Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 851/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 2, art. 122, art. 228 § 1 pkt 2, art. 150 § 1, 1a, 2, art. 148, art. 149, art. 187 § 1, art. 194 § 1, 2, 3, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/13 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 851/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2098/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 czerwca 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 216 § 1 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2012 r. określającej W.S. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z art. 150 O.p. Skarżący w odwołaniu z dnia 13 marca 2013 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanym na wstępie postanowieniu uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Organ po dokonaniu analizy art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1, art. 12 § 6 pkt 2 O.p., a także art. 150 § 1 i § 1a i § 2, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. i stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2012 r. została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Skarżącego. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy złożył przesyłkę w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Pocztowym [...] na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 17 i 27 grudnia 2012 r.). W ocenie organu z ww. dokumentów wynika zatem przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Zaznaczył, że na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalno - prawne określone w art. 150 O.p., przewidziane dla tego trybu doręczenia. Zdaniem organu w zaistniałej sytuacji termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 14 stycznia 2013 r. Tymczasem odwołanie Skarżącego zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w Warszawie w dniu 13 marca 2013 r., tj. zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ zaznaczył także, że Skarżący został prawidłowo pouczony o terminie wniesienia środka zaskarżenia, co wynika z treści pouczenia ww. decyzji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd oddalając skargę podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2012 r., została Skarżącemu wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie adres zamieszkania Skarżącego. Organ słusznie ocenił, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 17 grudnia 2012r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 17 grudnia 2012r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym, to jest niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Sąd zauważył, że wprawdzie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 27 grudnia 2012r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania. Sąd argumentował, że drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce trzeciego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 17 grudnia 2012r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 17 grudnia 2012r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p., to termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 24 grudnia 2012r. Sąd zauważył, że ósmy i dziewiąty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki przypadał na dni ustawowo wolne od pracy tj. 25 i 26 grudnia 2012r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 27 grudnia 2012r. (art. 12 § 5 O.p.). Sąd dodał, że na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 7 stycznia 2013r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego). Spełniony tym samym został wymóg przechowywana przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 17 grudnia 2012 r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Sąd podkreślił, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Sąd uznał, że przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r., to 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 14 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 12 § 1 O.p., który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Wobec tego, że Skarżący odwołanie wniósł w dniu 13 marca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej), to należało uznać, że nie zachował 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy niezasadny był zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 3. Skarga kasacyjna Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. poz. 153 nr 1269 ze zm.; dalej “pusa") i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 162 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi z uwagi na bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, natomiast mimo istnienia uchybienia w zakresie postępowania, wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania możliwe jest na podstawie ustaleń dokonanych przez organ w trakcie wydawania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz po jego wydaniu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokładnego ustalenia okoliczności uznania przesyłki zawierającej decyzję za doręczoną w trybie zastępczym, mimo iż z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia decyzji, decyzja ta nie została skutecznie doręczona, a Skarżący powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych i braku podstawy do zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w sposób zastępczy z dniem 31 grudnia 2012r., podczas gdy nie dokonano próby doręczenia przesyłki zawierającej decyzję adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również nie doręczono jej ani nie dokonano próby jej doręczenia dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, natomiast w aktach sprawy brak jest dokumentacji pozwalającej na uznanie, iż decyzja została doręczona w sposób zastępczy, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art.3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i uznanie przez Sąd, iż dokument potwierdzenia odbioru przesyłki oraz koperta zawierająca decyzję spełniają przesłanki uznania ich za dokument urzędowy, pomimo iż dokumenty te nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a w konsekwencji wadliwe uznanie, iż potwierdzają one okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2012 r., w tym również poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, pomimo istotnych wad tych dokumentów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego i nie odniósł się do nich, jak również nie wyjaśnił stanu sprawy, w tym w sposób wybiórczy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również dokonał błędnej jego oceny, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co powinno zostać dostrzeżone przez Sąd, - art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność, iż doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., jak również iż tryb doręczenia zastępczego opisany w art. 150 § 1 - 2 został zastosowany prawidłowo, bez przeprowadzenia analizy tej okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia oraz uwzględnienia i przeprowadzenia analizy dowodów powołanych przez Skarżącego, z jednoczesnym odgórnym uznaniem ich za nieposiadające mocy dowodowej i niewiarygodne pomimo ich nieprzeprowadzenia, - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak uzasadnienia odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie uznania za doręczoną przesyłki zawierającej decyzję, jak również poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku oczywistych sprzeczności oraz błędnych ustaleń w kwestii oceny uchybienia polegającego na wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania po wydaniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do jego wniesienia, oceny skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję oraz nieprzedstawienie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za przyjęciem za prawidłową tezy, że doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a Skarżący został dwukrotnie prawidłowo zawiadomiony o próbie jej doręczenia. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji w sprawie kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie rozpoznawana jest sprawa o odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić, że argumenty podnoszone przez stronę w obu postępowaniach są tożsame. Kwestionowany jest bowiem fakt prawidłowego doręczenia odpisu decyzji.

4.3. Kwestionowanie postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania polega na tym, że strona zarzuca wadliwość doręczenia decyzji. Twierdzi bowiem, że nie uchybiła terminowi, który nie rozpoczął swojego biegu na skutek nie prawidłowego doręczenia. Natomiast w ramach wniosku o przywrócenie terminu strona zgadza się z tym, że uchybiła terminowi, jednakże wywodzi, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Powyższe tryby postępowania, w sytuacji gdy oparte są na tej samej podstawie faktycznej, są w istocie wzajemnie sprzeczne i wykluczające. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że nie został ten termin naruszony przez stronę.

4.4. Strona skarżąca zarzuca, że w wadliwy sposób doręczono jej decyzję w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Twierdzi bowiem, że doręczyciel nie spełnił wszystkich obowiązków, które ustawodawca nałożył na niego w celu uznania, że doręczenie w sposób zastępczy nastąpiło. Wykazywanie tych okoliczności powinno nastąpić w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi uregulowane w art. 150 O.p., czy też art. 44 k.p.a. ma charakter niewzruszalny, skoro przepisy nie regulują trybu składania oświadczeń woli i dochodzenia ich do wiadomości adresata, lecz normuje samą czynność procesową doręczenia pisma. Tak więc adresat pisma ma możliwość jedynie wykazania, że przepis art. 150 O.p. (w postępowaniu administracyjnym art. 43 lub 44 k.p.a.) nie powinien być stosowany albo został zastosowany wadliwie, a wobec tego brak było przesłanek do wywołania skutków prawnych związanych z domniemaniem ustanowionym w tych przepisach (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 257-258; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., II FSK 748/08, CBOSA). Zatem to w tym postępowaniu o stwierdzenie uchybienia terminu strona władna jest wykazywać, że błędnie zastosowano przepisy art. 148, 149 i 150 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że nie można uznać, że nastąpiła fikcja doręczenia zastępczego decyzji, co powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swój bieg. Natomiast, gdyby strona nie kwestionowała spełnienia wymogów formalnych doręczenia zastępczego określonych w art. 150 O.p., tylko zamierza obalić domniemanie doręczenia wynikające z tej normy prawnej, np. twierdząc, że nie przebywała pod adresem doręczeń, wówczas właściwy jest tryb wniosku o przywrócenie terminu.

4.5. W zakresie podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej wadliwości polegającej na błędnej kolejności rozpoznawania spraw, należy wskazać, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że strona uchybiła terminowi, powstaje kwestia ewentualnego przywrócenia tego terminu. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., II FSK 1032/11, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12, CBOSA, w którym wyrażono stanowisko, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trzeba jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała żadnego znaczenia. Strona bowiem w obu postępowaniach powoływała się na te same okoliczności faktyczne w zakresie wadliwości doręczenia zastępczego. Zatem fakt wydania w jednym dniu postanowień w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie ma żadnego znaczenia.

4.6. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu krajach. W Polsce uregulowane są w każdej ustawie procesowej. Unormowania te są potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, CBOSA). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 864/11, CBOSA).

4.7. Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji została przesłana na adres wskazany przez stronę. Po dwukrotnym awizowaniu 17 grudnia 2012 r. r. oraz 27 grudnia 2012 r. została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Kwestią sporną jest to, czy zostały dochowane wymogi z art. 150 O.p., w szczególności wymóg zawiadomienia o nadejściu pisma.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy wskazać, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2000/6/25).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wszystkie czynności doręczyciela przewidziane w art. 150 O.p. zostały prawidłowo udokumentowane na zwrotnym dowodzie doręczenia oraz na kopercie, która zawierała przedmiotową decyzję. Nie ma bowiem racji kasator twierdząc, że wszystkie informacje odnoszące się do sposobu doręczenia muszą się znajdować wyłącznie na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. in principio tryb doręczenia zastępczego dopuszczalny jest wyłącznie w sytuacji, gdy zachodziła niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie. Pomimo twierdzeń autora skargi kasacyjnej okoliczność ta wynika wprost z adnotacji zawartych w zwrotnym dowodzie doręczenia. Wprawdzie nie ma żadnej adnotacji doręczyciela przy punkcie pierwszym powyższego dokumentu, w którym jest mowa o doręczeniu do rąk adresata lub doręczeniu w trybie art. 149 O.p. Jednakże wypełnienie przez doręczyciela punktu 2, w którym jest mowa o braku możliwości doręczenia w sposób określony w punkcie 1, jednoznacznie potwierdza, że spełnione zostały warunki niezbędne dla doręczenia zastępczego. Adnotacja ta została potwierdzona pieczęcią z datownikiem oraz podpisem na kopercie.

Stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłkę przechowywano w wskazanej placówce pocztowej przez okres 14 dni. Stosownie do treści art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W zwrotnym poświadczeniu odbioru umieszczono w tym zakresie adnotację wskazując precyzyjnie, w której placówce złożono tą przesyłkę. Zgodnie z art. 150 § 1 a O.p. adresata zawiadomiono dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej Powtórne zawiadomienie nastąpiło w związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dni. Nastąpiło to dnia 27 grudnia 2012 r. Adnotacje o tym umieszczono na kopercie, opatrując ją datownikiem i podpisem. Również na kopercie znajduje się wzmianka o zwrocie przesyłki do nadawcy ze wskazaniem przyczyny oraz podpisem doręczyciela.

4.8. Odnosząc się do zarzutów w zakresie nieprzesłuchania świadków na okoliczność wadliwości doręczenia należy stwierdzić, że również te zarzuty nie są zasadne. Po pierwsze, wniosek o przesłuchanie trzech świadków został zgłoszony w żądaniu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Po drugie, podstawowym dowodem w sprawie jest zwrotne poświadczenie odbioru. Prawidłowo wypełnione wraz z kopertą, na której znajdują się adnotacje doręczyciela, dokumentują czynności doręczyciela. Jest to dokument urzędowy. Oceniając zaś cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne. Z nich zaś wynika, że po doręczeniu stronie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., kolejne pisma kierowane do adresata nie były odbierane w trybie określonym w art. 148 lub 149 O.p. Wszystkie następne pisma bowiem doręczane były w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Dotyczy to również równolegle prowadzonych postępowań w zakresie innych okresów rozliczeniowych. Jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 należy zróżnicować (w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca) oceny dotyczące skuteczności zastępczego doręczenia, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy adresat miał, czy nie miał obowiązku liczenia się z nadejściem pisma sądowego. W sytuacji, gdy strona miała sygnał procesowy w postaci zawiadomienia dokonanego w trybie art. 200 § 1 O.p., że postępowanie podatkowe zmierza ku końcowi, powinna się spodziewać korespondencji od organu podatkowego.

4.9. Reasumując, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, trafnie uznał, że w toku postępowania organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania wskazanych szczegółowo w rozpoznawanym środku odwoławczym.

4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.