Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 749/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 §1,  art. 188,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 371/14 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 20 listopada 2017 r. oddalił skargę D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 17 kwietnia 2014 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z 16 września 2013 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów i orzekającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalając zobowiązanie podatkowe dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 roku, poprzez wyodrębnienie jedenastu miesięcznych okresów i dwóch półmiesięcznych (obejmujących miesiąc maj). Powodem było równomierne kształtowanie się dochodów i wydatków oraz poniesienia tylko jednego znacznego wydatku w związku z zakupem w maju 2007 roku nieruchomości położonej w Z. G. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej S.. Łączna nadwyżka wydatków wyniosła 370 726,81 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła przypadająca na skarżącego połowa owej kwoty. Ustalając wartość zgromadzonego przez małżonków mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. organ nie dał wiary twierdzeniom, iż posiadali oni oszczędności na łączną kwotę ok. 590 000 zł. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i dochodów podatników w latach 1996-2006 stwierdził na dzień 1 stycznia 2007 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 312 782,57 zł. Przy czym, zasoby zgromadzone na rachunku bankowym w I. [....] S.A. wyniosły jedynie 71.525,52 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w uzasadnieniu w/w decyzji z 17 kwietnia 2014 r., stwierdził, że organ pierwszej instancji dowiódł w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie nie dysponowali żadnymi oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym. Stwierdził również, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane w treści odwołania okoliczności i załączone na ich poparcie dowody, z których wynikają przychody nieuwzględnione w analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Wykazane nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2006 roku, jak i w latach poprzednich są relatywnie tak duże, iż wskazane przez skarżącego przychody nie wystarczają na sfinansowanie tych niedoborów, tym bardziej zaś nie mogły pokrywać wydatków w roku podatkowym 2007. Wykluczają zarazem przechowanie poza systemem bankowym jakichkolwiek kwot do 2007 roku. Organ przedstawił kształtowanie się oszczędności małżonków R. na przestrzeni lat według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz po uwzględnieniu okoliczności ujawnionych w toku postępowania odwoławczego. Zgromadzone w sprawie dowody dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków R. w latach poprzedzających 2007 rok wskazują, że nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wnioskowane dowody i uwzględnił tezy strony, na potwierdzenie których dowody miałyby zostać przeprowadzone, to i tak nie mogłoby to skutkować zmianą stanowiska organów podatkowych w przedmiocie braku oszczędności zgromadzonych przez małżonków poza systemem bankowym na początek 2007 roku.

Dodał, że brak chronologicznego rozliczenia umożliwiałby uniknięcie opodatkowania nieujawnionego dochodu, gdy globalna suma uzyskanego przychodu w skali roku pozwalała na sfinansowanie łącznych wydatków poniesionych w tymże roku. W konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie 13 okresów (11 - miesięcznych i 2 - półmiesięcznych) było prawidłowe i wynikało z równomiernego poniesienia przez małżonków R. wydatków w 2007 roku, z wyjątkiem maja, w którym nastąpił znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny był również zarzut nieprawidłowego, kasowego rozliczenia przychodów i wydatków spółki S. przypadających na D. R. w roku podatkowym 2007 oraz w latach go poprzedzających. Zasadne było bowiem przyjęcie udziału skarżącego w wysokości 50 %, zgodnie z treścią umowy spółki o 50 % udziale w jej zyskach i stratach, w kontekście okoliczności zaistniałych w sprawie. Podkreślono, że skarżący zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w toku postępowania odwoławczego nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na odmienne kształtowanie się wydatków i dochodów z działalności gospodarczej,

tj. w innym niż 50 % udziale. Wprawdzie skarżący oraz jego wspólnik w zeznaniach

i wyjaśnieniach wskazali, że prowadzili wzajemne rozliczenia, które nie były

w urządzeniach księgowych spółki ewidencjonowane, lecz w prowadzonych prywatnych zapiskach, jednak skarżący ich nie przedłożyła, stwierdzając, że ich już nie posiada. Tym samym organ pierwszej instancji wykazał brak posiadania zasobów pieniężnych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, jednak organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji zawyżona, bowiem

w rozliczeniu wydatków i przychodów poniesionych/zyskanych przez małżonków w roku podatkowym 2007, w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej w czerwcu błędnie przyjęto kwotę zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 roku, a poniesionych

w innych miesiącach 2007 roku wydatków w wysokości. Zawyżono zatem wydatki czerwca o kwotę dokonanej 2 maja 2007 r. płatności na rzecz B.T. . Skutkowało

to błędnym przyjęciem nadwyżki wydatków nad przychodami spółki S.. Ponadto

w październiku 2007 r. organ pierwszej instancji uwzględnił zawyżone wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a dotyczące dokonanych

w hipermarketach zakupów podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 20 listopada 2014 r., odniósł się do zagadnienia stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej, podzielając pogląd . wyrażony NSA w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu." Dodał, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w sferze wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. musi być dokonana z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13.

W ocenie sądu pierwszej organy podatkowe wykazały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż na dzień 1 stycznia 2007r. małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym. Zasadne jest również twierdzenie organu odwoławczego, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane w treści odwołania okoliczności i załączone na ich poparcie dowody (umowy sprzedaży nieruchomości i pojazdów samochodowych), z których wynikają przychody nieuwzględnione w analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Wykazane przez organ pierwszej instancji nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2006 roku, jak i w latach poprzednich są bowiem tak duże, iż wskazane przez skarżącego przychody nie wystarczają na sfinansowanie tych niedoborów, a tym samym nie mogły służyć pokryciu wydatków w roku 2007. Wykluczają zarazem przechowanie poza systemem bankowym jakichkolwiek kwot do 2007 roku. Zgromadzone w sprawie dowody dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków R. w latach poprzedzających 2007 rok wskazują, że nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wskazane przez skarżącego dowody i uwzględnił je, to i tak nie mogłoby to skutkować zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie braku oszczędności zgromadzonych przez małżonków poza systemem bankowym na początek 2007 roku.

Za niezasadny sąd uznał również zarzut jakoby organ pierwszej instancji winien był dokonać rozliczenia wydatków i dochodów małżonków R. na każdy dzień roku podatkowego. Zdaniem sądu taki sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nakazuje uwzględnianie przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem. Nie wynika z niego jednak obowiązek dokonywania rozliczenia na każdy dzień roku podatkowego. Istotne bowiem jest to aby organ podatkowy dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów, które skutkuje ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej, rzeczywistej wysokości. Z przepisu tego nie wynika natomiast, czy wyodrębnione okresy rozliczeniowe mają stanowić dni, tygodnie, miesiące itd. Zasadne jest zatem stanowisko, iż w sytuacji, gdy wydatki i przychody zostały poniesione/uzyskane w roku podatkowym w sposób równomierny przyjmowanie dziennego, tygodniowego, miesięcznego okresu rozliczeniowego jest bez znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania. Sąd dodał, że wprowadzeniu do ustawy podatkowej zapisu o chronologicznym rozliczaniu wydatków, miało na celu umożliwienie opodatkowania nieujawnionego dochodu w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje środkami umożliwiającymi sfinansowanie wydatku przed jego poniesieniem. Brak chronologicznego rozliczenia w takim przypadku umożliwiałby uniknięcie opodatkowania nieujawnionego dochodu, gdy globalna suma uzyskanego przychodu w skali roku pozwalała na sfinansowanie łącznych wydatków poniesionych w tymże roku. W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe 13 okresów (11 - miesięcznych i 2 - półmiesięcznych) było prawidłowe i wynikało z równomiernego poniesienia przez małżonków R. wydatków w 2007 roku, z wyjątkiem maja, w którym nastąpił znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości. W ocenie sądu bezpodstawny okazał się również zarzut nieprawidłowego, kasowego rozliczenia przychodów i wydatków spółki S. przypadających na skarżącego w roku podatkowym 2007 oraz w latach go poprzedzających. Za zasadne uznał przyjęcie udziału skarżącego w wysokości 50 %, zgodnie z treścią umowy spółki.

W konkluzji sąd zaznaczył, że organy podatkowe wykazały brak posiadania przez skarżącego zasobów pieniężnych mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, a w konsekwencji nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej podatnik, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez bezkrytyczne zaakceptowanie przez sąd stanowiska organu, iż dowody, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący pozostają bez wpływu na wynik sprawy mimo, że w przypadku dokonania stosownego rozliczenia stanu środków finansowych na początek kontrolowanego okresu należało ten dowód przeprowadzić, aby jednoznacznie ustalić, czy i w jakim zakresie środki te mogły mieć znaczenie w ustaleniu wysokości zasobów finansowych posiadanych przez rodzinę skarżącego w dniu 1 stycznia 2007 r.;

- art. 229, w związku z art. 122 i art. 127 o.p., poprzez bezkrytyczne potwierdzenie przez sąd stanowiska organu, iż zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję jest słuszne a tym samym ograniczenie prawa skarżącej do dwuinstancyjności postępowania i prawa do przedstawienia dowodu na każdym etapie postępowania.

Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okolicznościach, w których przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji oddalenia w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych skarżącego. W tym pełnomocnik upatruje naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a także naruszenie zasady dwuinstancyjności (naruszenie art. 229, w związku z art.122 i art.127 o.p.).

Zarzuty te są bezpodstawne.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest więc wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Z drugiej strony, nawet jeśli spełnione są obie te przesłanki, organ jest uprawniony do oddalenia wniosku dowodowego, jeśli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wyznacza zakres postępowania dowodowego, w szczególności wskazuje na konieczność ustalenia wysokości wydatków poczynionych przez podatnika oraz pochodzenia środków użytych do ich pokrycia. W tym zakresie konieczna jest analiza, czy środki te zostały zgromadzone przed ich wydatkowaniem i czy były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W dużym uproszczeniu, w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f konieczne jest ustalenie, czy podatnik na dzień poczynienia wydatków, dokonał je ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w roku podatkowym, w którym dokonany był wydatek lub z oszczędności pochodzących z takich samych dochodów zgromadzonych w latach poprzednich.

Z akt sprawy wynika, że wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że skarżący posiadał oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających 2007 rok pochodzące ze środków uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych. Rozpoznając ów wniosek organ drugiej instancji dokonał analizy dochodów i wydatków skarżącego, tezy dowodowej oraz przedstawionych na jej okoliczność dowodów i wywiódł, że nawet gdyby okoliczności z nich wynikające zostały uwzględnione, to i tak wobec wielkości skumulowanej nadwyżki wydatków nad dochodami za lata 1996-2006 skarżący na koniec 2006 roku nie posiadałby żadnych oszczędności poza systemem bankowym przy pomocy których pokryłby wydatki poczynione w 2007 roku. Innymi słowy, uwzględnienie twierdzeń skarżącego prowadziłoby tylko do tego, że wielkość niedoboru środków na koniec 2006 roku byłaby mniejsza, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, dotyczy okoliczności dla niej nieistotnej. Zatem sąd pierwszej instancji, uznając za zgodne z prawem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 27 marca 2014 r. i postępowanie dowodowe przez ten organ prowadzone nie naruszył przepisów postępowania.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, poprzez uznanie za prawidłowe postępowania podatkowego, które toczyło się z naruszeniem zasad postępowania: zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej oddalenie wniosku dowodowego skarżącego nie nastąpiło dlatego, że organ drugiej instancji wniosek ten uznał za spóźniony, tylko dlatego że nie spełniał on przesłanek zawartych w art. 188 o.p. Skoro oddalenie wniosku dowodowego było zgodne z prawem, a na tym opiera się osnowa zarzutu naruszenia art. 122 o.p., to także i ten zarzut nie może odnieść postulowanego skutku.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że wobec uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 ) nie istniały podstawy do jego zastosowania. Na poparcie swego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 października 2014 r. (I SA/Rz 250/14) oraz Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Białymstoku z 4 listopada 2014 roku ( I SA/Bk 434/14 ).

Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego sąd pierwszej instancji był uprawniony do orzekania w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, mimo że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją. Co więcej powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie i Białymstoku zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 31/15 i wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 102/15).

Należy wskazać, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Jak wynika z powyższych uwag w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. mógł być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, z tym że owo stosowanie winno uwzględniać uwagi wynikające z treści powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Autor skargi kasacyjnej oprócz stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji przepis ten bezkrytycznie zastosował, nie uzasadnił na czym to pozbawione głębszej refleksji stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miało polegać.

Uwzględniając te uwagi, należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego za pozbawiony podstaw.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 206 tej ustawy. Sąd częściowo odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania (ściśle rzecz ujmując zasądzając je w wysokości połowy kosztów prawem przypisanym) miał na uwadze to, że obie sprawy małżonków R. (II FSK 779/15 oraz II FSK 749/15) miały taki sam przedmiot postępowania, a argumentacja zawarta w zaskarżonych wyrokach oraz w skargach kasacyjnych była identyczna.