Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1488/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [... ] [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia przez "A" Sp. z o.o. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego w przedmiocie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

Na wstępie organ interpretacyjny przestawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek i sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek oraz uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

Zostało w nim przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach swej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż samochodów ciężarowych oraz ich serwis. Dodatkowo planuje rozszerzyć przedmiot działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek. Przedmiot działalności (PKD) wskazujący na prowadzenie działalności w tej materii na dzień ziszczenia się wskazanego stanu faktycznego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem wnioskodawcy działalność w zakresie udzielania pożyczek z własnych środków (w przeciwieństwie do udzielania kredytów) nie musi być prowadzona wyłącznie w ramach banku. Mogą ją również wykonywać podmioty spoza sektora bankowego, a warunkiem wyłącznym jest posiadanie wpisu tego rodzaju przedmiotu działalności w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców (PKD), który to warunek wnioskodawca spełni.

Zamierza on w ramach swojej działalności współpracować z podmiotami trzecimi, z którymi on sam nie posiada bezpośrednich powiązań kapitałowych, tzn. nie będzie w tych podmiotach ani wspólnikiem, ani udziałowcem bądź akcjonariuszem. Status taki mogą mieć ewentualnie wspólnicy wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi.

Podmioty, którym wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych). Do tej pory składając zamówienia na poszczególne samochody u dealera lub producenta podmioty te nie dokonywały od razu płatności, lecz zgodnie z umową zapłata następowała z opóźnieniem. W chwili obecnej niektórzy dealerzy i producenci wprowadzili nowy sposób rozliczania płatności, wymagający aby kontrahenci wnioskodawcy, którym zamierza on udzielać pożyczek, albo od razu płacili w całości za zakupiony towar albo korzystali z usług wskazanej firmy factoringowej, zapewniającej bieżące finansowanie zakupu samochodów za odpowiednim wynagrodzeniem (stosunkowo wysokim). Kontrahenci wnioskodawcy, którym zamierza on udzielać pożyczek (pożyczki będą udzielane wyłącznie spółkom prawa handlowego), starają się znaleźć alternatywne źródła finansowania zakupu pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające. Zamierzają oni pozyskiwać środki finansowe na zakup samochodów od podmiotów zewnętrznych, które mogłyby wykorzystywać do finansowania zakupu samochodów ciężarowych przy niższych kosztach obsługi długu niż w przypadku korzystania z usług wskazanych przez dealerów lub producentów firm factoringowych.

Jedną z firm, która posiada odpowiednie środki finansowe, które może wykorzystać w celu udzielania pożyczek jest wnioskodawca. Zamierza on udzielać swoim kontrahentom (będzie to oferta skierowana wyłącznie do wybranych przez wnioskodawcę podmiotów) oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający wnioskodawcy zysk. Wnioskodawca zamierza ustalać wysokość odsetek na poziomie podobnym do odsetek od bankowych zobowiązań długoterminowych.

Dla zobrazowania sytuacji wnioskodawca wskazał, że firmy factoringowe proponują finansowanie zakupów za zapłatą odsetek na poziomie od 6 do 9,5 %. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek oprocentowanych na poziomie 3-4%.

Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek sporadycznie tj. nie częściej niż 10 razy w roku.

W uzupełnieniu do wniosku, nadesłanym na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, iż udzielanie pożyczek nie będzie przebiegać wedle ustalonego wcześniej harmonogramu. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć żadnej regularności udzielania pożyczek ani też nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność tego rodzaju transakcji. W czynności udzielania pożyczek zostaną zaangażowane pieniądze wnioskodawcy. Nie zamierza on angażować w te czynności towarów ani usług podlegających po jego stronie opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na brak periodyczności tego rodzaju czynności wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć jaki to będzie udział w jego ogólnym przychodzie. Może się bowiem okazać, że w danym roku przychód z pożyczek wyniesie np. 5% ogółu przychodów, a w latach kolejnych nie będzie go wcale. Na chwilę obecną może domniemywać, że udział ten nie powinien w żadnym z lat przekroczyć 5% ogółu przychodów (biorąc pod uwagę odsetki), chociaż w określonych okolicznościach może się tak zdarzyć. Ponadto wnioskodawca - wskazując kryterium wyboru przez niego podmiotów, do których będzie kierował swoją ofertę udzielania pożyczek - stwierdził, iż będzie to wiarygodność biznesowa i finansowa potencjalnego pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie będzie jednak tworzył żadnych wytycznych w zakresie ustalania komu udzieli pożyczki i na jakich warunkach (tzn. nie będzie posiadał narzędzi do weryfikowania chociażby zdolności kredytowej). Okoliczność czy w ogóle dojdzie do udzielenia pożyczki i na jakich warunkach, będzie zawsze przedmiotem indywidualnych negocjacji pomiędzy stronami umowy pożyczki oraz będzie też zależała od aktualnej na dzień negocjacji kondycji finansowej wnioskodawcy. Wnioskodawca nie gwarantuje ani nie deklaruje, że udzieli pożyczki każdemu kto się po nią zgłosi.

W związku z powyższym wnioskodawca sformułował cztery pytania, przy czym jedno z nich dotyczy podatku dochodowego, a jedno podatku od czynności cywilnoprawnych i te zagadnienia stały się przedmiotem odrębnej interpretacji. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2):

"1. Czy opisane w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w jakiej części i czy są zwolnione z tego podatku oraz czy w przypadku uznania, że czynności będą zwolnione z podatku, czy wartość udzielanych pożyczek należy brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy o VAT?

2. W jaki sposób dokumentować obrót związany z udzielaniem pożyczek na warunkach opisanych w stanie faktycznym?"

W ramach własnego stanowiska w sprawie wnioskodawca podniósł, że:

Ad pytanie nr 1.

Jego zdaniem planowane czynności udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota odsetek, jednakże czynność ta będzie zwolniona z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wprowadzonym ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto przypomniał, że w opisie stanu faktycznego wskazał, iż udzielanie pożyczek będzie przez niego wykonywane sporadycznie. W chwili obecnej przewiduje, że nie częściej niż 10 razy do roku.

Zdaniem podatnika, w tej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem obrotu z działalności zwolnionej (odsetek od pożyczek) nie będzie musiał brać pod uwagę przy obliczeniu ewentualnej proporcji dla odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad pytanie nr 2.

W ocenie skarżącego, obrotem z tytułu świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek jest kwota odsetek otrzymanych (zapłaconych, w tym skapitalizowanych) lub wymagalnych nieotrzymanych, (których termin płatności upłynął). Podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek. Zdaniem strony, jako czynny podatnik VAT na ustaloną umową kwotę odsetek powinien on wystawić fakturę VAT. W przypadku, kiedy nie byłby czynnym podatnikiem podatku VAT kwota odsetek zostałaby udokumentowana rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając jego stanowisko za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek,

- nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

Organ w części, w jakiej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe podzielił argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast w zakresie, w jakim pogląd wnioskodawcy uznał za nieprawidłowy wskazał, że w myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", zatem w takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych W. K. - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Stwierdził także, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

- wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

- wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

- wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Organ podniósł, że na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01), gdzie TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W ocenie organu transakcjami, które nie mogą by uznane za sporadyczne, będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji przyjął, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Ponadto transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Ponadto w ocenie organu, aby uznać, iż czynności świadczone przez wnioskodawcę, polegające na udzielaniu pożyczek mają charakter czynności sporadycznych, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli bowiem dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Z informacji przedstawionych we wniosku podatnika wynika, iż jego działalność, która będzie polegać na udzielaniu pożyczek jest działalnością dodatkową, uzupełniającą działalność podstawową, stanowiącą rozszerzenie jego dotychczasowej działalności, albowiem przedmiot działalności (PKD) polegającej na udzielaniu pożyczek na dzień ziszczenia się wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Organ uznał też, że istotny jest fakt, iż podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności gospodarczej o działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poprzedzona była - jak wynika z wniosku - szczegółowym zbadaniem przez wnioskodawcę rynku zarówno pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), jak i pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi wśród podmiotów trudniących się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych), poszukujących alternatywnych źródeł finansowania zakupów pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające.

W ocenie organu wskazuje to, iż oferta udzielania pożyczek uwzględnia potrzeby określonej kategorii klientów i jest specjalnie dla nich dedykowana. Nie zmienia tego fakt, iż wnioskodawca nie będzie udzielał pożyczki każdemu, kto się po nią zgłosi. Tak czy inaczej będzie on bowiem podejmował szereg czynności celem zbadania czy potencjalny klient ww. usługi polegającej na udzielaniu pożyczek, jest wystarczająco wiarygodny, aby mu takiej pożyczki udzielić. Przeprowadzenie tego typu analizy jest charakterystyczne dla działalności polegającej na udzielaniu wsparcia finansowego innym podmiotom (m.in. kredytów czy pożyczek).

Uwzględniając wskazane okoliczności sprawy organ stwierdził, że działalność w zakresie udzielania pożyczek, którą zamierza podjąć wnioskodawca, jest działalnością planowaną, wbudowującą się w ogólne ramy wykonywanej przez niego działalności i z założenia czynności te nie będą czynnościami przypadkowymi, incydentalnymi, lecz będą stanowić jeden z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Wobec tego ustalenia fakt, że przewidywana ilość pożyczek będzie mniejsza niż 10 w skali roku, czy też przewidywany przychód z pożyczek nie przekroczy 5% ogółu przychodów, ma znaczenie drugorzędne.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w powołanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że czynności udzielania pożyczek należy uznać za czynności sporadyczne i nie uwzględniać ich w proporcji sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r . stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Wobec takiego stanowiska organu, wnioskodawca złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego aktu w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego,

- zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W skardze strona zarzuciła:

1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

art. 90 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez skarżącego udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniany przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądowego,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

- art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie uwzględnił istotnej części powołanego przez skarżącego stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

-art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca podniosła, że z treści wniosku o udzielenie Interpretacji nie wynika, że pożyczki będą udzielane podmiotom trzecim na sfinansowanie zakupu samochodów u skarżącego. Będzie wręcz przeciwnie – skarżący wyraźnie wskazał, że udzielenie pożyczki będzie służyło pożyczkobiorcom na sfinansowanie zakupów u podmiotów zewnętrznych (dealerów lub producentów). Nie można więc uznać, że udzielanie pożyczek będzie działalnością wspomagającą działalność podstawową skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż opisane we wniosku czynności udzielania pożyczek należy uznać za czynności sporadyczne i że nie należy uwzględniać ich w proporcji sprzedaży.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów nie znajdujących zastosowania w sprawie).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (a więc także usług będących przedmiotem zapytania), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Analizując treść powołanych regulacji trzeba stwierdzić przede wszystkim, iż ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie", jednak nie zdefiniował tego pojęcia, co oznacza, że jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem znaczenia, jakie termin ten posiada w języku polskim.

"Czynności wykonywane sporadycznie" to zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). "Sporadyczny" to tyle, co «występujący rzadko, nieregularnie» (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN S.A.). Z powyższego niezbicie wynika, że w przepisach krajowych pojęcie sporadyczności związane jest z elementem czasu, z częstotliwością.

Natomiast w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) zawarto regulację, zgodnie z którą przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), (czyli m. in. usług udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Zauważyć trzeba, że występującego tu pojęcia "transakcji pomocniczych" przepisy Dyrektywy także nie definiują, wobec czego znów konieczne stanie się odwołanie do znaczenia tego pojęcia jakie ma ono w języku polskim. "Pomocniczy" oznacza zaś tyle, co "stanowiący pomoc dla kogoś lub czegoś", a synonimy tego terminu to "dodatkowy, uzupełniający" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik), co nie odnosi się – odmiennie niż w przepisach krajowych – do kryterium częstotliwości, a raczej kładzie nacisk na akcesoryjność czynności względem czegoś.

W poprzednio natomiast obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem "transakcje okazjonalne". "Okazja" to "niecodzienne wydarzenie" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik), czyli "okazyjny" to tyle, co "niecodzienny", co można rozumieć jako "nadzwyczajny" lub "zdarzający się nie codziennie."

Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji jego nieprawidłowej transpozycji do prawa krajowego uznać należy, że do obrotu ujmowanego w proporcji, o której mowa mogą nie być ujmowane transakcje pomocnicze, a zatem dodatkowe, uzupełniające, co oznacza, że muszą istnieć transakcje "główne", uzupełniane, takie, które są przez owe transakcje wspomagane.

Wydaje się, iż taki jest właśnie sens powoływanego – nota bene przez obie strony - wyroku TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Daphinoise C-306/94, gdzie TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. A contrario działalność będąca bezpośrednią, konieczną i stałą konsekwencją działalności opodatkowanej nie może być uznana za posiadającą charakter pomocniczy.

Nie negując stanowiska zajętego przez TSUE, zdaniem Sądu nie należy jej jednak rozumieć w ten sposób, że każda działalność niebędąca bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności podatnika jest a limine działalnością pomocniczą – czy jak chce ustawodawca krajowy – sporadyczną. Gdyby tak rozumieć powołany wyrok TSUE oznaczałoby to, że każdy kolejny – poza pierwszym – rodzaj działalności podejmowany przez przedsiębiorcę, nawet zupełnie odmienny, ma charakter pomocniczy względem pierwszego. Obrazując powyższe stwierdzenie - działalność polegająca na prowadzeniu salonu fryzjerskiego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność budowlaną musiałaby być uznana za pomocniczą, nie jest bowiem bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności podatnika, co wydaje się założeniem nieracjonalnym.

Zastrzeżenia te znikają przy uwzględnieniu wykładni pojęcia "pomocniczy" dokonanego wyżej przez Sąd orzekający. Odwołując się po wskazanego wyżej przykładu, działalność salonu fryzjerskiego – mimo, że nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika – nie będzie mogła być uznana za pomocniczą, bo nie pomaga tej działalności ani jej nie uzupełnia, lecz stanowi po prostu odrębną działalność danego przedsiębiorcy. Prowadzenie różnorodnej działalności, określonej różnymi kodami PKD jest zaś bardzo powszechne i notoryjnie znane.

W niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru wspomagającego, uzupełniającego względem działalności polegającej na sprzedaży i serwisie samochodów, bo – jak wynika z pisma procesowego - udzielenie pożyczki będzie służyło pożyczkobiorcom na sfinansowanie zakupów u podmiotów zewnętrznych (dealerów lub producentów).

Powyższa analiza doprowadziła Sąd orzekający do wniosku co do słuszności zajętego przez organ stanowiska, że "transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne, będą takie transakcje, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne", a pogląd ten Sąd w całości podziela i aprobuje.

O tym zaś, że udzielanie pożyczek ma stanowić odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu pojazdami i ich serwisowaniu świadczy fakt prowadzenia przez skarżącego analizy w zakresie zapotrzebowania na pozyskanie kapitału przez potencjalnych pożyczkobiorców i jego kosztów, analizy rynku pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), ujęcie tego rodzaju działalności w umowie Spółki i jej wpisanie do KRS.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek przez wnioskodawcę stanowić będzie w istocie rozszerzenie jego dotychczasowej działalności i nie będzie mieć charakteru pomocniczego, jakkolwiek czynności w jej ramach nie będą dokonywane często (do10 razy w roku), ani nie będą stanowiły istotnego przychodu wnioskodawcy (do 5%).

Zatem, zdaniem Sądu orzekającego, obrót z tytułu udzielania ww. pożyczek powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego jako niezasadne ocenił sąd zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnośnie wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 O.p. zauważyć należy, że pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Trudno doszukać się, aby w przedmiotowej sprawie przepis ten został naruszony, skoro interpretacja dla skarżącego została wydana, uczynił to organ właściwy, a zainteresowany nawet wniósł na nią skargę do sądu administracyjnego. Jeśli nawet byłaby ona niezgodna z prawem – czego Sąd nie stwierdził – to i tak nie mogłaby naruszać tego przepisu o charakterze kompetencyjnym. Zaś braku właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. do jej wydania strona nie kwestionuje, zwłaszcza, że wynika ona z rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz.770 ze zm.).

W kwestii art. 14a § 2 O.p. przepis ten stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Również i ten przepis nie mógł być przez organ naruszony, jako że nie był – i nie mógł być – stosowany. Po pierwsze zauważyć należy, że odnosi się on nie do samej interpretacji, lecz do wniosku o jej wydanie, zatem z oczywistych względów nie mógł go naruszyć organ poprzez wydanie interpretacji. Po wtóre dotyczy interpretacji ogólnej, a nie indywidualnej, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wobec powyższego zarzut naruszenia powołanych przepisów także należy uznać za niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się także, aby wydany akt naruszał art. 120 lub art. 121 § 1 O.p., stanowiące odpowiednio, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co – jak wynika z uzasadnienia skargi –miało nastąpić przez nie odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzut ten jest niezasadny, albowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego - organ swe stanowisko wyjaśnił i uzasadnił. Jeśli nawet uzasadnienie to jest zdaniem strony nieprzekonywujące, to nie oznacza jeszcze, że nie istnieje.

Z przepisów O.p. dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 14c § 1 i § 2 O.p.) wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie natomiast razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu organ tych regulacji również nie naruszył. W szczególności w wydanym akcie powołał przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy, wykazał dlaczego w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego uznał, iż będące przedmiotem zapytania czynności udzielania pożyczek należy brać pod uwagę do ustalenia proporcji odliczenia VAT w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy o VAT. To, że ocena stanowiska strony dokonana przez organ jest negatywna nie oznacza samo przez się, że postępowanie nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa lub nie budziło zaufania do organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.