Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3453/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 116 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. S. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego solidarnej wraz z R. sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń do kwietnia 2011 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz powstałych kosztów egzekucyjnych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z R. sp. z o.o. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 12.366.222,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tej zaległości w łącznej kwocie 7.534.902,00 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 188.034,10 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia [...] r. w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wszczęcie postępowania i wydanie wobec Skarżącego decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji wobec Spółki, bowiem nie miała ona w owym czasie organu uprawnionego do reprezentacji, co obligowało organ do wystąpienia o ustanowienie kuratora i doręczenie decyzji kuratorowi,

2) art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia wszczętego postępowania pomimo tego, że zostało wszczęte niezgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. tj. przed skutecznym doręczeniem decyzji R. Sp. z o.o.,

3) art. 200 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy w aktach postępowania pojawiły się nowe dowody, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że egzekucja wobec R. sp. z o.o. pozostaje bezskuteczna w sytuacji, gdy organ nie dokonał zajęcia majątku wskazywanego przez Skarżącego,

5) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości R. sp. z o.o.,

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu,

7) art. 120, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nieuwzględniający praktycznie żadnych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego,

8) art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 10 listopada 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności niewyjaśnione, a istotne dla niniejszej sprawy, w szczególności okoliczności związane z brakiem po stronie Skarżącego winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit h O.p.,

9) art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez brak wydania postanowienia w przedmiocie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego pismem z dnia 8 grudnia 2016 r.,

10) art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe w dniu 28 czerwca 2017 r. w Izbie Administracji Skarbowej w W. stawiła się osoba uprawniona przez Skarżącego do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na dowód sporządzono protokół z zapoznania.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] października [...] r. określające R. sp. z o.o. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uznano za doręczone Spółce w dniu 26 października 2015 r., zgodnie z treścią art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zgodnie z adnotacją sporządzoną przez pracownika organu kontroli skarbowej, adres siedziby Spółki: [...] nie jest adresem właściwym i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje, iż organ kontroli podatkowej w S. miał wiedzę, uznając dwie decyzje z dnia [...] października [...] r. za doręczone Spółce na podstawie art. 151a O.p. - o prawomocnym skazaniu K. B.. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, iż w ww. dacie K. B. widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu Spółki. Ponadto, okoliczność zaniedbania aktualizacji danych adresowych Spółki, ale również posiadania przez Spółkę właściwej reprezentacji potwierdzają niejako działania Sądu Rejestrowego, Sąd bowiem postanowieniem z dnia 24 września 2015 r. wysłanym na adres [...] podjął wobec R. sp. z o.o. postępowanie przymuszające w związku z niedopełnieniem obowiązku na podstawie art. 168 ustawy Kodeks spółek handlowych, stanowiącego, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd winien zgłosić temu Sądowi, natomiast postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. ww. Sąd postanowił nałożyć na R. sp. z o.o. grzywnę w związku z bezskutecznym upływem terminu wyznaczonego Spółce do złożenia wniosku o zmianę w Rejestrze dotyczącą wykreślenia prokurenta. Zatem, z powyższego wynikało, iż Sąd nie posiadał wiedzy co do ewentualnej utraty mandatu przez członka zarządu Spółki.

Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ stwierdził, że nie jest kwestią sporną w sprawie to, że w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych R. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Okoliczność tą potwierdza, znajdujący się w aktach odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...]. Również w terminie dokonania nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w dniu 30 marca 2011 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o.

Dalej organ podał, że w świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki ma nie tylko okoliczność powstania zaległości podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Jak wynika z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia, zawiadomieniem z dnia 14 września 2015 r., dokonano zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] S.A. Bank [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym odebrał w dniu 21 września 2016 r. i pismem z dnia 21 września 2016 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz Spółki.

W ramach poszukiwania majątku Spółki, wnioskiem z dnia 23 września 2015 r. wystąpiono o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Z odpowiedzi z dnia 21 października 2015 r. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Z akt prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego wynika, że w związku z uprzednim zapytaniem do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. Ministerstwo Sprawiedliwości, Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych udzieliło informacji, że R. sp. z o.o. nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych.

Pismem z dnia 23 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem o podanie informacji, z jakiego rachunku bankowego Spółka płaci należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych składki. Z udzielonej odpowiedzi z dnia 1 października 2015 r. wynika, że R. sp. z o.o. nie odnaleziono w Centralnym Rejestrze Płatników Składek.

Z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 26 listopada 2015 r. wynika, że pod adresem [...}, stanowiącym adres siedziby Spółki, nie jest prowadzona działalność gospodarcza i nie ma żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Z przedmiotowego adresu Spółka korzystała jako adresu rejestrowego na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką, a M. sp. z o.o. Powyższą umową usługodawca zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz R. sp. z o.o. Umowa wygasła samoistnie z dniem 28 kwietnia 2014 r. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami Spółki R..

Jak wynika z powyższych ustaleń wszczęte w stosunku do majątku R. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela.

Następnie organ wskazał, że po stwierdzeniu wystąpienia pozytywnych przestanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, kolejną kwestią podlegającą zbadaniu jest to, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, Skarżący wskazał mienie R. sp. z o.o., tj. wierzytelności wobec D. sp. z o.o. w wysokości 900.000,00 zł. Skarżący wskazał również, iż Spółka miała wierzytelności wobec jednego ze swoich odbiorców, tj. L. sp. z o.o. sp.k. Skarżący nie jest w stanie wskazać dokładnej wysokości tej wierzytelności czy numerów faktur, z których wierzytelność wynikała, bowiem nie ma dostępu do dokumentacji Spółki, jednak wie i wskazywał, że miesięczne kwoty wierzytelności sięgały nawet ponad 15.000.000,00 zł. co było wystarczającą przesłanką do dokonania zajęcia takich wierzytelności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc się do powyższego wskazał, iż jak słusznie podał organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji wierzytelności wobec MT. sp. z o.o. oraz wierzytelności wobec D. sp. z o.o. w żaden sposób nie można uznać za wskazanie mienia Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwalającego w znacznej części na zaspokojenie zobowiązań R. sp. z o.o. Wskazanie nieudokumentowanych, iluzorycznie istniejących wierzytelności wobec MT. sp. z o.o., czy też D. sp. z o.o., przy wykazaniu w wyniku kontroli organu skarbowego braku rzeczywistego charakteru działalności Spółki, nie może być uznane za taki majątek.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60. poz. 535 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"), bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość Spółki powinno mieć miejsce najpóźniej do końca marca 2011 r. W dniu 2 marca 2011 r. sporządzony został bilans za 2010 r., zatem Skarżący mając na uwadze charakter działalności jak i wyniki finansowe, winien wtedy najpóźniej mieć już niezaprzeczalnie świadomość rzeczywistej sytuacji R. sp. z o.o.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu R. sp. z o.o., nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. O braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości R. sp. z o.o., można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie wobec Skarżącego decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji wobec R. sp. z o.o., bowiem nie miała ona w owym czasie organu uprawnionego do reprezentacji, co obligowało organ do wystąpienia o ustanowienie kuratora i doręczenie decyzji kuratorowi, a nadto w sytuacji, gdy nie przeprowadzono wobec Spółki prawidłowo postępowania egzekucyjnego, albowiem w czasie prowadzenia egzekucji R. sp. z o.o. nie miała organu uprawnionego do reprezentacji, a tym samym korespondencję w toku egzekucji winien był odbierać kurator, o którego ustanowienie organ egzekucyjny nie wystąpił,

2) art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia wszczętego postępowania pomimo tego, że zostało wszczęte niezgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ww. ustawy, tj. przed skutecznym doręczeniem decyzji Spółce R. sp. z o.o.,

3) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony postępowania oraz przesłuchanie byłego prokurenta R. sp. z o.o. M. C. byłego księgowego W. S., pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu przez R. sp. z o.o. spornych transakcji zakupu Skarżący zachował należytą staranność - działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy można mu przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy sprawował funkcję w zarządzie Spółki;

4) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 118 § 1 O.p. polegające na:

a) orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie były znane Skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, a wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki,

b) nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, istnienia obiektywnych możliwości przewidzenia przez Skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

6) art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki R. sp. z o.o.,

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a nadto poprzez zignorowanie okoliczności, że w chwili wydawania decyzji wobec R. sp. z o.o. nie miała ona organu uprawnionego do reprezentacji, a tym samym nie mogła skutecznie bronić swoich praw, a ponadto wszelkie doręczenia dokonywane wobec Spółki były w tym okresie dokonywane sprzecznie z obowiązującymi przepisami, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia w dużej mierze na ustaleniach wynikających z decyzji wydanej wobec R. sp. z o.o. w sytuacji, gdy analogiczna decyzja wydana wobec L. sp. z o.o. sp.k., dotycząca tych samych okoliczności faktycznych i tego samego łańcucha transakcji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2805/16;

8) art. 120, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nieuwzględniający praktycznie żadnych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego;

9) art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 10 listopada 2016 r., a następnie przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia 27 lipca 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności niewyjaśnione, a istotne dla niniejszej sprawy, w szczególności okoliczności związane z brakiem po stronie Skarżącego winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit 6 ww. ustawy;

10) art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 O.p., poprzez brak wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego pismem z dnia 8 grudnia 2016 r.;

11) art. 200 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji zawiadomienia Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy w aktach postępowania pojawiły się nowe dowody, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu;

12) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że egzekucja wobec spółki R. sp. z o.o. pozostaje bezskuteczna w sytuacji, gdy organ nie dokonał zajęcia majątku wskazywanego przez Skarżącego;

13) art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaległości, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący zostały określone dwoma decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].10.2015 r.

Zaległości Spółki dotyczą zobowiązania za okres 12/2010 r., kwot podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy 12/2010 r. - 04/2011 r., oraz nienależnego zwrotu za 12/2010 r. dokonanego 31.03.2011 r. Przedmiotowe zobowiązania powstały w poszczególnych miesiącach 2010 r. i 2011 r., lecz nie zostały ujawnione w deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących tych okresów. Spółce zakwestionowano również zadeklarowany pierwotnie (i otrzymany) nienależny zwrot podatku za 12/2010 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie prowadzonej kontroli organ stwierdził, iż R. Sp. z o. o. uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, a zawierane przez Spółkę transakcje miały wyłącznie charakter "papierowy" - polegający jedynie na przepływie dokumentów. Szczegółowy opis działalności Spółki jak i wzajemnych powiązań osób nią zarządzających zawierają uzasadnienia obu decyzji. Jak ustalono w trakcie prowadzonej kontroli, R. Sp. z o.o. brała udział w zorganizowanej grupie fikcyjnych podmiotów, mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych polegających na uszczuplaniu należności publicznoprawnych.

Powyższe decyzje zostały uznane za doręczone Spółce w dniu 26.10.2015 r. na podstawie art. 151 a O.p.

Zauważyć przy tym należy, że w sprawie bezsporna jest kwestia wymagalności ww. zobowiązań. Wobec treści zarzutów skargi kluczowe jest natomiast ustalenie, czy prawidłowo organy zastosowały art. 151 a O.p.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Zdaniem Sądu organ podejmował czynności w celu weryfikacji adresu siedziby Spółki. Prawidłowo ustalono, że według Monitora Sądowego i Gospodarczego z dnia 2013 r., nr 121, poz. 118190 w dniu 19.06.2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano zmiany siedziby Spółki na adres [...]. Był to ostatni znany adres prowadzenia działalności Spółki.

W związku z powyższym, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24.09.2014 r. oraz informacje o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostały doręczone pod wskazany wyżej adres w trybie art. 150 § 2 O.p. (za pośrednictwem poczty przy dwukrotnej awizacji). Zauważyć natomiast należy, że już w toku postępowania kontrolnego, cała korespondencja przesyłana na powyższy adres Spółki wracała nieodebrana z adnotacjami poczty: biuro zamknięte, awizowano powtórnie, zwrot - nie podjęto w terminie.

Organ ustalił, iż pod adresem [...] M. Sp. z o.o. świadczyła dla Spółki usługi adresu rejestracyjnego i korespondencyjnego - tzw. wirtualnego biura, jednakże tylko w okresie od 29.04.2013 r. do 28.04.2014 r.

W dniu 11.09.2015 r. pracownik organu udał się pod zgłoszony adres Spółki, gdzie ustalił, że wobec nie dokonywania przez Spółkę płatności za świadczenie usług tzw. biura wirtualnego umowa wygasła samoistnie w dniu 28.04.2014 r. R. Sp. z o.o. nie ma prawa do posługiwania się tym adresem od dnia 29.04.2014 r. Pracownik ten w swojej adnotacji wskazał również, że Spółka nie dokonała aktualizacji danych w zakresie zgłoszenia aktualnego adresu do tut. Urzędu. Również w KRS nie dokonano stosownej aktualizacji danych.

Z uwagi na powyższe, wobec stwierdzenia niezgodności adresu wskazanego przez Spółkę w rejestrze z rzeczywistym adresem siedziby organ kierowaną do Spółki korespondencję pozostawiał w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na podstawie art. 151 a O.p.

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone również przez innego pracownika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 26.11.2015 r. Pracownik ten ustalił także, że umowa z "wirtualnym biurem" wygasła w sposób samoistny na skutek braku kontaktu ze Spółką oraz że prezesem Spółki jest Pan K. B. Nie ustalono jednak kontaktu do zarządu Spółki, jak i obecnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, brak także informacji odnośnie świadczenia usług księgowych.

Zauważyć należy, że podczas przesłuchania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Prokurent Spółki widniejący w ówczesnym odpisie KRS - Pan M. C. zeznał, iż w Spółce nie jest już prokurentem i nie pełni w niej żadnej funkcji od 29.04.2013 r., w odniesieniu do pozostałych pytań zadanych w trakcie przesłuchania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Pan M. C. odmówił składania zeznań. Były prezes zarządu Spółki – Skarżący - w trakcie przesłuchania w dniu 03.09.2015 r. przed ww. organem odmówił odpowiedzi na pytania z uwagi na toczące się postępowanie karne.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie zapewniła możliwości skutecznego kontaktowania się pod wskazanym adresem. Spółka korzystała od 29.04.2013 r. z usług "wirtualnego biura", a od 28.04.2014 r. (czyli już od okresu wcześniejszego niż uprawomocnienie z dniem 26.06.2015 r. wyroku skazującego Pana K. B.) nie funkcjonowała pod wskazanym adresem i nie dopełniła obowiązku zgłoszenia do właściwego urzędu nowego adresu rejestracyjnego.

W odniesieniu do zarzutów skargi zauważyć należy, że powyższe wskazuje, iż adres zgłoszony i ujawniony w KRS przez Spółkę nie był zgodny z rzeczywistym adresem siedziby R. Sp. z o.o. Dokumentacja dotycząca prowadzonych postępowań wobec Spółki była wysyłana na jej jedyny znany adres, wynikający z aktualnego KRS. Podkreślenia wymaga, że organy podejmowały czynności celem ustalenia prawidłowego adresu siedziby Spółki, o czym świadczy choćby wizyta pracownika Urzędu pod adresem wskazanym w dostępnym rejestrze.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ w odniesieniu do decyzji dotyczących Spółki zastosował tryb doręczeń z art. 151 a O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku możliwości uznania skutku doręczenia decyzji organu z dnia 26.10.2015 r. z uwagi na brak posiadania organu uprawnionego do reprezentacji Spółki na skutek uprawomocnienia się wyroku skazującego Pana K. B. w dniu 26.06.2015 r.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ stwierdził, że materiał dowodowy nie wskazuje, iż miał on podstawy stwierdzić w sprawie brak organu reprezentującego ww. podmiot. Organ ustalił jedynie okoliczność niezgodności/nieaktualności adresu Spółki z adresem wynikającym z KRS. Nie sposób w tym zakresie przypisać organowy brak dobrej wiary.

W tym zakresie w sprawie prawidłowo ustalono niżej wymieniony stan faktyczny.

Pan K. B. (prezes zarządu R. Sp. z o. o. od 29.04.2013 r. - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29.04.2013 r.) w dniu 26.04.2013 r. - na kilka dni przed zmianami w składzie zarządu R. Sp. z o.o. i podpisaniem umowy na świadczenie usług wirtualnego biura, w sklepie w O., działając w celu korzyści majątkowej, doprowadził Bank we W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie 1.907,99 zł, poprzez wprowadzenie w błąd pracownika banku co do chęci wywiązania się z warunków zawartej umowy kredytu na zakup w systemie ratalnym aparatu, po uprzednim posłużeniu się nierzetelnym pismem, oświadczeniem o zatrudnieniu i zarobkach w Spółdzielni Mleczarskiej z siedzibą w R. na stanowisku murarz z umową na czas nieokreślony.

W dniu 29.04.2013 r.:

- pomiędzy Skarżącym, a Panem K. B. podpisana została umowa sprzedaży udziałów R. Sp. z o. o.

- nastąpiła zmiana w zarządzie Spółki (odwołanie z funkcji członka zarządu Skarżącego, a powołanie Pana K. B.).

- złożono wniosek o odwołanie z prokury R. Sp. z o. o. Pana M. C., który (według ustaleń organu) również brał udział w zorganizowanej grupie fikcyjnych podmiotów, był on również prokurentem w L. Sp. j. - kontrahencie R. Sp. z o.o., biorącej udział w łańcuchu dostaw w okresie od 07/2009 r. do 18.04.2011 r., doprowadził do założenia R. Sp. z o. o.

- podpisano umowę o świadczenie usług z wirtualnym biurem M. Sp. z o. o. - przedmiotem umowy była możliwość korzystania z lokalu przy ul. N. [...] w W.. Usługi te były świadczone do dnia 28.04.2014 r. Stwierdzono brak kontaktu z aktualnym prezesem i udziałowcem Spółki - Panem K. B.

K. B. nie odebrał wezwania do przedłożenia dokumentacji R. Sp. z o.o., a w toku prowadzonych postępowań kontrolnych Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje, iż organ uznając dwie decyzje z dnia [...].10.2015 r. za doręczone Spółce na podstawie art. 151 a O.p. miał wiedzę o prawomocnym skazaniu Pana K. B..

Co więcej, z materiału dowodowego wynika, iż w ww. dacie Pan K. B. widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu Spółki. W aktach sprawy znajduje się odpis pełny Krajowego Rejestru Sądowego nr 333027, stan na dzień 05.01.2016 r. (czyli długo po 26.10.2015 r. – dacie uznania decyzji wydanych wobec Spółki za doręczone), z którego wynikało, iż Pan K. B. od wpisu nr 6 (19.06.2013 r.) pełnił funkcję jedynego członka zarządu i wspólnika Spółki (z akt sprawy wiadomo, iż pełnił ww. funkcje od 29.04.2013 r.).

Brak jest zatem podstaw do uznania argumentu Skarżącego, że z KRS wynika, iż od dnia 26.06.2015 r. - Spółka nie posiadała organu, który ją reprezentował, a organ pomimo powinności posiadania wiedzy o braku organów do reprezentowania Spółki - nie postąpił zgodnie z prawem i nie wystąpił o powołanie kuratora dla Spółki, który mógłby reprezentować ją w postępowaniu, zatem Spółce nie mogły zostać doręczone skutecznie decyzje, a co za tym idzie, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogło, w myśl obowiązujących przepisów, zostać nawet wszczęte.

Prawidłowo zauważył organ, że okoliczność zaniedbania aktualizacji danych adresowych Spółki, ale również posiadania przez Spółkę właściwej reprezentacji potwierdzają działania Sądu Rejestrowego. Sąd ten postanowieniem z dnia [...].09.2015 r. wysłanym na adres [...], podjął wobec R. Sp. z o.o. postępowanie przymuszające w związku z niedopełnieniem obowiązku na podstawie art. 168 ustawy Kodeks spółek handlowych, stanowiącego, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd winien zgłosić temu Sądowi, natomiast postanowieniem z dnia [...].11.2015 r. nałożył na R. Sp. z o. o. grzywnę w związku z bezskutecznym upływem terminu wyznaczonego Spółce do złożenia wniosku o zmianę w Rejestrze dotyczącą wykreślenia prokurenta. Zatem, z powyższego wynikałoby, iż Sąd nie posiadał wiedzy co do ewentualnej utraty mandatu przez członka zarządu Spółki.

Sąd podziela stanowisko organu, że nie miał on powodu do kwestionowania okoliczności pozostawania przez Pana K. B. członkiem zarządu R. Sp. z o.o. Trudno przyjąć na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, aby organ pozostawiając dwie decyzje z dnia 26.10.2015 r. w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia kierował się złą wiarą biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności wpisy zawarte wówczas w KRS.

Zauważyć należy, za organem, iż Pan K. B. został powołany na stanowisko prezesa zarządu R. Sp. z o.o. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29.04.2013 r. Uchwala ta nie była podejmowana w okolicznościach naruszających art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, zatem brak podstaw do jej zaskarżenia. Pan K. B. nie został również odwołany z zarządu stosowną uchwałą w związku z okolicznościami uprawomocnienia się wyroku karnego z dniem 26.06.2015 r.

W dacie powoływania Pana K. B. do zarządu Spółki (a odwoływania poprzedniego członka zarządu), jedynym wspólnikiem R. Sp. z o.o. pozostawał Pan T. S. (wpisy 1-6 - wspólnik do 19.06.2013 r. zgodnie z KRS). Również mocą uchwały nr 2 NZW z dnia 29.04.2013 r. Pan T. S. postanowił o zbyciu udziałów R. Sp. z o.o. na rzecz Pana K. B. Zauważyć także należy, że w dacie uprawomocnienia się wyroku karnego wobec Pana K. B., tj. w dniu 26.06.2015 r. R. Sp. z o.o. posiadała jedynego wspólnika w osobie Pana K. B. (brak wpisu informującego o wykreśleniu jako wspólnika ww. Spółki). Podkreślenia wymaga, że Pan K. B. figuruje cały czas jako wspólnik Spółki. Zasadnie więc organ zauważył, że nie było przeszkód formalnych (istniał uprawniony organ), żeby w sprawie zapadła uchwała odwołująca Pana K. B. z funkcji prezesa zarządu spółki wobec okoliczności uprawomocnienia się wyroku karnego oraz, co ważniejsze, powołania nowego zarządu, który reprezentowałby Spółkę.

Zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Zgodnie z art. 42 § 2 ustawy Kodeks cywilny kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka mogła powołać zarząd we własnym zakresie. Nie było zatem podstaw, aby ustanawiać dla niej w tym celu kuratora.

W wyroku z dnia 30.10.2015r. sygn. akt I FSK 1783/15 Naczelny Sąd Administracyjny w podobnej sytuacji stwierdził, iż organ spółki (wspólnik tej spółki) mógł na gruncie obowiązującego prawa powołać nowy zarząd, co wykluczało uznanie, że spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw. Nie było zatem podstaw faktycznych i prawnych by wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora.

Ponadto w okresie, w którym organ uznał za doręczone decyzje wymiarowe, z których następnie wynikła odpowiedzialność Skarżącego, tj. w dniu 26.10.2015 r. miał prawo, opierając się na wpisach w KRS Spółki, przyjąć, iż Spółka posiadała reprezentację, chociażby w osobie prokurenta - Pana M. C.. Prokurent ten został odwołany z dniem 29.04.2013 r., jednak okoliczność ta została ujawniona w KRS po zakończeniu przedmiotowych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Wskazać należy, iż wraz z odwołaniem Skarżący załączył wnioski dotyczące: wystąpienia do Sądu o ustanowienie kuratora, stwierdzenia nieważności decyzji wraz z wnioskiem o wystąpienie do Sądu o ustanowienie kuratora, wznowienia postępowania wraz z wnioskiem do Sądu o ustanowienie kuratora. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. wydał w dniu [...].02.2017 r. decyzje odmawiające wznowienia postępowań i odmawiające stwierdzenia ich nieważności. Na skutek wniosków Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. w dniu [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji odmawiające wznowienia postępowania oraz uchylił decyzje organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Dowody zawarte w aktach wskazują, że organ nie miał powodu by kwestionować okoliczności pozostawania przez Pana K. B. członkiem zarządu Spółki, przy czym Skarżący, nie wykazał, że organ działał w tym zakresie w złej wierze biorąc pod uwagę wpisy zawarte w KRS. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie decyzji wymiarowych Spółce nastąpiło w dniu 26.10.2015 r., a postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe R. Sp. z o. o. wszczęte zostało przez organ postanowieniem z dnia [...].08.2016 r., doręczonym w dniu 06.09.2016 r. – organy prawidłowo stwierdziły, że w sprawie doszło do zachowania warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Następną kwestią, którą należy rozważyć w niniejszej sprawie jest zbadanie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter.

Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 4 art. 116 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do R. Sp. z o.o. oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie jest kwestią sporną to, że w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 01-04/2011 r., który przypadał kolejno w dniu 25.01.2011 r., 25.02.2011 r., 25.03.2011 r., 26.04.2011 r., 25.05.2011 r. zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Również w terminie dokonania nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2010 r. w dniu 30.03.2011 r. pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Powyższe potwierdza, odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...]. Z odpisu aktu założycielskiego Spółki z dnia 22.06.2009 r., wynika, że na stanowisko Prezesa Zarządu R. Sp. z o. o. powołano Skarżącego. Z odpisu Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. Sp. z o. o. z dnia 16.03.2012r. wynika, że uchwałą nr 1/3/2012 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z pełnionej funkcji.

Zatem, w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 01-04/2011 r. Pan T. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu R. Sp. z o. o. i Zarząd Spółki w tym czasie był jednoosobowy.

Powyższe świadczy o tym, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek odpowiedzialności - bezskuteczność egzekucji prawidłowo organ wskazał, że jest ona rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; CBOIS).

W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14.09.2015 r. obejmujące zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od 12/2010 r. do 04/2011 r.

W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] S.A. Bank w odpowiedzi na powyższe poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz Spółki.

Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych w ww. banku zostały poddane próbie doręczenia pocztowego. Pomimo dwukrotnej awizacji, przesyłka nie została odebrana, gdyż adresat wyprowadził się.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wystawiono tytuły wykonawcze i podjęto próbę doręczenia ich odpisów wraz z powiadomieniem o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych R. Sp, z o. o. w zajęcie egzekucyjne. Przesyłka, dwukrotnie awizowana, nie została podjęta. Pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się.

W ramach poszukiwania majątku Spółki wystąpiono o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, stwierdzono, że Spółka nie figuruje w tym rejestrze.

Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych udzieliła informacji, że R. Sp. z o. o. nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych.

R. Sp. z o. o. nie odnaleziono również w Centralnym Rejestrze Płatników Składek ZUS.

Z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 26.11.2015 r. wynika, że: pod adresem ul. N. [...] w W., stanowiącym adres siedziby Spółki, nie jest prowadzona działalność gospodarcza i nie ma żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Z przedmiotowego adresu Spółka korzystała jako adresu rejestrowego na podstawie umowy z dnia 29.04.2013 r. zawartej pomiędzy Spółką, a M. Sp. z o. o. Powyższą umową Usługodawca zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz Spółki. Umowa wygasła samoistnie z dniem 28.04.2014 r. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami Spółki.

Z powyższego wynika, że wszczęte w stosunku do majątku R. Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. W związku z tym postanowieniem z dnia [...].11.2015 r. organ umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Wobec powyższego prawidłowo organy uznały, że została spełniona pozytywna przesłanka, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki (art. 116 § 1 O.p.).

W odniesieniu do zarzutu Skarżącego że egzekucja i postępowanie zabezpieczające prowadzona było w stosunku do Spółki, która nie miała organów wskazać należy, że organ przeprowadził szereg czynności mających na celu znalezienie majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli. Czynności te wskazały bezsprzecznie, że Spółka takiego majątku nie posiada. Na stwierdzenie tego faktu nie ma wpływu to, czy R. Sp. z o.o. posiadała wówczas organy, gdyż w postępowaniu tym poszukiwano majątku należącego do Spółki.

Takiego majątku nie wskazał także Skarżący, gdyż wymienione przez niego, nieudokumentowane wierzytelności, z przywołaniem tylko ich kwot i nazw dłużników, przy stwierdzeniu przez organ nierzeczywistego charakteru działalności Spółki, nie można uznać za wskazanie mienia Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., pozwalającego w znacznej części na zaspokojenie zobowiązań Spółki. Organy stwierdziły, że jeden ze wskazanych przez Skarżącego podmiotów ma wykreślony adres siedziby, ostatnie sprawozdanie finansowe złożył za 2008 r.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16; publ. CBOIS).

Powyższe wskazuje, że prawidłowo organy stwierdziły, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu.

Sąd podziela także stanowisko organu, że w sprawie Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Pan T. S., chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako osoba trzecia powinien wykazać, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazać należy, że mimo iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. uchwała NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09; publ. CBOIS). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt 1 FSK 2030/2008; publ. CBOIS). Przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ustawy, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy prawidłowo organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki określone we wskazanych decyzjach.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem jak wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do R. Sp. z o. o. wystąpiły obydwie, ww. przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że Spółka była niewypłacalna.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Spółka poza zaległościami objętymi niniejszą decyzją - w łącznej kwocie 20.089.158,10 zł posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okresy 03-11/2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].10.2015 r. w łącznej kwocie 19.976.705,00 zł.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że ww. zaległości "pojawiły się" już po upływie okresu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zostały wydane dopiero w 2015 r.), a w okresie wykonywania przez niego tej funkcji nie było zaległości podatkowych, nie było one mu znane. Argumenty przytoczone w skardze w swej istocie prowadzą do podważania wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. Taka materia nie może być jednak już przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie o orzeczenie odpowiedzialności za takie zobowiązania.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że decyzje z dnia [...].10.2015 r., nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego (nie są to decyzje ustalające, ale określające). Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2010/2011 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownych decyzji w sprawie. Decyzje takie mają charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w nich wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (patrz Leonard Etel "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX. 2013).

Organ podatkowy, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09; CBOSA).

Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 o.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

(por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 492/16, publ. CBOIS).

W niniejszej sprawie nie były regulowane zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach począwszy od 05/2010 r. - o czym świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. jak i decyzja z dnia [...].10.2015 r. określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do R. Sp. z o.o. było prowadzone w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. decyzjami postępowanie przez organy ścigania w przedmiocie zorganizowanej grupy przestępczej działającej od 06/2008 r. do 04/2011 r. mającej na celu popełnianie przestępstw podatkowych, polegających na wprowadzaniu do obrotu na terytorium RP paliw płynnych w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego - bez uiszczenia należności publicznoprawnych, w tym podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu fikcyjnych podmiotów gospodarczych, w imieniu których sporządzano nierzetelną dokumentację finansową i księgową. Pan T. S. sprawował wówczas funkcję prezesa zarządu w Spółce, zatem powinien mieć wiedzę o charakterze prowadzonej działalności przez kierowany przez siebie podmiot gospodarczy.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazać przy tym należy, że brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winna być wykazana przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 623/10). Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, publ. CBOIS).

O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1a i b o.p. można mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki. (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16, publ. CBOIS).

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że zasadnie organy przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miał on możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności. Jak słusznie wskazał organ - bierna postawa Strony nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Dodatkowo wskazać należy, iż prawidłowo organ stwierdził, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji organu kontroli skarbowej w S., tj. za okres 03/2010 r, do 12/2010 r. w wysokości 20.037.028,00 zł (stan: listy zaległości z dnia 21.12.2016 r. za okres 03-12/2010 r. bez odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych) do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie za 31.12.2010 r., tj. 3.424.263,29 zł wychodzi kwota 23.461.291,29 zł. Jest to wartość wielokrotnie przewyższająca stan aktywów Spółki z bilansu na 31.12.2010 r. wynoszący 3.519.227,85 zł. Powyższe świadczy o znacznej przewadze zobowiązań nad aktywami podmiotu.

Wskazuje to na wypełnienie drugiej z przesłanek Prawa upadłościowego i naprawczego obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Sąd podziela stanowisko organu, że porównując tylko same wartości bilansowe wynikające z ww. bilansu zadeklarowane przez Spółkę, stwierdzić należałoby, iż wartości aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych na koniec 12/2010 r. są bardzo zbliżone. Aktywów trwałych Spółka nie posiadała. Co prawda, aktywa obrotowe przewyższają kwotę zobowiązań, niemniej różnicą 94.964 zł. Przy wysokich obrotach Spółki, nadwyżkę aktywów należałoby uznać raczej za znikomą. Za mały również należałoby uznać zysk za ww. okres. tj. 89.964,56 zł. Zatem, płynność finansowa R. Sp. z o.o., nawet bez kwot doliczonych w oparciu o decyzje wymiarowe, nie wskazywała na zupełny brak zagrożenia płynności finansowej tego podmiotu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Prawidłowo organ stwierdził, że wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość Spółki powinno mieć miejsce najpóźniej do końca 03/2011 r. W dniu 02.03.2011 r. sporządzony został bilans za 2010 r., zatem Skarżący, mając na uwadze charakter działalności jak i wyniki finansowe, winien wtedy najpóźniej mieć już niezaprzeczalnie świadomość rzeczywistej sytuacji R. Sp. z o.o.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Pan T. S. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu R. Sp. z o. o., nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo tego, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały.

Skarżący swój brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wywodzi m.in. z okoliczności przeprowadzenia uprzednio, tj. przed kontrolą zakończoną wydaniem względem Spółki decyzji z dnia [...].10.2015 r. kontroli, które nie wykazały nieprawidłowości.

Rację ma organ, że jedna z tych kontroli dotyczyła tylko rozliczeń w podatku od towarów i usług od 01.03.2010 r. do 31.08.2010 r., a druga dotyczyła rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrola, w wyniku której wydano decyzje, których dotyczy zaskarżona decyzja, miała szeroki zakres. Dotyczyła miedzy innymi badania fakturowanych transakcji pomiędzy R. Sp. z o. o., a jej kontrahentami, dokumentacji przedłożonej przez kontrahentów Spółki oraz zgromadzonej przez organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów jak i kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji, przesłuchań świadków, dowodów i przesłuchań zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S.

Prawidłwo wskazał organ, że trudno uznać, iż Skarżący będąc jedynym członkiem zarządu Spółki w kontrolowanym okresie i w sposób czynny biorąc udział w prowadzeniu działalności Spółki, nie znał faktycznego charakteru działalności Spółki.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w niniejszej sprawie, w trakcie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w Spółce nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 § I pkt 1 lit. a O.p.

Jak wyżej wskazywano Skarżący nie wykazał również wystąpienia ostatniej z przesłanek uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości spółki - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Wymienione przez Skarżącego wierzytelności nie mogły być uznane za wskazanie mienia Spółki w rozumieniu ww. przepisu. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przestanki orzeczenia o odpowiedzialności Pana T. S. za zaległości podatkowe R. Sp. z o. o. oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność tej osoby.

Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje podniesione licznie

w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p., poprzez nie zapoznanie Skarżącego z dowodami w postaci oświadczeń i dokumentów, które wpłynęły przed wydaniem przez organ decyzji, a po zapoznaniu się przez niego z aktami sprawy.

Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu wyznaczono termin na zapoznanie się i wypowiedzenie odnośnie zebranego materiału dowodowego. Osoba upoważniona zapoznała się z tymi aktami sprawy. Pan T. S. wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Prawidłowo organ stwierdził, że po dacie zapoznania się osoby upoważnionej przez Pana T. S. z aktami organ I instancji nie gromadził już nowych dokumentów do przedmiotowej sprawy. Dokumenty oraz informacje, które wpłynęły do organu I instancji wystosowane zostały przez podmioty trzecie i nie były to dokumenty gromadzone przez organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Autorzy przedmiotowych pism powoływali się na okoliczność powzięcia wiedzy o toczącym się postępowaniu wobec Pana T. S. Z pisma przewodniego z dnia 07.12.2016 r. kierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przez L. Sp. z o. o. Sp. k. wynika, iż to Pan T. S. zwrócił się do tej spółki z zapytaniem o posiadane dokumenty i informacje związane ze współpracą z R. Sp. z o. o. Podobnie z pisma Pana M. C. wynika, iż załączone dokumenty składane są w odpowiedzi na zapytanie Skarżącego.

Organ I instancji wskazał w treści zaskarżonej decyzji na okoliczność wpływu takich pism złożonych przez podmioty trzecie. Jednakże nie można przez to przyjąć, że w ten sposób uzupełnił materiał dowodowy.

Zauważyć należy, iż jak wynika z pism przewodnich złożonych przez L. Sp. z o. o. Sp. k. oraz przez Pana M. C., przesyłanie przedmiotowych dokumentów zostało zainicjowane przez Skarżącego. Ponadto odnosiły się one do wymiaru zobowiązań, co nie może być rozważane w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z tego też względu bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt uchylenia decyzji wymiarowej dotyczącej kontrahenta Spółki – L. Sp. z o.o.

W odniesieniu do zarzutu dot. odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności niewyjaśnione, a istotne dla niniejszej sprawy, w szczególności okoliczności związanych z brakiem po stronie Skarżącego winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wyjaśnił swoje stanowisko w tym zakresie w odpowiednim postanowieniu i uznał, że w świetle materiału zebranego w przedmiotowej sprawie brak było argumentów przemawiających za celowością przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów. Sąd te argumenty w pełni podziela.

Jednocześnie rację ma skarżący, że nie wydanie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia przesłuchania świadka Pana W. S. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego spowodował naruszenie wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże prawidłowo organ stwierdził, że jest to naruszenie, które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

O ile nie budzi wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu powinna mieć formę postanowienia, to jednak zauważyć należy, że nie każde naruszenie obowiązującego przepisu stanowi kwalifikowaną wadę procesową, uzasadniającą uchylenie decyzji. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Brak formy postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie zmienia faktu, że prawidłowo organy stwierdziły, iż dowody te nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W związku z czym organ drugiej instancji zasadnie uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ponadto takiego wpływu Skarżący również nie wykazał.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność, czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, Sąd podkreśla, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; publ. CBOIS).

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela także stanowisko orzekających w sprawie organów, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.