Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2618/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1t pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 246/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "A. " sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 246/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Zakres działalności spółki komandytowej obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni. Spółka posiada w zysku spółki komandytowej udział w wysokości 5%.

Dnia 1 grudnia 2010 r. wniesiono do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową, przy czym podkreślono wniosek dotyczy niezabudowanej części działki. Powierzchnia całej nieruchomości wynosi 83.045 m2, natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok. 42.000 m2 (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony). Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., nie jest on amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Zaznaczono, że spółka komandytowa ustaliła odrębnie wartość początkową dla gruntu i odrębnie wartość dla budynków. Grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami. Intencją Spółki jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części. Spółka komandytowa zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) Spółka będzie mogła pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej jedynie sprzedawanej, niezabudowanej części nieruchomości?

Zdaniem Spółki, która powołała się na treść z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej.

Argumentowała, że grunty, na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią środki trwałe, nie podlegają jednak amortyzacji. W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c (czyli także grunty), z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z regulacji tej wynika zatem, że grunty podlegają ujawnieniu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartość początkowa gruntu została ustalona na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki dochodem z odpłatnego zbycia niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą jedynie sprzedanej części nieruchomości - gruntu (bez uwzględnienia sumy odpisów amortyzacyjnych, gdyż jak wskazano powyżej grunty nie podlegają amortyzacji). Podkreśliła, że w przypadku odpłatnego zbycia dotyczącego tylko części nieruchomości (gruntu) jej wartość początkową ustala się w sposób proporcjonalny.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretujący w uzasadnieniu podał, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wbrew stanowisku Spółki, nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ przedmiotem planowanej sprzedaży ma być część nieruchomości wniesionej 1 grudnia 2010 r. w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, uznanej za środek trwały w tej spółce, a w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226 póz. 1478 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazał organ, że w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową, stanowiącej środek trwały nieruchomości (jej niezabudowanej części), koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że kosztem tym będą wydatki na nabycie tej nieruchomości. Przy czym, wydatki te Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej oraz jedynie w tej części która odpowiada sprzedanej części nieruchomości.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, t.j. art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p oraz art. 15 ust. 1t pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieudzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie i ograniczenie się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów będą "wydatki na nabycie nieruchomości", podczas gdy interpretacja powinna precyzyjnie i wyczerpująco odpowiadać na pytania postawione we wniosku, w szczególności zaś zawierać wyjaśnienie, czy "wydatki na nabycie nieruchomości" powinny być rozumiane tak, jak w przedstawionym pytaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wskazał, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Wynika to w szczególności z art. 14c § 1 i § 2 O.p., określającego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1) oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym.

W ocenie Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska strony, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ. Odczytując treść poglądu organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem obszernego przytoczenia treści przepisów prawa, stanowisko organu ogranicza się do jednoakapitowego uznania stanowiska wnioskodawcy za negatywne. Minister Finansów odwołując się do regulacji ustawy zmieniającej, w szczególności zaś do art. 9 tej ustawy, nie dokonał kompleksowej analizy przepisów ustawy podatkowej obowiązującej w roku 2010 (data wniesienia aportu niepieniężnego do spółki komandytowej) poprzestając na treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., pomijając treść art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego i nie wyjaśniając zatem także dostatecznie, dlaczego w sprawie w jego ocenie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust.1t pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ nie dokonał interpretacji przepisów pozwalających na jednoznaczne ustalenie zasad uznawania za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, a więc w stanie faktycznym, który opisała we wniosku o wydanie interpretacji strona. W konsekwencji uznał, że stwierdzone uchybienia procesowe uniemożliwiały dokonanie kontroli wywiedzionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1- §3, a także w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że wadliwie sporządził uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu podatkowego dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonując szczegółowej analizy przesłanek przesądzających o uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazał, że Skarżąca prawidłowo zrozumiała, w jaki sposób, zgodnie ze wskazaniami organu, należy ustalić koszty uzyskania przychodu, tj. jak rozumieć sformułowanie "wydatki na nabycie nieruchomości". Strona skarżąca bowiem formułując w skardze do WSA zarzut naruszenia prawa materialnego stwierdziła, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży gruntów wniesionych aportem do spółki komandytowej w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie gruntów (...)". Dowodzi to jednoznacznie, że organ w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny sformułował i uzasadnił swoje stanowisko w wydanej interpretacji.

Zupełnie niezrozumiałym dla organu podatkowego jest natomiast podnoszony przez WSA zarzut braku wyjaśnienia dlaczego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p. skoro na dzień 31 grudnia 2010 r. przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. spełnia wymogi przewidziane w art.14c §1 i §2 O.p.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10,opubl. CBOSA).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11, opubl. CBOSA).

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4020/14, opbl. CBOSA). Nadto interpretacja indywidualna musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Należy podkreślić, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, bądź nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. W sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, a wymaga to również odniesienia się do istoty argumentacji tegoż wnioskodawcy.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., polega nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także, co istotne, na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

6.3. W przedmiotowej sprawie w stanie faktycznym Skarżąca podała, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej i posiada w zysku tej spółki udział w wysokości 5%. W dniu 1 grudnia 2010 r. do spółki komandytowej, w ramach wkładu niepieniężnego, wniesiono zabudowaną nieruchomość gruntową. Zakresem wniosku objęto niezabudowaną część nieruchomości. Wartość początkowa wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu. Spółka odrębnie ustaliła wartość początkową dla gruntu i odrębnie dla budynków. Grunty zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część nieruchomości.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie mogła pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej jedynie sprzedawanej, niezabudowanej części nieruchomości?

W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.o.p., pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

6.4. Organ interpretacyjny powołując się na art. 9 ustawy zmieniającej wskazał, że do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., a następnie przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 16 ust.1 pkt 1 i art. 16a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.) skonstatował, że kosztem tym będą wydatki na nabycie tej nieruchomości. Przy czym, wydatki te Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki oraz jedynie w tej części która odpowiada sprzedanej części nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe oraz sposobu prawidłowego ustalenia kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2010 r. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia, w myśl, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatek ten jednak, bez względu na czas jego poniesienia, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowego składnika majątkowego. Organ w udzielonej interpretacji co prawda wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym kosztem przy odpłatnym zbyciu nieruchomości (jej niezbudowanej części) nabytej przez spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego będą wydatki na nabycie tej nieruchomości, ale jednocześnie nie dokonał wykładni użytego pojęcia "wydatki na nabycie". Nie wskazał przy tym jednoznacznie, czy w jego ocenie jest to np. "koszt historyczny", tj. wydatek faktycznie poniesiony przez wspólnika na nabycie wniesionej do spółki komandytowej aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, czy też np. wartość początkowa środków trwałych ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Brak w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia.

6.5. Takie działalnie organu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeczy idei interpretacji. Organ nie może podnosić, że z treści skargi do WSA wynika, że Skarżąca zrozumiała co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki na nabycie nieruchomości". Wnioskodawca nie może bowiem domyślać się co zdaniem organu oznacza to sformułowanie, skoro organ sam w interpretacji nie zdefiniował tego pojęcia i nie uzasadnił dlaczego przyjął taką jego wykładnię. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Błędny jest natomiast pogląd, że organ winien dokonać wykładni art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p. skoro na dzień 31 grudnia 2010 r. przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadne należało uznać zarzuty art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1- §3, a także w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz Skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.