Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 349/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 23, art. 121- 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A.i K. małżonków Z. solidarnie kwotę 1746 (jeden tysiąc siedemset czterdzieści sześć) złotych oraz na rzecz A. Z. kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 349/09

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].w sprawie określenia A. Z. i K. małż. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 87.292,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. Z. w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. w zakresie piekarniczo-cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za rok 2003 A. i K. małż. Z. dokonali rocznego rozliczenia podatku, składając wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. K. Z. w 2003r. nie osiągnął żadnych dochodów. A. Z. wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.399.199,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.818.600,99 zł oraz stratę na działalności w wysokości 419.401,07 zł.

W dniu 20 czerwca 2005r. małżonkowie Z. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2003r., wykazując przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w wysokości 1.440.824,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.408.642,24 zł i dochód w wysokości 32.182,74 zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 32.182,74 zł nie wystąpił. W korekcie zeznania podatkowego przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. zostały zwiększone o kwotę 41.625,06 zł, a koszty uzyskania przychodów obniżono o kwotę 409.958,75 zł. Jako uzasadnienie korekty podatnicy wskazali błędnie wykazaną stratę.

W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli skarbowej wykazano, że w 2003r. na skutek błędów rachunkowych wielkość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. została zaniżona o kwotę 5.173,05 zł. Nie stwierdzono innych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. Przychód za 2003r. ustalono w wysokości 1.445.998,03 zł (1.440.824,98 zł przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów + 5.173,05 zł kwota zaniżenia wynikająca z błędów rachunkowych).

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 259.695,86 zł. W toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w kwocie 392.351 zł, dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były dokumentowane niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W roku 2003 obowiązywały: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) do dnia 31 sierpnia 2003r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) od dnia 1 września 2003r. Przepis § 14 ust. 1 w obu powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów brzmiał jednakowo. Zgodnie z jego treścią, na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Organ powołał także treść przepisu § 14 ust. 2 w/w rozporządzeń.

W Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. "dowody wewnętrzne" wystawione w 2003r. dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, tj.: kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód, jaj, maku, malin, marchwi, ogórków, orzechów, papryki, pieczarek, pietruszki, pomidorów, porów, sałaty, śliwek, truskawek, ziemniaków. Były to zestawienia zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze. Ponadto z "dowodów wewnętrznych" wynika, iż poszczególne produkty w danym miesiącu kupowano po jednakowej cenie. Nie jest zaś możliwe, aby cena zakupu jednego towaru w danym miesiącu, a nawet w kilku kolejnych miesiącach, była jednakowa u różnych dostawców. Na wniosek strony przeprowadzono dowód z przesłuchania osób, od których firma "A." kupowała produkty pochodzenia rolnego i leśnego. Z zeznań tych wynika, że świadkowie sprzedawali produkty firmie A. po różnych cenach. Organ odwoławczy stwierdził również, że "dowody wewnętrzne" nie zawierały wskazania osoby ponoszącej wydatek (zawierającej transakcje). Znajdował się na nich tylko nieczytelny podpis jednej osoby, taki sam w każdym przypadku, natomiast z zeznań D. B. - pracownika firmy A. zatrudnionego od 1999r. na stanowisku kierowca-zaopatrzeniowiec wynika, że zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego dokonywały dwie osoby, tj. on oraz K. Z.. Przesłuchani w charakterze świadków dostawcy zeznawali, że odbioru surowców dokonywał K. Z. lub kierowca, lub że sami dostarczali towar do piekarni, gdzie odbioru dokonywała A. Z.. Z protokołów przesłuchania kierowców zatrudnionych w firmie A. (wskazanych przez podatniczkę) wynika, iż skupowali od rolników oraz na targach surowce pochodzenia rolnego i leśnego (R. Z., D. P., G. D.).

O nierzetelności przedłożonych przez podatniczkę "dowodów wewnętrznych" świadczy również dowód z przesłuchania w dniu 28 lipca 2005r. świadka A. P. -księgowej firmy A., zatrudnionej w okresie od 1 czerwca 1999r. do 30 czerwca 2005r., która zeznała, że okazanych "dowodów wewnętrznych" nie księgowała i nie były one jej znane. Natomiast w latach 2000-2004 księgowała dowody wewnętrzne sporządzane na formularzach faktur VAT, które dokumentowały przekazanie gotowych wyrobów z piekarni do punktów sprzedaży. Wśród dowodów źródłowych, które księgowała występowały także dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy jaj i maku (innych produktów nie pamiętała), lecz nie były to dowody okazane podczas przesłuchania.

Według organu odwoławczego przedmiotowe dowody wewnętrzne zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów, a także zawyżone ilości produktów biorąc pod uwagę wykazaną przez podatniczkę sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy podniósł także, że ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" są niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur zakupu VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego jakie, stosownie do pisma Urzędu Statystycznego w K. z dnia 3 listopada 2005r. kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego. Zdaniem organu odwoławczego powyższe jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i rachunkiem ekonomicznym, każdy bowiem przedsiębiorca stara się racjonalizować koszty uzyskania przychodu, surowce do produkcji nabywać w cenach jak najniższych, bez uszczerbku dla jakości.

Organ drugiej instancji zgodził się z podatniczką, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż najwyższa cena zeznaną przez świadków odnośnie sprzedaży jaj do firmy A. wynosiła 0,40 zł. Z protokółów przesłuchania świadków (B. Ł., Z. Ś., L. M.) wynika bowiem, iż sprzedawali jaja po cenach od 0,40 zł do 0,60 zł. Jego zdaniem jednak powyższe pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie stwierdzonych nierzetelności i wadliwości dowodów wewnętrznych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe dokonały analizy zużycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego do produkcji na podstawie:

- zestawień ilościowo - wartościowych zakupów surowców do produkcji wykazanych w księgach podatkowych, skorygowanych o spisy z natury na początek i koniec okresu podatkowego,

- zestawień z dnia 8 lutego 2006r. K. Z., które przedstawiają rodzaje wyrobów piekarniczych i cukierniczych wytwarzanych w firmie A.,

- dwukrotnych wyjaśnień A. Z. z dnia 23 grudnia 2005r. i 10 stycznia 2006r. dot. m.in. stosowanych w piekarni receptur produkowanych wyrobów, rodzaju produkowanych wyrobów w latach 2000-2004, wielkości produkcji poszczególnych wyrobów w ogólnej produkcji, składu surowcowego poszczególnych wyrobów własnych,

- sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę ekspertyzy w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej A. za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do uzyskanych przychodów. Posiłkowano się również dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej: "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" Wydanie trzecie Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego H-US "Samopomoc Chłopska" Warszawa 2002

W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi".

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 193 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie zaś do przepisu art. 193 § 4 powołanej ustawy - organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie zaś do przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy uzasadnił, iż w świetle powyższego prowadzoną przez podatniczkę w 2003r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy należało uznać za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego i pominąć jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej,

Stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez A. Z. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. w części dotyczącej zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego (na "dowody wewnętrzne") było podstawą do zastosowania przepisu art. 23 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jak wykazano ponoszone przez A. Z. wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego nie zostały udokumentowane w sposób należyty i wyjaśnił, że w zaistniałej sytuacji koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia P.T. R. S. z K.. Uzasadniając wybór metody szacowania organy podatkowe wskazały, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie zastosowano z następujących przyczyn:

- przeprowadzona analiza obrotów za rok 2003 w oparciu o dowody źródłowe nie dawała podstaw do zasadniczego kwestionowania ich wielkości,

- nierzetelność dowodów źródłowych dotyczących podstawowych surowców do produkcji decydujących zasadniczo o poziomie kosztów wykluczała zastosowanie pozostałych metod.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 w/w ustawy).

Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że szacowanie podstawy opodatkowania z zasady nie oddaje rzeczywistych wartości, lecz jedynie przybliżone. Zasadne zatem jest, by w jak najszerszym zakresie opierać się na dokumentach źródłowych i dowodach zgromadzonych w toku postępowania.

Zdaniem organów podatkowych potwierdzeniem słuszności przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania jest fakt, że z wartości szacowanej wyłączone zostały pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, które zależą od jego cech, tj. wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania maszyn, urządzeń, budynków, obciążenia publicznoprawne, ilość własnych punktów sprzedaży. Przyjęta metoda pozwala w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania oparta została na danych dotyczących udziału zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach surowcowych uzyskanych od firm prowadzących działalność w branży piekarniczo -cukierniczej na terenie województwa świętokrzyskiego. Organy podatkowe wystąpiły do 6 piekarni o udostępnienie informacji jak w latach 2000-2004 kształtował się procentowy udział kosztów z tytułu nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach związanych bezpośrednio z zakupem wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych.

Do ustalenia w drodze oszacowania wydatków firmy na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego przyjęto wskaźnik wykazany przez Piekarnię P.T. R. S. z K. za 2003r. w wysokości 15,62%. Uznano bowiem, że w firmie A. w 2003r. udział tych wydatków nie może być wyższy niż w największym zakładzie piekarniczo - cukierniczym działającym na rynku woj. świętokrzyskiego. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania, pozwoliła na określenie przychodu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Nadto w zastosowanej metodzie szacunkowej nie zachodziła konieczność oparcia się o dane podmiotu idealnie zbliżonego do firmy A.. Jak wykazano wyżej wybrana metoda szacowania eliminuje w znacznym stopniu różnice zachodzące między porównywanymi przedsiębiorstwami na rynku świętokrzyskim. Organy podatkowe wskazały też, że wbrew twierdzeniom podatników, iż Piekarnia P.T. różni się m.in. tym, że stosuje w większości przetworzone surowce (jajka w proszku, gotowe masy makowe, gotowe przetwory z jagód, truskawek, rabarbaru), Piekarnia A. również księgowała w koszty uzyskania przychodów faktury VAT dotyczące zakupu m.in. jaj w proszku, wiśni prażonych, nadzienia jagodowego, nadzienia makowego, jabłek prażonych i marmolad owocowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, ustosunkowując się do twierdzenia podatników, iż udział kosztów surowców rolnych i leśnych w najczęściej sprzedawanych wyrobach w piekarni A. nie jest mniejszy niż 70%,a określenie w zaskarżonej decyzji wartości tych kosztów w wysokości ok. 15% jest nieprawidłowe, wskazał, iż jest to sprzeczne z danymi pochodzącymi od innych piekarni, w których udział kosztów surowców pochodzenia rolnego we wszystkich zakupach surowców kształtował się na poziomie od 4,01% do 16,07%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest zatem możliwe aby w całym woj. świętokrzyskim tylko firma A. ponosiła tak ogromne koszty związane z zakupem surowców pochodzenia rolno - leśnego w porównaniu do pozostałych konkurencyjnych zakładów. Jednocześnie należy nadmienić, że literatura powołana w opinii biegłego rzeczoznawcy wskazuje, że wszystkie koszty związane z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej winny kształtować się na poziomie max 38% udziału w przychodach ze sprzedaży tych produktów.

Organ drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdził również, że bezzasadne jest twierdzenie podatników, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej zastosował trzy metody szacowania kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego - leśnego i każdą z tych metod uznał za uzasadnioną. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 października 2006r. nr 189/2006/D określił A. i K. małż. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 27.354,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].. nr [...].uchylił przedmiotową decyzję. Uznał bowiem, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania, tj. metoda zewnętrzna porównawcza oparta na udziale kosztów uzyskania przychodów ogółem w przychodach ogółem nie gwarantuje, że tak ustalony szacunkowo dochód jest możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej wielkości. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 6 marca 2008r. w toku kontroli organ pierwszej instancji odrzucił przedłożone przez stronę "dowody wewnętrzne" i na podstawie informacji od innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie ustalił w drodze oszacowania bezpośrednie koszty produkcji. Tak ustalone koszty były niższe od kosztów poniesionych przez podatników udokumentowanych fakturami VAT. Dlatego organ przyjął koszty zakupu surowców do produkcji na podstawie okazanych faktur VAT z pominięciem dowodów wewnętrznych. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody z zeznań świadków potwierdziły, iż w firmie A. występował zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego na podstawie zeznań świadków nie było możliwe dokładne ustalenie kosztów z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe ustalenia organy podatkowe określiły w drodze oszacowania koszt zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego.

Ustalone w drodze oszacowania wydatki firmy A. na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły 85.295,35 zł. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 546.064,96 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 460.769,61 zł + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie 85.295,35 zł). Wydatki na zakup towarów handlowych i gastronomicznych przyjęto w wysokości 57.511,29 zł wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ustalono również, że A. Z. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała remanent na dzień 1.01.2003r. w wysokości 10.556,20 zł, tj. w kwocie wyższej o 14,40 zł od wartości remanentu początkowego wynikającego z dowodów źródłowych.

Koszty wynagrodzeń pracowników przyjęto w kwocie 195.161,90 zł na podstawie podpisanych list płac, tj. w wysokości zaewidencjonowanej w podatkowej księdze.

W toku kontroli ustalono, że podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała wydatki związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy w wysokości 304.665,95 zł, co zostało potwierdzone przedłożonymi fakturami.

W trakcie postępowania kontrolnego A. Z. dostarczyła ponadto zestawienia dokumentujące wydatki firmy związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej w kwocie 47.374,19zł wraz z fakturami VAT, które nie zostały zaksięgowane w ciężar kosztów działalności gospodarczej pomimo ich poniesienia.

Organ pierwszej instancji ustalił koszty związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy w łącznej kwocie 352.030,14zł (w kwocie 304.665,95zł wykazane w podatkowej księdze + w kwocie 47.374,19zł nie zaewidencjonowane). Koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 1.148.946,38zł, tj.:

- remanent początkowy na dzień 1.01.2003r. 10.541,80zł

- zakup surowców do produkcji + 546. 064,96zł

- zakup towarów handlowych i gastronomicznych + 57.511,29zł

- remanent końcowy na dzień 31.12.2003r. - 12.363,71zł

koszt własny sprzedaży 601.754,34zł

- wynagrodzenia pracowników + 195.161,90zł

- wydatki na utrzymanie zdolności produkcyjnej + 352.030,14zł

Razem 1.148.946,38zł

W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. w 2003r. został ustalony w kwocie 297.051,65 zł (przychód w kwocie 1.445.998,03 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.148.946,38 zł).

W toku kontroli nie uwzględniono, wykazanego przez podatniczkę w korekcie zeznania podatkowego za 2003r.,odliczenia od dochodu straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że A. Z. w latach poprzednich, tj. w latach 2000-2002 nie poniosła straty na działalności gospodarczej, lecz osiągnęła dochód.

Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne A. Z. w kwocie 5.636,14 zł oraz K. Z. w kwocie 5.636,14 zł, łączny dochód do opodatkowania małżonków Z. wyniósł 285.779,37 zł. Podatek dochodowy za 2003r. ustalony na imię obojga małżonków - w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 90.296,96 zł. Po odliczeniu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 3.004,94 zł należny podatek dochodowy za rok 2003 wyniósł 87.292,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania przez fakt, iż organ pierwszej instancji przyjął metodę oszacowania zgodnie z sugestią Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartą w piśmie znak: PD2-4117-108-112/06 z dnia 16 kwietnia 2006r. gdyż organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w powołanym piśmie nie zalecił zastosowania konkretnej metody szacowania, a jedynie wskazał, że w przypadku działalności piekarniczo-cukierniczej metody: produkcyjna lub udziału kosztu własnego w sprzedaży pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do wniosku podatników o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, polegającego na wykonaniu ekspertyzy przez biegłego wskazanego przez organ podatkowy lub też umożliwieniu przedstawienia takiego opracowania przez stronę w toku postępowania odwoławczego na okoliczność zwłaszcza udziału surowców rolno - leśnych w wyrobach produkowanych przez piekarnię A. w K., postanowieniem nr [...].z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w zakresie wykonania ekspertyzy przez biegłego. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały bowiem już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Zlecanie przeprowadzenia ponownej analizy temu samemu rzeczoznawcy, na podstawie tego samego materiału dowodowego jest jego zdaniem nieuzasadnione. Wskazał, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się ekspertyza z dnia 24 lutego 2006r. wykonana na zlecenie organu kontroli skarbowej przez B.O. – K. w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej A. za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do wykazanych przychodów. Ekspertyza ta została następnie uzupełniona pismem z dnia 17 marca 2006r. Wyjaśnił też, że ustalenia zawarte w sporządzonej przez biegłego opinii z dnia 24 lutego 2006r. oraz jej uzupełnieniu z dnia 17 marca 2006r. zostały opracowane na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli firmy A..

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. i A. małżonkowie Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów: art. 23, art. 121 §2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się merytorycznie do zaskarżonej decyzji A. i K. małż. Z. wskazali na wstępie na art. 120 Ordynacji podatkowej i wynikający z tego przepisu obowiązek organu do dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Zarzucili, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi wyłącznie w oparciu o wniosku wypływające z opinii biegłego z dnia 24 lutego 2006r. i uzupełnionej w dniu 17 marca 2006r. oraz w oparciu o ocenę dowodów wewnętrznych na zakup surowców rolnych i leśnych. Tymczasem dowody wewnętrzne nie zostały poddane rzetelnej analizie. Przyjęcie cen w oparciu o dane statystyczne dla surowców rolnych i leśnych w porównaniu z cenami obowiązującymi w danym momencie na rynku nie ma nic wspólnego, zdaniem strony, z rzetelną analizą. Konsekwencją zaś takich ustaleń było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podatnicy podnieśli również, że organ podatkowy w wydanej decyzji w zasadzie nie uzasadnił wyboru zastosowanej metody szacowania, jak i podmiotu porównawczego, co stanowi naruszenie zasady przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz innych przepisów postępowania, które w niektórych sytuacjach może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji sformułowali zarzut braku uzasadnienia faktycznego w tym braku wskazania dla odrzucenia metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazali, iż w toku postępowania podatkowego składali szereg wniosków dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Z powyższej listy wniosków dowodowych organ kontroli skarbowej przeprowadził jedynie dowód z przesłuchania świadków, którzy dokonywali sprzedaży surowców rolnych i leśnych. Efektem tego dowodu była zmiana stanowiska organu podatkowego, który do chwili jego przeprowadzenia w sposób kategoryczny kwestionował jakikolwiek zakup surowców rolnych i leśnych udokumentowany dowodami wewnętrznymi. Odmawiano natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Badanie, na którym swoje wnioski oparły organy zostało przeprowadzone bez wizyty w zakładzie produkcyjnym.

Skarżący przedstawili porównanie zużycia jaj do produkcji według opinii z dnia 24 lutego 2006r. i według opinii z dnia 23 czerwca 2009r., co pokazało różnice w zużyciu tego produktu dla porównywalnej wielkości produkcji w przypadku bułek słodkich 20 razy większe, w przypadku ciasta na makowiec ponad 100 razy większe. W przypadku nadzienia makowego opinia z dnia 24 lutego 2006r. w ogóle nie uwzględniała zużycia jaj. Skarżący podkreślili przy tym, że w okresie 2000 - 2004 udział tych produktów w łącznej produkcji kształtował się następująco: bułki słodkie nadziewane od 42 % w 2000r. do 19 % w 2004r., makowiec od 4 do 9 %. Zdaniem skarżących różnice we wnioskach pomiędzy opiniami wynikają z faktu sporządzenia ekspertyzy z dnia 24 lutego 2006r. w sposób teoretyczny.

Strona zarzuciła, że w latach 2000 - 2004 udział w sprzedaży produktów, do których wykorzystywano surowce rolne i leśne przedstawiał się w ten sposób, iż w roku 2000 - 80%, 2001- 85%, 2002- 68%, 2003- 74%, 2004-60%. Zgodnie z opinią z dnia 23 czerwca 2009r. zużycie surowców rolnych i leśnych w całej wartości użytych surowców w głównym asortymencie produkcji kształtuje się w zależności od wyrobu na poziomie od 24,3% do 83,6%. Rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu podatkowego a danymi wynikającymi z ekspertyzy biegłego nie można nazwać marginalnymi, mieszczącymi się w ramach dyspozycji wynikającej z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Rozbieżności te stanowią wręcz wielokrotność wartości przyjętej przez organ podatkowy.

Skarżący podnieśli również, że skierowane do Piekarni P.T. pismo Dyrektora UKS w K. z dnia 28 października 2008r. zawierało pytanie sformułowane w sposób, który uniemożliwiał udzielenie precyzyjnej odpowiedzi. Zarzucili, iż powyższe pismo organu pierwszej instancji oraz odpowiedź firmy Piekarnia P.T. stanowiły całość postępowania dowodowego w zakresie ustalenia porównywalności firmy A. z firmą porównawczą.

Podatnicy zakwestionowali także brak powiadomienia ich o przyjęciu przez organ wskazanej firmy porównawczej, zwłaszcza w sytuacji, gdy z podobnym pismem organ kontroli wystąpił do sześciu innych firm. Wydając poprzednie rozstrzygnięcie w 2006r. organ podatkowy oparł się na szacunkowym ustaleniu dochodu, biorąc pod uwagę procent dochodu, jaki te firmy uzyskały, zaskarżone rozstrzygnięcie miało zaś całkiem inne podstawy, co skutecznie uniemożliwiło podatnikom przedstawienie odpowiednich wniosków celem zgromadzenia porównywalnych danych, co z kolei naruszyło prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżący stwierdzili, że Piekarnia P.T. w kontrolowanym okresie była ponad 15-krotnie większa pod względem wartości i ilości produkcji od firmy A. Z.. Firma ta jest w większości zautomatyzowana, zaś w firmie skarżącej wszystkie wyroby wytwarzane są ręcznie. Piekarnia P.T. zużywa w większości surowce już przetworzone i w niewielkim stopniu opiera się na skupie tzw. surowców świeżych. Udział pieczywa w skład którego oprócz mąki nie wchodzą inne surowce rolne lub leśne w Piekarni P.T. przekracza 50%, natomiast w przypadku firmy skarżącej pieczywo to, nie przekraczające w chwili obecnej 25%, zostało wprowadzone do produkcji w 2001r. W latach 2003 i 2004 stanowiło ok. 15 % produkcji. Z uwagi na pozycję rynkową wyroby Piekarni P.T. są o ok. 20 % mniejsze od podobnych wyrobów firmy skarżącej i o ok. 10% droższe. Piekarnia P.T. posiada również kilka restauracji, których skarżąca nie posiada.

Skarżący przytoczyli dane z Monitora Polskiego B z dnia 3 listopada 2006r. (Nr 1108 poz. 6271), w którym opublikowane zostało sprawozdanie finansowe Piekarni P.T. za 2005r., gdzie zawarte są również dane za rok 2004. Z rachunku zysków i strat wynika, że w roku 2004 przychód ze sprzedaży produktów w firmie porównawczej wyniósł 18 571 790,52 zł, koszt wytworzenia sprzedanych produktów wyniósł 13 247 231,83 zł. Skarżący wyliczyli, że udział kosztów wytworzenia w sprzedanych produktach wynosi w piekarni porównawczej 71,33%. W przypadku firmy A. za 2003r. organ kontroli skarbowej łącznie z zakupami surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi określił koszt własny w wysokości 67,34%. Wywiedli również, iż w 2004r. Piekarnia P.T. osiągnęła dochód z działalności operacyjnej stanowiący 3,9% wartości przychodu. W firmie skarżącej zaś dochód ten został określony na poziomie 19,14% wartości przychodu. Z tych przyczyn strona zarzuciła, że przyjęta przez organy metoda szacowania nie eliminuje różnic zachodzących pomiędzy porównywanymi przedsiębiorstwami, skoro podmiot porównawczy ma udział kosztów surowców w przychodzie 71,33%, zaś w przypadku firmy A. udział 67,34% kosztów wytworzenia w przychodach jest niemożliwy do osiągnięcia. Również rentowność w firmie porównawczej wynosi mniej niż 3,9% i jest to możliwe, zaś u skarżącej rentowność 2,23% nie jest uwzględniona.

Skarżący wskazali, iż zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją wydaną w sprawie. Poprzednia decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy, który uznał, iż materiał dowodowy w sprawie nie daje dostatecznej podstawy do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż uzyskane dana są nieporównywalne i dlatego zastosowana metoda nie gwarantuje, że ustalony szacunkowo dochód jest możliwie najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wielkości. Skarżący wskazali, że materiał dowodowy poszerzył się wyłącznie o dowody z zeznań świadków w zakresie sprzedaży surowców rolnych i leśnych oraz o pisma z informacjami uzyskanymi od sześciu firm, w zakresie wielkości udziału surowców rolnych i leśnych zużytych do produkcji w surowcach ogółem. Zdaniem skarżących, przesłuchanie świadków, poza uznaniem przez organ kontroli faktu zakupu surowców rolnych i leśnych, nie przyniosło uzasadnienia przyjętej metody oszacowania. Podnieśli, że pisma złożone przez firmy dotyczące udziału zakupu surowców rolnych i leśnych zawierają tak duże rozbieżności, że trudno je uznać za wiarygodne. Przytoczyli ponadto wyrok NSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2002r., sygn. akt I SA/Lu 1264/01, zgodnie z którym uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpatrzenia nie może być wykorzystywane przez organ odwoławczy dla obejścia zakazu wydawania decyzji na niekorzyść odwołującego się.

Do skargi strona dołączyła opinię biegłego rzeczoznawcy B. O.-K. dotyczącą ustalenia udziału zużycia poszczególnych surowców pochodzenia rolnego, leśnego i jaj oraz Monitor Polski B nr 1108 poz. 8271.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżących, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał, z jakich przyczyn nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w sprawie metoda szacowania oparta została na danych dotyczących udziału zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach surowcowych uzyskanych od firm prowadzących działalność piekarniczo-cukierniczą na terenie województwa świętokrzyskiego. Wskaźnik wykazany przez Piekarnię P.T. do oszacowania wydatków firmy na zakup surowców pochodzenia rolno-leśnego przyjęto z założeniem, że udział tych wydatków w firmie skarżącej nie może być wyższy niż w największym zakładzie piekarniczo-cukierniczym województwa świętokrzyskiego. Wybrana metoda oszacowania eliminuje w znacznym stopniu różnice zachodzące między porównywanymi przedsiębiorstwami na rynku świętokrzyskim.

Opracowanie przedstawione przez podatników a sporządzone przez tego samego rzeczoznawcę, co opinia zlecona przez organ kontroli skarbowej, dotyczy roku 2009, zaś opinia z dnia 24 lutego 2006r. została wykonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w firmie A., przy udziale strony i z uwzględnieniem wskazanych przez podatników informacji.

Organ odniósł się również do zarzutu strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 §2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uznał jego bezzasadność.

Na rozprawie w dniu 1 października 2009r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i dodatkowo podniósł, że doszło do naruszenia przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nierozliczeniem strat wykazanych w zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 8 października 2009r. podniósł, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2006r. nr 61799 dotyczy zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, zatem nie odnosi się w żaden sposób do zaległości za rok 2002. Nie jest to także wpłata własna A. Z.. Przerachowywanie kwot pomiędzy podatkiem VAT a podatkiem dochodowym następuje poprzez dokonanie przelewu środków pomiędzy rachunkami bankowymi Urzędu, w wyniku czego kwota po zarachowaniu jej na koncie odpowiedniego podatku widnieje jako "wpłata dokonana za pośrednictwem banku". Przy przeksięgowywaniu kwot pomiędzy podatkami postanowienie wystawia tylko referat dokonujący przeksięgowania. Referat rachunkowości podatkowej ds. podatków pośrednich wystawił w dniu 21 listopada 2006r. postanowienie nr 61623/06. Natomiast Referat rachunkowości podatkowej ds. podatku dochodowego w dniu 21 listopada 2006r. wystawił pomyłkowo postanowienie nr 61799/06. Obydwa postanowienia dotyczą tej samej operacji księgowej, tj. przeksięgowania nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 15 000 zł na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003r. nie uwzględniono strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach za lata 2000-2002, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że podatniczka w zeznaniach podatkowych za te lata wykazała straty na działalności. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania ustalono, że z prowadzonej w tych latach działalności uzyskała ona dochód, zatem nie było podstaw do odliczenia wykazanych strat.

Organ odniósł się również do zarzutów strony w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należy podzielić.

Na wstępie należy dokonać oceny, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały dowody wewnętrzne dokumentujące zakup towarów pochodzenia rolnego i leśnego, między innymi kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód , maku, jaj orzechów o wartości 392.351 zł, a w konsekwencji uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organy, kwestionując dowody wewnętrzne, wykazały, że strona naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Nie dokumentowano bowiem, wbrew wymogom przewidzianym w § 14 rozporządzenia, poszczególnych transakcji, lecz w ostatnim dniu miesiąca sporządzano zestawienia zbiorcze zakupionych w danym miesiącu produktów. Ponadto z dowodów wewnętrznych wynika, że poszczególne produkty, mimo różnych dostawców, nabywano za jedną cenę, zaś zakup był potwierdzony nieczytelnym podpisem jednej osoby, mimo, iż nabycia dokonywały dwie osoby. Okoliczność, że przy nabyciu produktów pochodzenia rolnego i leśnego stosowano różne ceny potwierdzili przesłuchani świadkowie. Potwierdzeniem są także przywołane zeznania złożone w dniu 28 lipca 2005r. przez świadka A. P. - księgową firmy skarżącej, która przyznała, że dowody wewnętrzne księgowane przez nią sporządzane były na formularzach faktur VAT i dokumentowały przekazanie wyrobów gotowych z piekarni do punktów sprzedaży oraz, że księgowała dowody wewnętrzne dokumentujące sprzedaż jaj, maku. Świadek zaprzeczyła natomiast, by księgowała okazane jej w trakcie składania zeznań dowody wewnętrzne. Zeznania świadka potwierdza, co podkreślił organ, załączony do akt dowód wewnętrzny sporządzony na formularzu faktury VAT.

Organy wykazały też, że udział kosztów zakupu wszystkich surowców do przychodów uzyskanych ze sprzedaży gotowego produktu u trzech podmiotów zewnętrznych jest bardzo zbliżony i kształtował się w 2002r. w granicach: od 28,80% w Piekarni R. D. do 36,09% w Piekarni B.. Natomiast w Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. ów udział, wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynosił 67,34%. Potwierdzeniem ustaleń organu w tym zakresie są wnioski wynikające z opinii biegłej stanowiącej załącznik do protokołu kontroli Nr 26050208, w której stwierdziła, że udział kosztów surowcowych w przychodach ze sprzedaży wyrobów gotowych kształtuje się na poziomie maksymalnie 38 %.

Nie jest zatem zasadny zarzut, że organy zakwestionowały wysokość kosztów zakupu wyłącznie na podstawie opinii biegłej i nierzetelnej analizy dowodów wewnętrznych. Dokonały one bowiem szczegółowej analizy dokumentów wewnętrznych, zeznań świadków, posiłkując się dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej. Ocena materiału dowodowego dotyczącego rzetelności dowodów wewnętrznych nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Dokonaną ocenę, że wskazane dowody dawały podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego, należy podzielić.

Stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalenia kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego w drodze oszacowania. Organy nie stosowały metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji, wypełniając dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uzasadnił, dlaczego nie stosuje żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zbliżoną do określonej w ustawie metody porównawczej, zewnętrznej, z tym, że opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy zgodzić się z organem, że przyjęta metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publiczno-prawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. W związku z powyższym zarzuty skargi, odnoszące dane z rachunku zysków i strat Piekarni P.T. do tych wielkości w firmie A., nie są zasadne. Wskazane wyżej elementy różnicujące, które mają wpływ na rachunek zysków i strat, nie są przedmiotem porównania.

Dla zastosowania przyjętej metody oszacowania kosztów istotne było natomiast zgromadzenie odpowiedniego materiału porównawczego, czyli pochodzącego od zakładów o strukturze produkcji zbliżonej do skarżącej. Przedmiotem oszacowania są bowiem koszty związane z zakupem surowców, które z uwagi na swój charakter nie muszą być wykorzystywane do wszystkich wyrobów. Gromadząc materiał porównawczy organ winien zwrócić uwagę jakie w porównywanych zakładach były relacje pomiędzy wyrobami gotowymi, wyprodukowanymi z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego, a wszystkimi wyrobami. Organ pierwszej instancji w decyzji wskazał dane dotyczące procentowego wskaźnika udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej od czterech podmiotów. Do szacunku kosztów przyjął wskaźnik podany przez Piekarnię P.T., uzasadniając wybór tym, że udział kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego w firmie A. nie może przewyższać kosztów ponoszonych w największym zakładzie piekarniczo - cukierniczym. Z informacji przedstawionej przez podmioty nie wynika, jaka była struktura produkcji ich zakładów, czy przeważała produkcja piekarnicza, czy cukiernicza, jaki był udział w całej produkcji końcowej, wyrobów, których składnikami były surowce pochodzenia rolnego i leśnego a których koszt zakupu był przedmiotem oszacowania. Skarżąca, kwestionując przyjęty do oszacowania wskaźnik, zarzuciła między innymi, iż organy nie uwzględniły różnic pomiędzy prowadzonym przez nią zakładem a Piekarnią P.T. co do struktury produkcji. Według twierdzenia skarżącej udział pieczywa, w skład którego nie wchodzą oprócz mąki inne produkty rolne i leśne, w firmie Piekarnia P.T., przekracza 50% podczas, gdy firma skarżącej rozpoczęła produkcję pieczywa w 2001r., a w latach 2003- 2004 pieczywo stanowiło 15% produkcji, zaś udział produktów, do których wykorzystywano surowce rolne i leśne w roku 2003 wynosił 74%.

Kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest danych pozwalających na ustalenie, czy struktura produkcji Piekarni P.T. jest porównywalna ze strukturą produkcji zakładu skarżącej. Obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy zakład, od którego pochodzą dane stanowiące materiał porównawczy, ma charakter zbliżony do będącego przedmiotem postępowania, czy nie występują znaczące, różnicujące je czynniki, obciąża organy podatkowe. Takim czynnikiem różnicującym może być struktura produkcji przewaga cukierniczej czy też piekarniczej. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania (części kosztów), nie może oznaczać dowolności działania organu, na którym ciąży obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych. Organ, zwracając się o dane odnośnie wskaźnika udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do podmiotów prowadzących działalność piekarniczo-cukierniczą nie badał tej okoliczności, nie żądał informacji pozwalających ustalić, czy pochodzą od porównywalnych - pod względem struktury produkowanych wyrobów - podmiotów. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że decyzja w tej części uchyla się spod kontroli Sądu.

Przy czym przyjęta metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publiczno-prawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. W związku z powyższym zarzuty skargi, odnoszące dane z rachunku zysków i strat Piekarni P.T. do tych wielkości w firmie A., nie są zasadne. Wskazane wyżej elementy różnicujące, które mają wpływ na rachunek zysków i strat, nie są przedmiotem porównania.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku, nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi wyjaśnienia motywów jakimi kierowały się organy autorytatywne stwierdzenie, że udział kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego leśnego w firmie skarżącej nie może być wyższy od kosztów ponoszonych przez największego producenta. Podnieść należy, iż pogląd, że udział tych kosztów u największego producenta jest zawsze najwyższy, nie w każdym przypadku jest uzasadniony. Największy producent, kupując hurtowo znaczne ilości surowców, może korzystać w większym zakresie z obniżek cenowych. Uzasadnienie w tym zakresie narusza też zasadę przekonywania określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie, mianowicie przepisy art. 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt. 6, art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego koniecznego do ustalenia, czy zakład Piekarnia P.T., od którego pochodzą dane przyjęte jako materiał porównawczy, ma strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej tj. czy w obydwu zakładach porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji końcowej

W ocenie Sądu nie jest natomiast uzasadniony zarzut, iż celem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2007r. było obejście przez organy zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Na wstępie należy podnieść, iż skarżący nie kwestionowali, zasadności wydania decyzji kasacyjnej, która zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Strona nie kwestionuje też, iż uchylając decyzję z dnia 16 kwietnia 2007r. organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania, że dane uzyskane z zakładów są porównywalne, co jest warunkiem ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, przeprowadził ponowną kontrolę podatkową, dowód z przesłuchania wnioskowanych przez skarżących świadków, uzyskał informacje udzielone przez podmioty prowadzące działalność piekarniczo cukierniczą. Nie można zatem mówić, iż organ wykorzystał tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dla obejścia zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony skarżącej.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania konkretnej firmy, dane której zostaną przyjęte w rozstrzygnięciu jako materiał porównawczy. Zarówno przepis art. 123 stanowiący zasadę czynnego udziału w postępowaniu jak i przepis art. 121 stanowiący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie obligują organów do informowania o sposobie rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organów wynikającym z tych przepisów jest zapewnienie udziału stronie w każdym etapie postępowania, zaś przed wydaniem decyzji zapoznania z całym materiałem dowodowym, który będzie stanowić podstawę rozstrzygania. Skarżący mieli zapewniony udział w każdym stadium postępowania, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym oświadczeniami firm udzielających informacji dotyczących udziału wydatków na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kosztach zakupu surowców. Organ kontrolny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008r., zaś organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14 maja 2009r. wyznaczył siedmiodniowy termin, z którego skorzystał pełnomocnik skarżących oraz skarżący.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy powinny zgromadzić materiał dowodowy i wykazać, że firmy których dane mają stanowić materiał porównawczy, mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie tych kosztów w firmie skarżących.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł, iż nie podlegają one wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżących w kwocie 1746 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - doradcy podatkowego L.L. w kwocie 3617 zł ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. nr 212, poz. 2075).