Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 782/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 782/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...]. określającej P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 23 stycznia 2017 r. P. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] w związku wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 6 grudnia 2016 r. wyroku w sprawie SK 7/15. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wznowił postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...]. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpatrując odwołanie złożone przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodowa orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Organ odwoławczy wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę, w powołanej regulacji zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące rzeczywistą podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej "u.p.a.", w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) – dalej "ustawa zmieniająca" w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał, że dodanie do u.p.a. z 2004 r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero zmiany dokonane w rozporządzeniu z 2004r., które weszły w życie 15 września 2005 r., usunęły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., w wypadku jego sprzedaży na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.

Decyzja ostateczna, której wznowienia żąda podatnik w niniejszej sprawie, określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku uznał niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z uwagi na niejasność regulacji co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie pomiędzy 24 sierpnia 2005 r., tj. dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. dniem wejścia w życie zmian rozporządzenia z 2004 r., które niepewność tę usunęły.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...]. nie została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, co czyni zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej bezpodstawnym. Organ orzekał już bowiem w stanie prawnym, który nie podlegał regulacji niekonstytucyjnej. Powyższe z kolei, w świetle treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligowało organ do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy przypomniał również, że wznowienie postępowania stanowi tryb szczególny, a zatem przesłanki jego zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Stanowisko o ścisłej wykładni przesłanek wznowienia postępowania pełni istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkakrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14.03.2017, sygn. akt I FSK 1397/15, LEX nr 2271797).

Odnosząc się do zarzutu odwołania, związanego z naruszeniem art. 120 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia podstaw prawnych określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r., organ uznał go za niezasadny. Wyjaśnił, że podniesiony zarzut ma w istocie na celu doprowadzenie do ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] podczas gdy postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że w decyzji organu I instancji przytoczone zostały wszystkie przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również szczegółowo wyjaśnione zostały przesłanki, którymi organ kierował się stosując określony przepis prawa do ustalonego stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2, w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że podlega ona uchyleniu z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15;

2) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie kompleksowego odniesienia się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowych podstaw prawnych określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] co było w sprawie konieczne dla ustalenia przesłanki wznowienia postępowania oraz zastosowania w sprawie niniejszej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 SK 7/15.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w dacie wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji (tj. [...] sierpnia 2005 r.) obowiązywał niekonstytucyjny przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego obowiązkiem organu było ustalenie rzeczywistej podstawy prawnej wydania decyzji przez organy obu instancji. Założyć należy, że organ, powołując w podstawie rozstrzygnięcia ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującą do końca marca 2004 r.) oraz ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem uwzględnienia także jej zmian, przyjął zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej i orzekał w oparciu o przepisy ustawy zmieniającej z dnia 28 lipca 2005 r. Do tej wersji ustawy odnosi się natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca podtrzymała dodatkowo argumentację zawartą w odwołaniu, dotyczącą naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy. Podkreśliła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w istocie nie odniósł się do stawianych w treści odwołania zarzutów, dotyczących zaniechania ustalenia przez organy podatkowe materialnoprawnej podstawy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla skarżącej. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w pkt 3 decyzji z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sposób niepełny, a przez to wadliwy wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), pomijając zupełnie wynikający z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej obowiązek precyzyjnego wskazania przepisów, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Brak wskazania konkretnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zapadłego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy stosowny akt prawny był nowelizowany, niezbędnym jest podanie zarówno miejsca publikacji pierwotnego tekstu, jak też miejsca publikacji wszystkich zmian prawnych, które nastąpiły do daty wydania decyzji.

Zdaniem strony skarżącej po wznowieniu postępowania i przy rozpoznaniu istoty sprawy w toku postępowania wznowieniowego nie ma możliwości wydania orzeczenia w oparciu o inne przepisy aniżeli te, które obowiązywały w dniu 26 sierpnia 2005 r., a więc gdy właściwy organ wydawał decyzję. Dlatego też po wznowieniu postępowania powinien mieć zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązywał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. i umorzenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

Przed dokonaniem analizy stawianych przez skarżącą zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak stanowi przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania ze wskazanej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt SK 7/15, w którym Trybunał uznał, min. że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) – dalej "u.p.a.", w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) – dalej "ustawa zmieniająca", w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten został opublikowany w Dz.U. w dniu 29 grudnia 2016 r., poz. 2209. Wniosek spółki o wznowienie postępowania został złożony w dniu 23 stycznia 2017 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...].

Podkreślenia wymaga, że po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118.

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 tej ustawy.

W niniejszej sprawie organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 tej ustawy.

Organ podkreślił, że stan niejasności uregulowań co do właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (co legło u podstaw wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) istniał wyłącznie w okresie pomiędzy 24 sierpnia 2005 r. i 15 września 2005 r. (okoliczność tę potwierdza także podatnik w skardze). Decyzja ostateczna została wydana po wskazanym okresie i w swej treści nie uwzględniała niekonstytucyjnego przepisu. Zatem wyrok TK w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]

Z konstatacją tą nie zgodził się jednak podatnik wskazując, że organ nie dokonał należytego zbadania rzeczywistej podstawy przyjętej dla rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Stało się to podstawą dla sformułowania w skardze zarzutów procesowych. Podatnik podkreślił bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał w swojej decyzji jako jej podstawę m.in. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z późn. zmianami. Powyższe oznacza natomiast, że uwzględnił on również zmiany wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 2005 r.

Powyższe stanowisko uznać należy zdaniem Sądu za niezasadne.

Wznowienie postępowania dotyczy, jak już wskazano, postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie walor ostateczności posiada decyzja organu II instancji. Zatem przywoływana w sprawie przez stronę decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i jej podstawa prawna pozostają bez znaczenia dla ustalenia istnienia podstawy wznowienia. Organ odwoławczy w zakresie swej kognicji – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności z art. 127 O.p. - ma obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem to treść decyzji tego organu oraz jej podstawa prawna wyznaczają ewentualne istnienie przesłanki wznowienia z art. 241 § 1 pkt 8 O.p.

Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 listopada 2005 r. została dołączona do akt administracyjnych. Z jej treści wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu było zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące 2004r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, którym utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, wskazano art. 34 a i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Tymczasem organ I instancji istotnie dodatkowo przywołał ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), nie podając jednak żadnych przepisów tej ustawy, które w sprawie zastosował. Niemniej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że dla oceny zobowiązania podatnika za okres od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. zastosował § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Jedną ze zmian ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była wprowadzona ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. zmiana, mocą której został dodany przepis art. 65 ust. 1a. Zmiana ta weszła w życie z dniem ogłoszenia (art. 2 ustawy) tj. z dniem 24 sierpnia 2005 r. Nowy stan prawny utrudnił podatnikom – według oceny Trybunału Konstytucyjnego – ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Taki stan trwał do momentu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., co nastąpiło 15 września 2005 r. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny stwierdził czasową niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Niemniej jednak, co podkreślił organ w kontrolowanej decyzji, w żadnej z decyzji wymiarowych, a już w szczególności w decyzji ostatecznej, nie przywołano jako rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej, wprowadzonego ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r., który podlegał ocenie Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można też pominąć faktu notoryjnego (notoryjność urzędowa), na który zwrócono uwagę stron na rozprawie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] (decyzja ostateczna) była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W jej wyniku, wyrokiem z dnia 26 maja 2006 r. WSA w Lublinie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do stanu sprawy do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 – do stanu od dnia 1 maja 2004 r.), przy czym dla określenia stawek akcyzy za wskazany okres przywołano art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004 r., nie zaś art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy zmieniającej z dnia 28 lipca 2005 r. Podkreślono przy tym, że w sprawie zastosowanie znajdują dwa rozporządzenia wykonawcze: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Sąd wyraźnie podkreślił, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., na które powołały się organy, utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r. i wadliwie zostało przywołano jako podstawa rozstrzygnięcia.

O ile zatem nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w decyzji organ jest zobowiązany do wyraźnego określenia podstawy prawnej, co zresztą wprost wynika z treści art. 210 § 1 pkt 4 O.p., to jednak podkreślenia wymaga, że o stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wyłącznie rzeczywista (a zatem faktycznie zastosowana) podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jeśli zatem nawet organ orzekał w oparciu o wadliwą podstawę prawną, to i tak wyłącznie wskazany w decyzji przepis ustawy (a nie ten, który należało zastosować) będzie stanowił podstawę do ustalenia istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Rzeczą organu w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania nie jest zatem poszukiwanie właściwej podstawy rozstrzygnięcia (jak chce tego podatnik), ale odtworzenie tej podstawy, która stanowiła kanwę decyzji ostatecznej.

Wadliwość podstawy prawnej rozstrzygnięcia może być korygowana w trybie instancji oraz kontroli sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie taka okoliczność miała miejsce, bowiem sąd administracyjny w rozpoznaniu skargi strony określił podstawy prawne orzekania o zobowiązaniu podatkowym. Strona, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w którym nie przywołano art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej i nie odwołano się do ustawy zmieniającej z dnia 28 lipca 2005 r. (co jest naturalne z punktu widzenia brzmienia art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), winna złożyć skargę kasacyjną. Tego jednak nie uczyniła, co powoduje, że zarówno organy podatkowe, strony, jak i sąd – zgodnie z art. 170 p.p.s.a. – są związane prawomocnym orzeczeniem, w tym wskazaną w nim podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że niekonstytucyjny przepis nie został w sprawie zastosowany, a zatem – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – brak jest przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W związku z tym zasadnie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).