Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 429/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 i 3,  art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 429/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r., sprawy ze skargi R. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2009 Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1448,00 zł (tysiąc czterysta czterdzieści osiem złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2008 r., Nr [...]określającą skarżącej R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., opłacanym według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę 9 825 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym :

Skarżąca od 2004 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielała świadczeń zdrowotnych w zakresie pełnienia dyżurów lekarskich w karetce "R" Szpitala Wojewódzkiego w B. Do zakresu tych usług należały min: wyjazdy karetką reanimacyjną i interwencja w stanach nagłego pogorszenia zdrowia i zagrożenia życia, udzielanie pierwszej pomocy ofiarom wypadków, ewentualna kwalifikacja pacjentów do leczenia szpitalnego. Od 2004 r. skarżąca opodatkowywała dochody z tej działalności według liniowej stawki 19%.

Jednocześnie od 2002 skarżąca uzyskiwała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy jako lekarz anestezjolog na stanowisku młodszego asystenta – rezydenta, na Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii w w/w Szpitalu Wojewódzkim w B. Do zakresu obowiązków w ramach wykonywanej umowy o pracę należało: praca na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii, rozpoznawanie, różnicowanie i leczenie stanów zagrożeń życia w następstwie nagłych chorób, urazów, zatruć i innych przyczyn oraz znieczulanie ogólnie i miejscowo, leczenie bólu i prowadzenie intensywnej terapii przy pomocy odpowiedniej aparatury, podejmowanie działań na rzecz promocji zdrowia i zapobiegania chorobom i urazom, badanie chorych, rozpoznawanie przyczyn zagrożenia życia lub wykrycia źródła bólu, zlecanie badań laboratoryjnych i innych badań diagnostycznych, wykonywanie zabiegów, takich jak: wprowadzania rurki dotchawicznej, nakłucia żył i tętnic, wprowadzanie cewników, nakłucia lędźwiowe, znieczulenia miejscowe i ogólne, udzielanie pomocy doraźnej w stanach naglących, przeprowadzanie reanimacji, defibrylacji serca, prowadzenie oddechu kontrolowanego, monitorowanie ciśnienia tętniczego krwi, unieruchamianie chorych w pozycji bezpiecznej, nadzór nad transportem chorych we wstrząsie, z krwotokiem, nieprzytomnych, z uszkodzeniami narządów wewnętrznych i innych, interpretacja i ocena wyników badań laboratoryjnych, prowadzenie dokumentacji lekarskiej, pełnienie dyżurów lekarskich itp.

Na skutek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 października 2008 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., opłacanym według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn. zm.), na kwotę 9 825 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że zakres świadczonych przez skarżącą usług w ramach stosunku pracy był tożsamy z czynnościami wykonywanymi na rzecz pracodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe w świetle art. 9a ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie, o której mowa w art. 30c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Stwierdził, że możliwość opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden ze wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia zgodnie z prezentowanym przez nią stanowiskiem lub uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r..Ordynacji Podatkowej. Zarzuciła również naruszenie art. 9a ust. 3 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca powołała się na interpretacje Urzędów Skarbowych w Lublinie i w Opolu oraz interpretację Izby Skarbowej w Warszawie.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymano argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nadto podkreślono, że z interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawy o zawodach lekarza i dentysty oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że zarówno czynności wykonywane przez skarżącą na podstawie umowy o pracę, jak i te wykonywane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej miały na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Wynika z tego, że czynności te są tożsame, co z kolei wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym:

1) art. 9a ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 póz. 176 z późn, zm. - w brzmieniu na rok 2007) zwanej dalej "ustawą o pdof w związku z art. 2 ust. l ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. 2008 nr 136 póz. 857 ze zm) zwanej dalej "ustawą o zawodzie lekarza" oraz art. art. 3 i 32e ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 91 póz. 408 ze zm) zwanej dalej "ustawą o zoz" - poprzez błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie o tożsamości usług świadczonych przez skarżąca w ramach działalności gospodarczej (lekarz dyżurujący w karetce "R") oraz czynności wykonywanych przez nią w ramach stosunku pracy (młodszy asystent na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii), decyduje cel jakim jest ochrona zdrowia ludzkiego oraz zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, a nie pokrywanie się (lub nie) konkretnych zakresów jej obowiązków z obu wymienionych wyżej stosunków prawnych, tym bardziej, że:

a) ustawa o zawodzie lekarza (art. 2 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i ust.2) i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. (Dz.U. 2005 nr 213 póz. 1779) zwane dalej "rozporządzeniem o specjalizacji", rozróżniają specjalność w zakresie anastezjologii i intensywnej terapii (pkt 1.1. załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia) od specjalności w zakresie medycyny ratunkowej (pkt 1. 18 ww. załącznika), wskazując nadto także na odmienne kody specjalizacji w tych dziedzinach medycyny (załącznik nr 8 do ww. rozporządzenia),

b) w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem 85.14.14-00.00 sklasyfikowano "usługi ambulansów wypadkowych" , natomiast pod pozycjami od 85.11.11 do 85.11.16 " usługi szpitalne ",

c) system resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów zdrowotnych, oddziela usługi świadczone przez "Zespół wyjazdowy reanimacyjny R" (kod 3114) w ramach "opieki doraźnej", od usług świadczonych przez "Oddział anestezjologii i intensywnej terapii" (kod 4260) w ramach "oddziałów szpitalnych" (§ 10 i Załącznik nr l do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów opieki zdrowotnej oraz szczegółowych zasad ich nadawania - Dz.U. 2004 nr 170 póz. 1797 ze zm); nadto pomoc doraźna świadczona przez ratownicze zespoły wyjazdowe stanowi jedynie pomocnicze usługi opieki zdrowotnej odmienne od usług leczniczych, leczenia stacjonarnego na oddziałach szpitalnych (załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia);

2) art. 30c w związku z art. art. 9a ust. 1, ust.2, ust.3, ust.4 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do opodatkowania podatkiem liniowym dochodów osiągniętych w 2007 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, chociaż złożyła oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania, zaś usługi które wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz pracodawcy, nie odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy;

3) art. 27 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 26 ustawy o p.d.o.f. - poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie, a to na skutek opodatkowania dochodów skarżącej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wg skali podatkowej określonej w tym przepisie, chociaż stan faktyczny sprawy nie obejmuje hipotezy tego przepisu;

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 97 r., nr 137, póz. 926 ze zm.) przez dokonanie błędnych, sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przepisami klasyfikującymi usługi medyczne, ustaleń faktycznych w zakresie tożsamości usług wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (dyżury lekarskie w karetce "R") z czynnościami wykonywanymi przez nią w ramach stosunku pracy (lekarza na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii), opartych na błędnym kryterium tj. ogólnym celu działań lekarza, jakim jest ochrona zdrowia, a nie na porównaniu zakresu przedmiotowego powyższych stosunków prawnych i wynikających z nich obowiązków skarżącej, jako usługobiorcy oraz pracownika.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że błędnym jest dokonywanie przez organy podatkowe ustalenia tożsamości usług i zakresu obowiązku pracowniczych skarżącej, na podstawie generalnego celu jakiemu przyświeca wykonywanie zawodu lekarza, tj. ochrona zdrowia ludzkiego. Jest to zbyt ogólne kryterium, nie pozwalające na merytoryczne porównanie zakresu obowiązków skarżącej wynikających z obu stosunków prawnych wiążących ją ze Szpitalem Wojewódzkim w B.. Zdaniem skarżącej proste porównanie zakresu czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy oraz usług świadczonych przez nią w ramach działalności gospodarczej na rzecz szpitala wyklucza ich tożsamość. Tożsamość taką wykluczają również zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o zawodzie lekarza oraz przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. W rozporządzeniu tym określającym zasady uzyskiwania specjalizacji w danych dziedzinach medycyny wyraźnie rozróżniono (nadając im także odrębne kody identyfikacyjne) specjalność lekarską w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii od specjalności w zakresie medycyny ratunkowej. Na odmienność czynności wykonywanych w ramach zatrudnienia od usług świadczonych w karetce "R" wskazują zdaniem skarżącej także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które rozróżniają "usługi ambulansów wypadkowych" i "usługi szpitalne". Również treść rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów opieki zdrowotnej oraz szczegółowych zasad ich nadawania rozróżnia usługi świadczone przez "zespół wyjazdowy reanimacyjny R" w ramach tzw. "opieki doraźnej" od usług świadczonych przez "Oddział anestezjologii i intensywnej terapii" w ramach tzw. "oddziałów szpitalnych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy dodał, że podział usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, odmienne symbole i numery nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego czynności wymienione w zakresie obowiązków skarżącej w ramach stosunku pracy typu: badanie chorych podmiotowe i przedmiotowe, ukierunkowanie na rozpoznanie przyczyn zagrożenia życia lub wykrycia źródeł bólu, udzielanie pomocy doraźnej w stanach naglących, przeprowadzanie reanimacji, defibrylacji serca, prowadzenie oddechu kontrolowanego, monitorowanie ciśnienia tętniczego krwi, unieruchomianie chorych w pozycji bezpiecznej, prowadzenie intensywnej terapii w stanach takich jak: ostre zatrucia, zawał serca, ostra niewydolność sercowo – oddechowa i nerek, czy wypisywanie recept i skierowań, wykonuje również lekarz świadczący usługi w karetce "R".

W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2009 r. skarżąca powtórzyła zarzuty skargi, a nadto podniosła, że brak możliwości objęcia dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym zachodzi gdy konkretne i zidentyfikowane usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadają konkretnym i zidentyfikowanym czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Zestawienia takiego nie można dokonać, jak to uczynił organ, na podstawie generalnego, ustawowego celu jaki przyświeca osobom wykonującym zawód lekarza. Skarżąca zarzuciła też, że organy podatkowe powołują się na ogólne definicje zawodu lekarza, czy świadczeń zdrowotnych, pomijając fakt, iż szczegółowe przepisy dotyczące wykonywania zawodu lekarza, wyraźnie rozróżniają specjalności lekarskie. Zdaniem skarżącej z porównania zakresu obowiązków młodszego asystenta oddziału i czynnościami wykonywanymi w karetce "R" wynika, iż w żadnej części nie odpowiadają one sobie wzajemnie i nie są tożsame. Skarżąca powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2008 roku.

W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu stron była kwestia stosowania przepisu art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym na 2007 r., dalej p.d.o.f.) przez podatnika, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy, w szczególności czy na gruncie art. 9a ust. 3 ustawy p.d.o.f. wykonywane przez skarżącą R. R. usługi w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, polegające na pełnieniu dyżurów lekarskich w karetce "R" Szpitala Wojewódzkiego w B. odpowiadają i są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez nią na rzecz tegoż szpitala w ramach stosunku pracy jako lekarz na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii, a w konsekwencji czy dochody z tytułu w/w usług mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o p.d.o.f.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy podatkowej).

Stosownie do brzmienia art. 9a ust. 2 zd. 1 ustawy p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Przepis art. 9a ust. 3 stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik :

1) wykonywał w roku poprzedzającym roku podatkowy, lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c.

Utrata prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej następuje więc wówczas, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uzyska przychody ze świadczenia usług, na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy.

Działalność gospodarczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą definiuje przepis art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. Ustawa ta nie normuje natomiast pojęcia "świadczenia usług" czy zwrotu "odpowiadających im czynności" wykonywanych "w ramach stosunku pracy". Dlatego dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy sięgnąć do przepisów regulujących tego rodzaju usługi, czy czynności.

Definiując pojęcie usług należy nawiązać do określenia słownikowego, zgodnie z którym to działalność mająca na celu zaspokojenie bezpośrednich potrzeb ludzkich (por. Słownik Języka Polskiego PWN wydanie elektroniczne). Legalna definicja pojęcia usługi znajduje się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosowało się do dnia 31 grudnia 2008 r. (zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm. – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Pojęciem tym objęte zostały m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej i na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Usługi ambulansów wypadkowych zostały sklasyfikowane pod symbolem 85.14.14 – 00.00 natomiast usługi szpitalne pod symbolami od 85.11.11 do 85.11.16. Rozróżnienie podobne zawarte zostało również w Załączniku do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. 04, Nr 33, poz. 289 ze zm.), gdzie szpitalnictwo ujęto pod pozycją 85.11.Z, a działalność ambulansów wypadkowych pod pozycją 85.14.

Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 05 r., Nr 213, poz. 1779) rozróżniają specjalność w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii (pkt I.1. Załącznika Nr 1 do w/w rozporządzenia) od specjalności w zakresie medycyny ratunkowej (pkt I.18 w/w Załącznika).

Podobnie § 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów opieki zdrowotnej oraz szczegółowych zasad ich nadawania (Dz.U. z 04 r., Nr 170, poz. 1797 ze zm.) oraz Załączniki nr 1 i 3 do w/w rozporządzenia wskazują na odmienność czynności wykonywanych przez lekarzy na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii od czynności wykonywanych przez nich w ramach opieki doraźnej przez "zespół wyjazdowy reanimacyjny R" poprzez nadanie obydwu rodzajom usług odrębnych kodów identyfikacyjnych. Przepisy te ustalają system resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów zdrowotnych, w ramach którego określa się specjalność poszczególnych komórek organizacyjnych oraz rodzaj prowadzonej przez te jednostki działalności w oparciu min. o choroby i problemy zdrowotne, specjalność medyczną, wyposażenie w sprzęt, aparaturę itp. Z Załącznika Nr 3 do w/w rozporządzenia wynika ponadto, że pomoc doraźna świadczona przez ratownicze zespoły wyjazdowe stanowi jedynie pomocnicze usługi opieki zdrowotnej, nie wchodzące w zakres usług leczniczych i leczenia stacjonarnego na oddziałach szpitalnych.

Wykonywanie zawodu lekarza, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.), polega na udzieleniu przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badań stanu zdrowia, rozpoznawania chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Natomiast stosownie do treści art. 3 przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) dalej ustawa o z.o.z. świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Wojewódzkim w B. na stanowisku młodszego asystenta oddziału anestezjologii i intensywnej terapii. Do jej obowiązków należy min: praca na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii, rozpoznawanie, różnicowanie i leczenie stanów zagrożeń życia w następstwie nagłych chorób, urazów, zatruć i innych przyczyn oraz znieczulanie ogólnie i miejscowo, leczenie bólu i prowadzenie intensywnej terapii przy pomocy odpowiedniej aparatury, podejmowanie działań na rzecz promocji zdrowia i zapobiegania chorobom i urazom, badanie chorych, rozpoznawanie przyczyn zagrożenia życia lub wykrycia źródła bólu, zlecanie badań laboratoryjnych i innych badań diagnostycznych, wykonywanie zabiegów, takich jak: wprowadzania rurki dotchawicznej, nakłucia żył i tętnic, wprowadzanie cewników, nakłucia lędźwiowe, znieczulenia miejscowe i ogólne, udzielanie pomocy doraźnej w stanach naglących, przeprowadzanie reanimacji, defibrylacji serca, prowadzenie oddechu kontrolowanego, monitorowanie ciśnienia tętniczego krwi, unieruchamianie chorych w pozycji bezpiecznej, nadzór nad transportem chorych we wstrząsie, z krwotokiem, nieprzytomnych, z uszkodzeniami narządów wewnętrznych i innych, interpretacja i ocena wyników badań laboratoryjnych, prowadzenie dokumentacji lekarskiej, czy też pełnienie dyżurów lekarskich.

Jednocześnie prowadząc indywidualną praktykę lekarską na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z tym samym szpitalem skarżąca udzielała określonych świadczeń lekarskich polegających na pełnieniu dyżurów lekarskich w karetce "R", w ramach tzw. "zespołu wyjazdowego opieki doraźnej". W ramach tych świadczeń skarżąca oceniała przedmiotowo i podmiotowo pacjentów pod kątem wstępnej kwalifikacji do leczenia szpitalnego, wykonywała czynności doraźne w nagłych przypadkach umożliwiające przetransportowanie pacjenta do szpitala, sprawowała funkcję kierowniczą zespołu wyjazdowego, wypełniała karty wyjazdowe, transportowała pacjentów karetką reanimacyjną do ośrodków o wyższym stopniu referencyjności.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że usługa medyczna polegająca na pełnieniu dyżurów lekarskich w karetce "R" przynajmniej częściowo odpowiada czynnościom wykonywanym przez skarżącą w ramach pracy na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii. Ich zdaniem czynności te w znacznej mierze są tożsame, co wynika już z samego celu pracy lekarza, który wykonuje czynności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, tj.: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

Orzekający Sąd stanął na stanowisku, że dokonując powyższej interpretacji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z treści cytowanego przepisu art. 9a ust. 3 ustawy p.d.o.f. wynika, że możliwość korzystania ze wskazanej tam formy opodatkowania wyłączona jest tylko wówczas, gdy usługi świadczone na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wchodziły lub wchodzą w zakres obowiązków danego podatnika jako pracownika tego pracodawcy. Dla określenia czy usługi te odpowiadają czynnościom wchodzącym w zakres wykonywanej pracy istotna jest klasyfikacja statystyczna tych usług i prowadzonej przez podatnika działalności. Fakt, iż wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich (art. 2 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza) nie oznacza, że świadczenia zdrowotne rozumiane jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, realizowane przez lekarza jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają zawsze ten przedmiot, zakres czy sposób przeprowadzenia lub ich udzielenia.

Twierdzenie, że czynności polegające m.in. na badaniu osób przyjętych na oddział szpitalny anestezjologii i intensywnej terapii odpowiada badaniu jako czynności podejmowanej w ramach dyżuru w karetce "R" prowadziłoby do wniosku, że usługi świadczone przez szpitale i zespoły wyjazdowej opieki doraźnej (karetki "R") są tożsame, że zakres i cel badania pacjenta po jego przyjęciu do szpitala jest taki sam jak badanie pacjenta korzystającego z doraźnej pomocy w karetce "R".

Okoliczność, iż lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako pracownika jak i prowadząc indywidualną praktykę lekarską na rzecz tego samego szpitala sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c ustawy podatkowej. Dopiero ustalenie, że świadczone w ten sposób usługi na rzecz szpitala, odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, wyłącza możliwość skorzystania z "liniowego opodatkowania" uzyskanych dochodów z tak prowadzonej działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy stosunek pracy nie obejmował czynności polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zespole wyjazdowym opieki doraźnej – Karetka "R" szpitala jako pracodawcy, a zatem trudno uznać, że świadczenie takich usług "odpowiada czynnościom" wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Warto przy tym zauważyć, że usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego świadczone przez lekarza prowadzącego działalność w tym zakresie należy kwalifikować zgodnie z obowiązującą w dacie ich udzielania Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności. Lekarz prowadzący indywidualną praktykę nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa. Usługi i działalność w tym przedmiocie udzielają i prowadzą m.in. "szpitale" również szpitale specjalistyczne. Cytowane powyżej przepisy w tym zakresie, ewidentnie rozróżniają szpitalnictwo jako działalność nastawiona na obsługę pacjentów prowadzoną pod bezpośrednim nadzorem lekarzy od działalności ambulansów wypadkowych. Na odrębność taką wskazują także przepisy dotyczące specjalizacji lekarskich oraz przepisy dotyczące kodów identyfikacyjnych dla zakładów zdrowotnych.

Zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych przez niego kwalifikacji.

Jeżeli zatem praca świadczona przez lekarza na podstawie stosunku pracy nie obejmuje czynności wykonywanych w karetce "R" tego szpitala to nie można uznać, że świadczone przez lekarza na rzecz szpitala usługi, nie obejmujące lecznictwa szpitalnego, są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej nie dotyczy posiadanych kwalifikacji, uprawnień czy wypełnienia obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy.

Leczenie szpitalne i czynności wykonywane w karetce "R", mimo iż często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia", nie są tożsame.

Ustalenie, że "badania" pacjentów na oddziale intensywnej terapii odpowiada "badaniom" pacjentów w ramach czynności wykonywanych w karetce "R" tylko z uwagi na użycie słowa "badania" bez weryfikacji jego znaczenia nie może prowadzić do stwierdzenia, że są to czynności tożsame, "odpowiadające" sobie nawzajem.

Podobnie okoliczność, że wstępna kwalifikacja pacjenta do leczenia szpitalnego jako czynność wykonywana w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, może wiązać się z późniejszą opieką medyczną nad tym pacjentem, sprawowaną przez skarżącą w ramach stosunku pracy nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż zakwalifikowanie pacjenta do leczenia szpitalnego jako czynność dokonana w ramach czynności wykonywanych w karetce "R" przed przyjęciem pacjenta do szpitala nie może z przyczyn faktycznych odpowiadać czynnościom wykonywaną przez podatnika w ramach stosunku pracy tj. opieki nad tym pacjentem w szpitalu.

Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 9a ust. 3 ustawy p.d.o.f. w zw. z art. 30 c ustawy p.d.o.f. przyjmując, że czynności skarżącej zatrudnionej na stanowisku asystenta oddziału anestezjologii i intensywnej terapii oraz usługi świadczone przez skarżącą w ramach dyżurów w karetce "R" tego samego szpitala mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynności". Tym samym naruszone zostały cytowane wyżej przepisy § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, § 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów opieki zdrowotnej oraz szczegółowych zasad ich nadawania, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Ponadto zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem w oparciu o błędne kryterium ogólnego celu działań lekarza, jakim jest ochrona zdrowia, dokonano błędnych, sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych w zakresie tożsamości usług wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i czynności wykonywanych przez nią w ramach stosunku pracy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać porównania zakresu przedmiotowego stosunków prawnych łączącą skarżąca ze szpitalem pod kątem zbadania charakteru, zakresu i celu konkretnych podejmowanych czynności uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania decyzji obu instancji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a.