Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 337/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. sygn. [...] z dnia [...].01.2015 r którą to decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), jako organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrza Miasta L. sygn. [...]z dnia [...].11.2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wzmiankowaną decyzją wydaną w I instancji Burmistrz Miasta L. określił skarżącej A. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli - linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej za 2009 r. w kwocie 23 021,00 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, iż stosownie do przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty oraz wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego przez podatnika. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 1 o.p. każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, czyli wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na termin końcowy przedawnienia.

SKO w P. mając na uwadze powyższe stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, ciążącego na A. S.A. z siedzibą w W. z tytułu posiadania nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej L. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy ustalił nadto, że podatnik w dniu 16 grudnia 2014 r. zapłacił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 określone w zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta L..

Uznał więc, że fakt wygaśnięcia zobowiązana wskutek jego wykonania czyni bezprzedmiotowym dalsze postępowanie w instancji odwoławczej, powołując się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 996/13.

Organ odwoławczy odwołał się też do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Powołując się zatem na przepis art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, stosownie do treści art. 208 § 1 o.p. SKO w P. . uznało za zasadne umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 3 o.p..

Od zaskarżonej decyzji SKO w P. opisanej na wstępie, skargę, w terminie ustawowym wniosła A. S.A. z siedzibą w W. .

W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. - przez umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, co oznacza, iż należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że: "W art. 233 o.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.)".

Skarżąca podkreśliła, że w dniu wydania oraz w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od B. S.A. (obecna nazwa: A. S.A.) wobec Gminy Miejskiej L. było już zobowiązaniem przedawnionym, w związku z czym prowadzone przez SKO w P. postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe, co wynika wprost z art. 208 § 1 o.p.. Podkreśliła przy tym, że bezprzedmiotowe w tej sytuacji było "całe" postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze.

Skarżąca skonkludowała, że SKO w P. powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p uchylić w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] listopada 2014 r., i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Umarzając postępowanie odwoławcze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. naruszyło zatem wskazany przepis ordynacji podatkowej.

Wywodząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2015 r., oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] listopada 2014 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu skargi podniosło dodatkowy argument, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło wskutek jego zapłaty przez podatnika, w wykonaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, nie zaś w wyniku przedawnienia, a nie może się przedawnić zobowiązanie podatkowe, które przed upływem przedawnienia wygasło wskutek zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wydając zaskarżoną decyzję w sposób istotny, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszyło prawo materialne a w konsekwencji w takim samym stopniu również prawo procesowe.

Na wstępie należy przedstawić charakter decyzji podatkowej jaka zapadła w kontrolowanej sprawie. Dotyczy ona spółki A. S.A., a tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne został określony w przepisie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Przewiduje on, odmiennie niż w przypadku osób fizycznych, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ) w określonym czasie.

Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 o.p. podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty a więc należnym. Oznacza to, że do chwili kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 o.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika.

Przepis art. 21 § 3 o.p. stanowi natomiast, że w przypadku nie zapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, nie złożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zaistniała w ocenie organu podatkowego trzecia z sytuacji wskazanych we wzmiankowanym przepisie art. 23 § 3 O.p., a mianowicie podatnik, w ocenie organu podatkowego, wykazał podatek od nieruchomości w nieprawidłowej wysokość, bez uwzględniania wszystkich okoliczności jakie powinny zostać wzięte pod uwagę, co w konsekwencji zaniżać miało wysokość zobowiązania podatkowego

Decyzja Burmistrza miasta L. określająca wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r. z dnia 27 listopada 2014rdoręcxzona została skarżącej w dniu 14 grudnia 2014 r.. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji stosownie do art. 70 § 1 o.p wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa, zaś termin zapłaty tego podatku przypadał w poszczególnych miesiącach roku 2009. Bieg terminu przedawniania należy zatem liczyć od końca tego roku i upływał on w związku z tym w dniu 31 grudnia 2014 r.

Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania.

W przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie dotyczyła zarówno postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też postępowania odwoławczego. Niezależnie zatem od tego czy okoliczność przedawnienia zaistnieje przed wydaniem decyzji w I instancji, czy też w postepowaniu odwoławczym, organy podatkowe nie mogą w sposób ostateczny określić wysokości zobowiązania podatkowego. Nie może w obrocie prawnym ostać się decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, jeżeli postępowanie nie zakończy się prawomocną decyzją przed upływem terminu przedawnienia. Do zakończenia trwania tego postępowania zobowiązanie to wygasło, więc nie można procedować w przedmiocie jego wysokości. W tym zakresie Sad Administracyjny w pełni zgadza się z uchwałą 7-miu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r., sygn. FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Oznacza to, wbrew stanowisku organu odwoławczego, że aby w sposób prawidłowy określić wysokość zobowiązania podatkowego zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji muszą wydać decyzje przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość podlega określeniu. Jeżeli tego nie uczynią, to dochodzi do przedawnienia tego zobowiązania, po upływie którego to terminu, określenie jego wysokości nie jest dopuszczalne.

W przedmiotowej sprawie okoliczność taka zaistniała, bowiem SKO w P. , jako organ II instancji decyzję swoją wydał w dniu 29 stycznia 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, co nastąpiło 31 grudnia 2014 r. co słusznie podkreśla skarżąca.

Ze względu na treść odpowiedzi na skargę i powołany tam argument o wcześniejszym wygaśnięciu zobowiązania podatkowego niezbędne jest poczynienie dalszych uwag. Rzeczywiście w kontrolowanej sprawie zaistniała oprócz przedawnienia również inna okoliczność skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a mianowicie zostało ono zapłacone jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji podatnik dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości określonej kwestionowaną przezeń decyzją Burmistrza Miasta L., wnosząc jednocześnie od niej odwołanie oraz zażalenie na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej.

Przepis art. 59 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek jego zapłaty. Jest to najczęstszy a zarazem najbardziej pożądany sposób wygaszania zobowiązania podatkowego. Jego materialnoprawnym skutkiem jest nieistnienie zobowiązania w zapłaconej wysokości. Co do zasady odnośnie takiego zapłaconego zobowiązania organy nie powinny procedować, a więc procesowym skutkiem zapłaty zobowiązania powinna być niemożność prowadzenia co do niego postępowania. Możliwe jednak będzie prowadzenie takiego postępowania co do kwoty przekraczającej zapłacony podatek, kiedy np.: organ stwierdzi, że zobowiązanie to jest wyższe niż zapłacona część. W ocenie sądu dopuszczalne jest także dalsze prowadzenie postępowania przez organ II instancji pomimo zapłaty podatku, jeżeli podatnik kwestionuje określoną wysokość tego podatku, jednak zapłacił go w tej wysokości z uwagi na zastosowane procedury, chociażby w postaci rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Inne stanowisko w tym zakresie prowadziłoby bowiem do pozbawienia strony w tej sytuacji możliwości kontroli instancyjnej decyzji wymiarowej, z którą nie zgadza się w całości lub w części.

Należy zatem stwierdzić, odmiennie od poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji zapłaty podatku i wygaśnięcia wskutek tego zobowiązania podatkowego w zapłaconej części, możliwe będzie, w określonych sytuacjach, dalsze prowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

In concreto zaistniała sytuacja, że w momencie orzekania przez organ II instancji doszło do zbiegu dwóch przesłanek wygaśnięcia zobowiązania, a to w postaci zapłaty przez podatnika oraz w postaci przedawnienia tego zobowiązania, przy czym chronologicznie zapłata nastąpiła przed terminem przedawnienia. Najpierw więc zaistniała przesłanka wygaśnięcia zobowiązania z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. a następnie przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 9 o.p..

Co do oceny skutków takiej sytuacji zarówno w orzecznictwie jak i judykaturze zarysowały się dwa odmienne od siebie stanowiska.

Jedno z tych stanowisk opiera się na poglądzie, że nie może wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe, które wcześniej wygasło na skutek zapłaty. Procesową konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że organ podatkowy może orzekać po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. ale nie może określić zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zapłacona. Może natomiast określić zobowiązanie w kwocie niższej lub umorzyć postępowanie, lub w II instancji uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (por. L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. V, wyd. Wolters Kluwer, SIP Lex 2013r.).

Odmienne stanowisko sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., nie może orzekać w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli zobowiązanie to wygasło wcześniej przez zapłatę. Pogląd taki został wyrażony w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. Stanowisko to zostało podtrzymane przez skład całej Izby Finansowej w uchwale z dnia 29.09.2014r. II FPS 4/13, na którą powołuje się skarżąca, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 i 233 §1 pkt 2 lit. a o.p., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Jako podstawowy argument za takim stanowiskiem w uzasadnieniu wzmiankowanej uchwały skład Izby wskazał konieczność równego traktowania podatnika, który zapłacił podatek wynikający z przedawnionego zobowiązania podatkowego i podatnika, który tego nie uczynił. Akceptowanie stanowiska przeciwnego do zajętego w uchwale prowadziłoby bowiem zdaniem NSA do gorszego traktowania "podatnika uczciwego", który zapłacił podatek przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej, w stosunku do podatnika, który tego nie uczynił. W jego bowiem przypadku organ podatkowy mógłby orzekać po upływie terminu przedawnienia i w zapłaconej wysokości (wynikającej w decyzji organu I instancji) podatek byłby należny, zaś w przypadku podatnika, który nie zapłacił, postępowanie należałoby umorzyć, wskutek czego podatnik ten w ogóle by nie zapłacił podatku w wysokości określonej decyzją i wysokość daniny publicznej wynikała by z deklaracji (o ile oczywiście taka została złożona).

Mając na uwadze konieczność równego traktowania podatników cały skład Izby uznał, że również w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone (i na skutek tego wygasło), po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i określanie jego wysokości. Należy przez to oczywiście rozumieć również niedopuszczalność orzekania przez organ II instancji. Postępowanie odwoławcze jest bowiem częścią postępowania podatkowego i muszą być do niego stosowane reguły postępowania pierwszoinstancyjnego co wynika wprost z treści art.. 235 o.p..

Akceptując, co oczywiste, pogląd całej Izby NSA, Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego było niedopuszczalne wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 o.p. Brak ten powinien zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania podatkowego w całości zgodnie z art. 233 § 1 pkt pkt 2 lit.a o.p. jak trafnie wywodzi skarżąca, nie zaś umorzeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ( w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie przytoczono art. 233 § 3 o.p.). Pomiędzy tymi rozstrzygnięciami zachodzi bowiem o tyle istotna różnica, że postąpienie w sposób opisany powyżej jako pierwszy prowadzi do nieokreślenia w drodze decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego, zaś postąpienie w sposób drugi prowadzi do uprawomocnienia się decyzji pierwszoinstancyjnej a zatem zobowiązanie podatkowe zostaje określone w wysokości w niej wskazanej.

Do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. dochodzi w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe jest tylko postępowanie odwoławcze n.p. gdy zaskarżona została decyzja ostateczna, skarżący nie ma interesu prawnego aby ją skarżyć, czy zmarła strona a uprawnienie lub obowiązek, którego dotyczyło postępowanie miało charakter ściśle osobisty, bądź strona cofnęła odwołanie. W żadnym przypadku nie może być podstawą umorzenia postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania. Są to więc okoliczności tego rodzaju, że powodują one bezprzedmiotowość tylko i wyłącznie postępowania odwoławczego. Jeżeli zachodzą okoliczności wskazujące na bezprzedmiotowość (niedopuszczalność) całego postępowania podatkowego, to wówczas organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w całości, nie zaś tylko postępowanie odwoławcze.

Rekapitulując, na skutek upływu terminu przedawnienia, niedopuszczalne w niniejszej sprawie, stało się postępowanie podatkowe jako całość. Nie można w takiej sytuacji orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 o.p umorzyć je jako bezprzedmiotowe. W sytuacji zaś gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć (tak też uzasadnienie cytowanej także w skardze uchwały NSA z dnia 29.09.2014 r. II FPS 4/13).

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy – SKO w P. umorzył tylko postępowanie odwoławcze, co jak wyżej wykazano związane jest z obrazą przytoczonych w skardze: przepisu prawa materialnego art. 70 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przepisu prawa procesowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia o art. 233 § 1 pkt 3 o.p. nie zaś art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji uwzględni powyższą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przedmiotowe wydając stosowne rozstrzygnięcie znajdujące oparcie w drugim z tych przepisów.

Orzeczenie Sądu opiera się na przepisie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

O kosztach orzeczono zaś po myśli art. 200 powołanej wyżej ustawy.