Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 868/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. P.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.s.d." lub "ustawa podatkowa") - po rozpatrzeniu odwołania A.P- C. z dnia 22 lutego 2013 r., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], odmawiającej - po wznowieniu postępowania - uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia pieniędzy w kwocie [...] zł w drodze darowizny dokonanej przez K.C. - z powodu braku przesłanki z art. 240 § 1pkt 5 O.p. – utrzymał w mocy poprzednią decyzję własną z dnia 29 stycznia 2013 r.

Ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 18 października 2012 r. A.P- C. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia pieniędzy w wysokości [...] zł w drodze darowizny dokonanej przez K.C.

Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu przedmiotowej darowizny wydana została w związku z powołaniem się przez A.P- C. w dniu 8 września 2011 r. przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na przedmiotową darowiznę w toku czynności sprawdzających, prowadzonych wobec podatniczki w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

W uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania podatniczka wskazała na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi podatkowemu, potwierdzającego okoliczność, że przedmiotowe świadczenie nie stanowiło darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. Dowodem tym jest umowa powiernicza, zawarta w dniu 17 czerwca 2008 r. pomiędzy małżonkami C., zgodnie z którą strony tej umowy uprawnione są do wzajemnego przekazywania sobie środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku na zasadach określonych w przedmiotowej umowie.

A.P- C. wyjaśniła w tym zakresie, że przekazanie jej pieniędzy nastąpiło w wykonaniu tejże umowy, wobec czego nie nabyła ich tytułem darowizny, a tym samym nie wystąpił przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownego dokumentu jednakże do wniosku nie załączyła.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdził że podniesione we wniosku okoliczności nie stanowią przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż - wbrew twierdzeniu strony - nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, w tym znaczeniu, iż nie wpływają na zmianę dokonanej kwalifikacji przedmiotowego świadczenia jako darowizny (a stanowią jedynie jej causae). Z tych względów, decyzją z dnia [...] Dyrektor odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...].

Nie zgadzając się z dokonaną przez organ podatkowy oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, A.P- C., pismem z dnia 22 lutego 2013 r. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Uzasadnienie żądania sprowadziła do polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego co do kwalifikacji prawnej dokonanej czynności. Stanowisko oparła przy tym na twierdzeniu, zgodnie z którym fakt, że świadczenie posiada elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy darowizny nie jest wystarczający dla uznania, iż darowizna istotnie miała miejsce. Zdaniem podatniczki w przedmiotowej sprawie nabycie przez nią środków pieniężnych nie nastąpiło tytułem darowizny, lecz umowy powierniczej, do której - w myśl art. 750 K.c. - należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu, Ponieważ tak określony tytuł prawny nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn (jako tytuł nabycia) ani też ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jako czynność cywilnoprawna) - nie może być przedmiotem opodatkowania.

Dokonując analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, uchylenie w całości lub w części dotychczasowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie jest zasadne jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy w toku postępowania wznowieniowego stwierdzi, że okoliczności faktyczne lub dowody, które wyszły na jaw istotnie spełniają wszystkie łącznie trzy przesłanki.

W niniejszym przypadku nie jest kwestionowane, że przedłożona przez podatniczkę umowa powiernicza jest dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i nieznanym temu organowi. Sporne jest natomiast, czy spełnia również trzecią przesłankę uchylenia decyzji ostateczną, tj. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przesłanka ta – zdaniem organu podatkowego - byłaby spełniona w przypadku stwierdzenia, że przedstawiony dowód w jednoznaczny i kategoryczny sposób zaprzecza stwierdzeniu, że między A.P- C. i K.C. została zawarta umowa darowizny, w wykonaniu której K.C. przekazał małżonce kwotę [...] zł.

Dyrektor zauważył dalej, że jak wynika z przedłożonych w toku niniejszego postępowania dokumentów, tj. umowy powierniczej ramowej (generalnej) z dnia 17 czerwca 2008 r. oraz umowy powierniczej właściwej z dnia 11 sierpnia 2008 r., małżonkowie C. postanowili, że będą powierzać sobie wzajemnie - stosownie do potrzeb - środki pieniężne na zakup ruchomości, nieruchomości, papierów wartościowych itp. Strony postanowiły także, że każda ze stron będzie mogła występować jako strona powierzająca - w zależności od konkretnych okoliczności - jednakże przekazanie pieniędzy powiernikowi każdorazowo będzie wymagało potwierdzenia odrębnym od umowy protokołem przekazania określonych środków na określony cel. Z kolei § 2 pkt 1 umowy powierniczej ramowej stanowi, że jej wykonanie będzie odbywać się w ten sposób, że w każdej sytuacji, kiedy strony uznają to za wskazane, Powierzający przekaże drugiej stronie (Powiernikowi) pieniądze w celu nabycia określonego składnika mienia. Powiernik będzie dokonywał zakupu w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz na ryzyko Powierzającego. Dodatkowo - w § 8 - strony zastrzegły, że w przypadku ustania małżeństwa stron, Powiernik zobowiązany będzie do rozliczenia się z Powierzającym z powierzonych środków pieniężnych w ten sposób, ze odda Powierzającemu środki pieniężne wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia ich przekazania przez Powierzającego, bądź przeniesie na własność Powierzającego wszelkie składniki majątku zakupione ze środków powierzającego w okresie obowiązywania umowy powierniczej - w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy. W braku zwrotu w terminie przez Powiernika środków powierzonych, Powierzający staje się wierzycielem Powiernika, a wierzytelność staje się wymagalna wraz z upływem terminu, w którym powinien nastąpić zwrot środków.

W związku z powyższą umową strony zawarły umowę powierniczą właściwą; zgodnie z którą K. C.(jako Powierzający) powierzył A.P-C.(Powiernikowi) środki pieniężne w kwocie [...] zł na zakup opisanej w § 1 pkt 2 umowy nieruchomości. Strony zastrzegły również, że powierzenie środków pieniężnych zostaje potwierdzone potwierdzeniem przelewu bankowego stanowiącym załącznik do przedmiotowej umowy, a ponadto ustaliły, że ww. środki pieniężne Powiernik otrzyma przelewem bankowym na wskazane konto najpóźniej w ciągu trzech dni roboczych od dnia zawarcia umowy.

Zdaniem strony powyższe umowy stanowią przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi podatkowemu, potwierdzający, że przekazanie A. P- C. pieniędzy nie nastąpiło w drodze umowy darowizny - wobec czego nie wystąpił przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakowoż w ocenie organu podatkowego, umowa ta nie jest przesłanką, o której mowa w powołanym przepisie, gdyż w swej istocie nie stanowi dowodu potwierdzającego, że między stronami nie została zawarta umowa darowizny, jakkolwiek organ nie kwestionuje, że umowa istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję.

Jednocześnie – zdaniem organu - zgromadzony materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, iż w chwili przekazania pieniędzy A. P -C. przez K.C., świadczenie to miało charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny, a zatem posiadało elementy typowe (essentiallia negotii) umowy darowizny w ujęciu art. 888 K.c., zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma przy tym znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Motywy indywidualne dokonywanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane. W niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - motywy te wynikają z zawartej umowy powierniczej, stanowiąc jej causae. Sama umowa powiernicza wywiera zatem jedynie skutek zobowiązujący. Oceny tej nie zmienia fakt, że przedmiotowe świadczenie może posiadać ponadto pewne cechy innego stosunku obligacyjnego - np. umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego, przechowania i inne. Wprawdzie przy ocenie prawnej umowy mieszanej nie można pomijać, że jako całość nie odpowiada ona żadnemu z nazwanych stosunków zobowiązaniowych, jednakże - mając na uwadze układ interesów w nawiązanym stosunku obligacyjnym, z uwzględnieniem w szczególności zgodnego zamiaru stron i celu powołania do życia określonego stosunku prawnego – Dyrektor stwierdził, że dominujące w tym stosunku zobowiązaniowym są elementy darowizny. Istotne znaczenie ma tutaj cel umowy określający jej istotę i to on przesądza o kwalifikacji prawnej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...], sygn. akt [...]).

W uzupełnieniu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy - po dokonaniu analizy zarówno treści umowy powierniczej, jak i pozostałych okoliczności sprawy - stwierdził, że przedmiotowe świadczenie posiada cechy typowe dla umowy darowizny, zawartej pod warunkiem rozwiązującym, sformułowanym w § 8 ust. 1 umowy powierniczej ramowej z dnia 17 czerwca 2008 r. (cyt.:) "W przypadku, gdyby doszło do rozpadu małżeństwa stron, Powiernik zobowiązany jest rozliczyć się z Powierzającym z powierzonych środków pieniężnych w ten sposób, że odda Powierzającemu środki pieniężne wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia ich przekazania przez Powierzającego, bądź przeniesie na własność Powierzającego wszelkie składniki majątku zakupione ze środków powierzającego w okresie obowiązywania umowy powierniczej - w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy."

Organ odwoławczy zaakcentował, że możliwość uzależnienia skutków prawnych danej czynności wynika z treści art. 89 K.c., zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Wprowadzenie do treści czynności prawnej zastrzeżenia o cechach warunku jest ogólnie dopuszczalne na zasadzie autonomii woli stron (swobody czynności prawnych). Warunek zamieszczony w treści czynności prawnej należy do postanowień podmiotowo istotnych (accidentalia negotii) takiej czynności (Z. Radwański (w:) System Prawa Cywilnego, t. I, 1985, s. 538).

Dyrektor zauważył w dalszej kolejności, że w niniejszym przypadku warunkiem powodującym ustanie skutków prawnych zawartej umowy darowizny jest ustanie małżeństwa C.

Z kolei jak stanowi art. 6 ust. 3 u.p.s.d., nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe -- co wywiera konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. z chwilą spełnienia świadczenia (w przypadku, gdy umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego). W związku z powyższym nabywca - w myśl art. 17a u.p.s.d. - ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych według ustalonego wzoru - w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego; chyba, że korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej. Niedopełnienie powyższego warunku, a następnie powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (i opodatkowaniu według stawki 20% - jeżeli powołanie miało miejsce w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony). Natomiast w razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

W treści odwołania skarżąca zaprezentowała też stanowisko, zgodnie z którym przekazanie jej pieniędzy przez K.C. nastąpiło w związku zaistnieniem pomiędzy małżonkami umowy powierniczego nabycia nieruchomości, do której - w myśl art. 750 K.c. - należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu, wskazując tym samym - całkowicie odmienne niż w toku dotychczasowego postępowania - iż przeniesienie własności spornej kwoty stanowiło w istocie przekazanie środków niezbędnych do realizacji zlecenia, wynikającego z umowy powierniczego (fiducjarnego) nabycia nieruchomości. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że treść umowy zawartej pomiędzy małżonkami C. w istocie ukształtowana była w całkowicie odmienny sposób, niż wynikałoby z jej dosłownego brzmienia, tj. obejmowała zobowiązanie A.P- C. do nabycia określonej nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie przeniesienia na rzecz K.C. (powierzającego) nabytej rzeczy lub prawa oraz wszystkich korzyści związanych z umową.

Z kolei odnosząc się do obszernego wywodu podatniczki w powyższym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, iż przedłożona umowa powiernicza (będąca nowym dowodem, którego wyjście na jaw uzasadniało wznowienie postępowania w niniejszej sprawie) w ogóle nie dotyczyła prowadzenia cudzych spraw, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że była to umowa powierniczego nabycia nieruchomości, do której - odpowiednio - zastosowanie mają przepisy dotyczące umowy zlecenia. Brakuje w niej bowiem podstawowego elementu przedmiotowo istotnego umowy powierniczej w ujęciu doktrynalnym, tj. zastrzeżenia przeniesienia na powierzającego własności nieruchomości nabytej w ramach umowy powierniczej - w zależności od konstrukcji umowy: po ziszczeniu się określonego warunku, upływie terminu bądź na każde żądanie powierzającego – K.C.

Należy przy tym mieć na uwadze, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, toczącym się w ściśle określonych ramach - ograniczonych zakresem wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przesłanką taką jest wyjście na jaw umowy powierniczej, zawartej: pomiędzy małżonkami C., stanowiącej w istocie swoistą umowę majątkową małżeńską (zawartą - jak wynika z treści wniosku o wznowienie postępowania z dnia 18 października 2012 r. - w związku z uprzednio podpisaną umową znoszącą małżeńską wspólność majątkową).

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem oceny nie może być natomiast istnienie, treść ani skutki prawne jakiejkolwiek innej umowy, tj. umowy powierniczego nabycia nieruchomości, która - pomimo zbieżności terminologicznej - kształtuje całkowicie odmienny stan prawny. Z tych względów argumentacja strony jest bezprzedmiotowa w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy popiera również twierdzenie, iż przy analizie całokształtu okoliczności: faktycznych sprawy nie można pominąć faktu, że A.P- C. powołała się na darowiznę, zważywszy w szczególności, że oświadczenie to zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań na podstawie art. 233 § 1. Kodeksu karnego.

Fakt zawarcia umowy powierniczej został po raz pierwszy podniesiony dopiero we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 24 października 2012 r. Zmiana charakteru dokonanej czynności prawnej nie może być dokonywana w celu obejścia prawa - uniknięcia opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej.

Za niecelową uznano natomiast polemikę z przedstawioną w treści odwołania argumentacją (będącą odpowiedzią na twierdzenie organu o niemożności uznania przedłożonej umowy za dowód ze względu na jej niekompletność - brak integralnej części), zgodnie z którą (cyt.:) "wobec braku złożonego notarialnie oświadczenia o dokonaniu darowizny i wobec braku przekazania środków (czyli spełnienia świadczenia) przez K.C. nie zaistniała również darowizna, ponieważ K.C. nie przekazał małżonce żadnych środków pieniężnych. Uczynił to M.J. nie tytułem darowizny, ale tytułem "zapłaty za mieszkanie."

W skardze z dnia 3 czerwca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A.P- C. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i podtrzymującej ją decyzji z dnia [...] naruszenie przepisów, w tym: art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p.; art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 i art. 889 pkt 1 K.c. Z tych względów wniosła o uchylenie tych decyzji w całości.

W motywach skargi A.P- C. podniosła, że organy podatkowe nie wyjaśniły jej i małżonkowi, wbrew dyspozycji art. 121 § 2 O.p., trybu postępowania związanego z wydaniem decyzji, które to wyjaśnienie uświadomiłoby zainteresowanemu konieczność natychmiastowego przedstawienia umowy powierniczej jako dowodu w sprawie. Przedłożenie tej umowy w postępowaniu prowadzonym na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogłoby zaważyć na treści decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że umowa powiernicza przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego. Jej zdaniem przekazanie środków pieniężnych na jej rzecz nie miało charakteru świadczenia ani przysporzenia, lecz zlecenia i nie było bynajmniej świadczeniem nieodpłatnym. Oświadczyła przy tym, że za przekazane środki nabyła nieruchomość, w której zamieszkuje wraz z mężem, który na równi z nią korzysta z tejże posesji i ponosi koszty jej utrzymania. Darowizna jest natomiast stosunkiem prawnym, w którym darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku, a więc jest – jak zauważa organ podatkowy – umową nieodpłatną i nieekwiwalentną. Zdaniem skarżącej w okolicznościach, gdy małżonek skarżącej przekazując jej środki wymaga aby przeznaczyć je na zakup określonej nieruchomości, oraz wymaga, aby w nieruchomości tej mógł zamieszkiwać i korzystać z niej na równi ze skarżącą, nie można uznać, że świadczenie takie jest nieekwiwalentne. Co więcej, w razie rozwodu lub separacji stron, nabywczyni nieruchomości będzie zobowiązana do rozliczenia się z przekazującym środki na zakup nieruchomości, tj. K.C. Tym samym, w ocenie skarżącej, w spornym stosunku prawnym zachodzi być może element nieodpłatności, ale nie zachodzi element nieekwiwaletności, a zatem bez naruszenia art. 888 § 1 i art. 889 pkt 1 K.c., nie można spornej umowy uznać za umowę darowizny. Zdaniem skarżącej, zawarcie umowy powierniczej i wiążące się z tym przekazanie środków pieniężnych, nie miało dla K.C. być wyłącznie wyrazem wdzięczności wobec małżonki, ale również wyrazem realnej możliwości odzyskania zainwestowanych w nieruchomość kwot w przypadku rozwodu stron. Tak więc wbrew stanowisku organu podatkowego, nie można uznać spornej umowy za umowę darowizny. Z kolei – jak zauważyła skarżąca – art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie przewiduje możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn umów innych niż umowa darowizny, umów o podobnym charakterze, lub podobnych skutkach ekonomicznych. Stanowisko organu podatkowego jest zatem interpretacją rozszerzającą, zarówno przepisów Kodeksu cywilnego, jak i ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonaną wyłącznie w celach fiskalnych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W tych ramach uznał zarzuty zawarte w skardze, w dużej mierze, za bezprzedmiotowe, akcentując przede wszystkim, że postępowanie wznowieniowe, z uwagi na jego charakter, nie może służyć powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.

Organ podatkowy ponownie podkreślił, że przedstawione przez skarżącą dowody wprawdzie spełniają warunki wznowienia postępowania, jednakże nie są wystarczające do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie można ich uznać za dowód mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przesłanka ta byłaby bowiem spełniona w przypadku stwierdzenia, że przedstawiony dowód w jednoznaczny i kategoryczny sposób zaprzecza stwierdzeniu, że między skarżącą a jej mężem została zawarta umowa darowizny, w wykonaniu której K.C. przekazał małżonce kwotę [...] zł - co jednakże nie miało miejsca.

W dalszej kolejności organ, negując stanowisko skarżącej w kwestii spornej umowy powierniczej, przywołał argumenty, które już uprzednio wskazał w treści decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie skarżącej uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia pieniędzy w kwocie [...] zł. w drodze darowizny dokonanej przez K.C.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 i 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi – odstępując od zasady odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu prowadzonym w ramach trybu nadzwyczajnego, a do takiego należy zaliczyć wznowienie postępowania, organy nie stosują przepisów prawa materialnego, a to oznacza, że nie jest możliwe ich naruszenie. Z tego też tytułu Sąd odstąpił od oceny ich zasadności.

Wymaga także wskazania, że wobec poglądów i wniosków wyrażonych w skardze, Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadał legalność zaskarżonej decyzji w granicach rozstrzygnięcia, badając w głównej mierze zasadność/legalność – w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op. – odmowy uchylenia przez organ własnej decyzji ostatecznej.

Dokonując oceny w powyższym zakresie w pierwszej kolejności odwołać się należy do normatywnej treści przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Istotnym w tym kontekście jest, że nie są ważne powody owego braku znajomości (patrz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1211/11, Lex nr 1298438). Nie może zatem budzić wątpliwości, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest ważne, czy brak wiedzy na temat dowodu spowodowany był niedbalstwem organu czy podległego mu urzędu, czy też był wynikiem niezawinionego braku możliwości zapoznania się z dowodami.

Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy,

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie.

Zdaniem strony skarżącej nowym dowodem w sprawie była Umowa powiernicza z dnia 11 sierpnia 2008 r. (umowa powiernicza właściwa) i z dnia 17 czerwca 2008 r. (umowa powiernicza ramowa-generalna) spełniająca przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy ocenił te dowody dochodząc do wniosku, że umowy te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Ocena ta jest tym bardziej zasadna, że skarżąca powołała się na fakt darowizny otrzymanej od męża, z którym posiadała umowę o rozdzielności majątkowej, przed organem podatkowym w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających o źródło przychodów, z których pokryła zakup nieruchomości (do majątku odrębnego) położonej w K. przy ul. [...]. Przed złożeniem Oświadczenia z dnia z dnia 8 września 2011 r. (karta 2 akt podatkowych) została poinformowana o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W oświadczeniu tym skarżąca własnoręcznie (a nie jak twierdzi pełnomocnik, w odpowiedzi na pytania pracownika organu) napisała, że zakupu nieruchomości dokonała poprzez:

- zaksięgowanie kredytu hipotecznego w kwocie [...] zł;

- darowiznę od małżonka w kwocie [...] zł;

- środki własne zaoszczędzone uzyskane ze stosunku pracy – [...] zł.

Niezależnie od powyższego, Sąd za zasadne uznał wskazanie, że Umowa powiernicza właściwa z dnia 11 sierpnia 2008 r. w § 1 w pkt 1 i 2 zawiera identyczne/tożsame sformułowania co akt notarialny nabycia nieruchomości z dnia 2 września 2008 r. w § 3 pkt 1.

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", należy rozumieć tak jak to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodami są zatem przedłożone umowy powiernicze, przy czym nie stanowią one dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie miały charakteru istotnego. Uzasadniony jest przy tym wniosek, że taki też pogląd reprezentowała skarżąca, skoro składając odwołanie nie przedłożyła w/w umów pomimo, że jak twierdzi istniały w dniu wydawania decyzji organu I instancji.

Przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe. Systemowe odczytanie art. 240 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, które jest z istoty postępowaniem nadzwyczajnym (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, LEX nr 579725). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 O.p. Innymi słowy przedmiotem postępowania o wznowienie nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, Lex nr 1298438, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 220/12, Lex nr 1223889).

Z tych też powodów Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie wznowieniowe i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa procesowego a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Tym samym uznając skargę za niezasługującą na uwzględnienie, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.