Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1249/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 234/16 w sprawie ze skargi "S." S. A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." S. A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 234/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy - Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o interpretację spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, podając, że jako podmiot zajmujący się produkcją wyposażenia łazienkowego planuje zawrzeć z podmiotem zagranicznym z Niemiec umowy najmu samochodów osobowych, na mocy których będzie uprawniona do korzystania z samochodów w zamian za czynsz. Na chwilę obecną planuje wynajęcie 3 - 4 samochodów osobowych, przy czym nie będzie to najem, o którym mowa w art. 28j ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej ustawą o VAT, czyli krótkoterminowy wynajmem środków transportu. Spółka będzie wykorzystywać samochody osobowe, będące przedmiotem najmu, wyłącznie do celów prowadzonej działalności i zamierza je podnajmować, innym podmiotom krajowym. Planuje, co do zasady, że samochody osobowe, wynajęte od podmiotu niemieckiego, będą oddawane w podnajem w taki sposób, iż tylko dany podnajemca będzie mógł fizycznie z danego samochodu osobowego korzystać. Spółka, w trakcie trwania umowy podnajmu, nie będzie dysponować samochodem, który będzie w wyłącznej dyspozycji podnajemcy. Umowy podnajmu będą zawierane na okres kilkuletni, bądź na czas nieokreślony. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Samochód będzie zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Niemczech.

Spółka, obok planowanego podnajmu samochodów należących do podmiotu niemieckiego, wynajmuje również innym podmiotom krajowym samochody osobowe będące jej własnością. Najem samochodów osobowych nie jest wskazany w KRS jako przedmiot działalności spółki. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy będzie na niej ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego w związku z podnajmem uprzednio wynajętych samochodów osobowych. Na to pytanie skarżąca udzieliła negatywnej odpowiedzi.

Stanowisko to w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2016r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), zwanej u.p.a., reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opisanych czynności opodatkowanych akcyzą, których przedmiotem są samochody osobowe. W ust. 2 pkt 3 tego przepisu ustawodawca wskazał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, czyli jak to ma miejsce w sprawie. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu, ponieważ skarżąca nie będzie rejestrowała wynajętych samochodów (sprowadzonych z Niemiec) w Polsce, nie powstanie u niej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, będących przedmiotem najmu, obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy sprowadzony do Polski samochód osobowy, będący przedmiotem najmu, zostanie ponownie wynajęty podmiotom krajowym w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 105 ust. 5 pkt 9 u.p.a. użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej uznawane jest za sprzedaż. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia jest opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 101 ust. 3 u.p.a., z dniem wydania, a w przypadkach z art. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a. - z dniem wykonania tych czynności.

Powołując art. 102 ust. 1 u.p.a. - organ stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega czynność faktyczna, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, stąd nie ma znaczenia, że najem samochodów nie jest wskazany w KRS jako przedmiot działalności spółki. Na skarżącej, w związku z dokonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podnajmu samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski na rzecz innych podmiotów, które to samochody uprzednio zostały przez spółkę wynajęte od podmiotu niemieckiego i sprowadzone na terytorium kraju, będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Oddalając skargę S. w W. na tą interpretację - Sąd I instancji, po przedstawieniu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 5 i art. 101 u.p.a., wskazał, że argumentacja spółki w zakresie braku złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju przy nabyciu, które nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego nie jest adekwatna dla polemiki ze stanowiskiem organu w sprawie. Organ bowiem sporny zakres rozstrzygnięcia, odnoszący się do obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym podnajmu samochodów osobowych, dokonanego na warunkach przedstawionych we wniosku, oparł na art. 100 ust 5 pkt 9 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. Poza tą podstawą pozostawił rozważania związane z rejestracją samochodu osobowego.

Nie podzielając polemicznego stanowiska spółki, że zawarte w art. 100 ust 5 pkt 9 u.p.a. pojęcie "użycia" wiązać należy z fizycznym korzystaniem z rzeczy, a przepis ten nie ma w sprawie zastosowania skoro samochody osobowe będą z wyłączeniem skarżącej, przedmiotem korzystania wyłącznego przez podnajemców – Sąd I instancji wyjaśnił, że zestawienie przepisów art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., który wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż w kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, od którego nie została zapłacona akcyza, z art. 100 ust 5 pkt 9 u.p.a., według którego na potrzeby niniejszego działu (dział V "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych") za sprzedaż samochodu osobowego, uznaje się także jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na przyjęcie wniosków zaprezentowanych przez organ.

Zasadne, w ocenie Sądu, było zaproponowane przez skarżącą sięgnięcie w pierwszej kolejności do wykładni językowej zwrotu "użycie". Korzystając nawet ze źródeł, na które powołała się skarżąca nie można na tej podstawie wywieść, że pojęcie to utożsamić należy z fizycznym korzystaniem z rzeczy. Skarżąca sama wskazała, że słownik w tym zakresie opisuje, że "użycie" oznacza coś "użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Nadinterpretacją byłoby stwierdzenie, że opis ten wskazuje wyłącznie na fizyczność korzystania.

Na wniosek co do takich cech, w powiązaniu z definitywnością czynności, czego w ocenie skarżącej, dowodzi katalog pozostałych czynności wymienionych w pkt 1- 8 art. 100 ust 5 u.p.a., nie pozwala także analiza całego ust. 5. W ocenie Sądu rozbudowany katalog czynności wymienionych w pkt od 1 do 9 ust. 5 art. 100 u.p.a. nie dowodzi zamiaru ustawodawcy wyodrębnienia czynności prawnych według jakiś szczególnych ich cech, lecz objęcie obowiązkiem podatkowym maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych dokonywanych wobec samochodów osobowych. Służy więc raczej uszczelnieniu systemu działań objętych opodatkowaniem akcyzą w odniesieniu do samochodów osobowych. Odmienna interpretacja, w tym zaproponowana przez skarżącą co do fizyczności lub definitywności czynności prawnych, jest nieprzekonywująca w zakresie odpowiedzi na pytanie o cel takiego akurat podziału. Natomiast zabieg objęcia opodatkowaniem akcyzą wszystkich przypadków, w których efektem jest szeroko rozumiane możliwość korzystania z samochodów osobowych, jest czytelny z punktu widzenia kreowania dochodów budżetu państwa w oparciu o zamiar opodatkowania podatkiem akcyzowym, oprócz wyrobów akcyzowych, także samochodów, wyrażony w art. 1 ust 1 u.p.a. Sąd zauważył też, że takie uregulowanie nie jest powszechne w krajach Unii Europejskiej. Przyjęcie stanowiska skarżącej skutkowałaby - zdaniem Sądu I instancji - stworzeniem możliwości wykorzystywania samochodów osobowych, na typowych zasadach korzystania z takich samochodów w kraju, w odmienny sposób w zakresie obciążeń podatkowych w zależności od miejsca ich zarejestrowania. Mogłoby to naruszyć zasady konkurencji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła S. w W. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła - w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 5 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że podnajem samochodów osobowych stanowi użycie samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej, tożsamej na gruncie u.p.a. ze sprzedażą, podczas gdy ze względu na brak typowych cech wskazujących na fizyczny, definitywny i konsumpcyjny charakter tych czynności nie sposób uznać, że czynności te powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą,

- art. 101 ust. 3 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podnajem samochodów osobowych niezarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi sprzedaż, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy z dniem wykonania czynności podnajmu, podczas gdy z uwagi na niedopuszczalność utożsamiania czynności podnajmu z czynnością sprzedaży obowiązek podatkowy faktycznie nie powstanie.

Wskazując na powyższe skarżąca kasacyjnie spółka wniosła:

1) na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi,

2) na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, oraz

3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta wyłącznie na zarzucie błędnej wykładni i wadliwym zastosowaniu prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie, zarzuty kasacyjne nie są bowiem zasadne.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznając za zasadną zaskarżoną interpretację, stwierdził, że zawarty w art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. zwrot "użycie" (w odniesieniu do samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest tożsamy z fizycznym korzystaniem z rzeczy przez podatnika, a czynność użycia nie oznacza definitywności tej czynności. Zdaniem Sądu I instancji zwrot ten - z uwagi na objęcie zakresem opodatkowania maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych, dokonywanych wobec samochodów osobowych - należy rozumieć szeroko. Kwestionując to stanowisko skarżąca kasacyjnie spółka podnosi, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i konsumpcyjnym, aby zatem podnajem samochodów osobowych obciążał akcyzą skarżącą musiałaby ona działać jak konsument, tj. używać samochody w sensie fizycznym na własne potrzeby lub wykorzystywać je do świadczenia usług w zakresie prowadzonej działalności. Podnajmując samochody wyzbywa się ona możliwości ich fizycznego użytkowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, obejmującej produkcję wyposażenia łazienek. W stanie faktycznym samochody te używają podnajemcy. Wykorzystywanie samochodów na potrzeby własne nie pozostaje w związku z przedmiotem działalności gospodarczej, który nie obejmuje produkcji czy najmu samochodów, lecz produkcję wyposażenia wnętrz łazienek. Nie istnieje zatem związek między najmem samochodów a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Podnajem samochodów nie stanowi użycia tych samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tożsamej na gruncie u.p.a. ze sprzedażą. Zdaniem spółki punktem wyjścia wykładni art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. powinna być zawsze czynność mająca na celu definitywne (konsumpcyjne) użycie danego towaru, co pominął Sąd I instancji. W konsekwencji wadliwej wykładni tego przepisu Sąd I instancji - według skarżącej spółki - wadliwie uznał, że podnajem samochodów osobowych odpowiada wszystkim zobiektywizowanym przesłankom warunkującym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.a.

Rozważając tak zarysowany spór - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na mocy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i art. 101 ust. 5 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Za sprzedaż samochodu osobowego, na potrzeby jego opodatkowania akcyzą, uznaje się jego: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić zatem wypada się z Sądem I instancji, że rozbudowany katalog czynności, wymienionych w tym ostatnim przepisie, dowodzi zamiaru ustawodawcy objęcia obowiązkiem podatkowym maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych dokonywanych wobec samochodów osobowych i uszczelnienia systemu działań objętych opodatkowaniem akcyzą tych samochodów. W konsekwencji szeroko należy również rozumieć pojęcie "użycie" (możliwość korzystania z) samochodu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością jako jedną z form sprzedaży samochodu. Zastosowana przez ustawodawcę niedokonana forma czasownika "użycie" wskazuje na szerokie określenie kręgu zdarzeń mieszczących się w zakresie art. 101 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Także potoczne ujęcie słowa "użycie", oznaczające nie tylko spożytkowanie czegoś przez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 1099/13), wskazuje - co słusznie podnosi organ - na czynny aspekt użycia samochodu, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Użycie samochodu osobowego oznacza zatem korzystanie z tego samochodu na terytorium kraju, co de facto prowadzi do jego "konsumpcji". Tak rozumiane pojęcie "użycie" nie odnosi się, jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie spółka, wyłącznie do fizycznego dysponowania wyrobem przez spółkę. Nie jest bowiem istotne to, czy podmiot dokonujący czynności opodatkowanej akcyzą będzie "osobiście" korzystał z samochodów, czy też jako podmiot gospodarczy w jakikolwiek inny sposób nimi zadysponuje, przykładowo poprzez zawarcie umowy podnajmu samochodu udostępni ten samochód podmiotowi trzeciemu do jego użytkowania (używania) na terytorium kraju. Podnieść bowiem trzeba, że tylko samochody osobowe, przemieszczone na terytorium kraju, które nie będą poruszały się w kraju, tj. nie będą przeznaczone do ruchu drogowego, nie podlegają akcyzie. Może to mieć miejsce przykładowo w przypadku sprowadzenia samochodu do kraju celem jego rozbiórki i sprzedaży części samochodowych lub sprowadzenia samochodu nieprzeznaczonego do rejestracji (i wobec tego używania) w kraju. W tym przypadku konsumpcja, tj. użytkowanie samochodu osobowego jako całości, nie będzie miała miejsca (tak Sz. Parulski, Komentarz do art. 101 ustawy o podatku akcyzowym, Lex z dnia 1 stycznia 2016r.). A contrario rozumując, samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (a zarejestrowane w innym państwie), sprowadzone do kraju i używane w krajowym ruchu drogowym, jako przedmiot "konsumpcji", podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a. Przyjęcie odmiennej interpretacji zwrotu "użycie" samochodu osobowego (jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) prowadziłoby do sytuacji, w której samochody te sprowadzone do kraju i faktycznie na jego terytorium używane, a więc będące przedmiotem "konsumpcji", nie podlegałyby akcyzie.

Zważywszy na tak rozumiane pojęcie "użycie" samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż skarżąca kasacyjnie spółka zamierza, jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zawrzeć z niemieckim podmiotem umowy najmu samochodów osobowych, na mocy których będzie uprawniona do korzystania z samochodów w zamian za czynsz, a następnie po ich sprowadzeniu na terytorium kraju zamierza je na podstawie umów podnajmu podnająć na okres kilkuletni bądź czas nieokreślony innym podmiotom krajowym, które będą - jak wskazuje - fizycznie korzystać z tych samochodów na zasadzie wyłączności. Spółka w opisie stanu faktycznego podała również, że planuje wynająć własne samochody osobowe, jak i że zamierza najęte w Niemczech samochody osobowe wykorzystywać wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podnajmując je innym podmiotom krajowym, lecz nie będzie to krótkoterminowy wynajem środków trwałych w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższy opis zdarzenia przyszłego wprost wskazuje na intencje skarżącej spółki, wykorzystywania (używania) w krajowym ruchu drogowym zarówno własnych, jak i wynajętych u zagranicznego kontrahenta samochodów osobowych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. do ich podnajmowania krajowym podmiotom. Czynność podnajmu samochodów stanowi więc ich użycie na cele działalności gospodarczej, wywiera ona bowiem skutek w zakresie działalności gospodarczej podatnika. Wobec tego można uznać, że zachodzi związek między czynnością najmu samochodów osobowych i - następnie - ich podnajmem podmiotom krajowym, a prowadzoną przez spółkę faktyczną działalnością gospodarczą. Zgodzić zatem trzeba się ze stanowiskiem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wyroby te można uznać za użyte do celów działalności gospodarczej, jeżeli dana czynność wywiera skutek w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności, a także jeśli można obiektywnie wskazać taki związek. Również istota umowy najmu, sprowadzająca się - co nie powinno budzić wątpliwości w świetle art. 659 § 1 k.c. - do oddania rzeczy do korzystania najemcy na oznaczony lub nieoznaczony czas w zamian za umówiony czynsz płatny wynajmującemu rzecz, wskazuje na cel oddania samochodów do ich używania. Odnotować przy tym trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności lub stany faktyczne (art. 5 u.p.a.), w tej sprawie czynność najmu, czyli oddania samochodów osobowych skarżącej spółce do ich używania i dalszego ich podnajmowania. Skoro zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega czynność faktyczna, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, to bez znaczenia jest - akcentowany przez skarżącą kasacyjnie - ujęty w ewidencji działalności gospodarczej (KRS) przedmiot tej działalności, obejmujący produkcję wyposażenia łazienek, nie zaś najem i podnajem samochodów osobowych.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 101 ust. 5 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Ponieważ wadliwe zastosowanie tego ostatniego przepisu skarżąca kasacyjnie spółka wiąże w istocie z wadliwą wykładnią pojęcia "sprzedaży", a ściślej zwrotu "użycie" samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej, stwierdzić w konsekwencji należało, że nie ma racji skarżąca kasacyjnie, że błędnie uznano w zaskarżonym wyroku, że podnajem samochodów osobowych niezarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi sprzedaż, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy z dniem wykonania czynności podnajmu. Skoro bowiem sprzedaż samochodu oznacza również jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej rozumianego jako udostępnienie samochodu do korzystania innemu krajowemu podmiotowi, a skarżąca spółka - jak wynika ze stanu faktycznego - zamierza dokonywać faktycznej czynności podnajmu niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych podmiotom krajowym, to tym samym zamierza używać je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od wskazanego w krajowym rejestrze sądowym przedmiotu tej działalności. Wbrew zatem twierdzeniom spółki zaistniały w sprawie wszystkie przesłanki powstania obowiązku podatkowego, w tym w szczególności sporna w sprawie przesłanka sprzedaży samochodów osobowych rozumiana jako ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta czyni skargę kasacyjną w tym zakresie pozbawioną uzasadnionej podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).