Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 468/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: ze zm.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz. 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pod rządami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku do towarów i usług z 2002 r. /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie było konieczne do obniżenia należnego podatku VAT.

Przepis rozporządzenia dotyczący konieczności posiadania takiego potwierdzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego.

TEZY

Pod rządami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku do towarów i usług z 2002 r. /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie było konieczne do obniżenia należnego podatku VAT.

Przepis rozporządzenia dotyczący konieczności posiadania takiego potwierdzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2004 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z ... maja 2004 nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.925 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z ... maja 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 207, art. 21 §1 pkt 1, §3, art. 53 §1,3 i 4, art. 54 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 15 §1 i 2 (powinno być ust. 1 i 2) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 41 ust. 1, ust. 4, §42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) określił "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 372.403 zł oraz zażądał wpłaty powyższej kwoty z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

W motywach powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 7 lutego 2003 r. oraz od 28 października do 31 października 2003 r. stwierdzono, że podatnik w ewidencji sprzedaży za maj 2002 r. ujął dwie faktury wystawione dla "K." [...] , tj. fakturę VAT nr ... z 23 maja 2002 r., wartość netto 1.716.250 zł, podatek VAT 377.575 zł oraz fakturę korygującą VAT nr ... z 31 maja 2002 r. do faktury nr ..., wartość netto : - 1.716.250 zł, podatek VAT : - 377.575 zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej nr ...

Zgodnie z przepisami §41 ust. 4 oraz § 42 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., skoro podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie miał podstaw faktycznych i prawnych do dokonania zmniejszenia obrotu i kwot podatku należnego za maj 2002 r., wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej. Ustalenia powyższe wynikają zarówno z protokołu kontroli jak i protokołu przesłuchania przekazanych przez Urząd Skarbowy W.

Organ podniósł, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza fakt świadczenia przez firmę "G." usług doradztwa finansowego na rzecz nabywcy – "K." [...]. Potwierdzeniem tego jest m.in. faktura VAT z 23 maja 2002 r. nr... Faktura ta została przez nabywcę przyjęta, a fakt jej odbioru został potwierdzony podpisem K. J. Organ stwierdził, że jeśli zamawiający zakwestionował cenę i jakość wykonanych usług już po odbiorze faktury dokumentującej te usługi, a usługodawca uznał racje zamawiającego, to jedyną możliwością skorygowania danych widniejących na fakturze było wystawienie przez spółkę "G." – zgodnie z § 41 ust. 1 lub §42 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów – faktury korygującej. Jednakże dla skuteczności dokonania korekty obrotu o kwoty wynikające z korekty faktury niezbędne jest – jak podaje organ – spełnienie przez podatnika warunku określonego w §41 ust. 4 lub §42 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ podatkowy I instancji dopuścił jako dowód w sprawie : wyjaśnienia firmy "G." z 14 listopada 2003 r. do protokołu kontroli z 31 października 2003 r., pismo K. J. skierowane do Prezesa Zarządu spółki "G." z 29 maja 2002 r. oraz ugodę zawartą ... czerwca 2002 r. pomiędzy "G." sp. z o.o. a K. J., jednakże odstąpił od ich wykorzystania, uznając powyższe dowody za nieistotne w sprawie. Oceniając – w szczególności – charakter ugody z ... czerwca 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że jej głównym celem było dokończenie wcześniejszych nieformalnych rozliczeń pomiędzy firmą "G." a jej wspólnikiem i członkiem zarządu – K. J. Nieporozumienia powstałe w związku z wzajemnymi rozliczeniami spowodowały w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego firmy "G.". W piśmie z 5 lutego 2003 r. Spółka stwierdziła, że w dniu 23 maja 2002 r. wystawiła fakturę nr... na kwotę netto 1.716.250 zł, stanowiącą rekompensatę w wysokości 2/3 wynagrodzenia całkowitego należnego za wykonane prace. Zgoda na taką wartość wynagrodzenia jest ze strony nabywcy usług potwierdzona jego podpisem. W tej sytuacji organ uznał, że nie mógł dopuścić jako dowodu w sprawie ugody z ... czerwca 2002 r., gdyż jej treść jest sprzeczna w części dotyczącej wynagrodzenia ze stanem faktycznym i wskazuje, że firma "G." tak prowadzi bieg swoich interesów, że narusza zasady opodatkowania podatkiem VAT swoich usług.

Organ wyraził pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego nie mogą zmieniać praw i obowiązków wynikających ze stosunków publicznych , a taką wymowę ma treść §5 ugody, który stanowi że w związku z zawarciem ugody tracą moc prawną wszelkie wcześniejsze umowy, rozliczenia i faktury związane z przedmiotem ugody.

Ponadto organ w uzasadnieniu podniósł, iż postanowieniem z ... kwietnia 2004 r. na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył firmie "G." siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 4 maja 2004 r. – na podstawie art. 178 O.p. organ udostępnił stronie materiał dowodowy i przekazał kserokopie wybranych przez stronę dokumentów. W dniu 29 kwietnia 2004 r. strona złożyła wniosek o przedłużenie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Postanowieniem z ... maja 2004 r. organ odmówił uwzględnienia wniosku, z kolei postanowieniem z ... maja 200 r. nie uwzględniono wniosku strony zawartego w złożonych w dniu 14 listopada 2003 r. wyjaśnieniach do protokołu kontroli o przesłuchanie świadków i strony. Organ stwierdził, że zebrane w toku kontroli dowody dają dostateczne podstawy do ustalenia stanu faktycznego i właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ zobowiązał firmę "G." do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. i ewentualnie za kolejne miesiące, o ile nieprawidłowości w rozliczeniu za maj 2002 r., stwierdzone podczas kontroli mają wpływ na rozliczenie tych miesięcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 122 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie i w efekcie niedopuszczenie przez organ podatkowy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała "G." Sp. z o.o. Zarzucono, że podstawą do wydania decyzji było przyjęcie przez organ podatkowy, że "G." nie dopełniła obowiązku wynikającego z §41 ust. 4 w zw. z §42 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz dowodów o przeprowadzenie których wnioskowała Spółka wynika, że obowiązek ten został dopełniony. Zarzucono, że decyzja została wydana na podstawie przepisów wydanych z naruszeniem art. 92 Konstytucji RP, tj. przepisów §41 ust. 4 w zw. z §42 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), które wydane zostały przez Ministra Finansów z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego do ich wydania określonych art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepisy niezgodne z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mogą być podstawą prawną decyzji skierowanej do podatnika.

Spółka wyjaśniła, że wbrew stanowisku organu podatkowego pismo K. J. z 29 maja 2002 r. ma istotne znaczenie dla sprawy. Potwierdza ono, że cena za świadczone usługi, która została podana na fakturze VAT nr ... nie była uzgodniona między stronami. Pismo potwierdza, że nie była znana stronom dokładna cena za świadczone usługi, co wymagało dalszych rozmów i wyliczeń. Potwierdza także, że K. J. żądał korekty wystawionej faktury VAT nr ... oraz, że w sytuacji, gdy cena między stronami nie była precyzyjnie ustalona można było tylko skorygować fakturę do zera. Ugoda z ... czerwca 2002 r. potwierdza występowanie sprzeczności pomiędzy zaprotokołowanymi zeznaniami K. J., które organ uznał za wiarygodne, a treścią podpisanej przez K. J. ugody. Organ podatkowy nie wypowiedział się co do faktu wystawienia zgodnie z postanowieniami Ugody z ... czerwca 2002 r. przez "G." w dniu ... czerwca 2004 r. (powinno być ... czerwca 2002 r.) faktury VAT nr... oraz dokonania zapłaty tej kwoty w dniu następnym przez K. J. Podatek VAT wynikający z tej faktury został w całości zapłacony. Zapłata przez K. J. kwoty określonej w fakturze wystawionej na podstawie Ugody w powiązaniu z kategorycznym brzmieniem Ugody w części dotyczącej anulowania faktury nr ..., potwierdza dokonanie korekty do zera faktury VAT nr ...

"G." Sp. z o.o. mogła wystawić fakturę VAT z tytułu świadczonych usług dopiero w dniu ... czerwca 2002 r. kiedy została ustalona cena za świadczone przez nią usługi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu świadczonej usługi pomniejszona o należny podatek. Błędne określenie przez podatnika wartości świadczonej usługi a więc kwoty należnej stanowiącej podstawę opodatkowania spowodowało, że faktura VAT nr ... nie mogła stanowić podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W celu wyeliminowania z obrotu faktury zawierającej błędy podatnik i K. J. uznali za niezbędne wystawienie faktury korygującej do zera fakturę VAT nr... Zgodnie z ustaleniami faktura korygująca została wystawiona.

W §1 Ugody zawartej w dniu ... czerwca 2002 r. K. J. oświadczył, że cena za usługi finansowe świadczone przez podatnika wynosi 550.000 zł netto, tj. 671.000 zł brutto, uznał również konieczność wystawienia nowej faktury VAT na tę okoliczność. Oznacza to, że uznał poprzednio wystawioną fakturę VAT nr..., w której cena brutto wynosiła 2.093.825 zł za skorygowaną do zera. Potwierdza to tym samym odbiór faktury korygującej przez K. J. W §5 ust. 2 Ugody znalazło się oświadczenie o następującej treści : "W związku z zawarciem niniejszej ugody tracą moc prawną wszelkie wcześniejsze umowy, rozliczenia i faktury związane z przedmiotem ugody- w szczególności Strony zgodnie oświadczają, iż anulują fakturę nr... z dnia 23 maja 2002 r. na kwotę netto 1.716.250 zł (brutto 2.093.825 zł)". Cytowany zapis oraz fakt ustalenia w Ugodzie pomiędzy Stronami ceny za świadczoną przez "G." Sp. z o.o. usługę oznaczają, że strony zawartej Ugody potwierdziły, że faktura VAT nr ... zawiera pomyłkę w cenie i że została skorygowana (w Ugodzie zapisano, że fakturę "anulowano"). Sposobem na wyeliminowanie faktury zawierającej błędną cenę jest jej korekta i z tego sposobu skorzystały strony ugody w maju 2002 r.

Podpisanie i wykonanie przez K. J. Ugody jest potwierdzeniem spełnienia przez "G." Sp. z o.o. obowiązku z § 41 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Nieuznanie przez organ podatkowy potwierdzenia, którym jest zawarta pomiędzy stronami Ugoda stanowi naruszenie przez organ podatkowy postanowień rozporządzenia, a tym samym zasady legalizmu, która została określona w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Analizując postanowienia zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP strona skarżąca uznała, że przepis §41 ust. 4 rozporządzenia został wydany z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego, tj. art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Minister Finansów nie został upoważniony do wprowadzenia regulacji dotyczących trybu obniżania podatku należnego w sytuacji wystawienia faktury korygującej przez podatnika. Rozporządzenie tym samym nie może określać kiedy podstawa opodatkowania może zostać obniżona o kwotę wynikająca z korekty faktury, o których jest mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Decyzją z ... listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z ... maja 2004 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 372.403 zł oraz żądającą wpłaty powyższej kwoty z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, iż Spółka nie miała podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za maj 2002 r. wynikającego z faktury korygującej VAT nr ... z 31 maja 2002 r., bowiem jak ustalono w trakcie czynności kontrolnych w maju 2002 r. nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – "K." K. J. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza fakt świadczenia przez firmę "G." usług doradztwa finansowego na rzecz "K." K. J. Zarówno pismo Spółki z 5 lutego 2003 r. jak i oświadczenie z 31 października 2003 r. świadczą o tym, że umowa o świadczenie usług doradczych związanych z pozyskaniem środków na refinansowanie dużego budynku biurowego w W. została zrealizowana, a zatem usługa została wykonana. Również kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w firmie "K." K. J. potwierdziła, że usługi udokumentowane fakturą z 23 maja 2002 r. nr... zostały wykonane przez "G." Sp. z o.o. na rzecz "K.". Wobec powyższego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skarżoną decyzją na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 372.403 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu dotyczących naruszeń prawa procesowego. Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, 123, 200 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy dopuścił dowody, które wyjaśniały stan faktyczny sprawy, natomiast wnioski dotyczące przesłuchania Strony i świadków nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Decyzję wydano na podstawie obowiązującego §41 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wymieniony przepis został wydany na podstawie delegacji ustawowej i jako taki nie został uchylony – Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego nieważności. Organy podatkowe zaś nie są uprawnione do stwierdzania zgodności bądź nie wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia z aktami prawnymi wyższej rangi. Dokonując ponownej oceny treści ugody oraz innych zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do wniosku, że należałoby uznać prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury korygującej z 31 maja 2002 r., jednakże w rozliczeniu za czerwiec 2002 r., bowiem materiał dowodowy wskazuje, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej nastąpiło 20 czerwca 2002 r. – w dacie zawarcia ww. ugody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca podkreśliła, że w ustawie o podatku VAT brak jest upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia innego terminu do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania niż termin wynikający z brzmienia art. 15 ust. 2 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje utrwalona linia orzecznictwa, zgodnie z którą, przepisy wydane bez upoważnienia ustawowego nie mogą być uznane za podstawę do wydania decyzji wobec podatnika. Na temat niekonstytucyjności §41 ust. 4 rozporządzenia wypowiadał się między innymi Jerzy Martini ("Przegląd Podatkowy" 8/2003). Również organ podatkowy obowiązany jest do stosowania prawa i określonego w nim porządku prawnego, który ustanawia Konstytucja. Zaniechanie ustalenia zgodności rozporządzenia z aktami wyższej rangi oznacza, że zastosowany może zostać przepis rozporządzenia, pomimo że został wydany bez podstawy prawnej, przez co jego stosowanie jest niezgodne z ustawą, a nawet Konstytucją. Narusza to zasadę legalizmu i państwa prawa, które wprowadzają hierarchię aktów prawnych, zgodnie z którą organ podatkowy musi dokonywać oceny stosowanych przepisów prawa i zgodnie z jej rezultatami zastosować je bądź odmówić ich zastosowania. Organ podatkowy powinien przyjąć aktywną postawę zgodnie z uzasadnieniem do wyroku NSA OZ w Poznaniu z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 (LEX 74357). W sprawie organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe na podstawie faktur wystawionych w maju, nie biorąc pod uwagę, że zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy zobowiązanie podatkowe powstało w czerwcu. Ponadto w skardze podtrzymano wcześniej podnoszone zarzuty w odwołaniu dotyczące naruszeń art. 120, 122 i 123 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 19 sierpnia 2005 r. strona skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 471/05, stanowisko które potwierdza argumentację skarżącego w przedmiocie niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonych decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z 21 kwietnia 2006 r. skarżąca Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność zachodzącą w argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Z jednej strony organ podatkowy podnosi, że §41 ust. 4 został wydany na podstawie delegacji ustawowej, z drugiej strony jednocześnie podnosi, że organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzania zgodności bądź nie ww. przepisu rozporządzenia. Organ podatkowy II instancji przyjął odmiennie od organu I instancji, że skarżący dysponował potwierdzeniem odbioru faktury korygującej w czerwcu 2002 r. i dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc mógł na podstawie §41 ust. 4 dokonać obniżenia podatku należnego. Jednak dowody na jakie powołał się organ w odpowiedzi na skargę, potwierdzają stanowisko skarżącego, że dysponował prawem do dokonania obniżenia podatku w rozliczeniu za maj 2002 r. Skoro bowiem K. J. nie rozliczył w rozliczeniu za maj 2002 r. faktury nr..., to oznacza, że faktura ta została skorygowana do zera, a więc K. J. wiedział o tym fakcie, gdyż została mu doręczona faktura korygująca. Natomiast twierdzenia K. J. o rozliczeniu faktury nr... w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. należy odczytać jako rzeczywiste rozliczenie innej faktury wystawionej przez skarżącą w czerwcu 2002 r. Rozliczenie za czerwiec 2002 r., faktury wystawionej w czerwcu, a nie jak twierdzi K. J. majowej faktury nr..., potwierdza tożsamość kwot ujętych w fakturze czerwcowej (wydanej na podstawie ugody) z kwotą zadeklarowaną w rozliczeniu za czerwiec przez K. J. Zawarta ugoda potwierdzała dokonanie korekty do zera faktury nr... (ugoda mówi o fakturach, gdyż do dnia ... czerwca 2002 r. wystawiono dwie, jedna to faktura nr..., druga korekta do tej faktury). Potwierdza to, że K. J. nie mógł w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. rozliczyć skorygowanej do zera w maju faktury ..., a faktycznie rozliczył fakturę wystawioną zgodnie z ugodą w czerwcu 2002 r. Przede wszystkim potwierdza to jednak to (w związku z nierozliczeniem przez K. J. faktury nr... w rozliczeniu za maj 2002), że K. J. zgodnie z jego żądaniem została doręczona faktura korygująca fakturę nr... w maju 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Sąd zajął się przede wszystkim oceną podstawy prawnej wydawanych decyzji. W stanie prawnym obowiązującym w maju 2002 r. zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o podatku VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z ww. przyczyn stanowiła samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawniało do obniżki podatku należnego. Zgodnie natomiast z §41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (...). Porównanie obu tych regulacji (ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy) świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte być mogą jedynie materią ustawową. Podstawą prawną do wydania powyższego rozporządzenia były przepisy art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 5 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności, uwzględniając:

1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez poszczególnych podatników,

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku,

3) stosowane techniki rozliczeń,

4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z ilością lub rodzajem wykonywanych czynności.

Tak więc brzmienie art. 32 ust. 5 nie upoważniało ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania przepisów zawartych w §41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy te nie mogły sankcjonować sytuacji braku potwierdzenia faktury korygującej przez sprzedawcę, to jest stwarzać podstawę do zakwestionowania dokonania obniżenia podatku należnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z poglądami wyrażanymi we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącymi wcześniej obowiązujących przepisów zawartych w § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. (por. wyroki NSA: z 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 1061/01, "M. Podatkowy" 2003/3/30, z 7 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 962/2001, "Glosa" 2003/3/41 oraz wyrok WSA z 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 757/03, niepublikowany).

Tak więc § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. nie mógł stanowić podstawy do orzekania w sprawie, ponieważ został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek :Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s., 410, wyroki NSA: z 7 listopada 2002r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. ,FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p., mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego - rozporządzenia sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, a niespełnienie jakiegoś warunku pozbawiałoby podatnika tego prawa. Natomiast treść § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wskazuje, że potwierdzenie faktury korygującej, i to dopiero w miesiącu otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że uprawnienie to jest uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta czy też nie oraz w jakim czasie będzie ono dokonane. Skoro więc unormowanie zawarte w treści przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykracza poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, zasadna była odmowa zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia.

Zgodnie z art. 92 Konstytucji RP każde rozporządzenie wydawane jest na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tak więc należało przyjąć, że Minister Finansów wydając rozporządzenie zawierające przepisy, do wydania których nie upoważniała go ustawa naruszył Konstytucję, zaś przepisy wydane z naruszeniem Konstytucji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ podatkowy. Upoważnienie do wydania rozporządzenia podlega zawsze ścisłej wykładni, a brak stanowiska ustawodawcy w danej materii należy zawsze rozumieć jako nieudzielenie upoważnienia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego U 7/98, U 3/97, K 4/97). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu (Jerzy Martini : Potwierdzenie przez nabywcę odbioru faktury korygującej a prawo sprzedawcy do obniżenia VAT, "Przegląd Podatkowy" 8/2003), zgodnie z którym prawo do zmniejszenia podatku należnego, przysługujące podatnikowi na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinno być ograniczane żadnymi przepisami rangi podustawowej, ponieważ ustawa nie zawiera stosownego upoważnienia w tym zakresie. Jedynymi ograniczeniami tego prawa powinny być zasady określone w samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że przepis §41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., warunkujący obniżenie obrotu, jako sprzeczny z ustawą o VAT oraz wydany bez upoważnienia ustawowego, a zatem niezgodny z art. 92 Konstytucji – nie może stanowić podstawy prawnej do wydania negatywnej dla podatnika decyzji.

Wobec powyższego organy podatkowe, które będą ponownie rozpatrywały sprawę, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane nie stosować ww. przepisów rozporządzenia z 2002 r.

Sąd mając powyższe na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnienie skargi ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).