Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1819/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1  pkt 3 , art 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. spraw ze skarg E. S., T. S. i A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], nr [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 marca 2011r. T. S., E. S., A.

S. (dalej też jako Strona lub Skarżący) jako wspólnicy Spółki jawnej

Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. wystąpili z prośbą o umorzenie

pozostałej do spłaty zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z XII raty

decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010r.

rozkładającej na 12 miesięcznych rat spłatę, figurującej na koncie zlikwidowanej

spółki jawnej A. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za V/2007r. w

kwocie 4.018,26 zł, IX/2007r. w kwocie 1.979,00 zł, X/22007r. w kwocie 162,00 zł,

Xll/2007r. w kwocie 5.082,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.206,00 zł.

Wniosek uzasadnili znacznemu pogorszeniu się sytuacji finansowej. Wskazali, że w

chwili obecnej dalsza spłata zobowiązania zagrażałaby ich dalszej egzystencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., trzema decyzjami z dnia [...] maja

2011 r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. rozkładającej na 12

miesięcznych rat spłatę, figurującej na koncie zlikwidowanej spółki jawnej -

Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe A. – A. S., E. S.,

T. S. wyżej wymienionych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług,

w uzasadnieniu wyjaśniając przesłanki którymi kierowano się podejmując

rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 27 maja 2011 r. Skarżący złożyli odwołanie wnosząc o

uchylenie zaskarżonych decyzji i podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie ze złożonym

wnioskiem. W uzasadnieniu przedstawili stan sprawy oświadczając, iż większość, bo

aż 11 rat ustalonych na poziomie ok. 670 zł spłacili w terminie na rachunek Urzędu

Skarbowego, natomiast ostatniej 12 raty ustalonej na kwotę 7,543,16 zł nie są w

stanie spłacić, gdyż nastąpiło znaczne obniżenie ich dochodów w I kwartale 2011r. i

zapłata całej raty zagroziłoby ich dalszej egzystencji.

Decyzjami z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w

W. uchylił w całości decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i

przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż naruszono art 210 §1

pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej i

błędnego trybu postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w

W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. odmówił Skarżącym udzielenia

wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych z uwagi na brak uzasadnionych

przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Skarżący złożyli odwołanie, w którym

stwierdzili, iż zaskarżona decyzja jest krzywdząca i wydana została z naruszeniem

przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazali, iż podtrzymują w pełni całe

uzasadnienie zawarte w odwołaniu z dnia 27 maja 2011r. i zarzucili organom

podatkowym dokonanie jedynie oceny formalno - prawnej bez dokonania oceny

sytuacji finansowej podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] marca 2012 r.

utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż

materiał dotyczący przedmiotowych spraw został zebrany i rozpatrzony bez

naruszenia prawa procesowego. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu

dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Skarżącym czynny udział w

każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 ustawy z 29

sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) 7-

dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do sytuacji finansowej

Skarżących ustalonej na podstawie protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada

2011r., przedłożonych dowodów dotyczących wysokości otrzymywanej emerytury i

stanu zdrowia, argumentacji podniesionej w złożonym wniosku i odwołaniu z dnia 27

maja 2011r., a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu

Skarbowego w W. uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżących

okoliczności i uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania ulgi określonej w

art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym za bezzasadny

uznał zarzut iż organ podatkowy nie dokonał oceny sytuacji finansowej, materialnej i

zdrowotnej.

W decyzjach adresowanych do Skarżących T. i E. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż obecnie źródłem utrzymania

Skarżącej - T. S. jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.121,07zł

świadczenie ulega zmniejszeniu z powodu egzekucji administracyjnej o kwotę

280,26 zł, zatem kwota do wypłaty po odliczeniu również zaliczki na podatek

dochodowy wynosi 670,91 zł. Zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r. Strona

uzyskała dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości 12.711,08 zł. Z

przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wystawionego w dniu 25 marca 2011r.

przez specjalistę chorób wewnętrznych wynika, iż Skarżąca jest pod opieką

[...], a z zaświadczeń z dnia 17 listopada 2011r. i z dnia 22 listopada 2011r. wystawionych przez specjalistę chorób wewnętrznych Centrum M. wynika, iż pacjentka posiada [...] skierowana została do leczenia szpitalnego.

Mąż Skarżącej E. S. zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r.

uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.900,45 zł i dochód w wysokości

9.565,45 zł. Z umowy o pracę z dnia 1 października 2010r. wynika, iż E.

S. był zatrudniony w Sp. z o.o. E. w charakterze magazynier - sprzedawca na

czas określony od 1 października 2010r. do 30 kwietnia 2011r. z miesięcznym

wynagrodzeniem brutto 1.600 zł oraz wypłacaną miesięcznie premią regulaminową.

W odcinku płacowym za styczeń 2011r. wykazane jest miesięczne wynagrodzenie

netto w kwocie 1.042,11 zł, po dokonaniu potrąceń na zaliczkę na podatek

dochodowy, na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, zdrowotne i zajęcie

komornicze w kwocie 216,67 zł, natomiast za luty 2011 r. wykazane jest miesięczne

wynagrodzenie netto w wysokości 435,36 zł po dokonaniu potrąceń na zaliczkę na

podatek dochodowy, ubezpieczenie zdrowotne i zajęcie komornicze w kwocie

314,98 zł. Z kserokopii zwolnień lekarskich z dnia 27 stycznia 2011r i z dnia 21

lutego 2011 r. wynika, iż w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 5 lutego 2011 r. i od 19

lutego 2011r. do 4 marca 2011r. E. S. przebywał na zwolnieniu

lekarskim, natomiast z zaświadczenia lekarskiego z dnia 22 marca 2011 r. wynika, iż

E. S. na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przewlekłej przebywał

od 27 stycznia 2011r. do 21 maca 2011r. Z zaświadczenia Poradni [...] z dnia 28 maca 2011 r. wynika ponadto, iż E. S. od 2009r. jest pacjentem Poradni. Z załączonych w dniu 4 kwietnia 2011r. kserokopii pokwitowań wynika, iż E. S. wpłacił u Komornika Sądowego w W. w dniu 26 stycznia 2011 r. kwotę 700 zł, a w dniu 28 lutego 2011 r. kwotę 250 zł. Zgodnie z decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Starosty Powiatu W.

E. S. z dniem 16 sierpnia 2011r. uznany został za osobę bezrobotna i od dnia 24 sierpnia 2011 r. w okresie pierwszych trzech miesięcy otrzymywał miesięczny zasiłek brutto w wysokości 761,40 zł, a w okresie kolejnych miesięcy w wysokości 597,90 zł.

W dniu 24 listopada 2011r. do protokołu przesłuchania Skarżąca zeznała, iż

miesięczne obciążenia rodziny wynoszą 1.135 zł w tym: opłata za gaz - 300 zł,

energie elektryczną - 250 zł, pobór miejskiej wody - 75 zł, wywóz nieczystości

płynnych - 260 zł, odpłatne leczenie i zakup leków - 250 zł. Skarżąca nie posiada

żadnych ruchomości, ani innych dochodów które umożliwiłyby spłatę

przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz oświadczyła, iż nie posiada

nieruchomości i praw majątkowych( druk ORD-HZ), które mogłyby być przedmiotem

hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych

praw majątkowych które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżąca

mieszka w domu, na podstawie dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej

którego właścicielem jest K. L., wraz z mężem zajmuje trzy pokoje w tym

jeden pokój jest wspólny (korzystają z niego pozostali domownicy tj. syn B.

S. oraz właściciel) kuchnię i łazienkę. Do protokołu przesłuchania z dnia 24

listopada 2011 r. Skarżąca zeznała ponadto, iż ponoszone koszty w okresie

zimowym są dwukrotnie wyższe niż aktualnie, jednocześnie oświadczyła, iż dużej

pomocy finansowej udziela syn A. (w wielkości uzależnionej od jego

możliwości) oraz córka A. G..

W decyzji adresowanej do Skarżącego – A. S. Organ wskazał,

iż głównym źródłem utrzymania Skarżącego są dochody ze stosunku pracy, zgodnie

z umową o pracę z dnia 25.05.2010r. Strona jest zatrudniona na czas nieokreślony

w spółce z o.o. B. z siedzibą w W. za wynagrodzeniem

miesięcznym brutto 5.000 zł, z informacji o wynagrodzeniu za 09/201 Ir. wynika, iż

miesięczne wynagrodzenie (do wypłaty) Skarżącego po potrąceniach w tym

potrąceniu komorniczym w kwocie 1.781,56 zł wynosi 1.780,75 zł. Zgodnie z

zeznaniem PIT-37 w 2010r. Skarżący uzyskał dochód brutto w wysokości 58.803,32

zł. W dniu 21.11.201 Ir. do protokołu przesłuchania Skarżący zeznał, iż miesięczne

obciążenia (bez wyżywienia) wynoszą ok. 600 zł tj. opłata za czynsz, gaz i energie

elektryczną. Skarżący mieszka wspólnie z babcią M. S. Z uzasadnienia

wniosku z dnia 8 marca 2011 r. wynika ponadto, iż Skarżący ponosi koszty związane

z zakupem lekarstw oraz korzysta z usług medycznych w kwocie 400 zł w

następstwie przejścia operacji pod koniec 2010r. oraz dokonał spłaty większości rat

ustalonych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Ponadto zeznał, iż nie posiada żadnych

ruchomości, oraz oświadczył, iż nie posiada nieruchomości i praw majątkowych

(druk ORD-HZ), które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również

nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych które mogłyby

być przedmiotem zastawu skarbowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż

sytuacja finansowa Skarżących nie jest łatwa, zatem obowiązek zapłaty

przedmiotowych zaległości podatkowych może stanowić istotne dla Skarżącej

obciążenie finansowe i w ich interesie leży uzyskanie ulgi w postaci ich umorzenia.

Zdaniem Organu nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowanie ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja finansowa nie może bowiem

stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości

podatkowych. Zauważył, iż przedmiotowe zaległości podatkowe zostały rozłożone

na raty decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w

W., w której organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w całości

wniosek Skarżących jako osób odpowiedzialnych za zaległości zlikwidowanej spółki

jawnej A. i rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług,

płatnych do 5 każdego miesiąca w ten sposób, iż raty od l-XI ustalono po 500 zł

należności głównej i ok. 150 zł odsetek za zwłokę, a XII rata objęła pozostałą kwotę

zaległości podatkowych tj. kwotę 5.742,16 zł i 1474,00 zł odsetek za zwłokę.

Powyższą propozycję spłaty Skarżący zaproponowali mając na uwadze swoje

możliwości finansowe i pozostałych wspólników spółki jawnej A.. Zaznaczył, iż

nieskorzystanie przez Skarżącą z przysługującego prawa do wniesienia odwołania

od powyższej decyzji oznaczało zaakceptowanie harmonogramu spłat ustalonych rat

i poczynienie starań aby zgromadzić środki finansowe na zapłacenie XII raty w

ustalonym terminie tj. do dnia 5 kwietnia 2011r. Zauważył ponadto, iż w związku z

przyznanym układem ratalnym prowadzone przez tut. organ egzekucyjny

postępowanie zostało zawieszone. Złożony wniosek z dnia 8 marca 2011r., który

wpłynął do Urzędu Skarbowego przed terminem płatności XII raty, o udzielenie ulgi

w spłacie zaległości podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości wynikających z

Xli raty, Skarżący uzasadnili znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej swojej

rodziny i wskazali, że zapłata XII raty może doprowadzić rodzinę do ruiny i zagrozić

jej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ślad za organem

podatkowym pierwszej instancji potwierdził, iż analiza sytuacji finansowej

wspólników zlikwidowanej spółki jawnej nie potwierdza zasadności podnoszonego

argumentu, gdyż na przestrzeni 2009-2011 roku sytuacja materialna, rodzinna i

zdrowotna Skarżących nie zmieniła się, uzyskiwane dochody pozostają na

porównywalnym poziomie. Skarżący na etapie prowadzonego postępowania

zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie

przedstawili dowodów potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności

świadczących o drastycznym pogorszeniu się sytuacji materialnej i zdrowotnej

rodziny uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości

podatkowych w myśl art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowych

wiązałoby się z uprzywilejowanym potraktowaniem Skarżących których działania

wiązały się z uniknięciem ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisów

prawa, a wiążących się z nie uregulowaniem należnych zobowiązań podatkowych

przez Spółkę jawną w której Strona była wspólnikiem.

Wspólnicy Spółki jawnej A. A. S., E. S., T.

S. z siedzibą w K. prowadzili działalność gospodarczą w okresie od 15

lutego 1994r. do 16 czerwca 2008r. W związku z likwidacją spółki, która posiadała

wobec Urzędu Skarbowego zaległości w podatku od towarów i usług, Naczelnik

Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2008r. orzekł o

przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników w/w spółki.

Stwierdził, iż powstanie przedmiotowych zaległości, a w konsekwencji naliczenie

odsetek za zwłokę jest konsekwencją działań podejmowanych przez Skarżących,

związanych z likwidacją spółki pomimo posiadanych przez spółkę zaległości

podatkowych w podatku od towarów i usług zatem nieuzasadnione jest obecnie

przerzucanie odpowiedzialności za swoje decyzje na Skarb Państwa. Zaznaczył, iż

udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiane z

dążeniem do nie płacenia zobowiązań podatkowych w ustawowym terminie lub

dążeniem do uwolnienia się od płacenia w całości należnego zobowiązania

podatkowego. Organ wskazał, iż na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r.

Skarżący skorzystali z ulgi w spłacie należnego podatku od towarów i usług w

łącznej kwocie 11.242,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.206,00 zł, ale

wywiązanie się z przyznanego układu ratalnego w zakresie jedynie XI rat, które

stanowiły kwotę zaległości - 5.500,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę - 1.732,00 zł

(łącznie z opłatą prolongacyjną - 7.410,00 zł) nie jest okolicznością uzasadniającą

obecnie udzielenie ulgi umorzenia pozostałych zaległości podatkowych w podatku

od towarów i usług w kwocie łącznej 5.742,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w

kwocie łącznej 1.474,00 zł (łącznie z opłatą prolongacyjną -7.543,16 zł), zaplata

zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika. W związku z

powyższym zarzut dotyczący błędnej interpretacji art.67a §1 pkt 3 Ordynacji

podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki świadczące o istnieniu

ważnego interesu podatnika uznał za bezzasadny.

W trzech jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Skarżący wnieśli o

ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji.

Skarżący podnieśli, iż podjęte przez organy podatkowe decyzje są bardzo

krzywdzące oraz że przy ich podejmowaniu przekroczone zostały granice uznania

administracyjnego. Zdaniem Skarżących z przedstawionych materiałów

dowodowych wynika niezbicie, że ich aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia

spłatę zaległości, czego nie kwestionuje żaden z organów podatkowych. W ocenie

Skarżących stanowisko organów może sugerować, że żadna pomoc ze strony

organów państwa jest w zasadzie nie do przyjęcia, a całe postępowanie

administracyjne stanowi fikcję sprowadzającą się do dokonania analizy formalno-

prawnej dokumentów. Skarżący powołali się na postanowienia Sądu Rejonowego

dla W. z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz postanowienie Sądu

Rejonowego w B. z dnia [...] marca 2012 r. Zaznaczyli, iż w obu przypadkach

sądy uznały ich wnioski o zwolnienie z kosztów sądowych w związku z sytuacją

materialną. Zdaniem Skarżących w decyzji o rozłożeniu na raty spłaty zobowiązania

Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał się dopatrzyć "ważnego interesu podatnika"

ponieważ podjął decyzję na warunkach tej samej podstawy prawnej. Zarzucili, iż

organ podatkowy nie może się dopatrzyć ważnego interesu podatnika teraz, kiedy

ich sytuacja materialna zmieniała się diametralnie na niekorzyść.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich

oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

W pismach procesowych z dnia 8 lutego 2013r. karzący podtrzymali

dotychczasowe wnioski i zarzuty skargi. Wskazali, że w sumie większość

zobowiązania podatkowego została zapłacona, a aktualne saldo stanowią w

większości odsetki oraz inne koszty egzekucji. Z kolei w pismach uzupełniających z

dnia 14 lutego 2013r. wnieśli o włączenie do akt sprawy postanowienia komornika

sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] stycznia 2013r. w sprawie

umorzenia egzekucji na podstawie art. 824 §1 pkt 3 k.p.c. - zgodnie z którym

postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części, jeżeli jest oczywiste,

że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111

§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) połączyć sprawy o

sygnaturach III SA/Wa 1819/12, III SA/Wa 1820/12 oraz III SA/Wa 1821/12 w celu

ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną

sygnaturą III SA/Wa 1819/12. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił dopuścić jako dowód

w sprawie przesłane przy piśmie skarżących z dnia 14 lutego 2013 r. postanowienie

Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] stycznia

2013r. w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna .

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3w

zw. z art. 67c §.2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych

przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w

przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym,

może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub

opłatę prolongacyjną. Z kolei przepis art. 67c §.2 O.p. stanowi, że przepisy art. 67a

oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od

spadkobierców podatnika, lub płatnika oraz osób trzecich.

Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości

podatkowej oparty jest na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne

oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany

obowiązującą normą prawną ale że to do organu administracyjnego (podatkowego)

należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w

ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego

potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani

poczynionych na jego podstawie ustaleń. Uznanie administracyjne nie wyraża się w

swobodzie oceny, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia

nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji

zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach

uznania organu podatkowego.

W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy

przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie,

może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu

materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego

materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por.

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA

2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191

Ordynacji. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu

wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić,

czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia

przesłanek, podejmowana jest decyzja odmowna to w uzasadnieniu decyzji winny

zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4

Ordynacji.

Wobec powyższego organy podatkowe obowiązane są dokonać ustaleń pod

kątem wskazanych w powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji przesłanek tj.

ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty musi z kolei

mieć wpływ na zakres i sposób kontroli w toku postępowania przed sądem

administracyjnym. Ocenie ze strony Sądu podlega w takich przypadkach jedynie

poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających konkluzji, nie

zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych względów szczególnie istotne jest należyte

uzasadnienie przez organ swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i

znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prowadzenie postępowania

wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek zastosowania ulgi jest o

tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu

publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz

wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako

dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości

wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo,

zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego,

korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -

Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław

2004, str. 282). Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za rozłożeniem na raty

czy umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ

nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale

musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości - takie jak np.

zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu

gospodarczego. Chodzi zatem o to, by dokonując oceny stanu faktycznego organ

podatkowy kierował się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B.

Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z

uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a Ordynacji przesłanek zastosowania ulgi,

szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w

uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko

rozłożeniu na raty, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań

prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie

każdorazowo przesłanek rozłożenia na raty w ich kontekście.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja

finansowa strony nie jest łatwa, jednak nie jest to tyle ważny interes, aby uzasadniał

zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja nie może bowiem stanowić samoistnej przesłanki

do udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Podniósł, że strona

nie przedstawiła dowodów, potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych

okoliczności świadczących o pogorszeniu się sytuacja materialnej i zdrowotnej

rodziny.

Sąd wskazuje, ze ustawodawca nie zawęził przypadków stosowania

omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, dramatycznych czy

nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się

pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej

oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek

zastosowania ulgi. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano więc również, że

"ważny interes podatnika" należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko

sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną podatnika,

wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym

także związanych z kosztami koniecznego leczenia (por. wyroki WSA w Lublinie z

dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 595, LEX nr 365225, WSA w Gdańsku z

dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, LEX nr 352069, WSA w

Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 282/08 niepubl, WSA w

Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/GI 654/08 niepubl, wyroki NSA z

dnia 10 marca 2010r" I FSK 31.08, z dnia 12 października 2011r. II FSK 673/10, z

dnia 15 listopada 2009r. II FSK 947/08).

Sąd zauważa, ze w sytuacji, gdy strona zwracając się o ulgę w postaci

umorzenia zaległości, wniosek ten uzasadnia znacznym pogorszeniem się sytuacji

finansowej swojej rodziny i wskazuje, że zapłata ostatniej XII raty może doprowadzić

rodzinę do ruiny i zagrozić egzystencji, organ rozpoznający wniosek jest obowiązany

nie tylko wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności świadczące o faktycznej sytuacji

strony, ale w uzasadnieniu swojej decyzji rozważyć jak te (ustalone) okoliczności

wpływają na realne możliwości zaspokajania przez stronę zarówno bieżących

potrzeb życiowych, jak i spłaty zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskuje

strona. Tym istotniejsze jest zatem, by organ podatkowy przy badaniu przesłanki

ważnego interesu podatnika odniósł się wyczerpująco do ustalonych w postępowaniu

faktów i potwierdził lub wykluczył spełnienie przesłanek przez podatnika

wnioskującego o ulgę. To, czy nawet w razie ich potwierdzenia, organ zdecyduje o

odmowie przyznania ulgi z uwagi na inne wartości, należy do sfery uznania

administracyjnego, jednak należyte ustalenie faktycznej sytuacji strony i jej

przeanalizowanie jest obowiązkiem organu. Sformułowane na podstawie tej analizy

wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów, nie mogą być

dowolne i muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd też

uzasadnienie decyzji w tej kwestii nie może być ogólnikowe, ale poczynione w nim

rozważania i postawione wnioski muszą - w kontekście ustalonych faktów -

poddawać się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia

wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do

zaistnienia przesłanek z art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym

wypadku można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art.

121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji

podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji

finansowej strony pod kątem spełniania przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji

podatkowej. Organ formułując wniosek, że sytuacja finansowa strony nie jest łatwa,

to jednak nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowania

wnioskowanej ulgi, nie dokonał analizy ani oceny realnych możliwości spłaty

wnioskowanej zaległości przy konieczności zaspokajania przez podatnika

podstawowych potrzeb życiowych, możliwości zakupu leków, ubrania itp. Analizując

sytuację finansową E. oraz T. S. organ wskazał, ze z dniem 18

sierpnia 2011r. E. S. uznany został za osobę bezrobotną i od dnia 24

sierpnia 2011 r. w okresie pierwszych trzech miesięcy otrzymywał zasiłek brutto w

kwocie 761,40 zł , a w okresie kolejnych miesięcy w wysokości brutto 597,90 zł. Z

kolei źródłem utrzymania małżonki – T. S. jest świadczenie emerytalne w

wysokości 1.121,07 zł. które ulega zmniejszeniu z powodu egzekucji administracyjnej,

zatem kwota do wypłaty po odliczeniu również zaliczki na podatek dochody wynosi

679,91 zł. Z kolei miesięczne obciążenia Skarżących wynoszą 1.135 zł. (bez

wyżywienia). Z powyższego wynika, że miesięczne obciążenia Skarżących

przewyższają wysokość uzyskiwanych dochodów. W ocenie Sądu konieczne jest

ponowne przeanalizowanie i wyważenie racji interesu publicznego i ważnego

interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości,

wiek skarżących, stan zdrowia oraz wysokość należności.

Truizmem jest przypominanie, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie

ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w

dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy wskazując na okoliczność pobierania przez

E. S. zasiłku dla bezrobotnych, przyjął a priori, że świadczenie to

przysługiwało podatnikowi w dacie wydawania decyzji- a tym samym zostało

przyznane na okres dwunastu miesięcy - choć ze znajdującej się w aktach sprawy

decyzji Starosty Powiatu W. z dnia [...] sierpnia 2011. orzekającej o

uznaniu E. S. za osobę bezrobotną i przyznającej mu od dnia [...]

sierpnia 2011r. praw do zasiłku, ani z powołanej w niej podstawy prawnej nie wynika

na jaki okres: sześciu, czy dwunastu miesięcy został przyznany zasiłek (stosownie do

przepisu art. 73 §1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia

i instytucjach rynku pracy). Wskazać w tym miejscu należy, iż fakt prowadzenia

postępowania w oparciu o dowody przekazane przez podatnika nie zwalnia organu

podatkowego od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeśli jest to

konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia prawidłowego

rozstrzygnięcia.

Skarżący wniosek o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości

podatkowej uzasadnili znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej. Wskazywali,

że obniżenie dotychczasowych dochodów spowodowane zostało m.in. zajęciami

komorniczymi wynagrodzenia A. S., które stanowiło źródło spłaty

większości rat ustalonych decyzją naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z

dnia [...] kwietnia 2010r. oraz koniecznością wspomagania finansowego rodziców

przez A. S.. Analizując sytuację finansową A. S. organ

wskazał, że miesięczne wynagrodzenie Strony po potrąceniach, w tym potrąceniu

komorniczym wynosi 1.781.56 zł.(podkreślenie Sądu). Z tej kwoty Skarżący pokrywa

własne koszty związane z utrzymaniem - 600 zł ( bez wyżywienia) oraz koszty

związane z zakupem lekarstw oraz korzystaniem z usług medycznych w kwocie

400zł. Organ odwoławczy po analizie sytuacji finansowej strony doszedł do

przekonania, że wbrew argumentacji strony jej sytuacja finansowa nie uległa

pogorszeniu na przestrzeni 2009 - 2012r. Uszło jednak uwadze organu, że na

etapie składania wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty i wydanej w

tym przedmiocie decyzji w stosunku do Skarżącego w dniu [...] kwietnia

2010r.(znajdującej się w aktach sprawy), dysponował on znacznie wyższą kwotą

wynagrodzenia - 3.500 zł (podkreślenie Sądu) , z której to kwoty pokrywał własne

koszty utrzymania.

W tej sytuacji argumentację organu trudno uznać za przekonującą i

wyczerpującą, a wywiedzione wnioski nie do końca znajdują oparcie w znajdującym

się w aktach sprawy materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż trudna sytuacja finansowa strony nie

stanowi na tyle ważnego interesu, aby uzasadniał on udzielenie wnioskowanej ulgi,

eksponował przy tym znaczenie rodzaju podatku (podatek od towarów i usług) oraz

okoliczności, które wpłynęły na powstanie zaległości w tym podatku. Podkreślał

także, że wniosek o umorzenie dotyczy niezapłaconej dwunastej, ostatniej raty

ustalonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie

rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Odnosząc się do powyższego Sąd zwraca uwagę, że jak wskazuje się w

orzecznictwie sądów administracyjnych - a o czym była już mowa na wcześniejszych

stronach niniejszego uzasadnienia - organ podatkowy powinien rozważyć kryteria

umorzenia zaległości podatkowych w zależności od okoliczności sprawy, biorąc pod

uwagę sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji.

Nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w okresie przeszłym nie powinno być

kwalifikowane jako przesłanka odmowy zastosowania ulgi ( por. wyrok NSA z dnia

25 sierpnia 2011r., II FSK 659/10, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2010r. II FSK

1652/10). Nadto powstanie zaległości podatkowej spowodowanej nie u iszczeniem

podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1pkt 3 O.p.. Nie

może zatem rodzaj zaległości podatkowej, wpływać na ocenę istnienia lub

nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Podobnie dla

oceny istnienia przesłanek z powołanego wyżej przepisu nie ma znaczenia fakt, że

zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się strona dotyczy należności objętej

wcześniej decyzją ratalną dotyczy ostatniej niespłaconej raty, przy jedenastu

spłaconych) szczególnie w sytuacji, gdy strona wnosząc o udzielenie ulgi w postaci

umorzenia wskazuje na znaczne pogorszenie się jej sytuacji finansowej.

W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie organ powinien przeanalizować i

wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze

okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości tym bardziej, że organy wcześniej

rozpatrywały pozytywnie wniosek stron o rozłożenie na raty.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydano z

naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a

zawarta w ich uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a Ordynacji

podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie

spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z

dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2012,poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.