Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2279/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 10, 69, 72, 91 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 365/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 365/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy) z 8 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż decyzją z 28 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 289.145,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż skarżący 20 grudnia 2010 r. zakupił nieruchomość obejmującą budynek mieszkalny i zabudowania gospodarcze wraz z gospodarstwem rolnym, ponosząc z tego tytułu wydatek gotówkowy w łącznej kwocie 520.580,76 zł, który zdaniem organu nie miał pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń faktycznych w zakresie źródeł środków, którymi sfinansowano zakup rzeczonej nieruchomości, w szczególności oszczędności skarżącego, źródeł jego przychodu w badanym okresie, uzyskanych przezeń dopłat unijnych oraz poniesionych wydatków.

Skutkiem poczynionych ustaleń decyzją z 28 marca 2013 r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 75% od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 20 grudnia 2010 r., w którym poniesione wydatki przekroczyły wartość uzyskanych dochodów o łączną kwotę 385.526,35 zł. Podatek ten został wyliczony na kwotę 289.145,00 zł stanowiącą iloczyn kwoty 385.526,35 zł oraz stawki podatku 75%.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego od ww. decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uwzględniając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o zeznania świadków, a także zeznania i wyjaśnienia oraz informacje złożone przez skarżącego, decyzją z 8 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 145.555,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części dotyczącej ustalenia rzeczonego zobowiązania w kwocie 143.590,00 zł utrzymał decyzję w mocy.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w treści której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niesłuszne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 75% dochodu wbrew treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a także naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niesłuszne zastosowanie;

II. przepisów postępowania:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie, co do którego obalone zostało domniemanie konstytucyjności przy jednoczesnym niezastosowaniu wskazówek dotyczących jego prokonstytucyjnej wykładni zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 co do wszystkich wątpliwych kwestii zaistniałych w sprawie,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz in dubio pro tributario poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a nadto art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3) art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił przedstawionym przez skarżącego dowodom wiarygodności, oraz dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się kierowaniem się przez organ zasadą fiskalizmu,

4) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego i niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uprzednio podniesioną argumentację, szczegółowo odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, zwłaszcza co do zastosowania danych kalkulacyjnych z lat 2010-2011 przy ustalaniu kosztów z lat 2000-2004.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę, zwrócił uwagę, iż w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sprawie wymagało ustalenia, czy skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za prawidłowe w świetle powyższego sąd pierwszej instancji przyjął stanowisko organu odwoławczego co do istotności chronologii ponoszonych wydatków i gromadzonego na ich pokrycie mienia, na potrzeby ustalenia których wyodrębniono dwa okresy, tj. od 1.01.2010 r. do 20.12.2010 r. jako dnia poniesienia znaczącego wydatku na zakup nieruchomości oraz od 21.12.2010 r. do 31.12.2010 r.

W dalszej kolejności WSA nie podzielił zarzutu skarżącego jakoby ze względu na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego kwestionowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie nieistniejącej normy prawnej. Sąd wskazał, iż jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w punkcie II rzeczonego wyroku na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do 6 lutego 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w sytuacjach podobnych do niniejszej nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania przepisu niekonstytucyjnego. Sąd zauważył przy tym, iż w odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu wyroku sygn. P 49/13 jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdzając, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy, a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Uwzględniając zaprezentowane poglądy Trybunału Konstytucyjnego, sąd pierwszej instancji odwołał się do wielokrotnie podkreślanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż rozważając odmowę zastosowania zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę, że taka odmowa prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem WSA podkreślenia wymaga okoliczność, iż dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość omawianego przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Skoro ze stanowiska Trybunału wynika powinność uwzględniania - przy stosowaniu omawianego unormowania do chwili jego derogacji – wskazówek dotyczących tego przepisu zamieszczonych w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13, to w konkretnym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej w drodze odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Kierując się powyższymi względami WSA uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność. Zdaniem sądu pierwszej instancji z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 istniały podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w dacie, w której okres derogacji ww. przepisu nie upłynął, z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy, jak również przyczyny, dla których nie nastąpiła niezwłoczna derogacja omawianego przepisu. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło wystąpienia u skarżącego nieujawnionych źródeł przychodów i w tym aspekcie zaniechanie ustalenia podatku naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP, na których doniosłe znaczenie wskazał Trybunał w powołanym wyroku. Nie można bowiem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych. Oznaczałaby to nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Fakt, iż omawiany przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie działań przez organy podatkowe i sądy działań, które minimalizują negatywne konsekwencje dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od realizacji obowiązku podatkowego.

Rozważając kwestię ewentualnego wznowienia postępowania, co skarżący podnosił w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jak zaznaczył WSA, na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/15, wywiódł, wskazując na wyraźne stanowisko Trybunału zawarte w ww. wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, iż w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a zatem przed utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego wyrokiem P 49/13 przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu skarżącego jakoby w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku. Sąd wskazał, iż termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r. stosownie do art. 68 § 4 o.p. upływał 31 grudnia 2015 r., zaś decyzja ustalająca owo zobowiązanie, tj. decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona podatnikowi 28 marca 2013 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, który zgodnie z tym przepisem upłynął z końcem 2016 r. i który wskazuje na konieczność doręczenia podatnikowi przed upływem tego terminu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (czyli decyzji organu I instancji). Sąd podkreślił przy tym, iż organ odwoławczy prowadzi postępowanie i wydaje decyzję w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (organ odwoławczy obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego). Sąd zwrócił uwagę, iż pomimo utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. z dniem 28 lutego 2015 r. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w dacie doręczenia decyzji z dnia 28 marca 2013 r. organu podatkowego pierwszej instancji stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie, wszak brak jest podstaw do uznania jakoby art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 o.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie dopatrzył się jakiejkolwiek obrazy przepisów postępowania, wskazując na konkretne okoliczności świadczące o prawidłowości działania organów obu instancji w rzeczonym zakresie.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie zmiany wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 143.590 zł w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, iż przedmiotowy przepis jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, co doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności ww. przepisu i w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niekonstytucyjnej regulacji prawnej przy jednoczesnym nierozważeniu, czy przepis ten winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, a nadto przy niepełnym zastosowaniu wskazówek dotyczących prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13 do wszystkich wątpliwych kwestii w niniejszej sprawie;

2) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącego w niniejszym postępowaniu podatkowym oraz ustalenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75% dochodu tj. w kwocie 143.590 zł w sytuacji, gdy przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy wskazywał źródła jego dochodów oraz potwierdzał możliwość posiadania oszczędności w wysokości odpowiadającej wysokości poniesionych w 2010 r. wydatków;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10, art. 69, art. 72 oraz art. 91 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu z uwagi na pozbawienie skarżącego możliwości obrony jego praw w wyniku nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej na 18 grudnia 2015 r. po zamknięciu, której nastąpiło wydanie niekorzystnego dla skarżącego wyroku, w konsekwencji czego do rozpoznania sprawy doszło bez udziału skarżącego, który wobec nieskutecznego doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy nie miał wiedzy o wyznaczeniu terminu rozprawy i nie brał w niej czynnego udziału;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 8 kwietnia 2015 r. w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu w sytuacji, gdy zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 8 kwietnia 2015 r. w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolnością, pochodnością i ich nienależytym rozważeniem, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wraz z wnioskiem o zasądzenie na rzecz tegoż organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Wbrew stanowisku skarżącego sąd pierwszej instancji prawidłowo doręczył zawiadomienie o terminie rozprawy. Jak wynika z analizy akt sądowych skarżący w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, we wniosku o przyznanie prawa pomocy podał adres do korespondencji : P1. [...]. Skarżący w terminie wniósł zażalenie na postanowienie Sądu z 9 września 2015 r., wskazując również ten adres. Kolejne wnioski skarżącego : o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o sporządzenie wyroku wraz z uzasadnieniem oraz wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zawierały ten sam adres do korespondencji. Należy też przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wydając postanowienie o przywróceniu terminu do złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku wyjaśnił, że strona w złożonym wniosku przyznaje fakt uchybienia terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku i nie neguje odbioru przesyłki przez matkę ("mama nie przekazała mi zawiadomienia o terminie rozprawy", "mama nie przekazując mi odebranej przesyłki zapewne zapomniała, że ją w ogóle odebrała i zapodziała w swoich gazetach"). Jest to podstawowy warunek skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej. Natomiast za nietrafne Sąd uznał twierdzenia strony, jakoby matka nigdy nie odbierała listów w domu w P1. [...], albowiem przeciwne okoliczności jednoznacznie wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (doręczenie odpisu postanowienia z 9 września 2015 r. pod w/w adresem nastąpiło właśnie do rąk matki - k. 148 akt sądowych - i było ono skuteczne, gdyż strona w terminie wniosła na to postanowienie zażalenie i nie kwestionowała sposobu doręczenia, potwierdzając jednoznacznie w tym zażaleniu fakt doręczenia postanowienia w dacie tożsamej z datą odbioru tego postanowienia przez matkę skarżącego). Zatem sugerowane przez skarżącego prawdopodobieństwo doręczenia zawiadomienia o rozprawie pod adresem P2. [...] nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w aktach sprawy.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten został poddany kontroli konstytucyjnej i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał wskazał, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzuca rozstrzyganie szeregu wątpliwości na niekorzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. W uzasadnieniu tejże skargi próżno jednak doszukać się tychże "wątpliwości" . Warto nadmienić, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie zebrane w sprawie dowody ( na marginesie warto nadmienić, że uzasadnienie Sądu ma 42 strony), zaś nieopisane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wątpliwości autor skargi kasacyjnej zamieścił w jednym akapicie, zawierającym ogólne twierdzenie o wadliwości ustaleń organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych w punkcie 3. środka zaskarżenia, należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy, który nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wszak błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło oraz na czym ono polegało. Skoro w ramach komentowanego zarzutu nie wskazano konkretyzujących go naruszeń prawa procesowego, argumentacja w nim wskazana nie poddaje się instancyjnej kontroli, co sprawia, że zarzut ten należało uznać za chybiony.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.