Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 123 art. 121 art. 190 par. 2 art. 191 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Koenigshaus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. I. G., J. G. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą ZPUH "A" z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2006 r. w wysokości [...]zł,

- M. 2006 r. w wysokości [...]zł,

- kwiecień 2006 r. w wysokości [...]zł,

- maj 2006 r. w wysokości [...]zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2006 r. w wysokości [...]zł,

- październik 2006 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2006 r. w wysokości [...]zł,

- grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł.

2. I. G. – M. wraz z J. G. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" Spółka Cywilna, I. G. - M. , J. G. z siedzibą w D. (zwana dalej ""A" " S.C. lub Spółką) wykazali w rejestrze nabycia za 2006 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPHU "B" A. W. : za styczeń [...] zł, za luty [...]zł, za czerwiec [...]zł, za wrzesień [...]zł, za październik [...]zł i za listopad [...]zł i odliczyli ten podatek od podatku należnego za poszczególne miesiące.

2.1. Postanowieniem z dnia [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od [...]r. w D. Organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: luty, M. , kwiecień, październik, listopad 2005 r. i styczeń, luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg ""A" " Spółka Cywilna, I. G. –M. , J. G. z siedzibą w D. polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w latach 2005-2006 przez PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. sporządził adnotację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, którą informował ""A" " S.C., że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r." z uwagi na fakt, że postępowanie to zostało wszczęte na "żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe". Spółka została zaznajomiona tą informacji dnia [...] r.

2.3. Organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia [...] r. włączył do dokumentacji niniejszego postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec PPHU "B" A. W. , w tym wyciągi z protokołów z przesłuchania świadków - pracowników firmy "B" . W toku powyższego postępowania kontrolnego nr [...] pracowników pytano o wszystkie czynności jakie wykonywali w PPHU "B" , czy byli oddelegowywani do wykonywania innych prac poza siedzibą firmy w Z. oraz jakie usługi świadczyło PPHU "B" w 2006 r. Zdaniem Organu takie okoliczności uzasadniały włączenie do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ""A" " S.C. protokołów z przesłuchań świadków (pracowników PPHU "B" ) jako dowód w sprawie. Ponadto do akt postępowania kontrolnego włączono wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach: [...] wydane wobec PPHU "B" określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a także wyciągi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane wobec PPHU "B" A. W. utrzymujące w mocy wyżej wymienione decyzje Organu pierwszej instancji.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił ZPUH ""A" " S.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości wskazanej powyżej.

3.1. Organ pierwszej instancji swoją decyzje oparł na obowiązujący wówczas przepisach w szczególności na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.), art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,- zwanej dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1034, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Wskazał przy tym na naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.

3.2. Stwierdził, iż z ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających w przedmiotowej Spółce wynika, że faktury zaksięgowane w PPHU "B" zostały ujęte w rejestrach zakupu ""A" " S.C. za poszczególne miesiące 2006 r., a podatek naliczony z nich wynikający obniżył podatek należny w deklaracjach VAT-7.

3.3. Organ pierwszej instancji opierając się na dokumentach źródłowych PPHU "B" , a także na podstawie przeprowadzonych dowodów zeznań świadków i informacji uzyskanych w sprawie od innych podmiotów gospodarczych i urzędów uznał, że faktury VAT wystawione przez A. W. w 2006 r. na rzecz ""A" " S.C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż, zdaniem Organu, zebrane dowody świadczą o tym, że usługi nie zostały wykonane przez A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. .

3.3.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że czynności kontrolne przeprowadzone w PPHU "B" A. W. wykazały, iż do zrealizowania usług na rzecz ""A" " S.C. - A. W. nie posiadała ani sprzętowych ani też kadrowych możliwości, albowiem rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji, sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów, świadczeniu drobnych usług remontowych oraz usługach wynajmu pracowników. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzały w swoich zeznaniach przesłuchani w charakterze świadków pracownicy PPHU "B" .

3.3.2. Nadto Organ wskazał, że podmiot o nazwie PPHU "B" na stanie środków trwałych posiadał tylko jeden agregat spawalniczy. Wśród przedłożonych dokumentów źródłowych, zdaniem Organu, nie znajdowały się dowody, a w księgach nie zaewidencjonowano zakupu potwierdzającego, że istniały inne środki trwałe mogące służyć wykonywaniu usług na rzecz ""A" " S.C., przy czym w księgach za 2005 r. brak było również dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu, niezbędnych do wykonania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonania konstrukcji itp. o jakich mowa w wyżej wymienionych fakturach. W opinii Organu jeden agregat spawalniczy i pomieszczenia warsztatowe (bez maszyn, narzędzi i sprzętów) na ul. [...] i ul. [...] w Z. , gdzie A. W. zgłosiła swoją siedzibę i filię, przy całkowitym braku wydatków na energię, świadczą jednoznacznie o niewykonaniu usług na rzecz ""A" " S.C.

3.3.3. W toku postępowania Organ ustalił, że kobiety zatrudnione w PPHU "B" wykonywały prace biurowe, pracowały jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych lub jako gońce, a także obsługiwały działalność socjalną – przedszkole, natomiast mężczyźni zatrudnieni byli w większości jako pracownicy fizyczni do prac biurowych. Stwierdzono, że przesłuchani mężczyźni, którzy wykonywali prace fizyczne w większości pracowali przy produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek samochodowych, a sporadycznie przy składaniu toalet i drobnych remontach na terenie posesji przy ul. [...] , gdzie mieściło się biuro PPHU "B" . Kilku potwierdziło wykonywanie drobnych prac na terenie parku przy ul. [...] w Z. . Tylko dwóch pracowników PPHU "B" oświadczyło, iż wykonywali prace będąc oddelegowani na teren "C" i "D" , przy czym jeden woził pieczywo z piekarni w G. , ale żaden z pracowników nie wskazał czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług na rzecz ""A" " S.C.

3.4. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających wspólnik ""A" " S.C. J. G. oświadczył do protokołu, że:

- nie pamięta jak nawiązał kontakt z PPHU "B" ,

- nie zna nazwisk pracowników, którzy z ramienia firmy "B" wykonywali usługi, pobierali materiały do obróbki, ani też osoby wydającej gotowy wyrób, nie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przekazane materiały do obróbki do firmy "B" ,

- nie posiada dokumentacji określającej szczegółowy zakres usługi, gdyż były to rysunki zlecającego i po dokonaniu sprzedaży dokumentacja ta była niszczona,

- płatność dokonywana była gotówką osobie, która wydawała gotowe wyroby; nazwisk osób które pobierały gotówkę za wykonane usługi nie zna,

- materiał dowoził do PPHU "B" na ul. [...] w Z. własnym samochodem marki [...] o nr rej. [...] ,

- właścicielkę A. W. spotkał jeden raz i osobiście jej nie zna.

3.5. Nie znalazł podstaw do uznania, że usługi na rzecz ""A" " S.C. zostały wykonane w PPHU "B" , w tym zakresie zaakcentował, że - jak stwierdził J. G. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec PPHU "B" oraz w toku prowadzonego wobec ""A" " S.C. postępowania kontrolnego - materiały do obróbki zawoził osobiście, ale nie potrafił wskazać ani opisać osoby, której przekazywał te towary i której płacił pieniądze, nie zapamiętał również osoby spotykanej 86 razy na przestrzeni dwóch lat (tj. 24 faktury w 2005 r. i 62 faktury w 2006 r.) z częstotliwością od 3 do 5 a nawet do 7 razy w miesiącu.

3.6. Podkreślono, iż zawyżenie kwot podatku naliczonego było wynikiem odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez PPPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. za usługi materialne.

4. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie, iż wysokość odprowadzonego podatku od towarów i usług za 2006 r. była prawidłowa, względne uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

4.1. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez Organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie,

2/ art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja powyższych przepisów umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

3/ art. 122 O.p. w zw. z 187 O.p. oraz 191 O.p., poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego ocenionego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy a także poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów i brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na skutek nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, do których Organ był zobowiązany zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., w następstwie czego Organ błędnie przyjął, iż transakcje stanowiące przedmiot kontroli nie posiadały rzeczywistego charakteru, podczas gdy działanie Organu zgodne z dyspozycją powyższych przepisów skutkowałoby uznaniem, iż wystawione przez podmiot "B" A. W. z siedzibą w Z. na rzecz Spółki faktury VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce,

4/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania Organu w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń prawnych oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania mimo, iż zachodziła konieczność ich bezpośredniego przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy ze Spółką.

4.2. Zarzucił również błędne ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie szeregu czynności dowodowych przez co nie było możliwe wydanie decyzji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wystawione przez podmiot PPHU "B" A. W. na rzecz kontrolowanych faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych jako, że A. W. nie posiadała technicznych oraz kadrowych możliwości wykonania usług i zrealizowania sprzedaży na rzecz Spółki podczas, gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w żadnej mierze nie pozwala przyjąć, iż sprzedaż posiadała charakter nierzeczywisty w szczególności biorąc pod uwagę ocenę dowodów w postaci wystawionych faktur VAT, dowodów zapłaty, ocenę zeznań świadka O. S. , które wbrew twierdzeniom Organu wnoszą istotne okoliczności do sprawy w postaci między innymi faktu sprzedaży na rzecz współpracującego z A. W. podmiotu PPHU "E" A. P. tokarki i handlu przez niniejszy podmiot maszynami znajdującymi się na ul. Botanicznej w Z. , a także biorąc pod uwagę ocenę zeznań kontrolowanego.

4.3. Pełnomocnik Spółki, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zażądał bezpośredniego przesłuchania wszystkich osób, których protokoły z ich przesłuchań zostały postanowieniem z [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. W. , A. O. , S. H. , M. L. , K. B. , B. B. , J. Z. , K. L. , P. F. na okoliczność rzeczywistego charakteru dokonywanych między O. S. , a Stroną transakcji gospodarczych mających miejsce w roku 2006 r., a także realnej możliwości wykonania przez tego świadka zleconych mu usług.

5. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W dniu [...] r. Pełnomocnik Strony złożył pismo, w którym podtrzymał w całości wszystkie zastrzeżenia zawarte w odwołaniu z dnia [...] r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i uznania, że wysokość odprowadzonego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące jest prawidłowa, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

6.1. Na wstępie uzasadnienia podkreślił, że niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, albowiem wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w D. organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za luty, marca , kwiecień, październik, listopad 2005 r. i styczeń, luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg ""A" " S.C. polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w latach 2005 - 2006 przez PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. w sposób nierzetelny na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

6.2. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu posiadanych przez ""A" " S.C. w 2006 r., na których jako wystawca figuruje PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. , albowiem faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez "B" na rzecz ""A" " S.C.

6.2.1. Zaakcentowano, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.2.2. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z treści powołanych przepisów wynika, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do tego, aby odliczyć podatek w niej naliczony, gdyż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

6.3. Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika ""A" " S.C. Organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, albowiem w przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Zdaniem Organu ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, a zatem w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów.

6.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż Organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Stronę twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. W ocenie Organu odwoławczego zarzuty postawione Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w odwołaniu nie stanowią o naruszeniu przez ten Organ art. 191 O.p. oraz pozostałych wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. To, że Organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

6.5. Według Organu odwoławczego zarzucenie przez Pełnomocnika naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 188 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ po przeanalizowaniu w kontekście powyższych zarzutów całość przeprowadzonego postępowania dowodowego stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Stwierdził, że przy ocenie poczynionych w sprawie ustaleń uwzględniono wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, a okoliczności stwierdzone zgromadzonymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie ze sobą korelują.

6.6. W ślad za Organem pierwszej instancji stwierdził, że brak jest więc podstaw do uznania, że usługi na rzecz ""A" " S.C. zostały wykonane w PPHU "B" . Podkreślił przy tym, że J. G. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec PPHU "B" oraz w toku prowadzonego wobec ""A" " S.C. postępowania kontrolnego, stwierdził, iż materiały do obróbki zawoził osobiście, ale nie potrafił wskazać ani opisać osoby, której je przekazywał i której płacił pieniądze, nie zapamiętał również osoby spotykanej 86 razy na przestrzeni dwóch lat (tj. 24 faktury w 2005 r. i 62 faktury w 2006 r.) z częstotliwością 3 do 5 a nawet do 7 razy w miesiącu.

6.7. Stanowisko to, zdaniem Organu, potwierdzają również materiały z postępowania w PPHU "B" , z których wynika, że to przedsiębiorstwo wprowadzało do obrotu faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i usług. Podkreślił, iż czynności wykazały, że prowadząc między innymi Biuro Rachunkowe i obsługując podmioty gospodarcze A. W. dokonywała w ich ewidencjach fikcyjnych zapisów, za pomocą których w okresach sprawozdawczych "pomagała" tym firmom zmniejszyć ich zobowiązania podatkowe.

6.8. Wskazał, że decyzja z dnia [...] r., nr [...] , określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., wydana dla A. W. potwierdziła, że wystawiała Ona dla 44 podmiotów faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym zakres tych zdarzeń był bardzo różnorodny, co zostało również potwierdzone w innych postępowaniach prowadzonych przez Organ odwoławczy, w których kontrahentem była A. W. . Stwierdził, że okoliczności związane z wystawianiem pustych faktur na rzecz innych podmiotów znane są Organowi odwoławczemu z urzędu z innych postępowań odwoławczych, a opisana decyzja uwydatnia, na jak dużą skalę A. W. wystawiała fikcyjne faktury i to nie tylko na rzecz ""A" " S.C. lecz również na rzecz wielu innych podmiotów.

6.9. Organ drugiej instancji podkreślił, że na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co jego zdaniem nie nakazuje, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było przesłuchiwania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

6.10. Stanął na stanowisku, że organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich przetwarzania w aktualnie prowadzonym postępowaniu, na poparcie tego twierdzenia wskazał wyrok NSA z 23 marca 2012 r., I FSK 801/11. W związku z powyższym Organ uznał zarzuty Pełnomocnika Strony wskazujące na to, że Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego; pozbawił Stronę możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, za błędne, ponieważ powtórzenie przeprowadzenia tych dowodów nie było konieczne albowiem - jak już stwierdzono powyżej - ich ocena, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, umożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

6.11. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jednocześnie zaakcentował, że organy podatkowe na podstawie art. 188 O.p. nie są zobowiązane do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia więc na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Nadto w ocenie Organu odwoławczego powyższa norma daje organom podatkowym prawo odmowy przeprowadzenia określonego dowodu, w sytuacji gdy okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, a taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym i po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wymienionych w odwołaniu, tj. A. W. , A. O. , S. H. , M. L. , K. L. , P. F. jest bezzasadne. Wskazał również, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec ""A" " S.C. pięciokrotnie - bezskutecznie kierowano wezwania do A. W. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka na okoliczność wzajemnych transakcji zawartych ze ""A" " S.C.

6.12. Organ drugiej instancji, w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , stwierdził, że zeznania J. G. , złożone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec PPHU "B" oraz w toku prowadzonego wobec ""A" " S.C. postępowania kontrolnego, w których uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej w formie Spółki, która zajmuje się obróbką, toczeniem, frezowaniem, spawalnictwem budowlanką drobną i konstrukcją stalową, nie pamiętał ilu pracowników w 2005 r. i 2006 r. zatrudniała Spółka "A" . Nadto wskazał, że do firmy "B" materiały do obróbki zawoził osobiście, ale nie potrafił wskazać ani opisać osoby której je przekazywał i której płacił pieniądze, nie zapamiętał również osoby spotykanej 86 razy na przestrzeni dwóch lat (tj. 24 faktury w 2005 r. i 62 faktury w 2006 r.) z częstotliwością od 3 do 5 a nawet do 7 razy w miesiącu potwierdzają brak podstaw do uznania, że usługi na rzecz ""A" " S.C. zostały wykonane w PPHU "B" ,

6.13. Zauważył też, że w toku postępowania wspólnicy ""A" " S.C. złożyli wyjaśnienie o następującej treści "...przejęta i będąca w posiadaniu UKS - K. dokumentacja finansowo księgowa za 2005 i 2006 r. jest kompletna. Wszystkie zawarte w niej faktury dotyczące zakupu towarów, materiałów, usług kooperacyjnych oraz sprzedaży są dokumentami wiarygodnymi potwierdzającymi jednoznacznie zaistniałe zdarzenia związane z prowadzoną w tym okresie działalnością gospodarczą. Żadna ze stron (sprzedawca, nabywca) nie widzi konieczności wystawiania i akceptowania not lub faktur korygujących. Roczne rozliczenia podatkowe dokonane są w sposób prawidłowy zgodnie z obowiązującym prawem. Brak podstaw do ich zmian a tym bardziej stawiania zarzutów. Oświadczamy, iż poza dokumentami znajdującymi się w naszych aktach nie mamy nic więcej do dodania. Wniosek o zakończenie postępowań i umorzenie spraw zgłaszany przez nas w pismach z dnia [...] r. nadal podtrzymujemy. Naszym zdaniem jest to jedyne słuszne rozwiązanie zaistniałego problemu...".

6.14. Organ przypomniał, że wnioski o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników PPHU "B" , a także właścicielki PPHU "B" A. W. zostały odrzucone, uwzględniono jedynie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka O. S. , jednakże - zdaniem Organu - przesłuchanie tego świadka, do którego doszło w dniu [...] r., nie wniosło żadnych informacji mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, albowiem O. S. stwierdził między innymi, że zna firmę ""A" " S.C. i "B" natomiast nie wie nic na temat wzajemnych kontaktów pomiędzy tymi firmami, gdyż po prostu w nich nie uczestniczył, ponadto nie był również w stanie powiedzieć, co robiła firma "B" dla firmy ""A" " S.C.

6.15. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanych w fakturach wystawionych dla Spółki zostały dostatecznie wyjaśnione, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Ponadto wskazał, że zarzut naruszenia przepisów proceduralnych jest bezzasadny, ponieważ Organ kontroli skarbowej działał na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w przedmiotowej decyzji.

6.16. Zaznaczył też, iż zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie, co oznacza, że musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1300/11, jeśli jednym kontrahentów nie jest podmiot oznaczony w fakturze, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, w którym przedstawiono wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego.

6.17. Stwierdził, że skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., podkreślając jednocześnie, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Wyjaśnił, iż zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

7. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz o skierowanie w oparciu o treść art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w trakcie przedmiotowego postępowania.

7.1. Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez Organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie,

2/ art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności świadków M. A. ; A. B. , a także A. K. R. C. , T. W. , P. S. , M. Z. , M. P. , R. W. , W. S. ,

D. N. , S. M. , J. M. ; G. C. jak i innych powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia Organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść Strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż Spółka dostatecznie uargumentowała zarówno w trakcie ustosunkowywania się do zebranego materiału dowodowego jak i w odwołaniu od decyzji konieczności bezpośredniego przesłuchania niniejszych świadków,

3/ art. 194 § 1 O.p., art. 212 O.p. oraz art. 16 § 1 k.p.a., poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez Organ drugiej instancji za całkowicie udowodnione stanowisko Organu pierwszej instancji w przedmiocie nieposiadania przez PPHU "B" kadrowych, technicznych, technologicznych i sprzętowych możliwości zrealizowania wobec Spółki kwestionowanych przez Organ usług w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydając decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stosunku do PPHU "B" z tytułu wystawienia na rzecz między innymi Spółki faktur VAT podczas, gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów ostateczna decyzja wydana w innym postępowaniu administracyjnym, będąca dowodem w danej sprawie administracyjnej, stanowi jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami a ponadto dana ostateczna decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego Organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu,

4/ art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek między innymi niezastosowania wobec świadka A. W. przysługującego zgodnie z art. 262 O.p. środka przymusu w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższego świadka, nieprzeprowadzenie przez Organ wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków o których mowa w poprzednich zarzutach, czy tez świadków w osobach A. O. , S. H. , M. L. , K. B. , B. B. , J. Z. , K. L. , P. F. oraz strony I. G. -M. , poprzez zaniechanie włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów z zeznań światków przesłuchanych w postępowaniu nr [...] a to A. O. , S. H. , M. L. , K. B. , B. B. , J. Z. , K. L. , P. F. mimo ich istotnego znaczenia w sprawie, co wskazuje na wybiórczy charakter postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów z przesłuchań w sprawie [...] , w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

5/ art. 191 O. p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez Organ postawy oportunistycznej, uniemożliwiającej pomimo dużej aktywności Strony, udowodnienia wskazywanych przez Spółkę twierdzeń jako, że Organ powołując się błędnie na dyspozycję art. 188 O.p. oddalał wszystkie zgłaszane przez Stronę dowody (z wyjątkiem dowodu z przysłuchania O. S. ) w skutek czego błędnie przyjął, iż transakcje stanowiące przedmiot kontroli nie posiadały rzeczywistego charakteru,

6/ art. 127 O.p. i art. 233 O.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w niniejszej sprawie Organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji Organu pierwszej instancji,

7/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania Organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń prawnych oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania mimo, iż zachodziła konieczność ich przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy ze Spółką, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę Organów oraz poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania protokołów z przesłuchań z postępowania nr [...] w sposób wybiórczy a także poprzez ograniczenie się Organu drugiej instancji do przeprowadzenia kontroli decyzji Organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, w skutek czego nie przeprowadził wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów,

8/ nadto zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego, będące konsekwencją dokonania powyższych naruszeń przepisów prawa, co zdaniem Pełnomocnika, spowodowało błędne uznanie, iż wystawione przez podmiot PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych jako, że A. W. nie posiadała technicznych oraz kadrowych możliwości wykonania usług i zrealizowania sprzedaży na rzecz kontrolowanych podczas, gdyby Organ przeprowadził dowód z przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków doszedłby do konkluzji, iż kwestionowane zdarzenia posiadały charakter rzeczywisty w szczególności biorąc pod uwagę ocenę dowodów rzeczowych, ocenę zeznań świadka O. S. , które wbrew twierdzeniom Organu pierwszej i drugiej instancji wnoszą istotne okoliczności do sprawy w postaci między innymi faktu sprzedaży na rzecz współpracującego z A. W. podmiotu PPHU "E" A. P. tokarki, handlu urządzeniami przez A. P. a także złożonych przez J. G. zeznań z dnia [...] r.,

9/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawne, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana jako, że wbrew twierdzeniom Organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

8. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wnosił o oddalenie skargi złożonej przez ""A" " S.C.

9. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej i Organu odwoławczego wywodzili jak dotychczas. Pełnomocnik Strony skarżącej dodatkowo akcentował tak jak w piśmie procesowym z dnia [...] r., że TK między innymi uznał, że podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Przy prawie do odliczenia podatku naliczonego powołał się także na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80 i C-142/11 oraz wyroki tut. Sądu z dnia 31 stycznia 2013 r., III SA/Gl 1639/11 i 1641/11. Natomiast Pełnomocnik Organu odwoławczego wykazywał, tak jak w piśmie z dnia [...] r., że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, gdyż na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem w dniu [...] r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 r., a Spółka została powiadomiona o tym fakcie dnia [...] r. Poza tym, tak jak w piśmie z dnia [...] r., że Spółka nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z podmiotami gospodarczymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

10. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Stan prawny sprawy.

11.1. W 2006 r. obowiązywały następujące unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawarte one były w VI Dyrektywie, która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

11.1.1. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy):

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

11.1.2. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

11.1.3. Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy):

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

11.1.4. Stosownie do art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

11.2 Jeżeli chodzi o przepisy krajowe, to były one następujące.

11..2.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść:

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

11.2.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.:

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

11.3. W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów unijnych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.4. W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

11.4.1. Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny.

11.4.2. W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że:

W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

11.4.3. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. wskazał:

1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

11.5. Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

11.5.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

11.5.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

11.6. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że:

1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług.

2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

11.7. Ta linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11, wydanym w sprawie Stroj trans EOOD, gdzie przyjęto, że:

1/ art. 203 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

– podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

– z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej,

2/ zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

11.8. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany podejmować czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (C-642/11) w szczególności weryfikować tego, czy wystawca faktury (C-80/11, C-142/11 i C-324/11):

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

11.9. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.): Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

11.9.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), orzekł, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

11.9.2. Wyrok ten wprost odnosił się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił też uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego.

11.9.3. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

11.9.4. Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK):

- z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

- nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego,

- zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,

- w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

11.9.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., gdzie wskazuje się jedynie na przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie dodatkowo zwykłe przestępstwo, z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, ale pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o wszczęciu tego postępowania zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że takie poinformowanie następuje z chwilą przedstawienia zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wchodzącą w skład organu zarządzającego osoby prawnej lub będąca wspólnikiem spółki osobowej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że fakt poinformowania może wystąpić wcześniej, gdyż może wynikać z innych okoliczności lub z bezpośredniej informacji organu kierowanej do podatnika na piśmie.

11.9.6. Natomiast Sąd nie może zaakceptować poglądu, że z wyroku tego wynikają dwa warunki, a mianowicie, że zawiadomienie podatnika winno dotyczyć nie tylko faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale też tego, że powoduje to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na podstawie analizy treści wiążącej sentencji wyroku nie można dojść do takiego wniosku. Jest tam mowa tylko o "(...) wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" i o "(...) którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany". Z treści uzasadnienia wyroku TK wyraźnie wynika, że chodzi tu tylko o pierwszy warunek. Wprawdzie w ostatnim zdaniu uzasadnienia nawiązał do tego warunku (W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu), ale chodzi tu o konieczność określonej nowelizacji tego przepisu, tzn. zobowiązania organu do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Była to wskazówka dla ustawodawcy przy dokonywaniu wyboru instrumentów zastosowania tego warunku. Zalecenie to zostało wykonane. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 poz. 1149) od dnia 15 października 2013 r. został dodany przepis art. 70c O.p., który stanowi, że: Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dopiero od tego momentu można mówić o drugim dodatkowym obowiązku organów podatkowych. Przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okres wcześniejszy należy wziąć pod uwagę szczególne okoliczności prawne i faktyczne odnoszące się do tej instytucji. Chodzi tu o określoną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z której nie wynikał nawet obowiązek informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i to, że dopiero TK uwzględnił fakt, że z powodu braku jawności tego postępowania co do zasady podatnik nie ma wiedzy o momencie jego wszczęcia, czyli że dopiero pod warunkiem poinformowania podatnika o tym fakcie można uznać przepis za konstytucyjny. Sformułowanie przez TK tak szczegółowego i formalnego drugiego warunku prowadziłoby w praktyce do zanegowania możliwości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego względu, gdyż trudno sobie wyobrazić, ażeby organy podatkowe w tym okresie mogły tak szczegółowo informować podatników, gdy to nie wynikało wprost z przepisów. Natomiast warunek wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego może zostać spełniony poprzez zaistnienie różnych sytuacji faktycznych.

11.10. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych.

11.10.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

11.10.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

11.10.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

11.10.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

11.10.5. Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. z 2004 r. oraz ich prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów unijnych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas,

2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia.

12. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sądu uznał, że nie ma podstaw faktycznych do jej uchylenia a tym bardziej do stwierdzenia nieważności.

12.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 207 § 2 O.p. Organ odwoławczy, tak jak Organ pierwszej instancji, nie popełnił błędu wydając jedną decyzję dla wielu okresów rozliczeniowych. Wyodrębnienie poszczególnych spraw znalazło wyraz w samych rozstrzygnięciach jak i w uzasadnieniach tych decyzji, gdzie powołano się na określone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące danych miesięcy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazanie w jednej decyzji kilku okresów jest dopuszczalne. Chociaż zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, ale w sprawach tego samego podatnika wydanie jednej decyzji, czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji, obejmującej kilka miesięcy podyktowane jest względami ekonomii procesowej. Wydanie jednej decyzji od strony procesowej w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Wadliwym byłoby jedynie określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy (zob. wyroki NSA: z dnia z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 484/10; z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1292/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

12.2. Odnośnie kwestii przedawnienia.

12.2.1. Ze względu na określoną treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązującą do 31 sierpnia 2005 r., do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od lutego do marca 2005 r. należy stosować wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. wprost. Natomiast opierając się na określonej wykładni tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., która powinna zmierzać do ustalenia jego konstytucyjności na bazie warunku wynikającego z tego wyroku (powołanego w pkt 11.9. i następne niniejszego uzasadnienia) przyjąć należy, że również w tym stanie prawnym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania, ale tylko karnoskarbowego w danej sprawie, o ile jeszcze w terminie przedawnienia podatnik został poinformowany o jego wszczęciu. Przy tym należy jeszcze raz wskazać, że to poinformowanie bez wątpienia następuje z momentem przedstawienia stosownego zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wspólnikiem spółki osobowej jaką jest spółka cywilna.

12.2.2. W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Biorąc pod uwagę określone okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie Sąd uznał, że w dniu wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji i Organ odwoławczy, tj. dnia 29 lutego 2012 r. i 29 czerwca 2012 r., nie upłynął termin przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Za grudzień 2006 r. następował dopiero 31 grudnia 20012 r. Natomiast odnośnie wcześniejszych okresów rozliczeniowych, to postanowieniem z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w D. organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: luty, marcu , kwiecień, październik, listopad 2005 r. i styczeń, luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg przez ""A" " S.C. polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w latach 2005 – 2006 przez PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. w sposób nierzetelny, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. Bez wątpienia Spółka dowiedziała o prowadzeniu określonego postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego miesiąca w styczniu 2011 r., tj. z chwilą przejścia postępowania karnoskarbowego na etap in personam, czyli przedstawienia w tym zakresie zarzutów. Tej ostatniej okoliczności faktycznej Pełnomocnik Spółki nie kwestionował.

12.2.3. Jeśli zawiadomienie to nastąpiło w styczniu 2011 r., to wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2006 r. Tym samym Organ odwoławczy rozpatrując sprawę rozliczeń za wszystkie miesiące i utrzymując dnia 29 czerwca 2012 r. w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w tym zakresie nie naruszył art. 59 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania te istniały.

12.3. Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w ramach postępowania podatkowego Organy starały się ustalić, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "B" , czyli A. W. , dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez ten podmiot, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabyć towarów lub usług wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a także ukształtowanej w tym czasie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wcześniej brak było podstaw do wprowadzenia drugiego elementu opartego w pewnym sensie na systemie winy, tzn. wiedzy podatnika lub konieczności podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Po dokonaniu wykładni właściwych przepisów unijnych w wyrokach TSUE wydanych między innymi w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth i wynikających z nich wniosków na gruncie przepisów krajowych należy stwierdzić, że drugi element od strony materialnej, czyli zaistnienia w konkretnej sprawie i od strony procesowej, czyli obowiązku wykazania tego przez organ podatkowy, miał oparcie również w tych przepisach. Tym samym w dniu orzekania przez Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu hipotezy i dyspozycji norm prawnych wynikających z tych przepisów.

12.3.1. W trakcie postępowania dowodowego Organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy PPHU "B" , co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy.

12.3.2. W niniejszej sprawie Organy generalnie nie kwestionowały faktu, że specjalistyczne usługi zlecane Spółce przez "D" . za pośrednictwem firmy "F" lub Spółdzielnię "G" , a szczegółowo wymienione w tabelach na str. 4 - 7 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej, które wymagały szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego, zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne poza określeniem podmiotu sprzedającego. Należy zgodzić się z Organami, że z zebranego materiału dowodowego (przesłuchań pracowników firmy PPHU "B" oraz J. G. , analizy środków trwałych i rejestrów zakupów firmy PPHU "B" , czynności sprawdzających u kontrahentów firmy PPHU "B" ) wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. przedsiębiorstwo A. W. lub jej podwykonawcę. Ocena ta z jednej strony była szeroka, ponieważ obejmowała całą działalność A. W. w 2005 i 2006 r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach której wystawiła podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla innych podmiotów (w 2005 r. – 42 a 2006 r. – 44). Natomiast z drugiej strony dotyczyła możliwości wykonania konkretnych specjalistycznych usług występujących w przedmiotowym okresie przez ten podmiot. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków (str. 8 – 19 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, str. 8 – 15 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). Podały też przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez Stronę przesłuchań świadków odwołując się do uzasadnień określonych postanowień i pism Organu (str. 21 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, str. 14 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). Organy prawidłowo stwierdziły, w oparciu o zebrane dowody, że A. W. nie posiadała ani sprzętowych, ani kadrowych możliwości do wykonania specjalistycznych usług dla takiej ilości podmiotów w tym dla Spółki. Na stanie środków trwałych posiadała tylko jeden agregat spawalniczy, a brak dokumentów źródłowych zakupu innych środków trwałych mogących służyć do wykonywania usług na rzecz Spółki, a także dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń i narzędzi niezbędnych do wykonania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonania konstrukcji, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach. Usługi wykonywane na rzecz Spółki wymagają specjalistycznego zaplecza warsztatowego i odpowiedniej ilości zakupionych gazów technicznych do spawania, lub w przypadku spawania techniką elektryczną, zakup energii elektrycznej. Właśnie brak większych wydatków na energię elektryczną w pomieszczeniach warsztatowych mieszczących się przy ul. [...] i ul. [...] w Z. , gdzie A. W. zgłosiła swoją siedzibę i filię, potwierdza powyższe wnioski. Rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji, sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów, świadczenia drobnych usług remontowych oraz wynajmu pracowników. Poza tym z zeznań z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. świadka W. S. , która pracowała w firmie PPHU "B" , wyraźnie wynika, że wystawiane były fikcyjne faktury i rejestry. Świadek opisała szczegółowo jak na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób postępowania przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatków. Poza tym należy podkreślić, że brak jest też dowodów, że zanegowane usługi zostały wykonane przez pracowników wystawcy zatrudnionych "na czarno" lub podwykonawców.

12.3.3. Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że w danych sytuacjach opisanych przez Organy Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że usługi te nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur. W ramach tego elementu Organ pierwszej instancji zauważył (str. 14 i 18 uzasadnienia decyzji), że w toku prowadzonych czynności wspólnik Spółki J. G. zeznał, że:

- nie pamięta jak nawiązał kontakt z PPHU "B" ,

- nie zna pracowników, którzy w imieniu PPHU "B" wykonywali usługi, pobierali materiały obróbki, ani też osoby wydające gotowy wyrób,

- nie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przekazane materiały do obróbki do firmy PPHU "B" ,

- nie posiada dokumentacji określającej szczegółowy zakres usług, gdyż były to rysunki zlecającego i po dokonaniu sprzedaży dokumentacja ta była niszczona,

- płatność dokonywana była gotówką osobie, która wydawała gotowe wyroby, nazwisk osób, które odbierały gotówkę za wykonane usługi nie zna,

- materiał dowoził do PPHU "B" na ul. [...] w Z. własnym samochodem marki [...] ,

- właścicielkę A. W. spotkał jeden raz i osobiście jej nie zna.

Słusznie też Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że mimo, że J. G. materiały do obróbki zawoził osobiście, to, jak zeznał, nie potrafił wskazać ani opisać osoby, której je przekazywał i której płacił pieniądze (w 2006 r. była to łącznie kwota [...] zł brutto). Chociaż osobę tę musiał spotykać 86 razy na przestrzeni dwóch lat, tj. 24 faktury w 2005 r. i 62 faktury w 2006 r., czyli z częstotliwością 3 do 5, a nawet 7 razy w miesiącu. Poza tym Spółka nie zawierała umów z firmą PPHU "B" , chociaż z nią współpracowała od dłuższego czasu, a same usługi miały charakter specjalistyczny wymagający dużej wiedzy i doświadczenia (musiały być wykonane na podstawie rysunków przekazanych przez "D" za pośrednictwem firmy "F" ), gdzie wadliwość wykonanego elementu mogła spowodować znaczną szkodę. Jak już zaznaczono, usługi te często pojawiały się w danych okresach rozliczeniowych, a kwoty płatności brutto z tego tytułu były znaczne. Mimo tego prace do wykonania przekazywano tylko na zasadzie zlecenia, a płatności za nie dokonywano gotówką.

12.3.4. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy Organy wykazały nie tylko to, że wystawca faktur firma PPHU "B" nie wykonywała zakwestionowanych specjalistycznych usług samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Strona skarżąca nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczały prawdę. Nie chodziło tu konieczność szczegółowych dodatkowych ustaleń, np. że A. W. była podatnikiem i składała deklaracje, czy płaciła podatek oraz czy dysponowała jakimiś towarami i mogła je dostarczyć, albo też, że miała pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, czy zgłosiła zatrudnionych pracowników lub sama wykonała daną transakcję. W związku z tym nie można przyjąć, że Strona podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Prowadzi to do tego, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, o którym mowa w wyżej opisanych orzeczeniach TSUE, tzn. że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i unijnego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danych okresach rozliczeniowych. Prawidłowo ustaliły i przyjęły, że zachodziły podstawy faktyczne do stosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i nie uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

13. Sąd nie doszukał się podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów.

13.1. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci zawiadomienia podatnika, wynikający z wyroku TK, należy odnosić również do stanów faktycznych powstałych po dniu 1 września 2005 r. z zastosowaniem prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 1 pkt 1 O.p. (zob. pkt 11.9. i następne niniejszego uzasadnienia). Rzeczywiście wyrok ten obala domniemanie konstytucyjności nowej normy, chociaż formalnie nie orzeka, że przepis w nowym brzmieniu jest niekonstytucyjny. Taka jest też linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne. Sąd nie akceptuje natomiast poglądu Pełnomocnika Strony skarżącej, że z wyroku tego wynika także drugi warunek, a mianowicie, że organy podatkowe mają obowiązek zawiadomić podatnika o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zob. pkt 11.9.6. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym bieg terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych został zawieszony (zob. pkt 12.2. niniejszego uzasadnienia), a co do grudnia 2006 r. nie upłynął, dlatego Organ odwoławczy mógł wydać w tym zakresie zaskarżoną decyzję. Nie został naruszony art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

13.2. Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.), jak i też z art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy w szczególności, np. poprzez ponowne przesłuchanie wszystkich świadków. W związku z tym Strona nie została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy.

13.3. Świadkowie będący pracownikami PPHU "B" przesłuchiwani w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. W. , a których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy, byli pytani o wszelkie okoliczności związane z działalnością PPHU "B" , między innymi jakie wykonywali czynności, czy byli delegowani do wykonywania czynności poza siedzibą firmy w Z. oraz jakie usługi świadczyła ta firma. Tym samym wniosek Spółki z dnia [...] r. o ich ponowne przesłuchanie na okoliczność rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji ze Spółką, a także realnej możliwości wykonania przez PPHU "B" zleconych usług, zasadnie nie został uwzględniony postanowieniem z dnia [...] r., co zostało też wyjaśnione w piśmie Organu z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na zgłoszone przez Spółkę zastrzeżenia, gdyż te obiektywne okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione tymi i innymi dowodami zebranymi w sprawie zgodnie z tak ogólnie nakreśloną tezą dowodową. Przy takiej tezie nie chodziło jedynie o okoliczności przemawiające na korzyść Strony. Sąd nie doszukał się takiego naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że Organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka O. S. i dokonał tej czynności dnia [...] r. Podjął też działania w celu przesłuchania A. W. . Kierował do niej kilkakrotnie wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz złożenia wyjaśnień na piśmie. Działania te okazały się bezskuteczne. Przesłuchał też w charakterze Strony wspólnika Spółki J. G. .

13.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., art. 212 O.p. oraz "art. 16 § 1 k.p.a." należy zaznaczyć, że Organy w niniejszej sprawie dokonały własnych ustaleń w oparciu o zebrane dowody, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Jeśli chodzi o decyzje z innych postępowań, to wskazywały jedynie na dowody zebrane w toku postępowań poprzedzających ich wydanie, które następnie były włączone do niniejszego postępowania oraz podobne ustalenia dokonane na podstawie tych dowodów, a nie na bezpośrednio wiążący charakter wydanych wcześniej decyzji. Jedynie przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego Organy dodatkowo argumentowały, że brak powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury uniemożliwia nabywcy odliczenie tego podatku, jednak element ten nie może uzasadniać tego zarzutu.

13.5. W zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, Sąd nie doszukał się naruszenia prawa.

13.5.1. Odnośnie niezastosowania przez Organy wobec świadka A. W. środka przymusu przysługującego zgodnie z art. 262 O.p., należy zauważyć, że pięciokrotnie kierowano wezwania do A. W. w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz o udzielenie wyjaśnień w trybie art. 82 § 1 pkt 1, § 5 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., ale działania te okazywały się bezskuteczne. Zwrócił uwagę na to już Organ pierwszej instancji (str. 15 – 17 uzasadnienia decyzji). Niestawienie się na wezwania A. W. usprawiedliwiała chorobą przedstawiając stosowne zwolnienia lekarskie, dopiero wezwanie na dzień [...] r. i złożenie wyjaśnień na piśmie pozostało bez podania przyczyn. Przy tym należy zgodzić się z poglądem, że "samo niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka, przewidzianych w art. 262 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, narusza tylko powagę organu, który uprzedza osobę wzywaną w charakterze świadka o grożącej jej odpowiedzialności z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa, a następnie nie wyciąga konsekwencji, ani też nie ponawia wezwań (w wypadku gdyby uznał, że poprzednie niestawiennictwo było uzasadnione)" (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2008 r., II FSK 564/07, LEX nr 475574). Wynika to też z tego, że na podstawie art. 262 O.p. organ "może" nałożyć karę, a nie jest zobowiązany do działania w tym zakresie. Ze względu na taką przeszkodę dowodową Organy dokonały wszechstronnych ustaleń w oparciu o inne zgromadzone dowody w tym ustne i pisemne wyjaśnienia samej Strony.

13.5.2. Odnośnie faktu nieprzeprowadzenia przez Organ wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, o których mowa w poprzednich zarzutach, to Sąd odniósł się do tego powyżej.

13.5.3. Przy odmowie przesłuchania świadków, którzy byli przesłuchani w postępowaniu nr [...] , a to A. O. , S. H. , M. L. , K. B. , B. B. , J. Z. , K. L. , P. F. oraz Strony I. G. -M. , mimo stosownego wniosku Spółki, a także odmowie włączenia protokołów przesłuchania tych świadków do akt niniejszego postępowania, należy zauważyć, że Organ w postanowieniu z dnia [...] r., którym odmówił przesłuchania tych świadków, wyraźnie stwierdził, że

nie stanowi to nowego dowodu w sprawie, gdyż materiał wynikający z tych protokołów opisany został w decyzjach z dnia [...] r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do PPHU "B" , których wyciągi zostały włączone do niniejszej sprawy. W zakresie odmowy włączenia protokołów przesłuchania tych świadków Organ podał podobne przyczyny w piśmie z dnia [...] r., w którym ustosunkował się do zastrzeżeń Spółki. Stwierdził tam, że włączone zostały protokoły z przesłuchania świadków, które mają znaczenie w sprawie. Włączenia protokołów z przesłuchania pozostałych świadków nie uznał za konieczne, ponieważ zostały one opisane w powyższych decyzjach. Organ wymienił szczegółowo te decyzje (str. 5 tego pisma). Na to postanowienie i pismo Organ pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu wydanej decyzji (str. 21), czyli nie pominął tylko wziął pod uwagę i stosownie ocenił. Sąd badając ten element stwierdził, że w powołanych uzasadnieniach decyzji dotyczących PPHU "B" (str. 80-81 decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006 r.; str. 74 decyzji określającej podatek do wpłaty z tytułu wystawionych w 2006 r. faktur VAT i str. 83-84 decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.) zawarte zostało następujące ustalenie: "W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PPHU "B" przesłuchano pracowników zatrudnionych przez kontrolowaną w latach 2005-2006. W protokołach przesłuchań żaden z pracowników (pytany m.in. o wszystkie czynności jakie w okresie zatrudnienia w PPHU "B" wykonywał oraz o przedmiot działalności PPHU "B" ) nie wskazał żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług na rzecz ZPUH ""A" " Spółka Cywilna". Wynika z tego, że zeznania tych świadków nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To, że wymienieni świadkowie nie wskazali na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur, nie dowodzi a contrario, że wszystkie faktury miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Jeśli chodzi o przesłuchanie Strony w osobie wspólnika I. G. -M. , to była ona wzywana w celu złożenia wyjaśnień na dzień [...] r., ale nie stawiła się przekazując zwolnienie lekarskie.

15.6. W tym stanie faktycznym Sad uznał, że prowadząc postępowanie i oceniając zebrane dowody Organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocen tej nie można uznać za wybiórczą.

15.7. Organ odwoławczy nie naruszył art. 127 O.p. i art. 233 O.p. ponownie rozpatrując sprawę na tym etapie postępowania i odnosząc się szczegółowo do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Rozważył wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy i doszedł do podobnych wniosków jak Organ pierwszej instancji. Powołanie się na te same dowody i przeprowadzenie takiej samej oceny dowodów nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Poza tym należy przyjąć, że Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji i nie dokonując odmiennych ustaleń i oceny dowodów zaakceptował wszystkie inne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji.

15.8. Podobnie Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że została naruszona zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 O.p. przy nieuwzględnieniu określonych wniosków dowodowych opisanych powyżej.

15.9. Sąd nie stwierdził, aby Organy dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i że po stronie Spółki wystąpiło niedochowanie należytej staranności w określonym zakresie (zob. pkt 12.3. i nast. niniejszego uzasadnienia). Należy zgodzić się z Organami, że zeznanie świadka O. S. , który również odbiorcą faktur wystawionych przez PPHU "B" a zakwestionowanych przez Organy w innym postępowaniu, nie mogło mieć decydującego znaczenia dla sprawy. Z zeznania wynika, że świadek nic nie wie na temat wzajemnych kontaktów pomiędzy PPHU "B" a Spółką, ponieważ w nich nie uczestniczył, a tylko zna te firmy. Nie wiedział też co robiła firma PPHU "B" dla Spółki. Fakt sprzedaży tokarki przez świadka na rzecz firmy A. P. a "E", jak i handel maszynami znajdującymi się na ul. [...] w Z. , nie oznacza, że poprzez to transakcje pomiędzy A. W. i Spółką mogły w rzeczywistości wystąpić. Poza tym inne zebrane dowody nie potwierdziły zeznań tego świadka, że A. W. posiadała razem z A. P. określony park maszynowy na ul. [...] , który "robił wrażenie" i był "bardzo szeroki" oraz że firma PPHU "B" posiadała kadrę pracowników, którzy byliby w stanie obsługiwać te maszyny. Świadek przykładowo wymienił pracownika PPHU "B" o nazwisku M. . Natomiast J. M. zeznał, że wykonywał inne czynności niż wskazane na fakturach, tzn. na ul. [...] wykonywał haki holownicze, a na ul. [...] montował je do samochodów, które nie mogły wjechać do warsztatu na ul. [...] . Świadek jednak nie mógł powiedzieć czyje to były maszyny i czy mogły być wykorzystywane przez PPHU "B" .

15.10. W efekcie tego Organy nie naruszyły ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

16. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie Organy naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn zm.), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę