Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 567/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A. T. oraz małoletniego D. T. i małoletniej K. T. reprezentowanych przez A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz strony skarżącej A. T. oraz małoletniego D. T. i małoletniej K. T. reprezentowanych przez A. T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez A. T. oraz małoletnich D. T. i K. T. – reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego A. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia ...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

J. T. (dalej: "podatnik", "spadkodawca") prowadził działalność gospodarcza pod nazwą "T. J. T.-D. T.p.-U." od 1 czerwca 2009 r., w związku z tym od 2 czerwca 2009 r. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Przedmiotem działalności był T. drogowy towarów. J. T. zmarł [...] r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za październik 2015 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W dniu 7 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynął odpis aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 30 marca 2016 r., na podstawie którego ustalono, że spadek po podatniku odziedziczyli na podstawie ustawy: żona A. T., oraz dzieci D. T. i K. T., w udziałach wynoszących po [...] .

Na wniosek organu podatkowego, Sąd Rejonowy w M. przekazał wykaz inwentarza po zmarłym podatniku, z którego wynikało, że do stanu czynnego spadku należą: dom o powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł, działka o powierzchni

[...] m2 o wartości [...] zł oraz samochód ciężarowy marki [..] , rok produkcji [...;] r. o wartości [...] zł, a do stanu biernego spadku należą zobowiązania podatkowe na rzecz Urzędu Skarbowego na łączną kwotę około [...] zł, które wynikają z faktu niezłożenia przez spadkodawcę deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. oraz należności związane z rozliczeniem podatku dochodowego za 2015 r.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec ww. spadkobierców w sprawie podatku od towarów

i usług za listopad i grudzień 2015 r., a także orzeczenia o odpowiedzialności

za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. spadkodawcy.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie przedłożonych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. przyjęto, że w tym okresie podatnik dokonywał nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupy były głównie związane z utrzymaniem samochodów ciężarowych, które wykorzystywano do świadczenia usług T. i dotyczyły nabycia oleju napędowego, części zamiennych, opłat leasingowych, badań technicznych itp. Ponadto podatnik nabywał towary handlowe (trociny i zrzyny odpadowe) oraz usług związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa takie jak np. dostarczanie energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, wywóz odpadów. W związku z brakiem ewidencji zakupu i sprzedaży za okres objęty postępowaniem dokonano na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych zestawienia faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika oraz dokumentujących dokonaną przez niego sprzedaż z podziałem na listopad i grudzień 2015 r. Powyższe zostało udokumentowane protokołem z czynności sprawdzających z dnia 13 grudnia 2016 r.

Na podstawie przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów (faktur) organ I instancji stwierdził, że dokonane przez podatnika nabycia kształtują się następująco: w listopadzie 2015 r. wartość netto zakupów pozostałych w kwocie [...] zł i podatek VAT [...] zł, a w grudniu 2015 r. wartość netto zakupów pozostałych [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz import usług na kwotę [..] , tj. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł.

W trakcie postępowania, żona zmarłego oświadczyła, że wszystkie towary handlowe oraz środki trwałe zostały sprzedane przed 21 grudnia 2015 r. (tj. przed dniem śmierci spadkodawcy). Wobec tego spis z natury na dzień 21 grudnia 2015 r. wyniósł "zero".

W zakresie sprzedaży organ I instancji ustalił, że w badanym okresie działalność gospodarcza spadkodawcy polegała głównie na świadczeniu usług T. oraz sprzedaży D. i odpadów z D. Na podstawie okazanych dowodów dokumentujących dostawę towarów (faktur VAT) uznał zatem, że w listopadzie i grudniu 2015 r. działalność wykonywana przez podatnika podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto w tym okresie spadkodawca świadczył usługi T. na rzecz innego podatnika z kraju Unii Europejskiej, które zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u" opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy.

Na podstawie faktur wystawionych przez spadkodawcę, organ I instancji stwierdził, że podatnik: w listopadzie 2015 r. dokonał dostawy towarów oraz świadczył usługi na terenie kraju opodatkowane stawką VAT 23% o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł, a także świadczył usługi T. na rzecz innego podatnika z kraju Unii Europejskiej o łącznej wartości [...] zł, a w grudniu 2015 r. dokonał dostawy towarów oraz świadczył usługi na terenie kraju opodatkowane stawką VAT 23% o wartości [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł, a także świadczył usługi T. na rzecz innego podatnika z kraju Unii Europejskiej

o wartości [...] zł.

Ponadto organ I instancji uwzględnił okoliczność, że w grudniu 2015 r. podatnik dokonał importu usług na kwotę [...] ,a więc obowiązek podatkowy

w tym zakresie powstał na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i przez co z tego tytułu podatnik winien wykazać w ewidencji sprzedaży VAT podatek należny w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze dane wynikające z ww. wykazu inwentarza organ I instancji wskazał, że wartość stanu czynnego spadku stanowi kwotę [...] zł, która niewątpliwie przekracza kwotę zobowiązania podatkowego podatnika za grudzień

2015 r.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., żona zmarłego wskazała, iż w protokole

z czynności sprawdzających w zestawieniu faktur zakupu za grudzień 2015 r. nie zostały ujęte wszystkie faktury zakupu, pomimo że były złożone w urzędzie skarbowym. Do pisma dołączone zostały kserokopie przedmiotowych faktur VAT.

W związku z powyższym przeanalizowano przedstawiony w trakcie postępowania materiał dowodowy i sporządzono protokół z dnia 19 stycznia 2017 r.

W odniesieniu do faktur wskazanych w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., organ podatkowy I instancji stwierdził, że powyższe faktury zostały wystawione po śmierci podatnika, a jego spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę. Podmiotowe faktury mogłyby być rozliczone przez spadkobierców w przypadku kontynuowania prowadzonej przez nich działalności gospodarczej zmarłego.

Organ I instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r określił podatek od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: żony zmarłego i jego małoletnich dzieci zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł spadkodawcy z ograniczeniem odpowiedzialności do wartości ustalonej

w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, żona zmarłego, w imieniu swoim i swoich małoletnich dzieci, złożyła odwołanie w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż zobowiązanie spadkodawcy w podatku od towarów i usług, a tym samym wysokość zobowiązania w tym zakresie spadkobierców wynosi [...] zł. Decyzji organu I instancji zarzuciła błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść wydanej decyzji, polegający

na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wynosi [...] zł, podczas gdy organ nie uwzględnił faktury VAT

nr [...] z datą dostawy ustaloną na dzień 21 grudnia 2015 r., wystawioną przez F.H. "O." M. C., opiewającą na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wobec czego wartość zobowiązania powinna być pomniejszona o podatek VAT z tytułu ww. faktury z uwagi na okoliczność, iż uzgodnienia spadkodawcy oraz dostawcy towaru, a także sama dostawa towarów miały miejsce do 21 grudnia 2015 r., czyli przed śmiercią podatnika, a jedynie wystawienie faktury VAT - z przyczyn nieleżących po stronie spadkodawców - nastąpiło już po śmierci podatnika.

Ponadto, spadkobierczyni nie kwestionując wprawdzie decyzji w pozostałym zakresie, tj. co do nieujęcia w rozliczeniu pozostałych faktur wystawionych po dniu śmierci spadkodawcy, wskazała jednak, iż widnieje wśród nich również faktura za energię elektryczną, wystawiona przez E. S.A. Okres rozliczeniowy za ww. fakturę rozpoczyna się 1 dnia danego miesiąca, a faktura wystawiana jest w ostatnim dniu danego miesiąca, co spowodowało, że skoro śmierć podatnika nastąpiła 21 grudnia 2015 r., to podatnik został pozbawiony możliwości stosownego rozliczenia podatku VAT za okres od 1 do 21 grudnia 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 31 stycznia 2017 r.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że byt prawny osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą śmierci. Jednocześnie zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku VAT, jednakże skoro śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to również powoduje, że mamy do czynienia z zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika tego podatku.

Powołując się na przepisy art. 97 § 1 i 2, art. 98 § 1, art. 100 § 1 o.p., art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1015 § 1 i 2, art. 1026, art. 1030, art. 1031 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) - dalej: "k.c.", stwierdził, że zakres odpowiedzialności spadkobierców obejmuje przede wszystkim zobowiązania podatkowe spadkodawcy, a prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie, powołując się na art 7 § 1 o.p., art. 15 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 19a

ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, a także art. 86

ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 4 lit. a oraz ust. 10, 10b pkt 1 i 11, art. 99 ust. u.p.t.u. wyjaśnił, że rozliczenie podatnika (spadkodawcy) za te okresy prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, za które z uwagi na ustanie bytu prawnego (w tym przypadku śmierci podatnika) dokonuje organ podatkowy w wydanej decyzji

o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Zatem spadkobierca nie ma prawa do złożenia deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika (w tym też korekt deklaracji), natomiast wszelkie obowiązki jak i uprawnienia na niego przechodzące określa właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzą na spadkobierców podatnika. Powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie w sprawie II FSK 1623/07 wskazał m.in., że do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystanie prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Mając powyższe rozważania na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił,

że podstawą decyzji organu I instancji było uznanie, że prawa i obowiązki spadkobierców po zmarłym podatniku dotyczą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz że spadkobiercom nie przysługuje prawo do złożenia deklaracji za listopad i grudzień 2015 r., co wynika

z treści art. 100 § 2 o.p.

Organ odwoławczy zauważył zatem, że z art. 97 § 1 i § 2 o.p. wynika zakres przejmowanych przez spadkobierców majątkowych praw i obowiązków. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Natomiast w sprawie sporna jest kwestia nieuwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2015 r. faktury nr [...] z dnia

28 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz T.-D. T.p.-U. J. T. przez F.H. ".l" M. C. na kwotę netto [...] zł i wartość VAT [..] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił, że zmarły podatnik był aktywnym przedsiębiorcą, który przeprowadzał T. i zawierał umowy aż do dnia śmierci. Faktury przedstawione w toku postępowania podatkowego przez spadkobierców niewątpliwie odnosiły się do realizacji czynności opodatkowanych przez zmarłego. Tym samym dokonywane przez podatnika zakupy w listopadzie i grudniu 2015 r. służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże faktury, które nie zostały ujęte w rozliczeniu za grudzień 2015 r. dokonanym przez ten organ, wskazane w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r. przez spadkobierczynię A. T., zostały wystawione po dniu 21 grudnia 2015 r., tj. po dacie śmierci podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji prawidłowo uznał,

iż jeżeli spadkobiercy są następcami prawno-podatkowymi spadkodawcy w rozumieniu przepisów art. 97 § 1 i § 2 o.p., wówczas uzyskują uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych na spadkodawcę przed datą jego śmierci, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 u.p.t.u., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy. Natomiast w przypadku faktur wystawionych po dacie śmierci, gdzie jako nabywca jest wskazany spadkodawca i otrzymanych przez spadkobierców po tej dacie, spadkobiercom, jako następcom prawnym spadkodawcy, co do zasady, również przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z ww. faktur, jednakże tylko w wypadku, gdyby kontynuowali działalność gospodarczą po zmarłym podatniku. Tym samym w niniejszej sprawie, w przypadku niekontynuowania przez spadkobierców działalności gospodarczej po zmarłym podatniku, faktury wskazane w ww. piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r. w dacie ich sporządzenia wystawione zostały ewidentnie na podmiot, którego byt prawny przestał istnieć z dniem 21 grudnia 2015 r. W efekcie, jak zasadnie przyjął organ I instancji, faktury te nie podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. dokonanym przez ten organ, a więc powyższe dotyczy nie tylko faktury wystawionej przez F.H. "O." M. C. na rzecz T.-D. T.p.-U. J. T. oraz faktury wystawionej przez E. S.A. nr [...] w dniu 5 stycznia 2016 r., ale również pozostałych faktur wskazanych w ww. piśmie.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że w całości akceptuje rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. dokonane przez organ

I instancji a więc również w odniesieniu do nieuwzględnienia za grudzień 2015 r. pozostałych faktur wystawionych na rzecz zmarłego po dniu 21 grudnia 2015 r.

i określenie w podatku od towarów i usług spadkodawcy - odpowiednio nadwyżki

w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł i zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ zaaprobował również orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców zmarłego za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości [...] zł zmarłego podatnika z ograniczeniem odpowiedzialności

do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca A. T. w imieniu własnym oraz swoich małoletnich dzieci wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji, które z faktów uznał za udowodnione, na których dowodach się oparł, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno

w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa;

2. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść wydanej decyzji, polegający na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy - J. T. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. wynosi [...] zł, podczas gdy organ nie uwzględnił faktury VAT numer [...] z datą dostawy ustaloną na dzień 21 grudnia 2015 r., oraz datą wystawienia faktury ustaloną na dzień 28 grudnia 2015 r. wystawioną przez F.H. "O." M. C., opiewającą

na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, podczas gdy wartość zobowiązania powinna być pomniejszona o podatek VAT z tytułu tej faktury z uwagi na okoliczność, iż uzgodnienia spadkodawcy oraz dostawcy towarów, a także sama dostawa towarów miały miejsce do dnia 21 grudnia 2015 r., czyli przed śmiercią podatnika, a jedynie wystawienie faktury VAT - z przyczyn nieleżących po stronie spadkodawców - nastąpiło już po dniu jego śmierci.

Z powyższych względów zdaniem skarżącej ww. decyzja jest wadliwa w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i jako taka nie powinna się ostać.

W odniesieniu do wyżej wymienionej faktury, skarżąca wskazała, że ustawa

o podatku od towarów i usług nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika, jednakże jego śmierć jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Datą graniczą w przedmiotowej sprawie jest data śmierci podatnika tj. 21 grudnia 2015 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że zobowiązanie podatnika powinno być pomniejszone o wartość ww. faktury nr [...] z datą dostawy ustaloną na dzień

21 grudnia 2015 r., oraz datą wystawienia faktury ustaloną na dzień 28 grudnia 2015 r., z uwagi na okoliczność, iż uzgodnienia spadkodawcy oraz dostawcy towarów, także sama dostawa towarów miały miejsce do dnia 21 grudnia 2015 r., jedynie wystawienie faktury VAT - z przyczyn nieleżących po stronie spadkodawcy – nastąpiło po dniu śmierci podatnika. W praktyce bowiem zdarzają się sytuacje w których z uwagi na np. problemy natury technicznej, natychmiastowe wystawienie faktury VAT jest niemożliwe (np. błąd systemu komputerowego, wadliwość sprzętu) i faktura jest wystawiana po upływie kilku dni, jednak nie powinno mieć to wpływu na uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT.

Skarżąca wskazała również, że choć nie kwestionuje decyzji w pozostałym zakresie tj. innych faktur nieujętych w rozliczeniu, to jednak zauważyła, że wśród nieuwzględnionych przez organ faktur znajduje się również faktura wystawiona przez E S.A. (za energię elektryczną), której okres rozliczeniowy następuje od 1 dnia miesiąca, a faktura wystawiana jest w ostatnim dniu miesiąca – co jest zgodne

z istniejącą praktyką, że faktura np. za media wystawiana jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego. Natomiast śmierć podatnika nastąpiła w dniu 21 grudnia, a zatem został pozbawiony możliwości stosownego rozliczenia podatku VAT w okresie od 1 do 21 grudnia 2015 r Tym samym, idąc tokiem rozumowania organu, w każdej tego rodzaju sytuacji podatnik pozbawiony był możliwości tzw. odliczenia podatku VAT, co jednoznacznie uznać należy za niesprawiedliwie i nieznajdujące poparcia w obowiązujących przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców podatnika. Przy czym istotą sporu w sprawie jest dokonane przez organ rozliczenie podatku za grudzień 2015 r. w części nieuwzględnienia w rozliczeniu faktur wystawionych na rzecz zmarłego podatnika po dniu jego śmierci tj. 21 grudnia 2015 r., a w konsekwencji orzeczenie w tej części

o odpowiedzialności spadkobierców.

Zdaniem strony skarżącej, organ dokonując rozliczenia podatku od towarów

i usług za zmarłego podatnika, powinien uwzględnić ww. faktury, tj. obniżyć podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony, z uwagi na to, że jedynie sam fakt wystawienia faktury – z przyczyn niezależnych od podatnika i jego spadkobierców – miał miejsce po śmierci podatnika, natomiast usługi i towary w nich wskazane zostały wykonane lub dostarczone przed dniem śmierci podatnika. Zdaniem organu, z uwagi

na to, że spadkobiercy nie kontynuują działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ww. faktury nie mogły zostać uwzględnione w dokonanym rozliczeniu, bowiem w chwili wystawienia tych faktur podmiot wskazany jako nabywca usługi już nie istniał.

Zgodnie z art. 100 § 1 o.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji, zaś stosownie do § 2, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy sytuacji kiedy ustaje byt prawny podatnika, a zatem podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa. Przedmiotem sukcesji podatkowej są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Kwestię następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego na skutek dziedziczenia reguluje m.in. art. 97 o.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika,

z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu

za ugruntowany już uznać należy pogląd, że przepis art. 97 o.p. wprowadza

do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa

w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 o.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07, z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1227/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r. I SA/Kr 1227/15, S. Babiarz, Komentarz

do art. 97 o.p. w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 543 i n.).

W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych"

i "niemajątkowych". W prawie cywilnym, próbowano dookreślić powyższe pojęcia odnosząc się do bezpośredniego wpływu praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw

i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego

na materialne i formalne. Prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1227/12).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela przedstawione powyżej poglądy. Zgodnie bowiem z art. 97 o.p. śmierć osoby fizycznej jest okolicznością,

z którą ustawa wiąże skutek w postaci przejścia majątkowych praw i obowiązków takiej osoby fizycznej na jej spadkobierców. Zasadą jest przy tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a odstępstwem od tej zasady - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Przepisy materialnego prawa podatkowego regulujące poszczególne podatki jako przepisy szczególne mogą wprowadzać odstępstwa od ww. zasady następstwa prawnego spadkobiercy, przy czym odstępstwa te muszą wprost wynikać z odrębnych przepisów (ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych). Podkreślić przy tym należy, że z treści art. 97 o.p. wprost wynika, że przyjęcie sukcesji określonych praw czy obowiązków na tle prawa podatkowego, nie wymaga dodatkowej podstawy prawnej w przepisach materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie, przewidziane w art. 97 o.p. następstwo prawne jest ściśle powiązane z pochodnym nabyciem prawa. W związku z tym, następstwo prawne, o którym mowa na tle przywołanego przepisu w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, realizuje się tylko i wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków istniejących przed śmiercią podatnika i następuje z dniem jego śmierci jako dacie ich przeniesienia, z którym to dniem powstają skutki podatkowe określone w art. 97 o.p. (por. Ewa Prejs, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r. II FSK 2824/11, Glosa 2014/4/114-120).

Powyższe stanowisko co do wykładni art. 97 o.p., zostało zaprezentowane również w zaskarżonych decyzjach i jest niesporne w sprawie. Organ podatkowy

stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe podatnika (spadkodawcy) w podatku

od towarów i usług, w tym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona za listopad 2015 r., jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji niezależnie od tego, czy spadkobiercy dalej prowadzą działalność gospodarczą zmarłego podatnika.

W rozliczeniu za grudzień 2015 r. organ nie uwzględnił jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione na rzecz zmarłego podatnika po dniu jego śmierci, mimo, że jak utrzymuje strona skarżąca dostawy i usługi udokumentowane powyższymi fakturami zostały zrealizowane przed tym dniem.

Nadmienić zatem, trzeba że, nieuwzględnione przez organ faktury obejmują:

(1) fakturę z 28 grudnia 2015 r. nr [...] wystawioną przez Firmę H. O. M. C. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za olej napędowy (z datą dostawy 21 grudnia 2015 r.),

(2) fakturę z 30 grudnia 2015 r. nr [..] wystawioną przez P.

Sp. z o.o. z siedzibą w D. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za wywóz odpadów komunalnych w okresie od 21 listopada do 29 grudnia 2015 r.,

(3) fakturę z 5 stycznia 2016 r. nr [...] wystawioną przez E. S.A.

na kwotę netto ....] zł, podatek VAT [...] zł za energię elektryczną za okres

od 1 do 31 grudnia 2015 r.,

(4) fakturę z 28 grudnia 2015 r. nr [...] wystawioną przez P. H. U. P. O. J. W.

na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł oraz korektę tej faktury z 5 stycznia 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

(5) fakturę z 29 grudnia 2015 r. nr [...] wystawioną przez O. P. S.A. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za usługi telekomunikacyjne w okresie od 29 listopada 2015 r. do 28 grudnia 2015 r.,

(6) fakturę korygującą z 22 grudnia 2015 r. nr [...] wystawioną przez [..] L. S.A. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dotyczącą korekty faktury nr [...] z 4 grudnia 2015 r.,

(7) fakturę z 22 grudnia 2015 r. nr [...] wystawioną przez L.

Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za usługę serwisową pojazdu

nr [...] .

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd organu podatkowego w sprawie nie może się ostać. Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię art. 97 o.p. w powiązaniu z zasadami dotyczącymi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że faktura za czynności dokonane

na rzecz podatnika przed jego śmiercią, ale wystawiona po dniu jego śmierci nie wywołuje dla tego podatnika (a w konsekwencji odpowiedzialności spadkobierców) odmiennych skutków prawnych (w postaci odmowy prawa do odliczenia), niż faktura wystawiona za te czynności przed ww. dniem. Bezsporne jest w niniejszej sprawie,

że spadkobiercy nie kontynuują działalności gospodarczej spadkodawcy, zatem faktura wystawiona z datą po śmierci podatnika, ale obrazująca czynności dokonane przed jego śmiercią nie może być wystawiona na spadkobierców.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za zmarłego podatnika, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie czynności istotne z punktu widzenia określenia jego wysokości, tj. zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na tle bogatego orzecznictwa dotyczącego art. 86 oraz 88 u.p.t.u., ugruntowany już jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny, ale też konieczny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, który nie stanowi jednak samo przez się tego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy (por. przykładowo wyroki NSA z 10 sierpnia 2011 r. I FSK 1561/10, z 24 marca 2011 r. I FSK 450/10, z 12 lipca 2017 r. I FSK 2193/15). Oznacza to, że podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z danej faktury jeśli zostały spełnione tzw. przesłanki materialne, tj. czynność udokumentowana fakturą została rzeczywiście wykonana i ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz tzw. przesłanki formalne, tj. czynność została udokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z przepisami u.p.t.u. (art. 106a i nast.). W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje natomiast ani faktu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz zmarłego podatnika, po jego śmierci zostały wykonane (przed tym dniem), ani też że miały one związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Zauważyć zatem należy, że czynność wystawienia faktury jest niezależna

od dokonania dostawy towarów lub wykonania danej usługi. Doświadczenie życiowe – co znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług – wskazuje, że dostawa towaru (świadczenie usług) może nastąpić przed, po lub z chwilą wystawienia faktury. Nadto zapłata za towar/usługę również może wystąpić w innym momencie niż dostawa towaru (wyświadczenie usługi), czy wystawienie faktury za tę czynność. W zależności od m.in. przedmiotu dostawy/usługi, czy dokonania zapłaty w całości lub w części za towar/usługę, ustawodawca przewidział natomiast określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy (a w szczególnych przypadkach także po stronie nabywcy), a także obowiązki dotyczące wystawienia faktury. Jednocześnie jednak, wystawienie faktury nie przesądza, że czynność nią udokumentowana została wykonana, i odwrotnie, nieudokumentowanie czynności rodzącej skutki podatkowe fakturą, nie powoduje, że faktycznie nie doszło do wykonania tej czynności.

W sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą do dnia swojej śmierci

tj. 21 grudnia 2015 r., po tej dacie zostało na jego rzecz wystawione 8 faktur, w tym dwie faktury korygujące. Faktury te dotyczyły czynności wykonanych kilka lub kilkanaście dni przed 21 grudnia 2015 r., bądź też obejmowały opłaty ze stałych umów na dostawę mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne) czy umowę leasingu. Przy czym faktura z 28 grudnia 2015 r. wystawiona przez P. H. U. P. O. została skorygowana do wartości [...] zł fakturą z 5 stycznia 2016 r. Niewątpliwe jest przy tym, że czynności udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane na rzecz firmy zmarłego podatnika. Tym samym kontrahenci zmarłego podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów

i usług, zobowiązali byli do wystawienia faktury.

Co do zasady, zgodnie z art. 106i ust. 1 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przykładowo wyjątkiem od ww. zasady jest art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., - który ma zastosowanie do części zakwestionowanych przez organ faktur – zgodnie z którym fakturę za czynności takie jak m.in. dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.). W tym przypadku ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi z wystawieniem faktury (vide: art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.). Z treści powyższego przepisu wynika, zatem że zakwestionowane przez organ faktury zostały wystawione

w terminie określonym zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług

w związku z umowami o charakterze cywilno-prawnym zawiązanymi przez podatnika.

Z uwagi na termin wykonania dostawy/usługi albo ich ciągły charakter, termin wystawienia zakwestionowanych faktur przypadał bowiem po dniu śmierci podatnika. Jednocześnie, należy podkreślić, że choć byt nabywającego określone usługi czy towary ustał, to sprzedawca był obowiązany do wystawienia faktury, i to na dane odzwierciedlające rzeczywisty charakter T. Inaczej mówiąc, skoro sprzedawca nie udokumentował sprzedaży przed dniem śmierci podatnika (niezależnie z jakich przyczyn), to po tym dniu, nadal był obowiązany do udokumentowania danej T. fakturą, w której jako nabywca wskazane były dane nieistniejącego już podatnika. Ustanie bytu prawnego podatnika nie spowodowało bowiem, że tej czynności (wykonanej przed śmiercią podatnika) nie było bądź, że stała się ona neutralna podatkowo (nieopodatkowana). W swoim rozliczeniu podatkowym sprzedawca nadal był zatem obowiązany wykazać kwotę podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego, a także przychód z danej sprzedaży w podatku dochodowym. Ponadto, kwota do zapłaty wynikająca z takiej faktury może być dochodzona przez sprzedawcę od spadkobierców podatnika, gdyż jest to wierzytelność o niewątpliwie majątkowym charakterze, która wchodzi w skład masy spadkowej.

Wystawienia wskazanych faktur, po dniu śmierci podatnika, nie można zatem wiązać, jak chce tego organ podatkowy, z powstaniem po stronie spadkobierców swego rodzaju niemajątkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo

do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem

o charakterze majątkowym. Przysługuje ono podatnikowi, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w takim zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktura natomiast stanowi, uznany na gruncie prawa podatkowego - dowód potwierdzający, że dana czynność miała miejsce. Jeśli zatem czynność udokumentowana fakturą związana była z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zmarłego podatnika, moment wystawienia faktury, tj. przed czy po dniu śmierci podatnika, nie ma tym samym znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w przedmiotowej sprawie powstało za życia podatnika, a realizuje je organ podatkowy w decyzji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego realizuje podatnik w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc rozliczeniowy, a w okolicznościach niniejszej sprawy z woli ustawodawcy (art. 100 par. 2 o.p.) za podatnika realizuje organ podatkowy. Przeciwne stanowisko, równałoby się naruszeniu zasady neutralności, a także proporcjonalności.

Wskazać należy na brak konsekwencji organu, o czym świadczy fakt, że wśród nieuwzględnionych przez organ faktur znajduje się, m.in. faktura korygująca

z 22 grudnia 2015 r. wystawiona przez [...] L. S.A. na kwotę netto -

[...] zł, podatek VAT [...] zł dotycząca korekty faktury z 4 grudnia 2015 r.

Nie uwzględnienie powyższej faktury korygującej oznacza, że podatek należny organowi podatkowemu za grudzień 2015 r. został pomniejszony o całą kwotę podatku VAT wynikającego z faktury z 4 grudnia 2015 r. (która została uwzględniona z uwagi na to, że została wystawiona przed dniem śmierci podatnika).

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, ich interpretację i przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzić należało, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj.: art. 97 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 121 i art. 122 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji dokonanej interpretacji przepisów prawa materialnego organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Tym samym na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a

i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") – należało zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 1 lit. 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł), oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł ([..] zł + [...] zł), łącznie [...] zł.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie konieczne będzie uwzględnienie wyżej przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z którą faktury wystawione na rzecz podatnika po dniu jego śmierci, lecz związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika przed tym dniem, podlegają uwzględnieniu w dokonywanym przez organ rozliczeniu tego podatnika na zasadach ogólnych o których mowa w art. 86 u.p.t.u. Organ dokona zatem ponownej weryfikacji czy zakwestionowane faktury spełniają przesłanki o których mowa w art. 86 u.p.t.u., tj. czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane i miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz zostały udokumentowane fakturą wystawioną zgodnie z przepisami u.p.t.u. (art. 106a i nast.). W konsekwencji zaś organ wyda decyzję o określającą zobowiązanie podatkowe zmarłemu podatnikowi w prawidłowej wysokości i dokona orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców.