Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 55/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 55/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r., sprawy ze skargi M. i L. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 listopada 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. u Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Usług Komunalnych "E." z siedzibą w T. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Nieprawidłowości polegały na:

1) zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł na skutek popełnionego błędu rachunkowego

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł poprzez wykazanie wydatków związanych z remontem prywatnego budynku mieszkalnego

3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł poprzez wykazanie wydatków związanych z zakupem paliwa, części zamiennych i usług motoryzacyjnych wraz z pierwszymi badaniami technicznymi pojazdów należących do firmy syna Skarżących M. M.

4) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie kosztów egzekucyjnych i sądowych w oparciu o bankowy dowód wpłaty na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w N.

5) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł poprzez wykazanie w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT [...] z dnia [...].01.2002 r. wystawionej przez firmę Usługi Transportowe Roboty Ziemne M. M. za "wywóz odpadów ze składowiska w M. według umowy"

6) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł poprzez wykazanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wywozem odpadów ze składowiska w M. wynikających z wystawionych faktur przez firmę Usługi Transportowe Roboty Ziemne M. M.

Stwierdzono także, iż za rok podatkowy 2002 Skarżący złożył zeznanie podatkowe wspólnie z małżonką i skorzystał z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonka Skarżącego wykazała w zeznaniu dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł i dochód ten przyjęto w decyzji wymiarowej za rok 2002.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...], w której określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej pkt 2, 3, 5 i 6 uzasadnienia decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, tj. wynikającej z przyjęcia do podstawy opodatkowania jedynie ustaleń z pkt 1 i 4 uzasadnienia decyzji. Zarzucono także naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 122, a w konsekwencji art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w tym celu decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził dodatkowe postępowanie kontrolne i wyjaśniające zakończone protokołem kontroli z dnia [...] czerwca 2004r. i na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] sierpnia 2004r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

Z treści uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż podstawą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżących była stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Skarżącego w Przedsiębiorstwie Usług Komunalnych "E." z siedzibą w T., naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej oraz istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z synem M. M., który wykonywał usługi na rzecz firmy Skarżącego w związku z likwidacją wysypiska śmieci w M.

W decyzji organu pierwszej instancji ponownie przyjęto dochód Skarżącej M. M. w wysokości zeznanej, dokonano natomiast weryfikacji przychodu i kosztów z działalności gospodarczej Skarżącego L. M., stwierdzając:

1) zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł poprzez wykazanie w zeznaniu przychodu niższego o kwotę [...] zł od przychodu wynikającego z ksiąg rachunkowych, a także ustalono przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł z tytułu używania samochodu z firmy syna Usługi Transportowe i Roboty Ziemne-M. M.;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków egzekucyjnych i sądowych w wysokości [...] zł oraz wydatków nie dotyczących działalności gospodarczej w kwocie [...] zł wynikające z zakupu luster i płytek ceramicznych; zakwestionowano także odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania firmie syna M. M.

3) jednakże główną nieprawidłowością i nierzetelnością prowadzonej ewidencji było zawyżenie kosztów związanych z likwidacją wysypiska śmieci w M., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści decyzji i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie firma Skarżącego realizowała w roku 2002 przedsięwzięcie polegające na likwidacji dzikiego wysypiska śmieci w M. Na podstawie zawartej umowy z dnia [...] stycznia 2002r. wynagrodzenie netto za wykonaną inwestycję wynosiło [...] zł, podatek VAT [...] zł. 17 lipca 2002r. zawarto umowę o roboty dodatkowe na kwotę netto [...] zł.

W dniu [...] stycznia 2002r. Skarżący zawarł umowę o podwykonawstwo z synem M. M., na mocy której M. M. przejął w podwykonawstwo inwestycję w zakresie likwidacji wysypiska śmieci w M., przeniesienie odpadów z tego wysypiska na miejsca dozwolone oraz zabezpieczenie i rekultywację terenu składowiska. Stwierdzono, że zakres tej umowy pokrywa się z zakresem umowy zawartej przez Skarżącego, z tą różnicą, że ustalono inną wysokość wynagrodzenia, mianowicie [...] zł netto+ VAT za 1 m sześcienny wywiezionych odpadów.

Stwierdzając istnienie powiązań rodzinnych Skarżącego z synem, który był opodatkowany w formie ryczałtu, uznano, iż zaistniała podstawa do weryfikacji kosztów na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo stwierdzono, iż zasadniczą część wywozu śmieci dokonały na zlecenie Skarżącego inne, obce firmy, co potwierdziły czynności sprawdzające dokonane u wykonawców usług transportowych

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 122, 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą fundamentalne błędy zarówno proceduralne, jak i formalne, czy wręcz logiczne. Zarzucono, iż dokonane ustalenia są często sprzeczne z przytaczanymi na ich potwierdzenie argumentami, zaś materiał dowodowy jest niekompletny oraz traktowany wybiórczo. Skarżący zakwestionowali całość ustaleń organu pierwszej instancji, z wyjątkiem weryfikacji przychodu o kwotę [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodów o wydatki egzekucyjne i sądowe w wysokości [...] zł. Zarzucono nadto bezpodstawną weryfikację przychodów i kosztów dotyczących nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z użyczonych samochodów i wyłączenia z kosztów amortyzacji samochodów przekazanych do nieodpłatnego wykonywania usług w firmie syna. Skarżący kwestionują również prawidłowość ustaleń dotyczących działalności związanej z likwidacją wysypiska śmieci w M., wywozu śmieci, dat wykonania tych czynności, określenia ceny za wywóz odpadów, obszernie uzasadniając podniesione zarzuty. Zakwestionowano także zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ drugiej instancji, po przeprowadzeniu postępowania i analizie materiału dowodowego uwzględnił w części zarzuty odwołania. Zdaniem organu odwoławczego wykorzystywanie w działalności gospodarczej pojazdów syna M. M. nie należy traktować, jako przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano, iż w sprawie miało miejsce wzajemne użyczanie pojazdów, a zatem było to odpłatne świadczenie, a formą zapłaty było świadczenie w naturze polegające na przekazaniu do użytkowania własnych pojazdów Skarżącego. W związku z tym zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oddanych do używania synowi, gdyż koszty te dotyczyły odpłatnego świadczenia.

Uznano także zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego zastosowania art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie faktury wystawionej przez syna M. M. na kwotę [...] zł, stwierdzając przy tym ,iż cena za wywóz 1 m sześciennego odpadów mogła wynosić [...] zł.

Nadto organ odwoławczy uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności Skarżącego kwoty [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę M. M. w związku z likwidacją wysypiska śmieci poprzez uznanie, iż M. M. brał udział w pracach rekultywacyjnych na wysypisku śmieci. Uwzględniono, iż faktury na sprzedaż usług z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] i z dnia [...] października 2002r. nr [...] wystawione przez Skarżącego obejmowały oprócz wywiezienia odpadów również nawiezienie ziemi oraz zagospodarowanie terenu. Przyjęta przez organ odwoławczy kwota kosztów odpowiadała szacunkowej wartości robót polegających na nawiezieniu ziemi, rekultywacji oraz urządzenia terenów zielenią, po wyłączeniu wywiezienia odpadów, wartości usług obcych i zysku firmy Skarżącego w wysokości 15%, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego złożonym w piśmie z dnia [...] września 2003r.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast prawidłowość w zakresie pozostałych ustaleń, dotyczących zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów dotyczących likwidacji wysypiska śmieci, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez syna M. M. i potwierdził prawidłowość zastosowania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano, bowiem za udowodnione, że Skarżący zawarł umowę o podwykonawstwo zlecając wykonanie całego zadania synowi M. M., a większą część wywozu śmieci zlecał innym podmiotom. Obce firmy świadczące usługi na rzecz Skarżącego wywiozły z wysypiska około 69% odpadów, wystawiając faktury na kwotę [...] zł, a syn M. M. około 31% i wystawił faktury na łączną kwotę [...] zł.

Jak wskazano w treści decyzji, w toku postępowania wyjaśniającego Pan M. M. nie był w stanie podać żadnych danych dotyczących terminu, sposobu i rozmiarów usług świadczonych na rzecz firmy Skarżącego. Skoro M. M. był opodatkowany w sposób zryczałtowany przerzucenie przychodu i dochodu na jego firmę spowodowało zdecydowanie korzystniejsze opodatkowanie.

W związku z powyższym decyzją z dnia 8 listopada 2004 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł i orzekł podatek dochodowy za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący wnieśli skargę, w której zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie (wykładnię) art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122, 187 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 ordynacji podatkowej. W związku z tym Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W uzasadnieniu zarzutów skargi odnośnie błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż organy nieprawidłowo zwiększył przychody z działalności gospodarczej Skarżącego o kwotę [...] zł poprzez uznanie ekwiwalentności świadczeń z tytułu używania pojazdów na zasadzie zamiany.

Zakwestionowano także odrzucenie jako dowodu w sprawie ksiąg, jako nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania na skutek stwierdzenia powiązań rodzinnych z M. M., działającym jako podwykonawca inwestycji polegającej na likwidacji składowiska odpadów w M. W skardze Skarżący oświadczyli, że istnienie tych powiązań nie miało żadnego wpływu na ustalenie wartości przedmiotowej transakcji, a organy faktycznie nie wskazały, że było inaczej. Wykazano, iż w toku postępowania przedstawiono dowody na to, że roboty na wysypisku ruszyły w styczniu 2002r. i firma M. M. faktycznie rozpoczęła wywóz odpadów z wysypiska właśnie w styczniu 2002r., a nie, jak uznały organy w późniejszych miesiącach 2002r. Organy nie dokonały żadnych wyliczeń, nie żądano danych dotyczących jaka ilość odpadów była przewożona jednorazowo przez zestaw samochodowy, liczbę kursów, jakie może wykonać w ciągu doby jeden ciągnik. W skardze zakwestionowano także wyliczoną przez organy ilość odpadów, które wywiozły z wysypiska tzw. obce firmy. Dodatkowo zarzucono nieprawidłowe wyliczenie kosztów uzyskania przychodów, które zostały uwzględnione przez organ drugiej instancji. Podniesiono także, że nie uzasadniono w decyzjach wyboru metody szacunku i określenia dochodu oraz zarzucono nieprawidłowe przyjęcie wskaźnika zyskowności. Nadto Skarżący zarzucili, iż organy oparły się na dowodach z zeznań świadków, który przeprowadzono bez wiedzy i udziału Skarżącego i Jego pełnomocnika, uniemożliwiając jednocześnie udział w przeprowadzeniu dowodu.

Wskazano także, iż bezsprzecznym jest, że odpady ze składowiska zostały wywiezione, skoro organy stwierdziły, wbrew stanowisku Skarżących, że nie wykonał tego M. M. to organy powinny rozstrzygnąć kto prowadził wywóz.

Wskazano także, iż wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść Skarżących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Uzasadniając powyższe wskazano, iż zdaniem organu odwoławczego wykorzystywanie w działalności gospodarczej pojazdów M. M. nie należało traktować, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęto, że było to świadczenie odpłatne, którego wysokość odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych, a z braku innych dowodów, przyjęto, że wzajemne świadczenia dotyczące użytkowania pojazdów były ekwiwalentne.

Odnośnie zarzutu skargi, że skoro uwzględniono pewną kwotę usług wykonanych przez M. M. organ jest niekonsekwentny, ponieważ nie uwzględnił pozostałych faktur kosztowych, wskazano, iż w toku postępowania wykazano, i udowodniono, że tylko te usługi były faktycznie wykonane. Brak podstaw do uwzględnienia pozostałych faktur wynikał także z faktu, że gdyby je uwzględniono to okazałoby się, że tylko ten podwykonawca wykonywał usługi wywozu śmieci, na co wskazuje porównanie protokołu odbioru powykonawczego z wystawionymi fakturami. Tymczasem postępowanie podatkowe wykazało, iż likwidacji wysypiska śmieci dokonywano głównie przy współpracy z innymi obcymi podwykonawcami. Przyjęto, że faktury wystawione przez obce firmy dokumentowały zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Zatem koszty dokumentujące wywóz śmieci przez M. M. przyjęto jedynie w tej części, w jakiej nie dokonały tego obce firmy, a nieścisłości w danych przyjmowano na korzyść Skarżących.

Odnośnie zarzutu dokonania dowodu z zeznań świadków bez udziału Skarżącego wskazano, iż wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej, a wyjaśniając tę okoliczność wskazano Skarżącemu, iż na jego wniosek przesłuchanie świadków zostanie powtórzone. Skarżący takiego wniosku nie zgłosił.

Jak wskazano w dalszej treści odpowiedzi na skargę ustalenia decyzji dotyczące nierzetelnego prowadzenia księgi w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej oraz wykorzystywanie związków gospodarczych z synem są zgodne z przepisami prawa materialnego i Ordynacji podatkowej, a Skarżący w wyniku tego wykazał dochód niższy niż należałoby oczekiwać. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonano dokładnej analizy dokumentacji źródłowej i umów oraz ustalono wartość i rozmiar usług, które mogły być wykonane przez M. M. w realizacji wspólnego przedsięwzięcia, opierając się min. na protokole odbioru końcowego i operacie powykonawczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew temu co sugerują zarzuty skargi, organy stwierdzając nierzetelność księgi rachunkowej firmy Skarżącego i przystępując do oszacowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oparły się nie tylko na stwierdzonych drobnych nieprawidłowościach w prowadzeniu księgi podatkowej, ale zanalizowały również zapisy dotyczące przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, porównując je z zeznaniami świadków, stosowanym wskaźnikiem zyskowności oraz danymi zawartymi w dokumentach, przede wszystkim w protokole odbioru końcowego i operacie powykonawczym, a dotyczącymi kosztów wywozu odpadów. W oparciu o tak przeprowadzoną analizę, organy podatkowe uznały, że prowadzone przez Skarżącego zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, stwierdzono także wykorzystywanie związków gospodarczych i powiązań rodzinnych powodujących zaniżanie dochodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i wyliczenia dokonane przez organy, a dotyczące treści umowy o podwykonawstwo zawartej z synem M. M. w sprawie wykonania całego zadania przez firmę syna, wystawionych w związku z tym faktur, obejmujących całą ilość wywiezionych odpadów, a przy tym okoliczności udokumentowanych fakturami i zeznaniami świadków, iż tzw. "obce firmy" w znacznej mierze świadczyły usługi wywozu odpadów - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzona nierzetelność ksiąg, a w konsekwencji ich częściowe odrzucenie jako dowodu w sprawie, może być przyczyną samodzielnego określenia przez organ podatkowy kosztów i dochodu w drodze szacowania przy zachowaniu formalnych wymogów, takich jak sporządzenie protokołu w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, czy dokonania wyliczeń szacunkowych. Nie jest zatem trafny zarzut, iż brak było podstaw do odrzucenia ksiąg rachunkowych. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Nadto wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowano dyspozycję i wymogi zawarte w treści tego przepisu.

Warto przy tym nadmienić, iż organ odwoławczy analizując całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał, iż wykorzystywanie w działalności gospodarczej Skarżącego pojazdów M. M. nie należało traktować, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając inną wysokość zobowiązania podatkowego przyjął - wobec braku innych dowodów - że było to świadczenie odpłatne, a formą zapłaty było świadczenie w naturze. Wysokość świadczenia odpowiadała wysokości odpisów amortyzacyjnych, a z braku innych dowodów, przyjęto, że wzajemne świadczenia dotyczące użytkowania pojazdów były ekwiwalentne. Nadto, oceniając dowody zebrane w sprawie organ odwoławczy uznał, iż syn Skarżących M. M. brał udział w pracach na wysypisku odpadów i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów część kwot wynikających z faktur na sprzedaż usług. Organ odwoławczy uzasadnił stanowisko, iż udowodniono, że tylko te usługi były faktycznie wykonane. Uzasadniono także, potwierdzoną dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy tezę, iż koszty dokumentujące wywóz śmieci przez M. M. przyjęto jedynie w tej części, w jakiej nie dokonały tego tzw. "obce firmy".

Zarzuty zawarte w skardze, iż wobec uwzględnienia części kosztów, wynikających z faktur wystawionych na firmę syna M. M., konsekwentnie należało uwzględnić wszystkie faktury wystawione przez M. M. w okresach, kiedy nie było innych podwykonawców, w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w toku postępowania nie informował, iż odpady z wysypiska w M. były wywożone przez "obce firmy". Zatem to organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do wyjaśnienia ujęcia w kosztach uzyskania przychodów usług obcych. Poddano analizie zeznania świadków, protokoły zebrane w ramach czynności sprawdzających oraz inne dokumenty oraz dowody i ustalono, iż obcy przewoźnicy wywieźli odpady z wysypiska śmieci w przeważającej mierze. Organy uzasadniły swoje stanowisko zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec nie dostarczenia przez Skarżących innych dowodów w sprawie, z których wynikałyby iż koszty, a w konsekwencji dochód zadeklarowany przez Skarżących jest prawidłowy, a także składaniu niepełnych wyjaśnień w sprawie, czy braku wniosku o ponowne przesłuchanie świadków, pomimo poinformowania przez organ kontroli o takim prawie (pismo z dnia [...].06.2004r. nr [...]; k. 161) przy możliwości zapoznawania się z całością zgromadzonego materiału w sprawie, nie są zasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zastosowana metoda szacunkowa, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jest logiczna i oparta na zebranym materiale dowodowym.

Jak słusznie stwierdziły organy, wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za zasadne uznano określenie dochodu w drodze oszacowania. Skoro, bowiem księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, nie mogły być, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji organ podatkowy określił wysokość dochodu w drodze oszacowania - art. 23 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.). Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania - wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 roku sygn. akt SA/Bk 592/99.

Trzeba zwrócić nadto uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. [...] - nie publikowane).

Przyjęcie przez organy metody szacowania kosztów wywozu śmieci stosownie do art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec uzasadnienia wyboru i szczegółowego wyliczenia nie uchybia przepisom prawa, stąd zarzuty Skarżących w tym zakresie nie są uzasadnione. Likwidacja wysypiska śmieci była bowiem nietypową i wyjątkową inwestycją i nie istniał materiał porównawczy do zastosowania metody szacowania przy zastosowaniu wskaźnika zysku, jak podnosili Skarżący.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zatem zarzuty stawiane przez Skarżących nie są uzasadnione.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).