Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 480/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 144a § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...]złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Burmistrz G. określił O. S.A. – poprzednio T. S.A. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2009 r. spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości na 2009 r. w której wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2009 r. skarżąca złożyła korektę pierwotnie złożonej deklaracji wykazując podatek w kwocie [...] zł. Uzasadniając powód złożenia korekty wskazano, na sprzedaż przez skarżącą spółce I. Sp. z o.o. w dniu [...].01.2009 r. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, w związku z powyższym zmniejszony został podatek o kwotę [...] zł. W dniu [...] listopada 2010 roku skarżąca złożyła kolejną korektę podatku za 2009 rok w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania budowli w łącznej wysokości [...] zł. Wynikiem tej korekty było zwiększenie podatku za 2009 rok o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz G. zwrócił się pismem z dnia [...].07.2014 r. do skarżącej o złożenie korekty deklaracji za 2009 r. Wskazano przy tym, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego ustalono, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartego w dniu [...] stycznia 2009r. zawartymi pomiędzy I. Sp. z o.o. a skarżącą. Zaznaczono przy tym, że skarżąca w deklaracjach za 2009 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zarówno w deklaracji pierwotnej z dnia [...] stycznia 2009 roku oraz w deklaracjach korygujących za 2009 rok.

W toku postępowania podatkowego Burmistrz G. wezwał skarżącą do przedłożenia ewidencji środków trwałych, z której wynikałaby wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej za 2009 rok zlokalizowanych na terenie gminy G.. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przedłożyła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, zaznaczono przy tym, że spółka przesłała wyciąg dla całego województwa bez jednoznacznego wskazania wartości linii kablowych i światłowodowych dla gminy G.. Burmistrz Miasta G. wskazał również, że podstawa opodatkowania od wartości budowli wykazana w deklaracji z [...] stycznia 2009 roku wskazuje, iż wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona w stosunku do lat ubiegłych a konkretnie do roku 2007. Zauważono również, że od 2008 roku spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że przeprowadzone wówczas postępowanie zakończyło się decyzją określająca z dnia [...].12.2008 roku zwiększając wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł (wartość kabli ułożonej w kanalizacji kablowej wynosiła wówczas [...] zł). Zaznaczono przy tym także, że wskazana decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. (nr [...]).

Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. W ocenie Burmistrza G. linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej podlegały w stanie prawnym obowiązującym do [...].07.2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Określenie budowli zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wskazuje w ocenie organu podatkowego I instancji, że za budowlę rozumieć należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne obronne, ochronne hydrotechniczne zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia) jako odrębne pod względem technicznym części podmiotów składających się na całość użytkową.

W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należały rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Zaznaczono przy tym, że dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zatem w ocenie Burmistrza G. kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do wartości linii kablowych wskazano, że skarżąca w deklaracji z dnia [...] stycznia 2009 r. nie wykazała spornych kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zaznaczono przy tym, że wartość budowli w 2007 roku spółki wyniosła [...] zł, zgodnie z korektą deklaracji z dnia z [...] kwietnia 2007 roku. Wartość budowli przed sprzedażą z dnia [...].01.2009 r. w deklaracji z dnia [...] stycznia 2009 roku wynosiła [...] zł a po sprzedaży z dnia [...].01.2009 r. była to kwota zerowa. Wartość kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej wynosiła zatem w ocenie organu podatkowego I instancji w 2009 roku [...] zł. Obliczając wartość budowli w 2009 roku, wartość kabli w kanalizacji kablowej określona na podstawie różnicy pomiędzy 2007 a 2009 rokiem, kwotę tę zwiększono przy tym o wartość z deklaracji korygującej z dnia [...] listopada 2010 roku - [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Burmistrza G. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej, bowiem zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona. Zaznaczono przy tym, że skarżąca pismem z dnia [...] października 2014 r. wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zaznaczono przy tym, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144a Ordynacji podatkowej, przepis ten nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana, doręczenie elektroniczne jest wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w tym postępowaniu.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza w sposób rażący - art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut wskazano, na pominięcie pisma skarżącej z dnia 14 października 2014 r., stanowiącego odpowiedź na wyznaczenie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w jego sprawie. Zaznaczono przy tym, że pismo to zostało złożone z zachowaniem terminu wyznaczonego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 3 października 2014 r. Postanowienie to zostało bowiem doręczone w dniu 7 października 2014 r., co oznacza, że złożenie odpowiedzi w piśmie z dnia 14 października 2014 r. nastąpiło w ustawowym terminie. Wskazano przy tym, że Burmistrz G. wydał decyzję już w dniu 17 października 2014 r. albo nie uwzględniając możliwości, iż spółka skorzysta z możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, albo pomijając pismo strony z dnia 14 października 2014 r.

W ocenie spółki zaskarżona decyzji narusza również, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w kontekście tego zarzutu wskazuje się, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczono przy tym, że powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Skarżąca wskazała również, że pominięto jej wyjaśnienia, złożone do akt postępowania, w tym zestawienie przekazane wraz z pismem z dnia 14 października 2014 r. Zaznaczono, że zestawienie to zostało przygotowane na podstawie załączonego wcześniej do akt sprawy nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych.

W końcowej części uzasadnienia odwołania wskazano, że zdaniem skarżącej nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację a ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, zdaniem skarżącej że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji SKO wskazało, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestia opodatkowania sieci telekomunikacyjnej w sytuacji sprzedaży samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi, a także wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego należy się zgodzić z oceną organu podatkowego I instancji, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi stanowi całość techniczno-użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. W ocenie Kolegium zasadne jest również uznanie linii kablowej ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia przez spółkę jako przedsiębiorcy łączności telekomunikacyjnej jako elementu budowli sieci telekomunikacyjnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO zaznaczyło także, iż w decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji określono podatek wyłącznie od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiących w dalszym ciągu własność skarżącej, które zgodnie z ustaleniami organu podatkowego jak i wcześniej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie były przedmiotem sprzedaży, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami samej skarżącej sprzedane zostały jedynie kable położone bezpośrednio w ziemi nie zaś te ułożone w kanalizacji. Wskazano w tym kontekście, że ze względu na zakaz sformułowany w art. 234 Ordynacji podatkowej, który zawiera zakaz wydania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, objęcie przedmiotem opodatkowania kanalizacji kablowej w postępowaniu odwoławczym byłoby niedopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieskuteczności doręczenia decyzji organu I instancji SKO wskazało, że nie można skutecznie kwestionować faktu doręczenia potwierdzonego przez urząd pocztowy, tym samym w sprawie nie można mówić o nieprawidłowym doręczeniu decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą z poprzednich lat, SKO wskazało, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być miedzy innymi deklaracje złożone przez stronę a więc również i te, które skarżąca złożyła w latach poprzednich. Zaznaczono przy tym także, że taki sposób ustalania podstawy opodatkowania znajduje akceptacje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej ze względu na sprzedaż kanalizacji kablowej przez spółkę Kolegium wskazało, że zmiana właściciela kanalizacji kablowej, w której ułożono linie telekomunikacyjne, nie doprowadziła do tego że budowla utraciła cechy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bądź przestała być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Linie kablowe pozostają nadal częścią budowli, którą jako całość stanowią linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, a ponadto dają się jako część budowli wyodrębnić co do własności jak i ich wartości, która to stanowi podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył przy tym także, iż z wyjaśnień samej skarżącej z dnia [...] października 2011 roku wynika, że "przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi. Transakcją nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej".

Za chybiony SKO uznało zarzut naruszenia art. 123 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczono przy tym, że jak wynika udokumentowanego przebiegu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium tego postępowania.

Za niezrozumiały w ocenie organu odwoławczego należało uznać zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pisemnych wyjaśnień spółki z dnia 14 października 2014 roku, w zakresie dotyczącym zestawionych, lecz niezadeklarowanych do opodatkowania obiektów, sporządzonych na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych. W kontekście tego zarzutu SKO wskazało, że w świetle wyjaśnień skarżącej złożonych organowi kontroli skarbowej, przyjętych również przez organ podatkowy skarżąca pozostaje właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej a więc kwestia własności przedmiotowych kabli nie stanowi przedmiotu sporu. Natomiast spór spółki dotyczy ich opodatkowania, skarżąca bowiem sprzeciwia się ich opodatkowaniu, co jednak nie może być rozważane jako naruszenie wskazanych przepisów art. 191 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego za bezzasadne należało również uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej, do którego to zdaniem skarżącej miało dojść poprzez niewskazanie obiektów, które stanowią przedmiot sporu, w ocenie skarżącej skutkowało to również naruszeniem art.210 § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu Kolegium wskazało, że w istocie organ podatkowy I instancji ustalił obiekty, które uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji na linie kablowe przebiegające w kanalizacji kablowej. W ocenie SKO organ podatkowy I instancji również należycie ustalił stan faktyczny i w tym celu przeprowadził niezbędne dowody dokonując analizy deklaracji podatkowych, w tym korygujących składanych przez spółkę oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił decyzję.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

2) art. 210 § 4 w związku z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza normy postępowania podatkowego.

Podstawowy wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji miały błędy popełnione przez organ pierwszej instancji przy doręczeniu decyzji podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy, że skarżąca, znajdującymi się aktach sprawy pismami z dnia [...] października 2014 r., wniosła o doręczanie korespondencji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres [...].

W odpowiedzi na wniosek Urząd Miejski w G. poinformował skarżącą, że zgodnie z 144a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), winna złożyć podanie w tej sprawie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy lub winna wnieść o doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże adres elektroniczny. Dalsza korespondencja w sprawie nie była jednak kierowana na wskazany we wniosku przez skarżącą adres elektroniczny.

Odnosząc się do powyższego trybu postępowania zauważyć należy, że zgodnie z art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego korespondencja winna być do niej kierowana za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Trafnie podnosi skarżąca, że powołany powyżej przepis nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia. Dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana, doręczenie elektroniczne jest wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w tym postępowaniu. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, wniosek strony postępowania o doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej determinuje sposób działania organu podatkowego na etapie wydawania pisma. Ażeby doręczyć pismo za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ podatkowy musi uprzednio sporządzić takie pismo w formie dokumentu elektronicznego. Nowelizacja art. 144a Ordynacji podatkowej dokonana przez art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz. 230) wprowadziła dość istotną zmianę, polegającą na tym, że doręczanie pism stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest w określonych przypadkach obowiązkiem, a nie tylko uprawnieniem organu podatkowego (P. Pietrasz, Komentarz do art.144(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, Wydawnictwo elektroniczne).

Odmowa przez organ podatkowy doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej może mieć miejsce wyjątkowo. W szczególności z sytuacją taką można mieć do czynienia w przypadku, gdy strona żąda doręczenia pisma w tej formie, jednakże nie obowiązują jeszcze rozwiązania normatywne regulujące kwestie techniczne i organizacyjne w zakresie doręczania pism w formie elektronicznej. W takiej sytuacji odmowa doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia powinno wynikać, dlaczego organ odmawia uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia organ może doręczać korespondencję w formie tradycyjnej.

Konsekwencją niezastosowania się organu podatkowego do wniosku strony o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej może być nieskuteczność czynności doręczenia pisma w formie tradycyjnej - papierowej. Podkreślić jednak należy, ze skutek ten nie może mieć charakteru automatycznego. Z jednej strony bowiem organy, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co obliguje je do postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że organy mają obowiązek zastosować odpowiednią formę doręczenia, do czego obliguje je norma prawna wynikająca z art. 144a Ordynacji podatkowej. Niezastosowanie określonej formy doręczenia stanowi naruszenie art. 144a § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony w okolicznościach danej sprawy zbadać należy, czy uchybienie tego rodzaju może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W przypadku braku wątpliwości co do skuteczności doręczenia tradycyjnego, mimo wniosku o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie sposób przyjąć, że do doręczenia w ogóle nie doszło i w konsekwencji – jak wywodzi skarżąca – że poprzedzająca zaskarżony akt decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła do obrotu.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności poddanej sądowej kontroli sprawy stwierdzić należy, że poprzez niedoręczenie skarżącej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy są bowiem na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, a zatem są zobowiązanie do doręczenia korespondencji, zgodnie z art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Z akt sprawy wynika natomiast, że pismami z dnia [...] października 2014 r. skarżąca wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organy były zatem zobowiązane do doręczania korespondencji w ten sposób. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by organ wydał w sprawie postanowienie o odmowie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej z podaniem przyczyn takiej odmowy. Stwierdzone przez Sąd uchybienie nie oznacza jednak, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła obrotu z uwagi na jej niedoręczenie. Z akt sprawy wynika bowiem niewątpliwie, że – mimo wadliwości trybu – skarżącej została doręczona decyzja organu pierwszej instancji.

Ponadto, organ pierwszej instancji, wydając decyzję, naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało skarżącej doręczone w dniu 7 października 2014 r. W odpowiedzi, działając z zachowaniem ustawowego terminu, pismem z dnia 14 października 2014 r. skarżąca stwierdziła, że materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż nie zawiera danych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca złożyła wyjaśnienia oraz przesłała w załączeniu wyodrębnienie budowli ujętych w deklaracji za dany rok. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego 16 października 2014 r., natomiast dzień później 17 października 2014 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w której w żaden sposób nie odniósł się do pisma skarżącej i przedstawionego przez nią dowodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że mimo wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o wyznaczeniu skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawy, wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miało charakter wyłącznie formalny i nie stanowiło przejawu dbałości organu o zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Z decyzji nie wynika bowiem, by organ w jakikolwiek sposób odniósł się do pisma skarżącej z 14 października 2014 r., a w szczególności do przedstawionego w nim dowodu. W konsekwencji, z uwagi na pominięcie twierdzeń skarżącej oraz wniosków zawartych w piśmie z 14 października 2014 r., naruszony został także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Na marginesie odnotować należy, że na zawarty w tym piśmie wniosek o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ odpowiedział już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, pismem z dnia [...] października 2014 r.

Prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo do wydania postanowienia o odmowie doręczania korespondencji w tym trybie ze wskazaniem przyczyny nieuwzględnienia wniosku. Organ winien mieć jednak na uwadze, że odmowa może nastąpić wyłącznie z wyjątkowych przyczyn, o których mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Organ pierwszej instancji winien także zapewnić skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przyznane stronie uprawnienie procesowe winno mieć charakter realny, co oznacza, ze organ ma obowiązek odnieść się we właściwy sposób do twierdzeń i wniosków strony sformułowanych w terminie zakreślonym w postanowieniu wydanym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Z przyczyn, o których mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie Sądu, mimo naruszenia art. 120 w związku z art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja organu pierwszej instancji została wprowadzona do obrotu prawnego.

Ze względu na uchybienia procesowe, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest bowiem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności te winy zostać stwierdzone w uzasadnieniu decyzji, w którym organ powinien wyjaśnić w szczególności, dlaczego odmawia zasadności twierdzeniom skarżącej i dlaczego odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku