Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1238/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. określającą S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. S. W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarowego pojazdami uniwersalnymi, w tym usług transportowych na terenie kraju, opodatkowanych stawką 22%.

W wyniku kontroli stwierdzono, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od "A." spółki z o.o. w J. oraz od "B." spółki z o.o. w Z. W.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przesłane przez pełnomocnika strony oraz załączone przez organ materiały z postępowań przygotowawczych oraz postępowań karnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że faktury VAT wystawione przez wymienione wyżej spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Ani "A." ani "B." nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K., który zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółki "A." i "B." dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2005 r.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, a także art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "Rozporządzenie MF") poprzez jego zastosowanie, a nadto art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest jednym z kilkuset przedsiębiorców, których organy skarbowe "próbują" pozbawić prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu oleju napędowego. Zarzucił, że nie wykazano, by spółki "A." i "B." nie dokonywały sprzedaży paliwa w tym, by osoby upoważnione do działania w imieniu tych firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń W. oraz, by podpisy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem strony nie wykazano również, że spółki te nie były właścicielem sprzedanego paliwa jak również, że nie mogły skutecznie nim dysponować.

W uzupełnieniu odwołania podatnik zamieścił dodatkowe uwagi odnoszące się do skutków nieświadomego uczestniczenia w oszustwach podatkowych przez podatników (z obszernym powołaniem się na orzecznictwo ETS). Podniósł też zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które dokonywały obrotu towarem. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, jednakże dostawcą tego towaru nie byli w/w kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

W celu ustalenia, czy transakcje nabycia paliwa od spółek "A." i "B." miały faktycznie miejsce, organ podatkowy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, w szczególności zeznania świadków, przesłuchania podejrzanych, akt oskarżenia i wyroki sądów wydane w sprawach karnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF, aby odliczyć podatek podatnik musi spełnić określone warunki związane m.in. z fakturami VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem Rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie formalny, a rzeczywisty zarówno od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca), jak i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze).

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki "A." i "B." organ odwoławczy powołał się na ostateczne decyzje wydane wobec tych spółek w zakresie VAT za 2005 r., w których uznano, że podmioty te nie miały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano tym spółkom obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju. W opinii organów podatkowych spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółki jedynie legalizowały obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes spółki – M. B. zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawał M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy oleju. M. B. podał też, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "A." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami. Firma A." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa spółki "A.", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a "A." i "B." obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. W.., w których stwierdził, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego od firmy "C.". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A." i "D.", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy wskazał na załączony do akt administracyjnych wyrok skazujący z dnia [...] r. wydany wobec H. L. i K. Ch. ([...]). Z treści jego wynikało, że M. B., jako prezesa sp. z o.o. "A.", w sposób świadomy brał udział w przestępczym procederze, w którym H. L. wspólnie i w porozumieniu z J. W. poświadczał nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawianych na sprzedaż oleju napędowego do firmy "A.", podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Także prezes spółki "B." - G. M. przyznał się do firmowania działalności prowadzonej przez A. K.. Zeznał, że to od A. K. uzyskał środki na założenie spółki, jemu też przekazywał pieniądze ze sprzedaży paliwa. A. K. zajmował się też pozyskiwaniem klientów.

Organ drugiej instancji nie dał wiary załączonym przez skarżącego oświadczeniom A. K., M. B. i G. M. złożonych przed pełnomocnikiem radcą prawnym K. B. uznając, że ich treść stoi w całkowitej sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami tych mężczyzn, z których dwóch (G. M. i M. B.) przyznało się do winy przed Sądem i wystąpiło o dobrowolne poddanie się karze.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosku z 13 listopada 2008 r., w którym wniesiono o przeprowadzenie 29 dowodów oraz zarzutem pominięcia pełnomocnika w sprawie. Wyjaśnił, że zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym a nadto, że wniosek ten został złożony do innego toczącego się postępowania przed organem, a mianowicie o zabezpieczeniu na majątku strony przyszłych zobowiązań w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego. Dokonując analizy przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ doszedł do wniosku, że w świetle tych regulacji, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tym samym nie zgodził się ze stroną, że przywołany przez nią wyrok ETS z 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04, ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten został bowiem wydany w sprawie, w której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występował w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Sądu podatnik zarzucił rażące naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "A." i "B.", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika S. W., w szczególności zeznaniom A. K., G. M. i M. B.,

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.a B. i G. M.,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania,

- art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółki "A." i "B." nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym,

- art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu prawa europejskiego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślono, że cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest, ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Autor skargi podkreślił, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Cytując orzecznictwo ETS skarżący doszedł do wniosku, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Tym samym w ocenie strony przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien wskazać okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżący powołał także wyrok WSA w Ł. z dnia 16 września 2008 r. (l SA/Łd 693/08). Zdaniem strony rozstrzygnięcie zapadłe w tamtej sprawie było oparte o ten sam materiał dowodowy. W skardze zaakcentowano, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, że podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firm wystawiających zakwestionowane faktury. Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Jego zdaniem spółki "A." i "B." były przygotowane do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. Organy podatkowe nie wykazały, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego. Zarzucono, że organ pominął fakt, iż A. K. wycofał się ze złożonych zeznań przed funkcjonariuszami CBŚ. W punkcie V skargi wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do obu spółek poprzez wypożyczenie akt postępowania karnego ([...]) prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. przeciwko M. B., A. K. i innym oraz przesłuchanie M. B. na okoliczność ustalenia w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą S. W. i skąd pochodził sprzedany olej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "A." i "B.".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Art. 86 ustawy o VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (III SA 215/02 ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Teza ta w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 106 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów takie jak data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Kontrowersje w niniejszej sprawie wywołuje to, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego możliwe jest przyjęcie, że podatnik nabył towar od wskazanych na fakturach spółek a towarem tym był olej napędowy.

Organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że ani "A." ani "B." nie były właścicielami oleju, który rzekomo sprzedały skarżącemu. Decydujące znaczenie mają tu zeznania prezesów tych spółek. M. B. – Prezes Zarządu "A." sp. z o.o. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę "A." do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Faktycznie spółka zajmowała się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "A." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. Zeznał wówczas, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. Ch. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki "A." świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście bądź pocztą dostarczał H. L.. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.". Także G. M. – Prezes Zarządu "B." sp. z o.o. wskazał, że jedynie firmował działalność faktycznie prowadzoną przez A. K.. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce "A.". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki "A." i "B." obracały tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były spółki "A." i "B.".

Bezzasadne jest też stanowiska skargi o niewłaściwej interpretacji treści poddanych ocenie organów wyroków karnych albowiem nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego H. L. i J. W.. Powyższy wyrok w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do obu spółek wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego, gdyż podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "A." i "B." narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. W tym zakresie podnosi, że VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala więc na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, a art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie. Skarżąca dalej argumentowała, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W konkluzji podatniczka stwierdziła, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF jest uprawnione wówczas, gdy ustalone zostanie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, a z okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Skarżący zdaje się jednak nie dostrzegać, że sytuacja, którą opisuje nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF normuje konsekwencje wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis ten nie był natomiast stosowany w tej sprawie, stosowany był bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF, który określa skutki wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślić też należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane określające strony transakcji i jej przedmiot. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137).

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków (M. B., G. M.), którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym podatkowych, w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące niezgodności Rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP. Ograniczenie wynikające z przepisu ww. Rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego, ale jej dopełnienie. Oznacza to tym samym, że nie została naruszona zasada działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi bezpodstawne jest także twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Okoliczności takie jak: nawiązanie współpracy poprzez kierowcę oferującego sprzedaż paliwa (którego nazwiska strona nie zna i wie do kogo należała cysterna dostarczająca towar), a także to, że podatnik nigdy nie kontaktował się z reprezentantami dostawców paliwa, nie zawierał żadnych umów, nie wiedział gdzie i przez kogo były wystawiane faktury oraz gotówkowa zapłata za dostawę towaru po otrzymaniu faktury, która była jedynym potwierdzeniem zapłaty, powinny budzić uzasadnione wątpliwości co do legalności takiego obrotu towarem.

Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji

Sz. Ch.