Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 490/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 art. 75 par. 1 i  par. 2,  par. 3 i  par. 4a, art. 81b par. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

﻿


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz ......

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z ...... r., znak: ..........., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej .......... - w wyniku rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania podatniczki M.D (dalej "Podatniczka", "Skarżąca") z dnia ........... r. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w ............. z dnia .............. r., znak: ........., którą odmówiono Podatniczce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ........... z tytułu sprzedaży nieruchomości w żądanej kwocie ............

Opisana wyżej zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, § 3 i § 4a, art. 81b § 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.- dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") oraz w oparciu o następujące ustalenia.

M.D. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego...........z wnioskiem "o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku (PIT-39)" w kwocie ..... zł oraz z tytułu odsetek zapłaconych w związku z korektą zeznania PIT-39, (złożoną w dniu .r.) w kwocie ... zł, łącznie .... zł, do którego dołączyła korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym ... r., w której wykazała:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."),

- koszty uzyskania przychodu...... zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości ... zł,

- kwota dochodu zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

- podstawa obliczenia podatku .... zł,

- podatek od dochodów , o których mowa w art. 30e ustawy,

- podatek należny .... zł,

- kwota do zapłaty .... zł.

W treści złożonego wniosku Podatniczka poinformowała, że w dniu .....r. zmarł jej ojciec, nie pozostawiając testamentu. Spadek po nim obejmował m.in. udział w lokalu mieszkalnym (położonym przy ul. ........) nabytym na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej. W dniu .......r. zmarła matka Podatniczki, która również nie pozostawiła testamentu. Spadek po matce obejmował należący do niej udział wynoszący 1/2 części ww. lokalu oraz 1/4 części będącej przedmiotem spadku po zmarłym w ..... r. mężu. W dniu ....... r., Sąd Rejonowy ...I Wydział Cywilny postanowieniem sygn. akt ...., stwierdził, że spadek:

- po ojcu Podatniczki, zmarłym ......, nabyła jego żona oraz dzieci, tj. syn i dwie córki – po 1/4 części każdy z nich,

- po matce Podatniczki, zmarłej .......... r., nabyły dzieci, tj. syn i dwie córki - po 1/3 części każdy z nich.

Podatniczka wskazała, że następnie zostało przeprowadzone postępowanie sądowe o dział spadku, które zakończone zostało w dniu ...... r. Na mocy postanowienia, sygn. akt I Ns ...., Sąd przeniósł na wyłączoną własność Podatniczki lokal mieszkalny, położony w B. i zasądził na rzecz siostry Podatniczki kwotę ...... zł tytułem spłaty jej części udziału w tym lokalu. Brat Podatniczki zrzekł się współwłasności bez spłaty i dopłaty.

Spadek po zmarłym w ....... r. ojcu - jak zaznaczyła Podatniczka - został objęty podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisów obowiązujących w brzmieniu do końca 2006 r., zaś spadek po matce nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Po uprawomocnieniu się postanowienia o dziale spadku, został zapłacony przez Podatniczkę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zasądzonej spłaty na rzecz siostry.

Podatniczka wskazała następnie, że w dniu .... r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wysokości zobowiązania z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, a następnie działu spadku. Dodała przy tym, że w dniu ....... r. dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za kwotę ....... zł.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia .... r., nr ., uznał stanowisko Podatniczki, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega przychód w połowie jego wysokości, tj. tylko od sprzedaży części nabytej w .... r., za nieprawidłowe. Na skutek złożonej przez Podatniczkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia sygn. akt I....., uchylił ww. interpretację indywidualną.

W związku z tym, w dniu ...... r. Podatniczka złożyła w U.S. zeznanie podatkowe PIT-39 za ...r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym - zgodnie z ww. wyrokiem WSA - wyliczyła zobowiązanie odnosząc się tylko do przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w części uzyskanej po śmierci matki w ....... r.

Naczelny Sąd Administracyjny jednak, uznając złożoną przez organ podatkowy skargę kasacyjną za zasadną, w dniu ...r., sygn. akt..., uchylił ww. wyrok Sądu I instancji. W związku z tym, w dniu ... r. Podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-39, w której zobowiązanie zostało wyliczone od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku i w drodze działu spadku, z wyłączeniem części własnej uzyskanej przez Podatniczkę ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po ojcu w ..... r.

Po sporządzeniu w dniu ......r. przez pracownika U.S. protokołu z czynności sprawdzających, w którym ustalono zobowiązanie na kwotę ...., zł, Podatniczka w dniu ....... r. ponownie złożyła korektę zeznania PIT-39, uwzględniając różnicę .... zł.

W dniu .... r. Podatniczka skierowała sprawę do Trybunału Konstytucyjnego, który odmówił jednak rozpatrzenia skargi z uwagi, że wyrok NSA utrzymujący stanowisko Ministra Finansów nie był wyrokiem ostatecznym. Wobec tego Podatniczka ponownie dokonała korekty zeznania PIT-39,nie uwzględniając wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Podatniczki:

- przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po ojcu w .... r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z tym, nie mogą przyczynić się do powstania obowiązku podatkowego ze względu na upływ 5-letniego terminu od nabycia spadku i upływ terminu przedawnienia;

- przychód uzyskany z odpłatnej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawczynię w spadku po matce zmarłej w ... r., winien być wyłączony spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia ........r. Naczelnik U.S. wezwał Podatniczkę do przedłożenia oryginałów dowodów uzasadniających złożony wniosek, w tym dowodów dotyczących kwot wykazanych w korekcie zeznania PIT-39 z dnia ....

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatniczka w dniu .....r. przedłożyła w organie I instancji wymagane dokumenty.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik U.S. decyzją z dnia ...... r., nr ... odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za .. r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w żądanej kwocie .....zł.

Według organu I instancji, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B., odpowiadający udziałowi nabytemu przez Podatniczkę w ....r. w drodze spadku po ojcu (1/8 całości), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdził przy tym, że podstawą zwolnienia nie jest wskazywany przez Podatniczkę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Natomiast sprzedaż udziałów w tym lokalu - nabytych przez Podatniczkę w ...... r. w drodze spadku po matce oraz w ..... r. na skutek dokonanego działu spadku - z uwagi na dokonanie tej czynności przed upływem 5 lat licząc odpowiednio od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Organ I instancji podkreślił przy tym, że w przypadku, gdy na skutek działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu w stosunku do udziału jaki przysługiwał jej w masie spadkowej, dochodzi do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analizując wskazany przez Podatniczkę przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ I instancji uznał także, że w sprawie nie miało miejsce podwójne opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze zbycia nieruchomości. Ponadto,ww. organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik U.S. przyjął, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez podatniczkę ze zbycia udziału wynoszącego 7/8 części przedmiotowej nieruchomości, co stanowi kwotę przychodu ..... zł. To z kolei wiązało się z tym, iż organ I instancji uznał za prawidłową złożoną przez podatniczkę w dniu ....r. korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.... Powyższe ustalenia stanowiły podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za .... r. w żądanej przez podatniczkę kwocie .....zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji, pismem z dnia ....r. Podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

W odwołaniu Podatniczka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto, podkreśliła, że zgadza się z organem I instancji odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zgadza się natomiast z interpretacją stanu prawnego będącego podstawą wydania decyzji odmownej.

W wyniku dokonania analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzję organu I instancji z dnia ..... utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia momentu nabycia przez Podatniczkę udziałów w zbytej przez nią w dniu .......r. nieruchomości, od którego uzależnione jest opodatkowanie lub też zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z jej sprzedaży. Sporne jest również to, jaka część uzyskanego przychodu podlega opodatkowaniu.

Powołując treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu. Zatem, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "nabycie". Pojęcie to należy więc rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania do niej prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności. Dokonując analizy przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadku, działu spadku organ odwoławczy wskazał, że co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje udziały w nieruchomości, które przekraczają udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej (spadku). Tak więc, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu, to dochodzi do przysporzenia majątkowego. Dla tej części udziału w nieruchomości, która przekracza wcześniejszy udział we współwłasności, bieg 5-letniego terminu należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze działu spadku. Tym samym, nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy udział w nieruchomości położonej w B., uzyskany przez podatniczkę w wyniku działu spadku, przekracza udział przysługujący jej w całej masie spadkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - w skład masy spadkowej po rodzicach Podatniczki wszedł m.in. lokal mieszkalny położony w B., stanowiący współwłasność majątkową małżeńską jej rodziców. W wyniku nabycia 1/4 spadku po ojcu, tj. w dacie ....r. Podatniczka uzyskała udział wynoszący 1/8 (3/24) w tej nieruchomości. W wyniku nabycia 1/3 spadku po matce, tj. w dacie ... r. Podatniczka uzyskała dodatkowo udział wynoszący 5/24. Łącznie po ojcu i po matce Podatniczka nabyła udział wynoszący 8/24 w przedmiotowej nieruchomości, czyli 1/3. Potwierdzeniem powyższego jest postanowienie Sądu Rejonowego z dnia.... r.

Postanowieniem ww. Sądu z dnia .... r. dokonany został dział spadku. Łączna masa spadkowa (zgłoszona przez Podatniczkę), w której skład wchodził ww. lokal mieszkalny o wartości ....... zł, obraz o wartości ..... zł oraz środki pieniężne w wysokości .....zł, wyniosła ............ zł. Na każdego ze spadkobierców (Podatniczkę, jej siostrę i brata) przypadł zatem udział o wartości ......zł w masie spadkowej (po 1/3 z masy spadkowej). W wyniku dokonanego działu spadku, nieruchomość położona w B. przypadła Podatniczce, z obowiązkiem spłaty siostry. Po dokonaniu stosownych rozliczeń między spadkobiercami, uzyskany przez Podatniczkę udział w spadku wyniósł ....... zł, był zatem wyższy niż przysługujący jej pierwotnie w masie spadkowej ( zł). W konsekwencji tego, organ odwoławczy stwierdził, że uzyskany przez Podatniczkę na skutek działu spadku udział w ww. lokalu mieszkalnym - należący uprzednio do innych spadkobierców, przekroczył udział przysługujący jej w całej masie spadkowej. To z kolei powoduje, że moment działu spadku identyfikować należy z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przedstawionych przez Podatniczkę okolicznościach, z chwilą działu spadku doszło do przesunięć w ramach masy spadkowej, w wyniku których Podatniczka uzyskała przysporzenie kosztem pozostałych spadkobierców. Tym samym data działu spadku - wbrew opinii podatniczki - w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest bez znaczenia. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia ... r., sygn. akt, wydanego w związku z wnioskiem Podatniczki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a podzielającego stanowisko organu.

Organ odwoławczy wskazał, że wyroki wskazywane przez Podatniczkę, zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu, prezentujące stanowisko, że datę nabycia nieruchomości utożsamiać należy wyłącznie z datą otwarcia spadku, uznać należy za odosobnione. Nadto, szereg z powoływanych przez Podatniczkę orzeczeń sądowych, a także uchwała NSA z dnia 15.05.2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, odnoszącego się bowiem do sprzedaży nieruchomości nabytych przez podatnika w spadku, bądź w dziale spadku po zmarłym małżonku.

Odnośnie wskazywanej przez Podatniczkę zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodany ust. 5 do art. 10) organ odwoławczy zauważył, że obowiązuje ona do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od dnia 1 stycznia 2019 r. Zmiana ta, nie może mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, w której przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości podatniczka uzyskała w .... r. Dodany zaś do art. 10 ww. ustawy ust. 7, potwierdza słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie.

Według organu odwoławczego, także wskazywany przez Podatniczkę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przede wszystkim, przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. już nie obowiązuje. Od wskazanej daty, dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że wskazywany przez stronę art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2007 r., jest przepisem przejściowym i stwierdza jedynie, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości nabytej do końca 2006 r. należy stosować przepisy ustawy obowiązujące w dniu nabycia nieruchomości. Powyższe potwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. miałby zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiłoby do końca......... r., a jej zbycie (sprzedaż) miałaby miejsce w okresie do końca . r. (czyli przed upływem 5 lat od jej nabycia). Natomiast, gdy zbycie nieruchomości nabytej w spadku do końca ..... r. ma miejsce w ...... r., to nie podlega już opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie ze względu na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., który obowiązywał do końca 2006 r.

W przedmiotowej sprawie Podatniczka w ..... nabyła jedynie udział w 1/8 części nieruchomości położonej w B.. Udział ten nie jest uwzględniany w opodatkowaniu, gdyż od dnia nabycia do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży (w ...... r.) upłynął 5-letni okres, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pozostałą część spadku po ojcu w ...... r. nabyli jego pozostali spadkobiercy, tj. żona, syn i druga córka, a nie Podatniczka. Stąd też fakt nabycia w ..... r. przez ww. (inne) osoby części przedmiotowej nieruchomości nie może mieć w niniejszej sprawie - dotyczącej kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonanej przez podatniczkę - znaczenia. Istotne jest jedynie, że Podatniczka nabyła udziały z części nieruchomości należącej do ojca (poza swoimi) dopiero w spadku po śmierci matki w ....r. (udział matki) i w drodze działu spadku ..... r. (udziały brata i siostry). Udziałów tych Podatniczka nie otrzymała bezpośrednio od spadkodawcy, którym w ... r. był jej ojciec (nie można więc przyjąć, że wówczas je nabyła), lecz w następstwie kolejnych zdarzeń (śmierci matki i działu spadku).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, iż Naczelnik U.S., przyjmując datę działu spadku (...) jako datę nabycia, pozbawia Podatniczkę możliwości podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – w skrócie "O.p."), organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przez podatniczkę w .. r. nieruchomości położonej w B. powstało w dniu ...r. Jego przedawnienie zatem, licząc 5-letni okres od końca ... r., nastąpi w dniu .... r. Okres przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie może być liczony - jak uważa Podatniczka - od ... r., kiedy to spadkobiercy ojca Podatniczki otrzymali po nim spadek. Podatniczka udziały te (poza 1/8 udziału) nabyła dopiero w ...... r. po śmierci matki i w .... r. w wyniku działu spadku.

Organ odwoławczy zauważył, że nie istnieje przepis, który określałby ramy czasowe na dokonanie działu spadku licząc od chwili śmierci spadkodawcy (czyli otwarcia spadku). Można więc dział spadku zrealizować w dowolnym czasie, również po upływie - ponad 5 lat. Stąd też sformułowany przez stronę w tym zakresie zarzut organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , w przedmiotowej sprawie nie zostały także naruszone przepisy Konstytucji. Organ I instancji, rozpatrując wniosek Podatniczki o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w .... r. nieruchomości nabytej w części w spadku, a w części w dziale spadku, w pierwszej kolejności (określając daty nabycia udziałów w nieruchomości) ustalił - mając na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że od nabycia przez Podatniczkę udziału w 1/8 części nieruchomości do dnia sprzedaży minęło 5 lat, stąd też zbycie w ..... r. ww. udziału nie podlega opodatkowaniu. Kolejne udziały w lokalu mieszkalnym Podatniczka nabyła w .. r. i w ..... r., w związku z tym zbycie ich łącznej sumy (7/8 udziałów) jest opodatkowane, zgodnie z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył również zasady "lex retro non agit" i odniósł się do powyższego zagadnienia.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można również przyjąć, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w B., nabytego przez Podatniczkę w.... r. w drodze spadku po matce jest zwolniony z opodatkowania z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy wskazał, iż w ww. przypadku mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno z nich to nabycie w ........ r. spadku po matce. Uzyskane w drodze spadkobrania składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (w przedmiotowej sprawie nastąpiło zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od sadków i darowizn), w stosunku do nich nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z regulacji zawartych właśnie w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem jest zbycie przez Podatniczkę nieruchomości (w tym udziałów nabytych w ....r. w drodze spadku po matce) i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten, nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, co wynika w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego, nie stosuje się do niego wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mamy więc do czynienia z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W tej sytuacji, każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, na które wskazuje podatniczka. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu Podatniczka zwróciła uwagę, że środki pieniężne otrzymane w spadku nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym za rygorystyczne uznała traktowanie podatników, którzy otrzymali w spadku nieruchomość i muszą zapłacić podatek od jej sprzedaży. Odnosząc się do tego, organ odwoławczy podkreślił, że uzyskanie w spadku ww. dwóch przysporzeń majątkowych podlega jedynie opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia bowiem, jako źródła przychodu, ani otrzymania w spadku nieruchomości, ani też środków pieniężnych.

Sumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatniczka poszczególne udziały w nieruchomości położonej w B. nabyła w trzech datach:

- w r. w udziale 1/8 części, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia ...r., po zmarłym w dniu ...........r. ojcu;

- w ..........r. w udziale 5/24 części, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia r., po zmarłej w dniu .....r. matce;

- w ........ r. w udziale 2/3 w drodze działu spadku po zmarłych rodzicach, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny z dnia ....r. (uprawomocnienie postanowienia .......... r.).

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w części w r..., w... r. oraz w r...., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczyć należy oddzielnie w stosunku do każdej części (udziału) jaką podatniczka nabyła.

Mając na względzie powyższe, odpłatne zbycie w dniu .... r. przedmiotowej nieruchomości w części nabytej przez Podatniczkę w drodze spadku w .... r. nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego, źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu, ponieważ zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż części ww. nieruchomości nabytych w drodze spadku w ..... r. oraz w drodze działu spadku w .... r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ ich odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stąd też opodatkowaniu podlega 7/8 uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Następnie organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że podlegający opodatkowaniu przychód wynosi ........ zł (zł x 7/8), gdyż cena sprzedaży lokalu mieszkalnego wynosiła ......zł a opodatkowaniu podlegał udział 7/8. Do kosztów odpłatnego zbycia organ odwoławczy zaliczył wydatki, jakie Podatniczka poniosła na zamieszczenie ogłoszeń w lokalnej prasie dotyczących sprzedaży lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie ....... zł. W związku z tym, że opodatkowaniu podlegało 7/8 uzyskanego ze sprzedaży przychodu, koszty odpłatnego zbycia wyniosły .... zł (... zł x 7/8), zatem przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia wyniósł .... zł.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w związku z odpłatnym zbyciem przez Podatniczkę nieruchomości - kosztem uzyskania przychodu (o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze działu spadku od pozostałych spadkobierców, w tym przypadku od siostry jest udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz siostry, związana z nabyciem od niej udziałóww ww. nieruchomości w wysokości..........zł. Powyższa spłata została udokumentowana zaświadczeniem B.Z. z dnia ....... r., zgodnie z którym Podatniczka w okresie od r. ......... do .........r. dokonała spłaty na rzecz D.W. ww. kwoty. Koszt uzyskania przychodu stanowi również podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości .... zł .Według deklaracji PCC-3, podstawę ww. opodatkowania stanowiła kwota ..... zł (lokal mieszkalny ... zł, obraz .... zł). W kosztach uzyskania przychodów ujęto kwotę podatku dotyczącego spłaty lokalu mieszkalnego (.. zł). Jako koszt uzyskania przychodu, przyjęto także opłatę od wniosku o dział spadku w wysokości ... zł.

Organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem w .. r. udziału w nieruchomości w drodze spadku nie wystąpiły, bowiem Podatniczka, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., została objęta zwolnieniem od tego podatku. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów stanowi w przedmiotowej sprawie kwota ....... zł. W konsekwencji, mając na względzie treść art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., dochód w przedmiotowej sprawie obliczono na kwotę ...... zł, co wynika z odjęcia od przychodu w wysokości ............zł kosztów uzyskania przychodów w wysokości ............zł.

Zdaniem organu odwoławczego, aby skorzystać z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie przedstawionych przez Podatniczkę faktur VAT i rachunków dotyczących zakupu materiałów i robót budowlanych, wystawionych na jej nazwisko w okresie od dnia r. –r. oraz aktu notarialnego z dnia r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatniczka wydatkowała na własne cele mieszkaniowe kwotę ..zł. Powyższą kwotę Podatniczka wskazała w piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu ... r. W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochód wolny od podatku wyliczono na kwotę zł, a zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia w r. lokalu mieszkalnego nr położonego w B., wyliczono na kwotę ...zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ... r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w żądanej kwocie ...........zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie było także podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do momentów (dat) nabycia przez podatniczkę udziałów w zbytej przez nią w r. nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia ..... r. Podatniczka, wnosząc o jej uchylenie w całości raz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracyjnej że:

- datą nabycia przez spadkobiercę, własności nieruchomości od której liczy się upływ 5-letniego terminu od nabycia będzie data działu spadku a nie data nabycia tego spadku,

- art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. dotyczy również przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w ....r. na podstawie art. 21 ust.1 pkt.32 lit. d) u.p.d.o.f. obowiązującego do końca 2006 r.,

- w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowanie art. 70 O.p. dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- nie nastąpiło naruszenia szeregu zasad określonych w Konstytucji RP m.in. zasady lex retro non agit,

- w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust.1.pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy przede wszystkim ustalić:

1. jakie skutki prawne wynikają dla Skarżącej z art. 21 ust.1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., który zwalniał całość przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku z tego podatku,

2. jakie skutki prawne wynikają dla Skarżącej z tytułu nie uwzględnia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady konstytucyjnej lex retro non agit,

3. czy upłynął termin przedawnienia dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodu uzyskanego z odpłatnej sprzedaży udziałów nieruchomości nabytej w spadku przez spadkobierców w .... r., a następnie przekazanych Skarżącej w dziale spadku na wyłączna własność poprzez zniesienie współwłasności w ..r.,

4. czy przychód uzyskany ze sprzedaży 1/3 udziału nabytego przez Skarżącą po śmierci matki w ... r., na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu,

5. stanowisko wnioskodawczyni w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Podnosząc stawiane zarzuty, Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania, a następnie obszerną argumentację na ich poparcie, w tym powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu ....r. wpłynęło pismo Skarżącej w odpowiedzi na powyższą odpowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skargę, podtrzymujące zarzuty skargi.

W dniu ......r. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej (którego pełnomocnictwo Skarżąca złożyła do akt sprawy na rozprawie w dniu .....r.), podtrzymujące zarzuty i wnioski skargi oraz zawierające wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w .... z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta sprowadza się zatem do zbadania, czy w toku prowadzonego postępowania w rozpoznawanej sprawie działania organów administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm.).

W tym też zakresie Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi, a tym samym oceny Sądu co do legalności zaskarżonego aktu w badanej sprawie, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ...r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia .....r., którą odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ......... r. z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w żądanej kwocie .......zł.

W istocie zarzutów skargi Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a jedynie ich ocenę prawną. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powinien zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. dotyczące całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku .... r., gdyż – zdaniem Skarżącej – ustawodawca w przepisach zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., uchylając od 01.01.2007 r. w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) stwierdził, że: "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.", przy czym zgodnie z art. 22 ta ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 01.01.2007 r.

Według Skarżącej, z powyższego expressis verbis wynika, że zasady zawarte w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. zachowują moc prawną w zakresie zwolnienia z opodatkowania całości przychodu uzyskanego z odpłatnej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku do 31.12.2016 r. i mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącej, zasady zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. dotyczące zwolnienia całości przychodu uzyskanego z odpłatnej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku do 31.12.2016 r. odnoszą się również do udziałów nabytych przez Skarżącą w nieruchomości na wyłączną własność przez zniesienie współwłasności w dziale spadku w ......... r., nawet ponad przysługujący Skarżącej udział, ponieważ zwolnienie to dotyczy całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Pojęcie nabycia w drodze spadku odnosi się do przepisów ustawy – kodeks postepowania cywilnego i to pojęcie jest pojęciem szerokim, które zawiera w sobie również dział spadku, na poparcie czego Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła zarzuty, że organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. polegającą na przyjęciu, że datą nabycia przez spadkobiercę własności nieruchomości, od której liczy się upływ 5-letniego terminu od nabycia, będzie data działu spadku a nie data nabycia tego spadku oraz, że przepis art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. dotyczy również przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu w .... r. na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego do końca 2006 r.

Według Skarżącej, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu w ...... r., zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., zwolnione w całości z opodatkowania, nie mogą przyczynić się do powstania obowiązku podatkowego ze względu na upływ 5-letniego terminu od nabycia spadku oraz upływu terminu przedawnienia, ponieważ dział spadku w ..... r. (w następstwie którego nieruchomość nabyta w spadku przez spadkobierców w ......r zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, nawet ponad przysługujący mu udział), został dokonany po upływie 5-letniego terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego, oraz zbycie nastąpiło po upływie 5-lat od daty nabycia.

Według Skarżącej, dział spadku w..... r., w wyniku którego Skarżąca uzyskała własność nieruchomości przez zniesienie współwłasności, przyczynił się tylko do zmiany podmiotu, któremu przysługują prawa (np. zwolnienie podatkowe) i obowiązki (np. spłata zaciągniętych zobowiązań), jakie przysługiwały przejętym udziałom. Przychód, uzyskany z odpłatnej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Skarżącą w spadku po matce zmarłej w.... r., winien być wyłączony spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie na podstawie definicji nabycia w spadku z ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 24.10.2018 r., określonej w dodanym do art.10 ust.1 pkt 8 pkt 5 i 7). Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, iż w dniu....... zmarł ojciec Skarżącej, zaś spadek po nim po 1/4 części nabyli: Skarżąca, jej matka, brat oraz siostra. W skład spadku wchodził udział w lokalu mieszkalnym, położonym w B., nabytym przez rodziców Skarżącej na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu ...........r. zmarła matka Skarżącej, a spadek po niej po 1/3 części nabyli: Skarżąca, jej brat i siostra. W drodze działu spadku, dokonanego na mocy postanowienia Sądu z dnia ...r., ww. lokal mieszkalny na wyłączną własność nabyła Skarżąca, z obowiązkiem spłaty na rzecz siostry kwoty .... zł. Lokal ten Skarżąca sprzedała w dniu ...... r. za kwotę ....... zł.

W dniu .......r. Skarżąca złożyła w U.S. wniosek (dołączając do niego korektę zeznania PIT-39 za ....r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości ..... zł wraz z odsetkami w kwocie ...zł, który zapłaciła w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Podatek ten wynikał z korekty zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym...., złożonej przez stronę w dniu ......r.

Co istotne w badanej sprawie, ww. wniosek Skarżącej z dnia ..... r. poprzedzony był indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia..... r. znak: .....- wydaną na wniosek Skarżącej z dnia .... r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - w której uznał stanowisko Skarżącej jako wnioskodawczyni za nieprawidłowe i wskazał, że działu spadku nie należy utożsamiać z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości. Interpretację tę Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ...., który wyrokiem z dnia .... r., sygn. akt .., uchylił tę interpretacje indywidualną, zaś na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia ... r., sygn. akt ......, uchylił ten wyrok w całości i jednocześnie oddalił skargę uznając, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. Skarżąca skierowała więc w dniu ...... r. skargę do Trybunału Konstytucyjnego, który jednak jej nie rozpatrzył, wskazując, iż dopiero uruchomienie procedury postępowania podatkowego zakończonego prawomocnym wyrokiem, będzie podstawą do ewentualnego złożenia skargi konstytucyjnej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd, kontrolując więc zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, zobligowany był więc wziąć przede wszystkim pod uwagę, że w tym samym stanie faktycznym (w ramach tej samej sprawy) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził już sporną kwestię co do daty nabycia w drodze spadku przez spadkobiercę własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy państwowe, jak i wszystkie sądy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, przewidziana w tym przepisie, wyraża się w tym, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Skutek prawomocnego orzeczenia musi zawsze się przejawiać w jego skuteczności, rozumianej jako zdolność orzeczenia do wywoływania skutków prawnych poza postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym kontekście prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego nie może oddziaływać wyłącznie na zakończone postępowanie administracyjne, lecz jego zakres wpływa również na związanie organów i sądu w przypadku zamiaru ponownego wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 29.01.2016 r., II OSK 1336/14; wyrok NSA z 24.03.2015 r., II GSK 2134/13; wyrok NSA z 09.11.2007 r., I OSK 106/07). Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie, polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te, bez wyjątku, muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 24.3.2015 r., II GSK 2134/13; wyrok NSA z 14.10.2010 r., II OSK 1578/09). Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (por. wyrok NSA z 25.5.2016 r., I OSK 2537/14; wyrok NSA z 24.6.2014 r., I GSK 446/13).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.03.2015 r., II GSK 2134/13, cyt.: "Prawomocność orzeczenia sądu administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, że wywiera ono skutek nie tylko w danym i zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale oddziałuje także w razie ponownego prowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2007 r. o sygn. akt I OSK 106/07; LEX nr 427631). Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kontestowana i poddana innej ocenie. Powyższe odnosi się do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie i prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. Związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się również do Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku rozstrzygającego w sprawie decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ, w wyniku uchylenia przez sąd administracyjny pierwotnie wydanej decyzji ostatecznej, który to wyrok nie został zaskarżony (vide: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, 2 wyd. str. 625 uwaga nr 5).".

Wyżej powołany wyrok NSA z dnia ...r., , uchylający w całości wyrok WSA w S....r., i oddalający skargę Skarżącej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ..... r. jest prawomocnym wyrokiem w rozumieniu art. 170 P.p.s.a., a zatem wiąże strony i sąd orzekający oraz inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. NSA, wydał wprawdzie ten wyrok ze skargi na interpretację indywidualną, to jednakże dokonał wykładni spornej kwestii w tym samym stanie faktycznym (w ramach tej samej sprawy) i przesądził już w kwestionowanej materii prawnej, że, cyt.:

"Należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że gdy wskutek działu spadku zakres władztwa jednego ze spadkobierców ulega powiększeniu w stosunku do udziału przypadającego mu na skutek spadkobrania, nabycie prawa własności następnie zbywanej nieruchomości następuje na skutek osobnych zdarzeń prawnych, to jest spadkobrania i działu spadku. Nabyciem w rozumieniu u.p.d.o.f. jest więc każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku podatnika. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku majątku spadkowego, który przed dokonaniem tej czynności należał również do innych spadkobierców, to jest otrzymanie udziałów przekraczających udział spadkowy, nawet nieodpłatnie, nie stanowi nabycia w drodze spadku, lecz nabycie w rozumieniu u.p.d.o.f.".

Dalej NSA także wskazał, że:

"Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, ale nie nabywa udziałów w poszczególnych składnikach majątku spadkowego. Dopiero w wyniku działu spadku objęte spadkiem poszczególne prawa majątkowe przechodzą na poszczególnych spadkobierców i ustaje wspólność spadkowa; dopiero zatem w tym momencie uprawniony może swobodnie rozporządzać przysługującym mu prawem. Również wspólne zbycie składnika masy spadkowej przez wszystkich spadkobierców oznacza implicite przeprowadzenie działu (częściowego działu) spadku, którego treścią jest przyznanie zbywanego składnika masy spadkowej wszystkim spadkobiercom w odpowiednich częściach ułamkowych. Ponadto, choć przed działem spadku spadkobierca może zbyć swój udział w spadku (art. 1051 K.c.), skutkiem tej czynności prawnej będzie wejście nabywcy udziału w prawa zbywcy – a więc w prawo do określonego udziału w masie spadkowej, ale nie w prawo własności poszczególnych składników majątku spadkowego. Ponieważ prawo podatkowe wiąże powstanie przychodu podatkowego z odpłatnym zbyciem konkretnego prawa majątkowego w określonym związku czasowym od jego nabycia, zasadnicze znaczenie wydaje się mieć uzyskanie przez spadkobiercę rzeczywistej możliwości zbycia tego prawa, warunkujące rozpoczęcie biegu terminu, którego upływ uwolni go od obowiązku podatkowego; trudno więc przyjąć, że nabył on to prawo już w chwili otwarcia spadku, skoro zbyć go wtedy nie mógł. Rozważana więc może być teza, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie prawa lub rzeczy, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następuje dopiero w dacie działu spadku, a nie w dacie jego otwarcia; otwarcie spadku jest natomiast datą nabycia prawa w sytuacji występowania jedynego spadkobiercy, gdyż w takim przypadku z tą chwilą nabywa on własność wszystkich składników masy spadkowej i może nimi rozporządzać.".

Zasadnie zatem Organ podatkowy, rozpoznając wniosek Skarżącej z dnia ..........r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku (PIT-39) przyjął, że udziały w lokalu mieszkalnym, położonym w B., zostały przez Skarżącą nabyte odpowiednio: w .... r. w drodze spadku po ojcu, w.... r. w drodze spadku po matce oraz w..... r. w drodze działu spadku, w wyniku którego Skarżąca stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości. Zasadnie także organ uznał, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w dniu ..........r. ww. lokalu, odpowiadający udziałowi nabytemu przez Skarżącą w.. r. w drodze spadku po ojcu (1/8 udziału w nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ........ r. w drodze spadku po matce oraz w ..... r. na skutek dokonanego działu spadku wobec faktu, że czynność ta miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc odpowiednio od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad obowiązujących od........ r. Zasadnie zatem uznał organ podatkowy, że opodatkowaniu podlegało 7/8 uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Wobec tego, w sposób uprawniony organ podatkowy I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ....... r., w żądanej przez Skarżącą kwocie, zaś organ odwoławczy zasadnie zaakceptował to stanowisko obecnie zaskarżoną decyzją z dnia ..... r.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.) są bezpodstawne, gdyż zasadniczy spór w niniejszej sprawie, który sprowadza się do wykładni terminu "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., a więc określenia momentu nabycia przez Skarżącą spadku, został już prawomocnie rozstrzygnięty przez NSA w ww. wyroku z dnia ..... r., co oznacza, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie, w tym samym stanie faktycznym, był związany tą wykładnią prawa. Taką też wykładnię przedstawił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie prawidłowo zastosował organ podatkowy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty prawidłowo.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego przypomnieć należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia organu podatkowego w toku postępowania przeprowadzonego na wniosek Skarżącej z dnia ......r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej w wysokości ...... zł z tytułu sprzedaży w dniu ........r. nieruchomości nabytej w spadku - dokonane w oparciu o przepisy postepowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.- dalej w skrócie "O.p.") oraz przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W myśl zaś art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z kolei przepis art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek by w terminie określonym w ust. 1 składali urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Na podstawie zaś art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek

wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 ".

A zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów zaistniała podstawa do uznania, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym .... – w badanej sprawie z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez Skarżącą w ...r. nieruchomości, położonej w B. - upływał z dniem ..... r. Zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ......., płatne w terminie do dnia ..... r., przedawni się dopiero z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, przewidzianego w ww. art. 70 ust. 1 O.p., a więc licząc od .... r., upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu sprzedaży przez Skarżącą w .... r. nieruchomości nastąpi dopiero z dniem ......... r.

Zatem, okres przedawnienia w stanie faktycznym badanej sprawy nie może być liczony – wbrew twierdzeniu Skarżącej - od ... r., kiedy to spadkobiercy ojca Skarżącej podatniczki (w tym brat i siostra Skarżącej, od których uzyskała ona, w ramach działu spadku, odziedziczone przez nich w .... r. udziały w nieruchomości) otrzymali po nim spadek. Okoliczność, że pozostali spadkobiercy nabyli udziały w nieruchomości w ... r., nie ma znaczenia dla ustalenia powstania zobowiązania podatkowego i terminu jego przedawnienia. Istotny jest bowiem moment nabycia przez Skarżącą na wyłączną własność i do własnej dyspozycji udziałów w nieruchomości sprzedanej w roku..., które Skarżąca (poza 1/8 udziału) nabyła dopiero w ...... r. po śmierci matki oraz w .... r. w wyniku działu spadku. Poza tym, brak jest unormowania prawnego, które ograniczałoby czasowo spadkobierców na dokonanie działu spadku, licząc od chwili śmierci spadkodawcy (czyli otwarcia spadku). Uprawnione jest zatem dokonanie działu spadku w dowolnym czasie, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (otwarcie spadku po ojcu - .....r., zaś dział spadku nastąpił na mocy postanowienia z dnia ....r., którego uprawomocnienie nastąpiło w dniu ....r.), wynosiło bowiem ponad 5 lat. Zasadnie więc organ podatkowy wskazał, że data działu spadku jest momentem nabycia przez podatniczkę (Skarżącą) części udziałów w nieruchomości, nie zaś momentem powstania zobowiązania podatkowego.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w roku ..... nieruchomości jest bezpodstawny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w sposób uprawniony stwierdziły, że Skarżąca nabyła prawo do poszczególnych udziałów w nieruchomości, tj. w części w ..... r., w części w ....... r. oraz w części w..... r., i 5 - letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczyć należy oddzielnie w stosunku do każdej części (udziału) w nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jaką Skarżąca nabyła ponad pierwotny udział spadkowy i na wyłączną własność. Zatem, odpłatne zbycie w dniu .... r. przedmiotowej nieruchomości w części nabytej przez Skarżącą w drodze spadku w ........ r. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jej zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., sprzedaż zaś części ww. nieruchomości nabytych w drodze spadku w ... r. oraz w drodze działu spadku w ... r., jako że stanowią źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż ich odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stąd też zasadnie organ podatkowy przyjął, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega 7/8 uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Sumując, wobec wyrażenia oceny prawnej i przesądzenia spornej materii prawnej występującej w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem NSA z dnia ..r., która nie może być już kontestowana i poddana innej ocenie prawnej, ta bowiem już wiąże wszystkie podmioty, określone w art. 170 P.p.s.a., a więc i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, który będąc bezwzględnie związanym tą oceną prawną NSA, w konsekwencji tego stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 70 O.p.), jak i przepisów postępowania (szereg zasad Konstytucji RP, m. in. zasady lex retro non agit), są bezpodstawne, zaś ustalenia w stanie faktycznym, jakich Skarżąca domaga w skardze, są bezprzedmiotowe, a poza tym niekonsekwentne, w dalszej bowiem części uzasadnienia skargi (str. 7) Skarżąca podkreśliła, że zgadza się z organem I instancji odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zgadza się natomiast z interpretacją stanu prawnego będącego podstawą wydania decyzji odmownej. Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, kierując się w zaistniałym niespornym stanie faktycznym sprawy wiążącą oceną prawną dokonaną przez NSA w ww. wyroku z dnia r., II FSK..., zaskarżoną decyzję wydał nie naruszając przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., takiego zaś naruszenia Skarżąca nie wykazała w badanej sprawie.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl