Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1455/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 116 par. 1, par. 2, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 10,art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1455/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r., przy udziale Prokuratora Rejonowego Kraków- Nowa Huta w Krakowie, sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lipca 2021 r. nr 1201-IEW-2.4123.5.2021.10 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za VIII i IX 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie:

* w dniu 24 września 2018 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

* w dniu 23 października 2018 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Należności wynikające z ww. deklaracji nie zostały uregulowane w terminie płatności i stały się zaległościami podatkowymi. Celem przymusowego wyegzekwowania ww. zaległości Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: w dniu 29 października 2018 r. nr [...] na zaległość za sierpień 2018 r. oraz w dniu 28 listopada 2018 r. nr [...] na zaległość za wrzesień 2018 r.

W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec majątku N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz po wystąpieniu pozostałych pozytywnych przesłanek, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. nr 1271-SEW.4123.74.2020/69126, doręczonym w dniu 26 października 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. W. jako osoby trzeciej solidarnie z N. Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe ww. Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.74.2018/84907, sprostowaną postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr 1271-SEW.4123.74.2018/14678, orzekł o solidarnej z N. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej A. W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 13 stycznia 2021. r. A. W. złożył odwołanie od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił:

1. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności A. W. za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o., mimo, że zostało wskazane mienie Spółki w postaci ruchomości, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, które to mienie istniało już w okresie trwania postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce i o którym organ egzekucyjny posiadał wiedzę, zatem niespełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce w całości lub w części, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce było przedwczesne;

2. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, polegającym na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z materiałami postępowania, a w konsekwencji wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów przed wydaniem decyzji;

3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez brak poczynienia ustaleń w kwestii wskazanego przez stronę majątku Spółki w szczególności poprzez brak zwrócenia się do obecnego zarządu Spółki celem udzielenia wyjaśnień odnośnie mienia ruchomego - linii technologicznej do produkcji hamburgerów, w szczególności miejsca (adresu) jego położenia oraz udostępnienia dokumentów pozwalających ustalić wartość przedmiotowej ruchomości (np. faktury sprzedaży) oraz dokonania czynności niezbędnych celem ustalenia wartości ww. ruchomości;

4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, oraz że Spółka nie posiada rzeczywistego majątku;

5. naruszenie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie (nierozpoznanie) wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r. w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości ruchomości, maszyn i urządzeń, mimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (istnienie pozytywnych i negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią), jak i w ocenie organu okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 6 lipca 2021 r. nr 1201-IEW-2.4123.5.2021.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.74.2018/84907.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z powyższym do przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w 2018 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2015 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 109 § 1, § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wystawił na zobowiązaną Spółkę tytuły wykonawcze:

- w dniu 29 października 2018 r. nr [...] (obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.),

- w dniu 28 listopada 2018 r. nr [...] (obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.).

Z kolei postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. nr 1271-SEW.4123.74.2020/69126 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W. za ww. należności podatkowe ww. Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że spółka N. złożyła do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 za:

- sierpień 2018 r. w dniu 24 września 2018 r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2018 r. w dniu 23 października 2018 r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Termin płatności ww. podatku przypadał kolejno: za sierpień 2018 r. do dnia 25 września 2018 r., za wrzesień 2018 r. do dnia 25 października 2018 r. Powyższe należności nie zostały przez Spółkę uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi. Organ dodał, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 29 grudnia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zatem orzeczono o odpowiedzialności A. W. za ww. zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, za które odpowiada on na mocy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie orzeczono o odpowiedzialności odwołującego za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), których kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Następnie organ II instancji stwierdził, że egzekucja prowadzona wobec majątku N. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając jako organ egzekucyjny, w dniu 29 października 2018 r. dokonał na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 października 2018 r. nr [...] skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. (zawiadomienie z dnia 29 października 2018 r. nr [...]). W odpowiedzi na zajęcie ww. bank wskazał, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, zajęcie będzie realizowane w miarę wpływu środków, a na rachunku znajdują się środki wyłączone spod egzekucji. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniem został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu 19 listopada 2018 r. Natomiast w dniu 28 listopada 2018 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności w B. S.A. (zawiadomienie z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...]). W odpowiedzi na zajęcie ww. bank wskazał, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, zajęcie będzie realizowane w miarę wpływu środków, a na rachunku znajdują się środki wyłączone spod egzekucji. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniem został doręczony Spółce w dniu 19 grudnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, w wyniku realizacji zajęć egzekucyjnych z rachunku bankowego w banku B. S.A. Organ egzekucyjny uzyskał środki w łącznej wysokości 17.128,15 zł, które pokryły część kosztów egzekucyjnych. Ponadto na podstawie informacji zawartych w piśmie B. S.A. z dnia 25 czerwca 2020 r. ustalono, że z zajętego rachunku nie są realizowane listy płac i nie są opłacane składki ZUS, a na rachunkach nie wykazywano obrotów poza opłatami i odsetkami naliczonymi przez bank w związku z prowadzeniem rachunku (ostatni wpływ 17 stycznia 2020 r. z tytułu programu pomocowego w PFRON). Ostatnia realizacja zajęcia ww. rachunku bankowego do Organu egzekucyjnego nastąpiła w dniu 20 stycznia 2020 r. (kwota 29,90 zł, która częściowo pokryła koszty egzekucyjne).

Organ II instancji podniósł, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano do kilkunastu banków w Polsce zapytania, czy prowadzą rachunki bankowe dla zobowiązanej Spółki, lecz wszystkie odpowiedzi, za wyjątkiem odpowiedzi z B. S.A. były negatywne. Organ egzekucyjny skierował również szereg zawiadomień o zajęciu wierzytelności do podmiotów wskazanych jako kontrahenci Spółki, jednakże nie przyniosło to pozytywnego efektu, gdyż nie uzyskano żadnych kwot z tego tytułu.

W oparciu o dostępne organowi egzekucyjnemu systemy i bazy danych ustalono, iż Spółka nie figuruje jako dostawca bądź odbiorca faktur co pozwala przypuszczać, iż obecnie nie prowadzi ona działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia majątku Spółki (nieruchomości, środków transportu, rachunków bankowych), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wystosował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Uzyskane odpowiedzi nie wskazywały majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

Organ II instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonych czynności dla wyegzekwowania należności organ egzekucyjny udał się pod adres będący siedzibą Spółki (wskazany w KRS), tj. Al. [...] w K.. Jak ustalono Spółka nie prowadziła działalności pod ww. adresem, ani nie posiadała tam majątku. Organ egzekucyjny prowadził również poszukiwanie majątku zobowiązanego pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności, tj. K., ul. [...]. W toku prowadzonych czynności ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod tym adresem, ani też nie znajduje się tam jej majątek, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję. W ramach zlecenia rekwizycyjnego skierowano także egzekucję do pozostałych miejsc wskazanych jako adresy prowadzenia działalności zobowiązanego, tj. D., ul. [...] i ul. [...]. Organ rekwizycyjny w ramach poszukiwania majątku zobowiązanego ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności pod ww. adresami, ani też nie znajduje się tam jej majątek, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję.

Ponadto na podstawie informacji zawartych w KRS Spółki [...] organ egzekucyjny ustalił, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności podmiotu złożyła za 2018 r. Na podstawie danych uzyskanych z baz Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie Organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2019 r., w którym, wykazała [...] dochód do opodatkowania. Ostatni PIT-4R Spółka złożyła za 2018 r., w którym wykazała 4 osoby zatrudnione w grudniu 2018 r. Z deklaracji VAT-7 wynika, iż Spółka nie wykazywała sprzedaży od czerwca 2019 r.

Organ II instancji stwierdził, że w oparciu o powyższe ustalenia organ egzekucyjny uznał, że na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego brak było jakichkolwiek znamion, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę, a także o posiadaniu jakiegokolwiek majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego zdaniem organu egzekucyjnego nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów, a jedynie przedłużyłoby prowadzenie i tak bezskutecznej egzekucji. Organ egzekucyjny aktualnie nie posiada informacji o będącym własnością zobowiązanego majątku i prawach majątkowych, z których możliwa była by skuteczna egzekucja należności wierzyciela. Na mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.784.2018.MU.43930, w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zostały więc umorzone m.in. postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. Organ odwoławczy dodał przy tym, że ww. postanowieniem umorzone zostały również inne postępowania egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny z wniosku tego samego wierzyciela, tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] (dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.), z dnia 17 stycznia 2019 r. nr [...] i [...] (dot. podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.), z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.) i [...] (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudnia 2018 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że wskazywana przez odwołującego ruchomość stanowiąca linię technologiczną do produkcji hamburgerów mająca znajdować się w pomieszczeniach magazynowych Spółki zlokalizowanych w D. przy ul. [...] była przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny posiadał wiedzę o miejscu zlokalizowania ww. ruchomości i podejmując szereg czynności w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki poszukiwał również przedmiotowej linii do produkcji hamburgerów. Dlatego m.in. pismem z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] skierował zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., które w swoim zakresie obejmowało adres: ul. [...], D.. Pismem z dnia 14 marca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zwrócił przedmiotowe zlecenie rekwizycyjne. Z załączonego do ww. pisma raportu poborcy skarbowego wynika, że w trakcie czynności egzekucyjnych przeprowadzonych w dniu 7 marca 2019 r. ustalono, iż pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez N. Sp. z o. o., tj. ul. [...] oraz ul. [...] w D., Spółka nie prowadzi działalności, jak również nie posiada żadnego majątku. Podobnie (co opisano powyżej) nie ustalono majątku Spółki pod pozostałymi adresami, tj. K., al. [...] oraz ul. [...]. Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że choć na dzień 21 lipca 2016 r. linia do produkcji hamburgerów znajdowała się pod adresem ul. [...] w D., to w 2019 r., kiedy organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki - pod żadnym z ww. adresów już jej nie odnaleziono. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach prowadzonego postępowania organowi egzekucyjnemu nie tylko nie udało się ustalić miejsca, w którym znajdowałaby się przedmiotowa ruchomość stanowiąca linię technologiczną do produkcji hamburgerów, ale też nie ustalono innych składników majątku Spółki, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się więc bezskuteczna, co, zdaniem organu, oznacza wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż na etapie postępowania odwoławczego brak jest podstaw, aby negować ustalenia organu egzekucyjnego, który uznał, iż egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do ww. Spółki jest bezskuteczna. Organ wyjaśnił, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Zdaniem organu II instancji, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ I instancji słusznie uznał zatem, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał, że ze zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy wynika, że na podstawie Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa spółki - aktualnie N. Sp. z o.o.) z dnia 26 lutego 2015 r. postanowiono z dniem 26 lutego 2015 r. odwołać z funkcji Prezesa Zarządu J. K. i jednocześnie z tym dniem powołano na funkcję Prezesa Zarządu A. W.. Jak wynika z akt rejestrowych Spółki pozyskanych z Sądu Rejonowego dla K., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego funkcję tę A. W. pełnił do 7 lipca 2020 r., tj. dnia z którym na mocy Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki N. Sp. z o.o. z dnia 2 lipca 2020 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Organ II instancji uznał zatem, że nie budzi wątpliwości, że termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r., który za sierpień 2018 r. przypadał do dnia 25 września 2018 r., a za wrzesień 2018 r. do dnia 25 października 2018 r., minął w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji Prezesa Zarządu. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona, co zostało wywiedzione także w decyzji organu I instancji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na odwołującego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu II instancji, z analizy akt sprawy wynika również, że w okresie, w którym odwołujący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie wykazał on, że wystąpiła przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji zauważył, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, podstawa do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) wystąpiła przed dniem 31 grudnia 2015 r., dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż dłużnik N. Sp. z o.o. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające - ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jak potwierdzają akta sprawy, w szczególności pismo Sądu Rejonowego w K.[...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt [...] do dnia jego sporządzenia do ww. Sądu nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika N. Sp. z o.o. i nie był też składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji względem ww. dłużnika. Brak także jakichkolwiek wpisów w tym zakresie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że powyższe potwierdza, iż odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że wszczęto postępowanie układowe, także nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji, z analizy akt sprawy wynika, że w okresie, pełnienia przez A. W. funkcji Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i stwierdził, że zgadza się z organem I instancji, że w świetle ww. przepisów Zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka zalegała z zapłatą: podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2014 r., podatku od towarów i usług za okres: od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz za sierpień i wrzesień 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych należnym od płatnika za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od dnia 1 kwietnia 2015 r., tj. wraz z upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zaprzestanie to miało charakter trwały, czego dowodzi utrzymywanie się tego zadłużenia przez następne lata oraz niemożność wyegzekwowania przez organ egzekucyjny zaległości podatkowych dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych oraz generowanie przez Spółkę kolejnych zaległości, tj. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R, które również nie zostały przez Spółkę uregulowane.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że co najmniej data 14 kwietnia 2015 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (31 marca 2015 r. + 14 dni), stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., który przypadał na dzień 31 marca 2015 r., tj. od dnia 1 kwietnia 2015 r. Spółka N. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna. Słusznie zatem organ I instancji wykazał, że Spółka spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednak z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu wynika, że do Sądu Rejonowego w ogóle nie zgłoszono takiego wniosku.

Organ II instancji podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Zdaniem organu, brak dopełnienia przez odwołującego obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji, w której określono jego solidarną odpowiedzialność jako osoby trzeciej.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116§ 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie organu, przesłanka ta w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz treści złożonego odwołania A. W. nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a odwołujący jako Prezes Zarządu powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Odwołujący nie dowiódł zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości nastąpiło bez jego winy.

Odnośnie natomiast zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że w piśmie z dnia 9 listopada 2020 r. odwołujący wskazał, iż według jego wiedzy, aktualnej na dzień 7 lipca 2020 r. (tj. wygaśnięcia mandatu członka zarządu N. Sp. z o.o.), Spółka dysponowała majątkiem w postaci linii technologicznej do produkcji hamburgerów o wartości ok. 900.000,00 zł, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie całości zaległości podatkowych Spółki. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji pismem z dnia 1 grudnia 2020 r., w związku z prowadzonym postępowaniem wezwał A. W. do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania dowodów w postaci: uwierzytelnionej kserokopii dokumentu potwierdzającego własność Spółki - linii technologicznej do produkcji hamburgerów o wartości szacowanej na ok. 900.000,00 zł (np. faktury zakupu, umowy kupna-sprzedaży); wyceny ww. ruchomości przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego; wskazanie dokładnego miejsca (adresu) położenia ww. majątku ruchomego. Wezwanie zostało odebrane przez odwołującego w dniu 17 grudnia 2020 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. odwołujący stwierdził, że jako były członek zarządu Spółki nie ma wglądu do jej dokumentów, w związku z czym tym bardziej nie może ich uwierzytelnić za zgodność z oryginałem. Nie dysponuje on również wyceną maszyny i nie może zlecić jej wyceny. Odwołujący zaznaczył również, że z pozyskanych informacji wynika, iż maszyna nadal znajduje się w D. pod adresem ul. [...]. Na podstawie umowy użyczenia została oddana na przechowanie do firmy A.1 s.r.o. A. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w D. przy ul. [...]. Do pisma odwołujący załączył udostępnioną przez spółkę A. kserokopię umowy użyczenia maszyny oraz kserokopię odmowy ustanowienia zastawu przez US. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe pismo wpłynęło do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 29 grudnia 2020 r., w którym decyzja w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności odwołującego jako osoby trzeciej za zaległości N. Sp. z o.o. została już wydana.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał przy tym zarzut podniesiony w uzasadnieniu pisma z dnia 1 lutego 2020 r., że Urząd wyznaczył fikcyjny 7-dniowy termin na złożenie wniosków dowodowych. Jak bowiem wynika z akt sprawy wezwanie z dnia 1 grudnia 2020 r. odwołujący odebrał w dniu 17 grudnia 2020 r., a więc 7-dniowy termin upłynął z dniem 24 grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji została wydana dopiero w dniu 29 grudnia 2020 r., a zatem przysługujący odwołującemu czas na przedłożenie dowodów został przez Urząd dotrzymany. Za nieuzasadniony organ II instancji uznał również zarzut nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., tj. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości ruchomości, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 29 grudnia 2020 r., tj. w dniu, w którym pismo odwołującego wpłynęło do Urzędu Skarbowego, a zatem na dzień wydania swojej decyzji organ I instancji nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią oraz ustosunkowania się do złożonych w nim wniosków i załączonych dowodów.

Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że mimo skutecznego doręczenia odwołującemu wezwania z dnia 1 grudnia 2020 r. nie przedłożył on wskazanych w wezwaniu dokumentów, które potwierdziłyby, że N. Sp. z o.o. jest właścicielem przedmiotowej linii technologicznej do produkcji hamburgerów, jaka jest aktualna jej wartość oraz gdzie aktualnie ona się znajduje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że przesłanki egzoneracyjne wynikające z art 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. odnoszą się na równi do odpowiedzialności byłych, jak i aktualnych członków zarządu. Oznacza to, że na omawianą przesłankę może powołać się były oraz aktualny członek zarządu, przy czym okoliczność, iż możliwości wskazania majątku spółki przez byłego członka zarządu z reguły są ograniczone, nie ma znaczenia. Wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Rzeczą organu podatkowego, o czym już wspomniano powyżej, jest jedynie zweryfikowanie, czy i która przesłanka wskazana przez członka zarządu wystąpiła w konkretnej sprawie. Organ stwierdził również, że w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r. oraz w odwołaniu A. W. podnosi, że linia technologiczna do produkcji hamburgerów istniała w dacie, gdy przestał być Prezesem Zarządu Spółki, jednak nie potwierdził on tego żadnym dowodem. Natomiast do odwołania oraz pisma z dnia 23 grudnia 2020 r. odwołujący załączył kopię umowy użyczenia ww. ruchomości, zawartej w dniu 1 kwietnia 2019 r. pomiędzy N. Sp. z o.o. a A.1...s.r.o. Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy, jest to jedyny dokument przedłożony przez odwołującego, w którym firma N. Sp. z o.o. figuruje jako właściciel przedmiotowej linii do produkcji hamburgerów oraz wskazuje, że ruchomość znajdowała się w D. pod adresem ul. [...]. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa umowa została zawarta w dniu 1 kwietnia 2019 r., czyli w okresie kiedy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i poszukiwał jej majątku. Organ egzekucyjny dysponował wiedzą o tym składniku mienia i o jego lokalizacji, jednak poszukiwania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Organ odwoławczy wskazał, że skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W niniejszej sprawie organowi egzekucyjnemu mimo wykorzystania wszelkich możliwych środków w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję i postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.784.2018.MU.43930 postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że odwołujący nie wskazał mienia Spółki istniejącego obecnie (tj. w momencie, w którym toczyło się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności) i nie znanego organowi egzekucyjnemu, z którego egzekucja umożliwiłaby w rzeczywistości zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu II instancji, wskazana przez odwołującego ruchomość, w postaci linii technologicznej do produkcji hamburgerów nie spełnia więc kryteriów, które są wymagane dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się przy tym do wskazanego przez A. W. w odwołaniu wniosku o rozpoznanie wniosków dowodowych złożonych w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., tj. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości ruchomości, maszyn i urządzeń organ II instancji wskazał, iż jest on bezzasadny. Organ wyjaśnił, że z dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek, przy czym ów obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Zdaniem organu II instancji, aby odwołujący, jako były członek zarządu, mógł skorzystać z art. 116 § 1 pkt 2 i uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, musiałby udowodnić istnienie takiego majątku (konkretnego, rzeczywiście istniejącego, nadającego się do efektywnej egzekucji i nieznanego organowi egzekucyjnemu), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części - czego jednak nie uczynił, gdyż wskazana przez niego ruchomość, w postaci linii technologicznej do produkcji hamburgerów zdaniem nie spełnia ww. kryteriów, wymaganych dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje, zdaniem organu, wartość ww. ruchomości. Organ podkreślił przy tym, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie biorąc pod uwagę przywołane normy prawne oraz materiał zgromadzony w sprawie stwierdził, że okoliczności związane z wyceną ww. majątku Spółki pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i postanowieniem nr 1201-IEW-2.4123.5.2021.9 odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego.

Odpowiadając na kolejny zarzut z odwołania dotyczący naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że jak potwierdzają akta sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. (doręczonym odwołującemu w dniu 26 października 2020 r.) o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie pouczył A. W., iż zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej ma on prawo do czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Natomiast pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2020 r.) odwołujący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania oraz w myśl art. 200 § 1 wyznaczono mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Odwołujący nie skorzystał jednak z tego uprawnienia. Organ II instancji stwierdził zatem, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wypełnił ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołania zarzutu dotyczącego wniesionego przez A. W. do organu I instancji wniosku o doręczenie mu, w ramach końcowego zapoznania się z materiałem sprawy kopii dokumentów włączonych do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 6 listopada 2020 r., organ II instancji stwierdził, że wadliwe zastosowanie przez organ I instancji art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej (wydanie postanowienia z dnia 14 stycznia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku odwołującego z dnia 25 listopada 2020 r. o doręczenie włączonych do akt postępowania podatkowego kopii dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 6 listopada 2020 r.) nie stanowi uchybienia przesądzającego o wadliwości wydanej decyzji i podstawy do jej uchylenia. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że treść tych dokumentów była lub powinna być znana odwołującemu jako działającemu w imieniu Spółki Prezesowi Zarządu, gdyż dotyczyły działalności Spółki, w tym np. potwierdzające posiadany przez Spółkę majątek (tj. nieruchomości, pojazdy), a także sporządzone przez Spółkę deklaracje podatkowe, dokumenty składane do KRS jak Protokoły i Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, czy informacje z Sądu dotyczące składanych wniosków o upadłość lub dokumenty kierowane do Spółki przez Organ podatkowy w trakcie prowadzonych postępowań wymiarowych i egzekucyjnych (np. decyzje wymiarowe, tytuły wykonawcze, zajęcia egzekucyjne, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Organ II instancji dodał, że na etapie postępowania odwoławczego A. W. mógł zapoznać się również z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji, mógł także wypowiedzieć się co do zebranego materiału, czy też zgłosić ewentualne wnioski dowodowe. Z przysługującego uprawnienia odwołujący jednak nie skorzystał.

Podsumowując, Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na odwołującego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania N. Sp. z o.o., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Organ II instancji wskazał również, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadził również postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego. Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, a organ podatkowy I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się A. W. i pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności A. W. za zaległości podatkowe N. sp. z o.o., mimo że zostało wskazane mienie Spółki w postaci ruchomości, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, które to mienie istniało już w okresie trwania postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce i o którym organ egzekucyjny posiadał wiedzę, zatem niespełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce w całości lub w części, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce było przedwczesne;

2. naruszenie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r. w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości ruchomości, maszyn i urządzeń, mimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (istnienie pozytywnych i negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią), jak i w ocenie organu okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

3. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, polegającym na uniemożliwieniu skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów przed wydaniem decyzji;

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez brak poczynienia ustaleń w kwestii wskazanego przez skarżącego majątku Spółki, w szczególności poprzez brak zwrócenia się do obecnego zarządu Spółki celem udzielenia wyjaśnień odnośnie mienia ruchomego – linii technologicznej do produkcji hamburgerów, w szczególności miejsca (adresu) jego położenia oraz udostępnienia dokumentów pozwalających ustalić wartość przedmiotowej ruchomości (np. faktury sprzedaży) oraz dokonania czynności niezbędnych celem ustalenia wartości ww. ruchomości, mimo inicjatywy skarżącego;

5. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez stwierdzenie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, oraz że Spółka nie posiada rzeczywistego majątku.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez niego zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 18 lipca 2022 r. A. W. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołu stanu faktycznego z dnia 15 lipca 2022 r. oraz postanowienia z dnia 15 lipca 2022 r. sygn. akt [...] o ustaleniu kosztów postępowania, sporządzonych przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w D., na okoliczność, że spółka N. posiada majątek w postaci linii produkcyjnej do produkcji hamburgerów, która znajduje się pod adresem ul. [...] w D..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z treścią tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Następnie wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu nie umknął fakt, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w 2018 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r.

Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich Sąd w ślad za poglądem tut. Sądu przedstawionym w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 847/19 wskazuje w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy członek zarządu spółki miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której wskazany przepis warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 września 2018 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu 23 października 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Termin płatności ww. podatku przypadał kolejno: za sierpień 2018 r. do dnia 25 września 2018 r., a za wrzesień 2018 r. do dnia 25 października 2018 r. Powyższe należności nie zostały przez Spółkę w całości uregulowane stając się zaległościami podatkowymi.

Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem tut. Sądu przedstawionym w wyroku z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 239/20 należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 29 października 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (kwota należności głównej [...] zł), a w dniu 28 listopada 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. (kwota należności głównej [...] zł).

Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 29 października 2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], a w dniu 28 listopada 2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. (zawiadomienia z dnia 29 października 2018 r. nr [...] i z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...]). W odpowiedzi na zajęcia ww. bank wskazał, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, zajęcie będzie realizowane w miarę wpływu środków, a na rachunku znajdują się środki wyłączone spod egzekucji. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z ww. zawiadomieniami zostały doręczone zobowiązanej Spółce odpowiednio w dniu 19 listopada 2018 r. i w dniu 19 grudnia 2018 r.

W wyniku realizacji zajęć egzekucyjnych z rachunku bankowego w Banku uzyskano środki w łącznej wysokości 17.128,15 zł, które pokryły część kosztów egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano zapytania także do kilkunastu banków w Polsce, czy prowadzą rachunki bankowe dla zobowiązanej Spółki, lecz wszystkie odpowiedzi, za wyjątkiem odpowiedzi z B. S.A. były negatywne. Również w oparciu o dane pozyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych nie ustalono majątku Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny udał się także pod adres będący siedzibą Spółki (wskazany w KRS), tj. al. [...] w K. oraz pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności, tj. K., ul. [...]. Pod tymi adresami Spółka nie prowadziła jednak działalności, ani nie posiadała tam majątku, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję. W ramach zlecenia rekwizycyjnego skierowano także egzekucję do pozostałych miejsc wskazanych jako adresy prowadzenia działalności zobowiązanego, tj. D., ul. [...] i ul. [...]. Organ rekwizycyjny w ramach poszukiwania majątku zobowiązanego ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności pod ww. adresami, ani też nie znajduje się tam jej majątek, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym na mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.784.2018.MU.43930, w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zostały więc umorzone m.in. postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Postanowieniem tym umorzone zostały również inne postępowania egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny z wniosku tego samego wierzyciela, tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] (dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.), z dnia 17 stycznia 2019 r. nr [...] i [...] (dot. podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.), z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.) i [...] (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudnia 2018 r.).

Nadmienić w tym miejscu należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10). Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające do uznania, że organ egzekucyjny miał podstawę by stwierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Wskazać również należy, że zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art. 116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

Przechodząc do analizy ostatniej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, należy wskazać, iż termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, upływał w czasie, kiedy był on członkiem Zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) z dnia 26 lutego 2015 r. postanowiono z dniem 26 lutego 2015 r. odwołać z funkcji Prezesa Zarządu J. K. i jednocześnie z tym dniem powołano na funkcję Prezesa Zarządu skarżącego. Jak wynika z akt rejestrowych Spółki funkcję tę skarżący pełnił do dnia 7 lipca 2020 r., tj. dnia z którym na mocy Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki N. Sp. z o.o. z dnia 2 lipca 2020 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Z kolei termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług przypadał: za sierpień 2018 r. do dnia 25 września 2018 r., za wrzesień 2018 r. do dnia 25 października 2018 r., a zatem minął w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona.

Skoro zatem spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłosił. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z pisma Sądu Rejonowego dla w K. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt [...] do dnia jego sporządzenia do ww. Sądu nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i nie był też składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji względem niej. Brak także jakichkolwiek wpisów w tym zakresie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Mając na uwadze treść ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., zwanej dalej P.u.n.) należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organ odwoławczy analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już dnia 14 kwietnia 2015 r. (31 marca 2015 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od dnia 1 kwietnia 2015 r., tj. wraz z upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Następnie wystąpiły kolejne zaległości dotyczące podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz za sierpień i wrzesień 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych należnym od płatnika za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2018 r.

W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 847/19 należy podkreślić, iż dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy. Stwierdzić zatem należy, że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość, bądź wszczęcia postepowania układowego, czego jednak skarżący nie uczynił. Tym samym przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie została spełniona.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy prawidłowo ustaliły także, iż brak jest możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania przez skarżącego usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, a taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem skarżący zarówno przed organem I, jak i II instancji nie podał żadnego powodu uniemożliwiającego mu złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wątpliwości Sądu wzbudziły natomiast twierdzenia organu II instancji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Jak wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 9 listopada 2020 r. skarżący wskazał, iż według jego wiedzy, aktualnej na dzień 7 lipca 2020 r. (tj. wygaśnięcia mandatu członka zarządu), Spółka dysponowała majątkiem w postaci linii technologicznej do produkcji hamburgerów o wartości ok. 900.000,00 zł, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie całości jej zaległości podatkowych. Z kolei w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r. skarżący stwierdził, że z pozyskanych przez niego informacji wynika, iż ww. maszyna nadal znajduje się w D. pod adresem ul. [...]. Do pisma tego skarżący dołączył kserokopię umowy użyczenia ww. linii technologicznej do produkcji hamburgerów, zawartej w dniu 1 kwietnia 2019 r. pomiędzy N. Sp. z o.o. a A.1...s.r.o. Kopię tej umowy skarżący dołączył także do odwołania.

Odpowiadając na powyższe argumenty skarżącego organ II instancji wskazał, że organ egzekucyjny wiedział o istnieniu ww. linii technologicznej do produkcji hamburgerów. W związku z tym pismem z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] skierował zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., które w swoim zakresie obejmowało adres: ul. [...], D.. Pismem z dnia 14 marca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zwrócił przedmiotowe zlecenie rekwizycyjne, gdyż w trakcie czynności egzekucyjnych ustalono, iż pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, tj. ul. [...] oraz ul. [...].w D., Spółka nie prowadziła działalności, jak również nie posiadała żadnego majątku. Nie ustalono również majątku Spółki pod pozostałymi adresami, tj. K., al. [...] oraz ul. [...]. Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że choć na dzień 21 lipca 2016 r. linia do produkcji hamburgerów znajdowała się pod adresem ul. [...] w D., to w 2019r., kiedy organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki - pod żadnym z ww. adresów już jej nie odnaleziono.

Należy zauważyć, że organ II instancji nie podjął żadnych działań celem zweryfikowania twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu co stanowi naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie II instancji, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy. Organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli wydanej prze ten organ decyzji. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie II instancji odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jak to już zostało powyżej wskazane, w realiach przedmiotowej sprawy, organ II instancji nie zbadał kwestii istnienia przedmiotowej linii do produkcji hamburgerów, a jedynie ograniczył się do oparcia się na czynnościach dokonanych przez organ I instancji i na zebranych przez ten organ dowodach.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że nie można wykluczyć, iż po dniu 7 marca 2019 r., kiedy to wykonywano czynności związane z realizacją zlecenia rekwizycyjnego lub też po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie w trakcie trwania postępowania w niniejszej sprawie przedmiotowa linia produkcyjna znalazła się pod adresem ul. [...] w D.. Na powyższą okoliczność wskazują nie tylko twierdzenia skarżącego ale treść przedłożonego przez niego w toku postępowania sądowoadministracyjnego protokołu stanu faktycznego z dnia 15 lipca 2022r. sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D..

Wskazać ponadto należy, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zlecenie rekwizycyjne jakie organ egzekucyjny wystosował do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dot. m.in. adresu przy ul. [...] w D.) zostało zwrócone w dniu 14 marca 2019 r., gdyż nie udało się odnaleźć należącej do Spółki linii do produkcji hamburgerów. Natomiast z treści przedłożonej przez skarżącego wraz z odwołaniem kopii umowy użyczenia linii do produkcji hamburgerów wynika, że została ona zawarta pomiędzy Spółką N. a A.1...s.r.o. A...sp. z o.o. z siedzibą w D., Oddział w Polsce w dniu 1 kwietnia 2019 r. Oznacza to, że na dzień 1 kwietnia 2019 r. przedmiotowa linia do produkcji hamburgerów miała pozostawać w dyspozycji Spółki. Organ II instancji nie podjął jednak żadnych działań w celu zweryfikowania tej okoliczności.

Co więcej twierdzenia skarżącego o istnieniu przedmiotowej linii do produkcji hamburgerów potwierdza również przedłożony przez niego, wraz z pismem z dnia 18 lipca 2022 r., sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. protokół stanu faktycznego z dnia 15 lipca 2022 r. W treści tego protokołu zawarto opis linii technologicznej do produkcji hamburgerów wraz z jej częściami składowymi, znajdującej się w D. pod adresem al. [...].. Z treści tego protokołu wynika m.in., że wszystkie elementy linii technologicznej posiadały papierową plakietkę z napisem "Własność N. Sp. z o.o. K.". Powyższe wskazuje, że ww. Spółka posiada majątek ruchomy, z którego może być prowadzona egzekucja w celu pokrycia ciążących na niej zobowiązań podatkowych, o ile - co należy podkreślić - przedmiotowy majątek wolny będzie od jakichkolwiek wad prawnych uniemożliwiających przeprowadzenie z niego egzekucji administracyjnej.

Mając zatem powyższe na względzie orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W szczególności zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie wskazanego przez skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów nie da się bowiem jednoznacznie stwierdzić, że brak jest majątku Spółki, z którego z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena spełnienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki jest co najmniej przedwczesna. Jak to już zostało powyżej wskazane przed jednoznacznym rozstrzygnięciem kwestii odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki konieczne jest ustalenie jej stanu majątkowego, w szczególności sprawdzenie miejsca, w którym ma się znajdować wskazana przez skarżącego linia do produkcji hamburgerów tj. w D. pod adresem al. [...]. W przypadku potwierdzenia przez organ odwoławczy, twierdzeń skarżącego co do miejsca jej położenia, organ odwoławczy winien zweryfikować czy podana przez skarżącego wartość przedmiotowej ruchomości w obecnym jej stanie, pokrywa się z jej realną wartością. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie winien ustalić, czy przedmiotowy majątek wolny jest od jakichkolwiek wad prawnych uniemożliwiających przeprowadzenie z niego skutecznej egzekucji administracyjnej. Dopiero bowiem te szczegółowe ustalenia pozwolą na rzetelną ocenę możliwości ewentualnego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia powyższych uwag Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz kwotę 17 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), co orzeczono w punkcie II wyroku.