Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1649/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.239 b par 1, art. 239a, art. 187, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit.c, art. 133, art. 141 par 4, art.151, art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 39/14 w sprawie ze skarg W. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od osób fizycznych za 2007 r. oraz z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 39/14 w sprawie ze skargi W.G. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 października.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie:

1) z dnia 28 listopada 2013 r. utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 października 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 kwietnia 2013 r. sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 210.546,00zł.

2) z dnia 29 listopada 2013 r. utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 października 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

W uzasadnieniach postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązania podatkowe, których dotyczą wyżej opisane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p") przedawnią się z upływem 31 grudnia 2013 r., a więc że okres do upływu terminu przedawnienia w chwili wydania postanowień przez organ pierwszej instancji jest krótszy niż 3 miesiące. Przytaczając art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 stanął na stanowisku, że organ I instancji należycie wykazał przesłanki uzasadniające nadanie decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wynika to ze zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania oraz z wysokości zobowiązania.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego. Wnosząc o ich uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zarzucił naruszenie art. 239b §2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu że okolicznością uprawdopodobniającą fakt że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia; art. 239b O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nadaniu decyzji przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek merytorycznych uprawdopodobniających okoliczność, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień faktów, na podstawie których organ I instancji oparł swoje stanowisko, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, a wyłącznie w celu konwalidacji własnych uchybień i zaniedbań procesowych oraz wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014r. (karta 24 akt sądowych) wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 kwietnia 2013 r. oraz że decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 kwietnia 2013 r. i obie sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 października.

Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 239b § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że uchylenie decyzji wymiarowych nie oznacza braku podstaw do rozpoznania przez Sąd skarg na postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bo nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowań sądowych wywołanych wniesieniem tych skarg. Skutkiem wydania postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było – jak wynika z informacji podanych na rozprawie sądowej przez pełnomocnika Skarżącego - wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącemu podatnikowi, a zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony, prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

Odnosząc się do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd wyjaśnił, że przesłanka krótszego od trzech miesięcy okresu do upływu przedawnienia została spełniona, skoro postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wydane zostały przez organ I instancji w dniu 16 października 2013 r., a terminy przedawnienia upływały z dniem 31 grudnia 2013 r. Odnosząc się do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, to Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie wskazały żadnych konkretnych danych, które obiektywnie uprawdopodobniałyby niewykonanie zobowiązania. Sama okoliczność upływu terminu przedawnienia w okresie krótszym od trzech miesięcy nie jest równoznaczna z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. W niniejszych sprawach do akt postępowania administracyjnego dołączono "Zestawienie dochodów podatnika za lata: 2007-2013", ale żaden z organów nie odniósł się do zawartych w tym zestawieniu danych; natomiast sama wysokość dochodów nie jest jednoznacznym i jedynym wyznacznikiem sytuacji ekonomicznej podatnika i jego możliwości płatniczych, bo istotne znaczenie ma też rodzaj i wartość zgromadzonego przez niego majątku, poziom wydatków i ewentualne istnienie innych zobowiązań. Skoro, w ocenie Sądu, w niniejszych sprawach takie uprawdopodobnienie nie zostało przez organy wykazane, to zaskarżone postanowienia zapadły z naruszeniem zasady zebrania koniecznego materiału dowodowego. Sąd dodał, że okoliczność, iż Skarżący nie wpłaca podatku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji nie jest okolicznością uprawdopodobniającą, w rozumieniu art. 239b § 2 O.p.

Z powyższego względu, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia organu I instancji.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do analizy stanu majątkowego podatnika i konieczne jest dodatkowe wykazanie przez organy podatkowe możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę, poprzez dokonanie ustaleń co do sytuacji majątkowej podatnika i jego zdolności płatniczej, rodzaju i wartości zgromadzonego majątku, poziomu wydatków i istnienia innych zobowiązań, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do okoliczności nie związanych z sytuacją majątkową podatnika, tj.: niewykonanie zobowiązania przez podatnika w sposób dobrowolny, kwestionowanie rozstrzygnięcia poprzez wnoszenie środków zaskarżenia oraz nadchodzący termin przedawnienia. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu.

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 269, dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonego w art. 239b § 2 O.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Rzeszowie nieprawidłowo ocenił rozstrzygnięcia Dyrektora IS uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym organu pierwszej instancji, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tymi decyzjami, który przypadał na koniec 2013 r., był w dacie wydania zaskarżonych postanowień, tj. w dniu 28 listopada 2013 r. i 29 listopada 2013 r., krótszy niż trzy miesiące.

Pomimo sformułowania przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi orzekający w sprawie sąd I instancji, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. Skarżący w toku postępowania konsekwentnie wywodził, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosił przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącego nadanie tego rygoru może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych; organ powinien ustalić, czy aktualna sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia obawy co do nie wykonania przez niego zobowiązania, a w rozpatrywanych sprawach takich ustaleń nie dokonano. Ponadto skarżący podał, że decyzje "wymiarowe" organu I instancji zostały uchylone przez Dyrektora IS i wobec tego nadane rygory natychmiastowej wykonalności wygasły, skoro decyzje, którym je nadano, zostały usunięte z obrotu prawnego.

Z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Rzeszowie nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Rację ma zarówno Dyrektor IS, jak i Skarżący, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16).

Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2013 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniach okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2013 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

W tej sytuacji należy uznać, że doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, ponieważ zaskarżone postanowienia Dyrektora IS i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem tego wyroku i brakiem oddalenia skargi. Ponadto, nastąpiło naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem. Wypada również stwierdzić, że doszło również do naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 O.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. Rację ma bowiem Dyrektor IS, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i konkretnej sprawie to uczynił.

Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie w dniu 16 października 2013 r. nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestie związane natomiast z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji przed upływem okresu terminu przedawnienia, jak trafnie ocenił WSA w Rzeszowie, nie zwalniały tenże Sąd od oceny, czy postanowienia co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom, gdy istniały one jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczne, było prawidłowe, tj. zgodne z prawem i mogły wywrzeć określone skutki prawne.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 .