Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1903/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/12 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 4374 (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1066/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K.P. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych w 2007 r. w wysokości 77.334,00 zł. Organ uznał, że w związku z objęciem przez skarżącego udziałów w sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, po stronie podatnika powstał z tego tytułu przychód. Przychód ten w kwocie 400.000 zł podlegał łącznie z przychodem z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości 31.850 zł opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od łącznego przychodu w kwocie 431.850,50 zł pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 24.826,90 zł ustalony został dochód w wysokości 407.023 zł podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że 16 marca 2007 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy A. sp. z o.o. (dalej zwana spółką A.) a skarżącym i S.L. Stosownie do postanowień tej umowy spółka A. oraz K. P. i S. L. zobowiązali się w terminie do 30 maja 2007 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której spółka A. sprzeda prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczystą [...], oraz dokumentacją projektową i wykonawczą szczegółowo opisaną w załączniku do niniejszej umowy, za łączną cenę 2.000.000 zł. Z umowy przedwstępnej wynika ponadto, że tytułem zadatku, K. P. i S. L. wpłacili kwotę 1.000.000 zł. Pozostała suma miała zostać zapłacona przelewem, na rachunek bankowy spółki A..

W dniu 25 maja 2007 r. aktem notarialnym została zawiązana V. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką). Kapitał zakładowy Spółki określono na 2.000.000 zł i dzielił się na 2.000 równych i udziałów po 1.000 zł każdy. K. P. objął 600 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 600.000 zł i pokrył je gotówką w kwocie 200.000 zł oraz aportem w postaci wierzytelności o wartości 400.000 zł przysługującej mu w stosunku do Spółki z tytułu przeniesienia zobowiązań i praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i prawa własności budynku głównego dwupiętrowego, pawilonu wolnostojącego oraz garażu z kanałem, stanowiących odrębne nieruchomości - nieruchomości położonej w [...] - zawartej pomiędzy nim a spółką A.; Zarząd Spółki w dniu 25 maja 2007 r. złożył oświadczenie, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. Postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r. Sąd Rejonowy w G. dokonał rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że z dniem 30 maja 2007 r., tj. z chwilą wpisania Spółki do KRS, po stronie K. P. powstał przychód z kapitałów pieniężnych w wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce, czyli w wysokości 400.000 zł. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika co do tego, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce była kwota 400.000 zł poniesiona przez podatnika tytułem zadatku, w związku z zawarciem umowy pomiędzy K. P. i S. L. a spółką A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej K. P. nie mógł wnieść do Spółki wierzytelności, którą miał względem V. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką w organizacji), albowiem taka wierzytelność mu nie przysługiwała. Podatnikowi przysługiwała jedynie wierzytelność względem spółki A. o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w dniu 25 maja 2007 r. S. L. i K. P. zawarli umowę ze Spółką w organizacji, w myśl której przenieśli na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2007 r., w zamian za co Spółka zobowiązana została do zwrotu kwoty 400.000 zł na rzecz K. P. i 600.000 zł na rzecz S. L., uiszczonej uprzednio tytułem zadatku.

W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność stanowi kolejny dowód przemawiający za tym, że podatnik w chwili zawarcia umowy Spółki nie mógł pokryć objętych udziałów wierzytelnością względem Spółki. Dopiero bowiem z chwilą zawarcia umowy ze Spółką w organizacji, S. L. i K. P. zobowiązali się przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, że z treści umowy Spółki oraz z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 maja 2007 r. (zawartej pomiędzy Spółką A. a Spółką) istnieją rozbieżności w zakresie opisu przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że K. P. za objęte udziały w tej Spółce wniósł aport bez pokrycia, wirtualną wierzytelność bez jej wyceny, a zatem uiszczony uprzednio zadatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w sprawie nabycia przedmiotowych udziałów.

Od powyższego rozstrzygnięcia K. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101, ze zm.; dalej: k.p.c.), art. 155 § 1, art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.), art. 163 pkt 2, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.), a także art. 1, art. 9, art. 22 ust. 1 i 1e pkt 3, art. 24 oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że K. P. w zamian za udziały objęte w Spółce wniósł aport bez pokrycia. W konsekwencji, wobec stwierdzenia faktu wniesienia pustej wierzytelności, brak było podstaw do uznania, że strona poniosła jakiekolwiek koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności, a w szczególności, że kosztem tym mogła być równowartość zadatku wpłaconego na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 16 marca 2007 r.

W ocenie Sądu wnioskowanie organu odwoławczego jest w tej mierze dowolne – pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym – a tym samym narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) oraz zasadę praworządności (art. 120 o.p.).

Sąd wskazał, że prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza granice określone w art. 191 o.p., musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Sąd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nadają określonym dowodom szczególną moc dowodową. Stosownie do art. 194 § 1 o.p. zwiększoną moc dowodową przyznaje się dokumentom urzędowym w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Z powyższych domniemań korzystają również czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158, ze zm.), a zatem także akt notarialny.

Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone powoduje, iż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodowej. Domniemanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego jest wzruszalne, jednak wzruszenie domniemania nie może zostać przeprowadzone poprzez proste poddanie w wątpliwość treści zawartej w dokumencie urzędowym. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Z tego powodu Sąd uznał, że przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna. W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wysnuł nieprawidłowy wniosek, że podatnik objął udziały bez pokrycia ich wierzytelnością, która miała mu przysługiwać względem Spółki. Takiej argumentacji przeczy w szczególności treść zgromadzonych w sprawie dokumentów. Fakt wniesienia przez podatnika aportu w postaci wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki wynika wprost, w sposób nie mogący budzić wątpliwości, z treści aktu notarialnego o zawarciu umowy spółki z o.o.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przy tym wnioskowanie organu co do tego, że wierzytelność nie istniała, miała charakter wierzytelności pustej, "wirtualnej". Uprawnienie do dysponowania przez podatnika wierzytelnością względem Spółki potwierdza umowa cesji z dnia 25 maja 2007 r. Z umowy tej wynika, że w zamian za przeniesienie na Spółkę wierzytelności wynikającej z zawartej przez podatnika i S. L. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, K. P. przysługuje roszczenie o zwrot kwoty 400.000 zł, wpłaconej na rzecz spółki A. Umowa ta wskazuje zatem, że podatnik nabył wobec Spółki wierzytelność o zapłatę sumy stanowiącej równowartość uiszczonego przez niego zadatku. Treść tej umowy przeczy zatem stwierdzeniu organu, że jedyną wierzytelnością jaką mógł dysponować K. P. była ta, która przysługiwała mu względem spółki A.. Przeciwnie, zawarcie tej umowy wyłącza możliwość stwierdzenia, że K. P. mógł dysponować wierzytelnością wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W następstwie zawartej umowy cesji doszło bowiem do przeniesienia na Spółkę praw, jakimi do tej pory dysponował K. P. Prawa te przeszły na Spółkę z momentem zawarcia umowy z dnia 25 maja 2007 r., bowiem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.). Z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej następuje ex lege przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Konsekwencją umowy zobowiązującej o podwójnym skutku jest powstanie zobowiązania do przeniesienia wierzytelności oraz powstanie ex lege skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia wierzytelności

W ocenie Sądu, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego przekroczyła granice oceny swobodnej. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zapisom aktu notarialnego o zawarciu umowy Spółki przyjął, że w związku z objęciem udziałów podatnik nie przeniósł na Spółkę żadnych praw i zobowiązań. Stwierdzenie takie nie znajduje oparcia w świetle zapisów zawartych w umowie cesji z dnia 25 maja 2007 r. Kategoryczne uznanie przez organ, że objęte udziały zostały pokryte wierzytelnością nieistniejącą, stanowi przy tym naruszenie art. 194 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął taki wniosek pomimo braku dowodów wykazujących przeciwieństwo tego, co zostało stwierdzone w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny. Argumentacja organu nie jest zatem poparta istnieniem dowodu, lecz stanowi jedynie konsekwencję nieuprawnionego wnioskowania.

W ocenie Sądu nie jest przy tym dopuszczalne, aby dla zaprzeczenia treści aktu notarialnego o zawarciu umowy Spółki posiłkować się oświadczeniami wiedzy złożonymi przez członków zarządu Spółki (K. P. i S. L.) przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 30 maja 2007 r., na mocy którego Spółka nabyła od Spółki A. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków.

Ponadto, zdaniem Sądu, postępowanie organu odwoławczego narusza art. 365 § 1 k.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocne postanowienie sądu z dnia 30 maja 2007 r. o wpisaniu spółki do rejestru sądowego obligowało organ do przyjęcia, że spełnione zostały wszelkie wymogi niezbędne do zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskania przez nią osobowości prawnej. Organowi nie wolno było zatem odmiennie ustalić, że udziały nie zostały w całości pokryte wniesionymi wkładami, albowiem wierzytelność wniesiona przez podatnika nie przenosiła na Spółkę żadnych praw.

Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta nie wyklucza bowiem odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 o.p. przez bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego. Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a także nieodniesienie się do całego materiału dowodowego. Następnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 tej ustawy przez zawarcie w wyroku błędnej oceny prawnej i dokonanie wskazań, by organ dokonał czynności, które już zostały wykonane. Organ podniósł też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 151 tej ustawy przez niezastosowanie.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Ze względu na tok podjętych przez skarżącego czynności prawnych, formujących uwarunkowania, na których objął on udziały w spółce kapitałowej, sprawa wykazuje znaczny stopień skomplikowania. Jednakże analiza zaistniałych zdarzeń prawnych pod kątem ich oceny prawnopodatkowej, pozwala na stwierdzenie, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego jest następująca: (1) skarżący nabył wierzytelność obejmującą zobowiązanie osoby trzeciej do sprzedaży określonych wartości majątkowych za określoną cenę, (2) za wierzytelność tę zapłacił kwotę 400.000 zł, (3) wierzytelność tę wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w zamian za objęcie w niej udziałów, (4) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zobowiązała się do zwrócenia skarżącemu kwoty zapłaconej za nabycie wniesionej aportem wierzytelności. Takie ustalenia wynikają z treści dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych i są w istocie niekwestionowane. Sporna jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zdarzeń prawnych, sprowadzająca się do kontrowersji, czy skarżący wniósł wkład niepieniężny bez pokrycia i dlatego nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, czy też taka ocena w sposób nieuprawniony ingeruje w treść korzystających z domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z przedstawionych ocen nie jest do końca trafna.

Nie można przyjąć, jakoby skarżący wniósł wkład niepieniężny "bez pokrycia", bowiem wniesiona przez niego wierzytelność istniała i miała określoną wartość majątkową. Jednakże zawarcie przez skarżącego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji odpłatnej umowy cesji tej wierzytelności, to jest takiej umowy, na mocy której skarżący uzyskał zwrot wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności, oznacza, że pierwotnie poniesiony przez niego koszt został mu zrefundowany, nie ma więc charakteru definitywnego. Tymczasem zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, za koszt taki można uznać tylko wydatek definitywny, a więc taki, który czyniącemu ten wydatek nie został w żaden sposób zwrócony, wskutek czego stanowi trwałe uszczuplenie jego majątku. W przeciwnym wypadku, to jest wtedy, gdy wydatek zostaje refundowany w jakiejkolwiek formie, nie stanowi trwałego uszczuplenia majątku ponoszącego ten wydatek i za koszt uzyskania przychodu poczytany być nie może. Podatnik nie może bowiem uzyskiwać podwójnej korzyści – zarówno w postaci refundacji tymczasowego uszczuplenia majątkowego, jak i w postaci przedstawienia nieistniejącego już uszczuplenia do rachunku podatkowego, ze skutkiem w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie ma racji, gdy twierdzi, że skarżący wniósł wkład niepieniężny "bez pokrycia", "wirtualny", gdyż wkład ten ma charakter rzeczywisty, stanowi określoną wartość majątkową, a skarżący poniósł na jego nabycie określony wydatek. Wydatek ten nie stanowi jednak kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ został on skarżącemu zrefundowany i nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie, którego istotą jest odmowa uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki, jest trafne, ale częściowo wadliwie uzasadnione.

Zarazem nie można zgodzić się z poglądem, że odmowa uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów oznacza nieuprawnioną odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych. Treść tych dokumentów w żadnej mierze nie jest kwestionowana, przeciwnie - ustalenia faktyczne czynione są na ich podstawie i odzwierciedlają utrwalone w nich czynności prawne. Natomiast odrębną kwestią jest wyprowadzenie na tej podstawie odpowiednich wniosków prawnopodatkowych przez właściwe przyporządkowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów materialnego prawa podatkowego w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3, ale także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych też względów za zasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 151 p.p.s.a. Przepis ten mógłby być bowiem zastosowany tylko wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy częściowo błędne uzasadnienie prawidłowej w swej istocie decyzji nie uprawniało do jego zastosowania. W szczególności uzasadniony jest zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niesłusznie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe zasad oceny dowodów, wynikających z art. 191 o.p., podczas gdy ocena tych dowodów nie była dowolna, a przede wszystkim nie pozostawała w sprzeczności z treścią poddanych analizie dokumentów urzędowych; wyprowadzenie z treści czynności prawnych podjętych przez skarżącego i utrwalonych w dokumentach urzędowych, określonych skutków podatkowych, nie oznacza kwestionowania tych czynności, nawet jeżeli zmierzały one do uzyskania innego efektu podatkowego, niż ostatecznie osiągnięty. Z tego też względu zgodzić się trzeba również z zarzutem naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, błędną ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do całego stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy, zauważając jednak, że stopień jej skomplikowania najwyraźniej miał także wpływ na niespójność argumentacji organów podatkowych. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i zawarcie wskazań, aby organ podatkowy w dalszym postępowaniu dokonał czynności, które organ ten już wykonał, jako że istotnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił, czy za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość zadatku uiszczonego przez skarżącego, zajmując stanowisko, że wartość ta kosztu uzyskania przychodu nie stanowi; i w tym przypadku należy jednak odnotować, że przesłanki, którymi uzasadniono to stanowisko, były częściowo błędne. Wreszcie, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, skoro częściowa wadliwość uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, to jest niedokonanie oceny okoliczności faktycznych w kontekście tego przepisu, ma charakter wtórny w stosunku do postawionego równolegle zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jakkolwiek jest uzasadniony, nie rzutuje rozstrzygająco na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Trzeba nadmienić, że wykładnia zastosowanego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "wydatki faktycznie poniesione" musi uwzględniać wyprowadzoną z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. regułę definitywności poniesienia kosztu, a więc i w tym przypadku "wydatki faktycznie poniesione" to wydatki poniesione definitywnie, niezrefundowane w jakiejkolwiek formie.

Ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, to jest przed dniem 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jakkolwiek bowiem skarżący słusznie wytknął, że niezasadnie uznano, jakoby wniósł wkład niepieniężny bez pokrycia, podczas gdy wniesiona wierzytelność stanowiła rzeczywistą wartość majątkową, odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej wydatku na nabycie tej wierzytelności była uzasadniona ze względu na zwrócenie skarżącemu tego wydatku przez spółkę kapitałową w organizacji, wskutek czego wydatek ten nie miał charakteru definitywnego i nie mógł być zaliczony do kategorii wydatków faktycznie poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.