Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1171/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Gmina, realizująca w ramach zadań własnych, o charakterze obowiązkowym, czynności udzielania pomocy społecznej w formie dożywiania, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem, także wtedy, gdy z czynnościami tymi wiązałby się jakiś rodzaj odpłatności.

TEZY

Gmina, realizująca w ramach zadań własnych, o charakterze obowiązkowym, czynności udzielania pomocy społecznej w formie dożywiania, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem, także wtedy, gdy z czynnościami tymi wiązałby się jakiś rodzaj odpłatności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 973/16 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.273.2016.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Lu 973/16 ze skargi Gminy L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji - wbrew stanowisku organu podatkowego - w wyroku tym stwierdził, że opłaty wnoszone przez osoby korzystające ze świadczonej przez Gminę pomocy społecznej w zakresie dożywiania - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opłaty te pobierane są w związku z realizowaniem przez Gminę nałożonych na nią przepisami prawa zadań władzy publicznej w zakresie pomocy społecznej. WSA w Lublinie przyjął, że opłaty te ponoszone na podstawie decyzji administracyjnych prezydenta miasta - w przypadku Gminy L., będącej miastem na prawach powiatu - pełniącego również funkcję starosty, mają charakter daniny publicznej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że Gmina L., w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację (pobieranie opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy w zakresie dożywiania) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji ww. czynności, w odniesieniu do Gminy, są wyłączone z opodatkowania;

- prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opłaty, pobierane od osób korzystających z pomocy w zakresie dożywiania, stanowią daninę publiczną, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do sformułowanego we wniosku o interpretację pytania Gminy: czy opłaty wnoszone przez osoby korzystające ze świadczonej przez Gminę pomocy w zakresie dożywiania, na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2014 r. (Dz.U. z 2016 r. nr 930, ze zm.; dalej: u.p.s.) w związku z uchwałą nr 221 Rady Ministrów z 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania na lata 2014-2020" (M.P. z 2015 r. poz.821), pobierane w oparciu o decyzje administracyjne w rozumieniu k.p.a., nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?

3.2. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sytuacji gdy:

1) pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej,

2) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa, między innymi na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie ustalonym ustawą (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz.U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: u.s.g.),

3) do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności udzielenie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.s.),

4) gmina realizuje swoje zadania z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art. 106 ust.1 u.p.s.), w której może być ustalona odpłatność za przyznaną pomoc (kwota zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej), zgodnie z art. 96 i nast. u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust.1 i 3 u.p.s.)

- wykonując zadania, o których mowa wyżej, Gmina działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej; pomiędzy Gminą, jako organem władzy publicznej, a świadczeniobiorcą pomocy społecznej, istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym.

Sąd stwierdził, że sporne opłaty za dożywianie są daniną publiczną, której pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.12.2002 r., sygn. akt P 6/02), a tym samym nie podlegają VAT.

3.3. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje w pełni na akceptację.

Oznacza to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

Nie można w szczególności zaakceptować tezy uzasadnienia tych zarzutów, że

świadczenia, które są wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na zapewnieniu pomocy społecznej w zakresie dożywiania za stałym wynagrodzeniem, stanowią świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, że Wnioskodawca wykonuje ww. zadania, jako zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, nie może mieć wpływu na ocenę odpłatnego charakteru tej działalności, ponieważ okoliczność taka nie może podważać ani kwalifikacji owej działalności jako "świadczenia usług", ani bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a jego świadczeniem wzajemnym.

Nietrafne też jest stanowisko, że za opodatkowaniem tych świadczeń przymawia okoliczność, że w przypadkach tych występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie dożywiania), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

3.4. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.5. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

3.6. Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

3.7. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

3.8. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Udzielanie pomocy w formie dożywiania dzieci, w tym uczniów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.s., jest zadaniem własnym gminy o charakterze obowiązkowym, finansowanym co do zasady z dochodów własnych gminy. Obowiązek natomiast zapewnienia posiłku innym osobom wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.s.

Zgodnie natomiast z uchwałą nr 221 Rady Ministrów z 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania na lata 2014-2020" (M.P. z 2015 r. poz.821), strategicznym celem Programu jest ograniczenie zjawiska niedożywienia dzieci i młodzieży z rodzin o niskich dochodach lub znajdujących się w trudnej sytuacji, ze szczególnym uwzględnieniem uczniów z terenów objętych wysokim poziomem bezrobocia i ze środowisk wiejskich oraz osób dorosłych, w szczególności osób samotnych, w podeszłym wieku, chorych lub osób niepełnosprawnych.

Ze środków przekazywanych w ramach Programu gminy udzielają wsparcia osobom spełniającym warunki otrzymania pomocy wskazane w u.p.s. oraz spełniającym kryterium dochodowe w wysokości 150% kryterium, o którym mowa w art. 8 ww. ustawy. Ze środków przekazanych gminom z Programu udziela się wsparcia w szczególności:

1) dzieciom do czasu podjęcia nauki w szkole podstawowej,

2) uczniom do czasu ukończenia szkoły ponadgimnazjalnej,

3) osobom i rodzinom znajdującym się w sytuacjach wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, w szczególności osobom samotnym, w podeszłym wieku, chorym lub niepełnosprawnym

– w formie posiłku, świadczenia pieniężnego na zakup posiłku lub żywności albo świadczenia rzeczowego w postaci produktów żywnościowych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie dożywiania dzieci i osób potrzebujących nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

3.9. W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w formie dożywiania gmina realizuje w ramach zadań własnych, o charakterze obowiązkowym, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną,

3) w decyzji administracyjnej może być ustalona odpłatność za przyznaną pomoc (kwota zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej), zgodnie z art. 96 i nast. u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust.1 i 3 u.p.s.).

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

3.10. Skarżący organ wskazując na odpłatność tych czynności oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ("świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa"), pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług ( w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.).

3.11. Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - za czynność dożywiania, należy mieć na uwadze, że wsparcie to mogą otrzymać jedynie osoby spełniające rygorystyczne kryterium dochodowe (a zatem z założenia dotknięte ubóstwem). Jeżeli gmina postanowi, że pomoc dla osób i rodzin przekraczających określony ustawowo poziom dochodowości będzie przyznawała odpłatnie, to ze swej istoty - skoro pomoc kierowana jest do osób dotkniętych problemem, m.in. ubóstwa, sieroctwa, bezrobocia, przemocy w rodzinie, bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych - odpłatność ta stanowi jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

3.12. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ewentualna odpłatność za realizowane przez nią formy dożywiania osób uprawnionych do tego rodzaju świadczeń, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

3.13. Na zakończenie stwierdzić także należy, że całkiem niezasadne jest stanowisko organu, że "zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, spowodowałoby

pogorszenie warunków konkurencji (...) względem przedsiębiorcy świadczącego usługi dożywiania".

Przede wszystkim, fakt czy dany podmiot działa jako organ władzy publicznej i ma do niego zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zależy jedynie od tego, czy wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których, jako powołany organ władzy publicznej korzysta z kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów.

Podmiot taki może być podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy jego działania nie mają powyższego charakteru i - jako realizowane w reżimie cywilnoprawnym (działalności gospodarczej) lub wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej - pozostawienie go poza opodatkowaniem VAT może naruszać zasady konkurencji. O konkurencji możemy bowiem mówić przy działaniu podmiotów w sferze uznanej za działalność gospodarczą, skoro jest to proces, w którym podmioty rynkowe konkurują ze sobą w zawieraniu transakcji rynkowych.

Jeżeli zatem dany podmiot ze względów obiektywnych wykonuje zadania jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, nie rzutującej na sferę prywatnoprawną, nie może w żaden sposób pogarszać warunków konkurencji podmiotów działających jako podmioty gospodarcze, z uwagi na odmienność reżimów prawnych, a tym samym warunków (przesłanek), w których podmioty te działają.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, jak już wyżej podniesiono, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

3.14. Reasumując: gmina, realizująca w ramach zadań własnych, o charakterze obowiązkowym, czynności udzielania pomocy społecznej w formie dożywiania, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem, także wtedy, gdy z czynnościami tymi wiązałby się jakiś rodzaj odpłatności.

3.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.