Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 411/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.10i
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 51 par 1, art. 62 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydane [...] lipca 2020 r., nr [...] wobec T. S.A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: strona, spółka lub skarżąca), w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 23 czerwca 2020 r. w kwocie 301.097,00 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oraz na odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor IAS ustalił, co następuje.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. wydanym na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik US zaliczył wpłatę z 23 czerwca 2020 r. w kwocie 301.097,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.:

a. kwotę 293.443,00 zł na należność główną,

b. kwotę 7.654,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od 26 lutego 2020 r. do 23 czerwca 2020 r.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, zarzucając w szczególności naruszenie: art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 64 ust.1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), a także art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust.4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. nr 90. poz. 86/30, dalej TUE).

W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Spółka wskutek oczywistej omyłki nie wykazała pierwotnie kwoty podatku (należnego i naliczonego) z tytułu tych transakcji. Po powzięciu informacji, że podatek VAT z tytułu WNT nie został wykazany, spółka złożyła korekty deklaracji VAT. Z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, tj. art. 86 ust. 10i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), spółka była zmuszona do uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tzn. na bieżąco), natomiast podatku należnego w okresie znacznie wcześniejszym, niż ten, w którym uprawniona była do uwzględnienia podatku naliczonego. Pomimo tego, że WNT jest z zasady neutralne z perspektywy podatku VAT, a więc nie powoduje obowiązku zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa, to wskazana regulacja w ustawie o VAT wymuszająca niezgodnie z prawem Unii Europejskiej rozliczenie podatku należnego i naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych, prowadzi formalnie do powstania zaległości podatkowej (quasi - zaległości).

Skarżąca argumentowała, że zastosowała się do treści art. 86 ust.10i ustawy o VAT - pomimo, iż przepis ten jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej - gdyż norma ta nie została wyeliminowana z systemu prawnego we właściwym trybie. Niemniej spółka nie może ponosić negatywnych skutków w postaci odsetek za zwłokę wynikających z niezgodnego z prawem unii europejskiej działania państwa (wprowadzenia art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Zgodnie z jedną z zasad podstawowych prawa unijnego, państwo nie może odnosić korzyści z własnego bezprawnego zachowania, w szczególności polegającego na niedokonaniu transpozycji dyrektywy lub nieprawidłowej transpozycji.

Ponadto spółka nie może być obciążana kosztem odsetek za zwłokę w związku z transakcjami, które mają charakter neutralny podatkowo, tj. z tytułu których Skarb Państwa nie odniósł jakiegokolwiek uszczerbku finansowego.

Uzasadniając zarzut naliczenia odsetek pomimo braku uszczuplenia finansów publicznych, spółka argumentowała, że transakcje WNT, których uwzględnienie w rozliczeniach spółki spowodowało naliczenie spornych odsetek, są neutralne podatkowo - podatek naliczony i należny wynikający z takiej transakcji są w tej samej wielkości. Odsetki za zwłokę stanowią rekompensatę za uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa wynikający z faktu braku dysponowania przez Skarb Państwa kapitałem, który mu się należał. Rekompensata ta jednak nie należy się w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł jakiejkolwiek szkody (uszczerbku), a odsetki za zwłokę stanowią w istocie nienależne świadczenie.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad prawa Unii Europejskiej - neutralności VAT i proporcjonalności, skarżąca wskazała, że została obciążona odsetkami za zwłokę wyłącznie z powodu faktu wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zasady, iż podatek naliczony i należny powinien zostać rozliczony w różnych okresach rozliczeniowych, jeżeli nie został wykazany w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie naliczenie odsetek było niedopuszczalne, a zatem błędne było również zaliczenie na ich poczet części zwrotu podatku.

Wymienionym na wstępie postanowieniem, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ ten przytoczył, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik US w ramach dokonanych czynności sprawdzających obejmujących rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r., ustalił, iż spółka nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym 23 sierpnia 2019 r. wystosowano do spółki wezwanie do złożenia wyjaśnień co do rozbieżności w zakresie zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć z kontrahentami unijnymi wykazanymi w informacjach podsumowujących w okresie od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r.

Wskutek powyższego wezwania, 6 grudnia 2019 r. spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. Spółka wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowe od unijnych kontrahentów, ale niezgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

W związku z powyższym, 10 grudnia 2019 r. wystosowano wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie ujęcia i rozliczenia w korektach deklaracji VAT- 7 za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz do złożenia korekt deklaracji VAT-7. W wyniku ww. wezwania, 19 grudnia 2019 r. oraz 17 stycznia 2020 r., strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT- 7 za okres od września 2017 r. do sierpnia 2019 r. Z korekt deklaracji za okres od września 2017 r. do sierpnia 2019 r. wynikały zaległości a z deklaracji za listopad i grudzień 2019 r. zwroty podatku, które zostały zaliczone na te zaległości.

Dyrektor IAS ustalił także, że 25 lutego 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2020 r., w której spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 821.600,00 zł. Natomiast 23 czerwca 2020 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie 301.097,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. W tym stanie faktycznym i prawnym, Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...] , dokonał zaliczenia wpłaty z 23 czerwca 2020 r. w kwocie 301.097,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oraz na odsetki za zwłokę w sposób przedstawiony powyżej.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w dniu dokonania wpłaty, tj. 23 czerwca 2020 r. na stronie ciążyła wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług, m.in., za styczeń 2020 r. W związku z powyższym, zasadnie Naczelnik US zaliczył ww. wpłatę, zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności, a nie na zaległość wskazaną przez stronę w tytule polecenia przelewu.

Dyrektor IS, na podstawie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2) lit. b) i pkt 3) oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli wykazał podatek należny w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor IAS podkreślił, że spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy, co spowodowało, iż utraciła ona uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym dokonała rozliczenia podatku należnego. W złożonych korektach spółka wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, który nie został zapłacony w terminie płatności, a tym samym przekształcił się w zaległość podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług stwierdził, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności przepisów krajowych, w tym np. ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartym w wyroku z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 306/19, zgodnie z którym nie można mówić o naruszeniu prawa unijnego, w tym zasad neutralności i proporcjonalności poprzez ograniczenie (przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego), czy też obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę, jak to ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Ponadto, jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1090/18 "trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty". Natomiast w wyroku z 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 593/18 WSA w Gliwicach wskazał, że rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają też zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom. Ponadto Dyrektor IAS zaznaczył, że zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przez WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/G1 495/19) nie stanowi przesłanki do zmiany utrwalonego sposobu interpretacji przepisów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Tym samym. art. 86 ust. 10i ustawy o VAT jest zgodny z prawem Unii Europejskiej, gdyż nie została stwierdzona jego nieważność ani nie dokonano jego uchylenia z systemu prawa.

Dyrektor IAS zauważył, że poza odszkodowawczą rolą odsetek za zwłokę, pełnią one również funkcję swoistej kary stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek za zwłokę stanowi również narzędzie dyscyplinujące dłużników do możliwie terminowego wykonywania zobowiązań.

W świetle powyższego organ ten uznał, że zaliczenie wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę nastąpiło zgodnie z przepisami Ordynaci podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie naliczaniu polegają odsetki za zwłokę, podczas gdy nie powinny one być naliczone, gdyż nie doszło do uszczuplenia finansowego Skarbu Państwa, co stanowi naruszenie zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady proporcjonalności w kontekście ochrony prawa własności środków pieniężnych spółki;

2. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie naliczaniu polegają odsetki za zwłokę, podczas gdy stanowi to naruszenie zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie podatnika ciężarem odsetek od quasi-zaległości podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstałych z przyczyn wyłącznie formalnych;

3. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 4 TUE, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie naliczaniu polegają odsetki za zwłokę, podczas gdy stanowi to naruszenie unijnej zasady proporcjonalności poprzez konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie 2006/112/WE, bez względu na brak wystąpienia w transakcjach jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

4. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie naliczaniu polegają odsetki za zwłokę, podczas gdy stanowi to podejmowanie środków, które prowadzą do zanegowania unijnej zasady neutralności podatku VAT;

a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zaliczenie części wpłaconej kwoty podatku na odsetki za zwłokę, które w sprawie nie powinny być w ogóle naliczane.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zastosowała się do treści art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, pomimo, że przepis ten jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej. Spółka nie może ponosić negatywnych skutków (odsetek za zwłokę) wynikających z niezgodnego z prawem Unii Europejskiej działania państwa (wprowadzenia art. 86 ust. 10i do ustawy o VAT). Zgodnie z jedną z zasad podstawowych prawa unijnego, państwo nie może odnosić korzyści z własnego bezprawnego zachowania, w szczególności polegającego na niedokonaniu transpozycji dyrektywy lub nieprawidłowej transpozycji .

Skarżąca podniosła, że transakcje WNT, których uwzględnienie w jej rozliczeniach spowodowało naliczenie spornych odsetek, są neutralne podatkowo - podatek naliczony i należny wynikający z takich transakcji są tej samej wysokości. Nie istniał nigdy żaden podatek do zapłaty, który byłby należny Skarbowi Państwa z tytułu dokonanych WNT. Quasi-zaległość została wykreowana jedynie w związku z nałożonym przez ustawodawcę, sprzecznym z prawem UE, obowiązkiem ujęcia podatku naliczonego i należnego z jednej transakcji w różnych okresach rozliczeniowych. Tymczasem odsetki za zwłokę stanowią rekompensatę za uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa, wynikający z faktu braku dysponowania przez Skarb Państwa kapitałem, który mu się należał. Rekompensata ta jednak nie należy się w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł jakiejkolwiek szkody (uszczerbku), a odsetki za zwłokę stanowią w istocie nienależne świadczenie. W stanie faktycznym sprawy Skarb Państwa nie poniósł szkody, niedopuszczalne jest zatem obciążenie spółki odsetkami za zwłokę. Działanie organu stanowi naruszenie zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności w kontekście ochrony prawa własności środków pieniężnych spółki (art. 64 ust 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym do naruszenia powyższych zasad dochodzi w szczególności wtedy, gdy po złożeniu przez podatnika korekt za różne okresy rozliczeniowe okazuje się, iż podatnik formalnie posiadał quasi-zaległość podatkową, jednak równolegle Skarb Państwa faktycznie dysponował kwotą zwrotu.

Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, dotyczącym skutków art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wskazuje się, że niedopuszczalne jest zastosowanie tych regulacji powodujące obciążenie podatnika odsetkami pomimo braku uszczerbku finansowego dla Skarbu Państwa. W obliczu powyższego, z uwagi na niekwestionowany przez organy brak uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, naliczenie odsetek za zwłokę było niedopuszczalne.

Spółka podkreśliła, że sprzeczne z zasadami neutralności (art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE i proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE) jest obciążenie jej obowiązkiem zapłaty odsetek w sytuacji, gdy:

- cała transakcja miała charakter neutralny podatkowo, tj. spółka nigdy nie powinna była zapłacić od niej podatku VAT;

- spółka spełniła wszystkie przesłanki materialne odliczenia podatku VAT;

- spółka w wyniku oczywistej omyłki wykazała VAT z tytułu WNT w okresie późniejszym, niż w terminie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego;

- ujęcie przez spółkę kwot podatku należnego oraz naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych (co spowodowało naliczenie odsetek) wynika wyłącznie z nałożenia na nią takiego obowiązku na podstawie regulacji, które należy ocenić jako sprzeczne z prawem Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, naliczenie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym sprawy stanowi działanie, które zagraża urzeczywistnieniu celu prawa Unii Europejskiej w postaci neutralności podatku VAT i w konsekwencji narusza również art. 4 ust. 3 TUE, w którym państwa członkowskie zobowiązały się powstrzymywać od podejmowania takich środków. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość wydanego postanowienia o zaliczeniu wpłaty spółki na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zdaniem organów podatkowych prawidłowe było zaliczenie części wpłaty spółki na poczet odsetek za zwłokę. Tymczasem zdaniem spółki, prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego powinno skutkować uznaniem, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę nie powstały, a w konsekwencji wpłata spółki nie mogła zostać zaliczona na ich poczet.

Sąd w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe stanowisko spółki.

Istota sporu dotyka głębszego problemu, a mianowicie oceny zgodności z prawem unijnym regulacji art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania — na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych wpłata jest zaliczana na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności w wybranym przez podatnika podatku, w przypadku wskazania przez niego podatku, lub na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika, w przypadku braku wskazania tytułu podatkowego lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że 25 lutego 2020 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2020 r., w której spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 821.600,00 zł. Następnie 23 czerwca 2020 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie 301.097,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Natomiast w dniu dokonania wpłaty, tj. 23 czerwca 2020 r. na stronie ciążyła wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2020 r.

Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

• ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (pkt. 2 lit. b);

• ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (pkt 3).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ww. ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT), czyli na bieżąco.

Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Spółka wskutek oczywistej omyłki nie wykazała pierwotnie kwoty podatku (należnego i naliczonego) z tytułu tych transakcji. Po powzięciu informacji, że podatek VAT z tytułu WNT nie został wykazany, skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT. Z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, tj. art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, spółka była zmuszona do uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tzn. na bieżąco), natomiast podatku należnego w okresie znacznie wcześniejszym, niż ten, w którym uprawniona była do uwzględnienia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, pomimo tego, że WNT jest z zasady neutralne z perspektywy podatku VAT, a więc nie powoduje obowiązku zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa, to wskazana regulacja w ustawie o podatku od towarów i usług wymuszająca, rozliczenie podatku należnego i naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych prowadzi formalnie do powstania zaległości podatkowej (quasi - zaległości). W konsekwencji do momentu wykazania przez spółkę w korektach deklaracji VAT podatku naliczonego do zwrotu, od quasi-zaległości naliczane są odsetki za zwłokę.

Spółka zastosowała się do treści art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, norma ta bowiem nie została wyeliminowana z systemu prawnego we właściwym trybie, niemniej uznawała przywołany przepis za niezgodny z prawem Unii Europejskiej. Spółka wskazała, że nie może ponosić negatywnych skutków (odsetek za zwłokę) wynikających z niezgodnego z prawem Unii Europejskiej działania państwa (wprowadzenia art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Skarżąca argumentowała, że zgodnie z jedną z zasad podstawowych prawa unijnego państwo nie może odnosić korzyści z własnego bezprawnego zachowania, w szczególności polegającego na niedokonaniu transpozycji dyrektywy lub nieprawidłowej transpozycji. Ponadto spółka nie może być obciążana kosztem odsetek za zwłokę w związku z transakcjami, które mają charakter neutralny podatkowo, tj. z tytułu których Skarb Państwa nie odniósł jakiegokolwiek uszczerbku finansowego. Transakcje WNT, których uwzględnienie w rozliczeniach spółki spowodowało naliczenie spornych odsetek, są neutralne podatkowo - podatek naliczony i należny wynikający z takiej transakcji są w tej samej wielkości.

Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, zauważyć należy, że na gruncie powyższych regulacji WSA w Gliwicach na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, czy art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Odpowiadając na to pytanie, TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19 orzekł, że: "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

TSUE argumentował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo UE. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 2006/112/WE – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.

TSUE argumentował również, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 2006/112/WE podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT.

TSUE wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zgodnie z przepisami krajowymi prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstaje w zakresie, w jakim w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy, podatnik, po pierwsze, otrzymuje fakturę poświadczającą dostawę towarów, która stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a po drugie, wykazuje kwotę VAT należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany do jego rozliczenia. W braku takiej wzmianki w deklaracji złożonej w tym terminie podatnik może jeszcze skorygować ją w terminie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu tego nabycia wstecz, podczas gdy może odliczyć VAT związany z tym samym nabyciem wyłącznie w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem TSUE, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Ponadto, wskazane przepisy krajowe, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE argumentował, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Ponadto, wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem TSUE, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, TSUE wskazał, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

W konsekwencji przywołanego wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy, jak wskazuje spółka, niewykazanie podatku należnego w terminie 3-miesięcznym nie było zawinione przez podatnika i nie miało na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Sąd orzekający w tej sprawie miał jednocześnie na uwadze, że stanowisko zbieżne z poglądem TSUE wyrażone zostało w wyrokach sądów administracyjnych wydanych jeszcze przed rozstrzygnięciem spornej kwestii przez TSUE (zob. np. wyroki: WSA w Krakowie: z 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 709/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, WSA w Warszawie: z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18, z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18, WSA we Wrocławiu z 6 marca 2019 r., syn. akt I SA/Wr 1177/18). Dodatkowo w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 361/21, a także w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt 410/21 WSA w Warszawie zajmował się analogicznym problemem w sprawie dotyczącej skarżącej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach.

Odnosząc się do meritum tej sprawy przypomnieć raz jeszcze należy, że ujęcie przez spółkę kwot podatku należnego oraz naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych (co spowodowało powstanie zaległości i w konsekwencji naliczenie odsetek), wynikało wyłącznie z obowiązku prawnego wynikającego z regulacji art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, która oceniona została przez TSUE jako sprzeczna z prawem Unii Europejskiej.

Ponownie należy wskazać, że skarżąca 6 grudnia 2019 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących za okres od kwietnia do czerwca 2019 r., w których wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowe od unijnych kontrahentów, ale niezgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. W związku z powyższym 10 grudnia 2019 r. Naczelnik US wystosował wezwanie do strony do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie ujęcia i rozliczenia w korektach deklaracji VAT- 7 za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz do złożenia korekt deklaracji VAT-7. W wyniku wezwania, 19 grudnia 2019 r. oraz 17 stycznia 2020 r., spółka złożyła korekty deklaracji VAT- 7, m.in., za okres od września 2017 r. do sierpnia 2019 r. Z korekt deklaracji za okres od września 2017 r. do sierpnia 2019 r. wynikały zaległości, a z deklaracji za listopad i grudzień 2019 r. – zwroty podatku, które zostały zaliczone na te zaległości w odrębnych postanowieniach.

W sprawie jednocześnie nie jest sporne, że cała transakcja miała charakter neutralny podatkowo, tj. spółka nigdy nie powinna zapłacić od niej podatku VAT, skoro spełniła wszystkie przesłanki materialne odliczenia podatku VAT. Spółka, jak deklaruje, w wyniku omyłki wykazała VAT z tytułu WNT w okresie późniejszym, niż w terminie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy i uwzględniając prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora IAS zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym art. 86 ust. 10i ustawy o VAT jest zgodny z prawem Unii Europejskiej. Prawidłowa wykładania spornego przepisu, z uwzględnieniem stanowiska TSUE wyrażonego w orzeczeniu z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19, nakazuje uznać, że stosowanie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT i wygenerowanymi w konsekwencji odsetkami. Tymczasem skutek taki, jak wskazał TSUE, jest nie do pogodzenia z art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE.

W realiach rozpoznawanej sprawy wadliwa wykładnia art. 86 ust. 10i ustawy o VAT doprowadziły do naruszenia przepisów powołanych w skardze, w tym art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy powstała zaległość, od której powinny być naliczane odsetki za zwłokę i w konsekwencji doszło do wadliwego zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją powyższych naruszeń jest uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2020 r., nr [...] . Konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności orzecznictwa TSUE w tym wyroku z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże również wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33).

Przy ponownym zaliczeniu wpłaty z 23 czerwca 2020 r. w kwocie 301.097,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r., Naczelnik US uwzględni powyższą ocenę prawną sądu, w szczególności biorąc pod uwagę stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19, tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych, które korzystają z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w pkt pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz kwotę 597 zł obejmującą: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, których wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.