Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 625/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.156.2022.4.AH w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 3 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.156.2022.2.JJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. N. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 3 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4011.156.2022.2.JJ wydane wobec R. N. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f.")

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 grudnia 2018 r. pod firmą R. N. w zakresie tworzenia oprogramowania. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych.

Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia

w modernizacji wdrożonych systemów. Realizowane zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy nim a kontrahentem. Ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania, przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych, wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów; 3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu, praca nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: - korzystając z języka programowania [...] stworzono aplikację, służącą do generowania wykresów komórek na podstawie wprowadzonych danych, aplikacja jest używana do analizy procesów rakotwórczych. Został stworzony moduł konieczny do obsługi modemu telewizyjnego, który umożliwiania kompleksowe korzystanie z usług streamingowych; - korzystając z języka programowania [...] stworzono moduły aplikacji służące do opieki nad pacjentami w domach opieki społecznej; - korzystając z języka programowania [...] stworzono moduły umożliwiające lepsze zarządzanie kodem źródłowym oraz uniwersalne moduły, w celu przyspieszenia implementacji aplikacji.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o prawie autorskim") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 wymienionej ustawy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przy: umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa.

Wnioskodawca, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy podejmowana bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga on dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy ponoszone wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszty związane z wyjazdami służbowymi; b) koszt usługi księgowej; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.o.p.d.f przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, albowiem spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci oczekują wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: zobligowany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem, działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio działalności, jak i kontrahenta.

Wnioskodawca powołał się na Objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) i podał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Jego czynności wykonywane nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. W zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie, tak więc otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach opisanej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszty związane z wyjazdami służbowymi do wyznaczonego miejsca;

b) koszty koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box) związane z prowadzeniem księgowości;

c) koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego.

d) składki na ubezpieczenia społeczne - wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy.

Wnioskodawca podał, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ad 2. Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Prawo autorskie do wytwarzanych programów komputerowych w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, a jego przedmiot został wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1, a odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ad 3. Wydatki ponoszone na koszty związane z: a) wyjazdami służbowymi; b) usługami księgowymi; c) zakupem sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) ze składkami na ubezpieczenia społeczne są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność, stanowiącą działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).

Ad 4. W ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie, czy:

- w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?;

- w jakich okresach je prowadził lub od kiedy?

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe?, co było/jest ich celem lub celami? jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

- czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem ? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności?

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)?, czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

- czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

- czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego " które jest efektem pracy?

- czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Dodatkowo organ poinformował, że na zadane w wezwaniu pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać opinii subiektywnej. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) przedstawia się we własnym stanowisku w sprawie.

Wnioskodawca pismem z 15 czerwca 2022 r. odpowiedział na wezwanie, a odpowiedź ta została zakwalifikowana przez organ jako opinia dotycząca zagadnień niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej nie wyjaśniająca kwestii wątpliwych zawartych we wniosku. W konsekwencji, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu skarżący domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia i wydania interpretacji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 14b § 1 poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nie wydanie interpretacji;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw., z art. 14h, a nadto:

4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w rozpoznaniu zażalenia, po przytoczeniu treści przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, wywiódł, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

• jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

• określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

• wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację tej funkcji. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazanej w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ podkreślił, że znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza zatem treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje, przy czym precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Zdaniem organu zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest wyczerpujący i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż informacja dotycząca prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych również w jego stanowisku powinna zostać przedstawiona w sposób konkretny i niebudzący wątpliwości. We własnym stanowisku może on jedynie wyrażać opinię dotyczącą skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie jak w powyższej sytuacji - okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie organu, Wnioskodawca nie przeformułował własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stosownie do wezwania. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Organ zauważył, że u.p.d.o.f., uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Podkreślił nadto, że w celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należałoby przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w tej materii, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należałoby – zdaniem organu – dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co nie jest możliwe. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, a nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie można go kwestionować. Nie może również domniemywać stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego pod określone regulacje. Skoro zaś Wnioskodawca, w odpowiedzi na wezwanie nie uzupełnił stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o informacje pozwalające na odpowiedź na zadane pytanie dotyczące prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, było to niemożliwe.

Organ zauważył, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez wnioskodawcę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Podsumowując stwierdził, iż nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ani możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów, ani czy wskazane wydatki mogą stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wskazał dalej, że u.p.d.o.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową takiej działalności podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W tym kontekście stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko wnioskodawcy dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym wezwaniu. Z racji tego, że Wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ podkreślił, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania z niej przez podatnika wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite, a nadto, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze do Sądu, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art. 169 § Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacyjny, co sugeruje treść wezwania z dnia 10 czerwca 2022 r.;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art, 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IPBOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, wobec uprzedniego wydawania interpretacji indywidualnych bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący, po przytoczeniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że szczegółowo przedstawił swoją działalność, a to, czego organ od niego wymagał pod postacią żądania uzupełnienia jej opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Argumentował, że we wniosku podał, iż prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący nie zgodził się z poglądem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. W szczególności zaś zwrócił uwagę, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Skarżący wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądowego, które w obszernych fragmentach przytoczył, miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. W sprawach, w których zapadły powołane wyroki - wnioskodawcy podobnie jak on nie stwierdzili samodzielnie działalności badawczo-rozwojowej, ani prac rozwojowych bądź badań naukowych, gdyż kwestie te powinien ocenić organ.

Zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Skarżący podkreślił nadto, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie, jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Powołał się przy tym ponownie na Objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

W konkluzji szeregu powołanych i zacytowanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z postawionymi zarzutami, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie powyższego przepisu jest niezależne od woli stron (skarżący wnosił w skardze o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zaś organ w odpowiedzi na skargę - na rozprawie). Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych.

Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 102/22 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania, kodów źródłowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytania, czy jego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy (w związku z tym) w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego.

Wskazane pytania zostały zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego i uzasadnione następnie własną ocenę prawną. Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca – wbrew opinii organu – udzielił szczegółowych odpowiedzi, wskazując zarazem, że ich większość znajduje się we wniosku o interpretację, a wezwanie to stanowi przerzucenie na niego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w zawartym we wniosku. Wskazał, że przedmiotem jego wątpliwości jest m.in. możliwość stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do dochodów uzyskiwanych w ramach umowy. Tym samym, w szczególności, czy wytworzenie utworów jest w całości efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, skarżący spełnił zatem warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś organ wadliwie nakazał, by to on sam dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, a w konsekwencji, sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że po pierwsze: organ myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre: to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez wnioskodawcę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją.

W rozpatrywanej sprawie organ nie wykazał, by przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niekompletny i niezawierający informacji, dzięki którym mógłby dokonać oceny jego stanowiska oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

Wymaganie od Wnioskodawcy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że wnioskodawca nie mógłby się powoływać na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie uzupełnienia stanu faktycznego poprzez opisane informacje wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21, CBOSA).

W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21, CBOSA).

Zdaniem Sądu, skarżący dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wskazano szczegółowo na czym polega prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, które według niego działalność ta spełnia, szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji.

Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia ich stanowiska, wskazano, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tymi do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie można się zgodzić z organem, że skarżący nie opisał szczegółowo i jednoznacznie konkretnych działań, a tylko odniósł się ogólnie do przedstawionego przedmiotu działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wiele wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 1208/21, z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 1336/21, z dnia 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 647/22, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1105/21 oraz wyroki WSA powołane zarówno w zażaleniu jak i skardze), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, CBOSA). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22, CBOSA).

Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zmierzał do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę. Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenia organu, że ocena skutków podatkowych zdarzenia przedstawionego we wniosku wymagałaby od organu interpretacyjnego przeprowadzania szczegółowych analiz oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że w sprawach tzw. ulgi IP Box, byłby wyłącznie uprawniony do odmowy wydania interpretacji, nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny.

W sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku. Skoro strona podaje we wniosku, że przy wykorzystaniu określonych języków programowania tworzy nowe rozwiązania, tworzy i ulepsza programy komputerowe wykorzystywane do konkretnych celów przez nabywców tych programów, a stronie przysługują prawa autorskie do tych programów, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają.

Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej.

Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ interpretacyjny nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22, CBOSA).

Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie sytuacji, gdy strona ma w istocie sama sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez wnioskodawcę działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża jego, jako podatnika. Zatem, skoro informacje żądane przez organ podatkowy w zasadniczej części nie są elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem strony oraz, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że postanowienia organu wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia organu interpretującego z dnia 3 sierpnia 2022 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) – 100 zł wpis od skargi + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.