Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1470/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r. przedłużające T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II Spółka Komandytowo-Akcyjna w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 października 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 457.428 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., doręczonym Stronie w dniu 8 listopada 2018 r., NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

1.3. Następnie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. NUS, działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018 r. w kwocie 457.428,00 zł do dnia 29 marca 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na podjęcie w dniu 6 grudnia 2018 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem podatku VAT za III kwartał 2018 r. Jak ustalono w trakcie kontroli, wykazana w III kwartale 2018 r. kwota do zwrotu wynika z faktury korygującej z dnia 28 września 2018 r. wystawionej na rzecz K. Spółka komandytowa na kwotę VAT (-) 460.000,00 zł, w wyniku której zmniejszono podatek należny o kwotę 460.000,00 zł. Jako przyczynę wystawienia faktury korygującej Spółka wskazała błędne opodatkowanie usługi. Fakturę korygującą wystawiono do faktury nr z dnia 31 października 2015 r. o wartości netto 2.000.000,00 zł, VAT 460.000,00 zł dotyczącej zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego.

NUS powziął wątpliwości co do prawidłowości wystawienia ww. faktury korygującej, a tym samym wykazanie zwrotu podatku VAT w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., w związku z czym uznał za zasadne przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku do dnia 29 marca 2019 r.

1.4. W dniu 31 stycznia 2019 r. Strona zaskarżyła postanowienie NUS z [...] stycznia 2019 r. zarzucając naruszenie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na wadliwym ustaleniu, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku są "wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia transakcji zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz konieczność weryfikacji zasadności zwrotu";

b) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo iż zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, gdyż kwestia ta została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS oraz DIAS przez dwa i pół roku, które zostało zakończone ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r.;

c) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na wydłużeniu terminu ponad termin ustawowy, tj. dłużej, niż trwała weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach kontroli podatkowej.

Wskazując powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2019 r.

Zdaniem DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

DIAS podał, że w dniu 6 grudnia 2018 r., wszczęto u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Jako termin zakończenia kontroli wskazano dzień 18 lutego 2019 r.

W toku kontroli podatkowej kontrolujący złożył wyjaśnienie z dnia 11 grudnia 2018 r., w którym wskazał, iż decyzją z dnia [...] marca 2018 r. NUS określił kontrahentowi Strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 83.656,00 zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że organ ten odmówił kontrahentowi odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Stronę w dniu 31 października 2015 r. nr [...] dokumentującej zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego z uwagi na przeprowadzenie transakcji celem uzyskania nienależnej korzyści ekonomicznej w postaci odliczenia przez kontrahenta podatku naliczonego. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS, w związku z czym Strona dokonała korekty faktury z dnia 31 października 2015 r. poprzez wystawienie faktury korygującej z dnia 28 września 2018 r. nr [...]. Ponieważ u kontrahenta Strony został rozliczony podatek naliczony wynikający z faktury korygującej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. na mocy decyzji organu podatkowego, kontrahent nie uwzględnił faktury korygującej w rejestrach VAT za III kwartał 2018 r. jak również w raporcie JPK, celem uniknięcia podwójnej korekty podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazała Strona, okoliczności te były już wyjaśniane w ramach czynności sprawdzających wykonywanych przez pracownika organu działającego w imieniu NUS, na co Strona okazała stosowną korespondencję mailową.

W dalszej kolejności DIAS podał, że w wyniku kontroli ustalono, że transakcja zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego została pierwotnie prawidłowo opodatkowana stawką podatku 23%, co znalazło odzwierciedlenie w treści faktury wystawionej przez Stronę w dniu 31 października 2015 r. nr [...]. Zatem Strona nie popełniła błędu określając pierwotnie podatek według stawki 23%, błędnie natomiast skorygowała tę fakturę korektą z dnia 28 września 2018 r. nr [...]. Ponadto wskazano, że decyzja organu podatkowego wobec nabywcy usługi w żaden sposób nie zmieniła opodatkowania tej usługi po stronie sprzedawcy. Z ustaleniami dokonanymi w wyniku kontroli podatkowej zapoznano Stronę w dniu 28 stycznia 2019 r. doręczając jej protokół kontroli podatkowej z dnia 9 stycznia 2019 r.

DIAS podał, że w związku z wątpliwościami w zakresie prawidłowości wystawienia powyższej faktury korygującej, a tym samym - wykazania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018 r. NUS dokonał przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku VAT do dnia 29 marca 2019 r.

DIAS podkreślił, że celem przedłużenia terminu zwrotu nie jest kwestionowanie w sposób ostateczny i trwały jego zasadności, lecz konieczność jego weryfikacji w ramach określonych procedur czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej czy też postępowania podatkowego. DIAS dodał, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wskazywania, w chwili wydania postanowienia, dowodów na nierzetelność rozliczenia podatnika. Prolongata terminu stanowi uprawnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do weryfikacji wszelkich okoliczności w sprawie, mających zagwarantować wykluczenie istniejącego ryzyka nadużyć podatkowych.

W ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, skoro na dzień wydania tego postanowienia zasadność tego zwrotu budziła wątpliwości, jak się okazało w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej - uzasadnione.

DIAS wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana była przez NUS w ramach kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była zatem obawa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem transakcji jest obrót wartościami niematerialnymi i prawnymi, będący przedmiotem wrażliwym i podatnym na generowanie nieprawidłowości w obrocie sprzyjającym wyłudzeniom. Tym bardziej, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydłużenie terminu zwrotu ponad termin ustawowy, DIAS podał, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W przedmiotowej sprawie protokół kontroli doręczono Stronie w dniu 28 stycznia 2019 r., i ten dzień jest dniem zakończenia kontroli podatkowej, a nie - jak twierdzi Strona - dzień 9 stycznia 2019 r., w którym podpisano protokół kontroli.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że NUS przedłużając postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. termin zwrotu do dnia 29 marca 2019 r. postąpił zgodnie ze standardami zobowiązującymi go do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz doręczenia go przed wyekspirowaniem terminu tegoż zwrotu, który poprzednim postanowieniem, z dnia [...] listopada 2018 r., wyznaczono na dzień 31 stycznia 2019 r.

W ocenie DIAS, nie można zarzucać organowi pierwszej instancji wadliwości przedłużenia terminu zwrotu z tego tylko powodu, że termin ten przedłużono ponad czas trwania kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podał, że Strona pomija fakt, iż czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa, nie są jedynymi przesłankami warunkującymi weryfikację rozliczenia podatku, bowiem treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. uprawnia organ podatkowy do weryfikacji rozliczenia podatku również w drodze postępowania podatkowego. Zdaniem DIAS, wyznaczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji kolejnego terminu zwrotu do dnia 29 marca 2019 r. świadczy o tym, że działania mające na celu weryfikację tego zwrotu nie zostały zakończone. Wobec powyższego zarzut o braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia DIAS uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo iż zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, DIAS zauważył, że wskazana decyzja z dnia [...] września 2018 r. dotycząca kontrahenta Strony, tj. K. Spółka komandytowa, nie jest prawomocna w związku z zaskarżeniem jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym organy podatkowe poddały w wątpliwość właśnie okoliczności dotyczące tej transakcji, będące w chwili obecnej przedmiotem weryfikacji Sądu. DIAS podkreślił, iż wątpliwości organów podatkowych dotyczyły nie tylko okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji, ale również faktu, że Strona nie dokonała całkowitej zapłaty za nabyte prawo, co mogło wskazywać, że transakcja została zawarta jedynie dla pozoru. Tym bardziej, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi.

DIAS wyjaśnił ponadto, że ocena zasadności wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia oraz ich wpływu na zakończenie czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu należy do uznania organu podatkowego. Nie może być natomiast uwarunkowana swobodnym uznaniem Strony, iż złożyła ona już wszystkie dowody niezbędne w sprawie, w związku z czym nie ma już żadnych kwestii wymagających wyjaśnienia.

Reasumując DIAS stwierdził, że NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny i należycie uzasadnił stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu wskazując przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie DIAS, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 274b §2 O.p w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. i nie narusza również innych przepisów Ordynacji podatkowej..

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. Strona w skardze zarzuciła DIAS:

1) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na wadliwym ustaleniu, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku są wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia transakcji zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości argumentacja organu ma charakter li tylko fasadowy, albowiem wszelkie kwestie dotyczące transakcji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS i DIAS przez dwa i pół roku, które zostało zakończone ostateczna w toku instancji decyzją DIAS z dnia [...] września 2018 r.,

2) nadużycie przez NUS oraz DIAS art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowego zweryfikowania - kwestia ta bowiem została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS i DIAS przez dwa i pół roku, które zostało zakończone ostateczna decyzją DIAS z dnia [...] września 2018 r., wobec czego wydłużenie Stronie terminu zwrotu podatku nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, stanowiąc wyraz niedozwolonych i bezprawnych działań NUS,

3) nadużycie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na wydłużeniu terminu zwrotu ponad termin ustawowy tj. dłużej niż trwała weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej.

2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

3.4. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS.

3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być dokonywana, oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, w ocenie Sądu, DIAS w skarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że istnieją okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 października 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7K za III kwartał 2018 r., w której Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 457.428.00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że wykazana kwota zwrotu pozostaje w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż na rzecz K. Spółka komandytowa prawa do zgłoszenia znaku towarowego na kwotę netto 2.000.000,00 zł, kwota VAT 460.000,00 zł. Na fakturze pierwotnej wystawionej dnia 31 października 2015 r. zastosowano podstawową stawkę VAT w wysokości 23%, jako powód wystawienia faktury korygującej Spółka wskazała zmianę sposobu rozliczenia transakcji na nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku wystawienia przedmiotowej faktury korygującej pomniejszono podatek należny o kwotę 460.000,00 zł. Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., stwierdził konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W dniu 5 listopada 2018 r. NUS wezwał Spółkę do złożenia dokumentacji oraz udzielenia informacji dotyczących działalności Spółki, odpowiedzi udzielono w dniu 7 listopada 2018 r. Tego samego dnia organ podatkowy pierwszej instancji, uznając za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i korzystając z ustawowego uprawnienia, przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 stycznia 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji. Następnie w dniu 6 grudnia 2018 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., jako termin zakończenia kontroli wskazano dzień 18 lutego 2019 r.

W toku kontroli podatkowej Spółka wskazała, iż decyzją z dnia [...] marca 2018 r. NUS określił kontrahentowi Strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 83.656,00 zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że organ ten odmówił kontrahentowi odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Stronę w dniu 31 października 2015 r. dokumentującej zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego z uwagi na przeprowadzenie transakcji celem uzyskania nienależnej korzyści ekonomicznej w postaci odliczenia przez kontrahenta podatku naliczonego. Przywołana decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS, w związku z czym Strona dokonała korekty faktury z dnia 31 października 2015 r. poprzez wystawienie faktury korygującej z dnia 28 września 2018 r. Spółka wyjaśniła także, że ponieważ u kontrahenta Strony został rozliczony podatek naliczony wynikający z faktury korygującej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. na mocy decyzji NUS, kontrahent nie uwzględnił faktury korygującej w rejestrach VAT za III kwartał 2018 r. jak również w raporcie JPK, celem uniknięcia podwójnej korekty podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazała Strona, okoliczności te były już wyjaśniane w ramach czynności sprawdzających wykonywanych przez pracownika NUS w drodze korespondencji mailowej.

W skarżonym rozstrzygnięciu DIAS wskazał na ustalenia kontroli prowadzonej u Strony, w świetle których transakcja zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego została pierwotnie prawidłowo opodatkowana stawką podatku 23%, co znalazło odzwierciedlenie w treści faktury wystawionej przez Stronę w dniu 31 października 2015 r. W świetle ustaleń kontroli Strona nie popełniła błędu określając pierwotnie podatek według stawki 23%, błędnie natomiast skorygowała tę fakturę korektą z dnia 28 września 2018 r. Ponadto DIAS podkreślił, że decyzja NUS wobec nabywcy usługi w żaden sposób nie zmieniła opodatkowania tej usługi po stronie sprzedawcy. Organ wskazał ponadto, że przywołana decyzja dotycząca kontrahenta Strony, tj. K., nie jest prawomocna w związku z zaskarżeniem jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. DIAS przypomniał także, wątpliwości organów podatkowych dotyczyły nie tylko okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji, ale również faktu, że Strona nie dokonała całkowitej zapłaty za nabyte prawo, co mogło wskazywać, że transakcja została zawarta jedynie dla pozoru, tym bardziej, że została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z ustaleniami dokonanymi w wyniku kontroli podatkowej zapoznano Stronę w dniu 28 stycznia 2019 r. doręczając jej protokół kontroli podatkowej z dnia 9 stycznia 2019 r.

Zdaniem DIAS powyżej przywołane okoliczności uzasadniały istnienie wątpliwości w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej, a tym samym wykazania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018 r. w kwocie 457.428,00 zł co dawało podstawę do przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku VAT postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r.

3.7. W ocenie Sądu wskazane w skarżonym postanowieniu okoliczności było wystarczające dla uznania, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji i w tym zakresie podzielić należy stanowisko prezentowane przez DIAS. Mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku przed zakończeniem czynności weryfikujących za III kwartał 2018 r. i przed datą wskazaną w poprzedzającym go postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. stwierdzić należy, że postanowienie organu pierwszej instancji, dotyczące przedłużeniu termin zwrotu za III kwartał 2018 r., zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i art. 277 O.p. Niewątpliwie na dzień wydania postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. weryfikacja rozliczeń Spółki za III kwartał 2018 r. nie została zakończona. NUS zakończył kontrolę podatkową dopiero doręczeniem Stronie w dniu 28 stycznia 2019 r. protokołu kontroli podatkowej z dnia 9 stycznia 2019 r., stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za III kwartał 2018 r. Podkreślić też należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu.

Wszystkie powyższe okoliczności stanowiły, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu, a organy w sposób prawidłowy uprawdopodobnił zasadność konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za III kwartał 2018 r. W ocenie Sąd, uprawiona była ocena organów, że zaistniały uzasadnione wątpliwości dające podstawę do przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Organy w sposób właściwy uprawdopodobniły zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za III kwartał 2018 r., a powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

Wobec powyższego Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania unormowanych w Ordynacji podatkowej.

3.8. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego, że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, gdyż kwestie dotyczące transakcji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS i DIAS przez dwa i pół roku zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] września 2018 r. uznać należy, że jego ocena wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy. Wskazać bowiem należy, że wykładania i zastosowanie wobec Skarżącej właściwych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do transakcji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi istotę sporu między stronami w toku kontroli. Natomiast istota kontrolowanego w rozpatrywanej sprawie postanowienia, a w konsekwencji zakres sprawy ogranicza się do kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w wysokości wskazanej przez Spółkę za III kwartał 2018 r. i spełnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wypowiadanie się więc co do prawidłowości dokonanej oceny materialnoprawnej zarówno w protokole kontroli doręczonym Spółce w dniu 28 stycznia 2019 r. jak i decyzjach wydanych wobec kontrahenta Strony – K. stanowiłoby wyjście poza granice rozpatrywanej sprawy. Powyższe sporne kwestie będą podlegać kontroli Sądu w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji wskazującej na odmienne rozliczenia podatku Skarżącej za III kwartał 2018 r., czy też kontroli wspomnianej decyzji wydanej wobec kontrahenta.

Zdaniem Sądu za niezasadny uznać trzeba również narzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez NUS wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Jak z powyższego wynika, ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Jak zatem wynika z powyższego, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w rozpoznawanej sprawie dostatecznie wykazane.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające z przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Subiektywne przekonanie Strony, iż podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na przedłużanie postępowania nie oznacza, iż takie faktycznie są i że organ dopuszcza się naruszenia zasad postępowania.

3.9. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że kwestia sprawności prowadzonego postępowania podatkowego, jego przewlekłości, czy też bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku VAT pozostają poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Strona ma bowiem prawo do zainicjowania kontroli toczącego się postępowania w trybach odnoszących się do przewlekłość działań prowadzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki i w takim trybie ewentualne zarzuty Strony mogą być rozpatrzone.

3.10. Raz jeszcze podkreślić należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Kwestia prawidłowości dokonanych dotychczas przez NUS ustaleń nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

3.11. Wobec powyższego Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniem NUS naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.12. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.