Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 511/07 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 511/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) – oddalił skargę Z. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektor IS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), art. 20 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 stycznia 2007 r., nr [...], ustalającą skarżącemu zobowiązanie w w.w. podatku w kwocie 28.070 zł.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący dokonywał wydatków w 2003 r. w kwocie 290.214,08 zł, a przychody uzyskał w kwocie 229.119,41 zł. Nadwyżkę wydatków skarżącego nad przychodami w wysokości 61.094,67 zł pomniejszono o kwotę 23.667,25 zł, przypadającą na żonę podatnika. Wskazano, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwota 37.427,42 zł stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący z nieujawnionych źródeł.

Dokonując oceny zeznań skarżącego, zauważono, że zmieniał on oświadczenia co do posiadanych oszczędności. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o uzyskaniu dochodów w latach od 1974 do 1983, jak również dowodów zakupu waluty obcej, zamiany ich na walutę polską, czy gromadzenia oszczędności. Brat skarżącego J. G. zeznał, że kupował w latach od 1978 do 1995 dolary dla skarżącego w ilości około 20.000, ale jednocześnie stwierdził, że nie pamięta, ile pieniędzy przekazywał mu brat na zakup waluty. O tym, że skarżący na koniec roku 2002 nie posiadał żadnych oszczędności może świadczyć, że na koncie bankowym na dzień 1 stycznia 2003 r. miał debet w wysokości 3.433,48 zł i przez cały 2003 r. ulegał on zwiększeniu do kwoty 7.000 zł. Nadto złożono do Drugiego US w R. tytuły egzekucyjne wystawione przez Gminę J. przeciwko skarżącemu za 2003 r., co może świadczyć o jego sytuacji majątkowej.

Ustalono, że w okresie od 1984 do 1988 r. wynagrodzenie skarżącego było niższe niż przeciętne wynagrodzenie w kraju, a w okresie od 1989 do 2003 r. nieco wyższe. Przeliczając uzyskane w okresie od 1984 do 1988 r. dochody na dolary według kursu średniorocznego uzyskanego w Banku B., skarżący mógł kupić 5.348 dolarów i w związku z tym niewiarygodne jest, że do 1989 r. zakupił 20.000 marek i 20.000 dolarów.

Dodano, że skarżący nie mógł posiadać, wobec skali i wysokości ponoszonych wydatków w tym okresie, oszczędności w dniu 31 grudnia 2002 r. Gromadzone od 1974 r. oszczędności podatnik musiał przeznaczać na wydatki inwestycyjne. W 1996 r. kupił nieruchomości we wsi O. za kwotę 51.094,40 zł, a następnie na tej nieruchomości dokonywał remontów istniejących na w.w. nieruchomości budynków i wykonał roboty związane z odwodnieniem budynków. Kolejnymi wydatkami był zakup maszyn i urządzeń do działalności gospodarczej. Następnie budował i wykańczał dom w R. przy ul. M., zakupił meble i urządzenia gospodarstwa domowego, zakupił działkę we W. w 2002 r. za 38.000 zł, kupował samochody: w 2001 r. marki Mercedes, w 2002 r. marki Volkswagen Passat, w 1999 r. marki Mazda oraz ponosił koszty związane z ich eksploatacją. Nadto ponosił koszty utrzymania gospodarstwa domowego, nauki dzieci, składek członkowskich wpłacanych do Koła Łowieckiego.

Dokonując oceny oświadczeń o nieodpłatnym wykonaniu robót budowlanych, darowizn materiałów budowlanych, płodów rolnych zauważono, że były one przekazane na rzecz M. G., a nie N. G.

Co do dowodów dotyczących dochodów skarżącego ze sprzedaży truskawek i malin, zauważono, że na pokwitowaniach z dnia 25 lipca 1985 r. nr 982329 i nr 982330 wystawionych przez Rejonową Spółdzielnię Pszczelarską w Z. jako producent podany jest J. G., a innym kolorem kalki wpisane jest nazwisko skarżącego. Na pokwitowaniu nr [...] wyraźnie dopisane jest pod nazwiskiem J. G. nazwisko skarżącego.

Dodano, że zeznania świadka A. S. dotyczą początku lat dziewięćdziesiątych, a bezpłatna pomoc na rzecz skarżącego i jego żony może świadczyć o braku środków finansowych na budowę domu.

Podniesiono, że w dniu 1 grudnia 1987 r. US w R. wydał decyzję, obniżając stawkę karty podatkowej z 17.100 zł do kwoty 8.550 zł, a w dniu 29 listopada 1989 r. wydano decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, co może świadczyć, iż w.w. działalność nie była zbyt dochodowa.

Odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych, podniesiono, że świadek L. G. była już przesłuchana, podobnie J. G.

Skargę na w.w. decyzję wniósł skarżący, zarzucając: (a) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niewłaściwym ustaleniu źródeł przychodów, ograniczających się do okresu, który był przedmiotem postępowania podatkowego, przy pominięciu możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów z lat poprzedzających badany okres, (b) rażące naruszenie art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (c) rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całości materiału dowodowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty za niezasadne.

3. WSA w Warszawie, powołując art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za chybiony uznano zarzut, że organy ograniczyły się tylko do okresu, który był przedmiotem postępowania, tj. 2003 r., gdyż organy sięgnęły i dokonały oceny osiąganych przez skarżącego przychodów z okresu od 1984 do 2002 r. (18 lat) i dokonały analizy uzyskanych dochodów w aspekcie możliwości poczynienia deklarowanych oszczędności. Organy podatkowe trafnie zauważyły, że dla oceny wiarygodności co do posiadania przez skarżącego zasobów pieniężnych z poczynionych wcześniej oszczędności, może mieć znaczenie fakt posiadania na koniec 2002 r. debetu na rachunku bankowym oraz zadłużenia wobec Gminy J. z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu organy poddały ocenie przedłożone dowody sprzedaży płodów rolnych w postaci rachunków, uznając, że wynika z nich, iż producentem rolnym był brat skarżącego J. G. Fakt stałej pracy przy produkcji rolnej nie przesądza, że gospodarstwo rolne było źródłem przychodów, a nawet jeśli było, czy przypadały one skarżącemu. Skarżący przedstawił jedynie rachunki ze sprzedaży płodów rolnych i dowody te były przedmiotem oceny organu podatkowego.

4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając tenże wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 7 w związku z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.), polegające na naruszeniu prawa strony do skutecznej obrony, poprzez nieuwzględnienie zaświadczenia z dnia 24 stycznia 1989 r. potwierdzającego, że skarżący stale pracował przy produkcji rolnej w gospodarstwie rolnym, (2) art. 122 O.p., polegające na błędnym ustaleniu źródeł przychodu skarżącego, ograniczającym się wyłącznie do okresu, który był przedmiotem postępowania podatkowego, z pominięciem możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów z lat poprzedzających badany okres, (3) art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, (4) art. 187 § 1 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia okoliczności, że skarżący prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nieuwzględnienia okoliczności wynikającej z zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy Z., że skarżący stale pracował przy produkcji rolnej w gospodarstwie rolnym.

Podnosząc w.w. podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, powołano art. 7 K.p.a., podnosząc, że organ podatkowy pozbawił skarżącego możliwości skutecznej obrony. Skarżący zauważył, że ograniczono się tylko do wykonania pewnych czynności, bez wnikliwej analizy przedłożonych w toku postępowania dokumentów. Zdaniem skarżącego, chybione jest stwierdzenie, że na koniec 2002 r. posiadał debet na rachunku bankowym oraz zadłużenie wobec Gminy J. w podatku od nieruchomości, a poczynione ustalenia w tym przedmiocie nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Stwierdzenie, że chybiony jest zarzut posiadania dochodów ze sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa położonego w S. stanowi, według skarżącego, rażące naruszenie prawa. Organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, które mogłyby potwierdzić, że zarzut ten jest nieprawdziwy bądź chybiony. Dodano, że błędne jest stwierdzenie, by producentem rolnym był brat skarżącego, gdyż producentem rolnym był skarżący, a kwestię tę potwierdza zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy w Z. z dnia 24 stycznia 1989 roku. Powołując art. 77 § 1 i 2 K.p.a. podniesiono, że w razie wątpliwości organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Lakoniczne stwierdzenie, że producentem rolnym był brat skarżącego, bez wskazania stosownych dowodów, uznano za nieprawidłowe. Dodano, że fakt ten organ podatkowy winien wyjaśnić i udowodnić. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, podniesiono, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obarcza organ podatkowy, co nie oznacza biernej podstawy strony w trakcie postępowania. Zauważono, że skarżący współdziałał z organem podatkowym, a w dalszej części postępowania, w myśl art. 122 O.p., inicjatywę winien przejąć organ podatkowy, na którym spoczywa ciężar dowodu. Tym samym naruszona została zasada, o której stanowi art. 187 § 1 O.p.

5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 października 2009 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez WSA w Warszawie art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 K.p.a. Przepisy K.p.a. nie miały jednak zastosowania w analizowanej sprawie, ani na etapie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, ani na etapie kontroli sądowoadministracyjnej przed WSA w Warszawie. Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje zostały wydane na podstawie przepisów O.p., a rozstrzygnięcie WSA w Warszawie zostało oparte na właściwych przepisach p.p.s.a. W związku z tym podniesiony zarzut jest całkowicie bezpodstawny.

Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje – jak już wskazano – sprawę w graniach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej. Istotne dla postępowania kasacyjnego jest więc prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por.: postanowienie SN z 11 marca 1997 r., sygn. akt III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (por.: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1149/04, niepubl.). W analizowanej sprawie nie można przyjąć, że wskazane w zarzucie skargi kasacyjnej przepisy K.p.a. miały jakikolwiek wpływ na ukształtowanie decyzji organów podatkowych lub wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż – jak już stwierdzono i należy raz jeszcze podkreślić – nie miały w ogóle zastosowania.

7. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przytaczanym przez skarżącego poglądem, utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. (por.: wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 511/05, LEX nr 187601). W analizowanej sprawie podniesiono dwa zarzuty naruszenia art. 122 O.p.

Po pierwsze, zarzucono pominięcie przy ustalaniu źródeł dochodów skarżącego okresu poprzedzającego 2003 r., w którym to roku skarżący był stronom postępowania podatkowego. Po drugie, zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oba zarzuty są całkowicie chybione, gdyż – jak już stwierdzono - w postępowaniu kasacyjnym przedmiotem kontroli sądowej jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują przepisów O.p., lecz, stosując przepisy p.p.s.a., na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W analizowanej sprawie nie można więc podnieść zarzutu, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował przepisy O.p., gdyż na podstawie tych przepisów toczy się wyłącznie postępowanie przed organami podatkowymi. Możliwym byłoby zarzucenie Sądowi wadliwej kontroli zastosowania art. 122 O.p. przez organy podatkowe. Tak jednak nie uczyniono. Tym samym kolejne podstawy skargi kasacyjnej należy uznać za wadliwie skonstruowane.

Nawet przyjmując, że wnoszącemu skargę kasacyjną w istocie chodzi o zarzut wadliwej kontroli sądowoadministracyjnej zastosowania art. 122 O.p. przez organy podatkowe, to jest on, w świetle zebranego materiału sprawy, całkowicie bezpodstawny. Jak jednoznacznie wynika z wyroku Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, oceniając okoliczności faktyczne sprawy, uwzględniły okres od 1984 r. do 2002 r. (k. 22). Organy podatkowe oceniły osiągnięte przez skarżącego w tym okresie dochody, pod kątem możliwości poczynienia przez skarżącego oszczędności. Ustalono, że w tym okresie skarżący osiągnął dochody porównywalne do średniego dochodu pracownika w Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe ustaliły także, że skarżący do 1989 r. prowadził działalność gospodarczą oraz uwzględniły wydatki inwestycyjne skarżącego w okresie 13 lat poprzedzających postępowanie podatkowe. Uwzględniły także i oceniły podnoszoną przez skarżącego działalność rolniczą jako ewentualne źródło dochodów. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja organu podatkowego została oparta na logicznej, poprawnej i zgodniej z doświadczeniem życiowym ocenie materiału dowodowego (k. 23). Tym samym Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich kwestii, które skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, jako niewłaściwie ustalone przez organy podatkowe.

8. Powyższa konstatacja odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 187 O.p. Także ten zarzut należy uznać za wadliwie skonstruowaną podstawę skargi kasacyjnej. Przyjmując ponownie, że w istocie skarżący podnosi zarzut wadliwej kontroli sądowoadministracyjnej zastosowania wyżej wymienionego przepisu przez organy podatkowe, należy stwierdzić całkowitą bezzasadność takiego zarzutu. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się bowiem do oceny przez organy podatkowe okoliczności pracy przez skarżącego w gospodarstwie rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że sam fakt stałej pracy na roli przy produkcji rolnej, nie może przesądzić o tym, że gospodarstwo to generowało przychód dla skarżącego.

9. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu wadliwego rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, należy uznać, że jest to kolejny zarzut, który w istocie dotyczy organu podatkowego, a nie Sądu pierwszej instancji. Tym samym także ten zarzut jest wadliwie skonstruowaną podstawą skargi kasacyjnej.

W przedmiocie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, które dotyczy podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że w świetle obowiązującego prawa to na podatniku ciąży wykazanie, że konkretne wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. np.: wyroki NSA: z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Ka 1173/96; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Pogląd ten zachowuje swoją aktualność. Należy podkreślić, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie przepisów u.p.d.o.f., stwierdzić trzeba, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jak służenie stwierdził Sąd pierwszej instancji, to w interesie podatnika leży udokumentowanie posiadania z ujawnionych przychodów środków pieniężnych. Mimo, że to organ podatkowy zbiera – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – materiał dowodowy, to jednak w sprawie o podatek od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodu, to podatnik wywodzi z udowodnionych faktów - przeciwnych ustaleniom organów podatkowych - skutki prawne. Zatem w tym zakresie to podatnik powinien być aktywnym uczestnikiem postępowania w kwestii zebrania materiału dowodowego. Pogląd ten został wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 251/02) i zachowuje swoją aktualność. Znajduje on także zastosowanie w analizowanej sprawie, bowiem opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. (por. np.: wyroki NSA: z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 439/08, z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 528/08, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 383/08, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt 383/08).

10. Konkludując, należy podkreślić, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze obarczone są wadliwą konstrukcją. Dotyczą one bowiem postępowania podatkowego sensu stricte, a nie postępowania sądowoadministracyjnego. Sformułowane w skardze zarzuty wyraźnie są skierowane przeciwko ustaleniom faktycznym poczynionym przez organy podatkowe, a nie ocenie działań organów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Próbując jednak odnieść je do zaskarżonego orzeczenia należy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić ich całkowitą bezzasadność.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.