Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1940/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Bankowe prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
Teza: Zdaniem Sądu wypowiadającego się w tej sprawie, przeniesienie na podmiot trzeci uprawnień z weksla ma ten skutek, że jego aktualny posiadacz ma możliwość jego realizacji w wyznaczonym terminie, zbycia go albo też przedstawienia weksla do dyskonta. Każda z tych operacji przynosi mu określony przychód, zaś koszty z nią związane /np. odsetki od kredytu dyskontowego/ mogą zostać przezeń zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez posiadacza weksla.

TEZY

Zdaniem Sądu wypowiadającego się w tej sprawie, przeniesienie na podmiot trzeci uprawnień z weksla ma ten skutek, że jego aktualny posiadacz ma możliwość jego realizacji w wyznaczonym terminie, zbycia go albo też przedstawienia weksla do dyskonta. Każda z tych operacji przynosi mu określony przychód, zaś koszty z nią związane /np. odsetki od kredytu dyskontowego/ mogą zostać przezeń zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez posiadacza weksla.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A2" Spółki. z o.o. w D. ( poprzednio "A" Spółka z o.o. w D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli, której ustalenia opisane zostały w protokole z dnia [...] 2003 r. oraz z dnia [...] 2004 r. ustalono, iż dochód uzyskany przez "A" Sp. z o.o. w 2001 r. został zaniżony o kwotę [...] zł, która zaliczona została, w sposób niezgodny z przepisami, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych przez odwołująca się z tytułu usług finansowych świadczonych przez "B" S.A. w D.. W następstwie tego wydana została decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na kwotę [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że kwota [...] zł, stanowiąca opisane wyżej wydatki nie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym podatek należny został ustalony na kwotę [...] zł i jest wyższy od naliczonego przez podatnika o [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji "A" Sp. z o.o. zarzuciło organowi I instancji błędną interpretację prawa materialnego – tj. przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko strona odwołująca się wskazała, że nie podziela stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w myśl którego wydatki poniesione z tytułu odsetek dyskontowych, prowizji oraz kosztów inkasa nie były związane z uzyskaniem przychodu. Podatnik uzyskał bowiem możliwość nabycia określonych środków pieniężnych, niezbędnych jego zdaniem do prowadzenia dalszej działalności, realizując wystawione przez jego dłużników weksle. Uzyskanie tych środków przed terminem wykupu weksli łączy się, zdaniem odwołującej się, z poniesieniem dodatkowych opłat z tego tytułu – prowizji oraz odsetek dyskontowych. Uzyskanie wspomnianych środków było niezbędne dla prowadzenia przez niego dalszej działalności, zaś dodatkowe koszty z tym związane (wspomniane prowizje oraz odsetki dyskontowe) zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu, posługując się wnioskowaniem a contrario, wskazano na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek. Spółka, realizując weksel przed terminem, skorzystała z tzw. funkcji kredytowej weksla, a wobec tego poniesione w związku z tym koszty winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w trakcie postępowania administracyjnego ustalono, iż weksle o łącznej, nominalnej wysokości [...] zł uzyskane zostały przez podatnika w związku z czterema zawartymi przez niego porozumieniami kompensacyjnymi, natomiast weksle o łącznej wysokości [...] zł związane były z umową cesją wierzytelności, indosem oraz wręczeniem weksli.

Odnosząc się do zobowiązań wekslowych na kwotę [...] zł organ wskazał, że w dniu [...] 2000 r. pomiędzy "C" S.A., "D" Sp. z o.o. (zwaną dalej "D" – obecnie "A" Sp. z o.o.) oraz "E" S.C. (zwanej dalej "E") nastąpiło zawarcie porozumienia kompensacyjnego, opatrzonego numerem [...], na mocy którego "C" S.A. Regulowała swoje zobowiązania wobec "D" Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, "D" Sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania wobec "E" na kwotę [...] zł, zaś ten ostatni podmiot regulował swoje zobowiązanie na rzecz na "C" S.A. również na kwotę [...] zł. Z ustaleń poczynionych w oparciu o zapisy księgowe wynikało, że na dzień [...] 2000 r. "D" nie posiadała żadnych zobowiązań wobec "E".

Zgodnie z ustaleniami umowy z dnia [...] 2001 r. zawartej pomiędzy "D" a "E", ten ostatni podmiot przyjął, jako zleceniobiorca usługę polegającą na pośrednictwie finansowym. Zleceniobiorca zobowiązał się do uregulowania trzema wekslami (każdy na kwotę [...] zł) z trzema terminami wykupu (odpowiednio: [...] 2001 r., [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r.) należności przysługujących zleceniodawcy z zastrzeżeniem dotyczącym potrącenia ze wspomnianej kwoty [...] zł kosztów usług finansowych w wysokości [...] %.

Dwa dni po podpisaniu porozumienia kompensacyjnego (tj. w dniu [...] 2001 r.) "D" przekazała, na mocy § 5 umowy o przelewie wierzytelności z dnia 9 stycznia 2001 r., firmie "B" S.A. weksle wystawione przez "E". Umowa ta dotyczyła wierzytelności o wartości [...] zł przysługującej "D" względem "E". Nabywca wierzytelności ("B" S.A.) nabył wspomnianą wierzytelność za wskazaną wyżej kwotę, zobowiązując się do jej zapłaty w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy o przelewie wierzytelności. Zbywca wierzytelności zobowiązał się z kolei pokryć koszty związane z zapłatą za weksle dłużnika, które obejmowały 1% sumy wierzytelności, odsetki dyskontowe w wysokości [...]% w skali roku oraz koszty inkasa banku dłużnika.

Na rachunek "D", w dniu [...]2001r. wpłynęła kwota [...] zł, będąca zapłatą za nabycie wierzytelności, stanowiąca zarazem różnicę pomiędzy wartością nominalną weksli ([...] zł), a zafakturowaną w dniu [...] 2001 r. przez "B" S.A. kwotą [...] zł będącą zapłatą za usługi finansowe świadczone przez ten podmiot na rzecz "D". W związku z realizacją weksli "B" S.A. obciążył odwołującą się kosztami inkasa w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu [...] 2001 r. pomiędzy "C" S.A., "D" oraz "F"" Sp. z o.o. doszło do zawarcia trójstronnego porozumienia kompensacyjnego nr [...], na mocy którego "C" regulowała swoje zobowiązania wobec "D" na kwotę [...]zł, "D" regulowała swoje zobowiązania wobec "F" Sp. z o.o. również na kwotę [...] zł, zaś ten ostatni podmiot zobowiązania wobec "C" S.A. na kwotę [...]zł.

Na dzień zawarcia porozumienia kompensacyjnego "D" nie posiadała żadnych zobowiązań wobec "F" Sp. z o.o.

Pomiędzy tymi dwoma podmiotami, w dniu [...] 2001 r. sporządzono deklarację wekslowa, na podstawie której "F" przekazało "D" 3 weksle na łączną kwotę [...] zł, z terminami wykupu przypadającymi odpowiednio na: [...] 2001 r., [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r. Zgodnie z treścią tej deklaracji weksle te zostały wystawione tytułem zabezpieczenia wierzytelności, a "D" przysługiwało prawo przedstawienia ich do dyskonta, przy czym koszty z tym związane pokryć miał podawca weksli.

Weksle te zostały następnie nabyte od "D" przez "B" S.A. (umowa z dnia [...] 2001 r.) za kwotę [...] zł, zaś zbywca zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z zapłata za weksle tj. [...]% sumy wierzytelności, odsetki dyskontowe w wysokości [...]% w skali roku oraz koszty inkasa banku dłużnika.

Wykonując tę umowę nabywca weksli przekazał na konto zbywcy łączną kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną weksli a zapłatą za usługi świadczone na rzecz "D" w kwocie [...] zł. Nabywca weksli obciążył ponadto "D" kwotą [...] zł z tytułu realizacji weksli oraz kosztami inkasa w kwocie [...] zł.

Kolejnym porozumieniem, z dnia [...] 2001 r. nr [...], zawartym pomiędzy "C" S.A., "D" oraz "G" E.M. K. podmioty te uregulowały względem siebie wzajemne zobowiązania na kwoty [...] zł. "D" uregulowało swoje zobowiązanie we wspomnianej kwocie na rzecz "G" E.M. K. . W dniu zawarcia porozumienia, "D" a "G" E.M. K.nie istniało żadne zobowiązanie.

"G" E.M. K., w oparciu o deklarację wekslową z dnia [...] 2001 r., wystawiło 1 weksel własny na kwotę [...] zł z terminem wykupu oznaczonym na dzień [...] 2001 r. Weksel ten został następnie przekazany "B" S.A., który nabył wspomnianą wierzytelność za wskazaną w niej kwotę, potrącając jednakże z niej kwotę [...] zł z tytułu usług finansowych świadczonych na rzecz "D". Zbywca zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z zapłata za weksle tj. [...]% sumy wierzytelności, odsetki dyskontowe w wysokości [...]% w skali roku oraz koszty inkasa banku dłużnika.

W dniu [...] 2001 r. doszło do zawarcia kolejnego porozumienia kompensacyjnego (oznaczonego numerem [...] ) pomiędzy "C" S.A., "D" oraz Przedsiębiorstwem "F" Sp. z o.o., na mocy którego wymienione podmioty uregulowały względem siebie zobowiązania na kwoty [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dacie zawarcia porozumienia, pomiędzy "F" a "D" nie istniało żadne zobowiązanie. Pomiędzy tymi dwiema stronami porozumienia kompensacyjnego, w dniu [...] 2001 r. sporządzona została deklaracja wekslowa, na mocy której "F" przekazał "D" weksel własny na kwotę [...] zł z terminem wykupu oznaczonym na dzień [...] 2001 r. Weksel ten wystawiony został tytułem zabezpieczenia płatności.

W dniu [...] 2001 r. weksel ten został indosowany na rzecz "B" S.A., który od jego wartości potracił kwotę [...] zł z tytułu usług finansowych świadczonych na rzecz "D". W związku z realizacją weksla, jego zbywca obciążony został kwotą [...] zł oraz kosztami inkasa w kwocie [...] zł.

W ocenie organu, wręczenie, na podstawie wskazanych wyżej porozumień kompensacyjnych, weksli na łączną kwotę [...] zł nie mogło pełnić funkcji kompensacyjnych. Skoro bowiem, co wykazano wyżej, w dniu zwarcia wspomnianych umów, podatnik nie był stroną stosunku obligacyjnego z "E", "F" oraz "G" E.M. K., to tym samym weksle te nie mogły pełnić funkcji zabezpieczającej zobowiązanie. Kompensacja może bowiem nastąpić wówczas, gdy dwa podmioty znajdują się względem siebie zarazem w pozycji wierzyciela i dłużnika. Stąd też umorzenie wierzytelności jednej ze stron pociąga za sobą umorzenie wierzytelności drugiej strony. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest natomiast dokumentów potwierdzających fakt, iż wspomniane podmioty były zobowiązane do uregulowania długu "C" S.A. względem "D". Uznano zatem za bezzasadne twierdzenia podatnika, iż wspomniane weksle pełniły funkcje zabezpieczające w odniesieniu do zawartych porozumień. Podkreślono również, że weksel pełni rolę zabezpieczającą w sytuacji, gdy jego wręczeniu nie towarzyszy wola odnowienia dotychczasowego zobowiązania w trybie art. 506 § kc. O ile natomiast wręczeniu weksla towarzyszy wola uregulowania zobowiązania w dacie oznaczonej w wekslu – to wówczas, po upływie wspomnianego terminu wierzyciel może domagać się wykonania zobowiązania albo na podstawie zobowiązania albo też na podstawie weksla, zaś realizacja któregokolwiek z nich prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W trakcie postępowania administracyjnego ustalono natomiast, że przed datą wręczenia weksli nie istniały stosunki zobowiązaniowe, w oparciu o które "D" miałoby jakiekolwiek roszczenia względem wskazanych wyżej podmiotów. Wspomniane weksle były następnie przenoszone cesją na "B" S.A., która przelała na konto "D" łączną kwotę [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy nominalną wartością weksli a kosztami usług finansowych świadczonych przez cesjonariusza ("B" S.A.) na rzecz cedenta ("D") – tj. kwotą [...] zł. Podatnika obciążono również kosztami inkasa w łącznej kwocie [...] zł. Istota sporu sprowadzała się, zdaniem organu odwoławczego, do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kwota [...] zł zapłacona na rzecz "B" S.A. z tytułu realizacji wspomnianych weksli przed terminem może zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2001. W ocenie organu II instancji nie istnieją ku temu podstawy, gdyż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do zaliczenia tego rodzaju wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu W szczególności nie sposób dostrzec związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wspomnianych kosztów a osiągniętym przychodem, tym bardziej, że wręczenie weksli nie było związane z żadnym, istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym. Nie sposób również przyrównać, co uczyniła skarżąca, kosztów pozyskania kredytu dyskontowego z kosztami związanymi z uzyskaniem kredytu obrotowego. W przypadku tego pierwszego, o zapłatę kwoty kredytu bank zwraca się do osoby trzeciej, a nie do strony umowy kredytowej jak ma to miejsce w przypadku kredytu obrotowego. W niniejszej sprawie podatnik nie zawarł z bankiem ani umowy o kredyt obrotowy ani tez umów o kredyt dyskontowy.

Odnosząc się z kolei do weksli wystawionych na łączną kwotę [...] zł organ wskazał, że w dniu [...] 2001 r. została sporządzona deklaracja wekslowa pomiędzy "D" a "G" E.M. K. tytułem "zabezpieczenie zapłaty za dostarczone porozumienie kompensacyjne (cesja wierzytelności)". W oparciu o tę deklarację "G" E.M. K. przekazała odwołującej się 6 weksli na łączną kwotę [...] zł z terminami wykupu przypadającymi odpowiednio na [...] 2001 r., [...] 2001 r., [...] 2001 r., [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r. W dacie wystawienia wspomnianych weksli została dokonana ich cesja na rzecz firmy "B" S.A. Podmiot ten nabył tę wierzytelność za kwotę [...] zł, dokonując jednakże przelewu na rzecz "D" w kwocie [...] zł, ze względu na potrącenie kwoty [...] zł z tytułu usług świadczonych na rzecz cedenta. W związku z realizacją weksli cesjonariusz obciążył również cedenta kwotą [...] zł oraz kosztami inkasa w kwocie [...] zł.

W następstwie sporządzenia deklaracji wekslowej pomiędzy "C" S.A. a "D" Sp. z o.o., "C" S.A. działająca jako indosant przekazała podatnikowi 3 weksle o wartości nominalnej [...] zł każdy wystawione w dniu [...] 2001 r. przez "F" Sp. z o.o., których terminy wykupu określono odpowiednio na: [...] 2001 r, [...] 2001 r oraz [...] 2001 r. Powyższymi wekslami spłacono zadłużenie jakie miała "C" S.A. względem podatnika. Zgodnie zaś z treścią deklaracji wekslowej "D" przysługiwało uprawnienie podania tych weksli do dyskonta, z zastrzeżeniem, że koszty z tym związane pokrywa wystawca weksli.

Na skutek umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] 2001 r. weksle te zostały przekazane spółce "B" S.A. za kwotę [...] zł. Nabywca weksli zapłacił zbywcy z tego tytułu kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną weksli a zobowiązaniem "D" względem "B" S.A. z tytułu świadczonych na rzecz podatnika usług finansowych (kwota [...] zł). Dodatkowo "D" została obciążona kosztami inkasa w kwocie [...] zł.

W dniu [...] 2001 r. została zawarta deklaracja wekslowa pomiędzy "F" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. (zwanym dalej Spółka "A"), w oparciu o którą "F" Sp. z o.o. przekazała podatnikowi 1 weksel własny o wartości nominalnej [...] zł z terminem wykupu wyznaczonym na dzień [...] 2001 r. W treści deklaracji nie wskazano z jakiego tytułu wystawiony został weksel, natomiast w trakcie postępowania przed organem I instancji ustalono, iż miał on służyć pokryciu należności przysługującej "D" od "F" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży złomu.

Tego samego dnia weksel ten został przekazany firmie "B" S.A., która nabyła go za wartość nominalną, dokonując potrącenia kwoty [...] zł z tytułu świadczonych na rzecz podatnika usług. W związku z realizacją weksla Spółka "A" obciążona została kwotą [...] zł oraz kosztami inkasa w kwocie [...] zł.

W deklaracji z dnia [...] 2001 r. zawartej pomiędzy Spółką "A" a "F" Sp. z o.o. ten ostatni podmiot przekazał Spółce "A" 1 weksel własny o wartości nominalnej [...] zł z terminem wykupu oznaczonym na dzień [...] 2001 r. Z treści wspomnianej deklaracji wynika, iż weksel ten wystawiony został w związku ze zobowiązaniami powstałymi w wyniku obrotu handlowego – sprzedaży złomu. Dopuszczając możliwość dyskontowania weksla ustalono, że koszty z tym związane pokryw, od dnia wystawienia weksla do dnia zapłaty jednej z faktu pokrytych tym wekslem – [...]2001 r. w całości Spółka "A", zaś po tej dacie – w całości "F".

Tego samego dnia weksel ten został przekazany Firmie "B" S.A. za kwotę w nim wskazaną. Na konto podatnika wpłynęła kwota [...]zł, pomniejszona o sumę [...] zł potraconą z tytułu zapłaty wierzytelności za usługi świadczone przez "B" S.A. na rzecz Spółki "A". W związku z realizacją tego weksla podatnik został również obciążony kosztami inkasa w kwocie [...] zł.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podniósł, że wskazane wyżej weksle wystawione zostały w związku z istniejącymi na dzień wręczania weksli zobowiązaniami wymienionych wyżej podmiotów na rzecz podatnika. Organ zauważył jednakże, że odwołując się do treści art. 353 kc nie sposób przyjąć, iż wręczenie weksla jest równoznaczne z wykonaniem świadczenia w stosunku zobowiązaniowym – w tym przypadku zapłatą określonej ceny, chyba że co innego wynika z treści oświadczeń złożonych przez strony. Wręczenie weksla nie stanowi również podstawy do wygaśnięcia zobowiązania. Dopiero realizacja weksla, a więc uzyskanie określonej kwoty pieniężnej może stanowić przyczynę wygaśnięcia takiego stosunku. W związku z tym wręczenie wskazanych wyżej weksli na łączną kwotę [...] zł nie stanowi zapłaty za nabycie określonego towaru, zaś zobowiązanie wynikające z transakcji pomiędzy stronami istnieje niezależnie od zobowiązania wekslowego. Nie przedstawiono przy tym dowodów potwierdzających tezę, że wręczenie wspomnianych weksli należałoby rozumieć jako podstawę do wygaśnięcia zobowiązania.

Na uwagę zasługuje okoliczność, iż w stosunkowo krótkim okresie czasu weksle te były przekazywane do realizacji podmiotowi trzeciemu ("B" S.A.), zaś podatnik godził się z uzyskaniem z tego tytułu kwoty niższej aniżeli wynikało to z weksla. Działania te miały zatem na celu wyłącznie uzyskanie środków pieniężnych, które nie mogły zostać uznane za przychód, gdyż ten, wobec treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, był uzyskiwany już w momencie fakturowania świadczonych usług i sprzedanych towarów. Przychodem mogą być bowiem również przychody jeszcze faktycznie przez podatnika nie otrzymane. Wobec tego koszty poniesione przez Spółkę "A" w związku z wystawionymi wekslami nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. przywołanej ustawy.

Z kolei, odnosząc się do weksli wystawionych przez a "G" E.M. K. na łączną kwotę [...] zł wskazano, że już w dacie ich wystawienia przystąpiono do ich realizacji. Przekazano je bowiem firmie "B" S.A. Z tego faktu organ wywiódł, iż w istocie służyły one pozyskaniu środków pieniężnych, w terminie wcześniejszym niż oznaczony w nich termin wykupu. Trudno było zatem uznać, iż koszty związane z ich realizacją mogą zostać przerzucone na Skarb Państwa, do czego sprowadzałoby się ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście za bezzasadne potraktowano twierdzenie odwołującej się o korzystaniu z kredytowej funkcji weksla.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" zarzuciła rozstrzygnięciom organów obydwu instancji naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 okt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wystąpiono o uchylenie w całości decyzji wydanych przez organy obydwu instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uznaje się w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej traktuje się również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust.1 przywołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów) – art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy. W związku z tym, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu musi zostać wykazany związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętym przychodem.

Zdaniem strony skarżącej, zaprezentowana przez organy obydwu instancji argumentacja, jakoby wydatki poniesione przez Spółkę "A" w związku z usługami świadczonymi przez "B" S.A. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jest błędna. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, ze uzyskane przez nią weksle pełniły przede wszystkim funkcję kredytową, która związana była z uzyskaniem środków niezbędnych do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Z tego też względu nabycie określonych środków pieniężnych z tytułu sprzedaży weksla związane było z osiągnięciem określonego przychodu, zaś poniesione w związku z tym wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario można dojść do wniosku, że zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu. Z tego też względu nietrafnym jest pogląd, jakoby środki uzyskane ze sprzedaży weksli przed terminem ich wykupu (tzw. kredyt dyskontowy) nie mogły zostać wykorzystane w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem skarżącej weksel może pełnić funkcję płatniczą (choć nie może stanowić surogatu pieniądza), a za jego pomocą mogą być regulowane jej zobowiązania wobec podmiotów trzecich. Nabyte z tytułu zbycia weksli środki pieniężne zostały przeznaczone na bieżącą działalność, a w związku z tym nieuprawnionym jest, prezentowane przez organy podatkowe, twierdzenie, że pozyskanie wspomnianych środków pieniężnych nie jest związane z osiągnięciem przez niego określonego przychodu.

Nieuprawnionym było również stanowisko, jakoby umowy kompensacyjne dotyczyły wierzytelności nie istniejących pomiędzy ich stronami w dniu zawarcia. Skarżąca podkreśliła bowiem, że w ich wyniku uzyskała wierzytelności "C" S.A. wobec podmiotów trzecich, które następnie posłużyły do potrącenia jej własnych wierzytelności względem tego podmiotu.

Podkreślono również, że weksle mogą zostać przedstawione do dyskonta wyłącznie w banku, a wobec tego nie mogły zostać dyskontowane przez podmiot pośredniczący – "B" S.A. Stąd też koszty pośrednictwa wykonywanego przez ten podmiot w łącznej kwocie [...] zł powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Na koniec wreszcie organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na niewystarczającym, zdaniem skarżącej, uwzględnieniu całości zebranego materiału dowodowego. Naruszenie to polegać miało na nieuwzględnieniu specyfiki obrotu wekslowego, co w efekcie doprowadziło do niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wedle którego umowy przelewu wierzytelności zawarte pomiędzy "D" Sp. z o.o. a "B" S.A. nie odpowiadają, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, warunkom umowy kredytowej. Wedle definicji zawartej w art. 69 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych na oznaczony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie oraz zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Wobec tego nieuzasadnionym jest twierdzenie, iż istotą umów przelewu wierzytelności z weksli było kredytowanie strony skarżącej przez Spółkę "B" S.A., a wobec tego wydatki poniesione przez ten podmiot winny być traktowane tak jak odsetki od kredytu i zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Dalej wskazano, że błędnym jest również stanowisko skarżącej zasadzające się na przekonaniu, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej. Tezie tej przeczy treść art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który umożliwia zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy zostały one poniesione w c e l u osiągnięcia przychodu. Innymi słowy niezbędne jest wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy określonym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wobec tego, w ocenie organu, wydatki poniesione przez skarżącą w związku z realizacją weksli przed terminem ich wykupu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Z akta sprawy wynika, że podatnik otrzymał weksle w związku z wierzytelnościami, które zostały w jego księgach zarachowane jako przychód należny jak również z takimi, które nie zostały potraktowane jako przychód.

Za wierzytelności nie stanowiące przychodu potraktowane zostały wierzytelności względem "G" E.M. K., nabyte od "C" S.A. oraz wykreowane w wyniku porozumień kompensacyjnych od "E" S.C., "F" Sp. z o.o. oraz "G" E.M. K..

W ocenie organu bezspornym jest fakt, iż w dacie zawarcia tych porozumień skarżąca nie miała żadnych zobowiązań ani tez należności względem tych podmiotów, które w porozumieniach tych występowały jako jej wierzyciele. Dłużnicy "C" S.A., która z kolei była dłużnikiem skarżącej mieli dokonać zapłaty "skompensowanych" wierzytelności na rzecz Spółki "A", a tytułem zabezpieczenia wystawione zostały weksle własne. Skarżąca weksle te przyjęła godząc się tym samym na odroczony termin płatności tych wierzytelności wynikający z daty wykupu weksla. Zbycie tych weksli na rzecz "B" S.A. nie wiązało się z osiągnięciem żadnego przychodu, gdyż jedynymi przychodami były w tej sytuacji przychody uzyskane z tytułu sprzedaży usług "C" S.A.

Organ przypomniał również, że zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny, niezależny od tego, czy istnieje jakakolwiek wierzytelność, która mogła stanowić podstawę wystawienia weksla. Nawet jeżeli wierzytelność taka istniała, to przeniesienie praw wynikających z weksla nie powoduje zarazem przeniesienia tej wierzytelności. W związku z tym nie mają w takiej sytuacji zastosowania przepisy art. 16 ust.1 pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zezwalają na zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy została zaliczona jako przychód należny.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w skardze nie wskazano żadnego dowodu, który zostałby w trakcie prowadzonego postępowania pominięty, zaś w sprawie zapewniono jej udział i możliwość swobodnego wypowiadania się na temat zgromadzonego materiału dowodowego.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze, zwracając zarazem uwagę na brak konsekwencji organów, które jako podstawę wydanych rozstrzygnięć wskazały art. 15 jak i art. 16 § 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono również, że strona skarżąca miała prawo dysponować otrzymanymi wekslami w sposób, w jaki to uczyniła w niniejszej sprawie. Z tego punktu widzenia jej działania cechowały się celowością i niewątpliwie nakierowane były na osiągnięcie określonego przychodu, którym w omawianej sytuacji było zbycie weksli przed terminem ich płatności. Z tego punktu widzenia koszty poniesione w związku z tym zbyciem (pośrednictwo finansowe) niewątpliwie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w toku kontroli przeprowadzonej przez Sąd, w oparciu o art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) nie dopatrzono się w postępowaniu organów uchybień, dających podstawę do wyeliminowania ich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sądy administracyjne sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest zaś pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej P.p.s.a.), bądź tez stwierdzeniem jej nieważności, o ile spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 145 § 1 pkt. 2 tej ustawy.

Przechodząc do meritum, zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowego, sporu zauważyć należy, że bezsporną jest okoliczność, iż otrzymywane przez "D" (której następcą jest Spółka "A") weksle były następnie przenoszone na inny podmiot tj. "B" S.A. Zauważyć przy tym należy, że część tych weksli (na łączną kwotę [...]zł) wystawiona została w sytuacji, w której skarżącą z ich wystawcą nie łączyły żadne stosunki obligacyjne. Pozostałe służyć zaś miały zabezpieczeniu istniejących już wierzytelności. Istota sporu sprowadza się w związku z tym do ustalenia, czy koszty ponoszone przez skarżącą w związku z realizacją weksli przed wskazanym w nich terminem przez podmiot trzeci, którymi obciążona została skarżąca, mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Zdaniem Sądu zasadnie odmówiono takiej kwalifikacji tych kosztów.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.p.), który stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można zatem wyłącznie takie wydatki, które miały na celu ich uzyskanie. Spostrzeżenie to należy jednakże uzupełnić o zastrzeżenie, że niezbędnym jest w takiej sytuacji wykazanie ścisłego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztów a uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami.

W niniejszej sprawie strona skarżąca stoi na stanowisku, że koszty związane ze zbyciem weksla przez pośrednika stanowią koszt uzyskania przychodu, którym w takiej sytuacji jest suma pieniężna wskazana w wekslu. Pogląd ten jest nietrafny.

Wskazane wyżej porozumienia kompensacyjne odpowiednio z dat: [...] 2000 r., [...] 2001 r., [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r. zawierane pomiędzy skarżącą a "C" S.A. oraz "E" S.C., "F" Sp. z o.o. oraz "G" E.M. K. służyć miały kompensacji ich wzajemnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika jednakże niezbicie, iż w odniesieniu do "E" S.C., "F" Sp. z o.o. oraz "G" E.M. K. nie mogło być mowy o kompensacji wzajemnych zobowiązań, gdyż takowe w chwili zawierania tych umów kompensacyjnych nie istniały. Wobec tego rzeczywistym celem tych umów było przeniesienie wierzytelności przysługujących "C" wobec wymienionych wyżej podmiotów trzecich na Spółkę "A" w celu zaspokojenia jej wierzytelności względem "C" S.A. Ich zabezpieczeniu służyć miały wystawione przez te podmioty weksle własne.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy ma ustalenie charakteru prawnego zobowiązania wekslowego oraz sposobów jego realizacji. Należy zwrócić uwagę, że powszechnie przyjęty jest pogląd, iż zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny, niezależny od stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami (por. A. Szpunar Komentarz do praw wekslowego i czekowego. Wydanie 3 zmienione. Warszawa 2001 r. str. 24., T. Komosa, W. Opalski Prawo wekslowe. Prawo czekowe. Komentarz. Warszawa 1997 r. str. 13). Oznacza to, iż causa (przyczyna, przez którą rozumieć należy stosunek prawny pomiędzy stronami) wystawienia weksla jest od niego niezależna i nie ma wpływu ani na ważność ani też na sposób realizacji wierzytelności wekslowej. W doktrynie wskazuje się na pięć zasadniczych funkcji weksla, a wśród nich na funkcję kredytową i płatniczą (por. A. Szpunar op. cit. str. 38), na co zresztą powoływała się skarżąca zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i w skardze. Jednocześnie zastrzec wypada, że weksla nie można w żaden sposób utożsamiać z surogatem pieniądza (co z kolei podkreślił organ odwoławczy), a wobec tego jego wystawienie nie zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania świadczenia należnego wierzycielowi. Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż posiadacz weksla, ewentualnie indosatariusz może domagać się zapłaty sumy wekslowej dopiero z nadejściem oznaczonego w wekslu terminu zapłaty (por. art. 33 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie wszystkie, nabyte przez skarżącą weksle miały oznaczony datą dzienną termin zapłaty.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu otrzymania weksla lub w krótkim okresie po tym fakcie przenosiła go, w zamian za sumę wekslową, na rzecz podmiotu trzeciego – w tym przypadku "B" S.A., który dokonywał z kolei stosownych potrąceń z tytułu wierzytelności służących mu względem skarżącej oraz obciążał ją kosztami dyskonta, kosztami prowizji od transakcji finansowych oraz indosu dłużnika. Skarżąca przyjęła, iż środki uzyskane ze zbycia weksla stanowią jej przychód, a wobec tego wspomniane koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu uzyskane z tytułu wypłaty sumy wekslowej środki pieniężne mogłyby zostać uznane za dochód związany z realizacją świadczeń wynikających ze zobowiązań istniejących pomiędzy skarżącą a jej partnerami w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdyby takie zobowiązanie rzeczywiście istniało. Tymczasem, w odniesieniu do weksli wystawionych na łączną kwotę [...] zł, nie wykazano istnienia zobowiązań skarżącej względem "E" S.C., "F" Sp. z o.o. oraz "G" E.M. K. w datach zawarcia umów kompensacyjnych. Ze względu na fakt, iż nie istniało zobowiązanie, w oparciu o które skarżąca mogłaby domagać się spełnienia określonego świadczenia od wskazanych wyżej podmiotów, tym samym uzyskanie kwoty z tytułu przeniesienia weksli wystawionych przez wspomniane podmioty na nie mogły zostać potraktowane jako przychód, a wobec tego wydatki związane z ich uzyskaniem (koszty dyskonta, indosu oraz prowizji pobranej przez "B" S.A.) nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii przeniesienia weksli, uzyskanych przez skarżącą w związku z realizacją porozumienia kompensacyjnego z dnia [...] 2001 r. (zawartego pomiędzy skarżącą, "C" S.A. oraz "G" E. M. K.), deklaracji wekslowej z dnia [...] 2001 r. (zawartego pomiędzy skarżącą a "C" S.A.) obejmującej przeniesienie praw z weksli wystawionych przez "F" Sp. z o.o., deklaracji wekslowych z dnia [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r. zawartych pomiędzy Spółką "A" a "F" Sp. z o.o., stwierdzić należy, że koszty związane z ich zbyciem również nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W tym miejscu odnotować przyjdzie, że w chwili zawierania umów pomiędzy skarżącą a wskazanymi wyżej podmiotami istniały zobowiązania uzasadniające wystawienie weksli jako formy zabezpieczenia ich wykonania.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, który zresztą zauważyły już organy administracji, że żaden ze wspomnianych weksli nie zawierał klauzuli wyłączającej możliwość jego dyskontowania przed upływem terminu płatności weksla. Oznacza to, iż mógł zostać przedstawiony do dyskonta w celu uzyskania tzw. kredytu dyskontowego. Nie kwestionując twierdzeń skarżącej o konieczności zapewnienia niezbędnych środków na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że miała ona możliwość, o ile niezbędnym było uzyskanie przez nią sum wynikających z weksli przed terminem ich płatności, przedstawić je do dyskonta we wskazanym na nich banku. Nie przedstawiono przy tym dowodów na to, że jakiekolwiek okoliczności wyłączały skorzystanie z tej możliwości.

Istotą dyskonta jest przeniesienie na bank uprawnienia do uzyskania sumy wekslowej w zamian za udzielenie tzw. kredytu dyskontowego (art. 5 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – Dz. U. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Dla posiadacza weksla możliwe staje się uzyskanie sumy wekslowej jeszcze przed nadejściem wskazanego terminu zapłaty weksla, bank natomiast nabywa wówczas uprawnienie do uzyskania sumy wekslowej od dłużników w terminie wskazanym na wekslu bądź też ma możliwość dokonania redyskonta w NBP. Zbywca weksla uzyskuje w związku z tym dostęp do środków pieniężnych, na otrzymanie których musiałby oczekiwać do dnia daty realizacji weksla. Odsetki od tego kredytu (odsetki dyskontowe) naliczane są przez bank od dnia nabycia weksla, do dnia jego płatności.

W takiej sytuacji, o ile weksel służyłby zabezpieczeniu istniejącego pomiędzy jego wystawcą a nabywcą zobowiązania, uzyskanie kwoty kredytu dyskontowego mogłoby zostać uznane za przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust.1 pkt. 1 u.p.d.p., zaś odsetki dyskontowe za koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust.1 pkt. 11 u.p.d.p. a contrario) W istocie zatem rację należy przyznać skarżącej, która w skardze zwracała uwagę na te okoliczności.

Na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny wyglądał jednakże inaczej.

Skarżąca, po otrzymaniu weksla, bezzwłocznie przenosiła go na podmiot trzeci ("B" S.A.) w zamian za sumę wekslową. Była jednakże obciążana kosztami indosu, prowizją pobieraną przez nabywcę weksla oraz kwotą stanowiącą wartość odsetek dyskontowych, które "B" S.A. zobowiązany był pokryć w związku z dyskontem tych weksli. Dochód ten ulegał dalszemu pomniejszeniu o kwoty potrąceń, jakich dokonywał nabywca weksla z tytułu przysługujących mu względem skarżącej wierzytelności.

Nie negując uprawnienia Spółki "A" do samodzielnego podejmowania działań w obrocie gospodarczym, wypada zwrócić jednakże uwagę, że podmiot prowadzący taką działalność winien równocześnie liczyć się z konsekwencjami prawnymi (w omawianym przypadku prawnopodatkowymi) dokonywanych czynności.

Przeniesienie na podmiot trzeci uprawnień z weksla ma ten skutek, że jego aktualny posiadacz ma możliwość jego realizacji w wyznaczonym terminie, zbycia go albo tez przedstawienia weksla do dyskonta. Każda z tych operacji przynosi mu określony przychód, zaś koszty z nią związane (np. odsetki od kredytu dyskontowego) mogą zostać przezeń zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez posiadacza weksla.

Skarżąca przenosząc prawa z weksla na "B" S.A. wyzbyła się tym samym możliwości jego realizacji, w tym uzyskania kredytu dyskontowego. Co za tym idzie, nawet wobec brzmienia umowy, która przerzucała na nią ciężar ponoszenia kosztów związanych z tym kredytem, nie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Kredyt dyskontowy został bowiem udzielony innemu podmiotowi ("B" S.A.), a w związku z tym to właśnie ten podmiot miał możliwość ewentualnego zaliczenia kosztów związanych z jego udzieleniem do kosztów uzyskania w ł a s n e g o przychodu. Przekazując pośrednikowi weksle, Spółka "A" godziła się z dużo mniej korzystnymi dla niej konsekwencjami takiej czynności, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku dyskontowania weksla przez nią samą. Obciążona bowiem została kosztami przeniesienia (indosu) tych weksli, kosztami ich realizacji jak również prowizją pośrednika. Cała argumentacja, prezentowana zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego nakierowana była na udowodnienie tezy, iż to Skarb Państwa powinien ponosić koszty związane z działalnością podmiotu obcego w stosunku do skarżącej – w tym przypadku "B" S.A. Skoro bowiem podmiot ten przerzucił na "A" Sp. z o.o. obowiązek ponoszenia kosztów uzyskanego dla siebie kredytu dyskontowego, to z kolei żądanie, aby koszty te zostały potraktowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. niosłoby za sobą takie właśnie konsekwencje.

W obowiązującym stanie prawnym, a zwłaszcza w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób znaleźć unormowania, które dawałoby podstawę do przyjęcia takiego stanowiska. Kosztami uzyskania przychodu są bowiem koszty poniesione przez podatnika w związku z osiągniętym przez niego przychodem. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się również przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Skoro podatnik uzyskał określone środki pieniężne z tytułu przeniesienia praw z weksla na podmiot trzeci, to można by rozważać, czy nie zaliczyć ich wydatków związanych ze wspomnianą cesją. Kwestia ta jest jednakże wątpliwa ze względu na wskazany wyżej charakter zobowiązania wekslowego, które jest niejako "oderwane" od świadczeń istniejących pomiędzy stronami, co znajduje pośrednie potwierdzenie w treści art. 517 § 1 kc. Skarżąca przyjmując weksle jako formę zabezpieczenia wierzytelności godziła się z możliwością odroczonego w czasie uzyskania środków pieniężnych. W takiej sytuacji, oświadczenie, iż były jej niezbędne środki dla prowadzenia dalszej działalności, co doprowadziło do indosowania tych weksli na rzecz podmiotu trzeciego oznacza, że aprobowała ona zawarcie niekorzystnych dla siebie umów. Za nieuprawnione wypada zatem uznać żądanie, zaliczenia kosztów poniesionych przez "B" S.A. do kosztów uzyskania jej przychodu.

Poczynione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że organy prowadzące postępowanie administracyjne nie naruszyły obowiązującego prawa w sposób dający podstawę do uchylenia ich rozstrzygnięć, a w związku z tym, skarga musiała zostać oddalona w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.