Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 178/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1 800,00 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 715/09, oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lipca 2009 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. wszczęto postępowanie kontrolne u M. U. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2004 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2009 r. określił M. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości 195.364 zł.

M. U. wniósł odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lipca 2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 122.783,30 zł. W pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z powodu zastosowania, w obliczeniach podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r., błędnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że część faktur VAT w których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje Stacja Paliw P. O. w L., nie dokumentuje rzeczywistych transakcji nabycia tego paliwa. Organ zaznaczył, że faktury VAT, które posiadał M. U. nie znalazły potwierdzenia u wystawcy faktur. Faktury znajdujące się u wystawcy zawierają odmienne dane nabywców, dotyczą generalnie sprzedaży niewielkiej ilości paliw nie przekraczającej 60 litrów i co się z tym wiąże inna jest także wskazana w fakturze wartość paliwa i wysokość podatku VAT. Ponadto w większości faktur wystawcy zawarty jest numer rejestracyjny pojazdu, podczas gdy w fakturach o tych samych numerach, a znajdujących się w ewidencji podatnika numer taki nie widnieje. W związku z tym organ uznał, że faktury nie potwierdzają przeprowadzonych transakcji, co oznacza, iż od nabywanego oleju napędowego nie została uiszczona należna akcyza.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że za przyjętym stanowiskiem przemawia również treść zeznań kierowców zatrudnionych u podatnika, z których wynika, że poza sporadycznymi przypadkami tankowania oleju napędowego na stacji paliw w L., paliwo było tankowane do samochodów w siedzibie podatnika w Rz. ze znajdujących się tam zbiorników. Ponadto paliwo było dowożone kierowcom przez J. H., w 1000 litrowym zbiorniku, bezpośrednio do miejsca wykonania przewozu. Potwierdzeniem tych okoliczności jest również to, że podatnik dysponował technicznymi możliwościami przechowywania paliwa w zbiornikach "Mauser".

Organ odwoławczy podniósł, iż nie kwestionuje samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie to, że nie pochodziło ono od podmiotu wskazanego w fakturach VAT. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że podatnik nie udowodnił, aby od nabywanego paliwa został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę M. U. wskazał, że istotą sporu było bezpodstawne, zdaniem skarżącego, uznanie, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. wskutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. O powyższym obowiązku stanowi art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm., dalej: ustawa z 8 stycznia 1993 r.) i art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).

Sąd pierwszej instancji podzielił przyjmowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

WSA zaznaczył, że jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek akcyzowy. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący dysponował materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia należało uznać za nieustalone. W ocenie Sądu, o nieustalonym pochodzeniu towaru świadczy szereg okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji, w szczególności ustalenia poczynione w skutek porównania faktur przedłożonych przez P. O., z fakturami o tej samej numeracji, lecz znajdującymi się u podatnika. Z porównania znacznej ilości faktur wynika w sposób nie mogący budzić wątpliwości, że są to odmienne w swej treści dokumenty, na co słusznie wskazał organ podatkowy. W szczególności świadczą o tym rozbieżności pomiędzy ilościami nabywanego paliwa, a co za tym idzie kwotami należnymi z tytułu jego nabycia, zawartymi w fakturach przedłożonych przez podatnika i znajdujących się w P. O..

W ocenie Sądu, wnioskowanie organu podatkowego co do tego, że olej napędowy nabywany przez podatnika nie pochodził od podmiotu widniejącego w fakturach VAT wzmacnia również to, że spółka P. O. nie odnotowała żadnych braków magazynowych paliwa, które mogłyby wskazywać na jego sprzedaż poza legalnym obrotem. Nie stwierdzono również żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy spółką, a ajentami prowadzącymi stację paliw w L. Logiczne jest tymczasem, że w przypadku uznania, iż podatnik nabywał na stacji w L. olej napędowy we wskazanych w fakturach ilościach, wówczas niewątpliwe byłoby stwierdzenie wystąpienia takich nieprawidłowości czy rozbieżności w stanach paliw płynnych w spółce P. O. Wszystkie wymienione okoliczności prowadzą do wniosku, że jakkolwiek skarżący dysponował paliwem napędowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak nie było to paliwo nabyte od P. O. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały nabywania przez skarżącego paliwa na stacji P. O. w L., lecz uznały iż miało to charakter sporadyczny i odbywało się w takim zakresie w jakim faktury posiadane przez podatnika znalazły odzwierciedlenie u ich wystawcy,

Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadka W. Sz. Świadek miał zeznawać na okoliczność nabywania paliwa na stacji P. O. w L., czego organy podatkowe nie kwestionowały. W związku z tym odmowa przeprowadzenia dowodu nie naruszała art. 188 O.p.

WSA podniósł, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności posiłkowania się w każdym wypadku materiałami zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Organy podatkowe, zgodnie z art. 181 O.p. mają możliwość skorzystania z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym, jednak wszelkie ustalenia mogą czynić samodzielnie, w oparciu o zgromadzone przez siebie dowody.

W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. Wynikający z powołanego przepisu obowiązek informowania o faktach znanych organowi z urzędu nie oznacza, że organ powinien informować o wszystkich znanych mu okolicznościach, lecz tylko o tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie obowiązek organu nie obejmował informowania skarżącego o treści, złożonego w organach ścigania, zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Wspomniane zawiadomienie nie było istotne z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, a brak informacji o jego treści w żaden sposób nie wpłynął na ograniczenie praw skarżącego w postępowaniu podatkowym.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji, uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że M. U. dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, albowiem ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek.

M. U. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w należytym zakresie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania czytelnych (dających się

rozpoznać i ocenić) argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p., wobec niedopuszczenia do ustalenia częstotliwości i wielkości tankowań Skarżącego na stacji O. w roku 2004, jak również braku rzeczowego umotywowania istotnych dla rozstrzygnięcia tez uzasadnienia, takich jak np. teza o braku ubytków w P. O. i innych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie

przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego:

a. art. 191 O.p. wobec zasadniczego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynika w pierwszej kolejności z przeprowadzenia wnioskowania w oparciu o materiał niepełny, jak również przyjęcie tez nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym;

b. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. oraz 187 § 3 O.p. wobec uniemożliwienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu poprzez zablokowanie inicjatywy dowodowej oraz bezzasadną odmowę zakomunikowania faktów znanych organowi z urzędu;

c. art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji wymiarowej w oparciu o materiał niepełny, nie uwzględniający uzasadnionych wniosków dowodowych Strony oraz oczywistego interesu postępowania;

d. art. 180 § 1 O.p. i 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o ustalenie na jakim obecnie etapie prowadzone jest postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem Prokuratora Okręgowego w S. z 11 października 2007 r. sygn. akt V Ds. 89/07 i jakich ustaleń dokonano dotychczas w toku tego postępowania;

e. art. 210 § 4 O.p. wobec braków uzasadnienia faktycznego w stopniu uniemożliwiającym rzeczywistą kontrolę sprawy przez Sąd;

w efekcie powyższego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i zaakceptowanie błędnego (bezzasadnego) zastosowania przez organy podatkowe art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt

1 lit. a) p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że dokonana przez WSA kontrola legalności działania organów podatkowych miała charakter pobieżny, a w niektórych wątkach wręcz pozorny. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wskazuje na to przede wszystkim nieadekwatna do zakresu skargi lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz pominięcie w nim wielu kwestii podnoszonych w skardze. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie oparł się na deklaracjach organów podatkowych co, jego zdaniem, trudno jest uznać za kontrolę administracji publicznej.

Skarżący podniósł, że WSA w G. zaakceptował rażące naruszenie fundamentalnego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którego urzeczywistnieniem jest prawo do wiedzy na temat faktów znanych organom z urzędu (art. 187 § 3 O.p.) oraz prawo do inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.).

M. U. podkreślił, że dokonana przez organ odwoławczy i poparta przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów materialnych rozstrzygnięcia nie dość że przerzuca na podatnika ciężar dowodzenia, to dodatkowo ignoruje fakt, że podatnik ten takiej możliwości w rzeczywistości nie ma. Wskazał przy tym, że WSA nie wyjaśnił, skąd podatnik, który nabył paliwo na stacji benzynowej, miałby pozyskać dowody, iż od nabytego przez niego paliwa został odprowadzony podatek i to w należytej wysokości. W ocenie skarżącego byłoby to prawnie i faktycznie niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na konstrukcję podniesionych w niej zarzutów w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli zaskarżonego aktu w wystarczającym zakresie. Powołany przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonał jej w przewidzianej ustawą formie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny, zwłaszcza, że nie powiązano go z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. " (...) poprzez brak wskazania czytelnych (dających się

rozpoznać i ocenić) argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p., wobec niedopuszczenia do ustalenia częstotliwości i wielkości tankowań Skarżącego na stacji O. w roku 2004, jak również braku rzeczowego umotywowania istotnych dla rozstrzygnięcia tez uzasadnienia, takich jak np. teza o braku ubytków w P. O. i innych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej".

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453).

Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiadają one przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na podstawowym problemie w sprawie dotyczącym zasadności uznania, że na skarżącym spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem 168.100 litrów paliwa. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że niektóre wypowiedzi Sądu nie wyczerpują w pełni problematyki poruszonej w skardze, nie stanowi dostatecznej podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że nawet w przypadku błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli wyrok ten odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a. in fine). Uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe także wówczas, gdy sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko niż strona, nie oznacza, to bowiem, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż była dotknięta licznymi wadami, wynikającymi z naruszenia przepisów regulujących problematykę gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Mankamentów tych, zdaniem skarżącego, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, który błędnie oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej cechuje zupełność, nie budzi wątpliwości, że skarżący nabywał paliwo od nieustalonego podmiotu. Za taki podmiot nie może być uznany P. O., z uwagi na wskazane przez Sąd pierwszej instancji rozbieżności w treści faktur, którymi dysponował skarżący i znajdującymi się u sprzedawcy. Wspomniane rozbieżności dotyczyły istotnych elementów, takich jak ilość i rodzaj nabytych produktów, ich wartość, dane identyfikujące nabywców (nr rejestracyjne samochodów). Ustalenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży paliwa na stacji P. O. w L., stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury będące w posiadaniu skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ma rację skarżący, że dokumentacja P. O. nie ma waloru dokumentu urzędowego. Jednak biorąc pod uwagę, że obrót paliwami w tym koncernie podlega stałemu monitoringowi, który nie wykazał żadnych nieprawidłowości twierdzenia o ewentualnej nierzetelności dokumentacji P. O. należało uznać za nieuzasadnione. Należy także zwrócić uwagę, że część faktur była wystawiona prawidłowo i znajdowała potwierdzenie w dokumentacji P. O., w związku z tym prawidłowy jest wniosek WSA i organów podatkowych, że transakcje co do, których nie istnieje zgodność faktur nie obrazują rzeczywistych transakcji. Nie bez znaczenia jest także to, że przy szczegółowo prowadzonej ewidencji sprzedaży na stacji paliw P. O. w L. nie zostały stwierdzone żadne ubytki magazynowe. Przemawia to dodatkowo za przyjęciem, że skarżący nie nabył na tej stacji paliwa w ilości 168.100 litrów. Wbrew twierdzeniom skarżącego o zakupie paliwa na stacji w L. nie przesądza sama okoliczność wystawienia faktur. Jak już podniesiono faktury te okazały się nierzetelne i nie dotyczyły nabycia paliwa z zapłaconą akcyzą. Nie jest zatem trafny pogląd skargi kasacyjnej, że to faktury znajdujące się u sprzedawcy nie obrazują rzeczywistych transakcji. Stanowisko takie jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Nie sposób bowiem przyjąć, że nierzetelne faktury (282), z nieustalonych powodów zostały wystawione na rzecz różnych indywidualnych odbiorców, a nie na rzecz jednego odbiorcy – skarżącego. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest wystawianie faktur mających zalegalizować paliwo z nieznanego źródła dla podmiotów zużywających znaczne ilości, natomiast wystawianie nierzetelnych faktur odbiorcom indywidualnym jest zjawiskiem rzadko spotykanym. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie było kwestionowane samo wystawienie faktur przez pracowników stacji paliw P. O. w L., lecz ich rzetelność. W tym wypadku wystawienie faktury nie było równoznaczne z nabyciem paliwa u wystawcy, o czym świadczy wspomniana wcześniej rozbieżność faktur nabywcy i wystawcy oraz zgodność faktur znajdujących się u wystawcy z ilością sprzedanego przez niego paliwa.

W postępowaniu podatkowym zostały ustalone wszystkie fakty istotne dla przyjęcia, że skarżący posiadał paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza, a zatem był podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zarzuty akcentujące niekompletność materiału dowodowego i brak poczynienia w sprawie dokładnych ustaleń. Wspomniane zarzuty sprowadzają się do nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka W. Sz. oraz zaniechanie wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym. Jeżeli chodzi o świadka Sz., to miał on zeznawać na okoliczność nabywania paliwa na stacji paliw w L. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności, która została potwierdzona zeznaniami świadków – kierowców zatrudnionych przez skarżącego. Dodać także należy, że organy podatkowe nie twierdziły, że skarżący nie nabywał paliwa na stacji P. O. w L., kwestionowały natomiast legalność źródła pochodzenia 168.100 litrów paliwa. Nie można bowiem wykluczyć, że część paliwa nabywanego na tej stacji nie pochodziła od producenta P. O..

Zeznania świadka dotyczące częstotliwości tankowania paliwa na stacji paliw w L. potwierdziłyby okoliczność, która już wcześniej została wyjaśniona. Słusznie zatem odmówiono przeprowadzenia tego dowodu na podstawie art. 188 O.p.

W postępowaniu podatkowym, jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, nie doszło także do naruszenia art. 181 O.p. Według skarżącego wspomniane naruszenie przejawiało się w zaniechaniu wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowości w sprzedaży paliwa na stacji P. O. w L. Skarżący nie wskazał bliżej o jakie materiały chodzi, domagając się ogólnikowo zasięgnięcia informacji o ustaleniach dokonanych dotychczas w toku tego postępowania. W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie oznacza to jednak obowiązku skorzystania przez organ podatkowy z tych materiałów, zwłaszcza jeżeli dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego są wystarczające.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 3 O.p. sprowadzał się do twierdzenia, że obowiązkiem organu było zakomunikowanie stronie treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Stanowisko to jest niesłuszne, gdyż art. 187 § 3 O.p. stanowi o obowiązku komunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu. W realiach rozpoznawanej sprawy, takim faktem było złożenie przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a nie jak uważa strona skarżąca, treść tego zawiadomienia.

Za chybione w związku z tym należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, a w związku z tym WSA słusznie uznał, że nie zachodziły podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego to należy zauważyć, że w istocie nie zostały one uzasadnione. Skarżący podniósł naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązał jedynie do art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

W związku z tym należy zauważyć, że zaniechanie uzasadnienia przez skarżącego podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego uniemożliwia ich ocenę merytoryczną.

Jeżeli natomiast chodzi o naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r., to trzeba zauważyć, że wykładnia tego przepisu przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, a skarga kasacyjna w istocie jej nie podważa. Rozważania skarżącego koncentrują się bowiem na kwestii niemożliwości wykazania przez nabywcę paliwa, że na wcześniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym został uiszczony od niego podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W związku z tym stwierdzić należy, że skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę. Nie jest natomiast rolą Sądu wskazywanie skarżącemu "modelu postępowania" w tym zakresie. Należy dodać, że nabywanie paliw z pewnych źródeł, w tym pochodzącego od bezpośredniego producenta niewątpliwie stanowi gwarancję, że od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).