Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 398/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 14.192,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przyczyną zakwestionowania straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie, iż spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. że spółka bezzasadnie odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę 12.635,53 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą będącą równowartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kapitałowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik błędnie uznał, że ww. kwota stanowi ujemne różnice kursowe od udzielonego kredytu denominowanego. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił odliczenia straty za 2002 r., albowiem decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił spółce wysokość dochodu. Ostatnio wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r., w której organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez spółkę z "B" SA w W. Oddziałem w S., stwierdził, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego różnica ta stanowi element spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 12 grudnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 173/08 skargę oddalił. W ocenie Sądu spór miedzy stronami sprowadza się do tego, czy skarżąca spłacała w 2003 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną wg kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej i to ustalenie faktyczne nie zostało przez skarżącą zakwestionowane. A zatem słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2003 skarżąca spłacała kredyt denominowany w walucie obcej.

Zdaniem Sądu, z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca dokonywała spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że w sprawie naruszyły art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. W zakresie tych czynności zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1772/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, gdyż podzielił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że istotne elementy stanu faktycznego sprawy nie zostały wyjaśnione. Nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane". Wskazał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia spółka kwestionowała już we wniesionym do Dyrektora IS odwołaniu, podnosząc, że kredyt został udzielony i uruchomiony w walucie kredytu, tj. w kwocie 79.000 Euro. Przekazanie środków na rachunek bieżący firmy – "A" – nastąpiło w walucie PLN, po uprzednim wykupieniu przez "B" S.A. dewiz po kursie kupna dewiz według tabeli "B" S.A. Spłata kredytu następowała w kolejności odwrotnej, gdzie "B" sprzedawał firmie Spółce – "A" – dewizy w walucie Euro wg tabeli "B" S.A., gdzie następowała spłata kredytu w Euro". W uzasadnieniu nie wskazano dokładnie, w jaki sposób następowało uruchomienie kredytu, jak również jego spłata. Chodzi w szczególności o przedstawienie przepływu środków udzielonych przez bank na konto podatnika, jak również sposobu dokonywanej przez niego spłaty. NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w ślad za organami podatkowymi przeprowadził rozróżnienie pomiędzy kredytem walutowym a denominowanym, zamiast skoncentrować się na tym, jakiego rodzaju świadczenie miał spełnić bank. Według § 3 ust. 1 zawartej umowy, kredyt miał być uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaniu bankowi dewiz według kursu kupna z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie. W sprawie tej należało zatem ustalić, kiedy i w jaki sposób nastąpiło "odsprzedanie Bankowi dewiz". Oznacza to, że wcześniej - przed dokonaniem sprzedaży - podatnik powinien być w dyspozycji przekazanych mu środków w walucie Euro. Jest to istotna kwestia, gdyby bowiem nie był w dyspozycji ww. waluty Euro, to nie mógłby dokonać ich odsprzedaży, a przecież bank sam sobie nie mógł sprzedać dewiz, przed wcześniejszym ich przekazaniem. NSA wskazał, że ta okoliczność nie została w ogóle zauważona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, dokonujący oceny ich działalności. Są II instancji zauważył też, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Stwierdzono natomiast, "że spłata kredytu dokonywana była przede wszystkim środkami posiadanymi przez Spółkę na rachunku bieżącym". Używając sformułowania "przede wszystkim" organ podatkowy sam wyraża wątpliwości, czy dotyczy to wszystkich spłat: w innym przypadku użyłby jednoznacznego sformułowania. W tym miejscu NSA przypomniał, że sąd administracyjny nie jest organem podatkowym nie może więc zastępować organów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie zasadnie spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organów podatkowych w zakresie wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 267/10 uchylił zaskarżoną decyzję,

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniają stwierdzenie, że postępowanie dowodowe musi być uzupełnione przez organ podatkowy. Brak dokumentów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą spółkę spłaty kredytu w 2003 r. zostanie usunięty w ponownym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy podda ocenie zebrany materiał dowodowy w celu poczynienia ustaleń odnośnie otrzymania przez skarżącą pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłaty kredytu wraz z odsetkami w tej walucie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy jednoznacznie ustali, czy spłata kredytu była dokonywana przez spółkę ze środków gromadzonych na rachunku bieżącym oraz ustali, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego.

W związku z uprawomocnieniem się powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej stanął przed koniecznością ponownego rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r., mając na uwadze wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku Sądu.

Z tych względów zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie we wskazanym zakresie. Wykonując powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do spółki o udzielenie informacji dotyczących kredytu udzielonego jej przez "B" SA w latach 2002–2004 na podstawie umowy z dnia 28 września 2001 r., w szczególności co do: waluty, w jakiej kredyt został udzielony, posiadania rachunku walutowego, przepływu środków pieniężnych w ramach ww. kredytu udzielonego przez bank na konto spółki, jak też sposobu dokonywanej spłaty, daty i sposobu, w jaki nastąpiło odsprzedanie bankowi dewiz, zakresu, w jakim spłata kredytu dokonywana była w PLN ze środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i gotówką (w jakich kwotach, dacie i walucie) oraz o dostarczenie dowodów na potwierdzenie tychże informacji.

W odpowiedzi spółka przedłożyła: pisma "B" SA z dnia 6 marca 2007 r. i 7 grudnia 2010 r. w sprawie mechanizmu wypłaty i spłaty kredytu udzielonego w walucie EUR na podstawie umowy nr [...] oraz w sprawie udzielonego w dniu 28 września 2001 r. kredytu w walucie EUR na podstawie ww. umowy, potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r. oraz 31 grudnia 2004 r., wyciągi bankowe za 2004 r. od nr 1 do 42, przedstawiające historię spłaty kredytu na koncie kredytowym w walucie EUR nr [...]. Jednocześnie spółka wskazała, że nie jest w posiadaniu wyciągów bankowych za 2003 r., gdyż upłynął już czas do ich przechowywania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił w sposób bardzo szczegółowy przyjęty przez niego stan faktyczny sprawy, przywołując kolejno dowody, na podstawie których poczynił swoje ustalenia. Wskazał też, że spółka nie przedstawiła wyciągów bankowych za 2003 r. – tj. dokumentów do których przechowywania, wbrew jej twierdzeniom, była zobowiązana w chwili wydawania zaskarżonej decyzji – dotyczących spłaty kredytu oraz innych dowodów obrazujących przepływ środków pieniężnych z i do banku związanych z realizacją umowy z dnia 28 września 2001 r. o odnawialny kredyt obrotowy denominowany. Powyższe mogło wywołać dla spółki negatywne skutki, gdyż organ odwoławczy był zmuszony rozstrzygnąć sprawę na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

Zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, spółka zawarła w dniu 28 września 2001 r. z "B" SA w W. Oddziałem w S. umowę o odnawialny kredyt obrotowy denominowany w euro. Z postanowień tej umowy wynika, że kredyt był uruchamiany w walucie kredytu (EUR), w której określone były również raty, które spółka zobowiązana była spłacać. Oprocentowanie kredytu było zmienne i uzależnione o wysokości EURIBOR dla depozytów jednomiesięcznych (w dniu zawarcia umowy wynosiło 8,41% w stosunku rocznym). Potwierdzenie przez bank salda kredytu również było dokonywane w EUR. Jednakże kredyt ten miał być wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży bankowi dewiz według kursu kupna z tabeli kursów banku obowiązującej w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy. Z umowy wynika również, że kredyt miał być wykorzystywany bezgotówkowo, w tym na całkowitą spłatę zadłużenia z tytułu kredytu w rachunku bieżącym w "C" SA Oddział w S., a w uzasadnionych przypadkach w formie przelewu na rachunek bieżący, na podstawie dyspozycji w ciężar rachunku kredytu do wysokości ustalonego limitu, tj. kwoty 79.000 EUR, co potwierdza wykorzystanie kredytu w złotych polskich. W późniejszym okresie – zgodnie z aneksem nr 2 z dnia 3 października 2003 r. do umowy – kredyt ten był wykorzystywany również w złotych polskich i bezgotówkowo, ale na inny cel, tj. finansowanie zakupu samochodów marki Ford od "D" Sp. z o.o. w W., przeznaczonych do bieżącej sprzedaży dla konkretnych odbiorców oraz innych samochodów i części zamiennych stanowiących zapas towarów handlowych. Z kolei spłata kredytu, którego wartość wyrażono w walucie obcej, miała być dokonywana zgodnie z postanowieniami umowy zarówno w walucie kredytu (euro), jak i w złotych polskich według kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku, obowiązującej w dniu faktycznej spłaty, w drodze obciążenia przez bank rachunku bieżącego kredytobiorcy (prowadzonego w tym banku) kwotą wymagalnych zobowiązań wynikających z tej umowy. Jakkolwiek pierwotna umowa kredytu dopuszczała spłatę kredytu w euro, to już w tekście jednolitym umowy – wprowadzonym aneksem nr 2 z dnia 3 października 2003 r. – zapisano, że spłata kapitału, odsetek oraz prowizji i opłat będzie następować w PLN, wg kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku obowiązującego w dniu spłaty. Organ odwoławczy wskazał też, że z dowodów źródłowych wypłaty pierwszej transzy kredytu wynika, że w dniu 28 września 2001 r. została przekazana z rachunku kredytu o numerze [...] w "B" SA na rachunek nr [...] w "C" SA kwota 194.805,76 zł złotych polskich (równowartość 51.363,35 EUR). Jakkolwiek bank w piśmie z dnia 6 marca 2007 r. wskazał, że wypłata i spłata kredytu następowała w walucie EUR, to z dalszej części tego pisma wynika, że polegała ona na: 1) odsprzedaży bankowi EUR po kursie kupna dla dewiz z tabeli kursów banku, w przypadku uruchomienia kredytu; 2) zakupie w banku EUR po kursie sprzedaży dla dewiz z tabeli kursów banku, w przypadku spłaty kredytu. W ocenie organu odwoławczego gdyby wypłata i spłata kredytu rzeczywiście dokonywana była w walucie, w jakiej uruchomiony został kredyt, tj. w EUR, to zbędna by była jego waloryzacja kursem kupna EUR przy wykorzystaniu kredytu i kursem sprzedaży EUR przy jego spłacie. Organ podatkowy zauważył też, że z pisma "B" SA z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, że spłata kredytu następowała w drodze obciążenia przez bank rachunku bieżącego prowadzonego przez ten bank dla spółki, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, bądź w wyjątkowych przypadkach mogła następować w formie przelewu lub wpłaty gotówkowej w kasie placówki banku na rachunek kredytu w EUR, po uprzedniej sprzedaży przez bank dewiz po kursie z tabeli kursów banku obowiązującej w dniu spłaty. W ocenie organu fakt, że spółka posiadała w "B" SA konto kredytowe w walucie EUR, prowadzone przez ten bank w związku z zawartą umową kredytu, nie oznacza, że jego kredytu była dokonywana w EUR. Wprawdzie spółka nie przedłożyła wyciągów bankowych za 2002 r. oraz innych dowodów potwierdzających spłatę kredytu w 2002 r., to z dowodów źródłowych zapłaty pierwszej transy kredytu wynika, że była ona spłacana w złotych polskich (równowartości EUR) w drodze przelewu z rachunku bieżącego w "B" S.A. bądź gotówką w kasie tego banku na rachunek kredytu. Ponadto z przedłożonych przez spółkę wyciągów bankowych za 2004 r. z kontra kredytowego prowadzonego w EUR wynika, że kredyt był spłacany przez spółkę środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bieżącym w "B", który to rachunek (jak wynika z potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2003 r.) był prowadzony w złotych polskich.

Z powyższego wynika, zdaniem organu podatkowego, że kredyt został udzielony w kwocie EUR, natomiast wypłata (wykorzystanie) i spłata następowała w PLN. Kredyt udzielony spółce był kredytem denominowanym w walucie obcej. Spłata tego kredytu uzależniona była bowiem od kursu euro, na bazie której liczone były raty kredytowe. Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej spółka zobowiązana była do spłaty kredytu w złotych polskich, ale w kwocie stanowiącej równowartość określonej kwoty EUR, w której kredyt był denominowany.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie ponosiła kosztów w walutach obcych, zatem nie wystąpiły różnice kursowe, których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie, korygują z uwagi na treść art. 15 ust. 1 zdanie trzecie jedynie koszty uznane za koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu organ podatkowy zaznaczył, że wydatków poniesionych na spłatę kredytów (zarówno dewizowych, jak i złotówkowych) nie uważa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy za koszty uzyskania przychodów.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że powstała różnica w wysokości 12.635,53 zł pomiędzy wartością kredytu według kursu z dnia jego otrzymania, a wartością tego kredytu z dnia jego spłaty (wysokość spłacanego kredytu uzależniona jest od kursu waluty, w stosunku do której waloryzowany jest kredyt, obowiązującego w dniu spłaty) stanowi wydatek związany ze spłatą kredytu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2003 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy.

Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r., wnosząc o ich uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do istotnego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że przedmiotem sporu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, które powstały w wyniku spłaty udzielonego spółce kredytu dewizowego. Zdaniem skarżącej gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe. Podniosła, że organ podatkowy, dokonując analizy przedmiotowej umowy, pominął mechanizm, według którego kredyt był udzielany oraz spłacany. Nadto stwierdziła, że kwota udzielonego kredytu nie jest wyrażona w złotych polskich na dzień podpisania umowy kredytu lub dzień jego uruchomienia. Organ podatkowy pominął składane przez spółkę istotne dla ustalenia stanu faktycznego dowody, a mianowicie pisma "B" z dnia 6 marca 2007 r. oraz 7 grudnia 2010 r., potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r., oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z waluty euro na PLN oraz wyciągi bankowe za 2004 r. przedstawiające historię spłaty kredytu, ograniczając się jedynie do oceny rachunku bieżącego spółki, przez który dokonywane były transakcje w walucie PLN w przedmiocie wypłaty i spłaty kredytu. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. Kredyt został udzielony w walucie euro i w tej walucie został uruchomiony. Bank jedynie odkupił dewizy, dlatego na konto skarżącego wpłynęły pieniądze w PLN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. kwoty 12.635,53 zł, która przez spółkę została określona jako ujemne różnice kursowe od kredytu denominowanego, zaś zdaniem organu podatkowego stanowi różnicę pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Powyższe oznacza, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy w tym miejscu podkreślić, że przywołany przepis został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2009 r. i zgodnie z jego obecnym brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

W ocenie Sądu powyższa nowelizacja cytowanego przepisu oznacza, że dopiero z dniem jej wejścia w życie ustawodawca dopuścił do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatki związane ze spłatą kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, wynikłe ze zmian kursów tej waluty. W stanie prawnym sprzed tej nowelizacji jedynym możliwym do zaliczenia w koszty przychodów wydatkiem poniesionym na spłatę pożyczek i kredytów były skapitalizowane odsetki.

Słusznie zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy wywodzi w zaskarżonej decyzji, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i ewentualnie mógł stanowić podstawę do zastosowania w rachunku podatkowym instytucji różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś do kategorii takiej należy i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to nawet wtedy, gdy został poniesiony w walucie obcej nie mają do niego zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych.

Powyższe odnosi się do wydatków poniesionych w związku z wszelkimi kredytami, których istotą jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt został udzielony. Dla rachunku podatkowego, a ściślej dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu, nie ma znaczenia, czy określony kredyt może być zdefiniowany jako kredyt w walucie obcej, czy też jako kredyt denominowany do waluty obcej. Skoro wydatek ponoszony na spłatę kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to w konsekwencji do wydatku takiego nie mają zastosowania przepisy normujące zagadnienie różnic kursowych.

Przedstawiona wykładnia przepisów została wyrażona w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1402/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) – zapadłym co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże aktualnym również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na tożsamość obu regulacji prawnych – w którym stwierdzono, że jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są wydatki na spłatę kredytów. Ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodów, nie mają do nich zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Nadto w uzasadnieniu cyt. orzeczenia NSA wskazał, że nie do przyjęcia jest teza, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego w walucie obcej może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym może być wydatek sfinansowany ze środków pochodzących z takiego kredytu, ale nie wydatek na samą spłatę kredytu.

Natomiast w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt SA/Łd 492/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) – zapadłym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym za 2004 r. – Sąd stwierdził, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów Sąd za zasadne uznaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty 12.635,53 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego w euro a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych.

Odnosząc się zaś do podnoszonych przez skarżącą nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż jest to zarzut bezzasadny.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że udzielony skarżącej kredyt był kredytem denominowanym w euro, co oznacza w prostej drodze, że był on przeliczany do tej waluty. Kwota na umowie wyrażona była w walucie kredytu, jednakże został on wypłacony w złotówkach po kursie kupna EUR obowiązującym w banku w dniu uruchomienia kredytu (powyższe przyznaje sama skarżąca w skardze), zaś spłata rat (wyrażonych w walucie obcej), jeśli była dokonywana w złotówkach (pierwotna umowa dopuszczała spłatę w walutach), to po kursie sprzedaży EUR obowiązującym w dniu dokonywania spłaty. Zmiany kursu waluty, do której denominowany był kredyt, spowodowały zatem wystąpienie różnicy pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłacanych rat kapitałowych. Jednakże z opisanych powyżej powodów różnicy tej nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.