Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1375/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 20 ust.1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Olga Żurawska - Matusiak (spr.), Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 20 maja 2010 r. złożonej przez W.G. – Firma Handlowa "[...]" B. i W. G. w W. (zwanej dalej skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. dotyczącą określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości względem towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszenia celnego nr [...] z [...] października 2005 r.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] października 2005 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci artykułów bożonarodzeniowych, w ilości 30212 tuzinów. Towar określony w poz.1 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505109000 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono m.in. fakturę nr [...] z [...] września 2005 r oraz [...] z [...] września 2005 r.., w których kwiaty sztuczne określono jako: błyszczące lub ośnieżone gałązki cyprysa, dębu , wierzby, eukaliptusa, jagód, ostrokrzewu, jałowca, cedru, sosny, klonu, asparagusa, kalii, jemioły, wiśni, błyszczące lub ośnieżone liście paproci, palmy, trawy i brokatowe róże, packing list, fakturę transportową nr [...] z [...] października 2005 r. oraz deklarację wartości celnej (D.W.1).

Zgłoszenie celne nr [...] zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ administracyjny I instancji postanowieniem z 30 maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że towar opisany w poz. 1 SAD może być klasyfikowany do pozycji 6702 z konwencyjną stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Poinformowano przy tym skarżącego o możliwości składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy.

W piśmie z 17 czerwca 2008 r. skarżący wyjaśnił, że zgłoszony towar to w całości artykuły świąteczne, bożonarodzeniowe albowiem zostały one zaprojektowane, wyprodukowane i sprowadzone w okresie poprzedzającym Boże Narodzenie. Zdaniem skarżącego zastosowany w zgłoszeniu celnym kod 9505 10 90 00 odpowiada więc charakterowi importowanego towaru.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił prawidłowe, w jego ocenie, elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 1 SAD nr [...] należy zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC. Konwekcyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %, stawka podatku VAT to 22 % natomiast kwotę należności celnych z tytułu importu towarów z poz. 1 ww. zgłoszenia celnego określić należy w wysokości 6561,90 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu na kwotę 33222,00zł oraz wezwał skarżącego do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie 613,80 zł.

Pismem, które wpłynęło do organu 28 maja 2009 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r., zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odwołująca się zarzuciła także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu CN 67029000 oraz błędną interpretację treści pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Uzasadniając taryfikację spornych towarów do pozycji 9505, powołano się na zasady klasyfikacji taryfowej określone w regule 1 i 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej; "ORINS"). Powołano się także na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej oraz do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Podkreślono, iż przedstawiony przez stronę materiał dowodowy wskazuje, iż importowane towary stanowią sztuczny kwiat zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny wyłącznie jako artykuł świąteczny. Podniesiono także, iż organ celny nie rozpatrzył i nie omówił przedstawionego przez stronę materiału dowodowego – co stanowi o naruszeniu powoływanych we wstępie odwołania przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy pismem z 9 marca 2010 r. poinformował skarżącego o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował to skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd stwierdził bowiem, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwoty długu celnego od importowanych kwiatów wyjaśniono, iż z uwagi na przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, organ I instancji zobowiązany był obliczyć wysokość należności celnych dla potrzeb określenia należności podatkowych. Wyjaśniono, iż kwota obliczonego w ten sposób cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie powoływanych w toku postępowania administracyjnego przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych wyjaśniono, iż decyzje te z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność i w związku z tym nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pismem z 20 maja 2010 r. Wojciech G. – Firma Handlowa "[...]" B. i W. G. w Warszawie wniósł skargę na ww. decyzję z [...] kwietnia 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organy celne powinny brać pod uwagę brzmienie pozycji CN 6702 i pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów. Dopiero uwzględnienie brzmienia obu tych pozycji pozwala bądź na zakwalifikowanie spornego towaru do danej pozycji, bądź też doprowadzi do stwierdzenia, że na podstawie pierwszej z reguł interpretacyjnych nie da się rozstrzygnąć o tej klasyfikacji i należy wówczas zastosować dalsze reguły interpretacyjne. Tymczasem według skarżącego organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślono, iż zdaniem skarżącego brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucono, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skarżący powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniósł, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśniono przy tym, iż sztuczne kwiaty mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W opinii skarżącego nieodzownym atrybutem Świąt Bożego Narodzenia w tradycji polskiej jest i była gałąź zielona, jako symbol życia i zdrowia, pomyślnej wegetacji i wzrostu roślin. Odnośnie gałązek dekoracyjnych skarżący stwierdził, że produkt ten stanowi artykuł świąteczny z uwagi na jego charakterystyczne przyozdobienie brokatem lub zdobieniami. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego sporne kwiaty należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c ORINS

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. kryteria stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy celne nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa niniejsza dotyczy klasyfikacji taryfowej sprowadzonego [...] października 2005 r. spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej towaru, który w poz.1 przedmiotowego zgłoszenia celnego określony został jako "artykuły bożonarodzeniowe"

Na wstępie podkreślić należy, iż bezspornym pomiędzy stronami jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonego towaru, oraz określenia przedmiotu importu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 SAD zgłoszenia celnego nr [...] z [...] października 2005 r.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tytułem wstępu wyjaśnić należy że, Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z dnia 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w Załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. (Dz.U.UE.03.281.1 z dnia 30.10.2003) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi - Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną - TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane -podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

2. Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".

3. W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.

TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Wyjaśnić także należy, iż klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Przechodząc do kwestii zasadniczej przedmiotowej sprawy tj. prawidłowego kodu klasyfikacji taryfowej wskazać należy, iż zdaniem skarżącego przedmiotowe towary zgodnie z regułą 3 c) ORINS zataryfikować należy do kodu 9505 10 90 00 TARIC przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu natomiast kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy zataryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców" .

Zdaniem Sądu w zakresie sporu pomiędzy stronami co do prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru, rację należy przyznać organowi. Dodać przy tym należy, iż w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni uzasadnione jest tutaj powoływane przez organ stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prezentowane m.in. w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. Dodatkowo odwołać się można również do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do podobnych towarów – sztucznych kwiatów (wyrok z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 427/09, wyrok z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 533/09) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego czy oceniony towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 67029000 lub 95051090 WTC wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – wyłącznie bożonarodzeniowy czy też ogólnie dekoracyjny.

Wskazać zatem trzeba, iż dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru .Inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis jednoznacznie odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu 9505 10 90 00, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd zwraca uwagę, iż pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów i liści, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty i liście objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Odnosząc się tutaj do prezentowanego stanowiska skarżącego w zakresie bożonarodzeniowego charakteru przedmiotowych towarów, wskazać także należy, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Dlatego też, żądanie strony zataryfikowania kwiatów sztucznych do poz. 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty.

Nie bez znaczenie pozostaje także, iż aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji kwiatów sztucznych do pozycji 6702, są także powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe (PL-WIT-2008-00804, PL-WIT-2008-00805, PL-WIT-2008-00806, PL-WIT-2008-00807, PL-WIT-2008-00808, PL-WIT-2008-00809, PL-WIT-2008-00814, PL-WIT-2008-00815, PL-WIT-2008-00818, PL-WIT-2008-00821, PL-WIT-2008-00822, PL-WIT-2008-00824, PL-WIT-2008-00827, PL-WIT-2008-00830), oraz dotychczasowe orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w omawianym zakresie (m.in. V SA/Wa 2999/08, V SA/Wa 3000/08, V SA/Wa 3001/08, V SA/Wa 3002/08, V SA/Wa 3003/08, V SA/Wa 3045/08, V SA/Wa 3046/08, V SA/Wa 3047/08, V SA/Wa 3048/08, V SA/Wa 3049/08, V SA/Wa 3050/08).

Nie ulega żadnej wątpliwości Sądu, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu wyżej opisanej pozycji 9505. Tym samym nie można ich taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Wyjaśnić przy tym należy, iż dla potrzeb taryfikacji sztucznych kwiatów pozostaje bez znaczenia ich charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, na co powołuje się skarżący. Jak słusznie bowiem podniósł organ w odpowiedzi na skargę, skoro zastosowana pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Istotnym jest tutaj także, na co zwracał uwagę organ, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy gdy stanowi tak taryfa celna. W ocenie Sądu sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowym przypadku. Skarżący powołał się tutaj na gałązki świerkowe, jodłowe lub sosnowe, którymi w okresie świąt dekorowano domy i budynki gospodarcze., jednakże przedmiotowy towar objęty poz. 1 SAD stanowią również gałązki m.in. dębu, wierzby, eukaliptusa, cedru, klonu, asparagusa, kalii, wiśni oraz liście paproci, palmy, trawy, których nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych.

Kierując się zatem powyższymi uwagami dotyczącymi przedmiotowych pozycji CN, podkreślić należy, iż w ocenie Sądu w sytuacji gdy towar występuje w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnej pozycji CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z przeznaczenia towaru (a na taką klasyfikację wskazuje skarżący) jest niemożliwa. Powoływana przez skarżącego Reguła 3 c jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd podziela także stanowisko organu, iż brak zapisu w uwagach do działu 95 taryfy celnej o wyłączeniu stosowania tego działu do sztucznych kwiatów, nie daje podstaw do taryfikowania importowanych towarów zgodnie z wolą skarżącego do pozycji 9505, bowiem sztuczne kwiaty objęte są z brzmienia pozycją 6702 i spełniają jej wymogi.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 10 90 00 TARIC.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w zakresie powyższego zarzutu wyjaśnić również należy, iż powoływane w skardze rzekome ograniczenie podjętych przez organ celny rozważań jedynie do pozycji 6702, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia. Prezentowanemu przez skarżącego stanowisku przeczy bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego jako prawidłowa dla przedmiotowych towarów pozycja 9505, nie jest dopuszczalna w sprawie. Co prawda organ nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji. Podkreślić zatem należy, iż organ II instancji podał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505. Dyrektor Izby Celnej wykazał zatem, iż nie zachodzi w tej sprawie sytuacja, ewentualnej klasyfikacji spornego towaru do dwóch lub więcej pozycji, co uzasadniałoby zastosowanie reguły 3c ORINS, a tym samym zarzut rzekomego braku rozważenia pozycji 9505 jest nietrafny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu Skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym. Okoliczność, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona Skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wskazać także należy, iż w ocenie Sądu organy administracyjne orzekające w sprawie w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania strony Skarżącej z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z treści przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Taka ocena przedmiotowej sprawy jest wynikiem obowiązujących regulacji prawnych i wypływającego z nich wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.