Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 985/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] listopada 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

- jest nieprawidłowe w zakresie przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej,

- jest prawidłowe w zakresie kosztów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji wynika, że wnioskiem z 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów oraz kosztów z tytułu reasekuracji biernej.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale I zgodnie z Ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz.U. 2010 Nr 11 poz. 66 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy tzw. reasekuracji biernej (dalej: "traktaty"), w oparciu o które, w zamian za wynagrodzenie w postaci odpowiednio ustalonej składki reasekuracyjnej, reasekurator (zwany także cesjonariuszem) przyjmuje na siebie część ryzyk ubezpieczeniowych obciążających Skarżącą.

Zawierane przez Spółkę traktaty różnią się między sobą z uwagi na podział ryzyka pomiędzy Spółkę (w umowach reasekuracji występującej jako cedent ryzyka) a reasekuratora. W praktyce biznesowej Skarżącej występuje reasekuracja proporcjonalna, gdzie wysokość składki reasekuracyjnej przekazywanej przez Spółkę oraz wysokość przyjmowanego przez cesjonariusza, ryzyka są ze sobą skorelowane; jak też reasekuracja nieproporcjonalna, w ramach której cesjonariusz pobiera cenę za świadczoną przez siebie usługę, polegającą na przyjęciu ryzyka, w wysokości niezależnej od zainkasowanej przez Skarżącą składki ubezpieczeniowej.

Traktaty rozliczane są okresowo. W zależności przede wszystkim od ilości i jakości zawartych w okresie rozliczeniowym nowych umów ubezpieczeniowych, z tytułu których ryzyko cedowane jest przez Spółkę na reasekuratora (a tym samym istnieje konieczność przekazania składki reasekuracyjnej przez Spółkę na rzecz cesjonariusza), jak i zdarzeń ubezpieczeniowych, których zaistnienie wiąże się z koniecznością partycypacji reasekuratora w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach, albo Spółka, albo reasekurator jest zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony traktatu kwoty wynikającej z rozliczenia za dany okres. Innymi słowy na kwotę rozliczenia składa się kilka elementów, które generują strumienie przepływów w obie strony: od Skarżącej do reasekuratora oraz od reasekuratora do Spółki.

Zsumowanie poszczególnych elementów ustalonych w okresie rozliczeniowym daje kwotę, która następnie jest regulowana (płacona) przez Spółkę (jeśli ustalone saldo jest dodatnie) lub reasekuratora (jeśli ustalone saldo jest ujemne) — dalej: "wynik z tytułu reasekuracji" lub odpowiednio, "dodatni wynik na reasekuracji" lub "ujemny wynik na reasekuracji".

Rozliczenie typowego traktatu reasekuracyjnego może uwzględniać następujące elementy kalkulacyjne, przy czym należy zaznaczyć, iż nie wszystkie z poniżej wskazanych elementów muszą wystąpić w każdym z traktatów:

(+) składka reasekuracyjna

(-) udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych i zmianie rezerw na niewypłacone

odszkodowania

(-) prowizja reasekuracyjna

(-) zmiana innych rezerw na udziale reasekuratora

(+) odsetki od depozytu,

gdzie (+) oznacza wartość zwiększającą kwotę należną reasekuratorowi, zaś (-) oznacza wartość zmniejszającą kwotę należną reasekuratorowi.

Elementy te znajdują odzwierciedlenie w tzw. rachunku technicznym, który, przygotowywany przez Spółkę i przekazywany reasekuratorowi, stanowi podstawę do uzgodnienia salda i wystawienia faktury. Podkreśliła, iż kształt rachunku technicznego (elementy, które składają się na rozliczenie traktatu) zależą od postanowień poszczególnych traktatów.

Rozliczenia reasekuracyjne dotyczą okresów ustalonych w danym traktacie. Płatności natomiast zawsze dokonywane są na podstawie faktur wystawionych po potwierdzeniach / uzgodnieniach sald, dokonywane są w oparciu o dane przesyłane przez Spółkę do reasekuratora dotyczące zdarzeń mających wpływ na ustalenie kwoty rozliczenia (rachunek techniczny).

Jednocześnie w okresach miesięcznych Skarżąca dokonuje zaksięgowania naliczenia poszczególnych pozycji rachunku technicznego w księgach rachunkowych, odpowiednio na kontach kosztowych (składka reasekuracyjna, odsetki od depozytu) oraz przychodowych (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora), korespondujących z kontami rozrachunkowymi, na których Spółka ujmuje, odpowiednio należność lub zobowiązanie z tytułu reasekuracji.

Księgowanie dokonywane jest w oparciu o naliczenie elementów kalkulacyjnych rozliczenia traktatów reasekuracyjnych przygotowywane przez Dział Aktuarialny.

Podejście takie wynika z wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. Nr 226 poz.1825) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2009 r., a do końca 2009 r. z rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 236 poz.1634) dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. i rozporządzeń wcześniejszych. W szczególności podstawę naliczania składników poszczególnych traktatów stanowi § 9 i 10 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Przywołane regulacje nakładają na zakład ubezpieczeń obowiązek ujmowania przyszłych skutków finansowych wynikających z zawartych umów reasekuracji biernej, zaś w bilansie zakładu ubezpieczeń winny być odpowiednio wykazane zarówno należności z tytułu reasekuracji (aktywa, pozycja D.ll - Należności z tytułu reasekuracji), jak i zobowiązania z tego tytułu (pasywa, pozycja H.ll - Zobowiązania z tytułu reasekuracji oraz G - Zobowiązania z tytułu depozytów reasekuratorów, gdzie wykazywane są zobowiązania z tytułu depozytów reasekuracyjnych, które to są należnościami reasekuratora zatrzymanymi przez zakład ubezpieczeń na poczet przyszłych płatności należnych zakładowi od reasekuratora, od których, jeśli tak przewiduje umowa, przysługują reasekuratorowi od setki od depozytu).

Dodatkowo, wraz z miesięcznym naliczeniem poszczególnych elementów rachunku technicznego, Skarżąca ujmuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w tworzonych rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych - wartości te prezentowane są w bilansie Spółki w pasywach, w pozycji D, zaś podstawą ich naliczenia są traktaty reasekuracyjne, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami - par. 48 przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z grudnia 2009 r. (któremu w rozporządzeniach obowiązujących w latach wcześniejszych odpowiadał par. 45).

Dla celów podatkowych Skarżąca rozpoznaje wynik na reasekuracji w dacie, na którą na podstawie rachunku bankowego, ujmowana jest w księgach rachunkowych Spółki płatność.

Datą tą jest co do zasady data wyciągu bankowego.

Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy mając na uwadze dyspozycje art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej: "u.p.d.o.p.", Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty otrzymanej od reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych otrzymaną od reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie płatności)?

2. Czy mając na uwadze dyspozycje art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e u.p.d.o.p., Spółka prawidłowo rozpoznaje koszt z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty zapłaconej do reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych dokonaną na rzecz reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie płatności)?

Zdaniem Skarżącej podejście prezentowane we wniosku, jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Minister Finansów, w powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] marca 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej rozliczenia kosztów z tytułu prowizji reasekuracyjnej i w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko w zakresie rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

W uzasadnieniu wskazał, że źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych są m.in. prowizje, które uzyskują one od reasekuratorów. Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług. Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z jego portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy "oddaje" reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten, w zamian za to, wypłaca temu zakładowi stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego). Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Podał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Następnie stwierdził że reasekuracja bierna spełnia przesłanki zakwalifikowania do usług finansowych i w konsekwencji u ubezpieczycieli, dokonujących reasekuracji biernej, przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3c u.p.d.o.p. jako przychody z tytułu usług finansowych. Z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, że sformułowanie "świadczenie usług" należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym pojęciem. Przesłanką uznania zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia.

Zdaniem organu, należy uznać, że u Ubezpieczyciela przychód należny z tytułu prowizji z reasekuracji biernej, w wysokości naliczonej jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej czy też w wysokości ceny niezależnej od zainkasowanej składki ubezpieczeniowej, powstaje w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dacie wykonania ochrony reasekuracyjnej jednakże nie później niż w dacie wystawienia faktury, chociażby składka reasekuracyjna nie została uprzednio opłacona, albo w dniu uregulowania należności.

Jeżeli strony umowy reasekuracyjnej ustalą, że usługa ochrony reasekuracyjnej jest rozliczana w okresach rozliczeniowych to za datę powstania przychodu, w wysokości odpowiedniego procenta składki reasekuracyjnej przypadającej na okres rozliczeniowy, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). !

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej momentu rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego, uznanie za prawidłowe stanowisko Skarżącej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, 3a, 3c oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty otrzymanej od reasekuratora zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a lub art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wynikające z błędnego przyjęcia przez Organ, że Spółka świadczy usługi reasekuracyjne,

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1

w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na sporządzeniu oceny stanowiska Spółki wraz uzasadnieniem prawnym interpretacji, w sposób który nie odpowiada ustawowemu wzorcowi poprzez sformułowanie wzajemnie sprzecznych tez oraz brak odniesienia się do całości rozliczeń Spółki i odniesienie się w interpretacji wyłącznie do oceny stanowiska w zakresie prowizji reasekuracyjnej.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazała, że stanowisko, iż to Spółka występuje w umowie reasekuracji biernej jako świadczeniodawca abstrahuje całkowicie od istoty umowy reasekuracji biernej. Reasekuracja bierna, która niewątpliwe stanowi usługę finansową, sprowadza się do przejęcia przez Reasekuratora ryzyka z tytułu wystąpienia zdarzeń objętych reasekurowanymi umowami ubezpieczenia. Reasekurator przejmuje ustalone z cedentem (Spółką) ryzyko podatkowe w zamian za odpowiednio ustalone wynagrodzenie.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej Interpretacji wskazane jest, że Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej w oparciu o które, w zamian za wynagrodzenie w postaci odpowiednio ustalonej składki reasekuracyjnej, Reasekurator przyjmuje na siebie część ryzyka ubezpieczeniowych obciążających Spółkę. Spółka nie pełni zatem funkcji reasekuratora, a co za tym idzie nie jest świadczeniodawcą tylko beneficjentem usługi reasekuracji biernej. Oznacza to, że Spółka nie wykonuje usługi finansowej na rzecz Reasekuratora, jak implikuje Organ.

Organ podatkowy nakazuje Spółce rozpoznać przychód w dacie wykonania ochrony reasekuracyjnej, czyli w dacie wykonania usługi, którą Spółka nabywa a nie udziela. Dalej Organ rozwijając myśl uniezależnia moment rozpoznania przychodu przez Spółkę od opłacenia składki reasekuracyjnej, która to stanowi element kosztowy po stronie Spółki a nie element przychodowy. Należy podkreślić, iż regulacje prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wprowadzają zasadę, iż opodatkowaniu podlega wynagrodzenie podatnika z tytułu wykonania czynności w ramach aktywności gospodarczej (wykonania usługi, zbycia prawa czy rzeczy), co do zasady, niezależnie od tego czy podatnik otrzymał to wynagrodzenie, czy też nie. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają natomiast momentu rozpoznania przychodów podatkowych od poniesienia (lub też nie) kosztu przez podatnika (co najwyżej w określonych przypadkach nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, np. zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów).

W tym świetle należy uznać, iż Organ podatkowy wiążąc moment rozpoznania przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej z momentem wykonania ochrony reasekuracyjnej i opłaceniem składki reasekuracyjnej, dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprawidłowej subsumcji do stanu faktycznego norm prawa podatkowego.

Nieuzasadnionym w ocenie Spółki jest także wyodrębnienie jednego składnika (prowizji reasekuracyjnej), spośród innych elementów składających się na rozliczenie traktatu i uznanie, iż stanowi on odrębny tytuł rozliczeń – z tytułu usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. Niepodważalnym jest, iż usługa finansowa reasekuracji biernej jest świadczona przez Reasekuratora, zaś sposób kalkulacji rozliczenia z tego tytułu (przy czym na kwotę rozliczenia składa się szereg elementów) nie zmienia faktu, iż całość świadczenia należnego Reasekuratorowi stanowi jego wynagrodzenie z tytułu reasekuracji biernej. Sposób kalkulacji rozliczenia ma służyć transparentności rozliczeń, a nie stanowi ujęcia płatności z różnych tytułów. Kwota rozliczenia jest kwotą jaka należna jest jednej (Reasekuratorowi) lub drugiej (Spółce) stronie, co nie zmienia faktu, iż nadal to Reasekurator świadczy usługę na rzecz Spółki.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów stwierdziła, że z uwagi, iż organ w zaskarżonej interpretacji odnosi się jedynie do prowizji reasekuracyjnej, a pytanie zawarte we wniosku obejmuje całość rozliczeń, to Spółka nie może należycie wypełnić obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdyż nie zostało jej wyjaśnione, w jaki sposób należy traktować pozostałe elementy, które oprócz prowizji reasekuracyjnej kształtują kwotę rozliczenia, a pomniejszoną kwotę należną Reasekuratorowi z tytułu rozliczenia traktatu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Następnie Skarżąca w piśmie procesowym z 14 lutego 2012 r. podniosła, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów, dokonał wyinterpretowania faktów uzasadniających tezę potwierdzającą zajmowane przez Organ stanowisko, pomimo iż fakty takie nie zostały wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Spółka w złożonym wniosku nie wskazała, że treścią relacji cywilnoprawnych z Reasekuratorem jest świadczenie usług przez Spółkę na jego rzecz. Zgodnie z treścią opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, treścią relacji między Spółką a Reasekuratorem było nabycie przez Spółkę od Reasekuratora usługi reasekuracyjnej w zamian za wynagrodzenie pieniężne, którego wysokość zależała od wskazanych w umowie czynników. Kształt relacji biznesowych nakazywał, aby płatność ze strony Spółki dokonana została przed momentem jednoznacznego i konkretnego określenia wszystkich tych czynników. Po ustaleniu tych czynników może okazać się, że wynagrodzenie nie odpowiada ekonomicznej wartości usług Reasekuratora, a w konsekwencji, Reasekurator obowiązany jest przekazać Spółce wartość pieniężną w celu dostosowania wysokości wynagrodzenia do wartości wyświadczonych usług. W takim przypadku, jakiekolwiek tezy stawiane przez Organ, świadczące o usługach świadczonych przez Spółkę w sposób jaskrawy wykraczają ponad opisany we wniosku stan faktyczny i stanowią o naruszeniu przez Organ regulacji art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazujących zakres uprawnień organów w procedurze wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b§1, 14c §1i2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę.

Uwzględniając treść art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż organ wydający interpretację nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, ani też wyjść poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, nie może również pominąć pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę, gdyż może mieć to wpływ na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Strony w kontekście zadanego pytania, w przedmiocie momentu rozpoznania przychodu z reasekuracji biernej.

Powyższa konstatacja uwarunkowana jest ustaleniem, iż wnioskodawca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazał, iż Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w oparciu, o które w zamian za wynagrodzenie w postaci odpowiednio ustalonej składki reasekuracyjnej, Reasekurator przyjmuje na siebie część ryzyk ubezpieczeniowych obciążających Spółkę. Spółka nie pełni więc funkcji Reasekuratora, a co za tym idzie nie jest świadczeniodawcą usługi, tylko jej beneficjentem. Skarżąca nie wskazywała, aby oprócz usługi reasekuracji nabywanej przez nią od Reasekuratora, istniał jakikolwiek jeszcze stosunek obligacyjny, którego treścią byłoby świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Reasekuratora.

Słusznie zatem Skarżąca podnosiła, iż wbrew stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010r., Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż to Skarżąca świadczy usługę na rzecz Reasekuratora. Organ dokonał więc wyinterpretowania faktów, uzasadniających tezę potwierdzającą zajęte przez organ stanowisko, pomimo, iż fakty takie nie zostały wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zasadnie także Strona wywodziła, iż wbrew stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku, organ formułując stanowisko w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę przychodu z reasekuracji biernej, odniósł je jedynie do pojedynczego elementu rozliczenia traktatu - prowizji reasekuracyjnej. W treści wniosku natomiast Spółka wyraźnie wskazała i wymieniła, jakie elementy składają się na kwotę rozliczenia traktatu. Zaznaczyć także należy, iż zawarte we wniosku pytania odnosiły się do kwestii rozliczenia przychodu/kosztu z reasekuracji biernej, dla całej kwoty rozliczenia, na którą to kwotę składała się suma poszczególnych elementów ustalonych w okresie rozliczeniowym, a wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji. W tej sytuacji nie zostało Spółce wyjaśnione, w jaki sposób należy traktować pozostałe elementy, które oprócz prowizji reasekuracyjnej kształtują kwotę rozliczenia.

Przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego, niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwiła w tym, iż skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę o organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez organ.

Wskazane uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż nie jest on wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h Ordynacji podatkowej i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie tę część interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Sąd zauważa bowiem, że Minister formułując stanowisko w zakresie rozliczenia kosztów z reasekuracji biernej i uznając w tym zakresie za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, w rozstrzygnięciu interpretacji stanowisko to odniósł jedynie do rozliczenia kosztów z tytułu pojedynczego elementu rozliczenia, jakim jest prowizja reasekuracyjna, w uzasadnieniu natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji i momentu rozpoznania kosztów z tytułu zawierania umów reasekuracji biernej. W konsekwencji nie wiadomo, czy organ za prawidłowe uznaje stanowisko Spółki jedynie w zakresie rozliczenia kosztów z tytułu prowizji reasekuracyjnej, czy z tytułu całej kwoty rozliczenia traktatu.

Nadto Sad stwierdza, iż interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... ,s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.