Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 760/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2746/02 w sprawie ze skargi Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Włodzimierza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 135 /sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem akt. I SA/Po 2746/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny /WSA/ w Poznaniu, właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oddalił skargę Włodzimierza P., dalej zwanego Skarżącym, na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2002 roku (...).

Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, decyzją z 7 czerwca 1999 roku określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku w innej wysokości niż to wynikało z deklaracji złożonej przez Skarżącego, a także określił zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Decyzja ta została przez Izbę Skarbową w Z. decyzją z dnia 3 lutego 2000 roku uchylona w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego i należnego, w pozostałej zaś części - utrzymana w mocy. Decyzję Izby Skarbowej uchylił z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2001 roku, zwracając uwagę na braki w ustaleniach faktycznych i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie określonym w wyroku NSA Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 15 października 2003 roku utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 1999 roku.

W skardze na tę decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Op/, a tylko ewentualnie o ich uchylenie. W opinii Skarżącego w jego sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a to winno skutkować umorzeniem postępowania w całości. Zgodnie bowiem z obowiązującymi regulacjami oraz ugruntowanym orzecznictwem sądowym decyzję określającą inną wysokość podatku niż zadeklarowana przez podatnika w jego zeznaniu organ może wydać do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Skarżącego wymóg ten dotyczy zarówno postępowania przed organem podatkowym I instancji jak i organem odwoławczym. Oznacza to, że jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku uległo przedawnieniu już w dniu 31 grudnia 2001 roku

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że nie można zgodzić się z przedstawioną przez Skarżącego argumentacją i rozumieniem pojęcia zobowiązania podatkowego. W opinii organu podatkowego II instancji nie można w szczególności zgodzić się z tym poglądem Skarżącego, że zapłata podatku następuje dopiero na podstawie decyzji ostatecznej. Organ ten przypomniał również, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a nie z momentem złożenia deklaracji, przy czym jego wysokość nie musi się pokrywać z wysokością zobowiązania wykazaną w deklaracji. Zgodnie z art. 21 par. 3 Op, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatek nie został zapłacony w całości lub w części, jest obowiązany wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Trudno zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej zrozumieć pogląd Skarżącego.

Rozpatrując skargę WSA w Poznaniu zważył przede wszystkim, że w badanej sprawie nie są sporne tak okoliczności dotyczące toku postępowania podatkowego, jak i fakt, że Skarżący po wydaniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 7 czerwca 1999 roku określającej zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku wraz z odsetkami uiścił całość zobowiązania z odsetkami wynikającymi z powyższej decyzji. Mimo zatem, że składając odwołanie zakwestionował określenie podatku zawarte w tej decyzji, to jednak zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji - podkreślił Sąd I instancji - dla podniesionej w skardze kwestii przedawnienia kluczowe znaczenie ma skutek, jaki wywołuje zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego i przytoczył rozbieżne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryny.

Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 59 par. 1 pkt 1 Op zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania, a zatem nie powinno budzić wątpliwości to, że konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko raz. Jednocześnie Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji, która by rozróżniała skutki zapłaty podatku na podstawie decyzji nieostatecznej i na podstawie decyzji ostatecznej. Zapłata podatku jest zawsze zapłatą, o której mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Op, a zobowiązanie podatkowe wygasa z chwilą zapłaty podatku niezależnie od fazy postępowania podatkowego. Konsekwencją powyższego rozumowania jest to, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie.

Zapłata podatku i tym samym jego wygaśnięcie powoduje, że przedawnienie nie biegnie, a zatem podatkowy organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Op. Jedynym ograniczeniem jest, iż nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Oznacza to, że upływ terminu określonego w art. 70 par. 1 Op nie stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, jeżeli tylko zobowiązanie wygasło wcześniej wskutek zapłaty podatku. W takim przypadku organ drugiej instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie.

Uznając zarzut przedawnienia za nieuzasadniony Sąd podniósł, iż w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 20 grudnia 2001 roku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która miała wyjaśnić, czy dla uznania za wykonane robót dodatkowych, które były objęte aneksem nr 1 i protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 23 października 1995 roku, konieczne było przeprowadzenie prób szczelności zbiorników. Opinia biegłego, sporządzona zgodnie z wytycznymi Sądu, jednoznacznie wskazała, że kosztorys będący załącznikiem do umowy nr 3/95 nie zawierał kosztów związanych z badaniami szczelności zbiorników oraz, że prace budowlane wynikające z powyższej umowy i roboty dodatkowe objęte aneksem nr 1 i protokołem zdawczo-odbiorczym zostały przez Skarżącego wykonane i nadawały się do odbioru, a próba szczelności nie miała dla tego znaczenia. Opinia ta została wydana na podstawie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, który nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Z umowy łączącej Skarżącego z inwestorem wynika, że nie był on zobowiązany do prawidłowego i terminowego wykonania całej inwestycji /w tym prób szczelności zbiorników/. Również sporządzony kosztorys nie zawierał kosztów badania szczelności zbiorników. Zdaniem Sądu niesporna była i ta okoliczność, że próby szczelności zbiorników przeprowadził generalny wykonawca po wykonaniu całości obiektu, jak i fakt, że faktura VAT (...) została wystawiona przez B.W.P. "E." w dniu 31 grudnia 1998 roku dla Skarżącego i dotyczyła wykonania izolacji uszczelniającej zbiorników na oczyszczalni w T. Oznacza to zdaniem WSA w Poznaniu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 6 ust. 4 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawy o VAT/. Z dziennika budowy wynika, że roboty dodatkowe na oczyszczalni ścieków w T. zostały wykonane w dniu 23 października 1995 roku, skutkiem czego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami obowiązek podatkowy w podatku VAT wobec braku zapłaty powstał nie później niż 30 dnia od dnia wykonania robót, tj. 22.11.1995 roku.

W opinii Sądu I instancji w sprawie nie wystąpił też przypadek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Skarżący bowiem został poinformowany zarówno o powołaniu biegłego, jak i o terminie wizji lokalnej z udziałem biegłego. Nadto udostępniono mu cały materiał dowodowy, do którego Skarżący zgłosił swoje uwagi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./ poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W opinii Skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 59 par. 1 pkt 1 Op poprzez błędne przyjęcie, iż zapłata podatku określonego w treści decyzji nieostatecznej powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego oraz art. 70 par. 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącego wskazał - odwołując się do wyroku NSA z 7 marca 1997 r. SA/Bk 1132/95 - że, pomijając wyjątki dotyczące wykonania decyzji nieostatecznej w postępowaniu podatkowym, decyzja taka nie stanowi tytułu wymiaru zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika ze złożonej deklaracji, czyli co do zasady nie wywołuje skutków prawnych w obrocie. W przypadku zatem złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, niezależnie od ewentualnego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z takiej decyzji, z formalnego punktu widzenia zobowiązaniem podatkowym jest nadal zobowiązanie wykazane w deklaracji podatnika. W takim przypadku zapłata podatku ponad kwoty określone w deklaracji nie może powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W tych warunkach - w opinii Skarżącego - jeśli uwzględnić, iż przed datą doręczenia decyzji ostatecznej wymiarowej, upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę nastąpiło przed terminem przedawnienia, należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem wygaśnięcie takie mogło nastąpić najwcześniej w momencie doręczenia decyzji ostatecznej, która mogła stanowić tytuł prawny do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż wykazana w deklaracji. W konsekwencji zaś należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nastąpiło o przedawnienie zobowiązania podatkowego w terminach określonych w art. 70 par. 1 Op.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i podniósł, iż w sprawie jest bezsporne, że Skarżący dokonał zapłaty podatku określonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 7 czerwca 1999 roku, stosownie zatem do art. 59 par. 1 pkt 1 Op to zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty podatku wygasło. Zdaniem organu podatkowego II instancji WSA w Poznaniu trafnie zauważył, że żaden przepis regulujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie uzależnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od określenia wysokości tego zobowiązania w decyzji ostatecznej. Odmienne twierdzenia Skarżącego w tym względzie nie mają uzasadnienia prawnego i nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy II instancji władny był zatem rozpatrzyć sprawę merytorycznie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd - jak chce tego art. 173 par. 1 p.p.s.a. - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza on granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany - zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Określone w ten sposób elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o zasadniczej różnicy pomiędzy tym środkiem zaskarżenia a rewizją nadzwyczajną. Cechą charakterystyczną odróżniającą rewizję nadzwyczajną od innych środków zaskarżenia stanowiła okoliczność, że nie przysługiwała ona stronom czy uczestnikom postępowania, ale określonym organom państwowym. Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rewizję nadzwyczajną od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oprzeć na podstawie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

W sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że stan faktyczny ustalony przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stanowić może podstawę do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Mając na względzie fakt - a zwracał na niego już uwagę Sąd I instancji - że Skarżący uiścił należny podatek w wysokości określonej w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 7 czerwca 1999 roku jeszcze w 1999 roku, to pogląd wyrażony z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wskutek zapłaty podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, należy uznać za całkowicie prawidłowy. Stanowisko to, mimo wcześniejszych rozbieżności, sygnalizowanych także przez WSA w Poznaniu, utrwaliło się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wystarczy przypomnieć, iż zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania z tej właśnie przyczyny powoduje, że nie może ono wygasnąć drugi raz w przypadku zaistnienia innej przyczyny określonej w art. 59 par. 1 Op. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSNP 2003 nr 7 poz. 162/, a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/ i uchwały z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/. Stanowisko to podtrzymał także NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 /ONSAiWSA 2005/1 poz. 4/ stwierdzając wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Co jest godne podkreślenia, teza ta została pozytywnie przyjęta w doktrynie /por. pozytywne glosy do tego orzeczenia B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005 z. 3 poz. 34 oraz glosę A. Skoczylasa do ww. uchwały - OSP 2004 z. 5 str. 287/. Podzielił ten pogląd także NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2004 r. FSK 732/04 /Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 43/, wskazując jednocześnie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

Przyjęcie takiego stanowiska skutkuje koniecznością uznania, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, to po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Op/. Tym samym za nieuzasadniony trzeba uznać także zarzut naruszenia przez Sąd i instancji art. 70 par. 1 Op, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i z tych względów skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.