Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1147/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 16
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 9, art. 17
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1465 w zw. z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi V. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2020 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w [...] (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej [...]).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie pięciu zezwoleń (dalej łącznie: "Zezwolenia") na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:

1) Zezwolenie nr .... z dnia [...] lutego 2013 r. (dalej: "Zezwolenie 1");

2) Zezwolenie nr .... z dnia [...] lutego 2013 r. (dalej: "Zezwolenie 2");

3) Zezwolenie nr .... z dnia [...] czerwca 2014 r. (dalej: "Zezwolenie 3");

4) Zezwolenie nr .... z dnia [...] grudnia 2016 r. (dalej: "Zezwolenie 4");

5) Zezwolenie nr .... z dnia [...] grudnia 2016 r. (dalej: "Zezwolenie 5").

Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr [...] z dnia [...] września 2018 r.

Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie konkretnie wskazanych w DoW działek położonych w województwie [...], powiecie [...], na których Spółka prowadzi działalność, w tym działek objętych terenem Strefy.

Obecnie Spółka prowadzi działalność we wskazanym powyżej zakresie na terenie Strefy oraz na terenie wskazanym w DoW poprzez trzy zakłady, tj. zakład produkcji systemów oświetlenia w C., zakład produkcji systemów chłodzenia silnika oraz zakład produkcji systemów wycieraczek w S..

Zezwolenie 2 oraz Zezwolenie [...] zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie C.. Z kolei Zezwolenie 1, Zezwolenie 3 oraz Zezwolenie 4 dotyczyło realizacji inwestycji na terenie S.. Wszystkie Zezwolenia wskazują w swej treści, że dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy wskazanych w treści Zezwoleń, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Kody PKWiU w Zezwoleniu 4 oraz 5 są grupowaniami PKWiU 2015, natomiast w pozostałych Zezwoleniach są to grupowania PKWiU 2008, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.

- Zezwolenie 1:

PKWiU 23.44; PKWiU 25.93; PKWiU 25.94; PKWiU 25.99; PKWiU 26.11; PKWiU 26.3; PKWiU 26.51; PKWiU 27.11; PKWiU 27.4; PKWiU 27.9; PKWiU 28.11; PKWiU 28.41; PKWiU 28.99; PKWiU 29.2; PKWiU 29.31; PKWiU 29.32; PKWiU 33.11; PKWiU 38.11.5; PKWiU 71.2; PKWiU 72,

- Zezwolenie 2:

PKWiU 26.11; PKWiU 26.3; PKWiU 26.51; PKWiU 27.4; PKWiU 27.9; PKWiU 29.31; PKWiU 29.32; PKWiU 71.20; PKWiU 71.19,

- Zezwolenie 3:

PKWiU 25.99.29; PKWIU 26.11.99; PKWiU 26.51.66; PKWiU 27.11.10; PKWiU 27.11.21; PKWiU 27.11.22; PKWiU 27.11.23; PKWiU 27.11.24; PKWiU 27.11.25; PKWiU 27.11.99; PKWiU 27.90.40; PKWiU 28.11.42; PKWiU 29.31.23; PKWiU 29.31.30; PKWiU 29.31.99; PKWiU 29.32.30; PKWiU 72; PKWiU 38.11.5,

- Zezwolenie 4:

PKWiU 25.99.29; PKWIU 26.11.99; PKWiU 26.51.66; PKWiU 26.70.24; PKWiU 27.11.10; PKWiU 27.11.21; PKWiU 27.11.22; PKWiU 27.11.23; PKWiU 27.11.24; PKWiU 27.11.25; PKWiU 27.11.99; PKWiU 27.90.45; PKWiU 28.11.42; PKWiU 29.31.23; PKWiU 29.31.30; PKWiU 29.31.99; PKWiU 29.32.30; PKWiU 72; PKWiU 38.11.5,

- Zezwolenie 5:

PKWiU 26.11; PKWiU 26.70.24; PKWIU 27.4; PKWiU 29.31; PKWiU 29.32; PKWiU 71.20; PKWiU 72.19; PKWiU 38.11.5,

- DoW wydana została na prowadzenie, na terenie opisanym w niej, działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU 2015:

PKWiU 26.11; PKWiU 26.70.24; PKWiU 27.4; PKWiU 27.9; PKWiU 29.31; PKWiU 29.32; PKWiU 71.20; PKWiU 72.19; PKWiU 38.11.5.

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie Zezwoleń na terenie SSE i DoW na terenie w niej wskazanym, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że jej zdaniem dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW na terenie w niej wskazanym, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.; dalej: u.s.s.e.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wskazano, które rodzaje dochodu (a w niektórych przypadkach przychodu) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W pkt 34 tego artykułu wskazano, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: r. s.s.e.), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Spółka podniosła, iż łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Dalej Spółka wskazała na regulacje ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.; dalej: u.w.n.i.). Art. 3 u.w.n.i. stanowi, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W art. 13 ust. 7 u.w.n.i. wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Art. 12 ust. 2 u.s.s.e. wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że: "W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń".

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu na co wprost wskazują przepisy. By tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy. Spółka podkreśliła, iż brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu.

W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. O tym, że nie ma obowiązku ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia czy decyzji o wsparciu świadczy pośrednio również brzmienie zmienionych przepisów regulujących konsekwencje cofnięcia zezwolenia strefowego lub uchylenia decyzji o wsparciu. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia SSE / decyzji o wsparciu, przedsiębiorca jest zobligowany do zwrotu kwoty limitu pomocy związanego z tym zezwoleniem/decyzją (kwoty w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w cofanym zezwoleniu lub uchylonej decyzji o wsparciu) w miejsce kwoty zwolnionego podatku związanego z dochodem wygenerowanym przez to zezwolenie/decyzję. Przedsiębiorca bowiem nie ustala wyniku podatkowego osobno dla każdego z zezwoleń, lecz każde z zezwoleń wiąże się z dodatkową pulą pomocy publicznej "konsumowaną" przez cały dochód zwolniony (z działalności na terenie wskazanym w zezwoleniach / decyzji o wsparciu i w ramach przedmiotów działalności w nich wskazanych). Właśnie z uwagi na fakt, że podatnik nie ustala wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń / decyzji o wsparciu osobno, lecz cały dochód podatnika "konsumuje" stopniowo i chronologicznie, limity pomocy publicznej nabyte w związku z poszczególnymi inwestycjami; to taki przedsiębiorca musi zwrócić cały potencjalny limit pomocy (tj. maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną), a nie zwolniony podatek w związku z projektem na który uzyskał zezwolenie/decyzję o wsparciu (które zostały następczo cofnięte/uchylone).

Za prawidłową zatem uznała Spółka metodologię, zgodnie z którą będzie prowadzić:

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia i działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń i DoW.

Kolejno Spółka, aby potwierdzić swoje stanowisko, podała sygnatury pięciu interpretacji indywidualnych dotyczących wspólnego rozliczania zezwoleń lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie Zezwoleń na terenie SSE i DoW na terenie w niej wskazanym, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka podniosła, że art. 12 ust. 1 u.s.s.e stanowi, że "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4". Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 u.s.s.e. "w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń". Analogiczne regulacje zawiera u.w.n.i. Art. 3 tej ustawy stanowi, że "wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 u.w.n.i. "w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu", a w art. 13 ust. 7 u.w.n.i. wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 r.s.s.e., zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 r.s.s.e. Analogiczne regulacje zawiera § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713).

Z uwagi na treść § 7 r.s.s.e, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie). Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność w SSE nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Natomiast wyżej powołane przepisy wskazują wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach Zezwoleń wydanych później, a następnie DoW. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno u.s.s.e. jak i u.w.n.i.

Następnie Spółka, aby potwierdzić swoje stanowisko, podała sygnatury pięciu interpretacji indywidualnych dotyczące chronologicznego rozliczania zezwoleń lub zezwoleń i decyzji o wsparciu. Nadto przywołała i kolejno zacytowała fragmenty 10 wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych i wskazała, że w jej ocenie, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń oraz terenie wskazanym w DoW na jej podstawie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana limitem wynikającym z kolejnych Zezwoleń bądź DoW w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2020 r. nr [...] uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż regulacje prawne art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zdaniem DKIS zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, DKIS wskazał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Na podstawie u.w.n.i został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. DKIS zwrócił uwagę, iż wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej "decyzją o wsparciu" (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.w.n.i., w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 13 ust. 8 u.w.n.i., rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 u.w.n.i., jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 u.w.n.i. i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. Konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Dalej organ przytoczył opis stanu faktycznego sprawy oraz stanowisko Spółki i stwierdził, że nie ze stanowiskiem Spółki można się zgodzić. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p.). Wyodrębnienie ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia [...] marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Dalej organ wskazał, że wobec powyższego organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym można prowadzić jedną wspólną ewidencję dla ustalenia dochodu z działalności w strefie ekonomicznej i na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a zatem bez ww. wyodrębnienia. Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka zobowiązana jest do prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu na podstawie wszystkich posiadanych Zezwoleń, a odrębną ewidencję dla dochodów uzyskanych w oparciu o DoW. Konsekwencją powyższego za nieprawidłowe DKIS uznał również stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 odnośnie sposobu rozliczenia pomocy publicznej. Zauważył, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE i PSI) nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 u.w.n.i. (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE, tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21 objaśnień).

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca sformułowała:

1. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj.:

- art. 12 ust. 2 u.s.s.e. oraz art. 13 ust. 6 i 7 u.w.n.i., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegających na braku uznania za prawidłowego stanowiska Spółki przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz decyzji o wsparciu oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń i decyzji o wsparciu;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 12 ust. 2 u.s.s.e. w zw. z art. 16 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie Zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz uznanie, że konieczne jest prowadzenie ewidencji odrębnie dla działalności strefowej (na podstawie Zezwoleń) i działalności na podstawie decyzji o wsparciu.

2. zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej :O.p.), poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że w art. 13 ust. 7 u.w.n.i. wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy powołany przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. W przepisie tym wskazano, że "w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu".

Skarżąca wskazała, że możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń i DoW. Wynika to wprost z treści art. 12 ust. 2 u.s.s.e. wprowadzonego do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r. Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałaby pozbawienie wyżej wymienionych przepisów treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tych przepisach normą pustą. Wskazuje, że prawidłowym podejściem jest wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego Zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie Zezwoleń i DoW. W przepisie tym użyto formy czasownikowej tj. "następuje", zatem można twierdzić, że podatnik ma nie tyle prawo, ile wręcz obowiązek rozliczania zwolnienia podatkowego zgodnie z kolejnością wydanych Zezwoleń i DoW.

Podejście zaprezentowane przez organ ma charakter prawotwórczy, ponieważ w ww. przepisach nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń i DoW. Stąd skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny one być domniemywane. Z uwagi na to, że de lege lata brak jest żadnych wyjątków w tym zakresie, to należy uznać, że owa zasada ma charakter uniwersalny. Brak możliwości wspólnego i chronologicznego rozliczania Zezwoleń i DoW nie wynika również, jak wskazuje organ, z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., który wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przepis ten, posługując się spójnikiem "lub" wskazuje, zgodnie z zasadami logiki klasycznej w przypadku alternatywy zwykłej, że dotyczyć on może prowadzenia działalności gospodarczej tylko na terenie SSE, tylko na terenie DoW lub też zarówno na terenie SSE jak i DoW. W tym ostatnim przypadku, podatnik powinien wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie SSE wraz z działalnością prowadzoną na terenie DoW i określać wielkość zwolnienia łącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu, na terenie SSE lub terenie wskazanym w DoW, na co wprost wskazują powołane powyżej przepisy. Literalna wykładnia przepisów nie pozostawia wątpliwości, że prawidłowe jest wspólne i chronologiczne rozliczanie limitu Zezwoleń i DoW. Skarżąca jednakże zwróciła w tym zakresie uwagę, że nawet w przypadku gdyby wykładnia właściwych przepisów nie prowadziła do takiego jednoznacznego wniosku, tylko występowałyby w tej sprawie wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, to zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p.

Zdaniem Skarżącej gdyby racjonalnemu ustawodawcy zależałoby, aby wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu od działalności strefowej, to wskazałby na taki wymóg wprost w ustawie. Nawet w przypadku uznania, że wykładnia literalna daje niewystarczający rezultat i budzi wątpliwości, to wówczas wnioskowanie organu przedstawione w interpretacji należałoby uznać za sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, jako niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą (sprzeczną z wykładnią literalną i systemową) na niekorzyść podatnika. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę na zbieżność obu instrumentów przewidujących zwolnienie podatkowe tj. specjalnych stref ekonomicznych i decyzji o wsparciu. Skutkiem materialnoprawnym istnienia obu tych instytucji jest zwolnienie z podatku dochodowego przyznawane w związku z realizacją inwestycji. W sytuacji, w której skutek obu tych instytucji jest zbieżny, podobne są również zasady działania obu tych zwolnień, to celem racjonalnego ustawodawcy nie powinno być wprowadzenie "sztucznego" obowiązku wydzielania ewidencji dla Zezwoleń i ewidencji dla DoW, co skutkowałoby ograniczeniem możliwości korzystania przez podatników z tych instrumentów mających na celu stymulowanie inwestycji i wprowadzeniem dodatkowych obowiązków księgowych, nieprzewidzianych przez inne przepisy. Zatem w przypadku, gdyby jednak celem ustawodawcy było wprowadzenie takiego obowiązku, powinno to być wyraźnie wskazane w przepisach. Jako że takiego wskazania nie ma, a wręcz przeciwnie -istnieje szereg przepisów wskazujących na możliwość łącznego rozliczania obu tych instrumentów, to obowiązku takiego nie można domniemywać.

Skarżąca na potwierdzenie swoich argumentów przywołała m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I Sa/Rz 340/20, w którym sąd potwierdził prawidłowość łącznego i chronologicznego rozliczania wyniku podatkowego z działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zbliżonym do sytuacji Skarżącej. Zapatrywania wskazane w tym wyroku wskazują wprost na zasadność zarzutów niniejszej skargi. Ponadto Skarżąca przywołała inne wyroki jej zdaniem potwierdzające jej stanowisko w sprawie m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2230/14 oraz wyroki WSA: we Wrocławiu: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/15; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16; z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 447/16, z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/16; w Łodzi z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 646/16; w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 345/16; z dnia akt 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie ma obowiązku wyodrębniania wyniku osobno na działalności strefowej i osobno na działalności objętej DoW. Wskazała, iż przepisy prawa nie wymagają od podatników prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń i odrębnej na podstawie DoW. Regulacje przewidują tylko konieczność prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający wyodrębnienie wyniku na działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. Nie ma obowiązku, więc nie można go domniemywać. Źródłem takiego obowiązku nie mogą być Objaśnienia podatkowe. Obowiązki podatnika muszą wynikać wprost z przepisów prawa, a w ocenie Skarżącej obowiązków, o których mówi organ w interpretacji, nie można wyinterpretować z właściwych przepisów. Organ oparł interpretację nie na wykładni właściwych przepisów, tylko właśnie na Objaśnieniach, co nie spełnia standardu właściwego dla interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe organ powinien przedstawić z jakich przepisów wynika nieprawidłowość stanowiska Spółki, wraz z argumentacją w zakresie wykładni tych przepisów. Organ nie przedstawił dokładnej argumentacji z jakich przepisów miałoby wynikać jego podejście, co zdaniem Spółki spowodowane jest opisywanym przez nią w niniejszej skardze brakiem takowych regulacji.

Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, prymat należy przypisać wykładni językowej (literalnej, gramatycznej). Tym samym, w sytuacji precyzyjnie sformułowanych wskazań w przepisach prawa, określających przesłanki zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy prawa podatkowego, nawet kierując się celem uszczelnienia systemu podatkowego lub innymi celami. Skarżąca ponadto zaznaczyła, że inne metody wykładni - nawet jeśli zastosowane, nie powinny tym samym dążyć do nałożenia dodatkowych obowiązków na podatników, które nie wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zatem skoro z literalnej wykładni taki obowiązek nie wynika, to nie można go próbować kreować za pomocą wykładni rozszerzającej, powołując się np. na Objaśnienia.

Dalej Skarżąca wskazała, że na brak konieczności odrębnej kalkulacji wyniku dla DoW wskazuje aktualne orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które przewiduje, że zwolnieniu z podatku podlega dochód z całości działalności podatnika wskazanej w decyzji o wsparciu, wykonywanej na terenie w niej wskazanym, analogicznie do zwalniania dochodu powstałego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na mocy zezwolenia. Jako przykład Skarżąca wskazała następujące orzeczenia: wyroki WSA: w Gliwicach: z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/19 i z dnia 3 września 2020 r., o sygn. I SA/Gl 1228/19; w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 837/19; w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 633/19 i z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 816/19; w Lublinie: z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. I SA/Lu 560/19 i z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 679/19; w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/19; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 656/19 i sygn. akt I SA/Go 676/19; w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca rozwinęła dotychczasową argumentację podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zagadnienia przywołane we wniosku były przedmiotem analizy sądów administracyjnych a w szczególności w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 340/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko, dlatego też posłuży się argumentacją użytą w tym wyroku.

W sprawie nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Natomiast wsparcie na realizację nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.n.i., jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 u.w.n.i.).

Spór dotyczy możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt. 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., jak też dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zwolnień nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (jak i przy ustalaniu straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 u.p.d.o.p.)

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że podatnicy mają obowiązek dokonać wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie wyodrębnić ewidencje przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. W konsekwencji zaś dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł nie podlegają łączeniu, a dla odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w danym roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu (decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE i tak ustaloną sumę uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej.

Stwierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE i na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jednakże Sąd nie podziela poglądu organu, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), natomiast nie ma normatywnego zakazu – organ nie wskazał w tym zakresie żadnego przepisu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 r.s.s.e.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy.

Zatem zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też Zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

W odniesieniu do kwestii sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, należy wskazać na następujące regulacje. Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.s.s.e., w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 u.w.n.i., w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy, w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest już linia orzecznicza, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16, 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 49/19).

W wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedsiębiorca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Z kolei w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19 WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że podatnik uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.

Sąd aprobuje powyższy pogląd i zauważa, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 u.w.n.i. wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska Skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji.

Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 u.s.s.e.) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 u.w.n.i.), natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 u.w.n.i. przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 u.s.s.e. treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą.

Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z ta regulacją, interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie DKIS zakwestionował prawidłowość stanowiska Spółki, jednak w uzasadnieniu powołał się wyłącznie na tezy zawarte w objaśnieniach MF z dnia 6 marca 2020 r., które – jak wyżej wskazano – nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, ani też do takich przepisów się nie odwołują.

Ponadto organ nie odniósł się do powołanych w skardze orzeczeń sądów. Ogólne stwierdzenia, że orzeczenia sądów są cennym źródłem "w zakresie wykazania kierunków wykładni norm prawa podatkowego", zawarte w interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę, nie mogą być uznane przez Sąd za odniesienie się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanego przez stronę orzeczenia. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK1133/18, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt 1054/17).

Nie można zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wymagania określone w art.14c § 1 i 2 O.p.

W związku z powyższym, jako że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.