Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 372/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1, 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi J. A. Spółka z o.o. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowe na rzecz J. A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Koszalinie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2009 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty przewalutowanego w 2008r. kredytu.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2008 roku zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EURO.

W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EURO nastąpiła w lutym 2009 roku. Rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe spółka zaliczyła w koszty podatkowe.

W związku z powyższym zapytano: "czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?" oraz "czy Spółka analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych, ma wykazać przychód do opodatkowania"?

Prezentując własne stanowisko Spółka przywołała przepisy art. 15a ust. 1 art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: ustawa, wyjaśniając, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty; przeliczenie następuje według faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni. Powstanie dodatnich różnic kursowych skutkuje zwiększeniem przez podatnika przychodów podatkowych, natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych skutkuje obciążeniem kosztów podatkowych.

Spółka wskazała, że zaciągnięty kredyt został "otrzymany" w złotówkach,

a następnie przewalutowany, co spowodowało zmianę waluty (z PLN na EURO), w której wyrażone jest zobowiązanie. Samo zobowiązanie wobec banku nie przestało istnieć,

a zatem, spłata kredytu walutowego powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych bądź dodatnich w zależności od różnicy kursu waluty z dnia przewalutowania w stosunku do kursu waluty w dniu spłaty kredytu.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała kilka postanowień organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr 1471/DPP2/423-117/07/JB, postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 października 2005 r. Nr ZD/4 O 6-14 O/Cl T/05, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006r. Nr 1472/PCP1/423-283/06/AJ).

Dodatkowo podniesiono we wniosku, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 kodeksu cywilnego, to jest jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie), co oznacza, że w wyniku czynności przewalutowania kredytu, zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie Euro.

Zdaniem Spółki przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami podatkowymi.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną o nr [...], uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Przywołując na wstępie przepisy wyjaśniające pojęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 ustawy), organ podatkowy wskazał, że z przepisów tych wynika, iż różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zaznaczając, że z treści przedmiotowego wniosku - w szczególności wskazanych przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej - wynika, że wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy, organ podatkowy podniósł, że na podstawie tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zestawiając brzmienie przepisów ust. 2 i 3 art. 15a ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej

wyjaśnił, że podatkowe różnice kursowe powstają, w przypadku gdy:

- wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Organ udzielając odpowiedzi wskazał, iż wątpliwości "Jednostki" budzi kwestia ustalenia podatkowych różnic kursowych w wyniku operacji przewalutowania kredytu zaciągniętego w PLN na walutę EURO.

Odnosząc przepisy prawa podatkowego do przestawionego stanu faktycznego stwierdzono, że dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, jak wskazał organ, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, w sytuacji, gdy wraz z transferem środków pieniężnych zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej,

2) spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej,

3) powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie stwierdzono, że w przypadkach dotyczących przewalutowania kredytów (pożyczek), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie ma przepis art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, a także przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podkreślono w wezwaniu, że ustawodawca wyraźnie odnosi się - w zakresie różnic kursowych związanych z kredytem (pożyczką) - do ich otrzymania oraz spłaty. Samo otrzymanie oraz spłata kredytu (pożyczek) nie powoduje powstania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki sama czynność przewalutowania kredytów otrzymanych w polskich złotych (PLN) na kredyty w walucie obcej (EUR) nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności nie powstają różnice kursowe w związku z przewalutowaniem kredytów. Przewalutowanie jest zmianą waluty kredytu na inną w trakcie okresu kredytowania, zatem w wyniku operacji przewalutowania:

* ponownie oblicza się wartość kapitału postawionego do dyspozycji w ramach umów kredytowych, czyli "aktualizuje się" wartość tych środków w oparciu o przyjęty parytet, tj. określony kurs wymiany waluty obcej,

* zmienia się - obok waluty - wyłącznie wysokość kapitału głównego do spłaty, nie występuje spłata kapitału,

- nie następuje rozchód środków kredytowych.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała kilka postanowień organów podatkowych.

Podnosząc, że przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania dotyczyły spłaty przez Spółkę uprzednio przewalutowanego kredytu z PLN na EUR przy wykorzystaniu waluty obcej EUR, wskazano dalej w uzasadnieniu wezwania, że w przypadku spłaty przez Spółkę kredytów w walucie obcej (uprzednio przewalutowanych) powstaną podatkowe różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (dodatnie różnice kursowe) lub niższa (ujemne różnice kursowe) od wartości tego kredytu

w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy ). Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki wskazane przez Ministra Finansów do rozpoznania powstałych różnic jako podatkowych różnic kursowych. W wyniku przewalutowania kredytu z PLN na EUR jego wartość wyrażona została w walucie obcej, a spłata kredytu następuje w walucie obcej. W wyniku tej operacji powstają różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (przewalutowania) oraz w dniu jego uregulowania.

W opinii Spółki, czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z nim, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W wyniku więc czynności przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie - wyrażone w walucie EUR. Oznacza to, że w wyniku spłaty w walucie EUR kredytów przewalutowanych z waluty PLN na walutę EUR, w dacie spłaty tych kredytów powstają podatkowe różnice kursowe.

W wyniku przewalutowania zobowiązanie (nowe zobowiązanie) wyrażone było

w walucie obcej EUR, jego spłata następuje w EUR. W wyniku przeliczenia kwot w walucie obcej na PLN wg danego kursu wymiany powstają więc różnice, które są podatkowymi różnicami kursowymi.

Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym w dacie zmiany waluty kredytu z PLN na EUR doszło do odnowienia, a więc powstania nowego stosunku obligacyjnego. Ustalenie przez strony umowy kredytu innej waluty jest zmianą istotną stosunku zobowiązaniowego, wystarczającą dla odnowienia tego stosunku, tzn. wygaśnięcia starego a powstania nowego. W tej dacie w sensie prawnym Spółka otrzymała kredyt w EUR.

Spółka przywołała w tym miejscu wyrok NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1583/07.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka, reprezentowana przez doradcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając interpretacji naruszenie art. 14c § 2

w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

We wniosku o interpretację Podatnik zadał pytania zmierzające do ustalenia czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej wcześniej przewalutowanego i odpowiednio czy w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych, ma wykazać przychód do opodatkowania?

Organ udzielając odpowiedzi wskazał ( str. 4 interpretacji), iż wątpliwości Podatnika budzi kwestia ustalenia podatkowych różnic kursowych wynikających z operacji przewalutowania kredytu.

Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 1544 / 08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania."

W ocenie Sądu przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ nie udzielił odpowiedzi na postawione przez Podatnika pytanie.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2008 roku zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EURO.

W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EURO nastąpiła w lutym 2009 roku. Rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe spółka zaliczyła w koszty podatkowe.

W związku z powyższym zapytano: "czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?" oraz "czy Spółka analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych, ma wykazać przychód do opodatkowania"?

Jak wynika z powyższego, wbrew stanowisku organu, podatnika nie interesują skutki podatkowe związane z przewalutowaniem kredytu, ale ze spłatą wcześniej przewalutowanego kredytu. Już na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazuje, iż w jej ocenie samo przewalutowanie kredytu nie wywołuje skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy po przedstawieniu stanu faktycznego, przytoczył szereg przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a następnie wskazał, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, w sytuacji, gdy wraz z transferem środków pieniężnych zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej,

2) spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej,

3) powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie stwierdzono, że w przypadkach dotyczących przewalutowania kredytów (pożyczek), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR.

W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o rozliczaniu różnic kursowych, nie wyjaśnia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu na przeszkodzie w wydaniu wyczerpującej interpretacji stanęło niezrozumienie przez organ w należyty sposób samej treści zapytania, i w konsekwencji udzielenie odpowiedzi na inne niż postawione we wniosku zapytanie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza

art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 200 p.p.s.a.