Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 705/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Joanna Kuczyńska,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz J. H. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu sprzedaży akcji w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że pismem z dnia 11 września 2007 r. (w uzupełnieniu którego złożono korektę zeznania o wysokości dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT – 38) J. H. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w związku ze sprzedażą akcji A S.A. Strona stwierdziła w nim, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) dochód z tego tytułu nie podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a faktycznie podatek ten został zapłacony. Podatnik wskazał na wydany w jego sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 90/07), którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydane w sprawie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając zarazem, że w związku z tym orzeczeniem oczekuje "zwrotu niesłusznie pobranego podatku wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia przekazu pieniędzy". Strona oświadczyła, że nie posiada dokumentu nabycia akcji, które zakupiła najprawdopodobniej w 1991 r. lub 1992 r. Podała także, iż była pracownikiem A, ale sprzedane przez nią papiery wartościowe nie były akcjami pracowniczymi, nie było możliwe nabycie ich po cenach preferencyjnych. Według podatnika ilość przedmiotowych papierów wartościowych świadczy o tym, że zostały one zakupione. Odnośnie dowodu nabycia tych akcji strona oświadczyła, że w momencie weryfikacji świadectw musiała przekazać dokumenty nabycia akcji, a zatem poosiada tylko "weryfikacje świadectwa depozytowego" z dnia 29 grudnia 1993 r. Nadmieniła także, iż obecnie (jak podano w oświadczeniu B S.A.) nie jest możliwe uzyskanie dokumentów związanych z nabyciem akcji.

W dalszych wywodach zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ ten zauważył bowiem, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (lit. a) oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi (lit. b), przy czym na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw opodatkowaniu nie podlegają dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Organ I instancji wskazał dalej, iż zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Naczelnik Urzędu skarbowego w C. zauważył zatem, iż podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające prawo do skorzystania ze zwolnienia, na które się powołuje. Z jego oświadczenia wynika tymczasem, iż strona takich dokumentów nie posiada, dysponuje jedynie "weryfikacjami świadectwa depozytowego" otrzymanymi w zamian za dokument nabycia akcji. Organ I instancji podał dalej, iż w wyniku postępowania wyjaśniającego prowadzonego z udziałem następcy prawnego A (byłego pracodawcy podatnika) - tj. C S.A. nie udało się uzyskać informacji co do ilości i sposobu nabycia przez J. H. akcji A S.A. Spółka wyjaśniła jedynie, iż podatnik jako pracownik firmy był uprawniony do nabycia akcji po cenie preferencyjnej z tzw. transzy pracowniczej, jednakże nie posiada informacji czy pracownik ten skorzystał z takiego uprawnienia.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że skoro podatnik był uprawniony do nabycia papierów wartościowych po cenie preferencyjnej (obniżonej w stosunku do ceny ustalonej dla osób fizycznych, obywateli polskich, oferowanej w pierwszym dniu sprzedaży), to mając na uwadze ogólne zasady wynikające z doświadczenia życiowego, należało przyjąć, że dokonał ich zakupu. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skonstatował, że nabycie akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej oznacza, iż nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego określona w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe papiery wartościowe nie spełniają warunku dopuszczenia do publicznego obrotu. Organ I instancji zauważył również, że podatnik nie posiada żadnego dokumentu na potwierdzenie swojej tezy, zgodnie z którą wspomniane akcje nabył na Giełdzie Papierów Wartościowych, pomimo, że mając zamiar korzystać ze zwolnienia winien dysponować stosowymi dowodami. W konkluzji organ I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie mogła zostać zastosowana regulacja wynikająca z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił argumentację zawartą w odwołaniu od powyższej decyzji. W tym zakresie stwierdzono w szczególności, iż podatnik domagając się uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia zarzucił organowi I instancji, że bezpodstawnie (bez wyjaśnienia przyczyn takiego twierdzenia) uznał, iż akcje nabyte zostały w ramach transzy pracowniczej. Odwołujący ponownie oświadczył, iż wspomniane papiery wartościowe nabył na giełdzie, co potwierdzone zostało otrzymanymi w 1993 r. zweryfikowanymi świadectwami depozytowymi z 1993 r., które otrzymał w zamian za dowody wpłat. Wskazał ponadto, iż z uwagi na brak opodatkowania takich transakcji w tamtym czasie nie kserował dowodów nabycia akcji. Z kolei z informacji uzyskanych w D Oddział C. oraz w B S.A. wynika, że dane na ten temat są przechowywane przez okres 5 lat. Według strony, prawo do zakupu akcji na zasadach preferencyjnych wygasło w dniu 11 listopada 1991 r., a zatem w 1993 r. podatnik nie mógł nabyć akcji w takim trybie, gdyż w roku nabycia akcji (1993 r.) nie było to możliwe. Strona zauważyła, iż Giełda Papierów Wartościowych zaczęła funkcjonować w kwietniu 1991 r. i akcje spółki A S.A. zaczęły uczestniczyć w obrocie, wobec czego nabycie i zbycie takich akcji było i jest obecnie możliwe tylko na Giełdzie Papierów Wartościowych, zatem w 1993 r. podatnik mógł je także nabyć wyłącznie na giełdzie. Podatnik wskazał również, że z uwagi na 5-letni okres przechowywania dokumentów przez biuro maklerskie i bank nie uzyskał pisemnych informacji dotyczących sposobu nabycia akcji, jednakże z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 90/07) wynika, iż art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wymogu udokumentowania nabycia akcji określonym dokumentem, zatem okoliczności faktyczne sprawy mogą być wykazywane wszystkimi rodzajami dowodów, które podlegają ocenie organu podatkowego. Zdaniem strony, gdyby organ I instancji należycie przeanalizował prospekt emisyjny i przedłożone mu świadectwa depozytowe, musiałby dojść do wniosku, że nabycie akcji mogło nastąpić wyłącznie na Giełdzie Papierów Wartościowych w 1993 r., bowiem z prospektu emisyjnego wynika, iż po nabyciu akcji bank wydaje akcjonariuszowi imienne świadectwo depozytowe stwierdzające uprawnienie do wykonywania praw z akcji i dlatego podatnik nie może posiadać innego dokumentu na potwierdzenie nabycia akcji. W konkluzji odwołania podatnik stwierdził, iż zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze sprzedaży akcji dokonanej w 2004 r. podlegał zwolnieniu z opodatkowania, a zaistniała z tego tytułu nadpłata podatku podlega zwrotowi.

Odmawiając uwzględnienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż wbrew twierdzeniom podatnika, nie sposób uznać, iż nabycie przez niego akcji nastąpiło w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na rozbieżności dotyczące daty zakupu przedmiotowych papierów wartościowych i wypunktował, iż J. H. w protokole uzupełniającym z dnia 24 października 2007 r. oświadczył, iż akcje nabył przed 1993 r., najprawdopodobniej w 1991 r. lub 1992 r., natomiast w odwołaniu podał, że zakup akcji miał miejsce na Giełdzie Papierów Wartościowych (co w ocenie strony wynika jednoznacznie z analizy przedłożonych dokumentów – prospektu emisyjnego i świadectw depozytowych) w 1993 r. Dalej organ II instancji wyraził pogląd, że na podstawie wspomnianych dokumentów nie sposób stwierdzić, że podatnik nabył akcje spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych. W świetle bowiem nieprecyzyjnych oświadczeń strony dotyczących daty nabycia akcji, w ramach których wskazano na okres przed 1993 r. (w tym także 1991 r.) nie można z jednej strony wykluczyć, iż nabycie nastąpiło w okresie, w którym oferowano akcje na zasadach preferencyjnych pracownikom spółki. Jednocześnie, nawet gdyby przyjąć, iż podatnik zakupił akcje A S.A. już po zakończeniu obowiązywania oferty skierowanej do pracowników firmy (tj. tak jak wskazano w odwołaniu – po dniu 11 listopada 1991 r.) nie sposób stwierdzić, iż zakupu tego można było dokonać wyłącznie na Giełdzie Papierów Wartościowych. Do nabycia takiego mogło bowiem dojść także na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaży, darowizny), czy też w drodze dziedziczenia, zatem w oparciu o ustalenia dotyczące terminu nabycia akcji nie można formułować kategorycznych wniosków dotyczących sposobu ich nabycia.

W dalszych wywodach organ odwoławczy zanegował twierdzenie podatnika, jakoby z przedstawionych przez niego tzw. weryfikacji świadectw depozytowych z dnia 29 grudnia 1993 r. wynikało, że sprzedane przez stronę akcje zostały uprzednio nabyte w 1993 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych. Podkreślono, iż w treści tych dokumentów znalazła się bowiem jedynie prośba o "sprawdzenie wiarygodności danych zawartych w świadectwie depozytowym, w celu założenia konta depozytowego", ze wskazaniem ilości i rodzaju papierów wartościowych oraz podstawowymi danymi osoby, której te papiery dotyczą (tj. podatnika J. H.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził zatem pogląd, iż w żadnym wypadku nie można na tej podstawie stwierdzić, w jaki sposób podatnik stał się właścicielem akcji sprzedanych w 2004 r., a w szczególności, że nabył je na Giełdzie Papierów Wartościowych. Nadmieniono, iż stanowisko to zostało potwierdzone przez B S.A.(jak wskazał podatnik jest to obecna nazwa E), który to podmiot odpowiadając na wystąpienie organu odwoławczego w piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (znak [...]) stwierdził, że na podstawie kopii "weryfikacji świadectw depozytowych nie jest możliwe określenie sposobu i terminu nabycia akcji spółki A S.A. oraz że z tych dokumentów można wywnioskować, iż podatnik "nabył akcje w ofercie pierwotnej albo na podstawie umowy cywilnoprawnej np. darowizny albo przez dziedziczenie, ale nie na Giełdzie Papierów Wartościowych". Potwierdzono tym samym, iż w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty nie jest możliwe określenie sposobu i terminu nabycia przedmiotowych papierów wartościowych, przy czym dokumenty te wskazują, iż do nabycia nie mogło dojść na Giełdzie Papierów Wartościowych. Skoro zatem twierdzenia strony co do sposobu nabycia akcji ograniczyły się do argumentacji o rzekomym nabyciu akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, do której nie dołączono żadnych dowodów wskazujących, iż mogło to nastąpić w jeden z pozostałych sposobów wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie publicznej oferty lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - brak było podstaw do uznania, że sprzedaż takich akcji mogła korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przywołany art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Nawiązując do argumentacji podatnika dotyczącej dopuszczalności dowodzenia określonej okoliczności wszelkimi rodzajami dowodów, organ II instancji – nie negując tej reguły – podkreślił, iż podatnik, poza złożeniem oświadczenia nie wykazał w żaden sposób, że faktycznie nabył akcje na Giełdzie Papierów Wartościowych, natomiast z analizy innych dokumentów, w tym zebranych w trakcie postępowania odwoławczego wynikało, iż wersja przedstawiona przez stronę nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nie jest całkowicie bezzasadna hipoteza organu I instancji dotycząca ewentualnego sposobu nabycia akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej, zgodnie z którą mając możliwość nabycia akcji na warunkach korzystniejszych od przewidzianych dla osób nie będących pracownikami emitenta podatnik skorzystałby z takiej preferencyjnej oferty. W świetle bowiem doświadczenia życiowego działanie takie wydaje się logiczne i uzasadnione interesem nabywcy. Za nietrafne uznano natomiast założenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., iż akcje nabywane na zasadach preferencyjnych wyłączone były z obrotu publicznego, wskazując, iż tezie tej przeczą m.in. wyjaśnienia spółki C S.A. zawarte w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. Zaznaczono jednocześnie, iż fakt ten pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności zwolnienia uzyskanego przez stronę dochodu z opodatkowania. Akcje oferowane dla pracowników Spółki na innych warunkach niż przewidziane dla ogółu inwestorów indywidualnych nie mogły być bowiem uznane za nabywane w ramach publicznej oferty, gdyż nie były dostępne dla wszystkich zainteresowanych. Tym samym warunek do zwolnienia z opodatkowania dochodu z ich sprzedaży, określony w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej nie był w tym przypadku spełniony.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził zasadność odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. akcji, których sposobu nabycia odpowiadającego warunkom określonym w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazano.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2004 r. w kwocie [...] zł, nakazanie jej zwrotu wraz z odsetkami (liczonymi od dnia 10 października 2005 r.) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący oświadczył, że był pracownikiem A w C. od maja 1981 r. do września 2003 r. W 1993 r. nabył akcje spółki A S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych, co potwierdzone jest poprzez zweryfikowane świadectwa depozytowe, które otrzymał w zamian za dowody wpłat. Wobec braku w ówczesnym czasie opodatkowania takich transakcji nie gromadził kserokopii dowodów zakupu papierów wartościowych ani zaświadczeń o sposobie nabycia akcji, a aktualnie uzyskanie takich danych okazało się (z przyczyn niezależnych od skarżącego) niemożliwe z uwagi na upływ 5-letniego okresu przechowywania dokumentów przez domy maklerskie.

W dalszych wywodach skarżący dwukrotnie zaakcentował, iż z uzyskanego na jego prośbę przez organ I instancji prospektu emisyjnego (karta nr 8 prospektu) wynika, iż prawo do zakupu akcji spółki A S.A. na zasadach preferencyjnych wygasło z dniem 11 listopada 1991 r., a akcje, których nie zakupili pracownicy były oferowane w późniejszym terminie na zasadach ogólnych. Strona podkreśliła zatem, iż powyższego wynika, że w 1993 r. nie mogła nabyć akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej, co nakazuje obalić tezę przyjętą przez organ I instancji. Dalej skarżący wskazał, iż subskrypcja akcji spółki A S.A. w drodze publicznej oferty została zakończona w dniu 4 stycznia 1991 r., co jest opublikowane w książce "Od spółki do spółki" (str. 175, stosowną kserokopię załączono do skargi). Od kwietnia 1991 r. ruszyła Giełda Papierów Wartościowych i akcje spółki A S.A. zostały wprowadzone do obrotu. Powołując się na wymienioną powyżej publikację strona podkreśliła, iż od wprowadzenia akcji spółki na giełdę nabycie lub zbycie akcji tej spółki było i jest obecnie możliwe wyłącznie na Giełdzie Papierów Wartościowych poprzez Domy Maklerskie. Wskazane okoliczności potwierdzają, zdaniem skarżącego, iż w 1993 r. mógł nabyć przedmiotowe akcje wyłącznie na giełdzie poprzez dom maklerski, co dokumentują przedłożone przez niego świadectwa depozytowe.

Skarżący odwołał się także do zainicjowanego jego wnioskiem postępowania interpretacyjnego, które zostało poddane kontroli sądu administracyjnego. Pokreślił, iż wyrokiem (w związku z którym domaga się stwierdzenia nadpłaty) z dnia 21 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 90/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił rozstrzygnięcia organów interpretacyjnych obu instancji, gdyż stwierdził, że art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wymogu udokumentowania określonym dokumentem nabycia akcji w warunkach uprawniających do zwolnienia z opodatkowania, a w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, strona może wykazać okoliczności faktyczne wszystkimi rodzajami dowodów, które organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić i ocenić.

Wobec powyższego strona skonstatowała, iż z prospektu emisyjnego oraz świadectw depozytowych bezspornie wynika, iż akcje spółki A S.A. mógł nabyć i nabył na Giełdzie Papierów Wartościowych poprzez E, a więc na warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący jest zatem "zwolniony ustawowo od podatku dochodowego z tytułu dochodów ze sprzedaży tych akcji". Oznacza to, iż decyzje organów obu instancji są błędne, wydane bez wyciągnięcia logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego, z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 90/07) oraz z naruszeniem zasady, zgodnie z którą prawo nie działa wstecz (tj. nieuwzględnieniem przez organy podatkowe faktu, iż przedmiotowe akcje nabyto w 1993 r., tj. w okresie, w którym transakcje obejmujące nabycie lub zbycie papierów wartościowych nie były opodatkowane).

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu sprzedaży akcji spółki A S.A. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmować musi zatem ocenę zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga zbadania prawidłowości odmowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wspomniany przepis (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r.) stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099). Przytoczony przepis znajduje także zastosowanie (na mocy regulacji określonej w art.19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) do przychodów ze zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem

1 stycznia 2004 r. Wspomniana regulacja intertemporalna stanowi wyjątek od wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2004 r. zasady opodatkowania przychodów ze zbycia papierów wartościowych określonej w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane zwolnienie podatkowe, a więc regulacja, która objęta jest wymogiem ścisłego interpretowania przepisów (na co zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65) obejmuje odpłatne zbycie papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w dalszych etapach postępowania J. H. konsekwentnie twierdził, że jego żądanie dotyczy nienależnego opodatkowania przychodu ze zbycia akcji spółki A S.A. nabytych na giełdzie papierów wartościowych za pośrednictwem E. Wskazując datę nabycia tych papierów wartościowych podatnik przeważnie podawał, iż miało to miejsce w 1993 r. (choć w protokole z dnia 24 października 2007 r., uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty oświadczył, iż nabył przedmiotowe akcje przed 1993 r., najprawdopodobniej w 1991 r. lub 1992 r.). W tym stanie rzeczy zasadność wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ograniczyć można w zasadzie do przesłanki zwolnienia z opodatkowania związanej z nabyciem papierów wartościowych na giełdzie. Nabycie akcji na giełdzie papierów wartościowych jest jednym z warunków, którego spełnienie może stanowić przesłankę zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przepis nie odwołuje się do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, nie zawiera odstępstwa od zasady prawdy obiektywnej, gdyż nie wskazuje dokumentu, którym należy wykazać nabycie papierów wartościowych w warunkach uprawniających do zwolnienia podatkowego. Oznacza to, iż strona może wykazywać te okoliczności wszystkimi środkami dowodowymi, a organ podatkowy zobowiązany jest do ich przeprowadzenia i oceny w postępowaniu podatkowych, które musi odpowiadać wymogom wynikającym z art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 maja 2007 r. (sygn. akt ISA/Gl 90/07) akcentuje, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący, konieczność dokonania przez organy podatkowe oceny przedłożonych przez stronę dowodów, w ramach której możliwe jest zarówno stwierdzenie zasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, jak i konstatacja, iż oferowane przez stronę i przeprowadzone dowody nie potwierdziły zaistnienia przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Abstrahując zatem od szczegółowych rozważań dotyczących kwestii związania organu podatkowego tym wyrokiem za bezpodstawny uznać należy zarzut organom podatkowym zignorowanie przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyroku sądu administracyjnego.

W odniesieniu do okoliczności nabycia przedmiotowych papierów wartościowych podatnik oświadczył, iż nabył je za pośrednictwem E Oddział w C. (obecna nazwa – B S.A.) i wyjaśnił, że ze względu na ówczesne zasady opodatkowania nie dokonywał kserokopii dowodów nabycia akcji ani też nie gromadził stosownych zaświadczeń potwierdzających tę okoliczność. Podkreślił, iż w zamian za (oryginały) dowodów wpłat uzyskał przedłożone organowi podatkowemu w toku niniejszego postępowania świadectwa depozytowe, które uznać należy, w ocenie strony, za dowód nabycia akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Podatnik wystąpił także w lipcu 2005 r. do B S.A. o potwierdzenie nabycia akcji i uzyskał (załączoną do akt) odpowiedź, iż nie jest to możliwe, gdyż na podstawie stosownych przepisów domy maklerskie przechowują dane tego rodzaju przez okres 5 lat. Podmiot ten potwierdził zatem jedynie, iż na rachunku inwestycyjnym podatnika znajdowało się 500 akcji spółki A S.A. Organ podatkowy uzyskał natomiast wyjaśnienia od C S.A., z których wynika m.in., iż punktami przyjmowania zamówień na akcje przy prywatyzacji tego przedsiębiorstwa były wszystkie oddziały F, wszystkie akcje tej spółki były i są akcjami na okaziciela, a zatem nie prowadzono i nie prowadzi się księgi akcyjnej. Tym samym nie jest możliwe sporządzenie wypisu z księgi akcji imiennych objętych przez J. H. i nie jest możliwe podanie oczekiwanych przez organ podatkowy danych dotyczących kiedy, w jakiej ilości i o jakiej wartości akcje zostały nabyte, a następnie zbyte przez J. H.. Organ odwoławczy z kolei podjął korespondencję z B S.A., domagając się wyjaśnienia czy załączone do akt sprawy "weryfikacje świadectw depozytowych" jednoznacznie (jak twierdzi podatnik) dokumentują sposób i termin nabycia akcji na giełdzie papierów wartościowych w 1993 r., tj. w roku wystawienia tych świadectw. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż na podstawie przedmiotowych dokumentów nie jest możliwe określenie sposobu i terminu nabycia akcji A S.A., można z nich jedynie wnioskować, że klient nabył te papiery wartościowe w ofercie pierwotnej albo na podstawie umowy cywilnoprawnej np. darowizny albo przez dziedziczenie, ale nie na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wyjaśniono także, iż zwracając się o weryfikację świadectw depozytowych klient przedstawiał w domu maklerskim świadectwo depozytowe celem zapisania na rachunku tych papierów wartościowych, na które opiewały świadectwa. Świadectwo depozytowe pozostawało w domu maklerskim, a w zamian za nie klient otrzymywał dokument oznaczony jako weryfikacja świadectwa depozytowego. Innych dokumentów, poza świadectwem depozytowym dom maklerski nie otrzymywał przy procedurze weryfikacji.

Opisane powyżej postępowanie podatkowe obejmowało zatem wszelkie dostępne sposoby ustalenia (potwierdzenia), że akcje A S.A., których zbycie zostało - zdaniem strony - nienależnie opodatkowane, nabyto na Giełdzie Papierów Wartościowych. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie może skutecznie skorzystać z preferencji podatkowej, jeżeli nie zgromadził stosownych dowodów na potwierdzenie zaistnienia ustawowych przesłanek owego zwolnienia podatkowego, zwłaszcza, że pozyskanie takich dowodów z inicjatywy organów podatkowych okazało się niemożliwe z uwagi na upływ okresu przechowywania dokumentów. Zaakcentować także należy, iż wskazywana wielokrotnie przez stronę argumentacja, w której podatnik podejmuje próbę wykazania (m.in. w oparciu o dane zawarte w pozycji książkowej dotyczącej historii A), że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte z tzw. transzy pracowniczej nie może rzutować w sposób zasadniczy na ustalenia dotyczące udokumentowania sposobu pozyskania tych papierów wartościowych, tj. nabycia ich na giełdzie. Wnikliwą analizę tej argumentacji (związaną w szczególności z brakiem precyzyjnych ustaleń dotyczących daty nabycia spornych papierów wartościowych, co uniemożliwia jednoznacznie odniesienie jej do okresu, w którym możliwe było nabycie akcji przez osoby zatrudnione w spółce) uznać należy za zbyteczną, zważywszy na ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż oferta skierowana do pracowników danego podmiotu, jako skierowana do oznaczonego adresata nie ma charakteru publicznego. O publicznym charakterze oferty przesądza bowiem otwarty krąg jej adresatów, a nie jej jawność, rozumiana jako możliwość zapoznania się z ofertą wszystkich osób należących do zamkniętego (oznaczonego) kręgu osób uprawnionych do nabycia konkretnych papierów wartościowych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja skarżącego, w której podnosi on, że po wprowadzeniu akcji spółki na giełdę nabycie przedmiotowych papierów wartościowych możliwe było wyłącznie na Giełdzie Papierów Wartościowych poprzez domy maklerskie, co wynika ze świadectw depozytowych. Abstrahując od danych wynikających z pisma z dnia 8 maja 2008 r., w którym Prezes Zarządu B S.A. jednoznacznie wskazał, iż z przedłożonych dokumentów można wnioskować, że klient nabył akcje w ofercie pierwotnej albo na podstawie umowy cywilnoprawnej np. darowizny albo przez dziedziczenie, ale nie na Giełdzie Papierów Wartościowych wskazać należy choćby na zapis zawarty w prospekcie emisyjnym (str. 9) w pozycji "Wtórny rynek na akcje A S.A.", zgodnie z którym wszystkie akcje są zbywalne, a także na obowiązujące ówcześnie regulacje cywilnoprawne dotyczące zbywania papierów wartościowych. Nie można również nie zauważyć, że imienne świadectwo depozytowe, które wskazuje strona jako dowód nabycia akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, domagając się szczegółowej analizy prospektu emisyjnego, odnosi się bezpośrednio do do zasad wydawania akcji w ramach ich emisji (strona 5 prospektu emisyjnego).

Na marginesie zwrócić także warto uwagę nie tylko na nieścisłości w twierdzeniach podatnika dotyczących daty nabycia akcji, ale również na wskazywany przez podatnika a zanegowany przez Prezesa Zarządu B S.A. obowiązek oddawania dowodów zakupu akcji, a także na mało prawdopodobną, w świetle doświadczenia życiowego, okoliczność zignorowania przez podatnika (długoletniego pracownika emitenta akcji) potrzeby gromadzenia dokumentów dotyczących nabycia papierów wartościowych emitowanych przez pracodawcę zwłaszcza, że miało ono miejsce w początkowym okresie działania w Polsce Giełdy Papierów Wartościowych.

Nie sposób również zaaprobować stanowiska strony skarżącej, która wywodzi zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych w 2004 r. z faktu, iż w dacie ich nabycia transakcje zbycia i nabycia akcji nie były opodatkowane. Ówczesny stan prawny nie może

Reasumując stwierdzić należy, iż przesłanka zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca sposobu nabycia akcji C S.A. zbytych przez skarżącego w 2004 r. nie została spełniona, a zatem zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia tych papierów wartościowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nie może nastąpić wyłącznie w oparciu o oświadczenie podatnika, iż spełniona została przesłanka dotycząca okoliczności nabycia papierów wartościowych. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).