Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11,  art. 241 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 2a, zał. 10 poz. 28
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1,  zał.  poz. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2350
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350).
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-2, zał. III pkt 1, 12a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2,  art. 4 ust. 3,  art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 26 ust. 1-2,  art. 41 ust. 2a,  art. 113,  art. 267 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Przesłanka przewidziana w treści art. 240 § 1 pkt 11ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.) służy do tego aby w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa krajowego będącego implementacją prawa Unii (jakim niewątpliwie są przepisy VAT) w okolicznościach faktycznych sprawy, mógł swoje działanie skorygować stosując prawidłowo wykładnię zgodną z prawem Unii, kierując się zasadą lojalności i koniecznością zapewnienia realizacji zasady pierwszeństwa i zasady skuteczności prawa unijnego.  Nie chodzi tylko o realizację pewności prawa, lecz także równości wobec prawa i rządów prawa.

TEZY

Przesłanka przewidziana w treści art. 240 § 1 pkt 11ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.) służy do tego aby w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa krajowego będącego implementacją prawa Unii (jakim niewątpliwie są przepisy VAT) w okolicznościach faktycznych sprawy, mógł swoje działanie skorygować stosując prawidłowo wykładnię zgodną z prawem Unii, kierując się zasadą lojalności i koniecznością zapewnienia realizacji zasady pierwszeństwa i zasady skuteczności prawa unijnego.  Nie chodzi tylko o realizację pewności prawa, lecz także równości wobec prawa i rządów prawa.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.15.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0224-SPV.4103.123.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi R. L. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja z dnia 31 maja 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.15.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0224-SPV.4103.123.2021 w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji własnej z dnia 10 września 2020 r. nr 0224-SPV.4103.1.2020/129768/2020.

1.2. Pismem z dnia 4 lipca 2021 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 września 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, co do zasadności stosowania stawki VAT 5% w 2018 r. w zakresie sprzedawanych przez Stronę posiłków. Zdaniem Strony, TSUE orzekając w analogicznej sprawie stwierdził, że zastosowanie powinna mieć stawka VAT 5%, powołując takie same argumenty jakie zostały przywołane przez Stronę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zwykłym postępowaniu podatkowym. Strona wskazała, że zasadne jest ponowne rozpatrzenie sprawy, gdyż w związku z wydaną decyzją dokonała ona nadpłaty podatku, podczas gdy, stosowana przez nią stawka VAT 5%, zgodnie z orzecznictwem TSUE była stawką prawidłową.

1.3. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 10 września 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) w oparciu o wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, który ogłoszono w dniu 14 czerwca 2021 r. w Dz. Urz. UE Nr C 228.5/1 (dalej przedmiotowy wyrok TSUE).

1.4. W decyzji z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 0224-SPV.4103.123.2021 organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia 10 września 2020 r. Odwołał się do treści sentencji wyroku TSUE i treści sentencji pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA. Wskazał, że TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sądu krajowego nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) w zakresie zastosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z załącznikiem nr III). Tym samym jak stwierdzono w decyzji z dnia 10 września 2020 r. przepisy ustawy dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołujących się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU nie są kwestionowane przez władze unijne. Wskazano, że w uzasadnieniu ww. decyzji podkreślono, że stosowana przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT) klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o zakwalifikowaniu czynności do dostawy lub usługi, ani o wysokości podatku, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje wspomniany art. 5a ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy VAT. Z objaśnień PKWIU wynika, że klasa 10.85 obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Natomiast klasa ta nie obejmuje m.in. usług przygotowania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. W decyzji z dnia 10 września 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że o wysokości stawki VAT decyduje zasadniczo przyporządkowanie danego świadczenia (towaru lub usługi) do odpowiedniego grupowania odpowiedniej klasyfikacji. Polskie przepisy przewidują stosowanie do produktów żywnościowych dwóch stawek VAT 5 % i 8%. Powołane w decyzji z dnia 10 września 2020 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350 ze zm.; dalej rozporządzenie wykonawcze MF) przewiduje, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia, który to pkt 7 stanowi, iż są to m.in. usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Zakres pojęcia "usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU ex 56) obejmuje czynności wymienione w załączniku nr III do dyrektywy VAT (pkt 1 i pkt 12a), tj. środki spożywcze i usługi restauracyjne i cateringowe. Te ostatnie wiążą się z dostarczeniem produktów spożywczych gotowych do bezpośredniego spożycia. W przypadku zaś zaklasyfikowania danej transakcji w grupowaniu PKWiU 56 właściwą stawką podatku będzie stawka VAT w wysokości 8 % i to niezależnie, czy dana transakcja jest uznawana za dostawę towarów czy też za świadczenie usługi - według klasyfikacji TSUE. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do pktu 40 przedmiotowego wyroku TSUE i podkreślił swobodę ustawodawcy w kształtowaniu stawek obniżonych. Podkreślono, że posiłki sprzedawane przez Stronę, jak stwierdzono w decyzji z dnia 10 września 2020 r., przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85. Sprzedawane przez Stronę gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (co ustalił materiał dowodowy). Oferowana pizza była produktem w pełni przyrządzonym i serwowanym jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, co jest kluczowym argumentem na rzecz zakwalifikowania wykonywanych przez Stronę czynności do działu PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem. Sprzedaż gotowego do spożycia produktu będzie klasyfikowana pod numerem PKWiU i opodatkowana stawką VAT 8 % nawet, gdy mamy do czynienia z dostawą towarów, a podatnik nie świadczy dodatkowych usług poza tymi, które są niezbędne do przygotowania produktu i sprzedaży towarów. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy wyrok TSUE nie stanowi kwalifikowanej wady wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na fakt, że zdaniem organu podatkowy pierwszej instancji, przedmiotowy wyrok TSUE nie wpływa na treść wydanej decyzji.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.64.2021 organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich aspektów poruszanych przez TSUE w ww. wyroku zwłaszcza tych dotyczących usług wspomagających i zachowania konsumenta. Stąd też zalecono aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien uwzględnić kryteria mające istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Stronę czynności z zastosowaniem opisanych przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314.

1.6. W powołanej na wstępie decyzji z dnia 16 lutego 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia 10 września 2020 r. Wskazano, że działalność Strony polegała na dostawie gotowych do spożycia dań, które były przygotowane odrębnie dla każdego zamówienia w celu bezpośredniej konsumpcji, dostarczane w pojemnikach typowych dla tych produktów (opakowania do pizzy), przygotowanych ze świeżych produktów, które mogły być modyfikowane (w zależności od zamówienia), przygotowanych od początku w lokalu należącym do Strony, i które były dostępne (do zamówienia z dostawą) jedynie w tym lokalu (produkt niestandardowy). W tych warunkach, klient otrzymuje posiłek, który nie wymaga już dalszej obróbki termicznej, gdyż posiłek ten został przygotowany właśnie w procesie usługi gastronomicznej. Zdaniem organu podatkowy pierwszej instancji Strona przygotowała gotowe do spożycia dania bez usług wspomagających. Gotowych do spożycia dań nie należy mylić z gotową żywnością, która została sklasyfikowana w Dziale PKWiU 10.85. "Gotowe posiłki i dania". Dania gotowe dostępne w sklepach nie są towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej, po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie czy towar ten jest sprzedawany do spożycia "na zewnątrz" czy w ramach usługi restauracyjnej czy cateringowej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ustalenia, których dokonał TSUE w przedmiotowym wyroku ma znaczenie jeśli wysokość stawki VAT jest uzależniona od wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Określone w ww. wyroku TSUE kryteria pozwalają na stwierdzenie, czym jest usługa restauracyjna. Powyższe rozróżnienie na dostawę towarów i świadczenie usług ma znaczenie tylko w zakresie miejsca świadczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego. W polskim porządku prawnym jednak ustalenie, czy dana czynność jest dostawą czy świadczeniem usług w gastronomii, w zakresie określenia wysokości stawki VAT, w sytuacji, gdy zawsze mamy do czynienia z gotowym do spożycia produktem, nie ma znaczenia, gdy ta czynność zawsze jest objęta stawką VAT 8%. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji polska implementacja dyrektywy VAT nie została zakwestionowana w ww. wyroku TSUE, to zasady, które stoją u podstaw stosowania właściwej stawki VAT, nie mogą być pomijane. W związku z powyższym uznano, że stawką VAT 8% są objęte wszystkie towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które zostały uprzednio przetworzone w celu bezpośredniej konsumpcji. Zatem uznano, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

1.7. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzje organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postepowania z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314 nie wpływa na treść decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 września 2020 r. ;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Skarżący dokonywał świadczenia usług, a nie dostawy towarów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że czynności wykonywane przez Stronę powinny być opodatkowane stawką VAT 5%. Strona neguje możliwość pomijania przez organ podatkowy wytycznych wypływających z wyroku TSUE. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy zbagatelizował najistotniejsze kwestie w świetle ww. wyroku TSUE a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia klienta. Natomiast odnoszenie się do klasyfikacji statystycznej nie powinno mieć znaczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę podtrzymano swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i oddalono skargę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji prawa procesowego mających, w tym istotny, wpływ na wynik sprawy.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie VAT za 2018 r. na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, a tym samym ocena czy realizuje się przesłanka przewidziana w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zdaniem Skarżącego taka przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego zaistniała, co powinno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej z dnia 10 września 2020 r., w której organy podatkowe obu instancji zastosowały stawkę VAT 8% w miejsce stawki VAT 5% od dostawy pizzy. Odmiennego zdania jest organ odwoławczy. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Skarżącemu.

3.3. W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie zaś do treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeśli idzie o przedmiotowy wyrok TSUE to jego treść ogłoszono w dniu 14 czerwca 2021 r. w Dz. Urz. UE Nr C 228.5/1. Zatem żądanie Skarżącego zawarte we wniosku z dnia 4 lipca 2021 r. zostało złożone w terminie przewidzianym w treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

3.4. Wobec treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wskazać na parę kluczowych zagadnień wstępnych pozwalających na lepsze zrozumienie tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

3.5. Zgodnie z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 Nr 90 poz. 864/30; dalej TUE) Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. W myśl art. 19 ust. 1 zdanie drugie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl art. 26 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004 Nr 90 poz. 864/2; dalej TFUE) Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów. Rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów (art. 26 ust. 2 TFUE). W myśl art. 113 TFUE Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. W myśl art. 267 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału [...].

3.6. Jak to było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE, art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyrok TSUE z dnia 18 maja 2021 r. Asociația "Forumul Judecătorilor din România", C-83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 188 i powołane tam orzecznictwo). Innymi słowy, samo istnienie skutecznej kontroli sądowej służącej zapewnieniu poszanowania prawa Unii jest nieodłączną cechą państwa prawnego (wyroki TSUE z dnia: 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 36; 18 maja 2021 r. Asociația "Forumul Judecătorilor din România", C-83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 189). Zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się to postanowienie, stanowi zasadę ogólną prawa Unii wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., a obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty praw podstawowych (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2021 r., Komisja/Polska, C-791/19, EU:C:2021:596, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.7. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii nie można dopuścić, by przepisy prawa krajowego naruszały jedność i skuteczność prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2021 r., Latvijas Republikas Saeima, C-439/19, EU:C:2021:504, pkt 135 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji w przypadku stwierdzonego naruszenia przepisu prawa Unii, który nakłada na państwa członkowskie jasne i precyzyjne zobowiązanie rezultatu, sądy krajowe powinny w razie potrzeby powstrzymać się od stosowania przepisów prawa krajowego, które prowadzą do tego naruszenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia 'Forumul Judecătorilor din România' i in., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 i C-397/19, EU:C:2021:393, pkt 250, 251 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli źródłem niezgodności przepisu prawa krajowego z prawem Unii jest konkretnie wykładnia tego przepisu przyjęta przez sąd danego państwa członkowskiego, orzecznictwa tego nie należy uwzględniać (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2016 r., PFE, C-689/13, EU:C:2016:199, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 15 stycznia 2013 r. Jozef Križan, C-416/10, EU:C:2013:8, pkt 69; 5 października 2010 r. Ełczinow, C‑173/09, EU:C:2010:581, pkt 30). Jak to zauważył TSUE w swoim postanowieniu z dnia 18 grudnia 2019 r., C-362/18 odpowiedzialność państwa członkowskiego za szkody spowodowane orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji, które narusza przepis prawa Unii, podlega przesłankom określonym przez Trybunał, w szczególności w pkt 51 wyroku z dnia 30 września 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513. Z zasady lojalności wrażonej w treści art. 4 ust. 3 TUE wynika również obowiązek stosowania prawa unijnego, przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego, dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym lub do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym przez organy podatkowe (por. wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Hansgeorg Lennartz, C-97/90, pkt 33; C-62/00 (Marks & Spencer; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA).

3.8. Przypomnieć też trzeba, że wspólny system VAT powinien zapewniać zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 39). Jeśli chodzi o cel zmierzający do uniknięcia zakłóceń konkurencji między podatnikami, należy wskazać, że motyw 7 dyrektywy VAT przewiduje, iż nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Innymi słowy zasada równego traktowania, której szczególnym wyrazem na poziomie wtórnego prawa unijnego w konkretnej dziedzinie podatków jest zasada neutralności podatkowej, wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione [...]. Zasada ta zakłada między innymi, że różne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji są traktowane w taki sam sposób, żeby uniknąć jakichkolwiek zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym [...] (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 44).

3.9. Dodatkowo należy przypomnieć, że art. 267 TFUE stanowi część systemu mającego na celu zapewnienie sądowej kontroli poszanowania prawa Unii, którą sprawują - jak wynika z art. 19 ust. 1 TUE - nie tylko Trybunał, lecz również sądy państw członkowskich (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2018 r., European Union Copper Task Force/Komisja, C-384/16 P, EU:C:2018:176, pkt 112; z dnia 25 lutego 2021 r., VodafoneZiggo Group/Komisja, C-689/19 P, EU:C:2021:142, pkt 143). W systemie tym procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (wyrok z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładnia unormowania prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach wykonywania kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres tego unormowania, tak jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; 18 listopada 2021 r., État belge, C‑413/20, EU:C:2021:938, pkt 53). Model odesłania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE jest jednym z kluczowych gwarantów i przejawów roli, jaką odgrywają w rozwoju prawa unijnego sądy krajowe, gdyż z modelu tego wynika nadanie owym sądom funkcji sądów unijnych, które z kolei poprzez akt zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym przyjmują na siebie zobowiązanie do poszanowania orzeczeń Trybunału (por. szerzej M. Shapiro, The Court of Justice [w:] The Evolution of EU Law, red. P. Craig, G. de Búrca, Oxford 1999, s. 321–348). Żaden przepis traktatu nie daje sądowi krajowemu kompetencji do oceny charakteru wyroku TSUE.

3.10. W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego m.in. w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1393/22, CBOSA, poglądu, że orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego, wskazując, że jeżeli orzeczenie TSUE stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, to nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Jednakże właśnie owa powtarzalność – odwoływanie się do poprzednich poglądów wypowiedzialnych przez TSUE, świadczy o istnieniu precedensu. Precedens dobry ma charakter samoodnawialny, tzn. każde jego powołanie nie tylko przez sąd, lecz także przez strony i ich pełnomocników tworzy model powtarzalnych zachowań, w których argument z precedensu znajduje się w centrum. Jest inkrementalny, ponieważ zawsze zaczepiony w zastanej tradycji precedensowej (spojrzenie w przeszłość) i spoglądający w kierunku dodania nowego elementu do tej tradycji (spojrzenie w przyszłość) – (por. T. T. Koncewicz, Filozofia europejskiego wymiaru sprawiedliwości. O ewolucji fundamentów unijnego porządku prawnego, LEX/el.). Co więcej na gruncie prawa unijnego pojęcie precedens nie jest pojęciem jednolitym i ma charakter stopniowalny (A. Peczenik, The binding force of precedent [w:] Interpreting Precedents. A Comparative Study, red. N. MacCormick, R.S. Summers, Dartmouth 1997, s. 463). Możemy mówić o precedensach systemowych, jak i precedensach zwykłych. Do systemu prawa orzecznictwo precedensowe dodaje nowość normatywną (np. wyrok TSUE 7 marca 1985 r. Van Gend en Loos, C-32/84, EU:C:1985:104). W wyniku każdej z tych spraw system nie był taki sam, jak ten w porównaniu z okresem poprzedzającym wydanie orzeczenia precedensowego w wymiarze systemowym. W drugim znaczeniu mówimy o precedensie zwykłym, który kreuje zasadę wyznaczającą kierunek rozstrzygnięcia w przyszłych sprawach, ale nie rozstrzyga o tożsamości systemu – raczej porządkuje i racjonalizuje relacje wewnątrzsystemowe. Jego oddziaływanie jest więc istotne z perspektywy prawidłowego funkcjonowania systemu od środka. Precedens zwykły wprowadza także nowość normatywną, ale czyni to w inny sposób niż precedens systemowy. Rozstrzyga bowiem co do zasady określoną kwestię, która wcześniej nie była jednoznaczna, ewentualnie przedstawia określony problem w sposób odmienny od tego, co było wcześniej akceptowane jako utrwalone orzecznictwo. W przeciwieństwie do precedensu systemowego precedens zwykły związany jest więc z ewolucją, a nie rewolucją w prawie. To rozróżnienie jest bezpośrednio związane z dualistycznym rozumieniem funkcji sędziego unijnego. Sąd-prawodawca oddziałuje za pośrednictwem precedensu prawotwórczego i jest oceniany przez pryzmat racjonalności, podczas gdy sąd stosujący prawo komunikuje swój przekaz poprzez "zwykły" precedens, dla którego kryterium oceny jest sprawiedliwość. W rzeczywistości orzeczniczej TSUE dominują precedensy zwykłe kreujące zasadę, a precedensy systemowe należą do wyjątków (pot. T.T. Koncewicz, Filozofia..., LEX/el).

3.11. Kluczowym jednak co do rzeczonej kwestii jest konieczność zapewnienia przez sąd krajowy (organ podatkowy) skuteczności i jednolitości prawa unijnego i temu ma posłużyć instytucja trybu nadzwyczajnego (wznowienie postępowania podatkowego). Przesłanka przewidziana w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. służy bowiem do tego aby w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa krajowego będącego implementacją prawa Unii (jakim niewątpliwie są przepisy VAT) w okolicznościach faktycznych sprawy, mógł swoje działanie skorygować stosując prawidłowo wykładnię zgodną z prawem Unii kierując się zasadą lojalności i koniecznością zapewnienia realizacji zasady pierwszeństwa i zasady skuteczności prawa unijnego. Nie chodzi tylko o realizację pewności prawa, lecz także równości wobec prawa i rządów prawa. Racjonalność proceduralna wymaga w tym celu ingerencji sądowej, która zapewni, że prawo jest takie samo dla wszystkich (por. T. T. Koncewicz, Filozofia europejskiego wymiaru sprawiedliwości. O ewolucji fundamentów unijnego porządku prawnego, LEX/el.) na obszarze Unii Europejskiej. Okoliczność, że określone orzeczenie TSUE stanowi kontynuacje wcześniejszej linii nie może mieć tutaj znaczenia choćby z tego powodu, że prawo europejskie jest systemem precedensowym (T.T. Koncewicz, "Unijna ścieżka precedensu". Nie "czy", ale "jak" [w:] Precedens w polskim systemie prawa, red. A. Śledzińska-Simon, M. Wyrzykowski, Warszawa 2010; T.T. Koncewicz, Precedens w prawie europejskim [w:] System Prawa Unii Europejskiej, t. 3, Wykładnia prawa, red. L. Leszczyński, Warszawa 2019).

3.12. Widoczne jest to choćby w doktrynie związanej z zadawaniem pytań prejudycjalnych, tj. doktryny acte clair i acte éclairé. Zgodnie z doktryną acte clair stosowanie prawa unijnego może być tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia postawionego pytania. Zanim sąd krajowy stwierdzi zaistnienie takiej sytuacji, musi być on przekonany, że taka sama oczywistość zachodziłaby również w opinii sądów innych państw członkowskich i TSUE. Jedynie wtedy, gdy spełnione są te przesłanki, sąd krajowy może zaniechać przedłożenia tego pytania TSUE i rozstrzygnąć je na własną odpowiedzialność". Z kolei na mocy doktryny acte éclairé sądy krajowe ostatniej instancji nie są obowiązane do kierowania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa UE, jeśli istniejące orzecznictwo TSUE pozwoliłoby uznać to prawo za "objaśnione". Wcześniejsze wyroki TSUE są źródłem wiedzy o wykładni prawa unijnego i wiążącą wskazówką dla sądów państw członkowskich podczas rozstrzygania sporów wymagających odniesienia się w jakikolwiek sposób do jego przepisów (por. wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1963 r. Da Costa en Schaake, C-28/62, EU:C:1963:6; 6 października 1982 r. CILFIT, C-283/81, EU:C:1984:91; 22 października 1987 r., C-314/85, Foto-Frost, EU:C:1987:452; 9 września 2015 r. van Dijk, C-72/14 i C-197/14, EU:C:2015:564; A. Zalasiński, Obligatoryjność i fakultatywność procedury prejudycjalnej, LEX/el.)

3.13. TSUE spełnia funkcję strażnika prawa precedensowego i na nim ciążą szczególne obowiązki w zakresie rekonstrukcji systemu w kierunku systemu precedensowego. Rekonstrukcja ma zapewnić integralność, spójność i niesprzeczność systemu prawa unijnego. Opcje TSUE wobec precedensu w postaci kontynuacji, kwalifikacji, przełamania muszą być wykorzystywane w sposób jasny i precyzyjny, tak aby audytoria prawnicze, do których Trybunał przemawia w charakterze sądu zawiadującego systemem precedensowym, wiedziały w sposób pewny, w jakim zakresie krajobraz normatywny został zagospodarowany przez precedensy, jakie są to precedensy, w których miejscach sąd nadal pozostawia sobie otwarte opcje i wybór. Dlatego pierwszorzędnego znaczenia nabiera umiejętność nie tylko czytania pojedynczego wyroku TSUE, lecz także globalnego spojrzenia na orzecznictwo (tamże T.T.Koncewicz, ..., LEX/el.). Zatem analiza prawa unijnego dokonywana przez sąd krajowy (organ podatkowy) nie może być ograniczona do jednostkowego orzeczenia, ale musi przebiegać w oparciu o założenie, że poszczególne orzeczenia łączą się (a przynajmniej, na pewnym etapie rozwoju orzecznictwa, powinny się łączyć) w łańcuchy orzeczeń. TSUE dopisuje pewien fragment do precedensowej tradycji już zastanej, a czasami tworzy własną tradycję, do której precedensy dopiszą jego następcy (por. T.T. Koncewicz, Filozofia europejskiego wymiaru sprawiedliwości. O ewolucji fundamentów unijnego porządku prawnego, LEX/el.).

3.14. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zgodnie z zasadą lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, organ administracji krajowej może być zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją administracyjną, która wskutek wyczerpania drogi prawnej w systemie prawa krajowego stała się ostateczna, w celu uwzględnienia dokonanej później przez Trybunał wykładni mającego znaczenie dla sprawy przepisu prawa unijnego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 stycznia 2004 r. Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 27; 19 września 2006 r. i‑21 Germany i Arcor, C‑392/04 i C‑422/04, EU:C:2006:586, pkt 52; 12 lutego 2008 r., Willy Kempter KG, C‑2/06, EU:C:2008:78, pkt 38). Co więcej TSUE wskazał również, że sądy krajowe są zobowiązane do badania z urzędu zarzutów naruszenia wiążącego przepisu prawa unijnego, jeżeli na podstawie prawa krajowego mają one obowiązek lub uprawnienie do uczynienia tego w odniesieniu do wiążącego przepisu prawa krajowego (wyroki TSUE z dnia: 14 grudnia 1995 r. van Schijndel i van Veen, C‑430/93 i C‑431/93, EU:C:1995:441, pkt 13, 14 i 22; 24 października 1996 r. Kraaijeveld i in., C‑72/95, EU:C:1996:404, pkt 57, 58 i 60).

3.15. Reasumując powyższe, należy uznać, że każdy wyrok TSUE na który powołuje się podatnik daje podstawę prawną organowi podatkowemu na weryfikację wcześniej poczynionej wykładni prawa i jej korektę, o ile była niezgodna z prawem UE albowiem każdy z tych wyroków wprowadza nowość normatywną. Chodzi bowiem o realne a nie iluzoryczne zapewnienie poszanowania prawa UE. Polski ustawodawca przewidział taką przesłankę w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. czyniąc tym samym wyjątek od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 O.p. Podatnik ma możliwość wystąpienia do organu podatkowego niezwłocznie po ogłoszeniu treści takiego wyroku – art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zaś możliwość wznowienia postępowania podatkowego dotyczy sytuacji w której decyzja ostateczna jest w sposób oczywisty niezgodna z prawem unijnym czyli wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji w płaszczyźnie poczynionej w jej treści wykładni prawa (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2006 r., i‑21 Germany GmbH i in., EU:C:2006:586). Jeżeli zatem w takiej decyzji ostatecznej organ podatkowy nie dostrzegł określonych aspektów prawa unijnego, pomimo takiego obowiązku, to zobowiązany jest swoje postępowanie skorygować celem zapewnienia skuteczności prawu UE, zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE. Chodzi o to aby wykładnia prawa krajowego była zgodna z wzorcem unijnym i nie doprowadzała do zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym, którego ustanowienie jest celem UE po myśli art. 26 ust. 1 i 2 TFUE. Kontrola rozstrzygnięcia zaś sądu krajowego powinna również być dokonywana w tym duchu.

3.16. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obowiązane były zweryfikować swoje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 10 września 2020 r. w oparciu o wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314.

W myśl sentencji przedmiotowego wyroku art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, s. 1; dalej rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011), należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy VAT jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, która to ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 przedmiotowego wyroku TSUE). Zdaniem Trybunału z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt 52–54 niniejszego wyroku, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59 przedmiotowego wyroku TSUE). W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 69; pkt 60 przedmiotowego wyroku TSUE). W przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62 przedmiotowego wyroku TSUE). Do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów przedstawionych w pkt 60 niniejszego wyroku, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 przedmiotowego wyroku TSUE). Wspomniany pkt 60 przedmiotowego wyroku TSUE wskazuje na takie kryteria jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

3.17. W myśl przedmiotowego wyroku TSUE należy zauważyć, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 przedmiotowego wyroku TSUE). Z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41 przedmiotowego wyroku TSUE). Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 42 przedmiotowego wyroku TSUE). Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 50 opinii i biorąc pod uwagę w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, pkt 43, 44, dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 43 przedmiotowego wyroku TSUE). W treści uzasadnienia wskazano, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 43 przedmiotowego wyroku TSUE). Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki TSUE z dnia: 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 44 przedmiotowego wyroku TSUE). W tych okolicznościach, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 59 opinii, do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 przedmiotowego wyroku TSUE).

Należy uznać, że ww. wyrokiem TSUE potwierdził wcześniejsze swoje orzecznictwo dotyczące podobieństwa towarów i usług. Wynika z niego zaś, że domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary i usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT (wyrok TSUE z dnia: 23 października 2003 r., Komisja Europejska/Niemcy, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 12 – stanowisko KE). Pojęcie podobieństwa należy oceniać poprzez zbadanie, czy dane produkty mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumentów, ale nie na zasadzie ścisłej identyczności, lecz na zasadzie analogii i porównania w użyciu (por. wyrok TSUE z dnia 11 sierpnia 1995 r., F. G. Roders BV i inni, C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27). A zatem koniecznym jest zbadanie czy określone towary są względem siebie konkurencyjne i czy odmienne ich traktowanie pod względem podatkowym pociąga za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27 i 28). Sposób postępowania sądu krajowego przy takiej analizie został wskazany m.in. w wyroku TSUE z dnia 3 lutego 2022 r., B AG, C-515/20, EU:C:2022:73 dotyczącym stawki obniżonej dotyczącej zrębków drzewnych. Wskazano w nim, że chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powyższego uznano, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby prawo krajowe wyłączało korzystanie z obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do dostawy zrębków drzewnych, podczas gdy zezwala ono na korzystanie z niej w przypadku dostaw innych rodzajów drewna opałowego, pod warunkiem że w opinii przeciętnego konsumenta zrębki drzewne nie mogą być zastąpione tymi innymi rodzajami drewna opałowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Do sądu odsyłającego należy zatem przeprowadzenie konkretnej analizy w celu ustalenia, czy zrębki drzewne mogą być zastąpione innymi rodzajami drewna opałowego do których stosowana jest stawka obniżona z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

3.18. Polski ustawodawca zastosował obniżone stawki VAT w stosunku do wynikających z treści poz. 1 załącznika III dyrektywy 112 "środków spożywczych" oraz poz. 12a "Usług restauracyjnych i usług cateringowych".

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Poz. 28 Załącznika Nr 10 wskazuje na możliwość zastosowania stawki VAT 5 % dla gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - ex. 10.85.1. Z kolei na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350 ze zm.; rozporządzenie wykonawcze MF). Na mocy § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego MF stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju; 4) napojów bezalkoholowych gazowanych; 5) wód mineralnych; 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z poz. 10.85.1. Załącznika Polska Klasyfikacja Towarów i Usług (PKWIU 2015) do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU – Dz. U. z 2015 r., poz. 1276) – pozycja ta obejmuje gotowe posiłki i dania (w tym gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi; na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków; na bazie warzyw; na bazie wyrobów mącznych). Zaś poz. 56 obejmuje dział Usługi związane z wyżywieniem (na które składają się: usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym usługi podawania i przygotowania posiłków oraz usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych i pozostałe usługi gastronomiczne).

3.19. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że kierując się wskazówkami płynącymi z wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314 czynności dokonane przez podatnika – m.in. sprzedaż pizzy na wynos, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające - mieszczą się w kategorii dostawy towarów i nie mogą być usługami restauracyjnymi a w konsekwencji nie można uznać, że należy je zakwalifikować do usług wyżywienia co do których ma zastosowanie stawka VAT 8%.

Odmienne zaś stanowisko zostało zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 10 września 2020 r. z której wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik dostarczał gotowe do bezpośredniej konsumpcji dania, które nie różnią się niczym od zamawianych w restauracji dań (s. 7 decyzji), co przełożyło się na ich klasyfikacje jako usług wyżywienia. Błędny był też pogląd, zawarty w ww. decyzji, że do zastosowania prawidłowej stawki nie jest konieczne ustalenie w pierwszym kroku czy ma się do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Taka argumentacja została wprost zanegowana w przedmiotowym wyroku TSUE, który miał niewątpliwie wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

3.20. Niewątpliwym jest, że kwestia klasyfikacji statystycznej nie może wpływać na ocenę czy coś jest dostawą towarów czy świadczeniem usług albowiem ten rodzaj dychotomii czyniony jest w oparciu o wskazówki płynące z orzecznictwa TSUE. Zaś przepisy krajowe nie mogą wpływać na kwalifikację czynności opodatkowanych VAT, które to pojęcia muszą być identycznie rozumiane na obszarze Unii Europejskiej aby nie zakłócać konkurencji na rynku wewnętrznym. Z kolei odniesienie się do symboli statystycznych jako korzystanie przez państwo członkowskie z uprawnienia ograniczenia zakresu towarów lub usług, do których stosowane są obniżone stawki VAT musi również odpowiadać wymogom implementacyjnym dyrektywy VAT. Końcowym produktem procesu implementacyjnego powinny być normy jasne, precyzyjne, zapewniające wysoki poziom pewności prawa i możliwości zapoznania się z nimi. Implementacja dyrektywy VAT powinna tworzyć istniejące ramy ustawowe lub się w nie wpisywać w tym celu, aby został spełniony wymóg implementacji przez akty powszechnie obowiązujące. Powszechna moc obowiązująca norm implementujących jest niezbędna dla możliwości dochodzenia przez jednostki praw wynikających z dyrektywy VAT. Trybunał kładzie bardzo duży nacisk na praktyczną możliwość realizacji uprawnień jednostek. Chodzi tutaj zarówno o prawa podmiotowe, jak i możliwość oparcia żądań administracyjnoprawnych na konkretnych normach dyrektywy VAT implementowanych przez prawo krajowe, które wskazywałby na interes prawny jednostki. Normy implementacyjne powinny mieć co najmniej taką samą moc prawną jak uprzednio obowiązujące przepisy prawa krajowego w danej dziedzinie (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, LEX/el.). Takimi normami powszechnie obowiązującymi, zgodnie z obowiązującą hierarchią źródeł prawa w polskim systemie prawa po myśli art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nie są wyjaśnienia (objaśnienia) PKWiU publikowane na stronie Głównego Urzędu Statystycznego mający charakter publikacji. Zatem Sąd nie może takich wyjaśnień uznać za miarodajne we wskazywaniu zakresu towarów do jakich ma zastosowanie stawka obniżona VAT. Takimi przepisami są przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego MF. Co więcej z treści art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Wprawdzie polski ustawodawca nie skorzystał z takiej możliwości przyjmując, że wystarczające jest wskazanie kodów PKWiU. Sąd zaś nie może działać contra legem na niekorzyść podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt., C-397/10, EU:C:2022:790, pkt 43).

3.21. Stąd też należy uznać, że sprzedaż przez podatnika dań gotowych (m.in. pizzy) mieści się w kategorii "gotowe posiłki i dania" kod PKWiU 10.85.1. albowiem są to gotowe posiłki (dania) m.in. na bazie wyrobu mącznego i podatnik ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 5%. Przeciwna wykładnia – taką jaką prezentują organy podatkowe obu instancji - naruszałaby zasadę neutralności VAT z uwagi na istniejące podobieństwo towarów z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i doprowadziłaby do zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność zastępowalności m.in. dostawy pizzy w pudełku w sklepie a dostawy pizzy w pudełku w pizzerii.

3.22. Należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz poz. 7 załącznika w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego MF w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.23. Podobne stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 i z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1702/18, CBOSA.

3.24. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa i art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł.

3.25. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są rozważyć zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w oparciu o wykładnię przepisów prawa poczynioną w niniejszym wyroku mając na względzie wzorzec unijny wskazany w treści wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, będącego podstawą wznowienia postępowania podatkowego.

Przypomnieć też trzeba wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r. P GMBh, C-378/21, EU:C:2022:968, zgodnie z którym art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę VAT obliczoną na podstawie błędnej stawki, nie jest na mocy tego przepisu zobowiązany do zapłaty części błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Wspomnienie ww. wyroku TSUE tut. Sąd uznał za konieczne celem uniknięcia potencjalnych konsekwencji zastosowania przez podatnika stawki VAT 5%.