Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 715/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 2 a i 2 b, art. 103 ust. 5 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony przez "A" S.A. z siedzibą w G. wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo, że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności skarżącej, to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których skarżąca będzie takich nabyć dokonywała.

Jako podatnik podatku akcyzowego, skarżąca jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej określanej jako: "ustawa o podatku akcyzowym"), prowadzącym składy podatkowe. Z tego też tytułu skarżąca dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako "PZPA"), realizowanej w oparciu o elektroniczny system "B" (eng. "B" w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem "Systemu", zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Ewentualne przyszłe nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane w PZPA w oparciu o system "B" do jednego ze składów podatkowych skarżącej lub do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (skarżąca rozważa złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca). Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez skarżącą poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do baz paliwowych lub jej magazynów niemających statusu składu podatkowego.

W powyższych okolicznościach w związku z wejściem w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmian do ustawy o VAT, wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052, ze zm., dalej określanej jako: "Pakiet Paliwowy"), skarżąca zwraca się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji nowych regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

2. W świetle art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

3. W świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako "dzień otrzymania towarów", od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

4. W świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT, jaki dokładnie moment powinien być traktowany jako "chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju", od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

5. W świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA)?

6. W świetle art. 30 ust: 2a oraz 2b ustawy o VAT, jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza PZPA)?

7. W świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - cenę z jakiej daty należy stosować w sytuacjach określonych w art. 103 ust. 5a oraz ust. 5b ustawy o VAT?

W ocenie strony skarżącej istotą zmian przewidzianych w Pakiecie Paliwowym jest wprowadzenie od 1 sierpnia 2016 r. obowiązku wpłacania oraz deklarowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych. Pomimo jednak, iż istota tych zmian powoduje skutki na gruncie podatku VAT, mechanizmami, do których odnoszą się nowe regulacje, są konstrukcje oraz pojęcia z zakresu podatku akcyzowego (m.in. wyróżnienie składów podatkowych i zarejestrowanych odbiorców, odniesienia do pojęcia paliw silnikowych, procedury zawieszenia poboru akcyzy itp.).

Jak podkreśla się w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, zostały one podyktowane koniecznością podjęcia działań zapobiegających wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami.

Zidentyfikowane nieprawidłowości na rynku paliw polegają, w pewnym uproszczeniu na tym, iż o ile sam podatek akcyzowy nie jest uszczuplany dzięki sprawnemu funkcjonowaniu elektronicznego systemu "B", o tyle po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (po zakończeniu kontroli nad paliwami w "B") - dochodzi do wyłudzeń podatku VAT ze względu na brak analogicznych mechanizmów dotyczących paliwa dopuszczonego do obrotu.

Niemniej, z całokształtu zapisów Pakietu Paliwowego wynika, iż potwierdza on skuteczność mechanizmów kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu "B"), w związku z czym w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami Pakietu Paliwowego i podatku VAT , mechanizmy te powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania "przyspieszonego VAT".

Jak wskazała skarżąca, regulacje akcyzowe wprowadzają skuteczne mechanizmy monitorowania fizycznych przemieszczeń wyrobów akcyzowych, w tym paliw silnikowych. Istotne zatem dla oceny momentu wystąpienia określonych skutków takich przemieszczeń na gruncie VAT (wg Pakietu Paliwowego) jest praktyka i rozumienie funkcjonowania tych mechanizmów na gruncie akcyzy.

W tym kontekście skarżąca podkreśliła, iż w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ocenianych z perspektywy akcyzy, uważa się je za zrealizowane w momencie, gdy odbiorca przyjął daną dostawę wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tzw. nowej dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12) - dalej określanej jako: "Dyrektywa, 2008/118"), przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie skarżąca wskazała, iż co prawda przepisy akcyzowe nie precyzują, w jaki dokładnie sposób należy rozumieć "przyjęcie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę", niemniej kwestia ta była przedmiotem jednoznacznego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako "TSUE"). W wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sprawa C-64/15 BP Europę), TSUE rozstrzygnął, iż: "W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, należy stwierdzić, że dotyczy ono samych wyrobów, bez jakiegokolwiek odniesienia do środków, jakimi są one transportowane. Zatem w celu określenia momentu dostawy produktów jako takich należy brać pod uwagę faktyczny ich odbiór przez odbiorcę, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości, jaka by nie była". (...) "Prawodawca Unii zamierzał zatem uczynić z tego faktycznego odbioru wyrobów czynnik determinujący warunki, na jakich przemieszczanie tych produktów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy należy oceniać przy ich dostawie. Żaden inny przepis tego rozdziału nie przemawia za odmienną interpretacją.

Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów. Uwzględniając ten cel, art. 20 ust. 2 owej dyrektywy, poprzez wyjaśnienie, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę tych wyrobów, powinno się interpretować w ten sposób, że przyjęcie dostawy należy uważać za następujące w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów.

Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Z tego względu w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przyjęcie dostawy danych wyrobów nie może być uważane za dokonane przed całkowitym rozładunkiem środka transportu zawierającego te wyroby.

Ponadto, wymagając od prowadzącego skład podatkowy, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. d) dyrektywy 2008/118, aby wprowadzał on do składu podatkowego i księgował wszelkie wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zaraz po zakończeniu przemieszczania, i koordynując w ten sposób te czynności materialne i księgowe z zakończeniem przemieszczania, prawodawca Unii zamierzał umieścić to zakończenie w momencie, w którym dane wyroby zostały faktycznie odebrane przez prowadzącego skład i w którym ich ilość mogła zostać dokładnie zmierzona do celów zaksięgowania w dokumentach składu.

W tych okolicznościach na pytanie drugie powinno się odpowiedzieć, iż art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta, w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona".

W ocenie skarżącej z powyższego wynika, iż pojęcia takie jak:

• "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego" (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którym jest również "wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego" - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym);

• "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcą, którym jest również "wprowadzenie do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" - zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym);

• "dzień otrzymania towarów" w przypadku przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT jednocześnie stanowiący moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie na gruncie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym);

- powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie akcyzy, a więc również w świetle stanowiska przedstawionego przez TSUE w wyroku w sprawie BP Europa. Powyższe determinuje stanowisko skarżącej w odniesieniu do poszczególnych zagadnień objętych niniejszym wnioskiem.

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1:

Mając na uwadze wcześniejsze argumenty oraz fakt, iż w przypadku przemieszczeń realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod systemem "B" dokumentem potwierdzającym zarówno fakt dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych, jak i ich przemieszczoną ilość jest tzw. raport odbioru, w ocenie skarżącej, to właśnie ten dokument (komunikat elektroniczny) powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tzw. "przyspieszonego VAT".

Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki "wprowadzenia do składu podatkowego" w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym skarżąca będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych).

Oczywiście w większości przypadków wszystkie powyższe czynności wystąpią tego samego dnia, np. jeśli 30 października 2016 r. o godz. 8:00 rano cysterna oleju napędowego przekroczy granicę składu podatkowego skarżącej, a po weryfikacji ilościowej skarżąca wygeneruje raport odbioru w systemie "B" tego samego dnia, wówczas od tego dnia powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT.

Jeżeli natomiast wahadło cystern kolejowych przekroczy co prawda granicę składu podatkowego skarżącej w dniu 30 października 2016 r. o godz. 23:00, ale rozładunek i wygenerowanie w systemie "B" dokumentu (komunikatu elektronicznego) w postaci raportu odbioru nastąpi już 31 października 2016 r., wówczas dniem, od którego skarżąca powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT, powinien być 31 października 2016 r. Podobnie jeżeli przekroczenie granicy składu podatkowego oraz samo rozpoczęcie pomiaru dostarczonej ilości nastąpiłoby 30 października 2016 r. o godz. 2300, ale pomiar ten zakończyłby się oraz raport odbioru wygenerowany zostałby już 31 października, to ten dzień będzie właściwy dla rozpoczęcia liczenia terminu na wpłatę VAT. Wówczas to wpłata VAT powinna nastąpić nie później niż do dnia 5 listopada 2016 r.

Co więcej, w przypadku skarżącej ze względu na wielkość dostaw (np. wahadła cystern kolejowych mogą liczyć kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt wagonów) zdarza się, że rozładunek danej partii paliw (objętych jednym dokumentem e-AD) może trwać nawet 7 dni. Wówczas szczególnie istotne jest precyzyjne ustalenie dnia, od którego należy liczyć termin na wpłatę tzw. przyspieszonego VAT. Przykładowo, jeśli granica składu podatkowego zostanie przekroczona przez pierwszy wagon danego wahadła w dniu 30 października 2016 r., ale rozładunek zostanie zakończony 6 listopada 2016 r. - wówczas w ocenie skarżącej, ze względu na przytoczone już argumenty, dniem od którego powinien być liczony termin na wpłatę podatku VAT powinien być również 6 listopada 2016 r.

Powyższa praktyka jest zgodna z dotychczasowym rozumieniem potwierdzania przemieszczeń w systemie "B" (na gruncie akcyzy) poprzez generowanie raportów odbioru, w związku z czym, w ocenie skarżącej, najbardziej właściwym jest analogiczne postępowanie w odniesieniu do nowych regulacji z zakresu VAT, które w tym zakresie opierają się na dotychczasowej praktyce akcyzowej.

Podsumowując, skarżąca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest "data przybycia wyrobów" wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System "B" jest niedostępny).

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2:

Z powodów wskazanych już powyżej, skarżąca stoi również na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest "data przybycia wyrobów" wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System "B" jest niedostępny).

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 3:

Przemieszczenia realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są rejestrowane w systemie "B". Niemniej, rolę tożsamą do e-AD oraz raportu odbioru pełni papierowy Uproszczony Dokument Towarzyszący, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz którego wzór i zasady obiegu poszczególnych kart są opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2235, dalej określanego jako: "rozp. MF ws. przemieszczania wyrobów akcyzowych").

Zatem podobnie jak wygenerować raport odbioru w "B", tak i potwierdzić odbiór (fakt oraz ilość) w dokumencie UDT skarżąca może dokonać dopiero po weryfikacji ilościowej otrzymanych wyrobów.

Dlatego też skarżąca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako "dzień otrzymania towarów", od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 4:

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o ile skarżąca najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem tych towarów na terytorium kraju nie złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 o podatku akcyzowym), nie będzie ona uprawniona do skorzystania z wydłużonego terminu na wpłatę przyspieszonego VAT, zgodnie z art. 105 ust. 5b ustawy o VAT.

Wówczas zastosowanie znajdzie art. 103 ust. 5a pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (...), podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej, pomimo iż przepis ten odnosi się do "punktu w czasie", tj. "chwili przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju, należy go interpretować jako odnoszący się do danego "dnia", a nie chwili. Odmienna wykładnia prowadziłaby do absurdalnych skutków, bowiem z praktycznego punktu widzenia nie jest możliwe (techniczne wykonalne) nałożenie jakiegokolwiek obowiązku realizowanego "w chwili". Podstawową natomiast regułą wykładni przepisów jest zakaz ich interpretacji w sposób nakładający na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia.

Obowiązek wpłaty podatku VAT w dniu przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju oznacza, iż skarżąca może dokonać takiej wpłaty do końca dnia, w którym ma miejsce przemieszczenie paliw na terytorium kraju, przy zachowaniu wcześniejszych uwag dotyczących rozumienia pojęcia samego przemieszczenia na gruncie akcyzy (a więc przemieszczenie takie należy uznać za zrealizowane po otrzymaniu przez Spółkę danej partii wyrobów w sposób, który umożliwia jej weryfikację faktu oraz ilości przemieszczonych wyrobów).

Zatem podsumowując, w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - momentem, który powinien być traktowany jako "chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju", od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej - również jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 5:

Zgodnie z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT:

"2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej".

Przepisy te przewidują zatem fakultatywną możliwość zastosowania do wyliczenia "przyspieszonego VAT" podstawy opodatkowania innej niż wynikającą z ogólnych zasad dla WNT. O ile bowiem zasady ogólne odnoszą się (podobnie jak cały system VAT) do kategorii wartościowych, o tyle podstawa opodatkowania przewidziana w nowym art. 30a ust. 2a oraz 2b ma charakter "ilościowy" (tj. poprzez mechanizm ceny referencyjnej ze strony MF BIP pomija ona faktyczną wartość transakcji).

Potwierdził to wprost sam Minister Finansów, który w odniesieniu do nowych regulacji opublikował na stronach internetowych specjalną broszurę informacyjną, zgodnie z którą wyliczenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o cenę BIP MF przedstawia poniższy schemat:

Ilość nabywanej benzyny bezołowiowej 95 (20 m3) x cena 1 m3 benzyny bezołowiowej 95 wskazana w BIP MF x podatek VAT według stawki 23%.

Mechanizm rozliczenia "ilościowego" nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) na potrzeby wpłaty "przyspieszonego VAT" ma zatem charakter zbliżony do rozliczania ilościowego charakterystycznego dla podatku akcyzowego (oraz innych danin i obowiązków o charakterze ilościowych jak chociażby opłata paliwowa czy opłata zapasowa). Dlatego też, z powodów opisanych już powyżej, w ocenie skarżącej, zasadne jest posiłkowanie się zasadami oraz praktyką wynikającą z regulacji akcyzowych (stosowanymi również na gruncie pozostałych danin ilościowych).

Zgodnie z przyjętą praktyką w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów będących przedmiotem takiego nabycia. Ilość ta ujmowana jest w dokumentach potwierdzających fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc odpowiednio w raporcie odbioru (dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz w UDT (dla przemieszczeń poza PZPA).

W dokumentach tych, jako ilość wyrobów otrzymanych/odebranych ujmuje się ilość faktycznie przemieszczoną do podmiotu dokonującego WNT, nawet jeżeli ilość ta, jest różna od ilości zadeklarowanej przez podmiot wysyłający. W dokumentach tych wskazuje się bowiem zarówno stwierdzone nadwyżki, jak ,i ubytki przemieszczanych wyrobów (oraz dodatkowo ilości nieprzyjęte przez odbiorcę).

W ocenie skarżącej - podobne zasady należy przyjąć dla potrzeb wyliczania podatku VAT w oparciu o art. 103 ust. 5a-5d w związku z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT.

Innymi słowy, w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA), należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System "B" jest niedostępny), przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 6:

Ze wskazanych powyżej powodów, w ocenie skarżącej tożsame zasady znajdują zastosowanie w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Oznacza to, iż w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - również przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza PZPA) jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć ilość wynikającą z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

W uzupełnieniu do wniosku przedstawiono stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 7. W świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - należy stosować:

• przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - cenę BIP obowiązującą w "dniu wprowadzenia towarów do składu podatkowego" - a więc w "dacie przybycia wyrobów", wynikającej z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system "B" jest niedostępny);

• przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - cenę BIP obowiązującą w "dniu wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" - a wiec w "dacie przybycia wyrobów", wynikającej z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system "B" jest niedostępny);

• przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - cenę BIP obowiązującą w "dniu otrzymania towarów" - a więc w dacie ujmowanej jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2016 r. uznał stanowisko to za:

• nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych;

• nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

W uzasadnieniu wskazano, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych stwierdzono, że wnioskodawca jako podatnik, na którym spoczywają obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052), będzie obowiązany do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w stosownym terminie.

Termin będzie liczony od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, określonego we właściwym zezwoleniu) w sytuacji, o której mowa w pytaniach nr 1 i 2. W rezultacie nie można zaakceptować poglądów wnioskodawcy na tle zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, albowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają momentu wprowadzenia ww. towaru od zweryfikowania ilości faktycznie dostarczonych do tego składu (określonego miejsca odbioru) towarów. Literalna wykładnia art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że istotny jest moment wprowadzenia towaru do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru), nie zaś inny moment (np. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy). Powołany przez wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-64/15 nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Innymi słowy, w niniejszej sprawie momentem wprowadzenia do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych) będzie moment fizycznego wprowadzenia towaru do składu (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), nie zaś "data przybycia wyrobów" wynikająca z raportu odbioru, co należy utożsamiać - na co wskazują również poglądy wnioskodawcy - z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (powołany przez wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-64/15).

Natomiast termin "dzień otrzymania towarów" (pytanie nr 3) należy rozumieć jako dzień, w którym towary zostały fizycznie otrzymane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Zaznaczyć bowiem należy, że również w tym przypadku przepisy ustawy o VAT w art. 103 ust. 5a pkt 3 w zw. z art.103 ust. 5b nie uzależniają momentu otrzymania towarów na terytorium kraju od daty odbioru zawartej na Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym. Zatem w sytuacji wskazanej w tych przepisach, o ile najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju wnioskodawca nie złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wówczas należy dokonać obliczenia i wpłacenia kwot podatku z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju. W przeciwnym przypadku (pytanie nr 4) uprawnione będzie zastosowanie 5 dniowego terminu na obliczenie i zapłatę podatku. W tym miejscu uczyniono zastrzeżenie, że wskazany sposób postępowania nie prowadzi do konkluzji o nakładaniu na adresata prawa (wnioskodawcy) obowiązku niemożliwego do wykonania (powołany w stanowisku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn.. akt K 8/07). Zauważono bowiem, że opisanemu we wniosku przemieszczeniu towarów (paliwo) niewątpliwie towarzyszą stosowne dokumenty, na których została zadeklarowana określona ilość towaru, (która przy zakończeniu procedury może zostać stosownie zweryfikowana) i w związku z tym na tej podstawie może wykonać nałożony prawem obowiązek (pomimo, że w okresie późniejszym może następnie skorygować ze względu na weryfikację ilościową towaru).

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania stwierdzono, że w sytuacji:

• określonej w pytaniu 5 - na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość wynikającą z otrzymanych od dostawcy paliwa dokumentów (tu: ilość deklarowana przez podmiot wysyłający). W tej sytuacji - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będzie to ilość wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system "B" jest niedostępny). Ewentualne niedobory lub nadwyżki winny być rozliczane w drodze stosownej korekty. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że podstawa opodatkowania nie będzie odzwierciedlała ilości paliwa jaka faktycznie winna być deklarowana (przyjęta) w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wprowadzenia paliw do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych). Dodatkowo znajduje to oparcie w dyspozycji art. 30a ust. 2a, 2b w zw. z art. 29a ust. 1 - podstawą opodatkowania jest bowiem ilość paliwa, którą wnioskodawca (dokonujący WNT paliwa) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od dostawcy;

• określonej w pytaniu nr 6 - na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość wynikającą z otrzymanych od dostawcy paliwa dokumentów (tu: ilość deklarowana przez podmiot wysyłający). W tej sytuacji - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie będzie to ilość wynikająca z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych - w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje bez uwzględnienia dyspozycji art. 103 ust. 5b ustawy. Ewentualne niedobory lub nadwyżki winny być rozliczane w drodze stosownej korekty. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że podstawa opodatkowania nie będzie odzwierciedlała ilości paliwa jaka faktycznie winna być deklarowana (przyjęta) w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie fizycznego wprowadzenia paliwa na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo znajduje to oparcie w dyspozycji art. 30a ust. 2a, 2b w zw. z art. 29a ust. 1 - podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, którą wnioskodawca (dokonujący WNT paliwa) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od dostawcy.

Jeżeli jednak występuje sytuacja wskazana w art. 103 ust. 5b ustawy, wówczas - pod warunkiem, że wnioskodawca na moment powstania obowiązku podatkowego dysponuje danymi z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego uwzględniającymi niedobory, nadwyżki oraz ilości nieprzyjęte - będzie mógł przyjąć ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw w oparciu o ten dokument;

• określonej w pytaniu nr 7 - przy przemieszczeniach:

a) ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 1 należy stosować datę z momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu fizycznego wprowadzenia do określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (tu: z momentu, w którym obowiązywał dla dnia powstania obowiązku podatkowego dany dwutygodniowy okres cen paliw - art. 30a ust. 2b ustawy). W tej sytuacji więc nie będzie to - jak twierdzi wnioskodawca - "data przybycia wyrobów" wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowany, gdy System "B" jest niedostępny);

b) ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 należy stosować datę z momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu fizycznego wprowadzenia do składu podatkowego (tu: z momentu, w którym obowiązywał dla dnia powstania obowiązku podatkowego dany dwutygodniowy okres cen paliw - art. 30a ust. 2b ustawy). W tej sytuacji więc nie będzie to - jak twierdzi wnioskodawca - "data przybycia wyrobów" wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowany, gdy System "B" jest niedostępny);

c) ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 3 należy stosować datę z momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu fizycznego przemieszczenia tych towarów (paliw) na terytorium kraju (tu: z momentu, w którym obowiązywał dla dnia powstania obowiązku podatkowego dany dwutygodniowy okres cen paliw - art. 30a ust. 2b ustawy). W tej sytuacji więc nie będzie to - jak twierdzi wnioskodawca - data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Z powyższych względów stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca stwierdziła, że organ naruszył prawo. Zwróciła także uwagę na przedmiot sporu - wątpliwości sprowadzały się zasadniczo do prawidłowego określenia momentu, od którego należy liczyć termin na dokonanie wpłaty podatku VAT w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych oraz właściwego określenia w takim przypadku podstawy opodatkowania. W złożonym wezwaniu zwrócono także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-64/15.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi z dnia 20 lutego 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W złożonej, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.;

Skarżąca zarzuciła:

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak przedstawienia oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która jest niejednoznaczna, a przez to nie jest możliwe zastosowanie się przez skarżącą do wydanej interpretacji;

• dopuszczenie się błędu wykładni art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VA7 poprzez błędne uznanie, że dniem, który powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, nie może być "data przybycia wyrobów", wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru, stosowanego gdy system "B" jest niedostępny);

• dopuszczenia się błędu wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dniem, który powinien być traktowany jako "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej nie może być "data przybycia wyrobów" wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru, stosowanego gdy system "B" jest niedostępny);

• dopuszczenie się błędu wykładni art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dniem, który powinien być traktowany jako "dzień otrzymania towarów", od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej nie może być data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym;

• dopuszczenie się błędu wykładni art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy przyjąć ilość paliwa wynikającą z otrzymanych od dostawcy paliwa dokumentów, bez uwzględniania niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d w brzmieniu:

"5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

5b. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

5c. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

5d. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego".

Według art. 30a ust. 2a ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30a ust. 2b ustawy).

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że termin będzie liczony od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, określonego we właściwym zezwoleniu) w sytuacji, o której mowa w pytania nr 1 i 2. W rezultacie nie można było zaakceptować poglądów skarżącej na tle zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, albowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają momentu wprowadzenia ww. towaru od zweryfikowania ilości faktycznie dostarczonych do tego składu (określonego miejsca odbioru) towarów. Literalna wykładnia art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, w ocenie organu, nie pozostawia wątpliwości, że istotny jest moment wprowadzenia towaru do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru), nie zaś inny moment.

Innymi słowy, zdaniem organu, w niniejszej sprawie momentem wprowadzenia do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych) będzie moment fizycznego wprowadzenia towaru do składu (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), nie zaś "data przybycia wyrobów" wynikająca z raportu odbioru, co należy utożsamiać - z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (powołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-64/15).

Podobnie organ stwierdził, że termin "dzień otrzymania towarów" (pytanie nr 3) należy rozumieć jako dzień, w którym towary zostały fizycznie otrzymane przez skarżącą na terytorium kraju.

Odpowiedzi organu na pozostałe pytania są konsekwencją opinii organu, że wykładnia uregulowań w zakresie rozliczania podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw winna być dokonywana w sposób autonomiczny na gruncie przepisów o VAT.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Sąd bowiem wskazuje, że literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT będących przedmiotem interpretacji (oraz zapytania wnioskodawcy) wskazuje na ich ścisły związek z regulacjami i konstrukcjami funkcjonującymi na gruncie akcyzy. Dlatego, mimo iż wniosek dotyczył przepisów ustawy o VAT w brzmieniu nadanym jej przez ustawę z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052, ze zm.), przy ich interpretacji należało odnieść się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i skorzystać z utrwalonej linii interpretacyjnej oraz mającego kluczowe znaczenie dla wykładni regulacji akcyzowych orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Potwierdzenia zasadności takiego zabiegu należy upatrywać w całokształcie zapisów Pakietu Paliwowego, który recypuje skuteczne mechanizmy kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu "B") na potrzeby poboru i rozliczania tzw. przyspieszonego VAT. Tym samym, w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami tzw. Pakietu Paliwowego i podatku VAT, mechanizmy funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania VAT.

Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 30 ust. 2a i 2b należy przyjąć ceny "paliw opublikowane na okres, w którym miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu, tzn. na moment odpowiednio: wprowadzenia paliwa do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia paliwa do składu podatkowego, przemieszczenia paliwa na terytorium Polski, w przypadku gdy jest ono przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W celu określenia momentu dostawy produktów (paliw płynnych) należy brać pod uwagę, bez jakiegokolwiek odniesienia się do środków transportu, którymi towary te są dostarczane, faktyczny ich odbiór przez odbiorcę, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości. Za moment wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego należy uznać dzień zakończenia rozładunku tych wyrobów, co pozwoli na stwierdzenie jaka faktycznie ilość wyrobów została dostarczona do składu podatkowego. Powyższe wynika z faktu, że aby ustalić ilość wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego należy najpierw zakończyć przemieszczanie tych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie zaś-z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 BP Europa SE przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Stadt i stanowiskiem Komisji Europejskiej, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się w chwili gdy odbiorca tych wyrobów dokonał całkowitego rozładunku środka transportu. Dopiero bowiem po dokonaniu całkowitego rozładunku danego środka transportu zawierającego paliwa silnikowe, ich odbiorca może określić ilość faktycznie odebranych towarów.

Zatem, w tak przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach należy stwierdzić, że za moment wprowadzenia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, czy w okolicznościach pkt 3 tego przepisu należy rozumieć moment rozładowania całości dostawy paliw silnikowych, w którym możliwe jest ostateczne ustalenie całkowitej ilości paliw silnikowych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia właściwego momentu wprowadzenia paliw dla potrzeb art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do pytania nr 4, ani do przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki. Przedmiotem tego pytania było wyjaśnienie, jak należy rozumieć stwierdzenie "chwila" użyte w tym przepisie. Spółka dążyła do uzyskania potwierdzenia, że chodzi tutaj o dzień (datę), a nie chwilę.

Organ całkowicie pominął to zagadnienie, stwierdzając jedynie w odniesieniu do pytania nr 4, iż: "Zatem w sytuacji wskazanej w tych przepisach, o ile najpóźniej 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju wnioskodawca nie złożył do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym, wówczas należy dokonać obliczenia i wpłacenia kwot podatku z chwilą przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju. W przeciwnym wypadku (pytanie nr 4) uprawnione będzie zastosowanie 5 dniowego terminu na obliczenie i zapłatę podatku, (str. 13 zaskarżonej interpretacji)".

Należy więc uznać, że w tym zakresie interpretacja jest niekompletna - nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd uznał że stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

• "dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego" (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którym jest również "wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego" - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym);

• "dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcą którym jest również "wprowadzenie do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" - zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym);

• "dzień otrzymania towarów" w przypadku przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT jednocześnie stanowiący moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie na gruncie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym);

- powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, a więc również w świetle stanowiska przedstawionego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie BP Europa C-64/15.

Powyższe oznacza, że pogląd organu jest wadliwy, co stanowi błąd wykładni przepisów ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że wykładnia zaprezentowana powyżej realizuje cele Pakietu Paliwowego, ponieważ prowadzi do deklarowania rzeczywistych i rzetelnych informacji dotyczących paliw silnikowych wprowadzonych na terytorium kraju (podobnie jak wymagają tego konstrukcje akcyzowe).

Dla przemieszczeń realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod systemem "B" jedynym dokumentem potwierdzającym zarówno fakt dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych, jak i ich przemieszczoną ilość jest tzw. raport odbioru. To właśnie ten dokument (komunikat elektroniczny) powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tzw. "przyspieszonego VAT".

Jak wprost wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-64/15: "Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów (...).

Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji".

Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki "wprowadzenia do składu podatkowego" w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych).

Dalsza część stanowiska organu stanowi konsekwencję powyższej, podstawowej rozbieżności.

A więc tak jak w przemieszczeniach w zawieszonej akcyzie, tak i w przypadku przemieszczenia realizowanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdzie rolę tożsamą do e-AD oraz raportu odbioru pełni papierowy Uproszczony Dokument Towarzyszący, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym, data określona na UDT powinna określać początek terminu 5-dniowego na dokonania zapłaty "przyspieszonego VAT".

Na koniec wskazać należy, że ustawa o VAT - poza omawianym przepisem art. 103 ust. 5a - nie posługuje się pojęciem "wprowadzenia do składu podatkowego". W odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego ww. akt prawny posługuje się pojęciami (momentami-) m.in. dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Skoro w ustawie o VAT brak jest odniesienia do momentu wprowadzenia do składu podatkowego, analiza tego pojęcia powinna być dokonywana w związku z przepisami akcyzowymi. Przeciwne podejście jest niezgodne z zasadą spójności prawa podatkowego.

Jak zwrócono uwagę powyżej, konsekwencją błędnej wykładni art. 103 ust. 5a pkt 1-3 była błędna wykładnia przepisu odnoszącego się do określania podstawy opodatkowania w przypadku "przyspieszonego VAT". Organ stwierdził bowiem, iż na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość paliwa wynikającą z otrzymanych od dostawcy paliwa dokumentów.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT:

2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczpospolitej Polskiej.

Przepisy te przewidują fakultatywną możliwość zastosowania do wyliczenia "przyspieszonego VAT" podstawy opodatkowania innej niż wynikającą z ogólnych zasad dla WNT. O ile bowiem zasady ogólne odnoszą się (podobnie jak cały system VAT) do kategorii wartościowych, o tyle podstawa opodatkowania przewidziana w nowym art. 30a ust. 2a oraz 2b ma charakter "ilościowy" (tj. poprzez mechanizm ceny referencyjnej ze strony MF BIP pomija ona faktyczną wartość transakcji).

Mechanizm rozliczenia "ilościowego" nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) na potrzeby wpłaty "przyspieszonego VAT" ma zatem charakter zbliżony do rozliczania ilościowego charakterystycznego dla podatku akcyzowego.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów będących przedmiotem takiego nabycia. Ilość ta ujmowana jest w dokumentach potwierdzających fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc odpowiednio w raporcie odbioru (dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz w UDT(dla przemieszczeń poza PZPA).

W dokumentach tych, jako ilość wyrobów otrzymanych/odebranych ujmuje się ilość faktycznie przemieszczoną do podmiotu dokonującego WNT, nawet jeżeli ilość ta jest różna od ilości zadeklarowanej przez podmiot wysyłający. W dokumentach tych wskazuje się bowiem zarówno stwierdzone nadwyżki, jak i ubytki przemieszczanych wyrobów (oraz dodatkowo ilości nieprzyjęte przez odbiorcę).

Innymi słowy, w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA), należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie "B" (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System "B" jest niedostępny), przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

Na koniec przypomnieć należy, że w odniesieniu do podatków pośrednich, to Unia Europejska koordynuje i harmonizuje przepisy dotyczące tak podatku od wartości dodanej (VAT) jak i akcyzy.

Z tego powodu nie ma uzasadnionych powodów, aby wypracowane reguły (m.in. w orzecznictwie TSUE) były pomijane.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że uzasadniony okazał się zarzut skarżącej, iż organ dopuścił się błędnej interpretacji art. 103 ust. 5a oraz art. 30 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Z tego względu orzeczono na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a..

DSz