Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 338/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A. W. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta, na skutek nie wniesienia przez podatniczkę odwołania, stała się ostateczna z dniem 29 sierpnia 2012 r.

Wnioskiem z dnia 20 marca 2014 r. A. W., reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania strona podniosła, że na podstawie postanowienia z dnia 11 czerwca 2013 r. umorzono śledztwo wobec L. W. (jej męża). Wniosła także o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego względem D. M. i innych osób, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r.

W toku postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt śledztwa o sygn. [...] przekazany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], w postaci: - uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z dnia 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W.; - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania L. W. z dnia 23 kwietnia 2013 r.; - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania D. M. z dnia 14 maja 2013 r.; - odpisu z kopii wyciągu aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie [...] prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. Z kolei postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2014 r. organ odmówił włączenia pełnych akt postępowania prowadzonego względem D. M. i innych osób, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka określona w art 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem stanowisko finansowego organu postępowania przygotowawczego, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wydane w sprawie karnej skarbowej nie stanowi dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, w rozumieniu przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będącej warunkiem koniecznym do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Wnioskiem z dnia 2 października 2014 r., na podstawie art. 220 § 1 O.p., podatniczka wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zażądała uchylenia decyzji w trybie autokontroli przez organ, który ją wydał, uchylenie decyzji z dnia [...] r. i orzeczenie co do istoty sprawy, a także włączenie jako dowodu materiałów ze sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...], II Wydział Karny o sygn. [...].

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L. W..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy wydaną przez siebie, jako organ I instancji, decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że badaniu poddano uzyskany od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym, w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz kserokopie protokołów przesłuchań L. W. z dnia 23 kwietnia 2013 r. i D. M. z dnia 14 maja 2013 r. L. W. nie został objęty ww. aktem oskarżenia, a zarzuty postawiono D. M.. Organ stwierdził, że okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy A. W., udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy odmówiono włączenia do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko D. M. i innym. Uznano bowiem, że okoliczności, na które wskazuje strona nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż istniały już i znane były organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony, włączono natomiast protokół rozprawy głównej w sprawie karnej oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L. W.. Organ II instancji nie podzielił poglądu stronu, że ww. dokumenty wskazują na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas wspomnianej wyżej rozprawy zeznania A. W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, L. W., z wystawcą fikcyjnych faktur D. M..

Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. (brata L. W.), włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko D. M. i innym, wystąpienia do Sądu Rejonowego w [...] o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygn. [...] dotyczące L. W. organ uznał, że zmierzają one do przedłużenia postępowania. Zaznaczono, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się już dowód z zeznań świadka M. W.. Okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły podstawę do wydania kwestionowanej przez stronę decyzji.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. W., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że podatnik działał w dobrej wierze,

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nie uwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji,

4) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 925/15, oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że analiza postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wydanego w sprawie karnej skarbowej wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] r. nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji. Ponadto, w ocenie WSA, organ zasadnie uznał, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez A. W., NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 705/16, uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia NSA wskazał, że Sąd I instancji miał rację stwierdzając, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie NSA zaznaczył, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że skarżąca nie tyle powoływała się na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, co nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. W tym kontekście NSA za słuszne uznał stanowisko skarżącej, że może się zdarzyć sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. NSA zgodził się także ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącą w toku całego postępowania, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącej przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływała się skarżąca stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. NSA zwrócił uwagę, że wprawdzie wyrok karny dotyczył 2008 r., ale opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z kolei kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącej ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatniczki, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe NSA uznał za trafne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za usprawiedliwiony NSA uznał także zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

W wytycznych NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wyżej wyrażoną ocenę prawną dotyczącą spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dalsze konsekwencje z tym związane (szczególnie w zakresie postępowania dowodowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, uznając, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie tego przepisu, a ponadto zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 188 O.p.

Zaznaczenia wymaga, że wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części niniejszego uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę powołanych przez skarżącą nowych okoliczności, na podstawie której organy przyjęły, że okoliczności ujawnione w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wobec jej męża - L. W., jak również w wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] i uniewinniającym L. W., który zajmował się działalnością skarżącej, jako jej pełnomocnik, nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. Zdaniem skarżącej, ujawnione w postępowaniach karnych dowody, a przede wszystkim okoliczności wynikające ze wskazanych dokumentów potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złomu na jej rzecz przez podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w toku postępowania wymiarowego, co świadczy również o tym, że L. W. oraz skarżąca nie mogli mieć świadomości przestępczej działalności swoich kontrahentów, działali więc w dobrej wierze, a w związku z tym niezasadnie pozbawiono ich prawa odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście wskazanej przez skarżącej podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzić należy, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Użyte przez ustawodawcę wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez tenże organ. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Tylko brak wiedzy w chwili orzekania o istnieniu okoliczności faktycznej, czy też dowodu stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że postępowanie zainicjowane skargą o wznowienie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie może być natomiast ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2395/12). Jednocześnie należy zaznaczyć, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10).

Wychodząc z powyższych założeń stwierdzić należy, że organy podatkowe – co do zasady – słusznie uznały, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej z dnia [...] r., a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże, co istotne na gruncie niniejszej sprawy, a co umknęło uwadze organów podatkowych, skarżąca nie tyle powoływała się w postępowaniu wznowieniowym na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, co na nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. W tym zakresie za trafne należy uznać stanowisko skarżącej, że może się zdarzyć sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że przez pojęcie "nowych okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy zgodzić się ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącą w toku całego postępowania wznowieniowego, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas (a zatem w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r.) odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącej przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływała się skarżąca stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Zaakcentowania wymaga, że nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. Należy mieć przy tym na względzie, że chociaż wyrok karny dotyczył 2008 r., to opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania (a zatem i 2007 r.).

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącej ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatniczki, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Niewątpliwie w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy musi być oceniane zachowanie kupieckiej rzetelności podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje dostawy zamówionego towaru. W orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE prezentowane jest bowiem stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero wówczas, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W sytuacji ustalenia, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest jednak zobowiązany weryfikować np. tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

W rezultacie poczynionych wyżej rozważań na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] błędnie przyjął, że w sprawie nie wyszły na jaw "nowe okoliczności", istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r., jednakże nieznane organowi, który wydał decyzję, a mające wypływ na wysokość określonego skarżącej zobowiązania podatkowego za 2007 r. W związku z tym należy uznać, że organ błędnie zastosował w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Konsekwencją wskazanego powyższej wadliwego działania organu podatkowego było również naruszenie przez ten organ przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu należy podnieść, ze postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) i dopiero po przesądzeniu tej kwestii ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, nie doszło do oczekiwanej przez skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy. Przy czym, jak zasadnie argumentuje skarżąca, zgłaszane wnioski dowodowe nie zmierzały - wbrew stanowisku organu - do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., a miały one na celu jedynie wykazanie w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, skarżąca próbowała za ich pomocą wykazać, że w świetle nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym. Odmowę ich przeprowadzenia należy więc ocenić, jako niezasadną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności wyżej wyrażonej oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zakresie postępowania dowodowego organy będą zobowiązane do przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, a po dokonaniu ich oceny rozważą, czy zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).