Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 408/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6011 Nałożenie obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę, rozbiórkę lub użytkowanie
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi P.H.U. A. s.c. J. G., A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.określił P.H.U. A.s.c. J. G., A.B. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6, rok produkcji 2010, w wysokości 44.729 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła

o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 100 -105 ustawy Prawo celne. W uzasadnieniu sprecyzowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a." oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez skarżącą samochód marki BMW X6 mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Organ wskazał, że uzyskano informację od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M 1 G, czyli osobowy (terenowy), z 4 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, wyposażony w czworo drzwi wahadłowych.

Zdaniem organu kolejnymi dowodami potwierdzającymi słuszność zastosowanej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 są:

1. protokół z przeprowadzonych w dniu 12 sierpnia 2014 roku oględzin samochodu oraz załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej z których wynika, że przedmiotowy samochód był samochodem typu kombi, w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz tylne drzwi otwierane do góry, bez przegrody oddzielającej cześć pasażerską od bagażowej. W pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Samochód posiada wyposażenie harakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce, skórzanej tapicerki, elektrycznie sterowanych szyb, głośników, klimatyzacji z nawiewem na drugi rząd siedzeń, podłokietników i schowków w drzwiach bocznych, schowków w oparciach foteli pierwszego rzędu, wykładziny oraz dywaników. W części bagażowej, wyłożonej wykładziną znajduje się roleta. Osoba korzystająca z pojazdu jako leasingobiorca, zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i że został on zarejestrowany przez BZ WBK Leasing jako ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi;

2. oświadczenie podatnika z dnia 24 marca 2014 roku o dokonanych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Podatnik wskazał zakres zmian dokonanych przed sprowadzeniem pojazdu do kraju, polegających na montażu kraty (przegrody) za fotelem kierowcy i pasażera, demontażu foteli tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa oraz napinaczy pasów bezpieczeństwa, zablokowaniu drzwi tylnych oraz montażu płaskiej, jednolitej podłogi z płyty;

3. protokół z oględzin pojazdu dokonanych w dniu 30.07.2010 r. w związku z przekazaniem przedmiotowego samochodu w leasing w którym podatnik potwierdził, że pojazd wyposażony jest w systemy ABS i ASR, automatyczną kontrolę trakcji, wspomaganie kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, centralny zamek, otwierany dach, elektrycznie podnoszone szyby, lakier metalik, skórzaną tapicerkę, automatyczną klimatyzację, komputer, felgi aluminiowe, poduszki powietrzne (10 szt.) oraz kurtyny powietrzne, tempomat. Jako wyposażenie dodatkowe wskazano nawigację fabryczną, kamery cofania oraz fotele sterowane elektryczne z pamięcią.

4. oświadczenie złożone przez B. (nabywca pojazdu od podatnika) w piśmie z dnia 7 marca 2014 r., z którego wynika, że ww. spółka nie posiada wiedzy na temat ewentualnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe.

Konkludując organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy posiadający 4 miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, 4 drzwi otwieranych uchylnie oraz podnoszoną klapę bagażnika, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów (połączonej z nadwoziem w sposób trwały, co znaczy, że nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi).

Organ podał, że po zakupie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i wymontowano siedzenia drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowano jednolitą płaską podłogę w części pasażerskiej, co umożliwiło, tak w kraju jaki i za granicą, zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Jednakże fakt ten nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, bowiem przepisy o rejestracji pojazdów takiej klasyfikacji nie determinują, zaś zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego charakteru oraz nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na odwracalny charakter zmian, fakt ich dokonania w żaden sposób nie może przesądzać o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdził, że ww. samochód marki BMW X6 został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony do przewozu osób, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym winien on być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

- naruszenie art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym, Dz. U. z 2004 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zarówno przez organ I jak i II instancji, że podatnikiem i jednocześnie zobowiązanym do zapłaty akcyzy na kanwie niniejszego postępowania jest spółka cywilna działająca pod nazwą P.H.U. A. s.c. J. G., A.B. w sytuacji z gdy z treści cytowanego przepisu wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w "ustawie akcyzowej", zatem do kręgu podmiotów wymienionych przez ustawodawcę jako zobowiązanych nie można zaliczyć spółki cywilnej, która od samego początku błędnie została uznana przez organy za stronę postępowania w sprawie wymierzenia zobowiązania z tytułu akcyzy, a w konsekwencji została wydana przez organ l instancji i utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzja wobec spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości podatkowo-prawnej, a zatem nie została wydana w stosunku do prawidłowej strony postępowania, co ma wpływ na treść orzeczenia i winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności;

- ostrożności procesowej - naruszenie art. 102 ust. 4 ustawy z dnia 26 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nawet jeśli by uznać, że spółka cywilna ma osobowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o akcyzie, to w świetle cytowanego przepisu samochód osobowy stanowiłby przedmiot współwłasności jej wspólników, a na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia wspólnikami spółki cywilnej A. s.c. nie byli J. G. i A. B. tylko P.H.U. A.S.C. J. G., M. W., zatem na gruncie cytowanego przepisu za podatników należało uznać wszystkich współwłaścicieli zatem decyzje należało wydać w stosunku do M.W. i ewentualnie do J. G., którzy na gruncie cytowanego przepisu ponosiliby

solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu węzła obligacyjnego jakim mogła być umowa spółki cywilnej, natomiast wobec odmiennego orzeczenia organów, o zobowiązaniu z tytułu akcyzy PHU A. S.C. J. G., A. B.należy uznać za sprzeczne z przepisami i stanem faktycznym;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu a priorii, że do sprowadzenia samochodu marki BMW X6 doszło przez Spółkę cywilną, w której jednym ze wspólników był A. B., w sytuacji gdy nie dość, że nie ma ona zdolności do czynności prawnej i osobowości prawnej to jeszcze w czasie powstania zobowiązania wspólnikiem tej spółki nie był A. B. więc nawet solidarnie nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, a J.G. będąc wspólnikiem spółki cywilnej nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X6, które to okoliczności miały wpływ na treść orzeczenia;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez zaniechanie przez organy administracji obu instancji ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego, zaniechanie ustalenia daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, zaniechanie ustalenia daty przekroczenia granicy przez pojazd, a przede wszystkim zaniechanie na gruncie prowadzonego postępowania zbadania kto dokonał faktycznego sprowadzenia pojazdu, kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co organy nieprawidłowo ustaliły stronę postępowania, adresata decyzji podatkowej, co miało wpływ na treść orzeczenia;

- naruszenie art. 104 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez zaniechanie zastosowania tych przepisów przez organ zarówno I jak i II instancji w konsekwencji zaniechania ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, a jeśli nie to z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 cytowanego przepisu, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 ustawy z dn. 29.08.1997 r.

Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, przed ustaleniem czy obowiązek zapłaty akcyzy w ogóle powstał i w jaki sposób została ustalona jego wysokość, albowiem nie wyjaśniono właściwości konstrukcyjnych pojazdu BMW X6, zaniechano przeprowadzenia dowodów wymagających wiadomości specjalnych (w postaci opinii biegłego), jak również organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, co stanowi wyraz działania niezgodnego z prawem, działania w opozycji do zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów postępowania podatkowego, działania organu II instancji wbrew obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego będących w związku z przedmiotem postępowania, a okoliczności te miały wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie art. 187 § 1 i 2 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wbrew ciążącemu na organach podatkowych obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia ex officio najistotniejszych dowodów, tj. pozyskania opinii biegłego, która stanowiłaby jedyny obiektywny dowód na okoliczności czy pojazd będący przedmiotem niniejszego sporu jest samochodem ciężarowym czy osobowym, zaniechanie przesłuchania protokolarnego świadków i strony, zaniechanie rzetelnego ustalenia stron postępowania i zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i następnych postanowień, a w konsekwencji wydania również decyzji przez organ I jak i II instancji w stosunku do M. W., który de facto w ocenie skarżących dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki BMW X6;

- naruszenie art. 197 § 1 i 2 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, zwłaszcza że organ przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez skarżących tj. zaświadczenia specjalisty, dokumentów potwierdzających pierwszą po wyprodukowaniu rejestrację pojazdu, z których wynika, że pojazd z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie w sprawie decyzji wymagającej wiadomości specjalnych bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 190 § 1 i 2 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powiadomienia skarżących o miejscu terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, nadto dokonanie czynności oględzin w długim czasie po dokonaniu nabycia pojazdu, kiedy zmienił on już właściciela i mogły ulec zmianie jego wygląd, właściwości, a nawet cechy konstrukcyjne i mogły być dokonane przez nowego nabywcę pojazdu;

- naruszenie art. 200a pkt 1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu I instancji i podniesione zarzuty, złożone dowody, zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zaistniała potrzeba ponownego przeprowadzenia oględzin pojazdu, a dalej z uwagi na przyjęcie, że odwołujący mylnie wskazał podstawę prawną w wywiedzionych przez siebie zarzutach (ustawę "Prawo celne" zamiast ustawę o podatku akcyzowym) zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy nie tylko z uwagi na potrzebę wyjaśnienia kwestii dowodowych i istotnych okoliczności faktycznych ale przede wszystkim zachodziła konieczność sprecyzowania zarzutu sformułowanego przeciwko decyzji organu I instancji, co jednak nie nastąpiło i mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu przedłożone zaświadczenie i dokumenty nie zostały uznane za wiarygodne, co miało wpływ na treść orzeczenia, z jakiego powodu nie włączono w poczet materiału dowodowego zawnioskowanych przez stronę dokumentów

z DEKRA;

- naruszenie art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną

jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy marki BMW X6 jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem I instancji,

dokumentami rejestrowymi wskazującymi na tonaż pojazdu, zaświadczenia wydanego przez diagnostę, z których wynika że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego dostarczają wiedzy o konieczności przyjęcia kwalifikacji, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym albowiem tak wskazują dowody jak i obiektywne przeznaczenie samochodu ustalone w dniu jego nabycia;

- naruszenie art. 87 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji zostało wydane w oparciu o "noty wyjaśniające" do pozycji 8740, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego na terenie Polski prawa, i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie ( np. na str. 7 decyzji: "Organ drugiej instancji podkreśla, iż zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 8704 klasyfikacja pewnych samochodów do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że towary są przeznaczone głownie do transportu towarów, a nie osób (pozycja 8703)", które to noty nie mogły stanowić ani formalnej ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji);

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonała spółka cywilna PHU A. s.c. J.G., A. B., w sytuacji gdy z dokumentów rejestrowych wynika, że w dniu 29 lipca 2010 r. na terenie Niemiec samochód BMW X6 został zarejestrowany na nazwisko M.W., zatem nieprawidłowo nałożono obowiązek podatkowy na spółkę cywilną określoną jako adresata zaskarżonej decyzji, jak również nieprawidłowe byłoby określenie solidarnego obowiązku podatkowego wobec J. G. i A. B.;

- zaniechanie przez organy podatkowe zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia akcyzy właściwej strony postępowania w osobie M. W., zaniechanie umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaniechanie doręczenia mu decyzji zarówno przez organ I jak i II instancji, co miało wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I i II instancji i innych pism wydawanych w postępowaniu, poprzez zaniechanie doręczania pism jednemu ze wspólników spółki cywilnej – M. W.w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym, które przekracza zakres zwykłych czynności wymagane jest doręczenie nie na adres spółki cywilnej skutkujące odebraniem decyzji wyłącznie przez jednego ze wspólników, lecz wymagane jest doręczanie wszystkich pism procesowych wszystkim wspólników, po uprzednim zbadaniu przez organ reguł reprezentacji spółki, czego na kanwie niniejszej sprawy nie uczyniono, co winno skutkować nieważnością postępowania;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności, polegającą na tym że decyzja nie została skierowana do strony postępowania, a innego adresata.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270

ze zm., dalej zwanej : "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód BMW X6, nr nadwozia [...]rok produkcji 2010, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 30 lipca 2010r. był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych", czy też nie, a także, czy organ prawidłowo ustalił stronę postępowania podatkowego i adresata wydanej decyzji, zobowiązanego do zapłaty należnej akcyzy.

Ponieważ najdalej idącym zarzutem sformułowanym w treści skargi jest podniesiona w niej kwestia nieważności decyzji, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych argumentów skargi, które zdaniem skarżącej taką ocenę uzasadniają.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 u.p.a. skarżąca argumentuje, że organy wadliwie uznały, że podatnikiem i jednocześnie zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest spółka cywilna P.H.U. A.s.c. J.G., A. B., w sytuacji gdy z treści cytowanego przepisu wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w ustawie, zatem do kręgu podmiotów wymienionych przez ustawodawcę jako zobowiązanych nie można zaliczyć spółki cywilnej, która od samego początku błędnie została uznana przez organy za stronę postępowania w sprawie wymierzenia zobowiązania z tytułu akcyzy, a w konsekwencji została wydana przez organ pierwszej instancji i utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzja wobec spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości podatkowo-prawnej, a zatem nie została wydana w stosunku do prawidłowej strony postępowania. Jednocześnie podnosząc z ostrożności procesowej naruszenie przez organy art. 102 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skarżąca wskazuje, że nawet jeśli by uznać, że spółka cywilna ma osobowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o akcyzie, to w świetle cytowanego przepisu samochód osobowy stanowiłby przedmiot współwłasności jej wspólników, a na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia wspólnikami spółki cywilnej nie byli J.G. i A. B. tylko J. G.i M. W., zatem na gruncie cytowanego przepisu za podatników należało uznać wszystkich współwłaścicieli, zatem decyzje należało wydać w stosunku do M. W. i ewentualnie do J. G., którzy na gruncie cytowanego przepisu ponosiliby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu węzła obligacyjnego jakim mogła być umowa spółki cywilnej. Te osoby także należało zawiadomić o wszczęciu postepowania oraz doręczyć decyzje i inne, wydane w postępowaniu pisma procesowe. W przedstawionym kontekście, skarżąca formułuje również zarzuty błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Sądu, w tak nakreślonym sporze prawnym rację należy przyznać organom celnym. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia I SA/Bd 334/15, odwołujący się z kolei do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r., I SA/Ol 869/13, którego zasadnicze tezy, Sąd chciałby przywołać również w tej sprawie.

Podkreślić wobec tego należy, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego - jako podatnik, płatnik, inkasent - nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". Wiele z tych jednostek nie posiada własnej podmiotowości cywilnoprawnej. Natomiast do tych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną, przepis art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi jednostkami organizacyjnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są spółki handlowe osobowe, wymienione w art. 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h.") tj. spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Z mocy art. 8 k.s.h. mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Oczywistym jest, że spółka cywilna, nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie niejednokrotnie wyrażane były stanowiska, że spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Nie można zatem pomijać przedmiotowego aspektu funkcjonowania spółki cywilnej. Jakkolwiek spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie występuje wobec osób trzecich, na zewnątrz. Spółka jest zawiązywana przez dwie lub większą ilość osób. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2375/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników (...)."

W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie definiuje przy tym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem należy uznać, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi (pojedynczymi, niepowiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi.

W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, nie tylko handlowe, które mają zdolność prawną, ale również spółkę cywilną, która według prawa cywilnego tej zdolności nie ma. Pokreślić należy, że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. O ile więc większość ustaw podatkowych za podatnika uznaje osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, i żadna wprost nie stanowi, że podatnikiem jest spółka cywilna to zarówno przepisy ogólne, tj. zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustaw podatkowych i innych związanych z wykonywaniem obowiązku podatkowego wprost wymieniają spółkę cywilną, jako podmiot, na którym ciążą określone obowiązki lub któremu przysługują uprawnienia. Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art.93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art.107 §1) . Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. wspólnik spółki cywilnej (tak samo jak wspólnik osobowej spółki handlowej) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numerów wspólników) NIP (art. 2 i 5 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Należy w tym miejscu podkreślić, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, i np. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną "przechodzi" na tę spółkę (art.12 ust. 1 pkt 2 i ust 1a wymienionej wyżej ustawy). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić np. podatkową księgę przychodów i rozchodów ( § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ), czy księgi rachunkowe ( art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ).

Z powyższego wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, mającą w tym zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Nie bez znaczenia dla oceny, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego jest okoliczność, że nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich). Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Zdaniem Sądu można to odnieść do spółki cywilnej, także w sytuacji postrzegania tej spółki wyłącznie jako związek obligacyjny wspólników, prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, niemającej zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że po pierwsze, o tym czy określony podmiot jest podatnikiem, decyduje materialne prawo podatkowe, które charakteryzuje się odrębnością zarówno w aspekcie przedmiotowym jak chodzi o zakres objętych nim regulacji jak i podmiotowym, nadając status prawnopodatkowy określonym podmiotom gospodarczym niezależnie od ich statusu cywilnoprawnego. Odrębność i autonomiczność prawa podatkowego jest akceptowana zarówno w literaturze przedmiotu ( zob. R . Mastalski: "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 104 ) jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( np. wyrok NSA z 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 484/05 i z 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1020/05).

Po drugie, z treści art. 102 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności. W świetle poczynionej uprzednio analizy prawnej charakteru i statusu podatkowego spółki cywilnej na tle przepisów podatkowych, nie ulega wątpliwości, że jest ona, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Uzupełniająco można wskazać, że do statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej odniósł się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którym wskazał m.in, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. Z kolei w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 Trybunał Konstytucyjny wyraził podobny pogląd stwierdzając, że z podmiotowością prawną spółki cywilnej koresponduje uregulowanie zawarte w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spółka cywilna jako podatnik ma własne zobowiązania podatkowe, a zatem bezspornym jest, że przysługuje jej status podatnika.

Wspólnicy spółki cywilnej, są zatem postrzegani w relacji do samej spółki jako osoby trzecie, co więcej, mogą oni odpowiadać za zaległości podatkowe tejże spółki, co oznacza, że nie dopowiadają za dług własny, ale za zaległości innego, odrębnego od nich podmiotu prawa podatkowego.

Wobec powyższego, organy trafnie przyjęły, że stroną postępowania podatkowego i adresatem wydanej decyzji, powinna być spółka, jako nabywca samochodu BMW X6. Wystawiona w związku z zakupem faktura z dnia 31 marca 2010r. dowodzi, że nabywcą była spółka cywilna. Potwierdza to również m.in. faktura sprzedaży samochodu przez skarżącą spółkę na rzecz B. S.A. z dnia 02 sierpnia 2010r.

Organy prawidłowo również uznały, że zważywszy na skład osobowy spółki aktualny na dzień wszczęcia postępowania i wydania decyzji, uczestnikiem postępowania i adresatem decyzji powinien być podmiot P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. ( poprzednio P.H.U. A. s.c. J. G., M. W. ), uwzględniając wystąpienie ze spółki M.W.. Zmiana osobowa w strukturze spółki, pozostaje bowiem bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową skarżącej w podatku akcyzowym, skoro to spółka cywilna jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego. Konsekwencją tego jest, że stroną postępowania podatkowego, mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie adresatem podjętych rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna, bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. Spółce lub ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powinna zostać także doręczona wydana w tym przedmiocie decyzja, co też miało miejsce w tej sprawie. Ponieważ w toku postępowania wspólnicy P.H.U. A. s.c. J.G., A. B. udzielili pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu J.N., do pełnomocnika była kierowana korespondencja, jak również wydane decyzje podatkowe ( k. 69 akt administracyjnych ).

Natomiast zmiany w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej, mogą mieć znaczenie w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ postępowania w trybie art. 115 O.p., albowiem odpowiedzialność za zaległości spółki, obejmuje również byłego wspólnika z tytułu tych zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem ( § 2 art. 115 O.p. ).

Z tych względów, Sąd nie podziela wymienionych uprzednio zarzutów, w tym także co do istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności wydanych decyzji podatkowych. W zakresie wskazanych orzeczeń potwierdzających zdaniem skarżącej jej stanowisko, Sąd zwraca uwagę, że w dwóch z powołanych orzeczeń NSA z 22 grudnia 2011 r. I GSK 725/10 i I GSK 727/10 Sąd zajmował się ( podobnie jak we wskazanym również wyroku I GSK 743/10 ) zagadnieniem "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. W wyrokach tych NSA uznał byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za stronę postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, natomiast w sposób zasadniczy i jednoznaczny nie kwestionował statusu spółki cywilnej, jako podatnika podatku akcyzowego. Z kolei poglądów wyrażonych w pozostałych przywołanych wyrokach Sąd w składzie obecnym, ze względów powyżej wskazanych nie podziela.

Istota merytorycznego sporu dotyczy natomiast tego, czy samochód BMW X6, nr nadwozia [...] rok produkcji 2010, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 30 lipca 2010r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie

CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy

i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się

w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r.

w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi

z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Zdaniem tut. Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd jest osobowy w rozumieniu kodu CN 8703.

Wskazać należy, że z protokołu z przeprowadzonych w dniu 12 sierpnia 2014 roku oględzin samochodu oraz załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy samochód był samochodem typu kombi, w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz tylne drzwi otwierane do góry, bez przegrody oddzielającej cześć pasażerską od bagażowej. W pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce, skórzanej tapicerki, elektrycznie sterowanych szyb, głośników, klimatyzacji z nawiewem na drugi rząd siedzeń, podłokietników i schowków w drzwiach bocznych, schowków w oparciach foteli pierwszego rzędu, wykładziny oraz dywaników. W części bagażowej, wyłożonej wykładziną znajduje się roleta. Osoba korzystająca z pojazdu

jako leasingobiorca, zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że nie dokonywała w

pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i że został on zarejestrowany przez B.jako ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi (k. 357-364 akt adm.).

Wskazać również należy na pismo krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW Group Polska z dnia 18 lipca 2013r. z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (terenowy , typ pojazdu M1G), 4-miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z 4 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa oraz 4 drzwiami.

Klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego nie zaprzecza również oświadczenie podatnika z dnia 24 marca 2014 roku o dokonanych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Podatnik wskazał zakres zmian dokonanych przed sprowadzeniem pojazdu do kraju, polegających na montażu kraty (przegrody) za fotelem kierowcy i pasażera, demontażu foteli tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa oraz napinaczy pasów bezpieczeństwa, zablokowaniu drzwi tylnych oraz montażu płaskiej, jednolitej podłogi z płyty.

O klasyfikacji samochodu jako osobowego świadczą również :

- protokół z oględzin pojazdu dokonanych w dniu 30 lipca 2010 r. w związku z przekazaniem przedmiotowego samochodu w leasing w którym Podatnik potwierdził, że pojazd wyposażony jest w systemy ABS i ASR, automatyczną kontrolę trakcji, wspomaganie kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, centralny zamek, otwierany dach, elektrycznie podnoszone szyby, lakier metalik, skórzaną tapicerkę, automatyczną klimatyzację, komputer, felgi aluminiowe, poduszki powietrzne (10 szt.) oraz kurtyny powietrzne, tempomat. Jako wyposażenie dodatkowe wskazano nawigację fabryczną, kamery cofania oraz fotele sterowane elektryczne z pamięcią;

- oświadczenie złożone przez B. S.A. (nabywca pojazdu od Podatnika) w piśmie z dnia 7 marca 2014 r., z którego wynika, że Spółka nie posiada wiedzy na temat ewentualnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że zmiany wykonane w pojeździe nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA

z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia

12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt

III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co

w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 - dostępny j.w.).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015r. sygn. akt I GSK 1999/13, w którym wyrażono następujący pogląd: "Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; dostępny j.w.). Świadectwo homologacji jest zatem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym."

Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże

w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno

z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna

w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)."

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania świadków czy strony. Niezasadny jest też zarzut braku powołania biegłego dla ustalenia, czy w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Biegły nie może rozstrzygnąć za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należało zakwalifikować auto.

W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany bowiem materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 poprzez m.in. zaniechanie przez organ poinformowania strony o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin, jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego udziału w tych czynnościach. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z 19 listopada 2014 r.

( doręczonym skarżącej 26 listopada 2014 r.) organ poinformował skarżącą o terminie, czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu Audi Q7 oraz pouczył stronę o prawie czynnego udziału w tych czynnościach (k. 57-58 akt administracyjnych).

Sąd podkreśla również, że nie było potrzeby w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzania rozprawy z uwagi na nieprawidłowe wskazanie w zarzutach odwołania ich podstawy prawnej. Pomimo bowiem błędnego powołania w petitum odwołania ustawy "Prawo celne" zamiast "Ustawy o podatku akcyzowym", z uzasadnienia tego środka odwoławczego jednoznacznie wynika podstawa prawna zarzutów, a organ odwoławczy również odnosił się do postawionych zarzutów w kontekście przepisów u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi organy przedstawiły i wyjaśniły również, wskazując właściwą podstawę prawną, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Organ pierwszej instancji uczynił to na stronach 10-11 decyzji, natomiast organ odwoławczy na stronie 14 decyzji.

Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem

art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 240.480 zł (wynikająca z rachunku zakupu pojazdu po przeliczeniu na złote polskie) natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 %, wyniosła 44.729 zł.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił

E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska