Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1796/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 475/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 475/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasta C. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina Miasta C. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i rozlicza ten podatek w sposób skonsolidowany. Realizuje projekt pod nazwą "Odwodnienie dzielnicy K. w C." (dalej zwany: "projekt"). Jednostką wykonującą projekt jest Miejski Zarząd Dróg i Transportu w C. (dalej: "MZD"), będący jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem statutowej działalności MZD jest zarząd nad drogami publicznymi znajdującymi się w granicach miasta, w tym min.: także pełnienie funkcji zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta (w pasie drogowym). W związku z przygotowaniem projektu do realizacji MZD poniósł lub poniesie wydatki związane z:

1) aktualizacją dokumentacji projektowo - kosztorysowej, która zawiera m.in. projekt zieleni, w tym wycinkę drzew i nasadzenia zamienne zieleni,

2) opracowaniem numerycznych modeli opadowych dla zlewni dzielnicy K. wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania,

3) opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni,

4) opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania,

5) robotami budowlanymi obejmującymi budowę nowego zbiornika chłonno - odparowującego wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

6) świadczeniem usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzór i rozliczenie robót,

7) promocją, obejmującą działania związane z wykonaniem i zamontowaniem tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytano w jakim zakresie Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z zakupami opisanymi we wniosku?

Zdaniem pytającego, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów opisanych wyżej, z wyłączeniem wydatków związanych z wycinką drzew i ich obróbką. W tym zakresie Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ma także prawo odliczyć omawiany podatek z faktur za wycinkę i obróbkę drzew, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia.

Zdaniem Gminy prace dotyczące wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są całością organizacyjną, a w konsekwencji faktury od wykonawcy wycinki w tej części, w której dotyczą wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany, bo nie nadawał się do sprzedaży, lub dotyczą oczyszczenia terenu po wycince, lub usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, są także związane ze sprzedażą drewna.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż inne podmioty dokonujące sprzedaży drewna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inne podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych z wycinką drzew. Jeżeli zatem Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania należnego podatku z tytułu dokonywanej sprzedaży drewna (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmienne stanowisko byłoby nie tylko sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale także naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Ponadto w związku z wezwaniem do uzupełnienia wniosku zadano pytania:

"Czy Gminie, jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących:

1. bezpośrednio lub pośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót, z wyłączeniem zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do opodatkowanej sprzedaży, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem ?

2. opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni oraz opracowania szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni ?

3. bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu dla zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży opodatkowanej VAT ?

4. bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych polegających na: wycince takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniu terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezieniu ?

5. aktualizacji dokumentacji projektowo - kosztorysowej, promocji projektu oraz opracowania dokumentów związanych z realizacją zadania, w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo - rzeczowym projektu na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) ?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie w/w pytań Gmina odpowiednio wskazała, że :

1. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót, z wyłączeniem zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem.

2. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni dzielnicy wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni oraz opracowania szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni.

3. Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży, niezależnie od tego, że wydatki te mają na celu realizację projektu inwestycyjnego stanowiącego realizację zadań własnych Gminy. Sprzedaż drewna została przez Gminę opodatkowana PTU, stąd należy do tej sprzedaży bezpośrednio alokować wydatki w ramach projektu związane z wycinką drzew i ich obróbką.

4. Gmina ma prawo odliczyć VAT z faktur za wycinkę i obróbkę drzew także w takim przypadku, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia. Wynika to stąd, że prace dotyczące wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są całością organizacyjną (wycina się najpierw krzewy, aby dostać się do drzewa, a także należy uprzątnąć teren po wycince drzew i krzewów), a w konsekwencji faktury od wykonawcy wycinki w tej części, w której dotyczą wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub dotyczą oczyszczenia terenu po wycince lub usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, są także związane ze sprzedażą drewna.

5. Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. wydatków związanych z aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu (chodzi o wydatki opisane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku w punktach 1, 4, 7). W tym zakresie MZD może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to stąd, że wydatki związane z aktualizacją dokumentacji projektowo - kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania, w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo - rzeczowym projektu związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu PTU. Są bowiem związane z projektem w sposób ogólny, całościowy i nie da się ich przypisać do tych części projektu, które wiązać się będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych bądź z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 17 grudnia 2018 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie, w jakim Gmina ponosi wydatki na wycinkę oraz obróbkę drzew, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika PTU;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 i następnych Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wycinkę oraz obróbkę drzew ze względu na brak istnienia wystarczającego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę w zakresie sprzedaży drewna uzyskanego w wyniku wycinki i obróbki drzew.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę Gminy za zasadną. Przedstawiając szeroką argumentację, odwołującą się do stosownego orzecznictwa Sąd uznał, iż stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny jest nieprawidłowe, a zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Według Sądu, ponieważ organ udzielając Gminie interpretacji indywidualnej potraktował wszystkie czynności jako związane z realizacją projektu wykonywanego w ramach zadań własnych i odstąpił od szczegółowego odniesienia się do skutków podatkowych poszczególnych objętych treścią wniosku czynności projektu (pytań), rozpatrując sprawę ponownie powinien wypowiedzieć się co do tych przypadków, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, a także co do nadzoru nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina ponosząc wydatki na realizację opisanego we wniosku projektu odwodnienia dzielnicy miasta w związku z którym dokonuje wycinki drzew i ich obróbki, w zakresie w jakim nabywa usługi niezbędne do pozyskania i sprzedaży drewna działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w związku z ponoszeniem wydatków na realizację opisanego we wniosku projektu Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wycinką drzew i ich obróbką, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki i obróbki materiału drzewnego z której pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. WSA, który jest związany zarzutami skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną również z innej przyczyny, niż wynika to z zarzutów i podstawy prawnej, wskazanych w skardze na interpretację - skarżąca nie sformułowała bowiem zarzutu opartego na regulacji określonej w art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.)

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "Gmina ponosząc wydatki na realizację opisanego we wniosku projektu odwodnienia dzielnicy miasta w związku z którym dokonuje wycinki drzew i ich obróbki, w zakresie w jakim nabywa usługi niezbędne do pozyskania i sprzedaży drewna działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT". Postawiono również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że "w związku z ponoszeniem wydatków na realizację opisanego we wniosku projektu Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wycinką drzew i ich obróbką, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki i obróbki materiału drzewnego z której pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży".

Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w związku z ponoszeniem wydatków na realizację projektu opisanego we wniosku o interpretację, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z: - wycinką drzew i ich obróbką, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego z której pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży; - wycinką i obróbką drzew, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia; - nadzorem Inżyniera Kontraktu nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży (Inżynier Kontraktu nie nadzorował prac budowlanych związanych z wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem).

Gmina stwierdziła, że w w/w zakresie działa jako podatnik VAT czynny, a zatem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach, bowiem dostawa drewna będzie odpłatna, podlegająca opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Natomiast zdaniem organu, realizując opisany projekt Gmina działa jako organ władzy publicznej w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych w jego zakresie. Zatem wykonując zadania własne, Gmina jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji częściowo przyznał rację skarżącej Gminie, a Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko tego Sądu aprobuje.

Z uwagi na podniesione w tym zakresie zarzuty przypomnieć należy, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzony został wyjątek od ogólnej reguły dotyczącej opodatkowania, bowiem przepis ten przewiduje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odczytując cytowane przepisy przyjmuje się, iż organy administracji publicznej działają w charakterze podatników VAT wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań albo co prawda wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Dokonując wykładni ww. regulacji Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14, iż z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie działania jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawie o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, iż realizując projekt "Odwodnienie dzielnicy K. w C." Gmina wykonuje zadanie własne. Jednak we wniosku o interpretację wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków, które zostały szczegółowo wyodrębnione) było pozyskanie, a następnie sprzedaż drewna. Ponieważ celem projektu nie była wycinka drzew lecz odwodnienie dzielnicy miasta przyjąć należy, że wydatki związane z wycinką drzew dokonywaną w związku z realizacją projektu, mogą zostać objęte prawem do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym zakresie uznał, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację projektu mają dwojaką charakterystykę: 1) związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towaru (drewna), co wymaga jego obróbki i znalezienia potencjalnych nabywców w celu zawarcia umowy sprzedaży, a to z kolei przekłada się na osiągane ze sprzedaży przychody i na wysokość podatku należnego, 2) działaniem jako organu władzy publicznej realizującego w pozostałym zakresie zadanie własne.

W niniejszej sprawie Gmina wykazała, iż wskazane we wniosku wydatki w spornej części w istocie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, a zatem działając przy wykonywaniu tych czynności jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT (a nie organ władzy publicznej jak przyjmuje organ podatkowy), winna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażając przeciwne stanowisko organ podatkowy abstrahuje od wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdzie Gmina wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki zostaną wyodrębnione z całości i będą dotyczyć wyłącznie pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży czyli służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym bardziej, że ich uzasadnienie w istocie stanowi powielenie wcześniej prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na skargę.

Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na wyjściu przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia, bowiem Sąd, który jest związany zarzutami skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną również z innej przyczyny, niż wynika to z zarzutów i podstawy prawnej, wskazanych w skardze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku próżno jest szukać stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż naruszone zostały przepisy art. 14b § 3 czy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowił art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a więc wyłącznie z powodu naruszenia przepisu prawa materialnego.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Danuta Oleś (spr.)