Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 395/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 i 8, art. 97 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], orzekł o odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008, po zmarłym, w dniu [...] kwietnia 2010 r., J. S.

Na skutek uwzględnienia odwołania podatniczki Dyrektor Izy Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na m.in. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty, z których wynika zobowiązanie podatkowe i określenie wysokości zaległości podatkowych, a także zgromadzenia materiału dowodowego, z którego wynika jakie czynności podjęte przez organ egzekucyjny miały wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych spadkodawcy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], orzekł o odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, należnych od zmarłego w dniu [...] kwietnia 2010 r. J. S. Ponadto decyzją z dnia [...], nr [...], organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy A. S. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami, zmarłego J. S. w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 z uwagi na przedawnienie zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po uwzględnieniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], nr [...], [...], uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...], nr [...], z uwagi na konieczność m.in. rozszerzenia zakresu wszczętego postępowania, o określenie wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy J. S., o których mowa w art. 98 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), z wyszczególnieniem konkretnych podatków i okresów rozliczeniowych oraz określenia wysokości znanych na dzień otwarcia spadku wszystkich zobowiązań zmarłego.

Po kolejnym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił wysokość zobowiązań spadkodawcy, zmarłego w dniu [...] kwietnia 2010 r. J. S., w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych obliczonymi do dnia otwarcia spadku, tj. [...] kwietnia 2010 r., w kwocie [...] zł,

i orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe:

- w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, należnych od zmarłego w dniu [...] kwietnia 2010 r. J. S.

oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące: 09/2001, 10/2001, 01/2002, 06/2002, 11/2002, 12/2002, 01/2003, 03/2003, 04/2003, 05/2003, 06/2003, 07/2003, 11/2003, 01/2004, 02/2004, 03/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004, 07/2004, 08/2004, 09/2004, 10/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005,

i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy A. S. za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za miesiące: 09/2001, 10/2001, 01/2002, 06/2002, 11/2002, 12/2002, 01/2003, 03/2003, 04/2003, 05/2003, 06/2003, 07/2003, 11/2003, 01/2004, 02/2004, 03/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004, 07/2004, 08/2004, 09/2004, 10/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 12/2007, 01/2008, 10/2008 i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że J. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. J. S. złożył deklaracje VAT-7, PIT-5 oraz zeznania PIT-36, jednak nie dokonał wpłat należnych zobowiązań podatkowych. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt [...], spadek, po zmarłym w dniu [...] kwietnia 2010 r. J. S., z dobrodziejstwem inwentarza, w ½ części, nabyli A. S. i P. S. Wielkość czynnej masy spadkowej, po zmarłym J. S., wyniosła łącznie [...] zł, i składały się na nią:

- majątek ruchomy oraz udział w majątku ruchomym - o wartości [...] zł (pojazd mechaniczny [...], 1/2 wartości samochodu [...] oraz betoniarka [...]);

- nieruchomość [...] - o wartości [...] zł;

- udział w nieruchomości [...] - o wartości [...] zł (1/2 x [...] zł).

W zakresie zaległości podatkowych spadkodawcy ustalono m.in., że zeznania podatkowe PIT-36 za lata 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 J. S. złożył wspólnie z żoną A. S.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 15 grudnia 2005 r., w związku z nieuregulowaniem zaległości, Sąd Rejonowy w A. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej o nr [..], należącej do J. S., w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych:

- w podatku od towarów i usług za miesiące: 08/2001, 11/2001, 12/2001, 02/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002, 07/2002, 08/2002, 09/2002, 10/2002, 02/2003, 08/2003, 09/2003, 10/2003, 12/2003, 12/2004, 08/2005,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2003 i 2004.

W stosunku do zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 12/2001 do 12/2005, oraz w zakresie podatku dochodowego za lata 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, w dniu 19 grudnia 2007 r., zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości - betoniarki.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 99 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od dnia otwarcia spadku, tj. od dnia [...] kwietnia 2010 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. do dnia [...] listopada 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy A. S., za zaległości objęte hipoteką za okres od sierpnia 2001 r. do sierpnia 2005 r., a postanowieniem z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązań za, m.in., ww. okres. Z kolei, z uwagi na brak zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 09/2001, 10/2001, 01/2002, 06/2002, 11/2002, 12/2002, 01/2003, 03/2003, 04/2003, 05/2003, 06/2003, 07/2003, 11/2003, 01/2004, 02/2004, 03/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004, 07/2004, 08/2004, 09/2004, 10/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, umorzono postępowanie za te okresy rozliczeniowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Ponadto umorzono postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007, 01/2008, 10/2008 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., z uwagi na ich przedawnienie.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 100 § 1 i § 2 O.p., a także art. 70 § 8 O.p., który jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 91, art. 92 § 3, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, § 2 i § 2a O.p. oraz art. 366 § 1 i art. 1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), a następnie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów.

W zakresie zarzutu, że z chwilą śmierci J. S. ustała odpowiedzialność solidarna spadkodawcy i podatniczki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2003, 2004, 2007 i 2008, wynikających ze wspólnie złożonych zeznań podatkowych PIT-36, co - zdaniem podatniczki - miało oznaczać konieczność ograniczenia jej odpowiedzialności do połowy zobowiązań wynikających z ww. zeznań, organ II instancji stwierdził, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności dłużników, każdy z nich do czasu całkowitego zaspokojenia wierzyciela, odpowiada za całość zobowiązania. Wobec tego uznano, że skoro J. S. odpowiadał za całość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2001, 2003, 2004, 2007 i 2008, to spadkobierca A. S. także odpowiada solidarnie za całość tych zobowiązań. Podkreślono, że solidarna odpowiedzialność małżonków z chwilą śmierci jednego z nich nie zmienia tej odpowiedzialności na ułamkową.

Odnośnie umorzenia zaległości spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 12/2007, 01/2008 i 10/2008 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zaległości te na dzień otwarcia spadku nie były przedawnione, jednakże były już przedawnione w dniu wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy, a zatem postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo, że jest on niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, organ odwoławczy podniósł, że treść tego przepisu nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP. W tym kontekście wskazano, że teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p., zaś stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. W związku z powyższym organ uznał, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a to oznacza, iż przepis art. 70 § 8 O.p., z uwagi na przymiot konstytucyjności, stanowi legalną podstawę prawną decyzji. Ponadto organ podniósł, że fakt, iż treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. nie oznacza, że niekonstytucyjność jednego z nich (tj. art. 70 § 6) powoduje, że wadą tą obarczony jest także ten drugi przepis (tzn. art. 70 § 8). Powyższe doprowadziło organ II instancji do przekonania, że na dzień otwarcia spadku po J. S., tj. na dzień [...] kwietnia 2010 r., nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług zabezpieczone hipoteką oraz zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zabezpieczone hipoteką i w konsekwencji za zobowiązania te odpowiedzialność ponosi spadkobierca - A. S.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 97 § 1 O.p.,

- niezastosowanie art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)

- niezastosowanie art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zmarłego J. S. powstałych do tego dnia,

Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 100 § 1 i § 2, art. 120 i art. 122 O.p. poprzez niezasadne orzeczenie o jej odpowiedzialności za przedawnione zobowiązania zmarłego J. S. oraz prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe z naruszeniem zasad ogólnych postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie kwestionuje wysokości zobowiązań podatkowych, które wynikają z deklaracji VAT-7 złożonych przez zmarłego J. S. oraz zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych złożonych wspólnie z nim. Skarżąca stwierdza jednak, że część z tych zobowiązań (w podatku od towarów i usług za m-ce 08, 11, i 12/2001, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 09 i 10/2002, 02, 08, 09, 10 i 12/2003, 12/2004 i 08/2005 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2003, 2004, co do których orzeczono o jej odpowiedzialności, wskazując jednocześnie, że są to zobowiązania zabezpieczone hipoteką) uległa przedawnieniu. Autorka skargi wyraziła przekonanie, że zastosowanie w sprawie art. 20 § 2 O.p. winno polegać na ocenie i dokonaniu porównania, czy na dzień wydania decyzji, w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i po tym dniu, nastąpiło przedawnienie zobowiązań zmarłego J. S. Jej zdaniem, zastosowanie ww. przepisu musi prowadzić do wniosku, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 08, 11 i 12/2001, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 09 i 10/2002 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło przedawnienie. Powyższe, w jej ocenie, wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznającego art. 70 § 6 za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zaznaczyła, że art. 70 § 6 O.p. nie mógł być zastosowany na dzień wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na utratę mocy obowiązującej, a to oznacza, że zobowiązania powstałe przed 1 stycznia 2003 r., pomimo ich zabezpieczenia hipoteką, wygasły wskutek przedawnienia.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że do pozostałych zobowiązań podatkowych zmarłego J. S. organy podatkowe zastosowały art. 70 § 8 O.p., który w swej treści jest niemalże identyczny z uchylonym z dniem 31 grudnia 2002 r. przepisem art. 70 § 6 O.p. Autorka skargi podniosła, że w ww. wyroku z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyłączenie instytucji przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką powoduje jej pozorność. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. ) od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Skarżąca stwierdziła, że ten ostatni przepis, choć nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w ww. wyroku.

Autorka skargi wystąpiła do Sądu rozpoznającego skargę, aby ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 70 § 8 O.p. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd rozstrzygał o zasadności najdalej idącego zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych spadkodawcy, za które na mocy zaskarżonej decyzji, odpowiadać ma skarżąca. Chodzi tu przede wszystkim o zaległości zabezpieczone hipotecznie (wpis hipoteki nastąpił w dniu 21 grudnia 2005 r.). Zdaniem skarżącej, przepis art. 70 § 8 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, wobec wyników kontroli konstytucyjnej poprzednio obowiązującego w tej materii do dnia 31 stycznia 2002 roku, przepisu z art. 70 § 6 O.p., dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12). Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych, treść art. 70 § 8 nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli TK, a sygnalizowane przez ten Trybunał wątpliwości konstytucyjne dotyczące art. 70 § 8 O.p. nie oznaczają zawieszenia stosowania przepisu lub ograniczenia jego stosowania przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tej spornej kwestii wymagało uprzedniego ustalenia, czy upłynął termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań (zabezpieczonych hipotecznie) na zasadach ogólnych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2001 r. do grudnia 2005 r. oraz w podatku dochodowym za lata 2001, 2003, 2004, 2005 i 2006, w dniu 19 grudnia 2007 zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na tę kwestię słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając po raz pierwszy decyzję organu pierwszej instancji (powołana na wstępie decyzja z dnia [...], nr [...]). W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji poczynił w tej kwestii dodatkowe ustalenia, z których wynika, że przerwa biegu przedawnienia nie objęła zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2001 r., dotyczyła natomiast pozostałych miesięcy zaległości w tym podatku we wskazanym wyżej okresie. Po przerwaniu biegu przedawnienia termin ten, liczony na zasadach ogólnych, upłynął z dniem 13 lipca 2013 r., co oznacza, że decyzja organu I instancji oraz zaskarżona decyzja wydane zostały po upływie tego terminu (zestawienie – karty 94-99 akt administracyjnych).

Wyjaśnienie powyższej kwestii pozwala przejść do rozważenia kluczowego w sprawie zagadnienia dotyczącego podstaw zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepisem ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 roku, a w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., odnośnie zobowiązań zabezpieczonych hipoteką obowiązywała analogiczna regulacja zawarta w art. 70 § 6 O.p., który był przedmiotem kontroli konstytucyjnej w powołanej już sprawie SK 40/12.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu przejściowego art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), albowiem jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wpisu hipoteki przymusowej dokonano 21 grudnia 2005 r., a zatem w okresie obowiązywania art. 70 § 8 O.p., a nie art. 70 § 6 O.p. W takiej sytuacji, zastosowanie reguły intertemporalnej odwołującej się do kryterium korzyści podatnika, nie może co do zasady dotyczyć regulacji z art. 70 § 6, a tym samym skutków wyroku TK wydanego w sprawie SK 40/12, nie można na podstawie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej stosować bezpośrednio do zobowiązań podatkowych spadkodawcy powstałych do dnia 31 grudnia 2002 roku.

Oceny zasadności zastosowania do tych zobowiązań oraz zobowiązań powstałych od dnia 1 stycznia 2003 roku przepisu z art. 70 § 8 O.p. dokonać należy, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (LEX nr 1385861), w którym Trybunał orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Trybunał zwrócił uwagę, że co do zasady nie podważa dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej, ponieważ ta forma w niektórych wypadkach jest bowiem niezbędna dla zapewnienia ściągalności podatków. Dlatego też nie ma podstaw do jej likwidacji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nie posiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Zdaniem Trybunału, tego typu rozwiązania należy, w świetle jego dotychczasowego orzecznictwa (sprawy P 30/11 i P 41/10), ocenić należy jako niedopuszczalne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, co uzasadnia także brak potrzeby uruchamiania procedury pytań prawnych do TK (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., I SA/Wr 1158/14,LEX nr 1643550; wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14; wyrok WSA w Gliwicach

z dnia 24 marca 2015 r., I SA/Gl 896/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 O.p. regulacja w odniesieniu do zabezpieczonych hipotecznie zobowiązań spadkodawcy, co do których upłynął termin przedawnienia liczony na zasadach ogólnych, co z kolei uzasadnia korektę decyzji wydanych przez organy podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego (które jest niedopuszczalne po upływie terminu przedawnienia), a w konsekwencji także w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe J. S. Ponadto zmianie ulegnie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania, które dodatkowo objąć musi także zaległości zabezpieczone hipotecznie, które uległy przedawnieniu.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej co do naruszenia art. 97 § 1 O.p. Zaznaczyć należy, że śmierć jednego z małżonków, po zakończeniu wspólnie rozliczanego roku podatkowego skutkuje tym, że brak jest podstaw prawnych umożliwiających przypisanie tylko jednemu z małżonków obowiązku podatkowego dotyczącego obojga, z pominięciem spadkobierców małżonka zmarłego. Rozliczenie się przez małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF nie wyłącza stosowania art. 97 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., I SA/Gl 600/11, LEX nr 1109616).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych wynikających z art. 120 i 122 O.p., albowiem zastosowały obowiązujące przepisy, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, ustalając istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które nie były przedmiotem sporu stron. Nie uwzględnienie natomiast upływu terminu przedawnienia w przypadku zaległości podatkowych spadkodawcy zabezpieczonych hipotecznie, niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Przedstawiona wyżej argumentacja w kwestii odstąpienia od stosowania art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu wyroku TK wydanego w sprawie SK 40/12, uzasadnia także brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).