Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1176/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
article: art. 86a ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176, art. 395 ust. 1, art. 168, art. 26 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1180/15 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki z o.o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2016 r., wydanym w sprawie I SA/Bk 1180/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie paliwa do napędu samochodów opisanych we wniosku, wykorzystywanych do działalności gospodarczej Skarżącej oraz do celów prywatnych.

2. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Białymstoku naruszenie:

- art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. 2013/805/UE (Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej: "Decyzja derogacyjna"), poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), polegające na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT (który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie), a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

- art. 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej: "Ustawa nowelizująca VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), tj. zastosowanie, pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

- art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.;

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy skutkujący niedopełnieniem obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na interpretację indywidualną wydaną przez organ, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia szczególnego charakteru przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT i braku uzasadnienia, dlaczego przepis szczególny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sporne w tej sprawie zagadnienie dotyczy tego, czy polski prawodawca mógł w zgodzie z prawem unijnym we wskazanym okresie - od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r. – w pełni wyłączyć prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie paliwa (tj. paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) do napędu samochodów opisanych we wniosku Skarżącej o interpretację, wykorzystywanych do jej działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, tzn. dla pojazdów o tzw. mieszanym wykorzystaniu.

Spółka uważa, że nie z uwagi na treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., nr 2013/805/UE (Dz. U. UE L 353, str. 51; dalej: decyzja wykonawcza), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), którą to decyzję wydano na podstawie art. 395 ww. dyrektywy. W konsekwencji przyjęła, że może korzystać z prawa do odliczenia w 50% kwoty podatku naliczonego.

Z kolei Minister Finansów stwierdził, że ograniczenie owego prawa posiadało umocowanie w tzw. klauzuli stand still, wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Dopuszczalne więc było czasowe jeszcze zachowanie braku prawa do odliczenia.

3.2. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odnosił się do niego w wyrokach z dnia: 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1841/15, 12 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1503/15, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1820/15, a w szczególności z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 874/16, w której to sprawie rozpatrywane były analogiczne do tej sprawy zarzuty kasacyjne w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2015 r.

Z powyższych orzeczeń wynika, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej krajowy prawodawca w zgodzie z prawem unijnym w okresie - od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r. – na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wyłączył odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie paliwa (tj. paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) do napędu samochodów opisanych we wniosku o interpretację, wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki oraz do celów prywatnych, gdyż ograniczenie owego prawa, poprzez jego pełne wyłączenie, posiadało umocowanie w tzw. klauzuli stand still, wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 i nie naruszało art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej Spółki, nie znaleziono podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej.

3.3. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 12 ust. 1 ww. ustawy z 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

3.4. Na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej analogiczne rozwiązanie wyrażał art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo swoistych odrębności narodowych co do odliczeń, mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty (Unii Europejskiej) Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne jest kontynuowanie ograniczeń w prawie do odliczenia na podanym poziomie całego stanu przedakacesyjnego.

3.5. Na podstawie przedakcesyjnych i kolejno wchodzących po akcesji w życie przepisów krajowych dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a u.p.t.u. (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r.), nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, których dotyczy wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., zauważył wprawdzie niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (a nie do dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg, do których m.in. odnosi się art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r.). Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na nabycie tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie tj. wydatków dot. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł bowiem pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r.

3.6. We wniosku o interpretację podano, że objęte są nim jedynie stanowiące własność Spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Pojazdy te mieszczą się zatem w pełni w dyspozycji art. 12 ust. 1 ww. ustawy z 7 lutego 2014 r. i nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że polski ustawodawca nie był uprawniony – w oparciu o klauzulę stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE - do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w stosunku do tych pojazdów.

Określony bowiem na podstawie tego przepisu zakaz odliczania podatku w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., od nabywanych paliw dotyczy pojazdów, w stosunku do których, zarówno przed akcesją, jak i od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej (czyli od dnia 1 maja 2004 r.) nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od paliw wykorzystywanych do ich napędu.

3.7. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej stanowiska tego nie podważa treść decyzji Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., nr 2013/805/UE (Dz. U. UE L 353, str. 51), którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa.

Decyzja ta z samego założenia mogła upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń narodowych (przedakcesyjnych), decyzja wykonawcza była generalnie prawnie obojętna. W art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. zostało – w stosunku do określonych w nim pojazdów - czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych we wniosku pojazdów samochodowych zostało "wprowadzone" (a ściślej rzecz ujmując: zachowane) w zgodzie z tą klauzulą. Na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to więc wdrożenie decyzji wykonawczej.

3.8. Korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE, co w tej sprawie odnosiło się do rzeczonych paliw.

Z powyższego wynika, że ustawą z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie wynikającym z decyzji wykonawczej z 17 grudnia 2013 r., jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały zatem konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw wykorzystywanych do wskazanych pojazdów samochodowych. Stan taki dawał więc możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze nakreślonym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r., bez "konieczności przyznania" w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez dodanie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie odsunięto w czasie na skutek równoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z zakazu odliczenia z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw na poziomie 50%) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., ale z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (wprowadzenie prawa do 50% odliczenia w istocie poprzez częściową redukcję pełnego zakazu - art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

3.9. Podsumowując, zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 874/16, zgodnie z którym:

- na utrzymanie powyższego wyłączenia określonego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy z 7 lutego 2014 r. nie mogła mieć wpływu decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE;

- korzystanie z tego środka specjalnego zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy;

- w przypadku powołania się na klauzulę stand still podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE;

- w ustawie z 2014 r., wchodzącej w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., można było zawrzeć regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające, objęte właśnie klauzulą stand still;

- te pierwsze nie oznaczały konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (przed akcesją i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych, co skutkowało między innymi możliwością jego utrzymania do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r., bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia (będącej w aspekcie tej sprawy rezygnacją z pełnego wyłączenia takiego prawa);

- to ostatnie odliczenie, zapisane w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., było wyrazem liberalizowania wcześniejszego zakazu, a moment zezwalający na odliczenie mógł być wybrany przez prawodawcę krajowego.

3.10. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej i art. 176 tej dyrektywy, jak również art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. W takim stanie rzeczy nie mógł być trafny zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ten ostatni zarzut miał charakter wynikowy (następczy) i zasadzał się na istnieniu naruszeń prawa materialnego wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło.

3.11. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni realizuje wymogi określone w tym przepisie, jak również Sąd ten w wystarczającym stopniu odniósł się do kwestii dotyczącej wzajemnych relacji art. 176 i art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe przepisy odnoszą się wprawdzie do tej samej materii odliczeń podatku naliczonego, ale na zupełnie odmiennych płaszczyznach. Mianowicie pierwszy z nich reguluje klauzulę stałości (stand still), polegającą na możliwości kontynuowania (utrzymania) przez państwa członkowskie własnych ograniczeń w prawie do odliczenia, które istniały w nich w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Natomiast drugi, daje dopiero możliwość uzyskania upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń w takim prawie w państwie członkowskim, mimo, że go nie było lub zostało już zniesione. Między takimi przepisami w sposób oczywisty nie zachodzi zatem sugerowana skargą kasacyjną relacja przepis ogólny - przepis szczególny. Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest wymagana zgoda (upoważnienie) na to, aby państwo członkowskie mogło zmniejszyć wysokość ograniczenia np. z pełnego (istniejącego już w prawie krajowym wyłączenia prawa do odliczenia) na częściowe (nadal istniejące w prawie krajowym, ale w mniejszym rozmiarze). Tym samym motywy skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazały, aby brak szerszego komentarza do zarzutu skargi i argumentacji na jego poparcie mógł mieć w tym obszarze jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy, nie mówiąc już o wpływie istotnym.

3.12. Brak także w świetle powyższego podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej, art. 176 tej dyrektywy, art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r., a także art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804).