Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 494/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1026/08 w sprawie ze skargi A. S. C. C. H., C. J. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od A. S. C. C. H., C. J. Spółki Jawnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1026/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. Cezary H., Cezary J. spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 września 2004 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące 2001 r. Organy ustaliły bowiem, że 10 grudnia 1993 r. pomiędzy skarżącą, a szwajcarską korporacją "E." SA została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towarów", dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów z wolnocłowego składu celnego prowadzonego przez skarżącą, która zobowiązała się m.in. do przechowywania i dostarczania towarów do klientów w Polsce, za co przysługiwało jej wynagrodzenie (rental fee i service fee).

W ocenie organu pierwszej instancji kwoty należne spółce zostały nieprawidłowo zakwalifikowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 jako należne z tytułu sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowany stawką 0%, ponieważ kwoty te dotyczyły czynności polegających na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego (rental fee) oraz innych czynności wykonywanych w składzie celnym (service fee), w stosunku do których spółka powinna była zastosować 22% stawkę podatku VAT.

Decyzją z 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu service fee stanowiło zapłatę za usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów firmy szwajcarskiej na polskim rynku.

Wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 314/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego do pośrednictwa, jako umowy nienazwanej należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu. WSA stwierdził, że pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, zatem spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą oraz pośrednikiem przy zawieraniu tych umów.

Organ odwoławczy rozpoznając po raz kolejny sprawę po uzupełnieniu postępowania i wystąpieniu do:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 20 grudnia 2007 r.) o informacje na temat: ilości pracowników, którzy w okresie 2000-2002 byli zatrudnieni w spółce "A."; rodzaju umowy zawartej z danym pracownikiem,

- Spółki "A." (pisma: z dnia 20 grudnia 2007 r. i 20 lutego 2008 r.) o informacje dotyczące zatrudnionych przez nią osób zajmujących się dystrybucją i marketingiem, przedłożenie ich zakresów obowiązków i zawartych umów,

- 75 kontrahentów spółki "A." (pisma z dnia 20 lutego 2008 r.) o wyjaśnienia na temat: sposobu uzyskania informacji o ofercie handlowej spółki "A."; okoliczności, w jakich nawiązano współpracę; osób reprezentujących spółkę "A. w trakcie negocjacji itp. dokonując ponownej oceny wskazał na pismo załączone do protokołu przesłuchania Cezarego H. z dnia 26 lipca 2004 r., z którego wynika m.in., że przedmiotowa umowa została zawarta w celu sprzedaży produktów "E." na terytorium Polski. Jak zeznał Cezary H., w umowie określone zostały dwa podstawowe cele gospodarcze:

- pierwszy - przechowywanie towarów "E.",

- drugi - sprzedaż towarów przez "A." we własnym imieniu i na własny rachunek do klientów w Polsce, poprzedzona zakupem towarów od "E.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że service fee stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz "E.". Zdaniem organu umowę z 10 grudnia 1993 r. należy uznać za umowę nienazwaną o charakterze ramowym, której postanowienia były realizowane za pośrednictwem umów wykonawczych, tj. umów sprzedaży. Umowa ta różni się od umów sprzedaży funkcjami gospodarczymi, gdyż jej podstawowym zadaniem było dystrybuowanie towarów dostarczanych przez E." oraz (w efekcie) zabieganie o jej interesy handlowe. Natomiast typowym celem umowy sprzedaży jest odpłatne przeniesienie własności rzeczy. W analizowanej umowie "element sprzedaży" spełniał funkcję drugorzędną, tj. miał za zadanie przenieść własność towaru na pośrednika (spółkę "A."), ale nie w celach konsumpcyjnych lecz handlowych (dalszej odsprzedaży). Spółka "A." wstępowała bowiem w stosunki prawne z innymi podmiotami krajowymi na zlecenie szwajcarskiego kontrahenta. Przejście prawa własności towarów złożonych w magazynach "A." następowało dopiero po znalezieniu nabywcy w kraju. Poza tym dysponując prawem własności towarów produkowanych przez "E.", spółka "A." nie mogła nimi rozporządzać w sposób dowolny - miała prawo wyprowadzić towar ze składu celnego tylko w celu jego odsprzedaży i to wyłącznie na terytorium Polski.

Organ podkreślił ponadto, że przy sprzedaży cena najczęściej zawiera w sobie trzy elementy: wartość zbywanej rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty. W przypadku sprzedaży dokonywanej przez "A.", cena towarów stanowiła sumę wartości zbywanej rzeczy (cena po jakiej "A." nabyła towar od "E."), zaś jedynym kosztem jaki doliczała była równowartość 50% opłat celnych poniesionych w związku z importem tego towaru. Z zeznań Cezarego H. z dnia 28 lutego 2006 r. wynika, że "A." ponosiła koszty związane ze znalezieniem nabywców, marketingiem, zatrudnieniem, zarządzaniem firmą, ale nie uwzględniła ich w cenie sprzedaży towarów.

Ponieważ spółka "A." działała we własnym imieniu i na własny rachunek, umowa zawarta 10 grudnia 1993 r. nie jest umową komisową czy agencyjną. Prawo do rozporządzania towarami po ich zakupie od "E." było ograniczone i sprowadzało się jedynie do przeniesienia własności na rzecz odbiorców krajowych, w stosunku do których prowadzone były działania marketingowe, reklamowe i promocyjne i to zarówno przez spółkę "A.", jak i firmę "E.". Zatem "A." pełniła rolę pośrednika, którego zadaniem było doprowadzenie do wymiany gospodarczej na różnych szczeblach obrotu, tj. pomiędzy ich producentem, a odbiorcami docelowymi (czyli nabywcami w Polsce) za pośrednictwem dystrybutora (spółki "A.").

Jak wynika z informacji przekazanych przez kontrahentów, spółka "A.": systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo "C." sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach (pisma: m.in. D. sp. z o.o. z/s w M.,). Zdaniem organu odwoławczego działania te były podejmowane przez spółkę "A." w celu wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku dołożenia należytej staranności, aby dokonać jak największej sprzedaży. Ponieważ tytuł własności przechodził na spółkę "A." dopiero z momentem wyprowadzenia danej partii towarów ze składu celnego, czynności informacyjne, negocjacyjne, promocyjne i marketingowe nie mogą być potraktowane jako czynności dotyczące sprzedaży własnych towarów, jak utrzymuje strona (protokół z przesłuchania Cezarego H. z dnia 28 lutego 2006 r.), bowiem Spółka "A." dokonując tych czynności nie dysponowała jeszcze tytułem własności.

W ocenie organu service fee jest wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w szerokim tego słowa znaczeniu. Organ podkreślił, że strony umowy nie miały trudności w wyrażeniu swoich zamiarów, np. w załączniku C "Porozumienia rabatowe" posłużyły się wprost pojęciem "rabat". Przyjęcie koncepcji, że service fee stanowi rabat byłoby sprzeczne z naturą tej kategorii ekonomicznej. Rabat odnosi się bezpośrednio do stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast wypłata service fee wiązała się ze sprzedażą towarów dokonaną przez spółkę "A." na rzecz ostatecznych nabywców i jednocześnie nie była uzależniona od wartości transakcji dokonanych pomiędzy "E. i "A.", tzn. nie była uzależniona od zrealizowania przez "A." odpowiedniego poziomu zakupu towarów od jej szwajcarskiego kontrahenta.

Z tych też względów - w ocenie organu odwoławczego - niezasadne jest powoływanie się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 2002 r., z którego wynika, że w przypadku, gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów, itp. pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie, to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży", oraz że "wynagrodzenie (premia), wypłacone z wypracowanej przez sprzedawcę marży, pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu".

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie zaleceń zawartych w wyroku WSA z 4 lipca 2007 r. i przyjęcie, że skarżąca nabywając we własnym imieniu i na własną rzecz towary do dalszej odsprzedaży, świadczyła usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 u.p.t.u., spełniając funkcję pośrednika, względnie dystrybutora. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie service fee, bowiem opłata ta stanowiła dodatkowy rabat (bonus) o wysokości uzależnionej od wartości towarów wyprowadzanych ze składu celnego i sprzedanych klientom na terytorium Polski. Organ nie odniósł się do aspektu wyjaśnienia sprawy pod kątem uznania czynności spółki za usługi związane z importem towarów oraz zignorował dowody i wyjaśnienia podatnika zawarte w skardze na poprzednią decyzję ostateczną. Ponadto pominięto jednoznaczne zeznania wspólnika spółki, że service fee stanowi rodzaj premii, a ryzyko ekonomiczne związane z zakupem, a następnie sprzedażą towarów, ponosiła skarżąca. Spółka zarzuciła również pominięcie opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego i faktu wystawiania przez spółkę faktur VAT odnośnie sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd ten zgodził się z poglądem, iż umowa między kontrahentami miała charakter ramowy, jednak istotne jest w jego ocenie, za jakie konkretnie czynności skarżącej przysługiwało wynagrodzenie związane z service fee. Zgodnie z załącznikiem B do umowy opłaty te przysługiwały za towary wyprowadzone ze składu i sprzedane na terytorium skarżącej. Skarżąca uzyskiwała tytuł własności towarów przechowywanych w swoim składzie celnym z chwilą wyprowadzenia ich ze składu celnego, zatem service fee przysługiwała z tytułu zawarcia dwóch umów sprzedaży, do których dochodziło pomiędzy kontrahentem, a skarżącą oraz pomiędzy skarżącą, a nabywcą krajowym. Poglądu tego organ nie obalił. Ponadto nie wyjaśnił, czym różni się pojęcie "usługi dystrybucyjne" od "usług pośrednictwa", które zastosował w decyzji wcześniejszej. Wobec oceny wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r., bez naruszenia art. 153 p.p.s.a., w sytuacji braku dowodów potwierdzających, że spółka nie nabywała własności towarów wyprowadzanych ze składu celnego, a sprzedając te towary odbiorcom krajowym nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, nie można uznać, że skarżąca była "pośrednikiem" nawet "szeroko rozumianym", względnie "dystrybutorem". W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykonał zaleceń i nie podporządkował się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r., co naruszało art. 153 p.p.s.a. oraz zasady postępowania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien skoncentrować się zdaniem WSA na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które skarżącej przysługiwało service fee w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku z 4 lipca 2007 r. i przeanalizowaniu, czy w sprawie ma zastosowanie § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 4c u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (omyłkowo określone jako przepisy postępowania) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem przedmiotowej decyzji;

2) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył ten przepis, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem przedmiotowej decyzji;

3) naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak udzielenia organowi odwoławczemu wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ wskazał, że ponownie orzekając w sprawie, zastosował się do zaleceń WSA zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r., odstąpił bowiem od pierwotnie przyjętej kwalifikacji prawnej, w myśl której skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usługi pośrednictwa. Ponownie orzekając w sprawie organ podatkowy nie kwestionował, iż skarżąca w toku czynności wykonywanych na rzecz szwajcarskiego kontrahenta nabywała własność towarów będących przedmiotem obrotu. Przyjął bowiem, iż spółka dokonywała dwóch czynności prawnych: nabycia towaru od kontrahenta szwajcarskiego i zbycia tego towaru na rzecz podmiotu polskiego. Nabycie własności następowało z chwilą wyjścia towaru ze składu celnego i jego nabycia przez odbiorcę krajowego. Do czasu zatem nabycia własności towarów skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usługę, której celem było znalezienie nabywcy oferowanych towarów na rynku polskim. Firma szwajcarska nie dysponowała bowiem siecią dystrybuującą jej towary, a jedynym oferentem tych towarów na rynku polskim była skarżąca.

Organ zarzucił, iż WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., nakazując organowi poddać analizie § 62 ust 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 15 ust. 4c u.p.t.u. Przepisy te były już bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych, która została następnie zakwestionowana przez WSA prawomocnym wyrokiem z 27 lipca 2005 r. Zdaniem organu WSA przekazując organowi podatkowemu sprawę do ponownego rozpoznania, nie wskazał, w jakim kierunku winny pójść rozważania tego organu, aby podjęte rozstrzygnięcie odpowiadało prawu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając ponownie w sprawie naruszył art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem było uchylenie przedmiotowej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324).

Ocenę powyższego zarzutu, w świetle powyższych rozważań, poprzedzić należy przypomnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2007 r.

W wyroku z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 314/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wskazał, że spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zawieraniu tychże umów. Dlatego stanowisko organu odwoławczego, iż czynność uznaną za pośrednictwo należy opodatkować stawką podstawową VAT, nie mogło zdaniem tego Sądu w świetle zebranych dowodów oraz argumentacji znaleźć akceptacji.

W tym miejscu podnieść również należy, ze postępowanie w sprawie niniejszej postanowieniem z 30 czerwca 2005 r. było zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to znaczy postępowania, które toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 712/05. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi 27 lipca 2005 r. Organ podatkowy wydając decyzje w sprawie miał, zatem na względzie również stanowisko sądu wydane w tej sprawie.

W wyroku z 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 712/05, Sąd ten wskazał, że w zaskarżonej decyzji (dotyczącej poszczególnych miesięcy 2000 r.) brak było rozważań w zakresie kryteriów, od których zależy wysokość wynagrodzenia "opłaty za dzierżawę składu i opłaty usługowej". Nie wskazano argumentów, które przemawiałyby za przyjętą tezą, iż opłaty usługowe (service fee), których wysokość była uzależniona od rodzaju i ilości towarów wprowadzonych do obrotu krajowego, stanowi wynagrodzenie za czynności dokonywane w składzie celnym. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy miały na uwadze, że umowa zawarta przez spółkę jest umową nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego i zbadały, czy jej postanowienia dotyczące np. czynności, do świadczenia których skarżąca się zobowiązała, jak również sposobu wynagradzania, są charakterystyczne dla określonych tytułów prawnych odpowiadających czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Ponadto WSA zauważył, że organy nie odniosły się w sposób dostateczny i nie zweryfikowały wyjaśnień wspólnika spółki Cezarego H. i przedstawiciela spółki szwajcarskiej Roberta A. F., z których wynika, że opłata ta była związana z obsługą składu celnego i obejmowała rezerwację powierzchni magazynowej, rozładunek, kontrolę towaru i dozór. Ponadto wskazał, że z ocenianego przez organy materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy spółka szwajcarska sprzedawała "A." towary przechowywane w składzie, czy też pozostawały one własnością kontrahenta zagranicznego do czasu ich sprzedaży odbiorcom krajowym. Brak tych ustaleń powoduje, że nie można wykluczyć, iż wynagrodzenie "service fee" było prowizją, której wysokość była uzależniona od ilości i rodzaju sprzedanego towaru. Stwierdzenia organu o dokonywaniu sprzedaży przez "A." we własnym imieniu i na własny rachunek nie poparto analizą prawną porozumienia z kontrahentem szwajcarskim.

Przypomnienie oceny prawnej i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyrokach z 27 lipca 2005 r. i 4 lipca 2007 r. było konieczne dla oceny, czy organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przedstawionej oceny prawnej i wskazań się zastosowały. Ma to bezpośredni wpływ na ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy postanowień umowy zawartej 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką szwajcarską a spółką "A.", dowodów w postaci protokołu z przesłuchania Cezarego H., a także innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. informacji uzyskanych od kontrahentów spółki "A." i stwierdził, że opłata "service fee" stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz "E.". Organ ten podniósł, że realizacji celu wynikającego z umowy z 10 grudnia 1993 r., nie należy utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą towarów będących przedmiotem dystrybucji, ale łącznie z innymi działaniami poprzedzającymi sprzedaż, tj. działaniami podejmowanymi przez "A.", aby do realizacji transakcji w ogóle doszło. Przy ocenie charakteru opłat "service fee" nie można pominąć innych postanowień umowy nadających jej specyficzny charakter, odróżniając ją od umów nazwanych, unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto organ dokonał szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego, wskazał na cel zawartej umowy i czynności, które zobowiązana była dokonywać spółka "A.". Odniósł się także do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r. i stwierdził, że organ po uzupełnieniu materiału dowodowego i szczegółowej analizie całości akt sprawy doszedł do przekonania, że spółka "A." świadcząc usługi dystrybucji na rzecz firmy "E." dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, ale nie była pośrednikiem przy zawieraniu tych transakcji. Pośrednictwo spółki "A." przy realizacji postanowień umowy upatrywać należy w roli, jaką spółka "A." pełniła w transferze towarów "E." na polski rynek tj. jako pośredni szczebel obrotu towarami. Przeniesienie własności towaru na spółkę "A." miało na celu dalszą ich odsprzedaż odbiorcom krajowym. Spółka "A." będąc właścicielem towarów nie mogła swobodnie nimi rozporządzać. W sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie kwestionowanego przez skarżącą wynika, że opłata rental fee dotyczyła czynności związanych z obsługą składu celnego, rezerwacją powierzchni magazynowej, rozładunkiem, kontrolą i dozorem towarów "E.", a poza tymi czynnościami skarżąca wykonywała do momentu przeniesienia na nią własności towarów szereg innych czynności na rzecz "E.", między innymi systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo "C." sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach, to konfrontując ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 314/07, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Nie świadczy o tym sam fakt wydania decyzji, w której zakwalifikowano usługi "service fee" do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Uzupełnił go również o dodatkowe dowody, zebrane już po wydaniu wyroku z 4 lipca 2007 r. Zastosował się do oceny prawnej zawartej w powołanym orzeczeniu, wskazując, że spółka "A." nie była pośrednikiem przy zawieraniu transakcji sprzedaży towarów. Dokonał ponownej analizy więzi prawnej łączącej spółkę "E." ze spółką "A." i ocenił skutki podatkowe czynności wykonywanych w ramach usługi "service fee".

W takim stanie sprawy rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było dokonanie oceny zasadności twierdzeń organu. Analiza uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd ten uchylił się od merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy, niezasadnie powołując się na naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ ten ustalił, za jakie czynności opłata "service fee" była pobierana. Sąd dokonując oceny legalności tej decyzji powinien zatem albo pogląd organu podzielić, albo wskazać, że jest on wadliwy z podaniem własnej argumentacji odnoszącej się do usługi określonej jako "service fee".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Trudno uznać za wskazówki co do dalszego postępowania stwierdzenie, że organ ma skoncentrować się na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które przysługiwało "service fee" w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Łodzi z 4 lipca 2007 r., I SA/Łd 314/07, oraz obowiązek przeanalizowania, czy w sprawie zastosowanie znajduje § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, organ te kwestie już przeanalizował, dostosował się również do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r. Wskazania co do dalszego postępowania nie dotyczyły ewentualnych braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wskazanie na naruszenie art. 153 p.p.s.a. było niezasadne). Spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy oraz właściwego zastosowania prawa materialnego tj. uznania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i zupełności, a dokonana analiza akt sprawy jest dogłębna i szczegółowa. Rolą sądu jest w tej sytuacji przesądzenie, czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i czy do stanu faktycznego sprawy zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne, na obecnym etapie sprawy, uznał ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.t.u. Odwołuje się on bowiem do przepisów prawa materialnego. Nie został on również w skardze kasacyjnej uzasadniony.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 209 tej ustawy.