Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2022/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUCS") z [...] listopada 2018 r. określającą [...] Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec i sierpień 2016 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniach 27 grudnia 2016 r. – 18 maja 2018 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2016 r. oraz sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku przed jego dokonaniem za sierpień 2016 r. Przedmiotem działalności Spółki w okresie kontrolowanym był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z [...] lipca 2018 r., NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

1.3. Następnie, decyzją z [...] listopada 2018 r., NUS określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec i sierpień 2016 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2016 r.

NUS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., mających dokumentować roboty budowlane wykonane na nieruchomości położonej w E. przy ul. [...]. W ocenie NUS, powyższa transakcja przeprowadzona przez Spółkę w zakresie nabycia usług polegających na wykonaniu robót budowlanych posiada znamiona czynności pozornych.

1.4. Nie zgadzając się z decyzją NUS, Spółka pismem z 19 grudnia 2018 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p."), art. 191 O.p., art. 198 § 1 O.p., art. 193 § 1 O.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w skarżonym zakresie; ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Spółka zażądała przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, oględzin budynku znajdującego się przy ul. [...] w E., oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność przeprowadzenia prac budowlanych opisanych zakwestionowanymi przez NUS fakturami oraz wartości rzeczonych prac.

Zdaniem Spółki, zakwestionowane przez NUS prace budowlane zostały wykonane w nakreślonym przez nią zakresie, co wynika z przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji jak i przesłuchania świadków.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS stanął na stanowisku, że podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur winien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie wskazywany przez NUS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Zdaniem DIAS, faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIAS powyższe wynika m.in. z porównania wartości zakupionych przez Spółkę usług budowlanych od ww. kontrahenta z przedłożonymi dowodami dokumentującymi koszty poniesione przez [...] Sp. z o.o. w związku z realizacją spornych robót na rzecz Spółki.

DIAS zwrócił również uwagę, że pomimo wystosowanych przez NUS wezwań, Spółka i [...] Sp. z o.o. nie przedstawiły żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych na fakturach nr [...] i nr [...].

DIAS argumentował również, że mało prawdopodobnym jest, że tak szeroki zakres prac mógł być wykonany przez osoby wskazane przez [...] Sp. z o.o., tym bardziej, że nie wszystkie miały przygotowanie zawodowe stosowne do wykonywanych prac budowlanych. DIAS wskazał, że w trakcie przesłuchania osoby te stwierdziły, że częściowo dorywczo wykonywały zlecone roboty, które jednak nie zostały zakończone.

DIAS wskazał ponadto, że nie doszło do zapłaty z tytułu otrzymania faktur VAT wystawionych przez wykonawcę spornych robót. Podał, że w toku kontroli jako dowód zapłaty Spółka przedłożyła deklaracje wekslowe i weksle własne z przyrzeczonym terminem zapłaty w dniach 31 stycznia 2017 r. i 31 października 2017 r. Termin płatności, zgodnie z porozumieniem w zakresie zmiany terminu płatności zawartego w 30 grudnia 2016 r. został zmieniony na dzień 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem DIAS, przyjęte ustalenia dotyczące terminów płatności wykraczają poza standard przyjęty w relacjach pomiędzy podmiotami niezależnymi i podważają ich racjonalność ekonomiczną. Dodatkowo, ustalenie powyższego terminu spłaty zobowiązań z tytułu nabycia przedmiotowych robót budowlanych pozwoliło Spółce uniknąć postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. konieczności korekt odliczonych kwot podatku wynikających z ww. faktur w ramach tzw. ulgi na złe długi.

DIAS zwrócił również uwagę na brak środków finansowych Spółki na spłatę zobowiązania wobec [...] Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS, ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym, DIAS nie neguje, że roboty budowlane były wykonywane, lecz nie przez wystawcę spornych faktur VAT. Ponadto, jak zeznały osoby je wykonujące, roboty nie zostały zakończone, o czym świadczy brak zapłaty zatrudnionym pracownikom.

DIAS dodał, że pomimo licznych wezwań firmy nie przedstawiły dowodów na faktyczne wykonanie przez [...] Sp. z o.o. usług budowlanych w zakresie i skali opisanej na fakturach. Podkreślił, że faktury te opiewały na wartość 3.394.800 zł, podczas gdy ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego koszty poniesione przez wykonawcę, w związku z realizacją usług budowlanych na rzecz Spółki, nie przekroczyły 23.000 zł. Spółka na żadnym etapie postępowania nie wyjaśniła w sposób wiarygodny i logiczny tak dużych dysproporcji.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że [...] Sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw usług na rzecz Spółki. Firma ta wytworzyła jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej wykonanie prac. Faktury posłużyły Spółce jako podstawa obniżenia podatku należnego. Powyższe zostało wykazane m.in. na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, zeznań osób wykonujących prace budowlane, braku zapłaty za ww. faktury, porównania wartości zakupionych przez Spółkę usług budowlanych od ww. kontrahenta z przedłożonymi dowodami dokumentującymi koszty poniesione przez [...] Sp. z o.o. w związku z realizacją spornych robót na rzecz Spółki.

DIAS dodał, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, że dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W ocenie DIAS, takim dowodem nie są protokoły odbioru robót budowlanych, w których nie określono rzeczywistych wielkości wykonanych prac.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że Spółka była nieświadoma faktu, że roboty budowlane opisane na fakturach nr [...] i nr [...] nie były prowadzone przez [...] Sp. z o.o. DIAS podkreślił, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. J. P. - prokurent [...] Sp. z o.o. i jednocześnie prokurent Spółki to ojciec M. P. – Prezesa Zarządu Spółki i jednocześnie Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. Trudno zatem uznać, że Spółka mogła nie wiedzieć o nieprawidłowościach występujących w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że nie przedłożyła pisemnej umowy na wykonanie ww. robót budowlanych, a nadto przesłuchani pracownicy nie potwierdzili jednoznacznie, że na terenie nieruchomości przy ul. [...] pracowali w ramach zatrudnienia przez [...] Sp. z o.o. DIAS uznał, że Spółka miała świadomość, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ze względu na powyższe, DIAS uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu tych transakcji.

Przechodząc do zarzutów odwołania DIAS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że dokonując ustaleń faktycznych NUS korzystał z obszernego spektrum dopuszczonych dowodów, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także informacji i materiałów uzyskanych od innych organów, czy instytucji. Wbrew temu, co twierdzi Spółka, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie zgromadzone dowody pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę nie zostały dokonane przez [...] Sp. z o.o. W tej sytuacji NUS nie był zobowiązany do przeprowadzenia oględzin nieruchomości położnej w E. przy ul. [...], tym bardziej, że nie kwestionował wykonania prac budowalnych w tym budynku, a jedynie podważył, że roboty budowlane przeprowadził wystawca faktur.

Nadto, w ocenie DIAS, powołanie biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność przeprowadzonych prac opisanych w spornych fakturach oraz wartości tych prac, nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

DIAS zauważył, że Spółka przedłożyła kosztorys wskazujący na szeroki zakres prac, jednak z ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że robót tych nie mogło wykonać 7 osób fizycznych, dorywczo. Ponadto, osoby te zeznały, że nie zapłacono im, albowiem roboty budowlane nie zostały zakończone z powodu problemów finansowych.

Zdaniem DIAS, w toku postępowania NUS podął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 199a § 3 O.p., poprzez błędne jego niezastosowanie i błędnie, z pominięciem sądu powszechnego, uznanie nabycia robót budowlanych przez Skarżącą od [...] Sp. z o.o. na podstawie faktur nr 4/2016 oraz nr 6/2016 za pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, podczas gdy organ w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego jednak organ zaniechał;

b) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającej się uznaniu przez organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu następujących okoliczności:

- uznanie nabycia robót budowlanych przez Skarżącą od [...] Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...] za pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, podczas gdy Spółka przedłożyła dokumenty, a także w toku postępowania przesłuchano świadków, a nadto przesłuchany został w charakterze strony J. P., z których to dowodów wynikało, że rzeczone roboty budowlane zostały wykonane, w konsekwencji należy uznać, że organ doszedł do błędnego przekonania w powyższy zakresie,

- uznanie, że nie doszło do robót budowlanych udokumentowanych ww. fakturami VAT, podczas gdy prawidłowa i logiczna analiza zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wskazuje, że doszło do wykonania wzmiankowanych robót, w nakreślonym przez Skarżącą zakresie;

c) art. 198 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oględzin budynku, w którym przeprowadzone zostały zakwestionowane przez organ prace budowlane, podczas gdy przeprowadzenia wzmiankowanej powyżej czynności wymagał stan sprawy a także wnosiła o przywołaną czynność Skarżąca,

d) art. 193 § 1 O.p., poprzez błędne jego niezastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe Spółki nie są prowadzone w sposób rzetelny, w konsekwencji dojście przez organ do błędnego przekonania, że informacje w nich zawarte nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału w sprawie prowadzi do wniosku, że rzeczone zapisy w rzeczonych księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty w konsekwencji należy dojść do wniosku, że przywołane księgi są prowadzone rzetelnie i stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów,

e) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie dokonanie ustaleń w toku niniejszej sprawy w oparciu o inne, bliżej niesprecyzowane postępowanie, o którym nie wiadomo nawet czy zostało ukończone, ani nie wiadomo na jakim jest etapie, z pominięciem własnych ustaleń w rzeczonym zakresie, które to działania nie znajdują oparcia w prawie, a także podważają zaufanie do organów podatkowych,

f) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającej na prowadzeniu niniejszego postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, które to przejawiało się m.in. poprzez czynienie zarzutu powiązania kilku spółek prawa handlowego, które to miałoby wpływać na rzetelność dokumentacji księgowej, a także dokonanie płatności poprzez deklaracje, która to w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy zarówno fakt powiązania spółek jak i fakt płatności przy pomocy dokumentu wekslowego nie wskazują jakoby faktury dokumentujące przedmiotowe prace były "puste",

g) art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego celem zbadania kosztów, jakie poniosła Spółka na roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy w badanym stanie faktycznym konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego, tym bardziej, że Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożyła stosowną opinię rzeczoznawcy, który rzetelnie i bezstronnie wyliczył ile były warte prace wykonane przez [...] Sp. z o.o.

h) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędne uznanie, że Spółka nie może obniżyć podatku należnego, które to uprawnienie wynika z faktur nr [...] oraz nr [...], z uwagi na fakt, że organ błędnie ocenił, że do rzeczonych czynności zastosowanie mają art. 58 i 85 Kodeksu cywilnego, podczas gdy owa nieważność czynności nie została w sposób prawidłowy wskazana, w konsekwencji podatnik miał prawo dokonać stosownego odliczenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że płatność z tytułu spornych faktur nastąpiła wekslem, który pomimo, że nie został jeszcze spieniężony, to potwierdza zawarcie transakcji, natomiast świadczenie jest wymagalne i może być dochodzone na drodze postępowania sądowego. Co więcej, żadna ze stron nie kwestionuje istnienia rzeczonego obowiązku. Podała, że strony postanowiły, że rozliczą transakcje przy pomocy weksla, natomiast do finalnego rozliczenia dojdzie, po ukończeniu prac, czy to w formie pieniężnej, czy poprzez realne przekazanie gotowych już lokali. Nadto strony, ażeby usunąć wszelkie wątpliwości podpisały stosowne porozumienie, które stanowi uznanie roszczenia w rozumieniu art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Skarżąca dodała, że podmioty są ze sobą powiązane, zatem zaufanie pomiędzy nimi jest w istocie na wyższym poziomie, niż z podmiotem zewnętrznym, niezwiązanym. W związku z powyższym proces inwestycyjny jest tańszy i szybszy, strony nie muszą zabezpieczać swoich interesów w stopniu porównywalnym do kontrahenta zewnętrznego.

Następnie, odnosząc się do kwestii pozorności nabycia robót budowlanych Skarżąca wskazała, że jeżeli organ ma wątpliwości co do ważności stosunku prawnego, winien wystąpić do sądu powszechnego celem poczynienia ustaleń. W ocenie Skarżącej, organ błędnie zakwalifikował sporne czynności jako podjęte jedynie dla pozoru, zaś argumentacja organu w tym zakresie nie jest przekonująca i brak jest w tym zakresie obiektywizmu.

Skarżąca zarzuciła, że organ całkowicie pominął stanowisko Spółki i wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej, w decyzji doszło do nieścisłości, które wynikają z braku dokonania oględzin budynku przy ul. [...] w E.

Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ podważa kosztorys biegłego M. C. złożony do akt postępowania, zarzucając mu m.in., że został sporządzony po dokonaniu prac. Zdaniem Spółki, stanowisko to jest niezasadne, a organ nie przedstawił alternatywnej opinii innego specjalisty. Fakt dokonania kosztorysu już po wykonaniu prac nie wpływa na jego rzetelność.

Odnosząc się do wątpliwości organu w kwestii dziennika budowy, pełnomocnik Spółki zauważył, że nie do każdej czynności/remontu wymagane jest sporządzanie protokołu, tym bardziej, w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w transakcji mają wobec siebie zaufanie.

Następnie Skarżąca wskazała, że zgodnie z rozliczeniem stanu materiałów budowlanych [...] Sp. z o.o. na dzień 01.01.2016 r. wynosiło 480.853,58 zł. Na koniec roku natomiast, po uwzględnieniu materiałów użytych przy przedmiotowym remoncie, stan materiałów budowlanych, [...] Sp. z o.o. wynosił 238 362,58 zł. Powyższe oznacza, że [...] Sp. z o.o. w trakcie 2016 r. zużyła na poczet prowadzonych prac, na rzecz Skarżącej materiały budowlane o wartości 242.491 zł. Rzeczone materiały zostały w całości spożytkowane na remont, który został udokumentowany fakturami nr [...] nr [...] r.

Spółka argumentowała, że oprócz materiałów budowlanych, koszty remontu nieruchomości, które zostały udokumentowane spornymi fakturami, obejmują także sprzęt własny, którego łączny koszt po stronie [...] Sp. z o.o. wyniósł 300.700 zł. Do powyższych wartości należy dodać także wartość robót prowadzonych przez osoby, z którymi współpracowała [...] Sp. z o.o., a które bezpośrednio wykonywały rzeczone prace.

W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że na jej zlecenie [...] Sp. z o.o. usunęło z placu budowy przy ul. [...] w E. ok. 96 ton odpadów – gruzu. Powyższy gruz został skuty z wnętrza budynku, następnie przetransportowany przez współpracowników [...] Sp. z o.o. na dziedziniec budynku. Ilość gruzu świadczy o znacznych rozmiarach prowadzonych robót i podważa stanowisko organu co do nierzetelności faktur.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Sąd, podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym, faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżąca była świadoma.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

4.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

4.5. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym w sprawie nie jest kwestionowane to, że jakieś roboty budowlane na nieruchomości położonej w E. przy ul. [...] zostały wykonane, niemiej jednak nie przez podmiot widniejący na fakturach i nie w rozmiarach wynikających z tych faktur.

4.6. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy przedmiotem działalności Skarżącej w kontrolowanym okresie był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za czerwiec i sierpień 2016 r. wykazując w nich kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Bezpośrednią przyczyną wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miało być nabycie robót budowlanych od podmiotu [...] Sp. z o.o. Usługi te miały dotyczyć prac wykonanych w budynku ul. [...] w E., którego właścicielem jest Skarżąca.

Odnośnie do kontrahenta Skarżącej wskazać należy na powiazania osobowe i kapitałowe Skarżącej i [...] Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń organów, J. P. jest jednocześnie prokurentem [...] Sp. z o.o. sp. k. i [...] sp. z o.o. Z kolei jego syn – M. P. jest jednocześnie Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. sp. k. Z kolei udziałowcem w obydwu spółkach jest [...] Sp. z o.o.

[...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury VAT:

- nr 4/2016 z dnia 30 czerwca 2017 r. na kwotę netto 1.580.000 zł, VAT 363.400 zł tytułem: "Roboty budowlane w budynku [...] w E.",

- nr 6/2016 z dnia 31 sierpnia 2017r. na kwotę netto 1.180.000 zł, VAT 271.400.00 zł, tytułem: "Roboty budowlane w budynku [...] w E.".

Wykazany przez Skarżącą w okresie kontrolowanym podatek naliczony wynikał w 99,75 % z ww. dwóch faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

Odnośnie do faktury nr [...] Skarżąca przedłożyła "protokół odbioru robót budowlanych wykonanych w budynku (część A i B) położonym w E. ul. [...]" sporządzony w dniu [...] czerwca 2016 r., w którym określono następujący zakres robót :

1. Skuwanie tynków - klatka schodowa Budynek A.

2. Skuwanie tynków w pomieszczeniach po w.c. I-II-III piętro.

3. Ręczny wywóz gruzu do kontenerów.

4. Likwidacja i rozbiórka pomieszczeń magazynowo-socjalnych w piwnicy budynku A.

5. Demontaż wentylacji przemysłowej na poddaszu w budynku A.

6. Rozebranie placu manewrowego z trelinki i przygotowanie pod wykopy.

7. Wykopy mechaniczne i ręczne pod kanalizacje i studnie przepływowe.

8. Ułożenia rur kanalizacyjnych.

9. Ułożenia trelinki na placu manewrowym i roboty porządkowe po wykopach.

Jak wynika z protokołu odbioru robót komisja w składzie: J. P. - prokurent [...] Sp. z o.o. – Wykonawca oraz M. P. – prezes zarządu Skarżącej – Inwestor, po zapoznaniu się ze stanem zaawansowania robót i dokumentacją budowy stwierdziła co nastąpiło: Roboty budowlane wykonane od 26 marca 2016 r. do [...] czerwca 2016 r. Termin wykonania robót jest zgodny z ustaleniami. W związku ze stwierdzeniem, że roboty budowlane zostały zakończone, nie stwierdzono usterek i wad w zakresie wykonanych prac. Inwestor w dniu [...] czerwca 2016 r. dokonuje ostatecznego odbioru w zakresie wyżej opisanym.

Odnośnie natomiast do faktury nr [...] Skarżąca przedłożyła "protokół odbioru robót budowlanych wykonanych w budynku (część A i B) położonym w E. ul. [...]" sporządzony w dniu [...] sierpnia 2016 r., w którym określono następujący zakres robót:

1. Przyłączenie do budynku instalacji kanalizacyjnej strony placu manewrowego.

2. Przygotowanie do wykonania przyłącza wod-kan i CO od strony ul. [...].

3. Przygotowanie pomieszczeń pod węzeł wod-kan i CO w budynku A.

4. Demontaż instalacji elektrycznej na klatce schodowej, piwnicy, parter. I, II, III piętro w budynku A.

5. Skuwanie starych tynków w budynku A - klatka schodowa, piwnica, parter. 1, II, III piętro w budynku A.

6. Roboty dekarskie - budynek A.

7. Wywiezienie ziemi z wykopu po przyłączu kanalizacyjnym.

8. Czyszczenie konstrukcji stalowej parter, I, II, III piętro.

9. Roboty rozbiórkowe, demontaż podbitki na poddaszu klatki schodowej - budynek A i część budynku B.

Jak wynika z protokołu odbioru robót komisja w składzie: J. P. - prokurent [...] Sp. z o.o. – Wykonawca oraz M. P. – prezes zarządu Skarżącej – Inwestor po zapoznaniu się ze stanem zaawansowania robót i dokumentacją budowy stwierdziła co nastąpiło: Roboty budowlane wykonane od 01 lipca 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. Termin wykonania robót jest zgodny z ustaleniami. W związku ze stwierdzeniem, że roboty budowlane zostały zakończone, nie stwierdzono usterek i wad w zakresie wykonanych prac. Inwestor w dniu 30 sierpnia 2016 r. dokonuje ostatecznego odbioru w zakresie wyżej opisanym.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że przedmiotowe protokoły dotyczące prac na kwotę ponad 3 mln zł są bardzo lakoniczne. Nie precyzują ilości wykonanych robót budowlanych, np. głębokości wykopów, ilości metrów zdemontowanej instalacji elektrycznej, ilości metrów kwadratowych powierzchni skutych tynków, ilości metrów kwadratowych czyszczonej konstrukcji stalowej oraz demontażu podbitki na poddaszu klatki schodowej, czy ułożonej treliki. Protokół odbioru robót budowlanych stanowi natomiast udokumentowanie wykonania robót i ma na celu dokonanie ustaleń służących wzajemnym rozliczeniom stron. Mając na uwadze tak lakonicznie określony zakres prac nie wiadomo na jakiej podstawie strony określiły wartość wykonanych prac na kwoty wskazane w fakturach.

Zauważyć również należy, że na wykonanie ww. robót budowlanych nie sporządzono pisemnej umowy.

Zasadnie również organy podatkowe zwróciły uwagę, że realizacja i przebieg robót budowlanych winny mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy. Z analizy natomiast dziennika budowy, faktur nr [...] i [...] wraz z protokołami odbioru robót wynika, że w dzienniku budowy nie odnotowano żadnego wpisu dotyczącego sporządzenia protokołu odbioru robót. Natomiast wpis z dnia 17 czerwca 2016 r. dotyczący sprawdzenia szczelności instalacji kanalizacyjnej nie został poparty wpisem do dziennika budowy, tj. "protokołem próby szczelności" oraz jej wynikiem. Zapisy w dzienniku budowy dotyczące zakresu wykonanych robót budowlanych, podobnie jak w protokołach odbioru robót budowlanych, są lakoniczne, nie precyzują miejsca wykonywania robót, częściowo opatrzone są nieczytelnymi datami. Ponadto, w dzienniku budowy nie odnotowano dwóch pozycji wskazanych w protokole odbioru robót budowlanych wykonanych w okresie 23 marca do [...] czerwca 2016 r. tj. "wykonania robót kolizyjnych przy wykonaniu instalacji kanalizacyjnej robót budowlanych" oraz "ułożenia trelinki na placu manewrowym".

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że o ile zgodzić się można ze Skarżącą, że same nieścisłości w dzienniku budowy, nie mogą świadczyć o tym, że dane prace budowlane nie zostały wykonane, o tyle wskazane wyżej okoliczności ocenie łącznie, świadczą niewątpliwe to tym, że Skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi konkretnie i jednoznacznie jaki zakres prac został wykonany oraz na jakiej podstawie wyceniono ich wartość.

4.7. W ocenie Sądu, dokumentem potwierdzającym wykonanie spornych prac budowlanych nie jest również przedłożony przez Skarżącą kosztorys ofertowo-umowny wykonany na podstawie zlecenia z 25 listopada 2016 r., sporządzony przez biegłego M. C.

Przedmiotowy kosztorys obejmuje: "etap nr ... – roboty rozbiórkowe, budowlane i instalacyjne, przyłączenie kanalizacji sanitarnej, roboty budowlane przygotowawcze dla dalszych etapów robót, realizowanych od dnia 10.07.2016 r. do dnia 31.08.2016 r."

Należy zauważyć, że kosztorys ten został sporządzany już po wystawieniu faktury 6/2016, a także protokołu odbioru robót z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz po złożeniu deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

W trakcie przesłuchania, odnośnie do nawiązania współpracy ze Skarżącą, M.C.wyjaśnił, że zaprosiła go telefonicznie Pani E. K., a kontakt znalazła chyba w Internecie. Miało to miejsce w dniu 24 listopada 2016 r. M. C. wyjaśnił, że spotkał się na budowie z E. K., chyba w dniu 25 listopada 2016 r. Otrzymał dokumentację – projekt budowlany – zapoznał się z obiektem w towarzystwie E. K. i brygadzisty robót budowlanych, którego nazwiska nie zna. Wcześniej nie świadczył usług na rzecz Skarżącej. Zapytany, na jakim etapie robót budowlanych sporządza się kosztorysy ofertowe – umowne w takiej formie w jakiej sporządził w związku ze zleceniem z dnia 25 listopada 2016 r., świadek wskazał, że to powinna określać umowa. Z reguły to powinno nastąpić przed rozpoczęciem robót i zawarciem umowy, ale są różne przypadki, wszystko wynika z umowy między stronami.

Świadek stwierdził, że nie weryfikował stanu zaawansowania robót w trakcie dokonywania oględzin budynku przy ul. [...]. Przyznał, że w trakcie dokonywania oględzin zleceniodawca nie okazał mu faktur zakupu materiałów budowlanych użytych do przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych, nie wskazał podmiotów, które wykonały usługi remontowo-budowlane ani podmiotów, które dostarczały sprzęt budowlany, niezbędny do wykonania tego rodzaju prac budowlanych. Nie jest to jednak niezbędne do sporządzenia kosztorysu.

Według świadka Analiza Własna (AW) wskazana na str. 1 kosztorysu polegała na określeniu nakładów rzeczowych, robocizny, sprzętu, materiałów, a w efekcie ceny robót na podstawie wydawnictw krajowych i informatorów cenowych S., O. informujących o cenach robót budowlanych w kraju. Kosztorys, który sporządził określa niezbędny zakres robót do wykonania dla osiągnięcia celu dostosowania budynku do wymagań projektowych związanych z modernizacją na cele mieszkaniowe. Zakres robót wynika z projektu budowlanego i stanu faktycznego budynku w przebudowie. Nie zna dokumentów wynikających z pytania, dotyczących kopii protokołów odbioru robót budowlanych z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu, o ile zeznania świadka są wiarygodne, o tyle sporządzony przez biegłego kosztorys ofertowo-umowny nie stanowi dowodu na potwierdzenie wykonanych robót budowlanych ujętych w fakturach nr [...] oraz nr [...]. Kosztorys ten, jak wyjaśnił świadek, ma na celu określenie niezbędnego zakresu robót dla osiągnięcia celu dostosowania budynku do wymagań projektowych związanych z jego modernizacją na cele mieszkaniowe. Wskazany w nim zakres robót wynika z projektu budowlanego i stanu faktycznego budynku w przebudowie. Kwota w wysokości 1.180.463,11 zł wynikająca z kosztorysu ofertowo-umownego określa niezbędne środki finansowe jakie Spółka winna posiadać chcąc zrealizować etap 1 projektu związanego z inwestycją polegającą na modernizacji budynku na cele mieszkaniowe, polegający wyłącznie na robotach budowlanych, instalacyjnych i przygotowawczych.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie podważały wiarygodności tego kosztorysu, prawidłowo natomiast oceniły, że powyższy kosztorys, sporządzony dopiero w listopadzie 2016 r. nie dotyczy prac budowlanych, które rzekomo miały być wykonane w okresie od marca do sierpnia 2016 r., ale niezbędnych robót, które należy przeprowadzić, aby doprowadzić nieruchomość do stanu zgodnego z I etapem projektu budowalnego.

Innymi słowy rzeczony kosztorys nie stanowi dowodu na to, że [...] Sp. z o. o. wykonała usługi wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

Co niemniej istotne organy podatkowe dokonały analizy zobowiązań i środków finansowych będących w dyspozycji Skarżącej i ustaliły, że nie posiadała ona środków na tego typu inwestycje.

4.8. W dalszej kolejności należy wskazać, że również [...] Sp. z o.o., mimo wezwań, nie przedłożyła w toku postępowania dokumentów, które potwierdzałyby, że rzeczywiście wykonała na rzecz Skarżącej roboty budowalne wykazane na spornych fakturach. Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. na potwierdzenie wykonania robót budowlanych przedłożył jedynie sporne faktury i protokoły odbioru. Natomiast przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. przesłał listę pracowników i przedsiębiorstw zatrudnionych do wykonania robót budowlanych oraz prac towarzyszących w obiekcie położonym w E. przy ul. [...], w której wskazał osoby i podmioty: D. B., L.S., W. C., J. C., K. K., M. B., M. C., Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe [...], E. S., J. P. – zakupy, B. P. – zakupy, W. R. – obsługa biurowa, E. K. – obsługa biurowa, [...] w E. – wywóz gruzu, [...] K. M.

W kwestii zapłaty za faktury M. P. wyjaśnił, że strony wyraziły zgodę na rozliczenie wykonanych robót po sprzedaży lokali lub z czynszów za wynajem. Na potwierdzenie powyższego nie przedstawił żadnych dowodów.

Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. nie przedstawił faktur na wywóz gruzu wystawionych przez Miejskiego Przedsiębiorstwo Oczyszczania w E. Organ podatkowy pismem z dnia 19 maja 2017 r. zwrócili się do [...] o przesłanie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów dotyczących transakcji zawartych z [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Sp. z o.o. w E. przy piśmie z dnia 30 maja 2017 r. poinformował, że Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania Sp. z o.o. w E. nie zawierało żadnych transakcji z firmą [...] Sp. z o.o.

Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. wezwano [...] Sp. z o.o. do: przekazania dokumentów i złożenia wyjaśnień w poniższym zakresie:

- przedłożenie wszelkiej dokumentacji, na podstawie której zatrudniono i zlecono wykonanie robót budowlanych oraz prac towarzyszących wymienionym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. osobom i podmiotom,

- przedłożenie potwierdzenia dokonania płatności za wykonane prace,

- przyporządkowanie konkretnych osób i podmiotów do zakresów robót budowlanych wymienionych w protokołach odbioru z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz [...] sierpnia 2016 r.;

- przedłożenie dokumentacji potwierdzającej dokonanie zakupów przez Pana J. P. oraz Pana B. P. w związku z wykonanymi robotami budowlanymi (np. faktury VAT, zamówienia, zlecenia);

- wyjaśnienie wraz ze stosowną dokumentacją w zakresie pochodzenia sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania przedmiotowych robót budowlanych;

- przedłożenia wszelkiej innej niewymienionej w wezwaniu dokumentacji mającej wpływ na ustalenie stanu faktycznego w zakresie przeprowadzenia robót budowalnych w budynku ul. [...] w E. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...].

W odpowiedzi na powyższe M. P. przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2017 r. przesłał: uwierzytelnione kserokopie umów o dzieło zawartych pomiędzy [...] sp. z o.o. a wykonawcami robót (K. K. – wykonanie zewnętrznej instalacji kanalizacyjnej, C. M. i B. M. – prace porządkowe, wynoszenie gruzu z budynku i pomoc przy wykonaniu robót hydraulicznych, C. J., L.S. i D. B. – wykonanie prac rozbiórkowych i demontażowych w budynku, zdjęcie trylinki z placu manewrowego, ponowne ułożenie nawierzchni na placu manewrowym, czyszczenie konstrukcji stalowej, pomoc przy robotach hydraulicznych). Ponadto ww. wyjaśnił, że zatrudnione podmioty pracowały własnym sprzętem.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze wskazany koszt prac rzekomo wykonanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, przyjąć należy, że dokumenty i bardzo ogólne wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez M. P., niewątpliwie nie potwierdzają ich rzeczywistego charakteru. Niewiarygodnym jest, aby prace o wartości ponad 3 mln zł wykonało dosłownie kilku pracowników, własnym sprzętem, a wykonawca jedynie ogólnikowo był wstanie wskazać zakres i charakter tych prac, tj. nie posiadał dokumentów i zestawień (kalkulacji, kosztorysów) dotyczących zużycia towaru: piachu, cementu, ilości metrów zdemontowanej instalacji elektrycznej, ilości metrów kwadratowych powierzchni skutych tynków, ilości metrów kwadratowych czyszczonej konstrukcji stalowej itp., wykorzystania sprzętu, roboczogodzin pracowników.

4.9. Niezależnie od powyższego, przeprowadzony w dniu 13 stycznia 2018 r. dowód z przesłuchania pracowników wskazanych przez M. P., również potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Przesłuchany w charakterze świadka M. C. (kucharz, technik hotelarstwa) zeznał, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. pracował w Spółce [...] (umowa o pracę), dorabiał w [...] Sp. z o.o. (umowa o dzieło). W ramach umowy zawartej z [...] Sp. z o.o. miał pomagać przy wykonywaniu prac budowlanych. Na początku pracował przy wykopie placu manewrowego przy ul. [...], zrywanie polbruku, układanie trelinki, wywożenie piachu, cały wykop trwał około 2 miesięcy, gdy były deszczowe dni wchodził do budynku i zbijał tynki. Do wskazanych czynności używał łopaty, młotka, taczki. Nie używał żadnych materiałów. Używane narzędzia, urządzenia i sprzęt wykorzystywany w ww. okresie do pracy był własnością [...] Sp. z o.o. Świadek zeznał, że musiał się wpisywać na listę obecności, ponieważ przychodził sporadycznie – średnio trzy razy w tygodniu, nie wie jak reszta. Za wykonaną pracę nie otrzymał jeszcze żadnego wynagrodzenia. Na pytanie czy wystawiał rachunki na rzecz [...] Sp. z o.o. za wykonanie w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. zlecenia/dzieła odpowiedział, że jeszcze nie, jak prace zostaną wznowione to się będą rozliczać.

M. B. wyjaśnił, że w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. pracował jako kucharz, a dorywczo w [...] Sp. z o.o., żeby sobie dorobić. Była to umowa zlecenia, pracował jako pomocnik na budowie. Świadek pomagał przy wykopie, skuwaniu tynków, wytworzeniu gruzu na ul. [...]. Do prac używał łopaty, młotka, miotły, taczki. Nie było listy obecności, to była praca dorywcza. Za pracę nie otrzymał wynagrodzenia. To jeszcze nie zostało wykończone, prace zostaną wykończone to dopiero dostanie wynagrodzenie. Nie wystawiał rachunków na rzecz [...] Sp. z o.o. za wykonanie w ww. okresie zlecenia/dzieła. Na pytania zadane przez J. P., M. B. zeznał, że była to umowa może o dzieło. W odpowiedzi na pytanie z kim zawarł umowę, odpowiedział "Spółka [...] Pan M. albo J., (...) P."

Przesłuchany w charakterze świadka J. C. (murarz, tokarz) stwierdził, że w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. zatrudniony był przez Pana J. P., zawarto umowę o dzieło. Płacy jeszcze nie dostał. Pracował w budynku A w E. róg [...] i [...]. Od parteru do ostatniego piętra było zbijanie tynku, ręczne włożenie tynku do kontenerów, wykonywanie małych prac murarskich w piwnicy, malowanie/konserwacja słupów wewnątrz, na dachu prace, tj. wymiana desek, położenie papy – uzupełnienia. Używał swoich narzędzi: młotka, przecinaka, kielni, młota do zbijania tynków. Do murowania używał wapna, cementu, cegły, piasku, trudno powiedzieć ile, parę worków poszło. W ramach ewidencjonowania czasu pracy podpisywał chyba jakąś listę. Nie otrzymał wynagrodzenia. Nie wystawiał rachunków za wykonane prace.

Przesłuchany na okoliczność wykonania robót budowlanych w budynku położonym w przy ulicy [...], W. C. (tokarz) zeznał, że w kwietniu 2016 r. pracował u Pana J. P. To była umowa o dzieło i zatrudnił go Pan J. P. Na początku pracował trochę na terenie budynku starego T., skuwał tynki ze ścian, ze słupów metalowych, które były tam jako podpory i wykonywał też prace na placu przy zrywaniu trelinki, wywoził też gruz. Teren ten znajdował się przy [...]. Przede wszystkim używał młotka, przecinaka, jak na dworze – to łopaty, kilofa, łomu. Materiały zabezpieczał pracodawca, konkretnie ile, to nie pamięta, był piasek, który przywozili, rury były do kanalizacji, cement do betonu. Narzędzia były własne, sprzęt załatwiany był przez właściciela. Na pytanie czy pracodawca/zleceniodawca ewidencjonował czas pracy (listy obecności), świadek odpowiedział, że nie, po prostu widział, że przychodził. Pieniędzy nie otrzymał i nie wystawiał rachunku za wykonanie w ww. okresie zlecenia/dzieła.

Przesłuchany w charakterze świadka D. B. (piekarz) wyjaśnił, że w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. pracował u Pana J. P. w ramach umowy o dzieło. Miał wykonać przyłączenie kanalizacji do budynku, wstępnie kwotę zapłaty określono na 2.500 zł. Miejsce pracy było na placu manewrowym na [...]. Był robiony wykop, kładł rury kanalizacyjne do budynku A. To przyłącze było robione od połowy placu. Wykonywał ponadto czyszczenie konstrukcji stalowej i malowanie farbą podkładową, przygotowanie pomieszczenia do kanalizy wodno-ciepłowniczej w budynku A, był też demontaż kabli elektrycznych w budynku A, demontaż podbitki podsufitowej na poddaszu. Wykonywał roboty dekarskie, była wymiana desek na poddaszu, kładł papę. Były wykorzystywane szczotki, pędzle, wałki, łopaty, młotki, łapki do wyciągania gwoździ. Był też sprzęt budowlany przy wykopie koparka, samochody ciężarowe, dźwig do studzienek, zagęszczarka do piasku. Narzędzia miał swoje, a farby i inne materiały dostarczał Pan J. P., sprzęt i urządzenia były wypożyczone. Nie było listy płac. Nie nastąpiła wypłata, bo nie została skończona praca. Na pytanie, w jaki sposób dowiedział się o przesłuchaniu, kto i kiedy skontaktował się z nim w tej sprawie, odpowiedział, że przez telefon skontaktował się z nim Pan J. P. i powiedział, że mam się stawić na przesłuchanie.

L.S. (bez zawodu) zeznał, że w badanym okresie jego pracodawcą była [...] Sp. z o.o. To była umowa o dzieło, to był chyba Pan J. P. Wykonał prace budowlane w budynku na [...], płaca to miało być 2.500 zł. Czyścił konstrukcje stalowe budynku, malując je później. Tynki były zbijane w budynku całym, są tam trzy, cztery pietra, przy okazji gruz wywoził. Dach robił, czyli sprawy dekarskie. Robił pomieszczenia na przyłączenia centralnego ogrzewania, tam też wywoził gruz. Pomagał hydraulikowi przy układaniu podłączania do wody, kanalizacji. No i układanie trelinki jeszcze było, przedtem wykop, jego zasypywanie, układanie kostki na placu manewrowym. Do wykonywania wskazanych czynności używał farb, papy, gwoździ, piachu, pędzli, młotka, przecinaka, wałka malarskiego. Narzędzia były jego, a sprzęt to Pan J. P. załatwił. Nie było listy obecności. Nie dostał wynagrodzenia. Nie wystawiał rachunków. Pan J. P. do niego zadzwonił i powiedział, żeby przyszedł na przesłuchanie.

Przesłuchiwany w charakterze świadka K. K. (formierz-odlewnik) oznajmił, że w okresie kwiecień - sierpień 2016 r. pracował u P. Tam była umowa o dzieło, został zatrudniony przez L. na wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Nie dostał pieniędzy, tam robota stanęła bo pieniędzy nie mieli. Na placu z tyłu budynku od B.kładł kanalizację do strony ulicy [...] i obsadzał studnie. Koparkowy to zasypywał, on ubijał, potem młodzi układali trelinki na to. Miał swoje narzędzia, tj. łopata, poziomnica, stopa zagęszczająca. Zużyto 100 metrów rur, studni rewizyjne 3 czy 4, włazy do tych studni, piasku – była wymiana gruntu więc dużo piasku poszło – tam piasek tonami jechał. To co potrzebował, dostarczano na plac budowy. Koparka, dźwigi były wynajmowane. Pracodawca nie ewidencjonował czasu pracy.

Mając na uwadze powyższe zeznania, ponownie wskazać należy, że niewiarygodnym jest, aby prace budowlane, których wartość określono na ponad 3 mln zł, zostały wykonane przez kilku pracowników, pracujących na budowie dorywczo (w tym przez dwóch kucharzy, piekarza, formierza odlewnika, murarza, tokarza oraz osobę bez zawodu). Z zeznań świadków nie wynika, aby zakres wykonywanych prac mógł przekładać się na wartość usług wykazanych na fakturach. Większość świadków nie potrafiła wskazać rodzaju i ilości zużytego materiału. Używano materiałów typu łopata, młotek, pędzle, przecinak, wałek malarski. Świadkowie zeznali, że nie otrzymali wynagrodzenia za świadczoną pracę, albowiem roboty budowlane przerwano z powodu braku pieniędzy. Jednocześnie świadkowie ci wskazywali, że ich pracodawcą była Skarżąca (Panowie P.), przy czym część świadków przyznała, że dorabiała w [...] Sp. z o.o.

4.10. Zdaniem Sądu, stanowiska Skarżącej, co do rzeczywistego charakteru usług dokumentowanych spornym fakturami, nie potwierdzają również przedłożone przez [...] Sp. z o.o. uwierzytelnione kopie faktur zakupu, które miały stanowić dokumentację potwierdzającą dokonanie zakupów w związku z wykonanymi robotami budowlanymi na rzecz Skarżącej. Zauważyć bowiem należy, że wśród przedłożonych faktur VAT znajdują się: faktury dotyczące zakupu jedynie niewielkich ilości materiałów budowlanych oraz drobnych narzędzi budowlanych na łączna kwotę ok. 16 tyś. zł brutto, faktury dotyczące zakupu usług w zakresie badania i analizy na kwotę ok. 58 tyś zł, faktury dotyczące zakupu usług księgowych i doradczych na kwotę ok. 58 tyś zł, faktura za sporządzenie bilansu na kwotę ok. 1.200 zł, faktura na zakup - studni betonowej na kwotę ok. 5 tyś. zł, faktura na zakup piasku i załadunek na kwotę ok. 150 zł oraz faktury na zakupu piasku, usług transportowych oraz koparki (sprzedawca – [...] M. K.), na łączną kwotę ok. 17 tyś zł.

Z kolei w piśmie z 8 października 2018 r. Skarżąca wyjaśniła m.in., że stan materiałów budowlanych [...] Sp. z o.o. na dzień 1 stycznia 2016 r. wynosił 480.853,58 zł. Na koniec roku natomiast, po uwzględnieniu materiałów użytych przy przedmiotowym remoncie, stan materiałów budowlanych [...] Sp. z o.o. wynosił 238.362,58 zł. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącej oznacza, że [...] Sp. z o.o. w 2016 r. zużyła na poczet prac prowadzonych na rzecz Skarżącej materiały budowlane o wartości 242.491 zł. Skarżąca argumentowała, że przedmiotowe materiały zostały w całości spożytkowane na remont, który został udokumentowany fakturami nr [...] i nr [...] r. Do pisma dołączono zestawienia: stan materiałów - na dzień 31.12.2015 r., stan materiałów - na dzień 31.12.2016 r., maszyny i urządzenia - na dzień 31.12.2016 r., materiały w 2016 r.

W ocenie Sądu, porównanie wartości usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach z przedłożonymi dowodami dokumentującymi koszty poniesione przez [...] Sp. z o.o. w związku z realizacją spornych robót na rzecz Spółki, nie potwierdza ich rzeczywistego charakteru.

Wartość robót brutto według zakwestionowanych faktur VAT nr 4/2016 i nr 6/2016 wyniosła 3.394.800 zł, natomiast według okazanych faktur dotyczących zakupu materiałów i usług, które miały być użyte przy świadczeniu usług budowlanych w kontrolowanym okresie wyniosła ok. 40 tyś. zł (materiały budowalne, narzędzia, studnia, piasek, usługi transportowe i koparka).

Należy zauważyć, że co prawda Skarżąca przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia wraz z zestawieniami stanu materiałów [...] Sp. z o.o. (na koniec 2015 r. i 2016 r.), jednakże nie okazała żadnych dowodów (faktur) zakupu wymienionych w załączonych zestawieniach materiałów budowlanych. Nie można tym samym stwierdzić jaki podmiot i kiedy dokonał zakupu wykazanych w zestawieniach materiałów. Przy czym nawet gdyby przyjąć, że [...] Sp. z o.o. nabyła wskazane materiały w związku z realizacją usług budowlanych na rzecz Spółki, to jednak wartość zużytych w 2016 r. materiałów – wynosząca 242.491 zł – byłaby nadal nieadekwatna do wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

Tym samym w toku postępowania podatkowego Skarżąca w istocie nie wykazała, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

W skardze Skarżąca dodatkowo podnosi, że organ nie uwzględnił po stronie [...] Sp. z o.o. kosztów w wysokości 300.700 zł obejmującego "sprzęt własny".

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że nie wiadomo skąd Skarżąca w ogóle "wzięła" tę kwotę. W toku postępowania podatkowego nie wykazano poniesienia tego rzędu kosztów. Zresztą jak ustalono w toku postępowania, w tym na podstawie przesłuchań świadków, w trakcie prac wykorzystywano jedynie podstawowy sprzęt taki, jak: łopaty, młotek, taczka, miotła, przecinak, kilof, łom, w tym w części narzędzia pracowników. Z kolei usługi transportowe i koparka zostały wynajęte.

W ocenie Sądu, o rozmiarach przeprowadzanych prac, wbrew argumentacji skargi, nie świadczy również ilość wywiezionego gruzu (ok. 96 ton). Co istotne fakturę za te usługę na rzecz [...] Sp. z o.o. wystawił nie rzekomy wykonawca usług budowlanych, tj. [...] Sp. z o.o., ale z niewiadomych względów – sama Skarżąca. Ponadto, jak już wskazywano w toku postępowania nie kwestionowano tego, że na nieruchomości Skarżącej trwały jakieś prace remontowe. Najprawdopodobniej były one wykonywane przez Skarżącą we własnym zakresie.

4.11. W ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości co realności usług dokumentowanych spornymi fakturami, budzi również ustalony pomiędzy stronami sposób zapłaty za ich wykonanie.

Zauważyć bowiem należy, że [...] Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. (w odpowiedzi na wezwanie do przekazania m.in. potwierdzenia dokonania zapłaty przez Skarżącą należności wynikających z zakwestionowanych faktur) przesłała kserokopie Deklaracji Wekslowej zawartej w E. w dniu 6 października 2016 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. ([...] a [...] Sp. z o.o. Sp. k. (Wystawcą Weksla), z której wynika, że Wystawca Weksla wręczył [...] weksel własny, w dniu 6 października 2016 r. na kwotę 1.451.400 zł, stanowiący załącznik do niniejszej deklaracji, w celu zapłaty wierzytelności łączącej [...] i Wystawcę Weksla, a stwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wystawca Weksla i [...] zgodnie potwierdzają, że weksel ma na celu zapłatę wierzytelności przysługującej [...]owi względem Wystawcy Weksla. Niniejszą deklarację podpisali; w imieniu [...] M. P. oraz J. P. w imieniu Wystawcy weksla. Kserokopia Weksla Własnego stanowi bezwarunkowe przyrzeczenie zapłacenia w dniu 31 stycznia 2017 r., w Elblągu kwoty 1.451.400 zł na zlecenie [...] Sp. z o.o. Na niniejszej deklaracji wekslowej widnieją podpisy: Pana J. P. działającego w imieniu Wystawcy Weksla, oraz Pana M. P. działającego w imieniu [...].

Przy czym przy niniejszym piśmie [...] Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę należności wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.

Ponadto przy ww. piśmie [...] Sp. z o.o. przesłała kserokopię oświadczenia z dnia 25 sierpnia 2016 r. złożonego przez J. P., prokurenta Spółki, o treści: "[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oświadcza, że główną działalnością spółki jest wynajem nieruchomości i kwoty z wynajmu finansują bieżącą działalność spółki. W chwili obecnej Spółka modernizuje nieruchomość położoną w E. przy ul. [...]. Po zakończeniu prac lokale zostaną wystawione na sprzedaż lub wynajem. Spółka na modernizację nie zaciągnęła żadnych kredytów a rozliczenie za roboty nastąpi z sum uzyskanych ze sprzedaży lub czynszów za wynajem, na co wykonawca wyraził zgodę. Spółka nie zatrudnia pracowników i korzysta wyłącznie z usług zewnętrznych''.

NUS ponownie wezwał [...] Sp. z o.o. do przekazania potwierdzenia dokonania zapłaty przez Stronę należności wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...]. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w dniu 20 kwietnia 2017 r. (potwierdzenie odbioru podpisane przez M. P.), jednak [...] Sp. z o.o. nie przekazała żądanych dokumentów.

Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. kolejny raz zwrócił się do [...] Sp. z o.o. o przedstawienie dowodów zapłaty przez Skarżącą zobowiązania wynikającego z tytułu nabycia "robót budowlanych w budynku [...] w E." na podstawie spornych faktur. Pismo doręczono w dniu 3 stycznia 2018 r. (potwierdzenie odbioru podpisane przez J. P.). Na powyższe wezwanie ww. firma nie udzieliła odpowiedzi.

Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r., NUS wezwał Skarżącą do okazania dowodów zapłaty z tytułu nabycia od [...] Sp. z o.o. robót budowlanych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżącą przy piśmie z dnia 29 grudnia 2017 r., jako dowody zapłaty z tytułu nabycia robót przesłała uwierzytelnione kopie: faktur nr [...] i nr [...] wraz protokołami odbioru robót budowlanych, dwóch deklaracji wekslowych z dnia 8 sierpnia 2016 r. i z dnia 6 października 2016 r. wraz z wekslami własnymi. Ponadto Skarżąca wskazała na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r., zgodnie z którym "(...) wydanie weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zwartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika".

Nadto pełnomocnik Spółki podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.04.1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 160), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osoba uprawnioną do realizacji praz majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż "doktryna stoi na stanowisku, że do najważniejszej funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza."

W związku z upływem terminów zapłaty określonych w ww. wekslach własnych NUS pismem z dnia 14 marca 2017 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów potwierdzających zapłatę z tytułu faktur nr [...] i nr [...].

W odpowiedzi na powyższe Skarżąca przy piśmie z dnia 29 marca 2018 r. przesłała deklaracje wekslowe oraz porozumienie zawarte w dniu 30 grudnia 2016 r., w zakresie zmiany terminu płatności "do dnia 31 grudnia 2018 r."

Tym samym ostatecznie do fizycznego przekazania środków pieniężnych na rzecz [...] Sp. z o.o. nie doszło.

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że o ile w istocie sama forma płatności za usługę nie może być dowodem na niewykonanie usługi, o tyle kolejne porozumienia co do zmiany terminu płatności, odraczanie spłaty weksla do bliżej nieokreślonego terminu związanego ze sprzedażą lokali lub uzyskaniem czynszów za ich wynajem (przy braku środków przez Skarżącą na realizację inwestycji), powiazania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami oraz wyżej wykazane okoliczności dotyczące braku rzetelnego udokumentowania wykonania spornych usług, oceniane łącznie, potwierdzają stanowisko DIAS, co do tego że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.12. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zgromadzone dowody pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że nabyte przez Skarżącą usługi budowlane nie zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o. W tej sytuacji organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia oględzin nieruchomości położnej przy ul. [...], tym bardziej, że nie kwestionowano wykonywania prac budowalnych w tym budynku.

Wyjaśnić w związku z powyższym należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Ponadto, Sąd podziela stanowisko DIAS, że również powołanie biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność przeprowadzonych prac opisanych w spornych fakturach oraz wartości tych prac nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Przeprowadzenie przedmiotowego dowodu potwierdziłoby ewentualnie wykonywanie prac budowlanych, lecz nie wskazałoby firmy [...] Sp. z o.o., jako ich wykonawcy, ani okresu, kiedy rzeczywiście zostały one zrealizowane.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia, czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych. Jak wynika z art. 197 § 1 O.p., ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – oczywiście granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej.

Przy czym jak już wskazywano, w rozpoznawanej sprawie organ dostatecznie wyjaśnił brak celowości skorzystania z tego środka dowodowego.

Zdaniem Sądu, wnioskowane oględziny nieruchomości i powołanie biegłego z zakresu budownictwa poświadczyłyby jedynie fakty potwierdzone już innymi dowodowymi, wynikającymi ze zgromadzonego w sprawie materiału.

Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wywodzenie przez organ nierzetelności faktur z kwestii powiązania spółek oraz płatności wekslem. Jak już wskazywano, wyłącznie te okoliczności nie mogłoby stanowić podstaw do zakwestionowania spornych faktur, natomiast o nierzetelności faktur przesądził całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, ocenianych łącznie i we wzajemnym powiązaniu.

Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p., należy uznać za niezasadne.

4.13. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny za nieuzasadnione uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 199a § 3 O.p w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że zakwestionowane usługi miały charakter czynności pozornych.

W zaskarżonej decyzji DIAS zasadnie bowiem skorygował podstawę prawną zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, co wyraźnie wybrzmiało i zostało uzasadnione w decyzji DIAS.

Tym samym, DIAS podzielił stanowisko NUS, co do zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczanego, niemniej jednak nie jako czynności pozornych, ale czynności niedokonanych. Powyższe uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji NUS.

Zgodnie z kolei, ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Tym samym prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje zarówno gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, wyświadczenia usługi, jak również, gdy towar lub usługa zostaje nabyta, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, zatem nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji – nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku od towarów i usług ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem od towarów i usług należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo zatem wykazanie w fakturze podatku od towarów i usług, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej wskazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15; z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 691/16). Ponadto, to nie organ podatkowy ma poszukiwać dowodu zaistnienia nabycia zgodnie z fakturą, ale podatnik, który chce na podstawie faktury skorzystać z prawa do odliczenia, ma obowiązek dysponować dowodami na potwierdzenie jej zgodności z rzeczywistością i przedstawić je organowi podatkowemu w razie sporu. W zakresie należytej staranności i dbałości podatnika o własne interesy leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. W sytuacji braku takich dodatkowych dowodów, organ podatkowy jest w pełni uprawniony podważyć wiarygodność faktur, jeżeli wskaże na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało w rzeczywistości miejsca. Należy wyraźnie zaakcentować, że to podatnik powinien zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiłyby zweryfikowanie okoliczności wykonania usług czy dokonania dostaw. Ich brak obciąża właśnie jego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 i z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. II FSK 395/10).

Jak prawidłowo ustalono w rozpoznawanej sprawie Skarżąca oprócz faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, nie przedłożyła innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, w konsekwencji, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Jednocześnie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca musiała być świadoma faktu, że roboty budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były prowadzone przez [...] Sp. z o.o. Należy bowiem podkreślić, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Pan J. P. – prokurent [...] Sp. z o.o. i jednocześnie prokurent Spółki to ojciec Pana M. P. – prezesa zarządu Spółki i jednocześnie Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. Trudno zatem uznać, że Skarżąca nie wiedziała o nieprawidłowościach występujących w przedmiotowej sprawie, w tym o rzeczywistym ich zakresie i wykonawcy robót.

W ocenie Sądu, Skarżąca miała świadomość, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

4.14. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.15. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.