Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 290/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 493/07 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 493/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2007 r.

w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 maja 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 marca 2007 r. odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 maja 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. B. - Prezesa Zarządu "H." S.A. w K. - za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że na wniosek L. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 240 i art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia 17 maja 2006 r., po którego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 30 marca

2007 r., odmówił jej uchylenia.

Uzasadniając powyższe organy wskazały, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, co oznacza zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów regulujących tę instytucję. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zaznaczyły, że skarżący nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej opierał swoje żądanie, lecz

z treści wniosku wynika, iż podstawy tej upatrywał w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wykazywał bowiem, że otrzymywane z urzędu skarbowego pisma traktował jako pisma w sprawie podatkowej tyczącej "H." S.A. w K.,

a choroba uniemożliwiała mu dokładne zapoznanie się ze sprawą. Nadto podniósł, że nie otrzymał decyzji z dnia 17 maja 2006 r., a widniejący na poświadczeniu odbioru decyzji podpis nie należy do niego.

Zdaniem organu twierdzenie podatnika, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją orzekającą o jego odpowiedzialności podatkowej, nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z treści znajdujących się w sprawie potwierdzeń odbiorów wynika bowiem, że wszelkie rozstrzygnięcia zapadłe w tej sprawie, poczynając od postanowienia

o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

a kończąc na postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, były mu doręczane prawidłowo, zgodnie

z wymogami Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia te doręczane były na adres wskazany przez skarżącego w zgłoszeniu NIP-3, albowiem w toku postępowania nie wskazał on innego adresu dla doręczeń. Ponadto zdaniem organów twierdzenie podatnika, że na dowodzie doręczenie mu decyzji nie figuruje jego podpis, nie zostało poparte żadnym dowodem.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów pod adresem decyzji

o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ wyjaśnił, że badanie jej pod tym kątem wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2007 r. L. B.k złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazał, że wadliwość orzeczenia spowodowania jest nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Podniósł, że wbrew ustaleniom organów nie doręczono mu decyzji z dnia 17 maja 2006 r., bowiem podpis figurujący na dokumencie doręczenia nie został złożony przez niego. W związku z powyższym złożył poparty na rozprawie wniosek o przeprowadzenie przed sądem dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy kwestionowany podpis został złożony osobiście przez niego. Nadto skarżący zarzucił, że choć pisemnie nie powiadomił organów o konieczności kierowania korespondencji do niego pod inny adres, to organy winny to robić z urzędu, albowiem w innych toczących się z jego udziałem postępowaniach korespondencja doręczana była skutecznie na inny wskazany przez niego adres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. pełnomocnik organu sprzeciwił się wnioskowi skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 493/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 123 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. O randze tej zasady świadczy fakt, że jej złamanie stanowi jedną z przyczyn wznowienia postępowania, ale tylko wtedy - co wynika z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - gdy jest to działanie niezawinione przez stronę. Oznacza to, że strona powołując się na tę przesłankę ma obowiązek udowodnić w toku prowadzonego postępowania, że nie brała w nim udziału

z wyłącznej winy organu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy WSA

w Kielcach wskazał, że skarżący z powyższego obowiązku nie wywiązał się, skutkiem czego organy podatkowe prawidłowo odmówiły, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji okolicznością niesporną było, że skarżący otrzymywał kolejne rozstrzygnięcia w sprawie, choć - jak sam wskazywał - nie rozumiał ich treści. WSA w Kielcach podkreślił, że niezrozumienie dokumentu urzędowego przez podatnika nie może być w żadnym razie okolicznością obciążającą organ, albowiem w takim przypadku podatnik może zwrócić się do organu o wyjaśnienie niejasności, a organ - w myśl dyspozycji art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - takie wątpliwości wyjaśnia. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że skarżący nie informował pisemnie organu o konieczności kierowania korespondencji urzędowej na inny adres niż dotychczas wskazany. WSA w Kielcach podkreślił, że czasowa nieobecność w miejscu zamieszkania (jak np. choroba w przypadku skarżącego) nie powoduje, iż prawidłowo dokonane doręczenia są nieskuteczne. Zatem to na stronie ciążył obowiązek pisemnego powiadomienia organu o konieczności kierowania korespondencji pod inny adres. W konsekwencji kierowanie przez organ rozstrzygnięć na adres wskazany przez stronę powoduje prawną skuteczność takich doręczeń. Fakt, że w innych prowadzonych postępowaniach ten sam organ dokonywał doręczeń na inny adres, nie ma zdaniem Sądu żadnego znaczenia, albowiem każde z postępowań jest zamkniętą całością,

a dyspozycje wydawane przez stronę w jednym z nich nie są skuteczne w innym.

WSA w Kielcach podniósł również, że na okoliczność rzekomego nie doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej, L. B. nie zaproponował żadnego dowodu, mimo że ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał wyłącznie na nim. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa złożony na etapie postępowania sądowego jest wnioskiem spóźnionym, albowiem sąd administracyjny nie przyjmuje sprawy do końcowego załatwienia, lecz jedynie kontroluje (ocenia) działalność organu, co wprost wynika

z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a". Nadto z treści art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej. Prowadzi to do wniosku, że strona wszelkie wnioski dowodowe winna składać przed organami właściwymi do rozpoznania sprawy. WSA w Kielcach zaakcentował, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu przez sąd

w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. jest możliwe, ale tylko jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a nadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Jednakże (pomijając wątpliwość czy dowód z opinii biegłego mieści się w zakresie tego przepisu) to ważnym jest, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest z całą pewnością instrumentem służącym do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro skarżący - mimo ciążącego na nim obowiązku wykazania, iż nie z własnej winy nie brał udziału

w postępowaniu - nie uczynił tego, to zasadnie organy obu instancji ustaliły, że nie zaszła przesłanka wznowieniowa, na którą się powoływał i w konsekwencji odmówiły uchylenia decyzji z dnia 17 maja 2006 r. zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł L. B. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B. D., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a w zw. z art. 254 § 1 k.p.c. poprzez odmowę zbadania prawdziwości podpisu na dokumencie pocztowego dowodu doręczenia,

2. art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez ograniczenie się przez Sąd jedynie do zbadania, czy skarżący udowodnił, że nie otrzymał decyzji, zaniechania dokonania oceny wykonania obowiązku ciążącego na organie podatkowym, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym skutecznego doręczenia decyzji,

tj. obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wnosząc do WSA w Kielcach skargę na decyzję organu odwoławczego podnosił, że nie otrzymał decyzji ustalającej jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "H." S.A. w K., której był prezesem, a podpis figurujący na pocztowym dowodzie doręczenia decyzji nie jest jego podpisem. Zdaniem skarżącego organ podatkowy bez podjęcia jakichkolwiek kroków, mimo zaprzeczeń skarżącego, przyjął, że decyzja została skutecznie doręczona, natomiast Sąd pierwszej instancji, bez zbadania czy organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu podatkowego jednocześnie podnosząc, że skarżący winien udowodnić, iż podpis widniejący na pocztowym dowodzie doręczenia nie jest jego własnoręcznym podpisem, a w konsekwencji, że decyzja nie została skutecznie doręczona.

Autorka skargi kasacyjnej przyznała, że wprawdzie art. 254 k.p.c. przewiduje możliwość sprawdzenia prawdziwości pisma bez udziału biegłego grafologa, to w tej sprawie - i mając na uwadze wyrok SN z dnia 15 stycznia 1972 r. sygn. akt III CRN 341/72 - praktyczne odstąpienie od powołania przez Sąd biegłego w sytuacji, gdy prawdziwość pisma została zakwestionowana, może mieć miejsce w wypadkach jedynie wyjątkowych, gdy fałsz podpisu jest tak oczywisty, że na tle konkretnych okoliczności jego stwierdzenie nie nasuwa wątpliwości i nie wymaga specjalnych wiadomości ani przeprowadzenia badań. Zdaniem strony skarżącej trudno też zgodzić się ze stwierdzeniem, że wniosek o powołanie biegłego, którego celem było zbadanie prawdziwości podpisu na dokumencie, jest spóźniony, skoro na skarżącego przerzucono obowiązek ustalenia wszelkich istotnych elementów stanu faktycznego. Podkreślono, że obowiązek ten - w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej - obciąża organ a nie skarżącego. Zaakcentowano również, że Sąd realizując zapis art. 134 § 1 P.p.s.a ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny skuteczności doręczenia decyzji, mimo że prawidłowość doręczeń jest kluczowym warunkiem przestrzegania praw strony, a uchybienie przepisom

o doręczeniu decyzji stanowi podstawę do żądania wznowienia postępowania,

o które zwrócił się skarżący. Fakt, że skarżący otrzymywał inne pisma w trwającym postępowaniu, nie jest równoznaczne z uznaniem, iż nie nastąpiło uchybienie przepisom prawa o doręczeniu decyzji.

Reasumując strona skarżąca podniosła, że naruszenie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono, że Sąd nie ocenił, na bazie art. 134 § 1 P.p.s.a., jakie i czy w ogóle podjęte zostały działania przez organ w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej aby wyjaśnić i ustalić stan faktyczny. Ponadto odmawiając wnioskowi dowodowemu skarżącego Sąd uniemożliwił mu wykazanie, że organ podatkowy naruszył przepisy o doręczeniach, co w efekcie zniweczyło możliwość wznowienia postępowania administracyjnego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 k.p.c. polegającego zdaniem strony skarżącej na odmowie zbadania prawdziwości podpisu na dokumencie pocztowego dowodu doręczenia decyzji.

Z treści pierwszego z powołanych wyżej przepisów wynika, że sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody. Jednakże muszą one mieć charakter dowodów uzupełniających i w dodatku mogą być nim jedynie dokumenty. Przepis ten wymaga również by przeprowadzenie ich było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ponadto nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis ten stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym

w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że to organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Błędnie zatem autorka skargi kasacyjnej postrzega postępowanie sądowoadministracyjne jako kolejny etap służący ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej,

a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

Należy również zaznaczyć, że art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala wprawdzie na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jednakże nie ma takiego charakteru opinia biegłego, o co wnioskowała strona skarżąca. Opinia taka jest bowiem innym środkiem dowodowym niż dokument.

Warto również podkreślić, że podobny pogląd wyrażano również na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Mianowicie w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 r. (sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001/1/1) przyjęto, że w świetle art. 52 ww. ustawy brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowo - administracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

Należy również zaakcentować, że z przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, iż dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu

z takiego dokumentu przez Sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 1595/04, niepubl.). Nie chodzi więc

w omawianym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności

z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie niezrozumienie istoty powyższej regulacji jest przyczyną wielu wadliwie skonstruowanych skarg kasacyjnych, które poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 3 w z zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. bezskutecznie usiłują zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c. może być skutecznie podnoszony

w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez ten sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (tak: B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006, s. 244-245). Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 134

§ 1 P.p.s.a., które zdaniem strony skarżącej polegało na ograniczeniu się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do zbadania, czy skarżący udowodnił, iż nie otrzymał decyzji. Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła również, że Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania oceny wykonania ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w tym skutecznego doręczenia decyzji), tj. obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe unormowanie wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, a jego treść pozwala na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. w postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. I FSK 56/06, LEX nr 280385).

Powyższy stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi.

W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza wytknięcie na obecnym etapie postępowania naruszeń przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter klauzuli generalnej, przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Na wymóg taki zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2005 r. (sygn. akt I FSK 7/05, LEX nr 173004), stwierdzając na tle podobnego przypadku, że "wskazanie w drodze kasacyjnej na naruszenie przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów winny podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne". Drugi ze wskazanych przez stronę skarżącą przepisów (art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej) również nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe pominęły ważkie z punktu widzenia istoty sprawy dowody, lecz koncentruje się wyłącznie na polemice z dokonaną przez nie oceną zebranego na tym etapie postępowania materiału dowodowego. Polemika taka sama w sobie jeszcze nie otwiera jednak drogi do zakwestionowania rzeczonych wniosków, o ile nie ujawni rażących błędów w procesie dochodzenia do nich. Z takim zaś stanem rzeczy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, na co Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w motywach zaskarżonego wyroku.

Powyższe sprawia, że usprawiedliwiony staje się wniosek, iż zgłoszone zarzuty dotyczą w istocie decyzji organów podatkowych, a nie skarżonego wyroku, z którym tylko luźno się wiążą przez ogólnikowe powiązanie z regulacją art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty takie nie są zatem skuteczne, bowiem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 896/05, LEX nr 262121) "zarzuty, jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki), muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku, a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez wojewódzki sąd administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych".

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.[pic]