Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 125/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...];


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy skarżoną przez M. Ś. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym w kwocie 5.907,99 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A3, o numerze nadwozia[...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że skarżący w dniu 21 czerwca 2005 r. wystąpił o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 5.907,00 zł wniósł odwołanie , w którym zarzucił naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 TWE poprzez błędne zastosowanie przez organ przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Skarżący wywodził, że stanowiska organu I instancji nie sposób pogodzić z wykładnią prawa wspólnotowego dokonanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości między innymi w sprawach C 112/84, C 375/95, czy C 101/00, jak również postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wskazał też, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawa o podatku akcyzowym straciła moc w zakresie, w jakim koliduje ona z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2005r. uzupełnił zarzuty, zwracając uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005r. (sprawa General Electric Polska Spółka z o.o. przeciwko Izbie Skarbowej w Warszawie), w którym Sąd wskazał na możliwość pomijania regulacji krajowych sprzecznych ze wspólnotowymi oraz na VI dyrektywę, upoważniającą podatnika do dochodzenia swoich roszczeń bezpośrednio na normie unijnej, jak też na wynikający z art.91 ust. 2 Konstytucji RP prymat ratyfikowanej umowy – Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej – przed prawem krajowym.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że za nadpłatę uważa się – w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazał, że nadpłata jest świadczeniem, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu oraz stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż przepisy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnatrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

Dalej wywodził, że Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym aktem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe (olej mineralne, alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe). W polskim ustawodawstwie noszą one nazwę wyrobów zharmonizowanych. W odniesieniu do pozostałych wyrobów – w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy - Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między państwami. Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej nie są jednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji postanowień dyrektywy w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego.

Tak też w odniesieniu do tej dyrektywy, postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane w postaci samochodów, kosmetyków, broni, futer. Uregulowanie takie jest zgodne z stanowiskiem ETS, który w wyroku w sprawie C-343/90 przyjął, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Lu 690/04) wyraźnie wskazał, że samochody osobowe jako wyroby akcyzowe nie podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG.

Zdaniem organu odwoławczego,strona nie ma racji twierdząc, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z przepisami art. 23 , art. 25 i art. 90 TWE. Pierwszy z tych przepisów wprowadza zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Przepis art. 25 dotyczy opłat fiskalnych związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa( przekroczenie granicy przez towar). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane w kraju, niezależnie od tego, czy zostały zakupione w kraju, dostarczone wewnatrzwspólnotowo, czy pochodzą z importu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE – organ II instancji wskazał, że pozostawia on swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Przepis ten zabrania nakładania pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Celem tego przepisu jest zapobieganie protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. W polskim ustawodawstwie nie ma przypadków dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej. Powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Lu 728/04) w którym stwierdził iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie już wskazywał, że nie samo różnicowanie stawek podatku przesądza o naruszeniu przez prawodawstwo krajowe postanowień art. 90 TWE bowiem niezbędnym jest wzięcie pod uwagę innych elementów mających wpływ na wysokość pobieranej opłaty między innymi podstawy od jakiej się tę opłatę nalicza. W tym kontekście za bezzasadne zostało uznane powoływanie się przez stronę na orzeczenie ETS z dnia 12 września 2002 r. w sprawie C-101.00 Tulliasiamies Antki Siilin przeciwko Finlandii i doszukiwanie się analogii do sytuacji opisanej w tym orzeczeniu. Z tego orzeczenia wynika, że podatnik uznaje za niedopuszczalną sytuację, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym Finlandii podatki stanowią 25% natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym na rynku fińskim podatki te stanowią 40-70%.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy te są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, przy czym chodzi o oczywistą niezgodność między tymi przepisami. W razie występujących wątpliwości organy administracyjne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił w dniu 22 czerwca 2005 r. ( w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05) z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, co nie przesadza jednak z góry o sprzeczności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem unijnym. Dlatego nieuzasadniony jest zarzut, że orzeczenia ETS 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR I oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251 stwierdzające bezpośrednią skuteczność i nadrzędność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich, oznaczają utratę mocy prawnej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie strony z dnia 20 października 2005 r., w którym strona powołuje się na art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego umowa międzynarodowa ratyfikowana z uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli tej ustawy nie da się pogodzić z umową, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie kwestionuje zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, gdyż nie jest na oczywista.

W skardze do Sądu M. Ś. zarzucił naruszenie art. 25, art. 28 i art.90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG poprzez zastosowanie – sprzecznych z ustawodawstwem wspólnotowym – przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Tytułem wstępu należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem celnym jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego – przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów § 7 i następnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) – z przepisami prawa wspólnotowego, to jest art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście przytoczonych wyżej zasad stosowania i interpretacji prawa należy stwierdzić, że są one częściowo uzasadnione.

Stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej.

Przepis ten ma zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary (ETS 2-3/62 Komisja przeciwko Luksemburgowi i Belgii – ECR 813). Zakaz ten jest interpretowany szeroko jako zakaz bezwzględny, w odróżnieniu do – wprowadzonego art. 28 TWE – zakazu stosowania ograniczeń ilościowych i wszelkich środków o skutku podobnym. W sytuacji kiedy Państwo – w sposób sprzeczny z treścią art. 25 TWE – nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy, importer lub eksporter może odmówić uiszczenia takiej opłaty, powołując się wprost na ten przepis. Swobodny przepływ towarów jest jedną ze swobód funkcjonującą na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zasada swobody przepływu towarów realizowana jest między innymi poprzez zakaz stosowania barier celnych, podatkowych, prawnych lub technicznych. Wyraźny zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków przy przepływie towarów wprowadza przepis art. 90 TWE. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) produkty podobne, to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym. Za podobny produkt należy też uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (ETS C 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 27 lutego 1980 r.).

Przepis art. 90 ust. 2 TWE stanowi, że państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową.

Przechodząc do oceny mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie unormowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należy przypomnieć, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód.

Stawki podatkowe mające zastosowanie do samochodów nowych i używanych – zarówno sprzedawanych w kraju jak i sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej są % podstawy opodatkowania, przy czym ustawa wprowadza maksymalną 65 – procentową stawkę akcyzy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając wysokość stawek od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności skokowej silnika. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzanych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji samochodów, do obliczenia stawki stosuje się wzór podany w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem, że stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna, wynosząca 65%.

W ocenie Sądu, skarżący trafnie zarzuca organowi wadliwą interpretację art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jako nie dającą się pogodzić z regulacjami zawartymi w art. 90 TWE i słusznie powołuje się przy tym na sformułowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2002 r. (C 101/00 – Tulliasiamies, Antki Siilin v Finlandia) pogląd, że nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane, a przy ustaleniu wysokości takiego podatku na używane samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę i wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość takiego pojazdu. Oznacza to, że nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy.

Kwestia ta jednak umknęła uwadze orzekających organów zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. jak i Dyrektorowi Izby Celnej, w wyniku czego dokonana wykładnia art. 80 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględnia wskazanej interpretacji art. 90 TWE. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko na przykład od jego pojemności, prowadzi do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Wypada w tym miejscu wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni uregulowań zawartych w art. 90 TWE i w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku (w sprawie C-131/05) wyjaśnił, że artykuł ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zarejestrowano w państwie członkowskim, nakładającym podatek.

Stosownie do art. 234 TWE wyroki ETS mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględnione przez organy krajowe.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył na terytorium Niemiec w dniu 28 czerwca 2004 r. samochód osobowy marki Audi A3, wyprodukowany w 1997 r. i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 5.907,00 zł według najwyższej stawki przewidzianej w tych przepisach w wysokości 65% podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę sformułowaną tezę w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-313/05), aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu został pobrany zgodnie z określonymi w tym wyroku kryteriami, należy zbadać, czy wysokość tego podatku jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce.

W przypadku, gdy kwota podatku zapłacona przez skarżącego przewyższać będzie kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, to różnica w wysokości tych kwot stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi na rzecz skarżącego.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynić takie ustalenia i wydać – popartą niezbędną argumentacją – decyzję, stosownie do podanej wyżej wykładni § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych względów i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.