Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2244/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów "J." w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3703-3704/01 w sprawie ze skarg Zakładów "J." w J. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Zakładów "J." w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2244/04

UZASADNINIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Zakładów "J." w J. na dwie odrębne decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 28 września 2001 r. (...) wydane na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymujące w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 16 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia Spółce "J." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W sprawie ustalono, iż skarżąca spółka aktem darowizny z dnia 31 grudnia 1998 r. przekazała utworzonej przez siebie w grudniu 1998 r. Fundacji "C." w J. nieruchomości przy ul. W. i Karola M. w J. z prawem użytkowania wieczystego. Następnie Fundacja umową z dnia 31 marca 1999 r. przekazała wszystkie darowane nieruchomości w nieodpłatne zarządzanie i użytkowanie utworzonej przez siebie, niepublicznej placówce oświatowej "G." w J., która zgodnie z zobowiązaniem przewidzianym w wyżej wskazanej umowie miała dokonać we własnym zakresie i na własny koszt wszelkich napraw i remontów niezbędnych do zachowania pomieszczeń w stanie nienaruszonym. W listopadzie i grudniu 2000 roku spółka "J." poniosła wydatki w kwocie odpowiednio 153.982,36 zł i 75.425,11 zł na zakup materiałów budowlanych i usług, przeznaczonych na remont nieruchomości stanowiących własność Fundacji "C." w J. Podatek od towarów i usług w kwocie odpowiednio 23.359,84 zł i 12.612,70 zł, został wykazany w rejestrze zakupów podatnika w listopadzie i grudniu 2000 r. jako podatek naliczony. Podstawą ponoszenia wskazanych wydatków były umowy o współpracy zawarte w dniu 18 października 2000 r. pomiędzy Zakładami "J." S.A., a Fundacją "C.". Na mocy tych umów skarżąca spółka zobowiązała się do partycypowania w kosztach prac remontowych oraz prac inwestycyjnych prowadzonych w nieruchomościach stanowiących własność Fundacji w zamian za rozliczenie tych kosztów przez partycypowanie w przyszłych dochodach uzyskiwanych z dzierżawy i najmu tych obiektów oraz wyrażenie przez Fundację zgody na wydzierżawienie przez podatnika podmiotom trzecim tych lokali, których remont został już zakończony, do czasu jego zakończenia w całym obiekcie. Zdaniem Inspektora wspomniane umowy nie zawierały jednak sprecyzowanych elementów rozliczenia dotyczących wysokości zaangażowania finansowego strony skarżącej, terminu odzyskania zaangażowanych środków czy korzyści z tytułu partycypowania w pracach inwestycyjno-remontowych w obiektach Fundacji. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak celu osiągnięcia przychodów z tytułu ponoszonych kosztów remontowo-inwestycyjnych, zawieranie umów pomiędzy Zakładami "J." S.A., Fundacją "C." a placówką oświatową "G." w celu wykorzystania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ przysługującego podmiotom prowadzącym działalność oświatową, nienależyte obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z pracami remontowymi prowadzonymi w nieruchomościach stanowiących własność Fundacji /w kwocie I 53.982,36 zł w listopadzie 2000 r. oraz 75.425,11 zł w grudniu 2000 r./, w wyniku naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka "J." wnosząc o jej uchylenie, zakwestionowała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur zakupu usług. Podniosła, iż w przedmiotowej sytuacji nie została zrealizowana przesłanka zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. rozporządzenie materiałami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast poniesione przez skarżącą wydatki to zakup materiałów budowlanych zużytych do remontu w obcych środkach trwałych w zamian za przyrzeczone korzyści. W ocenie podatnika przez rozporządzenie towarem należy rozumieć przeniesienie jego własności, zużycie lub przekazanie na zamianę towarów, zamiany usług na towar i towaru na usługę, a w wypadku nie ziszczenia się żadnego z tych stanów faktycznych, podatek VAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Nadto spółka zarzuciła, iż bez względu na to, czy w podatku dochodowym wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w 2000 r. czy w latach następnych obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w terminie określonym wart. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymując zaskarżone decyzje w mocy w motywach decyzji, odwołała się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji i podzieliła ocenę prawną dokonaną przez Inspektora. Dodatkowo wskazała, iż przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega ograniczeniom zarówno w ustawie podatkowej jak i w aktach wykonawczych do niej. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo zastosowany przez organ I instancji.

W skardze na decyzje ostateczne podatnik wniósł o stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i: usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponawiając argumentacje wywiedzioną w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wyrokiem z 14 maja 2004 r. oddalając skargę wskazał na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według tego Sądu zgodnie z tym przepisem warunkiem dla odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przywołany przepis wprost odwołuje się do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych: od osób prawnych i od osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest więc zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych wyżej ustaw podatkowych. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Jeśli zatem zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to zdaniem Sądu pierwszej instancji wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów. W konsekwencji oznacza to niedopuszczalność dokonania w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług odmiennej oceny co do tego, co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Wobec tego jakkolwiek istotą sporu w analizowanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez skarżącą spółkę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczoną podatnikowi w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z remontem nieruchomości należącej do Fundacji "C." w J., to w istocie rzeczy przedmiotem sporu jest ocena kosztowego charakteru wydatków, na które opiewają zakwestionowane faktury. Kierując się zatem wykładnią systemową Sąd ten uznał, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy, o podatku od towarów i usług, należy określać według przepisów dotyczących podatku dochodowego. Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż w przyszłości możliwe stanie się uzyskiwanie przez skarżącą przychodów z najmu i dzierżawy obiektów, na których remont poniosła wydatki jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a tym samym nie uzasadnia zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym okresie.

Wprawdzie strona w toku postępowania podatkowego powoływała się na uzyskanie w 2000 r. przychodu w kwocie 540,40 zł z tytułu najmu remontowanych pomieszczeń, lecz należy zauważyć, według tego Sądu, iż w kontrolowanym okresie skarżąca spółka nie miała żadnego tytułu prawnego do zawarcia takich umów i w konsekwencji prawa do dysponowania pomieszczeniami będącymi przedmiotem umów najmu, bowiem ich właścicielem była nadal Fundacja, a zarządzał nimi inny podmiot. Trafnie zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji oceniły wspomniane umowy najmu w obszarze prawa podatkowego jako nie wywołujące zamierzonego skutku prawnego.

Od całości wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w imieniu skarżącego skargę kasacyjną wniósł jego pełnomocnik zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ polegające na przyjęciu, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w okresie listopada i grudnia 2000 roku o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z pracami remontowymi prowadzonymi na podstawie umów zawartych 18 października 2000 roku w nieruchomościach stanowiących własność Fundacji "C." /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy / art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez dowolne przyjęcie, iż Skarżąca akceptowała treść decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oraz przez przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, iż umowa najmu remontowanych pomieszczeń, z tytułu której Skarżąca uzyskała w roku 2000 przychód w wysokości 540,40 zł - nie wywoływała w obszarze prawa podatkowego skutku prawnego / wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r./.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji ustalając stan faktyczny, przyjął - bez przeprowadzenia w tym kierunku postępowania dowodowego - iż Skarżąca nie miała wątpliwości co do wymiaru podatku dochodowego za rok 2000. Ustalenie to dokonane zostało w oparciu o fakt, iż Spółka nie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych. Ustalenie to jest dotknięte błędem, gdyż przyczyną tego stanu rzeczy były przeszkody proceduralne związane z nie dotrzymaniem terminu wniesienia środka odwoławczego.

Przede wszystkim jednak zdaniem autora skargi kasacyjnej w chwili wyrokowania znana już była treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 dotyczącego niekonstytucyjności przepisu art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej. Faktem notoryjnym jest okoliczność, iż skutki wyroku Trybunału zaistniały dopiero z dniem 31 maja 2004 roku, jednakże świadomość treści rozstrzygnięcia Trybunału winna wpłynąć na treść zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie oceny umowy najmu lokali użytkowych zawartej ze spółką cywilną, która to ocena powinna być dokonana przy uwzględnieniu treści art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wskazuje, by Sąd kwestionował istnienie związku wydatków na remont poniesionych przez Skarżącą z prowadzoną działalnością gospodarczą, to decydujące znaczenie dla uznania zaskarżonego rozstrzygnięcia za niezasadne ma fakt uzyskania w 2000 roku przychodu z najmu w wys. 540,40 zł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych operują pojęciem "uzyskania przychodu", nie wprowadzając jakichkolwiek progów kwotowych, czy też relacji procentowych przychodów w stosunku do poniesionych nakładów. W tej sytuacji według autora skargi kasacyjnej uznać należy, iż uzyskanie przychodu nawet w symbolicznej wysokości 540,40 zł stanowiło w myśl uregulowań przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę dla zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i to już w 2000 roku, a w konsekwencji - do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych w związku z zakupem materiałów i usług związanych z pracami remontowymi.

Nie bez znaczenia dla wskazanej wyżej argumentacji ma fakt, iż wydatki na remont poniesione zostały w dwóch ostatnich miesiącach roku podatkowego, zaś w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało udokumentowane, że już w trakcie 2001 roku przychody Skarżącej z tytułu najmu remontowanych lokali osiągnęły poziom 367 tysięcy złotych.

Odnosząc się do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii braku prawa Skarżącej do rozporządzenia lokalem poprzez jego wynajęcie oraz kwestii powiązań personalnych między podmiotami uczestniczącymi w ocenianych transakcjach, to ocena ta według skarżącego powinna być przeprowadzona przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu, który stronom przyświecał przy dokonywaniu czynności prawnych.

Oczywiste jest, iż począwszy od umów zawartych w dniu 18 października 2000 roku strony dokonywały poszczególnych czynności prawnych bez udziału prawników, toteż treść poszczególnych umów nasuwa wątpliwości interpretacyjne. Tym bardziej więc konieczne było ustalenie treści zgodnego zamiaru stron i celu czynności, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił.

Skażone fiskalizmem zdaniem skarżącego jest kwestionowanie czynności prawnych między podmiotami powiązanymi, argumentowane wyłącznie kwestią istnienia powiązań personalnych. Ustrój wolności gospodarczej dopuszcza bowiem tworzenie kręgu podmiotów gospodarczych w celu obniżenia kosztów działalności, czy też zapewnienia pewności obrotu i przeprowadzanie skutecznych prawnie operacji gospodarczych między tymi podmiotami - przy uwzględnieniu zasad i ograniczeń wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie domaga się ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej, a więc nie kasacyjnej, a apelacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku powołując się ponadto na dodatkowe argumenty, które ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed sądem pierwszej instancji nie były podnoszone tj. na nieuwzględnienie art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej przy ocenie umowy najmu lokali użytkowych.

Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki konkretny przepis postępowania został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez ten Sąd oceny co zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego. Poza wskazaniem art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa ogólnie podstawy skargi kasacyjnej autor skargi nie określa konkretnego przepisu prawa procesowego, który miałby być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzut skargi kasacyjnej powinien wyraźnie być w tym względzie sprecyzowany. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy. Jak już bowiem wyżej wskazano sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.