje się np. osie nienapędzane oraz ich części, mosty napędowe z mechanizmem różnicowym, okładziny hamulcowe zmontowane, zderzaki i ich części, nadwozia (także kabiny) do ciągników rolniczych, podwozia wyposażone w silniki, koła jezdne oraz ich części i akcesoria, chłodnice. Powyższe stanowisko Urzędu Statystycznego koreluje ze stanowiskiem tego Urzędu wyrażonym w piśmie z 11 września 2001 r., w którym stwierdzono, że sprężyny i łańcuchy występujące samodzielnie w obrocie, stanowiące części kołowych ciągników rolniczych (ujęte w katalogu części zamiennych producenta ciągników) klasyfikuje się do grupowań SWW 0652 Łańcuchy i sprężyny, zaś śruby i elementy złączne występujące samodzielnie w obrocie, stanowiące części kołowych ciągników rolniczych (ujęte w katalogu części zamiennych producenta ciągników) klasyfikuje się do grupowań SWW 0653 Śruby i elementy złączne.

Mając na uwadze powyższe względy - a przede wszystkim fakt, że skarżący był producentem przedmiotowych towarów, obowiązanym do prawidłowego ich klasyfikowania pod względem statystycznym, i nie uzyskał jako producent od żadnej uprawnionej do tego instytucji opinii statystycznej, z której wynikałoby, że towary te należy kwalifikować do grupowania SWW 1039 - Sąd uznał, że stanowisko zajęte przez organ statystyczny w pismach z 11 września 2001 r. i 3 stycznia 2002 r. nie może być uznane za naruszające przepisy prawa, gdyż brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości ww. opinii statystycznych, które są decydujące dla określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił przy tym, że w piśmie z 3 stycznia 2002 r. wyjaśniono, jakie wyroby należy klasyfikować do grupowania SWW 1039 i wskazano jednocześnie w obu ww. pismach, że wyroby produkowane przez skarżącego, nawet gdy stanowią części kołowych ciągników rolniczych klasyfikuje się do grupowań SWW 0652, 0651-9 i 0651-6; z pism tych wynika, że przy tego rodzaju wyrobach, które mogą występować samodzielnie w obrocie, bez znaczenia jest miejsce ich zastosowania, wobec czego powinny być one kwalifikowane do podanych przez Urząd Statystyczny grupowań. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że nie można zarzucić organom skarbowym dowolności w ich ustaleniach i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach w postaci opinii organów statystycznych, które wyraziły jednoznaczne stanowisko w przedmiocie statystycznego zaklasyfikowania wyrobów skarżącego.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego decyzji dotyczącej innego podatnika (decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] stycznia 2003 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, ze skarżący nie występował do organu statystycznego przed wszczęciem kontroli skarbowej o podanie klasyfikacji statystycznej produkowanych przez niego części. Gdyby bowiem dysponował skierowaną do niego opinią, w której Urząd Statystyczny inaczej klasyfikowałby jego wyroby, aniżeli uczyniono to w opiniach stanowiących dowody w niniejszej sprawie - należałoby rozważyć zastosowanie wyrażonej w art. 8 kpa zasady zaufania do organów administracji publicznej, podobnie jak uczynił to organ odwoławczy, opierając się na art.121 Ordynacji podatkowej w wymienionej decyzji przedłożonej przez stronę skarżącą. Jednakże, zdaniem Sądu, w sprawie skarżącego D. K. nie było możliwe analogiczne rozstrzygnięcie, gdyż - jak wynikało z przedłożonej decyzji - podatnik, w stosunku do którego wydano pozytywne rozstrzygnięcie, nie był producentem spornych wyrobów, obowiązanym do ich właściwej klasyfikacji (a takim był D. K.), gdyż sprzedawał je jako hurtownik i właśnie z tego powodu, że nabywał je od producentów, którzy wadliwie opodatkowali je stawką 0% (co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe właściwe dla tych producentów), organ odwoławczy odstąpił od negatywnej dla tego podatnika decyzji, kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący D. K. jako producent wyrobów, obowiązany do prawidłowego ich zaliczenia do właściwego grupowania SWW, uczynił to błędnie, przy czym nie dysponuje żadną opinią organu statystycznego, wskazującą, że został wprowadzony nią w błąd przy dokonywaniu takiej klasyfikacji - nie ma podstaw do skutecznego zakwestionowania decyzji organów skarbowych, które podważają, wynikającą z tejże błędnej klasyfikacji podatnika, błędną stawkę podatku stosowaną przez niego przy sprzedaży tych wyrobów.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) dokonały jego analizy, a także w sposób wyczerpujący i wszechstronny uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący D. K. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów:

1/ § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245), polegającą na nietrafnym przyjęciu, że produkowane przez niego części do maszyn rolniczych nie są opodatkowane stawką 0% VAT,

2/ § 61 pkt 2 wym. rozporządzenia, polegającą na nieuwzględnieniu przy jego interpretacji zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów podatkowych,

3/ § 61 pkt 2 wym. rozporządzenia i art. 32 ust. 1 Konstytucji, polegającą na naruszeniu przy wykładni i zastosowaniu pierwszego z tych przepisów zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne,

4/ § 61 pkt 2 wym. rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że opodatkowanie podatkiem VAT jest uzależnione od podmiotu dokonującego sprzedaży względnie od etapu obrotu gospodarczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie podniesiono, że WSA (a przed nim również organy podatkowe) przy wydawaniu wyroku opiera się praktycznie wyłącznie na stanowisku przedstawionym w sprawie przez Urząd Statystyczny, tymczasem fakt orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 3 kwietnia 2001 r., że konstrukcja podatku od towarów i usług, w ramach której ustawodawca oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS, jest zgodna z Konstytucją - nie może znosić obowiązku organów podatkowych i sądu administracyjnego orzekania z poszanowaniem innych przepisów prawa. Zdaniem strony skarżącej o trafności jej argumentacji przesądza również przedłożone przez nią orzeczenie Izby Skarbowej we Wrocławiu w sprawie, w której zakwestionowano również zasadność stosowania stawki 0% na towary identyczne co do asortymentu z produkowanymi przez skarżącego; Izba Skarbowa uwzględniła w całości złożoną przez podatnika skargę do sądu administracyjnego i umorzyła postępowanie w sprawie. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że stanowisko wyrażone przez urząd statystyczny jest tylko jednym z elementów postępowania, które jak każdy z dowodów w sprawie podlega ocenie organów skarbowych oraz że istnieją rozbieżności w wydawanych przez urzędy statystyczne opiniach klasyfikacyjnych dla podmiotów zajmujących się sprzedażą tzw. normalii ogólnego zastosowania przeznaczonych do maszyn i środków transportu. Skarżący podniósł, że jednym z kluczowych argumentów przemawiających za powoływanym orzeczeniem Izby Skarbowej jest okoliczność, że kontrole w zakresie prawidłowości stosowania stawki 0% u dostawców podatnika (którymi byli również producenci) nie stwierdziły nieprawidłowości. Zdaniem skarżącego, WSA błędnie przyjął, że w sprawie niniejszej analogiczne (jak w powołanej decyzji Izby Skarbowej) rozstrzygnięcie nie było możliwe, ponieważ skarżący jest producentem a nie hurtownikiem, którym była strona skarżąca w powoływanej sprawie (czyli PHU "A." Spółka z o.o.), a dodatkowo WSA pominął akcentowany w analizowanej decyzji fakt rozbieżności w klasyfikowaniu produkowanego przez stronę skarżącą a dystrybuowanego również przez PHU "A." towaru. Ponadto skarżący podniósł, że z konstrukcji podatku VAT wynika zasada jednolitości w stosowaniu stawki opodatkowania w tym znaczeniu, że jest niedopuszczalne stosowanie różnych stawek dla tego samego towaru u różnych podmiotów, czy też na innych poziomach obrotu gospodarczego, np. innych dla producentów i innych dla hurtowników. Zdaniem skarżącego utrzymanie skarżonego orzeczenia doprowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej - strona w sprawie niniejszej znalazłaby się bowiem w niezasłużenie gorszym położeniu niż inny podmiot działający w tej samej branży, dokonujący sprzedaży takiego samego towaru, a dodatkowo praktyka taka stałaby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którą wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej jako jej podstawę wskazano jedynie naruszenie prawa materialnego, powołując się wyraźnie na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mimo to wnoszący skargę kasacyjną niekonsekwentnie podnosi także zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej (w petitum skargi kasacyjnej, łącząc go z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego - § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, DzU nr 109, poz. 1245 ze zm., a w uzasadnieniu tej skargi wprost stwierdzając, że utrzymanie zaskarżonego orzeczenia doprowadziłoby do naruszenia zasady wyrażonej w powołanym art. 121 Ordynacji), czyli przepisu mieszczącego się w innej podstawie, a mianowicie w podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania.

Przyjmując zatem, że postawienie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nastąpiło w ramach niewyrażonej wprost w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył ten zarzut, jednak uznał go za niezasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, że we wskazanym przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej zostały wyrażone zasady ogólne postępowania podatkowego (w § 1 - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w § 2 - zasada udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego), a więc zasady, które powinny być stosowane przez organy podatkowe. Natomiast podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania odnosi się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego, w tym podatkowego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 2, poz. 36). Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy procedury sądowej. Oznacza to, że zarzut dotyczący wskazanego przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, będącego przepisem procedury administracyjnej, którego naruszenia mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, trzeba powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne (Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a więc nie może samodzielnie konkretyzować czy też korygować zarzutów skargi kasacyjnej, np. przez uzupełnienie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej o stosowny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392, z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepublikowany, powołany przez B. Gruszczyńskiego w: B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 454). Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu postępowania należy uznać za niezasadny.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim za wadliwie skonstruowany należy uznać zarzut naruszenia § 61 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowiącego, że stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy (czyli 22 i 7 % - przypis NSA) obniża się do wysokości 0 % dla towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 3 - w przypadku sprzedaży tych towarów i świadczenia usług w kraju; z kolei w poz. 4 tego załącznika wymienia się symbol SWW: 1039 i nazwę grupy towarów: Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych), z wyłączeniem akumulatorów oraz filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów do tych filtrów. W skardze kasacyjnej twierdzi się bowiem, że błędna wykładnia wymienionego przepisu miałaby polegać na:

1) nietrafnym przyjęciu, że produkowane przez skarżącego części nie są opodatkowane stawką 0 %,

2) nieuwzględnieniu przy jego interpretacji art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów podatkowych,

3) naruszeniu przy jego wykładni i zastosowaniu zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne,

4) nietrafnym przyjęciu, że opodatkowanie podatkiem VAT jest uzależnione od podmiotu dokonującego sprzedaży względnie od etapu obrotu gospodarczego.

Należy przede wszystkim zauważyć, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie rozumiał treść § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., trafnie przyjmując, ze stawkę podatkową 0 % stosuje się tylko do tych towarów, które zostały wymienione w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia.

Natomiast, skoro zdaniem strony skarżącej naruszenie wymienionego przepisu § 61 pkt 2 rozporządzenia miało polegać na nietrafnym przyjęciu, że produkowane przez niego wyroby nie są opodatkowane przewidzianą w tym przepisie stawką 0 %, to w istocie stronie chodziło nie o błędną wykładnię, ale o niewłaściwe zastosowanie, czyli o drugą z postaci naruszenia prawa materialnego wymienioną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej (czyli w rozpatrywanej sprawie, że określone wyroby produkowane przez skarżącego są wymienione czy też nie w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.). Zaś o błędzie w subsumcji można mówić, gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i nie jest kwestionowany przez strony, a w rozpatrywanej sprawie tak nie jest. O tym, czy dany towar jest wymieniony w załączniku nr 3 do powołanego rozporządzenia (a tym samym opodatkowany stawką 0 %) decyduje zakwalifikowanie go do odpowiedniego symbolu Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Czynność klasyfikowania jest natomiast elementem ustalenia stanu faktycznego, zaś opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są dowodem podlegającym ocenie przez organy podatkowe; p. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (niepublikowany). Oznacza to, że spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego. Skoro więc strona skarżąca twierdzi, że organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały określone towary, czego nie zakwestionował sąd administracyjny pierwszej instancji, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w jej ramach naruszenie odpowiednich przepisów tej ustawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organy podatkowe stosownych przepisów procedury podatkowej. Jednakże brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej - w świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uniemożliwia jej uwzględnienie. Należy przy tym podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych; ocena zasadności tego rodzaju zarzutu może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a nie na podstawie stanu faktycznego, który uznaje za prawidłowy wnoszący skargę kasacyjną.

Do błędnej wykładni, czyli błędnego rozumienia powołanego przepisu § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mogło również dojść przez zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy zasady równości (art. 32 Konstytucji). Skoro przepis § 61 pkt 2 wymienionego rozporządzenia należało rozumieć w ten sposób, że stawkę podatkową 0 % stosuje się do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia i tak właśnie przepis ten był rozumiany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 Konstytucji mogą być rozumiane jedynie jako zarzuty odrębne od zarzutu naruszenia przepisu § 61 pkt 2 rozporządzenia. Tym bardziej, że - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - dotyczą one klasyfikowania towarów do odpowiednich grupowań SWW, czyli etapu ustalania stanu faktycznego, a nie wykładni i stosowania prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, to jego ocena została już dokonana wcześniej.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego, że wszyscy są wobec prawa równi oraz że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, to strona skarżąca upatruje go w odmiennym potraktowaniu przez Izbę Skarbową we Wrocławiu innego podatnika (PHU "A." Spółki z o.o.), który również zakwalifikował do grupowania SWW 1039 sprzedawane przez siebie łańcuchy, sprężyny oraz śruby i elementy złączne, stanowiące części ciągników rolniczych; wymienioną decyzją z dnia 13 stycznia 2003 r., wydaną w trybie art. 38 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), Izba Skarbowa uwzględniła skargę PHU "A.", uchylając zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji oraz umarzając postępowanie.

Dokonując oceny tego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną istotną cechą mają być równo traktowane, tj. bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, co jednocześnie oznacza dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów. Wtedy niezbędna jest ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Za dopuszczalne należy uznać zróżnicowanie sytuacji określonych podmiotów na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek wynikających np. z różnych sytuacji faktycznych. Zaś jedyną okolicznością, którą Izba Skarbowa kierowała się, wydając decyzję korzystną dla PHU "A." było to, że podatnik ten nie był producentem sprzedawanych przez siebie towarów (części), tak więc nie obciążał go ciążący na producencie obowiązek sklasyfikowania w odpowiednim grupowaniu SWW produkowanych wyrobów. Ponadto z wymienionej decyzji wynika, że kontrole w zakresie prawidłowości stosowania stawki podatkowej 0 %, które nie stwierdziły nieprawidłowości u dostawców PHU "A." - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - odbyły się u dostawców, którzy byli hurtownikami, a nie producentami. Tak więc PHU "A." opierała się na wynikającej z faktur zakupu klasyfikacji zastosowanej przez jej dostawców. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, to sam skarżący, jako producent, pierwszy zastosował niewłaściwą klasyfikację, nie dysponując przy tym żadną opinią organu statystycznego, w tym taką, która wskazywałyby na inną klasyfikację niż wynikająca z opinii wskazanych w decyzjach organów skarbowych. Wobec tego zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji wywiedziony z odmiennego potraktowania innego podatnika (PHU "A.") należy uznać za niezasadny.

Za niezasadny należy także uznać zarzut, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że opodatkowanie podatkiem VAT jest uzależnione od podmiotu dokonującego sprzedaży, tzn. że przyjmuje się różne stawki podatkowe od towarów sprzedawanych przez producentów i hurtowników, w czym strona skarżąca upatruje błędnej wykładni § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; ten ostatni przepis stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli określa przedmiot podatku (czynności opodatkowane). Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny takiej tezy w zaskarżonym wyroku wcale nie postawił. Rozważania tego Sądu na temat różnej sytuacji producenta i sprzedawcy towarów, który nie jest producentem, dotyczyły ich obowiązków w zakresie klasyfikacji towarów i zostały poczynione w kontekście postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który to zarzut nie został skutecznie postawiony w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmował się przy tym prawidłowością decyzji wydanej w stosunku do innego podatnika (PHU "A.").

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.