Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 893/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.868 (piętnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy M. określił A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "Spółka" lub "A ") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż pismem z dnia 3 kwietnia 2006 roku wezwał A do skorygowania deklaracji podatkowej za 2006 rok. Pomimo wezwania Spółka nie skorygowała deklaracji oraz nie zapłaciła należnego podatku (niedopłata), w związku z czym Wójt Gminy M. wszczął postępowanie podatkowe za 2006 rok.

Podniósł, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdził, że poszczególne Kopalnie wchodzące w skład A składając do organu I instancji deklaracje w podatku od nieruchomości za 2006 rok, nie ujęły wartości środków trwałych znajdujących się bądź to w podziemnych wyrobiskach górniczych (B ) bądź budowli znajdujących się na powierzchni (C). Zatem wysokość zobowiązania podatkowego deklarowanego przez podatnika odbiegała od ustaleń organu podatkowego (kwota niedopłaty wyniosła [...] złotych).

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.(w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie słowem "Kolegium"), zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego (tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), wnioskując o uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka w pierwszej kolejności bardzo szczegółowo omówiła kwestię braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nim budowli. Następnie wskazała, że w wydanej decyzji opodatkowane zostały między innymi środki trwałe, obejmujące podziemne wyrobiska górnicze wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem, w tym także w postaci budowli. W konsekwencji na ustaloną dla celów podatku dochodowego wartość początkową przedmiotowych środków składały się zarówno nakłady zlokalizowane w wyrobiskach budowle i inne obiekty, jak też nakłady przypadające na drążenie samych wyrobisk, które rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze nie stanowiły przedmiotu opodatkowania zarówno świetle wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i orzecznictwa sądów administracyjnych. Podniosła także, że do wyliczenia podatku od nieruchomości przyjęty został przez organ pierwszej instancji stan posiadania tych obiektów z dnia 1 stycznia 2006 roku, pominięty został natomiast aspekt, że część z nich została zlikwidowana w trakcie roku podatkowego, co skutkowało wygaśnięciem obowiązku podatkowego przed dniem 31 grudnia 2006 roku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami).

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy – ciąży m.in. na osobach prawnych, które są:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Wskazało także, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki oraz ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Kolegium – odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – podniosło, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 3 kwietnia 2006 roku wezwał A do "skompletowania deklaracji podatkowej za 2006 r. i zapłacenia należnego podatku Gminie (art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Wobec braku reakcji ze strony A na to wezwanie, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Jako podstawę postępowania podatkowego przyjęto deklaracje, którą złożyły poszczególne oddziały podatnika, tj. B , D, E i C, a także korekty tych deklaracji składane od 15 stycznia do 31 grudnia 2006 roku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie opodatkował obiekty budowlane i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Zaznaczyło, że stanowisko organu zbieżne jest zarówno z poglądami wyrażonymi w doktrynie – odwołując się w tym przedmiocie do poglądu prof. Etela, jak i z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06 ).

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A Węglowa S.A. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej,

2) art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, kwestionując następnie zasadność określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Wskazała, że spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia, czy w świetle obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 roku regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych podkreślając, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Skarżąca wskazała także na kontrowersje związane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych i budowli w nich zlokalizowanych, zarówno w obecnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku. Rozbieżności te – jak wskazała skarżąca – wynikały zarówno z orzecznictwa, jak i doktryny. W tej materii Spółka wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, podnosząc, iż w ocenie sądów, wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. Powołując się na Klasyfikację Środków Trwałych, Spółka wskazała, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami winny być klasyfikowane w grupie 2 rodzaju 200.

Podniosła, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania niewystarczające staje się ustalenie, jakie wartości posiada podatnik środków trwałych – wyrobiska górniczego jako całości – ale należy wyodrębnić wartość części składowej tj. poszczególnych urządzeń i budowli usytuowanych w wyrobisku. Zaznaczyła przy tym, że w ewidencji księgowej środków trwałych wartość środka obejmuje zarówno drążenie przestrzeni w górotworze, jak i wartość czy to urządzenia, czy budowli. Kontynuując, wskazała na różnice dotyczące kosztów ponoszonych na inwestycje naziemne i podziemne, podkreślając, że koszty te – jak na przykład zakup nieruchomości, czy też uzyskanie koncesji – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. Podkreśliła, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie może stanowić przedmiotu opodatkowania samo wyrobisko górnicze w postaci przestrzeni w górotworze, gdyż oznaczałoby to konieczność zapłaty podatku nie tylko od wartości samej budowli, ale także wydatków poniesionych na jej lokalizację. Wskazała także, iż dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli nie ma znaczenia, w jaki sposób została ona ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieistotne w szczególności jest, czy stanowią te budowle odrębny środek trwały, czy też część składową, gdyż przedmiotem opodatkowania w tym podatku nie jest określona grupa środków trwałych, lecz takie obiekty, które ze względu na walory techniczno – użytkowe mieszczą się w definicji budowli zawartej w treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzuciła organom podatkowym niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, głównie zaś podstawy opodatkowania poprzez objęcie podatkiem nie tylko wartości budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych, ale także nakładów przypadających na lokalizację tych budowli. W tym zakresie podniosła brak jakiegokolwiek odniesienia się Kolegium do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Zaznaczyła, że Kolegium naruszyło także przepis art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co de facto przesądziło o wyłączeniu A z udziału w sprawie. Podniosła także, że organ II instancji nie odniósł się do dowodów złożonych na etapie odwołania, a dotyczących F i gruntów będących w jej posiadaniu, a sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako wody płynące, stąd też nie jest wiadomo, czy pominął te dowody, czy też nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej Spółki ze względów merytorycznych. Podkreśliła, iż niezależnie od naruszenia przez Kolegium przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty pod wodami płynącymi. W ocenie A doszło też do naruszenia treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie stawką dla prowadzonej działalności gospodarczej gruntów wydzierżawianych osobom fizycznym pod garaże. Podkreśliła, że status gruntu związanego z działalnością gospodarczą nie wiąże się z okolicznością kto jest w stosunku do tego gruntu podatnikiem, lecz z tym, w czyim posiadaniu grunt ten się znajduje.

W końcowej części uzasadnienia skargi, powołując się na poglądy doktryny, podważające – jak to nazwała Spółka – stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym – wskazała także na naruszenie przez organy podatkowe art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, stwierdzając, że wyrobiska górnicze, jako przestrzeń w górotworze, nie są budowlami w rozumieniu tego przepisu, a budowle w nim usytuowane nie spełniają ustawowych wymogów tej regulacji prawnej.

Zaznaczyła także, że Kolegium nie odniosło się do kwestii zaskarżenia postanowienia z dnia [...] roku, nr [...], co przesądza o braku kompletności decyzji i o naruszeniu art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. Sąd odmówił Gminie M. dopuszczenia do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej w pełni podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że w odniesieniu do opodatkowania wyrobisk górniczych oraz działek zajętych pod wody płynące rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane bez dogłębnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nadto powołał się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi. Zaakcentował, że decyzja organu I instancji została w całości oparta na dokumentacji przedstawionej przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Dodatkowo strona podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zaskarżenia postanowienia z dnia [...] r., ani też do wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z dnia 18 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. dotyczących konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania zadeklarowanych przez B gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako wody płynące oraz wyłączenia z tej podstawy powierzchni działki gruntowej nr [...] i powierzchni użytkowej starej stołówki, zbytych na rzecz Skarbu Państwa. Wskazała także na niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, co uniemożliwiło jej zgłoszenie stosownych wniosków dowodowych.

Negując prawidłowość dokonanego w niniejszej sprawie opodatkowania podziemnej infrastruktury skarżącej Spółka skoncentrowała się na zarzutach dotyczących kwestii właściwego określenia podstawy opodatkowania tak usytuowanych składników jej majątku. W tym zakresie powołała się na fakt, iż na wartości początkowe środków trwałych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", składają się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie, co wyklucza przyjmowanie tak ustalonych wartości jako podstawy opodatkowania budowli.

Organ odwoławczy natomiast, ograniczył się do aprobaty dokonanego przez Wójta Gminy M. opodatkowania obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, stwierdzając jego zasadność i zgodność z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poglądami prof. L. Etela oraz tezami zawartymi we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji R.P.

W uzasadnieniu zaś tego rozstrzygnięcia TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje"

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

TK podzielił jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że – jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości. Na mocy bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania w odniesieniu do budowli stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Wbrew zasadzie przyjętej przez organ I instancji i zaaprobowanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wartości omawianych w niniejszej sprawie przedmiotów opodatkowania nie można postrzegać kompleksowo z uwzględnieniem wartości samego wyrobiska (w tym kosztów jego wydrążenia). W ocenie składu orzekającego pozostawałoby to w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, który w przywołanym powyżej wyroku przesądził, iż wyrobiska górnicze pojmowane jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub górotworach nie mogą podlegać opodatkowaniu ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym) ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym), a przedmiotu opodatkowania można jedynie (potencjalnie) upatrywać w konkretnych obiektach i urządzeniach zlokalizowanych w tychże wyrobiskach górniczych. Zdaniem Sądu, nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość stanowiąca koszt jego wydrążenia i utrzymywania we właściwym stanie nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się zatem (akcentowany szczególnie stanowczo na rozprawie) pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT grupa 2 rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku skarżącej do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Za niewątpliwe uchybienie uznać również należy nieodniesienie się organu II instancji do argumentacji odwołania dotyczącego kwestii zasadności wyłączenia spod opodatkowania (wykazanych uprzednio w deklaracji podatkowej) dwóch działek gruntów (o nr [...] i [...]) oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków, z której stosowany wypis strona przedłożyła w toku postępowania odwoławczego, symbolem "Wp" (wody płynące). Odnośnie tych gruntów w decyzji organu I instancji wskazano jedynie: "grunt sklasyfikowany jako "Wp" – wysokość zobowiązania podatkowego – [...] zł – nadpłata ustalona na rzecz podatnika". W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...] r. podniesiono, że organ podatkowy II instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego winien uwzględnić, że przedmiotowe grunty nie podlegały w 2006 r. opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu strony skarżącej.

Podobny zarzut można postawić SKO w B. w związku z podnoszoną przez stronę skarżącą kwestią wyłączenia z podstawy opodatkowania powierzchni działki gruntowej nr [...] i powierzchni użytkowej posadowionego na niej budynku, zbytej na rzecz Skarbu Państwa. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jak więc wykazano kwestia opodatkowania omawianych gruntów (które z mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) nie jest precyzyjnie przedstawiona w rozstrzygnięciach organów obu instancji i w istocie (zważywszy nadto, że akta administracyjne sprawy nie zawierają deklaracji podatkowej złożonej przez stronę) nie sposób jednoznacznie zweryfikować, czy wspomniane grunty zostały opodatkowane, czy też nie (ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ zobowiązany będzie do precyzyjnego i jednoznacznego przedstawienia

i omówienia tej kwestii w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia).

Podzielić również należy twierdzenie strony skarżącej, że organ odwoławczy nie dopełnił wymogów wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Niedopatrzenie to jednak (wbrew argumentacji skargi) nie uniemożliwiło stronie składania stosownych wniosków dowodowych, co zresztą podatniczka uczyniła w pismach z dnia 18 listopada oraz 1 grudnia 2008 r.

Przedstawione powyżej rozważania Sądu odnoszące się do problematyki prawidłowego zakwalifikowania infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli oraz sposobu ustalenia wartości tych obiektów i urządzeń wskazują, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu właściwy organ winien precyzyjnie przedstawić kwestię opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "Wp", jak również respektować wymogi wynikające z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją uwzględnienia skargi jest także orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji (art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej (art. 200 tej ustawy) kosztów postępowania ([...] zł.) obejmujących uiszczony wpis od skargi ([...] zł.), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł.).