Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 169/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1836
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.
article: art. 81,  art. 14c  par. 1,  art. 14c  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest wydana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: o.p.) interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) znak [...] z [...] r. uznająca stanowisko skarżącej w sprawie podatku bankowego za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy Spółka:

1) jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy,

2) jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.(w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek i kredytów konsumenckich.

Spółka jest, jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1083 ze zm.), od 1 lutego 2016 r. podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek bankowy), zgodnie z art. 4 pkt 9 podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: ustawa o podatku bankowym). Za cały rok 2018 (dwanaście, jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych) Spółka składała deklaracje podatkowe na podatek bankowy (dwanaście deklaracji FIN-1) oraz obliczała i wpłacała podatek bankowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Spółka sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, a jej sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu (przez biegłego rewidenta) na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości.

W celu zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego, Spółka dokonała w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (będącym też rokiem podatkowym) zmiany zasad (polityki) rachunkowości j w następującym zakresie:

- zasad dokonywania odpisów aktualizujących od należności z tytułu pożyczek,

- zasad rozpoznawania i klasyfikacji kosztów akwizycji związanych z zawarciem umowy pożyczki,

- zasad rozpoznawania przychodów z tytułu opłaty za dodatkowe usługi,

- zasad rozpoznawania przychodów operacyjnych z tytułu naliczonych opłat związanych z windykacją należności oraz przychodów finansowych z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowych wpłat na należności z tytułu pożyczek.

Do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne (zastosowano zmienione zasady (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze), zgodnie z wymogami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Pełne podejście retrospektywne oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe.

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej). Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Chociaż ujęto te zmiany jednorazowo w kapitale własnym, to zmiany te zostały obliczone tak jakby od zawsze były stosowane te zmienione zasady rachunkowości.

W związku z omawianymi zmianami Spółka nie korygowała zestawienia obrotów i sald księgi głównej (tzw. obrotówki) za poszczególne miesiące 2018 r. (ani miesiące poprzednich lat obrotowych) ani nie otwierała ponownie ksiąg rachunkowych za rok 2018 (ani za poprzednie lata obrotowe), ponieważ nie przewidują tego ani nie dopuszczają przepisy rachunkowe. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, ani

2) mających skutki transgraniczne.

Na bazie tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano pytania:

1. Czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy?

2. Czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, co następuje:

W zakresie pytania nr 1, Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęła skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniła je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN- 1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

W zakresie pytania nr 2, Spółka jest także zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

Spółka zaznaczyła, że z uwagi na tożsamość argumentacji w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, uzasadnienie jest wspólne dla obu pytań.

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku bankowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem bankowym są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "aktywów", ale w tym zakresie słusznym jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. W przypadku braku definicji legalnej w ustawie podatkowej należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku do prawa bilansowego.

To ustawa o rachunkowości, definiuje "aktywa" w swoim art. 3 ust. 1 pkt 12 ("przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych"), a w przypadku podatku bankowego odwołanie do przepisów rachunkowych (w przypadku Spółki przede wszystkim do ustawy o rachunkowości) wynika z samych przepisów ustawy o podatku bankowym (art. 4), które korelują wysokość podstawy opodatkowania z regulacjami rachunkowymi.

Spółka jest podatnikiem podatku bankowego z uwagi na art. 4 pkt 9, zgodnie z którym podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku bankowym, podatnicy (w tym Spółka) są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru (FIN-1), oraz obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, w przypadku instytucji pożyczkowych (jak Wnioskodawca), podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ponad kwotę 200 min zł.

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku bankowym był przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 marca 2016 r. (sygn. PKl.8201.1.2016), w której Minister odwołując się do art. 18 ustawy o rachunkowości wskazał, że "przedmiotowe zestawienie (zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, o którym mowa w art. 18 ustawy o rachunkowości - przypis Wnioskodawcy) będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont".

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka dokonała zmiany zasad (polityki) rachunkowości w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wskutek czego doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki. Innymi słowy, w trakcie roku 2018 i poprzednich lat obrotowych (także na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem bankowym) suma wartości aktywów Spółki była zawyżana (była zadeklarowana w wysokości wyższej niż powinna była być). Należy także podkreślić, że do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne, tj. wywołała ona skutki nie tylko na przyszłość, ale też w odniesieniu do przeszłości.

Pełne podejście retrospektywne oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe.

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej). Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Chociaż ujęto te zmiany jednorazowo w kapitale własnym, to zmiany te zostały obliczone tak jakby od zawsze były stosowane te zmienione zasady rachunkowości.

Przepisy ustawy o podatku bankowym, nie określają wprost skutków zmiany zasad rachunkowości, zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani sposobu postępowania podatników w takim przypadku. Jednak takie skutki i zasady postępowania należy wywieść z ogólnych zasad prawa podatkowego, w tym z art. 81 o.p. ("Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację"; możliwość korygowania deklaracji na podatek bankowy potwierdza też sam formularz FIN-1 przewidujący jako cel złożenia formularza albo "1. złożenie deklaracji" albo "2. korektę deklaracji").

Jeżeli podstawa opodatkowania została ustalona w niewłaściwej wysokości, to obowiązkiem podatnika jest dokonanie jej korekty, tak żeby zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Jeśli przepisy podatkowe nie określają momentu, w którym taka korekta powinna zostać ujęta (a przepisy ustawy o podatku bankowym, o tym nie mówią), to taką korektę należy ująć w pierwotnym okresie.

Te same zasady należy odnieść do podatku bankowego.

Podstawą opodatkowania w podatku bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika (wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej), ale nie ustalona w sposób dowolny, ale zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym). Tym samym podatnik nie ma dowolności w określaniu podstawy opodatkowania, ale musi to być podstawa opodatkowania - wysokość aktywów - znajdująca oparcie w regulacjach rachunkowych (zgodna z tymi regulacjami - ustalona w sposób odpowiadający prawu rachunkowemu). Art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, wskazuje na bezpośrednią i konieczną korelację podstawy opodatkowania w podatku bankowym z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa bilansowego. W przeciwnym wypadku podatnik miałby dowolność w ustalania podstawy opodatkowania podatkiem bankowym, "żonglując" wysokością aktywów (tzn. ustalając je w oderwaniu od norm prawa rachunkowego). Cały współczesny system prawa podatkowego nie jest oparty na formie, ale na treści ekonomicznej operacji gospodarczych i zdarzeń. Dlatego nie można interpretować art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, że podstawą opodatkowania jest zawsze wartość wynikająca z tzw. obrotówki (zestawienia obrotów i sald), choćby kwoty tak wskazane były niezgodne z przepisami rachunkowymi (sporządzone w oderwaniu od zasad i regulacji prawa bilansowego).

Zdaniem Spółki wyrażenie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, "zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości" oznacza, że elementy kluczowe dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku bankowym (aktywa, wartość aktywów, zestawienie obrotów i sald, konta księgi głównej) muszą być materialnie i formalnie zgodne z poszczególnymi postanowieniami ustawy o rachunkowości (czego wyrazem jest m.in. badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, aby upewnić się, że rzeczywiście dochowano zasad i przepisów rachunkowych).

W związku z tym, że zmiana zasad (polityki) rachunkowości miała skutek retrospektywny (o czym stanowi ustawa o rachunkowości) należy uznać, że wartość aktywów Spółki wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalona na ostatni dzień wskazanych okresów, tj. 2016-2017 i 2018 r., była określona na poziomie innym niż rzeczywista wartość tych aktywów (ustalona zgodnie z właściwymi zasadami). Dlatego Spółka powinna skorygować podstawy opodatkowania podatkiem bankowym za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresów:

- wskazanego w pytaniu nr 1 okresu od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r., oraz

- wskazanego w pytaniu nr 2 okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.,

tak aby wysokość aktywów na koniec poszczególnych miesięcy (wynikająca z zestawienia obrotów i sald na koniec miesiąca) uwzględniała ww. zmianę zasad (polityki) rachunkowości (przy czym w tym zakresie Spółka powinna też skorygować deklaracje FFN-l na podatek bankowy za te okresy). Korekty te mają na celu zapewnienie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku bankowym zostało ustalone zgodnie z art. art. 4 pkt 9 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku bankowym, nie określają w którym momencie taka korekta powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych, w ocenie Spółki, taka korekta powinna zostać dokonana wstecz - za poszczególne, pierwotne okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe).

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy o podatku bankowym, prawa bankowego, ustawy o rachunkowości, Ordynacji podatkowej, a także interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PKl.8201.1.2016 i wskazał, iż mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny zmiana zasad (polityki) rachunkowości nie daje podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego zarówno w zakresie roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany, jak również za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.

Podstawa opodatkowania od której liczony był podatek była bowiem wyliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną wtedy polityką rachunkowości. Zatem, w tej sytuacji Spółka nie może dokonać korekty deklaracji FlN-1, a w rezultacie po stronie Spółki nie powstanie nadpłata podatku bankowego za te okresy.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania, od której liczony był podatek była wyliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną wtedy polityką rachunkowości. Spółka nie korygowała zestawienia obrotów i sald księgi głównej za poszczególne miesiące 2018 r. (ani miesiące poprzednich lat obrotowych) ani nie otwierała ponownie ksiąg rachunkowych za rok 2018 (ani za poprzednie lata obrotowe). Ponadto Spółka ujęła zmiany jednorazowo pod datą 31 grudnia 2018 r. Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

3. W skardze pełnomocnik strony ww. interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym wskazując: "nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości", nie uwzględnia zmiany zasad (polityki) rachunkowości przy pełnym podejściu retrospektywnym (tj. tak jakby zmienione zasady rachunkowości były stosowane od zawsze). Organ błędnie zinterpretował wskazane przepisy uznając, że podstawa opodatkowania w podatku bankowym musi być tylko formalnie zgoda z ówcześnie (historycznie) prowadzoną polityką rachunkowości, a nie musi oddawać materialnej zgodności z prawidłową polityką rachunkowości. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy o rachunkowości nakazuje uznać, że podstawą opodatkowania w podatku bankowym powinna być wartość aktywów Spółki wynikająca z zestawienia obrotów i sald uwzględniająca zmianę polityki rachunkowości mającej skutek retrospektywny, tak aby była zapewniona nie tylko formalna ale i też materialna zgodność podatku bankowego z polityką rachunkowości;

b) art. 81 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Organ, że zmiana zasad (polityki) rachunkowości przez Spółkę nie daje podstaw do skorygowania podatku bankowego, tj. uznanie, że ww. przepis nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, podczas gdy zmiana zasad (polityki) rachunkowości wynikała z przesłanek świadczących o tym, że złożona przez Spółkę deklaracja wskazywała podstawę określoną w sposób niezgodny z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosków, że w przypadku zmiany zasad rachunkowości o skutku retrospektywnym powinna nastąpić korekta podatku bankowego (deklaracji na podatek bankowy);

2. przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Spółki, bez wskazania przesłanek na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania poprzez uzasadnienie Interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym;

b) art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

W uzasadnienie skarżąca w odniesieniu do meritum powtórzyła prezentowaną już argumentację i wskazała, iż nie można interpretować art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w taki sposób, że podstawą opodatkowania jest zawsze wartość wynikająca z zestawienia  obrotów i sald, choćby kwoty tak wskazane były niezgodne z przepisami rachunkowymi (sporządzone w oderwaniu od zasad i regulacji ustawy o rachunkowości).

Odnosząc się do zagadnienia naruszenia art. 81 o.p. skarżąca podniosła, że w doktrynie prawa wskazuje się, że złożenie deklaracji podatkowej stanowi tzw. wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego. Taka deklaracja może być niejednokrotnie zmieniana, przy czym powody tej zmiany nie muszą wynikać z decyzji w ramach postępowania jurysdykcyjnego, ale mogą być bowiem zmieniane przez samego podatnika, czy to całkowicie w ramach jego własnej inicjatywy, czy też w ramach czynności sprawdzających, po przeprowadzeniu kontroli, a nawet po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że z prawa do skorygowania deklaracji można korzystać wówczas, gdy w deklaracji występują błędy rachunkowe, oczywiste omyłki, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych (np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 506/14). Tym samym, każdorazowo, gdy podatnik stwierdził, że w deklaracji, w której (zgodnie z przepisami ustawy o podatku bankowym) sam obliczył należny podatek, znajdują się, nieprawidłowe informacje - przy czym informacje te mogły być prawdziwe w momencie składania deklaracji, a ulec zmianie wskutek późniejszych zdarzeń, tak jak w przytoczonym orzeczeniu NSA - jego obowiązkiem jest złożenie odpowiedniej korekty, tak, aby zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości.

Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organ, dokonując oceny zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, zupełnie pominął okoliczność zmiany warunków, w jakich określana jest wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, gdyż złożenie korekty deklaracji jest obowiązkiem podatnika w każdej sytuacji, gdy w deklaracji występują błędy, omyłki lub wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami, przy czym podatnik może złożyć korektę deklaracji w oparciu o własną inicjatywę. Niewątpliwie, błędne ustalenie podstawy opodatkowania - jak Skarżąca już wcześniej wykazała - stanowi błąd, który wymaga korekty deklaracji. Nie ulega zatem wątpliwości, że Organ naruszył art. 81 o.p., poprzez odmówienie Spółce prawa do skorygowania deklaracji FIN-1, zawierającej błędnie określoną podstawę opodatkowania podatkiem bankowym.

Odnosząc się do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p. skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r., I SA/Bd 797/15, zgodnie z którym zasada przekonywania wyrażona w art. 124 o.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę.

W ocenie Skarżącej, uzasadnienie Interpretacji nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Spółki, Organ nie przeprowadził analizy prezentowanych przez Spółkę argumentów, nie rozważył również skutków najbardziej istotnego zagadnienia, tj. zmiany zasad (polityki) rachunkowości oraz jej wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem bankowym.

Abstrakcyjny sposób wypowiadania się Dyrektora, oderwany od istoty zagadnienia i niepolemiczny w stosunku do argumentacji prezentowanej przez Spółkę pozwala sądzić, że organ nie dokonał w istocie oceny prawnej prezentowanego stanu faktycznego. Organ prezentuje treść przepisów, lecz nie czyni tego w odniesieniu do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, lecz niejako w oderwaniu od niego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2373/13). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W odniesieniu do art. 2a o.op. pełnomocnik wskazał, iż przesłanki stosowania wskazanego powyżej przepisu zostały określone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak PK4.8022.44.2015, z której wynika, że: W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. (...) Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a o.p., powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie naruszenie tej zasady postępowania wynika z przyjęcia przez Dyrektora wykładni niekorespondującej z treścią art. 2a o.p. w związku z rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych w sposób pro fisci, z którego wynika dla skarżącej obciążenie podatkowe, które przy prawidłowej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do prezentowanego stanu faktycznego nie miałoby miejsca. Przyjęcie, że zmiany zasad (polityki) rachunkowości w Spółce nie daje podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego powoduje nieuzasadnione rozszerzenie obowiązku podatkowego.

Ponadto naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika stanowi dla Dyrektora podstawę do przejścia do błędnych konkluzji na gruncie prawa materialnego, przyjmując, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania. Organ dokonuje błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i rozstrzyga jednocześnie wątpliwości dotyczące charakteru działalności skarżącej na terenie Polski w sposób profiskalny.

Tym samym, dokonując wykładni sprzecznej ze stanowiskiem Spółki, Dyrektor obowiązany był rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika, albo przeprowadzić proces wykładni potwierdzający stanowisko organu i niebudzący w tym zakresie żadnych wątpliwości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy Spółka obowiązana była do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym - tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r., w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące, oraz od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), wskutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy?

4.4. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić stwierdzeniem, że specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Art. 14b § 1 o.p. stanowi bowiem, że Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, jak również co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17).

4.5. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skazać należy, że rację ma skarżąca, iż w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Spółki, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania poprzez uzasadnienie Interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Bd 797/15, zgodnie z którym zasada przekonywania wyrażona w art. 124 o.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, albowiem Organ nie przeprowadził analizy prezentowanych przez Spółkę argumentów, nie rozważył przede wszystkim skutków zmiany zasad (polityki) rachunkowości oraz jej wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem bankowym.

Zaskarżonej interpretacji niewątpliwie brakuje cechy indywidualności. Dyrektor wypowiadania się bowiem w sposób abstrakcyjny i oderwany od istoty zagadnienia, co prowadzi do konkluzji, iż w istocie nie dokonał on oceny prawnej prezentowanego stanu faktycznego. Organ prezentuje treść przepisów, lecz nie czyni tego w odniesieniu do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, lecz niejako w oderwaniu od niego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2373/13). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do treści art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym wskazać należy, że rację ma skarżąca, iż nie należy interpretować go w taki sposób, że podstawą opodatkowania jest zawsze wartość wynikająca z zestawienia obrotów i sald, choćby kwoty tak wskazane były niezgodne z przepisami rachunkowymi (sporządzone w oderwaniu od zasad i regulacji ustawy o rachunkowości).

Powołany przepis stanowi, że w przypadku instytucji pożyczkowych, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ponad kwotę 200 min zł.

Podstawą opodatkowania w podatku bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika (wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej), ale nie ustalona w sposób dowolny, ale zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym). Tym samym podatnik nie ma dowolności w określaniu podstawy opodatkowania, ale musi to być podstawa opodatkowania - wysokość aktywów - znajdująca oparcie w regulacjach rachunkowych (zgodna z tymi regulacjami - ustalona w sposób odpowiadający prawu rachunkowemu). Art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, wskazuje na bezpośrednią i konieczną korelację podstawy opodatkowania w podatku bankowym z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa bilansowego.

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku bankowym był przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 marca 2016 r. (sygn. PKl.8201.1.2016), w której Minister odwołując się do art. 18 ustawy o rachunkowości wskazał, że "...przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont".

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Spółka wskazała, iż dokonała zmiany zasad (polityki) rachunkowości w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wskutek czego doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki. Innymi słowy, w trakcie roku 2018 i poprzednich lat obrotowych (także na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem bankowym) suma wartości aktywów Spółki była zawyżana (była zadeklarowana w wysokości wyższej niż powinna była być). Spółka zastosowała pełne podejście retrospektywne, które oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe. Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej). Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, albowiem organ błędnie zinterpretował wskazane przepisy uznając, że podstawa opodatkowania w podatku bankowym musi być tylko formalnie zgoda z ówcześnie (historycznie) prowadzoną polityką rachunkowości, a nie musi oddawać materialnej zgodności z prawidłową polityką rachunkowości. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy o rachunkowości nakazuje uznać, że podstawą opodatkowania w podatku bankowym powinna być wartość aktywów Spółki wynikająca z zestawienia obrotów i sald uwzględniająca zmianę polityki rachunkowości mającej skutek retrospektywny, tak aby była zapewniona nie tylko formalna ale i też materialna zgodność podatku bankowego z polityką rachunkowości.

4.7. W konsekwencji, zdaniem Sądu jeżeli podstawa opodatkowania została ustalona w niewłaściwej wysokości, to obowiązkiem podatnika jest dokonanie jej korekty, tak żeby zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Jeśli przepisy podatkowe nie określają momentu, w którym taka korekta powinna zostać ujęta (a przepisy ustawy o podatku bankowym, o tym nie mówią), to taką korektę należy ująć w pierwotnym okresie.

Z przepisów prawa bakowego wynika, że danina ta oparta została na zasadzie samoobliczania podatku. To na podatniku podatku bankowego ( w tym Spółki) ciąży obowiązek jego prawidłowego obliczenia. Podatnik ma również nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania korekty zadeklarowanego rozliczenia w sytuacjach wskazanych w przepisach tj. art. 81 o.p.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż Sąd podzielił także zarzuty naruszenia art. 81 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Organ, że zmiana zasad (polityki) rachunkowości przez Spółkę nie daje podstaw do skorygowania podatku bankowego, tj. uznanie, że ww. przepis nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, podczas gdy zmiana zasad (polityki) rachunkowości wynikała z przesłanek świadczących o tym, że złożona przez Spółkę deklaracja wskazywała podstawę określoną w sposób niezgodny z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosków, że w przypadku zmiany zasad rachunkowości o skutku retrospektywnym powinna nastąpić korekta podatku bankowego (deklaracji na podatek bankowy);

W tych ramach wskazać trzeba, że organ błędnie wywiódł z przywołanych przez siebie w zaskarżonej interpretacji, w oderwaniu od przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, że przywołane mające zastosowanie w sprawie przepisy o podatku bankowym, prawa bankowego, ustawy o rachunkowości, Ordynacji podatkowej, a także interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PKl.8201.1.2016 wskazują, iż zmiana zasad (polityki) rachunkowości nie daje podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego zarówno w zakresie roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany, jak również za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.

Choć trafnie organ wskazał, że podstawa opodatkowania, od której liczony był podatek była bowiem wyliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną wtedy polityką rachunkowości, to błędnie przyjął, że w sytuacji zmiany zasad rachunkowości szczegółowo przedstawionej w opisie stanu faktycznego, Spółka nie może dokonać korekty deklaracji FlN-1, a w rezultacie po stronie Spółki nie powstanie nadpłata podatku bankowego za te okresy.

Spółka jest podatnikiem podatku bankowego z uwagi na art. 4 pkt 9, zgodnie z którym podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku bankowym wynika, że Spółka jako podatnik jest obowiązana, bez wezwania właściwego organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru (FIN-1), oraz obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka dokonała zmiany zasad (polityki) rachunkowości w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wskutek czego doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki. Innymi słowy, w trakcie roku 2018 i poprzednich lat obrotowych (także na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem bankowym) suma wartości aktywów Spółki była zawyżana (była zadeklarowana w wysokości wyższej niż powinna była być). Należy także podkreślić, że do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne, tj. wywołała ona skutki nie tylko na przyszłość, ale też w odniesieniu do przeszłości.

Pełne podejście retrospektywne oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe.

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej). Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Chociaż ujęto te zmiany jednorazowo w kapitale własnym, to zmiany te zostały obliczone tak jakby od zawsze były stosowane te zmienione zasady rachunkowości.

Niewątpliwie przepisy ustawy o podatku bankowym, nie określają wprost skutków zmiany zasad rachunkowości, zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani sposobu postępowania podatników w takim przypadku. Jednak takie skutki i zasady postępowania należy wywieść z ogólnych zasad prawa podatkowego, w tym z art. 81 o.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skoro przepisy ustawy o podatku bankowym nie regulują kwestii korekt w sposób odmienny, to reguła wynikająca z powołanego przepisu znajdzie w sprawie zastosowanie. Nie może umknąć również uwadze, że możliwość korygowania deklaracji na podatek bankowy potwierdza też sam formularz FIN-1 przewidujący jako cel złożenia formularza albo "1. złożenie deklaracji" albo "2. korektę deklaracji".

Powyższe prowadzi do konkluzji, że w sytuacji ustalenia podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości, obowiązkiem podatnika jest dokonanie jej korekty, tak żeby zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Jeśli przepisy podatkowe nie określają momentu, w którym taka korekta powinna zostać ujęta (a przepisy ustawy o podatku bankowym, o tym nie mówią), to taką korektę należy ująć w pierwotnym okresie tj. okresie, którego korekta dotyczy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku bankowym, nie określają w którym momencie taka korekta powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych, w ocenie Spółki, taka korekta powinna zostać dokonana wstecz - za poszczególne, pierwotne okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe).

Podsumowując, Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego, za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu wskazanego w pytaniu nr 1, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy. Ponadto, Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu wskazanego w pytaniu nr 2, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

4.8. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany..

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania w wysokości 200 zł obejmują uiszczony w tej kwocie wpis.