Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 261/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6, 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.412.2020.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 11 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.412.2020.1.NL, wydana na wniosek K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "spółka" bądź "strona") dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona podała, że jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy K. (dalej: "Gmina"). Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy, tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy.

Swoją działalność w tym zakresie prowadzi na podstawie bezterminowego zezwolenia Wójta Gminy przy pomocy infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, w większości stanowiącej majątek Gminy. Rozpoczęcie usług nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2016 r. Gmina, na terenie której spółka realizuje usługi, bardzo dynamiczne rozwija się, co jest wynikiem zarówno zwiększania ilości mieszkańców, ale przede wszystkim rozwoju przemysłu w strefie tzw. "węzła [...]" (ponad 75% ogółu sprzedawanej wody).

Zasoby wodne na terenie Gminy nie są wystarczające do zaspokojenia zbiorowych potrzeb odbiorców usług, wobec tego spółka ma podpisaną umowę hurtowego kupna wody od sąsiednich wodociągów, którą to następnie sprzedaje swoim odbiorcom. Bez tej umowy nie byłaby w stanie wywiązać się z podstawowego obowiązku, tj. nieprzerwanej dostawy wody pod odpowiednim ciśnieniem i w odpowiednich ilościach do odbiorców zbiorowego zaopatrzenia, bowiem własne ujęcia nie są w stanie wyprodukować obecnie wymaganej ilości wody. Spółka podejmuje działania w zakresie poszukiwania wody na swoim terenie, jednakże nie są one na tyle skuteczne, aby umożliwiły jej samodzielne dostarczanie wody do wszystkich odbiorców. Również w każdym roku rozbudowuje posiadane sieci wodociągowe, aby swoim zasięgiem objąć nowe podmioty osiedlające się na terenie Gminy. Wszystkie te działania inwestycyjne są kosztowne nie tylko z uwagi na proces realizacji prac budowalnych, ale również późniejszą eksploatację.

Niezależnie od ilości sprzedawanej wody, spółka ma bardzo duże koszty stałe, związane z amortyzacją majątku sieciowego, podatkiem od nieruchomości, oraz pozostałymi kosztami eksploatacji. Spółka nie ma dowolności w kształtowaniu cen za m3 wody lub ścieków, lecz przygotowuje taryfę zbiorowego zaopatrzenia na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 472). Tak przygotowana taryfa, aby weszła w życie, musi zostać zatwierdzona przez organ państwowy - Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Podstawową zasadą sporządzenia zaś wniosku taryfowego i tym samym kalkulacji ceny jest zasada, iż spółka ustala niezbędne przychody na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy na potrzeby obliczenia cen i stawek opłat planowanych na 3 lata obowiązywania taryfy. Oznacza to, że każdy koszt musi mieć swoje przełożenie w cenie za m3. Działalność spółki jest o tyle nietypowa, że głównymi odbiorcami (pod względem ilości pobieranej wody) - są nie gospodarstwa domowe lecz zakłady przemysłowe. Na ternie obsługiwanej Gminy zlokalizowane są światowe koncerny. Obsługa tych klientów jest znacznie bardziej wymagająca niż gospodarstw domowych, bowiem każda przerwa w świadczeniu usług lub obniżona podaż wody w stosunku do ich zapotrzebowania może przynieść spółce poważne problemy natury finansowej. Ze względu na zwiększające się zapotrzebowanie na wodę w dynamicznie rozwijających się aglomeracji [...], a w szczególności południowej części Miasta W. (dalej: "Miasta") oraz w Gminie, w trosce o zaspokojenie potrzeb mieszkańców Miasta i Gminy, a także przedsiębiorców działających i planujących rozpoczęcie/rozwinięcie działalności na terenie Miasta i Gminy, konieczne są nowe, kosztowne inwestycje w infrastrukturę wodociągową.

Dostrzegając ten problem, w dniu 25 stycznia 2019 r. została podpisana pięciostronna umowa pomiędzy A. S.A., Gminą Miasto W., Gminą, M. S.A., skarżącą, w której strony zadeklarowały chęć współpracy przy realizacji tzw. Budowy Inwestycji Infrastrukturalnej [...]. i Inwestycji Infrastrukturalnej Gminy. Efektem przeprowadzonych prac ma być po stronie Gminy m.in. zapewnienie zwiększonych dostaw wody dla przedsiębiorców z tzw. "strefy [...]" (głównie L. sp. z o.o. - jednego z największych zagranicznych inwestorów na terenie Polski - budującego niespotykanych rozmiarów zakład produkcji [...] do samochodów elektrycznych), jak również zabezpieczenie dostaw wody na teren Gminy z miejskiej sieci wodociągowej. Wobec tego wnioskodawczyni musi przeprowadzić dwie odrębne, lecz powiązane ze sobą inwestycje, tj. budowa około 5km magistrali wodociągowej DN 500 oraz rozbudowę systemu pomp i nowych zbiorników retencyjnych (dalej: "pompownia").

Z uwagi na fakt, że koszt przeprowadzenia prac (po przeprowadzonych postępowaniach przetargowych) znacznie odbiegał od zabezpieczonych na ten cel środków, spółka zdecydowała się na realizację tylko jednego zadania - budowy magistrali wodociągowej. Prace są w toku. Spółka ograniczyła swój wcześniejszy projekt budowy pompowni i ponownie ogłosiła przetarg poszukując w tym czasie zewnętrznych, bezzwrotnych źródeł finansowania, tak aby bez dodatkowego zadłużania móc przeprowadzić niezbędną inwestycję. Rozmowy toczyły się zarówno z Gminą, A. czy też Ministerstwem Rozwoju. Z uwagi, że najbardziej zainteresowaną przedmiotową inwestycją jest L., bowiem od ilości podawanej przez spółkę wody zależy rozmiar procesów produkcyjnych w fabryce, stwierdzono, że również strona zagraniczna powinna mieć swój wkład w rozwój lokalnej społeczności, m.in. poprzez współfinansowanie tej inwestycji.

Wielkość tej inwestycji, jej wpływ na region, miejsca pracy jest znany polskim władzom, bowiem aktywnie uczestniczą w procesach inwestycyjnych prowadzonych przez L.. Dlatego też spółka wystąpiła do Inwestora z propozycją bezzwrotnego dofinansowania budowy pompowni. Przez wiele miesięcy spółka, przy pomocy i udziale Ministerstwa Rozwoju, A., P. oraz Gminy prowadziła trudne rozmowy z zagranicznym partnerem – L. - w celu uzyskania wsparcia finansowego w zaproponowanej, brakującej dla przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni w kwocie - 5mln złotych, stanowiącej różnicę pomiędzy planowanym kosztem całej inwestycji a jej realną wartością rynkową.

Prowadzone rozmowy zakończyły się wielkim sukcesem, bowiem w dniu 21 września 2020 r. została podpisana umowa dofinansowania. Zgodnie z jej postanowieniami L. zobowiązało się przekazać spółce kwotę 5.000.000 zł w 6 transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka będzie otrzymywała dofinansowanie w transzach, których harmonogram został ustalony w oparciu o przewidywane terminy płatności dla wykonawcy pompowni. Zgodnie z zawartą umową dofinansowania, L. dokona przelewu środków w sześciu równych ratach, płatnych co dwa miesiące, do ostatniego dnia danego miesiąca, przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona do dnia 31 grudnia 2020 r.

Spółka, z otrzymanego dofinansowania zobowiązała się, w przeciągu roku od podpisania umowy z wykonawcą, na wybudowanie środka trwałego - pompowni wody, a także zobowiązała się do kompleksowego wykonania budowy magistrali i tym samym, po zakończeniu tych inwestycji, do umożliwienia L. poboru wody w prognozowanych wysokościach, zgodnych z ich zapotrzebowaniem. Skarżąca zobowiązała się również wykorzystać przekazane przez L. środki w całości i wyłącznie na realizację budowy pompowni wody. Inwestor wskazał jednocześnie, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Dwie strony tej umowy będą mieć wymierne korzyści ekonomiczne z jej zrealizowania. Wybudowana magistrala jak i pompownia będą środkiem trwałym spółki bezpośrednio służącym do świadczenia opodatkowanych podatkiem CIT i VAT usług dostarczania wody do odbiorców przedsiębiorstwa. L. zdecydowało się dofinansować budowę pompowni w celu zabezpieczenia własnej działalności produkcyjnej, a skarżąca widzi w tej inwestycji znaczący wzrost swoich przychodów z uwagi na możliwość podawania do odbiorców zlokalizowanych na terenie strefy [...] zdecydowanie większych ilości wody, czego bez przeprowadzenia tej inwestycji nie byłaby w stanie zrobić. Dodatkowo inwestycja ta zabezpiecza dostawy wody i możliwość rozbudowy systemu przesyłowego w obrębie gminy, a służyć będzie wszystkim odbiorcom zlokalizowanym na trasie jej przebiegu. Dzięki przeprowadzeniu inwestycji nastąpi kilkumilionowy wzrost podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała trzy pytania:

1) Czy środki pieniężne, otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy?

2) Czy środki pieniężne, otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy?

3) A jeżeli otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu, to czy amortyzacja środków trwałych zakupionych z tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko wyjaśniła w zakresie pytania nr 1, że co do zasady otrzymane przez spółkę dofinansowanie stanowi jej przychód podatkowy. Powołując się na dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", bądź "ustawa o CIT"), wskazała, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zdaniem skarżącej, z literalnego brzmienia pkt 21 wynikałoby, że ze zwolnienia mogą korzystać wszelkie świadczenia otrzymywane pod tytułem darmym, które przekazywane są na cele wskazane w tym przepisie. Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dotacji", "subwencji", "dopłat" lub "innych nieodpłatnych świadczeń". Jednakże w przypadku interpretacji przepisów podatkowych powinno się w pierwszej kolejności ustalać znaczenie i zakres normy prawa podatkowego w oparciu o dyrektywy wykładni językowej.

Dalej podała, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych. Zwolnienie to obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów, o ile zostaną wydatkowane na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, objętych odpisami amortyzacyjnymi. Takie stanowisko wynika wprost z wykładni literalnej przepisu. W art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT ustawodawca nie zaznaczył, że zwolnienie podatkowe dotyczy tylko środków publicznych i że powinny być udzielane przez jednostki sektora publicznego (budżet państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Ponadto, wprowadzenie zastrzeżenia w tym przepisie i odwołanie do pkt 14a wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania do zwolnionych na podstawie tych przepisów dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Stąd można by wnioskować, że ze zwolnienia, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 21, mogą korzystać też firmy uzyskujące wsparcie finansowe od innych jednostek, niż z sektora publicznego. W ocenie wnioskodawczyni, nieuprawione jest wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca, zwłaszcza, iż ustawodawca w przypadkach gdy w jego ocenie źródło danego dochodu (rodzaj pomiotu przekazujący środki finansowe) ma znaczenie dla uzyskania przez ten dochód przymiotu zwolnienia, jest to wyraźnie wskazane. Dlatego charakter i forma prawna podmiotu, od którego pochodzi dochód, nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21. Istotą tej regulacji jest przeznaczenie danego dochodu na wyznaczony przez ustawodawcę cel. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienia z podatku otrzymanego dofinansowania na wybudowanie środka trwałego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21. Można bowiem w tej sprawie mówić o umowie dofinansowania celowego - zawartej pomiędzy dwoma niepowiązanymi spółkami prawa handlowego - na wybudowanie środka trwałego, z którego spółka będzie korzystać i który jest jej niezbędny do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Jednocześnie wybudowanie magistrali i pompowni zapewni spółce zasadnicze zwiększenie jej przychodów, które podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie ma również podstaw do wyłączenia z amortyzacji wybudowanej pompowni wody, gdyż będzie to środek trwały, stanowiący własność spółki, kompletny, zdatny do użytkowania o okresie używalności ponad rok. Spółka bez udzielonego dofinansowania nie rozpoczęłaby tej inwestycji z uwagi na brak środków finansowych. Otrzymanie więc wsparcia finansowego jest dla niej niezbędne aby przeprowadzić inwestycję, dzięki której będzie zwiększać swoje przychody i wykonywać nałożone na nią ustawowe obowiązki w zakresie zbiorowego zaopatrzenia. Skoro więc z otrzymanego dofinansowania spółka współfinansuje budowę środka trwałego, który będzie podlegał amortyzacji, to należy uznać, że otrzymane środki będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21.

W zakresie pytania nr 2 spółka argumentowała, że przyjęcie wyżej zaprezentowanego stanowiska, w świetle różnych wykładni w tym zakresie, odnośnie określenia przychodów, które korzystają ze zwolnienia, zastosowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, nie byłoby błędem. Niemniej, zasadniejszym jest przyjęcie takiego stanowiska, że środki pieniężne, otrzymane na podstawie przedmiotowej umowy dofinansowania na dofinansowanie wytworzenia środka trwałego - pompowni wody, są w ogóle wyłączone z opodatkowania - w związku z brzmieniem przepisów z art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W myśl ogólnych zasad dotyczących podatków dochodowych (art. 15 ust. 1), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok jako koszt podatkowy nie traktuje się wydatków na ich nabycie, lecz odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w ustawie. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że ze względu na otrzymanie zewnętrznego finansowania, spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w takiej części, w jakiej przypadają one na wartość początkową sfinansowaną ze środków pieniężnych otrzymanych w ramach umowy dofinansowania. Jednocześnie, na podstawie zapisów art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że skoro odpisy amortyzacyjne nie są kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków zewnętrznych to i odpowiadająca im kwota dofinansowania nie stanowi przychodu podatkowego. Spółka przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w tym punkcie. Podsumowując, spółka stoi na stanowisku, że jeżeli zakup środków trwałych zostanie w części sfinansowany ze środków zewnętrznych, niemających charakteru "publicznoprawnego", to znajdują tu zastosowanie ww. przepisy z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 3 strona wskazała, że jeżeli stanowisko Dyrektora w kwestii poruszonej w pkt 1 i pkt 2 będzie odmienne, tzn. że środki te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie będzie miał tutaj zastosowania.

Rozpoznając wniosek skarżącej Dyrektor KIS, interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.412.2020.l.NL, uznał stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r., za nieprawidłowe w zakresie dwóch pierwszych pytań oraz za prawidłowe w zakresie pytania trzeciego

W uzasadnieniu, odpowiadając na pytanie pierwsze, sformułowane we wniosku, powołując się na przepisy ustawy o CIT, organ interpretacyjny stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez stronę od L. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie bezzwrotnego wsparcia (dofinansowania) od podmiotu prywatnego. Tym samym, wnioskodawczyni nie ma możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości, dotyczącej ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy organ wskazał, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem środki pieniężne, otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, mają odmienny charakter od "dopłat" rozumianych jako dotacja, czy subwencja, bądź środki pieniężne, stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Organ interpretacyjny uznał więc, że środki pieniężne, otrzymane przez stronę na podstawie umowy dofinansowania, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, jeśli środki trwałe zakupione zostaną ze środków pieniężnych otrzymanych przez stronę od L. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) wówczas odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków trwałych będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Dalej organ wskazał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni najpierw otrzyma środki pieniężne, a następnie przeznaczy je na budowę środka trwałego (pompowni wody), co oznacza że najpierw otrzyma środki pieniężne, a później je wydatkuje. Ponadto wydatki na wytworzenie środka trwałego będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Tym samym, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, organ interpretacyjny podzielił stanowisko strony.

Strona złożyła skargę na ww. interpretację w zakresie stanowiska organu, przedstawionego w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:

a) art. 17 ust. 1 i ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.p. poprzez: dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku, gdy dotacja, subwencja, dopłata i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (przy spełnieniu innych warunków przewidzianych w powołanym zwolnieniu podatkowym), stanowią środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji i/lub subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych, podczas gdy przepis ten nie zawiera żadnego odniesienia, co do ani podmiotu przekazującego środki ani też charakteru przekazywanych środków i nie należy interpretować go z użyciem rozróżnienia niewprowadzonego przez ustawodawcę (dokonany przez organ podział na środki publiczne korzystające ze zwolnienia oraz środki pozostałe niekorzystające ze zwolnienia), ani też wprowadzać dodatkowych nieznanych ustawie warunków stosowania zwolnienia podatkowego, a także niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że spółka otrzymująca środki od podmiotu prywatnego i mające charakter środków prywatnych nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, chociaż środki te mają charakter świadczenia nieodpłatnego, będą otrzymywane przez spółkę na pokrycie kosztów wytworzenia środka trwałego oraz będą spełniać pozostałe warunki przewidziane do stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego;

b) art. 12 ust. 4 pkt. 6a, w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 48 tej ustawy, poprzez: dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu prawa materialnego, i uznanie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy o dofinansowanie mają odmienny charakter od "dopłat", rozumianych jako dotacja czy subwencja, bądź środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz przyjęcie, iż dla stosowania przedmiotowego przepisu ma znaczenie faktyczna kolejność poniesienia wydatku i jego zwrotu, a także niewłaściwą ocenę, co do możliwości zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że otrzymane przez spółkę środki finansowe od L. jako nieodpłatne świadczenie nie stanowią zwrotu wydatków, o których mowa w omawianym przepisie;

c) art. 12 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy - poprzez przyjęcie, że te przepisy znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tzn., że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu tego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu obszernie uzasadniła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwalifikowania do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez spółkę od inwestora, tj. L. spółki z o.o., na podstawie umowy dofinasowania budowy środka trwałego spółki oraz czy środki te będą podlegały zwolnieniu podatkowemu bądź są wyłączone z opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej, organ niewłaściwie zakwalifikował art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.p. i błędnie przyjął, że nie ma ona możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na jego podstawie. Wedle skarżącej, przy wykładni przepisów prawa podatkowego nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Organ jednak zastosował wykładnię zawężającą (wybrane zostało węższe znaczenie przepisu, niż w przypadku zastosowania wykładni językowej) i przyjął, iż do stosowania przedmiotowego przepisu niezbędne jest również przyjęcie niewyartykułowanej przez ustawodawcę przesłanki publicznego charakteru podmiotu przekazującego środki lub publicznego charakteru przekazywanych środków.

W ocenie strony, organ naruszył także przepisy art. 12 ust. 4 pkt. 6a w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.p. uznając, że uzyskana dopłata jest przychodem, a nie, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 6a nie zalicza się jej do przychodu, gdyż stanowi "zwrócony inny wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów".

Wedle organu interpretacyjnego, otrzymane przez spółkę środki finansowe, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie bezzwrotnego wsparcia (dofinansowania) od podmiotu prywatnego. Tym samym, wnioskodawczyni nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Jeżeli środki trwałe zakupione zostaną ze środków pieniężnych otrzymanych przez stronę od L. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) wówczas odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków trwałych będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS wskazał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni najpierw otrzyma środki pieniężne, a następnie przeznaczy je na budowę środka trwałego (pompowni wody), co oznacza że najpierw otrzyma środki pieniężne, a później je wydatkuje. Ponadto wydatki na wytworzenie środka trwałego będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Tym samym, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd uznał, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, a rację ma organ interpretacyjny.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie interpretacyjne, wszczęte wnioskiem na podstawie art. 14b i 14c o.p. nie pozwala na prowadzenie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego objętego wnioskiem. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bowiem wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie i ściśle w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Cecha ta ma swoje znaczenie również w kontrolowanej sprawie.

Zarzuty skargi koncentrują się na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i ust. 1 pkt. 21 oraz art. art. 12 ust. 4 pkt. 6a, w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 48 oraz art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; (2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W tym miejscu podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane przez skarżącą środki posłużą do wytworzenia składnika majątku, będącego wyłącznie jej własnością, a nie współwłasnością jej i inwestora, przekazującego środki pieniężne, zatem ww. warunek uznania otrzymanych środków za przychód, w sprawie będącej przedmiotem wniosku został spełniony, albowiem otrzymane środki skutkują powiększeniem majątku skarżącej.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z 28 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1420/18, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), że zakres art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wynika zatem, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", muszą być spełnione następujące przesłanki: (-) wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, (-) wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Przyjmuje się też w orzecznictwie, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 u.p.d.o.p., oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1692/17; 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 829/18; CBOSA).

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny ocenił, że kwoty pieniężne, otrzymane przez skarżącą od L. nie mogły zostać uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem dofinansowanie inwestycji, polegającej na budowie pompowni, której właścicielem jest strona. Tak bowiem sama skarżąca opisała tytuł prawny otrzymywanych w 6 transzach środków pieniężnych. Ze środków tych strona finansuje wydatki, związane z inwestycją. Zarówno cel dofinansowania oraz fakt, że jest ono wypłacane stronie wedle umówionych reguł (w transzach, po poniesieniu wydatku na budowę pompowni) nie zmienia wniosku, że otrzymane z tego tytułu środki nie są zwrotem wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wykładnia literalna tego przepisu przekonuje, że wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek. Użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "zwrócone wydatki" wskazuje, że pomiędzy ponoszącym wydatek a zwracającym ten wydatek musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek zarówno poniesienia jak i zwrotu wydatku. W stanie faktycznym, podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca podała, że bez dofinansowania nie rozpoczęłaby inwestycji i że dofinansowanie zostanie ustalone w oparciu o przewidywane terminy płatności dla wykonawcy pompowni. Nie można więc uznać, że płatności poszczególnych faktur odbywają się po uprzedniej zapłacie wykonawcy za pracę. Powyższe oznacza, że jeżeli z otrzymanych środków ponoszone są wydatki, to z logicznego punktu widzenia środki te nie mogą stanowić jednocześnie "zwrotu wydatków". Zauważyć przy tym należy, że weryfikacja okoliczności faktycznych sprawy jest domeną postępowania podatkowego, czy kontrolnego, a Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną jedynie w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Skoro zatem okoliczności sprawy zostały przedstawione w taki, a nie inny sposób, to ich modyfikacja na potrzeby uzasadnienia zarzutów skargi nie powoduje, że interpretację indywidualną, wydaną w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, należy uznać za błędną.

Zatem, jeśli środki trwałe zakupione zostaną ze środków pieniężnych, otrzymanych przez skarżącą od L. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego wówczas odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków trwałych będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu - stosowanie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ponadto jak wskazano wyżej, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca najpierw otrzymała w transzach środki pieniężne, bowiem nie dysponowała środkami pozwalającymi na prowadzenie inwestycji, a następnie przeznaczyła je na budowę środka trwałego, co oznacza, że najpierw otrzymała środki pieniężne a później je wydatkowała. Co więcej, wydatki na wytworzenie środka trwałego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Tym samym, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy słuszny jest wniosek Dyrektora KIS, że w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego celem zawarcia umowy z 21 września 2020 r. było uzyskanie wsparcia finansowego w kwocie zaproponowanej, a brakującej, by przeprowadzić modernizację i rozbudowę pompowni. L. nie zawarło umowy o dofinansowanie bezinteresownie, lecz – jak wynika to z wniosku o wydanie interpretacji – jest najbardziej zainteresowanym podmiotem w zakresie budowy pompowni, bowiem od ilości podawanej wody zależą jego możliwości produkcyjne. Jednocześnie, jedynie spółka będzie właścicielem pompowni. Środki otrzymane przez stronę od L. nie są więc odpowiednikiem wydatków poniesionych przez spółkę na realizację przedmiotowej inwestycji. Wypłata kwot, objętych umową o dofinansowanie, stanowi wykonanie świadczenia wynikającego z umowy o to dofinansowanie, a nie zwrot wydatków, poniesionych przez spółkę, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 u.p.d.o.p. Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą, aby podmiot podjął decyzję, że poniesionych wydatków nie zamierza zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych. Istotny bowiem w tym względzie jest brak możliwości zaliczenia wydatku, na podstawie konkretnego przepisu prawa podatkowego, a nie sam brak zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wskazano powyżej, skutki podatkowe, związane ze zwrotem kosztów, są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane, mogły podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 omawianej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: (•) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), (•) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, (•) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (•) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, (•) został właściwie udokumentowany, (•) nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 u.p.d.o.p. Wszystkie wydatki, wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z jego przychodów, co oznacza, że zwrot wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast, zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (2) maszyny, urządzenia i środki transportu, (3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 17 u.p.d.o.p., wymienione są natomiast dochody, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych, a więc nie ze środków publicznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/02, LEX nr 103561 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98, opubl.: OSNP 1999/20/632).

Dodanie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. określenia "inne nieodpłatne świadczenia" nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda, bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy.

Dotacje i subwencje są określonym rodzajem bezzwrotnej pomocy, która może być udzielana tylko przez uprawnione do tego podmioty pod określonymi warunkami, podobnie jak wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa, umieszczenie go pomiędzy podobnymi zwolnieniami przedmiotowymi w zależności od podmiotu dokonującego przysporzenia na rzecz podatnika (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Kr 912/07, LEX nr 467803).

Zwolnienie podatkowe, wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., może być stosowane tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem, a nie w każdym przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. Podatnik, który chce skorzystać z tego zwolnienia, musi spełniać dokładnie wszystkie wymienione w przepisie warunki. Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podatnik musi spełnić wszystkie te warunki łącznie (zob. wyrok WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 578/10, LEX nr 598637).

W kontekście powyższych rozważań nasuwa się jedyna słuszna konkluzja, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie dotacje i dopłaty, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie zakresu zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zwolnienie to nie obejmuje więc dochodów, otrzymanych z innych źródeł, nie ze środków publicznych. Należy przy tym wysnuć wniosek, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP (podobnie NSA w wyroku z 26 lutego 2002 r., I SA/Wr 2467/00, LEX nr 103589).

Tym samym, skoro w okolicznościach, przedstawionych we wniosku, nie sposób było uznać otrzymanych przez skarżącą środków za posiadające cechy wspólne przysporzeń, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to tym samym analiza przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów uwzględniała powyższe wykluczenie.

Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ dokonał prawidłowej oceny, wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, nie naruszając – wbrew zarzutom skargi – art. art. 17 ust. 1 i ust. 1 pkt. 21, ani też art. 12 ust. 4 pkt. 6a, w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 48 oraz art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. art. 2a o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, uwzględnił bowiem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Natomiast wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi także naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Dyrektor KIS poddał też analizie całość faktów wskazanych przez skarżącą, a jednocześnie nie przyjął okoliczności, które z tego opisu nie wynikały. Ponadto uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący oraz wskazał powody, dla których stanowisko spółki było nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17). Co istotne, w przepisie art. 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, który nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/G1 1509/16; wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). Wskazać należy, że w sprawie zaskarżonej interpretacji, organ dokonując oceny stanowiska skarżącej, nie miał żadnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść strony. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS przedstawia jedynie swój pogląd, dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest bowiem postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W sytuacji więc, gdy organ nie posiadał wątpliwości w zakresie treści interpretowanych przepisów prawa podatkowego zarzut naruszenia art. 2a o.p. należało uznać za bezpodstawny.

W konkluzji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zasadnie zastosował do przedstawionego przez skarżącą we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.