Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 457/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 72
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zwrócone podatnikowi, zabezpieczone na poczet podatków w postępowaniu zabezpieczającym, należności /art. 154 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, nie są tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ani art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Zwrócone podatnikowi, zabezpieczone na poczet podatków w postępowaniu zabezpieczającym, należności /art. 154 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, nie są tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ani art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zabezpieczonych należności w podatku od towarów i usług oddala skargę # SWYROK


UZASADNIENIE

T. w Z. zwróciło się do [...] Urzędu Skarbowego w Z. wnioskiem z dnia [...] listopada 2000r. o wypłatę odsetek od zabezpieczonych należności podatkowych. Urząd Skarbowy uznał, że pismo to nie spełnia wymogów z art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej, jako Ordynacja podatkowa, dlatego dwukrotnie - pismami z dnia [...] listopada i [...] grudnia 2000r. - wezwał o doprecyzowanie złożonego wniosku.

Wnioskodawca w pierwszym z pism z dnia [...] listopada 2000r. uznał, że jest to "wniosek o innym charakterze", w drugim z dnia [...] stycznia 2001r. stwierdził, że oczywista jest nadpłata (w związku z dokonaniem zabezpieczenia z tytułu sankcji, które wynosiły w chwili zabezpieczenia 300%, a od dnia 1 stycznia 1997r. 30%), bo w stosownym terminie nie została zwrócona podatnikowi. W związku z tym należne są odsetki, przynajmniej jak za zobowiązania podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2000r. pozostawił wniosek bez rozpoznania. W wyniku odwołania wniesionego w dniu [...] lutego 2001r. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...] marca 2000r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2001r. stwierdził nieważność decyzji organu II instancji uznając, że pozostawienie wniosku strony o wypłacenie odsetek od nadpłaty, która wynikła z dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych na poczet podatku VAT za okres od 26 czerwca 1996r. do 10 października 2000r. rażąco narusza prawo. Żądanie Spółki zostało, bowiem w sposób jasny sformułowane i zawierało dostateczne informacje do merytorycznego rozpoznania w drodze wydania decyzji.

Izba Skarbowa w Z., rozpatrując ponownie odwołanie - decyzją z dnia [...] grudnia 2001r, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego wydaną [...] stycznia 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

[...] Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zabezpieczonych należności w podatku od towarów i usług za wskazany przez Spółkę okres, tj. od 26 czerwca 1996r. do 10 października 2000r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2002r., po wniesieniu odwołania, uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz brak szczegółowej analizy dokonanych "zarachowań" przez organy podatkowe i czynności organu egzekucyjnego w kontekście zaspokajania wierzytelności z tytułu podatków za poszczególne miesiące 1995r. Zwrócono też uwagę na potrzebę ustalenia czy powstała nadpłata, a jeśli tak, to od jakiej daty.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Urząd Skarbowy ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zabezpieczonych należności w podatku od towarów i usług, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Urząd uznał, że środki pieniężne zgromadzone przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania zabezpieczającego nie są nadpłatą ani w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ani w świetle art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Organ dodatkowo podkreślił, że z ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), zwana dalej p.e.a., nie wynika zasada, aby środki zgromadzone przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania zabezpieczającego podlegały oprocentowaniu wyższemu niż przewidziany dla wkładów oszczędnościowych płatnych na każde żądanie. Wszystkie środki będące w dyspozycji Urzędu w trakcie postępowania zabezpieczającego były lokowane na bankowych lokatach terminowych, których oprocentowanie było wielokrotnie wyższe niż przewidziane w art. 165 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzyskiwane z tego tytułu odsetki pozwoliły w znacznym stopniu przyśpieszyć zgromadzenie przewidywanej decyzją z dnia [...] czerwca 1996r. kwoty zabezpieczenia, a tym samym ograniczyć zakres prowadzonego postępowania zabezpieczającego, co do majątku podatnika. Narastające odsetki od lokat były wprost przekazywane na rzecz podatnika (na wskazane konto) od grudnia 1999r.

Urząd Skarbowy stwierdził również, że w trakcie toczącego się postępowania zabezpieczającego - w związku z przychyleniem się do wniosku podatnika z dnia [...] sierpnia 2000r. - duża część zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym kwot została zwolniona i przekazana do dyspozycji wnioskodawcy. Reszta została zarachowana na poczet zaległości podatkowych określonych w decyzjach z dnia [...] września 2000r., nr [...]. Postępowanie zabezpieczające było przedmiotem kontroli NSA, który w wyroku z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2267/99 oddalił skargę, uznając że prowadzono je w sposób prawidłowy.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. uchyliła powyższą decyzję przekazał sprawę Urząd Skarbowy do ponownego rozpatrzenia ze względów proceduralnych - naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2002r. organ podatkowy I instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zabezpieczonych należności w podatku od towarów i usług, podtrzymując argumentację zawartą w uchylonej decyzji.

Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że zabezpieczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za 1995r. na kwotę [...] zł zostało dokonane na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 104 k.p.a. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a próby jej zmiany bądź uchylenia w trybie nadzoru nie doprowadziły do jej wzruszenia, także przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu (orzeczenie powołane wyżej). Organ podkreślił, że instytucja zabezpieczenia ma na celu zapewnienie warunków do przyszłej egzekucji należności Skarbu Państwa, w związku z tym na podstawie posiadanych danych określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest skuteczne do czasu wydania decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe. Zatem kwoty zabezpieczone na poczet przyszłych należności podatkowych nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Nie są więc tożsame z nadpłatą podatków, o których mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, jak również w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nadpłatę mogą stanowić świadczenia podatkowe nadpłacone, bądź nienależnie uiszczone. Natomiast z istoty postępowania zabezpieczającego wynika, ze nie prowadzi ono do wykonania obowiązku podatkowego. Kwoty zabezpieczone podlegają zwrotowi, jako kwoty zabezpieczenia, a nie jako nadpłat podatku. Takie stanowisko organu ma swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (wyroki z dni: 17 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Sz 851/96, 10 lipca 1997r., sygn. akt SA/Sz 957/96, 2 kwietnia 1999r., sygn. akt III SA 5199/98). Skoro nie mamy do czynienia z nadpłatą, to bezzasadne jest żądanie odsetek od tej nadpłaty.

Decyzja ta - mimo zawarcia w niej prawidłowego pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego - nie została zaskarżona.

W dniu [...] maja 2003r. T. wystąpiło z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, twierdząc, że skoro organ podatkowy ulokował zabezpieczone środki na swoim koncie, a nie na koncie podatnika to znaczy, że podatnik uiścił zobowiązanie podatkowe. Drugi raz go zatem uiszczał nie będzie, chyba, że kwota zabezpieczenia będzie zbyt mała. Wtedy zapłaci ją z odsetkami, jeżeli będzie za duża to musi otrzymać jej zwrot również z odsetkami. Wnioskodawca podniósł także, że nadwyżka kwoty, różnica między kwotą zabezpieczoną a faktycznym zobowiązaniem podatkowym znajdująca się na koncie Urzędu Skarbowego, a nie podatnika, nie może być zabezpieczeniem, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym. Skoro nie jest zabezpieczeniem to musi być traktowana na równi z nadpłatą. Nadpłata powstała w trakcie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zatem wniosek o jej zwrot powinien być rozpatrywany na podstawie jej przepisów, zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej. Nie zastosowanie tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2003r., w którym uznano, że nieważność decyzji ostatecznej Izby Skarbowej powinna być stwierdzona, z uwagi na art. 159 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynika, że nieprzedłużone zabezpieczenie upada po 3 miesiącach i kwoty pobrane z tego tytułu trzeba zwrócić podatnikowi.

Minister Finansów w decyzji z dnia [...] września 2003r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2002r w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zabezpieczonych należności w podatku od towarów i usług za okres do 26 czerwca 1996 r. do 10 października 2000r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 247 § 1 i art. 248 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu podkreślił, że rażące naruszenie prawa to uchybienie prawu, które ma charakter oczywisty, jasny, bezsporny. Stwierdzić nieważność decyzji można zatem, gdy nie może być ona akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W odniesieniu do argumentacji wnioskodawcy zauważył, że wskazane we wniosku przepisy prawa nie stanowiły podstawy prawnej wydania decyzji ostatecznej. Organ nie zgodził się z twierdzeniami, że środki pieniężne zajęte w postępowaniu zabezpieczającym stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, czy też art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołując się na piśmiennictwo stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie może zmierzać do wykonania zobowiązania podatkowego. Kwoty zabezpieczone nie mogą być nienależnie zapłaconym podatkiem. Zobowiązanie podatkowe nie wygasa poprzez zajęcie środków pieniężnych w postępowaniu zabezpieczającym.

Minister zauważył ponadto, że stosownie do art. 165 § 1 p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie trwania zabezpieczenia), zajęte środki pieniężne były złożone na rachunku oszczędnościowym i podlegały oprocentowaniu w wysokości przewidzianej dla wkładów oszczędnościowych płatnych na każde żądanie. Przepisy nie przewidywały innego oprocentowania takich środków.

W odwołaniu z dnia [...] września 2003r. T. wniosło o uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów oraz o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podtrzymało dotychczasowe argumenty oraz zakwestionowało powoływanie się przez organ na orzecznictwo NSA, jako nie mające związku ze sprawą. Zauważyło, że trudno sobie wyobrazić bardziej rażące naruszenie prawa niż bezpodstawne odebranie przez organ państwa obywatelowi jego własności i po wielu latach zwrócenie mu jej bez wyrównania szkody. W związku z tym należy się jej zwrot wraz z odsetkami za zwłokę.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję wydaną [...] września 2003r.

W uzasadnieniu stwierdził, że kwestia legalności zabezpieczenia była badana przez niego, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawomocne orzeczenia sądowe są wiążące dla organów podatkowych stąd w niniejszej sprawie nie można badać zarzutów dotyczących zakresu i trybu zabezpieczenia. Ponownie podkreślił, że kwoty zabezpieczone na poczet przyszłych należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatków oraz nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Powtórzył także swoją argumentację dotyczącą oprocentowania kwot zabezpieczonych. Uznał, że w związku z tym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określona w decyzjach wymiarowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na zakończenie swoich wywodów ocenił, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu rażącym, zatem jego decyzja odmawiająca stwierdzenia jej nieważności była prawidłowa.

W skardze z dnia [...] stycznia 2004r. Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Ministra Finansów z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu powtórzyła swoją argumentację zaprezentowaną w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte barwno w zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może - tak jak chciałaby tego Strona skarżąca - rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak czyni to w postępowaniu odwoławczym.

Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

W związku z tym Sąd administracyjny miał obowiązek zbadać legalność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...] września 2003 r., za podstawę przyjmując art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powołanej dalej, jako p.p.s.a., z uwzględnieniem przepisów wskazanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ze szczególnym naciskiem na kryterium rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważa więc, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w przypadku, gdy treść aktu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż akt ten nie może być zaakceptowany, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Prezentowane są również poglądy, iż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa, możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Skoro tak, to rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, które ma oparcie w obowiązujących unormowaniach prawnych, nie może być uznawane za naruszenie prawa, a tym bardziej naruszenie o charakterze rażącym.

Zagadnienie, którego przedmiotowa sprawa dotyczy - stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek z tytułu zabezpieczonych należności na poczet podatku - nie budziło wątpliwości ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym. W dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Sz 851/96, LEX nr 29786 oraz z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 957/96, LEX nr 30832 przyjęto wprost, że kwoty zabezpieczone na poczet przyszłych należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatków, o której mowa w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem nadpłatę mogą stanowić świadczenia podatkowe nadpłacone oraz nienależnie uiszczone. Sąd w drugim z orzeczeń stanął też na stanowisku, że brak podstawy prawnej do wypłaty odsetek w wysokości ustawowej w przypadku uchylenia zabezpieczenia, które jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 1999r., sygn. akt III SA 5199/98 (opublikowany w Monitorze Podatkowym 2000/7/28, przyjęto wprost, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują innych odsetek od zajętych środków na zabezpieczenie należności pieniężnych niż przewidziane w art. 165 § 1.

Poglądy orzecznictwa wyżej przedstawione znalazły aprobatę w doktrynie (por. R.Hauser, Z.Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2003r. s. 542).

Sąd w tym miejscu podkreśla, że z treści art. 165 § 1 zd. 2 p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy zajęte były należność Skarżącej (od dnia 26 czerwca 1996r. do dnia 10 października 2000r.), który miał zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ust. 5 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wynikało, że zajęte pieniądze podlegają złożeniu na rachunku oszczędnościowym z oprocentowaniem w wysokości przewidzianej dla wkładów oszczędnościowych płatnych na każde żądanie. Spółka, na co wskazują akta sprawy, nie kwestionowała przed organami administracyjnymi zastosowanie tego przepisu. Uznała natomiast, że należą się jej dodatkowe odsetki od zabezpieczonych należności, przyjmując za podstawę art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd podkreśla jednak, że wprawdzie z ust. 3 przywołanego przepisu wynika, że jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie, to podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, ale nie oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należności zabezpieczone - stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - mogły być uznane za nadpłatę.

Z treści art. 154 § 1 p.e.a. - jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok dnia 8 września 2000r., sygn. akt III SA 1770/99, LEX 47986) - wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma zatem charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Kwoty w nim zabezpieczone - jak stwierdzano w judykaturze - nie mają charakteru świadczeń podatkowych (por. też wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Sz 851/96, LEX nr 29786).

Zapatrywania powyższe Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela i stwierdza, że skoro należności zabezpieczonych w postępowaniu zabezpieczającym nie można uznać za nadpłatę, to tym bardziej niemożliwe jest przyznanie od takich należności odsetek. W świetle przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który mógłby mieć zastosowanie stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej, jak również art. 72 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę można uznać jedynie kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Należności zabezpieczone na poczet podatków w postępowaniu zabezpieczającym, zwrócone podatnikowi, nie są tożsame z nadpłatą.

Sąd stwierdza ponadto, że ewentualne zastosowanie się organów podatkowych do przekonania Skarżącej spółki w zakresie wyżej opisanego zagadnienia, a nie do unormowań prawnych, które organy podatkowe zobligowane są stosować zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby naruszenie prawa i to w stopniu rażący.

W związku z tym Sąd za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ podatkowy - Ministra Finansów, rozpatrującego sprawę w obu instancjach w tzw. trybie nadzwyczajnym, że Izba Skarbowa w Z., wydając decyzję w tzw. zwykłym trybie, od której nie wniesiono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie naruszyła prawa w sposób rażący, gdy stanęła na stanowisku, że bezzasadne jest żądanie odsetek od zabezpieczonych należności, które nie stanowiły ani nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem uznanie, że zabezpieczone należności są nadpłatą stwarzałoby możliwość wypłaty odsetek. Skoro unormowania prawne nie dawały organom podatkowym podstaw do takiego uznania, to nie była możliwa wypłata żądanych przez Skarżącą odsetek, a zaskarżone decyzje należy uznać za odpowiadające prawu.

W tej sytuacji zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.