Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1037/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3712/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3712/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechnienia regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, czyli nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić:

1) opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

2) usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

3) naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

4) nabycie paliwa wyłącznie na potrzeby odbycia podróży służbowej,

5) obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów w stacjach kontroli pojazdów,

6) obowiązkowe przeglądy (serwisy) gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

7) sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

8) umieszczenie logotypów Spółki na autach,

9) wydatki związane z instalacją oraz korzystaniem z urządzeniem GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki,

10) okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Obecnie Spółka odlicza 50% podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2013.353.51; dalej: decyzja derogacyjna).

2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (opisanych w stanie faktycznym) i niewymienionych w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u., ma ona prawo do odliczenia 100% podatku VAT?

Zdaniem Spółki, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z jej działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, które nie zostały wymienione w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u. Przy czym, Spółka formułuje swoje prawo do odliczenia, w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE).

Zdaniem Spółki, art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów przeznaczonych do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, o ile tylko są one wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przyjął, że Spółce przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem pojazdów samochodowych przeznaczonych do użytku "mieszanego" - tj. do celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i do użytku prywatnego.

Zdaniem organu przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE;

2. art. 168 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. oraz ograniczającego prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca);

3. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia podatku VAT od paliwa od samochodów osobowych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, istota sporu sprowadzała się do kwestii prawa do odliczenia 100% podatku VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd uznał, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego nie wyłącza automatycznie możliwości wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

W ocenie Sądu, przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. Nie można powołanym przepisom zarzucić naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się Skarżąca. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu interpretującego, że możliwe jest zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie, kierowanej do państw członkowskich, jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, stąd nie mogło dojść do zastosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

3.3. Sąd podkreślił, że Spółka, wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany", sama "zrezygnowała" z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka jednak takich wydatków, w ocenie Sądu, nie wskazała.

Zdaniem Sądu, przy ocenie związku wydatku z działalnością Spółki nie jest istotny także moment, w którym użycie samochodu ma miejsce, podobnie, jak to czy dane czynności są związane z "dbaniem o odpowiedni wizerunek" firmy.

Jednocześnie Sąd dostrzegł, że opłaty za autostradę w podróży służbowej mogą budzić pewne wątpliwości – jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany jest z działalnością gospodarczą Skarżącej w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

Sąd podzielił pogląd organu, że odliczenia podatku od wydatków jakie Skarżąca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy. W związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. ponoszonych jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa Sąd zaznaczył, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostającej w zgodności z przepisami unijnymi.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE;

- art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE – poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis u.p.t.u. prawidłowo implementuje art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i w efekcie brak pominięcia tego przepisu i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej – poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki, o których mowa w tym przepisie, muszą być zawsze ze swej istoty związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną) podatnika oraz poprzez uznanie, że opisane przez Spółkę wydatki (w stanie faktycznym wniosku o interpretację) nie są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Skarżącej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to znaczy nie odniesienie się do zarzutu Skarżącej o niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego.

5.3. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawy o podobnym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1842/15; 12 maja 2017 r., sygn akt I FSK 1530/15; 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2029/15, 6 października 2017 r., sygn. akt I FSK 317/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są zbieżne z zawartymi w przywołanych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podziela poglądy prawne zawarte w przywołanych wyrokach i przyjmuje je za swoje.

5.4. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnicza istota sprawy dotyczy tego czy od wydatków Skarżącej, które dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (opisanych w stanie faktycznym), strona ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

5.5. Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie reprezentuje pogląd, że od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca uznała bowiem, że art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Spółka opiera swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym sprawy, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

5.6. W myśl art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

W przytoczonym powyżej przepisie dyrektywy ustanowiono zastała tzw. klauzula stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie akapit pierwszy art. 176 dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

5.7. W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało pełne prawo do odliczenia.

W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie w art. 88 ust. 1 pkt 3 stwierdzono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od 1 stycznia 2014r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, który następnie z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), został znowelizowany.

Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a), stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

5.8. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku VAT, nie ma zastosowania do podatku VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013r. upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 1 decyzji derogacyjnej w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także podatku VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

5.9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach dotyczących pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z art. 176 akapit 2 dyrektywy 2006/112/WE i zawartej w nim klauzuli stand still i nie może być uznane za nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej. Art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także podatku VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących.

W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still). Z tego względu ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie Fakt, że w niektórych przypadkach przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.).

W sprawach bowiem dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wprowadzone w tym zakresie przepisy krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego, ani nie skutkują ich niezgodnością z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Nie było zatem potrzeby pomijania w zastosowaniu art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., jako niezgodnego z decyzją derogacyjną, tj. jej art. 1 ust. 3.

5.10. Dodatkowo stwierdzić należy, że TSUE w szeregu orzeczeń analizował przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy i stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (por. wyrok TSUE w sprawie C-43/96, w sprawie C-414/07).

W świetle orzeczeń TSUE zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT.

5.11. W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112/WE z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samochodów osobowych.

5.12. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.