Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 541/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 541/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym, sprawy ze skargi K. Sp. j. z siedzibą w J., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 marca 2022 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014r., , , oddala skargę., , , ,


UZASADNIENIE

Dyrektor UKS w Krakowie wszczął w stosunku do Firmy K. Spółka jawna w J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że Spółka zawyżyła za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Transakcje dostawy mięsa dokonane przez Stronę w ramach WDT przeprowadzane były przez nabywców w celu nadużycia prawa i osiągnięcia nieuprawnionej korzyści finansowej, o czym Spółka co najmniej powinna była wiedzieć. W związku z tym, mimo spełnienia formalnych warunków zastosowania preferencyjnej stawki 0%, transakcje te należało opodatkować stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, tj. 5%.

Nieprawidłowości stwierdzone w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. i 2014 r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokołach badania ksiąg spisanych w dniu 20 lipca 2018 r., a stwierdzających nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi ustaleniami NMUC-S wydał decyzje z dnia 9 listopada 2018 r., w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki Dyrektor IAS w Krakowie wydał w dniu 28 września 2020 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r., uchylił decyzje organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., orzekając co do istoty sprawy w tym zakresie.

Wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 797/21, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie rozważenie, w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Decyzją z dnia 16 marca 2022 r., Dyrektor IAS w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. oraz uchylił decyzje organu I instancji za pozostałe okresy rozliczeniowe i orzekł do istoty sprawy w tym zakresie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołując okoliczności sprawy, odniósł się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, dokonując oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że podstawą wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania przygotowawczego w ww. sprawie był wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego złożony w dniu 23 lipca 2018 r. Wraz z wnioskiem przekazano protokoły badania ksiąg podatkowych sporządzone podczas postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. następnie organ zmuszony był prowadzić bardzo szeroko zakrojone postępowanie i wykonywać szereg czynności procesowych także w obrocie międzynarodowym.

Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania (stwierdzone nieprawidłowości), znalazły odzwierciedlenie w sporządzonych protokołach badania ksiąg podatkowych z dnia 20 lipca 2018 r. Zatem Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony skarżącej (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W ocenie Dyrektora IAS w Krakowie, na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia, co miało miejsce na 150 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2013 r., w odniesieniu do okresów od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. do upływu terminu przedawnienia pozostał ponad rok, a do grudnia 2014 r. - ponad dwa lata. Konkludując, organ odwoławczy podał, że nie można zgodzić się z podnoszonym przez Spółkę zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

DIAS w Krakowie podał w związku z tym, że firma "K." została założona w [...] r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest hurtowa sprzedaż mięsa (głównie drobiowego) i wędlin, zarówno w ramach obrotu krajowego jak i zagranicznego.

Spółka w badanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw surowego mięsa, do których zastosowała stawkę podatku 0%, min. na rzecz następujących podmiotów węgierskich: I. KFT., H. KFT., B. KFT., H. KFT., F. KFT., E. KFT, V. KFT., R. KFT., S. KFT., E.2 KFT., N. KFT., I.2 Kft., S.2 KFT. i T. KFT.

Następnie na stronach 17 – 68 zaskarżonej decyzji, DIAS w Krakowie przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych firm. Po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka K. spełniła przewidziane w przepisach podatkowych warunki i obowiązki dokumentacyjne do zastosowania stawki 0% oraz doszło do fizycznego przemieszczenia towarów poza granicę RP. Spółka wskazała, iż w odniesieniu do każdej transakcji WDT przeprowadzonej w kontrolowanym okresie posiada komplet dokumentów potwierdzających spełnienie warunków formalnych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w przedmiotowej sprawie kluczowym aspektem jest jednak kwestia dochowania należytej staranności przez Spółkę K., aby uniknąć udziału w oszustwie, w momencie zawierania kwestionowanych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w odniesieniu do transakcji z firmami: I.KFT., H.KFT., B. KFT., H.KFT., F. KFT., E.KFT. – Spółka K. co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych podmiotów nastąpiło po analizie materiału dowodowego, który pozwolił, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na przyjęcie stanowiska, iż strona skarżąca mogła, przy zachowaniu należytej staranności, dowiedzieć się, iż jej kontrahenci uczestniczą w oszustwach podatkowych. Organ odwoławczy w szczególności zwrócił w związku z tym uwagę na dwa kluczowe aspekty. Pierwszym jest miejsce i sposób dostawy towaru, natomiast drugi ma związek z nawiązaniem, jak i dalszą współpracą z firmami reprezentowanymi przez B.H.

Odnosząc się do kwestii miejsca i sposobu dostawy towaru, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku firm I.KFT., H.KFT., B. KFT. i E.KFT. były one takie same. Na początku był to parking przy stacji benzynowej [...] w miejscowości D., a następnie parking koło marketu [...] w tej samej miejscowości. Z materiału dowodowego wynika, że dla pracowników strony skarżącej, sytuacja - dotycząca rozładunku i przeładunku surowego mięsa na parkingach, była zaskakująca. Podczas pierwszego transportu do firmy I., z którą firma K. dopiero nawiązała współpracę, podjęto decyzję o dostawie na parking stacji benzynowej w miejscowości D., na obrzeżach B., a stało się tak na skutek interwencji B.H., który w rozmowie telefonicznej miał przekonać dyrektora handlowego w Spółce K., żeby towar wyładować na tym właśnie parkingu. Kierowca, który transportował ten towar – R.K. - jak wynika z jego zeznań protestował, ponieważ, jak sam zauważył, na tym parkingu zatrzymywały się różne samochody i nie było to według niego właściwe miejsce do przeładunku mięsa. Dyrektor handlowy również był zaskoczony miejscem wskazanym do rozładunku, ale dał się przekonać B.H. Po powrocie do siedziby firmy kierowca przedstawił okoliczności pierwszego rozładunku i wraz z dyrektorem handlowym strony skarżącej, zgodzili się, że będą akceptować na przyszłość taki sposób rozładunku. Również drugi z kierowców dostarczających towar na ww. parkingi – M.K. - zapytany, czy według jego wiedzy miejsce, w którym dokonywany był przeładunek towarów było przystosowane do tego celu, czy nie budziło to jego zdziwienia i czy o takich zdarzeniach informował właścicieli firmy K. odpowiedział, że nie było to miejsce przystosowane do takiego przeładunku. Zdziwiło go to, że na parkingu będą przeładowywać towar. Wiedział, że R.K. zgłaszał tę sytuację właścicielom strony skarżącej. On sam tego nie zgłaszał.

Organ podał, że dostaw na parking stacji benzynowej dokonywano przez pierwsze dwa miesiące, później – na skutek interwencji węgierskiej policji – dostaw dokonywano na parking przy [...]. DIAS podał, że z zeznań kierowców wynika, że samochody, na które przeładowywano towar raczej nie były przystosowane do przewozu surowego mięsa. Nie we wszystkich przypadkach były one wyposażone w agregaty chłodnicze, a czasem nawet jeżeli miały odpowiednie wyposażenie, to agregaty nie były uruchomione.

Organ odwoławczy podał, że taki schemat dostarczania towaru na parkingi trwał do listopada 2013 r., tj. do momentu kiedy miała miejsce kontrola węgierskich organów podatkowych, celnych, policyjnych i sanitarnych. Wówczas podczas przeładunku mięsa przeprowadzono kontrolę samochodu należącego do firmy K.. Skutkiem powyższej interwencji węgierskich służb było wycofanie z rynku mięsa przewożonego ww. samochodem i zakaz wprowadzenia tego towaru na rynek węgierski oraz jego zniszczenie. Po tym zdarzeniu zakończono współpracę z firmami I.KFT., H.KFT.

Organ odniósł się także do zeznań D.K., osoby piastującej stanowisko kierownicze w Spółce, która na pytanie: dlaczego firma K. - uznany podmiot na rynku handlu mięsem, posiadający wdrożony system HACCP, zdecydowała się na rozładowywanie/przeładowywanie mięsa na ogólnodostępnych parkingach: przy stacji benzynowej i markecie w miejscowości D. na Węgrzech, nie był w stanie udzielić konkretnych i wiarygodnych wyjaśnień w tej kwestii. Podał, że jego zdaniem kwestia przeładowywania towaru pod ww. lokalizacjami było decyzją klientów węgierskich. Organ podkreślił także, że J.Ł. (zatrudniony w firmie K. jako specjalista ds. eksportu) w trakcie przesłuchania zeznał, że wszelkie ostateczne decyzje w sprawie wyrażenia zgody na rozładunek towaru na ww. parkingach podejmował dyrektor handlowy – D.K. Jednakże D.K. zeznał, że nie są mu znane okoliczności dostaw do firmy I. Kft. O tym, że towar był przeładowywany na parkingu dowiedział się dopiero w momencie kontroli węgierskich służb. Według niego nikt ze strony firmy K. nie podejmował decyzji związanych z wyrażeniem zgody na rozładowywanie/przeładowywanie towaru w godzinach nocnych na parkingach: przy stacji benzynowej [...] i markecie [...] w miejscowości D. na Węgrzech. W ocenie organu odwoławczego rozładunku. niewiarygodne jest, aby osoby decyzyjne strony skarżącej nie wiedziały i nie wyrażały zgody na taki sposób i miejsce DIAS podał, że taki sam schemat rozładunku towaru stosowany był w odniesieniu do firmy B. Kft. Z zeznań kierowców wynika bowiem, że okoliczności towarzyszące dostawom towaru do tej firmy były identyczne jak w przypadku firm: I. Kft. i H. Kfl. Jedyną różnicą było to, że w przypadku dostaw towarów dla firmy B. Kft. osobą reprezentującą tą firmę była inna osoba niż w przypadku firm I. Kft. i H. Kft.

Organ podkreślił także, że towarem przeładowywanym na parkingach przy stacji benzynowej i markecie było mięso, będące surowcem nietrwałym mikrobiologicznie, którego jakość i bezpieczeństwo zdrowotne zależy od warunków przechowywania i transportu, należące do grup produktów, które są podatne na zanieczyszczenia zarówno fizyczne, chemiczne i mikrobiologiczne. Wskazał, że Spółka K. nie powinna zgodzić się na przeprowadzanie dostaw w powyższy sposób, szczególnie, że cały cykl produkcyjno-dystrybucyjny kontrolowany jest w tej firmie w oparciu o system HACCP. Przeładunek towaru na parkingach na stacji benzynowej i markecie na nieprzystosowane do transportu mięsa samochody, powinien w sposób szczególny wzbudzić podejrzenia Spółki, mającej doświadczenie i ugruntowaną pozycję na rynku handlu mięsem.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że sposób i miejsce dostaw towarów, tj. ogólnodostępne parkingi przy stacji benzynowej i markecie, na samochody niedostosowane do transportu mięsa, nie ma nic wspólnego z profesjonalnym, praktykowanym i wymaganym przez odpowiednie przepisy sanitarne obrotem towarami spożywczymi. Organ podkreślił fakt, iż propozycja daleko odbiegająca od normalnych standardów, wzbudzająca duże zdziwienie także wśród pracowników firmy K., padła od firmy, z którą Spółka dopiero rozpoczynała współpracę, co zdaniem Dyrektora Izby, świadczy o niedochowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności.

DIAS podał również, że o braku dochowania należytej staranności przez stronę skarżącą świadczą również okoliczności nawiązania, jak i dalszej współpracy z B.H. i firmami, które reprezentował, tj. I.KFT., H.KFT., H.KFT., F. KFT., E.KFT. Z informacji uzyskanej od węgierskiej administracji w odpowiedzi na zapytanie odnośnie transakcji handlowych zawieranych pomiędzy K. a H.KFT. wynika, że B.H. prawdopodobnie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w tej firmie od momentu jej wyrejestrowania dla celów podatkowych. Jednakże kontynuuje on tę samą działalność, zakładając nowe firmy. Jak wskazał węgierski organ podatkowy, przypuszczalnie B.H. zamawiał wyroby mięsne od firmy K. między innymi w imieniu firm: E. Kft., F. Kft., H. Kft. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B.H. reprezentował kolejne spółki stworzone jedynie w celu pozorowania prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, a faktyczną ich rolą był udział w oszustwie podatkowym, polegający na rozliczeniu podatku z tytułu obrotu mięsem. Organ przedstawił okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i jej przebiegu z ww. firmami (str. 80 – 84 decyzji). Zwrócił uwagę, że rozpoczynając współpracę z pierwszym podmiotem reprezentowanym przez B.H., nowopowstałą firmą I.KFT., strona skarżąca dokonała weryfikacji tej firmy pobieżnie. Zaznaczył, że stronie skarżącej nie przeszkadzało, że współpraca z podmiotami reprezentowanymi przez wW. kończyła się dla niej licznymi problemami, które generowały po jej stronie dodatkowe wydatki w postaci strat finansowych i materialnych, czy choćby konieczności składania korekt deklaracji podatkowych i wykazywania zaległego podatku (dotyczy współpracy z firmą H. Kft.), a także utratą znacznych ilości towaru na skutek jego zarekwirowania i utylizacji przez węgierskie służby kontrolne. Mimo to strona skarżąca podejmowała współpracę z kolejną firmą reprezentowaną przez osobę, która naraziła firmę na straty.

Również jeśli chodzi o firmę B. Kft., która powstała 26 listopada 2012 r., zebrany materiał dowodowy wskazuje, że jej rola sprowadzała się do udziału w oszustwie. Osoba, która była obecna przy rozładunku mięsa – J.G. – oświadczył, że był przedstawicielem tej firmy, jednakże nie przedłożył umowy przedstawicielstwa, nie był zatrudniony w tej firmie, nie wskazał osoby, która miała mu udzielić pełnomocnictwa w imieniu B. Kft., ani wskazać danych innych osób, które miały być przy rozładunku towaru, nie wiedział gdzie mięso było dalej transportowane.

Reasumując, DIAS stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do oszustwa podatkowego polegającego na przeprowadzaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku których nabywcy – firmy węgierskie – nie deklarowali nabyć i nie rozliczali podatku VAT z właściwym organem podatkowym. Spółka przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mogła się z łatwością dowiedzieć, że jest częścią transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego. Wykazane w decyzji okoliczności dotyczące min. obrazu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu z firmami reprezentowanymi przez B.H., realizacji tych transakcji, transportu towaru na parkingi przy stacji benzynowej i markecie [...] , świadczą, zdaniem DIAS w Krakowie, o tym, że Spółka K. w odniesieniu do transakcji z firmami I.KFT., H.KFT., H.KFT., F. KFT., E.KFT o B. KFT. nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. W związku z tym Dyrektor IAS w Krakowie zgodził się z organem I instancji, że w odniesieniu do ww. transakcji, Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do transakcji zawartych pomiędzy Spółką K. a węgierskimi firmami: V. KFT., R. KFT., S. KFT., E.2 KFT., N. KFT., I.2 Kft., S.2 KFT. i T. KFT., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że na dzień dokonywania zakwestionowanych transakcji Spółka nie działała w "dobrej wierze". Rozważania organu I instancji wskazujące na okoliczności mające świadczyć o niedołożeniu przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do tych transakcji skupiły się przede wszystkim na kwestiach związanych z opisem i oceną działalności kontrahentów Spółki, a nie na okolicznościach dotyczących tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku transakcji z tymi kontrahentami, na podstawie zgromadzonych dowodów (z którego wynika, że firmy te dysponowały odpowiednim zapleczem magazynowym, infrastrukturą, obsługiwane były przez wyznaczone do tego osoby, a z opisów procedur rozładunku towarów wynika, że nie odbiegały one w żadnym zakresie od panujących standardów), nie można stwierdzić, że zaistniały nietypowe i odbiegające od normalnych okoliczności towarzyszące transakcjom takim towarem, które powinny wzbudzić wątpliwości Spółki i spowodować działania mające na celu dodatkową weryfikację tych kontrahentów.

Zdaniem DIAS, zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tych podmiotów oparte zostało na założeniach, które nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim, w ocenie organu odwoławczego, argumentacja organu I instancji nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że w dniu zawierania transakcji Spółka K. wiedziała, lub też mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych. Nie można zatem na tym etapie postępowania czynić Spółkę odpowiedzialną za działania czy zaniechania jej kontrahentów.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której - zaskarżając decyzję z dnia 16 marca 2022 r. w części wskazanej na str. 1-5 skargi - zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 ust. 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania mimo wygaśnięcia objętych nim zobowiązań podatkowych wobec ich przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało co prawda formalnie wszczęte, nie było jednak prawie w ogóle prowadzone, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

3 art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że wadliwe - gdyż nie zawierające niezbędnych informacji co do przedmiotu postępowania - zawiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej wprowadzającej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie objętym niniejszą skargą oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania strony do organu, sprowadzający się do dokonywania wybiórczej i niezobiektywizowanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nakierowanej na próbę wykazania rzekomej wiedzy Spółki, bądź też możliwości powzięcia przez nią wiedzy, o dopuszczaniu się przez jej węgierskich kontrahentów naruszeń przepisów prawa podatkowego;

5. art. 191 in medio O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak dokonania oceny całości zebranego materiału dowodowego i poprzestaniu przez organ wyłącznie na wybiórczej i częściowej jego ocenie, z jednoczesnym pominięciem tych z elementów materiału dowodowego, które potwierdzały brak zaistnienia zarzucanych w Spółce przez organ nieprawidłowości;

6. art. 191 in medio Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej - poprzez brak dokonania oceny całości zebranego materiału dowodowego i poprzestaniu przez organ wyłącznie na wybiorczej i częściowej jego ocenie, sprowadzającej się do całkowitego pominięcia tego, że czynności podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym - którego wszczęcie miało, jakoby, doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją:

(i) podejmowane były przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe - a to Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, wobec czego prowadząc postępowanie karno-skarbowe organ ten miał pełną wiedzę o ustaleniach uprzednio prowadzonego przez kilka lat postępowania podatkowego;

(ii) sprowadzały się do powielenia czynności dowodowych przeprowadzonych już uprzednio w postępowaniu podatkowym;

(iii) były prowadzone niezwykle opieszale tak, że świadkowie, którzy w postępowaniu podatkowym przesłuchani zostali w ciągu 2 miesięcy, w postępowaniu karno-skarbowym przesłuchiwani byli przez ponad 3 lata (sic!)

- co jednoznacznie dowodzi fasadowości tego postępowania i zainicjowania go wyłącznie w celu formalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją;

7. art. 190 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej - poprzez całkowity brak zawiadomienia Spółki o szeregu czynności dowodowych w zakresie dowodów z zeznań świadków prowadzonych przez węgierskie organy podatkowe, co skutkowało uniemożliwieniem Spółce brania udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, pozbawieniem jej możliwości zadawania pytań oraz bieżącego składania wyjaśnień;

8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego, zawierającego wyjaśnienie jej podstawy prawnej;

II. przepisów prawa materialnego,

9. art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 O.p., poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku opodatkowania dokonanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatkową inną niż 0% w sytuacji, w której Spółka spełniła przesłanki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające ją do zastosowania stawki w wysokości 0%, a jednocześnie w regulacjach prawa powszechnie obowiązującego rangi co najmniej ustawowej brak jest przepisu dozwalającego na nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku według stawki wyższej w sytuacji, w której stwierdzono by brak zapłaty podatku od towarów i usług przez zagranicznego kontrahenta podatnika, na którego rzecz dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

10. art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3-5 ustawy o VAT w zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i odmówienie Spółce możliwości opodatkowania dokonywanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, mimo iż Spółka spełniła przewidziane w tych przepisach warunki uprawniające ją do zastosowania takiej stawki.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a., decyzji w zaskarżonej części oraz, w odniesieniu do wskazanych w skardze, zaskarżonych zakresów, poprzedzających ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 9 listopada 2018r., jak również zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329- dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Gdy skarga jest bezzasadna, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeka o jej oddaleniu.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, iż sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 797/21 w wyroku z dnia 28 września 2021 r. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem ponowna ocena tejże decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. o sygn. I SA/Kr 797/21.

Wyrokiem tym, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie rozważenie, w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Decyzją z dnia 16 marca 2022 r., Dyrektor IAS w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. oraz uchylił decyzje organu I instancji za pozostałe okresy rozliczeniowe i orzekł do istoty sprawy w tym zakresie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy ma decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania. Organ przytoczył przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 2 pkt 6 O.p. i podał, że w sprawie, postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz korektach tych deklaracji za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., składanych przez Spółkę "K." Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 sierpnia 2018 r.

Spółka K. pismami z dnia 8 lipca 2020 r. złożyła wniosek o "wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań" z uwagi na przedawnienie sprawy, argumentując ten fakt tym, iż śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte celowo, wyłącznie po to, by móc powołać się na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w ramach tego postępowania nie były prowadzone własne czynności procesowe, ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego. Spółka wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych i zwrócenie się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wskazanie jakie dokładnie czynności i w jakich datach zostały dokonane w ramach prowadzonego śledztwa, uzasadniając, iż śledztwo zainicjowanie postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r. nie miało w rzeczywistości na celu realizacji zadań postępowania przygotowawczego, lecz wszczęte zostało tylko po to, by dokonać zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem.

W tym kontekście organ odniósł się następnie do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro podstawą wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania przygotowawczego w ww. sprawie był wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego złożony w dniu 23 lipca 2018 r. Wraz z wnioskiem przekazano protokoły badania ksiąg podatkowych sporządzone podczas postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Organ zauważył również, że postępowanie kontrolne w powyższym zakresie zostało wszczęte przez organ I instancji w dniu 4 grudnia 2015 r., więc dużo wcześniej, a nie tuż przed upływem terminu przedawnienia.

Analizując akta sprawy, stwierdzić należy, że organ trafnie wskazywał, że prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. wymagało zebrania przez organ podatkowy obszernego materiału dowodowego dotyczącego strony skarżącej, jej kontrahentów, przesłuchania szeregu świadków, współpracy z właściwymi organami podatkowymi, w tym także węgierskimi, podejmowania wszelkich kroków pozwalających na ustalenie okoliczności transakcji. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe zajęły się sprawą rozliczenia przez Spółkę K. podatku VAT zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowiły sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania (stwierdzone nieprawidłowości), znalazły odzwierciedlenie w sporządzonych protokołach badania ksiąg podatkowych z dnia 20 lipca 2018 r. Zatem zawarte we wniosku informacje oraz załączone do niego materiały dawały podstawę do stwierdzenia, że zaistniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w kontekście warunków odpowiedzialności określonych w art. 1 k.k.s., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie długotrwałego i wielowątkowego postępowania dowodowego, a co za tym idzie było jego logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony skarżącej (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo zawierał już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń.

W ocenie Sądu, na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r., a więc na 150 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2013 r. Natomiast w odniesieniu do okresów od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. do upływu terminu przedawnienia pozostał ponad rok, a do grudnia 2014 r. - ponad dwa lata. Z uwagi na wysoką kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej zasadne było jego prowadzenie w formie śledztwa. Postępowanie to toczyło się pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...].

Biorąc pod uwagę te wszystkie okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w dokumentach zawartych w aktach sprawy oraz w sposób dostateczny omówione i ocenione przez organ odwoławczy, nie można zgodzić się z podnoszonym przez Spółkę zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące objęte postępowaniem, co pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Jednocześnie wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Kr 797/21 zostały w pełni i prawidłowo wypełnione przez organ odwoławczy.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze oraz badając z urzędu zasadność i prawidłowość rozstrzygnięcia, zauważyć należy, iż Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego wyrobami mięsnymi. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Organ nie przekroczył też uprawnień procesowych w zakresie korzystania z materiałów dowodowych pozyskanych od węgierskich służb podatkowych a w odpowiedzi na zarzuty strony wyczerpująco wyjaśnił na jakich zasadach te dowody pozyskiwał. Strona nadto przez cały czas trwania postępowania miała możliwość wglądu i analizowania włączanych dokumentów.

Należy również podnieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Warto podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości. Stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w ramach innego postępowania kontrolnego. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też innych przepisów O.p. Strona ma bowiem możliwość zapoznania się z ich treścią w ramach ogólnie przysługujących jej uprawnień zapoznania ze zgromadzonym w danym postępowaniu materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego.

Skarżąca ani w postępowaniu podatkowym, ani też w skardze nie sformułowała żadnych konkretnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na ocenę istoty sprawy.

Należy też wskazać, że w sprawie niniejszej pozyskany z innych postępowań kontrolnych materiał dowodowy przyczynił się do ustalenia stanu faktycznego związanego z faktycznym przebiegiem i charakterem spornych transakcji, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Organy podatkowe powinny bowiem działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, 191 O.p. okazały się niezasadne.

Spółka w badanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw surowego mięsa, do których zastosowała stawkę podatku 0%, na rzecz podmiotów węgierskich.

Z jednej strony firma K. spełniła przewidziane w przepisach podatkowych warunki i obowiązki dokumentacyjne do zastosowania stawki 0% oraz doszło do fizycznego przemieszczenia towarów poza granicę RP. Spółka wskazała, iż w odniesieniu do każdej transakcji WDT przeprowadzonej w kontrolowanym okresie posiada komplet dokumentów potwierdzających spełnienie warunków formalnych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki. Jednakże uzasadnione wątpliwości wzbudziła kwestia dochowania należytej staranności przez Spółkę K., aby uniknąć udziału w oszustwie, w momencie zawierania kwestionowanych transakcji.

W kontekście materiału zgromadzonego w sprawie, istnieją – w ocenie Sądu konkretne podstawy do przyjęcia, iż w odniesieniu do transakcji z firmami: I.KFT., H.KFT., B. KFT., H.KFT., F. KFT., E.KFT. – Spółka K. co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze gdyż przy zachowaniu należytej staranności, z łatwością mogła dostrzec, iż jej kontrahenci uczestniczą w oszustwach podatkowych. O tej ocenie przesądzają dwa kluczowe aspekty. Pierwszym jest miejsce i sposób dostawy towaru, natomiast drugi ma związek z nawiązaniem, jak i dalszą współpracą z firmami reprezentowanymi przez B.H.

Sąd nie uważa za zasadne i celowe ponowne całościowe opisywanie w tym miejscu okoliczności faktycznych sprawy skoro uznał, że organ zrobił to prawidłowo, wyczerpująco i Sąd ustalenia te przyjmuje za własne, stwierdzając po lekturze akt sprawy, że ustalenia te wynikały niezbicie z przeprowadzonych w sprawie dowodów i zgromadzonych dokumentów.

Sąd zaakcentuje jedynie, że w kwestii miejsca i sposobu dostawy towaru, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku firm I.KFT., H.KFT., B. KFT. i E.KFT towar jednolicie do tych wszystkich firm dostarczany był na parking przy stacji benzynowej [...] w miejscowości D., a następnie parking koło marketu [...] w tej samej miejscowości. Z materiału dowodowego wynika, że dla pracowników strony skarżącej, sytuacja - dotycząca rozładunku i przeładunku surowego mięsa na parkingach, była zaskakująca. Podczas pierwszego transportu do firmy I., z którą firma K. dopiero nawiązała współpracę, podjęto decyzję o dostawie na parking stacji benzynowej w miejscowości D., na obrzeżach B., a stało się tak na skutek interwencji B.H., który w rozmowie telefonicznej miał przekonać dyrektora handlowego w Spółce K., żeby towar wyładować na tym właśnie parkingu. Kierowca, który transportował ten towar – R.K. - jak wynika z jego zeznań protestował, ponieważ, jak sam zauważył, na tym parkingu zatrzymywały się różne samochody i nie było to według niego właściwe miejsce do przeładunku mięsa. Dyrektor handlowy również był zaskoczony miejscem wskazanym do rozładunku, ale dał się przekonać B.H. Po powrocie do siedziby firmy kierowca przedstawił okoliczności pierwszego rozładunku i wraz z dyrektorem handlowym strony skarżącej, zgodzili się, że będą akceptować na przyszłość taki sposób rozładunku. Również drugi z kierowców dostarczających towar na ww. parkingi – M.K. - zapytany, czy według jego wiedzy miejsce, w którym dokonywany był przeładunek towarów było przystosowane do tego celu, czy nie budziło to jego zdziwienia i czy o takich zdarzeniach informował właścicieli firmy K. odpowiedział, że nie było to miejsce przystosowane do takiego przeładunku. Zdziwiło go to, że na parkingu będą przeładowywać towar. Wiedział, że R.K. zgłaszał tę sytuację właścicielom strony skarżącej. On sam tego nie zgłaszał.

Dostaw na parking stacji benzynowej dokonywano przez pierwsze dwa miesiące, później – na skutek interwencji węgierskiej policji – dostaw dokonywano na parking przy [...] . Z zeznań kierowców wynika, że samochody, na które przeładowywano towar "raczej nie były przystosowane do przewozu surowego mięsa". Nie we wszystkich przypadkach były one wyposażone w agregaty chłodnicze, a czasem nawet jeżeli miały odpowiednie wyposażenie, to agregaty nie były uruchomione.

Taki schemat dostarczania towaru na parkingi trwał do listopada 2013 r., tj. do momentu kiedy miała miejsce kontrola węgierskich organów podatkowych, celnych, policyjnych i sanitarnych. Wówczas podczas przeładunku mięsa przeprowadzono kontrolę samochodu należącego do firmy K.. Skutkiem powyższej interwencji węgierskich służb było wycofanie z rynku mięsa przewożonego ww. samochodem i zakaz wprowadzenia tego towaru na rynek węgierski oraz jego zniszczenie. Po tym zdarzeniu dopiero zakończono współpracę z firmami I.KFT., H.KFT.

Dziwi takie zachowanie podatnika zwłaszcza jeśli się uwzględni, że cały cykl produkcyjno-dystrybucyjny kontrolowany jest w tej firmie w oparciu o system HACCP. Przeładunek towaru na parkingach na stacji benzynowej i markecie na nieprzystosowane do transportu mięsa samochody, powinien w sposób szczególny wzbudzić podejrzenia Spółki, mającej doświadczenie i ugruntowaną pozycję na rynku handlu mięsem. Zasadnie zatem organ stwierdził, że sposób i miejsce dostaw towarów, na ogólnodostępne parkingi przy stacji benzynowej i markecie, na samochody niedostosowane do transportu mięsa, nie ma nic wspólnego z profesjonalnym, praktykowanym i wymaganym przez odpowiednie przepisy sanitarne obrotem towarami spożywczymi, dochowaniem przez stronę skarżącą należytej staranności.

W realiach sprawy podatnik brał zatem udział w oszustwie podatkowym polegającym na przeprowadzaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku których nabywcy – firmy węgierskie – nie deklarowali nabyć i nie rozliczali podatku VAT z właściwym organem podatkowym. Spółka przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mogła się z łatwością dowiedzieć, że jest częścią transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego. Wykazane w decyzji okoliczności dotyczące min. obrazu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu z firmami reprezentowanymi przez B.H. (prawdopodobnie nie prowadził działalności gospodarczej, zamawiał wyroby mięsne w imieniu firm, które sam prowadziły tylko pozorowaną działalność), realizacji tych transakcji, transportu towaru na parkingi przy stacji benzynowej i markecie [...] , świadczą o tym, że podatnik ten w odniesieniu do transakcji z firmami I.KFT., H.KFT., H.KFT., F. KFT., E.KFT o B. KFT. nie działał w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w odniesieniu do ww. transakcji, Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Rozważania organów w powyższym zakresie Sąd uznał za rzetelne i będące wynikiem głębokiej i skrupulatnej analizy zebranego materiału dowodowego. W odniesieniu bowiem do kilku innych firm węgierskich; V. KFT., R. KFT., S. KFT., E.2 KFT., N. KFT., I.2 Kft., S.2 KFT. i T. KFT., organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że na dzień dokonywania zakwestionowanych transakcji Spółka nie działała w "dobrej wierze" a zatem zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tych podmiotów oparte zostało na założeniach, które nie znalazły oparcia w stanie faktycznym sprawy. Nie wykazano bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w dniu zawierania transakcji Spółka K. wiedziała, lub też mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych.

Nie sposób więc uwzględniając te okoliczności czynić organowi zarzutu działania w sposób jednostronnie niekorzystny dla podatnika oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa.

Reasumując, słusznie organ skonstatował, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do oszustwa podatkowego polegającego na przeprowadzaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku których nabywcy – firmy węgierskie – nie deklarowali nabyć i nie rozliczali podatku VAT z właściwym organem podatkowym. Spółka przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mogła się z łatwością dowiedzieć, że jest częścią transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego. Wykazane w decyzji okoliczności dotyczące min. obrazu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu z firmami reprezentowanymi przez B.H., realizacji tych transakcji, transportu towaru na parkingi przy stacji benzynowej i markecie [...], świadczą, o tym, że Spółka K. w odniesieniu do transakcji z firmami I.KFT., H.KFT., H.KFT., F. KFT., E.KFT o B. KFT. nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. W związku z tym w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, Spółka nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Odnosząc się kolejno do warstwy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014r.

Przede wszystkim adekwatnie do zarzutów Skarżącej Spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 ww. ustawy, są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto z treści art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty przykładowo wymienione w tym przepisie, które wskazują, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz fakt, że – jak wskazano wcześniej strona skarżąca zadbała o posiadanie koniecznych do zastosowania stawki 0%, dokumentów - należy wskazać po pierwsze, że samo formalne spełnienie wymogów opisanych w art. 42 u.p.t.u. nie rozstrzyga jeszcze o możliwości zastosowania stawki 0% VAT.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – do zakwestionowania stosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty wskazujące na taką dostawę, konieczna jest świadomość podatnika o faktycznym celu dokonanych transakcji. W tym zakresie znaczenie mają orzeczenia Trybunału w sprawach C-271/06 Netto Supermarket oraz C-409/04 Teleos, C-273/11 Mescek-Gabona Kft. a także C- 285/09. W sprawie C-271/06 Trybunał wskazał, iż dyrektywa nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Zasadnie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, kwestionując prawo do zastosowania stawki 0%, że konieczne było w ramach postępowania zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiające właściwą ocenę, czy sprzedawca spełnił obowiązki, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, jak również, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana czynność, stanowi oszustwo popełniane przez inne podmioty, a nie podjął kroków w celu uniknięcia swojego udziału w oszustwie.

Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy.

Ponieważ działania nieuczciwych podmiotów mogą prowadzić także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została ewidentnie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości bowiem w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach [...] i [...] Kittel i Recolta).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach [...] Mahageben i [...] David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, trafnie uznały, że sposób działania "zakwestionowanych" węgierskich kontrahentów Skarżącej nie odpowiadał realiom rzeczywistej działalności gospodarczej i był sprzeczny z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Wyżej przedstawione uwagi i wnioski z analizy materiału dowodowego sprawy pozostają w tym zakresie aktualne.

Skoro nadto sprawę rozpoznano w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w pełnej zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa a następnie dokonano właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod adekwatne w realiach sprawy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zarzuty naruszenia art. 7,w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3-5 ustawy o VAT w zw. z art. 84 Konstytucji RP uznać należało za całkowicie bezpodstawne. Organy działały na podstawie i w granicach prawa.

Jak wyżej argumentowano, za niezasadne należy także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów; art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 i art, 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi – na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.