Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 220/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "A." J.G., A.G. Sp.j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. jawna (dalej zamiennie: Strona lub Spółka lub Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług:

za luty 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 193.376zł,

za kwiecień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 71.163zł,

za lipiec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.625zł,

za sierpień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.538zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2016r., wszczęto wobec A. sp. j. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015r. z wyłączeniem marca i maja.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zweryfikował rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2015r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zakwestionował podatek naliczony przyjęty przez Spółkę do odliczenia w deklaracjach VAT-7, wykazany w fakturach wystawionych przez: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. w następujących miesiącach: lutym, kwietniu, lipcu i sierpniu 2015r. Faktury zostały wystawione na rzecz spółki A. tytułem zakupu kawy ziarnistej.

Zdaniem organu I instancji ww. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów do Spółki. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. informacje przekazane przez organy podatkowe, rozstrzygnięcia, protokoły z kontroli wydane wobec bezpośrednich i pośrednich wystawców faktur na rzecz Strony stwierdzono, że we wcześniejszym fakturowym obiegu towarów nie dochodziło do obrotu towarami a jedynie do wystawiania faktur VAT, nieobrazujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał, że faktury VAT wystawione przez spółki B., C. i D. nie odzwierciedlały faktycznego przepływu towarów i w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Spółka od decyzji wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego roz[...] przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów postanowieniami z dnia 11 czerwca i [...] lipca 2018r.,

zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasad bezpośredniości i czynnego udziału Strony w postępowaniu, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły Podatnika i w których Podatnik nie brał udziału,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz zasady określonej w art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie niekorzystnych dla Spółki ustaleń faktycznych, wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, odmowę ujawnienia Stronie stanowisk prezentowanych przez podmioty, wobec których toczyły się postępowania a w konsekwencji całkowite uchylenie się przez organ od dokonania rzetelnych i obiektywnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również uchylanie się organu I instancji od samodzielnego zebrania materiału dowodowego i jego samodzielnej oceny,

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, że towar nabyty przez Spółkę od B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. miał rzekomo pochodzić od podmiotów, które zostały uznane za tzw. znikających podatników bądź buforów w wykreowanej karuzeli podatkowej,

art. 191 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie fikcyjności transakcji sprzedaży kawy z powołaniem się na nieprawidłowości, jakie miały miejsce na poprzednich etapach obrotu po stronie pośrednich dostawców tegoż towaru oraz powzięte przez organ wątpliwości odnośnie transportu towarów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał, że pomiędzy Spółką a ww. firmami były wykonywane rzeczywiste dostawy towarów,

art. 120 i art. 121 § 1 o.p., przez nałożenie na Spółkę niewynikających z obowiązujących przepisów prawa ani z przyjętych w obrocie gospodarczym zwyczajów i standardów postępowania rzekomych obowiązków ponadstandardowego dokumentowania nabywania przez Spółkę towarów, jak również naruszenie zasady otwartych źródeł dowodów z art. 180 § 1 o.p.,

art. 121 § 1 o.p. i zasady in dubio pro tributario, przez interpretowanie powziętych przez organ wątpliwości w zakresie transportu towarów faktycznie nabytych i posiadanych przez Spółkę nie niekorzyść Spółki ze skutkiem w postaci uznania dostaw za fikcyjne,

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, że Spółka nie zweryfikowała w sposób należyty swoich dostawców, była świadomym uczestnikiem przyjętego przez organ procederu karuzeli podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez całkowite zignorowanie dobrej wiary Spółki w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji zakupu dokonywanych ze spółkami B., C., D. i związanego z tym uprawnienia Spółki do zachowania prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od ww. spółek,

-art. 121 § 1 o.p., przez czynienie przez organy podatkowe sprzecznych ustaleń i ocen tego samego prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy a mianowicie w ramach kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] transakcje sprzedaży kawy Lavazza ze spółką B. sp. z o.o. zostały uznane za faktycznie dokonane oraz uprawniające Spółkę do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących te transakcje zaś w niniejszej decyzji organ I instancji uznał te transakcje za fikcyjne.

DIAS w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 2020r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do istoty sprawy wskazał na ustalone przez organ I instancji następujące łańcuchy dostaw towaru, w których uczestniczyła spółka A.:

1) V. S. ( E. sp. z o.o. (F. sp. z o.o. ( G. sp. z o.o. ( B. sp. z o.o. ( A. sp. j.( V. S.,

2) V. S. ( E. sp. z o.o. (F. sp. z o.o. ( G. sp. z o.o. ( B. sp. z o.o. ( C. Sp. z o.o. ( A. sp. j. ( V. S.,

3) V. S. ( E. sp. z o.o. ( F. sp. z o.o. ( G. sp. z o.o. ( B. sp. z o.o. ( D. sp. Z o.o. ( A. sp. j. ( V. S.

W ocenie DIAS w stwierdzonych okolicznościach sprawy obrót kawą i herbatą pomiędzy ustalonymi podmiotami odbywał się w ramach sztucznego schematu, w którym transakcje realizowała także spółka A. i miała ona na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, polegającej na uzyskaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje przeprowadzane w ramach ustalonych łańcuchów dostaw wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego.

DIAS wskazał na następujące okoliczność, charakteryzujące obrót towarem w ramach ustalonych łańcuchów dostaw:

następowała bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy spółkami F., G., B., A. i V. S. (od 1 do 4 dni),

towar pomiędzy spółkami F. - G. - B. był sprzedawany tego samego dnia (w jednym przypadku następnego dnia) a następnie do A. , przy czym towar ten zbywany był w identycznych ilościach, bez dzielenia go bądź konfekcjonowania - widoczny jest zupełny brak gromadzenia zapasów danego towaru,

towar w ciągu krótkiego czasu sprzedawany był wielokrotnie, co wydaje się niemożliwe, biorąc pod uwagę miejsca prowadzenia działalności przez ww. spółek (Warszawa, Łódź, Wrocław, Korczyna).

Dokonując oceny materiału dowodowego DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno bezpośredni dostawcy do Strony, jak również ich dostawcy, w rzeczywistości nie byli w posiadaniu towaru będącego przedmiotem spornych faktur a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur.

DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, co do przypisania roli znikającego podatnika spółce E. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor UKS w [...] wydał decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur. Jak wynikało z ustaleń dokonanych w toku postępowań zarówno wobec tej spółki, jak również wobec jej "kontrahentów" (m.in. spółek F. i G.), spółka E.:

nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, natomiast podmioty unijne (czeskie oraz słowackie) wykazały dostawy na rzecz tej spółki o wartości blisko 24 milionów złotych,

brak było siedziby prowadzenia działalności gospodarczej - ww. adres dotyczył jedynie "wirtualnego biura" (wypowiedzenie umowy w dniu 2.03.2015r.),

nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności,

nie posiadała żadnego majątku oraz zatrudnienia,

nie złożyła za okres objęty postępowaniem deklaracji dla podatku VAT (za II kw. 2015r. złożono deklarację VAT-7K oraz informację podsumowującą VAT-UE, jednak ze względu na brak podpisów uznano je za bezskuteczne).

W okresie objętym postępowaniem spółka nie dysponowała rachunkiem bankowym - płatności za faktury dokonywały podmioty trzecie. Wystawiane na rzecz spółki F. faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót towarem nie miał miejsca z udziałem tej spółki.

Z kolei rolę bufora w ustalonych łańcuchach transakcji kawą przypisano firmom: F., G., B., C., D..

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. Sp. z o.o. stwierdzono, że w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach zakupu, w okresie od listopada 2014r. do września 2015r. spółka ta zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. na towary, które w dalsze kolejności zostały "sprzedane" na rzecz spółki G.

Wobec spółki F. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]wydał decyzję z dnia 25 maja 2017r., nr [...], określającą za okres od I do III kw. 2015r. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT. Stwierdzono, że:,

spółka ta została założona przez wirtualne biuro H. Sp. z o.o., a następnie kilkukrotnie odsprzedawana, zarówno obywatelom polskim jak i obcokrajowcom,

spółka dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym i nie posiadała żadnego majątku nieruchomego i ruchomego,

F. nie posiadała adresu prowadzenia działalności gospodarczej, a adres w wirtualnym biurze był adresem wyłącznie na potrzeby rejestracji spółki oraz korespondencji,

spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

Ponadto, F. sp. z o.o. pomimo, że deklarowała nabycie towarów m.in. od E. sp. z o.o. to płatności nie dokonywała na rachunek tego podmiotu, a na rachunek podmiotów zagranicznych, od których ten podmiot nabywał towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

DIAS uznał za istotne wyjaśnienia M. Z. - pełniącego w sierpniu 2015r. funkcję Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o., z których wynikało, że przypadkowo poznana osoba zaproponowała mu współpracę, a następnie przepisano na niego udziały. Według M. Z., po krótkim czasie osoba ta odmówiła współpracy i wskazała osobę, na którą trzeba było przepisać udziały. Wówczas M. Z. otrzymał zapewnienie, że w czasie kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu i udziałowca, spółka F. nie prowadziła żadnej działalności.

W stosunku do spółki G. sp. z o.o. organy podatkowe wydały decyzje określające za okresy rozliczeniowe od listopada 2014r. do września 2015r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Były to następujące rozstrzygnięcia: decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...] września 2017r., nr [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018r., nr [...] DIAS wskazał, że z treści obu tych orzeczeń wynikało, że spółka G. - jako wystawca faktur na rzecz B. sp. z o.o. (dostawcy spółki A., jak też C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.) oraz odbiorca faktur od F. Sp. z o.o. - w okresie od listopada 2014r. do września 2015r. nie prowadziła działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być obrót kawą. Wprowadziła natomiast do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Jak wynika m.in. z ww. decyzji skierowanych do G. Sp. z o.o.:

spółka ta nie posiadała żadnego majątku nieruchomego, ani ruchomego, w okresie od 2008r. do dnia 5 marca 2015r. była zarejestrowana pod adresami zamieszkania udziałowców,

spółka wykazywała do października 2014r. obroty na poziomie kilkuset złotych, a od listopada 2014r. nastąpił wzrost do kilku milionów złotych,

nie posiadała środków na prowadzenie działalności gospodarczej, a płatności na rzecz dostawców realizowała po otrzymaniu płatności od odbiorców - w przypadku braku zapłaty nie dokonywała zapłaty dostawcom,

z kontrahentami (podobno pozyskanymi drogą internetową) nie zawierano żadnych pisemnych umów mimo, że dostawcami były podmioty nowo powstałe, które posiadały kapitał w wysokości 5.000zł,

G. sp. z o.o. nie posiadała magazynów - ani własnych, ani wynajmowanych,

wszystkie towary fakturowane na tę spółkę przez, m.in., F. sp. z o.o. zostały przez spółkę G. zafakturowane w takich samych ilościach na kolejny podmiot,

towar w ciągu jednego dnia sprzedawany był wielokrotnie,

niemalże w każdym przypadku faktury dokumentujące dostawy towarów zostały wystawione przez spółkę G. w tym samym dniu, co faktury dokumentujące nabycia tych towarów (zawsze w takiej samej ilości).

DIAS zwrócił również uwagę na wyjaśnienia K. M. - Prezesa Zarządu G. sp. z o.o. z dnia 19 marca 2018r., z których wynikało, że spółka ta w okresie I, II, IV, VI-VIII 2015r. nie dokonywała i nie zlecała transportu towarów nabywanych przez B. Sp. z o.o. do siedziby i magazynu FHU A. w [...]".

Odnośnie do spółki B. sp. z o.o. DIAS przyjął ustalenia wynikające z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz maj 2015r. Z dokumentów tych wynikało, że działalność tej spółki w zakresie transakcji dotyczących m.in. kawy polegała na wystawianiu faktur sprzedaży towarów, którymi spółka nie dysponowała. Działalność sprowadzała się jedynie do przefakturowywania danych zawartych w otrzymanych fakturach zakupu na kolejny podmiot. Spółka B. miała świadomość, co do charakteru dokonywanych transakcji z uwagi na to, że:

w transakcjach nie angażowała własnych środków pieniężnych,

pomimo znacznych wartości transakcji nie zawierano żadnych umów,

brak było bezpośredniego kontaktu z kontrahentami,

spółka nie sprawdzała faktycznego źródła pochodzenia towarów,

- nie interesowała się stanem towarów, jego kompletnością, sposobem przechowywania, ani też sposobem transportu, środkami transportu, czy osobami za niego odpowiedzialnymi,

przebieg transakcji, w których uczestniczyła spółka był bardzo szybki.

Odnośnie do kolejnego kontrahenta spółki A., tj. C. sp. z o.o. nie powiodły się próby sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji tej spółki. Uzyskano jedynie informacje, że spółka ta od końca 2016r. nie wynajmuje już pomieszczenia w [...] przy ul. [...] i od tego czasu nikogo z tej spółki nie widziano już w budynku. Z kolei biuro rachunkowe od grudnia 2016r. nie prowadziło już księgowości spółki. W okresie od stycznia do sierpnia 2015r. spółka z o.o. C. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 1 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z urzędu wykreślił ten podmiot z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE. Decyzją tego organu z dnia [...] lipca 2017r. uchylono z urzędu nr identyfikacji podatkowej nadany ww. spółce. Jak wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...], skierowanej do C. sp. z o.o., dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2015r., podmiot ten świadomie brał udział w procederze transakcji karuzelowych dot. obrotu m.in. kawą. Stwierdzono przy tym, że spółka ta zawierała tylko umowy ustne, nie miała żadnych problemów z wejściem na rynek, nie angażowała żadnych środków na sprzęt do załadunku/rozładunku i transport. Ponadto nie zatrudniano żadnych pracowników. Przebieg transakcji (łącznie z WDT) był bardzo szybki, a spółka prowadziła transakcje bez żadnego ryzyka handlowego (kapitał zakładowy wynosił 5.000zł, brak było również majątku).

Odnośnie ustaleń dotyczących kolejnego kontrahenta odwołującej – D. sp. z o.o. DIAS wskazał na wyjaśnienia tej spółki, zawarte w piśmie z dnia 8 maja 2017r., z których wynikało że kawę (będącą następnie przedmiotem sprzedaży do A.) dostarczyła spółka B. jej własnym transportem. Według wyjaśnień, towar ten został zamówiony telefonicznie oraz drogą e-mailową, opłacony po wystawieniu faktury pro forma, a następnie odebrany przez kupującego (spółkę A.) z magazynu w [...]. W kwestii posiadanych przez spółkę ruchomości świadek zeznał, że posiadał jedynie "paleciak" pożyczony od kolegi, którego danych personalnych już nie pamiętał. Świadek nie posiadał również wiedzy na temat ilości rzekomych transportów kawy, jak i wysokości zysków z jej sprzedaży.

DIAS uznał za niewiarygodne zeznania K. M. - Prezesa Zarządu D. sp. z o.o.z uwagi na znaczne rozbieżności z zeznaniami A. G. ze spółki A.. K. M. zeznał m.in., że odbioru kawy z magazynu w [...] dokonywała ze strony spółki A. zawsze ta sama osoba. Z kolei przesłuchiwany m.in. na okoliczność transportu towarów i ich dostaw A. G. twierdził, że towar był im dostarczany przez dostawców do [...], a sam nie posiadał środków transportu. Stanowisko, że towary były dostarczane do spółki przez dostawców potwierdzili również w toku przesłuchań pracownicy spółki A..

DIAS ocenił, że spółka D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wynika z zeznań K. M. , nie posiadał on wiedzy zarówno odnośnie zamówień i transakcji dokonywanych przez własną spółkę, której był prezesem, jak też w sferze ewentualnych zysków i strat z rzekomo prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że siedziba spółki znajdowała się w mieszkaniu osoby fizycznej, która również nie miała jakiejkolwiek wiedzy o działalności spółki D., o czym świadczą zeznania M. L.

DIAS przyjął, że spółka A. w opisanych łańcuchach pełniła rolę brokera, tj. podmiotu wyprowadzającego towar poza terytorium Polski w ramach WDT do podmiotu słowackiego (V. S.), który następnie wracał do podmiotu znikającego w Polsce (E. sp. z o.o.). V. S. płatności na rzecz spółki A. dokonywał za pośrednictwem rachunku w banku mającego siedzibę w Polsce, co umożliwiało szybkie przekazanie środków celem uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji. W większości przypadków płatności od podmiotu słowackiego były dokonywane w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym, przy czym były również przypadki dokonywania płatności na podstawie faktur pro forma jeszcze przed wystawieniem faktury.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łańcuchy transakcji były nienaturalnie wydłużone z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania prezesa spółki z o.o. C., jak również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2017r. skierowanej do tej spółki (dot. rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r.), K. K. w ww. okresach współpracował bezpośrednio z odbiorcą słowackim – V. S. w zakresie obrotu m.in. kawą. Spółka C. mogła zatem bezpośrednio sama sprzedawać towar do odbiorcy słowackiego, bez pośrednictwa spółki A.. Ponadto spółka B., która była bezpośrednim dostawcą towarów do Strony, dostarczała również towar do podmiotów: C., D., które następnie dostarczały towar do spółki A.. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem DIAS, na brak celu i uzasadnienia gospodarczego przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również możliwości ustalenia okoliczności transportu towarów do spółki A. oraz zweryfikowania tożsamości kierowców, mających wykonywać te transporty.

W tych okolicznościach nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że transakcje dotyczące obrotu kawą dokonane przez spółkę A. bezsprzecznie stanowiły element oszustwa podatkowego.

W związku z powyższym DIAS dokonał analizy świadomości spółki A., co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego spółka A. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. O świadomym uczestnictwie Strony w obrocie kawą, dokonywanym w celu wyłudzenia podatku VAT świadczą zarówno okoliczności rozpoczęcia transakcji z kontrahentami, jak i sposób przeprowadzenia samych transakcji. Jak bowiem wynika z zeznań A. G. , współpraca z firmą B. została nawiązana telefonicznie, po otrzymaniu kontaktu od "jakiegoś handlowca". Ze spółką C. nawiązano współpracę na targach w I. sp. z o.o. Z kolei ze spółką D. - jak wynika z zeznań K. M. - kontakt został nawiązany przez jakąś osobę, niewymienioną z imienia i nazwiska. Przy czym z żadnym z tych podmiotów spółka A. nie zawarła umowy regulującej warunki dostaw, płatności, określającej prawa i obowiązki każdej ze stron i pomimo tego zdecydowała się na transakcje z ww. podmiotami, które opiewały na znaczne kwoty i dotyczyły dużych partii towarów (na co wskazują pracownicy Spółki w toku przesłuchań).

Ponadto spółka A. nie ponosiła w istocie żadnego ryzyka gospodarczego związanego z przeprowadzonymi transakcjami, bowiem towary do Spółki mieli dostarczać dostawcy. Z kolei od Spółki na Słowację transport leżał w gestii nabywcy. DIAS zwrócił uwagę na charakterystyczną dla analizowanych transakcji cechę, którą był brak możliwości ustalenia okoliczności transportu kawy do magazynu spółki A. (brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie), niezależnie od tego, od jakiej firmy Strona nabyła kawę. DIAS wskazał, że mimo znacznych kwot transakcji Strona nie zgromadziła żadnej dokumentacji, z której by wynikały dane dotyczące środków transportu, którymi dostarczano towar czy też dane kierowców przywożących towar do magazynu. Pomimo tego, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw Strona, oprócz dokumentów potwierdzających te dostawy, zadbała również o dokumentację fotograficzną, a A. G. - jak wynika z jego zeznań - w celu upewnienia się czy towar został dostarczony na Słowację, pojechał własnym samochodem za transportem kawy do [...]. Brak dokumentacji dotyczącej transportu towarów do Strony miał na celu utrudnienie ustalenia okoliczności transakcji obrotu kawą a w konsekwencji utrudnienie ustalenia, że transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. DIAS w tym kontekście wskazał, że już samo sprawdzenie siedziby D. pozwoliło by ustalić, że mieści się ona w mieszkaniu, co przy zakupie kawy w hurtowych ilościach wzbudziłoby wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta. Analogicznie w przypadku firmy B. sprawdzenie siedziby tej firmy pozwoliłoby ustalić, że nie posiada ona magazynów, ani środków transportu niezbędnych do handlu kawą w ilościach wynikających z faktur. Również w przypadku firmy C. udanie się do tej firmy pozwoliłoby ustalić, że nie posiada ona zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego kawą (nie posiada środków transportu oraz sprzętu do załadunku i rozładunku towarów). Pozwoliłoby to zweryfikować decyzję o rozpoczęciu współpracy z tymi podmiotami.

Zdaniem DIAS pośrednictwo prezesa spółki C. w nawiązaniu współpracy z podmiotem ze Słowacji winno co najmniej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów i to zarówno odnośnie C., jak i V. S.. C. sp. z o.o. mogła bowiem sama, bez udziału Strony, sprzedawać kawę na Słowację. Jak wynika natomiast z materiału dowodowego, podmiot ten w styczniu i lutym 2015r. także dokonywał dostaw kawy do ww. podmiotu słowackiego, przy czym analogicznie jak w niniejszej sprawie, kawa dostarczona na Słowację była nabywana od firmy B.. Powyższe okoliczności przeczą zasadzie maksymalizacji zysków, co jest celem działalności gospodarczej. W warunkach gospodarczych podmioty zazwyczaj dążą do skrócenia łańcucha dostaw, aby przez to maksymalizować swoje zyski. Ustalone okoliczności znacznie odbiegają od standardowego zachowania podmiotów działających na rynku. W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdza, że w analizowanych okresach rolą spółki A. miało być pełnienie funkcji brokera, jako kolejnego ogniwa w łańcuchach transakcji i przefakturowanie towarów do kontrahenta słowackiego.

Spółka A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2020r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika UCS, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie należytej staranności Spółki, a co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy kontrolowane przez organy podatkowe były inne okresy rozliczeniowe, w których dochodziło do transakcji z podmiotami, których dostawy zostały zakwestionowane, a kontrole te nie wykazały nieprawidłowości;

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że Podatnik został uwikłany w nielegalne działania mające na celu wyłudzenie podatku VAT w wyniku braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 86ust. 1,ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit: a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na domniemane bezprawne działania kontrahentów pomimo faktu, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje poprzedzające dostawy towaru na jego rzecz mogły być dotknięte oszustwem podatkowym;

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentów Strony przedstawionych w piśmie z dnia 28 października 2019r., z których wynikało, że nie można zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z transakcjami będącymi przedmiotem postępowania,

5) naruszenie przepisów Dyrektywy i art. 47 Karty praw podstawowych w Unii Europejskiej (w zakresie wytycznych przedstawionych w wyroku TS UE w orzeczeniu z 16.10.2019r., C 189/18) oraz zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), art. 290 § 2 pkt 4, 5 i 6 O.p., a także art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 292 O.p., poprzez oparcie skarżonych decyzji na materiałach pozyskanych z postępowań powiązanych prowadzonych względem podmiotów trzecich, w których Skarżący nie brał udziału, bez zapewnienia Skarżącemu pełnego wglądu w materiał tych spraw powiązanych i możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w tych postępowaniach powiązanych przeniesionych przez organy na płaszczyznę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2015r. nie zawierały jakichkolwiek zastrzeżeń w zakresie działalności Spółki. Na tej podstawie Strona mogła uznać, że jej działalność jest prawidłowa. W związku z powyższym Skarżąca prowadziła działalność w zaufaniu do organu podatkowego.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym że dokonały oceny należytej staranności Spółki nie w momencie zawierania transakcji, lecz kilka lat po ich dokonaniu, na podstawie dokumentów wytworzonych przez inne organy w znacznie późniejszym czasie. Podatnik w 2015r. nie mógł wiedzieć, że jego kontrahenci kilka lat później otrzymają decyzję wymiarową w VAT oraz, że stworzona przez osobę trzecią cała struktura różnych spółek miała na celu bezprawne działania, czy też, że niektóre osoby, które reprezentowały kontrahenta mogły być jedynie podstawione przez faktycznych właścicieli. Zdaniem Skarżącej, wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane Podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

W dalszej kolejności Skarżąca przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia, dotyczące okoliczności dokonywanych transakcji. Spółka wyjaśniła, że w ramach nawiązanej przez Spółkę z V. S. współpracy początkowo przez pierwsze 2-3 miesiące Spółka dostarczała kawę Primę. Miało to miejsce przede wszystkim w miesiącach nieobjętych postępowaniem kontrolnym. Kawa ta była nabywana przez Skarżącą od "J." Sp. z o.o., który był stałym dostawcą Spółki a zarazem podmiotem, który był wówczas drugim co do wielkości dostawcą tego rodzaju produktów. Okoliczność, że pierwotnie nabywca kawy od Spółki kupował towar pochodzący od dużego kontrahenta, który stale współpracował ze Spółką sprawiła, że Spółka nie mogła mieć podejrzeń co do późniejszej działalności w ramach rzekomej karuzeli podatkowej. Skoro bowiem nabywała kawę od sprawdzonego dostawcy nie mogła mieć podejrzeń, że późniejszy nabywca może być zamieszany w czynności niezgodne z prawem. Transakcje z V. S. odbywały się w taki sam sposób jak dziesiątki innych transakcji dokonywanych przez Spółkę. Model biznesowy Skarżącej opierał się na nabywaniu dużej ilości produktu i sprzedaży jej z minimalną marżą, gdyż Spółka zarabiała przede wszystkim na niskiej marży oraz na rabatach potransakcyjnych. Negocjacje dotyczące cen odbywały się telefonicznie lub mailowo z uwagi na fakt, że Spółka dokonuje w każdym roku tysięcy nabyć (około 6400-7000 faktur zakupowych rocznie, co daje nawet 580 faktur miesięcznie). Nie ma więc możliwości, aby warunki każdej transakcji były ustalane na spotkaniach, szczególnie, że zamówieniami zajmuje się głównie jedna osoba - A. G. , jeden ze wspólników Spółki. Zatem brak regularnych spotkań biznesowych nie może w ocenie Skarżącej świadczyć o uczestnictwie w karuzeli podatkowej.

Skarżąca argumentowała, że dokonywała weryfikacji kontrahentów od 2015 roku przy pomocy programu księgowego Optima, który pozwalał zweryfikować posiadanie przez kontrahenta statusu podatnika czynnego VAT oraz figurowanie w bazie REGON. Weryfikacja spółek B., C. oraz D. była pozytywna. Z tego powodu nie można Spółce postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności. Weryfikacji kontrahentów dokonywano również w oparciu o KRS. Co do zasady wszystkie podmioty, z którymi współpracowała Spółka były zarejestrowane dla celów VAT i miały otwarty obowiązek podatkowy, także w okresie wykraczającym poza okres współpracy ze Spółką.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu co do braku weryfikacji przez Spółkę towaru. Przyjęcie towaru do magazynu odbywało się w następujący sposób. Dostawa przybywała na rampę połączoną z magazynem. Rozładowania towaru dokonywał kierowca, pomocnik lub magazynier. Przy rozładowywaniu następowało sprawdzenie przydatności do spożycia oraz ilości towaru w porównaniu z fakturą VAT. Następnie jedna sztuka każdego rodzaju odbieranego towaru była wraz fakturą wkładana do wózka sklepowego, który był kierowany do fakturzystki, która weryfikowała towar i wprowadzała go na stan magazynowy. Wraz z wprowadzeniem towaru na stan generowany był przez system dokument PZ. Na okoliczność weryfikacji towaru Spółka w piśmie z dnia 28 października 2020r. wniosła o włączenie do materiału dowodowego zdjęcia dokumentującego fakt, że pojedyncze sztuki danego towaru były wyciągane z opakowań zbiorczych. Lavazza oraz inne kawy nabywane od B., C. oraz D. były odbierane przez następujące osoby: A. G. , E. P., K. K., J. G. . Skarżąca powołała się w tym zakresie na zeznania K. K., z których wynikało, że duże ilości kawy Lavazza: faktycznie były dostarczane do Spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ, powołując się na zeznania W. Ś., która wskazała, że nie znała B., C. oraz D. pominął tę część zeznań, z której wynika że osoba ta nie pracowała na magazynie, w związku z czym nie miała bezpośredniej styczności z dostawami. Jednocześnie z jej zeznań wynika, że widziała ona na magazynie kawę Lavazza. Zdaniem Spółki z zeznań W. Ś. wynika, że towar był faktycznie dostarczany do Spółki, która dokonywała weryfikacji kontrahentów. O faktycznym charakterze dostaw kawy do Spółki oraz znajomości kontrahentów, tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. świadczą zdaniem Skarżącej również zeznania E. P., a także zeznania T. D., J. G. i A. G. .

Skarżąca podniosła również, że o zachowaniu należytej staranności oraz przejrzystości w kontaktach z kontrahentami świadczy dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. To, że Skarżąca nie zawierała umów w formie pisemnej nie może świadczyć o braku dobrej wiary. Skarżąca powołała się w tym kontekście na art. 74 § 3 k.c., który wyłącza stosowanie przepisów o formie pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych w odniesieniu do czynności prawnych między przedsiębiorcami.

Odnośnie zarzutu organu, dotyczącego braku dążenia do skrócenia łańcucha dostaw Skarżąca podniosła, że zarzut ten nie może świadczyć od braku dobrej wiary, a tym bardziej o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym. Spółka dążyła przede wszystkim do znalezienia podmiotów, które możliwie tanio sprzedadzą dany towar. Jednakże nie mogła ona uzyskać informacji o podmiotach na wcześniejszym etapie obrotu ze względu na tajemnicę handlową.

Odnosząc się do zarzutu organu co do braku ustalenia źródła pochodzenia towarów Skarżąca podniosła, że co do zasady przedsiębiorcy nie ujawniają źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów, gdyż mogłoby to sprawić, że ich nabywcy zamiast kupować u nich zwróciliby się do źródła. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, że podatnik nie jest zobowiązany do ustalenia źródła towaru. Nie posiada ku temu możliwości ani środków.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu, dotyczące fikcyjnej działalności spółki B.. Podniosła, że spółka ta zawarła umowę developerską na nieruchomość (biuro oraz trzy miejsca parkingowe). Ponadto posiadała trzy samochody, w tym jeden ciężarowy. Zatrudniała także dwóch pracowników. Tymczasem spółki zajmujące się świadomie fikcyjnym obrotem towarami, zazwyczaj nie posiadają majątku oraz pracowników. Także brak infrastruktury do prowadzenia działalności (w rodzaju magazynu) nie mógł świadczyć o fikcyjności działalności tej Spółki. Podmiot ten działał bowiem w roli pośrednika. Skarżąca wskazywała, że zdarzała się sytuacja, w której V. S. dokonał reklamacji nabytego towaru. Taka okoliczność również wzmocniła zaufanie Spółki do kontrahenta bowiem, skoro reklamował on dany produkt to znaczy, że faktycznie zależało mu na zakupieniu go.

Odnosząc się do zarzutu organu, dotyczącego niskiego kapitału zakładowego spółek: C. i D. Skarżąca wskazała, że nabywała od tych podmiotów kawę Lavazza w mniejszym zakresie. Tymczasem B. dysponował kapitałem zakładowym w kwocie 50 000zł. Jest to kwota na tyle wysoka, że nie może ona być postrzegana jako poszlaka wskazująca na udział w "karuzeli podatkowej". Należy także podkreślić, że ewentualny niski kapitał zakładowy danej spółki nie musi automatycznie oznaczać, że bierze ona udział w karuzeli podatkowej. Skarżąca argumentowała ponadto, że spółka B. posiadała złoty Certyfikat Rzetelności, wydany przez Krajowy Rejestr Długów, zaś niektóre faktury wystawione przez B. zawierały pieczęć, z której wynikało że informacje o nieuregulowanych zobowiązaniach zostaną przekazane do Krajowego Rejestru Długów Biura Informacji Gospodarczej. Okoliczności te także wskazywały na wiarygodność kontrahenta, bowiem podmiot świadomie uczestniczący w "karuzeli podatkowej" i powołany tylko aby sprawować rolę bufora nie potrzebowałby takiego rozwiązania oraz nie uzyskałby takiego certyfikatu. Przez długi czas B. posiadał również certyfikat Rzetelna Firma. Ponadto wspólnik Spółki - A. G. faktycznie spotykał się z osobami pełniącymi funkcje członków zarządu w spółkach B., C. Sp. z o.o., D., którzy byli ujawnieni w KRS. To kolejna okoliczność wskazująca na fakt, że Spółka nie mogła dowiedzieć się, że podmioty te mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania transportu Skarżąca wskazała, że brak przedmiotowych dokumentów był wynikiem faktu, że to dostawca organizował transport nabywanych towarów, co nie jest niczym szczególnym w obrocie gospodarczym. Nie ulega natomiast wątpliwości, że towar by dostarczany do magazynu Skarżącej a następnie z tego magazynu wydawany przewoźnikowi w celu dostarczenia towaru do nabywcy. Osobistej weryfikacji dostaw do V. S. dokonywał A. G. . Natomiast brak danych o kierowcach i samochodach dostarczających towar do podatnika świadczy o braku w tamtym okresie potrzeby gromadzenia dokumentacji w tym zakresie.

W dalszej kolejności Skarżąca podnosiła, że w zebranym materiale dowodowym brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że do nawiązania współpracy Spółki z V. S. miało rzekomo dojść za pośrednictwem K. K. - prezesa Spółki C. Sp. z o.o. Okoliczności tej nie potwierdzają zeznania wspólnika Skarżącej - A. G. . Ustalenia organu w tym zakresie Skarżąca oceniła jako dowolne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach doszedł do przekonania, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu, który dawałby podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W związku z powyższym skargę należało uznać za niezasadną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy obu instancji prawa Skarżącej do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącej przez następujące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: B., C. oraz D..

Skarżąca kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji postawiła szereg zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 i § 6 O.p. W tym zakresie Skarżąca zarzucała organowi podatkowemu brak zbadania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny materiału dowodowego sprawy i wyciągnięcie na jego podstawie wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Skarżąca kwestionowała w szczególności zasadność uznania przez organy podatkowe, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, wystawiającymi zakwestionowane faktury. W konsekwencji przyjęcia przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych doszło zdaniem Skarżącej do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko organów I i II instancji, że transakcje, w których Skarżąca miała pełnić rolę nabywcy kawy nie zaistniały w rzeczywistości. Zatem faktury, mające dokumentować ww. zakwestionowane transakcje nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wynikającego z nich podatku VAT. W konsekwencji, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musiało ulec wobec Skarżącej wyłączeniu na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że faktury które stanowiły podstawę do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego zostały wystawione w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, wykazującego cechy karuzeli podatkowej, przy czym w analizowanym mechanizmie nie dochodziło do rzeczywistego przepływu towaru do spółki A., bowiem zarówno dostawcy Skarżącej, jak i ich dostawy nie byli w posiadaniu towaru, na który opiewały sporne faktury.

Aby zweryfikować poprawność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie należy w pierwszej kolejności określić istotę mechanizmu karuzeli podatkowej z określeniem cech charakterystycznych dla tego oszustwa.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści z uwagi na:

1) brak zapłaty należnego VAT przez tzw. "znikającego podatnika" i

2) otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Taką rolę w niniejszej sprawie odgrywała Skarżącą.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem pamiętać, że w przypadku uczestników, którzy tworzą kolejne łańcuchy dostaw, co do zasady, zachowują oni pozory legalnej działalności. W tym celu są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się bezgotówkowo i przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Z tego powodu, w celu ustalenia, czy dany uczestnik miał świadomość (powinność świadomości) co do uczestnictwa w oszustwie, należy poddać analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia przez niego towaru z uwzględnieniem cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu tym towarem.

W ocenie Sądu, ustalone przez organy okoliczności faktyczne wskazują, że analizowany obrót fakturami wykazywał cechy charakterystyczne dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej. Obrót kawą następował w bardzo krótkich odstępach czasu. W szczególności, towar pomiędzy spółkami: F. – G. - B. – odbywał się co do zasady w ciągu jednego dnia, po czym towar sprzedawany był do spółki A. do maksymalnie czterech dni. Co istotne, towar ten był odsprzedawany pomiędzy kolejnymi kontrahentami w tych samych ilościach. Nie jest wiarygodne, aby w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, towar w ilościach hurtowych mógł zostać przewieziony w tak krótkich odstępach czasu, przy czym pomiędzy trójką kontrahentów, mających siedzibę w [...], [...] [...] był on co do zasady przewożony w ciągu jednego dnia. Ta okoliczność nie świadczy o wiarygodności i rzeczywistym charakterze udokumentowanych dostaw. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w realnym obrocie gospodarczym, czynnością nieodzowną przy zawieraniu transakcji na taką skalę jest chociażby sprawdzenie zgodności towaru z zamówioną specyfikacją na potrzeby ewentualnej reklamacji, przyjęcie na magazyn, zaewidencjonowanie, czy też sporządzenie odpowiedniej dokumentacji transportowej. Słusznie organy przyjęły, że tak szybka wymiana handlowa towarem w hurtowych ilościach nie jest możliwa, biorąc chociażby pod uwagę niezbędny czas transportu towaru pomiędzy miastami, w których ujawnione podmioty miały prowadzić działalność.

W łańcuchach dostaw, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, występowały podmioty funkcjonujące w roli: znikających podatników, buforów oraz brokera.

Rolę znikającego podatnika prawidłowo przypisano E. sp. z o.o. Był to podmiot, który miał nabywać towar (kawę ziarnistą) od podmiotu słowackiego (V. S.), przy czym w podmiot ten nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych nabyć, mimo że podmioty czeskie i słowackie deklarowały na rzecz tej spółki WDT o wartości prawie 24 milionów złotych, co jest elementem charakterystycznym dla oszustwa karuzelowego i dla sposobu działania znikającego podatnika. Następnie znikający podatnik wystawiał faktury, mające dokumentować sprzedaż towaru do kolejnych podmiotów polskich. Ustalenia faktyczne wskazywały, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Cechami charakterystycznymi, uprawniającymi do postawienia takiego wniosku były w szczególności: brak zatrudnionych pracowników, brak składników majątkowych, w tym niezbędnych do działalności handlowej w skali hurtowej. Należy zwrócić również uwagę na brak rachunku bankowego, co szczególnie podważa wiarygodność ww. podmiotu, mając na uwadze wartość deklarowanych przed pomioty czeskie i słowackie dostaw na jego rzecz.

Należy podkreślić, że towar miał pochodzić od podmiotu słowackiego – tj. V. S., który równocześnie był pierwszym i ostatnim ogniwem w analizowanych łańcuchach dostaw. Taki sposób obrotu towarem nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia w realnym obrocie gospodarczym i można go jedynie wytłumaczyć uczestnictwem w przestępstwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu podatku.

W przypadku podmiotów, którym organy przypisały rolę buforów sposób prowadzenia przez nich działalności, w szczególności zawierania przez nich transakcji sprzedaży kawy wskazuje na następujące cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych:

- korzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru mimo, że finalnie towar powracał do pierwszego podmiotu, sprzedającego towar, tj. V. S.,

- towar był sprzedawany przez kolejne firmy w tym samym dniu, co w realnym obrocie gospodarczym jest niemożliwe do dotrzymania, mając na względzie hurtową ilość towaru, który miał być przedmiotem obrotu, potrzebę przeładunku, weryfikacji, jak również uwzględniając czas niezbędny na transport ładunku pomiędzy kontrahentami,

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha - brak problemów ze zbyciem towaru w szybkim czasie od nabycia,

- podmioty, które miały obracać towarem nie miały infrastruktury potrzebnej do obrotu kawą (magazynów, wózków do przewożenia towaru itp.),

- brak dokumentów potwierdzających fizyczny rozładunek i załadunek towaru u kontrahentów, pełniących rolę buforów oraz do Skarżącej jako brokera.

Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku większości z tych podmiotów nie dysponowały one realnymi siedzibami gospodarczymi, których należałoby oczekiwać w przypadku podmiotów zajmujących się hurtowym obrotem kawą. W przypadku spółki F. siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. Była następnie odsprzedawana, podmiotom polskim i obcokrajowcom. Z kolei spółka F. zarejestrowana była pod adresami zamieszkania udziałowców. W przypadku spółki D. siedziba miała znajdować się w mieszkaniu osoby trzeciej, która nie zajmowała się działalnością spółki. Z całą pewnością takie usytuowanie siedzib spółek nie wskazuje na rzeczywistą działalność podmiotów, które miały zajmować się hurtowym obrotem kawą.

W przypadku jednego z ogniw łańcucha, tj. spółki C., nie uzyskano żadnych informacji, uwiarygadniających ww. podmiot. Podmiot ten na etapie prowadzonego postępowania nie dysponował już siedzibą a księgowość spółki nie była już prowadzona. Jednakże z decyzji, wydanej wobec ww. podmiotu wynikało, że mimo iż nie dysponował on majątkiem i przy braku zaangażowania środków na sprzęt do rozładunku towaru, zawierał transakcje na znaczne wartości, dotyczące obrotu kawą.

O fikcyjności transakcji świadczy również fakt, że mimo prowadzonego postępowania dowodowego nie udało się uzyskać dowodów, potwierdzających transport pomiędzy Skarżącą a spółkami: B., C. i D., jak również transport na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Spółka B. twierdziła, że transport wykonywany był na zlecenie i koszt spółki F. i nie posiada dokumentów WZ, gdyż nie dysponuje magazynami a w transakcjach występowała w roli pośrednika. Z kolei spółka F. w swoich wyjaśnieniach również zaprzeczyła dokonywaniu i zlecaniu transportu towarów, nabywanych przez B. do spółki A.. Odnośnie transportu towaru na wcześniejszym etapie obrotu należy wskazać na ustalenia organów podatkowych, z których wynikało że od kwietnia do września 2015r. brak było transportu towarów zafakturowanych przez V. S. ze Słowacji do Polski, tj. do [...], gdzie znajdowała się siedziba spółki E.. Choć V. S. twierdził, że transport w tym zakresie miała organizować firma K. sp. z o.o., to jednak z danych systemu viaTOLL wynika, że podmiot ten nie został zarejestrowany w tym systemie. Ponadto, podmioty występujące na dalszym etapie obrotu fakturowego wskazywały, że zakupiony towar został przetransportowany, jednak nie przedstawiły dowodu, który potwierdzałby okoliczność transportu towaru do ich magazynów, bądź też magazynów kontrahentów.

Odnośnie do spółki C., z uwagi na wskazany powyżej brak oznak prowadzenia działalności przez ten podmiot i brak możliwości pozyskania dokumentacji, dotyczącej działalności ww. podmiotu, nie zostały ujawnione okoliczności, które wskazywałyby na realne zajmowanie się transportem. W imieniu spółki D., jako kolejnego, bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, wypowiedział się prezes zarządu tej spółki – K. M. . Zeznawał on, że odbioru kawy z magazynu w [...] dokonywała ze strony Skarżącej – zawsze ta sama osoba a sama spółka D. nie organizowała transportu kawy. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami, złożonymi przez A. G. , wspólnika spółki A., który twierdził, że towar był dostarczany przez dostawców do [...] (siedziby spółki), a sam nie posiadał środków transportu. Zatem zeznania bezpośrednich kontrahentów wzajemnie się wykluczają. Sprzeczność ta dotyczy podstawowej kwestii związanej z realizacją kontraktu, jaką jest dostarczenie towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby którykolwiek z podmiotów w analizowanych łańcuchach dostaw rzeczywiście zajmował się organizacją transportu towaru. Ta okoliczność, w powiązaniu z wyszczególnionymi powyżej cechami charakteryzującymi obrót towarem wskazuje na karuzelowy charakter analizowanych transakcji.

W ustalonym łańcuchu dostaw Skarżąca występowała natomiast w roli brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do podmiotu słowackiego (V. S.), korzystając z preferencyjnej stawki 0%.

W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Transakcje zawierane przez Skarżącą posiadały szereg cech, które pozwalają na stwierdzenie, że osoby zarządzające spółką A. powinny mieć świadomość tego, że podmiot uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Wątpliwości co do rzetelności kontaktów handlowych z bezpośrednimi kontrahentami spółki powinny wzbudzić już same okoliczność nawiązania współpracy. Skarżąca ze spółkami: B., D. oraz C. nie zawarła pisemnych umów, regulujących warunki podjęcia współpracy i zasady wzajemnych rozliczeń. Biorąc pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy ww. podmiotami nie jest wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą. W realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, kontrahenci precyzują chociażby tak fundamentalne dla obrotu gospodarczego kwestie jak zasady płatności, odsetki za opóźnienie w płatnościach, kary umowne, czy też zasady reklamacji towaru. Kontrahenci, mając na uwadze zwłaszcza deklarowaną skalę obrotu gospodarczego dążą do uregulowania ww. kwestii w formie pisemnej w celu zabezpieczenie interesów majątkowych firmy. Brak jakiejkolwiek dokumentacji, wskazującej uregulowanie powyższych kwestii budzi istotne wątpliwości co do rzetelności i realności analizowanych transakcji. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o braku zachowania należytej staranności nie świadczy sam brak bezpośrednich spotkań biznesowych, a zasadnie podkreślany przez organy, brak pisemnych umów, mimo obracania towarem w dużych ilościach.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji powinny również budzić okoliczności związane z transportem towaru. Jak już wspomniano powyżej, pomimo prowadzonego postepowania dowodowego, nie udało się zgromadzić dokumentów i odtworzyć przebiegu transportu towaru od znikającego podatnika do Skarżącej. Organ nie kwestionował natomiast, że towar był transportowany od Skarżącej na Słowację do [...], co potwierdzały międzynarodowe listy przewozowe oraz wydruki z systemu viaTOLL oraz Emyto. Należy zauważyć, że z jednej strony Skarżąca zgromadziła dowody na okoliczność dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw na Słowację, w tym zadbała o odpowiednią dokumentację zdjęciową, zaś wspólnik spółki A. pojechał własnym samochodem za transportem, przewożącym kawę na Słowację w celu upewnienia się o dotarciu transportu na miejsce. Z drugiej strony brak jest dowodów, potwierdzających fakt dostarczenia towaru do Skarżącej. Wspólnicy spółki A. wyjaśniali bowiem, że towary, będące przedmiotem WDT na Słowację, przywożone były przez dostawców. W związku z tym Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów, dotyczących transportu, wszelka zaś "korespondencja handlowa" odbywała się telefonicznie. Taka dysproporcja w sposobie dokumentowania transportu towarów budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Nawet jeśli transport miał organizować dostawca spółki A., organizacja przewozu towaru powinna znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji, takiej jak listy przewozowe, dokumenty odzwierciedlające gospodarkę magazynową – dokumenty WZ i PZ.

Skarżąca, kwestionując ustalenia organu w tym zakresie przedstawiła w skardze szczegółowy opis procedury, związanej z przyjęciem towaru na magazyn. Przywoływała również zeznania K. K., czy też W. Ś. na okoliczność dostarczania kawy do magazynu spółki. W odniesieniu do tych twierdzeń Strony nie można wykluczyć, że opisana w skardze procedura przyjęcia towaru na magazyn, połączona z wyrywkową weryfikacją towaru, rzeczywiście przebiegała w sposób opisany przez skarżącą, jednakże w stosunku do tych transakcji, które rzeczywiście miały miejsce i które nie były kwestionowane toku analizowanego postępowania podatkowego. Organy nie zakwestionowały bowiem całkowitego obszaru działalności spółki, nie twierdziły, że skarżąca w ogóle nie zajmowała się handlem kawą. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje z poszczególnymi, wymienionymi powyżej kontrahentami. W toku postępowania, ani organy, ani też sama spółka, mimo że miała ku temu możliwość nie zgromadziły dowodów na okoliczność otrzymywania towaru od kontrahentów tj. spółek B., C. i D.. Zeznania W. Ś., E. P., czy też M. D. i T. D. dotyczyły dostaw towaru na Słowację, których organy nie kwestionowały. Zeznania ww. świadków, jak również K. K. w kwestii dostaw do Skarżącej były na tyle ogólnikowe, że na ich podstawie nie udało się sformułować wiążących wniosków co do ewentualnego zaistnienia dostaw od spółek: B., C. i D.. Należy też wziąć pod uwagę, że na okoliczność gospodarki magazynowej skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu ze zdjęcia, mającego dokumentować fakt wyciągania pojedynczych sztuk towaru z opakowań zbiorczych. W ocenie Sądu trudno na podstawie jednego zdjęcia sformułować wiążące wnioski co do obrotu towarem przez spółkę, w szczególności jego przyjęcia i wydania z magazynu w stosunku do kontrahentów B., C. i D..

Istotne znaczenie w ramach oceny zachowania należytej staranności podatnika odgrywa rzetelna weryfikacja kontrahentów. W tym zakresie Skarżąca argumentowała, że dokonywała weryfikacji w oparciu o program księgowy pod względem statusu czynnego podatnika VAT, figurowania w bazie REGON i KRS. W ocenie Sądu, sama weryfikacja kontrahentów pod względem formalnym nie może przesądzać o tym, że Skarżąca dochowała należytej staranności w sytuacji, gdy nie dokonała bezpośredniej weryfikacji partnerów biznesowych. Na gruncie orzecznictwa i doktryny nie jest kwestionowany pogląd, że sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach. Konieczne jest bowiem zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie rzeczywistej siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itd. Zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku, czy rozpoznawalności. Tak więc w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, za pośrednictwem równie nieznanego pośrednika (dalszego nabywcy), rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki.

Obok sporządzania pisemnych umów, czego w niniejszej sprawie zabrakło, również sprawdzenie siedziby kontrahenta i bezpośrednie spotkanie w ramach nawiązania współpracy, jest jednym z elementów, charakteryzujących działanie rzetelnego przedsiębiorcy.

Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty, zawarte w skardze, które w ocenie Skarżącej mają wskazywać na rzetelność kontrahentów spółki A.. Odnośne pełnienia roli pośrednika przez spółkę B., jak również jej poprzednich kontrahentów, która to funkcja miała uzasadniać brak infrastruktury potrzebnej do działalności handlowej należy wskazać, że na etapie poprzedzającym dostarczenie towaru do Skarżącej nie zidentyfikowano firmy, która dysponowałaby infrastrukturą materialną i osobową adekwatną dla zadeklarowanego – w ilościach hurtowych obrotu towarem. Sam fakt dysponowania przez spółkę B. kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł nie świadczy o realnym obrocie towarem w zakwestionowanych transakcjach, wobec wskazanych powyżej okoliczności związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu. Podobnie znaczenia nie ma zawarcie przez B. umowy deweloperskiej. Okoliczności, dotyczące braku odpowiednich składników majątkowych do prowadzenia deklarowanej działalności zostały przez organ podatkowy wykazane. Argument dotyczący posiadania przez spółkę złotego Certyfikatu Rzetelności, czy też certyfikatu Rzetelna Firma nie może zmienić oceny co do wystawiania przez ww. spółkę tzw. pustych faktur. Certyfikat ten poświadcza jedynie, że dany podmiot nie posiada przeterminowanych zobowiązań, notowanych w Krajowym Rejestrze Długów BIK. Analogicznie należy ocenić znaczenie zawartej na fakturach pieczęci, że informacje o nieuregulowanych zobowiązaniach zostaną przekazane do KRD BIK. Posiadanie tego rodzaju certyfikatów lub poświadczeń nie ma znaczenia przesądzającego w ramach oceny rzetelności danego podmiotu. Podstawowym elementem, który charakteryzuje działanie w dobrej wierze jest weryfikacja kontrahenta pod względem tego, czy prowadzona przez niego działalność ma charakter rzeczywisty.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie spełniła ww. przesłanek.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ustalenia faktyczne organów znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie dowodowe miało szeroki zakres. Zbadano m.in. dokumenty źródłowe Skarżącej, pozyskano informacje od słowackich oraz polskich organów podatkowych, które prowadziły postępowania kontrolne wobec bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów Skarżącej, których rezultatem były wydane wobec nich protokoły kontroli oraz decyzje wymiarowe, zalegające w aktach sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. W związku z powyższym zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TS UE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania relewantnych ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, w tym w zakresie zachowania przez niego należytej staranności przy przedsiębraniu zakwestionowanych transakcji. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (Glencore), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postepowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postepowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Zwraca uwagę, że w polskiej Ordynacji podatkowej strona dysponuje uprawnieniem do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem ww. orzeczenia TS UE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Art. 123 § 1 O.p., jak również art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe a następnie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. W niniejszej sprawie DIAS wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego sprawy. Z uprawnienia, wynikającego z art. 200 § 1 O.p., strona skorzystała.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia skarżącemu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale tez żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postepowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że prawo to nie ma charakteru nieograniczonego i delimitowane jest granicami należytej obrony jednej strony, a więc w niezbędnym zakresie z uwzględnieniem okoliczności i specyfiki danej sprawy, a wartościami ogólnymi takimi jak sprawność i szybkość postępowania podatkowego (kontrolnego) statuowane w porządku krajowym w art. 125 § 1 O.p.. Przyznanie stronie nieograniczonego i nieskrępowanego prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami (pełnymi aktami spraw) z wszystkich postępowań odrębnych (podatkowych, karnych itp.) pozostających w większym bądź mniejszym związku z toczącym się wobec podatnika postępowaniem, bez wskazania w jakim zakresie służy to jego interesom, stwarza pole do nadużyć i instrumentalnego traktowania, a w konsekwencji prowadzić może do przewlekłości postepowań.

Odrębnego omówienia wymaga kwestia wykorzystania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie decyzji wydanych przez odpowiednie organy wobec podmiotów uznanych za tzw. "znikających podatników", a więc podmioty występujące na pierwszym etapie wykazywanego obrotu krajowego. Podmioty te w niniejszym postępowaniu zostały uszeregowane w łańcuchy dostaw stanowiące tzw. "karuzelę podatkową" nie jako ogniwo poprzedzające, ale odległe, oddalone od spornych transakcji wykazywanych przez skarżącego o co najmniej trzy ogniwa, z którymi skarżący nie miał żadnego kontaktu.

Zgodnie z art. 194 O.p. dokument urzędowy, a takim jest decyzja wydana w oparciu o art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec "znikającego podatnika" o ile został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do jego wydawania - w tym decyzje organów podatkowych - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych stanowią one źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia zatem domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne z prawdą, a zatem dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, w efekcie - za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Jakkolwiek dokument urzędowy nie jest dowodem absolutnym (co znajduje potwierdzenie w treści art. 194 § 3 O.p., który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności czy też autentyczności dokumentu urzędowego), niemniej w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego brak podstaw do podważenia wiarygodności decyzji w analizowanym zakresie: strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że podmioty występujące na pierwszym etapie wykazywanego dokumentacyjnie obrotu faktycznie prowadziły działalność gospodarczą i wywiązały się ze swoich obowiązków podatkowych wynikających z wydanych wobec nich decyzji. Godzi się zauważyć i podkreślić, że przymiot "znikającego podatnika" został im nadany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a nie na mocy owych decyzji, a więc postępowaniu objętym kontrolą sądową, na podstawie uszeregowania tych podmiotów w łańcuchach wykazywanych dostaw z udziałem firmy skarżącego. W ocenie Sądu dla prawa do obrony skarżącego w toczącym się w stosunku do niego postępowaniu, dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów, będących ogniwami łańcuch wykazywanych łańcuchów dostaw, z którymi skarżący nie miał żadnego kontaktu, nawet pośredniego, nie mogą być ocenione jako istotne okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, a tym samym aby uznać, że niedołączenie wszystkich dowodów zgromadzonych w tych odrębnych postępowaniach mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla obrony skarżącego. Wymaga zwrócenia uwagi, że z sentencji decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów tzw. "znikających podatników" wobec powołania w podstawy prawnej z art. 108 § 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że owe podmioty wystawiały faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc wykazywanych na poprzednich etapach obrotu z udziałem skarżącego. To, że te podmioty nie składały deklaracji, albo składały deklaracje "zerowe", nie regulowały swoich zobowiązań podatkowych i kontakt z nimi był utrudniony lub wręcz niemożliwy, to podstawowe motywy zapadłych rozstrzygnięć w tych odrębnych postepowaniach, okoliczności brane niejako z urzędu przez organy. Skoro skarżący z tymi podmiotami nie miał nic do czynienia i nawet nie miał wiedzy o ich istnieniu, to jakiekolwiek dowody zgromadzone w postepowaniu z wobec tych podmiotów, nie mogą mieć jakiegokolwiek znaczenia dla oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności w związku z przedsięwzięciem zakwestionowanych transakcji. Gdyby uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego o nieograniczonym dostępie do wszystkich akt spraw mających jakikolwiek związek z kwestionowanymi przez organy transakcjami skarżącego, to należało by konsekwentnie uznać, że ma on także prawo wglądu do pełnych akt, uwierzytelnionych i przetłumaczonych, toczących się przed organami podatkowymi innych krajów unijnych, prowadzonych w stosunku do ogniw pozakrajowych, wykazywanych łańcuchów dostaw, często także rozbudowanych. Specyfiką niniejszej sprawy jest zaś to, że w niniejszej sprawie pierwsze i ostatnie ogniwo wykazywanych łańcuchów zbiega się w jednym podmiocie unijnym, co samo w sobie jest wymowne dla oceny charakteru tych dostaw.

Wykorzystanie decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach wobec innych podatników, jest zgodne ze stanowiskiem TSUE w wyroku C-189/18 Glencore, podobnie jak wykorzystanie materiałów i dowodów z tych postępowań i nie oznacza per se naruszenia prawa do obrony podatnika. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem, co do zasady, stosowaniu takiego przepisu, który – analogicznie jak art. 181 o.p. zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Oczywiście działanie takie nie może być bezrefleksyjne i polegać na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, aby zachować spójność rozstrzygnięć. Spójność ta nie może być bowiem traktowana jako wartość nadrzędna, bezwzględnie obowiązująca. Nie można zatem pociągnąć danego podmiotu do odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że był on stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszustwa lub nadużycia. Każdy z uczestników łańcucha transakcji musi być więc oceniany indywidualnie i te odrębne, specyficzne dla danej sprawy okoliczności, wyznaczają granice do niezbędnej obrony podatnika. Te granice wobec Skarżącej w niniejszej sprawie, według Sądu, były dostatecznie respektowane przez organy podatkowe i nie wykazał Skarżący w jakikolwiek sposób, aby brak dostępu do pełnych akt postępowań odrębnych, prowadzonych wobec odległych od Skarżącego uczestników rzekomego obrotu miał wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia.

Faktycznie strona w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe, które nie zostały w całości uwzględnione, jednakże organy podatkowe odniosły się do nich w sposób wyczerpujący w stosownych postanowieniach z dnia 27 grudnia 2017r., 16 marca 2018r., 11 czerwca 2018r. i [...] lipca 2018r. z podaniem przyczyn, mających oparcie w przepisach regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

W szczególności Skarżąca wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli wniosła o ujawnienie stanowiska spółki B. w zakresie protokołów kontroli oraz stanowiska spółek F. i L. w sprawie wydanych wobec tych podmiotów decyzji wymiarowych. Odnośnie tego żądania organ I instancji szczegółowo wskazał, że oświadczenie B. znajduje się w aktach sprawy. W aktach znajduje się również protokół z przesłuchania A, D, – tj. prezesa zarządu tej spółki. W przypadku żądania stanowisk spółek F. i L. organ podatkowy wyjaśnił, że decyzje wymiarowe wydane wobec tych podmiotów stały się prawomocne.

Ustosunkowując się do żądania spółki w zakresie przeprowadzenia w sposób bezpośredni postępowania dowodowego względem spółek B., F. i L. organ podatkowy wskazał, że ustalenia, dotyczące pozorowania działalności gospodarczej przez ww. podmioty zostały zawarte w decyzjach wymiarowych wydanych wobec F. i L. oraz w protokole kontroli, skierowanym do spółki B.. Strona zaś z ww. ustaleniami została zaznajomiona.

Odnośnie zgłoszonego żądania Skarżącej, dotyczącego przedstawienia całego zakresu działalności podmiotów, biorących udział w ujawnionych łańcuchach dostaw, zasadnie, w świetle tego co wyżej zostało przedstawione, organ podatkowy przyjął, że ustalenia dotyczące transakcji Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, jak również z podmiotami pośrednimi, zostały zawarte w protokole z postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych, doręczonym Skarżącej. Ustosunkowując się do żądania przesłuchania członków zarządu spółek G. oraz F. na okoliczność organizowania transportu do magazynu Skarżącej, organ zasadnie powołał się na zalegające w aktach spawy pisemne wyjaśnienia tych podmiotów, które odnosiły się do tej kwestii. Kwestia organizowania transportu przez podmioty funkcjonujące w ramach analizowanego łańcucha dostaw została dostatecznie wyjaśniona na podstawie dowodów, zgromadzonych przez organy podatkowe.

Skarżąca w piśmie z dnia 21 czerwca 2018r. złożyła również kolejny wniosek (poprzedni z dnia 12 grudnia 2017r.), który sprowadzał się do żądania odtajnienia części decyzji, wydanych wobec spółek: G., L., F. oraz protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec B.. W stosunku do żądania odtajnienia całości decyzji, wydanych wobec spółki G. organ podatkowy wyjaśnił, że ww. decyzje zawierają informacje o numerach rachunków bankowych innych podmiotów. Rozstrzygnięcia te dotyczą również innych podmiotów, które nie występują jako bezpośredni lub pośredni wystawcy faktur na rzecz spółki A. W związku z powyższym, z uwagi na interes publiczny utajniono treść decyzji w ww. zakresie. Należy podzielić taką argumentację organu. Znajduje ona oparcie w treści art. 179 § 1 O.p.

W przypadku żądania zapoznania się z pełną treścią decyzji, wydanych wobec spółek L. oraz F., DIAS w postanowieniu z dnia 16 marca 2018r. szczegółowo wyjaśnił, że w przypadku rozstrzygnięć wydanych wobec ww. podmiotów wyłączeniu uległa treść odnosząca się do ustaleń, dotyczących IV kwartału 2014r., zaś w niniejszym postępowaniu okresem badania objęte były poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2015r. z wyłączeniem marca oraz maja. Wyłączeniu podlegały również ustalenia dotyczące obrotu towarami/usługami innymi niż kawa Lavazza. Odnośnie żądania ujawnienia pełnej treści protokołu z kontroli podatkowej, prowadzonej wobec spółki B. wskazano, że wyłączeniu uległa treść odnosząca się do innych niż strona podmiotów, nie występujących jako bezpośredni lub pośredni wystawcy faktur na rzecz spółki A.. Należy wskazać, że art. 179 § 1 O.p. dopuszcza możliwość wyłączenia całości lub części dokumentów z akt sprawy. Treść dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego zawierająca dane podmiotów trzecich, w tym szczegóły transakcji gospodarczych, w których podmioty te uczestniczyły, podlega wyłączeniu ze względu na interes publiczny, nakazujący nieujawnianie treści tych dokumentów z uwagi nie tylko na potrzebę ochrony dóbr osób trzecich w nich wymienionych, ale także dla dobra wspólnego z uwagi na możliwość wykorzystania przez organy treści tych materiałów w przypadku wszczęcia w przyszłości wobec tych podmiotów dalszych postępowań, również kontrolnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2019r., I SA/Bd 332/19).

Odnośnie dodatkowych wniosków dowodowych należy również wskazać, że Strona w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 roku wniosła kolejny raz (poprzednio w piśmie z 12 grudnia 2017r.) o przesłuchanie K. K. (członka zarządu i wspólnika spółki C.) na okoliczność tego, że pomiędzy spółką a Skarżącą odbywały się faktyczne dostawy kawy. Skarżąca podnosiła, że włączony do materiału dowodowego protokół z przesłuchania ww. świadka nie dotyczy transakcji dokonywanych ze Spółką. Do tego żądania DIAS ustosunkował się w zaskarżonej decyzji podnosząc, że okoliczność wystawiania przez C. nierzetelnych faktur została dostatecznie w toku postępowania udowodniona. Przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację należy podzielić, bowiem organ I instancji wykazał, że mimo podejmowanych czynności, nie udało się nawet sprawdzić dokumentacji tej spółki za uwagi na brak realnej siedziby tego podmiotu, jak również brak biura rachunkowego, które od grudnia 2016 roku nie prowadziło już księgowości. Należy również podkreślić, że K. K. był wzywany do przedstawienia dokumentacji oraz wyjaśnień, dotyczących transakcji ze Skarżącą, jednakże na ww. wezwania nie zareagował. Organ I instancji podjął więc próbę bezpośredniej weryfikacji okoliczności, dotyczących współpracy ze Skarżącą. Jednakże wobec braku reakcji ze strony K. K., organ I instancji zasadnie oparł się na protokole przesłuchania ww. świadka, pochodzącego z postępowania, prowadzonego wobec spółki C., w którym przedstawił on okoliczności, wskazujące na brak możliwości prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu kawą. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, nie można w tym zakresie czynić zarzutu organom w zakresie braku ponownego przesłuchania wspólnika spółki C..

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wnioski dowodowe Skarżącej zostały w toku postępowania prawidłowo rozpoznane przez organy podatkowe stosownymi postanowieniami. Powoływane przez Stronę dowody dotyczyły okoliczności, wyczerpująco wyjaśnionych przez organy podatkowe w toku postępowania. Należy bowiem pamiętać, że art. 188 O.p. nakazuje przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę, chyba że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub okoliczności stwierdzono wystarczająco innym dowodem.

W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do konieczności wyeliminowania ze złożonych przez Skarżącą rozliczeń podatku VAT za analizowane okresy 2015 roku kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dostawy kawy na rzecz spółki A..

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura, w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Należy zaznaczyć, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi być jej formalnym odzwierciedleniem. Jak już powyżej wskazano, organy dokonały w niniejszej sprawie ustaleń, które nie budzą wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z przyczyn przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.