Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 926/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. k
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 kwietnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A." Sp. z o.o. z siedzibą we W. - zwanej dalej skarżącą lub Spółką - uchwałą nr 1 podwyższyło kapitał zakładowy Spółki o kwotę 55.000.000 zł poprzez utworzenie 55.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy udział. Nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółkę B. z siedzibą w H. i pokryte w formie gotówkowej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka uiściła w dniu 11 maja 2005 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 274.894,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 105,40 zł.

Wnioskiem z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.000,00 zł. W ocenie Spółki, obowiązujące w 2005 r. regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), zwanej dalej p.c.c., przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG

z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r., s. 25 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do powyższego przepisu Dyrektywy, państwa członkowskie od dnia

1 stycznia 1986 r. zobligowane były do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione

z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 %lub niższą. Obowiązek ten ma również zastosowanie do nowych państw członkowskich, przystępujących do UE po

1 stycznia 1986 r. Wersją Dyrektywy, obowiązującą Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r.

Obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r.

o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45. poz. 926) nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota,

o którą powiększono kapitał zakładowy. W ocenie Spółki rozporządzenie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i z tego względu było niezgodne z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. Ponadto podstawowe elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone

w ustawie, a nie w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie to, rozszerzające przedmiot opodatkowania oraz samodzielnie określające stawkę podatku, jest również ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Zdaniem Spółki, nie można zatem argumentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Niezgodność p.c.c. z Dyrektywą oznacza, że Polska dokonała implementacji postanowień Dyrektywy do krajowego porządku prawnego w sposób błędny.

W konsekwencji Spółka może bezpośrednio powoływać się na treść jej art. 7 ust. 1 Dyrektywy, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w decyzji z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były

w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Powołując się na przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, organ podatkowy wskazał, że w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) wynosiła odpowiednio 10% i 5 % podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335/EWG, w związku z tym określony w Dyrektywie 69/335/EWG obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

Odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie mogą oceniać obowiązujących przepisów z punktu widzenia ich konstytucyjności, ponieważ orzekanie o zgodności aktów prawnych z Konstytucją należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Według organu § 54 rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów, a Konstytucja PRL nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Ponadto kierowany do państw członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju

w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Uprawnione zatem przez państwo polskie było opodatkowanie w 2005 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na decyzję organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc

o jej uchylenie i zwrot uiszczonego podatku, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)

w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz

w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Spółka zarzuciła, że rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej pozostaje

w sprzeczności zarówno z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952 r., obowiązującą

w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP. Przepisy te jako niekonstytucyjne nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy, wobec czego prawidłowa implementacja Dyrektywy powinna polegać na zwolnieniu na gruncie p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego od opodatkowania. Mimo, że organy podatkowe nie mają możliwości orzekania o konstytucyjności przepisów prawa, to jednakże mogą i mają obowiązek pominąć w ramach wydawania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie te przepisy, które są sprzeczne z Konstytucją.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub

w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko, znajduje także potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Publica.

Organ dodał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r., o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów

w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zarzutu, że przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego

w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Bowiem zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

W zakresie niekonstytucyjności przepisów obowiązujących w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego wskazał, że tylko Trybunał Konstytucyjny ma kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności ustawy

i odmowie stosowania jej przepisów. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności istotnych dla rozstrzyganej sprawy przepisów, to organ uznał, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu na dzień

1 lipca 1984 r. opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Ponadto Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. przez błędne przyjęcie, że podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

-art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przez nieuwzględnienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdował on bezpośrednie zastosowanie

w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę prawidłowej implementacji tego przepisu.

W uzasadnieniu Spółka wskazała przede wszystkim, że rozporządzenie

w sprawie opłaty skarbowej w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej, samodzielnie określając przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz stawkę opłaty skarbowej. Rozporządzenie to pozostaje w sprzeczności zarówno

z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952 r., obowiązującą w dacie odniesienia, tj.

w dniu 1 lipca 1984 r., jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP. W zakresie opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego rozporządzenie to nie zostało wydane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Nie został spełniony wymóg jednorodności rodzajowej spraw regulowanych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie samodzielnie regulowało kwestię obciążeń podatkowych, zastrzeżoną dla aktów o randze co najmniej ustawowej. Mimo, że Konstytucja PRL nie zawierała nakazu nakładania podatków w drodze ustawowej, to zasada wyłączności ustawy zakresie normowania obowiązków podatkowych wyprowadzona została przez Trybunał Konstytucyjny z przepisów Konstytucji PRL

i znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. W związku z określeniem podwyższenia kapitału zakładowego, jako przedmiotu opodatkowania p.c.c. oraz stawki tego podatku, pomimo że nie uczyniła tego ustawa o opłacie skarbowej, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej należy uznać za ewidentnie sprzeczne

z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca spółka stwierdziła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego naruszały zasady konstytucyjne, proklamowane zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP. Co za tym idzie, przepisy te, jako niekonstytucyjne nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy. Wobec powyższego, prawidłowa implementacja Dyrektywy powinna polegać na zwolnieniu na gruncie p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego od opodatkowania p.c.c. Nie ma przy tym znaczenia, że nie istnieje wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Organy podatkowe są bezpośrednio związane Konstytucją, a w konsekwencji mają obowiązek odmówić stosowania przepisów prawa, które stoją w sprzeczności

z ustawą zasadnicza. Mimo, że organy podatkowe nie mają możliwości orzekania

o konstytucyjności przepisów prawa, to jednakże mogą i mają obowiązek pominąć

w ramach wydawania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie te przepisy, które są sprzeczne z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego.

W dniu 26 kwietnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A." Sp. z o.o. z siedzibą we W. - zwanej dalej skarżącą lub Spółką - uchwałą nr 1 podwyższyło kapitał zakładowy Spółki o kwotę 55.000.000 zł poprzez utworzenie 55.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy udział. Nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółkę B. z siedzibą w H. i pokryte w formie gotówkowej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka uiściła w dniu 11 maja 2005 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 274.894,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 105,40 zł.

Natomiast zasadniczym elementem spornym jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Strona stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od podwyższenia kapitału zakładowego było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz zawarte w akcie podustawowym, a więc niekonstytucyjne. Tym samym strona skarżąca postawiła zarzut, wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy

nr 69/335/EWG powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, ponieważ 1 lipca 1984 r. z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu.

Sprawa tego rodzaju była już przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 242/11. Stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Na wstępie należy wskazać, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie Aktu przystąpienia ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Przepis art. 9 omawianej Dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

Należy zauważyć, że przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też

z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte

w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r., określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. Stanowisko takie prezentowane było

w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia

12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 publ. POP 2008/4/61 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08 oraz z dnia 14 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 576/09 i który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1,

3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k),

w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1

pkt 9 ustawy p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi wskazującego, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki to należy uznać go za nietrafny. Wskazać trzeba, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego

w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów 5%, z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota

o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy,

a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Strona zaakcentowała w skardze, że ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtórzyło za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki oraz dodatkowo powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie, tym samym Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną podwyższenie kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W ocenie Sądu przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy tej spółki. Nie można zgodzić się zatem z poglądem, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej zwrot "opłatę skarbowa pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym jak umową spółki, a dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki

z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał

w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki.

Jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia

w sprawie opłaty skarbowej ustawa w bardzo szerokim zakresie upoważniała Radę Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów.

W związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzające zawiązanie spółki,

a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to w ocenie Sądu określenie

w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy spółki - nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o opłacie skarbowej, tym samym stanowisko Skarżącej stwierdzające przekroczenie ustawowego upoważnienia w świetle powołanej regulacji należy uznać za bezzasadne.

Ponadto wywody prezentowane w skardze prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej

Należy podkreślić, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zgodnie

z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu o niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis prawa jest zgodny z Konstytucją. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia TK stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją.

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Dopiero bowiem Konstytucja RP

z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym.

Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd Skarżącej o braku uregulowania w ustawie o opłacie skarbowej opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia Skarżącej na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej miała bowiem bardzo szeroki zakres.

W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez Skarżącą. Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów

o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 powołanej Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawką podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 314/10).

Reasumując organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, a tym samym zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze należy uznać za nieuzasadniony.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.