Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 617/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.233 par. 2, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w okresie od kwietnia 2006r. do grudnia 2007r. skarżący ujął w rozliczeniach jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU "E." A. K. W toku postępowania kontrolnego ustalono także, że w rozliczeniu podatku należnego za miesiąc listopad 2007r. skarżący ujął sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT z dnia [...]. nr [...] wystawioną na rzecz T. s.c. W. J., P. P. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednoczenie w dniu [...]. na rachunek bankowy strony skarżącej wpłynęła kwota [...] zł, która stanowiła "przedpłatę za surowiec" uiszczoną przez T. s.c.

W ramach postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził dowód

z badania ksiąg i ewidencji stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów

i usług za miesiące od kwietnia 2006r. do grudnia 2007r.

Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego legły u podstaw decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia

[...]., którą określono skarżącemu wysokość kwot zwrotu podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od kwietnia 2006r. do grudnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że byt gospodarczy firmy A. K. powodowany był zapotrzebowaniem na faktury tzw. "kosztowe" - puste lub legalizujące towar ze źródeł obejmujących szarą strefę. W jego opinii z całości materiału dowodowego wynikało, że wystawione przez Pana K. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Ustalenia takie oparto przede wszystkim na decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Organ podkreślił, że decyzja ta jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

w związku z czym stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Ponadto stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku zaliczki otrzymanej od T. s.c. w wysokości [...] zł, powstał w październiku 2007r. a z tego tytułu strona powinna wystawić fakturę VAT.

Pismem z dnia [...]. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu

z badania ksiąg i ewidencji stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów

i usług za miesiące kwiecień 2006 - grudzień 2007. W zastrzeżeniach ponownie wniosła o przesłuchanie szeregu świadków w tym przede wszystkim A. K. Natomiast nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 O.p., gdyż decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, w związku

z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. i wydaniem decyzji w części okresu przedawnionego,

- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym jak również rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości

i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w/w ustawy - poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób nierzetelny i niezgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez formułowanie zarzutu, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie

o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy

w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006r. Wskazał, że wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej postanowieniem

z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uczynił zadość wymogom określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym skutecznie zawieszony został bieg terminu do dokonania orzeczenia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie objętym decyzją, a konsekwentnie nie doszło do przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Organ zaznaczył, że wynika to z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust.

1 ustawy o VAT i zostało doprecyzowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. oparł ustalenia w zakresie rzetelności transakcji zakupu od A. K. na trzech dokumentach:

- uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. w zakresie ustalenia zobowiązania A. K.,

- wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. u A. K.,

- uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia

[...].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 194 O.p. podał, że dokument urzędowy, jakim jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., korzysta

z domniemania autentyczności i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Dodatkowo zauważył, że jak wynika z samej treści przepisu art. 194 § 3, powyższa norma prawna nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym twierdzeniom. Organ wskazał, że z treści przytoczonej w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nie wynika, aby A. K. nie dokonywał dostaw na rzecz strony. Podkreślił, że organ podatkowy w niniejszej decyzji zakwestionował wprawdzie możliwość nabycia towaru od głównego dostawcy Pana K. - Spółki z o.o. "A.", jednakże nie zakwestionował wszystkich dostaw towarów dokonanych przez A. K.,

a jedynie dokonaną na rzecz skarżącego sprzedaż udokumentowaną fakturami z dnia [...]. nr [...] oraz z dnia [...]. nr [...]. Podstawą do takich ustaleń miał być fakt, że w dokumentacji nabywcy, a zatem w dokumentacji strony, nie stwierdzono tych dokumentów. Tymczasem podatnik dysponował fakturami datowanymi na powyższe dni o numerach odpowiednio: [...] oraz [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że numer faktury z dnia [...]. został skorygowany przez A. K. notą korygującą z dnia [...]. nr [...] - prawidłowy numer wskazany w nocie: [...]. Faktury z dnia [...].

nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł podatnik nie przedstawiał jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie znalazła się żadna informacja na temat faktury

nr [...].

W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie mogła stanowić jedynej podstawy do zakwestionowania wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz strony, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zakwestionował całej sprzedaży a jedynie źródło pochodzenia towaru. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że w sprawie sposób i przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej A. K. budził wątpliwości właściwego organu podatkowego. Efektem tego było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., którego wyciąg znajduje się w aktach sprawy. Dyrektor zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, do akt nie włączono uwierzytelnionej kopii całego pisma. W dokumencie tym stwierdzono, że A. K. przyznał się do nabywania fikcyjnych faktur VAT od B. M. Jednocześnie fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez firmę E. A. K. potwierdził A. F. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, istniało uzasadnione podejrzenie, że A. K. praktykował i brał udział w obrocie fikcyjnymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyciągu pisma wynikało także,

iż "zgodnie z zeznaniami A. K. wyżej wymienione faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Zostały one wypisane w celu ukrycia transakcji sprzedaży towarów od Pana J. K. prowadzącego ( ... ), dla Pana Ł. K.". Dyrektor podniósł, że tworząc wyciąg z niniejszego pisma usunięto jednakże informację, o tym w stosunku do których dokumentów Pan K. wyraził takie zdanie i czy w jakikolwiek sposób mogą one dotyczyć faktur wystawionych na rzecz strony. Zauważył, że w trakcie przesłuchania pojawiło się nazwisko Ł. K. - syna skarżącego, który dzielił z nim miejsce wykonywania działalności gospodarczej, ale prowadził i reprezentował odrębny podmiot. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności wynikające z ww. pisma są sprzeczne

z zeznaniami, na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji

z dnia [...]. Skoro zatem istniały dwa różne zeznania A. K., niezbędnym było w ocenie organu odwoławczego przeanalizowanie wszystkich okoliczności z nich wynikających i ich konfrontacja.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zbadać należało możliwości dokonania zafakturowanych dostaw granulatu tworzyw sztucznych, bowiem jak wynikało z decyzji Urzędu Skarbowego w P., A. K. dostarczał towar głównie własnym transportem, natomiast brak było informacji na temat posiadanego środka transportu umożliwiającego dostarczenie tych towarów. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności również wymagały sprawdzenia, tym bardziej że z samej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że A. K. mógł prowadzić działalność gospodarczą i w późniejszym okresie ponosił wydatki na zakup urządzeń związanych z tego rodzaju profilem handlu, a mianowicie na zakup: linii recyklingu tworzyw sztucznych, wózka widłowego czy wagi paletowej. Natomiast

z wyciągu protokołu kontroli podatkowej prowadzonej u Pana K. wynikało, że posiadał on nieruchomość w Z., którą w przedmiotowym okresie remontował

i adaptował do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z faktem, iż

w przedmiotowym wyciągu część dotycząca poczynionych ustaleń została ograniczona do jednej strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również protokół kontroli przeprowadzonej u A. K. nie mógł stanowić kluczowego

i przesądzającego dowodu w sprawie.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty strony skarżącej, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie jest kompletny. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. nie zgromadził materiału dowodowego, na podstawie którego możliwym byłoby ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w pełni uzasadnionym będzie włączenie dowodów zgromadzonych w prowadzonym równolegle postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej

w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.,

- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym jak również rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości

i niejasności na niekorzyść podatnika.

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem w części odnoszącej się do rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006r. do listopada 2006r. W powyższym zakresie w opinii strony, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć sprawę, bowiem istotę sporu stanowi kwestia przedawnienia.

Strona podniosła, że decyzja organu I instancji została jej doręczona w dniu [...]., a zatem po pięcioletnim okresie przedawnienia. Ponadto w opinii skarżącego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. została wydana przedwcześnie z rażącym naruszeniem prawa. Dopiero bowiem w dniu [...]. upływał termin do złożenia przez stronę wyjaśnień i zastrzeżeń do treści protokołu z badania ksiąg i ewidencji stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006r. do grudnia 2007r. O powyższej kolizji terminów skarżący informował w piśmie z dnia [...]. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy I instancji zignorował terminy wynikające z przysługujących jej praw i w dniu [...]. wydał decyzję, a następnie przypuszczając, że może ona zostać doręczona po upływie terminu przedawnienia w dniu [...] r. sporządził doniesienie karne do komórki karnoskarbowej. Zdaniem skarżącego motywem sporządzania tego doniesienia nie była możliwość popełnienia przestępstwa przez stronę, ale jedynym jego motywem był zbliżający się okres upływu przedawnienia, którego w tej części organ nie mógł w żadnym przypadku zahamować. W związku

z powyższym, w ocenie podatnika, procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, powinien być wyrażony poprzez umorzenie postępowania zwłaszcza, gdy organ

I instancji nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony wskazane powyżej uchybienia organu wydającego decyzję naruszyły wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania, która przewiduje także,

iż wszystkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Skarżący stwierdził także, iż w świetle przedstawionych uchybień natury proceduralnej organ podatkowy przedwcześnie i w pośpiechu formułuje zarzut podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz.270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylająca decyzję organu I instancji

i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O. p.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p. oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego

w całości lub w znacznej części). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz może zgłaszać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki

i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa

i doktryny. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja

2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie

i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy". "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ

I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada

1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965).

Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy pozostawałoby

w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem

I instancji powinno toczyć się od początku (por. J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. TNOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne). Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy

i sprowadzałoby postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1985r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7).

Takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał, jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Przy tym w skardze brak zarzutów, które wprost kwestionowałyby zasadność orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 70

§ 1 O.p. i sprowadzają się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2011r. (doręczona skarżącemu w dniu [...]) została wydana przedwcześnie z rażącym naruszeniem prawa. Strona podkreśla, iż dopiero w dniu [...]. upływał termin do złożenia przez nią wyjaśnień i zastrzeżeń do treści protokołu z badania ksiąg i ewidencji stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji zignorował terminy wynikające

z przysługujących stronie praw i w dniu [...]. wydał decyzję a następnie przypuszczając, iż może ona zostać doręczona po upływie terminu przedawnienia

w dniu [...] r. sporządził doniesienie karne do komórki karno-skarbowej. Powyższe okoliczności , zdaniem strony, świadczą o braku uzasadnienia do wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec czego procesowy skutek upływu terminu przedawnienia powinien być wyrażony poprzez umorzenie postępowania za okres kwiecień - listopad 2006r.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w powyższym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006r. termin ten upłynął

z końcem 2011r. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona w dniu [...]. Jednak pomimo wydania decyzji po upływie 5 lat, o których mowa w art. 70 § 1 O.p., nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem przed upływem tego terminu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...]. nr [...]

(k-439 akt administracyjnych), wszczęto na podstawie art. 305 § 1, art. 325 § 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 i art. 150 § 1 Kodeksu karnego skarbowego , dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu księgi – ewidencji obrotu i kwot podatku VAT przez S. K. w okresie od kwietnia 2006r. do września 2006r. oraz w styczniu 2007r. tj. o czyn z art. 61 § 1 kks.

Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest, co wprost wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego co miała miejsce w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe wywody dotyczyły stanu prawnego istniejącego na moment wydania zaskarżonej decyzji. Nie mniej w dniu 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się

w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności

z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca

2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc w tym dniu wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Z uwagi zatem na fakt, iż przedmiotem skargi do tut. Sądu była decyzja kasacyjna skutkiem której jest powrót sprawy do pierwszej instancji i obowiązek rozpatrzenia jej przez organ w całości od początku Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie jest zobligowany uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak

w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik

z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie

P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do wywodów skargi kwestionujących prawidłowość wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu [...]. wskazać należy, iż brak zapewnienia Skarżącemu faktycznego czasu do wypowiedzenia się co do protokołu, stanowi uchybienie proceduralne jedynie w zakresie tego właśnie dowodu a nie przesądza o rozstrzygnięciu w sprawie. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż protokół z badania ksiąg w zakresie poczynionych ustaleń jest w zasadzie tożsamy z protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronie w dniu 2[...]. W ocenie Sądu powyższe uchybienie pozostaje zatem bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski