Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 656/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.45.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. P. kwotę 2.000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] września 2021 r. określił dla G. P. (dalej jako skarżący, strona, podatnik) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, maj 2019 r., wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień 2019 r., wysokość zwrotu podatku na rachunek podatkowy podatnika za czerwiec 2019 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", związanego z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie, umorzenie postępowania podatkowego, wstrzymanie obowiązku wykonania decyzji do czasu jej uprawomocnienia oraz uznanie, że postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, maj 2019 r., wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec 2019 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związane z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji.

Pismem z [...] lipca 2022 r. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji, umorzenie postępowania podatkowego, wstrzymanie obowiązku wykonania decyzji do czasu jej uprawomocnienia oraz uznanie, że postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie i błędną jego interpretację, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący,

w szczególności określonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 3, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy w świetle obowiązujących regulacji podatkowych rolnik ryczałtowy może łączyć dwa statusy, tj. rolnika ryczałtowego zwolnionego

z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych oraz podatnika czynnego podatku od towarów i usług oraz czy prawidłowo wystawił faktury VAT dotyczące wykonanych usług rolniczych, wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, czy prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT związanych z zakupami bezpośrednio dotyczącymi spornych usług rolniczych.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż

w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe P. G. i został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy U. od [...] kwietnia 1993 r. Jako główny przedmiot działalności zgłosił transport drogowy towarów, a ponadto działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, działalność usługową następującą po zbiorach, obróbkę nasion w celu rozmnażania roślin, wynajem i dzierżawę maszyn

i urządzeń rolniczych.

Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż

w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przede wszystkim w zakresie transportu drogowego towarów, handlu węglem oraz świadczył usługi rolnicze o kodzie PKD 01.06.Z. W zakresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie prowadził od 1990 r. na gruntach własnych i dzierżawionych gospodarstwo rolne, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa.

Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, [...] stycznia 2005 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (aktualizacyjne) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym nie wyraził woli rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów

i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a tylko wyraźna rezygnacja powoduje utratę wskazanego zwolnienia. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1

i 2. Organ zauważył, że z danych rejestracyjnych wynika, iż skarżący nigdy nie złożył formularza VAT-R, w którym zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jak ustalił organ pierwszej instancji na brak woli rezygnacji skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskazuje również fakt, że w okresie objętym postępowaniem dokonywał on dostaw produktów rolnych, głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na rzecz N. [...] S.A. i M. M. M.. Transakcje te udokumentowane zostały przez nabywców fakturami VAT-RR. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych

w trakcie prowadzonego postępowania skarżący wskazał, że jest rolnikiem ryczałtowym.

Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania,

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od 2017 r. rozpoczął również świadczenie usług rolniczych.

Dyrektor wyjaśnił, że z uwagi na to, iż skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak i kontroli podatkowej skorzystał z przysługującego prawa i odmówił składania zeznań, organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Natomiast w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych

z prowadzonym postępowaniem organ zwrócił się do skarżącego z prośbą o złożenie stosownych wyjaśnień. Organ odwoławczy wskazał, że z przesłanych przez skarżącego odpowiedzi nie wynikało konkretnie jakie maszyny i urządzenia posłużyły czynnościom związanym z działalnością rolniczą; skarżący stwierdził, że osobiście obsługuje sprzęt

w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego (sporadycznie synowie). Nie przedłożył dokumentów, faktur dotyczących nabyć maszyn i urządzeń do prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), ani dokumentów dotyczących ich napraw, wymiany części, nie wskazał kto dokonuje ewentualnych remontów. Jak ustalił organ pierwszej instancji skarżący prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach o pow. około 180 ha, co niewątpliwie wymaga dużych nakładów na zakup sprzętu, części rolniczych, maszyn, urządzeń, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa, itd. Faktury dotyczące dokonanych zakupów są niezbędne chociażby ze względów reklamacyjnych, gwarancyjnych, a także ekonomicznych. Z kolei na podstawie odpowiedzi udzielonych przez Wójta Gminy U. oraz Wójta Gminy C. - pisma odpowiednio z [...] stycznia 2020 r. i [...] stycznia 2020 r. - organ podatkowy ustalił, że skarżący nie składał w 2018 r. wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, wykorzystywanego do produkcji rolnej.

Ponadto, jak wskazał skarżący, dokonywał zakupu sprzętu wykorzystywanego

w gospodarstwie rolnym sukcesywnie od dnia rozpoczęcia prowadzenia gospodarstwa rolnego i nie posiada dokumentów zakupów. Podatnik stwierdził, że są to bardzo stare zakupy i nie ma obowiązku przechowywania takich dokumentów.

W ocenie organu, w świetle wyjaśnień skarżącego należy stwierdzić, że niewiarygodnym jest fakt, aby do prowadzenia tak dużego gospodarstwa rolnego (około 180 ha) używał on wieloletniego sprzętu, a do wykonywania sporadycznych usług rolniczych nabywał bardzo drogi sprzęt rolniczy. Natomiast odnośnie zakupu paliwa do prowadzenia gospodarstwa rolnego, pismami z [...] grudnia 2019 r. i [...] maja 2020 r. skarżący wyjaśnił, że paliwo przechowuje w zbiornikach maszyn i nie posiada dokumentów potwierdzających jego zakup, a zakupy są dokonywane na stacjach paliw według potrzeb. Ponadto w kolejnych wyjaśnieniach podatnik wskazał również, że ma zbiornik 1000 l wyposażony w pompkę, który jest zamontowany na busie, do niego tankuje się paliwo na stacjach paliw, w zależności od potrzeb i z niego tankuje ciągniki czy kombajn, a zapłata za paliwo następowała gotówką.

Zdaniem organu, prowadzenie gospodarstwa rolnego o tak dużej powierzchni wymaga bardzo dużego nakładu pracy sprzętem rolniczym (np. ciągniki, kombajny), co powoduje konieczność ciągłego uzupełniania paliwa do używanego sprzętu rolniczego. W świetle wcześniejszych odpowiedzi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku spójności w udzielanych odpowiedziach.

Dyrektor wskazał, że w sprawie zostali również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego, którzy zeznali [...] stycznia 2021 r., że byli zatrudnieni na stanowisku kierowcy (3 świadków) oraz jeden jako pracownik w warsztacie. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie obsługiwali sprzętu rolniczego.

Organ zauważył, że w ramach działalności gospodarczej skarżący wykazał w ewidencji środków trwałych sprzęt, m.in. doczyszczarkę [...], doczyszczarkę [...], prasę [...], siewnik, podsiewacz nawozu, przystawki do kukurydzy, agregat uprawowo siewny [...], kosiarkę bijakową [...], suszarnię do zbóż, kombajn zbożowy [...]. Natomiast w piśmie z [...] października 2020 r. podatnik wskazał, że we własnym gospodarstwie rolnym używał następujący sprzęt: kombajn [...], opryskiwacz, agregat uprawowy szt. 2, rozsiewacz nawozu, siewnik z agregatem, pług 4-skibowy, przyczepy szt. 5, kosiarki, kultywator, gruber, ciągnik [...], ciągnik [...] nr rejestracyjny [...], ciągnik [...], ciągnik [...]. Porównując ww. ewidencje środków trwałych ze wskazanym przez skarżącego sprzętem używanym

w gospodarstwie rolnym organ stwierdził, że są one bardzo podobne.

W toku prowadzonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał analizy ewidencji środków trwałych. Ustalił, że np. opryskiwacz [...]

o wartości początkowej [...] zł, nie został wykorzystany do wykonania usługi rolniczej za okres objęty postępowaniem, tj. od stycznia do czerwca 2019 r. - ale jak najbardziej mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym skarżącego.

Organ wskazał, że w ewidencji środków trwałych zaewidencjonowane są m.in. zakupione: w 2006 r. doczyszczarka [...] o wartości początkowej [...] zł,

w 2007 r. doczyszczarka [...] o wartości początkowej [...] zł, w 2009 r. prasa [...] [...] o wartości początkowej [...] zł, w 2011 r. siewnik, podsiewacz do nawozu o wartości początkowej [...] zł, trzy przystawki do zbioru kukurydzy: w 2013 r. o wartości początkowej [...] zł, w 2016 r. o wartości początkowej [...] zł, w 2018 r. o wartości początkowej [...] zł, w 2013 r. oczyszczacz do suszarni o wartości początkowej [...] zł, w 2014 r. kosiarka [...] o wartości początkowej [...] zł, w 2014 r. pług [...] o wartości początkowej [...] zł, w 2014r. doczyszczarka [...] o wartości początkowej [...] zł, w 2015 r. ciągnik [...] o wartości początkowej [...] zł, w 2016 r. przewoźna suszarnia obieg o wartości początkowej [...] zł.

Dyrektor zauważył, że w 2017 r. Skarżący faktycznie rozpoczął sporadyczne wykonywanie usług rolniczych.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż zewidencjonowany w ewidencji środków trwałych sprzęt nie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale służył do działalności rolniczej skarżącego na co wskazuje data ich nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Dyrektor podniósł, że w ponownie prowadzonym postępowaniu pismem z [...] marca 2022r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień. W odpowiedzi skarżący wskazał m.in., że cyt.: "bardzo trudne, a czasami niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, do jakich maszyn, sprzętu nabywałem towary i usługi, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez odniesienia do konkretnych faktur zakupu".

Z kolei na ponowne wezwanie, pismem z [...] kwietnia 2022 r. wyjaśnił m.in. do jakich maszyn, sprzętu w ramach prowadzonej działalności nabywał od wskazanych

w wezwaniu kontrahentów wymienione w wezwaniu towary i usługi. Z odpowiedzi skarżącego wynikało m.in., że towary i usługi nabywał do: ciągnika [...], doczyszczarki [...], agregatu siewnego. Ponadto nabycia dotyczyły kombajnu zbożowego [...] typ [...], [...] firmy [...] (zaliczka na kombajn [...] [...]), zadatku na agregat talerzowy, zakupu kombajnu [...] typ [...], [...] firmy [...].

Zatem w ocenie organu odwoławczego, analiza wyjaśnień skarżącego wskazuje, że nabywane towary i usługi służyły do działalności rolniczej, świadczenia usług rolniczych, gdyż były to typowe maszyny i urządzenia rolnicze oraz materiały i części do sprzętu rolniczego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji z uwagi na niektóre udzielone przez skarżącego odpowiedzi, że nabywane towary i usługi mogą być wykorzystywane do różnych maszyn, urządzeń lub samochodów wystąpił również do jego kontrahentów, tj. [...] sp. z o.o., o udzielenie informacji do jakich maszyn, urządzeń lub samochodów mogą być używane wskazane w pismach, nabyte przez skarżącego towary i usługi. W odpowiedzi od [...] sp. z o. o. wynikało, że nabywane towary

i usługi mają zastosowanie do ciągników rolniczych marki [...], opryskiwaczy marki [...], układów hydrauliczno-przekładniowych maszyn rolniczych (ciągników rolniczych, kombajnów itp.); rozsiewaczy nawozów marki [...].

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego w zakresie nabywanych przez skarżącego towarów i usług zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że były one wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych, czyli czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał w ramach kontroli instancyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w świetle postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakupione przez skarżącego towary i usługi nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Tym samym nie miał podatnik prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli zakupione towary/usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu w niniejszej sprawie, jak dowodzi zgromadzony materiał dowodowy, skarżący odliczał podatek naliczony, na podstawie faktur VAT dotyczących zakupów, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej akta niniejszej sprawy zawierają obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, a działania organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych przez skarżącego naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) utrzymanie w mocy decyzji, która określa w podatku od towarów i usług za okres 2019r. kwoty, które wynikają z wyliczeń podatku za rok 2018 według decyzji, która według skarżącego, ale również według organu podatkowego jest błędna,

2) naruszenie przepisu art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz,U. Nr 78, poz. 483) poprzez rozstrzygnięcie decyzji na podstawie przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której przepisy nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej,

3) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie i błędną jego interpretację, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

4) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący,

w szczególności art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 3, art. 124, art. 125, art. 127 O.p.

w związku z niezastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego, niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierują się organy podatkowe w postępowaniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

5) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z tym, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,

6) naruszenie art. 200 O.p., to jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego i niezebrania całego materiału dowodowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że podtrzymuje w całości swoje zarzuty

i uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz rozszerza zarzuty o takie, które dotyczą zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2022 r. Skarżący zarzucił, że wyliczenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zobowiązanie podatkowe wykazane w zaskarżonej decyzji mogą być błędne, bo decyzja uwzględnia wartości wyliczone w zaskarżonej decyzji z [...] września 2022 r. za okresy rozliczeniowe 2018 r. Skarżący zarzucił również, że organ drugiej instancji nadał sobie prawo do sanowania błędów w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wbrew zapisom art. 215 O.p. i tym samym, zdaniem skarżącego, został pozbawiony prawa złożenia zażalenia na postanowienie oraz do dwuinstancyjności postępowania zgodnie

z art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że w przypadku uchylenia, zmiany lub uznania za niedoręczoną decyzji dotyczącej rozliczeń za 2018 r., nieprawidłowa będzie również skarżona decyzja. Skarżący wskazał, że organy podatkowe obu instancji przyjęły definicję działalności rolniczej w oparciu o przepis art. 295 ust. 1-2, 4 i 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., co w ocenie skarżącego narusza art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dyrektywy nie należą do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zastosowanie oraz interpretacja przepisu art. 295 Dyrektywy Rady zaprezentowana przez organ podatkowy, zdaniem skarżącego jest błędna i nie powinna być zastosowana przez organy podatkowe. Skarżący zarzucił organom podatkowym niezapewnienie gwarancji procesowych i szereg naruszeń prawa proceduralnego. Podkreślił, że w jego ocenie naruszenia prawa materialnego i proceduralnego mają charakter rażący.

Z uwagi na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2022 r. organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w sprawie. Ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego oraz uznanie, że postępowania były prowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, Skarżący wraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na zgodny wniosek stron – art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez skarżącego jako rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych.

W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12. W orzeczeniu tym wskazano, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest - przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ma przy tym charakter przedmiotowo-podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji) podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący prowadził, jako podatnik VAT czynny działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał przede wszystkim usługi

w zakresie transportu drogowego towarów, prowadził handel węglem oraz świadczył usługi rolnicze o kodzie PKD 01.06.Z. W zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie prowadził na gruntach własnych i dzierżawionych gospodarstwo rolne, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jednakże wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. Z akt sprawy wynika, że [...] stycznia 2005 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (aktualizacyjne) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym nie zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Powyższe ustalenia, w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego,

a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych - głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na rzecz N. [...] S.A., M. M. M., nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez złożenie stosownego zgłoszenia organowi podatkowemu.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 u.p.t.u., natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 u.p.t.u., warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia.

Wobec powyższego okoliczność posiadania przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., słusznie uznały organy za niebudzącą wątpliwości.

Dalej podkreślenia wymaga, że skarżący nie podważał skutecznie tego, iż świadczone przez niego usługi doczyszczania buraków cukrowych i siewu kukurydzy były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Zgodnie zaś z tym przepisem, przez usługi rolnicze rozumie się:

a) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0),

b) usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3),

c) usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0),

d) wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0).

Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione

w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się: 1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; 2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

3) przechowywanie produktów rolnych; 4) dozór nad trzodą, chów i tucz; 5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; 6) pomoc techniczna; 7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie

i opryskiwanie upraw oraz ziemi; 8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; 9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Nie budzi zatem wątpliwości, że siew kukurydzy oraz doczyszczanie buraków mieszczą się w pojęciu usług rolniczych (w ww. pkt 1 i pkt 2).

Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyrokach z dnia 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16), z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) oraz z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę

i charakter gospodarstwa rolnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa skarżący zajmował się uprawą płodów rolnych głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i hodowlą bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na gruntach o powierzchni 180 ha, to rację ma organ, że wymagało to użycia sprzętu, części rolniczych, maszyn, urządzeń, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa itd., w tym wykorzystania także tego sprzętu, którym wykonał usługi rolnicze udokumentowane przez niego wystawionymi fakturami VAT. Istniała zatem możliwość wykorzystania tego sprzętu do prac prowadzonych w gospodarstwie skarżącego, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania zafakturowanych usług przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez skarżącego

o powierzchni ok. 180 ha zajmowało się bowiem uprawą płodów rolnych i hodowlą bydła.

Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza, że wystarcza spełnienie jednej

z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to wbrew temu co zdaje się twierdzić skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r. (sygn. I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności,

a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega. Jeżeli jednak rolnik prowadzi ponadto inną działalność niż rolnicza, to wówczas występuje wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z 10 października 2018r., sygn. akt 1740/16; wyroki: WSA w Opolu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 390/19; WSA w Olsztynie z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16 i z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14).

Tut. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że całość działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącego jako rolnika ryczałtowego,

w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza

w rozumieniu art. 2 pkt 21 do u.p.t.u., a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj.

z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u., bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.).

Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego

i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym niż usługi rolnicze zakresie.

W konsekwencji rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów

i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi doczyszczania i siewu kukurydzy wykonywane przez skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.,

a w konsekwencji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług. Ponadto organy dokonały analizy działalności skarżącego, nabytych towarów oraz usług i wykazały, że służyły one do działalności rolniczej, w tym świadczeniu usług rolniczych, gdyż były to typowe maszyny i urządzenia rolnicze oraz materiały i części do sprzętu rolniczego (szczegółowo wymienione na s. 5/22 decyzji organu odwoławczego). W tym kontekście zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wystąpił również do kontrahenta skarżącego, tj. [...] sp. z o.o., o udzielenie informacji do jakich maszyn, urządzeń lub samochodów mogą być używane wskazane

w pismach, nabyte przez skarżącego towary i usługi. Z odpowiedzi od [...] sp. z o. o. wynikało, że nabywane towary i usługi mają zastosowanie do ciągników rolniczych marki [...], opryskiwaczy marki [...], układów hydrauliczno-przekładniowych maszyn rolniczych (ciągników rolniczych, kombajnów itp.), rozsiewaczy nawozów marki [...], a zatem do działalności rolniczej, czyli zwolnionej. Z kolei skarżący nie przedłożył dokumentów, faktur dotyczących nabycia maszyn i urządzeń do prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), ani dokumentów dotyczących ich napraw, wymiany części, nie wskazał kto dokonuje ewentualnych remontów, co przy gospodarstwie rolnym o powierzchni około 180 ha jest niezrozumiałe.

Zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest jednak istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również z art. 168 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja zawarta w Dyrektywie 112 w art. 168 pkt a) przewiduje natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z materiału dowodowego (zgromadzonego wbrew zarzutom skargi z zachowaniem przepisów procesowych z Ordynacji podatkowej) w zakresie nabywanych przez skarżącego towarów i usług zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że były one wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych. Wobec powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie przez podatnika), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku

z wytwarzaniem produktów rolnych. Ustalenia zatem organów w tym zakresie są uprawnione.

Przechodząc kolejno do oceny ustaleń organów w przedmiocie zastosowania art. 108 u.p.t.u., również i je Sąd uznał za prawidłowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury

z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności, ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (podmiotowo lub przedmiotowo) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem, który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że usługi rolnicze świadczone przez skarżącego podlegają, na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu również zasadnie przyjęto, że strona była zobowiązana, na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących ww. usługi.

W konsekwencji w zakresie w jakim Sąd ocenił jako prawidłowe – co do zasady – ww. ustalenia, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Zasadnie organ odwołał się do przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE przy interpretacji pojęć występujących w omawianych przez organ przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom skargi Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej obowiązana i zarazem uprawniona jest do kierowania się jednolitą wykładnią wspólnotowych regulacji prawnych

w przedmiocie podatku od wartości dodanej.

Pomimo prawidłowych w powyższym zakresie ustaleń i postawionych wniosków, tut. Sąd uwzględnił skargę ze względu na kwestie związane z nadwyżką z deklaracji poprzedzającej rozliczenia w niniejszej sprawie. Otóż w rozliczeniu podatku za miesiąc styczeń 2019 r. skarżący wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że po przeprowadzeniu postępowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w tym wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r., a tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2018 r. wykazana w deklaracji została zakwestionowana. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ją w mocy. Na skutek jednak skargi do tut. Sądu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 655/22 ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została uchylona (za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.).

Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca m.in. za miesiąc grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. ma ten skutek, że może to mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., bowiem decyzja w przedmiotowej sprawie uwzględniała nadwyżkę z decyzji dotyczącej grudnia 2018 r., a nie z deklaracji podatkowej za ten okres. W tym zakresie pierwsza z tych decyzji (dotycząca m.in. grudnia 2018 r.) była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji, w tym m.in. stycznia 2019 r., co

z kolei miało przełożenie na rozliczenia w kolejnych miesiącach, w których także kwestionowano nadwyżkę z deklaracji.

Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia z dnia [...] lipca 2022 r. określająca rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może np. okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. Sąd nie może z góry założyć, że - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2018 r. – nie zostanie przez organ odwoławczy zakwestionowana. Tym bardziej w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 655/22 stwierdzono, iż "W ocenie Sądu organ II instancji naruszył przepis art. 215 §1 i §3 O.p. dokonując w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2022 r. "sprostowania" treści sentencji decyzji organu I instancji w przedmiocie rozstrzygnięcia odnośnie października 2018 roku. Decyzja organu II instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawiera powtórzenie błędnego sformułowania odnośnie rozliczenia października 2018 roku i sformułowanie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. "Sprostowanie" rozstrzygnięcia organu I instancji zostało przedstawione przez organ II instancji na str. 5 w części obejmującej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego.

Tymczasem art. 215 §1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wybrany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sposób sprostowania polegający na umieszczeniu informacji o sprostowaniu w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji (na str. 5) przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji - w ocenie Sądu - jest wadliwy.

Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza bowiem w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ I instancji (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 603-604 oraz Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 588), (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2005 r., III SA/Wa 1084/04, opubl. CBOSA).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd a dotyczącej rozliczeń podatkowych Skarżącego za 2018 rok występuje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu II instancji a uzasadnieniem wydanej przez ten organ decyzji. W konsekwencji wadliwa - zdaniem organu odwoławczego - sentencja decyzji organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (wbrew jego zamierzeniom, na które wskazuje treść uzasadnienia jego decyzji)."

Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. było podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie tego podatku za miesiąc styczeń 2019 r., a z kolei rozlicznie to następnie miało wpływ na rozliczenie za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2019 r. Ponadto w wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 655/22 zwrócono uwagę na kwestie dotyczące sprostowania, co wyklucza korektę podatku określonego w sentencji decyzji.

Tut. Sąd nie może pominąć ww. wyroku WSA w Bydgoszczy w tym kontekście, że rozliczenie za miesiąc grudzień 2018 r. ma wpływ na rozliczenie stycznia 2019 r., co skutkuje także wpływem na rozliczenie następnych miesięcy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a., na który składa się zwrot wpisu sądowego.