Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1300/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 a , art. 14 e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 674 ze zn.1 § 5
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1300/14

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną w L. we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność deweloperską, specjalizując się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami. Wyszukuje i nabywa nieruchomości gruntowe, na których buduje obiekty handlowe, przede wszystkim supermarkety i osiedlowe centra handlowe. Po wybudowaniu obiekty są wynajmowane osobom trzecim, dla potrzeb działalności gospodarczej, handlowej i usługowej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2013 r. spółka jako inwestor realizowała inwestycję - budowę pawilonu handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w D. pod L. Generalnym wykonawcą inwestycji była B spółka z o.o. w L. (dalej generalny wykonawca). Umowa zawarta z generalnym wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej Kc), w ramach której spółka wyraziła zgodę na zatrudnianie podwykonawców.

Inwestycja została zrealizowana w październiku 2013 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót i stała się środkiem trwałym spółki. Wszystkie faktury za wykonane roboty na rzecz generalnego wykonawcy zostały przez spółkę zapłacone zgodnie z umową. Generalny wykonawca nie dokonał płatności na rzecz podwykonawców z powodu kłopotów finansowych, które ostatecznie doprowadziły do ogłoszenia jego upadłości w trybie likwidacyjnym.

Z uwagi na brak zapłaty ze strony generalnego wykonawcy, podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 Kc wystąpili do spółki, czyli inwestora, z roszczeniami o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac, zgodnie z zawartą pomiędzy nimi a generalnym wykonawcą umowami. Spółka zgodnie z art. 6471 § 5 Kc zawarła ugodę z jednym z podwykonawców, na mocy zobowiązała się do zapłaty wymagalnego wynagrodzenia. Podwykonawca obniżył wysokość roszczenia głównego o 40%.

W związku z zaistniałą sytuacją możliwe są kolejne roszczenia wobec spółki, a w konsekwencji kolejne ugody, na mocy których spółka przyjmie na siebie dobrowolnie odpowiedzialność z tytułu art. 6471 § 5 Kc za zapłatę na rzecz podwykonawców wynagrodzenia za wykonane przez nich roboty, zaś podwykonawcy zrzekną się dochodzenia od spółki części roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w tym przepisie. Podstawę ujęcia w kosztach spółki wspomnianych wyżej wydatków, poniesionych na rzecz podwykonawców, stanowią lub stanowić będą wewnętrzne dowody księgowe sporządzone na podstawie zawartej ugody oraz bankowego potwierdzenia zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez spółkę na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5 Kc zapłacone na podstawie ugód pozasądowych, zawartych pomiędzy spółką (inwestorem) i podwykonawcami, stanowią koszt uzyskania przychodu?

2. Czy wydatki poniesione przez spółkę na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji?

Zdaniem spółki przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione przez nią podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością i nie zostały wyłączone z takich kosztów treścią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.– dalej "pdop").

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 pdop. Stosownie do art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, określona dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1, jest kosztem podatkowym, jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika w ocenie spółki, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 pdop, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Katalog wydatków określony w art. 16 ust. 1 pdop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wydatki wynikające z odpowiedzialności solidarnej inwestora wobec podwykonawców nie zostały w nim wskazane.

W związku z powyższym, kluczowe znaczenie ma związek przyczynowo-skutkowy poniesionych przez spółkę wydatków z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stosownie do art. 6471 § 5 Kc, inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za prace wykonane przez podwykonawcę. Skutek tego przepisu jest zatem taki, że inwestor, również ten, który wobec wykonawcy generalnego w całości uregulował swoje zobowiązanie, może zostać dodatkowo zobowiązany do zapłaty za prace wykonywane przez podwykonawców. Przy czym podkreślenia wymaga, że takie dodatkowe koszty inwestora nie wynikają z jego nierzetelnego działania, lecz są konsekwencją woli ustawodawcy, obejmującego szczególną ochroną prawną podwykonawców robót budowlanych i obciążającego inwestora ryzykiem nierzetelnego działania innych podmiotów wykonujących zlecone przez inwestora roboty budowlane ( w tym generalnego wykonawcy).

Zdaniem spółki tego rodzaju koszty wypełniają określone w art. 15 ust. 1 pdop przesłanki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów podatkowych, gdyż zostały rzeczywiście poniesione, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów oraz nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 pdop jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, że jeżeli na podatnika prowadzącego określoną działalność, ustawy nakładają obowiązek poniesienia określonych wydatków, to wydatki takie uznać należy za "poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z tej działalności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka odwołała się do prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 686/13, wyjaśniając, że jakkolwiek powyższe orzeczenie dotyczyło stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak z uwagi na tożsamość regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w obu ustawach o podatkach dochodowych jest aktualne również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Dodała, że potwierdzają je również indywidualne interpretacje prawa podatkowego dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności inwestora: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-403/13-6/KS, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-168b/l 3/AM.

Odnosząc się do drugiego z przedstawionych we wniosku pytań spółka stwierdziła, że w jej ocenie poniesione przez nią wydatki na rzecz podwykonawców nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych, będą natomiast stanowić dla niej pozostałe koszty operacyjne, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pdop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5 ww. ustawy, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Zdaniem spółki poniesione przez nią w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora na rzecz podwykonawców wydatki stanowić będą pozostałe koszty operacyjne, a zatem nie będą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych. Spółka zawarła z wykonawcą umowę o roboty budowlane. Roboty te, jako wykonane usługi obce, zostały już przez nią zaliczone do wartości początkowej powstałych w ramach realizowanej inwestycji środków trwałych. Nie można zatem uznać, że płatność na rzecz podwykonawców wykonawcy generalnego w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będzie wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach realizowanej inwestycji, zwiększające jej wartość początkową. Płatność taka jest bowiem skutkiem regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a nie wynagrodzeniem za usługi jako takie. Wobec tego, koszty takie należy wykazać jako koszty pośrednie w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop.

Organ uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe w odniesieniu do pkt 1. W tym kontekście uznał natomiast odpowiedź na pytanie drugie za bezprzedmiotową.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pdop organ wyjaśnił, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Kosztami przychodu będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Organ podatkowy zgodził się co do zasady ze spółką, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tej kategorii.

Organ podatkowy podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że z treści art. 15 ust. 1 pdop wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że pdop jako zasadę przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e pdop, dotyczącego momentu rozpoznania kosztów podatkowych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (...). Zatem, dla celów podatkowych co do zasady nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Organ wyjaśnił, że gdyby generalny wykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swojego zobowiązania wobec podwykonawcy nie mógłby powtórnie - w momencie zapłaty - obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywistym jest bowiem, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Odmienne stanowisko spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami.

Skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", zapłata na rzecz podwykonawcy kwoty należnego wynagrodzenia, wynikającej z zawartej w trybie przedsądowym ugody, na podstawie której spółka jako odpowiedzialna solidarnie zapłaciła za prace wykonane przez podwykonawcę, nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop.

Reasumując, za nieprawidłowe organ podatkowy uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez nią wydatków na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, zapłaconych na podstawie ugód przedsądowych, do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji wyroku WSA we Wrocławiu organ poinformował, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie, a zatem dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł i jako taki nie stanowi źródła obowiązującego prawa.

Na powyższą interpretację indywidualną A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. :

• art. 15 ust. 1 pdop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że poniesione przez nią wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu,

• art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Dodatkowo wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wystąpiły dwa zdarzenia gospodarcze:

- pierwsze, którego źródłem była umowa o roboty budowlane zawarta z generalnym wykonawcą, który zrealizował inwestycję, za którą spółka zapłaciła;

- drugie, spółka jako solidarnie zobowiązana (inwestor) otrzymała wezwanie do zapłaty od podwykonawcy, z którym zawarła ugodę, na mocy której zgodziła się zaspokoić jego roszczenie; źródłem tego zdarzenia była wynikająca z art. 6471 § 5 Kc odpowiedzialność solidarna (gwarancyjna) inwestora.

W ocenie spółki, wydatki poniesione w konsekwencji zaistnienia drugiego ze wskazanych zdarzeń spełniają wszystkie warunki, pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały rzeczywiście poniesione, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów oraz nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 pdop, jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła przy tym, że nie budzi w doktrynie wątpliwości fakt, że jeżeli na podatnika prowadzącego określoną działalność ustawy nakładają obowiązek poniesienia określonych wydatków, to wydatki takie uznać należy za "poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z tej działalności. Bez znaczenia dla sposobu interpretacji w sprawie pozostaje, że jako inwestor spółka zapłaciła wynagrodzenie podwykonawcy, bazując na fakturach VAT wystawionych przez podwykonawcę na rzecz generalnego wykonawcy.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że w jej ocenie organ uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie kwalifikacji opisanego wyżej kosztu, niezasadnie odmówił odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa, rozstrzygając o tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawcy, w ramach ustawowej odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zapłacone przez wykonawcę.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu na gruncie wskazanej ustawy uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o. p. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, będzie kosztem uzyskania przychodu. Oceną, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12).

Reasumując, każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. III SA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy ustawy Kodeks cywilny, w tym nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada na równi z innymi pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 854/14).

Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Wr 684/13). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. W wypadku inwestora w pracach budowlanych jest to rozliczenie inwestycji i doprowadzenie jej do stanu przydatności dla celu, któremu ma służyć. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

W tym wypadku bez znaczenia dla sposobu interpretacji w sprawie pozostaje, że inwestor wypłacił wynagrodzenia podwykonawcom w oparciu o dokumenty rachunkowe (faktury VAT), wystawione przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Istota odpowiedzialności inwestora jest bowiem ustawową pochodną odpowiedzialności obligacyjnej generalnego wykonawcy. Oznacza to, że podstawą odpowiedzialności inwestora jest ustawa Kodeks cywilny, zaś zakres tej odpowiedzialności wynika z treści umowy łączącej generalnego wykonawcę z podwykonawcą. Inwestor nie jest bowiem stroną umowy z podwykonawcą. Źródłem zobowiązania może być jednak nie tylko umowa (stosunek zobowiązaniowy), ale także ustawa, jednostronne czynności prawne, bezpodstawne wzbogacenie, czyny niedozwolone, decyzje administracyjne, itp. Oznacza to, że faktura VAT ma dla powyższej oceny charakter wtórny i nie może być wiodącą przesłanką stwierdzenia, iż spełnienie świadczenia nastąpiło w wykonaniu ważnego zobowiązania. W tym kontekście niezrozumiałe są również wywody organu podatkowego dotyczące tego, iż zaakceptowanie stanowiska skarżącego spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami, za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. Koszty poniesione przez podatnika dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego - prac budowlanych, ale nie są to te same koszty, bowiem posiadają różne podstawy ich poniesienia.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nawiązując do zagadnienia związania organu treścią orzecznictwa sądowego wskazać należy, że przepis art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

Rolą i konsekwencją postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tej wykładni winno być orzecznictwo sądowe. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególne znaczenie. Ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, z jednoczesnym przeciwdziałaniem wydawania przez organ wadliwych interpretacji, o czym mówi przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, a zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na to orzecznictwo (jak w niniejszej sprawie ) powołuje się wnioskodawca. Pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, w tym interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390). Naruszenie powyższej zasady bez wątpienia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524).

W niniejszej sprawie organ, pomimo wskazania wnioskodawczyni, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez sądy administracyjne, w orzeczeniach których przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnych w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Zobowiązywało to organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska, z uwzględnieniem reguł o jakich mowa powyżej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak tego domagał się Skarżący. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, z uwzględnieniem dorobku judykatury i doktryny.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują opłatę sądową od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym) kwocie 240 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).