Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 917/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184, art. 185, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1581/03 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 1 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. odrzuca skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Gd 1581/03, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z 1 grudnia 2003r., numer [...] wydaną dla Firmy "M." [...] sp. z o.o. w S. / dalej określanej jako Spółka/ w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r.

2. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że decyzją organu odwoławczego podtrzymane zostały ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a dotyczące dwóch kwestii powodujących konieczność wydania decyzji podatkowych.

Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń, że Spółka dokonywała sprzedaży materiałów odpadowych A. M. prowadzącemu Usługowy Zakład Ślusarski w S. po znacznie zaniżonych cenach. Wskazywał na to fakt sprzedaży tych odpadów innym podmiotom po cenach zdecydowanie wyższych. Zaś organizacją sprzedaży zarówno dla A. M., jak i tych innych podmiotów, zajmował się K. M. Kierownik Wydziału Gospodarki Materiałowej kontrolowanej Spółki. Odpady nigdy nie były odbierane przez A. M., przez cały czas pozostawały na terenie Spółki i z jej terenu wydawane były podmiotom. K. M. dokonywał sprzedaży "w imieniu" A. M. przy użyciu faktur podpisanych przez niego lub jego żonę.

Organy uznały zatem, że w sprawie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - dalej zwanej ustawą P.t.u.. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Ponieważ uznano, że sytuacja taka zachodzi, gdyż A. M. w ogóle nie dysponował towarem, do określenia wysokości obrotu z tych sprzedaży w Spółce przyjęto przeciętną cenę stosowaną na danym rynku, a sposób wyliczenia obrotu został w decyzji przedstawiony.

Ponadto, jak to dalej stwierdził Sąd, organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu w kwietniu 1999r. samochodu ciężarowego marki "Lublin" i naczepy Ackermann od PHU "R." s.c. . Te właśnie środki trwałe były wcześniej przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zawartych pomiędzy [...] "M." spółka cywilna w S., której zobowiązania przejęła skarżąca Spółka, a Pomorską Agencją Leasingową "L." w S..

Powołane zostały dowody w postaci m.in. zeznań złożonych w Komendzie Miejskiej Policji w S. S. S. V-ce Prezesa Zarządu Spółki, z których wynikało, że przedmiot leasingu nie został zwrócony leasingodawcy i nie był w posiadaniu pośrednika, a cały czas był w dyspozycji spółki.

Sąd podał także, że organ odwoławczy podniósł, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 30 grudnia 2002 r. uznano R. M. za winnego tego, że w kwietniu 1999 r. w S., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu M. [...] sp z o.o., działając w imieniu spółki, mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi, rezygnując z wykupu przedmiotu leasingu w postaci samochodu ciężarowego marki "Lublin" L-3352, o wartości początkowej 28 800zł z umowy leasingowej z 11 września 1996r. , o wartości końcowej wykupu 1 152 zł umożliwił dokonanie wykupu w/w pojazdu PHU "R." z siedzibą w S. za kwotę końcowej wartości, tj.1 152zł netto, wg faktury z 6 kwietnia 1997r., a następnie 24 kwietnia 1997 r. odkupił ten sam pojazd od w/w przedsiębiorstwa za kwotę netto 18 000zł, powodując stratę w wysokości 16 848zł netto, czym działał na szkodę Spółki.

Także w kwietniu 1999r. działając w imieniu Spółki , mając prawo pierwszeństwa wykupu leasingowanej od tego samego Towarzystwa Leasingowego przyczepy Acermann [...], o wartości początkowej 58 000zł, o wartości końcowej wykupu 2 320zł, umożliwił dokonanie wykupu PHU "R." za kwotę 2 320 zł, a następnie 12 kwietnia 1999r. nabył na rzecz Spółki od tegoż przedsiębiorstwa tę samą naczepę za 21 000 zł, powodując stratę w wysokości 18 680 zł netto, czym działał na szkodę Spółki.

Takie działanie na rażąco niekorzystnych warunkach, w porównaniu do wcześniejszej możliwości zakupu bezpośrednio od leasingodawcy, uznano za czynność zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej celem było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, dokonywane od środka trwałego zakupionego po wyższej cenie. Takie więc działanie podatnika uzasadniało zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w świetle którego w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego /Kc/, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

3. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy P.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT.

4. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy P.t.u., choć u podstaw tego stwierdzenia nie leżała argumentacja przedstawiona przez skarżącą Spółkę.

Przywołując przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 WSA stwierdził, że w sprawie organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, iż na kupującego odpady poprodukcyjne od skarżącej Spółki tj. A. M., zostały nałożone na podstawie ustnej umowy ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. W ocenie Sądu wskazany przez organ w zaskarżonej decyzji sposób dokonywania sprzedaży pomiędzy skarżącą Spółką, a A. M., a następnie dalsza odsprzedaż towaru dokonywana przez A. M., w żaden sposób nie wskazują, że na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. Przeczy temu fakt, że A. M. dokonał dalszej odsprzedaży zakupionych odpadów po cenach stosowanych na rynku sprzedaży odpadów. Okoliczność, że kupującemu fizycznie nie wydano odpadów, zdaniem WSA, nie zmieniała oceny, że kupujący mógł zakupionymi towarami dysponować bez żadnych ograniczeń, o czym świadczy fakt ich dalszej odsprzedaży.

Natomiast co do pozostałego zakresu skargi Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego z 15 grudnia 1997r. w przypadku, gdy wystawca faktury potwierdza czynność, do której ma zastosowanie art. 58 Kc, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd I instancji uznając, że organy podatkowe są władne oceniać skuteczność umów cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego, na co przywołano orzeczenia sądowe, stwierdził, że działania Spółki w zakresie czynności dotyczących przedmiotów uprzednio leasingowanych należało uznać za czynności zmierzające do obejścia prawa - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawartej umowy było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o sztucznie zawyżonej wartości.

Skład orzekający sądu zauważył, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Sąd I instancji podkreślił ponadto, że prawo podatkowe nie może stanowić zbioru zakazów, które stałyby się ścisłą podstawą do wskazania, iż ten właśnie zakaz został naruszony lub że doszło do obejścia tego właśnie enumeratywnie wskazanego zakazu; prawo podatkowe jest prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która, w żądnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

Reasumując WSA, w drugiej z rozpatrywanych kwestii, stwierdził, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego z zakwestionowanych faktur.

W związku z powyższym WSA uchylił zaskarżoną decyzję na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej P.p.s.a..

6. W skardze kasacyjnej Spółki zaskarżono powyższy wyrok w części zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. oraz błędne zastosowanie art. 58 § 1 Kc, dotyczących w niniejszej sprawie zakupu środków trwałych po umowie leasingu. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, przywołując przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia Ministra Finansów, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stwierdzono, iż zastosowanie tego przepisu będzie możliwe w przypadku wykazania, że określone czynności prawne mogą być uznane, zgodnie z art. 58 Kc za czynności zmierzające do obejścia prawa lub zgodnie z art. 83 Kc za czynności pozorne. W niniejszej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd powinien wykazać, że dokonane czynności prawne zakupu środków trwałych po umowie leasingu od firm pośredniczących, spełniają warunki opisane w hipotezie art. 58 Kc.

W uzasadnieniu odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2005r., sygn. akt l FSK 453/05, w którym Sąd podkreślił, że obejście prawa, o którym mowa w art. 58 K.c oznacza pozór zgodności z ustawą, wobec czego czynności mające na celu obejście prawa nie zawierają elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są objęte zamiarem stron, naruszają zakazy lub nakazy ustawowe (M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. 1, Warszawa 1999). Innymi słowy, za czynność mającą na celu obejście ustawy (in freudem legis) należy uznać czynność, która nie jest sprzeczna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa lub przepisem o charakterze semiimperatywnym, lecz powoduje skutek zakazany przez prawo (K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy nr 9/2005, s. 18). Dla skutecznego zastosowania tego przepisu należałoby zatem wskazać, że istnieje wyraźna norma prawna zakazująca osiągnięcia pewnego celu oraz, że dokonano czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia tego celu, zabronionego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis., a więc w sprawie normę prawną bezwzględnie obowiązującą, która zakazuje zmniejszenia zobowiązania podatkowego w drodze dokonania legalnych czynności prawnych, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem środków trwałych po umowie leasingu od podmiotu pośredniczącego. Odwołano się do stwierdzeń Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 11 maja 2004r.,sygn. akt K 4/03/ OTK-A 2004/5/41/, a za nim Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 7.09.2005 r., /sygn. akt l FSK 453/05/, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż elementami charakterystycznymi dla cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa są: 1) istnienie wyraźnej normy prawnej zakazującej osiągania określonego celu; 2) dokonanie czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia takiego celu zakazanego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis; 3) ustalenie, że sama dokonana czynność prawna jest zgodna z prawem.

Zatem konsekwencją takiego pojmowania konstrukcji obejścia prawa powinno być bezsporne wykazanie przez sąd, że dokonane przez podatnika czynności zakupu środków trwałych po umowie leasingu, były nieważne, biorąc pod uwagę warunki wymienione w przepisie art. 58 Kc., w szczególności sąd powinien wskazać, jaką bezwzględnie obowiązującą normę prawną naruszyły ww. czynności.

Biorąc z jednej strony pod uwagę fakt, że normy prawa podatkowego nie nakazują, ani nie zakazują określonego zachowania, a jedynie ustanawiają konsekwencje podatkowe dla określonych stanów faktycznych, powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony brak ogólnej normy zakazującej legalnego zmniejszania zobowiązania podatkowego należy w ocenie autora skargi kasacyjnej, wyciągnąć wniosek, że art. 58 Kc nie może być stosowany w prawie podatkowym. W odniesieniu do tych stwierdzeń odwołano się do stanowiska sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 lutego 2004 r. /sygn. akt l SA/Gd 1216/03,LEX nr 129355/ stwierdzając, że nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 Kc w prawie podatkowym.

W związku z powyższym, ponieważ w sprawie nie doszło do dokonania czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia celu zakazanego przez prawo, gdyż prawo podatkowe nie formułuje zakazu legalnego zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony, sąd naruszył prawo materialne przez błędne zastosowanie przepisu art. 58 § 1Kc oraz przepisu § 54 ust. 4, pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

7. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

8. W piśmie z 7 maja 2008r., określonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej podano, że wnosi się uzupełnienie uzasadnienia tego środka zaskarżenia w ramach przywołanych w skardze podstaw tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenia prawa materialnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała odrzuceniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a.

W myśl tego ostatniego przepisu tenże środek zaskarżenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym musi spełniać dwojakiego rodzaju wymagania. Po pierwsze, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, a wymienionym w art. 46 oraz art. 47 P.p.s.a. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych, uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nie wypełnienie wymagań formalnych, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 P.p.s.a. Natomiast niespełnienie wymagań szczególnych z art. 176 P.p.s.a., przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej , jako środka prawnego o charakterze sformalizowanym, a wymienionych w tym artykule po wyrazie "oraz", nie podlega sanacji. Jak przyjmuje się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie te nieusuwalne braki powodują, że skarga kasacyjna dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna. A więc braki nieusuwalne uniemożliwiają rozpoznanie sprawy /postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 24/96, OSNAPiUS 1997, nr 13, poz. 242; postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, z. 1, poz. 13 , "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz" pod redakcją Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis W-wa 2005./.

Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny zatem jest badać sprawę tylko z punktu widzenia podanej podstawy kasacyjnej oraz uwzględniać taką skargę tylko w określonym w niej zakresie zaskarżenia.

W niniejszej sprawie Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej określiła, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części. Należy zauważyć, że możliwość wynikająca z art. 176 P.p.s.a. zaskarżenia wyroku w "części" obejmuje sytuacje , w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w wyroku, a nadto, gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe rozstrzygnięcia nie objęte skarga kasacyjną. Tak więc, co wymaga podkreślenia, zaskarżenie wyroku w części może dotyczyć jednego lub więcej odrębnego rozstrzygnięcia, mającego samodzielny byt, zawartego w sentencji danego wyroku.

Wniesioną skargą kasacyjną zaskarżono wyrok w części bez koniecznego sprecyzowania o jaką część tego wyroku chodzi tzn. zgodnie z tym co stwierdzono powyżej, które z jego rozstrzygnięć zostało zaskarżone. Natomiast z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca Spółka kwestionuje zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornego zakresu tj. pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami ocenionymi przez organy, a następnie przez Sąd I instancji, jako mające na celu obejście przepisów prawa. Natomiast w skardze kasacyjnej nie podważa się tej części uzasadnienia, które zawiera stwierdzenia korzystne dla strony o naruszeniu przez organ art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy P.t.u., co spowodowało w konsekwencji uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 maja 2008r.na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż wyrok zaskarża jedynie w części, co do której Sąd w uzasadnieniu odniósł się do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. oraz błędnego zastosowania art. 58 Kc.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie wniesiona została nie od któregokolwiek rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, lecz wyłącznie od części uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 P.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, lecz nie samego uzasadnienia. Przyjmuje się, że możliwość zaskarżenia nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia wymaga wyraźnej regulacji prawnej. Przykładem art. 417 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 1996r. / skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego z 11 marca 1999r. sygn. akt III RN 183/98 /OSN IAPiUS 2000/1/5/.

Jednocześnie zauważyć należy, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła je zakwestionować. Jednakże powinna w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Tak więc skarżąca Spółka mogłaby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, ale jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie.

Zatem zaskarżając wyrok w części bez wskazania o jaką część chodzi, a właściwie zaskarżając samo uzasadnienie w części, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), uniemożliwiono merytoryczne rozpoznanie skargi. Pozbawienie skargi jednego z jej podstawowych elementów powoduje niedopuszczalność skargi i w konsekwencji jej odrzucenie na podstawie art. 180 P.p.s.a.