Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 519/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P.B. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 519/14

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego P. B. (jako wnioskodawcy), przedstawione we wniosku z [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: w dniu [...] skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżący (wraz z małżonką) jest współwłaścicielem na prawach współwłasności małżeńskiej nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: [...] objęta jest księgami wieczystymi o numerach [...] oraz [...] prowadzonymi przez sąd rejonowy. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości stanowiącej współwłasność strony opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne. Skarżący na opisanej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, płaci podatek rolny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] na nieruchomości skarżącego stanowiącej działkę nr [...] ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz "A" SA polegająca na tym, że "A" SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności skarżący otrzymał kwotę 185.000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty (186.048,35 zł w dniu 21 czerwca 2013 r.). W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr [...] wchodząca w skład nieruchomości należącej do strony i obciążona służebnością przesyłu na rzecz "A" SA została podzielona na działki ewidencyjne nr [...] i [...]. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr [...] i [...] wynosi 0.930 ha.

Wobec powyższego skarżący zadał następujące pytanie: czy w świetle opisanego stanu faktycznego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz "A" SA otrzymane przez stronę na mocy orzeczenia sądu powszechnego w kwocie 186.048,35 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony wynagrodzenie otrzymane przez niego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do niego, wypłacone w dniu 21 czerwca 2013 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Dla ustalenia zakresu pojęcia gospodarstwa rolnego użytego w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy, zdaniem strony, sięgnąć do definicji legalnej zawartej w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.; dalej jako u.p.r.). Zgodnie z art. 2 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 u.p.r., o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Poczynając zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. podatkiem rolnym opodatkowane są wszystkie użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych bez względu na ich powierzchnię, miejsce położenia czy też dochodowość. Tak więc grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako np. R (grunt orny), położony w obrębie miasta, o powierzchni łącznej przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy nie podlega podatkowi od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast o tym, czy dany grunt jest gruntem rolnym decydują zapisy w ewidencji gruntów. Organy podatkowe wymierzając podatek rolny, nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, co oznacza, iż zapisy z tej ewidencji są dla organów podatkowych wiążące w zakresie ustalenia podstawy wymiaru podatku (przywołano wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93). Tym samym ocena, czy dany grunt jest użytkiem rolnym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega podatkowi rolnemu, czy też podatkowi od nieruchomości, odbywa się na podstawie klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Ani faktyczny sposób użytkowania nieruchomości, ani jej zaklasyfikowanie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (przywołano wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1552/11). Jeśli chodzi o wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych, użytego w art. 1 u.p.r., zostało ono zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.). Rozporządzenie to jest przepisem wykonawczym do prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 ze zm.), zgodnie z którym dane wynikające z ewidencji gruntów powinny być podstawą m.in. do realizacji podatków. W § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia jako użytki rolne wymienia się grunty orne, oznaczone symbolem R.

Zdaniem strony nie ulega zatem wątpliwości, że podatek rolny obciąża jedynie grunty rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Opodatkowanie gruntów gospodarstwa rolnego nie jest natomiast uzależnione od osiągania przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa. Sam fakt posiadania gruntów rolnych powoduje powstanie obowiązku płacenia podatku rolnego. Właściciel gospodarstwa rolnego może nie prowadzić działalności rolniczej i nie osiągać żadnych dochodów z gospodarstwa, a mimo to jako właściciel gruntów rolnych będzie zobowiązany do płacenia podatku rolnego. Teza ta znajduje – zdaniem strony – potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 13 lutego 1992 r., w którym sąd ten stwierdził, że zaprzestanie upraw gruntów rolnych lub ograniczenie produkcji rolniczej nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku rolnego lub udzielenia ulgi w tym podatku (wyrok NSA OZ we Wrocławiu, sygn. SA/Wr 1396/91). Oznacza to, że pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, zawarte w art. 2 u.p.r., różni się zasadniczo od definicji tego gospodarstwa zawartej np. na gruncie prawa cywilnego w Kodeksie cywilnym. Zdaniem strony, nie ma natomiast potrzeby sięgania po przedmiotową definicję poza zakres ustaw podatkowych, skoro one same (czyli przepisy podatkowe) zawierają własną, normatywną definicję tego pojęcia. Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn. III SA 1438/93) wskazując m.in., że kiedy przepisy podatkowe zawierają własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego, nie ma podstaw do rozważania - dla celów podatkowych - czy konkretna nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 55 K.c. W żadnym bowiem razie wnioski wyprowadzone z takich rozważań nie mogłyby wpłynąć na uchylenie stosowania konkretnego przepisu zamieszczonego w prawie podatkowym; byłoby to łamanie prawa. Zdaniem strony oznacza to tym samym, że pojęcie gospodarstwa rolnego zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w kontekście definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej, jaką jest ustawa o podatku rolnym. Takie stanowisko – zdaniem strony – uzasadnia także jedna z zasad prawa podatkowego, zwana zasadą respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa, która nakazuje uwzględnić znaczenie terminów użytych w prawie podatkowym ustalone w innych gałęziach prawa, chyba że z ustawy podatkowej lub z kontekstu (w związku ze sformułowaniem definicji legalnej) wyraźnie wynika co innego (B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, Przegląd podatkowy nr 3/2002). Zdaniem skarżącego definicja legalna gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie o podatku rolnym nakazuje uznać, że na potrzeby prawa podatkowego ustawodawca wprowadził inne (swoiste), niż w pozostałych gałęziach prawa, rozumienie tego pojęcia. Z tego też względu, dla zachowania spójności przepisów podatkowych, należy pojęcie gospodarstwa rolnego interpretować przez pryzmat definicji legalnej zawartej w tej ustawie. Takie stanowisko uzasadniają także poglądy w literaturze przedmiotu (m.in. S. Brzeszczyńska, Nieruchomości, nr 3/2009), gdzie wskazuje się, że do definicji legalnej gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym odsyłają przepisy ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem strony skarżącej - w tym kontekście istotne jest także wskazanie, że gospodarstwem rolnym w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym, są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Dla objęcia ich podatkiem rolnym grunty te nie muszą nawet stanowić zorganizowanej całości (tak m.in. L. Etel, Podatki od nieruchomości. Ustawa o podatku rolnym. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2009). Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Przykładowo w literaturze wskazuje się, iż np. trzy działki o powierzchni 0,5 ha każda położone każda w innym województwie, o ile stanowią własność lub znajdują się w posiadaniu jednej osoby, traktowane są jako gospodarstwo rolne, a jedynym (i najistotniejszym) elementem je łączącym jest tożsamość osoby podatnika. Nie budzi wątpliwości – zdaniem skarżącego – że tym bardziej nieruchomość stanowiącą jego współwłasność, w której poszczególne działki opisane są w ewidencji gruntów jako grunty orne (czyli stanowiące użytki rolne opisane w przepisie art. 1 u.p.r.), stanowiące funkcjonalną całość wraz z działką [...] (obecnie nr [...] i [...]), na której ustanowiona została służebność przesyłu, przekraczające łącznie próg 1 ha określony w art. 2 ust. 1 u.p.r. (tj. łącznie zajmujące obszar 2.8352 ha), stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu tego przepisu. Obecnie definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie o podatku rolnym nie wprowadza dodatkowego warunku w postaci wykorzystania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej czy też produkcji rolnej. Definicja ta, zdaniem strony, ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zakwalifikowaniem. Zdaniem strony ustawodawca świadomie dopuścił zaliczanie do normy obszarowej gospodarstwa rolnego gruntów, które są wykorzystywane na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Tym samym dla ustalenia, iż dany grunt stanowi gospodarstwo rolne w myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.r., wystarczające jest spełnienie przesłanek tam opisanych, bez potrzeby a nawet bez możliwości, wprowadzenia jakichkolwiek innych, niezdefiniowanych ustawowo warunków. Takie działanie, tj. wprowadzenie przesłanek nieznanych ustawie, naruszałoby, zdaniem strony, jedną z podstawowych zasad działania organów podatkowych, a mianowicie zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz zasadę legalności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.). Ta ostatnia zasada oznacza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skarżący stoi na stanowisku, że prowadzi on gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym również przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem strony wypłacone mu na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a), b) i c) tego przepisu. W punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna; zatem uznać należy, iż świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej nie zostało nazwane przez ustawodawcę (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 K.c). Ponadto uwzględniając fakt, iż świadczenie to określane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, jako np. ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. Jak uznał NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Zatem zdaniem skarżącego, przez odszkodowanie (w jego przypadku nazwane w orzeczeniu Sądu Rejonowego [...] "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy, który zrealizował inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za straty, jakie poniósł posiadacz gruntów wskutek realizacji inwestycji liniowej. Odpłatność ta bowiem, jak należy przyjąć za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1003/12) nie stanowi ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności poprzez utrzymywanie przez "A" SA [...], czyli podmiot zewnętrzny, na przedmiotowej nieruchomości trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV. Z tego też względu każdorazowo niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność ta została ustanowiona, która to odpłatność, zdaniem skarżącego, ma w jego przypadku w istocie charakter odszkodowawczy. Zdaniem strony nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania na jego rzecz, a w związku z tym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od użytego w orzeczeniu sądowym w odniesieniu do tej odpłatności określenia.

Skarżący podkreślił, że nowelizacja przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wprowadzająca z dniem 3 sierpnia 2008 r. zmiany w zakresie służebności spowodowała, że w miejsce dotychczas ustanawianej służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, możliwe jest obecnie ustanowienie jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008). Wynika to wprost z zastosowanej przez ustawodawcę konstrukcji odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych do służebności przesyłu (art. 3054 K.c.). Zgodnie bowiem z przepisem (art. 3054 K.c.) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Reasumując skarżący stanął na stanowisku, że wynagrodzenie otrzymane na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do niego i wypłaconej mu 21 czerwca 2013 r. w kwocie 186.048,35 zł, korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

III.

Zdaniem organu stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem organu użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Powołany przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Organ wskazał, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Stosownie do art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy mmi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie do art. 305 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. W myśl art. 305 § 1 K.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305 § 2 K.c.).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego – zdaniem organu - wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący wraz z małżonką jest współwłaścicielem na prawach współwłasności małżeńskiej nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: [...] objęta jest księgami wieczystymi o numerach [...] oraz [...] prowadzonymi przez Sąd Rejonowy; nieruchomość ta stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości stanowiącej współwłasność strony opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, płaci podatek rolny. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] na nieruchomości strony stanowiącej działkę nr [...] ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz "A" SA polegająca na tym, że "A" SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności wnioskodawcy zasądzona została kwota 185.000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty, którą skarżący w dniu 21 czerwca 2013 r. otrzymał. W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr [...] wchodząca w skład nieruchomości należącej do strony i obciążona służebnością przesyłu na rzecz "A" SA została podzielona na działki ewidencyjne nr [...] i [...]. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr [...] i [...] wynosi 0,930 ha.

Odnosząc się do ww. okoliczności, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, organ stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym zatem nie jest objęte wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu; świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 21ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Reasumując organ wskazał, że wypłacone skarżącemu świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Takie tez stanowisko wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13, w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił ww. interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako przychodu z innych źródeł; art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. przez uznanie przez organ podatkowy, że zwolnieniu określonemu w cytowanym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie obejmują odszkodowań z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ podatkowy do przytoczonych we wniosku o interpretację podatkową orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych sprawach podatkowo-prawnych przez co naruszenie zasady zaufania w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność strony oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego, wynagrodzenie otrzymane na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do niego, korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Dalsze uzasadnienie stanowiska stanowi powtórzenie uzasadnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 K.c.

Zdaniem skarżącego odszkodowanie z racji ustanowionej przez niego na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu podlega zwolnieniu z mocy powołanego przepisu. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy.

VI.

Z mocy art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej jako u.g.n.).

Natomiast art. 3054 K.c. stanowi, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Wskazać należy, że sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone wyrokach NSA z 1 czerwca 2011r. w sprawie II FSK 88/10 oraz z 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2012r. w sprawie I SA/Gd 282/12 oraz wyroku z 5 grudnia 2012r. w sprawie I SA/Gd 1003/12 (dostępne orzeczenie w Internecie).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniach ww. wyroków, że błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem NSA, niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej. Nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia.

Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Zdaniem sądu, nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez organ podatkowy poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze - zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.); po drugie - jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne; trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej; po trzecie - nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że w sprawie należy odnieść się również do wykładni historycznej - art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02, opubl. OSNC 2003 Nr 11 poz. 142 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. Przyjęte we wskazanej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., sygn. akt III CK 556/04, LEX nr 221731; postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CSK 73/08, LEX nr 461735 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08, Biul. SN 2008, nr 10 s. 7). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 K.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już nowelizowany, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu; nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie - "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2" u.g.n. Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując:

1/ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.; przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej, co nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i nie prowadzi do naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pomimo zmiany nazwy ustanawianej służebności przepisem tym objęte są te same desygnaty;

2/ ponownie oceniając stanowisko strony organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez sąd w niniejszej sprawie wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a

EK