Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1587/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 § 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. po rozpoznaniu odwołania R. K.(skarżącego), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "L." z siedzibą w K. (dalej spółka) z tytułu pobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2001 r. w kwocie 3.373,20 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 3.358 zł

Organ w oparciu o treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) podniósł, że zobowiązanie spółki powstało w okresie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu, a egzekucja wobec spółki z powodu jej bezskuteczności została umorzona. Organ odwoławczy uwzględniając przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w odpowiednim czasie. Wyjaśniono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 15 września 2001 r. uległ oddaleniu przez Sąd Rejonowy w Jeleniej Górze postanowieniem z dnia 30 października 2001 r. Ustalono, że trwałe zaprzestanie płacenia długów nastąpiło w marcu 2001 r., a niewypłacalność spółki wystąpiła już na początku 1999 r., gdyż jej majątek na dzień 31 grudnia 1998 r. nie wystarczał na pokrycie istniejących zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 1999 r. zobowiązania przewyższały sumę aktywów o kwotę 118.185,76 zł, a na koniec roku 2000 różnica ta wyniosła 238.779,35 zł. Z uwagi na fakt, że w pierwszej kolejności wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do długów spółki, czternastodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od dnia 31 grudnia 1998 r. Z tego względu organ podatkowy stwierdził, że skarżący objął funkcję członka zarządu już w czasie, gdy spółka była niewypłacalna, a zatem winien niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową, podjąć działania wymagane przepisami o postępowaniu upadłościowym i układowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 187, 229 oraz art. 116 Ord. pod., w postaci błędnego ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem. Strona podniosła, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony został niezwłocznie po oświadczeniu jedynego kontrahenta o natychmiastowym zaprzestaniu współpracy w dniu 31 sierpnia 2001 r. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przesłuchały jako świadków przedstawicieli zarządu firmy T. na okoliczność zwiększenia zapotrzebowania na usługowy przerób oraz zapewnienia współpracy w roku 2001 i jej zerwania w dniu 31 sierpnia 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1219/07, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że wobec zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed 1 stycznia 2003 r. Wskazano, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub jego następcę prawnego i ma charakter akcesoryjny i subsydiarny. Wyjaśniono, że treść art. 116 § 1 Ord. pod. nakłada na organ podatkowy obowiązek wykazania jedynie na okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar udowodnienia którejkolwiek przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności obciąża członka zarządu.

Sąd zauważył, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zostało uznane przez ustawodawcę w art. 116 Ord. pod. za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości spółki z uwagi na istotę i cele postępowania upadłościowego. Ustalenie czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w odpowiednim czasie wymaga uwzględnienia przepisów regulujących podstawy oraz terminy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (t.j. Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej Prawo upadłościowe). Wskazano art. 1 § 2 Prawa upadłościowego i wyjaśniono, że przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny i niezależny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ord. pod. Znaczenie z punktu widzenia uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 Ord. pod. ma określony w art. 5 Prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez reprezentanta dłużnika. Właściwym momentem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 Ord. pod., jest zatem okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku wobec zaprzestania płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu zapewnia ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych regulacji prawnych skarżący nie wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Organ podatkowy zasadnie wywiódł, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów już we wrześniu 1999 r., a więc w okresie kiedy skarżący objął funkcję prezesa zarządu, a kontynuacja tej sytuacji miała miejsce w latach następnych. Stwierdzenie faktu, że majątek nie jest wystarczający dla zaspokojenia długów, wiąże się ze sporządzeniem bilansu na koniec roku obrachunkowego. Wskazano, że w świetle powyższych rozważań pogląd, że skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki we wrześniu 1999 r. i po zapoznaniu się z jej sytuacją finansową winien niezwłocznie podjąć działania przewidziane przepisami Prawa upadłościowego, skoro zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był uzasadniony.

Sąd uznał również za trafną odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego - członków zarządu firmy "T." na okoliczność zapewnienia współpracy w 2001 r. i nagłego zerwania współpracy w dniu 31 sierpnia 2001 r. Fakty te jako wynikające z dokumentów załączonych przez skarżącego do akt sprawy nie były przez organy podatkowe kwestionowane i nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 116 Ord.pod.

poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymaga zgłoszenia w terminie 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas, gdy przepis ten posługuje się terminem nieostrym i nie odwołuje się do uregulowań prawa upadłościowego i naprawczego,

- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za spełnione przesłanek do powstania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło w dniu 12 września 2001 r. i niedoprowadziło do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele byliby zaspokajani kosztem innych

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 229 Ord.pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Formułując dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 116 Ord. pod. (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) oraz przepisów postępowania - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe szeregu przepisów Ord. pod., autor skargi kasacyjnej dopatrzył się braku odesłania przez przepis zastosowany w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki do uregulowań prawa upadłościowego. Pominięcie tej okoliczności przez dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji sąd administracyjny stworzył - jak wynika z analizy wywodów zamieszczonych w skardze kasacyjnej - asumpt do postawienia najpierw zarzutu naruszenia (w wymienionych dwóch postaciach) naruszenia prawa materialnego, a następnie - przepisów postępowania. Ten drugi uzasadniono w końcowej części skargi kasacyjnej krótkim stwierdzeniem, iż organy podatkowe zaniechały "zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego".

Prezentując to stanowisko, autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski płynące z treści uregulowania art. 116 § 1 Ord. pod., a co więcej - nie sprecyzował on nawet, naruszenia której z jednostek redakcyjnych powołanego przepisu zarzuca sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Wbrew jego zapatrywaniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ord. pod. z unormowaniem art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Całkowicie przekonująco, respektując obowiązującą linię orzecznictwa sądowego wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (s. 8 - 10). Jest ono komplementarne w stosunku do wskazanej konstrukcji odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, bowiem precyzuje "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość, o którym stanowi wzmiankowany już § 1 powołanego przepisu Ord. pod. Wniosek ten wielokrotnie potwierdził w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (tak np., w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/2005, Lex nr 263559). Nieporozumieniem jest wobec tego twierdzenie, które znalazło się w skardze kasacyjnej, iż "ustawodawca celowo nie odesłał do uregulowań prawa upadłościowego aby w sprawach podatkowych każdorazowo badać właściwość terminu zgłoszenia wniosku o upadłość, mając na uwadze czy doszło do sytuacji aby niektórzy wierzyciele nie byli zaspokajani kosztem innych" (s. 2). Założenie takie zdaje się pomijać wyniki ustaleń wykładni systemowej, dopuszczając zarazem dowolność ocen odnoszących się do tego, co autor skargi kasacyjnej określił jako "właściwość terminu zgłoszenia wniosku o upadłość". Uwzględnienie w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sytuacji terminu z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego musi być uznane za odwołanie się do kryterium obiektywnego, wyznaczonego przepisem rangi ustawowej bezpośrednio korespondującym z uwzględnionym przez Sąd - w toku przeprowadzanej oceny - uregulowaniem prawnym. Dochowanie tego terminu umożliwia - jak zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - "ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku wspólnika". Jeśli zatem nie naruszono art. 116 § 1 Ord. pod., to nie uchybiono także zasadzie wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP. Nie sposób - wobec tego - stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności pominięcia ważnych dla wyniku postępowania okoliczności.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.