Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 472/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 70 par. 4, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. M. kwotę 2280 (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 18 listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podatnik w tym okresie w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. zaewidencjonował nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "A." sp. z o.o. w P. oraz "W." sp. z o.o. w P. (dalej: "W."). Organ ustalił, że działalność gospodarcza obu tych spółek w zakresie sprzedaży oleju napędowego była fikcyjna. Skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki, postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący w odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji błędy w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. został zawieszony z uwagi na to, że wobec podatnika zostało wszczęte 2 grudnia 2011 r. postępowanie przygotowawcze prowadzone o popełnienie przestępstwa skarbowego. Organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe i podkreślił, że podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi mu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu firm. Podatnik zamawiał paliwo telefonicznie lub osobiście, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Ponadto nie żądał od kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia towaru. W świetle ustaleń faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że podatnik mógł przewidywać, że działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w tym procederze.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię, błędne ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły żadnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem starannie zebrały materiał dowodowy i zbadały go całościowo i w sposób wnikliwy, a ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza reguły swobodnej oceny dowodów. WSA wskazał co do dowodów zebranych w toku postępowań karnych, że nie było podstaw do ich powtórzenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności, których badanie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem za wiarygodne zeznania podatnika i innych osób na okoliczność zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania go do napędu środków transportu, którymi podatnik świadczył usługi, a jedynie zakwestionowały to, że skarżący nabył paliwo od wystawców spornych faktur.

W opinii WSA niezasadny był zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie tej nie wystąpiły wątpliwości, które powodowałyby obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

5.2. W sprawie tej zdaniem WSA nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r., bowiem doszło stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 2 grudnia 2011 r. wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. WSA wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Przedmiotem oceny było historyczne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też WSA nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu, ponieważ domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone. WSA uznał ponadto, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu także z powodu przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego nie ma znaczenia to, czy o fakcie zajęcia wierzytelności pieniężnej został powiadomiony dłużnik. Momentem, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest chwila zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. W opinii WSA zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może mieć miejsce także po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z tym że przerwanie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Zdanie drugie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie moment, od którego na nowo biegnie termin przedawnienia, co daje podstawy do przyjęcia, że jednak przerwanie terminu następuje już w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 20 marca 2012 r. i 25 stycznia 2012 r. wydane z powołaniem się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, nie są orzeczeniami prejudycjalnymi i pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Nie są też przedmiotem zaskarżenia, więc nie zachodzą podstawy do kontroli w tym postępowaniu ich zgodności z prawem.

5.3. Zdaniem WSA podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Podatnik w zeznaniu z 29 sierpnia 2011 r. podał, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym nazw i adresów kontrahentów. Podał, że olej napędowy dostarczał P. K., który rzekomo słownie zapewnił, że podatnik nie musi niczego się obawiać w związku z legalnością transakcji zakupu oleju napędowego. Świadek P. K. przesłuchany 8 września 2011 r. tych zeznań nie potwierdził, bowiem zeznał, że podatnik nigdy nie pytał go, skąd paliwo pochodzi, ale był zadowolony, bo było dobre i tańsze niż na stacjach. Podatnik nie sprawdził zatem wiarygodności kontrahentów. Przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z obrotem produktami ropopochodnymi, podatnik powinien zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Podatnik zawsze telefonicznie lub osobiście zamawiał paliwo, regulował należność za dostawy w formie gotówkowej. Nie żądał kierowcy dowożącego paliwo certyfikatu jakości paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. WSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym wskazano, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

5.4. W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika odnosi się bowiem wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie tej organy podatkowe dowiodły zaś, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zakupiony i zużyty przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nie został sprzedany przez podmioty figurujące na fakturach.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz w związku z art. 2 i art. 193 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, skutkiem której było niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz w związku z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe przyjęcie stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonego orzeczenia, co doprowadziło do błędnego zastosowania prawa materialnego i miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia decyzji w całości, a nie do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia decyzji w całości, a nie do oddalenia skargi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Trafne bowiem są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

8.1. Zgodzić się należy ze skarżącym, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

8.2. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

8.3. Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

8.4. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

8.5. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

8.6. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji były podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na stronie internetowej NSA). Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu zaprezentowanej we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

9. Trafny jest także zarzut błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12 stwierdzając, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Uchwały zarówno abstrakcyjne, jak i konkretne, mają moc ogólnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny stanowisko zajęte w uchwale respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zajęte we wskazanej wyżej uchwale. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może mieć miejsce także po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

10.1. Nie jest natomiast trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w błędnym jego zdaniem uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego udowodniono skarżącemu złą wiarę. Według skarżącego WSA przy tej ocenie pominął wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Zaprezentowane przez TSUE stanowisko co do kwestii dobrej czy złej wiary podatnika zawarte we wskazanym przez skarżącego orzecznictwie jest kontynuacją prezentowanego wcześniej w tym zakresie stanowiska TSUE, między innymi w wyrokach w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-409/04 Teleos i in. oraz C-271/06. W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 TSUE nawiązując bowiem do swych wcześniejszych wyroków stwierdził, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide pkt 53 i 54 wskazanego wyroku). TSUE wskazał też, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena co do świadomości, czy też braku świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie, powinna być więc dokonywana na tle okoliczności towarzyszących transakcjom.

10.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, skarżący nie interesował się, skąd pochodzi nabywane przez niego paliwo, przyjął ofertę od nieznanej mu osoby, nie sprawdzając, czy osoba ta jest uprawniona do działania w imieniu podmiotów, które oferowały paliwo. Nie interesowało skarżącego, czy podmioty te posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jak słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, mimo dużej skali oszustw związanych z obrotem produktami ropopochodnymi, skarżący przyjął ofertę od nieznanej mu osoby, nie interesując się, skąd pochodzi paliwo ani czy osoba ta jest uprawniona do działania w imieniu dostawców tego paliwa. Wskazane wyżej okoliczności, jak również forma płatności, wyłącznie w gotówce, jak słusznie przyjęto w sprawie, świadczą o tym, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

11. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z nieuwzględnieniem jego wniosków dowodowych tj. dowodu z opinii biegłego w celu wykazania, że skarżący bez zakupionego paliwa nie byłby w stanie wykonać usług transportowych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków co do źródła pochodzenia paliwa. W sprawie tej ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały tego, że skarżący nabył jakieś paliwo, lecz to, że wystawcy faktur nie byli dostawcami tego paliwa. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że wniosek skarżącego o powołanie biegłego na okoliczność, że bez tego paliwa skarżący nie mógłby wykonać usług transportowych, nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały tego, że skarżący paliwo nabył, lecz to, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli dostawcami tego paliwa. Zarzucając nieprzesłuchanie świadków co do źródeł pochodzenia paliwa, skarżący nie wskazuje, o jakie osoby w tym przypadku chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów, czy też domyślać się co strona miała na myśli formułując ten zarzut. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, jakich to świadków w sprawie tej nie przesłuchano, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tego zarzutu.

12. Ze względu na powyższe wywody w skoro w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bądź przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w tej części zasadne, należało w tym zakresie na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałej zaś części tj. w odniesieniu do grudnia 2006 r. uznając skargę kasacyjną za niezasadną, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w pkt 2 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 206, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., uwzględniając część, w jakiej została uwzględniona skarga kasacyjna.