Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3400/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 2 art. 70 par. 1 art. 59 par. 1 pkt 9 art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i umorzenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. W Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z siedzibą w W. w likwidacji (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych [...] czerwca 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli w W.. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2003 r. Przeprowadzona kontrola została udokumentowana protokołem kontroli z 27 września 2007 r. Jak ustalono w trakcie czynności kontrolnych, zawiązana aktem notarialnym z dnia 11 kwietnia 1997 r. Rep. A Nr [...] "T." Sp. z o.o., której udziałowcami byli Gmina W. (49%) i E. S.A. (51%). powstała w celu zaprojektowania, budowy i współfinansowania [...]. W akcie tym Gmina W. zobowiązała się do dokończenia finansowania realizacji inwestycji "[...]" w części przewyższającej wartość środków własnych Spółki przeznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników na realizację inwestycji oraz przejęcia nieodpłatnie wszystkich długów i wierzytelności oraz roszczeń Spółki istniejących w chwili otwarcia likwidacji Spółki wynikających z realizacji inwestycji "[...]". Aktem notarialnym z 7 kwietnia 2000 r. Rep. A [...] podjęto uchwałę w sprawie umorzenia udziałów Spółki E. w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wszystkie udziały w Spółce "T." zostały objęte przez Gminę W.. Aktem notarialnym z 8 marca 2005 r. Rep. A Nr [...] zmieniono umowę Spółki - między innymi określono, że czas trwania Spółki jest nieoznaczony. W dniu 26 czerwca 2003 r. w W. została zawarta umowa pomiędzy W. a Spółką "T.". W umowie tej wskazano wobec jakich wierzycieli Spółka miała długi, że wierzytelności te są wymagalne, nieprzedawnione i niezabezpieczone. Długi wymienione w tej umowie Spółka zaciągnęła na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "[...]" prowadzonej na terenie W.. W § 4 ww. umowy zawarto między innymi, że "Zarządca drogi może uznać oraz zwrócić Spółce wartość nakładów Spółki (bez kosztów ubocznych) do wysokości nabytych przez Zarządcę drogi w trybie art. 518 § 1 k.c., o których mowa w § 1 umowy". Ponadto zwrot nakładów może być dokonany wyłącznie w formie potrącenia wierzytelności Zarządcy z wierzytelnością Spółki. Wykonanie prawa potrącenia przez Zarządcę drogi odbywa się niezwłocznie po spłaceniu wierzyciela Spółki przez Zarządcę drogi. W momencie potrącenia wierzytelności Spółka przekaże Zarządcy drogi protokołem zdawczo-odbiorczym do zaewidencjonowania część inwestycji odpowiadającą poniesionym w wysokości określonej w § 1 oraz w trybie określonym w § 2 ust. 2 umowy, przez Zarządcę drogi nakładom. Również w treści protokołu wskazano, że aneksem nr 1 do umowy z 26 czerwca 2003 r. dokonano zmian w § 2 ust 1 i 2 i § 3 ww. umowy. W § 2 ust. 1 zawarto "Długi, o których mowa w § 1 Spółka zaciągnęła na realizację inwestycji drogowej nazwanej "[...]", w tym zakończenie budowy tunelu prowadzonej na terenie W. w obrębie dróg krajowych i wojewódzkich". W dniu 8 lipca 2003 r. został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy kontrolowaną Spółką a Urzędem Miasta W., w którym Spółka wykonując postanowienia § 4 ust 4 umowy zawartej 26 czerwca 2003 r. przekazała do zaewidencjonowania Urzędowi Miasta sfinansowaną przez Miasto część inwestycji drogowej pod nazwą "[...]". W skład ww. części inwestycji drogowej o wartości brutto: [...] zł wchodzą nakłady wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: "H." S.A. z siedzibą w W., ul [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł, "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł. W dniu 16 lipca 2003 r. został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy kontrolowaną Spółką a Urzędem Miasta W., w którym Spółka wykonując postanowienia umowy przekazała do zaewidencjonowania Urzędowi Miasta część inwestycji drogowej pod nazwą "[...]". W skład ww. części inwestycji drogowej o wartości brutto: [...] zł (wartości netto: [...] zł) - wchodzą nakłady wynikające z faktur zakupu wystawione przez "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w W., ul. [...]. W dniu 23 października 2003 r. został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy kontrolowaną Spółką a Urzędem Miasta W., w którym Spółka wykonując postanowienia umowy i aneksu nr 1 z 22 października 2003 r. przekazała do zewidencjonowania Urzędowi Miasta część inwestycji drogowej o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł, w skład której wchodziły nakłady wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: "H." S.A. z siedzibą w W., ul [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł, "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł. Spółka dokonała zmniejszenia nakładów inwestycyjnych przekazanych do Urzędu Miasta, które wcześniej zostały zaewidencjonowane na koncie "środki trwałe w budowie" jako nakłady inwestycyjne na podstawie faktur zakupu robót budowlanych w ogólnej kwocie: [...] zł. Pomimo, że w momencie zakupu usług budowlanych ewidencjonowano nakłady na koncie "środki trwałe w budowie" w wartości netto, to Spółka zmniejszenia nakładów na koncie "środki trwałe w budowie" dokonała w wartości brutto, tj. w kwocie [...] zł w korespondencji z kontem rozrachunkowym nr "[...]" Urzędu Miasta W.. W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono również, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu omawianych wyżej nakładów inwestycyjnych. Przekazanie omawianych wyżej nakładów inwestycyjnych do Urzędu Miasta W. nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych z 8 lipca, 16 lipca i 23 października 2003 r. W protokołach zdawczo-odbiorczych wskazano, iż Miasto przyjmuje do zaewidencjonowania ww. część inwestycji, oświadczając, że wartość przyjętej części inwestycji odpowiada poniesionym na nią przez Miasto nakładom. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez Wydział Księgowości Wydatków Biura Księgowości i Kontrasygnaty Urzędu Miasta W.. Kontrolą objęto przelewy bankowe dotyczące zapłaty przez Urząd Miasta W. wierzytelności Spółki wobec wyżej wskazanych kontrahentów, a mianowicie: "H." S.A., "B." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o. Kontrolującym okazano następujące przelewy Banku [...] w W. dotyczące zapłaty przez Urząd Miasta W. wierzytelności Strony: z dnia 08.07.2003 r. - na kwotę: [...] zł; z dnia 9.07.2003 r. - na kwotę: [...] zł; z dnia 16.07.2003 r. - na kwotę: [...] zł; z dnia 29.10.2003 r. - na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł; z dnia 27.10.2003 r. - na kwoty: [...] zł, [...] zł. Łączna wartość okazanych przelewów stanowi kwotę: [...] zł. Ponadto okazano kartotekę za okres 1.01.2003 r. - 31.12. 2003 r. konta [...], tj. "inwestycje", gdzie zaewidencjonowano przejętą część inwestycji w zamian za zapłacone wierzytelności w kwocie brutto: [...] zł. Organ kontroli skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru. W ocenie organu obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku w lipcu i październiku 2003 roku. Spółka na podstawie umowy z 26 czerwca 2003 r. wraz z aneksem z 22 października 2003 r., a także na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych przekazała do Urzędu Miasta nakłady inwestycyjne w miejsce świadczenia pieniężnego. Przekazując powyższe nakłady w miejsce świadczenia pieniężnego nie naliczyła podatku należnego od wartości przekazanych inwestycji i nie ujęła go w ewidencji sprzedaży ani nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za lipiec i październik 2003 r. Dokonując rozliczenia organ podatkowy przyjął, iż w tym przypadku obrotem będzie wartość netto przekazanych nakładów inwestycyjnych. Wartość tych nakładów przyjęto z faktur zakupu. Natomiast podatek VAT przyjęto według stawek określonych w tych fakturach dla poszczególnych usług, tj. stawkę 7% stosowano do usług wymienionych w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - "roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów mostowych, tuneli i przejść podziemnych". I tak w lipcu 2003 r. wartość przekazanych nakładów inwestycyjnych netto wyniosła: [...] zł, VAT: [...] zł, w tym: wg stawki 7% - [...] zł, VAT: [...] zł; wg stawki 22% - [...] zł, VAT: [...] zł. W październiku 2003 r. wartość przekazanych nakładów inwestycyjnych netto wyniosła: [...] zł, VAT: [...] zł, w tym: wg stawki 7% - 9 [...] zł, VAT: [...] zł; wg stawki 22% - [...] zł, VAT: [...] zł. Wg ustaleń zawartych w protokole kontroli z 27 września 2007 r., Spółka zaniżyła podatek należny: w lipcu 2003 r. o kwotę: 766 066,00 zł, w październiku 2003 r. o kwotę: 718 427,00 zł. Na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", Strona złożyła do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Następnie 12 października 2007 r. zawiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej w W. o powyższym fakcie. W złożonej korekcie deklaracji podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. zaniżyła należny podatek VAT o kwotę: 267,00 zł w stosunku do kwoty podatku należnego określonego w protokole kontroli z 27 września 2007 r., w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003 r.

3. Od powyższej decyzji Spółka pismem z 24 stycznia 2008 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez:

• Określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe zgodnie z treścią deklaracji VAT-7 w brzmieniu przed korektą z dnia 12 października 2007 r., tj.:

- za lipiec 2003 r. w kwocie: 837 447,00 zł,

- za sierpień 2003 r. w kwocie: 897 023,00 zł,

- za wrzesień 2003 r. w kwocie: 1 425 842,00 zł,

- za październik 2003 r. w kwocie: 1 712 866,00 zł,

- za listopad 2003 r. w kwocie: 1 719 282,00 zł,

- za grudzień 2003 r. w kwocie: 2 022 360,00 zł.

• Umorzenie postępowania w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w stanowisku przed wydaniem decyzji;

2) art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wykładnię treści umowy z. W. w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawnej, co stanowi o naruszeniu art. 199a Ordynacji podatkowej;

3) art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem czynności polegającej na otrzymaniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie, które podatkowi temu nie podlegają;

4) art. 4 pkt 1, w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne uznanie, że przekazana W. do zaewidencjonowania część nakładów inwestycyjnych dokonanych na obcym gruncie stanowi towar w rozumieniu tego przepisu;

5) art. 2 ust. 3 pkt 3b, w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż miało miejsce wydanie towaru w rozumieniu tych przepisów;

6) art. 109 ust. 6 ustawy o VAT - przez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008 r. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu decyzji.

5. W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 ust. 2 i art. 74 ustawy o zamówieniach publicznych - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania istniejących wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu, a przede wszystkim dokumentacji przetargowej oraz realizacji przedmiotowej inwestycji oraz umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a W.,

2) art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię treści umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej przez Spółkę z W., której skutki ocenia w sposób dowolny organ odwoławczy, w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawne oraz pomijając wniosek Spółki o ustalenie stosunku prawnego w trybie postępowania przed sądem powszechnym, na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej,

3) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz poprzez brak należytego uzasadnienia uznania, że w wykonaniu umowy z dnia 26 czerwca 2003 r. miało miejsce świadczenie usług, a nie czynność z art. 518 k.c.,

4) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż czynność oparta na treści art. 676 k.c., polegająca na otrzymaniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie przez użytkownika gruntu, podlega w dniu zwrotu gruntu właścicielowi przez użytkownika opodatkowaniu VAT jako tzw. refakturowanie usług, tj. jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz W. za wynagrodzeniem.

6. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/08 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

7. Po analizie akt sprawy i po ponownym rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

8. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła o jej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 ust. 2 i art. 74 ustawy o zamówieniach publicznych - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania istniejących wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu, a przede wszystkim dokumentacji przetargowej oraz realizacji przedmiotowej inwestycji oraz umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a Miastem st. Warszawa,

2) art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię treści umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej przez Spółkę z W., której skutki ocenia w sposób dowolny organ odwoławczy, w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawnej, z pominięciem wniosku Spółki o ustalenie stosunku prawnego w trybie postępowania przed sądem powszechnym w oparciu o art. 199a Ordynacji podatkowej,

3) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek bezpodstawnego uznania, iż czynność oparta w 2003 r. na treści art. 676 k.c., polegająca na otrzymaniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie przez użytkownika gruntu, podlega opodatkowaniu VAT jako tzw. refakturowanie usług, tj. jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz W. za wynagrodzeniem,

4) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz poprzez brak należytego uzasadnienia w oparciu o jakie podstawy faktyczne i prawne uznano, że w wykonaniu umowy z 26 czerwca 2003 r. miało miejsce świadczenie usług, a nie czynność z art. 676 k.c.,

5) art. 122, art. 187, art. 188, art. 200a § 1 pkt 1, art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku nie zastosowania się do wiążących organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3514/08, co do należytego ustalenia okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i brak uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w trybie art. 200a § 1 pkt 1, bądź art. 229 Ordynacji podatkowej.

9. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 533/11 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Wyrok ten stał się prawomocny od 17 marca 2012 r.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę jest związany oceną prawną zawartą w powoływanym wcześniej wyroku WSA z 17 października 2011 r. Organ podniósł, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu Sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych Sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez Sąd wytyczne postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że - jak wynika ze stanu faktycznego sprawy - skarżoną decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lipca do grudnia 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lipca do listopada 2003 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., a za miesiąc grudzień 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże w przepisach art. 70 od § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej wymienione zostały enumeratywnie poszczególne zdarzenia, zaistnienie których powoduje przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie Strona 19 listopada 2008 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. W dniu 27 października 2010 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 19 listopada 2008 r., a rozpoczął bieg od 28 października 2010 r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do 9 grudnia 2010 r., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2003 r. i do dnia 9 grudnia 2011 r. za grudzień 2003 r. Przed 9 grudnia 2010 r. jednak Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/08 wydał decyzję z [...] grudnia 2010 r., doręczoną 6 grudnia 2010 r. Następnie Strona 5 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lipca do listopada 2003 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. W dniu 18 kwietnia 2012 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. został zawieszony z dniem 5 stycznia 2011 r., a rozpoczął bieg od dnia 19 kwietnia 2012 r. organ zauważył ponadto, że nie wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu istotne jest, że Strona po przeprowadzeniu kontroli przez organ kontroli skarbowej skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, tj. skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożone deklaracje podatkowe za okresy od lipca do grudnia 2003 r. Organ powołał się na treść art. 14c ust. 1, ust. 2 i 3, art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie protokół kontroli został doręczony Spółce 27 września 2007 r. Korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, Strona złożyła do Urzędu Skarbowego 11 października 2007 r. Następnie o fakcie złożenia korekt 12 października 2007 r. poinformowała organ kontroli skarbowej. W piśmie tym podniosła, iż korekty związane są z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] czerwca 2007 r. Korekta złożona z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest skuteczna bez względu na to czy uwzględnia stanowisko zawarte w protokole kontroli w całości, czy też w części. Na poparcie tej tezy organ powołał wyrok WSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 48/09. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, korekty deklaracji podatkowych, złożone przez Stronę w warunkach art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej były skuteczne i skutecznie zastąpiły pierwotne deklaracje. W związku z powyższym oraz z faktem, iż upłynął termin przedawnienia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2003 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zatem możliwa zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Stronę za okresy od lipca do listopada 2003 r. w trybie art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej w decyzji z [...] stycznia 2008 r. nie kwestionował prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., złożonej w trybie art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a jedynie określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, uwzględnił w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące listopada 2003 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłową korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożoną przez Stronę w trybie art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się treść art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie ze względu na upływ terminu do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2003 r. oraz brak podstaw do zakwestionowania złożonej przez Stronę w trybie art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. postępowanie w niniejszej należy uznać za bezprzedmiotowe. Ponadto zauważył, iż ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), przepisy art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. na podstawie których organ kontroli skarbowej ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w skarżonej decyzji zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 13 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ustaloną w decyzji organu I instancji kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

11. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 208 §1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez wykładnię przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, normującego przedawnienie zobowiązań podatkowych i art. 208 § 1 tej ustawy w sposób godzący w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę równości, sprawiedliwości, bezpieczeństwa prawnego i zaufania do organów państwa, i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 § 3a tej ustawy nakładającym na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacjach w nim przewidzianych. Strona wyraziła pogląd, że decyzja organu odwoławczego stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa poczynioną przez skład 7 sędziów NSA w uchwale z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, oraz z 6 października 2003 r., FPS 8/03;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), wskazywanej dalej jako "p.p.s.a." - poprzez brak wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3a tej ustawy, uwzględniającej wiążące organ podatkowy na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 533/11, w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania nakładów inwestycyjnych, przez co zaskarżona decyzja jest niekorzystna dla podatnika, gdyż orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy zgodnie z prawomocnym wyrokiem z 17 października 2011 r. oznaczałoby zmianę złożonych rozliczeń VAT-7 na korzyść podatnika, a zatem orzeczenie co do istoty sprawy także po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego leży w interesie podatnika (jest korzystne dla podatnika).

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2003 r. Skarżąca rozszerzyła swoją argumentację, wskazując iż okoliczności złożenia korekty deklaracji nie należy uznać za wyraz aprobaty Skarżącej dla prawidłowości stanowiska organu co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania nakładów inwestycyjnych. Zaakcentowała, że korygując deklaracje Skarżąca, w części uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli z 27 września 2007 r., kierowała się zasadą zaufania do działań organów państwa oraz zasadami odpowiedzialności karnoskarbowej. Wywodziła, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika nie może go stawiać w gorszej sytuacji niż podatnika, który w analogicznej sytuacji nie złożyłby korekty deklaracji.

13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji, wynikającej z treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazać należy, że tylko w sytuacji naruszenia prawa materialnego czy procesowego mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego, o czym stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powoływanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji w świetle powyższej uwagi stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.

15. Podstawową kwestią, której uwzględnienie pozbawia zasadności rozważania pozostałych elementów sprawy, w tym zagadnienia sposobu opodatkowania nakładów, jest okoliczność spełnienia pozytywnej przesłanki z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadność przyjęcia przez organ podatkowy, że zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług wygasło przez przedawnienie.

Należy przy tym podkreślić, że okoliczności wpływające na przebieg przedawnienia w warstwie faktograficznej nie są przedmiotem sporu. Odmienność między stronami postępowania dotyczy kwestii prawnych, związanych ze znaczeniem upływu przedawnienia.

16. Odnosząc się do relewantnych przepisów wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść. Przepis art. 59 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaistnienia enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń. Zdarzeniami tymi są między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 ). Wygaśnięcie zobowiązania powoduje niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

O przedawnieniu stanowią trzy przepisy wyżej wymienionej ustawy, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego;

- art. 70 O.p. określający czas trwania terminów, które powodują zaistnienie przedawnienia, zawieszenie biegu przedawnienia oraz przerwanie jego biegu (w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał okoliczności, które powodują, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu);

- art. 208 O.p. stanowiący o skutkach procesowych upływu przedawnienia, określający, że "jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

W ocenie Sądu instytucja przedawnienia uregulowana w Ordynacji podatkowej wywiera dwojaki skutek - materialnoprawny, jakim jest wygaszanie zobowiązań podatkowych oraz procesowy, jakim jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. W ocenie Sądu oba skutki należy oceniać i badać odrębnie. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, w których dojdzie do przedawnienia "materialnego" w następstwie czego zobowiązanie wygaśnie i uniemożliwi to wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania. Mogą zdarzyć się też takie, gdy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek innych zdarzeń niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania.

Zauważyć należy, że przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazuje na skutek materialnoprawny przedawnienia zobowiązania i wiąże go z jego wygaśnięciem. Natomiast przepis art. 208 O.p. z przedawnieniem, a nie z wygaśnięciem zobowiązania wiąże także bezprzedmiotowość postępowania i nakłada obowiązek wydania decyzji o jego umorzeniu.

Przepis art. 208 O.p. w następującym brzmieniu: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania", został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie Sądu przepis ten podkreśla aspekt procesowy, jaki ustawodawca łączy z upływem czasu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania, postępowanie może się toczyć, natomiast w przypadku jego upływu (czyli upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku) organ musi wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

Brzmienie art. 208 § 1 O.p. wskazuje także, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie, stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

17. Podnieść należy, że kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, zastosowanie znajduje termin przedawnienia określony powyższym przepisem. Zarówno bowiem kwota zwrotu podatku, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia obliczenia tego podatku istotne znaczenie ma zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu uzasadnione jest założenie, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób. W rezultacie nie sposób przyjąć, że instytucja przedawnienia, gwarantująca pewność obrotu prawnego, obejmuje tylko niektóre z tych elementów.

Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87). Siedmioosobowy skład orzekający rozstrzygnął nie tylko wątpliwości dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także wątpliwości co do zastosowania tego przepisu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09 i z 17 listopada 2009 r. sygn. akt 855/08; dostępne na stronie (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko uznał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

18. Z kolei w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 stwierdzono, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uchwale tej przypomniano, że zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Sąd wywodził, że w związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Dalej w uchwale podniesiono, że sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

19. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jak słusznie organ wywodził, w przedmiotowej sprawie Strona 19 listopada 2008 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. W dniu 27 października 2010 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 19 listopada 2008 r. a rozpoczął bieg od dnia 28 października 2010 r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do dnia 9 grudnia 2010 r., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2003 r. i do dnia 9 grudnia 2011 r. za grudzień 2003 r. Przed 9 grudnia 2010 r., jednak Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/08 wydał decyzję z [...] grudnia 2010 r., doręczoną 6 grudnia 2010 r. Następnie Strona 5 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lipca do listopada 2003 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. W dniu 18 kwietnia 2012 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. został zawieszony z dniem 5 stycznia 2011 r., a rozpoczął bieg od dnia 19 kwietnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2012 r.

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r. powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że po upływie okresu przedawnienia, organ może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na korzyść podatnika", określając go w niższej kwocie aniżeli zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, bowiem postępowanie organu odwoławczego, podobnie jak pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania wywołaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie sonowi ujemną przesłankę procesową, która musi być rozpatrywana w pierwszej kolejności i nie podlega zastawieniu z merytorycznymi argumentami dotyczącymi sposobu rozliczenia podatkowego. Z tego względu, niezależnie od poglądów Strony co do prawidłowości sposobu rozliczenia muszą zaistnieć skutki przedawnienia.

20. Wobec tego, że we wskazanej uchwale NSA z 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 Sąd odwoływał się do zasad konstytucyjnych, to wywodzone w tym zakresie zarzuty przez Skarżącą należy uznać za niezasadne.

21. Sąd wskazuje, że umorzenie postępowania oznacza brak wynikającej z prawa potrzeby wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie. Bezprzedmiotowość postępowania w danej sprawie nie oznacza jej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, istnienia ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie nie oznacza, że sprawa taka została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania oznacza jedynie formalne, a nie merytoryczne zakończenie postępowania. Skoro umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy, to wydanie decyzji umorzeniowej nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Tym bardziej więc istnieje możliwość procedowania np. w sprawie nadpłaty i poczynienia stosownych obliczeń służących jej ewentualnemu ustaleniu, oczywiście z zachowaniem rygorów wynikających m.in. z art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej.

W kontekście ważności korekt deklaracji podatkowych złożonych przez Stronę na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej – biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT - stwierdzić należy, że umorzenie postępowania oznacza jedynie zniesienie niektórych czynności podejmowanych przez organ w ramach umorzonego postępowania podatkowego.

22. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.