Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 82/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 8,  15  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (wcześniej: B) (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej: updop) w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że strona należy Grupy Kapitałowej (dalej: GK), specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Akcje strony od 1997 r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) w W. Strona jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wskazała strona, że w wyniku zawartych umów nabyła 100%-owy udział w C (dalej: umowa [...]), która to spółka jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Nabycie udziałów stanowiło jeden z elementów restrukturyzacji GK, w ramach której strona stała się podmiotem dominującym w GK. Restrukturyzacja GK ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów należących do GK na skutek m.in.: - obniżenia kosztów działalności strony oraz pozostałych podmiotów należących do GK poprzez, m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK; - uzyskania przez stronę oraz podmioty z GK dostępu do atrakcyjniejszych niż dotychczas źródeł finansowania działalności; - zwiększenia rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których działa strona i reszta GK; - osiągnięcia efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.

Podała strona, że C, której udziały nabyła:

- jest jedynym komandytariuszem spółki D (spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech, dalej: D),

- posiada bezpośrednio 94,9% udziałów E (spółka kapitałowa prawa niemieckiego posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec, dalej: E),

- jest jedynym komandytariuszem spółki F (spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech, dalej: F), która jest właścicielem pozostałych 5,1% udziałów E,

co oznacza, że C jest w sposób bezpośredni i pośredni w 100% podmiotem dominującym wobec spółki E.

E jest jednocześnie właścicielem udziałów kolejnych niemieckich spółek kapitałowych, w tym jest właścicielem m.in. 100% udziału w spółce G (dalej G).

Wyjaśniła strona, że Spółki D,E oraz G, których pośrednim udziałowcem, w związku z nabyciem udziału C, stała się strona, posiadają nieruchomości położone na terytorium Niemiec. Bezpośrednie nabycie udziału w C spowodowało dla strony obowiązek zapłaty niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (niem. "Grunderwerbsteuer"; dalej: niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości). Obowiązek ten wynika z faktu, że C bezpośrednio i pośrednio posiada udziały w E i G, które są spółkami posiadającymi nieruchomości na terenie Niemiec.

Wskazała strona, że niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego zapłaty jest zobowiązana strona nie ma odpowiednika na gruncie prawa polskiego, spółka wystąpiła do niemieckiego doradcy podatkowego o opinię prawno-podatkową dotyczącą wskazania systematyki/charakteru niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości oraz zasad rozliczania tego podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na gruncie niemieckiego prawa podatkowego.

Dalej strona przedstawiła opinię z dnia [...] opracowaną przez adwokata i doradcę podatkowego z niemieckiej spółki doradztwa podatkowego (dalej: Opinia niemieckiego doradcy podatkowego), cyt.:

"Opinia w zakresie oceny podatku z tytułu nabycia nieruchomości w rozumieniu § 1 ust. 3a GrEStG w świetle przepisów o podatku dochodowym w odniesieniu do spółki H.

I. Stan faktyczny będący podstawą opinii. C jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Niemczech. W jej bezpośrednim posiadaniu znajduje się 94,9% udziałów w spółce posiadającej własne nieruchomości gruntowe - E. Pozostałe 5,1% udziałów posiada F, w której majątku spółka C również posiada 100% udziałów jako komandytariusz. Z punktu widzenia majątku C jest więc w 100% udziałowcem E. Spółka E posiada z kolei udziały w wielu innych spółkach kapitałowych. Między innymi jest 100%-owym udziałowcem w spółce G, która także jest właścicielem nieruchomości położonej w Niemczech. Pozostałe kapitałowe spółki-córki E nie posiadają nieruchomości gruntowych w Niemczech. C sama nie posiada nieruchomości gruntowych, ale jest jedynym komandytariuszem D, spółki osobowej z miejscem zarządu w Niemczech. D jest właścicielem wielu nieruchomości na terenie Niemiec. Na podstawie umowy kupna z dnia [...] (i aneksu z dnia [...]) udział w spółce C został przeniesiony na stronę, spółkę kapitałową utworzoną na podstawie prawa polskiego z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. Przeniesienie udziału w spółce C stanowiło część kompleksowej restrukturyzacji w Grupie. Jej celem było to, aby notowana na giełdzie strona stała się nadrzędną spółką koncernu i posiadała m.in. udział w spółce C. Do momentu, w którym restrukturyzacja stała się skuteczna, większość udziałów strony (ok. 65,11 %) znajdowała się w posiadaniu I (dalej: I) - 100%-owa spółka-córka C.

W celu dokonania zabiegu "reverse takeover" uzgodniono, co następuje: W pierwszym etapie I sprzedaje wszystkie swoje udziały strony wspólnikowi C, tj. J. Kolejnym krokiem jest sprzedaż przez J posiadanego przez nią 100%-owego udziału w C na rzecz strony. Skuteczność tych działań była uzależniona od różnych warunków zawieszających. Po spełnieniu tych warunków działania stały się skuteczne z dniem 19 stycznia 2016. Od tej chwili strona jest jedynym właścicielem udziałów w C, a tym samym pośrednim wspólnikiem trzech ww. spółek posiadających nieruchomości w Niemczech. Pośrednie przeniesienie udziałów w ww. trzech spółkach posiadających nieruchomości w Niemczech powoduje w Niemczech opodatkowanie podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości. Bowiem na skutek takiego przeniesienia udziałów strona stała się pośrednio ekonomicznie łącznie w 100% wspólnikiem spółek posiadających nieruchomości [Decyzje najwyższych organów skarbowych krajów związkowych o takim samym brzmieniu z dnia 9 października 2013, pkt 5]. Strona jest podatnikiem podatku z tyt. nabycia nieruchomości, jeżeli odnosi się do pośredniego przeniesienia udziałów. Z punktu widzenia pośredniego przeniesienia udziału w D spółka sama jest podatnikiem podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Istnieją wątpliwości dotyczące sposobu traktowania przez stronę należnego podatku z tytułu nabycia nieruchomości dla celów podatku dochodowego. Kwestię tę należy zasadniczo rozstrzygnąć na gruncie prawa polskiego, ponieważ strona posiada rezydencję podatkową w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kwestię tę powinny więc wyjaśnić polskie organy podatkowe w ramach indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W tym celu wydano opinię dotyczącą sposobu, w jaki należałoby traktować należny podatek z tyt. nabycia nieruchomości według zasad przewidzianych w niemieckim prawie podatkowym, gdyby spółka była spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. W szczególności opinia ma ustosunkować się do pytania, czy należny podatek z tyt. nabycia nieruchomości w tym przypadku należy aktywować "na udziały" jako dodatkowe koszty nabycia [OFD (Generalna Dyrekcja Finansów Publicznych) Frankfurt am Main, Zarządzenie z dnia 2 maja 2013, str. 2171 A-21-St 210] czy też ująć jako koszty podatkowe podlegające natychmiastowemu odliczeniu [Gadek, S./Mörwald, F. B., DB 2012, str. 2010].

II. Prezentacja stanu prawnego w Niemczech. 1. Systematyka podatku z tyt. nabycia nieruchomości. Niemiecka ustawa o podatku z tytułu nabycia nieruchomości (GrEStG) obejmuje zasadniczo zmianę podmiotu w odniesieniu do nieruchomości krajowych [Pahlke, A., w: Pahlke, A., § 1 GrEStG, nr 6]. Poszczególne formy nabycia podlegające temu podatkowi reguluje § 1 GrEStG. Ustawa nawiązuje do odpowiednich aktów lub procedur w obrocie prawnym, np. dokonania czynności prawnej. Możliwe jest jednak również, że czysto ekonomiczne działanie, o ile jego celem są zmiany w statusie prawnym nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, powoduje powstanie stanu faktycznego podlegającego uregulowaniom ustawy o podatku z tyt. nabycia nieruchomości. Ustawa o podatku z tyt. nabycia nieruchomości obejmuje więc w pierwszym rzędzie opodatkowanie czynności prawnych powodujących przejście nieruchomości z jednego podmiotu uprawnionego na inny [wyrok BFH (Federalny Trybunał Finansowy) z dnia 1 kwietnia 1981 - II R 87/78 BStBI. II 1981, str. 488]. § 1 ust. 2 GrEStG nie wymaga co prawda przeniesienia prawa własności nieruchomości, jednak zakłada również przejście ekonomicznego prawa do czerpania korzyści z nieruchomości.

Ponadto podatkowi z tyt. nabycia nieruchomości podlegają także czynności prawne, których celem nie jest przeniesienie nieruchomości, lecz udziałów w nieruchomościowych spółkach kapitałowych lub osobowych (§ 1 ust. 2a, ust. 3, ust. 3a GrEStG). W § 1 ust. 3 GrEStG ustawa pozoruje przejście nieruchomości danej spółki kapitałowej na tego wspólnika, który po przeniesieniu udziałów będzie bezpośrednio lub pośrednio posiadał co najmniej 95 % udziałów spółki. W przypadkach określonych w § 1 ust. 2a GrEStG imputuje się przejście nieruchomości ze (starej) spółki osobowej na nową spółkę osobową, jeżeli grono wspólników zmieniło się bezpośrednio lub pośrednio co najmniej w 95 %.

§ 1 ust. 3a GrEStG stanowi uzupełnienie wspomnianej wcześniej koncentracji udziałów w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG poprzez znamiona ekonomicznej koncentracji udziałów. Zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG czynność w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG ma miejsce także wówczas, gdy jeden podmiot posiada w spółce nieruchomościowej ekonomiczny udział [jako suma bezpośrednich i pośrednich udziałów w kapitale lub majątku spółki] w wysokości (w przeliczeniu) co najmniej 95,0%.

Tym samym obowiązek w zakresie podatku z tyt. nabycia nieruchomości powstaje w Niemczech zasadniczo nie tylko w przypadku zbywania nieruchomości bezpośrednio przez jednego właściciela na rzecz innego. Co więcej, w rozumieniu § 1 ust. 3 GrEStG lub § 1 ust. 3a GrEStG koncentracja co najmniej 95,0% udziałów w jednej spółce kapitałowej posiadającej nieruchomości w Niemczech również może powodować powstanie obowiązku w zakresie tego podatku.

W związku z tym czynność opisana w pkt. I. podlegała podatkowi z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG (w odniesieniu do pośredniego przeniesienia udziałów w E i w G) wzgl. zgodnie z § 1 ust. 2a GrEStG (w odniesieniu do pośredniej zmiany w gronie wspólników spółki D). Podatek z tyt. nabycia nieruchomości należny zgodnie z § 1 ust. 2a GrEStG nie jest jednak istotny dla kwestii będącej przedmiotem niniejszej opinii (patrz wyżej II), ponieważ strona nie jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku.

2. Definicja kosztów nabycia w niemieckim prawie podatkowym

W orzecznictwie koszty nabycia definiowano już przed powstaniem § 255 niem. Kodeksu handlowego (HGB) jako sumę kosztów poniesionych przez nabywcę rzeczy w celu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nią z obcego podmiotu na siebie [wyrok BFH z dnia 19 kwietnia 1977 - VIII R 44/74, BStBl. 1977, str. 600; Mutscher, A., w: Frotscher/Geurts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Komentarz do ustawy o PIT), § 6 EStG, nr 98].

To, jakie koszty zaliczają się do kosztów nabycia, określa się więc dla potrzeb oceny prawnopodatkowej także zgodnie z treścią § 255 ust. 1 HGB [wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 12]. W rozumieniu § 255 ust. 1 HGB kosztami nabycia są wszystkie koszty poniesione na nabycie składnika majątkowego oraz jego przygotowanie do użytku, o ile poszczególne koszty można przyporządkować do składnika majątkowego [Mutscher, A., w: Frotscher/Geurts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 EStG, nr 97].

W związku z brakiem innych regulacji w niem. ustawie o PIT (EStG) definicja ta obowiązuje również w zakresie wyceny w bilansie podatkowym [orzecznictwo podatkowe, np. wyrok BFH z dnia 3 sierpnia 2005 - I R 36/04, BStBI. II 2006, str. 369].

Do kosztów nabycia zgodnie z § 255 ust. 1 zdanie 2 HGB zalicza się także koszty dodatkowe nabycia, pozostające w bezpośrednim ekonomicznym związku z nabyciem, w szczególności powstałe z konieczności wskutek nabycia, tzn. spowodowane bezpośrednio nabyciem [wyrok BFH z dnia 2 września 2014 - IX R 50/13, BStBI. II 2015, str. 260, nr 13; wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 14]. O przyporządkowaniu do nabycia decydują zasadniczo aspekty ekonomiczne [wyrok BFH z dnia 17 października 2001 – I R 32/00, BStBI. II 2002, str. 349; Schubert, W. J.Gadek, S., w: Beckscher Bilanz-Kommentar (Komentarz do bilansu, Beck), § 255 HGB, nr 20; Schindler, F., w: Kirchhof, Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, nr 36 i nast.].

Kluczowe znaczenie zgodnie z orzecznictwem sądów najwyższych instancji ma przeznaczenie poniesionego kosztu [wyrok BFH z dnia 3 lipca 1997 - III R 114/95, BStBI. II 1997, str. 811; Ehmcke, T., w: Blümich, W., Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, § 6, nr 264]. Z punktu widzenia podmiotu sporządzającego bilans przeznaczenie to winno uwzględniać planowany zakres funkcjonowania i właściwości nabytej rzeczy jako składnika majątku [wyrok BFH z dnia 3 sierpnia 2005 - I R 36/04, BStBI. II 2006, str. 369]. Sam związek przyczynowo-skutkowy lub czasowy z zakupem nie jest więc wystarczający [Kulosa, E., w: Schmidt, L, § 6 EStG, nr 33; Mutscher, A., w: Frotscher/Geurts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Komentarz do ustawy o PIT), § 6 EStG, nr 109]. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy koszty powstają w chwili nabycia czy też dopiero po nim jako jego skutek [wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 14; Ehmcke, T., w: Blümich, W., Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, nr 256].

3. Podatek z tyt. nabycia nieruchomości w świetle bilansu podatkowego

O ile w przypadku bezpośredniego przeniesienia nieruchomości podatek z tyt. nabycia nieruchomości po stronie nabywcy zawsze prowadzi do aktywowania kosztów nabycia nieruchomości [Hoffmann, W.-D., w: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht (Przepisy o PIT), § 6 EStG, nr 167; Schindler, F., w: Kirchhof, Einkommensteuergesetz (Ustawa o PIT), § 6 EStG, nr 38], o tyle w świetle bilansu podatkowego sposób traktowania podatku z tyt. nabycia nieruchomości w przypadku tzw. "znamion zastępczych", o których mowa w § 1 ust. 2a, ust. 3 i ust. 3a GrEStG, dotychczas zawsze budził kontrowersje [Por. Schmudlach, C, DB 2015, str. 703; Roser, F., w: Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung (Doradztwo dla sp. z o.o.), Nr 7 Grunderwerbsteuer (Podatek z tyt. nabycia nieruchomości)].

Administracja skarbowa w przeszłości reprezentowała pogląd mówiący, że w przypadkach określonych w § 1 ust. 3 GrEStG podatek z tyt. nabycia nieruchomości należy do kosztów dodatkowych nabycia udziałów i w związku z tym należało go aktywować na udziały [OFD (Generalna Dyrekcja Finansów Publicznych) Frankfurt am Main, Zarządzenie z dnia 2 maja 2013, str. 2171 A-21-St 210; również: Sąd Finansowy Dusseldorf, wyrok z dnia 8 grudnia 2009 - 6 K 4720/07 K,F; do § 1 ust. 2a GrEStG: OFD Rheinland, Zarządzenie z dnia 23 stycznia 2012, S 2174 - St 141, DB 2012, str. 486]. Jednocześnie OFD [Generalna Dyrekcja Finansów Publicznych] Dolnej Saksonii opublikowała zarządzenie, zgodnie z którym podatek z tyt. nabycia nieruchomości w przypadkach określonych w § 1 ust. 2a GrEStG należy ujmować jako koszt nabycia dotyczący udziałów w nieruchomościach [OFD Niedersachsen, Zarządzenie z dnia 19 stycznia 2012, aktualizacja z dnia 22 sierpnia 2013, S2171-65-St221/St 222].

Aktualnie nie przywiązuje się już wagi do dotychczas głoszonych poglądów przez organy administracji [Schmitz, M., NWB 2014, str. 2469]. Pogląd dominujący w literaturze od zawsze opowiadał się za traktowaniem jako koszt podlegający natychmiastowemu odliczeniu [M.in. Behrens, S., DStR 2008, str. 338; Lohmann, B./von Goldacker, M./Gick, C, BB 2007, str. 295; Lohmann, B./von Goldacker, M./Zeitz, A. BB 2007, str. 2777; Henerichs, H. J./Stadje, U., FR 2011, str. 895].

III. Orzecznictwo. Podatek z tyt. nabycia nieruchomości w świetle przepisów o podatku dochodowym w związku z koncentracją udziałów zgodnie z § 1 ust 3 pkt 1 GrEStG (wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 -1 R 2/10, BStBI. II 2011, str.761)

W swoim wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 l. Senat Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) wbrew poglądowi administracji finansowej [OFD Rheinland, Zarządzenie z dnia 23 stycznia 2012, S 2174 - St 141, DB 2012, str. 486] orzekł, że podatek z tyt. nabycia nieruchomości powstały w związku z nabyciem udziałów w spółce zgodnie z § 1 ust 3 pkt 1 GrEStG na skutek bezpośredniej lub pośredniej koncentracji udziałów, należy z punktu widzenia podatku dochodowego traktować jako koszt. W stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania do spółki akcyjnej wniesiono udziały w dwóch nieruchomościowych spółkach kapitałowych. Po wniesieniu przejmująca spółka akcyjna posiadała bezpośrednio i pośrednio ponad 95,0% udziałów w obu spółkach Zgodnie z § 1 ust 3 zdanie 1 GrEStG spółka akcyjna musiała zapłacić podatek z tyt. nabycia nieruchomości, którego wysokość była uzależniona od wartości nieruchomości stanowiących własność spółki-córki, wycenionych dla potrzeb podatku. Federalny Trybunał Finansowy uzasadnił swój pogląd tym, że punktem wyjścia dla powstania należności podatkowej nie jest samo nabycie udziałów, lecz fikcja osadzona na gruncie prawa dot. podatku z tyt. nabycia nieruchomości. W związku z tym kosztu podatkowego także nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować dokupionym udziałom. W związku z brakiem merytorycznego związku przyporządkowanie podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów nabycia nie jest więc możliwe.

Podatek z tyt. nabycia nieruchomości w świetle przepisów o podatku dochodowym w związku ze zmianami w gronie wspólników spółki osobowej w rozumieniu § 1 ust 2a GrEStG (wyrok BFH z dnia 2 września 2014 - IX R 50/13, BStBI. II 2015).

W swoim wyroku z dnia 2 września 2014 IX. Senat BFH orzekł, że podatek z tyt. nabycia nieruchomości powstały na skutek zmiany w gronie wspólników spółki osobowej stanowi podlegający natychmiastowemu odliczeniu koszt uzyskania przychodu dla spółki osobowej, zarządzającej w rozstrzyganej sprawie majątkiem. Poddany rozstrzygnięciu spór dotyczył podatku z tyt. nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust 2a GrEStG. Powstaje on wówczas, gdy w spółce osobowej posiadającej nieruchomości na terenie kraju w ciągu pięciu lat w gronie wspólników w sposób bezpośredni lub pośredni zajdą zmiany, na skutek których co najmniej 95,0% udziałów w majątku spółki przejdzie na nowych wspólników. BFH stwierdził co prawda, że dla celów podatku z tyt. nabycia nieruchomości pozoruje się czynność prawną mającą na celu przeniesienie własności nieruchomości na nową spółkę osobową. Jednak fikcja ta obowiązuje tylko w ramach podatku z tyt. nabycia nieruchomości, a nie do celów podatku dochodowego. W rozumieniu prawa cywilnego tożsamość nieruchomościowej spółki osobowej pozostaje nienaruszona. Na poziomie nieruch om ościowej spółki osobowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie ma więc miejsca "nabycie" nieruchomości. W związku z tym podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie można więc traktować jako dodatkowych kosztów nabycia.

IV. Subsumpcja do przedmiotowego stanu faktycznego. W zakresie koncentracji udziałów w myśl § 1 ust 3 pkt 1 GrEStG w opisanym wyżej w pkt IV. 1. wyroku stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości nie jest samo nabycie udziałów, lecz uwarunkowane nim przyporządkowanie wszystkich udziałów jednemu podmiotowi [wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 -1 R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 17]. Z chwilą nabycia udziałów ten, w którego ręku koncentrują się udziały, traktowany jest na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości tak, jakby nabył nieruchomości od spółki [wyrok BFH z dnia 2 kwietnia 2008 - II R 53/06, BStBI. II 2009, str. 544]. Dotyczy to także istotnego w tym zakresie przepisu § 1 ust. 3a GrEStG.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG również nie jest nabycie udziałów (w tym przypadku: kupno udziału XP GmbH przez XP X S.) wzgl. nabycie udziału ekonomicznego jako takie, lecz uwarunkowane nim samodzielne przyporządkowanie nieruchomości należących do spółki (XP XXH GmbH wzgl. XP XBX GmbH) do podmiotu (w tym przypadku: XP X S.A.) [Pahlke, A., w: Pahlke, A., § 1 GrEStG, nr 407].

Przy pomocy zastępczych znamion koncentracji udziałów w myśl § 1 ust 3 GrEStG ustawa pozoruje czynność nabycia dotyczącą nieruchomości, nieistniejącą na gruncie prawa cywilnego [Por. wyrok BFH z dnia 25 sierpnia 2010 - II R 65/08, BStBI. II 2011, str. 225 do § 1 ust 3 pkt 3 i 4 GrEStG]. Dotyczy to również znamion zastępczych § 1 ust 3a GrEStG. W przypadku § 1 ust 3a GrEStG mamy co prawda do czynienia z samodzielnym ustanowieniem znamion zastępczych [Schnitter, G., w: Wilms/Jochum, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (Ustawa o podatku od dziedziczenia i darowizn), § 1 GrEStG, nr 414.8], jednak § 1 ust 3a GrEStG pozoruje w określonych tu warunkach właśnie czynność prawną w rozumieniu § 1 ust 3 GrEStG [Pahlke, A., w: Pahlke, A., § 1 GrEStG, nr 404]. Ustawa mówi w tym zakresie: "...stanowi czynność prawną w rozumieniu [§ 1] ust. 3 [GrEStG]..."

Ponadto w zakresie koncentracji udziałów zgodnie z § 1 ust 3 pkt 1 GrEStG stwierdza się, że przedmiot opodatkowania na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości w sytuacji koncentracji udziałów, tj. fikcyjne nabycie nieruchomości należących do majątku spółki, nie znajduje odpowiednika w przepisach o podatku dochodowym [wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - 1 R 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 18].

Po nabyciu udziałów na gruncie prawa cywilnego i w sensie ekonomicznym nieruchomości niezmiennie stanowią własność spółki i to ona, a nie nabywca udziałów, w dalszym ciągu powinna je wykazywać w bilansie. Władztwo nad nieruchomościami również nie jest przedmiotem czynności nabycia dotyczących udziałów, ani w sensie prawnym ani ekonomicznym. W tym samym stopniu dotyczy to także przypadków podlegających podatkowi z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG. Nieruchomości podlegają w dalszym ciągu obowiązkowi wykazania jedynie w bilansie podatkowym spółki (w tym przypadku: XP XXH GmbH, XP XBX GmbH), ponieważ w sensie cywilnoprawnym i ekonomicznym pozostają własnością tych spółek. Sprzedaż udziału XP GmbH na rzecz XP X S.A. przez także niczego tu nie zmienia.

W przypadku koncentracji udziałów w myśl § 1 ust 3 pkt 1 GrEStG z punktu widzenia podatku dochodowego brakuje wykraczającego ponad samą przyczynowość, merytorycznego związku między kosztami z tytułu podatku od nabycia nieruchomości z jednej strony i czynnością nabycia z drugiej.

Ponieważ punktem wyjścia do powstania należności podatkowej nie jest nabycie udziałów jako takie, lecz specyficzna na gruncie przepisów o podatku z tyt. nabycia nieruchomości fikcja odnosząca się do innej rzeczy, nienabytej przez nabywcę udziałów i niepodlegającej obowiązkowi wykazania przez niego, mamy tu do czynienia z kosztem, którego z punktu widzenia podatku dochodowego nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować dokupionemu udziałowi [wyrok BFH z dnia 20 kwietnia 2011 - I R. 2/10, BStBI. II 2011, str. 761, nr 19]. Dotyczy to również podatku od nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust. 3a GrEStG. Między sprzedażą udziałów w spółce XP GmbH i powstałym wskutek tego podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości zgodnie z § 1 ust. 3a GrEStG również brak merytorycznego związku.

W związku z tym należałoby - zgodnie z zasadami określonymi w niemieckich przepisach o podatku dochodowym - wykazać go z odniesieniem na rachunek wyników jako koszt uzyskania przychodu spółki H.

V. Podsumowanie. Mimo, iż aktualnie nie ma (jeszcze) orzecznictwa sądów najwyższych instancji w zakresie podatku z tyt. nabycia nieruchomości powstałego na podstawie § 1 ust. 3a GrEStG, na podstawie wymienionych wyżej wyroków i przedstawionej argumentacji można założyć możliwość analogicznego traktowania tegoż podatku jako koszt uzyskania przychodu spółki H [Podobnie Schmudlach, C., DB 2015, str. 708; Schmitz, M., NWB 2014, str. 2473]. Gdyby spółka H była podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, byłaby w - związku z tym zobowiązana do traktowania powstałego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jako kosztu, a nie do jego aktywowania jako kosztów dodatkowych nabycia udziałów w D."

Stwierdziła strona, że z opinii niemieckiego doradcy podatkowego wynika że;

▪ niemiecka ustawa o podatku z tytułu nabycia nieruchomości co do zasady dotyczy transakcji prowadzących do zmiany właściciela nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Niemiec,

▪ niejako dodatkowo, zakres opodatkowania niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości obejmuje także czynności prawne, których celem nie jest przeniesienie własności nieruchomości, lecz udziałów w nieruchomościowych spółkach kapitałowych lub osobowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości,

▪ punktem wyjścia dla powstania należności podatkowej w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie jest nabycie udziałów jako takie, lecz specyficzna na gruncie tych przepisów fikcja odnosząca się do innej rzeczy, która w sensie prawnym i ekonomicznym nie jest nabywana przez stronę,

▪ niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości stanowi zatem koszt, którego nie można konkretnie i ostatecznie przyporządkować nabywanemu udziałowi w C,

▪ na gruncie niemieckich przepisów ustaw o podatkach dochodowych, podatek ten nie jest traktowany jako koszt nabycia udziałów i podlega rozliczeniu na bieżąco.

Wyjaśniła strona, że wg informacji od niemieckiego doradcy podatkowego procedura zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości przedstawia się następująco: - niemiecki organ podatkowy prześle stronie wezwanie do przedstawienia wyceny nieruchomości, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości; - strona przedstawi w/w wycenę w terminie wskazanym w wezwaniu; - po otrzymaniu wyceny niemiecki organ podatkowy skalkuluje wysokość niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości i prześle stronie zawiadomienie o naliczeniu tego podatku, w którym wskazana zostanie wysokość podatku oraz termin zapłaty.

Alternatywnie procedura zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości może wyglądać następująco: - niemiecki organ podatkowy prześle stronie zawiadomienie o naliczeniu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości, w którym sam dokona kalkulacji niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości; - strona albo zaakceptuje wycenę przedstawioną przez niemiecki organ podatkowy albo odwoła się od niej: jeżeli strona zaakceptuje wycenę organu podatkowego będzie on zobligowany do uiszczenia niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w kwocie i terminie wskazanych w zawiadomieniu, - jeżeli strona odwoła się od wyceny dokonanej przez niemiecki organ podatkowy, strona będzie zobowiązana do przedstawienia własnej wyceny nieruchomości, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości. W przypadku zaakceptowania przedmiotowej wyceny przez niemiecki organ podatkowy, organ ten prześle stronie zmienione zawiadomienie o naliczeniu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Następnie wskazała strona, że procedura zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości może trwać od kilku miesięcy do nawet kilku lat, w zależności od trybu uzgodnień z niemieckimi organami podatkowymi. Zapłata niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości przez stronę zostanie dokonana w oparciu o ostateczne zawiadomienie niemieckich organów podatkowych o wysokości należnego niemieckiego podatku z tyt. nieruchomości oraz zostanie udokumentowana wyciągiem bankowym lub bankowym potwierdzeniem dokonania przelewu. Na moment złożenia przedmiotowego wniosku strona nie otrzymała ostatecznego zawiadomienia niemieckich władz podatkowych o wysokości należnego niemieckiego podatku z tyt. nieruchomości oraz nie uiścił niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości.

Dalej strona omówiła sposób ujęcia kosztów związanych z niemieckim podatkiem z tyt. nabycia nieruchomości w jednostkowym sprawdzaniu spółki:

▪ Oszacowana wartość niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości została aktywowana jako wartość zwiększająca wartość nabytego udziału C w korespondencji z kontem rezerw na zobowiązania.

▪ W tym celu pierwotnie spółka utworzyła dla celów bilansowych rezerwę na poczet niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości, która następnie, w momencie otrzymania ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego ulegnie przekształceniu w zobowiązanie strony wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań).

▪ Ponadto umowa [...] określała cenę udziału C (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność X SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego.

Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego jako: [(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Wschodniego + Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Wschodniego) * Kurs Odniesienia * Współczynnik Wartości Względnej] - Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Wschodniego umowa [...] przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na Segment Wschodni (tj. m.in. oszacowany koszt z tytułu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości, koszty emisji akcji), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie [...] maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Zachodniego umowa [...] przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni oraz Segment Zachodni ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla Segmentu Wschodniego.

Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (w tym oszacowany koszt niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchmości) oszacowane dla Segmentu Wschodniego (tj. Wnioskodawcy) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie [...], stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego i tym samym w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

Podała strona, że w związku z powyższym zgodnie z zaleceniami audytora:

a. łączną wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji (w tym w części obejmującej oszacowany koszt w postaci niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchmości) i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia aktywował na wartość nabytego udziału w C, i jednocześnie

b. pomniejszył poszczególne pozycje poniesionych kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. oszacowany koszt niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości) o wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie [...] dla Segmentu Wschodniego), stosownie do ich pierwotnego ujęcia księgowego,

c. na potrzeby zaksięgowania wspomnianego pomniejszenia konieczne było ustalenie współczynnika procentowego (dalej: współczynnik gross-upu) określającego jaka część poszczególnych grup kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. oszacowanego kosztu niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości) nie wpłynęła na zwiększenie Ceny Nabycia (bowiem przekraczała określony w umowie [...] maksymalny limit),

d. w przypadku niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości stosownemu pomniejszeniu uległ koszt podatku aktywowany na wartość nabytego udziału w C (bez wpływu na wartość zawiązanej rezerwy na zobowiązanie z tytułu tego podatku).

Po otrzymaniu ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego rezerwa ulegnie przekształceniu w zobowiązanie strony wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań).

W związku z powyższym zadała strona pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego uiszczenia zobowiązana jest strona należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d updop w zw. z art. 15 ust. 1 updop?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż strona będzie uprawniona do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 updop w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie strony wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań?

Zdaniem strony w odniesieniu do pytania pierwszego, niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości, do którego uiszczenia strona jest zobowiązana należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 updop. A w odniesieniu do pytania drugiego, będzie on uprawniony do zaliczenia niemieckiego podatku z tyt. Nabycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 updop w momencie jego poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości na koncie bilansowym jako zobowiązanie strony wobec niemieckiego organu podatkowego w oparciu o ostateczne zawiadomienie o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego, tj. w momencie wykorzystania utworzonej rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1 strona omówiła art. 15 ust. 1 i stwierdziła, że bezsprzeczne jest, że w odniesieniu do niemieckiego podatku z tyt. nabycia spełnione będą warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ: - Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości jest obciążeniem budżetowym związanym z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a jego poniesienie jest skutkiem reorganizacji GK, w wyniku której skarżąca stała się jej podmiotem dominującym, co ma się przełożyć w szerszej perspektywie czasowej na:

wzrost znaczenia strony w obrębie struktury GK, wzrost potencjału reputacyjnego strony względem akcjonariuszy, inwestorów i kontrahentów, obniżenie kosztów działalności strony poprzez m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK, uzyskanie przez stronę dostępu do atrakcyjniejszych źródeł finansowania jego działalności gospodarczej, zwiększenie rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których obecne są podmioty z GK, w tym strona i w efekcie zwiększeniu sprzedaży/przychodów strony, osiągnięcie przez stronę efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.

Osiągnięcie w/w celów niewątpliwie przyczyni się do zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów spółki oraz może przyczynić się do osiągania przez stronę wyższych przychodów w przyszłości.

Zgodnie z niemieckimi regulacjami strona jest podatnikiem niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości będących własnością pośrednio zależnych od niego spółek. Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości zostanie przez stronę uiszczony z majątku Wnioskodawcy i wydatek ten nie zostanie stronie zwrócony. Koszt niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości strona poniesie w oparciu o ostateczne zawiadomienie, które otrzyma od niemieckich władz podatkowych, w którym to zawiadomieniu wskazana zostanie wysokość podatku do zapłaty. Sam fakt zapłaty niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości będzie dodatkowo udokumentowany dowodem wpłaty podatku - wyciągiem bankowym lub bankowym potwierdzeniem dokonania przelewu.

Argumentowała dalej strona, że określone wydatki mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, o ile nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem strony kluczowe w zakresie oceny przedmiotowej kwestii są wskazówki interpretacyjne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, która określa jakie typy wydatków / kosztów ponoszonych w związku z operacją emisji akcji są uważane za koszty ściśle / bezpośrednio związane z tą operacją, a jakie typy kosztów / wydatki są uważane za koszty pośrednio związane z emisją, tj. za koszty, które nie wykazują ścisłego związku z emisją akcji. W powołanej wyżej uchwale, za koszty bezpośrednio związane z emisją akcji sąd uznał koszty, cyt. "bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego".

Dalej strona odwołując się do orzecznictwa wskazała, że typowymi kosztami uznawanymi za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów.

Natomiast zgodnie z orzecznictwem nie stanowią "kosztów nabycia" udziałów, koszty, które wprawdzie są ponoszone w okolicznościach transakcji nabycia udziałów, jednakże nie można uznać, że poniesienie tych kosztów jest ściśle związane z transakcją nabycia udziałów, bezpośrednio warunkuje skuteczne nabycie udziałów, tj. stanowi warunek sine qua non doprowadzenia do prawnie skutecznej transakcji nabycia udziałów. Do kosztów tego rodzaju zalicza się w praktyce m.in.: koszty usług doradczych związanych z transakcjami nabycia udziałów, koszty audytu podmiotu, którego udziały mają zostać nabyte, koszty badania podmiotu, którego udziały mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym, tzw. due diligence, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty wyjazdów i podróży (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji, itp.

Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że do powyższej kategorii kosztów, które nie są bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów C zaliczyć należy obciążający stronę niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości., ponieważ wydatek związany z tym podatkiem nie wykazuje ścisłego związku z nabyciem udziałów w C. Wydatek ten jest konsekwencją spełnienia się zawartych w niemieckiej ustawie o podatku z tytułu nabycia nieruchomości warunków pozwalających uznać stronę za podatnika, tj. warunku uzyskania kwalifikowanego pośredniego udziału w spółkach nieruch om ościowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, które to spółki nie są przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji nabycia udziałów. Strona stając się podatnikiem w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości nie nabyła udziałów w spółkach nieruchomościowych w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, a jedynie udział w spółce prawa niemieckiego, która jest spółką dominującą wobec w/w spółek, tj. w spółce C. A zatem nie zachodzi na tyle ścisły związek pomiędzy transakcją nabycia udziałów w C, a powstaniem obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, aby uznać uiszczenie tego podatku za warunek sine qua non nabycia udziałów w C. Ponadto wartość niemieckiego podatku nie wpłynie ani na potencjalne przychody (dochody) z tytułu dywidend z C, ani na wycenę tej spółki, gdyby strona w przyszłości rozważała transakcje na jej udziałach.

Tym samym niemiecki podatek należy zakwalifikować jako typowy koszt tzw. ogólnozakładowy, związany z funkcjonowaniem strony jako podmiotu dominującego w GK, tj. tzw. koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. Zapłata niemieckiego podatku nie wiąże się bowiem z bezpośrednim nabyciem udziałów w spółkach, lecz jest konsekwencją reorganizacji GK, w wyniku której strona stała się jedynie pośrednio właścicielem udziałów tych spółek.

Według strony za prawidłowością w/w stanowiska przemawia dodatkowo fakt, iż: - podstawą kalkulacji niemieckiego podatku jest wycena nieruchomości stanowiących własność spółek pośrednio zależnych od strony, a nie wycena udziałów w C, - ostateczne uzgodnienie tej wyceny skutkujące zapłatą podatku może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, natomiast strona nabyła w sposób prawnie skuteczny 100%-owy udział w ap GmbH w dniu 19 stycznia 2016 r. Dlatego niemiecki podatek nie wykazuje ścisłego związku z nabyciem udziału w C, ani też nie warunkuje prawnie skutecznego przejścia prawa własności do tego udziału na stronę.

Ponadto fakt, że niemiecki podatek nie jest w rozumieniu polskich przepisów updop wydatkiem na "nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w C potwierdza opinia niemieckiego doradcy podatkowego przedstawiona w stanie faktycznym, a w szczególności zaprezentowana w niej charakterystyka tego podatku.

Wydatek związany z zapłatą niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości spełnia wszystkie warunki przemawiające za jego rozpoznaniem jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Wartość niemieckiego podatku nie stanowi cyt.: "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem wydatek ten nie stanowi warunku sine qua non nabycia udziału w C. Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości związany jest z Restrukturyzacją GK, której skutkiem strona stała się pośrednim kwalifikowanym udziałowcem niemieckich spółek, zapłata niemieckiego podatku związana jest z potencjalnym nabyciem ekonomicznego władztwa nad zlokalizowanymi w Niemczech nieruchomościami i wynika ona ze zdefiniowanej w niemieckich przepisach ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości fikcji prawnej, gdyby strona nabyła udział niższy niż kwalifikowany w rozumieniu niemieckiej ustawy o podatku z tytułu nabycia nieruchomości, strona nie byłaby zobowiązana do zapłaty tego podatku, przedmiotem transakcji nabycia udziału nie są udziały w spółkach, a jedynie udział w ich podmiocie dominującym, tj. C, podstawą kalkulacji niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości jest wycena nieruchomości stanowiących własność spółek pośrednio zależnych od strony, a nie wycena udziału w C, ostateczne uzgodnienie wyceny niemieckiego podatku skutkujące jego zapłatą może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, natomiast strona nabyła w sposób prawnie skuteczny 100%-owy udział w C w dniu 19 stycznia 2016 r.

Niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt pośredni, w rozumieniu art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 updop.

W zakresie pytania nr 2 strona wskazała, że za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4e updop należy uznać dzień, w którym niemiecki podatek z tyt. nabycia nieruchomości zostanie zaksięgowany jako zobowiązanie wobec niemieckiego urzędu skarbowego, tj. w momencie wykorzystania rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań.

Odwołała się dla potwierdzenia jej poglądów do orzecznictwa i interpretacji indywidualnych.

W powołanej na wstępie interpretacji, organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zacytował i omówił przepisy art. 15 ust. 1 updop i stwierdził, że w okolicznościach sprawy co do zasady koszty ponoszone przez spółkę w związku z nabyciem udziałów stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1.

Dalej organ podatkowy wskazał, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnił organ podatkowy, że updop nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dalej organ podatkowy wskazał, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Następnie powołał organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i wskazał, że przez wydatki, o których mowa www. przepisie należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów.

Zdaniem organu podatkowego powyższy zapis odnosi się do wskazanych przez spółkę wydatków z tytułu niemieckiego podatku od nieruchomości. Wymienione koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów i rozliczane na zasadach szczególnych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując stwierdził organ podatkowy, że obowiązek podatkowy w podatku - niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, przy nabyciu udziałów podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek. Zatem wydatki uiszczone z powyższego tytułu, jako wydatki na nabycie udziałów stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem z chwilą sprzedaży udziałów wskazane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Zaznaczył organ podatkowy, że pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń strony może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Również poza zakresem rozpoznania pozostają kwestie prawidłowości stosowania przepisów o rachunkowości.

Końcowo zaznaczył organ, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 updop przez błędną wykładnię przejawiającą się w niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji pojęcia "wydatek na nabycie udziałów" skutkującą uznaniem, że hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop objęty jest niemiecki podatek od nieruchomości, który podlega zapłacie w związku z nabyciem przez stronę udziału w C, która to spółka bezpośrednio i pośrednio posiada udziały w innych niemieckich spółkach będących właścicielami nieruchomości w Niemczech (obowiązek zapłaty podatku w Niemczech wynika z fikcji prawnej osadzonej na gruncie prawa niemieckiego, gdzie strona nabywając udział w spółce C stała się pośrednio właścicielem nieruchomości innych niemieckich spółek, w których C bezpośrednio/pośrednio posiada udziały),

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 updop przejawiającą się w nieprawidłowym uznaniu, że wydatek w postaci niemieckiego podatku spełnia hipotezę normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

- niewłaściwą ocenę co do niezastosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e updop do wydatku w postaci niemieckiego podatku, które to przepisy są właściwe dla jego prawidłowego rozpoznania dla potrzeb podatkowych;

2) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 z mocy odesłania z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op), poprzez brak wnikliwej analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że niemiecki podatek jest kosztem bezpośrednio związanym z transakcją nabycia udziału, podczas gdy analiza stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowana specyfika, charakterystyka niemieckiego podatku potwierdza, że zapłata podatku nie warunkuje nabycia przez stronę udziału w niemieckiej spółce,

które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ich konsekwencją jest błędna ocena co do niezastosowania art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e oraz do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację z wniosku. Na poparcie swojego stanowiska powołała strona wyroki sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył, ani przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazywanych w skardze.

Spór w sprawie powstał na tle kwestii, czy zapłacony przez stronę w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce, "niemiecki podatek od nieruchomości" stanowi zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wydatek na nabycie udziałów.

Innymi słowy, przedmiotem sporu jest określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem udziałów w części dotyczącej wydatków poniesionych przez stronę na "niemiecki podatek od nieruchomości", tj. czy ww. wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży udziałów – jak twierdzi organ podatkowy, czy też należy je zaliczyć do tych kosztów z dniem ich ujęcia w księgach rachunkowych – jak chce tego spółka.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy poniesione przez stronę wydatki na zapłatę "niemieckiego podatku od nieruchomości" są wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, co skutkuje zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży udziałów - jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że wydatek poniesiony przez stronę nie ma swojego odpowiednika prawnego na gruncie prawa polskiego i posłużenie się nazwą "niemiecki podatek od nieruchomości" nie oznacza tożsamości z podatkiem od nieruchomości w rozumieniu prawa polskiego.

Z opisu zawartego we wniosku o interpretację wynika, że strona w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce (C), która posiada udziały w innych niemieckich spółkach, które to spółki posiadają nieruchomości na terenie Niemiec, w warunkach prawa niemieckiego stała się podatnikiem podatku od nieruchomości.

W sprawie nie jest kwestionowane, że co do zasady koszty ponoszone przez spółkę w związku z nabyciem udziałów w okolicznościach opisanych we wniosku stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Zasadnie wskazał przy tym organ podatkowy, że w zależności od tego czy koszty będą miały charakter bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, czy też związek ten będzie miał charakter pośredni, to moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie różny.

Podziela Sąd przedstawioną przez organ podatkowy analizę dotyczącą kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów i odwołanie się do regulacji art. 15 ust. 4d i nast. updop. Prawidłowo powołał również w stanie sprawy organ podatkowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczyć może zarówno to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć, jak również są to wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest tylko cena, którą spółka uiści (uiściła) nabywając te udziały.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew argumentacji strony, wydatki o jakich stanowi ww. przepis nie są to wyłącznie wydatki od których uzależniona jest skuteczność nabycia udziałów. Strona nieprawidłowo bezpośredniość związku wydatków z nabyciem udziałów upatruje w nazywanym przez siebie związku merytorycznym, polegającym na uzależnieniu skuteczności nabycia udziałów od poniesienia wydatku. W ocenie Sądu zależność o jakiej mowa w przepisie nie wiąże się tylko z zależnością tego typu, że bez zapłaty danej kwoty nie doszłoby do skutecznego nabycia udziałów, ale dotyczy tych wydatków które w sposób nieodzowny, niezależny od strony zawsze towarzyszą nabyciu udziałów.

Wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, to wydatek, który strona ma obowiązek ponieść (tak też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 84/12, opubl. LEX, nr 1166098, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 730/12, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1086/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, na którą powołuje się strona - zaliczając do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej – m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (opubl. w ONSAiWSA 2011/3/46).

Zgadza się Sąd z oceną organu podatkowego, że wydatki na "niemiecki podatek" są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów, co sam wskazał w opisie we wniosku, nie może ich uniknąć. W sprawie, co wynika z opisu, z uwagi na obowiązujące w prawie niemieckim uregulowania, nabycie udziałów w innej spółce w warunkach opisanych przez stronę, powoduje obowiązek uiszczenia określonej daniny – podatku od nieruchomości. Konieczność poniesienia tego wydatku jest zatem obowiązkowa, nieuchronna.

Jednocześnie zauważa Sąd, że kwestia niemieckich uregulowań, obowiązujących przepisów i niemieckiego orzecznictwa, jak również sam tryb rozstrzygania przez tamtejsze organy o sposobie wymierzenia tego podatku pozostają poza zakresem rozważań Sądu, a zwłaszcza w ramach kontroli indywidualnej interpretacji. Nie podlega również ocenie w ramach interpretacji podatkowej, opinia prawna niemieckiego doradcy podatkowego zacytowana we wniosku, której zasadność bądź nie, również nie podlega kontroli Sądu.

Z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że wydatki poniesione przez stronę są nieuniknione z uwagi na nabycie udziałów, są z tym faktem związane w sposób bezpośredni. W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko strony, że wymienione wydatki poniesione przez Spółkę, stanowią koszt uzyskania przychodów z dniem ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych. Sprzeciwia się temu treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W opisanej sytuacji następuje bowiem przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Skoro zatem strona musi ponieść wydatki, jakie na gruncie prawa niemieckiego związane są z nabyciem udziałów w określonej wysokości, jeżeli w "tle nabycia" są nieruchomości, to taki wydatek należy ocenić jako niezbędny w rozumieniu nadanym uchwałą.

Dlatego też za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle powyższego Sąd zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze ocenia jako nieuzasadnione.

Podobnie, jako niezasadne ocenia Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Odmienność poglądu organu podatkowego na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.