Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 119/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 37
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M.S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) – zwanej dalej "ustawą o podatku VAT".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności w uzupełnieniu bezpośredniej współpracy z zakładami ubezpieczeń Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z podmiotem - innym agentem ubezpieczeniowym, zajmującym się pośrednictwem w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Zamierza świadczyć na rzecz podmiotu pośredniczącego w sprzedaży ubezpieczeń usługi, m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych - jako tzw. osoba fizyczna wykonująca czynności agencyjne (OFWCA).

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą (OFWCA), a innym agentem ubezpieczeniowym w zakresie usług pośrednictwa zobowiązuje się w szczególności do:

1. Informowania klientów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia/zakupu polisy ubezpieczeniowej.

2. Przedstawiania klientom warunków oferty ubezpieczenia, w tym poinformowania o wysokości składki ubezpieczeniowej.

3. Wykonywania czynności związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia tj. zbierania i przekazywania dokumentów niezbędnych do wystawiania polisy, doręczania klientom potwierdzenia ubezpieczenia, inkasowania oraz rozliczania składek ubezpieczeniowych, monitorowania płatności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem strony usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Osoby Fizycznej Wykonującej Czynności Agencyjne na podstawie umowy o wykonywanie czynności agencyjnych spełnia przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. O zwolnienie z podatku VAT decyduje charakter czynności, a nie wykonawcy. Bez znaczenia jest fakt świadczenia bezpośrednio usług na rzecz zakładów ubezpieczeń lub też na rzecz innego agenta, który posiada umowy z zakładami ubezpieczeń.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy wszystkie opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jedno świadczenie kompleksowe w postaci pośrednictwa ubezpieczeniowego. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie Organu, nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wskazał, że użyte w nim pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE. Organ uznał, że orzecznictwo to (a zwłaszcza wyrok z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.) definiuje pośrednictwo ubezpieczeniowe jako czynności, których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Z uwagi na powyższe Organ uznał, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT.

W konsekwencji, zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy będą następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

– informowanie klientów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia/zakupu polisy ubezpieczeniowej,

– przedstawianie klientom warunków oferty ubezpieczenia, w tym poinformowanie o wysokości składki ubezpieczeniowej,

– wykonywanie czynności związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia tj. zbieranie i przekazywanie dokumentów niezbędnych do wystawiania polisy, doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia, inkasowanie oraz rozliczanie składek ubezpieczeniowych.

Natomiast czynność monitorowania płatności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia będzie przejawem uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. W konsekwencji, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż nie stanowi ona usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W skardze na powyższą interpretację M.S. zarzucił błędną wykładnię:

1. Art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń poprzez bezzasadne wyłączenie czynności monitorowania terminów płatności z definicji czynności wykonywanych w ramach umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego.

2. Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż monitorowanie terminów płatności nie mieści w usłudze pośrednictwa ubezpieczeniowego, a konsekwencji bezzasadne uznanie, iż ta czynność nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że przez monitorowanie płatności rozumie informowanie klienta o terminach płatności składek, w tym płatnych w systemie ratalnym. Tylko bowiem od zapłaconej składki zawartej umowy ubezpieczenia otrzymuje wynagrodzenie. Nadto klienci najczęściej z własnej inicjatywy pytają o te terminy, zaś Wnioskodawca ma obowiązek - w ramach usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - udzielić takiej informacji. Tym samym próba wyłączenia "monitorowania płatności" będącej niczym innym jak informowaniem o terminie płatności, jest sztucznym i nielogicznym postępowaniem wypaczającym definicję usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricte. Dodać trzeba, iż Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu podania takiej informacji, nie ma też możliwości wystawienia faktury na taką usługę. Co więcej, Wnioskodawca nie ma żadnych uprawnień do egzekwowania płatności, uczestniczenia w procesie ewentualnej windykacji należności itd. Innymi słowy usługa Wnioskodawcy w wymienionym zakresie ma charakter wyłącznie informacyjny - a taką już czynność organ uznaje za zwolnioną od podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na monitorowaniu płatności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia mieści się w pojęciu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem organu czynność ta dokonywana jest przez Wnioskodawcę w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, nie polega zatem na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z kolei zdaniem Skarżącego czynność ta jest integralną częścią pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a wyłączenie jej miałoby charakter sztuczny i nielogiczny.

W tak zarysowanym sporze Sąd podziela zdanie Skarżącego.

Na wstępie zauważyć należy, że organ w swojej interpretacji przyjął precyzyjny, temporalny warunek definiujący czynności, które mogą zostać uznane za pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wskazał, że tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Pośrednictwem tym, nie są natomiast m.in. czynności w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Zatem w ocenie organu, od tego, czy dana czynność została wykonana przed czy też po zawarciu umowy ubezpieczenia, zależy jej kwalifikacja do pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W ocenie Sądu taki podział jest sztuczny i nie znajduje oparcia ani w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ani art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE. Jego stosowanie prowadzi do nielogicznego i nieuzasadnionego gospodarczo podziału czynności agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić również należy, że wady przyjętego przez organ sposobu podziału czynności uwypukla sama zaskarżona interpretacja. Organ do usług stanowiących pośrednictwo ubezpieczeniowe zaliczył bowiem: doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia oraz inkasowanie i rozliczenie składek ubezpieczeniowych, a więc czynności niewątpliwie związane z obsługą trwających już umów ubezpieczenia. Nie wyjaśnił przy tym, czym czynności te różnią się od monitorowania płatności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/16, z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3353/17, z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/17, z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 62/18 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjęto inny sposób definiowania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Poglądy zawarte w ww. orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Wskazać należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług. W tym kontekście wskazać należy, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Z kolei Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "pośrednictwo" opisuje jako działalności polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa. To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego.

Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, rozumienie pojęcia "pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie może - nawiązując do wyroku ETS w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 - obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. "back-office".

Sąd zauważa, że adresatem czynności typu "back-office" nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności "back-office" są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem, to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług, z jakich ubezpieczony korzysta.

Wskazać jednak należy, iż czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego, pozostają jednak usługą ubezpieczeniową z tym, że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing).

W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia. Taką usługą jest wykonywanie przez Stronę czynności polegających na monitorowaniu płatności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia.

Są one bowiem charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta - umowy.

Wbrew opinii organu interpretacyjnego, wszystkie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności mają charakter jednej złożonej usługi. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego jest także monitorowanie zapłaty składek, o ile są one działaniami prowadzonymi na zewnątrz, tj. wobec klientów. W istocie bowiem może być to uznane za działanie w interesie klientów, którzy mogą zapomnieć o płatności wymagalnych składek (zwłaszcza jeżeli są rozłożone na raty), a przy ich braku uiszczenia może ubezpieczających nie obejmować już ochrona ubezpieczeniowa. Takie działania można, w ocenie Sądu, uznać za tzw. opiekę posprzedażową.

Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są bowiem nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Opieka posprzedażowa nad klientem jest zatem normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że agent, który odmawia obsługi klienta już po zawarciu umowy ubezpieczenia, w tym nie będzie np. przypominał ubezpieczonym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął - nie powinien liczyć, że ten klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z agentem. Trudno oczekiwać, aby klient niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy zechciał zawrzeć nowy kontrakt lub przedłużyć dotychczasowy.

Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych".

Do wyrażenia "wyszukiwania" klienta i kontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (jakim posługuje się TSUE w wyroku w sprawie w sprawie C-40/15) nie należy podchodzić zbyt literalnie.

Należy brać pod uwagę, że ten wyrok (i) został wydany w sprawie podmiotu niebędącego agentem ani brokerem oraz (ii) koncentruje się na wykluczeniu usługi likwidacji szkody z zakresu usług pokrewnych.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 31) wyjaśniono, że wyrażenie "usługi pokrewne" (zawarte w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT z podatku VAT) jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy od niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy.

Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem.

Zważyć należy, iż ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także poza zawarciu umowy ubezpieczenia.

Podkreślić też należy, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Przyjęte przez Sąd rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z wyrokiem TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15. Klient regularnie opłacający składki już zawartej umowy ubezpieczenia nadal jest klientem, z którym ubezpieczyciel musi mieć kontakt jeżeli chce zawrzeć z nim kolejne umowy. Zawarcie umowy ubezpieczenia nie wyklucza bowiem zawarcia następnych. Czynności polegające na monitorowaniu płatności z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia można zatem zaliczyć do kontaktowania klienta z ubezpieczycielem w celu zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia. Jak już wskazano wyżej, prawidłowa i sprawna współpraca na linii ubezpieczyciel - agent - ubezpieczony po zawarciu umowy ubezpieczenia, może być kluczowym warunkiem decydującym o kontynuowaniu lub podpisaniu nowej umowy.

Wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15 w pkt 39, mówi wyraźnie o "umowach" w liczbie mnogiej, co wskazuje, że chodzi tu także o związek w dłuższej perspektywie, a nie tylko o jednorazową akcję wyszukania klienta i zawarcia z nim jednej umowy.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Jak słusznie zauważył skarżący ustawa ta stanowi implementację Dyrektywy nr 2002/92/WE z dnia 9 grudnia 2002 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-40/15 (pkt 43) wskazał, że dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego służy wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i ma inny cel niż dyrektywa VAT. Zawarte w niej definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE, a nie branżowych przepisów prawa krajowego (tak też m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 3883/17).

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 210 § 2 P.p.s.a.