Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 492/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11f ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art, 65 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 1, par. 13 ust. 1, par. 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. – P. H.-U. "V." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 33/09 w sprawie ze skargi D. S. – P. H.-U. "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 33/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę D. S. – P.H.U. "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Wyrok zapadł w sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Chin towar w postaci koców akrylowych, ze stawką celną konwencyjną zadeklarowaną na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [...], potwierdzającego chińskie pochodzenie towarów nim objętych. Do zgłoszenia skarżący dołączył również fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. na łączną wartość 6.319,40 USD.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości danych zawartych w załączonym do zgłoszenia celnego dowodzie pochodzenia zwrócono się do władz celnych Chin z prośbą o dokonanie weryfikacji ww. świadectwa pochodzenia. Przy piśmie nr [...] z 27 maja 2005 r. chińskie władze celne potwierdziły prawdziwość i rzetelność weryfikowanego świadectwa oraz preferencyjne chińskie pochodzenie wymienionych w nim towarów. Władze te poinformowały jednocześnie, iż faktura (która stanowiła załącznik do zgłoszenia celnego) przekazana przez polską administrację celną do weryfikacji wraz z dokumentem pochodzenia, różni się od faktury przedłożonej do wniosku o wystawienie świadectwa pochodzenia przez eksportera - firmę S. W. T. G. (S.) CO., LTD. Faktura, której kserokopia stanowi załącznik do ww. pisma administracji celnej Chin, załączona do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia wystawiona została dla firmy "M. E." Sp. z o.o., również na 3326 szt. koców akrylowych, ale o łącznej wartości 22.616,80 USD.

Biorąc pod uwagę powyższe dane Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia kraju pochodzenia i prawidłowej stawki celnej w zgłoszeniu celnym, a następnie umorzył wszczęte postępowanie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, ze zm.).

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem spornego towaru. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. organ określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2008 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia i faktury zakupu stanowiły podstawę do zakwestionowania tożsamości towaru opisanego w świadectwie pochodzenia z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu. Przeprowadzona weryfikacja wykazała bowiem, iż przedłożone przez skarżącego świadectwo pochodzenia dotyczy innego towaru niż towary zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu. Wynika to z faktu, iż cena towaru wskazana w fakturze (cena jednostkowa 6,8 USD/szt.) załączonej przez eksportera do wniosku o wystawienie świadectwa potwierdza, iż dokument pochodzenia odnosił się do innego towaru niż objęty zgłoszeniem celnym (cena jednostkowa 1,90 USD/szt.). W związku z negatywną weryfikacją dowodu pochodzenia istniały zatem podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej stawki celnej dla sprowadzonego towaru i do zmiany kwoty cła, a tym samym wysokości podatku od towarów i usług. Oran I instancji prawidłowo więc na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił kwotę podatku od towarów i usług, mimo braku możliwości (z uwagi na upływ terminu przedawnienia) określenia prawidłowej wysokości należności celnych. Natomiast niepreferencyjne pochodzenie towaru dla zastosowania autonomicznej stawki celnej ustalono na podstawie oznaczenia kraju pochodzenia na towarach.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organy nie zakwestionowały zadeklarowanej przez skarżącego wartości towarów. Wbrew zarzutom strony nie było zatem podstaw do wystąpienia do władz chińskich o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji faktur importowych celem uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania do ustalania zobowiązania podatkowego przepisów nie obowiązujących w dacie orzekania przez organ celny tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, poz. 50 ze. zm.) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Organ nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę zaznaczył, że w polskim prawie celnym zasady ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów reguluje Kodeks celny i wydane przepisy wykonawcze. Sąd powołał się na regulację § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Jednak w przypadku towarów innych niż określone w ust. 1 dowodem pochodzenia może być: 1) świadectwo pochodzenia, 2) faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru, 3) trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie strona sprowadziła na polski obszar celny towary, które zostały wymienione w Wykazie nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 1997 r., zatem niezbędne było świadectwo pochodzenia dokumentujące pochodzenie sprowadzonych towarów. Świadectwo takie winno spełniać wymogi określone w § 13 ww. rozporządzenia. I tak, § 13 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że jeżeli pochodzenie towaru przywożonego na polski obszar celny lub wywożonego z polskiego obszaru celnego musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, dowodem pochodzenia towaru może być świadectwo pochodzenia, które spełnia łącznie następujące warunki: 1) zostało sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, 2) zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności a) dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, b) określenie rodzaju towaru, c) masę brutto lub netto towaru; dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar, d) liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem, należy umieścić na świadectwie odpowiednią adnotację, 3) poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju.

Zdaniem Sądu bezsporne było, iż chińskie władze celne poinformowały polską administrację celną, że załączone świadectwo jest prawidłowe, ale faktura przedłożona do zgłoszenia celnego różni się od faktury załączonej do wniosku o wystawienie świadectwa pochodzenia wartością wskazanych tam towarów i kontrahentem dla którego została wystawiona. W związku z tym spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie istnieje prawidłowy dokument pozwalający na zastosowanie konwencyjnej stawki celnej.

Sąd stwierdził, że świadectwo pochodzenia załączone do zgłoszenia celnego nie dokumentowało chińskiego pochodzenia towarów, ponieważ nie dotyczyło towarów sprowadzonych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] marca 2003 r., a dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej nie można dokumentować pochodzenia towarów, wymienionych w Wykazie nr 3, w innej formie niż świadectwem pochodzenia. Organ odwoławczy prawidłowo zatem wskazał, że na podstawie załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia nie można zastosować konwencyjnej stawki celnej. Z informacji chińskich władz celnych wynika, że świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] zostało wystawione na towar w postaci koców akrylowych o łącznej wartości 22.616,80 USD, a nie 6.319,40 USD. Ponadto importerem tych koców była Spółka "M. E." Sp. z o.o., a nie D. S. – P.H.U. V. W związku z powyższym towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu nie posiadał świadectwa pochodzenia FORM A, gdyż załączone świadectwo dotyczyło innego towaru. Faktu tego nie zmienia stwierdzenie chińskich władz celnych, że ww. świadectwo pochodzenia jest prawidłowe. Sąd wyjaśnił, że jest ono prawidłowe, ale w stosunku dla towaru w postaci 3.326 szt. koców akrylowych o łącznej wartości 22.616,80 USD, importowanych przez Spółkę "M. E." Sp. z o.o., a nie przez skarżącego. W związku z powyższym zarzuty naruszenia § 11 i 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 1997 r. i ust. 10 Części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego są całkowicie niezasadne, gdyż sprowadzony towar nie jest tożsamy z towarem, w stosunku do którego wydano świadectwo FORM A.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych kontrahenta zagranicznego Sąd stwierdził, że zasadnie organ celny I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych na okoliczność ceny zakupu oraz rzeczywistej wartości zakupionego towaru. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie wartość celna sprowadzonego towaru nie była kwestionowana, zatem nie zachodziła potrzeba weryfikacji faktury. Spór w sprawie dotyczy świadectwa pochodzenia, które zostało wystawione dla towaru innego niż sprowadzony. W związku z powyższym nie było podstaw do wystąpienia do władz chińskich o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji faktur importowych.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy celny. Organy celne po wejściu w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. 2003 r. Nr 137 poz. 1302) stały się organami podatkowymi i były uprawnione do wydawania decyzji w sprawach podatkowych (podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy). Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zauważył, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, iż w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się na dzień wydawania decyzji, a przepisy materialne stosuje się na datę wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. W związku z powyższym prawidłowo organ powołał przepis proceduralny art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., zamiast art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organ wywiódł, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jest przepisem proceduralnym i winien być stosowany przez organy celne. Przepis ten pozwala organom podatkowym na określenie elementów kalkulacyjnych, mimo braku możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego ze względu na przedawnienie, w celu prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Dlatego też Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydanie decyzji w zakresie związanym z prawidłowością zgłoszenia celnego po upływie 3-letniego terminu przedawnienia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług i odsetek za zwlokę. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało [...] marca 2003 r. (w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego), więc zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2008 r. W związku z tym nie uległo przedawnieniu.

Sąd uznał ponadto ocenę dowodów dokonaną w zaskarżonej decyzji za właściwą, nie przekraczającą granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie naruszała też obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił dokonać prawidłowych ustaleń dotyczących świadectwa pochodzenia.

W skardze kasacyjnej D. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w konsekwencji niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy

a) art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także jako u.p.t.u. z 2004 r.) przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie niniejszej;

b) art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,

poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia kwestionowanego zgłoszenia celnego), dalej także jako u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości;

c) § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w

sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego

pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż istnieją uzasadnione powody do zakwestionowania wiarygodności i dokładności załączonego do zgłoszenia świadectwa pochodzenia na formularzu FORM A, m.in. poprzez uznanie, że dotyczy innego towaru, niż zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu, w sytuacji gdy chińskie władze poinformowały, iż przedmiotowe świadectwo jest autentyczne i rzetelne, zaś towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu jest tożsamy z wynikającym ze świadectwa pochodzenia;

d) ust. 10 Części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez zastosowanie stawki celnej autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej;

e) § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w

sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego

pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, poprzez przyjęcie, iż świadectwo przedłożone przez Skarżącego nie spełnia warunków wynikających z tego przepisu, w sytuacji, gdy świadectwo pochodzenia zostało sporządzone przez organ upoważniony w Chinach do wydawania świadectw pochodzenia, w tym dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów; zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z Chin;

f) art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na przyjęciu, iż istniały uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności świadectwa pochodzenia oraz przyjęcie, iż do procedury celnej został zgłoszony inny asortyment towarowy, w innej ilości i o innych cenach jednostkowych, niż wykazany w świadectwie pochodzenia;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej; naruszenie tych przepisów polegało na niewyjaśnieni stanu faktycznego oraz błędnym uznaniu, iż do zgłoszenia zostało załączone świadectwo pochodzenia dotyczące innego towaru.

2. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie akt, w których nie znajdował się dowód wymieniony w decyzjach oraz wyroku (pismo z dnia 27 maja 2005 r. nr [...]).

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest

1. art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy prawidłowo zastosowały ten przepis w sprawie niniejszej, w sytuacji gdy ani ten przepis, ani poprzednio obowiązujący art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywały w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (31.03.2003r.),

2. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy podatkowe określiły prawidłową kwotę podatku VAT pomimo, że wadliwie ustaliły na potrzeby tego postępowania elementy kalkulacyjne w postaci stawki celnej i kwoty cła,

3. § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w

sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego

pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy prawidłowo w tej sprawie zastosowały ten przepis oraz wskutek tego prawidłowo przyjęły, iż pochodzenie importowanego towaru nie było udokumentowane świadectwem pochodzenia,

4. § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w

sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego

pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy w sprawie i uznanie, że świadectwo przedłożone przez Skarżącego nie spełnia warunków w sformułowanych w tych przepisach, w sytuacji, gdy świadectwo pochodzenia zostało sporządzone przez organ upoważniony w Chinach do wydawania świadectw pochodzenia, dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z Chin;

5. § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w

sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego

pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż elementem decydującym o prawidłowości świadectwa pochodzenia jest cena (wartość) towaru, którego dotyczy świadectwo w sytuacji, gdy przepis ten nie wymienia wśród obligatoryjnych elementów świadectwa pochodzenia podania ceny sprzedaży (wartości) towaru, wskazanej na załączonego do wniosku o jego wydanie fakturze, a sam wzór świadectwa nie zawiera nawet rubryki (pola), w którą taka cena powinna zostać wpisana

6. § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w

sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego

pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż elementem pozwalającym na uznanie ww. świadectwa pochodzenia na formularzu FORM A za nieprawidłowe w sprawie niniejszej miałoby być wskazanie w świadectwie "M. E." Sp. z o.o., w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem w świadectwie podaje się dane nadawcy albo osoby wywożącej towar, co oznacza, że dane te nie identyfikują towaru.

Wymienione naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w tym, że gdyby do ww. naruszeń nie doszło, to w sprawie powinien zapaść wyrok w całości uwzględniający skargę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodził, że w aktach sprawy znajdują się pisma, w których wyjaśniono kwestię pojawienia się w dokumentach nazwy firmy "M. E." Sp. z o.o., w tym informacja o odstąpieniu towaru wymienionego w świadectwie pochodzenia przez tę firmę skarżącemu. Informacja ta stanowiła załącznik do zgłoszenia celnego, a zatem okoliczność wystawienia niektórych dokumentów na "M. E." Sp. z o.o. była znana organowi celnemu już w dniu zgłoszenia celnego. Ponadto organy nie przeprowadziły żadnego dowodu z udziałem przedstawicieli firmy "M. E." Sp. z o.o., jak też zaniechały przeprowadzenia dowodu z udziałem eksportera. Zdaniem skarżącego wartość wskazana na fakturze załączonej do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia postępowania, gdyż w postępowaniu tym nie zakwestionowano wartości wskazanej w zgłoszeniu celnym, a ponadto przepis § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 1997 r. nie nakazuje wskazania wartości towaru w świadectwie pochodzenia, wystawionym na formularzu FORM A. Niezasadne jest więc także stanowisko sądu oraz organów, które uznały, że z treści zapisów świadectwa, które nie są wymagane w świetle § 13 rozporządzenia, wywodzić należy niekorzystne dla strony konsekwencje co do udokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towaru. Tego typu konsekwencje mogą być wyprowadzone tylko z analizy zapisów świadectwa pod katem tych danych, które zgodnie z § 13 rozporządzenia są niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem.

Przyjęcie zatem przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej oceny, stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarówno organy, jak i Sąd pominęły w sprawie dowody w postaci dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, a ponadto organy nie wyjaśniły z udziałem firmy "M. E." tożsamości towaru, mimo ż posiadały wszelkie dane umożliwiające kontakt z tym podmiotem. Zdaniem skarżącego w sprawie brak było bezpośrednich dowodów, iż towar wymieniony w zakwestionowanym świadectwie pochodzenia jest innym towarem niż przedstawiony wraz ze zgłoszeniem z dnia [...] marca 2003 r. Na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Brak tożsamości towaru jest tylko przypuszczeniem organów i Sądu I instancji, sprzecznym z dowodami zebranymi w sprawie.

Ponadto skarżący podniósł, że nie można w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny z wnioskiem o weryfikację w trybie § 20a rozporządzenia. Z odpowiedzi na zapytanie o autentyczność świadectwa pochodzenia (a nie o tożsamość towaru lub faktury, załączonej do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia) nie wynika, że zaimportowany towar nie był tożsamy z towarem wymienionym w świadectwie pochodzenia. Wniosek, że świadectwo pochodzenia odnosi się do innego towaru niż przedstawiony w urzędzie celnym został sformułowany przez organy celne, a nie weryfikujący świadectwo pochodzenia organ chiński.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarżący oparł niniejszą skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.), skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ (art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.; art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.; § 11 ust. 1 i § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia; ust. 10 Części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej; art. 85 § 1 Kodeksu celnego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), na skutek którego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji określenia w nieprawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt, które nie zawierały pisma z dnia 27 maja 2005 r., nr [...], czym naruszył art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

W stanie sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, iż powołane w skardze kasacyjnej przepisy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151 p.p.s.a.), określają uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego. Pierwszy z nich ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę, natomiast drugi, gdy skargę oddala.

Zatem skuteczność zarzutu opartego na wskazanych przepisach zależy od tego, czy skarżący wykaże naruszenie prawa materialnego lub też przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując więc do rozpoznania skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach, a mianowicie kwestionującego istnienie podstawy prawnej do zweryfikowania rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, w dniu [...] marca 2003 r.

Zdaniem skarżącego ani art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. (ustawy obowiązującej w czasie prowadzenia postępowania), ani art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (ustawy obowiązującej w czasie dokonania zgłoszenia celnego) nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego, który powstał przed ich wejściem w życie.

Wobec tego wypada wskazać, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w niniejszej sprawie powstało ex lege na podstawie zgłoszenia celnego złożonego przez skarżącego.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. (art. 11 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.), podobnie jak obecnie (art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), podatnicy, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, a także w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar był zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.) lub którzy byli uprawnieni do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami (art. 5 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. i odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.), byli zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (odpowiednio art. 29 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r.) podstawę opodatkowania w takim wypadku stanowiła wartość celna, ustalona na zasadach określonych przez przepisy Kodeksu celnego, powiększona o należne cło.

Organ celny, na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r., był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatku wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku, gdy kwota podatku została wykazana przez podatnika nieprawidłowo, organ celny był zobowiązany do obliczenia jej w prawidłowej wysokości i wykazania jej w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych miały wówczas zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Natomiast po tej dacie, w związku z nowelizacją u.p.t.u. z 1993 r. (ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych), art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (odpowiednio art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.) stanowił, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego, jako organ podatkowy, był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego mógł również określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, wypada stwierdzić, iż na skarżącym ciążył obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, a skoro skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku, organ miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Na potrzeby niniejszej sprawy należy również wskazać, iż nowelą z 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. został dodany art. 11f ust. 2, którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W myśl art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, naczelnik urzędu celnego mógł określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towaru. Podobną treść zawiera obowiązujący art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w myśl którego, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towaru.

Treść przywołanych przepisów, a także brak przepisów przejściowych, prowadzi do wniosku, iż w stanie sprawy organ miał podstawy do zastosowania art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., mimo iż obowiązek podatkowy powstał pod rządami nieobowiązującej już ustawy z 1993 r.

Wskazane rozwiązanie jest zgodne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K 10/93), według którego zakres obowiązywania przepisu (zwłaszcza wówczas, gdy brak jest oddzielnych przepisów intertemporalnych) należy analizować funkcjonalnie, to jest w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Innymi słowy brak regulacji intertemporalnej nie oznacza jeszcze luki w prawie co do przepisów międzyczasowych, ale wskazuje na potrzebę zastosowania reguły bezpośredniego stosowania ustawy nowej (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 lipca 2003 r., P 31/02).

Zaaprobowany pogląd nie narusza też zasady lex retro non agit.

Ogólna reguła prawa intertemporalnego (vide: uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93) stanowi, że w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa w związku z zasadą lex posterior derogat legi priori, która znajduje zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori.

Konkludując, zarówno w nieobowiązującym, jak i w obowiązującym stanie prawnym organ miał możliwość zweryfikowania poprawności rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, również wówczas, gdy brak było prawnych możliwości do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub za nieprawidłowe, w całości lub w części (art. 65 § 4 Kodeks celny). Istotą wprowadzonej regulacji prawnej jest bowiem umożliwienie organowi zweryfikowania rozliczenia w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, dla którego, w stosunku do należności celnych, został ustanowiony dłuższy, pięcioletni okres przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Tak więc prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim zauważyć, iż organ, wbrew twierdzeniom skarżącego, zakwestionował tożsamość towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, a nie samo świadectwo pochodzenia FORM A nr [...], na podstawie którego skarżący dokonał odprawy celnej. Przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że poddane sprawdzeniu świadectwo pochodzenia jest wprawdzie autentyczne i rzetelne, lecz dotyczy innego towaru niż towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu. Z dokonanych ustaleń wynika, iż do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia eksporter – firma S. W. T. G. (S.) CO., LTD – przedłożył fakturę wystawioną dla firmy "M. E." Sp. z o.o. na towar w postaci koców akrylowych, w ilości 3.326 szt., w cenie po 6,80 USD/szt. o łącznej wartości 22.616,80 USD, a więc inną niż ta, która została dołączona do zgłoszenia celnego. Z danych zawartych w fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. dołączonej do zgłoszenia celnego wynika, że została ona wystawiona przez ten sam podmiot, lecz dla skarżącego, a nie dla firmy "M. E." Sp. z o.o. również na towar w postaci koców akrylowych, w ilości 3.326 szt., których cena jednostkowa była zdecydowanie niższa (1,90 USD/szt.), a tym samym również łączna wartość towaru była inna (6.319,40 USD).

Powyższe ustalenia nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy materialnej, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kontynuacją, a jednocześnie uzupełnieniem wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej jest zasada zupełności postępowania dowodowego, wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu do zebrania, za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, oraz do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, iż organ ma obowiązek w sposób nieograniczony poszukiwać elementów stanu faktycznego. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wypływa dla organu nie tylko wskazówka o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale także wskazówka nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania (niezbędnych działań). Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Podobny wniosek a contrario można wywieść z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej zrezygnowano bowiem, co do zasady, z wprowadzenia zamkniętego katalog środków dowodowych (art. 180 § 1) oraz formalnej teorii dowodów, na rzecz zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, a także zrezygnowano z zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co pozwala na wykorzystywanie dowodów pośrednich, a więc dowodów zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (art. 181 ustawy). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powołanych przepisów nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodu uzyskanego w innym postępowaniu. W konsekwencji, należy przyjąć, iż żądanie skarżącego, z powołaniem się na art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógłby uwzględnić tylko wówczas, gdyby skarżący wykazał, że przeprowadzenie wskazanego przez niego dowodu przyczyni się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności lub pozwoli na wyjaśnienie istniejącej sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Stąd też należy stwierdzić, iż w stanie sprawy brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z udziałem kontrahenta zagranicznego czy też krajowego na okoliczność sposobu i warunków nabycia towaru, ponieważ zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy, podobnie jak dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (Bill of Lading, Packing List, protokół z rewizji celnej, dowód cesji praw M. E. Sp. z o.o.), na które powołuje się skarżący, nie mogą skutecznie zastąpić wymaganego przepisami świadectwa pochodzenia. Poza tym należy pamiętać, iż organ nie zakwestionował zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej, a jedynie przyjął, iż pochodzenie tego towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, co z kolei wykluczało możliwość zastosowania konwencyjnej stawki celnej, a w konsekwencji również powstanie obowiązku ponownego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego pod względem kompletności i prawidłowości nie może być prowadzona w oderwaniu od uregulowań dotyczących zasad i trybu ustalania pochodzenia towaru w obrocie z zagranicą. Wytyczany przez organ zakres postępowania dowodowego jest bowiem zawsze uzależniony od treści poddanego ocenie prawa bądź obowiązku strony postępowania. W interesującym nas zakresie zastosowanie określonej stawki celnej implikuje powiązany z nią reżim ustalania i dokumentowania pochodzenia towaru. W stanie faktycznym sprawy (w zgłoszeniu celnym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej) do zgłoszenia celnego miały zastosowanie przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia, w myśl których możliwość zastosowanie właściwej stawki celnej jest uzależniona od rodzaju przeprowadzonego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, pochodzenie towarów importowanych wymienionych w Wykazie nr 3, w tym koców akrylowych, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (§ 11 ust. 1 rozporządzenia), które aby mogło być uznane przez organ za dowód pochodzenia towaru musi spełnić łącznie warunki, o jakich mowa w § 13 ust. 1, i musi być wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia). W celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny jest uprawniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych tych dokumentów (§ 20a ust. 1 rozporządzenia). Zatem skoro organ celny powziął wątpliwość co do wiarygodności przedłożonego świadectwa pochodzenia, to prawidłowo skierował w ramach pomocy prawnej zapytania co do ich autentyczności do organu wystawiającego ten dokument. Na co uzyskał pisemną odpowiedź z dnia 27 maja 2005 r., która znajduje się w aktach sprawy. Wprawdzie przedmiotowe pismo nie jest z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub w części postępowania administracyjnego i nie ma mocy wiążącej w tym sensie, że wynik weryfikacji może być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowego sprawdzenia przez polskie organy celne, a tym samym nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza to jednak, iż nie może być dopuszczone jako dowód, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Stosownie do powołanego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zwłaszcza że pismo to stanowiło w zasadzie jedyny dowód na potwierdzenie, że przedłożone świadectwo pochodzenia nie dotyczy towaru importowanego z Chin objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc przyjął, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z dyrektywami zwartymi w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do następnego zarzutu, to jest zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy (...), należy stwierdzić, iż wyrażona w nim zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, oznacza jedynie to, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż skoro art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nie może być oceniane jako naruszenie tego przepisu, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne. Prowadzi to do konkluzji, że Sąd nie mógł naruszyć art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.

Podnoszone przez skarżącą okoliczności, wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie, nie mogą stanowić również usprawiedliwionej podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.. Poza tym zaskarżone orzeczenie spełnia wymogi, o jakich mowa w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w stopniu niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zastosowanie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., art. 2 ust. 2; art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., § 11 ust. 1 i § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia) należy natomiast zauważy, iż wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w dalszych rozważaniach może być uwzględniony jedynie stan faktyczny, który został ustalony przez organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

W stanie sprawy przyjęto, że skarżący nie udokumentował pochodzenia towarów, do czego zobowiązywał go § 11 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z powołanym przepisem pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 (w tym koców akrylowych) musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia musi spełnić łącznie następujące warunki:

1) zostało sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów,

2) zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności:

a) dane nadawcy lub osoby wywożącej towar,

b) określenie rodzaju towaru,

c) masę brutto lub netto towaru; dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar,

d) liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem, należy umieścić na świadectwie odpowiednią adnotację,

3) poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju.

Innymi słowy, dowodem potwierdzającym pochodzenie towaru będzie tylko takie świadectwo pochodzenia, którego treść będzie zgodna z fakturą, która stanowiła podstawę do jego wystawienia. Ponieważ skarżący nie wykazał, iż podstawą wystawienia przedmiotowego świadectwa pochodzenia była faktura dołączona do zgłoszenia celnego, za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia § 11 ust. 1 oraz § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., to skarżący nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, na czym to naruszenie polegało, a w konsekwencji, jaki miało wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwiło jego merytoryczne rozpoznanie.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.