Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1252/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 i art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 218, art. 244, art. 245 i art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie innej niż papierowa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej – na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ, a na drugim: KOPIA. Na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kopie faktury VAT wystawianych przez Spółkę dokumentujących dokonaną sprzedaż muszą być przechowywane w wersji papierowej?

Zdaniem wnioskodawcy nie ma przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Tym samym brak jest przeciwwskazań aby faktury mogły być przechowywane w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym jest zapewnienie warunków archiwizacji kopii faktur VAT jedynie w ich postaci elektronicznej tzn. plików na dyskach komputerowych, które są bezpośrednio odczytywalne i obrazują wystawione przez Spółkę faktury, przy czym pliki na dyskach elektronicznych miałyby być zabezpieczone, a sposób zabezpieczenia uniemożliwi modyfikowanie treści kopii faktury.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, w którym uznano, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zabraniają przechowywania kopii papierowych faktur VAT w systemie komputerowym.

Ponadto wskazała, iż z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, wynika iż przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także ich czytelność. Ponieważ art. 247 ust. 2 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej), a zarówno ustawa o VAT jak i rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie zawierają przepisu, z którego wynikałoby, iż Polska skorzystała z tej opcji, dlatego też według wnioskodawcy nie ma obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej, jeżeli posiadany system finansowo-księgowy pozwala na spełnienie powyższych trzech warunków. Tym bardziej, że istnienie przepisów uprawniających państwa członkowskie do wprowadzenia konieczności przechowywania faktur w oryginalnej postaci wynika z potrzeby zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości rozliczeń. Mając jednak na uwadze zasadę proporcjonalności wyrażoną w TWE, która wymaga, aby działania podejmowane przez państwa członkowskie były proporcjonalne (współmierne) do zakładanych celów uznał, iż w przypadku, gdy posiadany przez niego system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur, podatnik nie powinien być dodatkowo obciążany warunkiem przechowywania papierowych kopii faktur. Taka interpretacja byłaby zgodna z art. 31 Konstytucji, a także preambułą do Dyrektywy 112.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej pisemnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jego uzasadnieniu powołał się na treść art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnicy o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Ponadto wskazał, iż na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Stosownie do § 19 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". To oznacza, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur), w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepis § 21 ust. 2 w/w rozporządzenia, w którym wskazano, iż dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. W oparciu o powołane wyżej przepisy stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich wydrukowania), nawet jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Tym samym wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci, albowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Jednocześnie powołując się na art. 218 Dyrektywy 112, wskazał iż dla celów Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w rozdziale 3 sekcja 2 – definicje. Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. I tak w myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą jednak wymagać by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali w przypadku, gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Z kolei art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 stanowi, iż państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Przy czym w przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych może ono również wymagać by przechowywane były dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Ponieważ powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]).

Stanowisko to zakwestionowała jednak skarżąca Spółka, która w piśmie z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią przepisów, tj.:

- § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- § 3 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, a nadto

- art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. Stanowisko to nie przystaje bowiem do wykładni jaką zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, który dotyczy analogicznego stanu faktycznego oraz powołanych tam orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-446/03 Marks&Spencer i C-361/96 Sociale Generale. Tym samym w jej ocenie naruszona została również przewidziana w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasada działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, iż Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, jako że w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zauważył, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, którą powołał wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Końcowo zauważył również, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-446/03 Marks&Spencer oraz w sprawie C-361/96 Sociale Generale dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego od tego jaki był przedmiotem wniosku. Tym samym za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w tym do powołanych przez niego orzeczeń sądowych. Interpretacja indywidualna zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W konsekwencji za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów poprzez nieprawidłową ich wykładnię, jako że odmienna interpretacja przepisów nie stanowi o ich naruszeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie zaistniały spór dotyczy zagadnień związanych z przechowywaniem kopii wystawianych faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż w innej wersji niż papierowa w sytuacji gdy posiadany system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur uregulowano sposób postępowania dotyczący faktur sporządzonych w formie materialnej (papierowej). W kontekście powyższego warto także przyjrzeć się podziałowi przepisów wykonawczych dotyczących wystawiania faktur. Z jednej strony na podstawie odpowiednich norm delegacyjnych uregulowanych w ustawie o podatku VAT wydano rozporządzenie z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które to w ocenie Sądu regulują m.in. procedurę postępowania w sprawach wystawiania i przechowywania faktur sporządzonych (wystawionych) w formie papierowej. Z drugiej zaś strony Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur uregulował w sposób kompleksowy kwestie dotyczące e - faktur. Podział ten jest wynikiem przyjęcia koncepcji zawartej w przepisach wspólnotowych powielonej w polskiej ustawie o podatku VAT, zgodnie z którymi faktury mają być wystawiane w formie papierowej (invoice on paper) lub za zgodą klienta także w formie elektronicznej (invoice by electronic means). Stosownie bowiem do przepisu art. 218 Dyrektywy 112 dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. I tak w myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Brzmienie powyższych przepisów wskazuje jednak na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Ponieważ art. 218 Dyrektywy 112 nie przesądza jednoznacznie o formie w jakiej powinien być wystawiany czy przechowywany dokument stanowiący fakturę, w ocenie tutejszego Sądu nie ma oparcia w przepisach twierdzenie organu podatkowego, iż do wystawiania faktur nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, zgodnie z którym oryginał byłby wystawiany w formie papierowej, a kopia w formie elektronicznej. Polskie przepisy dotyczące VAT nie zawierają warunku, aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę niezbędne było jej wydrukowanie. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta - nabywcy, chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. Użyte w § 21 rozporządzenia sformułowanie "wystawiać" nie może być rozumiane w ten sposób, że dokument będzie miał zawsze formę papierową, gdyż podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury Oryginale i Kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy. Tym samym Sąd w niniejszym składzie nie podziela zapatrywania organu podatkowego o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Trafnie zatem strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności. Ponadto porównanie zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Dlatego też konieczne staje się - jak wskazano w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 -poszukiwanie treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. I tak z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Ponieważ pogląd ten tut. Sąd również podziela dlatego też za zasadne uznał wyrażone w nim stanowisko, iż w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Tym bardziej, że za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy przyjąć także funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. Ponieważ w zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy 112 cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA", zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeszkód do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak i ekologiczne oraz ekonomiczne. Jednocześnie z całym naciskiem trzeba podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to w formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Konkludując stwierdzić należało, że jeżeli ustawodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Dlatego też tutejszy Sąd doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest w pełni uzasadniony. Tym bardziej, że do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.