Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1297/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1,2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. V. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia pełnomocnikowi strony zapoznania się i sporządzenia kopii dokumentu skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 16 sierpnia 2018r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia 3 sierpnia 2018r odmawiające pełnomocnikowi strony zapoznania się i sporządzenia kopii decyzji wydanej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 maja 2017r w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.03.2010r do 30.04.2014r dla K. F. (prowadzącego firmę PPHU [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji

Powołane rozstrzygnięcia wydane zostały w następującym stanie faktycznym;

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem nr [...] z dnia 25 sierpnia 2015r wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Postanowieniem nr [...] z dnia 20 lipca 2018r - ze względu na interes publiczny - organ podatkowy wyłączył z akt sprawy dowód w postaci decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 maja 2017r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.03.2010r do 30.04.2014r przez K. F. prowadzącego firmę PPHU [...] - kontrahenta Spółki [...]. Dnia 30 lipca 2018r. Pełnomocnik Spółki - T. F. - zapoznał się ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem wyłączonej w/w postanowieniem decyzji.

W związku z zaistniałą sytuacją, pismem z dnia 30 lipca 2018r. Pełnomocnik Spółki wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonym z akt sprawy materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na wniesione pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem nr [...] z dnia 3 sierpnia 2018r. odmówił pełnomocnikowi Spółki zapoznania się i sporządzenia kopii przedmiotowej decyzji.

Na wskazane postanowienie, Spółka wniosła dnia 16 sierpnia 2018r zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 178 §1 Ordynacji

podatkowej

2. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego

wydanego postanowienia

3. art- 121, 123 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad w nich

ustalonych tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych oraz zasad przekonywania i jawności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie akt sprawy oraz

zarzutów wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Regulacje zawarte w w/w artykule są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego tj. zasadą względnej jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Prawo wglądu w akta sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń. Stosownie do art. l79 §1 Ordynacji podatkowej, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis ten normuje zatem dwie różne sytuacje. W pierwszej z nich, stronie z mocy samego prawa nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłącza z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. Określenie co jest informacją niejawną znajduje się w ustawie z 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1167 ze zm.). Z brzmienia art 1 ust. 1 wynika, że informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Natomiast, pojęcie interesu publicznego nie jest prawnie zdefiniowane i wymaga doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, w każdej indywidualnej sprawie. w judykaturze utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej {vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 210/10). Pod pojęciem interesu publicznego mieści się zatem dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Oznacza to, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5.04.2018r sygn. akt I SA/Ol 143/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.08.2016r sygn. akt II FSK1835/14).

Z protokołu nr [...] spisanego przez organ podatkowy z dnia 20 lipca 2018r na okoliczność badania ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za marzec 2014r wynika, że Spółka [...] dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych, których wystawcą była firma PPHU [...], [...], [...]. Jednakże, z treści protokołu wynika, że czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. u kontrahenta Spółki tj. PPHU [...] nie wykazały nieprawidłowości w tym zakresie. Zawarte pomiędzy tymi podmiotami transakcje organ podatkowy uznał za prawidłowe, nie budzące wątpliwości. Nie prowadzono, także postępowania podatkowego. Natomiast postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez PPHU [...] podatku VAT za okres od stycznia 2010r do kwietnia 2014r prowadził Naczelnik Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K.. Zakończyło się ono wydaniem decyzji nr [...] z dnia 30 maja 2017r., w której zakwestionowano transakcje zawarte pomiędzy PPHU [...]. Decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 maja 2017r wydana dla PPHU [...] [...], nie zawiera w swej treści jakiegokolwiek odniesienia (nawet najmniejszej wzmianki) do Spółki [...], a także do relacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Decyzja ta zawiera natomiast jedynie opis transakcji ( w tym dane świadków) zawartych pomiędzy PPHU [...] a jego kontrahentem tj. Spółką [...]. Oznacza to, że zawiera ona dane dotyczące stron innego postępowania czyli informacje nie mające wpływu na ocenę stanu faktycznego w tym postępowaniu. Zauważyć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy, doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania tj. Spółki [...] z interesem ogólnym, który został uznany przez organ podatkowy za interes publiczny w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" jest dobro osób trzecich - w tym przypadku firmy PPHU [...] i jej kontrahenta Spółki [...] , których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument.

Reasumując, w ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób uprawniony uznał, że prowadząc postępowanie podatkowe wobec Spółki [...] i mając na względzie interes publiczny, nie ujawni informacji o innych podmiotach, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to informacje nie mające wpływu na ocenę stanu faktycznego w tym postępowaniu. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich (ochrona informacji stanowiących dane obcych podmiotów gospodarczych), których dotyczy wyłączona z akt sprawy decyzja nr [...], a której treść nie ma wpływu na ustalenia w sprawie Spółki [...]. Udostępnienie informacji zawartych w w/w dokumencie o danych wykraczających poza wspólne transakcje Spółki [...] z firmą PPHU [...], stanowiłoby w tym przypadku naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej - mieszczącej się w pojęciu "ochrony interesu publicznego" - do czego jest on zobowiązany na podstawie przepisów art. 239 i art. 294 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na odwołanie się Spółki [...] do kuriozalnego - jej zdaniem - stwierdzenia organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu postanowienia nr [...] z dnia 3 sierpnia 2018r., że wyłączona decyzja ma status dokumentu niejawnego w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych, co oznaczałoby, że wyłączenie prawa wglądu w nią byłoby obligatoryjne i nie podlegało uznaniu organu podatkowego. Jednakże, organ odwoławczy pragnie zaznaczyć, że z uzasadnienia w/w postanowienia, a także z uzasadnienia postanowienia nr [...] z dnia 20 lipca 2018r o wyłączeniu decyzji nr [...] wynika, iż organ podatkowy wyłączył ten dokument ze względu na interes publiczny. Uznał bowiem, że jawność decyzji mogłoby naruszyć interes innych podmiotów (osób trzecich), a w interesie publicznym jest by nie ujawniać danych podmiotów nie związanych ze sprawą. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu całkowite niezrozumienie pojęć polegające na braku umiejętności rozróżnienia interesu prywatnego od interesu publicznego. W ocenie Spółki dane osób trzecich, które chronione są indywidualnie w ramach ich interesu prywatnego, a pozyskane w ramach postępowań dotyczących tych osób trzecich mogły zostać włączone do niniejszego postępowania w takim zakresie w jakim jest to niezbędne ze względu na ochronę interesu publicznego. Dyrektor Izby nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Spółkę. Jak wspomniano, z uwagi na fakt, iż pojęcie "interesu publicznego" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to w celu jego zinterpretowania należy posiłkować się dotychczasowym dorobkiem judykatury. Zatem pod pojęciem "interesu publicznego którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem tym mieści się również dobro osób trzecich pośrednio związanych z toczącym się postępowaniem. Przykładowo w wyroku z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Zatem przestrzeganie tajemnicy skarbowej poprzez ograniczenie dostępu do informacji uzyskanych przez organ podatkowy w związku z czynnościami o charakterze służbowym, stanowi ochronę interesu publicznego (przesłankę którego stanowi dobro osób trzecich) realizowaną poprzez nieupowszechnianie danych osób niebędących stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz informacji na ich temat.

Mając na względzie tak rozumiany "interes publiczny" organ odwoławczy nie dopatrzył się powodów dla, których wyłączona decyzja, która :

• zawiera jedynie opis transakcji zawieranych pomiędzy [...] E. K. [...] a jej kontrahentem tj. Spółką [...]

• nawet w najmniejszym zakresie jej treść nie nawiązuje do opisu transakcji zawieranych pomiędzy Spółką [...] a PPHU Import E. K. Fiet

• nie zawiera okoliczności charakteryzujących działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.

• zawiera dane identyfikujące osoby trzecie, występujące w charakterze świadków winna zostać włączona do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia przez Spółkę [...] podatku od towarów i usług za marzec 2014r.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło zatem w przedmiotowej sprawie do naruszenia zasad proporcjonalności, jawności i zasady zaufania do organów administracji publicznej. Za niezrozumiałą należy również uznać argumentację Spółki zawartą we wniesionym zażaleniu, że pomimo braku zastrzeżeń do zawieranych pomiędzy [...] a K. F. transakcji, co jest doniosłą informacją dla sprawy tyle że korzystną dla Spółki, to z wyłączonej decyzji może wynikać konieczność złożenia przez Spółkę wniosku dowodowego o włączenie innych dokumentów ze sprawy prowadzonej wobec kontrahenta np. protokołu kontroli, protokołu badania ksiąg lub protokołów przesłuchania świadków. Jak już wspomniano powyżej, "sporna decyzja" w najmniejszym zakresie nie nawiązuje do opisu transakcji zawieranych pomiędzy Spółką [...] a [...]

K. F., dlatego trudno znaleźć uzasadnienie dla konieczności wniesienia przez Spółkę wniosków dowodowych o włączenie dokumentów z prowadzonego wobec kontrahenta postępowania.

Spółka podniosła również zarzut niedopatrzenia się przez organ podatkowy interesu publicznego w udostępnieniu Spółce decyzji wydanej wobec K. B.. W ocenie organu odwoławczego jednak decyzja ta - w odróżnieniu od wyłączonej decyzji nr [...] dotyczy wzajemnych transakcji gospodarczych K. B. ze Spółką [...], których prawidłowość została w tej decyzji zakwestionowana.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym postanowieniu braku spójności logicznej uzasadnienia organu I instancji, a to w szczególności z uwagi na mieszanie pojęć interesu publicznego i informacji niejawnych;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym postanowieniu, iż organ I instancji odmówił dostępu do akt sprawy w istocie ze względu na interes prywatny a nie publiczny;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 179 § 1 i art. 178 § Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym postanowieniu, że organ pierwszej instancji odmówił stronie dostępu do akt sprawy w sposób nieuzasadniony, a to z powodu rzekomego braku związku z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora izby Administracji Skarbowej w K. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi;

W uzasadnieniu skargi Spółka sprecyzowała, iż powodem zaskarżenia rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest nieuprawnione uznanie przez organ odwoławczy, iż uzasadnienie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jest spójne pod kątem logicznym i w sposób jednoznaczny tłumaczy przesłanki rozstrzygnięcia, powoływanie się przez organy na interes publiczny w sytuacji gdy w istocie z jego rozważań wynika, iż chodzi o interes prywatny oraz kwestia istotności wyłączonego dokumentu dla sprawy. W zakresie każdego z nieakceptowanych elementów rozstrzygnięcia skarżąca przedstawiła uzasadnienie, odmiennie od organu interpretując istniejący stan faktyczny oraz zwracając uwagę na konieczność przestrzegania nie tylko – jej zdaniem naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej ale także zasad postępowania podatkowego, co do których przedstawiła bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Takie warunki do wydania rozstrzygnięcia na posiedzeniu w trybie uproszczonym zaistniały w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację organu zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Istotą sporu zawisłego pomiędzy stronami postępowania okazało się zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły pełnomocnikowi skarżącej Spółki zapoznania się i sporządzenia kopii decyzji wydanej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 maja 2017r w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.03.2010r do 30.04.2014r dla K. F. (prowadzącego firmę PPHU [...], ze względu na interes publiczny.

Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wskazać należy, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. określenie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Zgodnie z dyspozycją art. 179 § 1 O.p. przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Według jednolitego poglądu orzecznictwa sądowo-administracyjnego, wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (przykładowo; wyrok NSA z 3 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2300/13, z dnia 5 września 2018r. sygn.. II FSK 3974/17 czy wyroki WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2018r. sygn. I SA/Ol 182/18, WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. III SA/Gl 202/18 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie tym podkreśla się również, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny".

W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

W kontekście powyższego - w ocenie Sądu - organ odwoławczy trafnie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich – tj. innego podmiotu gospodarczego, którego dotyczyła wyłączona z akt sprawy decyzja oraz jego kontrahentów. Organ ten prawidłowo uznał, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (tak samo; wyrok NSA z 3 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2297/13, z 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1835/14).

W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Co istotne w relacjach rozpoznawanej sprawy, czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. u kontrahenta skarżącej Spółki tj. [...] [...] nie wykazały nieprawidłowości w tym zakresie. Zawarte pomiędzy tymi podmiotami transakcje organ podatkowy uznał za prawidłowe, nie budzące wątpliwości. Nie prowadzono, także postępowania podatkowego. Natomiast postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez PPHU [...] podatku VAT za okres od stycznia 2010r do kwietnia 2014r prowadził Naczelnik Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K.. Zakończyło się ono wydaniem decyzji nr [...] z dnia 30 maja 2017r., w której zakwestionowano transakcje zawarte pomiędzy PPHU [...] Spółką E. . Decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 maja 2017r wydana dla PPHU [...], nie zawiera w swej treści jakiegokolwiek odniesienia (nawet najmniejszej wzmianki) do Spółki [...], a także do relacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Decyzja ta zawiera natomiast jedynie opis transakcji (w tym dane świadków) zawartych pomiędzy PPHU [...] a jego kontrahentem tj. Spółką [...]

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi wskazującą na ewentualne pozbawienie Spółki możliwości zgłoszenia adekwatnych z uwagi na sytuacje prawną skarżącej, wniosków dowodowych czy na nieracjonalność działania organu polegającą na udostępnieniu w ramach materiału dowodowego sprawy decyzji dotyczącej innego kontrahenta Spółki K. . W tym drugim przypadku racją udostępnienia dokumentu był fakt, że dotyczył on wzajemnych transakcji tego podmiotu ze skarżącą Spółką, których prawidłowość została w tej decyzji zakwestionowana.

Sąd nie znalazł zatem przesłanek przemawiających za tym, aby materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji skarżącej po wyłączeniu spornych dokumentów na mocy postanowienia nie był kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. W ocenie Sądu odmowa dostępu do wskazanego w postanowieniu dokumentu, nie stanowiła naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu.

Nieuprawniony był też zarzut o "pomieszaniu" i "niezrozumieniu" pojęć interesu prywatnego i interesu publicznego. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe od samego początku konsekwentnie wskazywały na naruszenie interesu publicznego oraz precyzyjnie i logicznie – zdaniem Sądu – wyjaśniały w jakim kontekście naruszenie to mogłoby nastąpić. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzono, iż "pod pojęciem interesu publicznego którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem tym mieści się również dobro osób trzecich pośrednio związanych z toczącym się postępowaniem. Przykładowo w wyroku z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Zatem przestrzeganie tajemnicy skarbowej poprzez ograniczenie dostępu do informacji uzyskanych przez organ podatkowy w związku z czynnościami o charakterze służbowym, stanowi ochronę interesu publicznego (przesłankę którego stanowi dobro osób trzecich) realizowaną poprzez nieupowszechnianie danych osób niebędących stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz informacji na ich temat".

Organy podatkowy wyłączyły zatem niewątpliwie sporny dokument ze względu na interes publiczny uznając, że jawność decyzji mogłaby naruszyć interes innych podmiotów (osób trzecich), a w interesie publicznym jest by nie ujawniać danych podmiotów nie związanych ze sprawą.

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 179 §1 i § 2 w powiązaniu z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, podobnie jak zarzuty niewypełnienia dyspozycji przepisów art. 121, art. 123 i art.129 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże, zasada ta nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie argumentów Spółki w sytuacjach, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza zasadności podniesionych zarzutów, nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Ochrona informacji zawartych w uzyskanym przez organ podatkowy w wyniku czynności służbowych dokumencie, jakim była decyzja nr [...] skierowana do [...] E. K. [...] poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia Spółce zapoznania się z jego treścią - służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki [...]. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć, jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte.

Z wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej zasady wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, że organ podatkowy nie może

udostępnić akt sprawy, jak również dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, jak tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. W ocenie Sądu zasada ta nie znalazła w przedmiotowym postępowaniu ograniczenia.

Zgodnie z treścią kontestowanego w skardze art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Dzięki uzasadnieniu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu wszystkie te elementy zawiera zaskarżone postanowienie jak również postanowienie organu I instancji. Zawierają one wskazanie faktów, które stały u podstaw wydania postanowienia o wyłączeniu spornej decyzji oraz uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa oraz przytoczeniem adekwatnego orzecznictwa. Tym samym zaskarżone postanowienie spełnia wymogi stawiane przez w/w przepis Ordynacji podatkowej.

Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności zdecyzdowały o uznaniu zarzutów skargi za bezzasadne a ponieważ równocześnie nie zachodziły przesłanki do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego wskutek okoliczności, które sad administracyjny obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu – na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.