Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 569/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2011 r. znak: [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 66.845 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z

a lata 2005-2006 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. Ł. Wysokość przychodów nieznajdujących w 2005 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w kwocie 66.845 zł.

Po uchyleniu powyższej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2010 r. znak: [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji w dniu [...].04.2011 r. ponownie wydał decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 66.845. Podstawą wydania decyzji były ustalenia potwierdzające fakt poniesienia przez K. Ł. w 2005 r. wydatków

w łącznej kwocie 89.127.25 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zarzucając:

1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań świadków: D. P., A. P., I. P., M. B.

i T. R. - z pominięciem celowości wyjaśnienia występujących w nich sprzeczności, jak również wbrew zasadom logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego

i w konsekwencji uznanie, że podatnik w 2005 r. uzyskał dochód z nieujawnionego źródła przychodu w kwocie 84.000 zł, którą miał przekazać wyżej wymienionym świadkom, w celu sfinansowania kampanii wyborczej "A",

b/ odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W. oraz odmówienie dołączenia do akt niniejszej sprawy materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., świadczących o niewiarygodności zeznań wymienionych powyżej świadków, przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie których to zeznań organ podatkowy uznał, że podatnik poniósł wydatek w kwocie 84.000 zł. nie posiadający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r.,

c/ niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do wysokości zgromadzonych oszczędności na koniec 2005 r. i tym samym uznanie, wbrew twierdzeniom podatnika, że stan tych oszczędności wynosił 22.551.62 zł oraz

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie i wymierzenie K. Ł. zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 66.845 zł,

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W pierwszej kolejności pełnomocnik zarzucał, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezkrytycznie i bez poddania ich weryfikacji, uznał za prawdziwe zeznania świadków T. R., A. P., I. P., M. B. i D. P. Tymczasem zeznania te są wewnętrznie niespójne, a miejscowo się wykluczające. Wynikająca z nich sekwencja zdarzeń oraz płynące konkluzje są niewiarygodne i nieprawdopodobne w świetle zasad logicznego myślenia i wskazań doświadczenia życiowego. Pełnomocnik wskazywał , iż poza subiektywnymi zeznaniami osób związanych z D. P., brak jest obiektywnych dowodów (np. w postaci operacji bankowych, aktów notarialnych, umów, które podlegają rejestracji, pokwitowania przyjęcia środków pieniężnych, czy też namacalnego fizycznie mienia będącego w posiadaniu podatnika) pozwalających na uznanie, iż K. Ł. transferował kwoty pieniężne przekraczające jego dochody. Dlatego też w trakcie postępowania kontrolnego pismem z dnia 29.03.2011r. wniesiono

o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. W., na okoliczność istnienia poważnego zakłócenia wzajemnych relacji, a następnie konfliktu politycznego pomiędzy D. P. a podatnikiem i J. P. Dowód ten miał podważyć wiarygodność świadków, w oparciu o zeznania których organ kontroli skarbowej ustalił istnienie w majątku podatnika środków finansowych w wysokości 84.000 zł. Również w tym celu wnoszono o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w S. o nadesłanie listy świadków, którzy zostali przesłuchani w sprawie o podejrzenie nielegalnego finansowania kampanii wyborczej w 2005r. ewentualnie o wystąpienie do Prokuratury o nadesłanie akt tej sprawy. Organ pierwszej instancji, odmawiając postanowieniem z dnia 4.04.2011 r. włączenia do akt powyższych dowodów, naruszył art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

W dalszej kolejności w odwołaniu podniesiono, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego za prawdziwe uznano zeznania świadków, co do których zgłaszane były liczne wątpliwości. Lakoniczne stwierdzenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając organowi pierwszej instancji brak obiektywizmu przy przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, w szczególności A. P., T. R., I. P., M. B., D. P. pełnomocnik podnosił, iż od samego początku przyjęto, iż podatnik wręczał pieniądze, a pytania zadawane świadkom formułowane były w sposób służący dopasowaniu odpowiedzi do przyjętej wersji zdarzeń, a nie obiektywnemu zbadaniu sprawy, co godzi w zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie daje podstaw do przyjęcia, iż to podatnik dokonał na rzecz określonych osób przysporzenia w kwocie 84.000 zł. Tym samym brak podstaw do obciążenia go zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu podniesiono ponadto, że świadkowie są bliskimi współpracownikami, przyjaciółmi i stronnikami politycznymi D. P., który po początkowej współpracy, wszedł w otwarty konflikt z K. Ł., przenosząc go także na grunt Rady Miasta i wystąpień prasowych. Na fakt ten zwrócono wprawdzie uwagę

w uzasadnieniu decyzji, jednakże nie wzięto pod uwagę w prowadzonym postępowaniu, podczas gdy okoliczność ta, zdaniem podatnika, ma istotny wpływ na zeznania D. P. i powiązanych z nim świadków.

Pełnomocnik podnosił, iż sposób prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji godzi w podstawowe reguły postępowania kontrolnego, w tym w zasadę prawdy obiektywnej, zupełności postępowania i swobodnej oceny dowodów. W okolicznościach sprawy niewiarygodne jest, by K. Ł., lub jakakolwiek inna osoba, mogła powierzyć do rąk nieznanych jej osób pieniądze uzyskane z nieznanego źródła i nie kontrolować sposobu ich wydatkowania oraz nie żądać jakichkolwiek rozliczeń. Ponadto, gdyby podatnik, który w badanym okresie nie był osobą zamożną (o czym świadczy fakt, że samochód, a także mieszkanie kupił w kredycie), faktycznie uzyskiwał dochody z nieujawnionych źródeł, to z pewnością wydatkowałby je przede wszystkim na własne potrzeby, a nie przekazywał obcym osobom w celu wpłaty na kampanię wyborczą.

Poza powyżej przedstawionymi zarzutami, pełnomocnik podatnika nie zgadzał się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi stanu zgromadzonych oszczędności na koniec 2005 r., bowiem organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika w tym zakresie. Po analizie swojej sytuacji materialnej podatnik informował, iż jego oszczędności na koniec 2005 r. kształtowały się na poziomie ok. 10.000 zł, a nie - jak wcześniej oświadczył - 20.000 zł. Środki te były przechowywane w gotówce oraz na rachunku bankowym. Organ wyjaśnienia te uznał za lakoniczne, zmierzające do poprawienia sytuacji w postępowaniu, jednak nie zebrał w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, który umożliwiałby zajęcie w tym zakresie stanowiska zgodnego ze stanem faktycznym.

Opisane błędy i uchybienia skutkowały nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieuzasadnionym wymierzeniem podatnikowi podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176, z późn. zm.). w brzmieniu obowiązującym w 2005 r./ powoływanej dalej jako p.d.o.f./, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 w/w ustawy wysokość przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ przyjął, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 1877/99. LEX nr 49810 oraz SN z dnia 8.01.2003 r. sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54).

Następnie organ odwoławczy wywiódł, iż w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają osiągnięty dochód oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą inicjatywa dowodowa obciąża stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne i w której interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. W sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tych okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki.

Ustalenie przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.09.2009 r. sygn. akt II FSK 638/08. z dnia 21.08.2009 r. sygn. akt II FSK 456/08. z dnia 11.08.2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, z dnia 14.07.2009 r., sygn. akt II FSK 405/08. z dnia 22.05.2009 r., sygn. akt II FSK 260/08 i z dnia 8.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07). Także w wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 Sąd stwierdził, iż do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków ciąży zatem na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia, zasadniczo bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia w roku podatkowym i w latach wcześniejszych (por. np. wyrok NSA z dnia 30.09.2008 r.. sygn. II FSK 944/07).

Dowodzenie tych okoliczności leży w interesie samego podatnika, jednakże złożone przez stronę wyjaśnienia muszą być poddane szczegółowej analizie, zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione od opodatkowania. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r.. sygn. akt I SA/Ka 532/01. LEX nr 77589).

Wskazując na treść art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym zgromadzony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z ww. przepisów prawa oraz art. 180 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno wartość wydatków poniesionych przez stronę w roku 2005, jak też wysokość dochodów pozostających do jej dyspozycji w tym roku zostały ustalone prawidłowo, po zebraniu i prawidłowej ocenie dowodów w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentacji mającej dowieść, że strona nie poniosła w badanym roku wydatku w łącznej kwocie 84.000 zł z tytułu przekazania środków finansowych innym osobom po to, aby następnie osoby te wpłaciły otrzymane pieniądze na kampanię wyborczą - w ocenie organu odwoławczego - stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji w tym zakresie znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analizując wskazane przez pełnomocnika i skrupulatnie opisane w odwołaniu rozbieżności w relacjach przekazywanych przez poszczególnych świadków w trakcie przesłuchań, organ stwierdził, iż nie mogą one potwierdzić zasadności zarzutu, iż w toku postępowania zaniechano oceny wiarygodności zeznań, ich zgodności z zasadami doświadczenia życiowego, czy też logicznego rozumowania. Ocena ta nie potwierdza tezy, zgodnie z którą wskazywane rozbieżności, czy też sprzeczności w zeznaniach - których zresztą organ odwoławczy nie kwestionował - pozwalałyby na sformułowanie wniosku o tym, iż "są nie tylko wewnętrznie niespójne a miejscowo się wykluczające, ale również nakreślona sekwencja zdarzeń oraz płynące z niej konkluzje są całkowicie niewiarygodne, nieprawdopodobne w świetle zasad logicznego myślenia i wskazań doświadczenia życiowego".

Zdaniem organu odwoławczego należy uwzględnić, iż świadkowie, których wiarygodność jest kwestionowana, przesłuchiwani byli trzykrotnie, w tym dwa razy w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz jeden raz w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku za lata 2005-2006 (zakończonego wydaniem decyzji uchylonej następnie przez organ odwoławczy). W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. ww. świadkowie przesłuchiwani byli na okoliczność legalności finansowania kampanii wyborczej. Protokoły z przesłuchań zostały włączone do akt podatkowych, natomiast świadkowie - na wniosek strony - zostali ponownie przesłuchani. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie

w pierwszej kolejności kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych

w danym roku zasobów finansowych. Dowody z przesłuchania świadków zostały ponowione w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym wszelkich okoliczności przekazania przez stronę w 2005 r. świadkom określonych kwot pieniędzy. Przesłuchania w podatkowym postępowaniu kontrolnym zmierzały zatem do zweryfikowania, uzupełnienia i - w miarę możliwości - jak największego uszczegółowienia informacji uzyskanych w toku postępowania prokuratorskiego. Konieczne było zatem zarówno sformułowanie pytań, które nie zostały zadane

w postępowaniu przygotowawczym, jak i pytań uzupełniających, mających na celu uszczegółowienie wcześniejszych zeznań.

Biorąc powyższe pod uwagę za bezpodstawną organ odwoławczy uznał tezę przedstawioną w odwołaniu, według której świadkowie - pomimo upływu czasu - w postępowaniu kontrolnym celowo przedstawiali więcej szczegółów, starając się jednocześnie eliminować powstałe rozbieżności. Za gołosłowne, nieznajdujące żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, organ uznał dywagacje o tym, że świadkowie - jako bliscy współpracownicy i stronnicy D. P., będącego politycznym oponentem K. Ł. podawane przez siebie wersje zdarzeń wspólnie uzgodnili w celu obciążenia tego ostatniego.

Co do zasady organ zgodził się z poglądem przedstawionym w odwołaniu, iż pamięć człowieka jest bardziej szczegółowa w krótkim czasie od rejestrowanego w niej zdarzenia, w szczególności jeśli jest ono osobliwe. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż jednym z najważniejszych kryteriów wiarygodności zeznania jest jego konsekwencja. Pod pojęciem tym należy rozumieć zgodność relacji w odległych odstępach czasowych, w zakresie podstawowych zachowań, będących istotą zdarzenia, określenia uczestników biorących w nim bezpośredni udział, miejsca rozgrywania się czynu i panujących wtedy warunków oraz określaniu przedmiotów bezpośrednio związanych ze zdarzeniem. Odległe czasowo od siebie relacje mogą zatem tak, jak w przedmiotowej sprawie i praktycznie powinny różnić się w stopniu szczegółowości opisów detali, czasowej kolejności poszczególnych faz działania, szczegółowych dat, godzin, następstwa zachowań, osób towarzyszących zdarzeniu lub obserwujących je, faktów ubocznych, elementów ubioru, ścisłości relacji dotyczących treści rozmów. Ten brak stałości związany jest bowiem z prawidłowościami psychologicznymi, naturalnymi procesami zapominania. Organ w tym zakresie odwołał się do literatury fachowej - Ewa Gruza ,, Ocena wiarygodności zeznań świadków w procesie karnym. Problematyka kryminalistyczna", Kantor Wydawniczy Zakamycze 2003, s. 279. Organ podkreślił, iż w doktrynie zwraca się także uwagę, że relacja świadka zawsze jest obciążona subiektywizmem. Świadek nie jest jedynie podmiotem biernie rejestrującym obserwowane zdarzenia, ale skomplikowaną psychologicznie strukturą, czyniącą niekiedy wybiórcze spostrzeżenia, niewynikające ze złej woli czy celowych działań, ale uwarunkowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi (Ewa Gruza, "Ocena .... op. cit., s. 133).

W świetle powyższego dostrzeżone przez pełnomocnika i szeroko opisane w odwołaniu rozbieżności w treści zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy uznał za pozostające bez wpływu na wiarygodność informacji o zdarzeniach podstawowych, co do których relacje są zgodne, a z których wynika bezspornie, że świadkom w osobach A. P., M. B., T. R. i I. P. w dniu 20.09.2005 r. podatnik przekazał środki pieniężne, każdemu w kwocie 21.000 zł. Fakt przekazania środków potwierdził D. P. Materiał dowodowy potwierdza, że osoby, które otrzymały pieniądze tego samego dnia dokonały ich wpłaty na prywatne konta bankowe, a następnie, tego samego dnia przelały środki na konto Funduszu Wyborczego "A". Stąd za nieuzasadniony organ uznał argument odwołania o rzekomym ewoluowaniu zeznań z biegiem czasu i świadomym i uzgodnionym uszczegóławianiu ich przez świadków.

Dokonując oceny zeznań świadków: D. P., A. P., I. P., M. B. oraz T. R. organ odwoławczy wskazał, iż wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym również zmianę relacji pomiędzy K. Ł., a D. P., jaka nastąpiła po roku 2005. Zwrócił jednak uwagę, iż w 2005 r. nie pozostawali oni w konflikcie, na który powołuje się pełnomocnik, zarówno w odwołaniu, jak i piśmie z dnia 29.03.2011 r., dlatego też podatnik mógł zwrócić się do świadka z prośbą o pomoc w przeprowadzeniu transferu pieniędzy w sposób gwarantujący, że np. nie zostaną one zdefraudowane - za pośrednictwem osób godnych zaufania, znanych od dawna, powiązanych z nim ekonomicznie i służbowo. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że dostrzegł

w zeznaniach D. P. (zwłaszcza w najwcześniejszych, złożonych w dniu 27.05.2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w R.) dążenie do minimalizacji swojego udziału w zdarzeniu, które z perspektywy czasu ocenia on negatywnie i na bazie którego formułuje zarzuty wobec innych osób, jednakże w żaden sposób nie dezawuuje to istoty jego relacji, z której jednoznacznie wynika, że pieniądze przekazane podwładnym pochodziły od K. Ł. Ten, mający podstawowe znaczenie dla rezultatu postępowania podatkowego fakt, jednoznacznie potwierdzają także zeznania pozostałych świadków, którzy również byli przesłuchiwani w subiektywnie niekomfortowej dla siebie sytuacji, bowiem, z jednej strony potwierdzają fakt swojego zaangażowania w zdarzeniu pozostającym w zainteresowaniu organów ścigania, a z drugiej - w dwuznacznej sytuacji stawiają swojego "pracodawcę" (większościowego udziałowca "B" Sp. z o. o.). To, w ocenie organu, również mogło spowodować pewną tendencję do ograniczania własnego udziału w przekazaniu pieniędzy do roli nieświadomego pośrednika, zasłaniania się niepamięcią lub powściągliwością w ujawnianiu rzeczywistego zachowania D. P., który niewątpliwie wiedział o przekazaniu pieniędzy i wyraził na to przyzwolenie. Jednak analizując i oceniając ww. zeznania pod tym kątem organ odwoławczy doszedł do wniosku, że pewne drugoplanowe nieścisłości w relacjach poszczególnych świadków nie dezawuują ich wiarygodności w zakresie wskazania źródła finansowania dokonanej przez nich wpłaty. W tym zakresie zeznania te są spójne, wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje w sprawie żadnych przesłanek potwierdzających zaprezentowaną w odwołaniu teorię, zgodnie z którą możemy mieć do czynienia ze zmową wszystkich świadków, którzy nie tylko z pełną premedytacją, narażając się na odpowiedzialność karną, złożyli fałszywe zeznania, ale również, w celu uprawdopodobnienia swojej wersji, wpłacili łącznie kilkadziesiąt tysięcy złotych na fundusz wyborczy partii, w której nie pełnili istotnych funkcji. W ocenie organu, gdyby tak było, to ich zeznania byłyby od samego początku uzgodnione w najdrobniejszych szczegółach, czemu jednakże przeczy treść protokołów znajdujących się w aktach sprawy. Szczególnie mało prawdopodobne jest to w przypadku zeznań M. B., która pieniądze otrzymała za pośrednictwem koleżanki (należy przyjąć, że była to A. P., gdyż potwierdzają to złożone przez nią zeznania w dniu 17.03.2010 r.). Z zeznań zaś obu świadków wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż pieniądze wpłacone na rachunek bankowy przez M. B. pochodziły od K. Ł.

Odnosząc się do zastrzeżeń pełnomocnika dotyczących nie rozliczenia się przez świadków z dokonanych wpłat organ zauważył, iż środki te wpłynęły na rachunek bankowy, a zatem nie było konieczności potwierdzania tego faktu w inny sposób.

Odnosząc się do faktu nie rozpoznania K. Ł. przez T. R. i I. P. w trakcie konfrontacji przeprowadzonych w dniu 17.02.2009 r. organ zwrócił uwagę, że - pomijając zmianę wyglądu zewnętrznego strony oraz upływ 4 lat, na co zwróciła uwagę I. P. w trakcie przesłuchania w dniu 17.03.2010r., jak również T. R. przesłuchany w dniu 18.03.2010 r. - nie można wykluczyć, iż świadkowie

w późniejszym okresie zdołali sobie przypomnieć wygląd osoby, od której otrzymali pieniądze, tym bardziej, że K. Ł. nie jest osobą prywatną, a jego wizerunek był prezentowany w środkach masowego przekazu. W ocenie organu, paradoksalnie przemawia to również za wiarygodnością zeznań ww. świadków, którzy przecież wiedzieli z kim są konfrontowani (nie było to tzw. okazanie) i gdyby ich zeznania były uzgodnione - od razu zidentyfikowaliby podatnika.

Odnosząc się do wywodów odwołania negujących wiarygodność i spójność zeznań świadków z tego powodu, że ich późniejsze zeznania są bardziej szczegółowe od pierwotnych, organ odwołując się do ww. opracowania Ewy Gruza zauważył, iż zagadnienie to - związane z psychicznymi procesami zapamiętywania - jest o wiele bardziej złożone, niż przedstawia to pełnomocnik, według którego pamięć co do określonych zdarzeń z upływem czasu ulega zatarciu. Proces formowania się zeznań przebiega w różnych płaszczyznach: spostrzegania, zapamiętywania (wraz z przechowywaniem w pamięci) oraz odtwarzania. Informacje przechowywane w pamięci odtwarzane są dzięki ponownej aktywizacji czy aktualizacji nabytych reakcji, czyli tego co zostało przyswojone i przechowywane w poprzednich fazach. Możemy mieć do czynienia z odtwarzaniem bezpośrednim, gdy potrzebna informacja pojawia się w pamięci natychmiast lub po krótkiej chwili namysłu. Nie zawsze jednak proces ten przebiega łatwo. Pewne uwarunkowania (np. nie dość ugruntowane zapamiętanie, niedostateczne skupienie uwagi, stres związany z przesłuchaniem lub obawą pomyłki) utrudniają odtwarzanie zdarzeń sprzed kilku lat. W takich sytuacjach przypominanie staje się możliwe na drodze pośredniej, przez odtworzenie w pamięci okoliczności towarzyszących wydarzeniu, poszczególnych etapów działania lub treści zbliżonych do interesującej nas sytuacji (por.: Ewa Gruza. "Ocena .... op. cit.. s. 91-92). Mechanizm ten wymaga czasu, dlatego też zastrzeżenia dotyczące skonkretyzowania - w trakcie kolejnych czynności procesowych - zeznań przez świadków, którzy ostatecznie w sposób stanowczy zidentyfikowali K. Ł., jako osobę, od której otrzymali pieniądze nie mają uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ odwoławczy podzielił stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność konfliktu pomiędzy stroną a D. P. i metod walki politycznej podejmowanych przez D. P. Wskazał, iż zgodnie z przepisami zawartymi w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia jedynie tych dowodów, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyrok NSA z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, A. Hanusz. "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego". Zakamycze 2004. str. 132). W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała skutecznie, iż informacje uzyskane od A. W. mogłyby posiadać istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie - wbrew stwierdzeniom pełnomocnika - zeznania świadków nie zostały "bezkrytycznie" przyjęte, lecz poprzedzone gruntowną analizą. Organ odwoławczy zauważył, iż wnioskując o przesłuchanie A. W. pełnomocnik nie wskazał konkretnie, które okoliczności stanu faktycznego powyższy świadek miałby potwierdzić. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. W. nie był obecny w dniu i miejscu przekazywania gotówki. Strona nie wykazała też, że w jakikolwiek inny sposób związany był z tym zdarzeniem. Samego faktu istnienia konfliktu pomiędzy podatnikiem, a D. P. - jak wskazano powyżej - organy podatkowe nie kwestionowały, a badanie szczegółów tego konfliktu, w tym stosowanych metod walki politycznej, uznały za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ zauważył przy tym na marginesie, iż konkluzję uzasadnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. stanowi w istocie stwierdzenie, iż świadkowie uzgodnili rzekomo pomiędzy sobą podaną wersję zdarzeń. W piśmie z dnia 29.03.2011 r. podatnik wprost stwierdza, iż został przez świadków pomówiony. Organ podatkowy nie jest jednak właściwym adresatem wniosku o badanie, czy pomówienie (tj. czyn stanowiący przestępstwo z art. 212 kodeksu karnego, ścigany z oskarżenia prywatnego) faktycznie miało miejsce. Organ odwoławczy zauważył w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie podatkowej celem było ustalenie wydatków K. Ł. poniesionych w 2005r., wartości zgromadzonego przez niego mienia oraz wszystkich uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Organ nie podzielił też tezy pełnomocnika, jakoby dowody ze źródeł osobowych, tj. zeznania świadków, stanowiły wątły materiał dowodowy z uwagi na to, że w przeważającej praktyce tego typu postępowań stan faktyczny udaje się ustalić w oparciu o "obiektywne" dowody, za jakie pełnomocnik uznaje, m.in. akty notarialne i operacje bankowe.

Organ zwrócił uwagę, iż w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny jego wiarygodności. Konsekwencją tej zasady jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 8.09.2009 r." sygn. akt I SA/Gd 218/09). Nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, organ ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zatem nie jest uprawnione twierdzenie, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów dowód z przesłuchania świadków jest "słabszy" od np. dowodów z dokumentów. Na marginesie zaś zauważył, iż w sprawie niniejszej mechanizm dokonywania wpłat, z założenia, przewidywał brak udokumentowania faktycznych źródeł ich pochodzenia i sposobu transferowania.

Za uzasadnioną uznał organ odwoławczy także odmowę uwzględnienia wniosku strony o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w S. o przekazanie listy świadków przesłuchanych w sprawie dotyczącej finansowania kampanii wyborczej w 2005 r., bądź o nadesłanie całości akt tego postępowania i udostępnienia ich stronie, w celu umożliwienia wyboru dokumentów, które zdaniem podatnika winny zostać włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Podzielił zatem co do zasady pogląd, zgodnie z którym ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Analizując wyrażone w tym zakresie żądania strony zauważył jednakże, iż art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wskazał jednak, iż przepis art. 188 Ordynacji podatkowej odnosi się do konkretnych dowodów, a nie całości akt postępowania karnego (bądź, jak w przedmiotowej sprawie, do listy wszystkich świadków przesłuchanych w toku tego postępowania). Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z postępowania karnego strona powinna wskazać konkretnie, jakie dowody powinny być z tego postępowania przeprowadzone. Brak wskazania, jakie konkretnie dowody z postępowania karnego powinny być przeprowadzone w niniejszym postępowaniu podatkowym, czyni sformułowany zarzut nieskutecznym (por. wyrok NSA z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt I FSK 260/11).

Mając na uwadze powyższe, organ podzielił pogląd organu I instancji, iż brak było uzasadnienia do występowania do Prokuratury Okręgowej w S. o przekazanie list przesłuchanych osób lub całości akt postępowania przygotowawczego, skoro podatnik nie wskazał konkretnie tych świadków, których zeznania - w jego ocenie - mają istotne znaczenie w toczącej się sprawie podatkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnił, iż pismem z dnia 21.06.2011 r. Prokuratura Okręgowa w S. poinformowała, iż brak podstaw prawnych do udostępnienia akt postępowania przygotowawczego K. Ł., który w toczącym się śledztwie [...] występuje w charakterze świadka, a nie strony, stąd nie służy mu uprawnienie wglądu w akta sprawy.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny niniejszej sprawy został w sposób wystarczający wyjaśniony za pomocą innych dowodów - znajdujących się w aktach sprawy przy jednoczesnym zapewnieniu stronie pełni należnych jej praw procesowych. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego włączenie akt ww. postępowania karnego do niniejszej sprawy nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, zgodnie z którym, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pominięto zasady doświadczenia życiowego, jak też reguły logicznego wnioskowania, nie biorąc pod uwagę absurdalności sytuacji, w której strona - nawet gdyby miała faktycznie dochody z nieujawnionych źródeł - będąc osobą niezamożną wydatkowałaby je na własne potrzeby.

Odnosząc się do tak sformułowanych argumentów organ ponownie podkreślił, iż obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniu z nieujawnionych źródeł jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2006 r.. sygn. akt II FSK 194/05). Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, ocenionych - z powodów opisanych powyżej - jako wiarygodne, stwierdzono fakt poniesienia wydatku. Ocena logiki postępowania oraz motywów, które podatnikiem kierowały nie była uzasadniona (a nawet konieczna), w sytuacji, kiedy strona konsekwentnie zaprzeczała, iż wręczyła świadkom pieniądze, a na podstawie zebranego materiału dowodowego wystarczająco zostało udowodnione, iż przekazanie pieniędzy faktycznie nastąpiło. Organ wskazał tym miejscu, iż charakter rodzajowy wydatku, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma żadnego znaczenia. Dlatego też nie jest władny dociekać, dlaczego podatnik dokonał wpłaty środków pieniężnych na rzecz kampanii wyborczej partii politycznej, a nie przeznaczył ich na cele osobiste.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do wysokości oszczędności zgromadzonych na koniec 2005 r. i uznanie, wbrew twierdzeniom podatnika, iż wynosiły one 22.551.62 zł, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w tym zakresie organu pierwszej instancji. Uznał za niezasadny zarzut co do "lakonicznego" stwierdzenia organu I instancji, iż wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niewiarygodne. W jego ocenie ustalenie to znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, iż stanowisko swoje organ I instancji oparł na dowodach w postaci: zeznania K. Ł.

z dnia 16.07.2009 r., oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2005 r., złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz historii operacji na rachunkach bankowych. Zasadnie zatem, późniejszą zmianę stanowiska podatnika w tej mierze, nieuzasadnioną żadną racjonalną argumentacją, organ I instancji ocenił jako niewiarygodną, zmierzającą do dopasowania wyjaśnień do ustaleń postępowania, w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż ocenie podlegać może także moment powołania określonych dowodów, w szczególności gdy przy swojej istotności w sprawie - powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast w niniejszej sprawie zasadności zmiany stanowiska co do wysokości oszczędności, podatnik nie poparł żadnym wiarygodnym dowodem, a nawet nie uprawdopodobnił.

Zaaprobował natomiast dokonaną w decyzji korektę pierwotnych ustaleń w kwestii stanu oszczędności na początek roku 2005. W oparciu o historię rachunku bankowego nr [...] przyjęto, że istniejący na początku 2005 r. debet na rachunku w kwocie 438,97 zł, powinien zwiększyć kwotę oszczędności (do 30.000 zł), natomiast jego spłata w dniu 5.01.2005 r. powinna zostać - co do zasady - potraktowana jako wydatek roku podatkowego.

Prawidłowo także ustalono (na podstawie ww. rachunku bankowego oraz informacji z Trzeciego Urzędu Skarbowego), iż kwota 355,11 zł stanowi zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004 r.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu I instancji w kwestii pożyczki w kwocie 50.000 zł otrzymanej przez podatnika wiosną 2005 r. od M. S.

i wydatkowanej w całości na zakup mieszkania w 2006 r. Zasadność ustaleń w tej mierze potwierdza przeprowadzone postępowanie dowodowe. Powyższe środki pieniężne, nie stanowiące źródeł finansowania wydatków badanego roku, prawidłowo zakwalifikowano po stronie przychodów i zgromadzonego mienia na koniec 2005 r.

Reasumując, organ stwierdził, iż w 2005 r. K. Ł. osiągnął dochody (przychody)

i poniósł następujące wydatki:

1) przychody(dochody)

- stan środków pieniężnych na dzień 1.01.2005 r. - 30.000.00 zł

- środki zgromadzone w trakcie roku 2005 r. - 143.094.86 zł

- stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2005 r. - (-)22.551.62 zł

razem: 150.543,24 zł

2) poniesione wydatki i zgromadzone mienie - 239.670,49zł (189.670,49 + 50.000)

3) różnica - 89.127,25 zł

Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75 % wynosi 66.845 zł.

W tej sytuacji organ za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. Ł. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji.

Wskazywał w szczególności na naruszenie zasad: zupełności postępowania, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy; jednostronną ocenę materiału dowodowego tj. zeznań świadków: D. P. oraz A. P., T. R., I. P., M. B. na okoliczność otrzymania przez każdego z nich kwoty 21.000 zł; pominięcie zeznań świadka A. W.

i innych osób przesłuchiwanych w sprawie [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia poniesionych przez skarżącego wydatków w wysokości 84.000 zł; pominięcie faktu braku umocowanie skarżącego do rachunku bankowego Komitetu Wyborczego "A"; braku wskazania przyczyn, dla których organ odmówił zeznaniom skarżącego dotyczącym jego sytuacji finansowej w 2005r. wiarygodności, braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o jakie dowody ustalono, że środki pieniężne wydatkowane przez skarżącego stanowiły kwotę 21.000 zł w odniesieniu do poszczególnych osób; niewyjaśnienie sprawy w odniesieniu od wysokości zgromadzonych przez skarżącego oszczędności na koniec 2005r. i tym samym błędne ustalenie, że stan ten wynosił 22.551,62 zł; nieuwzględnienie

w wartościach zgromadzonego mienia środków w kwocie 50.000 zł z tytułu otrzymanej przez skarżącego pożyczki, a w konsekwencji naruszenie wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) zgodnie z którymi, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9, uważa się w szczególności: /.../ przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (ust.1). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust.3).

Za trafne, w świetle art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, uznać zatem należy stanowisko organu odwoławczego, iż aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych (majątkowych). Trafnie przy tym podkreślił organ odwoławczy, iż wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należało, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof, do obowiązku organu podatkowego.

W niniejszej sprawie sporna pozostawała przede wszystkim wysokość wydatków w łącznej kwocie 84.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów skarżącego. Według ustaleń organów podatkowych kwota ta wręczona została przez skarżącego czterem osobom po 21.000 zł każdej z nich w celu wpłaty na rachunek Funduszu Wyborczego "A".

W ocenie organów podatkowych fakt ten został udowodniony zeznaniami świadków, których zeznania organ uznał za wiarygodne nie dając jednocześnie wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego.

Wskazać zatem należy, iż z punktu widzenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma wymaganie, aby ocena dowodów została dokonana "na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego", a więc z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy dowodowej i wiarygodności. Warunek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego nie ogranicza się tylko do oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, lecz wymaga także czynnej postawy organu podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nakazując mu, w wypadku stwierdzenia braku dostatecznych danych do wszechstronnej oceny, uzupełnienie tych braków. Konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy nadaje ocenie organu charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, oderwane od konkretnych okoliczności sprawy; wymaga wszechstronnej oceny każdego dowodu i przestrzegania zasad logicznego rozumowania. Organ może więc z zebranego materiału dowodowego wyciągnąć tylko wnioski logicznie uzasadnione. Organ może dać wiarę tym lub innym świadkom, czyli swobodnie ocenić ich zeznania, nie może jednak na podstawie tych zeznań budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności, a wszystkie wnioski powinny stanowić jedną całość. Poprawność rozumowania organu powinna być możliwa do skontrolowania poprzez właściwe, zgodne z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji. Organ w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest wyraźnie wskazać na jakich dowodach oparł ustalenie każdego z istotnych dla sprawy faktów. W szczególności ocena zeznań świadków nie może ograniczać się tylko do niektórych przesłanek np. stosunku łączącego świadka ze stroną, lecz powinna opierać się na zestawieniu treści zeznań z innymi dowodami i na dokonaniu prawidłowego wyboru po rozważeniu wynikłych sprzeczności w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jest jednym z koniecznych środków zapewniających wydanie przez organ rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zeznań należy do organu podatkowego i podlega kontroli sądu w zakresie zgodności z okolicznościami sprawy i logiczności w rozumowaniu.

Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, fakt poczynienia przez skarżącego w 2005r. wydatku w łącznej kwocie 84.000 zł został ustalony zgodnie z wymogami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym wzorcowo zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podnoszonych przez pełnomocnika strony argumentów, wskazując z jakich przyczyn nie zostały one podzielone.

Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem

w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy: dowody z dokumentów w postaci historii rachunków bankowych, umów przedstawionych przez skarżącego, protokołów zeznań świadków, protokołów z przesłuchania strony, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz treści pism składnych w toku postępowania, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności.

Dla ustalenia, że skarżący poniósł wydatek w kwocie 84.000 zł wykorzystano zeznania świadków składane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie [...], a nadto świadkowie ci przesłuchani zostali w toku postępowania w niniejszej sprawie (świadkowie: D. P., A. P., I. P., M. B. oraz T. R.). Ich zeznania skonfrontowane zostały ze zbiorczym zestawieniem operacji na rachunku Funduszu Wyborczego "A" za okres od 1.01.2005 do 31.12.2005 (k.- 134 -135), z którego wynika, że ww. osoby wpłaciły na ten rachunek w dniu 20.09.2005r. - każda po 21.000 zł.

Ocena, iż w niniejszej sprawie zeznania ww. świadków co do zasadniczej okoliczności sprawy – wręczenia przez skarżącego kwoty po 21.000 zł ( 4 x 21.000 zł łącznie 84.000zł) w celu przelania jej na konto Funduszu Wyborczego "A" i okoliczności towarzyszących temu faktowi są zgodne nie może być uznana za dowolną. Fakt rozmijania się przez świadków w szczegółach, na które tak konsekwentnie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego i okoliczność coraz bardziej szczegółowych zeznań zostały przez organ odwoławczy ocenione w kontekście wszystkich okoliczności tej sprawy w sposób nie naruszający zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a więc bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż obecnemu istnieniu konfliktu politycznego między skarżącym a D. P. nie przeczy fakt, że gdy tego konfliktu nie było, a zgodnie współpracowano dla osiągnięcia określonych celów politycznych obaj obecnie skonfliktowani byli zainteresowani ich osiągnięciem i dla ich osiągnięcia podejmowali zgodne działania. Fakt, iż korzystano przy tym z pomocy osób zaufanych jest oczywisty, bowiem logiczne jest, iż tego typu działań nie podejmuje się przy pomocy osób przypadkowych, "z ulicy", zwłaszcza, iż kwota wręczana każdej osobie nie była bagatelna. Trafnie zauważył przy tym organ odwoławczy, iż wiarygodność tych zeznań potwierdza także okoliczność wpłaty (przelewu) kwoty po 21.000 zł na wskazane konto bankowe Funduszu Wyborczego przez te osoby w jednym czasie. Okoliczność, iż skarżący nie miał pełnomocnictwa do ww. konta Funduszu, a więc nie mógł sprawdzić, czy osoby, którym wręczył pieniądze faktycznie zostały wpłacone również oceniona została przez organ odwoławczy

w kontekście wszystkich okoliczności niniejszej sprawy w sposób spójny i logiczny. Podnoszone w skardze zarzuty co do tych okoliczności stanowią jedynie polemikę

z ustaleniami organów podatkowych dokonanymi w sposób zgodny z wymogami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd w całości podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji interpretację art. 188 Ordynacji podatkowej i nie podziela zarzutu skargi, iż z naruszeniem tego przepisu nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka A. W. Trafnie bowiem wskazał organ odwoławczy, iż okoliczności, na które miał on zeznać nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro dotyczyć miały istniejącego otwartego konfliktu politycznego między D. P. a skarżącym (który w 2005r. nie istniał, co nie jest sporne), a którego istnienia organy podatkowe nie kwestionują.

Brak jest również w ocenie sądu podstaw do przyjęcia, że z naruszeniem art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzono na wniosek strony dowodu z zeznań świadków, którzy mieli być przesłuchani wg listy nadesłanej przez Prokuraturę Okręgową w S. ze sprawy [...] lub akt [...] Prokuratury Okręgowej w S., w których znajdują się zeznania bliżej nieokreślonych osób, które mogłyby być ewentualnie przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

O ile strona żąda przeprowadzenia dowodu powinna wskazać jaki konkretnie dowód ma być przeprowadzony, np. dowód z zeznania świadka X,Y. oraz tezę dowodową, a zatem okoliczność istotną w sprawie, którą przy pomocy tego dowodu chce udowodnić. Żądanie strony nie spełnia tego wymogu, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

W takiej sytuacji ocena, iż skarżący w 2005r. poniósł wydatek w kwocie 84.000 zł nie może być uznana za dokonaną z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w tym zakresie znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, iż organy podatkowe co do sytuacji finansowej skarżącego w 2005r. przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe z czynnym udziałem strony i przyjęły dane wynikające z przedstawionych przez niego dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków i pozyskane z urzędu.

W tym zakresie korzystano ze złożonego przez skarżącego zeznania PIT -37 za 2005r., analizie poddano oświadczenie skarżącego o stanie majątkowym za dzień 1.01.2005r. oraz 31.12.2005r., oświadczenie o osiągniętych w 2005r. dochodach i poniesionych wydatkach, stany kont i obroty na rachunkach bankowych w "C" Banku S.A. oraz "D" S.A. , zeznania podatkowe skarżącego za lata 1997-2006.

W szczególności wysokość oszczędności na dzień 1.01.2005r. przyjęto w wysokości podanej przez skarżącego, uwzględniając jego wyjaśnienia z dnia 14.01.2010r. co do ujęcia kwoty 1.175,89 EUR w ogólnej kwocie oszczędności (30.000zł). Wszystkie wydatki i przychody skarżącego ustalono na podstawie dowodów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, przeanalizowanych we wzajemnej łączności ( str.- 2 - 9 uzasadnienia tej decyzji). Wysokość wynagrodzenia za pracę przyjęto zgodnie z wpływami na rachunek bankowy. W oparciu o zeznania świadków A. Ł. i J. Ł. oraz przelewy na rachunek bankowy skarżącego ustalono wysokość pożyczki udzielonej mu przez A. Ł. Na podstawie historii rachunku bankowego przyjęto wartość spłat tej pożyczki na kwotę 14.000 zł. Wartość kredytu udzielonego przez "E" SA na zakup samochodu [...] oraz spłat rat ustalono na podstawie umowy kredytowej oraz zapisów rachunku bankowego i oświadczenia skarżącego. Na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono kwotę odsetek na rachunkach bankowych. W oparciu o zeznania świadka K. K. przyjęto jako przychody 2005r. zwrot pożyczki w kwocie 2000zł. W oparciu o zeznania świadków: M. S., M. S. (obecnych teściów podatnika) oraz B. Ł. z D. S. ustalono, że wiosną 2005r. skarżący otrzymał od M. S. pożyczkę w kwocie 50.000 zł na zakup mieszkania. W oparciu o zeznania skarżącego ustalono, że pieniądze te nie zostały wydatkowane w 2005r., lecz dopiero w 2006r. na zakup mieszkania.

W tej ostatniej kwestii nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe nie uwzględniły kwoty 50.000zł jako przychód skarżącego w 2005r. Kwota ta bowiem została przyjęta jako przychód roku 2005r. ( por. str. 7 decyzji organu I Instancji), a jako nie wydatkowana w tym roku podatkowym prawidłowo została uwzględniona jako wartość zgromadzonego w tym roku mienia.

W ocenie sądu również przyjęcie przez organy podatkowe, iż na koniec roku skarżący posiadał oszczędności w kwocie 22.551,62 zł nastąpiło bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej.

Ustalając stan oszczędności na koniec 2005r. organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach skarżącego złożonych w dniu 16.07.2009r., z których wynikało, iż stan jego oszczędności na koniec 2005r. utrzymywał się na poziomie 20-30 tys. złotych, przy czym przechowywane one były generalnie w domu lub na rachunku osobistym w Banku. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2005r. skarżący określił stan oszczędności przechowywanych w gotówce na ok. 20 tys. złotych. Ustalony przez organy podatkowe stan gotówki na rachunkach bankowych na 31.12.2005r. wynosił: 1.493,88 zł oraz 274,04 EUR (1.493,88 + 1.057,74 zł).

Jednocześnie organy podatkowe nie dały wiary późniejszym twierdzeniom skarżącego, iż stan jego oszczędności na koniec 2005r. kształtował się na poziomie najwyżej 10.000 zł, uzasadniając swoje stanowisko w sposób logiczny i spójny.

Skarżący zarzucając organom podatkowym dowolność tego ustalenia nie przeciwstawia mu żadnych dowodów przeciwnych, ani przekonujących argumentów.

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż w toku postępowanie podatkowego organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z wymogami art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f, a wysokości podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.