Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1693/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 pkt 9b, art. 11, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 3, 4, 4a
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 360/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy Miasta R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miasto R. (dalej: Gmina lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług przedstawił następujący stan faktyczny.

Gminie przysługiwało prawo własności nieruchomości nabytej przez Gminę od osób fizycznych w drodze umowy kupna sprzedaży w związku z planowaną realizacją celu publicznego, tj. drogi publicznej. Przedmiotowa nieruchomość w wyniku wniosku złożonego przez Miejski Zarząd Dróg w R. została objęta decyzją Wojewody P. z dnia 9 października 2009 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Wobec powyższego, na mocy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.; dalej: specustawa), przedmiotowa nieruchomość z mocy prawa stała się własnością Skarbu Państwa.

Działając na podstawie art. 12 ust. 4a specustawy Wojewoda P. decyzją z dnia 5 lipca 2012 r., ustalił dla wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu przejścia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności wskazanej nieruchomości w wysokości 236.896 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ ustalający odszkodowanie, powołując się na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.; dalej: u.f.i.t.l.) w związku z art. 22 ust. 1 specustawy uznał, iż wypłata ustalonego dla Gminy odszkodowania, ma nastąpić ze środków budżetowych Gminy Miasto R., które jest miastem na prawach powiatu, do czego zobowiązany został jej ustawowy organ wykonawczy, tj. Prezydent Miasta R.. Stanowisko to organ oparł o treść powołanego wyżej art. 3 ust. 3, zgodnie z którym "W granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast."

Pomimo tego, że w wyniku objęcia przedmiotowej nieruchomości decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prawo jej własności przeszło z mocy prawa na Skarb Państwa, to podmiot ten (Skarb Państwa) nie uzyskał w wyniku tego przejścia prawa władania rzeczą jak właściciel (nie uzyskał władztwa ekonomicznego) bowiem z mocy art. 20 specustawy prawo trwałego zarządu otrzymuje samorządowa jednostka organizacyjna (nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Gminy), będąca zarządcą drogi, którym w przedmiotowym przypadku jest Miejski Zarząd Dróg. Z punktu widzenia obowiązujących przepisów regulujących podmiotowość prawną osób prawnych, wszelkie czynności Miejskiego Zarządu Dróg w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania przedmiotową drogą będą przez wskazaną jednostkę realizowane w ramach osobowości prawnej Gminy Miasto R. Wynika to z treści art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260; dalej: u.d.p.) który stanowi, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, a zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy zarządca drogi, o którym mowa m.in. w art. 19 ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez radę gminy.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. czy opisane zdarzenie prawne polegające na przejściu z mocy prawa nieruchomości Gminy Miasta na rzecz Skarbu Państwa realizuje hipotezę art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT?

2. czy opisany stan faktyczny podlega zwolnieniu od VAT przewidzianemu w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247; dalej: rozporządzenie MF z 4 kwietnia 2011 r.)?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 a negatywnej na nr 2:

3. jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego we wskazanym przypadku?

4. kiedy we wskazanym przypadku winna zostać wystawiona faktura VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi publicznej nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Trudno bowiem w tym przypadku mówić o odpłatności, bowiem przekazanie nieruchomości nie nastąpi "w zamian za odszkodowanie", ponieważ do wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania została zobowiązana sama Gmina. Wypłata ma nastąpić z jej środków budżetowych. Powyższe czyni przedmiotową należność pustą wartością.

Ponadto, czynności Miejskiego Zarządu Dróg należy niewątpliwie zakwalifikować jako zmierzające do wydzielenia gruntów pod drogę publiczną i jej budowę. Tym samym należy uznać, że jest to realizacja celów publicznych, która jest zwolniona od VAT na podstawie przepisu art. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r..

W ocenie Gminy, ma ona sama sobie wypłacić odszkodowanie. Innymi słowy Gmina nie otrzyma od osoby trzeciej z tego tytułu jakichkolwiek środków, to tym samym nie powstanie w tych okolicznościach obowiązek podatkowy. W konsekwencji tego stanu rzeczy nie będzie po jej stronie obowiązku wystawienia faktury.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdzie wprawdzie wydającym jak i przejmującym nieruchomość jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, ale rozliczający dwa różne podmioty.

Dokonując bowiem dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości, z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa - niemniej jednak nabywcą pozostaje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Warunkiem zaś dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. W analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Gdyby celem ustawodawcy było nieobjęcie opodatkowaniem przekazywania nieruchomości przez Gminę na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Skarbu Państwa, jednoznacznie by to w ustawie zaznaczył. Tymczasem ustawa VAT takiego zastrzeżenia nie zawiera. W ocenie organu interpretującego w okolicznościach przedstawionych w sprawie doszło do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną, tj. Gminą i Skarbem Państwa. Organ wskazał także, że obowiązujące przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatnikiem od towarów i usług, był ten sam podatnik. Faktura VAT dokumentująca dostawę nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, będzie odzwierciedlała prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą. Konsekwencją uznania czynności za dostawę towarów jest także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstaje zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwil otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z powyższym na Gminie Miasto R. ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę należało wskazać Gminę Miasto, działająca jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentanta Skarbu Państwa. Dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należało uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Zatem przejście z mocy prawa nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa wnioskodawca winien był udokumentować fakturą VAT wystawioną nie później niż 7 dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia 5 lipca 2012 r. ustalającej wysokość odszkodowania tj. w terminie nie później niż 7 dnia od dnia 24 lipca 2012 r.

Organ podatkowy uznał także, że dokonanego przez Gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości (towaru), pod drogi publiczne, w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej, jakim jest Wojewoda (wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem), nie można uznać za czynność dokonaną przez Gminę w ramach realizowanych zadań własnych obejmujących zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ani zleconych bowiem w tym przypadku Gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności Gmina dokonując czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. występuje, więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem Gmina wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina, w omawianym przypadku, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowę w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r.

3.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Gminą a organem podatkowym dotyczył kwestii opodatkowania czynności, polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości będącej uprzednio własnością Gminy Miasto R. w sytuacji, w której zarówno przed dokonaniem czynności jak i po jej dokonaniu, nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Gminy Miasto R..

4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem jak i po, jest w posiadaniu Gminy Miasto R., zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości. Wynika to z takiego a nie innego ukształtowania przez ustawodawcę sposobu gospodarowania nieruchomościami, stanowiącymi z jednej strony własność Skarbu Państwa a z drugiej własność gminy, mającej status miasta na prawach powiatu. Sąd stwierdził zatem, że w realiach niniejszej sprawy, wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto R. na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, iż opisane w stanie faktycznym zdarzenie - przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto R. na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto R. na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

4.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że podkreślana przez organ w udzielonej interpretacji kwestia odpłatności dostawy towarów, którą w niniejszej sprawie jest wysokość odszkodowania, ma wtórne i drugorzędne znaczenie, albowiem sam fakt odpłatności, przy braku podstawowego elementu obowiązku podatkowego jakim jest dostawa towaru, nie może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

4.5. Z uwagi, na fakt, że w sprawie nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, za zbędne sąd pierwszej instancji uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, związanych z istotą odszkodowania oraz wątpliwościami dotyczących sposobu ewentualnego wystawienia faktury VAT.

Wskazał jedynie, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z art. 19 u.p.t.u., moment powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podniósł, że z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania. Powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z wypłatą odszkodowania.

Stwierdził przy tym, że w omawianym przypadku nie dojdzie jednak do faktycznej wypłaty odszkodowania ponieważ podmiotem któremu zostało ono przyznane i który ma je wypłacić jest Gmina Miasto R. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 3 ust. 3 u.f.i.t.l. z którego wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast.

4.6. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w spornej sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem tj. z art 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, zdaniem organu podatkowego, dokonanego przez Gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości (towaru), pod drogi publiczne, w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej, jakim jest Wojewoda (wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem), nie można uznać za czynność dokonaną przez Gminę w ramach realizowanych zadań własnych obejmujących zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ani zleconych, bowiem w tym przypadku Gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może zatem skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ani ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Jednocześnie organ podatkowy podtrzymał stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdzie wprawdzie wydającym jak i przejmującym nieruchomość jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, ale rozliczający dwa różne podmioty. Wskazał bowiem, że warunkiem dostawy towary jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa – doszło do przesunięcia pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną.

5.4. Skarżąca Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik - radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

7. Problem, który wyłonił się w trakcie kontroli przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienia związanego z dostawą gruntu z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie i opodatkowania uzyskanego odszkodowania podatkiem od towarów i usług dotyczyły m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11, wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, wyrok z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13, wyrok z dnia 10 października 2014 r., I FSK 1608/13).

W orzeczeniach tych składy orzekające stawały na stanowisku, iż sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Podkreślały, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 specustawy.

Podkreślały jednocześnie, że uznanie Gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji (por. wyrok z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1659/10, wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, wyrok z dnia 10 października 2014 r. I FSK 1608/13).

8. W rozpoznawanej sprawie, jedyny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do błędnego, zdaniem kasatora, przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi.

Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że stosownie do art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2010 r., Nr 102. poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z tejże ustawy oraz odrębnych ustaw (nie mających w sprawie znaczenia), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Rozwinięciem tej zasady jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. W zakresie zatem czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot - prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest reprezentantem gminy, w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z powyższych przepisów wynika, że zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości jak i po jej wywłaszczeniu, sporna nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu - Prezydenta Miasta R.

Sąd pierwszej instancji przyjął w związku z tym, że poprzez dokonanie tejże czynności nie doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Wobec tego, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ w wydanej interpretacji, uznając, że czynność ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., naruszył właśnie te przepisy.

9. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że z takim stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Ze stanu faktycznego sprawy tj. z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że decyzją Wojewody z dnia 5 lipca 2012 r. zostało ustalone dla wnioskodawcy (Gminy Miasto R.) odszkodowanie z tytułu przejścia z mocy na rzecz Skarbu Państwa prawa własności wskazanej nieruchomości. Zgodnie z art. 12 ust. 4 specustawy, w oparciu o którą działał Wojewoda: nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna."

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4a. specustawy: decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Jak wynika z więc z wyżej wskazanego. art. 12 ust. 4 specustawy, z dniem, w którym decyzja ta staje się ostateczna, następuje z mocy prawa skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stosowanie natomiast do art. 12 ust. 3 specustawy, decyzja ta stanowi podstawę do dokonania, także jeśli chodzi o nowego właściciela, stosownych wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Wobec tego należy przyjąć, że następuje zmiana właściciela nieruchomości (staje się nim Skarb Państwa), za co poprzedni właściciel (w tym wypadku Gmina) otrzymuje, tak jak i każdy podmiot, którego nieruchomość wywłaszczono, odszkodowanie. Wobec tego nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w sensie cywilistycznym, jak i nastąpiło faktyczne wydanie towaru, a władztwo nad nim przeszło na nabywcę, tj. Skarb Państwa, który może nim dysponować jak właściciel, za pośrednictwem podmiotu gospodarującego, na podstawie stosownych przepisów materialnego prawa administracyjnego.

10. Co do oceny skutków podatkowych tej sytuacji, należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, kto reprezentuje nabywcę w danym zakresie i czy jest to inna – czy ta sama – osoba, która reprezentuje podmiot wywłaszczony. Prawo podatkowe charakteryzuje się swoją autonomią wobec innych dziedzin prawa. Przepisy materialnego prawa administracyjnego, w tej sprawie w szczególności przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, ustawy o drogach publicznych czy ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie mogą ograniczać zastosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług tj. w tym przypadku, w szczególności art. 5 ust. 1 jak i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Okoliczność, że w danej sprawie wystąpi sytuacja, w której skarżąca Gmina, z jednej strony występuje w charakterze właściciela wywłaszczanej nieruchomości, a z drugiej reprezentuje nabywcę Skarb Państwa, nie zwalnia skarżącej z obowiązków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12 i z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13).

11. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wskazać przy tym należy, że powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 112. W myśl ust. 1 tego artykułu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112: poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112) realizuje zatem zarówno wskazaną wyżej zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

Jak wskazano w Komentarzu do dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (Lex 2008; t. 18 i 19 do art. 14 do 18), zgodnie z artykułem 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W tym kontekście pojawia się pytanie o relację ustępu drugiego litera a do ustępu pierwszego oraz zasadność wyszczególnienia tego typu czynności w osobnym przepisie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że przeniesienie własności mienia następuje za odszkodowaniem, które w wielu państwach nie jest utożsamiane z zapłatą, brak jasnej dyspozycji co do obowiązku opodatkowania takich zdarzeń mógłby prowadzić do sytuacji, w której czynności te pozostawałyby poza zakresem opodatkowania. Bez tego przepisu możliwa byłaby także argumentacja, iż w tego typu przypadkach nie dochodzi w ogóle do świadczenia, jako że samo przeniesienie następuje w drodze przymusu prawnego. Wprowadzenie zapisów artykułu 14 ust. 2 lit. a eliminuje tym samym potencjalne wątpliwości co do konieczności uznania wymienionych w nim czynności za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy 112.

12. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13 wydanym w bardzo zbliżonym stanie faktycznym:, "że w konsekwencji wydania przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz przejścia z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym bardziej stanowisko takie jest uzasadnione treścią tego przepisu, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. (...) Podobnie nie można dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 u.p.t.u. do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług."

13. W konsekwencji należy przyjąć, że opisana czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towaru i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

Dodać przy tym należy, że zaprezentowana w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uwzględnia treść przepisów unijnych i najpełniej realizuje zasady powszechności opodatkowania, neutralności i niezakłócania konkurencji.

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).


ZDANIE ODRĘBNE

Zadnie odrębne

sędziego WSA (del.) Wojciecha Stachurskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1693/13.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), zgłosiłem do wyroku zdanie odrębne, bowiem w mojej ocenie skargę kasacyjną Ministra Finansów należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, z którą wiążą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy R. na rzecz Skarbu Państwa, z jednoczesnym pozostawieniem tej nieruchomości w zarządzie tej Gminy, możne podlegać opodatkowaniu VAT, jako dostawa towaru?

Moim zdaniem, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że "w sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT." Uzasadnienie tego stanowiska Sąd I instancji in extenso zaczerpnął z uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r., sygn. I SA/Bk 37/13, który z moim udziałem zapadł w podobnej. Wyrażone w nim poglądy w całości podtrzymuję. Odnosząc się zaś do motywów wyrokowania w tej sprawie przez Sąd kasacyjny stwierdzam, co następuje:

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), a szczególności użyty przez ustawodawcę zwrot: "w tym również", wskazuje, że przesłanka "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odnosi się także do przypadku, o którym mowa w pkt 1 tego przepisu, tj. "przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie." Odczytując w całości treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. prowadzi zatem do wniosku, że dostawą towaru, w rozumieniu tego przepisu, jest takie zdarzenie polegające na przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru za odszkodowaniem, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił rozważania na temat, jak należy rozumieć przesłankę "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Słusznie przyjął, że chodzi tu o aspekt ekonomiczny, polegający na przekazaniu kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie i judykaturze.

Zdaniem A. Bartosiewicza, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Autor zwraca przy tym uwagę, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, Lex 2014).

W przywołanej przez Sąd I instancji uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, wskazano, że definicja "dostawy towarów" zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Dlatego należy uwzględniać szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei w wyroku z dnia 29 września 2009 r., sygn. I FSK 1274/09, NSA wyraźnie stwierdził, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09.

W niniejszej sprawie, z uwagi na szczególne uregulowania ustrojowe dotyczące działalności samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa w miastach na prawach powiatu, wywłaszczenie nieruchomości należącej do Gminy R. nie wiązało się z odebraniem jej władztwa ekonomicznego nad tą nieruchomością. Pomimo tego, że prawo własności tej nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej przeszło z mocy ustawy na Skarb Państwa, to trwały zarząd nad tą nieruchomością pozostał przy jednostce samorządowej. W realiach tej sprawy nie doszło więc do przekazania kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W rezultacie nie została spełniona przesłanka dotycząca "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Dlatego też opisane zdarzenie nie może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Pewne wątpliwości w tej sprawie rodzą się natomiast na gruncie prawa unijnego. Wynika to z faktu, że w art. 14 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), prawodawca unijny nieco inaczej zdefiniował pojęcie dostawy towarów na gruncie VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z ust. 2 lit. a, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W tym kontekście słuszne jest pytanie Sądu kasacyjnego o relację art. 14 ust. 2 lit. a do art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadność wyszczególnienia pewnych czynności w osobnym przepisie. Użyty w art. 14 ust. 2 zwrot: "poza czynnością, o której mowa w ust. 1", wskazuje, że zdarzenia opisane w ust. 2 tego artykułu stanowią rozszerzenie zakresu definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Można więc zgodzić się z twierdzeniem, że w odniesieniu do przypadków dostawy towarów, o których mowa w art. 14 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania przesłanka z ust. 1 tego artykułu, tj. "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel".

Konfrontacja treści art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że prawodawca unijny, inaczej niż prawodawca krajowy, wyraźnie rozszerzył definicję dostawy towarów o zdarzenia, które nie muszą wiązać się z "przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Daje to podstawę do sformułowania wniosku, że postanowienia dyrektywy nie zostały w tym zakresie właściwie (precyzyjnie) implementowane do porządku krajowego. Zasadnym staje się więc pytanie o możliwość zastosowania w tej sprawie prounijnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., uwzględniającej treść art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który w całości podzielam, że: "Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)". W uzasadnieniu tej tezy wskazano, że "wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, red. E. Piontek, Warszawa 2003, s. 191). Jeżeli obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym".

Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach: z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 743/07; z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 922/08; a także w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że wykładnia prounijna nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, zyskały akceptację w piśmiennictwie (A. Mudrecki, Granice wykładni prounijnej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w: Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Wpływ prawa wspólnotowego na polskie prawo podatkowe, red. M. Duda, M. Munnich, A. Zdunek, Lublin 2011, s. 11–24).

Uważam, że prounijna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem treści art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, wykracza poza wnioski płynące z wykładni gramatycznej tego przepisu, prowadząc w ten sposób do rozszerzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT. Dlatego w tej sprawie powinna znaleźć zastosowanie ściśle językowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Daje ona podstawę do stwierdzenia, że dostawa towaru, w rozumieniu tego przepisu, występuje wówczas, gdy w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność gminy na rzecz Skarbu Państwa następuje przekazanie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Taka wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Z zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) wynika, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (zob. np. wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04). Z kolei konstytucyjny wymóg ustawowej regulacji podatkowej (art. 217 Konstytucji), implikuje nie tylko wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków, ale także nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych (wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06). Obie te konstytucyjnej zasady wykluczają możliwość rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego, w tym przedmiotu opodatkowania.

Przedstawiona wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza przy tym zasad równości i powszechności opodatkowania (art. 32 i art. 84 Konstytucji). Trzeba bowiem zaznaczyć, że sytuacja skarżącej Gminy (miasta na prawach powiatu), różni się od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów, które wyzbywają się władztwa ekonomicznego nad wywłaszczoną nieruchomością i faktycznie otrzymują z tego tytułu odszkodowanie. Skarżąca Gmina, pomimo wywłaszczenia, nadal będzie zarządzać przedmiotową nieruchomością i ponosić z tego tytułu koszty. Z kolei ustalone w decyzji Wojewody P. odszkodowanie dla Gminy R. ma nastąpić ze środków budżetowych tej Gminy. Trudno więc uznać, że doszło w tej sprawie do faktycznej wypłaty odszkodowania.

Należy też dodać, że przewijającym się elementem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest tzw. prowolnościowa wykładnia przepisów prawa. Ideę, która legła u jej podstaw przedstawiono w postaci twierdzenia, że w państwie praworządnym (respektującym zasady demokratycznego państwa prawnego) działania władzy publicznej muszą znajdować wyraźne umocowanie w przepisie ustawy. Niejasności dotyczące sytuacji prawnej jednostki, wynikające z nieostro zakreślonych granic i składników reglamentacji administracyjnoprawnej różnych zachowań powinny być w takim razie, co do zasady, tłumaczone na jej korzyść - "prowolnościowo" (W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Kierunki wykładni prawa w działalności orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Sądownictwo administracyjne gwarantem praw i wolności obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 90 i nast.). Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a nadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. III SA 964/87, opubl. OSP 1990, nr 5-6, poz. 251 z glosą Z. Kmieciaka; podobnie wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 680/99, opubl. LEX nr 44322).

Przedstawiona wyżej, ściśle językowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest wyrazem prokonstytucyjnej i prowolnościowej wykładni prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, w mojej ocenie, Sąd I instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i skarga kasacyjna powinna zostać oddalona.

Z tego powodu zdecydowałem się na zgłoszenie zdania odrębnego.