Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1772/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 191, art 240 par 1 pkt 4, art 199a par 3, art 169 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU P.M. Pr. spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 647/05 w sprawie ze skargi PHU P.M. P.spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PHU P. M.P. spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.01.2007 r., sygn. I SA/Gd 647/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." spółka jawna z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30.05.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazano, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 27.09.2004 r. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25.01.2000 r. oraz z dnia 28.02.2000 r. wystawionych przez E. G. w S. dokumentujących nabycie 3.845 ton miału węglowego, a także prawo do naliczenia podatku należnego wynikającego z faktur z dnia 06.02.2000 r. i z dnia 09.03.2000 r. wystawionych przez skarżącą spółkę i dokumentujących sprzedaż miału węglowego na rzecz "S." sp. z o.o.. W ocenie organu pierwszej instancji wymienione faktury dokumentowały czynności pozorne, podejmowane w celu obejścia prawa, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i w związku § 50 ust 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dla potwierdzenia tej tezy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeanalizował przebieg transakcji między skarżącą spółką a sprzedawcą zakupionego przez nią miału węglowego - E. G. w S., podmiotem który nabył od skarżącej spółki miał węglowy - "S." sp. z o.o. i innymi podmiotami, które brały udział w obrocie miałem węglowym ujętym w spornych fakturach. Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., pozwalały na stwierdzenie, iż czynności zakupu i sprzedaży miału węglowego miały charakter pozorny, co potwierdzał mechanizm zawierania umów pomiędzy skarżącą spółką, a jej kontrahentami, w szczególności przez wykorzystywanie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze wystawiania faktur VAT celem wygenerowania znaczących nadwyżek podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny od sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał, że w łańcuchu pozornych transakcji generacja nadwyżki podatku od towarów i usług następowała w spółce "S.". Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w realiach niniejszej sprawy rzeczywistą wolą stron uczestniczących w transakcjach nie było nabycie miału węglowego, ponieważ poszczególni kontrahenci uczestniczyli w obrocie dwukrotnie i ten sam towar, fizycznie składowany w jednym miejscu, raz sprzedany kupowali ponownie.

Nadto podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: z 31.07. 2000 r. wystawionych przez "S." spółkę z o.o. oraz z 15.03.2000 r. i z 15.05.2000 r. wystawionych przez PHUP "R." w T. Uznano bowiem, że czynności ze wskazanych faktur, dotyczących usług marketingowych, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podatnik w toku kontroli nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zasadność poniesienia powyższych kosztów. W dokumentacji skarżącej spółki nie było też żadnych umów, których mogłyby dotyczyć wskazane wyżej usługi marketingowe. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że skarżąca spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176). W konsekwencji spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.

Konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie przez organ pierwszej instancji korekty podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka złożyła odwołanie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" rozporządzenia o VAT.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

Prowadząc ocenę podjętych rozstrzygnięć rozpoczęto od ich kontroli w kontekście oceny zebranego materiału dowodowego i przedstawionych ustaleń faktycznych. W tym zakresie podzielono stanowisko organów podatkowych o konieczności dołączenia do akt wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki uczestniczących w obrocie miałem węglowym. Działanie takie znajdowały bowiem legitymację w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o dołączone materiały oraz dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko spółce PRIMI uznano przy tym, że organy podatkowe dowiodły, iż miał węglowy nabyty przez skarżącą spółkę od spółki "E." udokumentowany spornymi fakturami nigdy nie opuścił magazynów tej spółki oraz to, że miału węglowego o tej samej ilości (3845 ton) skarżąca spółka nie przekazała spółce "S". Dlatego zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne.

Podkreślono dalej, że w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że umowy zakupu i sprzedaży miału węglowego zawierane między skarżącą spółką a spółkami "E." i "S." miały charakter pozorny i dlatego w sprawie został zastosowany § 50 ust 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia o VAT. Tym samym Sąd odparł zarzuty naruszenia w sprawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej i powołanego na jego tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Odnośnie dołączonej do akt przez skarżącą spółkę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17.10.2006 r. wydanej wobec spółki "S." stwierdzono, że jako decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika miała charakter epizodyczny. Ponadto Sąd podkreślił, że decyzja ta została wydana poza granicami rozpoznawanej sprawy i Sąd nie mógł na obecnym etapie poddać jej kontroli.

W kwestii uzasadnienia wyroku karnego Sądu Rejonowego w Szczecinku, uniewinniającego M. P. (pełnomocnika skarżącej spółki), przypomniano, że po myśli art. 11 popsa dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a zatem wydany wyrok oznacza tylko tyle, iż ustalenia sądu karnego nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.

Odnosząc się do kwestii spornej związanej z nabyciem przez skarżącą usług marketingowych od spółki "S." i "R.", Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie brak jest dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesienia kosztów, brak umów i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Wskazano przy tym, że w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy charakteryzują go przynajmniej dwa elementy: został należycie udokumentowany oraz poniesiony w celu uzyskania przychodów. Za udokumentowanie nie można uznać wyłącznie treści faktury VAT. By można było prawidłowo ocenić wartość poniesionego wydatku należy uzyskać inne dokumenty (umowy, protokoły odbioru usług itp.), które pozwolą na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z spółką "S." i "R." świadczących usługi marketingowe oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. Nie uwzględniono jako dowodu w sprawie wyjaśnień inspektora kontroli skarbowej Z. P., gdyż rzetelność tych usług świadczonych przez firmę "S." nie była szczegółowo badana. Natomiast zeznania świadka W. K. były zbyt ogólnikowe.

Przyjęto również, że druga cecha wydatku, a mianowicie poniesienie go w celu uzyskania przychodu, nie została udowodniona przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazanie przez skarżącą spółkę związku wydatku z przychodami poprzez powołanie się na wzrost przychodów spółki "P.". Organ pierwszej instancji wskazał, że wzrost obrotów związany był głównie z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym i także paliwem, w których uczestniczyła strona jak i spółki "S."

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "P." spółka jawna z/s w G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 17 § 2 popsa w zw. z § 26 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18.09.2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 169/1646) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP -poprzez dwukrotne dokonanie zmiany składu orzekającego bez zaistnienia ku temu przyczyn losowych albo przeszkód prawnych ani też bez wskazania takiej przyczyny, jak też dokonanie zmiany składu z pominięciem alfabetycznej listy sędziów Wydziału,

b) naruszenie art. 145 § 1 lit. "b" popsa w zw. z art. 134 § 1 popsa w zw. z art. 151 popsa a polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30.05.2005 r., a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi pomimo tego, iż została ona wydana - z naruszeniem przepisów art. 135 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 866 kodeksu cywilnego w zw. z art. 865 k.c. w zw. z art. 96 k.c. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem spółka cywilna "P." nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego przez M. P. z uwagi na to, że ten nie posiadał pełnomocnictwa wszystkich wspólników do reprezentacji spółki cywilnej w tym postępowaniu, a prowadzenie postępowanie kontrolne przekraczało zakres zwykłych czynności, a nadto postępowanie kontrolne toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, tj. M. P., co skutkowało pozbawieniem spółki cywilnej "P." oraz jej wspólnika prawa do czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego;

c) naruszenie art. 145 § 1 lit "c" w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 popsa polegające na nie uwzględnieniu skargi i nie uchyleniu ww zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi mimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 135 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2001 r. i 2002 r.) w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 866 k.c. w zw. z art. 865 k.c. w zw. z art. 96 k.c. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej., w sytuacji, gdy spółka cywilna "P." nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego przez M. P. z uwagi na to, że ten nie posiadał pełnomocnictwa wszystkich wspólników do reprezentacji spółki cywilnej w tym postępowaniu, a prowadzenie postępowanie kontrolne przekraczało zakres zwykłych czynności, a nadto postępowanie kontrolne toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, tj. M. P., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

d) naruszenie art. 145 § 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 1 popsa polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu ww zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi mimo, iż ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 1 i 3, art. 210 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy,

e) naruszenie art. 133 § 1 popsa przez uwzględnienie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na s.15) powołano się na znane Sądowi "z urzędu" okoliczności tj. skargi złożone na decyzje podatkowe oraz na określone transakcje, co skutkowało - w odniesieniu do usług marketingowych - przyjęciem za podstawę wyroku stanu sprawy nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy i wyjściem poza materiał znajdujący się w aktach sprawy;

f) naruszenie art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 popsa przez zamknięcie rozprawy pomimo, że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i bez przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych przez stronę, pomimo wniosku skarżącego w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

g) naruszenie art. 141 § 4 popsa przez nie ustosunkowanie się do zarzutów skargi i pism skarżącego oraz brak wskazania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia o VAT w zw. z art. 83 § 1 k.c.

przez jego zastosowanie,

b) art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu przytoczonych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzono, że w sprawie dokonano dwukrotnie zmiany składu orzekającego bez zaistnienia ku temu przyczyn losowych albo przeszkód prawnych. W konsekwencji mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem częstotliwość zmian składu orzekającego nie pozwalała na zapoznanie się z obszernym materiałem zebranym w sprawie. Ponadto przy zmianach składu Sądu nie wyznaczano sędziów zgodnie z obowiązującą w wydziale listą imienną sędziów.

Dalej podniesiono, że uwadze Sądu uszła kwestia braku prawidłowej reprezentacji skarżącej spółki w toku postępowania kontrolnego przed organami podatkowymi. W tym względzie autor skargi kasacyjnej podniósł, że M. P. - pełnomocnik spółki nie posiadał uprawnień do samodzielnej reprezentacji spółki albowiem takie prawo nie wynikało z umowy spółki, z uchwały wspólników ani z aktu udzielenia pełnomocnictwa. Co więcej, zaakcentowano, że jeden ze wspólników spółki - M. P. nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym i nie udzielił pełnomocnictwa M. P. W konsekwencji naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz przez fakt ignorowania tej materii przez organy podatkowe postępowanie w sprawie było sprzeczne z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie.

W kwestii stanowiska organów podatkowych oraz Sądu, że obrót miałem węglowym między skarżącą spółką a spółkami "E." i "S." miał charakter pozorny w skardze kasacyjnej wywiedziono, iż pogląd taki oparto na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem strony skarżącej pominięto szereg istotnych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, które nie zostały dołączone do akt podatkowych. W skardze kasacyjnej podkreślono również, że organy podatkowe oraz Sąd pominęły treść art. 155 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zakwestionowanych usług marketingowych zwrócono uwagę, że organy podatkowe wbrew zasadom wyrażonym w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przerzuciły na podatnika obowiązek udowodnienia związku między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem przez udokumentowanie faktu świadczenia usług innymi dokumentami niż wystawione za usługi faktury. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na szereg wadliwości w postępowaniu organów podatkowych, które jego zdaniem błędnie ustaliły, iż w rzeczywistości nie doszło do świadczenia zafakturowanych usług. W tym zakresie podniesiono, że w sprawie pominięto część zeznań inspektora Z. P. oraz prezesa spółki "S." W. K.

Wskazano także, że Sąd naruszył art. 133 § 1 popsa, albowiem odniósł się do znanych mu z urzędu okoliczności, np. złożenie skarg na decyzje podatkowe oraz transakcje obrotu guzikami, które nie wynikały z akt niniejszej sprawy. Co więcej, Sąd odniósł do przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów w toku postępowania sądowego bez wcześniejszego dopuszczenia ich w trybie art. 106 § 3 popsa jako dowodów.

Poza tym zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 popsa. Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie wyjaśnił dokładnie podstaw swojego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.01.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć należy, że skargę tą oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taką determinuje to, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Trzymając się zatem takiej chronologii w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, które wszak ocenić należało jako bezpodstawne.

Tak więc wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zarzut braku w zarządzeniu o wyznaczeniu rozprawy, wskazania przyczyn zmiany składu sądu (art. 17 § 2 popsa) czy wyznaczenie sędziów z pominięciem alfabetycznej list (§ 26 regulaminu) nie spełniał wymogów o jakich mowa w art. 174 pkt 2. Autor skargi nie uzasadnił w żaden sposób wpływu, jaki na wynik sprawy miałoby zaistnienie tych okoliczności. NSA również z urzędu (art. 183 § 1 w zw. z § 2 pkt 4 popsa) uznał, że skład sądu orzekającego w sprawie nie czynił postępowania nieważnym. Sprawę rozpoznano prawidłowo w składzie trzech sędziów (art. 181 popsa) i nie ma podstaw do stwierdzenia, by któryś z nich był wyłączony z mocy ustawy. Sprawę rozpoznano 16.01.2007r. i w terminie publikacyjnym dnia 29.01.2007 r., w nie zmienionym składzie, wydano wyrok. Z akt nie wynika przy tym, by podatnik pozbawiony został prawa do bezstronnego, niezależnego i niezawisłego Sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Z kolei niezrozumiałym jest wskazywanie przy okazji tego zarzutu na powoływanie się Sądu I instancji na inne wyroki.

Nie może być uwzględniony także zarzut niewłaściwej reprezentacji spółki cywilnej. Sąd I instancji w tej materii szeroko umotywował swe stanowisko. Stanowisko to skarżący co prawda podważa lecz za pomocą argumentów, które sprowadzają się do polemiki, która wszakże nie wskazuje na czym konkretnie miałby polegać błąd w kwestionowanym rozumowaniu Sądu. Równocześnie w tym zakresie przedmiotowa skarga nie wykazuje wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Swoją drogą zauważyć trzeba, że nie można w okolicznościach sprawy twierdzić, iż doszło do nieważności postępowania. Jak bowiem stwierdzono w wyroku z dnia 06.05.2005 r., sygn. FSK 2110/04 ([w:] B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, W-wa 2008, s. 360.), nie ma nieważności postępowania w przypadku, gdy wziął w nim udział pełnomocnik, którego umocowanie wywołuje wątpliwości, lecz jego działanie nie wywołało postępowania ani też nie miało istotnego znaczenia z procesowego punktu widzenia, a przy tym zostało sanowane przez samą stronę.

W skardze kasacyjnej nie wskazano zresztą na takie wady postępowania, spowodowane działaniem M. P., które czyniłyby postępowanie nieważnym. Sąd I instancji wyraził przy tym pogląd, iż M. P. - jedyny z członków spółki, który nie podpisał pełnomocnictwa - nie był stroną postępowania i tym samym nie mógł zostać pozbawiony czynnego udziału (art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa), a w skardze kasacyjnej w tym fragmencie zabrakło kontrargumentów. Zabrakło tym samym wskazania konkretnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, okoliczności, które pozwalałyby uznać zasadność zgłoszonych w tym zakresie zarzutów. Fakt ten jest zaś o tyle ważki, że związanie sądu granicami skargi kasacyjnej obejmuje nie tylko podstawy ale i wnioski w niej zawarte. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać intencji autora skargi i poruszać się w tych domysłach, gdyż w takim wypadku naraziłby się na przekroczenie uprawnień wynikających z art. 183 § 1 popsa. Powołany przy okazji tego zarzutu art. 141 § 4 popsa niczego nie zmienia, gdyż nie może on stanowić podstawy prawnej do polemiki z poglądami sądu. Zatem bez wpływu pozostaje wskazywana przez stronę treść umowy spółki.

Niezasadnym jest także zarzut oznaczony nr. I. 4 dotyczący ustaleń stanu faktycznego, którym wytknięto nieuwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Postawione przez skarżącego zarzuty nie dotyczą zebrania i oceny materiału dowodowego, ale wskazują na nieuwzględnienie przez organ okoliczności już na etapie subsumcji, czego nie można zwalczać poprzez zarzuty oparte o reguły dowodowe. Skarżący upatruje naruszenia w tym, że organy w sumie nie przyjęły tez zgodnych z tezami podatnika. Oprócz powołania art. 191 Ordynacji podatkowej nie ma ani twierdzeń ani argumentów za tym, że nie była to ocena swobodna. W szczególności nie przedstawiono jakie okoliczności wynikające z dowodów wskazywałyby na tezy odmienne. Zarzut skargi kasacyjnej pominięcia dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, którego zasadność opiera się o to, że nie przyjęto za wiarygodne twierdzenia podatnika, nie podważa zasady swobody w ocenie materiału, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy oceny stanu faktycznego a nie jego ustaleń.

Z kolei zarzucany brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych okoliczności nie został poparty wskazaniem dot. wpływu tego typu naruszenia na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było powodem odmowy przeprowadzenia dowodów to, że okoliczności zostały już udowodnione. Sąd ocenił stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie mogły mieć znaczenia w sprawie, a braki wniosków o powołanie świadków czyniły niemożliwym ich realizację. Co do tego strona skarżąca nie wniosła uwag.

W kwestii dokumentów, również i tu nie można doszukać się jakoby pominięto je przy ocenie materiału dowodowego, a jedynie oceniono je jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji mógł przyjąć, że chodziło o dokumenty zawierające ocenę, którą z kolei mógł samodzielnie i odmiennie dokonać organ.

Natomiast co do tej części wywodu, jaka opiera się o przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej to, jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2008r., sygn. II FSK 523/07 (teza publ. W Mon. Pod. z 2008 r., nr 8, str. 2), przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe, a powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. W sprawie zaś organ podatkowy dokonał oceny na płaszczyźnie wykonania umowy.

Za chybione uznać również należy te wywody skargi kasacyjnej, które dotyczą nie wykonania wniosków dowodowych. Sąd I instancji właściwie bowiem ocenił ten aspekt sprawy wskazując, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodów było to, że okoliczności, które miały być za ich pomocą wykazane (np. wzrost obrotów), zostały już udowodnione, bądź nie miały znaczenia dla sprawy. Nie mogło zatem chodzić, jak twierdzi skarżący, o brak wskazania okoliczności stanowiących przedmiot dowodu przez co nietrafnym jest przywoływanie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei zastosowanie art. 106 § 3 popsa jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego. To oraz brak wykazania okoliczności wynikających spoza akt sprawy (art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 4 popsa), jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku, uniemożliwia uznanie zarzutów skonstruowanych na tej podstawie za zasadne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego skutecznego zarzutu, który dostarczałby podstawy do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zarówno Sądu I instancji jak i w konsekwencji organów podatkowych.

Taka konstatacja nie pozostaje przy tym bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w pkt II. 1 i 2 zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że zarzucona postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji oznaczać to będzie zasadniczo brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż zgłoszone w pkt II. 1 i 2 zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w pełni ujawniają opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując rzeczone zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne, na co wyżej zwrócono już uwagę. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej.

Niezależnie od tych uwag godzi się wszakże zauważyć, że - w przeciwieństwie do spraw o sygn. I FSK 1918 - 1919/07, które także stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia tut. Sądu - w sprawie niniejszej organy podatkowe wykazały fikcyjność spornego obrotu, co trafnie dostrzegł i ocenił w swym rozstrzygnięciu Sąd I instancji. Konstatacja taka legitymowała tym samym do zastosowania kwestionowanych przepisów prawa materialnego, który to wniosek znajduje potwierdzenie w poglądach tut. Sądu, przykładem których są między innymi wyroki z dnia: > 14.02.2006 r., sygn. I FSK 530/05; > 14.06. 2006 r., sygn. I FSK 996/05. Okoliczność ta przesądza zatem o konieczności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy odmiennie od pokrewnych spraw tej samej strony, na które wyżej zwrócono uwagę.

Kierując się zatem zaprezentowanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.