Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 309/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: O prawie do kontynuowania odliczeń od podatku wydatków ponoszonych na budowę domu mieszkalnego nie może decydować fakt, iż nowa inwestycja budowlana realizowana jest na podstawie projektu budowlanego, który posłużył do uzyskania pozwolenia na wzniesienie domu mieszkalnego w innym czasie, w innej miejscowości, z innymi warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którymi dany budynek mieszkalny miał zostać wzniesiony, a więc bez zachowania dotychczasowej lokalizacji zatwierdzonej przez właściwy organ administracji publicznej.

TEZY

O prawie do kontynuowania odliczeń od podatku wydatków ponoszonych na budowę domu mieszkalnego nie może decydować fakt, iż nowa inwestycja budowlana realizowana jest na podstawie projektu budowlanego, który posłużył do uzyskania pozwolenia na wzniesienie domu mieszkalnego w innym czasie, w innej miejscowości, z innymi warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którymi dany budynek mieszkalny miał zostać wzniesiony, a więc bez zachowania dotychczasowej lokalizacji zatwierdzonej przez właściwy organ administracji publicznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. i K. T.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 570/05 w sprawie ze skargi R. N. i K. T.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 309/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 570/05, oddalił skargę R.N. i K.T-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2005 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2004 roku odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Organy podatkowe ustaliły, iż w wyniku skorygowania przez skarżących zeznania podatkowego za 2003 rok, wysokość zobowiązania podatkowego uległa podwyższeniu o kwotę [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych. W wyniku ponownie złożonej korekty, podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu podnieśli, iż w roku 1999 ponieśli wydatki na zakup projektu budowlanego oraz uzyskali w dniu 15 grudnia 1999 roku pozwolenie na budowę w miejscowości W. Podatnicy argumentowali, iż zmienili następnie lokalizację inwestycji oraz uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości B. w oparciu o ten sam projekt budowlany. Organy podatkowe uznały jednak, iż brak było uzasadnionych podstaw do odliczenia od podatku dochodowego skarżących za 2003 rok wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości B. Argumentowały, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 roku Nr 134, poz. 1509 z poz. zm.) podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia od podatku dochodowego dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, w związku z którą ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 roku. W ocenie organów podatkowych możliwe było zatem odliczenie wydatków na kontynuację danej inwestycji obejmującej konkretny dom w konkretnej lokalizacji, którego dotyczyła decyzja o pozwoleniu na budowę. Działania podatników zapoczątkowane w 1999 roku uprawniające do ulgi powinny zatem obejmować jeden i ten sam proces inwestycyjny w tej samej lokalizacji. Natomiast rozpoczęcie przez podatników nowej inwestycji w innej lokalizacji nie było kontynuacją wcześniejszej inwestycji i nie uprawniało do ulgi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2005 roku nie narusza prawa. Sąd stwierdził bowiem, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002. Sąd argumentował, że pojęcie "kontynuowania danej inwestycji", jeżeli jest wykonywana samodzielnie przez podatnika, powinno być rozumiane w znaczeniu przedmiotowym i obejmować przede wszystkim jeden, kompleksowy proces budowlany. W dalszej kolejności Sąd podkreślił, że charakter przepisu przejściowego art. 4 ust. 2 zawartego w wyżej wymienionej ustawie nowelizującej w związku z użyciem pojęcia "kontynuacji danej inwestycji" wskazuje, że likwidując ulgę budowlaną ustawodawca chciał skonkretyzować jej dalsze stosowanie do określonych, rozpoczętych już inwestycji, które powinny być w celu wskazanym powyżej jeszcze na zasadach dotychczas obowiązujących. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł jak w sentencji.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku. Do naruszenia tego dojść miało w ocenie autora skargi kasacyjnej w wyniku ograniczenia rozumienia pojęcia "danej inwestycji" jedynie do procesu budowlanego dotyczącego budowy jednego i tego samego budynku mieszkalnego. Stwierdzenie natomiast, że w sytuacji gdy podatnik najpierw nabył prawo do odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", a następnie po zmianie przepisów zmienił lokalizację realizowanej budowy, nie może korzystać z ulgi, gdyż zawarte w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej pojęcie "kontynuacja danej inwestycji", należy odnieść wyłącznie do realizowania inwestycji przez developera lub spółdzielnię. Do naruszenia wskazanego powyżej przepisu dojść miało również w wyniku stwierdzenia, że regulacja art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w przypadku zmiany lokalizacji inwestycji, gdy ta realizowana jest przez inwestora indywidualnego.

Druga grupa wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi na ustalenia sądu co do stanu prawnego sprawy. Wyrażały się one w przyjęciu, że podatnicy nie mieli prawa kontynuowania na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej do odliczeń w ramach skutecznie nabytego prawa do ulgi budowlanej. Zarzucono także naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 135 u.p.p.s.a. w wyniku niepodjęcia działań mających na celu usunięcie przedstawionego powyżej stanu niezgodnego z prawem. W konsekwencji miało to doprowadzić do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z brakiem decyzji wydanych przez organy podatkowe z naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 145 § 1 u.p.p.s.a. Rozpatrując na początku zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd ten błędnie ustalił stan prawny sprawy stwierdzić należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w aktach sprawy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż naruszenie tego przepisu polegać może na tym, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak uzasadnieniu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z treści przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przepis ten nie nakłada jednak na sąd administracyjny badający zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych obowiązku ustalania stanu faktycznego. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd miał podstawy przyjąć ustalony przez organy podatkowe stan faktyczne jako odpowiadający zasadzie prawdy materialnej. Natomiast dokonanie wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazującej na brak podstaw do odliczenia od podatku za 2003 rok wydatków poczynionych na zakup projektu budowlanego, a więc w sposób odmiennych od wykładni dokonanej przez podatników, nie narusza w żadnej mierze dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Zakres orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiadał również zakresowi rozpoznawanej przez niego skargi. Uznając za trafne rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz nie dopatrując się naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności podjętych w postępowaniu podatkowym Sąd nie był obowiązany do zastosowania środków zmierzających do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie naruszył on więc, wbrew temu co twierdzą skarżący, treści art. 135 u.p.p.s.a.

Natomiast nie jest możliwe ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 u.p.p.s.a. Jego treść zawiera szereg różnych przepisów postępowania zawartych w pkt od 1 do 3, przy czym pkt 1 zawiera jednostki redakcyjne ujęte w literach od a) do c). Tymczasem przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest istotnym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie dokonał także błędnej wykładni art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z brzmienie zawartego tam przepisu prawo do odliczenia od podatku nakładów poniesionych na cele określone w art. 27a ust 1 pkt 1 lit a) do f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko wydatków związanych z kontynuacją danej inwestycji. Ustawodawcy chodzi więc o tę samą inwestycję, w związku z którą nabyto prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej. Natomiast, jak wynika z bezspornie ustalonego stanu faktycznego, skarżący nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na wzniesienie budynku mieszkalnego w W. Budowa ta miała być realizowana na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego w 1999 roku, które odnosiło się do konkretnego projektu budowlanego, uwzględniającego konkretne warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i uwzględnieniem konkretnej lokalizacji. Skarżący rozpoczęli jednak wznoszenie budynku mieszkalnego w zupełnie innej miejscowości rozpoczynając w 2003 roku nową budowę w B. Budowa ta realizowana była na innej działce i na podstawie innego pozwolenia na budowę. Nie stanowiła ona zatem kontynuacji inwestycji, w stosunku do której podatnicy nabyli w 1999 roku prawo do ulgi. O prawie do kontynuowania odliczeń od podatku wydatków ponoszonych na budowę domu mieszkalnego nie może więc decydować fakt, iż nowa inwestycja budowlana realizowana jest na podstawie projektu budowlanego, który posłużył do uzyskania pozwolenia na wzniesienie domu mieszkalnego w innym czasie, w innej miejscowości, z innymi warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którymi dany budynek mieszkalny miał zostać wzniesiony, a więc bez zachowania dotychczasowej lokalizacji zatwierdzonej przez właściwy organ administracji publicznej. Dokonując takiej wykładni przepisu art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organy podatkowe prawidłowo skorzystały z metody wykładni systemowej zewnętrznej wskazując na brzmienie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez budowę należy rozmieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.