Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 110/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt  5,  art. 243  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi T. G. i G. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżących T. G. i G. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję ostateczną Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. i ustalającą G. G. i T. G. (dalej także: Strona, Skarżący) podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.[...]9.083,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że G. i T. G. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. - "A". Dnia [...] grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w J. decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie zamierzenia inwestycyjnego "A" (pozwolenie dotyczy poziomu 3 i 4) oraz decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku technicznego kotłowni gazowej z wyłączeniem części parowej. W związku z powyższym Strona [...] lutego 2010 r. złożyła korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla osób fizycznych, w której zadeklarowała jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości: powierzchnie budynków lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze 5.350 m², wartość budowli 2.300.000,00 zł, powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze 134.480 m².

Burmistrz K. decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego G. i T. G. w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 259.278,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ strona nie wniosła odwołania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2011 r. w zakresie prawidłowości deklarowanych powierzchni z tytułu podatku od nieruchomości organ I instancji ustalił, że łączna powierzchnia użytkowa w obiekcie oddanym w grudniu 2010 r. wynosi 10.764 m² i jest inna, aniżeli zadeklarowana przez skarżących w korekcie informacji z dnia [...] lutego 2011 r. Z ustaleń wynika, że na poziomie 3 budynku oddano do użytku w 2010 r. pokoje gościnne (ogółem 2331 m²), restaurację (zielona) 1000 m², korytarz 540 m², hol główny 1152 m², zaplecze i kuchnię 1600 m², a na poziomie 4 oddano pokoje gościnne (2331 m²), restaurację (czerwona) 1000 m², korytarz 540 m², oddano również kotłownię gazową (270 m²). W protokole kontroli wskazano na zgromadzone dokumenty: wypisy z rejestru gruntów, decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. nr [...] i [...], pozwolenie na użytkowanie, deklarację podatkową, projekt budowlany zamienny z dnia [...] lipca 2010 r. oraz projekt budowlany kotłowni z dnia [...] grudnia 2008 r.

Następnie Burmistrz wezwał Stronę do korekty informacji o nieruchomościach. W korekcie informacji z dnia [...] maja 2011 r. Skarżący podali jako powierzchnię użytkową budynku 10.764 m², tj. powierzchnię wskazaną w protokole kontroli z [...] marca 2011 r.

W związku z powyższym, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wznowił postępowanie w przedmiocie opodatkowania nieruchomości za 2011 r. Jako przesłankę wznowienia wskazał organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), tj. okoliczność zakończenia kolejnych etapów budowy i zmianę powierzchni użytkowej nieruchomości.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] organ I instancji uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 370.319,00 zł. W decyzji jako powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej podano 10.764 m². Od ww. decyzji Strona nie wniosła odwołania. Decyzja stała się ostateczna.

Pismem dnia [...] sierpnia 2011 r. organ I instancji ponownie wezwał Stronę do złożenia korekty informacji o nieruchomościach. Strona [...] września 2011 r. złożył korektę, w której wskazała wielkość powierzchni związanej z prowadzeniem działalności 10.764 m².

Organ I instancji [...] września 2011 r. przeprowadził kolejną kontrolę podatkową u Strony. W protokole kontroli z [...] września 2011 r. wskazano, że Strona przedłożyła operat szacunkowy sporządzony w oparciu o projekt budowlany zamienny z dnia [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku hotelu wynosi 116.600 m², powierzchnia kotłowni wynosi 270 m², a wartość budowli według wyceny na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosi 2.300.000,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, że powierzchnia użytkowa nieruchomości podane w deklaracji przez Stronę obejmowała powierzchnie możliwe do faktycznego użytkowania, zgodnie z decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2010 r. udzielającymi pozwolenia na użytkowanie. W ocenie kontrolujących do opodatkowania winna być wykazana powierzchnia użytkowa całego wybudowanego obiektu, zgodnie z projektem budowlanym, a nie wyłącznie powierzchnia faktycznie oddana do użytkowania. Takie stanowisko, jak wskazał organ podatkowy, wynika z wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej u.p.o.l.).

Wobec powyższego Burmistrz, postanowieniem z [...] października 2011 r. nr [...], wznowił postępowanie w przedmiocie opodatkowania Skarżących podatkiem od nieruchomości za 2011 r. zakończone decyzją ostateczną z [...] czerwca 2011 r. nr [...], wskazując jako przesłanką wznowienia art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzję z [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił decyzję z [...] czerwca 2011 r. i ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 2.546.554,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania budynku powierzchnię użytkową 116.600 m².

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej także: SKO, Kolegium), po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...], uchyliło decyzję Burmistrza z [...] listopada 2011 r. i umorzyło postępowanie. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia były organowi znane w chwili wydawania decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. (organ dysponował projektem budowlanym zamiennym), a ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez Burmistrza zmiana wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do wznowienia postępowania.

W dniu [...] grudnia 2011 r. Burmistrz złożył do SKO wniosek o stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2011 r. nr [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ I instancji wskazała, że w decyzji tej błędnie, wbrew ww. przepisom, przyjął do opodatkowania całą powierzchnię nieruchomości, nie uwzględniając art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., tzn. opodatkował również powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Kolegium, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r.), decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza z [...] czerwca 2011 r. nr [...]. Stwierdzenie nieważności nastąpiło na podstawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Po stwierdzeniu nieważności decyzji Burmistrza z [...] czerwca 2011 r., Burmistrz mając na uwadze, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie o wznowieniu postępowania z [...] maja 2011 r. (dotyczące postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2011 nr [...]), przeprowadził ponownie postępowanie. W wyniku tego postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości ostateczną decyzję Burmistrza K. z [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i ustalił nowy wymiar podatku za 2011 r. w wysokości 2.619.083 zł. Łączna powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej według organu wyniosła 120.355,86 m². W uzasadnieniu decyzji Burmistrz dokonał odmiennej od dotychczasowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości i nawet częściowe rozpoczęcie użytkowania tego budynku rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całej wybudowanej nieruchomości. W toku postępowania organ I instancji m.in.: powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej nieruchomości, biegły przeprowadził oględziny, do akt sprawy organ podatkowy dołączył artykuły prasowe i informacje internetowe dotyczące wybudowania hotelu w całości w 2010 r., włączył do akt protokół z czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (przedłożony przez stronę do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] września 2011 r.), który potwierdza wybudowanie obiektu w 2010 r. Ostatecznie Burmistrz stwierdził, że budynek został w całości wybudowany w 2010 r., co oznacza, iż obowiązek podatkowy od całej nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2011 r., a zatem Skarżący wykazali do opodatkowania zaniżoną powierzchnię budynku.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych oraz błędną wykładnię przepisów, w tym naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 122, 121 § 1, 125 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122, ar. 181, art. 191 O.p. oraz art. 192 w zw. z art. 200 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. Organ odwoławczy potwierdził: wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, prawidłowość wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. i T. G. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z [...] lipca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z [...] grudnia 2012 r., w którym zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili istotne naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej nieruchomości ciągów komunikacyjnych, tj. korytarzy hotelowych,

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w przypadku częściowego przyjęcia do użytkowania nieruchomości opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, niezależnie od rzeczywistego zakończenia inwestycji budowlanej, a także mimo braku obiektywnie stwierdzonych możliwości faktycznego czy potencjalnego użytkowania, a w konsekwencji zastosowanie przepisu do stanu faktycznego, do którego nie ma zastosowania;

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez zaniechanie wskazania w decyzji rat podatku, które winny zostać wskazane proporcjonalnie za cały okres i uznanie, że art. 47 § 1 O.p. stanowi podstawę do wyłączenia normy prawa materialnego;

- art. 240 – 246 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów o wznowieniu postępowania, ponieważ Burmistrz przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. dysponowały decyzjami Inspektora Nadzoru Budowlanego, artykułami prasowymi, zdjęciami obiektu i miał wiedzę o częściowym użytkowaniu obiektu. Ponadto organy podatkowe naruszyły tryb wznowienia postępowania, ponieważ najpierw zbadały przesłanki wznowienia i dopiero wydały postanowienie o wznowieniu postępowania;

- art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która powinna podlegać uchyleniu;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie terminu słuchania biegłego po uprzednim doręczeniu Stronie kompletnej opinii biegłego, mimo wniosku Strony w tym zakresie;

- art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji nie naruszył przepisów wydając decyzję przed otrzymaniem kompletnej opinii biegłego przez Skarżących; podczas gdy w postępowaniu dotyczącym roku 2012 organ uwzględnił wniosek Strony o wyznaczenie terminu słuchania biegłego;

- art. 139 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu postępowania, co narusza art. 123 § 1, art. 190 i art. 200 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 181, 191 O.p. i art. 288 § 1 lit. b O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak właściwych oględzin budynku i nie wskazanie na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, że budynek został wzniesiony oraz przyjęcie, że oględziny biegłego na potrzeby opinii stanowią właściwą formę oględzin;

- art. 120, art.121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne i brak przeprowadzenia dowodów oraz brak ustaleń co do tego czy budynek został wzniesiony i czy nie były prowadzone prace budowlane; brak określenia w opinii biegłego za jaki okres opinia ma być sporządzona i oparcie opinii na operacie szacunkowym i projekcie budowlanym z [...] marca 2012 r., które były sporządzone na inne cele niż podatkowe; powołanie się na protokół kontrolno-rozpoznawczy z zakresu ochrony przeciwpożarowej z [...] grudnia 2012 r., w którym jest jedynie wzmianka o wzniesieniu budynku i pominięcie pisma Straży Pożarnej, w którym wskazano na niedokończenie inwestycji; powołanie się na artykuł prasowy o rozpoczęciu działalności w częściowo oddanym obiekcie, co nie stanowi dowodu na wzniesienie budynku; powołanie się na informacje w Internecie nieznanego autora; niewyjaśnienie co organ podatkowy rozumie pod pojęciem wzniesienie budynku; niewskazanie, kiedy ma miejsce rozpoczęcie użytkowania budynku; niewyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem pochylnia; niewyjaśnienie rozbieżności co do powierzchni budynku podanej w projekcie i w opinii biegłego; sankcjonowanie przez organ II instancji działań naruszających zasadę zaufania do organów podatkowy, tj. uchylanie własnych decyzji i zmianę stanowiska organów podatkowych co do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym podkreślono rozbieżności w zakresie wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i niejasność przepisu, brak wyjaśnienia na gruncie ustawy pojęć zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania. Zdaniem Strony, przepis ten stanowi niedookreśloną podstawę prawną obciążenia podatników obowiązkiem podatkowym, co narusza art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Organ przyjął, że opodatkowaniu podlega cały budynek niezależnie od faktu, że tylko część budynku była wybudowana i użytkowana, taka wykładnia przepisu według Strony ma charakter rozszerzający i pro fiskalny. Na poparcie swojego stanowiska przywołała Strona orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1195/12) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. przyjmując, że w sprawie doszło do naruszenia, zasady trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p. Sąd uznał, że postępowanie po stwierdzeniu nieważności decyzji z 16 czerwca 2011 r. winno być prowadzone z uwzględnieniem skutków stwierdzenia nieważności. Przesłanka, która stanowiła podstawę zastosowania trybu nadzwyczajnego (stwierdzenia nieważności decyzji) powinna determinować także zakres nowego postępowania, czyli nowej decyzji wydanej po zastosowaniu trybu nadzwyczajnego (wznowienia postępowania). W ocenie Sądu, skutek ex tunc stwierdzenia nieważności decyzji nie powoduje otwarcia wcześniejszego postępowania w pełnym zakresie, w tym z możliwością zmiany wszystkich dotychczas poczynionych ustaleń oraz przyjętej innej wykładni przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy doprowadził do sytuacji, w której przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji było rażące naruszenie prawa – art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. natomiast w decyzji, która powinna wyeliminować ww. wadę, organ podatkowy zmienił wykładnię innego przepisu – art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mimo że wadliwość decyzji ostatecznej w tym zakresie nie została stwierdzona. Natomiast zagadnieniu, które było przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy w ogóle nie poświęcił uwagi. Takie działanie organu, w ocenie Sądu, stanowiło obejście przepisów dotyczących przesłanek zastosowania trybów nadzwyczajnych, gdyż służyło naprawnieniu w sposób swobodny błędów popełnionych w toku poprzedniego postępowania, prowadząc w tym przypadku do pogorszenia sytuacji Strony w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją ostateczną.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wniesionej od tego wyroku przez SKO w J., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2369/13) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wyjaśnił, że niniejsza sprawa z uwagi m. in. na uruchomienie dwóch trybów nadzwyczajnych mogła powodować trudności w określeniu następstw poszczególnych rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Według Sądu kasacyjnego poza przedmiotem rozważań musi pozostać legalność decyzji SKO w J., gdyż nie została zaskarżona, a tym samym stała się ostateczna, skutecznie eliminując z obrotu prawnego decyzję Burmistrza K. z [...] czerwca 2011 r. Uwzględniając odrębności dwóch trybów nadzwyczajnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób przyjąć, że treść decyzji stwierdzającej nieważność, oprócz wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego, determinuje jednocześnie zakres postępowania wznowieniowego, ograniczając działania organu podatkowego wyłącznie do wydania kolejnej decyzji pozbawionej kwalifikowanej wady powodującej stwierdzenie nieważności i to bez względu na wady uzasadniające wznowienie postępowania. Z samego faktu, że kolejno wydana decyzja w trybie wznowienia powinna uwzględniać treść wcześniejszej decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, tj. nie powinna powielać stwierdzonego błędu, nie można wnioskować o stanie związania decyzją stwierdzającą nieważność w sposób ograniczający postępowanie wznowieniowe wyłącznie do eliminacji wad powodujących nieważność z pominięciem wad decydujących o potrzebie wznowienia postępowania.

Za nieuprawnione i nieznajdujące uzasadnienia w art. 247, art. 128 czy art. 121 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenia jakoby organ podatkowy wydających decyzję z [...] kwietnia 2012 r. miał jedynie ograniczyć się do nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania powierzchni korytarzy i szybów dźwigowych, a tym samym nie wykraczać poza usunięcie stwierdzonej w innym postępowaniu przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Sąd I instancji został zobowiązany aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał legalność decyzji SKO z [...] lipca 2012 r. z punktu widzenia regulacji prawnych normujących instytucję wznowienia postępowania, w szczególności przeprowadził analizę podstawy wznowienia postępowania, zbadał prawidłowości postępowania przeprowadzonego po wznowieniu postępowania, a także odniósł się do kwestii interpretacji i zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mając na względnie specyfikę wznowienia postępowania, jako nadzwyczajnego trybu postępowania, w ramach którego niedopuszczalne jest wyjście poza zakres podstawy wznowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować się wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2369/13.

Kierując się powyższymi względami należy na wstępie przypomnieć, iż uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1195/12) i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do powtórnego zbadania decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] lipca 2012 r. z punktu widzenia regulacji prawnych normujących instytucję wznowienia postępowania, w tym zwłaszcza dokonać analizy podstawy wznowienia postępowania w sprawie, zbadać prawidłowość postępowania przeprowadzonego po wznowieniu postępowania, a także odnieść się do kwestii interpretacji i zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, co ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, że specyficzny i nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania podatkowego wyklucza wyjście poza zakres podstawy wznowienia.

Na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad, określoną w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony a jedynie związane z wznowieniem postępowania. W trybie wznowienia postępowania usuwane są bowiem wadliwości procesowo prawne decyzji, zaś wadliwość materialnoprawna w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślić trzeba, że postępowanie prowadzone w ramach wznowionego postępowania nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku postępowania o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje przesłanka z art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazana w art. 240 §1 pkt 5 O.p. jest spełniona zatem wówczas, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, ale tylko takie nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniały już w dniu wydawania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Te nowe okoliczności lub nowe dowody nie były jednak znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał, a są istotne dla sprawy. Przy czym przez nową okoliczność lub nowy dowód istotny dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, lub taki dowód, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, należy tytułem uporządkowania przypomnieć, że organ pierwszej instancji ustalił Skarżącym w decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. (decyzja nr [...]) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 259.278 zł, biorąc za podstawę opodatkowania, między innymi powierzchnię budynków związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (hotelu) – 5.350 m². Decyzja stała się ostateczna. Oznacza to, że już w dniu wydania pierwszej decyzji wymiarowej w sprawie organ podatkowy wiedział, że należący do Skarżących budynek hotelu jest użytkowany. Po otrzymaniu korekty informacji złożonej przez Stronę [...] lutego 2011 r. (data wpływu od organu) w dniu [...] marca 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono, że powierzchnia hotelu przekazana do użytkowania jest większa, niż wykazana przez Skarżących w informacji i przyjęta do opodatkowania w decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Okoliczność ta wynikała z faktu, że w związku z zakończeniem kolejnych etapów budowy obiektu (pokoje gościnne, restauracje, hol, korytarze, zaplecze hotelowe itp.) i oddaniem ich do użytkowania zmianie uległa wielkość powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2011 r., Skarżący okazali kontrolującym, m in. projekt budowlany zamienny z dnia [...] lipca 2010 r. Z projektu tego wynikała także całkowita powierzchnia hotelu, która jednak nie została ujęta w protokole kontroli. W protokole wskazano zaś, że powierzchnia użytkowa hotelu oddana do użytku w grudniu 2010 r. wynosi 10.764 m². Po doręczeniu Skarżącym protokołu kontroli wezwano ich do korekty informacji, która została złożona w dniu [...] maja 2011 r. i która była podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011, a następnie wydania decyzji Burmistrza z [...] czerwca 2011 r. uchylającej decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. i ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 370.319 zł (której nieważność stwierdziło SKO decyzja z [...] stycznia 2012 r.).

W tym miejscu niezbędnym jest wyjaśnienie, że stosownie do art. 241 §1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, stosownie zaś do art. 243 § 2 O.p. postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W przypadku wznowienia postępowania na wniosek strony to strona we wniosku określa przesłanki wznowienia i wskazuje dowody lub okoliczności potwierdzające zaistnienie tych przesłanek. W przypadku zaś wznowienia postępowania w urzędu organ podatkowy w postanowieniu wskazuje zarówno przesłanki wznowienia jak i dowody lub okoliczności potwierdzające zaistnienie tych przesłanek. W ramach wznowionego postępowania następuje badanie czy wskazana przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zatem przyjąć, że w niniejszej postanowienie o wznowieniu postępowania określa zakres prowadzonego później postępowania. Tym samym postępowanie prowadzone, po wznowieniu postępowania nie może wykraczać poza podstawę wznowienia, która została wskazana w postanowieniu o wznowieniu postępowaniu i zmierzać do zastępowania postępowania prowadzonego w trybie szczególnym w zwykłe postępowanie wymiarowe. Ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zwykłym mogą być przedmiotem ewentualnej zmiany w trybie nadzwyczajnym jedynie w zakresie, który został określony w postanowieniu wznawiającym postępowanie, w pozostałej zaś sferze decyzja będzie korzystała z przymiotu trwałości decyzji ostatecznej.

Skoro podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to tylko w obrębie tych okoliczności faktycznych lub dowodów, które zostały wskazane w postanowieniu wznawiającym postępowanie organ podatkowy może na nowo rozpoznać sprawę zakończoną decyzją ostateczną. Co więcej, okoliczności lub dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania z urzędu muszą zostać precyzyjnie określone już w momencie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, dając tym samym podatnikom pewność, iż w pozostałym zakresie ostateczna decyzja nie zostanie wzruszona w ramach wszczętego trybu nadzwyczajnego.

W postanowieniu z dnia [...] maja 2011 r., na mocy którego organ podatkowy pierwszej instancji (organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji) wszczął postępowanie wznowieniowe, stwierdzono, że w związku z zakończeniem kolejnych etapów budowy obiektu i oddaniem ich do użytkowania, zmianie uległy wielkości powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie tak sformułowanej podstawy wznowienia postępowania, Burmistrz K., postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., powołał biegłego B. K.–Z. w celu określenia powierzchni użytkowej nieruchomości (budynków stanowiących współwłasność G. i T. G.) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zestawienia istniejących budowli i ich wartości. Ponadto organ wezwał Skarżących do przedstawienia biegłemu aktualnego projektu budynku, zestawienia wartościowego budowli oraz aktualnego projektu wykonawczego branży architektonicznej. Z opinii biegłej przedłożonej [...] kwietnia 2012 r. wynika, że powierzchnia użytkowa hotelu wynosi 121.677.09 m², w tym część mieszkalna wynosi 1.591,23 m², zaś powierzchnia użytkowa kotłowni wynosi 270 m², wartość kotłowni wynosi 2.300.000 zł. Ponadto na potwierdzenie okoliczności istotnych w sprawie organ podatkowy dołączył do akt: artykuł z Gazety B. z dnia [...] grudnia 2010 r. dotyczący otwarcia w K. "A" oraz dwa zdjęcia z października 2010 r. zamieszczone na stronie internetowej [...]. Okoliczność rozpoczęcia przez Stronę działalności w zakresie usług hotelarskich już w 2010 r. potwierdza, wg organu podatkowego, fakt uiszczenia opłaty miejscowej za grudzień 2010 r. w kwocie 1.911.40 zł. Powołał się także organ I instancji na kopie protokołu z czynności kontrolno-rozpoznawczych w zakresie ochrony przeciwpożarowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Komendy Miejskiej Straży Pożarnej w J., z którego wynika, że w budynku trwają prace budowlane zakończeniowe, ale cały budynek jest wzniesiony (dokument ten Strona przedłożyła we wrześniu 2011 r.). W konsekwencji, powołując się na art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych co do wykładni ww. przepisu, Burmistrz stwierdził, że opodatkowaniu w 2011 r. podlega cała powierzchnia budynku "A" (120.355,86 m²) związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż budynek został wzniesiony i częściowo przekazany do użytkowania w 2010 r. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał od całej powierzchni budynku od [...] stycznia 2011 r. Znalazło to wyraz w decyzji Burmistrza z [...] kwietnia 2012 r., którą uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2011 r. przyjmując jednocześnie do opodatkowania m in. łączną powierzchnię użytkową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą 120.355, 86 m² i ustalając wymiar podatku w kwocie 2. 619.083 zł. Decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r., w której w całości podzielił argumentację organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] kwietnia 2012 r. Burmistrz dokonał, odmiennej od dotychczasowej, wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stwierdzając, że w sytuacji rozpoczęcia użytkowania budynku przed ostatecznym zakończeniem jego budowy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała powierzchnia użytkowa budynku, a nie tylko ta powierzchnia budynku, która jest faktycznie użytkowana, np. zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie. Inaczej zatem niż w poprzednich rozstrzygnięciach (w tym uchylonych w ramach trybów szczególnych), a także inaczej niż wynika to z postanowienia o wznowieniu postępowania z [...] maja 2011 r. (faktyczne użytkowanie większej powierzchni niż podana przez Stronę w informacji) Burmistrz przyjął, że opodatkowana od [...] stycznia 2011 r. powinna być cała powierzchnia użytkowa "A", a nie ta powierzchnia, która była faktycznie użytkowana przez Stronę w związku z uzyskanie pozwolenia na użytkowanie kolejnego etapu budowy (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. nr [...] i [...]). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji powołał, w szczególności opinię biegłego odnośnie powierzchni nieruchomości oraz protokół kontroli z dnia [...] września 2011 r., który potwierdził fakt wybudowania budynku. Organ odwoławczy argumentację tę uznał za prawidłową, wskazując, że jeśli budynek istnieje i faktycznie rozpoczęto jego użytkowanie w części przed ostatecznym wykończeniem - jak w niniejszej sprawie - to opodatkowaniu podlega cała powierzchnia użytkowa budynku. Wyjaśnił, że organ podatkowy, ustalając stan budynku hotelowego istniejący w grudniu 2010 r., oparł się na dokumentacji sporządzonej przez organy do tego upoważnione (m in. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielające pozwolenia na użytkowanie, protokół Komendy Miejskiej Straży Pożarnej), z których wynika, że wznoszenie budynku było w tym czasie zakończone, a Strona rozpoczęła działalność hotelowo-rekreacyjną w części tego budynku. Ponieważ, jak wyjaśniło Kolegium, istotny jest stan faktyczny budynku hotelowego, niezależnie od tego czy odpowiada on wymogom prawa budowlanego, a w niniejszej sprawie stwierdzono fakt wzniesienie budynku hotelowego w grudniu 2010 r. to od [...] stycznia 2011 r. powstał obowiązek podatkowy w stosunku do całości tego budynku. Odnośnie takiej właśnie wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. SKO powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wykładnia art. 6 ust. 2 u.po.l., którą uzasadniły organy obu instancji uchylenie decyzji ostatecznej Burmistrza K. z [...] lutego 2011 r. w trybie wznowienia postępowania i ustalenie Skarżącym podatku od nieruchomości za 2011 r. decyzją z [...] lutego 2012 r.(utrzymanej w mocy przez SKO decyzją z [...] lipca 2012 r.) jest odmienna od wykładni przyjętej przez Burmistrza w decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2011 r., jak i wydanej już po wznowieniu postępowania decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. i zaakceptowane przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji uwzględniające dalsze ustalenia organu i przedstawiane w trakcie postępowania dowody, w istocie nie koryguje decyzji wymiarowej w zakresie określonym w postanowieniu z dnia [...] maja 2011 r., tj. w zakresie ustalenia użytkowanej przez podatników powierzchni wybudowanego budynku (hotelu), lecz opierając się na odmiennej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. organ ponownie w pełni przeprowadza postępowanie w zakresie prawidłowego określenia podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. należącego do Skarżących budynku. Organ podatkowy w ramach wznowionego postępowania nie ogranicza się zatem do usunięcia wskazanych w postanowieniu o wznowieniu postępowania nieprawidłowych ustaleń faktycznych, tj. użytkowania przez Skarżących większej, niż wskazana w decyzji z [...] lutego 2011 r., powierzchni użytkowej budynku, ale przeprowadza pełne postępowanie dowodowe o czym świadczy zakres opinii biegłego, tj. określenie całej powierzchni użytkowej nieruchomości (budynków stanowiących współwłasność G. i T. G.) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zestawienia istniejących budowli i ich wartości.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, ujawnienia nowych okoliczności faktycznych nie oznacza bowiem sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną lub z odmiennej wykładni przepisów podatkowych. Okolicznością faktyczną nie może być zarówno sam proces myślowy, jak i wnioskowanie. Okolicznością faktyczną nie jest również związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Innymi słowy, okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. (por. wyrok NSA z 13 lipca 1994r. sygn. akt: III SA 1800/93, publ. ONSA z 1995r., Nr 3, poz.114). Czym innym jest bowiem wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide: wyrok NSA z 21 czerwca 2004r. sygn. akt: FSK170/04, publ. PP 2004/11/60, NSA z 14 grudnia 2005r. sygn. akt: II FSK 47/05 lex 187631 oraz WSA 31 maja 2004r. sygn. akt: III SA 134/03, publ. POP 2005/3/[...]). W świetle powyższych uwag, w zaskarżonej decyzji (także decyzji organu pierwszej instancji) nie wykazano istnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. Okolicznością taką nie jest bowiem odmienna wykładania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. niż przyjęta w decyzji z [...] lutego 2011 r. i w związku z tym przyjęcie do opodatkowania całej powierzchni budynku (hotelu), a nie tylko tej powierzchni, co do której Skarżący uzyskali w 2010 r. pozwolenie na użytkowanie. Przy czym należy przypomnieć, że Sąd nie ocenia prawidłowości przyjętej w zakażonej decyzji wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale możliwość uwzględnienia zmiany wykładni przepisu jako przesłanki wznowienia postępowania.

Na marginesie wypada wskazać, że również organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. ([...]) stanął na stanowisku, iż zmiana wykładni obowiązujących przepisów prawa nie stanowi nowych okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że decyzja Burmistrza z [...] lutego 2011 r. ustalająca Skarżącym podatek od nieruchomości za 2011 r. została wydana w związku z uzyskaniem przez organ informacji o użytkowaniu przez Skarżących w grudniu 2010 r. budynku hotelu, gdyż w informacji z [...] czerwca 2005 r. Skarżący nie wykazali do opodatkowania powierzchni budynku, a jak wynika z akt korekta tej informacji wpłynęła do organu po wydaniu decyzji. Oznacza to, że organ podatkowy już w dniu wydania decyzji wymiarowej (z dnia [...].02.2011 r.) wiedział o fakcie przyjęcia do użytkowania przez Skarżących budynku hotelu. Opodatkowując zatem wówczas tylko faktycznie przyjętą do użytkowania powierzchnię uznał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa faktycznie użytkowana przez przedsiębiorcę, a nie cała powierzchnia użytkowa budynku.

Przesłanką wznowienia postępowania w sprawie, jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] maja 2011 r., było oddanie do użytkowania kolejnych etapów budowy hotelu, co skutkowało – według organu podatkowego – zmianą wielkości powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że wszczynając postępowanie wznowieniowe w dniu [...] maja 2011 r. organ pierwszej instancji posiadał wiedzę dotyczącą całkowitej powierzchni użytkowej budynku (hotelu). Powierzchnia ta wynikała bowiem zarówno z przedłożonego organowi przez Stronę projektu zamiennego obiektu z dnia [...] lipca 2010 r., jak również mogła zostać ustalona w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] marca 2011 r. kontroli podatkowej. W protokole kontroli nie ujęto jednak całkowitej powierzchni hotelu a powierzchnię, na użytkowanie której Skarżący uzyskali pozwolenia. Takie określenie okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania z urzędu, w ocenie Sądu, oznacza, że postępowanie prowadzone przez Burmistrza winno zmierzać do ustalenia powierzchni użytkowej budynku przyjętej przez Skarżących do użytkowania, a nie całej powierzchni użytkowej budynku. Taki kierunek miało postępowanie w początkowej fazie zakończonej wydaniem przez Burmistrza decyzji z [...] czerwca 2011 r. (której nieważność z powodu rażącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.ol.o. SKO stwierdziło decyzją z dnia [...].06.2012 r.). Następnie, w związku ze zmianą przez organ podatkowy sposobu intepretowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło rozszerzenie prowadzonego postępowania wznowieniowego poza zakres określony w postanowieniu o jego wszczęciu, co jest sprzeczne z treścią zarówno art. 243 § 2 O.p., jak i podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą trwałości decyzji ostatecznej wynikającą z art. 128 O.p. oraz zasadą zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p. Powyżej opisane działania organów podatkowych, w ocenie Sądu, naruszają też art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie zmiany wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. za nową okoliczność faktyczną, uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej Burmistrza z [...] lutego 2011 r. i ustalenie Skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczące zakresu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., jak również ocenę, że w ramach podejmowania decyzji w trybie wznowienia postępowania organ podatkowy nie był uprawniony do zmiany interpretacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i prowadzenia postępowania w celu ustalenia powierzchni nieruchomości zgodnie z nowo przyjętą interpretacją przepisu.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 257,00 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu w związku z § 21 i 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych wraz z kwotą 17,00 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.