Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3475/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 211/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 13 lutego 2017r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz M. S.A. z siedzibą w K. kwotę 7953 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. S.A z siedzibą w K. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy Spółka, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożyła skorygowaną deklarację podatkową za 2012 r. Wójt Gminy Ś. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. i decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku w wysokości 81.167 zł. Rozstrzygnięcie to organ podjął uwzględniając opinię rzeczoznawcy budowlanego i zakwalifikował do budowli wytwórnię mas bitumicznych, uznając że poszczególne jej elementy stanowią całość techniczno - użytkową. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 – dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: P.b ) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 171/16, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania nie jest obiekt budowlany, ale budowla, co determinuje przyjęcie definicji z art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest: obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury; części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przesyłowych, elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ustawodawca wyraźnie oddzielił urządzenia techniczne bez budowlanej części od takich urządzeń posiadających część budowlaną. W tym drugim przypadku ustawodawca uznał, że budowla jest część budowlana urządzenia technicznego. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, który stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlanych urządzeń technicznych", takich jak np. elektrownie wiatrowe, wskazuje, że jego intencją nie było traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych" Takiej interpretacji omawianych przepisów nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b ) P.b., który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, których to pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części. Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Sąd odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 oraz przywołał rozważania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 33/09. Jak wskazał, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji Sąd zalecił aby rozpoznając sprawę ponownie Kolegium uwzględniło ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Należy dokonać podziału WMB (wytwórni mas bitumicznych) na część techniczną i budowlaną i pod tym kątem dokonać analizy wysokości podatku oraz zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. Wyrok ten nie został zaskarżony skarga kasacyjną. Rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z 10 grudnia 2015 r. 1.3 W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynika sprawy tj.:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej odmiennej od wyrażonej w wyroku WSA podczas gdy ocena prawna w nim wyrażona jest dla organu podatkowego wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz

b) art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA podczas gdy wskazania te są dla organu podatkowego wiążące.

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynika sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszym rzędzie Sąd przywołał art. 134 § 1 p.p.s.a.oraz podkreślił, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z tym przepisu ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne ulegną zmianie. Podobny skutek może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Przepis art. 153 p.p.s.a. w stosunku do organu (sądu) ponownie rozpoznającego sprawę ma najczęściej zastosowanie w sytuacji, gdy strony nie zaskarżyły wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję organu. Wówczas, po ponownym przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnie z oceną prawną i wskazaniami sądu, sprawa może ponownie trafić do sądu pierwszej instancji, który będzie związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uprzednio wydanym orzeczeniu. Sąd uznał, że w świetle tych kryteriów skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa i za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. WSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 171/16 jako podstawę uchylenia decyzji wskazał wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie stwierdzając uchybień w zakresie przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są całkowicie niezasadne. Wskazał także jak należy interpretować przepisy prawa materialnego i w oparciu o jakie kryteria i cechy należy dokonać podziału wytwórni mas bitumicznych na część techniczną i budowlaną a następnie dokonać analizy wysokości podatku. Sąd wskazał, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego a zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z - instalacjami i urządzeniami. Wszystkie elementy wytwórni masy bitumicznej stanowią więc budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem(art. 3 pkt 9 P.b.). W ocenie Sądu prawidłowo ustalił organ podatkowy, że sporna wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową tworząc jeden obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. . Za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z opinii powołanego w sprawie biegłego, który stwierdził, że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami wytwórni mas bitumicznych zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą by wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Zdaniem Sądu do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce.

W ocenie Sądu na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej. Na gruncie niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do sztucznego podziału wytwórni mas bitumicznych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów. Organ podatkowy prawidłowo określił związek funkcjonalny, wskazując za biegłym, że przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej składa się z mieszania w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu, który to proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. Organ podatkowy nie naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnie dokonana na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wykładnia wskazanych przepisów była prawidłowa i czyniła zadość ocenie prawnej i wskazaniom wynikającym z wyroku w sprawie I SA/Go 171/16.

2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości,

na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że SKO zaprezentowało opinię prawną sprzeczną z opinią prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2016 r. podczas gdy ocena prawna w nim zawarta jest dla organu podatkowego wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy i w rezultacie decyzja SKO podlegała uchyleniu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że SKO zignorowało wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA, podczas gdy wskazania te są dla organu podatkowego wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy i w rezultacie decyzja SKO podlegała uchyleniu.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

c) art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie opinii prawnej wyrażonej w wyroku WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z 2016 r. podczas gdy ocena prawna w nim zawarta była

wiążąca przy rozpatrywaniu skargi Skarżącej, co skutkowało błędnym oddaleniem skargi .

d) art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2016 r., podczas gdy wskazania te były wiążąca przy rozpatrywaniu skargi Skarżącej, co skutkowało błędnym oddalenie skargi.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni prowadzącą do przyjęcia, że Wytwórnia Mas Bitumicznych stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość.

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191

Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy nierzetelne ustalił stan faktyczny, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, bowiem zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie to odnosi się także do innych sądów, także Naczelnego Sadu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od ponownego wyroku wydanego w sprawie przez sąd pierwszej instancji. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla podmiotów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, nawet jeżeli wyrażonej w nim oceny nie podzielają. W kolejnych postępowaniach w których ta kwestia prawna się pojawia nie może być, co do zasady, ponownie badana (por. np.: wyroki NSA: dnia z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12; z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1869/13; wszystkie cyt. wyroki publ. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także: A Kabat komentarz do art. 153 w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VII, WKP 2018 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Jeżeli strona skarżąc, bądź organ, nie skorzysta ze środka odwoławczego i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 oraz M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25) . Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Podporządkowanie się wyrażonej przez sąd ocenie prawnej oraz wytycznym co do dalszego postępowania jest bowiem wówczas zasadniczym kryterium prawidłowości wydanej ponownie decyzji. Uchybienie organu w tym zakresie musi skutkować wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15). Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się wprawdzie do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania, przytaczając rozważania WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 171/16, przedstawioną w niej wykładnię prawa materialnego oraz wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, ale wyciągnął z nich nieprawidłowe wnioski. W konsekwencji natomiast błędnej interpretacji wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej zaakceptował sprzeczne z nią stanowisko organu, podjęte z naruszeniem zasadę z art. 153 p.p.s.a. Wobec tej, zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 171/16 wypada przypomnieć, że podstawę uchylenia pierwotnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Tym samym Sąd uznał za zasadny postawiony przez Spółkę w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że sporna wytwórnia mas bitumicznych stanowi w całości budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Konstatacja ta wynika z przytoczonych wyżej rozważań zawartych w tym wyroku. Sąd odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podzielił, a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09 dokonał wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami Prawa budowlanego – art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 w kontekście opisanej szczegółowo wytwórni mas bitumicznych. W konkluzji wyraził pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jako budowle wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Konsekwencją takiej wykładni przepisów prawa materialnego były wskazania dla organu co do dalszego postępowania, to jest wyodrębnienia (podziału) części budowlanej i technicznej wytwórni mas bitumicznych i dokonania pod tym kątem analizy wysokości podatku oraz zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, zobligowane były do bezwzględnego podporządkowania się tej ocenie prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wyrażenie takiej oceny prawnej wykluczało możliwość zakwalifikowania jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wytwórni mas bitumicznych jako budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową. Wobec tego odmienne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji w stanowiło oczywiste naruszenie zasady związania wynikającej z art. 153 p.p.s.a., co obligowało Sąd pierwszej instancji do jej uchylenia bez względu na to, czy przywołany pogląd prawny podziela. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji również dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a., co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, które skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wypada przy tym powtórzyć, że także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na mocy tego przepisu jest związany wyrażoną uprzednio przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku oceną prawną i jest zobligowany do podporządkowania się jej w pełnym zakresie, bez względu na to czy ją podziela. Ponieważ zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. sformułowano w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a wypada jedynie zauważyć, że jest to przepis postępowania a nie prawa materialnego. W tym stanie sprawy nie zachodziła potrzeba odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.