Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 587/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Anna Wiciak /spr/, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 roku. sprawy ze skargi J.Z. - A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm./ w związku z art. 2 ust. l i ust. 3 pkt 5, art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 3 i art. 19 ust. l ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm/ - Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania R.W., działającego jako pełnomocnik J.Z.- A, ul. F., [...] C. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2002r. w wysokości 4.090 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do wyników kontroli podatkowych przeprowadzonych w B S.A. z siedzibą w C., ul. F. oraz w firmie A J.Z., C., ul. F. na podstawie których stwierdzono, iż B od czerwca 2002r. prowadziło sprzedaż pod adresem: G., ul. P.. Datę rozpoczęcia sprzedaży ustalono na. podstawie zainstalowanej w dniu [...] kasy rejestrującej, z której pierwszy wydruk pochodził z dnia [...]. Ustalono też, że właścicielem nieruchomości, na terenie której B S.A. prowadziła w G. działalność gospodarczą, jest Pan J.Z. prowadzący firmę A w C., ul. F.. Jednocześnie w ewidencji sprzedaży firmy A nie stwierdzono przychodu z tytułu wynajmowania przedmiotowej nieruchomości Spółce B.

Postępowania kontrolne przeprowadzane w B S.A. trwały do dnia [...], natomiast w firmie A J.Z. do dnia [...]. Po zakończeniu kontroli u, obu podatników, Urzędowi Skarbowemu przedstawiono umowę najmu pomieszczeń przy ulicy P. w G., którą strony datowały na dzień [...]. Ustaliły w niej, że do dnia [...] dokonają jednorazowego rozliczenia opłaty z tytułu korzystania przez najemcę z przedmiotowych pomieszczeń w okresie poprzedzającym zawarcie umowy. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika J.Z. – R.W. zawartego w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, rozliczenie to nastąpiło w formie wystawienia przez firmę A faktury VAT dla Spółki B, z której podatek należny ujęty został w deklaracji za kwiecień 2003r.

Umowa ta była konsekwencją zawartego między stronami w dniu [...] porozumienia, w którym m.in. postanowiono, że firma A zobowiązuje się najpóźniej do dnia [...] zawrzeć z B S.A. umowę najmu, której przedmiotem będzie część budynku magazynowego o powierzchni 765,5m2 z zapleczem biurowo-handlowym o powierzchni 243,8m2;Dalej postanowiono, iż całość związanych z adaptacją nakładów poniesionych przez B S.A. może w przyszłości zostać zaliczona na poczet należności czynszowych względem przedsiębiorstwa A, o czym ewentualnie stanowić będzie przyszła umowa najmu.

Porozumienie to zostało podpisane przez J.Z. ze strony firmy A oraz przez przedstawiciela Rady Nadzorczej U.R. ze strony B S.A., której pełnomocnictwa szczególnego do tej sprawy udzielił w dniu [...] Prezes Zarządu – J.Z..

W dalszej kolejności przedstawiono argumentację prawna która legła u podstaw zaskarżonej decyzji. W tych zaś ramach nawiązano do treści przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 tejże ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosują się również do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności.

Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazano, że w przedmiotowym miesiącu odbywał się najem powierzchni magazynowo-handlowej nie potwierdzony wprawdzie pisemną umową, lecz akceptowany przez obie zainteresowane strony. Pisemną umowę zawarto w dniu [...], w której określono stawkę i terminy płatności miesięcznego czynszu począwszy od [...]. Natomiast do zaszłości tj. używania obiektu przez firmę B, odniesiono się w punkcie 1.3.3) umowy.

Podkreślono równocześnie, iż umowa ta sporządzona została po zakończeniu u obu podatników czynności kontrolnych. Postępowania kontrolne przeprowadzane w B S.A. trwały bowiem do dnia [...], natomiast w firmie A J.Z. do dnia [...]. Na tej podstawie uznano za uzasadnione twierdzenie, iż brzmienie powyższej umowy dostosowane zostało do wyników kontroli. Jako więc dokument stanowiący niejako linię obrony, został przez organy podatkowe uznany za dowód, któremu odmówiono wiarygodności w tej części, która odnosi się do "korzystania przez Najemcę z przedmiotowych lokali w okresie poprzedzającym zawarcie niniejszej umowy".

Wskazano, że wprawdzie skarżąca twierdzi, że ustalenia umowy z dnia [...] odnoszą się do okresu po tej dacie, natomiast okres wcześniejszego korzystania z wynajmowanej powierzchni miał być rozliczony jednorazowo na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...] co miało miejsce w [...] to jednak taki sposób rozliczenia, w świetle cytowanych wyżej przepisów, nie jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 659 § l Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do treści przepisu art. 669 § 1 i 2 Kc, najemca obowiązany jest uiścić czynsz w terminie umówionym, a jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie do dziesiątego dnia miesiąca. Twierdzenie, iż strony ustaliły termin płatności we wcześniejszym porozumieniu nie znajduje oparcia w aktach sprawy. W porozumieniu z dnia [...] nie ma w ogóle mowy o jakie należności czynszowe chodzi, za jaki okres, w jakiej wysokości i kiedy konkretnie przypada ich termin płatności.

Podkreślono, że zgodnie z art. 74 § l i art. 75 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa dla celów dowodowych winna zostać sporządzona na piśmie, stąd ustne ustalenia, na które powołuje się skarżący nie mają mocy dowodu i takowego nie stanowią.

Zaznaczono dalej, że strony mogą wprawdzie umawiać się w szerokich granicach dowolności, jednak organy podatkowe zobowiązane są do oceny zaistniałych między nimi zdarzeń na gruncie prawa i stosowania tego prawa w oparciu o stan faktyczny.

Ponieważ najem faktycznie wykonywany był od co najmniej czerwca 2002r. (zatem trwał w miesiącu, którego dotyczy niniejsza decyzja), a strony nie sporządziły uprzednio umowy pisemnej określającej jego warunki, przeto do oceny tego zdarzenia gospodarczego zastosowanie mają powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także Kodeksu cywilnego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy w C. prawidłowo określił zarówno moment powstania obowiązku podatkowego jak i wysokość stawki czynszu. Strony ustaliły bowiem, że od [...] czynsz miesięczny wynosić będzie: - hala magazynowa - 4,6 Euro/m2 netto, zaplecze biurowo handlowe - 7,14 Euro/m2 netto.

Zatem przyjęto, że do [...] stawki są identyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. Z. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów/art.180§1 i art.191 Ordynacji podatkowej/,odmowę uznania przedstawionych przez stronę dokumentów-porozumienia z dnia [...] roku oraz umowy z dnia [...] a także naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy /art.64 Konstytucji RP oraz art.3531 Kodeksu cywilnego .

W uzasadnieniu skargi, po obszernym przedstawieniu przebiegu postępowania sformułowano wywód, na wstępie którego postawiono tezę, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik mógł się umówić z kontrahentem co do rozliczenia czynszu w przyszłości z nakładami poniesionymi przez kontrahenta z nakładami ponoszonymi w trakcie trwania umowy najmu.

Wskazano na treść porozumienia zawartego ze spółką B na mocy którego strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy najmu w określonym czasie oraz upoważniły najemcę do przeprowadzenia szeregu prac adaptacyjnych .Odesłano też do postanowień przyszłej umowy najmu co do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę w związku z adaptacją obiektu dla jego celów.

Zdaniem skarżącego, na mocy tego porozumienia ukształtowane zostały stosunki prawne miedzy jej stronami w ten sposób, że najemca został upoważniony do korzystania z nieruchomości, czynienia w niej nakładów. Postępując zgodnie z umowa nie naruszał prawa. Odmawiając temu porozumieniu waloru umowy organy podatkowe naruszają prawo ,skoro przepis art.3531 Kodeksu cywilnego zezwalają na takie ułożenie stosunku prawnego, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/stosunku ,ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Nie ma podstaw prawnych do przyznania organom podatkowym kompetencji do orzekania o powadze dokonanej czynności prawnej i formułowania na tej podstawie wniosków ,które skutkować maja zobowiązaniem podatkowym.

Tak uczyniły zaś organy podatkowe kwestionując wspomniane porozumienie a także absolutnie bezpodstawnie odmownie wiary umowie z dnia [...] tylko na tej podstawie, że została zawarta po zakończeniu czynności kontrolnych. Uczyniono tak z pominięciem §1 porozumienia. Niedochowanie terminu zawarcia umowy wynikało właśnie z faktu prowadzenia czynności kontrolnych.

Dalej wskazano, że logika gospodarcza narzucała takie rozwiązanie-to przecież od standardu adaptowanych pomieszczeń zależała wysokość czynszu.

Co do zarzuty naruszenia art.74§1 i 75§2 K.c wskazano, że strona w postępowaniu podatkowym powoływała się na okoliczności stwierdzone pismem. Nie można skarżącemu zarzucić obejścia prawa, skoro kwestionowane ułożenie wzajemnych stosunków prawnych w żaden sposób nie doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja istniał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz B S.A.

Na wstępie rozważań nad tak zarysowanym przedmiotem sporu należy wskazać iż rozstrzygniecie zależy od prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego a także od dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych ,czyli w sferze dowodowej.

Analizę prawnomaterialną zagadnienia rozpocząć trzeba od przytoczenia treści art.6 ust.8bpkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U.nr.11 poz.50/zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u. zgodnie z którym ,obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług znalami tytułu świadczenia w kraju usług najmu ,dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ,powstaje z chwilą .otrzymania całości lub części zapłaty ,nie później niż z upływem terminu płatności.

Z kolei z art.669§1 Kodeksu cywilnego wynika ,,ze najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Z treści paragrafu 2 art.669 wynika zaś, że jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc –za cały czas najmu , a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc –albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony –miesięcznie ,do dziesiątego dnia miesiąca.

Interpretując treść przedstawionych regulacji prawnych zgodnie z wyrażoną w art.3531 Kc zasadą swobodą umów można stwierdzić, iż owo umówienie terminu płatności czynszu nie podlega żadnym ograniczeniom oprócz tych które wynikają wprost z powołanego przepisu .Można zatem przyjąć, iż strony mogą się umówić iż czynsz za pewien okres jego trwania zostanie rozliczony jednorazowo po pewnym okresie, przy uwzględnieniu kosztów uzgodnionych między stronami nakładów na przedmiot najmu.

Organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, że w istocie strony umowy najmu nie umówiły terminu płatności czynszu, co czyni ,że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma zastosowanie regulacja art.669§2 Kc ,co skutkuje stwierdzeniem, że obowiązek podatkowy istniał również w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Zachodzi zatem pytanie, czy takie stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać przy uwzględnieniu treści przepisów regulujących postępowanie dowodowe . W tym miejscu należy przypomnieć ze przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego .tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe ,szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187par.1 Ordynacji podatkowej .Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu ,może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej ,odmówić dowodowi wiarygodności ,ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem -niezależnie od wymienionych-przepis art.191 Ordynacji podatkowej, jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego -zasady swobodnej oceny dowodów .

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów .aby nie przerodziła się w samowolę ,musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie , w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck.Warszawa 1996r.str,376-378/Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Rozważenia wymaga zatem, czy organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę uczyniły zadość przedstawionym tu wymogom.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówiono dowody które analizowano w toku rozstrzygania sprawy, a także wskazano jak i z jakich powodów oceniono ich wiarygodność ,to jednak przedstawiona tam ich ocena budzi zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia przedstawionych wcześniej uwag.

Przenosząc bowiem przedstawione uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że przede wszystkim postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej nie przeprowadzono wszelkich dostępnych dowodów dla ustalenia, jaka była rzeczywista wola stron umowy najmu ,co było niezbędne dla oceny treści stosunku prawnego łączącego stronę skarżąca ze Spółką B w okresie od czerwca 2002 roku do dnia zawarcia pisemnej umowy najmu./ [...]/

W uchybieniem art.180§1 Ordynacji podatkowej zrezygnowano w toku postępowania z bardzo wartościowych z natury rzeczy w takiej sytuacji dowodów osobowych w postaci skarżącego i przedstawiciela statutowego Spółki B

Oparto się jedynie na analizie treści porozumienia z dnia [...] roku oraz umowy z dnia [...], wyprowadzając z ich treści wnioski które budzą zastrzeżenia co do ich zgodności choćby z zasadami doświadczenia życiowego-tutaj rozumianego jako zasady praktyki gospodarczej.

Jeśli przyjąć. za ustalenie niesporne. iż miedzy wspomnianymi podmiotami w okresie sprzed zawarcia pisemnej umowy najmu istniał stosunek najmu opary częściowo na ustaleniach wspomnianego porozumienia, częściowo zaś na uzgodnieniach ustnych ,to do ustalenia treści owych uzgodnień ustnych można było dotrzeć wyłącznie poprzez przesłuchanie stron. Bez przeprowadzenia takiej czynności dowodowej nie można negować samego istnienia umowy ustnej powołując się na dyspozycje art.74 Kodeksu cywilnego. To stwierdzenie jest istotne także z tej przyczyny, że przecież spór nie dotyczy samego istnienia stosunku najmu, tylko tego czy i w jaki sposób umówiono termin płatności czynszu.

Prawidłowe wnioski w tej materii możliwe były do wyprowadzenia z treści porozumienia z dnia [...]oraz umowy z dnia [...] roku uzupełnionych przesłuchaniem stron. Nie ma przecież wątpliwości co do tego, że owo porozumienia nawiązuje do kwestii rozliczeń czynszowych przewidując ich dokonanie w przeszłej pisemnej umowie czynszu .Zawarto w nim przecież wyraźną wskazówkę iż przy tych rozliczeniach może zostać uwzględniona całość nakładów poniesionych przez Spółkę B na ulepszenie przedmiotu najmu.

Jako nie pozbawione zatem logiki i zgodności z naturą działalności gospodarczej jawi się tutaj zawarte w skardze twierdzenie, którego istotę można sprowadzić do tezy iż dopóki nie zakończono procesu ulepszania przedmiotu najmu w istotnie nie był znany jeden z istotnych czynników kształtujących wysokość czynszu-czyli standard przedmiotu najmu.

Te okoliczności pominięto przy dokonywaniu wiarygodności treści umowy z dnia [...]kierując się głownie, a w zasadzie wyłącznie tym, iż na jej treść mogły mieć wpływ wyniki kontroli podatkowej. Nie przesądzając o przydatności tej okoliczności dla dokonywania takich ocen wskazać równocześnie trzeba, że data zawarcia umowy nie odbiega od daty uzgodnionej przez strony w porozumieniu, a także na to,że w czasie w jakim owa umowa mogła zostać zawarta ściśle w terminie uzgodnionym /do [...]./ trwały w obu podmiotach czynności kontrolne.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie została poprzedzona postępowaniem podatkowym które doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,czyli do zrealizowania jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego –zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej. Stało się na skutek wskazanych uchybień w zakresie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego.

Uchybienia te musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art.145§1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U.nr.153 poz.1270/ gdyż mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Orzeczenie o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocności wyroku oparto na przepisie art.152 powołanej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania na mocy jej art.200.