Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 303/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 794/09 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 794/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również jako: WSA) oddalił skargę M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawiał się następująco. M. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu nabywania i zbywania papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Strona we wniosku wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z C. D. M. P. S.A. (zwana dalej "CDM") umowę o warunkach pośrednictwa w nabywaniu papierów wartościowych w obrocie na rynku pierwotnym przez CDM oraz umowę o świadczenie usług brokerskich oraz otwierania i prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez CDM. W ramach prowadzonego przez CDM rachunku inwestycyjnego Spółka dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (zwana dalej "GPW"). Przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia konkretnych akcji, zazwyczaj były niższe od kosztu ich nabycia. Za prowadzenie rachunku oraz za pośrednictwo w nabywaniu i zbywaniu akcji - CDM pobierał od Spółki prowizję w wysokości określonej w umowie. Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie: czy przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na GPW za pośrednictwem CDM, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki stanowią dla Strony przychody i koszty ze źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza, czy kapitały pieniężne?

Zdaniem Strony przychody i koszty uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia akcji w ramach rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez CDM stanowią dla wspólników Spółki przychody i koszty ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i winny być zsumowane z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez wspólników z tegoż źródła przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 3.12.2008 r., organ wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie, czy nabywanie i zbywanie papierów wartościowych jest m. in. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki jawnej. Pismem z dnia 20.12.2008 r. Strona uzupełniła przedmiotowy wniosek o informację, iż umowa spółki jawnej, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki zapisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z".

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony i stwierdził, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na GPW za pośrednictwem CDM nie stanowią dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyjaśnił, że przychody te stanowią bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 powyższej ustawy. Umowa spółki jawnej nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki wpisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z". Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. art. 30b ust. 4 ww. ustawy, z którego wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż opisane we wniosku działania nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Interpretację doręczono w dniu 20.01.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę.

Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze do WSA Skarżąca - interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: (1) prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię; (2) prawa postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: "o.p.", poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis miał istotny wpływ na treść wydanej interpretacji; (3) prawa postępowania - art. 14d § 1 o.p. poprzez nie wydanie interpretacji w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi Strona między innymi wskazywała, iż uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest nielogiczne. W pierwszej części uzasadnienia prawnego organ wskazał, iż z brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zaś w dalszej części wskazał, iż w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca zauważała także, iż nie ma w treści przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. słowa o "przedmiocie działalności gospodarczej". Literalne brzmienie przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż mowa jest o "wykonywaniu działalności gospodarczej", a nie "przedmiocie działalności gospodarczej". Dalej Skarżąca podkreślała, odwołując się do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.", iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. W opinii strony, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje również, iż w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Ponadto, Skarżąca wskazała, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie wskazanym w art. 14d o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było zdaniem WSA, podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. WSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem C. D. M. nie stanowią dla strony, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślał WSA, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie rozumienia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". W ocenie WSA, sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej - to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" dla celów podatkowych, sprzedaż należy dzielić na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej) oraz innego rodzaju sprzedaż (nie stanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności). Zatem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozumianej jak powyżej, można zaklasyfikować do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. W konsekwencji zatem WSA stwierdził, iż spółka jawna, której strona jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo transakcji nabywania i zbywania papierów wartościowych, nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi.

Od powyższego wyroku WSA, skargę kasacyjną wniosła M. J. (reprezentowana przez doradcę podatkowego), zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, polegające na przyjęciu, iż definicja legalna działalności gospodarczej określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do Skarżącej,

2.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine, poprzez przyjęcie, iż stanowi lex specialis do art. 5b ust. 2 u.p.d.f.,

3.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. maja pierwszeństwo w stosunku do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

4.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma charakteru bezwarunkowego,

5.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż ma on zastosowanie do przychodów

Skarżącej z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej,

6.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż stanowi on lex specialis do art. 5b ust. 2 u.p.d.f,

7.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 4

u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przedmiotu działalności spółki niemającej osobowości prawnej,

8.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

poprzez przyjęcie, iż pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza

realizację przedmiotu działalności określonego w umowie spółki lub Krajowym

Rejestrze Sądowym,

9.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 1

u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż przychód Skarżącej z udziału w zysku spółki

niemającej osobowości prawnej podlega opodatkowaniu na warunkach wskazanych

w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a

w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, a w szczególności art. 14d § o.p., poprzez nie wydanie interpretacji w ustawowym terminie.

Wskazując na powyższe okoliczności wnoszono o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych, ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy wraz z zasądzeniem na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych - w przypadku uznania, że nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, a zachodzi naruszenie prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. które miały by mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, a w szczególności art. 14d § o.p., poprzez nie wydanie interpretacji w ustawowym terminie. Należy bowiem przypomnieć, że w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy (zob. uchwała NSA, sygn. akt II FPS 7/09; opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/38, ZNSA 2010/2/114, POP 2010/2/119, Dor.Podat. 2010/4/22, OSP 2010/4/39.). Powyższe oznacza, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, odnosi się do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będą powyższe przepisy art. 14d § o.p., w brzmieniu tu obowiązującym, a więc również w zakresie stanu prawnego dotyczącego przedmiotowej sprawy.

Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., egzemplifikuje się w tym, że żaden skład orzekający sądu administracyjnego, nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale, byłoby wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, więcej na ten temat zob.: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 226 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie aprobuje natomiast w pełni tezę powoływanej wyżej uchwały, jak i przedstawioną argumentację na jej poparcie. W tej sytuacji, nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w omawianej uchwale stanowiska w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W myśl natomiast regulacji art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (czyli przychody z udziału w tej spółce), uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Mając na uwadze powyższe unormowania zasadnie przyjął WSA, że przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem C. D. M. nie stanowią dla Skarżącej, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody te, stanowią bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 tejże ustawy. WSA właściwie dokonał interpretacji powyższych unormowań podnosząc, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do powoływanego przez Skarżącą przepisu art. 5b ust. 2 ustawy. Dlatego w myśl zasady, że przepis szczególny uchyla regułę ogólną, treść unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. ma bezwzględne pierwszeństwo zastosowania wobec przepisu art. 5b ust. 2 tejże ustawy. W tym zakresie za nie usprawiedliwione należy uznać wywody skargi kasacyjnej, że od zasady przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział wyjątków. Tym wyjątkiem właśnie jest unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., wskazujące na przychody z papierów wartościowych. Natomiast wywód Skarżącej akceptujący jedynie trzy sytuacje (pkt a,b,c – vide str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), gdzie będziemy mieli do czynienia ze źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych, prowadziłby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do nie dopuszczalnej wykładni zawężającej omawianych regulacji prawnych.

Faktycznie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie rozumienia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". Nie zasadne są twierdzenia Skarżącej, iż mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu nabywania i zbywania papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Należy przyjąć, że ma znaczenie fakt, iż nabywanie i zbywanie papierów wartościowych - nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Skarżąca. W sposób usprawiedliwiony przyjął zatem WSA, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej - to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (tak w orzeczeniu NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Słusznie WSA dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej", chociaż rzeczywiście nie wynika to z u.p.d.o.f., dzieli dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej) oraz innego rodzaju sprzedaż (nie stanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności). Zatem w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozumianej jak powyżej, można zaklasyfikować do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. W konsekwencji zatem właściwie stwierdza WSA, iż spółka jawna, której Skarżąca jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo transakcji nabywania i zbywania papierów wartościowych, nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. i opodatkowanie na zasadach wyrażonych w regulacjach art. 30b ust. 1 tejże ustawy. Mając na uwadze powyższe, WSA nie naruszył także przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.