Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 967/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015 i 2016, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr [...]

w przedmiocie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania - decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie określenia [...] [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokości zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, za 2014 r. w kwocie [...]zł,

za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł i określenia Stronie wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł, za 2014 rok

w kwocie [...]zł, za rok 2015 w kwocie [...]zł, za rok 2016 w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Przedmiotem opodatkowania były grunty Skarbu Państwa znajdujące

się w zarządzie Skarżącej, leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w Gminie S..

Burmistrz Miasta S. ostatecznymi decyzjami z dnia 23 grudnia 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

w kwocie [...]zł, za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł,

za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r., wydanym na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") Burmistrz Miasta S. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku

od nieruchomości za lata 2013-2016. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że Strona dnia 31 stycznia 2018 r. złożyła deklarację na podatek

od nieruchomości za 2018 r. opodatkowując 49 370 m kw. gruntów, głównie lasów, obciążonych służebnością przesyłu, jednocześnie nie korygując, również na wezwanie organu, lat poprzednich, tj. 2013-2017.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 8 maja 2018 r. Strona przedłożyła umowy służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] [...] S.A. w G., które to umowy zostały zawarte w formie aktów notarialnych w dniu 6 grudnia 2012 r. (rep A nr: [...], [...], [...]). Ponadto na wezwanie organu Strona, wraz z pismem z dnia 9 lipca 2018 r., przedłożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne oraz na których znajdują się słupy energetyczne,

z uwzględnieniem zmian w ciągu lat 2013-2017.

W związku z powyższym organ podatkowy m.in. na podstawie przesłanych przez Stronę ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych 6 grudnia 2012 r.

(którymi dotychczas nie dysponował) ustalił, że wskazane przez Stronę w wykazie grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] - [...] S.A. w G. (dalej: "Spółka").

Strona oświadczyła jednakże, iż grunty te wykorzystuje do działalności leśnej

i przy ich opodatkowaniu winna zostać uwzględniona klasyfikacja [...] gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (pismo Strony z dnia 26 kwietnia 2018 r.).

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ I instancji wskazał, że w latach 2013-2016 r. ww. Spółka korzystała z części działek gruntowych głównie lasów "Ls"

a także oznaczonych w ewidencji jako "R", "Tr" czy "dr" o numerach: [...] Strona opodatkowała grunty oznaczone jako "Tr" czy "Dr" w stawce podatku od nieruchomości "pozostałe".

Organ I instancji uznał, że grunt, na którym posadowiony jest słup energetyczny oraz przebiega linia energetyczna, zajęty jest w sposób ciągły na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, a poza tym zajęcie to w dużym stopniu uniemożliwia prowadzenie działalności rolnej czy leśnej. Organ wskazał ponadto, że powyższej konstatacji nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia

na [...] gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo odmiennej klasyfikacji geodezyjnej, w tym jako "lasy", "grunty orne", "tereny różne" czy "drogi" podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 j.t. ze zm.; dalej "u.p.o.l.").

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, kwestionując tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Strona żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821 ze zm.; dalej: "u.p.l." oraz art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia 25 września 2018 r. nr j.w. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy, uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowanie określone w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., albowiem organ

I instancji wydając w 2016 r. decyzje w sprawie określenia Stronie podatku

od nieruchomości oparł się na danych zawartych w deklaracjach podatkowych Strony

i zgromadzonych dowodach – nie dysponował jednakże przedłożonymi przez Stronę umowami ustanowienia służebności przesyłu z dnia 6 grudnia 2012 r., które istniały

w chwili wydania decyzji z 2016 r. i mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłych uznał je za chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez [...] sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez [...] sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 305˛ Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Następnie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych [...]-[...] S.A. nie jest stricte gruntem leśnym

czy wykorzystywanym zgodnie z kwalifikacją jako grunty orne, tereny różne czy drogi ponieważ prowadzenie na nim gospodarki m.in. leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. [...] może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

W ocenie Kolegium (które miało możliwość zapoznania się z opracowaną przez Instytut Badawczy Leśnictwa inwentaryzacją przyrodniczą gruntów w zarządzie [...] przebiegających pod liniami energetycznymi na obszarze pilotażowym wraz z koncepcja ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody, przedłożoną z odwołaniami [...] [...] i P.), materiał dowodowy potwierdził, że na spornym gruncie związanym z przesyłem [...] elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin,

a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Strona jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami energetycznymi, unormowanego

w art. 305ą Kodeksu cywilnego. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało

(w umowach z dnia 6 grudnia 2012 r.), że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył [...] elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego

i bezawaryjnego przesyłu tej [...] każdego dnia, w sposób ciągły.

W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ [...] elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie

to w takim stopniu ogranicza prowadzenia gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym staje się stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ów należy uznać

za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego.

W ocenie Kolegium, sporny grunt zasadnie został zatem opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani procesowego, zaś zarzuty odwołania są niezasadne.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz

o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tj.:

art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu

na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia a [...] linii wykonuje sporadycznie czynności związane

z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek

z prowadzaniem działalności gospodarczej;

art. 122, art. 187 § 1 i art.191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego

a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących,

w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

3) art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo, że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez [...] sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podał argumenty na ich poparcie, wskazując, że nie podziela stanowiska organu I i II instancji, co do tego, że grunt sklasyfikowany jako leśny i tereny różne jest w realiach rozpoznawanej sprawy gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 .1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), połączyć sprawy

o sygn. akt I SA/Sz 967/18, I SA/Sz 968/18 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania, w wyniku wznowienia postępowania, w roku 2013, 2014, 2015 i 2016 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego,

jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy

i ustalony został w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego.

W pierwszej jednak kolejności zauważyć należy, że zaskarżona decyzja zapadła

w wyniku wznowienia z urzędu postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami organu I instancji a dotyczącymi określenia Skarżącemu zobowiązania

w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016.

Sąd wskazuje zatem, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana [...] decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych

na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art.240-246 O.p.).

Sąd szczególnie podkreśla jednak, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach,

a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Jednakże pamiętać należy, że jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., to wówczas istnieje prawna możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową biorąc jednak pod uwagę granice postępowania wznowieniowego.

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu

lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost,

że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ w pierwszej kolejności postępowania, co do przyczyn wznowienia a w przypadku potwierdzenia

ich wystąpienia co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Stosownie zaś do art. 245 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka

co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości

lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W sprawie postępowanie wznowione zostało z urzędu w oparciu o przesłankę

z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyżej powołanych przepisów O.p. wynika, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie organ uznał, że okolicznością taką było opodatkowanie przez Skarżącą spornych gruntów w 2018 r. z uwzględnieniem

ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] S.A. w związku z ustanowieniem przez Skarżącą na rzecz ww. Spółki służebności przesyłu.

Powyższa podstawa wznowienia postępowania potwierdziła się, albowiem – po wznowieniu postępowania, na wezwanie organu Skarżący przedłożył 3 umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz ww. Spółki zawarte dnia 6 grudnia 2012 r. (rep A nr: [...], [...], [...]). Co istotne, umowy te ani nie były znane organowi w dniu wydawania ww. ostatecznych decyzji z dnia 23 grudnia 2016 r.

ani nie znajdowały się w posiadaniu organu jednocześnie istniały w dniu wydania

ww. decyzji z 2016 r. Ponadto z umów tych wynikał czas i zakres korzystania przez przedsiębiorcę przesyłowego ze spornych w sprawie gruntów.

W odniesieniu zatem do przesłanki wznowienia, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5) O.p., Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta wystąpiła. Przedłożone przez Skarżącego umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia 6 grudnia 2012 r. należało zakwalifikować jako dowody nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., skoro dokumenty te istniejące w dacie wydania decyzji określających w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, dotyczące istoty sprawy, został ujawnione dopiero po zakończeniu postępowania w tym przedmiocie, a ich treść nie była znana organowi rozstrzygającemu sprawę. Postępowanie wymiarowe w rozpoznawanej sprawie dotknięte zatem było kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., skoro organ nie miał możliwości w ramach tego postępowania zweryfikować okoliczności wynikających

z zebranego w tymże postępowaniu materiału dowodowego w odniesieniu do dowodu

w postaci przedłożonych przez Stronę ww. umów ustanowienia służebności przesyłu.

Odnieść zatem należy się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami,

w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ

i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1) lit b) i c) oraz pkt 2) P.p.s.a.

nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom

i zasadom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji

i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń a także zawiera odniesienie się do żądań odwołania

i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Organy nie kwestionowały również zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę, ze zmianami dotyczącymi spornego okresu. Podkreślić należy, że to,

iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna

od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki

i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. W ocenie sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami i ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu [...] [...] [...] - [...] S.A. celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały,

co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy S. a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było

to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego

i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez [...] [...] [...].

Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne zaś w toku postępowania – również sądowego - Skarżący nie przedłożył dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć

się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1,2,3, u.p.l., Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją [...] (od 1.09.2017 [...]) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład [...] lub będących w zarządzie [...] - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji [...] i jednostkach organizacyjnych [...], faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi,

że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne [...] [...], jako jednostka organizacyjna [...]. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. zaś pkt 4) tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie

z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej

lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U.2013.1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie

zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a stanowiącego,

że wyjątek stanowią budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami,

a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d), które pozostają poza granicami rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu

ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz.U. z 2016 r., poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione

i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów

i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem

od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia

się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku

od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie

jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l.,

ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie

o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym

lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia

się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako

że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17). Brak ww. definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię

(zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz

ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (m.in. nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Tożsamy do powyższego problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2533/18.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić

się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu – leśnej czy rolnej).

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał,

że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu [...] elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb

tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi

i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu [...], a nadto spółki te jako [...] są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne

i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania

i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane rozważania w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd podkreśla, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym

na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów min. leśnych będzie fakt

ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne [...] elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane [...] na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem

w sposób ciągły następuje przesyłanie [...] elektrycznej. Podobnie rzecz się ma

w odniesieniu do gruntów rolnych, gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" czy "dr".

Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja

z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy",

a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności, że z akt sprawy wynika, że zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka [...], który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz taką działalność prowadziła w latach 2013-2016 r. [...] S.A.

m. in. w zakresie dystrybucji [...] elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego [...]. Powyższa spółka korzystała z gruntów Skarżącego

pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych

w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych dnia 6 grudnia 2012 r. Według zapisów tych umów, Skarżący zezwolił [...] na dokonywanie czynności celem: eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii, przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. Jednocześnie ustanowiono na rzecz ww. Spółki prawo wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez jej pracowników jak i wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto Skarżący zobowiązał się do znoszenia posadowionych na spornych gruntach urządzeń elektroenergetycznych w postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu [...] elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały,

dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu [...]. Nadto, zakład energetyczny jako [...] jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były

nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu [...] elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych, rolnych czy terenów różnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia

na nich ograniczonej działalności leśnej czy też innego rodzaju. Mając bowiem

na uwadze, że przesył [...] oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie,

to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia

z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości

nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem [...] elektrycznej. Podkreślić należy,

że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie [...]. Zdaniem Sądu [...] – [...] S.A. zajęła jednak sporne grunty

na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu zawartych dnia 6 grudnia 2012 r. wskazują, że [...] – [...] S.A. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie

do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa

w art. 336 k.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej

dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, co wynika

z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, albowiem, jak już powyżej wspomniano, realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Skarżącego w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował bowiem przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa

nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest

to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownych znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; S. Kołodziekski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., str. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w: Kodeks cywilny, t.1, red. K. Pietrzykowski, 2011, str. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz

do art. 352 k.c.; wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Skarżący nie wykazał również aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 k.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, niezależnie

od ich klasyfikacji w ewidencji dzielności gospodarczej jako Lasy (Ls) i tereny różne (Tr) – co podniesiono w uzasadnieniu zarzutów skargi - iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na: [...]

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.