Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 14 września 2016 r. nr ILPP1-1/4512-1-41/16-3/SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez Gminę Strzelce Opolskie (dalej też Skarżąca, Wnioskodawca, Gmina) jest interpretacja indywidualna wydana w dniu 14 września 2016 r., nr ILPP1-1/4512-1-41/16-3/SJ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne - za nieprawidłowe.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W złożonym 8 sierpnia 2016 r. przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pytanie nr 3) przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Na terenie Gminy, zarejestrowanej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) znajduje się należąca do niej hala sportowa (dalej: Hala), która zgodnie z postanowieniami regulaminu korzystania z niej (dalej: Regulamin) jest udostępniana na dwa sposoby, mianowicie:

• odpłatnie, po godzinach zajęć lekcyjnych, na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie),

• nieodpłatnie w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego/zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej również: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Zgodnie z harmonogramem, Hala jest przeznaczona do udostępniania od poniedziałku do niedzieli od godziny 8:00 do 21:00. W odpowiednich godzinach w dni powszednie Hala udostępniana jest nieodpłatnie, na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego a w pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy (według zapotrzebowania) jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Hala jest przeznaczona do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Harmonogram. Opłaty za wynajem Hali stanowią dochód Gminy, zaś pobrane opłaty ujmowane są w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczny jest z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zamierza w przyszłości realizować inwestycję pn. "Termomodernizacja obiektu hali sportowej przy placu Żeromskiego w Strzelcach Opolskich". W ramach przedmiotowego zadania dokona wymiany okien, ocieplenia ścian oraz stropodachu, a także wymiany części instalacji oraz oświetlenia wewnętrznego. Obecnie Gmina ubiega się o dofinansowanie do realizacji wskazanego zadania. W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane będą towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15.000 zł netto. Termomodernizacja przedmiotowego obiektu oraz jego udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej. Co więcej, w przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt.

Ponadto, wraz z zakończeniem inwestycji termomodernizacyjnej Gmina ponosić będzie także wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Hali, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W oparciu o Harmonogram, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Harmonogramu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Halą - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie (będące przedmiotem obecnej interpretacji indywidualnej) "czy w związku z wykorzystaniem Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu)"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu).

Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponieważ, jak wskazano w opisie wniosku, Gmina będzie wykorzystywać Halę zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i udostępniania nieodpłatnego na cele gminne, to udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) stanowi, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne, czynność ta, nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Hala będzie przez nią wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania.

Ponieważ w zaistniałej sytuacji wykorzystania hali na obie te czynności, jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej na podstawie Harmonogramu i określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, według niej wskazany sposób obliczenia udziału procentowego obu zakresów wykorzystania obiektu hali (do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów wykorzystania obiektu.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Hali, tj. czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Na poparcie swojego stanowiska odwołano się do przykładowo do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 czerwca 2013 r. sygn. IPTPP2/443-164/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej, wykorzystywanej następnie zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, w której wskazano, że: "Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego (...)".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r. sygn. IPTPP1/443-909/13-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: "W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej".

Reasumując zważono, że w związku z wykorzystaniem Hali zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania (odpłatny wynajem), jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne Gminie przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne i bieżące według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu).

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygniecie organ - odnosząc się do będącej istotą niniejszej interpretacji kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - w pierwszej kolejności przedstawił odpowiednie regulacje ustawy VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji (ust 3 tego przepisu) można wykorzystać w szczególności następujące dane :

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z kolei według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Przepis ust. 2e, zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W dalszej części przywołano odpowiednio regulacje poszczególnych ustępów art. 90 i 90 c ustawy VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem - wydanego w oparciu o delegacje ustawową z art. 86 ust. 22 ustawy.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników (jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze), sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). .W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

✓ urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

✓ samorządowej jednostki budżetowej,

✓ samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Natomiast odpowiednia proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, według ściśle wskazanych w rozporządzeniu szczegółowych sposobów.

Odnosząc zatem przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przez Wnioskodawcę i podniesionych przez niego wątpliwości, co do sposobu obliczenia proporcji prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, zważono co następuje:

. W ramach odrębnie wydanej w dniu 14 września 2016 r. interpretacji indywidualnej znak 1LPP1-1/4512-1-41/16-2/SJ organ wskazał, że odpłatne udostępnianie Hali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast czynność nieodpłatnego udostępniania Hali stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie poza sporem jest okoliczność, że w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza. W tej sytuacji obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W ocenie organu w związku z odpłatnym udostępnianiem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych Hali sportowej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Halę w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji. Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego - urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Równocześnie ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT, dał podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia, gdy będzie on bardziej reprezentatywny.

Korzystając z tego prawa Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny "sposób określania proporcji" według udziału procentowego, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego obiektu (tj. według udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu). Na poparcie swojego stanowiska wskazano, że Gmina jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej na podstawie Harmonogramu i jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. Gmina uważa, że ustalony na podstawie Harmonogramu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie Hali do wykonywania poszczególnych czynności. Tym samym wskazywana metoda określenia proporcji daje możliwość bardziej obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których Hala jest wykorzystywana.

Nie zgadzając się z tym twierdzeniem Wnioskodawcy organ zauważył, że jedynym argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem udziału procentowego jest możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których Hala jest wykorzystywana. Nie jest to jednakże, mając na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności, argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazana w stanowisku własnym Gminy metoda procentowa (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu) nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym Hala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda procentowa (według udziału czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda według udziału procentowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie Hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dlatego też należało uznać, że zastosowanie metody według udziału procentowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odrzucając wskazaną we wniosku przez Gminę metodę procentowego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których Hala jest wykorzystywana, organ przyjął, że skoro Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, a to:

❖ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej w skrócie O.p.), poprzez:

a) dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na Halę przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego, w jakim Hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu;

b) brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny;

c) udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) w podobnych przypadkach;

❖ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

❖ art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

❖ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

❖ art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim Hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu jest nieprawidłowy, gdyż nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik Skarżącej ponownie wskazał, że Gmina jest w stanie precyzyjnie, na podstawie Harmonogramu, określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W opinii Gminy wskazana przez nią metoda obliczenia udziału procentowego obu sposobów wykorzystania obiektu (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) zapewnia możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których Hala jest wykorzystywana. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji, bez uwzględnienia przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wadliwie uznał, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji odliczenia VAT nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć i w rezultacie wskazał na określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w § 3 ust. 2 rozporządzenia sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez Skarżącą własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje należący do niej obiekt hali sportowej, zarówno nieodpłatnie na cele stricte gminne, jak i odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. Zgodnie z Harmonogramem, Hala jest przeznaczona do udostępniania od poniedziałku do niedzieli od godziny 8:00 do 21:00. W odpowiednich godzinach w dni powszednie udostępniana jest nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, zaś w pozostałych godzinach oraz w weekendy (według zapotrzebowania) jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Skarżąca zamierza zrealizować w przyszłości inwestycję pn. "Termomodernizacja obiektu hali sportowej przy placu Żeromskiego w Strzelcach Opolskich", w ramach której dokona wymiany okien, ocieplenia ścian oraz stropodachu, a także wymiany części instalacji oraz oświetlenia wewnętrznego. Obecnie ubiega się o dofinansowanie do realizacji tej inwestycji, wskazując iż termomodernizacja przedmiotowego obiektu oraz jego udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej. W ramach ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu hali sportowej nabywane będą towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wraz z zakończeniem inwestycji termomodernizacyjnej, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Także w przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt.

W tak zakreślonych ramach zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca zajęła stanowisko, że w związku z wykorzystaniem obiektu Hali przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki inwestycyjne i bieżące według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając nowe regulacje dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mających takiego charakteru.

Jak stanowi przywołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia tej proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak zaś wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Kolejne regulacje art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT przyznają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać w zakresie czynności opodatkowanych do jego działalności gospodarczej (czynności objęte systemem VAT) w stosunku do czynności pozostających poza systemem opodatkowania VAT.

W takiej sytuacji podatnicy wini wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Równolegle, w ramach wydanego na podstawie art. 86 ust 22 ustawy VAT rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., uregulowano w odniesieniu do niektórych podatników (w tym jednostek samorządu terytorialnego) najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć metody określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, polegające na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

✓ urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

✓ samorządowej jednostki budżetowej,

✓ samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Oś sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwości zastosowania przez Gminę wskazanej przez siebie we własnym stanowisku indywidualnej metody obliczenia prewspółczynnika, w miejsce metody określenia proporcji wskazanej dla jednostki samorządu terytorialnego w rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Wbrew jednak wywodom skargi, do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki inwestycyjne i bieżące według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu, doszło nie tylko z uwagi na uznanie, że metoda wynikająca z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ale na co zwrócono szczególną uwagę, z uwagi na to, że zaproponowana przez stronę metoda w ogóle nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w konkretnej fakturze dokumentującej określony wydatek.

Należy bowiem zauważyć, iż zarówno w samym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca, wskazując na proponowaną przez siebie metodę obliczenia prewspółczynnika, oparła ją w całości o dane godzinowe wynikające z Harmonogramu wykorzystywania obiektu hali sportowej, z podziałem na odpłatne udostępnianie jej na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz nieodpłatne w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego/zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne. Jednocześnie, co istotne, sama strona w opisie wniosku podała, iż harmonogram ten dotyczy wyłącznie udostępnienia hali od poniedziałku do niedzieli od godziny 8:00 do 21:00.

Co więcej, wskazano również, iż poza określonymi godzinami w dni powszednie, gdy udostępnianie obiektu następuje do nieodpłatnego korzystania w celu zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, w pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy i to według zapotrzebowania (podkreślenie Sądu) jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania.

Analizując zatem przyjętą przez Gminę metodę obliczenia prewspółczynnika proporcji, opartą na Harmonogramie sposobu wykorzystania obiektu hali sportowej, organ interpretacyjny słusznie miedzy innymi zauważył, iż metoda ta nie uwzględnia czasu, w którym Hala poza godzinami jej udostępniania nie jest w ogóle wykorzystywana.

Również w samej skardze Skarżąca przyznała, iż w przyjętym Harmonogramie są określone »sztywne« godziny udostępnienia obiektu w godzinach jego otwarcia do celów dydaktycznych bądź komercyjnych. W pozostałych godzinach (np. nocnych) obiekt, będąc zamkniętym, nie będzie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności. Dlatego też, według Skarżącej, gdy z powodu zamknięcia obiektu nie jest on wykorzystywany do jakiegokolwiek prowadzenia czynności, ten przedział godzinowy nie jest uwzględniany w ramach sposobu obliczenia prewspółczynnika proporcji. Podobnie jak, na co zwrócono uwagę, w przypadku przedsiębiorcy udostępniającego analogiczny obiekt sportowy wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych, który również nie ma obowiązku stosowania dodatkowego klucza podziału w celu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących okresu niekorzystania z obiektu (jego zamknięcia np. w godzinach nocnych).

W ocenie Sądu przywołana powyżej argumentacja Skarżącej jest błędna i w konsekwencji spowodowała zajecie przez nią wadliwego stanowiska własnego, co do wskazanego sposobu obliczania prewspólczynnika proporcji.

Wprawdzie w przywołanym w skardze przykładzie przedsiębiorcy, udostępniającym analogiczny obiekt sportowy wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych, faktycznie brak będzie podstaw do stosowania dodatkowego klucza podziału w celu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących okresu zamknięcia obiektu, jednakże z zupełnie innego powodu. Całość bowiem wydatków ponoszonych na utrzymanie tego obiektu, w tym ponoszonych w okresie poza godzinami jego otwarcia, pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a zatem będzie on miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, ponieważ w opisanej we wniosku sytuacji, gdy z charakteru wskazanych wydatków inwestycyjnych, w ramach których nabywane będą towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia - nie jest możliwe ich przyporządkowanie do ściśle określonego w Harmonogramie sposobu wykorzystania Hali w godzinach jej otwarcia (podkreślenie Sądu), wskazana w stanowisku własnym metoda obliczenia prewspółczynnika nie będzie w stanie obiektywnie odzwierciedlać poszczególnych części tych wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Poza bowiem zakresem przyjętego przez Gminę współczynnika proporcji do wydatków obejmujących jedynie godziny otwarcia obiektu, pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki, jednakże dotyczące już godzin jego zamknięcia

Trudno sobie zatem wyobrazić możliwość realnego dokonania w oparciu o tak przyjęty wskaźnik preproporcji, odnoszący się wyłącznie do godzin otwarcia hali sportowej, rozliczenia fraktur dotyczących np. energii elektrycznej czy ogrzewania, która dostarczana jest przez całą dobę. Tym bardziej, że te ponoszone wydatki, obejmujące z oczywistych względów także godziny zamknięcia Hali, niewątpliwie służą do jej utrzymania w stanie umożliwiającym jej wykorzystanie w godzinach, w których jest ona udostępniana do użytku odpłatnego i nieodpłatnego.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do kosztów planowanej w przyszłości inwestycji termomodernizacyjnej. W odniesieniu do tej części opisu zdarzenia przyszłego, Sąd dodatkowo zauważa, że inwestycja pn. "Termomodernizacja obiektu hali sportowej przy placu Żeromskiego w Strzelcach Opolskich" (obejmująca wymianę okien, ocieplenie ścian oraz stropodachu, a także wymianę części instalacji oraz oświetlenia wewnętrznego), o której dofinansowanie ubiega się Gmina, należy, jak wskazała sama Skarżąca, do zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Z jednej zatem strony Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazuje już na istniejące dwa sposobu użytkowania obiektu Hali, odpłatnego i nieodpłatnego, zaś z drugiej strony całość wydatków dotyczących planowej inwestycji termomodernizacyjnej przypisuje do realizacji jej zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej - czyli należących do kategorii czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - a następnie zamierza je objąć współczynnikiem proporcji odliczając częściowo podatek naliczony, jako częściowo związany już z działalnością opodatkowaną.

Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd podzielił co do zasady stanowisko organu, iż wskazana przez Skarżącą możliwość określenia udziału procentowego liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, jedynie w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, nie zapewnia możliwości, dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, ponieważ wskazana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji, co istotne w realiach opisanego we wniosku zdarzenia, nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, organ interpretacyjny w swoim stanowisku zasadnie odwołał się do zapisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. i uregulowanego w tym akcie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.

Z tych też powodów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.