Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1295/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 11.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił "N "spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wytoku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. odpowiednio: zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i wrzesień 2007 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a nadto określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2007 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W decyzjach organy podatkowe zakwestionowały spółce rozliczenie transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych, organizowanych przez firmę NA (dalej: NAFA) dostarczonych przez spółkę towarów (skór norek), jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Organy na podstawie dowodów zebranych w sprawie ustaliły, że towary dostarczone przez spółkę na aukcje w K wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty. Wywozu tych towarów dokonała firma holenderska, tj. B.V. M w Holandii, która współpracuje z NAFA w K i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do Kanady. Tym samym, organy uznały, że skoro firma holenderska, jako pośrednik (komisant), nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez spółkę jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Organy stwierdziły także, że w opisanym stanie faktycznym spółka dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła wszystkich warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki VAT w wysokości 0%. Według organów, skoro spółka na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące, w których w 2007 r. dokonała dostawy towarów oraz za miesiące następne, nie posiadała dokumentów wydanych przez urząd celny, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a dokumenty przedłożone przez spółkę pismem z dnia 30 maja 2011 r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu Rotterdam z datą 28 kwietnia 2011 r., to tym samym, spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% i transakcje te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3%, odpowiednio w marcu, czerwcu i październiku 2007 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 322/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki, podzielając w pełni argumentację organu drugiej instancji.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1726/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Według NSA, w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skóry norek zostały wywiezione do B.V M w H, a ich odbiorcą była M B.V.- przedstawiciel NAFA w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców; nie była również prawidłowa, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, ocena, iż w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż akcent sformułowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicji dostawy towarów położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT.

Ponadto, ze względu na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., oraz to, że organy i sąd pierwszej instancji przyjęły, iż: towar był dostarczany do M B.V. - przedstawiciela w Europie (w Holandii) NAFA w K, z którą skarżącą łączyła umowa komisu; odbiorca M B.V. - przedstawiciel komisanta NAFA Kanada w Europie (w H) dokonywał m.in. sortowania skór wg rozmiaru i koloru, a następnie organizował ich transport we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą do K; odbiorca M B.V. - przedstawiciel komisanta NAFA K w Europie (w H) był zobowiązany do przekazania płatności hodowcom w ramach określonych warunków, za sprzedane w K skóry, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku - nie mogła w ocenie NSA budzić wątpliwości okoliczność, że dostarczenie przez skarżącą skór do M B.V. - przedstawiciela NAFA K w Europie (w H) było dostawą towarów pomiędzy komitentem a komisantem (jego upoważnionym przedstawicielem w Europie), prowadzącą do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", oczywiście w ramach specyficznej formy dostawy, jaką jest wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przywołał także treść uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym, że w sprawie doszło do dostaw przez skarżącą skór do M B.V. - przedstawiciela NAFA K w Europie (w H) w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), sąd pierwszej instancji jest zobligowany rozpatrzyć - przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w tej uchwale, w tym także zasady proporcjonalności - czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0% w ramach WDT.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę spółki za nieuzasadnioną. W ocenie sądu, pomimo tego, że czynności jakie wykonywała skarżąca mogą być zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to nie można uznać, by zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0% wobec nieudokumentowania, jaki konkretnie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. WSA w Szczecinie, badając czy w sprawie spełnione zostały przesłanki objęcia spornych dostaw spółki stawką 0%, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odnotował - mając na uwadze treść art. 42 ust. ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., jak też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - że, aby skorzystać ze stawki 0% podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać w swojej dokumentacji dowody w formie dokumentów, które łącznie potwierdzają wywiezienie i dostarczenie będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymczasem, spółka przedłożyła kopie międzynarodowych samochodowych listów przewozowych, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Do tych kopii w toku postępowania kontrolnego spółka dołączyła kopie dokumentów wewnętrznych NAFA "Delivery note", w których wskazane zostały ilości skór samic i samców w określonych kolorach, podano także miesiąc preferowanej aukcji. Ponadto, przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez NAFA H w holenderskim urzędzie celnym, w których jako kraj przeznaczenia wskazano: K, a towar oznaczono jako futra norek; podano także liczbę sztuk i masę; jako kraj pochodzenia wskazana została H. Deklaracje te dotyczą towaru od wielu hodowców, który został zebrany i posortowany w H; spółka przedłożyła faktury jakie wystawiła na rzecz NAFA w K, w fakturach tych zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktury były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od NAFA.

Oceniając powyżej przedstawione dokumenty, sąd pierwszej instancji podał, że w listach przewozowych CMR nie został wskazany nawet rodzaj towaru, nie wynika z nich, że przewóz dotyczył skór norek. W listach przewozowych zawarte zostały jedynie dane dotyczące ilości kartonów oraz wagi, natomiast wewnętrzne dokumenty "Delivery note" nie odnoszą się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierają odmienne dane, nie można ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi. Deklaracje eksportowe złożone w holenderskim urzędzie celnym przez NAFA zawierają natomiast dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców. Faktury wystawione przez skarżącą nie zawierają żadnego odniesienia do towaru. Sąd wywiódł dalej, że spółka w żaden sposób nie wykazała, aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0%, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż na podstawie przedłożonych przez spółkę dowodów nie można stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do H. Według sądu, nie można w ogóle ocenić jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a dopiero ustalenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na ocenę dalszych wymogów formalnych. W konsekwencji sąd uznał, że o ile za spełnioną w sprawie należało uznać przesłankę, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., o tyle nie można przystąpić do oceny spełnienia dalszych przesłanek, gdyż podatnik nie przedstawił w ogóle dokumentów, z których wynikałoby jaki konkretnie towar był przedmiotem wywozu z kraju, a zatem i przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu, okoliczności tej nie można domniemywać, ani też stosować redukcyjnego wnioskowania (z treści dokumentów wystawionych już po dokonaniu dostaw). Skoro bowiem nie można stwierdzić, jaki towar opuścił kraj, to nie można także stwierdzić, jaki towar został wwieziony na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Sąd podkreślił ponadto, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów odnoszących się do załadunku towaru, czy do wydania towaru z magazynu, takie bowiem dokumenty - przy braku danych zamieszczonych w listach przewozowych - mogłyby ewentualnie posłużyć do oceny, czy towar będący przedmiotem załadunku i przedmiotem przewozu jest tym samym towarem, który został dostarczony na terytorium H.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 545/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., poprzez "dokonanie ustaleń odmiennych od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1726/12", podniósł, że niezbędne jest przypomnienie, jakich ocen dotyczących prawa procesowego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013 r., bowiem wykładnia i subsumpcja mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego odnosiła się do przyjętego konkretnego stanu faktycznego. Według NSA, w ww. wyroku w punktach 5.2 i 5.3 szczegółowo omówił ustalenia faktyczne organów podatkowych i sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do opisanych ustaleń w punkcie 5.6 wskazał, że: "(...) W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do B.V M w H, a ich odbiorcą była M B.V przedstawiciel NAFA w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. (...)." Jak wskazał to sąd pierwszej instancji - na podstawie ustaleń organu pierwszej instancji (pkt 1 opis stanu faktycznego – pkt 5.2.) - w oparciu o przedstawione przez podatnika kopie dokumentów CMR oraz o specyfikacje "Delivery note", w których wykazane zostały ilości skór samców i samic oraz numery etykiet, tj. komputerowe kody identyfikacyjne skór, pozwalające na identyfikację dostawcy, organ ten stwierdził, że transport skór norek z Polski do H dokonywany był przez przewoźników polskich. Oznacza to, że organ - wbrew późniejszemu twierdzeniu sądu (patrz pkt 5.3.) - nie kwestionował faktu specyfikacji towarów, pozwalającej na jego identyfikację. Wystawiane były też faktury dokumentujące, po sprzedaży dokonanej dostawy, wystawione wprawdzie na NAFA, ale wskazujące NIP odbiorcy z prefiksem NL.

Organy zresztą nie kwestionują, że M B.V jest podatnikiem VAT w H posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kwestionują natomiast, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, że podatnik dokonał dostawy na rzecz M - przedstawiciela NAFA w Europie (w H), gdyż jak ustalono ww. podmiot holenderski nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z NAFA hodowców norek (tu kontrolowana spółka)"; str. 11 uzasadnienia. Ponadto podnosi, że spółka nie przedstawiła umowy komisu pomiędzy nią, a N. H., zatem - jak to stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – "nie wynika, aby prawo do rozporządzania towarem dla N. H. pochodziło od skarżącej spółki w oparciu o tytuł prawny" (str. 8)."

Według NSA, sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do kwestii związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., stwierdził, że oznacza ono tylko tyle, że sąd jest związany oceną co do tego, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do M B.F. (H), natomiast ustosunkowując się do kwestii objęcia stawką 0% w ramach WDT w kontekście art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji stwierdził, że w listach przewozowych CMR nie został wskazany nawet rodzaj towaru, nie wynika z nich, że przewóz dotyczył skór norek. W listach przewozowych zawarte zostały jedynie dane dotyczące ilości kartonów oraz wagi, natomiast wewnętrzne dokumenty "Delivery note" nie odnoszą się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierają odmienne dane, nie można ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi. Deklaracje eksportowe złożone w holenderskim Urzędzie Celnym przez NAFA zawierają natomiast dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców. Faktury wystawione przez skarżącą nie zawierają żadnego odniesienia do towaru.

W tych okolicznościach, NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, przyjął ustalenia stanu faktycznego odmienne aniżeli przyjęły go organy podatkowe oraz zaakceptował i przyjął - jako punkt wyjścia do rozważań dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12. Zatem, za w pełni usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Dodatkowo, NSA zauważył, że dokonując wykładni art. 42 ust. ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju.

NSA za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3 jak i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., a fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ponownie rozpoznając sprawę w innym składzie, z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż w przywołanym wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 545/14, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił wykładnię art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a., i stwierdził, że nieuprawnione jest tak wąskie rozumienie tego przepisu, jak przyjął to sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1205/13, w którym uznał, że związanie oceną prawną sądu drugiej instancji ogranicza się do związania oceną co do tego, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do M B.F. (H).

Dodatkowo, należy wskazać, że - stosownie do przepisu art. 185 p.p.s.a." - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu. Zgodnie także z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, aczkolwiek przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III p.p.s.a., regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem pierwszej instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to niemniej ze względu na zawarte w art. 193 p.p.s.a., odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nieuregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiste jest, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność, bezczynność lub przewlekłość postępowania są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 598/10).

Uwzględniając powyższe uwagi wstępne, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są zarzuty skarżącej spółki.

Podzielając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r., należy ponownie wskazać, że - zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. ust. 2-8. Przepis ten stosuje się, m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Zatem, aby czynność była uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinien nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz powinien nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, aby nastąpiło spełnienie warunków dotyczących nabycia, przy których wymaga się nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozpoznawanej sprawie, niewątpliwie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co potwierdził wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I FSK 1726/12, którą to wykładnią prawa dokonaną przez ten sąd związany jest także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o który mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie również z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Nadto, w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uwzględniając powyższe uregulowania krajowe i unijne oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - zgodnie z którą, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - jak też mając na uwadze okoliczność, że skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego przedstawiła kopie dokumentów CMR, faktury, kopie not do każdego CMR zawierające numerację kodów kreskowych, podział na sztuki, rodzaje i inne ("Delivery note"), kopie dowodów wysyłki do T, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, deklaracje eksportowe oraz dokumenty RECEIPT, to przedstawione przez spółkę dokumenty stanowią dowód dokonania wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Takie ustalenie tej okoliczności faktycznej zostało poczynione już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12, który stwierdził, że: "w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do M B.V.- przedstawiciela NAFA K w Europie (w H) - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem" (strona 20 uzasadnienia), to przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług, należy zastosować art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i przyznać skarżącej prawo do zastosowania do ww. dostaw stawki podatku 0%.

Z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wykładnia przepisów art. 41 ust. 1, ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podzielając również argumentację strony skarżącej, należy wskazać, że - przy wykładni art. 42 ust. 11 u.p.t.u. - nie można pominąć brzmienia przepisów art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. określających katalog dokumentów, które mają potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to jednak brzmienie art. 42 ust. 11 w powiązaniu z art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że katalog dokumentów potwierdzających dostawę towarów jest katalogiem otwartym (potwierdza to również zwrot: "w szczególności", które przemawia za tym, że katalog ten nie jest zamknięty).

Przywołując powyższe uregulowania, wskazać należy, że w związku z dokonaną transakcją dostawy skór przez skarżącą spółkę do M B.V. - przedstawiciela NAFA K w Europie, skarżąca przedstawiła na etapie postępowania podatkowego następujące dokumenty: kopie dokumentów CMR, faktury, kopie not do każdego CMR zawierające numerację kodów kreskowych, podział na sztuki, rodzaje i inne ("Delivery note"), kopie dowodów wysyłki do T, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, deklaracje eksportowe oraz dokumenty RECEIPT. Zatem, skarżąca spółka wykazała zaistnienie w sprawie przesłanek formalnych co do posiadania dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., tj. dokumentów przewozowych, kopii faktur oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Okoliczność ta została wprost potwierdzona w decyzji organu kontroli skarbowej, w której na str. 9 zawarto następujące stwierdzenie: "Z przedstawionych przez Spółkę kopii dokumentów CMR wynika, że transport skór norek z Polski do centrali NAFA w H dokonywany był przez przewoźników polskich (k. 183-2000). Jako dowód dostawy skór norek do centrali w H Spółka załączyła, do przedmiotowych kopii CMR, specyfikacje "Delivery Note", w których wykazane zostały ilości skór samców i samic oraz numery etykiet, tj. komputerowe kody identyfikacyjne skór, pozwalające na identyfikację dostawcy.".

Nadto, skarżąca przedstawiła inne dokumenty, o których mowa jest w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., tj. kopie dowodów wysyłki skór do T, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, kopie rozliczeń wygenerowanych przez NAFA jako " inventory display by season" oraz jako "past account sales", deklaracje eksportowe, dokumenty RECEIPT, dowody poniesionych wydatków na udział prezesa spółki w aukcjach, w tym koszty przelotów na aukcje, dowody uzyskanych od NAFA wpłat zakwalifikowanych przez spółkę jako zaliczki w wysokości 60% oferowanej ceny za odebrane skóry, dowody wypłaconych spółce przez NAFA premii pieniężnych (rabatów). Powyższe okoliczności zostały ustalone przez organ kontroli skarbowej i potwierdzone w protokole kontroli z dnia 23 marca 2009 r. Nadto, w decyzji organu kontroli skarbowej na str. 10 zawarto następujące stwierdzenie: "Z informacji przekazanej na formularzu SCAC 2004" (k. 823-827) przez holenderski urząd podatkowy, włączonej do niniejszego postępowania [...], wynika, że skóry norek nim trafiły na aukcje do K przewożone były do B.V. M w H.".

Wobec tego, prawidłowo oceniając zgromadzone w sprawie dowody, należało uznać, że łącznie potwierdzają one dokonanie wywozu skonkretyzowanych skór norek z terytorium Polski i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. do H.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tej sytuacji, wobec tego, że zarzuty skargi są uzasadnione, skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. - należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej uchylić, bowiem wydane one zostały z naruszeniem art. 7 ust. 1 i art. 42 ust. 1 oraz ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa skór norek, która uprawniałaby skarżącą spółkę do zastosowania 0% stawki podatku, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 ze zm.), na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone od wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną przedstawioną wyżej co warunków formalnych do przyznania skarżącej spółce prawa do skorzystania ze stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz oceniły, czy skarżąca spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadała w swojej dokumentacji dowody w formie dokumentów, które łącznie potwierdzają wywiezienie i dostarczenie będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.