Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1169/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 746/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 746/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.S. (zwany dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 maja 2015 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do sierpnia 2011 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., który w decyzji z 19 lutego 2015 r. zakwestionował skarżącemu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów oraz usług związanych z realizacją projektów o nazwie - "Przedsiębiorstwo przyjazne rodzinie" oraz "Pracodawca regionu", które zostały sfinansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, jako że zakupy te nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zdaniem organu skarżący nie miał też prawa ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "R.“ i Spółkę z o.o. "V.", jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprawa ta była już raz przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 672/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał na związanie zawartą tam oceną. Sąd ten podzielił stanowisko organów ponownie rozpatrujących sprawę, że poniesione przez skarżącego wydatki nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym związanych z funkcjonowaniem firmy i nie mają pośredniego związku z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi, bowiem zakwestionowane koszty poniesione zostały w celu realizacji konkretnych projektów informacyjnych, wspierających politykę społeczną państwa ukierunkowaną na aktywację zawodową i społeczną kobiet. W ocenie Sądu trafnie organy przyjęły, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu zgodzić się należało też z organami podatkowymi, że spółki R. oraz V., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie mogły wykonać usług opisanych w kwestionowanych fakturach, tj. projektu, wydruku oraz dystrybucji łącznie 3.000 szt. plakatów promujących akcję. Zatem faktury wystawione na rzecz skarżącego przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty: A."M." M. K., "D." K.R., "A." M. S., "S." W. D., Z."I." J. R., "T." A. W., Centrum Kultury D., sfinansowane uzyskanymi przez skarżącego dotacjami na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (tj. "Przedsiębiorstwo przyjazne rodzinie" oraz "Pracodawca regionu"), były wydatkami poniesionymi wyłącznie w celu ich realizacji, nie przyczyniły się do zwiększenia obrotów skarżącego nie miały bezpośredniego ani pośredniego związku z wykonywaniem przez skarżącego czynności opodatkowanych, nie można ich uznać za działalność o charakterze gospodarczym nakierowanym na cele zarobkowe, a poniesione przez skarżącego koszty związane są wyłącznie z działalnością niemajacą charakteru gospodarczego, w związku z czym skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy ww. projekty, na których skarżący otrzymał dotację były realizowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i przyczyniły się do powstawania dochodu opodatkowania;

2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i pominięcie normy wynikającej z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, a nie obrót;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez R. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. nie potwierdzają usług wykonanych przez te podmioty, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, nie mogą wywołać skutków podatkowych, podczas gdy zdarzenia podatkowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT miały miejsce w rzeczywistości, usługi zostały wykonane, stąd jakiekolwiek oszustwa podatkowe których ewentualnie dopuściły się te podmioty w innych sprawach nie mogą mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Ze względu na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie występuje. Z art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości stanowiska sądu I instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów prawa oraz ich uzasadnienie. Ze względu na wspomniane wyżej wymogi skargi kasacyjnej skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika ( vide art. 175 § 1 p.p.s.a ). Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że granice badania sprawy przez sąd kasacyjny wyznaczają podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, uzasadnia jak wskazano wyżej, konieczność należytego ich sformułowania i precyzyjnego wyjaśnienia na czym naruszenie prawa zdaniem wnoszącego skargę polegało.

6.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i 4 lit.a) u.p.t.u., przy czym jej autor nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowej czyli art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Z jej uzasadnienia wynika jednak, że za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczyć dokonane w sprawie, a zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, mimo bowiem wskazania w odniesieniu do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112 na ich błędną wykładnię z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że poniesione przez niego koszty wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego nie miały ani bezpośredniego ani też pośredniego wpływu na uzyskanie przez skarżącego przychodu. Skarżący w istocie więc zarzuca nie błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112, ale ich niewłaściwe zastosowanie i nie zauważa też przy tym, że odnośnie do braku bezpośredniego związku tych zakupów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. związane były prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 672/13, wydanym uprzednio w tej sprawie. Podkreślić należy, że za pomocą jedynie przepisów odnoszących się do prawa materialnego nie można skutecznie podważać oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie. Kwestionując ocenę materiału dowodowego w zakresie związku z zakupów z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, czy rzetelności faktur wystawionych przez spółki R. i V. i braku dobrej wiary skarżącego odnośnie do tych ostatnich faktur należało wskazać przy tym na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny materiału dowodowego tj. na art. 191 O.p. Brak wskazania na naruszenie konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe skutkuje tym, że nie podważono ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, publ. LEX nr 2321055). Przyjmuje się bowiem, że stawiając tylko zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie akceptuje w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ a następnie sąd I instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. II FSK 691/15, publ. LEX nr 2316212).

6.3. Skoro zatem w niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym ustalonym przez organ zaaprobowanym przez WSA wykazano, że zakupy dotyczące realizacji projektów "Przedsiębiorstwo przyjazne rodzinie" oraz "Pracodawca regionu" nie miały ani bezpośredniego ani pośredniego związku z działalnością gospodarczą podatnika, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u w związku z art. 73 Dyrektywy 112. Warunkiem bowiem zastosowania tych przepisów jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika, co w tej sprawie nie miało miejsca. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sytuacji gdy wskazane wyżej spółki nie mogły wykonać usług uwidocznionych w wystawionych przez nie fakturach, a skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i pkt 4 lit.a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzić, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usługi pomiędzy podmiotami w niej określonymi , w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1143/15, publ. baza LEX nr 2314055).

6.4. Wskazać też należy, że wykładnia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego dokonana w tej sprawie zgodna jest z orzecznictwem TSUE w tej mierze, podanym w zaskarżonym wyroku, w tym także przywołanym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Zarówno bowiem organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach tej sprawy istotne było to, czy skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena pod tym kątem w sprawie tej została przeprowadzona, a skarżący oceny tej w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważył. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.