Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1667/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2, art. 163 par. 2, art. 123 par. 1, art. 150, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – T. sp. z o.o. w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów w i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r., a także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r.

Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji (decyzja z [...] lipca 2014 r.).

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane wyżej miesiące 2011 r.

Decyzja została wysłana na adres Skarżącej i uznana za doręczoną 7 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika B.H., złożyła wniosek z 11 marca 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, załączając odwołanie. Wyjaśniła, iż wniosek o przywrócenie terminu składa z ostrożności procesowej, dopełniając jednocześnie czynności, co do której istnieje ryzyko, że termin został uchybiony bez jej winy. Skarżąca uważała bowiem, że skoro pominięto ustanowionego przez nią pełnomocnika, decyzja nie została jej doręczona. Decyzja jest zatem wadliwa w stopniu uniemożliwiającym jej utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji. O wydaniu decyzji Skarżąca dowiedziała się dopiero 5 marca 2015 r. w trakcie telefonicznej rozmowy z pracownikiem organu.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Przytoczył treść art. 162 o.p. stanowiącego o przywróceniu terminu. Stwierdził, iż organ podatkowy zobowiązany jest przywrócić uchybiony termin, jeżeli spełnione są wszystkie warunki określone tym przepisem. Powołując się na orzecznictwo wywiódł, że na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności, ale dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia i niezależnej od niej przeszkody, istniejącej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku.

Zdaniem Organu odwoławczego, argumentacja Skarżącej, że przyczyną uchybienia terminu było niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi i o wydaniu decyzji dowiedziała się w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu, nie jest wystarczająca, aby za uprawdopodobniony uznać jej brak winy w uchybieniu terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. została wydana w efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia decyzji tegoż Organu z [...] stycznia 2014 r., co nie oznaczało jednak ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie.

Wskazał, że zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, który na podstawie art. 137 § 3 o.p. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na pierwszym etapie postępowania Organu kontroli skarbowej, zakończonym decyzją z [...] stycznia 2014 r., Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. B,H., jako jej pełnomocnik wystąpił dopiero składając odwołanie od tej decyzji. Złożył pełnomocnictwo z 23 stycznia 2014 r., które upoważniało go do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r. Było to zatem pełnomocnictwo rodzajowe, obejmujące swym zakresem wyłącznie etap postępowania odwoławczego i organ drugiej instancji. Postępowanie przed organem pierwszej instancji i postępowanie odwoławcze stanowią kolejne etapy (stadia) tego samego postępowania podatkowego, jako że zachodzi między nimi tożsamość strony i przedmiotu postępowania. Skoro jednak pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo uprawniające go do reprezentowania Skarżącej wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie obligowało Dyrektora UKS do uwzględnienia tego pełnomocnika w prowadzonym dalej postępowaniu kontrolnym.

Przy piśmie z 6 listopada 2014 r. Skarżąca nadesłała Organowi pierwszej instancji kserokopię udzielonego B.H. pełnomocnictwa z 23 stycznia 2014 r., a zatem pełnomocnictwa, które swoim zakresem nie odpowiadało etapowi sprawy, tj. nie upoważniało do reprezentacji Skarżącej przed tym Organem. Ponadto była to kserokopia pełnomocnictwa potwierdzona za zgodność z oryginałem przez Prezesa Zarządu Skarżącej spółki, a zgodnie z art. 137 § 3 o.p., to pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z tym dokumentem Dyrektor UKS wystosował do Skarżącej pismo z 12 listopada 2014 r. informując, iż pełnomocnictwo to nie może być podstawą do jej reprezentowania przed organem kontroli skarbowej. Pismo wysłano na adres Skarżącej i uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p.

B.H., działając jako pełnomocnik Skarżącej, złożył wniosek z 6 listopada 2014 r. o dokonanie szacowania podstawy opodatkowania wedle metody, której wynik będzie najbardziej zbliżony do kwoty rzeczywistego obrotu. Nie załączył pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS.

W ocenie Organu odwoławczego, w tej sytuacji Dyrektor UKS prawidłowo wyekspediował decyzję z [...] grudnia 2014 r. na adres Skarżącej i po awizowaniu przesyłki 23 i 31 grudnia 2014 r. uznał ją za doręczoną 7 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji nie uprawdopodobniono, że jej doręczenie na adres Skarżącej było nieprawidłowe, a B.H. był prawidłowo umocowany do działania w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS. Nie wskazano, z jakich przyczyn do takiego umocowania nie doszło i dlaczego nie został złożony dokument pełnomocnictwa, który uprawniałby B.H. do występowania przed Dyrektorem UKS. Nie wyjaśniono również w ogóle, z jakich przyczyn Skarżąca powzięła wiadomość o wydaniu decyzji dopiero 5 marca 2015 r. i z jakich przyczyn wiadomości tej nie mogła powziąć wcześniej. Nie można zatem uznać, że zaistniała przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ nie uprawdopodobniono, że uchybienie nastąpiło bez winy Skarżącej.

Do wniosku o przywrócenie terminu B.H. nie załączył pełnomocnictwa uprawniającego do występowania w imieniu Skarżącej w sprawie o przywrócenie terminu. Wezwany do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, B.H. przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. nadesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię ww. wniosku z 6 listopada 2014 r. wraz z załączonym do tego wniosku pełnomocnictwem z 26 października 2014 r. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, prowadzonym przez Dyrektora UKS oraz przed organem drugiej instancji.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy też domniemywać pełnomocnictwa – zobligowany jest honorować pełnomocnictwo, gdy wie o jego udzieleniu, a wiedzę tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu.

Jego zdaniem, do akt sprawy nie zostało skutecznie złożone pełnomocnictwo udzielone B.H. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS. Porównując znajdujący się w aktach wniosek z 6 listopada 2014 r. z jego kserokopią dołączoną do pisma z 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że egzemplarz znajdujący się aktach liczy 5 stron. Nie ma natomiast strony 6 (z zapisem, że załącznikiem do wniosku jest pełnomocnictwo), którą to stronę posiada kserokopia. W obu egzemplarzach podpis B.H. znajduje się na stronie 5. Z kserokopii dołączonych do pisma z 14 kwietnia 2015 r. nie wynika, aby wniosek z 6 listopada 2015 r. wysłano do Organu kontroli skarbowej w formie, jaka wynika z tych kserokopii, a tym samym, że złożono do akt stosowne pełnomocnictwo. Potwierdza to informacja Dyrektora UKS z 24 kwietnia 2015 r. Ponadto, do pisma z 14 kwietnia 2015 r. dołączono pełnomocnictwo opatrzone datą 26 października 2014 r., a do własnego pisma z 6 listopada 2014 r. Skarżąca załączyła nieaktualne już w tej dacie pełnomocnictwo z 23 stycznia 2014 r. Skoro istniało wówczas pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., nie było przeszkód, aby Skarżąca dołączyła właściwe pełnomocnictwo, uprawniające do jej reprezentowania przed Dyrektorem UKS. B.H. jest adwokatem – pełnomocnikiem profesjonalnym. Nie wykazał jednak, że skutecznie złożył do akt dokument potwierdzający jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym.

Nie można mówić o staranności Skarżącej, skoro w postępowaniu kontrolnym przesyłając przy piśmie z 6 listopada 2014 r. kserokopie duplikatów faktur, mogła złożyć do akt pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., czego nie uczyniła, załączając kserokopię pełnomocnictwa z 24 stycznia 2014 r.

W skardze złożonej na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 2 o.p. przez pominięcie, co najmniej od 6 listopada 2014 r., na etapie doręczenia pism przez Dyrektora UKS, skutecznie ustanowionego pełnomocnika i kierowanie ich pod adres inny niż adres pełnomocnika;

– art. 120, art. 121 § 1 i 2 o.p. wskutek pominięcia przez organy podatkowe, co najmniej od 6 listopada 2014 r., przepisów regulujących miejsce (adres) doręczenia korespondencji podatkowej w sytuacji, gdy Skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika oraz wskutek naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez kierowanie wszystkich pism po ww. dacie na adres Skarżącej z pominięciem pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 123 § 1 o.p. wskutek niezawiadomienia Skarżącej o zamiarze wydania decyzji oraz braku zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej wydania decyzji wymiarowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 123 § 2 o.p., wskutek odstąpienia przez organ od wydania postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której odstąpienie od tej czynności może nastąpić jedynie w wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu w całości uwzględnia wniosek strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 180, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wskutek nierozpatrzenia przez organy zarzutów Skarżącej w przedmiocie skuteczności doręczenia, dowodów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa (załączonych do pisma pełnomocnika z 14 kwietnia 2015 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której złożenie odwołania od decyzji wymiarowej nastąpiło bez winy Skarżącej.

Skarżąca podniosła, że 6 listopada 2014 r. jej pełnomocnik złożył do Dyrektora UKS wniosek w sprawie szacowania podstaw opodatkowania, do którego załączył pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., zawierające umocowanie do działania przed tym organem. Z nieznanych powodów Organ pierwszej instancji dalszą korespondencję doręczał na adres Skarżącej, która w tym czasie nie otrzymywała i nie odbierała dokumentów i wezwań, ponieważ ustanowiła pełnomocnika. Tymczasem Dyrektor UKS uznał, że prawidłowo doręczał korespondencję, w tym decyzję, w sposób zastępczy. Zdaniem Skarżącej, było to doręczenie wadliwe, jako że dokonane z pominięciem pełnomocnika, o ustanowieniu którego Organ pierwszej instancji wiedział co najmniej od 6 listopada 2014 r.

W rezultacie Skarżąca pozbawiona została narzędzi do skutecznej obrony swych istotnych interesów w postępowaniu podatkowym. Pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie przez Organy podatkowe przepisów o doręczaniu pism w tym postępowaniu, skutkowało nieuprawnionym określeniem Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Mając możliwość czynnego udziału w postępowaniu, Skarżąca mogłaby przedstawić argumenty, które spowodowałyby inne rozstrzygnięcie.

Skarżąca zaznaczyła, że Dyrektor Izby Skarbowej odrębnym postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odmawiając zaś przywrócenia terminu przypisał jej winę w jego uchybieniu. Trudno mówić o jakimkolwiek zaniechaniu ze strony Skarżącej, nie mówiąc już o jakimkolwiek stopniu jej winy w braku wniesienia odwołania od decyzji w "standardowym" terminie. Nie miała ona bowiem żadnej wiedzy o zakończeniu toczącego się postępowania podatkowego decyzją oraz o wydanej decyzji, ponieważ Organ podatkowy nie skierował do niej żadnego pisma w tej sprawie, w tym także decyzji. Pod pojęciem doręczenia pisma podatnikowi należy rozumieć doręczenie skutecznie i prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w istocie oparł swoje rozstrzygnięcie na oświadczeniu pracownika Organu pierwszej instancji i błędnie ustalił, iż pełnomocnictwo do działania przed tym Organem nie zostało skutecznie złożone. Skarżąca podkreśliła, że przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. pełnomocnik przesłał kopię całej wysłanej Dyrektorowi UKS korespondencji z 6 listopada 2014 r., zawierającej dwa dokumenty, tj. wniosek w sprawie szacowania podstawy opodatkowania i pełnomocnictwo. Zdaniem Skarżącej, gdyby Dyrektor UKS otrzymał tylko wniosek z 6 listopada 2014 r. podpisany przez pełnomocnika i zawierający w nagłówku jego dane, powinien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku, czego nie uczynił, a okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej pominął w zaskarżonym postanowieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wskazał, iż w decyzji z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika z 6 listopada 2014 r. pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą dokumentu pełnomocnictwa. Obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy sytuacji, gdy wydawana jest decyzja, a nie postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Możliwość przywrócenia terminu procesowego, a do takich należy termin na wniesienie odwołania, przewidziana została w art. 162 o.p. Przepis ten w § 1 stanowi, iż razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z § 2, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Na podstawie art. 163 § 2 o.p., w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania.

Nie ulega wątpliwości, że badanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania uzasadnione jest w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, iż termin ten został uchybiony. Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem ustalić organ odwoławczy, do którego wpłynął wniosek w tym przedmiocie, jest to, czy i kiedy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, tj. w taki sposób, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg (i następnie upłynął bezskutecznie).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję Organu pierwszej instancji skutecznie doręczono Skarżącej w trybie zastępczym, określonym w art. 150 o.p., a odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, co zasadnym czyniło rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu.

Skarżąca, aczkolwiek "z ostrożności procesowej" wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, kwestionowała też prawidłowość, a w rezultacie skuteczność, doręczenia jej decyzji Dyrektora UKS.

Wskazać zatem należy, że postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora UKS. Na postanowienie to Skarżąca także wniosła skargę do tutejszego Sądu.

Wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższe postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podzielił tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. prawidłowo doręczona została na adres Skarżącej. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Organ pierwszej instancji nie zostało bowiem złożone pełnomocnictwo uprawniające B.H. do reprezentowania Skarżącej przed tym Organem.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które podlegało odrębnemu zaskarżeniu i Skarżąca poddała to postanowienie kontroli Sądu, zbędna jest ponowna ocena w rozpoznanej sprawie zarzutów skargi dotyczących skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r.

Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji Sąd stwierdza, że wniosek ten był dopuszczalny, ponieważ decyzja Organu pierwszej instancji została wprowadzona do obrotu prawnego, co zostało przesądzone wskazym wyżej wyrokiem w sprawie III SA/Wa 1666/15.

Skarżąca stwierdziła, że o wydaniu decyzji dowiedziała się 5 marca 2015 r. z rozmowy telefonicznej z "pracownikiem organu". Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności tej nie kwestionował. Znajduje ona potwierdzenie w treści "arkusza odwoławczego" z 24 marca 2015 r., w którym Dyrektor UKS wyjaśnił, że osobą dzwoniącą 5 marca 2015 r. z pytaniem o wydanie decyzji był B.H. Sąd uznał więc, że składając wniosek o przywrócenie terminu 12 marca 2015 r. Skarżąca uczyniła to w terminie wskazanym w art. 162 § 2 o.p.

Bezspornym jest, że jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca wniosła odwołanie.

II. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił natomiast w sposób należyty merytorycznej zasadności wniosku, a mianowicie kwestii uprawdopodobnienia przez Skarżącą braku winy w uchybieniu terminu.

Jak już Sąd wskazał, zasadnicza argumentacja Skarżącej dotyczyła wadliwości doręczenia decyzji, która to wadliwość wynikać miała z pominięcia ustanowionego przez nią pełnomocnika.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na wykazaniu prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji Dyrektora UKS, chociaż kwestię tę rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdził ponadto, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że argumenty podważające skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora UKS nie mogły służyć uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd zauważa, że gdyby okazały się zasadne, wniosek o przywrócenie terminy byłby bezprzedmiotowy. Niedoręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji oznacza bowiem, że termin na wniesienie odwołania nie rozpoczął biegu.

Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu podniosła jednakże okoliczność, której Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył z punktu widzenia jej wpływu na niezachowanie przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż po otrzymaniu wniosku z 6 listopada 2014 r. w sprawie oszacowania podstaw opodatkowania, Dyrektor UKS powinien był wezwać B.H. do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałoby jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, a zatem do wykazania okoliczności faktycznej (istnienia umocowania), na którą powołał się w tym wniosku. Wskazanie we wniosku na działanie w imieniu Skarżącej należało bowiem potraktować jako wadliwe (niepoparte pełnomocnictwem) zgłoszenie udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika.

Brak takiego wezwania nie ma wpływu na skuteczność doręczenia decyzji Skarżącej, skoro do akt sprawy nie zostało dołączone stosowne pełnomocnictwo. W sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przyczyny niedochowania terminu do dokonania tej czynności nie mają znaczenia.

Jednakże powyższe zaniechanie Dyrektora UKS spowodowało, że osoba, która zgłosiła się udziału w postępowaniu jako pełnomocnik Skarżącej, nie otrzymała od organu prowadzącego postępowanie informacji, iż nie jest przez ten organ uznawana za pełnomocnika. Profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć o obowiązku dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, w której ma reprezentować swego mocodawcę. Jednakże z różnych względów, także niezależnych od wiedzy pełnomocnika, może zdarzyć się, że pełnomocnictwo nie dotrze do organu podatkowego. Dlatego też w każdym przypadku, gdy określona osoba zgłasza się do udziału w danym postępowaniu jako pełnomocnik i nie przedstawia dokumentu potwierdzającego jej umocowanie, rzeczą organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie tej osoby do wykazania umocowania przez złożenie pełnomocnictwa.

Należało zatem rozważyć, czy niezłożenie w terminie odwołania nie wynikało z pozostawienia pełnomocnika, a w rezultacie także Skarżącej, w przekonaniu, że jego umocowanie do działania w imieniu Skarżącej zostało zaakceptowane.

Sąd zauważa przy tym, w ślad za wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1666/15, że Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie podważał dołączenie pełnomocnictwa z 26 października 2014 r. do wniosku pełnomocnika Skarżącej z 6 listopada 2014 r. oraz w sposób nieuzasadniony zarzucał, że do własnego pisma z 6 listopada 2014 r. załączyła nieaktualne już w tej dacie pełnomocnictwo z 23 stycznia 2014 r. (Skarżąca mogła nie dysponować dokumentem tego pełnomocnictwa przekazawszy je pełnomocnikowi).

Jednakże w piśmie z 13 maja 2015 r. Organ odwoławczy przynajmniej pośrednio zaakceptował istnienie pełnomocnictwa z 26 października 2014 r. i datę jego wydania. W piśmie tym wyjaśnił bowiem Skarżącej, że zgodnie z zakresem tegoż pełnomocnictwa postanowienia z [...] kwietnia 2015 r. (tj. postanowienie stwierdzające uchybienie terminu i postanowienie o odmowie przywrócenia terminu) doręczono B.H.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w decyzji z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika z 6 listopada 2014 r. pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą dokumentu pełnomocnictwa.

Zdaniem Sądu, argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek B.H. z 6 listopada 2014 r. wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej 14 listopada 2014 r., a zatem już po wysłaniu przez Dyrektora UKS do Skarżącej pisma z 12 listopada 2014 r. z informacją, że załączone przez nią do pisma z 6 listopada 2014 r. pełnomocnictwo udzielone B.H. 23 stycznia 2014 r., nie uprawnia go do jej reprezentowania w aktualnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Nie można zatem uznać, że skierowane do Skarżącej pismo Dyrektora UKS z 12 listopada 2014 r. "załatwiało" kwestię niedołączenia pełnomocnictwa do wniosku B.H., który wpłynął 14 listopada 2014 r.

Zasadniczym celem instytucji przywrócenia terminu jest wyeliminowanie negatywnych skutków jego uchybienia w sytuacji, gdy do tego uchybienia doszło w rezultacie okoliczności niezawinionych przez uczestnika postępowania, zobligowanego do dokonania określonej czynności procesowej w oznaczonym czasie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej był więc zobligowany do rozważenia, czy opisane wyżej zaniechanie Dyrektora UKS w wezwaniu B.H. do przedłożenia pełnomocnictwa, mogło uprawdopodobnić twierdzenie Skarżącej, że nie zawiniła ona w uchybieniu terminu z tego względu, iż zasadne było jej oczekiwanie, że decyzja dostanie doręczona pełnomocnikowi.

To właśnie Organ odwoławczy uczyni ponownie rozpatrując sprawę. Rozważy też, czy za uprawniony można uznać wniosek, że gdyby Dyrektor UKS wystosował do niego wezwanie po otrzymaniu wniosku z 6 listopada 2014 r., B.H. przedłożyłby stosowne pełnomocnictwo i wykazał w ten sposób prawo do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wówczas zaś decyzja zastałaby doręczona pełnomocnikowi. Innymi słowy, skoro Dyrektor UKS nie wezwał B.H. do przedłożenia pełnomocnictwa Skarżącej, choć powinien był to uczynić. Dyrektor Izby Skarbowej oceni, czy okoliczność ta, rozpatrywana w kontekście przesłanki wskazanej w at. 162 § 1 o.p., uzasadnia przywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS.

Sąd w dokonaniu tej oceny nie może Dyrektora Izby Skarbowej wyręczyć. Jak już bowiem Sąd wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentu Skarżącej w tym zakresie, podniesionego we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. W rezultacie zaś doszło również do naruszenia art. 162 § 1 o.p., ponieważ niepełna ocena tych okoliczności nie uzasadniała przyjęcia, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

III. Niezasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy art. 200 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia, chociażby było to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Obowiązek, o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa (wyroki NSA z 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 671/12 oraz z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2889/13; dostępne j.w.).

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jako że przepis ten w rozpoznanej sprawie nie miał w zastosowania. Stanowi on bowiem podstawę prawną postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).