Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 a pkt 1,  art. 44 ust.3 a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 § 1, § 2, art. 53 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art.44 ust.1a pkt 1, art.44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w skrócie ,,u.p.d.o.f.’’; art.47 § 3, art.51 § 2, art.53 § 1, § 2, § 3 i § 4, art.55, art.58, art.72, art. 75 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w skrócie ,,O.p.’’; § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U z 2005r., poz. 1373 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...], odmawiającej T. F., (dalej zwany jako "Podatnik" lub "Skarżący"), stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok na wniosek z dnia 26 września 2017r. w wysokości 1.500,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

2.1. Pismem z dnia 30 marca 2015r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 sierpnia 2015r. nr [...] odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodów od osób fizycznych w 2015 r.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2015r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 172/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Podatnika na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 6 kwietnia 2016r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał m.in. dochód z należności ze stosunku pracy uzyskany w Norwegii w kwocie 261.491, 18 zł.

W dniu 23 czerwca 2016r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał m.in. dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie 165.189,81 zł- uzyskany w Norwegii oraz dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie 95.155,54 zł- uzyskany w Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji pismami z dnia 2 czerwca 2016r. oraz z dnia 15 września 2016r. wezwał Podatnika do uregulowania należności z tytułu zaległych odsetek od należnych zaliczek wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2015 rok.

2.2. Skarżący pismem z dnia 26 września 2017r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Podatnik z ostrożności oraz braku specjalistycznej wiedzy dokonał wpłaty nienależnych odsetek w kwocie 1.500,00 zł. Ponadto wskazano na fakt oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2015 roku. Skarżący podniósł, że skarga rozpoznana została dopiero w 2016r., a zatem w okresie, w którym zaliczki utraciły byt prawmy. Pomimo utraty bytu prawnego zaliczek skierowano do niego wezwanie do zapłaty odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia 22 listopada 2017r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok na wniosek z dnia 26 września 2017r. w wysokości 1.500,00 zł.

2.3. Pismem z dnia 4 grudnia 2017r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; uchylenia w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Skarżący przeciwko zaskarżonej decyzji sformułował następujące zarzuty naruszenia:

1) art.72 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 1.500,00 zł wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów Podatnika,

2) art. 75 § 4 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek,

3) art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki,

4) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1a u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, iż Podatnik był zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w roku 2015 w sytuacji terminowego złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy,

5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa,

6) art. 125 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji Podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny,

7) art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

2.4. Decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pismem z dnia 26 września 2017r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 poprzez uznanie kwoty 1.500.00 zł jako nienależnie zapłaconych odsetek i zwrot odsetek na jego rachunek bankowy.

Skarżący w złożonym w dniu 6 kwietnia 2016r. w formie elektronicznej zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 roku wykazał: dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie 261.491,18 zł (załącznik PIT-ZG państwo uzyskania dochodu - Norwegia), należne zaliczki w wysokości 46.513,00 zł. Po odliczeniu od podatku ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. w kwocie 71.147,18 zł, tj. różnicy między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Organ II instancji także wskazał, że w dniu 23 czerwca 2016r. Skarżący złożył w formie elektronicznej skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z wnioskiem, w którym wskazał przyczyny złożenia korekty. W korekcie wykazano dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie 165.189,81 zł (załącznik PIT-ZG uzyskania dochodu- Norwegia), należne zaliczki w wysokości - 29.178,00 zł - dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej - 95.155,54 zł (załącznik PIT-ZG państwo uzyskania dochodu- Wielka Brytania).

W skorygowanym zeznaniu z dnia 23 czerwca 2016r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2015 rok T. F. wykazał należne zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: za m-c marzec 2015r.- 3.964,00 zł; za m-c kwiecień 2015r.- 1.172,00 zł; za m-c maj 2015r. 5.382,00 zł; za m-c lipiec 2015r.- 9.342,00 zł; za m-c wrzesień 2015r.- 9.318,00 zł; razem 29.178,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że na postawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619) organ I instancji pismami z dnia 2 czerwca 2016r. oraz z dnia 15 września 2016r. wezwał Skarżącego do uregulowania należności z tytułu zaległych odsetek od należnych zaliczek wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2015 rok.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 a u.p.d.f. podatnicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3a. Podatnicy uzyskujący dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień -w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.f. podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Przepis art. 51 § 1 i 2 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Organ II instancji podniósł, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (art. 53 § 2 O.p.), przy czym, w myśl art. 53 § 3, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 §5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Stosownie do treści art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całość lub części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że zaliczki na poczet podatku są formą stopniowego poboru należności podatkowych, których skonkretyzowanie następuje dopiero po upływie roku podatkowego. Z upływem tego terminu kończy się ich byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Nieuiszczona w terminie zaliczka zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać ze zobowiązanym podatkowym za dany rok.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że odsetki w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesyjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego. Oznacza to, że warunkiem powstania roszczenia odsetek jest uprzednie istnienie zobowiązania, w tym wypadku zaliczek, a nie zaległość w podatku dochodowym za dany rok podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że w systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem poprzez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczania przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokość, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że Podatnik zobowiązany był do uiszczania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2015 rok, wykazanych w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Fakt, iż należny podatek za 2015 rok wykazany przez Skarżącego w zeznaniu rocznym wyniósł 0,00 zł, nie zwolnił go z obowiązku zapłaty należnych odsetek,

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy świadczy, że organ I instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz dokonał oceny i adekwatnie zastosował do niego odpowiednie przepisy prawa.

Organ II instancji podniósł, że skoro art. 53 § 1 O.p. dopuszcza naliczanie odsetek za zwłokę jedynie od zaległości podatkowych, art. 53 § 2 O.p. umożliwia naliczanie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy także w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, a art. 53a O.p. precyzuje, iż organ uprawniony jest do naliczania odsetek od nieuregulowanych zaliczek na dzień złożenia deklaracji podatkowej, to nieuchronną konsekwencją powyższego jest konstatacja, że w myśl art. 53a O.p. zobowiązania z tytułu nie uiszczonych zaliczek także w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, są do dnia złożenia deklaracji zobowiązaniami istniejącymi, a nie wygasłymi. Nie jest możliwa taka wykładnia ww. przepisów O.p., zgodnie z którą przepisy te dopuszczają naliczanie od zobowiązań nie istniejących. W ocenie organu II instancji, byłoby to sprzeczne z obowiązującym w stosowaniu prawa domniemaniem interpretacyjnym zgodności normy z Konstytucją i racjonalności działania ustawodawcy. Zarówno z wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej art. 53a O.p. można wywieść wniosek, iż przepis ten jest racjonalny i nie sprzeczny z innymi przepisami prawa, pod warunkiem wszakże, że nie przyjmuje się równocześnie założenia o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego w części przewyższającej należny podatek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 72 § 1, art. 75§ 4, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 oraz art. 22 § 2a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że są nieuzasadnione, ponieważ organ I instancji przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego.

Nawiązując do zarzutów naruszenia art. 120. art. 121 § 1, art. 122. oraz art. 125 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że są nieuzasadnione, bowiem organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania.

Ponadto zdaniem organu II instancji, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie organu - nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie organu II instancji, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p., ponieważ postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją nie dotyczyło wniosku Podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, lecz tylko wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, poprzez uznanie kwoty 1500,00 zł jako nienależnie zapłaconych odsetek i zwrot odsetek na rachunek bankowy. W przedmiotowym postępowaniu art. 22 § 2a O.p. nie ma więc zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował również, że decyzją ostateczną z dnia 23 listopada 2015r.nr [...] tut. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 sierpnia 2015r., odmawiającą Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2015 rok. Zatem przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana w 2015 r., a więc w roku, w którym nie ustał byt prawny zaliczek na podatek dochodowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za zasadne wniesionego odwołania. Prawidłowym było bowiem stwierdzenie przez organ I instancji, iż złożony przez T. F. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez uznanie kwoty 1500 zł jako nienależnie zapłaconych odsetek jest niezasadny.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący działający przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 217 Konstytucji, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych,

2. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

3.art.72 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 1.500,00 zł, wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów Podatnika,

4.art. 75 § 4 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek,

5.art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek- zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

2.art.120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami zaufania obywatela do organów państwa;

3.art. 125 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy, poprzez nierzetelną ocenę sytuacji Podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

4.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący złożył w organie podatkowym w terminie wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2015. Pismo podatnika zostało złożone w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Skarżący odwołał się od tej decyzji, a następnie złożył skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga rozpoznana został dopiero w 2016 r., a zatem postępowanie w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy nie uprawomocniło się w roku 2015, tj. w roku za który organ podatkowy domagał się zapłaty odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek.

Zdaniem Skarżącego, organ I instancji pozostaje w błędnym przekonaniu, że nie uiszczał terminowo zaliczek do których był obowiązany zgodnie z brzmieniem przepisu art. 44 ust. 1 a u.p.f. Organ konsekwentnie pomija fakt, iż Skarżący w 2015 r. ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek, co przerwało bieg terminu do wpłacania zaliczek poszczególne miesiące. Skarżący podniósł, że w przypadku, gdy postępowanie podatkowe w sprawie zaliczek na podatek dochodowy nie uprawomocniło się przed końcem roku podatkowego staje się ono bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie organy dopuściły się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzje uznać należy za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika i przepisy prawa podatkowego. Według Podatnika, organy z uwagi na uchybienia proceduralne dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzania, że odsetki wpłacone przez niego były należne.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżącemu przysługuje zwrot nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek od nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., w sytuacji gdy Skarżący skorzystał z ulgi abolicyjnej zwalniającej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 ( nie mają one zastosowania w sprawie ) naliczane są odsetki za zwłokę.

Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten, modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. Należy również wskazać, że w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

W kontekście wskazanych przepisów rację ma organ, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się w myśl art. 51 § 2 O.p. zaległością podatkową i zaległości te istnieją do momentu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Jednak pomimo powołania w treści decyzji przepisu art. 53 § 2 O.p. organ pominął w dalszej części to, czy istnieje podatek należny za rok podatkowy, a więc czy zaliczki przekroczyły, czy też nie, wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy.

Zdaniem Sądu naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki.

Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 53 § 2 O.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Za stanowiskiem tym przemawia nie tylko norma prawna wynikająca z cytowanego przepisu art. 53 § 2 O.p., ale również poglądy prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, odnoszące się do istoty i charakteru zaliczek na podatek.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2009 r., II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie NSA wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Istnieje zatem samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, w relacji do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku ( v. R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04, Mon.Pod. 2005, nr 1, s. 42). Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, co wynika chociażby z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że w terminie do złożenia zeznania, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Przedstawiona argumentacja prawna koreluje z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Natomiast, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 O.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, ale w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki.

Taka konstrukcja prawna nie powoduje, wbrew twierdzeniu skargi, niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Zgodnie z powołaną powyżej regulacją odsetki za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek, są bowiem naliczane w pełnej wysokości do końca roku podatkowego. Natomiast odmienny sposób naliczania odsetek za zwłokę ma miejsce po roku podatkowym. Kryterium różnicującym, jest bowiem przedział czasu, za który naliczane są odsetki za zwłokę. Naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w ramach przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Przepis art. 53 § 2 O.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia obowiązku w zakresie odsetek. A wiec warunkiem koniecznym zastosowania przepisu art. 53 § 2 O.p. jest nieuregulowanie zaliczek na podatek w części przekraczającej podatek należny za okres rozliczeniowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy bezsporne jest, iż pismem z dnia 30 marca 2015r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 sierpnia 2015r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodów od osób fizycznych w 2015 r, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 172/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto Skarżący w dniu 23 czerwca 2016r. złożył w formie elektronicznej skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36. W korekcie wykazano dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie 165.189,81 zł ( uzyskany w Norwegii), należne zaliczki w wysokości - 29.178,00 zł - dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej - 95.155,54 zł ( uzyskane w Wielkiej Brytanii).

W skorygowanym zeznaniu Skarżący wykazał należne zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: za m-c marzec 2015r.- 3.964,00 zł; za m-c kwiecień 2015r.- 1.172,00 zł; za m-c maj 2015r. 5.382,00 zł; za m-c lipiec 2015r.- 9.342,00 zł; za m-c wrzesień 2015r.- 9.318,00 zł; razem 29.178,00 zł.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W związku z powołaną regulacją nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżący zobowiązany był w 2015 r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą.

Fakt złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy i w związku z tym prowadzenie postępowania podatkowego, w rezultacie którego wydano decyzję odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r. jak i wydanie wyroku przez tut. Sąd z dnia 13 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 172/16 oddalającego skargę, nie zwalniało Skarżącego z obowiązku zapłaty w 2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie bezsporne jest, że do dnia złożenia zeznania podatkowego Skarżący nie uiścił deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym organ podatkowy w świetle art. 51 § 2 i 53 § 1 i O.p. był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek, naliczanych w pełnej wysokości do końca roku podatkowego.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów art. 51 § 2 i 53 § 1 i O.p.

Realizacja obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek wynikającego z regulacji powołanych art. 51 § 2 i 53 § 1 i O.p. wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 217 konstytucji RP, jak również nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co nie uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p.

Natomiast organ pominął wynikającą z treści art. 53 § 2 O.p. możliwość naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek po upływie roku podatkowego, ale jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Skoro jak wynika ze skorygowanego zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. podatek należny u Skarżącego nie występuje ze względu na skorzystanie przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej to organ nie był uprawniony do żądania zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek za okres po zakończeniu roku podatkowego.

Natomiast jak wynika z akt sprawy kwota odsetek w wysokości 1546, zł. z tytułu iieuiszczonych zaliczek na podatek za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2015 r. została wyliczona do dnia wystawienia upomnienia tj. do dnia 15 września 2016 r. W związku z powyższym zapłacona przez Skarżącego kwota odsetek wyliczona po zakończeniu roku podatkowego, a więc po 31 grudnia 2015 r. jest kwotą nienależną.

Wobec powyższego, błędne jest stanowisko organu, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek, a które pomija w ocenie prawnej, istotny dla naliczania odsetek, fakt upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Zaliczki bowiem, jako część należności wpłacanej z góry na poczet tej należności są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, nie musi przekładać się na powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, co więcej, w zeznaniu podatkowym może zostać wykazana tak jak w niniejszej sprawie brak kwoty podatku należnego.

Organ nie wziął pod uwagę normy wynikającej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p., z której wynika, że po roku podatkowym i wygaśnięciu zobowiązania z tytułu należnych zaliczek, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek naliczane są dalej od tej ich części, która przekracza wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Skoro brak jest podatku należnego, to również brak jest podstaw do zapłaty odsetek od nieuregulowanych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

Tym samym organy podatkowe uznając za prawidłowe wyliczenie i zapłatę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za okres po zakończeniu roku podatkowego naruszyły powołany przepis art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p.

Natomiast zgodnie z art.72 § 2 pkt 2 lit. b O.p. na równi z nadpłatą traktuje się nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Brak uznania przez organy podatkowe istnienia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek wyliczonych za okres po zakończeniu roku podatkowego narusza powołany przepis art.72 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5.4. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną spornego zagadnienia.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 477 zł, w tym kwotę 100 zł. tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 360 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).