Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1069/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1,  poz. 59 załącznika nr 1 i do ustawy, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/15 w sprawie ze skargi B. W., M. P. - A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od B. W., M. P. - A s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 5343 (pięć tysięcy trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/15, po rozpoznaniu skargi Sklepu Wielobranżowego s.c. B. W., M. P. (dalej: skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z (...) września 2015 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z (...) czerwca 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6, rok prod. 2010 poj. silnika 2993 cm3, w wysokości 36.176 zł. Naczelnik UC uznał bowiem, że zakupiony 7 października 2010 r. pojazd spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, decyzją z (...) września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor IC podkreślił, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd wyglądał inaczej niż w dniu oględzin. Jednak modyfikacje wyposażenia pojazdu nie powodują zmiany jego przeznaczenia, tj. okoliczności, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Uznał bowiem, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie.

Zdaniem Dyrektora IC potwierdza to: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych (SUV); pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu; podłokietniki (z przyciskami regulacji szyb) w tylnych drzwiach przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; jednolita tapicerka sufitowa we wnętrzu pojazdu; aluminiowe felgi; obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach.

Dyrektor IC podkreślił, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystane. W związku z tym drugorzędnym jest fakt, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowane były tylko dwa miejsca siedzące. Dyrektor IC nie dał wiary twierdzeniom o zaślepieniu w sposób trwały punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń. Uprawniony diagnosta przeprowadzający 22 listopada 2010 r. badanie techniczne samochodu (zaświadczenie nr (...)), stwierdził jednoznacznie, że w pojeździe za fotelem kierowcy, w miejscach technologicznie wytworzonych przez producenta, czyli w punktach kotwiących, dokonano montażu dwóch foteli wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Potwierdza to również oświadczenie z 5 listopada 2010 r. złożone przez L. G., wykonawcę przedmiotowych zmian. W oświadczeniu tym brak jest jakiejkolwiek informacji o tego typu czynnościach. W wystawionym L. G. rachunku nr (...) sporządzający rachunek szczegółowo opisał czynności za które rachunek został wystawiony. W dokumencie tym nie stwierdzono informacji o odtwarzaniu punktów kotwiących do mocowania foteli drugiego rzędu siedzeń i punktów kotwiących do mocowania pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Wobec tych faktów, Dyrektor IC uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, podpierającej się późniejszym oświadczeniem L. G. z 24 kwietnia 2015 r., że otwory montażowe siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały odtworzone, a nie otworzone. Pośrednio wskazuje na to stosunkowo niska kwota (100 zł) za usługę "montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa" wyszczególniona na rachunku nr (...). Podkreślił również, że w dokumentach określających stan techniczny samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, brak jest jakiejkolwiek informacji o demontażu tapicerek, zlikwidowaniu punktów świetlnych, popielniczek i nawiewów przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W dokumentach tych nie stwierdzono również jakiejkolwiek ingerencji dotyczącej przeszklonych drzwi i okien tylnej części pojazdu. Zdaniem Dyrektora IC wymienione zmiany nie miały charakteru żadnych zmian konstrukcyjnych i wykonane zostały doraźnie w celu rejestracji samochodu jako pojazdu ciężarowego. Stan pojazdu został przywrócony do stanu pierwotnego w okresie półtoramiesięcznym licząc od dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Pojazd ten został zarejestrowany jako samochód czteromiejscowy i jako taki użytkowany.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił decyzję Dyrektora IC.

W motywach w pierwszym rzędzie WSA wskazał, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym spółce cywilnej jako organizacji wspólników przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka ta realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Prawidłowo więc postępowanie prowadzone było wobec spółki i właściwie do spółki skierowana zostały decyzje obu instancji. Zarzuty w tym zakresie WSA uznał za niezasadne.

Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sporu WSA wskazał na przepisy: art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z których wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że dla klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę. Podobnie należy odnieść się do zaświadczenia producenta.

WSA przypomniał, że w ocenie skarżącej nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Skarżąca nie przeczy, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, jednak podkreśla, że dokonano w nim daleko idących przeróbek, co uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Natomiast według organu, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704).

W ocenie WSA dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, ponieważ organ nie wykazał, aby sporny pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu, w części za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. WSA oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin uznał za niewystarczające. Badaniu winien podlegać stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem organ nie czynił w ogóle takich ustaleń, ograniczając się do stwierdzenia, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i że jego stan w chwili obecnej jest inny niż w dacie nabycia. Zaniechał zaś przeprowadzenia wnioskowanych przez stroną dowodów przyjmując, że jej wyjaśnienia o dokonywanych kolejnych przeróbkach są niewiarygodne.

WSA podkreślił, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Organ nie wskazał na istnienie takich przeszkód. Organ przypisał tym względzie rozstrzygające znaczenie brakowi szczegółowych adnotacji w zaświadczeniach o kontroli technicznej. Jak zaś wyżej wskazano dokumentom tym nie można nadawać takiego waloru.

WSA dodał, że za nietrafne trzeba uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Reasumując WSA stwierdził, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i konieczne będzie wyjaśnienie tej okoliczności w odniesieniu do tego, czy dokonane przed tym dniem zmiany powodowały, że użycie w tylnej części pojazdu - kanapy oraz pasów bezpieczeństwa było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych, co oznacza uzupełnienie materiału dowodowego w tym kierunku. Ze wskazanej przyczyny uzasadniony był zarzut naruszenia prze organ art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor IC zaskarżył w całości wyrok WSA skargą kasacyjną i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz od skarżącej na rzecz organu zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Skargę kasacyjną organ oparł na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwą ocenę, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, oparły rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin pojazdu, nie uczyniły ustaleń na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez co zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu jako wyrobu akcyzowego, podczas gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i w pełni wystarczający do uznania, że pojazd w chwili przemieszczenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnienie przez WSA wyroku uchylającego decyzję II instancji obligujące organ do ponownego wyjaśnienia kwestii uprzednio wyjaśnionych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz art. 80 ust. 1 tej ustawy, która nie obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Zawarty w złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została skonstruowana na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając jako pierwsze zarzuty materialne sformułowane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i do ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. stwierdzić należy, że są one usprawiedliwione.

Kasator trafnie wskazuje, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego (por. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2018 r. II FSK 2308/16, z 17 maja 2018 r. I OSK 2004/17, z 5 kwietnia 2018 r. I GSK 151/18, z 17 maja 2017 r. I GSK 511/15; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonym wyroku WSA oparł rozstrzygnięcie o przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i do ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., która nie obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że przedmiotem opodatkowania było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego dokonane w październiku 2010 r., a więc w dacie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stanowi zatem błędną ich wykładnię.

Za w pełni usprawiedliwione należało uznać także zarzuty sformułowane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że rozstrzygając o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego, konieczne jest uprzednie zaklasyfikowanie do pozycji 8703 CN. To zaś możliwe jest przy ustaleniu, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, nie wyłączając jednoczesnej funkcji towarowej, jednak w zakresie pobocznym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. A zatem możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeżeli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. Istotne jest w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co jednak zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Mając na względzie wskazane kryteria klasyfikacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA oceniając zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nienależycie wywiązał się z funkcji kontrolnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że źródłowy dowód w sprawie w postaci zaświadczenia producenta pojazdu, pozwalał ustalić pierwotną osobową konstrukcję spornego samochodu. Oczywiście dowód ten nie związał organu w sposób bezwzględny, ale pozwolił przyjąć, że ewentualna ingerencja w konstrukcję pojazdu musiała być na tyle znacząca i trwała ażeby zmienić dominujące przeznaczenie pojazdu z osobowego na towarowe. Kasator zasadnie podnosi, że w tym zakresie zachował wnikliwość co do dokonanych w pojeździe przeróbek. Wziął bowiem pod uwagę opinię rzeczoznawcy do uzyskania dopuszczenia do ruchu nr (...)z 4 października 2010 r. w niemieckiej Stacji Badania Technicznego Pojazdów Mechanicznych przy D. w G., w której wskazano m.in. na zaślepione punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń drugiego rzędu. Organ ustalił także, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym znalazła się informacja o oddzielnym pomieszczeniu ładunkowym z zaślepionymi punktami mocowania pasów i siedzeń z tyłu. Ponadto oceniając charakter kolejnych przeróbek dokonanych w pojeździe, i to zaledwie w miesiąc od nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na wstawieniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz demontażu kraty oddzielającej przedział bagażowy i jej montażu za drugim rzędem siedzeń, organ wziął też pod uwagę badanie techniczne pojazdu wykonane 22 listopada 2010 r., w którym uprawniony diagnosta stwierdził montaż prawidłowy w miejscach technologicznych nadwozia. Przy czym ustalając opisane wyżej przeróbki organ rozważył oświadczenie złożone przez L. G. (wykonawcę przeróbek) złożone 5 listopada 2010 r., w którym wskazał, że zmiany polegały na zamontowaniu dwuosobowego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za siedzeniami zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej. Oświadczenie to odpowiada wystawionemu wówczas rachunkowi za przeróbki z 5 listopada 2010 r. nr (...), które zostało przeanalizowane przez organy podatkowe. W sprawie znajduje się także dowód z oględzin spornego pojazdu, z którego m.in. wynika, że pojazd ma w pełni przeszklone nadwozie, znamienną płytę OSB w podłodze, równie znamienne zasłonienie w podsufitce punktu świetlnego oraz zasłonienie popielniczki, zapalniczki i nawiewu, z których zwyczajowo korzystają pasażerowie drugiego rzędu siedzeń.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kasator zasadnie podnosi, że dokonane przeróbki nie stanowiły ingerencji w konstrukcję pojazdu i mogły być w każdej chwili odwrócone bez większych kosztów, czego dowodem jest wartość faktury wystawionej przez L. G.. Przy czym kasator celnie zauważa, że nie bez przyczyny we wspomnianych dowodach pochodzących od tej osoby nie znalazła się informacja o montażu punktów kotwiących siedzenia drugiego rzędu oraz pasy bezpieczeństwa. Punkty te bowiem nie zostały usunięte, a co najwyżej zaślepione z możliwością ich przywrócenia.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z WSA, że organy podatkowe nie uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W związku z tym za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie I.1 jej petitum.

Zasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Należy zgodzić się z kasatorem, że WSA nie ocenił wszystkich zebranych przez organy podatkowe dowodów, poprzestając na wadliwym przyjęciu, że organy oparły decyzje faktycznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin. Przy czym WSA niezasadnie przyjął, że organy nie uczyniły w ogóle ustaleń na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, ograniczając się do stwierdzenia, że samochód został wyprodukowany jako osobowy. W związku z tym wskazać należy, że organ jedynie swe rozważania rozpoczął od uwagi, że sporny pojazd został wyprodukowane jako osobowy, o czym świadczy m.in. to, że jest jednobryłowy, w całości przeszkolony, w tylnej części posiadał punkty mocowania siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Tak więc dowód ten, jako stwierdzający chronologicznie najdalej idące fakty, uwrażliwił organ co do ustaleń w zakresie osobowego bądź towarowego charakteru, jednak w żadnym razie nie związał trwale kierunku poszukiwań w obiektywnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wyrazem tego było szereg innych, opisanych wyżej konkretnych dowodów, które organ zebrał i rozważył, czego WSA nie dostrzegł. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest sprzeczne ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym w sprawie.

Ponadto należy zgodzić się z kasatorem, że zbyt ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję Dyrektora IC, pozbawiło organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz zobowiązało go do ponownego podjęcia czynności, które w sposób prawidłowy zostały przeprowadzone. Nie zachodzą zatem podstawy do ponownego wyjaśnienia kwestii uprzednio już wyjaśnionych.

Resumując, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, na bazie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, oceni prawidłowość dokonanej klasyfikacji spornego pojazdu do kodu 8703 CN w światle obowiązujących na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zasądzona kwota (5.343 zł) obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika organu (4.800zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (543 zł).