Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 420/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6  i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 180 § 1 i art. 197, art.  216
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 672/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 672/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w L. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] lipca 2015 r. Spółka za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, dokonała wpisu do rejestru procedur uproszczonych dotyczącego m.in. towaru sos chili z pomidorem, sprowadzonego z [...]. Następnie w dniu 30 lipca 2015 r. przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod pozycją [...]. Dla przedmiotowego towaru (pozycja 3 zgłoszenia) zadeklarowano kod Taric 2103 90 90 10 ze stawką celną dla krajów trzecich 7,7 % i stawką podatku VAT 8 %.

W okresie czerwiec-listopad 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w Spółce kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2017 r. Na podstawie dokonanych ustaleń sporządzono protokół kontroli z [...] listopada 2017 r. (nr [...]). W trakcie kontroli stwierdzono m.in. błędną klasyfikację towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym.

Dnia [...] grudnia 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o korektę wskazanego zgłoszenia celnego w przedmiotowym zakresie i określenie należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości.

W dniu [...] grudnia 2017 r. wniosła natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli, gdyż jak wskazała zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa, najbardziej precyzyjnie oddaje cechy charakterystyczne importowanego sosu pomidorowego z chili.

Decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...] Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (organ pierwszej instancji) działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. nr L 312 z 2014 r. ze zm.) - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego na wniosek z 12 grudnia 2017 r., zmieniony pismem z 19 grudnia 2017 r., dotyczący towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym nr [...] z 30 lipca 2015r.: 1) orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru w pozycji 3 - sos chili z pomidorem - do kodu Taric 2103 20 00 00; 2) określił stawkę celną erga omnes dla ww. towaru w wysokości 10,2 %; 3) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 282 zł; 4) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne.

W ocenie organu pierwszej instancji podany przez Spółkę skład produktu wraz z procesem technologicznym (załącznik 3a/2, 3b i 3d do protokołu kontroli) i dominująca zawartość pasty pomidorowej (70 %) decydują o konieczności klasyfikacji towaru sosu pomidorowego z chili do kodu Taric 2103 20 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 10,2 %, jako pozostałe sosy pomidorowe. Nadto organ zauważył, że Spółka przed 2015 r. zgłaszała taki sam towar do kodu Taric 2103 20 00 00 i nie występowała o skorygowanie tych zgłoszeń, uznając kod za prawidłowy.

Zaskarżoną do WSA decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt - "Sos pomidorowy z chili TaoTao 200g" - w butelkach o pojemności 200g. Wskazał, że organ pierwszej instancji orzekł, zgodnie z wnioskiem strony, o klasyfikacji taryfowej opisanego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, w oparciu o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W związku z twierdzeniami Spółki DIAS podkreślił, że pozycja 2103 obejmuje sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda. W pozycji tej towary, zgodnie z zapisami w Zintegrowanej Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (elektroniczna baza Taric), ujęte są w poniższych podpozycjach, kodach CN i kodach Taric: 210310 - Sos sojowy; 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe; 2103 30 - Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda; 2103 90 – Pozostałe; 2103 90 10 - - Ostry sos z mango, w płynie; 2103 90 30 - - Gorzkie aromatyczne zaprawy o objętościowej mocy alkoholu od 44,2 do 49,2 % obj., zawierające od 1,5 do 6 % masy goryczki, przypraw i różnych składników oraz od 4 do 10 % masy cukru, w pojemnikach o objętości 0,5 litra lub mniejszej; 2103 90 90 - - Pozostałe; 2103 90 90 10 - - - Zawierające pomidory; 2103 90 90 80 - - - Pozostałe.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że towar nie jest keczupem pomidorowym, podkreślił jednak, że strona nie zauważa, że podpozycja 2103 20 obejmuje również inne sosy pomidorowe, do których zasadnie został zaklasyfikowany sos pomidorowy z chili. Za nieuprawnione i pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych uznał stanowisko Spółki, że bezpośrednią przyczyną uniemożliwiającą zaklasyfikowanie sosu pomidorowego z chili do podpozycji 2103 20 jest proces produkcji oraz skład produktu. W ocenie organu drugiej instancji brzmienie Taryfy celnej, jak również treść not wyjaśniających do pozycji 2103 nie uzależnia uznania produktu za sos od procesu jego produkcji. Powołując się na treść Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2103 stwierdził, że pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników m.in. warzyw, octu, cukru, przypraw itp. Tego rodzaju składniki wchodzą w skład produktu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia przetworu, jednakże na tle zapisów w różnych działach Taryfy wywieść można, że procesy jakie przeprowadzono w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego przetworem nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości, co potwierdza literatura, w świetle której przetwory to produkty, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Podkreślił, że w sprawie nie było sporne, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji 2103. Spór dotyczył natomiast klasyfikacji towaru na poziomie dwóch podpozycji tj. 2103 90 - Pozostałe i 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe. W tym zakresie wskazał, że korzystanie z metod klasyfikacji określonych w regułach od 2 do 5 ORINS możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły 1. W niniejszej sprawie sos chili z pomidorem został zaklasyfikowany w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. Taryfa celna zgodnie z jej literalnym brzmieniem do podpozycji 2103 20 zalicza sosy pomidorowe. Tak więc w sytuacji, gdy stan towaru nie budzi wątpliwości, przypisanie towaru w postaci sosu pomidorowego z chili do podpozycji, która wprost z nazwy wymienia sosy pomidorowe uznał za prawidłowe i w pełni uzasadnione.

W świetle powyższych wyjaśnień w ocenie DIAS nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zakwalifikowanie sosu do kodu 2103 90 90 10 jest zgodne z opisem do tejże pozycji. Do podpozycji 2103 90 Pozostałe przypisaniu podlegają produkty, które nie zostały wcześniej wymienione, w tym przypadku w podpozycjach: 2103 10 (Sos sojowy), 2103 20 (Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe) oraz 2103 30 (Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda). Przy klasyfikacji towarów każdą podpozycję powinno się analizować w powiązaniu z treścią właściwej dla niej pozycji. Skoro zatem sos pomidorowy został wymieniony w podpozycji 2103 20, to tego typu produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 90. Organ odwoławczy dodał, że wiążące informacje taryfowe wskazane w odwołaniu dotyczą innych produktów i dlatego nie mogą stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony. W opinii organu odwoławczego niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na wniosek spółki, w którym została zawarta prośba o korektę zgłoszenia zgodnie z protokołem kontroli z 29 listopada 2017 r. wskazującym dla przedmiotowego towaru jako prawidłowy kod 2103 20 00 00. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z wnioskiem strony rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji towarów. Nadto jak podkreślił przepisy art. 122 i art. 124 o.p. nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w zebranym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego sosu chili z pomidorem, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne. Zawarte w nich informacje o produkcie nie są przedmiotem sporu i w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że przedmiotem przywozu był towar o innych właściwościach niż przedstawione powyżej. W tych okolicznościach zasadnie odmówiono powołania biegłego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie potrzebował wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te znajdujące się w aktach sprawy. Jednocześnie podkreślił, że organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Dalej wskazał, że w sprawie zachodziły przesłanki obciążenia strony odsetkami wynikającymi z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, skoro w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego i objęcia towaru wnioskowaną procedurą strona zadeklarowała nieprawidłową klasyfikację taryfową towarów i uiściła kwotę wynikającą z długu celnego w niższej wysokości niż należna. Niezaksięgowana kwota należności celnych podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu została ustalona w późniejszej decyzji organu celnego pierwszej instancji w związku z ustaleniem prawidłowego kodu Taric. Z przepisu tego wynika, że to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania. Zgłoszenie celne złożył przedstawiciel bezpośredni strony, co oznacza, że działał w imieniu i na rzecz strony. Dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie może skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek. Przesłanką taką nie jest stopień skomplikowania regulacji celnych i trudności w klasyfikacji towaru. W przypadku trudności z klasyfikacją przedmiotowego towaru strona miała prawo wystąpić do organów celnych o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT), która definitywnie rozstrzygałaby kwestię klasyfikacji.

W ocenie organu odwoławczego nie okazały się zasadne podniesione w toku postępowania odwoławczego zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC.

Podkreślił, że organ pierwszej instancji był zobligowany do rozpatrzenia wcześniejszego wniosku, uznał ten wniosek za zasadny i wydał decyzję, którą określił klasyfikację towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, czyli zgodnie z żądaniem strony. Zatem decyzja ta jest decyzją wydaną na wniosek strony, w pełni zgodną z tym wnioskiem, czyli decyzją korzystną. Skoro organ pierwszej instancji miał zamiar wydać decyzję korzystną w całości zgodną z wnioskiem strony nie był zobligowany do powiadamiania jej o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję i umożliwienia jej przedstawienia swojego stanowiska. Nie jest też rzeczą organu dociekanie, jakimi motywami kierowała się strona składając wniosek.

Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 29 listopada 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w niniejszej sprawie nie było sporne, że przedmiotowy towar, określony w zgłoszeniu celnym jako "sos chili z pomidorem", powinien być zakwalifikowany do pozycji 2103 - Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda. Spór dotyczył natomiast klasyfikacji towaru na poziomie dwóch podpozycji: 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe oraz 2103 90 - Pozostałe.

Podkreślił, że skarżąca, składając [...] grudnia 2017 r. wniosek w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni o skorygowanie m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonała takiej samej, jak organy, klasyfikacji importowanego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, zwracając się z prośbą do organu o dokonanie korekty wymiaru należności celnych w oparciu o taką właśnie klasyfikację. Jednocześnie zauważył, że w dniu następnym strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z 29 listopada 2017 r., w którym kontrolujący wyrazili stanowisko, że przedmiotowy towar należało zgłosić do procedury celnej z zastosowaniem kodu Taric 2103 20 00 00.

Sąd pierwszej instancji przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy wskazał, że w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny; decydująca jest przy tym chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje między innymi Towarową Nomenklaturę Scaloną określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 20 ust. 3 lit. a), stawki celne i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł (art. 20 ust. 3 lit. c), inne środki taryfowe przewidziane innymi przepisami wspólnotowymi (art. 20 ust. 3 lit. g). Wyjaśnił, że w dacie przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2014. 312.1 ze zm.).

Przypomniał, że stosownie do art. 20 ust. 6 WKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na przyporządkowaniu towaru do właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 stanowi, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Wskazał, że pomocnicze znaczenie dla klasyfikacji towarów mają Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO), które wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z 4 marca 2015 r. Podniósł, że przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego wynika, że mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana w zaskarżonej decyzji w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, co jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Wspólnoty Celnej (zob. wyrok w sprawie C-38/75). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru stwierdził, że pozycja 2103 obejmuje: Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda; 2103 10 (Sos sojowy), 2103 20 (Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe) oraz 2103 30 (Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda); 2103 90 - Pozostałe.

Natomiast noty wyjaśniające do pozycji 2103 brzmią następująco:

"A) Sosy i preparaty do nich; Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne.

Niniejsza pozycja obejmuje przetwory, generalnie bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynnej, natomiast preparaty do nich są zwykle w postaci proszku, do którego wystarczy dodać tylko mleko, wodę itd., aby otrzymać sos. Sosy zazwyczaj dodaje się do żywności w trakcie gotowania lub przy podawaniu. Sosy nadają smak, nawilżają i tworzą kontrast pod względem konsystencji i koloru. Mogą także służyć za nośnik dla żywności, np. sos velouté do kurczaka. Przyprawy w płynie (sos sojowy, ostry sos paprykowy, sos rybny) są stosowane zarówno jako składniki dodawane podczas gotowania, jak i przyprawy stawiane na stole.

Pozycja ta obejmuje także pewne przetwory bazujące na warzywach lub owocach, głównie w formie płynów, emulsji lub zawiesin, czasem zawierające widoczne kawałki warzyw lub owoców. Przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie.

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami od 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma już zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do tego działu).

Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są: majonezy, sosy sałatkowe typu dressing, sosy Béarnaise, bolognaise (składające się z rozdrobnionego mięsa, przecieru pomidorowego, przypraw itd.), sosy sojowe, sosy grzybowe, sos Worcester (generalnie zrobiony na bazie gęstego sosu sojowego z domieszką przypraw w occie, z dodatkiem soli, cukru, karmelu i musztardy), ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe, sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), pewne mieszanki przypraw do produkcji kiełbas i produkty objęte działem 22. (inne niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowane do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak, do celów kulinarnych)".

W ocenie WSA jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej Spółki, opisu towaru w zgłoszeniu celnym i fakturze, a przede wszystkim na podstawie oświadczeń skarżącej z 8 czerwca 2017 r. - oświadczenia o składnikach produktu i oświadczenia zawierającego opis procesu technologicznego towaru oraz specyfikacji produktu nr KSHZ07, przedmiotem zgłoszenia celnego był towar opisywany jako dodatek do mięs, makaronów, warzyw, ryb, składnik dipów, którego składnikami jest pasta pomidorowa - 70 %, cukier - 20,9 %, ocet - 3 %, czerwone chili - 3 %, sól - 3 %, przyprawy (cynamon) - 0,1%, a proces produkcji polega przede wszystkim na ważeniu, mieszaniu w kotle z płaszczem parowym i pasteryzacji. W tej sytuacji niewątpliwe było, że przedmiotem zgłoszenia celnego był gotowy produkt - sos pomidorowy z chili Tao Tao (w butelkach o pojemności 200g). Skarżąca ustaleń tych nie podważyła.

Według Sądu pierwszej instancji zgodnie z przytoczonymi powyżej Notami Wyjaśniającymi pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników – przykładowo warzyw, cukru, przypraw, octu, a takie składniki wchodzą w skład przedmiotowego produktu. Choć Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", którym posłużono się w Notach Wyjaśniających, jednak za "przetwór", uważa się "produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) uzyskany przez jego przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego" (za Słownikiem języka polskiego PWN, L-P, pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN , Warszawa 2002, s. 970). W tej sytuacji w Notach Wyjaśniających mowa jest o przetworach jako produktach, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność. W ocenie WSA wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy treść Not Wyjaśniających potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanej w zaskarżonych decyzjach. Dalej dodał, że organy nie oparły dokonanej klasyfikacji przedmiotowego produktu przede wszystkim na nazwie handlowej zawartej na jego opakowaniu, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z treści uzasadnienia decyzji. Klasyfikacji spornego towaru dokonano bowiem po ocenie materiału dowodowego, uzyskanego przede wszystkim od samej skarżącej. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja skarżącej, że przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 20, oparta na szerokiej argumentacji dotyczącej ketchupu, mija się z ustaleniami i twierdzeniami organów. Żaden z organów nie dokonywał klasyfikacji przedmiotowego towaru twierdząc, że towar ten jest ketchupem. Omawiana podpozycja 2103 20 dotyczy nie jedynie ketchupu pomidorowego, ale także "pozostałych sosów pomidorowych", co jednoznacznie wskazuje na to, że tych ostatnich utożsamiać z ketchupem nie można. Za chybione uznał też zarzuty oparte na twierdzeniu, że klasyfikacja dokonana przez organy jest błędna z uwagi na proces produkcji towaru, bowiem ani brzmienie Taryfy Celnej, ani treść Not Wyjaśniających do przedmiotowej pozycji nie uzależniają uznania produktu za sos od procesu jego produkcji. Dodał też, że wiążące informacje taryfowe wskazane przez skarżącą dotyczą innych produktów i nie mogły stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony, ani tym bardziej do oceny prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organy.

W ocenie WSA zatem z uwagi na niebudzące wątpliwości uznanie, że przedmiotowy produkt jest sosem pomidorowym (nie będącym ketchupem), uprawniało organy do klasyfikacji przedmiotowego towaru jedynie do wskazanego przez nie kodu taryfy celnej. "Pozostałe sosy pomidorowe" są bowiem wprost wymienione z nazwy w brzmieniu podpozycji 2103 20 co sprawia, że nie mogą być one klasyfikowane do kodu później wymienionego w taryfie - 2103 90 "Pozostałe". Do tej podpozycji klasyfikowane być mogą bowiem jedynie produkty, które nie zostały wcześniej wymienione w taryfie, a w omawianym przypadku sytuacja taka nie zachodziła.

W tej sytuacji w opinii WSA zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do importowanego towaru kodu Taric 2103 20 00 00 jest chybiony. Także pozostałe zarzuty skargi, WSA uznał za niezasadne.

Podkreślił też, że w niniejszej sprawie skarżąca - przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z [...] grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu towaru 2103 90 90 10 - na kod Taric 2103 20 00 00, wysokości stawki celnej (z 7,7 % na 10,20 %) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych. Wskazał, że złożenie tego wniosku niewątpliwie doprowadziło do wszczęcia przez organ na wniosek strony postępowania o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego (art. 22 ust. 1 UKC). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. L 343/558 ze zm.), jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust 2 akapit drugi kodeksu. Za datę wszczęcia tego postępowania należało więc uznać dzień 12 grudnia 2017 r. Podkreślił, że dokonując zatem oceny podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., należy mieć na uwadze podjęte przez skarżącą działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydania decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego. W tym kontekście stwierdził, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek skarżącej z [...] grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku. W tej sytuacji organy (a w szczególności organ I instancji) nie mogły naruszyć art. 22 ust. 6 i 7 UKC, skoro rozstrzygnięcie wydanej decyzji w całości było zgodne z żądaniem zgłoszonej przez skarżącą korekty zgłoszenia celnego (co do zastosowania tam wskazanej klasyfikacji celnej towaru i należnej stawki celnej), a w konsekwencji określenia należności celnych.

Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie uznał za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

Z kolei, gdyby nawet przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie został on naruszony, gdyż pierwszoinstancyjna decyzja dostatecznie jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uznał za nieuzasadnione. Z uwagi na powyższą argumentację uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ze wskazanym w załączniku do protokołu rozprawy pytaniem prejudycjalnym. Zdaniem WSA nie mogły odnieść zamierzonego skutku także zarzuty dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który to wniosek zgłoszony został na etapie odwołania, bowiem zarówno stanowisko organu odwoławczego co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organy ocena tego materiału nie budzą wątpliwości. Organy miały wystarczającą podstawę do ustalenia cech charakterystycznych przedmiotowego towaru w oparciu o posiadany i dostarczony przez skarżącą materiał dowodowy i na podstawie tych właśnie ustaleń były w pełni uprawnione do określenia klasyfikacji taryfowej tego produktu. W tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły wątpliwości organów. Ponadto skarżąca nie wskazała nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły i jakimi wiadomościami specjalnymi miałby dysponować.

Z tego powodu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. w zw. z art. 73 § 1 Prawa celnego uznał za chybione.

W skardze kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, na podstawie którego nie jest możliwym ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, a więc sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający odczytanie i zrozumienie przesłanek i motywów, jakie stoją u podstawy przyjętego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy WSA był zobligowany do precyzyjnego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do przywoływanych argumentów skargi odczytywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 352/2013 z 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "kodeks celny") oraz w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zaniechanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") w sytuacji, gdy pojęcie "decyzji niekorzystnej" budzi wątpliwości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wydania wadliwej Decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy Decyzję Naczelnika orzekającą między innymi o klasyfikacji taryfowej towaru w postaci sosu chili z pomidorem do kodu Taric 2103 90 90 10;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w związku z art. 44 ust, 1 i 4 kodeksu celnego w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p") poprzez ich niezastosowanie (akceptację niestosowania tych przepisów przez organy), w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem i instancji - informacji o podstawach, na jakich ma organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto Decyzję Naczelnika, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 kodeksu celnego w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. w związku z art. 44 ust. 4 kodeksu celnego poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, na podstawie których organy celne zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie sos chili z pomidorem, a WSA tę klasyfikację zaakceptował.

II. Przepisów, prawa materialnego, tj.:

- art. 56 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 57 ust. 1 kodeksu celnego oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i wskutek tego zastosowanie do importowanego przez skarżącą towaru w postaci sosu chili z pomidorem wadliwego kodu Taric 2103 20 00 00, w miejsce stosowanego prawidłowo przez skarżącą kodu Taric 2103 90 90 10;

- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej. Podstawę tego zarządzenia stanowił art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

W pierwszym zarzucie kasacyjnym Spółka wskazując na treść art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosi niepełne uzasadnienie wyroku, uniemożliwiające odczytanie i zrozumienie przesłanek i motywów, jaki stały u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów kodeksu celnego oraz o.p. regulujących weryfikację zgłoszenia celnego, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

W drugim zarzucie kasacyjnym Spółka wskazała na naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez zaniechanie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sytuacji, gdy pojęcie decyzji niekorzystnej budzi wątpliwości.

Wobec tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W okolicznościach stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z [...] grudnia 2017 r. z wnioskiem o skorygowanie m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego do kodu Taric 2103 20 00 00.

W kontekście postawionego zarzutu należy zatem mieć na względzie podjęte przez skarżącą kasacyjnie działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydanie decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą kasacyjnie Spółkę korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). Postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

Zatem w sytuacji, gdy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja była zgodna z treścią korekty zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji zaimportowanego towaru, przyjętej stawki celnej, jak i wyliczonej kwoty należności celnych, to można powiedzieć, że decyzja taka nie naruszała art. 22 ust. 6 akapit 1 i art. 22 ust. 7 UKC.

Podzielić też należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że nawet gdyby przyjąć - jak podnosi Spółka - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca - zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie - miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

W takiej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie doszło do jego naruszenia, gdyż decyzja wydana przez organ I instancji jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC. Analiza treści powołanej decyzji jednoznacznie wskazuje na podstawy prawne i faktyczne zajętego przez organ stanowiska, w szczególności co najważniejsze, wskazuje ona kod Taric 2103 20 00 00 ze stawką celną 10,2 %. Wyjaśnia też dlaczego organ dokonał takiej klasyfikacji celnej importowanego towaru powołując, m.in. opis przedmiotowego towaru znajdujący się na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie. Znając te podstawy Spółka miała pełną możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska w toku postępowania administracyjnego (co zresztą uczyniła). Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika też, aby Spółka doznała jakiegoś uszczerbku ze względu na brak przedstawienia tych podstaw przed wydaniem przez organ decyzji w I instancji. Przekonuje do tego stwierdzenia również treść skargi kasacyjnej podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie w tym przedmiocie argumentów. Nie wykazano w tym zakresie w postawionych zarzutach kasacyjnych wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Co stanowi nieodzowny warunek skuteczności zarzutu procesowego w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tych okolicznościach nie można mówić o powstaniu potrzeby skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W orzecznictwie NSA prezentowane są w tym zakresie następujące poglądy. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania pytania prejudycjalnego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym (por. wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2170/15). Sądy, których orzeczenia są zaskarżalne, nie mają obowiązku zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli m.in. uznają, iż postawiony jako wątpliwy problem nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub jeśli nie stwierdzą wątpliwości co do rozumienia norm unijnych (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 2406/16). Łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) prowadzi do wniosku, że Sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 236/12). Sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II GSK 3045/17). W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W trzecim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych, w przypadku art. 151 p.p.s.a. także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd I instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.).

Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13).

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18).

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W czwartym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 22 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4 UKC w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut ten został już praktycznie omówiony podczas rozważań dotyczących pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu jedynie wypada, że decyzja wydana przez organ I instancji zawierała podstawy, które zadecydowały o zapadłym rozstrzygnięciu, nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zaś ewentualny brak wskazania tych podstaw przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego tez postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W piątym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wobec czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organy zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie sos chili z pomidorem, a Sąd pierwszej instancji tę klasyfikację zaakceptował.

Z treści powołanego zarzutu wynika zatem, że Spółka wskazuje w nim na brak powołania w sprawie biegłego i w konsekwencji brak pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o dokonanej przez organy taryfikacji sosu chili z pomidorem. Z zarzutem tym zgodzić się nie można przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania przed organami zebrano stosowny do potrzeb taryfikacji sosu chili z pomidorem materiał dowodowy i wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że podczas postępowania ustalono skład taryfikowanego towaru, jego właściwości, jak i proces jego produkcji.

Z akt sprawy wynika, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego sosu chili z pomidorem, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne. Zawarte w nich informacje o produkcie nie są przedmiotem sporu i w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że przedmiotem przywozu był towar o innych właściwościach niż przedstawione powyżej. W tych okolicznościach zasadnie odmówiono powołania biegłego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie potrzebował wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te znajdujące się w aktach sprawy. Jednocześnie organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W sprawie zachodziły przesłanki obciążenia strony odsetkami wynikającymi z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, skoro w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego i objęcia towaru wnioskowaną procedurą strona zadeklarowała nieprawidłową klasyfikację taryfową towarów i uiściła kwotę wynikającą z długu celnego w niższej wysokości niż należna. Niezaksięgowana kwota należności celnych podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu została ustalona w późniejszej decyzji organu celnego pierwszej instancji w związku z ustaleniem prawidłowego kodu Taric. Z przepisu tego wynika, że to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania. Zgłoszenie celne złożył przedstawiciel bezpośredni strony, co oznacza, że działał w imieniu i na rzecz strony. Dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie może skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek. Przesłanką taką nie jest stopień skomplikowania regulacji celnych i trudności w klasyfikacji towaru. W przypadku trudności z klasyfikacją przedmiotowego towaru strona miała prawo wystąpić do organów celnych o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT), która definitywnie rozstrzygałaby kwestię klasyfikacji.

Sąd pierwszej instancji zauważył też motywując zapadłe rozstrzygniecie, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił wniosku dowodowego o powołanie biegłego, z tego powodu, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty pozwalające w ocenie NSA na jednoznaczne zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu Taric.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1128). W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. nie może przesądzać tej kwestii (por. wyrok NSA z 24 maja 2012r., sygn. akt I GSK 870/11). Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.

Wobec powyższego postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi Spółka skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w przedmiocie taryfikacji przedmiotowego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00 zamiast do kodu Taric 2103 90 90 10.

Dokonując wykładni w zakresie taryfikacji przedmiotowego towaru stwierdzić należy, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy celnej, jak i wymienionych powyżej Not wyjaśniających. Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. W zakresie wykorzystania (zastosowania) spornego towaru należy zwrócić także uwagę na to, że sama skarżąca kasacyjnie Spółka na swojej stronie internetowej wskazuje, że przedmiotem zgłoszenia celnego był towar opisywany jako dodatek do mięs, makaronów, warzyw, ryb, składnik dipów, którego składnikami jest pasta pomidorowa - 70 %, cukier - 20,9 %, ocet - 3 %, czerwone chili - 3 %, sól - 3 %, przyprawy (cynamon) - 0,1%, a proces produkcji polega przede wszystkim na ważeniu, mieszaniu w kotle z płaszczem parowym i pasteryzacji. W tej sytuacji niewątpliwe było, że przedmiotem zgłoszenia celnego był gotowy produkt - sos pomidorowy z chili Tao Tao (w butelkach o pojemności 200g). Skarżąca ustaleń tych nie podważyła.

Słusznie w ocenie NSA, zauważył Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników - przykładowo warzyw, cukru, przypraw, octu, a takie składniki wchodzą w skład przedmiotowego produktu. Choć Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", którym posłużono się w Notach Wyjaśniających, jednak za "przetwór", na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, uważa się "produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) uzyskany przez jego przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego" (za Słownikiem języka polskiego PWN, L-P, pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN , Warszawa 2002, s. 970). W tej sytuacji w Notach Wyjaśniających mowa jest o przetworach jako produktach, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność. W ocenie WSA wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy treść Not Wyjaśniających potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanej w zaskarżonych decyzjach. Dalej dodał, że organy nie oparły dokonanej klasyfikacji przedmiotowego produktu przede wszystkim na nazwie handlowej zawartej na jego opakowaniu, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z treści uzasadnienia decyzji. Klasyfikacji spornego towaru dokonano bowiem po ocenie wcześniej wymienionego materiału dowodowego, uzyskanego przede wszystkim od samej skarżącej. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja skarżącej, że przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 20, oparta na szerokiej argumentacji dotyczącej ketchupu, mija się z ustaleniami i twierdzeniami organów. Żaden z organów nie dokonywał klasyfikacji przedmiotowego towaru twierdząc, że towar ten jest ketchupem. Omawiana podpozycja 2103 20 dotyczy nie jedynie ketchupu pomidorowego, ale także "pozostałych sosów pomidorowych", co jednoznacznie wskazuje na to, że tych ostatnich utożsamiać z ketchupem nie można. Chybione są też zarzuty oparte na twierdzeniu, że klasyfikacja dokonana przez organy jest błędna z uwagi na proces produkcji towaru, bowiem ani brzmienie Taryfy Celnej, ani treść Not Wyjaśniających do przedmiotowej pozycji nie uzależniają uznania produktu za sos od procesu jego produkcji. Dodał też, że wiążące informacje taryfowe wskazane przez skarżącą dotyczą innych produktów i nie mogły stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony, ani tym bardziej do oceny prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organy.

Zatem niebudzące wątpliwości uznanie, że przedmiotowy produkt jest sosem pomidorowym (nie będącym ketchupem), uprawniało organy do klasyfikacji przedmiotowego towaru jedynie do wskazanego przez nie kodu taryfy celnej. "Pozostałe sosy pomidorowe" są bowiem wprost wymienione z nazwy w brzmieniu podpozycji 2103 20 co sprawia, że nie mogą być one klasyfikowane do kodu później wymienionego w taryfie - 2103 90 "Pozostałe". Do tej podpozycji klasyfikowane być mogą bowiem jedynie produkty, które nie zostały wcześniej wymienione w taryfie, a w omawianym przypadku sytuacja taka nie zachodziła.

Z powyższego wynika, wbrew stanowisku skarżącej, że organy prawidłowo uznały, że przedmiotowy produkt powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 2103 20 00 00. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do importowanego towaru kodu Taric 2103 20 00 00 jest chybiony.

Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł.