Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1575/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,art. 87, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") z [...] września 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia z 3 sierpnia 2015r. oraz z 14 sierpnia 2015r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...]września 2019r. Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. wysokość zobowiązań oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0,00 zł, za kwiecień 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") za maj i czerwiec 2015r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że w rejestrach zakupu Spółka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe faktury VAT wystawione przez P. S.A. mające dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki telefonów komórkowych [...]. Według organu podatkowego, zgromadzone dowody oraz ustalone schematy obrotu telefonami komórkowymi, wymienionymi na fakturach dokumentujących ich dostawę przez P. S.A. do Spółki, świadczą, że towar ten był przedmiotem karuzeli podatkowej. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od tego kontrahenta (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Natomiast w rejestrach sprzedaży Spółka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione na rzecz F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp.k. i A. sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji skoro transakcje zakupu sprzętu elektronicznego wykazane w fakturach VAT wystawionych przez P. S.A. nie miały miejsca, Spółka nigdy nie była w posiadaniu tego sprzętu, a zatem nie mogła też dokonać jego odsprzedaży. W sprawie ma więc zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje sprzedaży dokonane przez Spółkę nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Nie ma również zastosowania norma prawna wynikająca z art. 19a ustawy o VAT, dotycząca powstania obowiązku podatkowego oraz art. 29a tej ustawy regulującego podstawę opodatkowania. W związku z zakwestionowaniem nabyć telefonów komórkowych od P. S.A., Naczelnik US nie uznał również ich wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej przez Spółkę do C. Ltd,[...].

Naczelnik US podkreślił, że stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że prowadzone przez Spółkę, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług rejestry zakupu za miesiące od kwietnia do czerwca 2015r. są nierzetelne.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości;

- art. 120, art. 123 i art. 178 § 1 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzenie z nich kopii.

Do odwołania Spółka załączyła 4 zdjęcia.

W uzupełnieniu do odwołania z 17 października 2019r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto pismem z 27 lutego 2020r. w wyniku zapoznania się w organie odwoławczym z przedłożonym materiałem Spółka stwierdziła, że przedstawiony materiał potwierdza, że decyzja Naczelnika US z [...] października 2019r. wydana została z naruszeniem orzeczeń TSUE dotyczących dowodów w postępowaniu podatkowym. W szczególności dotyczy to wyroków TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glenkore Agroculture Hungary Kit., ECLI:EU:C:2019:861 oraz z 17 października 2019r. Unitel sp. z o.o. C-653/18. Dotyczy to w szczególności braków w przedłożonym materiale prawomocnych decyzji organów administracji skarbowej w odniesieniu do dostawcy, z jakiego korzystała Spółka przy zakupie towarów, które według organu pierwszej instancji, nie dawały podstawy do uznania podatku VAT zawartego w fakturach potwierdzających te zakupy jako podatku naliczonego. Dotyczy to również dostawców towarów nabywanych przez firmę P. W ocenie Spółki, materiał dowodowy potwierdza, że w postępowaniu podatkowym w sprawie decyzji, o której mowa wyżej doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez uniemożliwienie prawa do obrony wobec nie zapewnienia wglądu do akt sprawy przed wydaniem decyzji. Ponadto część materiału dowodowego stanowią domniemania i przypuszczenia np. odnoszące się do zagranicznych odbiorców dostarczanych im przez podatnika towarów. Tezy te nie są poparte informacjami o jakichkolwiek wyrokach bądź prawomocnych orzeczeniach właściwych administracji skarbowych. Spółka podkreśliła, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firma P. była, w czasie kiedy doszło do kwestionowanych transakcji, jednym z największych w Polsce dystrybutorów elektroniki, co jest istotne przy rozpatrywaniu całokształtu niniejszej sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym jest uznanie, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym z udziałem "znikającego podatnika", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Dowody oraz schematy obrotu telefonami komórkowymi [...], wymienionymi w fakturach dokumentujących ich dostawę przez P. S.A. do Spółki, bezsprzecznie świadczą, że towar ten był przedmiotem karuzeli podatkowej zdefiniowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 11 maja 2006r. w sprawie C- 384/04.

W ustalonych schematach transakcji rolę znikających podatników pełniły firmy: N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Funkcję przedsiębiorstwa buforowego w ustalonych łańcuchach transakcji pełniły co najmniej firmy: P. S.A., N. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o., H., H. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz Spółka przy dostawach do F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o.

Spółka zaś pełniła rolę brokera - podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. zwrotu podatku w wysokości 80.000,00 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 307.352,00 zł, a także w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 130.000,00 zł.

Następnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę na następujące występujące w sprawie okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej:

• międzynarodowy charakter transakcji; w transakcjach uczestniczyły spółki zarejestrowane na terytorium kraju, w Holandii, Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz na Ukrainie; w każdym przypadku pierwszym odbiorcą telefonów poza terytorium kraju była spółka prawa brytyjskiego – C. Ltd, która wystawiała faktury mające dokumentować dostawę towaru na rzecz podmiotów z Holandii, Ukrainy, USA i Zjednoczonych Emiratów Arabskich; towar nigdy nie trafiał na terytorium Wielkiej Brytanii, był przewożony do firmy logistycznej C. w Belgii; w żadnym z ustalonych łańcuchów towar nie został też sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidualny;

• transakcje następują jedna po drugiej, w krótkich odstępach czasu, w ciągu jednego lub dwóch dni roboczych,

• sztucznie wydłużony łańcuch dostaw - w transakcjach, których przedmiotem była ta sama partia telefonów, na terytorium kraju uczestniczyło nawet 7 podmiotów, w tym włączone do łańcucha przez Spółkę firmy: F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o.,

• powiązania osobowe pomiędzy Spółką a P. S.A., F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o.; jak wynika z zeznań złożonych przez A. M. prezesa zarządu Spółki – firma P. S.A. została polecona przez znajomego, osoba zarządzająca F. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. sp. k. to znajomy z czasów studiów, a udziałowiec w firmie A. sp. z o.o. to siostra A. M.;

• podmioty wskazane jako dostawcy telefonów do P. S.A., tj.: N. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. są podmiotami nowopowstałymi - zostały wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS w 2014r.;

• w każdym przypadku pierwsze ustalone ogniwo łańcucha transakcji (pierwszy dostawca) to podmiot, który nie zadeklarował żadnych dostaw lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

• przedmiotem obrotu pomiędzy kolejnymi ogniwami są te same partie telefonów, bez modyfikacji co do ilości;

• telefony (1580 szt.) sprzedane do C. Ltd, a następnie do G. w Holandii wróciły na terytorium kraju do magazynu firmy logistycznej D., przy czym G. wykazała dostawę tych towarów do firmy na terytorium Bułgarii;

• pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach nie były zawierane umowy handlowe, nie ustalano żadnych zasad regulujących reklamacje, zwroty towaru, terminy i gwarancje dostaw;

• towary były przechowywane w magazynach firm logistycznych D. sp. z o.o. i J. s.c., gdzie formalnie zmieniały właścicieli, kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, aż do dnia dostawy do P. S.A.; pomimo, że jako odbiorcy telefonów od Spółki zostały wymienione firmy F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. transport tych towarów do C. Ltd był organizowany przez Spółkę, bezpośrednio z magazynu Spółki do magazynu firmy logistycznej w Belgii;

• fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku VAT;

• odwrócony łańcuch płatności za faktury: Spółka dokonywała zapłaty na rzecz P. S.A. dopiero po otrzymaniu środków od C. Ltd, podobnie zapłata na rzecz każdego kolejnego w łańcuchu dostawcy następowała po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru;

• udział znikających podatników, którego celem jest zminimalizowanie odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienie dochodzenia należności podatkowych; w łańcuchu dostawców i odbiorców przedmiotowych telefonów uczestniczyły firmy, które nie rozliczyły podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących dostawę telefonów: N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o.;

• obrót telefonami przebiegał według umówionego przez uczestników łańcucha transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca: z korespondencji mailowej pomiędzy stronami transakcji wynika, że towar był zamawiany u dostawcy pod konkretne zamówienie odbiorcy, poszukiwano konkretnych zidentyfikowanych (numerami IMEI) partii telefonów;

• cena jednostkowa telefonów wzrastała wraz z każdą wystawioną fakturą.

W ustalonych i opisanych w decyzji łańcuchach dostaw Spółka była:

- końcowym hurtowym krajowym odbiorcą telefonów oraz wykazała sprzedaż przedmiotowego towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%; Spółka włączyła do łańcucha dostaw F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. oraz była organizatorem transportu telefonów w imieniu tych podmiotów do C. Ltd; wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. podatek naliczony przy nabyciu tych telefonów nie został faktycznie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników;

- pośrednikiem przy dostawach do C. Ltd przez F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. ponoszącym koszty transportu i ubezpieczenia towaru.

Zdaniem Dyrektora IAS ustalony, opisany w decyzji fakturowy przebieg transakcji nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży telefonów nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawa takiego bez wątpienia nie miała P. S.A., która nigdy nie nabyła i nie rozporządzała towarem jak właściciel, w związku z czym nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa odpowiednio na Spółkę.

Według Dyrektora IAS świadomy udział Spółki w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe wynika z obiektywnych przesłanek towarzyszących transakcjom zawartym przez Spółkę, w tym dotyczących podjętych lub zaniechanych przez Spółkę działań przy ich realizacji:

- ryzyko gospodarcze ponoszone przez Spółkę przy zawieraniu transakcji nie występowało - Spółka przed dniem zakupu znała już odbiorcę telefonów, a oferty zakupu i sprzedaży zostały precyzyjnie skorelowane w zakresie ilości, rodzaju i zapłaty ceny towaru, a także terminów dostaw; takie wielokrotne, idealne zrównoważenie podaży i popytu jest mało prawdopodobne; Spółka będąc profesjonalnym przedsiębiorcą działającym na rynku usług telekomunikacyjnych, mogła co najmniej podejrzewać, że transakcje zostały sztucznie zaaranżowane;

- przedmiot transakcji odbiegał od innych zawieranych w tym okresie przez Spółkę; wyłącznym przedmiotem działalności Spółki do kwietnia 2015r. było świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz instalacja i sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego, głównie na rzecz osób fizycznych; handel telefonami komórkowymi [...] został rozpoczęty w kwietniu 2015r. i do kwietnia 2015r. Spółka nie wykazywała w rozliczeniach podatku od towarów i usług istotnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; Spółka nie poszukiwała innych dostawców telefonów, niż P. S.A., nie interesowała się źródłem pochodzenia tego towaru, nie miała też wiedzy, czy P. S.A. jest autoryzowanym przedstawicielem producenta telefonów; transakcje zakupu i sprzedaży były przeprowadzane bezpośrednio przez prezesa zarządu Spółki, chociaż Spółka zatrudniała ośmiu pracowników; prezes zarządu Spółki jako pomysłodawca handlu telefonami [...], osobiście zadecydował też o wyborze P. S.A. jako dostawcy telefonów, sprawował nadzór nad rozładunkiem i załadunkiem towaru, zgodnością numerów IMEI z ofertą zakupu, pozwolił również, aby to P. S.A. wybrała firmę transportującą towary do C. Ltd, nigdy jednak nie odwiedził siedziby tej firmy, nie poznał osobiście jej przedstawiciela;

- brak możliwości reklamacji i weryfikacji towarów; jak wynika z przedstawionej dokumentacji zdjęciowej telefony zostały zapakowane w opakowania zbiorcze, firmowe, numery IMEI umieszczono na kartonach, brak jest możliwości ich porównania z numerami urządzeń;

- sposób nawiązania współpracy pomiędzy kontrahentami: z zeznań złożonych przez A. M. wynika, że P. S.A. została Spółce polecona przez wieloletniego znajomego, co potwierdzają również zeznania złożone przez L. B., zajmującego się handlem telefonami komórkowymi w P. S.A.; A. M. zeznał, że firma C. Ltd została polecona Spółce przez P. S.A., czemu przeczą zeznania złożone przez prezesa zarządu P. S.A. S. P. i L. B., którzy jednoznacznie zaprzeczyli, by polecali Spółce jakichkolwiek kontrahentów, w tym brytyjską spółkę; L. B. wskazał przy tym, że kontakt z C. Ltd stanowi tajemnicę handlową P. S.A.; w tej części zeznania złożone przez świadków organ podatkowy uznał za niewiarygodne oraz ocenił, że Spółka jako podmiot właśnie włączany do karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, został polecony C. Ltd przez P. S.A.; wniosek ten wynika z zaufania istniejącego pomiędzy stronami transakcji wyrażającego się przede wszystkim brakiem umownych uregulowań kontaktów handlowych, wyłącznie internetowym i telefonicznym kontaktem, a także korelacją zakupów od P. S.A. z zamówieniami złożonymi przez C. Ltd;

- firmy F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. (odbiorcy towaru) zostali poleceni firmie C. Ltd przez Spółkę; transport i ubezpieczenie towaru były realizowane na zlecenie Spółki; towary były przewożone bezpośrednio z magazynu Spółki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej przez F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. do C. Ltd;

- forma dokumentowania współpracy: pomiędzy P. S.A. a Spółką nie została zawarta pisemna umowa regulująca zasady współpracy, tym samym Spółka nie zabezpieczyła umownie realizacji dostawy oraz kwestii odpowiedzialności za towar niesprawny lub uszkodzony;

- obrót telefonami cechował specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem złożonym w magazynach firm wyspecjalizowanych w tego rodzaju działalności; mechanizm ten został oparty na bardzo szybkich zmianach władającego, co pozwalało na dokonanie nawet kilku transakcji dziennie, bez zmiany miejsca położenia towaru; mechanizm ten był Spółce znany i bez wątpienia w pełni akceptowany przez osobę zarządzającą - A. M., pomysłodawcę i bezpośredniego wykonawcę transakcji; nadzór Spółki nad transakcjami ograniczał się do kwestii sprawdzenia numerów IMEI telefonów zakupionych od P. S.A. z numerami przesłanymi w ofercie sprzedaży oraz sprawdzenia, czy pudełka są zapakowane fabrycznie; wykonywano też fotografie kartonów z towarem ułożonym na paletach; w ocenie organu podatkowego sprawdzanie numerów IMEI nabytych telefonów z ofertą jest celowe tylko wtedy, gdy istnieje znane ryzyko wielokrotnego zakupu tych samych aparatów; fotografie zafoliowanych pudeł na paletach miały natomiast dowodzić lub uwiarygodnić istnienie towaru, a tym samym należy ocenić, że Spółka miała świadomość, że: telefony krążą w karuzeli podatkowej, istnieje ryzyko ponownego nabycia tych samych aparatów oraz będą potrzebne dowody na istnienie towaru.

Zdaniem Dyrektora IAS, trudno znaleźć uzasadnienie gospodarcze dla występującego w sprawie mnożenia podmiotów formalnie władających przedmiotowymi telefonami w krótkim okresie czasu, zwłaszcza mając na uwadze doświadczenie Spółki w branży telekomunikacyjnej oraz tę istotną okoliczność, że udział wielu podmiotów w transakcji pomniejsza zysk na transakcji. Jednak z punktu widzenia Spółki włączenie do obrotu powiązanych osobowo firm: F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o., przedstawienie tych podmiotów firmie C. Ltd było celowe, ponieważ odsuwało podejrzenia organu podatkowego związane z wykazywaniem znacznych zwrotów podatku VAT przez podmiot, który dotychczas takich zwrotów nie wykazywał. Pominięcie w maju i w czerwcu 2015r. firm pośredniczących w dostawach do C. Ltd, skutkowałoby powstaniem u Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.718.422,85 zł.

W przedstawionym obrocie towar, jego przeznaczenie na określony rynek i cena nie miały znaczenia. Istotny był wygląd zewnętrzny opakowań a nie ich zawartość, sprawdzenie czy telefony nadają się do użytku, zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości, że część tego towaru wróciła na terytorium kraju do firmy logistycznej D. i była przedmiotem obrotu w innych łańcuchach transakcji.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione ekonomicznie włączenie przez Spółkę do obrotu kolejnych pośredników, powiązania osobowe z dostawcą i odbiorcami, zawieranie transakcji opartych wyłącznie na zaufaniu (brak uregulowań umownych), wiedza, jaka partia towaru będzie przedmiotem kolejnej transakcji i w jakim łańcuchu, osobisty nadzór nad tymi transakcjami sprawowany przez prezesa zarządu Spółki oraz brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru to okoliczności, które pozwalają na ocenę, że Spółka była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego.

Biorąc ponadto pod uwagę, że przebieg transakcji bezspornie świadczy o działaniu podmiotów, które znają się i działają w porozumieniu, ta sama partia towaru, jeden dostawca, jeden odbiorca, brak umownych gwarancji dostawy towaru oraz jego jakości, odbiorca znany już w momencie nabycia towarów, organ podatkowy uznał, że Spółka świadomie zgodziła się na udział w oszustwie podatkowym, a celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej a nie zrealizowanie zamierzenia gospodarczego.

Odnosząc się do wykazanej przez Spółkę w rozliczeniu podatku za kwiecień i maj 2015r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i związanego z tą dostawą prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Celem dostawy telefonów do C. Ltd było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, transakcja ta nie miała natomiast żadnego celu gospodarczego. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel telefonami komórkowymi wskazanymi w fakturach wystawionych przez P. S.A., zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na C. Ltd. Ponadto, jak wskazała brytyjska administracja podatkowa, firma C. Ltd jest podejrzana o bycie firmą wiodącą w oszustwach podatkowych dla innych europejskich podatników.

Odnosząc się w następnej kolejności do dostawy telefonów komórkowych do F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. Dyrektor IAS uznał, że Spółka nieprawidłowo wykazała w rozliczeniach za maj i czerwiec 2015r. sprzedaż tego sprzętu do ww. kontrahentów.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabyła żadnych telefonów komórkowych od firmy P. S.A., nie nabyła również prawa do rozporządzania tymi telefonami jak właściciel, zatem nie była uprawniona do przeniesienia przedmiotowego prawa na wskazane podmioty. W związku faktury wystawione przez Spółkę na rzecz F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i należy je uznać za dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wniosku Spółki ustanowienia biegłego z zakresu rachunkowości w postępowaniach podatkowych prowadzonych w sprawie podatku od towarów i usług oraz zarzutu, że organ podatkowy nie badał ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ich rzetelności poprawności księgowań ze szczególnym uwzględnieniem zapisów księgowych odnoszących się do faktur zakupu i sprzedaży towarów będących przedmiotem kontroli organ odwoławczy stwierdził, że jest niezasadny. Dyrektor IAS wskazał, że powodem uznania przez organ podatkowy ksiąg prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. za nierzetelne, jest ujęcie w tych księgach faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś poprawność technicznych zapisów w nich dokonanych. Natomiast uprawnienie organu podatkowego do stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg wynika bezpośrednio z przepisów art. 193 § 6 O.p.

Podobnie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 123 i art. 178 § 1 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzenie z nich kopii. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wielokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz sporządzał fotokopie dokumentów, co każdorazowo zostało udokumentowane protokołami sporządzonymi: 20 września 2016r., 3 listopada 2016r., 26 stycznia 2017r., 28 września 2017r., 17 października 2019r. W dniu 23 lipca 2019r. pełnomocnikowi Spółki, zgodnie z wyrażonym w tym zakresie postulatem, zostały udostępnione akta postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r. Zatem Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w tych aktach, sporządzenia fotokopii, notatek lub odpisów, jak również mogła skorzystać z możliwości sporządzenia kopii dokumentów przez pracownika organu podatkowego. Spółka nie wnioskowała o udostępnienie akt po dniu 23 lipca 2019r. Załączona do odwołania dokumentacja zdjęciowa potwierdza, że akta sprawy zostały przygotowane oraz udostępniono powierzchnię do ich przeglądania.

Zdaniem Dyrektora IAS materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego związanego z obrotem telefonów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że podczas całego okresu postępowania podatkowego jak i poprzedzającego go postępowania kontrolnego bardzo aktywnie w nich uczestniczyła. Wskazała, że w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej podniosła min. zarzut ograniczenia jej praw w dostępie do akt sprawy na najistotniejszym etapie postępowania, tj. wynikającym z treści art. 178 § 1 O.p. czyli uprawnieniu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym po zakończeniu postępowania, a w konsekwencji uniemożliwieniu jej odniesienia się do zgromadzonego materiału, sporządzenia notatek, składania zastrzeżeń. Kolejnym istotnym rażącym naruszeniem prawa zdaniem Skarżącej jest odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości. Spółka wskazała też, że kwestionuje dopuszczalność wykorzystania przez organy podatkowe w podstawach i uzasadnieniach decyzji materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych bez ujawniania i dostępu stronie do dokumentów źródłowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów [...], jak też dokonanie przez Skarżącą dostaw krajowych telefonów na rzecz F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do C. Ltd, w oparciu o ustalenie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego.

Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w rozpoznanej sprawie spełnione. Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny i zasadnie uznały, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą telefonów [...] stanowiły jeden z etapów tzw. oszustwa karuzelowego.

Zważyć należy, że jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia oszustwa wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m.in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.].

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

W wyroku z 25 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 951/17 NSA zauważył, że w mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary, tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów.

Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji elektroniką (telefonami komórkowymi) odpowiadają powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą telefonów [...] stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżąca zakupiony od P. S.A. towar bądź sama zbywała w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do C. Ltd, bądź fakturowała ten sam towar kolejnym podmiotom krajowym, tj. F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o., które to podmioty dokonywały jego wewnątrzwspólnotowych dostaw do C. Ltd, co umożliwiało wystąpienie o zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) stanowił przedmiot kilku następujących w krótkim czasie dostaw. Towar był lokowany w magazynach centrów logistycznych, z których miał być odbierany i transportowany do P. S.A., a następnie do Skarżącej. Towar miał być też transportowany do innego państwa, tak aby możliwe było wygenerowanie kwoty zwrotu VAT. Jak ustalono część telefonów (1580 szt.) sprzedanych do C. Ltd a następnie do G. w Holandii wróciła na terytorium kraju do magazynu firmy logistycznej D. sp. z o.o., przy czym G. wykazała dostawę tych towarów do firmy na terytorium Bułgarii. Co istotne w żadnym z ustalonych łańcuchów dostaw towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidualny.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Pieniądze na kontach uczestników transakcji znajdowały się bardzo krótko (niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty od nabywcy następował przelew na rachunek sprzedawcy). Stosowano niskie marże zysku w łańcuchach transakcji. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne; jak wynika z ustaleń organów Skarżąca za zakupiony towar płaciła dopiero po otrzymaniu środków od C. Ltd, podobnie zapłata na rzecz każdego kolejnego w łańcuchu dostawcy następowała po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru). Transakcje miały charakter hurtowy. Zauważenia wymaga, że w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT (lub eksportu), występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa. W niniejszej sprawie "znikającymi podatnikami" były: N. sp. z o.o. (nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów, nie nawiązano z nią kontaktu), B. sp. z o.o. (nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów, nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organów podatkowych), M. sp. z o.o. (w deklaracji VAT-7 za maj 2015r. wykazała podatek należny w wartości 0 zł, w szczególności nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od U. i od S. oraz nie ujęła dostaw wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz N. sp. z o.o. sp. k.), S. sp. z o.o. (nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług), P. sp. z o.o. (nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.) oraz A. sp. z o.o. (złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał 2015r. wykazując podatek należny w wartości 0 zł, w szczególności nie ujęła dostaw wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. w łącznej kwocie brutto 463.879,74 euro).

Natomiast brokerem była Skarżąca oraz włączone przez nią firmy F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o., które dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych również do C. Ltd. Poprzez włączenie tych firm do łańcuchów dostaw Skarżąca sama sztucznie wydłużyła te łańcuchy dostaw. Pomimo, że jako odbiorcy telefonów od Spółki zostały wymienione firmy F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o., to jednakże transport towarów do C. Ltd był organizowany przez Skarżącą, bezpośrednio z jej magazynu do magazynu firmy logistycznej w Belgii.

Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma P. S.A. jak też Skarżąca, która była rzekomym dostawcą towaru do F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o.

Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Zostaje umieszczony w centrum logistycznym (w niniejszej sprawie m.in. D. sp. z o.o., J., M. s.c. w R. [magazyn w P.] oraz C. w Belgii) w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji. W rzeczywistości jednak żaden z podmiotów nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg założonego z góry schematu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018r. (sygn. akt I FSK 1865/16) umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala – po krótkim okresie magazynowania – na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha).

Obrót telefonami przebiegał według umówionego przez uczestników łańcucha transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca. Z korespondencji mailowej pomiędzy stronami transakcji wynika, że towar był zamawiany u dostawcy pod konkretne zamówienie odbiorcy, poszukiwano konkretnych zidentyfikowanych (numerami IMEI) partii telefonów.

Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" występujące w rozpoznanej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw przedmiotowych towarów (telefonów komórkowych) pomiędzy podmiotami krajowymi i następnie WDT, miał charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego".

Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych (A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o.). Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Co istotne, część z tych podmiotów w badanym okresie nie składała deklaracji bądź składała deklaracje nie wykazując podatku należnego, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt.

Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Podmioty buforowe (tj. m.in.: N. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o., P. S.A., Skarżąca przy dokonywaniu dostaw do F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o.) deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością. Przy czym np. N. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. to podmioty nowopowstałe, wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS w 2014r.

Zauważyć jednocześnie należy, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec P. sp. z o.o. sp. k. (następcy prawnego P. S.A.) przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia do października 2015r., firma ta pomimo wezwań nie przedłożyła kompletnej dokumentacji źródłowej. Na podstawie otrzymanych na płycie CD rejestrów zakupu i sprzedaży ustalono, że w okresie od kwietnia do lipca 2015r. P. S.A. wykazała na rzecz Skarżącej łącznie 4 transakcje. P. S.A. nie wykazała w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2015r. dostaw do Skarżącej o łącznej wartości netto 6.082.650,30 zł VAT 1.399.009,57 zł (faktury zostały wymienione w tabeli na str. 11 i 12 decyzji Naczelnika US).

Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem IAS, że ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji mających za przedmiot obrót telefonami komórkowymi i okoliczności z nimi związane, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni zorganizowany i wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. S.A. nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody (w tym m.in. faktury VAT, rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT, korespondencja mailowa, wyciągi bankowe, zeznania strony oraz świadków, protokoły kontroli, listy przewozowe CMR, informacje i dane od krajowych organów podatkowych oraz od zagranicznych administracji podatkowych) i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania nadwyżki podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez P. S.A. na rzecz Skarżącej, jak też faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. oraz C. Ltd., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W realiach niniejszej sprawy dochodziło do tworzenia łańcuchów wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową, a to przy uczestnictwie w obrocie podmiotów pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie braku świadomości uczestnictwa w oszustwie. Co ważne, w normalnych warunkach rynkowych, przedsiębiorca zorientowany na zysk dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. W badanym łańcuchu transakcji niejednokrotnie występowały podmioty z najniższym kapitałem zakładowym (pomimo wielomilionowych obrotów).

Powyższe dowodzi, że fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku VAT.

Ustalony fakturowy przebieg transakcji nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży telefonów nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawa takiego bez wątpienia nie miała P. S.A., która nigdy nie nabyła i nie rozporządzała towarem jak właściciel, w związku z czym nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa odpowiednio na Skarżącą, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu konieczne będzie także odwołanie do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016r., sygn. I FSK 749/15).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym.

Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z 22 października 2015r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 lutego 2019r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Tak więc samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uprawdopodobnienia świadomego udziału Skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe dokonały w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące zawieranym przez nią transakcjom, w tym dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Skarżącą działań przy jej realizacji, zasadnie podnosząc, że:

- ryzyko gospodarcze ponoszone przez Spółkę przy zawieraniu transakcji nie występowało - Skarżąca przed dniem zakupu znała już odbiorcę telefonów, a oferty zakupu i sprzedaży zostały precyzyjnie skorelowane w zakresie ilości, rodzaju i zapłaty ceny towaru, a także terminów dostaw; takie wielokrotne, idealne zrównoważenie podaży i popytu jest mało prawdopodobne; Spółka będąc profesjonalnym przedsiębiorcą działającym na rynku usług telekomunikacyjnych, mogła co najmniej podejrzewać, że transakcje zostały sztucznie zaaranżowane,

- przedmiot transakcji odbiegał od innych zawieranych w tym okresie przez Spółkę; wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej do kwietnia 2015r. było świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz instalacja i sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego, głównie na rzecz osób fizycznych; handel telefonami komórkowymi [...] został rozpoczęty w kwietniu 2015r. i do tego momentu Spółka nie wykazywała w rozliczeniach podatku od towarów i usług istotnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; Spółka nie poszukiwała innych dostawców telefonów, niż P. S.A., nie interesowała się źródłem pochodzenia tego towaru, nie miała też wiedzy, czy P. S.A. jest autoryzowanym przedstawicielem producenta telefonów; transakcje zakupu i sprzedaży były przeprowadzane bezpośrednio przez prezesa zarządu, chociaż Spółka zatrudniała ośmiu pracowników; prezes zarządu jako pomysłodawca handlu telefonami [...], osobiście zadecydował też o wyborze P. S.A. jako dostawcy telefonów, sprawował nadzór nad rozładunkiem i załadunkiem towaru, zgodnością numerów IMEI z ofertą zakupu; pozwolił również, aby to P. S.A. wybrała firmę transportującą towary do C. Ltd, nigdy jednak nie odwiedził siedziby tej firmy, nie poznał osobiście jej przedstawiciela;

- brak możliwości reklamacji i weryfikacji towarów - jak wynika z przedstawionej dokumentacji zdjęciowej telefony zostały zapakowane w opakowania zbiorcze, firmowe, numery IMEI umieszczono na kartonach, brak jest możliwości ich porównania z numerami urządzeń,

- sposób nawiązania współpracy pomiędzy kontrahentami - z zeznań złożonych przez prezesa zarządu Spółki A. M. wynika, że P. S.A. została polecona przez wieloletniego znajomego, co potwierdzają również zeznania złożone przez L. B., zajmującego się handlem telefonami komórkowymi w P. S.A.; A. M. zeznał, że to on był pomysłodawcą i wykonawcą transakcji w zakresie obrotu telefonami, a firma C. Ltd została polecona przez P. S.A., czemu przeczą zeznania złożone przez prezesa zarządu P. S.A. S. P. i L. B., którzy zaprzeczyli, by polecali Spółce jakichkolwiek kontrahentów, w tym brytyjską spółkę; L. B. wskazał przy tym, że kontakt z C. Ltd stanowi tajemnicę handlową P. S.A.; słusznie w tej części zeznania złożone przez świadków organy podatkowe uznały za niewiarygodne oraz oceniły, że Skarżąca jako podmiot właśnie włączany do karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, tak jak zeznał A. M. została polecona C. Ltd przez P. S.A.; wynika to również z zaufania istniejącego pomiędzy stronami transakcji wyrażającego się przede wszystkim brakiem umownych uregulowań kontaktów handlowych, wyłącznie internetowym i telefonicznym kontaktem, a także korelacją zakupów od P. S.A. z zamówieniami złożonymi przez C. Ltd; ponadto F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k i A. sp. z o.o. (odbiorcy towaru od Skarżącej) zostali poleceni firmie C. Ltd przez Skarżącą; transport i ubezpieczenie towaru były realizowane na zlecenie Skarżącej, towary były przewożone bezpośrednio z magazynu Skarżącej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów realizowanych przez F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k i A. sp. z o.o. do C. Ltd;

- pomiędzy P. S.A. a Skarżącą nie została zawarta pisemna umowa regulująca zasady współpracy, a tym samym Skarżąca nie zabezpieczyła umownie realizacji dostaw oraz kwestii odpowiedzialności za towar niesprawny lub uszkodzony;

- nadzór Spółki nad transakcjami ograniczał się do kwestii sprawdzenia numerów IMEI telefonów zakupionych od P. S.A. z numerami przesłanymi w ofercie sprzedaży oraz sprawdzenia, czy pudełka są zapakowane fabrycznie; wykonywano też fotografie kartonów z towarem ułożonym na paletach, co wskazuje, że Skarżącej znane było ryzyko wielokrotnego zakupu tych samych aparatów telefonicznych oraz konieczność uwiarygodnienia istnienia towaru. To z kolei wskazuje, że Skarżąca wiedziała, że telefony krążą w karuzeli podatkowej, istnieje ryzyko ponownego nabycia tych samych aparatów oraz będą potrzebne dowody na istnienie towaru.

Trudno również znaleźć uzasadnienie gospodarcze dla mnożenia podmiotów formalnie władających przedmiotowymi telefonami w krótkim okresie czasu, zwłaszcza mając na uwadze doświadczenie Skarżącej w branży telekomunikacyjnej oraz tę istotną okoliczność, że udział wielu podmiotów w transakcji pomniejsza zysk na transakcji. Jak słusznie podnosiły organy podatkowe, z punktu widzenia Skarżącej włączenie do obrotu powiązanych osobowo firm: F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o., przedstawienie tych podmiotów firmie C. Ltd było celowe, ponieważ odsuwało podejrzenia organu podatkowego związane z wykazywaniem znacznych zwrotów podatku VAT przez Skarżącą, która dotychczas takich zwrotów nie wykazywała. Jak wyliczyły organy podatkowe, pominięcie w maju i w czerwcu 2015r. firm pośredniczących w dostawach do C. Ltd, skutkowałoby powstaniem u Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.718.422,85 zł.

Tak więc, dostawy z udziałem Skarżącej cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Towar, jego przeznaczenie na określony rynek i cena nie miały znaczenia. Istotny był wygląd zewnętrzny opakowań a nie ich zawartość, sprawdzenie czy telefony nadają się do użytku. Przedmiotem transakcji był tak atrakcyjny towar, którego podaż nie była w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, Skarżąca miała nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię. Tworzone łańcuchy dostaw sprowadzały się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie był dzielony ani przepakowywany). Co istotne przebieg transakcji bezspornie świadczy o działaniu podmiotów, które znają się i działają w porozumieniu: ta sama partia towaru, jeden dostawca, jeden odbiorca, brak umownych gwarancji dostawy towaru oraz jego jakości, odbiorca znany już w momencie nabycia towarów.

Nieuzasadnione ekonomicznie włączenie przez Spółkę do obrotu kolejnych pośredników, powiązania osobowe z dostawcą i odbiorcami, zawieranie transakcji opartych wyłącznie na zaufaniu (brak uregulowań umownych), wiedza, jaka partia towaru będzie przedmiotem kolejnej transakcji i w jakim łańcuchu, osobisty nadzór nad tymi transakcjami sprawowany przez prezesa zarządu Spółki oraz brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru to okoliczności, które pozwalają na ocenę, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie zgodziła się na udział w oszustwie podatkowym a celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej a nie zrealizowanie zamierzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, nie pozwalają uznać, że Skarżąca była podmiotem działającym w "dobrej wierze", nieświadomie uwikłanym w oszukańcze transakcje.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że faktury wystawione przez P. S.A. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bowiem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Telefony komórkowe zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewów. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

W świetle powyższego organy podatkowe słusznie także zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów rzekomo zakupionych od P. S.A. Skarżąca nie była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem celem dostawy telefonów do C. Ltd było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, transakcja ta nie miała natomiast żadnego celu gospodarczego. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel telefonami komórkowymi wskazanymi w fakturach wystawionych przez P. S.A., zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na C. Ltd, która zgodnie z informacją przekazaną przez brytyjską administrację podatkową jest podejrzana o bycie firmą wiodącą w oszustwach podatkowych dla innych europejskich podatników.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała w rozliczeniach za maj i czerwiec 2015r. sprzedaż telefonów komórkowych do F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. Spółka sp. z o.o.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określanych w przepisie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ustawy. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, działania Skarżącej można sprowadzić do wystawienia faktur oraz dokonywania przelewów, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji faktury dokumentujące wspomniane dostawy były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżąca nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że nie miały w tym przypadku zastosowania normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy regulujący kwestię podstawy opodatkowania.

Celem dostawy telefonów do wymienionych wyżej podmiotów był udział w zorganizowanej strukturze dążącej do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek należny wynikający z tych faktur został skompensowany z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych w celu oszustwa podatkowego na rzecz Skarżącej przez P. S.A. W Spółce nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku, natomiast faktury mające dokumentować rzekomą dalszą sprzedaż do F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. umożliwiły tym podmiotom odliczenie podatku naliczonego i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%.

Skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabyła od firmy P. S.A. prawa do rozporządzania telefonami jak właściciel i w związku z tym nie była uprawniona do przeniesienia przedmiotowego prawa na wskazane podmioty, to faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią dokumenty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zważyć należy, że możliwość zastosowania normy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 112 (art. 21 ust. 1 lit. d VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 Dyrektywy 112 - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT [...]").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04): "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I-1599, pkt 32)." (teza 54). "(...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr." (teza 56). "W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą." (teza 57). "Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu." (teza 58). "A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej." (teza 59).

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe wskazuje, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz firm F. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp. k i A. sp. z o.o., zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustalonych okoliczności sprawy wskazanych powyżej wynika, że Skarżąca wiedziała (lub co najmniej powinna była wiedzieć), że bierze udział w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz ww. podmiotów oraz faktury otrzymane od P. S.A., były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w toku postępowania podatkowego wniosła o ustanowienie biegłego z zakresu rachunkowości, podnosząc że organ podatkowy nie badał jej ksiąg rachunkowych w zakresie ich rzetelności poprawności księgowań ze szczególnym uwzględnieniem zapisów księgowych odnoszących się do faktur zakupu i sprzedaży towarów będących przedmiotem kontroli. Spółka argumentowała, że zasadność powołania biegłego księgowego wynika z tego, że do oceny prawidłowości i rzetelności ksiąg wymagana jest wiedza specjalistyczna, której mogą nie posiadać osoby prowadzące postępowania podatkowe.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w Spółce zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie: 1) podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. (udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 27.06.2016r.) oraz 2) podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. (udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 08.06.2016r.). W toku tych kontroli, na podstawie art. 193 § 6 w zw. z art. 292 O.p., przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, tj. za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015r. W wyniku badania ksiąg stwierdzono, że przedłożone do kontroli rejestry zakupu nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 O.p., w związku z czym nie zostały uznane za rzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur wystawionych przez P. S.A. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur w zakresie: 1) podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz 3) nabycia towarów i usług pozostałych.

Powodem uznania przez organ podatkowy ksiąg prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. za nierzetelne, jest ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka ujęła w tych księgach faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Księgi te uznano za nierzetelne w części w jakiej zawierają dane z zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy nie kwestionował poprawności technicznych zapisów dokonanych w księgach podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że uprawnienie organu podatkowego do stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg wynika bezpośrednio z przepisów art. 193 § 6 O.p. W myśl art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zatem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2003, s. 390). Druga przesłanka to taka, iż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W świetle powyższego, wniosek dowodowy Skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe słusznie uznały jako niezasadny. Przedmiotem wnioskowanego dowodu nie była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Badania ksiąg podatkowych dokonał organ podatkowy, do czego uprawniały go przepisy prawa. Organ nie kwestionował poprawności technicznej zapisów dokonanych w księgach podatkowych Skarżącej, ale w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne uznał je za nierzetelne w ww. zakresie z uwagi na uwzględnienie w nich danych z faktur uznanych przez organ podatkowy za nierzetelne – nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podobnie nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 120, art. 123 i art. 178 § 1 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzenie z nich kopii.

Zważyć należy, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wielokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz sporządzał fotokopie dokumentów, co każdorazowo zostało udokumentowane protokołami sporządzonymi: 20 września 2016r., 3 listopada 2016r., 26 stycznia 2017r., 28 września 2017r. i 17 października 2019r. Jak wynika również z akt sprawy w dniu 23 lipca 2019r. pełnomocnikowi Spółki, zgodnie z wyrażonym w tym zakresie postulatem, zostały udostępnione akta postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r. Dodać można, że załączona przez pełnomocnika do odwołania dokumentacja zdjęciowa, potwierdza, że wnioskowane przez pełnomocnika akta sprawy zostały przez organ przygotowane oraz udostępniono pełnomocnikowi powierzchnię do ich przeglądania, a warunki nie odbiegały od tych w jakich swoją pracę wykonują pracownicy urzędów skarbowych.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy w oparciu, o które organy podatkowe dokonały ustaleń w sprawie, miała też zapewnioną możliwość sporządzenia fotokopii, notatek lub odpisów, jak również mogła skorzystać z możliwości sporządzenia kopii dokumentów przez pracownika organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca z praw tych korzystała w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Organy zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając postanowieniami z dnia [...] lipca 2019r. oraz z [...] lutego 2020r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wielokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz sporządzał fotokopie dokumentów.

Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.