Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 454/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzji nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3020(trzy tysiące dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na skutek uchylenia w całości poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2010 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. określił A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca), wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. w kwocie 20.093 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonej w dniu 16 marca 2009r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2007 Spółka wykazała przychody w kwocie 454.734,22 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 448.020,79 zł, dochód w kwocie 6.713,43 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 6.713,00 zł, podatek należny w kwocie 1.275,00 zł.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka w badanym roku podatkowym:

1) zaniżyła przychody o łączną kwotę 110.425,95 zł, w tym:

- o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez J.N. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, oszacowanych przez organ na poziomie 94.432,44 zł,

- o kwotę 541,29 zł, stanowiącą wartość bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2007r., o którą Spółka bezpodstawnie pomniejszyła przychody,

- o kwotę 15.454,22 zł - w związku ze sprzedażą środka trwałego,

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 11.3 86,62 zł, na skutek:

- bezpodstawnego zaliczenia do kosztów kwoty 541,29 zł, stanowiącej wartość bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2007r.,

- ujęcia w kosztach wartości składek na ubezpieczenia społeczne pracowników za miesiące IX-XI, które nie zostały zapłacone w 2007r. - 3.524,31 zł,

- nieuwzględnienia w kosztach kwoty 15.454,22 zł - z tytułu sprzedaży środka trwałego.

W konsekwencji organ I instancji wyliczył dochód Spółki za badany rok podatkowy na poziomie 105.752,76 zł, jako różnicę przychodów w kwocie 565.160,17 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów w wysokości 459.407,41 zł. Wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. określona została w konsekwencji w kwocie 20.093,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy świadczonej przez Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia - w kwocie 94.432,44 zł, a w konsekwencji naliczenia podatku od tej kwoty w wysokości 17.942,00 zł. Zaznaczyła przy tym, że w poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota bezzasadnie naliczonych świadczeń wyniosła 16.906,68 zł, zaś należny od tej kwoty podatek - 3.212,00 zł. Zdaniem Spółki nastąpiło więc wyraźne pogorszenie sytuacji odwołującego się. Tym samym rażąco naruszono zasadę reformationis in peius, określoną w art. 234 O.p.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez G G.J.M., przy czym w 2007r. Zarząd Spółki był dwuosobowy - jego członkami byli J.N. - Prezes Zarządu i G.J.M. - Wiceprezes Spółki. Każdy z członków Zarządu był upoważniony do składania samodzielnie oświadczeń w imieniu spółki.

Powołując się na przepisy art. 201 § 1 - 4, art. 204 § 1 i art. 208 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, by w przypadku, gdy zarząd spółki składa się z większej ilości członków, każdy z nich ma obowiązek podejmować tylko część działań związanych z prowadzeniem spraw spółki, a w konsekwencji, że wysokość przysługującego im ewentualnie wynagrodzenia winna być uzależniona od tego w jakim faktycznie wymiarze czasu pracy każdy z członków zarządu wykonywał poszczególne czynności na rzecz spółki.

W niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła pisemnego zakresu obowiązków Prezesa. Zdaniem organu nie podlega jednak kwestionowaniu okoliczność, że J.N., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, brał udział w procesie zarządzania Spółką. Składał bowiem w jej imieniu deklaracje, zawierał umowy o pracę oraz podpisywał przelewy bankowe i sprawozdania finansowe. Sygnując swoim podpisem powyższe dokumenty J. N. przyjmował na siebie odpowiedzialność za treść sporządzonych dokumentów. Stosownie do postanowień art. 293 § 1 oraz art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych spoczywa na nim odpowiedzialność wobec spółki za szkodę ewentualnie wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki oraz na równi z drugim członkiem zarządu Spółki, będzie odpowiadał za zobowiązania Spółki, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna.

Spółka nie przedstawiła również żadnej pisemnej umowy zawartej z J.N., który w piśmie z dnia 7 lipca 2009r. wyjaśnił, że obowiązki Prezesa Zarządu Spółki pełnił bez zawarcia takiej umowy oraz wskazał, że nie pobiera i nigdy nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. Natomiast w piśmie z dnia 10 lipca 2009r. oświadczył m.in., że jego współpraca ze Spółką przebiega na zasadzie umowy cywilnoprawnej.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 organ odwoławczy wskazał, że nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez konieczności wykonania ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Dla celów podatkowych, świadczeniem nieodpłatnym będzie każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, jeżeli w następstwie tego zdarzenia podatnik uzyskuje korzyści majątkowe o charakterze nieodpłatnym. Skoro zatem w niniejszej sprawie J.N., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie był wspólnikiem Spółki (100 % jej udziałów zostało bowiem objęte przez J.G.M.) organy przyjęły, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci pełnienia przez niego tej funkcji bez wynagrodzenia.

Jak wskazał organ ogólne zasady obliczania dla celów podatkowych wartości nieodpłatnych świadczeń zostały wskazane w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., z którego wynika, że wartość uzyskanego przychodu w formie nieodpłatnych świadczeń określa się w zależności od rodzaju danego świadczenia. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W niniejszej sprawie Spółka, pragnąc podważyć zasadność określenia jej przychodów z nieodpłatnego świadczenia wskazywała, że otrzymywane przez nią od J.N. świadczenie polegające na pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu miało charakter ekwiwalentny. Formą ekwiwalentu była pomoc w kontaktach z podmiotami zagranicznymi i tłumaczenie na język niemiecki, udzielana przez G.M.

Organ odwoławczy odnosząc się do tych twierdzeń uznał, że stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest bezpodstawne. Spółka bowiem nie wykazała, że w zamian za otrzymane świadczenia w postaci pełnienia przez J.N. funkcji Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia dokonywała na jego rzecz jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Ograniczyła się wyłącznie do słownej polemiki w tym zakresie. Co prawda Spółka do odwołania załączyła dokumenty, na których widniała nazwa firmy "[...]", jednak dokumenty te zostały sporządzone dopiero w 2009r. i – co najistotniejsze - nie zawierały wskazania danych Spółki "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi również dowodu na istnienie ekwiwalentności świadczeń otrzymanych przez Spółkę w 2007r. od J.N. ogólnikowo wskazany przez niego w oświadczeniu z dnia 19 marca 2010r. fakt korzystania za granicą z zabezpieczeń firmy G.M., z jego pomocy przy usuwaniu awarii zestawów TIR oraz w zdarzeniu, które miało miejsce w dniu 23 lutego 2010r.

W ocenie organu odwoławczego z wyjaśnień Spółki wynika, że J.N. nie otrzymywał świadczeń od Spółki w zamian za pełnioną funkcję. Uzyskiwał jedynie pomoc w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od G.M., jako osoby fizycznej, nie zaś udziałowca Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki G.M. świadczył na rzecz J.N. usługi w zakresie tłumaczeń na język niemiecki, ułatwiania kontaktów z kontrahentami z Niemiec, udzielał pomocy w kontaktach z policją niemiecką, służbami celnymi oraz firmami spedycyjnymi z krajów Unii Europejskiej. Skoro zatem w pomoc tą G.M. angażował własne umiejętności i znajomości, to Spółka nie wykorzystywała swoich środków i zasobów w związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz J. N.

Odnosząc się do dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie nosi ono cech dowolności, skoro: (a) przyjęte za podstawę tego wyliczenia wynagrodzenie dotyczyło kierowników małych przedsiębiorstw z terenu województwa skiego (gdzie Spółka ma siedzibę), prowadzących działalność m.in. w branży transportowej; (b) informacja dotycząca ww. wynagrodzenia w 2008 r. została przekazana przez organ upoważniony do gromadzenia danych statystycznych i pochodzi z publikacji "Struktura wynagrodzeń według zawodów z październiku 2008 r."; (c) jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę dokonanych ustaleń przyjął wysokość wynagrodzenia w 2008 r., to jednak skorygował je o wartość realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia, ogłoszonego w komunikacie Prezesa GUS z dnia 10 lutego 2009 r. (M.P. Nr 9, poz. 115). Przyjmując powyższe wielkości, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należało, że wyliczenie miesięcznej wartości nieodpłatnego świadczenia na poziomie 7.869,37 zł jest prawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., II FSK 568/07: "... art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. operując pojęciem w rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniach wartości takich świadczeń". Dlatego też - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył powołanego przepisu, szacując wartość nieodpłatnego świadczenia Spółki na podstawie danych statystycznych.

Jako bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również zarzut Spółki o naruszeniu art. 234 o.p., z uwagi na fakt określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na poziomie wyższym, niż wynikało to z pierwotnej decyzji tego organu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego adresatem jest wyłącznie organ odwoławczy, nie zaś organ podatkowy pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie nie wiązał on więc Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy świadczonej przez Prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia - na kwotę 94.432,44 zł, a w konsekwencji naliczenia podatku od tej kwoty w wysokości 17.942,00 zł,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że brak było ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką a J.N., w związku z pełnioną przez niego funkcją oraz przyjęciu jako podstawy do ustalenia miesięcznej wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia - w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez prezesa - w kwocie 7.869,37 zł, wskazanej przez Urząd Statystyczny wysokości miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie skim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008r. na poziomie 8.341,53 zł,

- naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 2 O.p., a w szczególności art. 187 poprzez zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 122 i art. 197 § 1 poprzez niepowołanie biegłego ekonomisty rewidenta dla ustalenia rzeczywistej rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynności świadczonych przez Prezesa zarządu Spółki.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w wydanej uprzednio decyzji z dnia 30 czerwca 2010r., uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W zaskarżonej decyzji zaakceptował jednak tę samą metodę ustalenia wartości omawianych świadczeń, opierając się na informacjach GUS, które z uwagi na brak konkretyzacji miały charakter wirtualny, to jest oderwany od realiów niniejszej sprawy. Spółka w 2007r. zatrudniała pięć osób, z wynagrodzeniem miesięcznym od 981,82 zł do 1.583,33 zł. Średnie wynagrodzenie stanowiło 1.408,89 zł. Zdaniem Spółki pobranie przez Prezesa wynagrodzenia ponad pięciokrotnie wyższego w istocie oznaczałoby bankructwo Spółki. Jeżeli organ odwoławczy miał na ten temat odmienne zdanie powinien - w ocenie Skarżącej - przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy rewidenta, który uwzględniając realia rynkowe oraz przedmiot i warunki w jakich działała Spółka, udzieliłby specjalistycznej informacji.

Ponadto skarżąca stanęła na stanowisku, że stwierdzenie przez organy podatkowe, iż Spółka zaniżyła przychody w 2007r. o kwotę 94.432,44 zł, powinno skutkować zwiększeniem o taką samą kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie po stronie Spółki - jej zdaniem - nie wystąpiłby dochód, lecz strata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., I SA/Gd 649/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2011 r.

W ocenie WSA w Gdańsku, organy zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła przychód m.in. o wartość nieodpłatnych świadczeń związanych z pełnieniem bez wynagrodzenia funkcji prezesa zarządu Spółki. Wprawdzie w toku postępowania przed organami podatkowymi Spółka wskazywała, że otrzymane przez nią od osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki świadczenie miało charakter ekwiwalentny, jednakże okoliczności tej w sposób wiarygodny nie wykazała. W szczególności Spółka nie wykazała, aby w 2007r. otrzymała przysporzenie od G.M., które mogłoby polegać na zaoszczędzeniu wydatków związanych z wykonywaniem przez osobę pełniącą funkcję prezesa Spółki i świadczyć o uzyskaniu korzyści z tego tytułu. Zdaniem WSA w Gdańsku, podatkowo istotny był fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku Spółki na skutek nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowiła natomiast kwota środków pieniężnych, jaka byłaby konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz beneficjenta. Wartość przysporzenia stanowiła wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zawarła z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki umowę o charakterze odpłatnym. Konkretną wartość przychodu ustala się natomiast stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca nie dopuścił więc możliwości określenia wartości takich świadczeń (w konkretnym przypadku polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia) w drodze oszacowania przez biegłego, co czyniło zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 197 o.p. bezpodstawnym.

Zdaniem WSA w Gdańsku, wbrew wywodom skargi, brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy wartości tych świadczeń. Spółka uzyskała korzyść dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi, nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych. Tak więc korzyść tę w kwocie 94.432,44 zł, odpowiadającej wysokości cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw, winna była wykazać po stronie przychodów roku 2007.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sytuacji, gdy członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce, po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innym przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu – który winien zostać przypisany spółce – zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych.

Spółka nie wykazała w skardze kasacyjnej, co stanowiło z jej strony ekwiwalent dla osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki, niebędącej wspólnikiem, skoro obywał się on bez wynagrodzenia za pełnienie swojej funkcji, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę itp.) wiążących go ze Spółką. Wydaje się, że niewystarczająca jest argumentacja, iż właściciel Spółki pomagał mu w kontaktach z zagranicznymi instytucjami.

Zdaniem NSA nietrafna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skoro art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie odsyła przy ustalaniu wartości przychodu na podstawie cen rynkowych do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., to niemożliwe jest wykorzystanie środka dowodowego, jakim jest dowód z opinii biegłego. Należy bowiem stwierdzić, że – po pierwsze – art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., co raczej zawęża możliwość jego stosowania przy ustalaniu wartości rynkowej, o której mowa w art. 12 ust. 5a oraz 6a u.p.d.o.p., ustawodawca nie przewidział bowiem jego stosowania wprost. Po drugie – art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zawiera takiego odesłania przy ustalaniu wartości rynkowej, co oznacza, że przy jej określaniu można skorzystać z przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego. Trafnie zatem wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej, że "określenie wartości omawianych świadczeń przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, a zatem wymagało wiadomości specjalnych. Wiadomości tych nie zastąpi posłużenie się średnimi zbiorczymi informacjami, jakimi dysponuje GUS dla celów statystycznych, dotyczącymi większych podmiotów gospodarczych (zatrudniających do 9 pracowników). Konieczność powołania biegłego zaistniała tym bardziej, że nie udało się wygenerować podmiotów, w których w 2007 r. pobierano by wynagrodzenie przez członka zarządu spółek, wobec czego posłużono się danymi za 2008 r., odejmując wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008 r. w stosunku do 2007 r. - w wysokości 6%. Nie zastosowano natomiast odwrotnej symulacji, biorąc dane za 2006 r. i dodając wskaźnik wzrostu płac, która byłaby korzystniejsza dla podatnika, gdyż w 2006 r. przeciętne wynagrodzenie wynosiło 2.900 zł., zaś w 2008 r. - 8.341,53 zł".

Skoro organ podatkowy nie dysponował danymi statystycznymi za kontrolowany rok podatkowy adekwatnych spółek zatrudniających do 5 pracowników, to brak było podstaw do tego, żeby przyjąć dane statystyczne za kolejny rok podatkowy (tj. 2008), odnoszące się do spółek zatrudniających do 9 pracowników. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy winien był skorzystać również z innych środków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego, aby określić wartość świadczeń, polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia.

Za niezasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 234 o.p., w którym uregulowana została zasada reformationis in peius. Zakazem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 649/11 i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był m.in. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., stanowiący, że do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Wiążącą wykładnię tego przepisu przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku, stwierdzając, że w sytuacji, gdy członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce, po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innych przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu – który winien zostać przypisany spółce – zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych.

W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że w zamian za otrzymane świadczenia w postaci pełnienia przez J.N. funkcji Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia dokonywała na jego rzecz jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, niewystarczająca dla przyjęcia takiej ekwiwalentności jest argumentacja, iż jedyny udziałowiec Spółki (G.M.) pomagał J.N. w kontaktach z zagranicznymi instytucjami. Świadczy to jedynie o tym, że J.N. uzyskiwał pomoc w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od G.M., jako osoby fizycznej, nie zaś od Spółki. W pomoc tę, polegającą na tłumaczeniu z języka niemieckiego i ułatwianiu kontaktów z firmami i instytucjami niemieckimi, G.M. angażował własne umiejętności i znajomości, a nie środki i zasoby Spółki, której udziały posiadał. Działalność wspólnika Spółki nie jest równoznaczna z działalnością samej Spółki, skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną stanowiąc odrębny od jej wspólników podmiot prawa.

Przedłożone przez skarżącą dokumenty także nie potwierdzają jej tezy o świadczeniu przez nią w 2007 r. jakichkolwiek usług na rzecz J.N. Sporządzone one zostały w 2009 r. i - co najistotniejsze - nie zawierały wskazania danych skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu uzasadnione są natomiast zarzuty skarżącej Spółki co do wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez Prezesa Zarządu tej funkcji bez wynagrodzenia, określonej przez organy podatkowe.

Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Do celów tego wyliczenia organ przyjął wskazaną przez Urząd Statystyczny wysokość miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie skim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008r. - na poziomie 8.341,53 zł, którą następnie skorygował o wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008r. w stosunku do 2007r. (6,0 %), ustalając miesięczną wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez Prezesa Zarządu na poziomie 7.869,37 zł. Taki sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uznać należy za nieprawidłowy. Podkreślić należy, że przyjęta przez organ podatkowy metoda była skutkiem tego, że nie dysponował on danymi statystycznymi za kontrolowany rok podatkowy adekwatnymi do spółek zatrudniających do 5 pracowników. W związku z tym brak było podstaw do tego, żeby przyjąć dane statystyczne za kolejny rok podatkowy (tj. 2008), odnoszące się do spółek zatrudniających do 9 pracowników, tym bardziej, że metoda ta jest bardzo nieprecyzyjna i obarczona dużym ryzykiem błędu. Dokonanie symulacji odwrotnej, polegającej na przyjęciu danych z 2006 r., kiedy to przeciętne wynagrodzenie wynosiło 2.900 zł (a w 2008 r. – 8.341,53 zł), prowadziłoby już do znacząco innego wyniku. Ustalenie cen rynkowych może być o tyle trudne, że informacje na temat wynagrodzeń członków zarządu nie są powszechnie dostępne, a poza tym mogą być różne – zależnie od formuły powiązania ze spółką (umowa o prace, umowa zlecenia, kontrakt menedżerski itp.). Wartości te należałoby jednak w każdym przypadku starać się ustalić. Jak słusznie podniosła strona skarżąca, w takiej sytuacji organ powinien skorzystać z innych środków dowodowych, przede wszystkim zaś z dowodu z opinii biegłego, aby określić wartość świadczeń, polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia. Zaniechanie organu podatkowego w tym względzie doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 197 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż ustalenie przez organy, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 94.432,44 zł, powinno skutkować zwiększeniem o taką samą kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów, to stwierdzić należy, że i on jest bezzasadny, skoro Spółka nie wypłaciła Prezesowi Zarządu w roku 2007 wynagrodzenia za pełnioną funkcję. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że za koszt uzyskania przychodu - co do zasady - uważa się kwoty faktycznie wydatkowane z zamiarem uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) tego źródła przychodów.

W treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. enumeratywnie zostały wymienione wydatki, które z racji swojego charakteru mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak z woli ustawodawcy z katalogu tego zostały wyłączone. W punkcie 57 powołanego artykułu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostanowionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy - a więc między innymi niewypłaconych wynagrodzeń, należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jak również należności z praw majątkowych.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 234 o.p., w którym uregulowana została zasada reformationis in peius. Według tego przepisu, organ odwoławczy (poza przypadkami wymienionymi w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie zachodzą) nie może wydać decyzji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Treść tego przepisu wskazuje, że jest on skierowany do organu odwoławczego, który swoją decyzją nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, decydując się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Zakazem tym nie jest zatem związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, Lex nr 596600; tak też J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu. W celu ustalenia wartości uzyskanego przez Spółkę w 2007 r. nieodpłatnego świadczenia konieczne będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli organowi na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych w sprawie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 603 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 2400 zł ustalone zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013, poz. 461).