Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 437/17 w sprawie ze skargi F. S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz F. S.A. we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 437/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę F. S.A. z siedzibą we W. (dalej: skarżący/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 20 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na braku analizy i ustosunkowania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16 i pominięcie, że w uchwale przyjęto, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT odbywa się w procedurze czynności sprawdzających, zaś działania weryfikacyjne (np. kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) toczą się niejako równolegle, co oznacza, że oderwana jest procedura, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjęcie takiego stanowiska rozwiązuje według NSA problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba jego wydłużenia tylko i wyłącznie z uwagi na zakończenie danej procedury weryfikacyjnej;

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że Organ naruszył powołane przepisy, gdyż w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia działał po upływie terminu zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji, termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony;

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 291 § 4 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że art. 291 § 4 o.p. przesądza, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu podatku VAT ulega zakończeniu i nie można uznać, że nadal ulega przedłużeniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 1-3 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w następstwie wadliwego uznania, że dla przedłużenia terminu zwrotu VAT po zakończeniu kontroli organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie podatkowe, a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, gdy tymczasem art. 291 § 1-3 nakłada na organy podatkowe obowiązki, które uniemożliwią wszczęcie postępowania podatkowego bezpośrednio po zakończonej kontroli podatkowej;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia Organu i uznanie, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, co odprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

6) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 291 § 1-3 o.p. przez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że organ celem dokonania przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli podatkowej powinien wszcząć postępowanie podatkowe i jednocześnie przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, z chwilą doręczenia protokołu kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, że informacja o przedłużeniu terminu zwrotu może mieć miejsce po dokonaniu następczego wszczęcia postępowania podatkowego, które nie następuje jednocześnie z chwilą doręczenia protokołu kontroli. W wyniku powyższego doszło także do niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ustalony przez organ stan faktyczny nie podlega subsumcji pod wskazany wyżej przepis;

7) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanego przepisu i przyjęcie, że termin zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur i dlatego, z dniem doręczenia protokołu kontroli, termin ten ulega zakończeniu jeżeli jego przedłużenie nastąpiło w związku z weryfikacją dokonywaną w ramach kontroli podatkowej. Tymczasem należało przyjąć, że może się zdarzyć przerwa nazwana w orzecznictwie "luką czasową" pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi, co nie oznacza zakazu wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, bowiem dopuszczalna jest wykładnia, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli między postępowaniem weryfikującym, a datą wydania kolejnego postanowienia istnieje przerwa.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia; w konsekwencji skarga kasacyjna pomimo zasadności niektórych zarzutów, jako że odnosiły się one do wadliwej części uzasadnienia, nie mogła być uwzględniona.

6. W ocenie Sądu pierwszej instancji (wyrażonej w pierwszym i drugim motywie kontrolowanego orzeczenia - por. pkt. 3.3., 3.4., 3.8. i 3.9.) przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT może nastąpić nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej, która każdorazowo musi zostać dokonywana w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj.: 1) czynności sprawdzających, 2) kontroli podatkowej, 3) postępowania podatkowego lub 4) postępowania kontrolnego. Oznacza to, że weryfikacja rozliczenia, która następowałaby poza wymienionymi postępowaniami nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie omawianego przepisu. W ocenie Sądu wykładnia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, że termin do zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur, co oznacza kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: 1) zakończeniu weryfikacji, 2) w ramach trwania jednego z ww. typów postępowań. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest odrębnie uregulowane, zaś wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, to zmiana postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

7. W ocenie Organu natomiast od momentu wpływu deklaracji podatnika organ cały czas działa w ramach czynności sprawdzających, a zatem może dokonywać przedłużenia terminu zwrotu podatku w ramach tej procedury. W konsekwencji nie ma też przeszkód aby w razie potrzeby weryfikował zwrot podatku w ramach prowadzonej równolegle kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, gdyż wykładnia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT prowadzi do tezy o oderwaniu procedury w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku od procedury w jakiej prowadzona jest weryfikacja rozliczeń podatnika, dzięki czemu nie powstaje problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba jego wydłużenia tylko i wyłącznie z uwagi na zakończenie jednej procedury weryfikacyjnej.

8. W obu kwestiach spornych rację należy przyznać Organowi podatkowemu, gdyż jego stanowisko stanowi w zasadzie powtórzenie treści ust. 6.9. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16 Zgodnie z jej treścią: "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej".

9. Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że "wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia", uznając przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT oznacza, że dzień zakończenia weryfikacji skutkuje zakończeniem terminu przedłużenia zwrotu. To z kolei prowadzi do wniosku, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie dostrzegając, że skutek prospektywny takiego postanowienia, a więc oddziaływanie na przyszłość w postaci wstrzymania zwrotu podatku w czasie rozciąga się poza granice postępowania, w którym postanowienie to wydano.

10. Powołana uchwała znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, dlatego Skład orzekający podziela zawarte w jej uzasadnieniu konkluzje. W konsekwencji zarzuty organu przedstawione w ust. 2 pkt 1 niniejszego uzasadnienia zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadny okazał się jednak powiązany z tymi zarzutami, oraz z pkt 2 i 3, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie (jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) do przyjętego stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, czy oceny stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu. Tymczasem kontrolowane orzeczenie - właśnie w ujęciu formalnym - posiada wszystkie elementy wymienione w treści powołanego przepisu tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Stanowisko co do formalnego charakteru rzeczonego zarzutu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

11. Zasadność ocenionych, jako trafne zarzutów pozostaje natomiast bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił bowiem, że pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, gdyż organy podatkowe decydując o weryfikacji zasadności zwrotu VAT muszą mieć na względzie gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

12. W tym kontekście za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w ust. 2 pkt 2 – 7. Sąd pierwszej instancji trafnie ustalił, że w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia Organ działał po upływie terminu zwrotu VAT, czego logiczną konsekwencją był brak możliwości skutecznego przedłużenia terminu, który już upłynął. W tej właśnie części zaskarżone uzasadnienie doprowadziło bowiem Sąd pierwszej instancji do trafnego rozstrzygnięcia. Sąd słusznie wskazał (w trzecim i czwartym motywie uzasadnienia - por. ust. 3.5. i 3.6), że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest skonkretyzowane poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu dokonania zwrotu. Dlatego (z uwagi na gwarancyjny charakter tego postanowienia) Sąd ten krytycznie ocenił możliwość "wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie". Organ podatkowy ma bowiem prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, który w dacie jego przedłużenia jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika.

13. Konkluzja powyższa jednak jedynie częściowo doprowadziła Sąd pierwszej instancji do kontroli prawidłowości przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT poprzez pryzmat określoności trwania weryfikacji podatnika, sprowadzając dalsze wywody Sądu do kwestii tego w jakim postępowaniu (wymienionym w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT) postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane, co wywody te czyniło błędnymi (ust. 3.8. i 3.9.) lub zbędnymi (ust. 3.10. i 3.11. akapit 2).

14. Okoliczności faktyczne dotyczące procedowania w sprawie nie były sporne: w dniu 23 marca 2016 r. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za luty 2016 r. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni; 18 maja 2016 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w tym przedmiocie. Postanowieniem z 19 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc. W dniu 21 października 2016 r. organ doręczył protokół kontroli. Następnie postanowieniem z 2 listopada 2016 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe i wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Proste zestawienie dat wskazuje, że zaistniała luka czasowa w ciągłości przedłużaniu terminu zwrotu.

15. W ust. 6.10. powoływanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

16. Ponieważ przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest ocena prawidłowości kasatoryjnego orzeczenia Sądu pierwszej instancji obejmującego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 marca 2017 r., w którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 2 listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wraz z postanowieniem tego organu z 20 grudnia 2016 r. o sprostowaniu i uzupełnieniu tego postanowienia, to - na skutek kierunku podniesionych przez Organ zarzutów kasacyjnych odwołujących się do treści uchwały z 24 października 2016 r. - w granicach kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazła się kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT przez pryzmat standardów ochrony sytuacji prawnej jednostki wyznaczonych w rzeczonej uchwale.

17. Przypomnienia wymaga, że przedmiotem ochrony w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje jednolitość stosowania prawa, jednolitość wykładni prawa, a nade wszystko sytuacja jednostki, która z określonego przez Sądy administracyjne standardu stosowania i wykładni prawa korzysta (zob. wyroki

NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 497/15 oraz I GSK 1097/12 z 16 kwietnia 2014r zob. też R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 26 i nast). Z powyższą konstatacją - zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego - związana jest zasada bezpieczeństwa prawnego manifestująca się m.in. w stabilności decyzji sądowego stosowania prawa, w oparciu o które jednostka może w sposób trwały kształtować swoje stosunki majątkowe zachowując uzasadnione oczekiwania, że stosunki te nie ulegną zmianie (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94).

18. Komentowana uchwała z 24 października 2016 r., w kwestii sposobu przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w szczególności określoności tego terminu, wyznacza przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów standard ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego prawa, który stoi na przeszkodzie możliwości przedłużania terminu zwrotu VAT w sposób samoaktualizujący się i całkowicie uzależniony od dyskrecjonalnej woli organu prowadzącego postępowanie, tj. bez określenia konkretnej daty zakończenia weryfikacji. Przeciwny pogląd de facto wyłącza spod kontroli sądów administracyjnych kwestie badania, czy zwrot VAT nastąpi w rozsądnym terminie. Sytuacja taka jest niemożliwa do zaakceptowania, gdyż otwiera drogę, bądź to do systematycznego podważania unijnego prawa do zwrotu VAT, bądź to do akceptacji dla naruszeń organów w zakresie urzeczywistniania zwrotu w rozsądnym terminie (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07; zob też wyrok TSUE z 19 września 2000 r. w sprawach połączonych Ampafrance i Sanofi, C-177/99 oraz C-181/99).

19. Niewątpliwie teza zawarta w komentowanej uchwale o konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu przedłużającym zwrot podatku nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Powyższe oznacza tylko tyle, że teza ta i wyrażony w niej pogląd oddziałuje imperio rationis, nie zaś ratione imperii, a więc w sposób niewiążący, na zasadzie autorytetu wykładni dokonywanej przez skład powiększony (zob. szerzej L. Leszczyński, Ujednolicanie orzecznictwa a precedens w sądowym stosowaniu prawa, [w:] M. Sawczuk (red.), Jednolitość prawa sądowego cywilnego a jego odrębności krajowe, Lublin 1997). Oznacza to tym samym, że nie jest istotne, czy pogląd dominujący w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego znany był Organowi w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czy też nie. Wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Ujednolicenie praktyki orzeczniczej w drodze wypowiedzi składu powiększonego stoi zatem na przeszkodzie przyzwoleniu dla niezgodnych z prawem działań organu, mających miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska sądów administracyjnych. Dlatego też z zastrzeżeniem sytuacji wyjątkowych, uzasadnionych koniecznością ważenia innych wartości konstytucyjnych, nie można przyjąć, by owo ujednolicenie wykładni miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych. Zasady państwa prawa nie tylko bowiem nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków wykładni prawa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały, ale wręcz wspierają jej przyjęcie w całej rozciągłości, a zatem także retrospektywnie (por. wyroki NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1518/19; z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1141/19; z 19 września 2019 r., I FSK 1142/19; z 19 września 2019r., I FSK 1280/19; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 332/19).

20. Na tym tle wyłania się problem zróżnicowania standardów ochrony sytuacji prawnej jednostki w aspekcie jej stosunków majątkowych oraz prawa do zwrotu VAT w rozsądnym terminie wynikający z przyjęcia wyłącznie prospektywnych skutków omawianej uchwały. Zgodnie z tą koncepcją postanowienie o przedłużeniu zwrotu wydane do czasu zakończenia weryfikacji, bez wskazania na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego o ile postanowienia te zapadły przed wydaniem rzeczonej uchwały (koncepcja ta została przyjęta m.in. w wyrokach tut. Sądu z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17 i I FSK 279/17; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17).

21. W ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących instytucji uregulowanej w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT niewątpliwie istotnym jest dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika związanych z zasadą zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz sfery interesów Skarbu Państwa związanych z realizacją polityki fiskalnej. Bez wątpienia do sądów krajowych (administracyjnych) należy zaś zbadanie i wyważenie czy przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności gwarantującej, że zwrot podatku nastąpi w "rozsądnym czasie", jak również, że przedłużenie zwrotu nie wykracza poza to, co konieczne aby zakończyć procedurę kontroli (zob. wyrok TK z 13 października 2008r. w sprawie K 16/07, wyroki TSUE w sprawach: C - 55/94, Gebhard przeciwko Consigliodell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, pkt 19 oraz C - 286/94 Garage Molenheide BVBA i in. [sprawy połączone: C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, pkt 48-49, tak też przyjęto w uchwale z 24 października 2016 r.).

22. Kwestia wyważenia interesów podatnika i Skarbu Państwa nie powinna jednak prowadzić do zróżnicowania standardów ochrony podatnika poprzez powielanie wcześniejszych błędów organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA

z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 843/16; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Również z perspektywy zasady bezpieczeństwa prawnego związanej z uzasadnionymi oczekiwaniami jednostki, że jej stosunki majątkowe będą w sposób przewidywalny możliwe do ukształtowania i nie ulegną zmianie lub zróżnicowaniu w toku stosowania prawa (zob. orzeczenie TK z 14 czerwca 2000 r. w sprawie P 3/00).

23. W uchwale, na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji, zanegowano praktykę organów wydawania jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji. W stanie faktycznym sprawy treść postanowienia z 19 maja 2016 r. wskazywała na przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc, co pozwala na interpretację (którą także dopuszcza organ), że wraz z zakończeniem kontroli podatkowej kończył się termin wstrzymania przedmiotowego zwrotu. W tym kontekście Organ podnosił zarzuty związane z art. 291 O.p. zwalczając stanowisko, że kontrola podatkowa kończy się wraz z doręczeniem protokołu kontroli.

24. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 291 O.p. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 291 § 4 O.p., który stanowi wprost, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Postanowienia zawarte w § 1-3 nie podważają tej jednoznacznej w brzmieniu regulacji. Tym samym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego, z dnia 2 listopada 2016 r. wydane zostało już po upływie terminu, a w konsekwencji termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony. Uchwała w sprawie I FPS 2/16 przesądziła tryb, w jakim organ dokonuje przedłużenia terminu zwrotu, jednak określenie terminu przedłużenia w wydanym w ramach czynności sprawdzających postanowieniu należy już do organu.

25. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).