Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 360/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Zbigniew Czarnik Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę , 2) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz strony skarżącej "A" kwotę 300 (słownie: trzysta ) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 360/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) stycznia 2008r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia "A" SA w J., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2007r. znak; (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji orzekający w sprawie organ podniósł, że pismem z dnia 13 lipca 2006r. Spółka "A" S.A. w J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a mianowicie § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz.U. z 2004r. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm./, w związku z § 6 ust. 1 tego Rozporządzenia i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1998r. W dniu 7 maja 2004r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Podstrefa J. i w ramach tego zezwolenia będzie korzystała z pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy:

Podatnik, który w ramach nowej inwestycji, zastępuje maszynę zakupioną po dniu uzyskania zezwolenia, zaliczoną już raz do wydatków inwestycyjnych ze względu na jej przestarzałość maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych może wydatek na nabycie takiej nowej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych i rozliczyć w ramach zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka cytując treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wielkość i zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a w konsekwencji wysokość zobowiązań podatkowych zależą od przepisów ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych i wydanych na jej podstawie Rozporządzeń "strefowych".

W myśl § 3 ust. 1, ust. 4, ust. 5, § 5 ust. 1, ust. 3 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia należy przyjąć, zdaniem Spółki, że poniesione wydatki na zakup maszyny nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych pozostają w związku z nową inwestycją, przesłanki wynikające z § 6 ust. 1 Rozporządzenia są spełnione, a w związku z tym Spółka może wydatki na nabycie tej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych i rozliczyć w ramach zwolnienia podatkowego.

Zdaniem organu zasady tworzenia i funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych określa ustawa z dnia 20 października 1994r. (Dz.U. nr 123, poz. 600 z późn. zm.) o specjalnych strefach ekonomicznych. W myśl tej ustawy specjalna strefa ekonomiczna to wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie od podatku dochodowego stanowi pomoc publiczną udzielaną podatnikom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych i przyjmuje formę pomocy regionalnej, która udzielana jest w celu wspierania nowych inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest więc posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia wydanego przez ministra gospodarki na działalność w strefie. Zezwolenie określa przedmiot prowadzenia działalności oraz warunki, dotyczące przede wszystkim zatrudnienia określonej liczby osób przez określony czas i dokonania inwestycji na terenie strefy.

Na wynik działalności strefowej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych wpływają zatem wydatki związane z konkretnym elementem procesu produkcyjnego, objętego zezwoleniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ""A"" S.A. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej uzyskała w dniu 7 maja 2004r. W ramach tego zezwolenia Spółka będzie korzystać z pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, w ramach której zaplanowano:

1) udoskonalenie i rozbudowę istniejących obiektów,

2) rozszerzenie produkcji w zakresie wytwarzania komponentów do produkcji parkietu i paneli podłogowych oraz gotowego parkietu,

3) stałe wprowadzanie nowych wyrobów.

Obowiązujące na dzień złożenia wniosku o interpretację (18.07.2006r.) Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm.) w § 3 ust. 1 stanowi, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8, lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, (...)

Zgodnie z § 3 ust. 4 tego Rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

Przepis § 3 ust. 5 Rozporządzenia stanowi zaś, iż nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe.

Aby zatem stwierdzić, czy dany wydatek kwalifikuje się do wydatków objętych zwolnieniem podatkowym, należy ocenić, czy jest wydatkiem związanym z nową inwestycją w strefie, wskazaną przez Spółkę w zezwoleniu, a równocześnie nie jest wydatkiem, poniesionym na inwestycję odtworzeniową, wyłączoną ze zwolnienia podatkowego.

Jednym z elementów wykluczającym z objęcia pomocą publiczną wydatków jest zatem poniesienie wydatku w ramach inwestycji odtworzeniowej. O ile w dacie złożenia wniosku przepisy strefowe wprowadzają legalną definicję pojęcia "nowa inwestycja", brak jest zapisu, który określałby definicję pojęcia "inwestycja odtworzeniową".

Ponieważ mamy tu do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, będącym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego w myśl zasady, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, która oznacza, że "interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisania im odrębnego znaczenia prawnego" (J. Nowacki, Z. Tobor, "Wstęp do prawoznawstwa", Zakamycze 2000, str. 223) ) zasadnym jest przyjęcie pojęcia "inwestycja odtworzeniową" w znaczeniu potocznym.

Sięgając zatem do języka potocznego przez odtworzenie należy rozumieć przywracanie czemuś dawnego wyglądu lub stanu, stwarzanie czegoś na nowo według zachowanych fragmentów, wzorów, itp. (Słownik Języka Polskiego tom 2 pod redakcją prof. Stanisława Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Zaś potoczne pojęcie inwestycji, definiowane jest jako nakłady kapitałowe ponoszone na różnego rodzaju przedsięwzięcia mające na celu przysporzenie określonych korzyści (efektów).

Natomiast w przypadku inwestycji "we własną spółkę" (co ma miejsce w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku) pojęcie inwestycji oznacza nakłady ponoszone na odtworzenie istniejących składników majątku trwałego, albo nakłady na utworzenie nowych składników majątku trwałego, nieistniejących dotychczas.

Inwestycje odtworzeniowe, to inwestycje, których celem jest odtworzenie zdekapitalizowanego majątku trwałego, co z kolei pozwoli na kontynuowanie egzystencji i zachowanie dotychczasowej pozycji na rynku, z uwzględnieniem postępu technologicznego. Patrząc na ten rodzaj inwestycji przez pryzmat ich nie dokonania można stwierdzić, iż są to inwestycje konieczne, których podmiot gospodarczy nie może nie przeprowadzać, gdyż ich zaniechanie może w konsekwencji doprowadzić do utraty zdolności produkcyjnych jednostki, tym samym utraty pozycji na rynku. Zdekapitalizowany, a więc zużyty i przez to mniej wydajny i mniej funkcjonalny majątek spółki w dłuższym lub raczej krótszym okresie czasu uniemożliwi, bowiem kontynuację produkcji, świadczenie usług, w stopniu odpowiadającym bieżącym zapotrzebowaniom i konkurencji. Tak więc niezastąpienie go w porę nowymi urządzeniami i maszynami, reprezentującymi wyższy poziom techniczny, technologiczny i funkcjonalny, większą wydajność (co jest oczywiste przy zakupie każdego nowego składnika ze względu na postęp techniczny), doprowadzić mogłoby z oczywistych powodów do zaprzestania działalności, a nie jego rozwoju.

Wszelkie inwestycje polegające na tworzeniu nowych, nieistniejących dotychczas składników, głównie w sferze aktywów trwałych są inwestycjami nowymi, przez co należy rozumieć nie tylko np. rozbudowę lub budowę nowej hali produkcyjnej, ale również inwestycje dokonywane w nowe technologie, które zwiększają jakość i ilość produkowanych wyrobów, świadczonych usług i wydajność pracy. Przyczyniają się także do ograniczenia ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów oraz w największym stopniu wpływają na jego rozwój i możliwości ekspansji na rynku, poprzez zmianę wyrobów lub usług. Inwestycje nowe to inaczej inwestycje rozwojowe, których celem jest zwiększenie potencjału produkcyjnego w znaczeniu wydajności zarówno pracy , ale i urządzeń technicznych, rozwoju sieci handlowej, zróżnicowania kanałów dystrybucji oraz służące wdrażaniu do produkcji nowych, a więc nowoczesnych wyrobów, lepiej zaspakajających istniejące potrzeby potencjalnych nabywców.

Takie właśnie działania zostały przez ustawodawcę nazwane "nową inwestycją" w rozumieniu § 3 ust. 4 Rozporządzenia strefowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej posłużenie się przez ustawodawcę w Rozporządzeniu strefowym, przy definiowaniu pojęcia "nowej inwestycji" szeroko rozumianym (potocznym) pojęciem inwestycji we własną spółkę, potwierdza zasadność posłużenia się analogicznie pojęciem inwestycji odtworzeniowych, jako także szeroko rozumianym (potocznym) pojęciem inwestycji we własną spółkę.

Z dokonanej analizy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku z przedstawionym powyżej stanem prawnym wynika, że wydatek na zakupienie przez Spółkę ""A"" S.A. w miejsce zlikwidowanej maszyny zakupionej po dniu uzyskania zezwolenia, zaliczonej już raz do wydatków inwestycyjnych, ze względu na jej przestarzałość maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych jest wydatkiem na odtworzenie zużytej części majątku trwałego Spółki. Zakup takiej maszyny przywraca jedynie stan pierwotny i pozwala na dalszą kontynuację działalności, zachowanie dotychczasowej (dość wysokiej, konkurencyjnej w przypadku Spółki "A") pozycji na rynku krajowym jak i zagranicznym. Tym bardziej jak podaje Spółka w złożonym zażaleniu, tytułem hipotetycznego przykładu sytuację, w której zakupiona nowa maszyna będzie przyłączona do istniejącego ciągu produkcyjnego, bez zmiany całej linii technologicznej, a wymiana maszyny nastąpi ze względu na jej zużycie, albo z innych przyczyn, takich jak: niekompatybilność, zbyt niskie parametry pracy, zbyt niska wydajność. Właśnie te wszystkie wymienione przyczyny wymiany maszyny kwalifikują wydatek Spółki "A", poniesiony na zakup nowej maszyny jako wydatek na odtworzenie istniejącego majątku trwałego, co kwalifikuje go do nakładów na inwestycje odtworzeniowe.

Nie jest bez znaczenia, że pomoc publiczna, a niewątpliwie jest nią zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako pomoc regionalna - jest instytucją regulowaną głównie przez prawo wspólnotowe, które statuuje reguły jej dopuszczalności oraz przepisy proceduralne dotyczące notyfikacji pomocy publicznej. Pomoc publiczna nie jest definiowana ani przez prawo wspólnotowe ani przez prawo krajowe, lecz wynika z określonego w art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ogólnego zakazu udzielania pomocy publicznej. Dopuszczalność przyznawania pomocy regionalnej wynika z treści art. 87 ust. 3a oraz art. 87 ust. 3c TWE. Dlatego zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, że w pierwszej kolejności wskazówek dla ustalenia znaczenia pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" należałoby poszukać w przepisach europejskiego prawa pomocy publicznej.

W dacie złożenia wniosku, w zakresie przyznawania pomocy regionalnej funkcjonowały wydane przez Komisję Europejską Wytyczne dotyczące krajowej pomocy regionalnej (Regional Aid Guidelines - RAG) - Dz.U.UE C 074 z 10 marca 1998r., dotyczące lat 2000-2006.

Wytyczne te jak słusznie podnosi Spółka w złożonym zażaleniu nie są aktem normatywnym, o charakterze wiążącym, jednakże należy zauważyć, iż są często stosowane w praktyce. Z orzecznictwa ETS (np. orzeczenie ETS w sprawie 9/70 Franz Grand v. Finanzamt Traunstein) wynika, że zalecenia zawarte w Wytycznych powinny być uwzględniane przez organy państw członkowskich przy wykładni prawa krajowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tym przypadku, tj. w przypadku braku definicji pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" w przepisach prawa polskiego, posłużenie się przy interpretacji przepisów dotyczących regionalnej pomocy inwestycyjnej Wytycznymi Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej jest jak najbardziej uzasadnione, tym bardziej, że właśnie Komisja Europejska jest organem nadzorczym w tej dziedzinie. (W zakresie pomocy regionalnej Komisja Europejska notyfikuje mapę pomocy regionalnej).

Zapis art. 4.1. Wytycznych potwierdza stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wydatków na zakup maszyny nowej w miejsce maszyny zużytej. Według Wytycznych w ramach pomocy regionalnej dopuszcza się wyłącznie wspieranie inwestycji początkowych (initial investment). Niedopuszczalna, wręcz zabroniona jest pomoc mająca na celu zmniejszenie bieżących wydatków przedsiębiorstwa (pomoc operacyjna) - pkt 4.15 Wytycznych.

Przez inwestycję początkową w myśl Wytycznych rozumie się inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi (poprzez racjonalizację, modernizację, dywersyfikację), w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług.

Taka właśnie definicja inwestycji początkowej została wprowadzona do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz.U. L 302/29 z 1.11.2006r.), z którego wynika wprost, że regionalna pomoc inwestycyjna będzie udzielana na realizację tylko inwestycji początkowych, a więc inwestycji nowych. Przepisy zawarte w Rozporządzeniach muszą być zgodnie z art. 249 Traktatu, bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stają się elementem polskiego systemu prawnego, mając pierwszeństwo nad ustawami.

Taka także definicja nowej inwestycji została wprowadzona do polskich przepisów strefowych, w tym w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 215, poz. 1581). Rozporządzenia te weszły w życie już po złożeniu niniejszego wniosku przez Spółkę i także nie mogą być stosowane wprost, jednakże przywołanie ich jest uzasadnione, ponieważ potwierdza to intencje wspólnotowe, do których dostosowuje się ustawodawca krajowy. Intencje te są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych.

W kwestii zaś dopuszczalności stosowania definicji inwestycji odtworzeniowej zawartej w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1857/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że nie podziela stanowiska Spółki, że w przypadku braku definicji inwestycji odtworzeniowej w przepisach prawa polskiego i wspólnotowego tę właśnie definicję, pomimo, iż dotyczy tylko sektora rolnictwa, należy zastosować w przypadku pomocy regionalnej. Należy zauważyć, że Spółka "A" przedmiotowy wniosek o interpretację złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 18.07.2006r., a Rozporządzenie, na które powołuje się Spółka w myśl art. 23 stosuje się od dnia 1 stycznia 2007r. W dacie złożenia wniosku zatem Rozporządzenie to nie obowiązywało, co wyklucza bezpośrednio jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Ponadto zakres i specyfika jego regulacji (rolnictwo) jest zupełnie odmienna od specyfiki pomocy regionalnej na nowe inwestycje.

Nadmienić należy, że ze względu na brak uregulowań wspólnotowymi aktami normatywnymi w okresie do 31 grudnia 2006r. pojęć dotyczących regionalnej pomocy inwestycyjnej, zasadnym jest przyjęcie uregulowań w tym zakresie w polskim systemie prawnym, który nie jest w kolizji z przepisami wspólnotowymi w tej dziedzinie i poparty zaleceniami zawartymi w Wytycznych Komisji.

Reasumując, w stanie faktycznym i prawnym sprawy, ze względu na to, jak wykazano powyżej, że wydatek na zakup maszyny nowej, w miejsce maszyny zużytej, czy też przestarzałej, niekompatybilnej, czy mało wydajnej jest wydatkiem na inwestycję odtworzeniową, nie kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na decyzje tę "A" SA złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu § 3 ust. 5 Rozporządzenia Rady ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz.U. z 28 listopada 2-6r. Nr 215, poz. 1581 ze zm./ przez błędną jego wykładnię, a także naruszenie przepisu § 3 ust. 4 tego Rozporządzenia przez błędną jego wykładnię.

Skarżący zarzucił również orzekającym w sprawie organom naruszenie art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak udzielenia skarżącemu wyjaśnień co do informacji co do podstaw konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, działanie arbitralne niezgodne z zasadami stosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że dla ustalenia znaczenia poszczególnych pojęć- inwestycja odtworzeniowa, z uwagi na jej brak w ustawodawstwie polskim, należy posiłkować się przepisami europejskiego prawa w zakresie pomocy publicznej. Z tych też powodów skarżący wskazuje na konieczność, w jego ocenie , interpretacji pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" w oparciu o Rozporządzenie Komisji /WE/ nr 1857/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z wytwarzaniem produktów rolnych oraz zmieniających rozporządzenie /WE/ nr 70/2001, w którym, w art. 2 pkt. 17 zawarto definicję inwestycji odtworzeniowej. Konkludując, skarżący domaga się przyjęcia przez orzekające organy, że w świetle zadanego pytania powinien on korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako spełniający wymagane tym przepisem przesłanki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że w chwili wystąpienia przez skarżącą spółkę z wnioskiem o interpretację tj. w dniu 13 lipca 2006r. treść przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60/ stanowiła, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z treści zaś art. 14a § 2 przywołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że wniosek o interpretację składa się do właściwego organu, a podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przepis art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o interpretację, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ustawy.

Tak sformułowany przepis oznacza, że interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielana jest na wniosek.

Przepisy nie określają bliżej formy wniosku, wskazując jedynie, że powinien on być złożony na piśmie. Wniosek uznać należy jednak za podanie w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym będą do niego miały zastosowanie ogólne zasady i warunki formalne dotyczące podań kierowanych do organów podatkowych.

Wniosek o udzielenie informacji powinien spełniać ogólne wymogi właściwe dla podań kierowanych do organów podatkowych. Wniosek powinien zawierać zatem co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności). Podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego.

Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualne] sprawy podatnika, płatnika, inkasenta. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego.

W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ocena, czy stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco, czy tez nie, należy do organu podatkowego.

Wniosek o udzielenie interpretacji powinien zawierać własne stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta). Wnioskodawca powinien zatem wskazać, jakie rozstrzygnięcie prawnopodatkowe danej sytuacji faktycznej uważa za prawidłowe. Nie jest wykluczone wskazanie we wniosku różnych możliwości rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego, jednakże wówczas wnioskodawca winien wskazać, które z nich uważa za prawidłowe.

Jak wynika z brzemienia przepisu art. 14a § 5 do załatwienia sprawy polegającej na wydaniu interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3.

Oznacza to, że jeśli wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, ze niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Powyższa regulacja dotyczy niewątpliwie wyłącznie formalnych braków wniosku. Nie można w tym trybie usunąć innych wadliwości wniosku, takich między innymi jak doprecyzowanie pytania czy też jego skonkretyzowania. Oznacza to, że granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem.

W rozpoznawanej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację sformułowane zostało nader ogólnie i w ocenie sądu nie wypełnia obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem, formułując wniosek o interpretację i używając określeń "nowa maszyna bardziej zaawansowana technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności", czy też "maszyna nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych" nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Na kanwie niniejszej sprawy jest to o tyle istotne, że mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa podatkowego wskazane przez skarżącego - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz.U. Nr 226, poz.2286 ze zm./ operując pojęciami takimi jak "inwestycja odtworzeniowa" /§ 3 ust.5/, "rozbudowa lub modernizacja istniejących środków trwałych" /§ 6 ust.1 pkt.2/ nie zawiera ich definicji. Nie sposób też pokusić się o posiłkowanie się słownikowym znaczeniem w/w pojęć z uwagi na ogólność planowanych przez skarżącego wydatków zawartą we wniosku o interpretację. Hipotetyczny wydatek, nie daje się ocenić czy stanowi "modernizację" czy też inwestycję odtworzeniową, a w konsekwencji rodzi skutki określone art. 17 ust.1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest to, że z art. 87 ust.1 Traktatu Ustanawiającego WE wynika, że wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji nb8iektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnotowym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Dotyczy to w szczególności środków , które w różnych formach zmniejszają obciążenia normalnie włączane do budżetu przedsiębiorstwa i które nie będąc zatem dotacjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, maja podobny charakter i ten sam skutek, są uznawane za pomoc /wyrok ETS z dnia 19 września 2000r. CV-156/98 Republika federalna Niemiec v. Komisja Wspólnot Europejskich/. Konsekwentne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie interpretacji art. 87 ust. 1 /dawny art. 92 ust. 1 Traktatu/ przesądza o tym, że każdą ulgę podatkową na rzecz podatników należy traktować ściśle, bez możliwości interpretacji rozszerzającej /wyrok z dnia 14 października 1987, Niemcy v Komisja ETS 1987 s.4013-248/84, wyrok z dnia 17 września 1980, Philip Morris v Komisja -ETS 1980, s.2671-730/79, wyrok z dnia 2 lipca 1974, Włochy v Komisja -ETS 1974, s.707-173/73/. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisów § 3 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia rady ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz.U. z 28 listopada 2006r. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm./ z uwagi na to, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o interpretację , jak to słusznie podniósł orzekający w sprawie organ przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Podnieść również należy, że skarżący domagając się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 13 lipca 2006r. wskazał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz.U. Z 18 października 2004r. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm./ co oznacza, że organ nie mógł naruszyć przepisów które nie miały zastosowania w sprawie. Ponownie należy w tym miejscu wskazać, że granice określone art. 14a Ordynacji podatkowej, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem. Regulacja ta oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu prawnego wskazanego przez skarżącego. Z tych też względów organy nie są również uprawnione w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego /wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007r. I FSK 134/06 LEX nr 215585/. Ustawodawca bowiem , w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej przyjął, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mają dla tego postępowania zastosowania przepisy art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych tez względów bezzasadny jest zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konkludując, skoro zaskarżona decyzja, wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organ nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.