Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1402/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.593.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0112-KDILI-1.4012.593.2017.2.MJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) stwierdził, że stanowisko R. S.A. w C. (dalej skarżąca, wnioskodawca, Klub lub spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny seniorskiej (zawodowej) oraz drużyn juniorskich – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności bierze udział w rozgrywkach zawodowych piłki nożnej oraz prowadzi szkolenie dzieci i młodzieży w ramach drużyn juniorskich łącznie z udziałem w rozgrywkach i obozach sportowych. Klub prowadzi również sprzedaż biletów na mecze, usługi reklamowe i marketingowe, sprzedaż pamiątek klubowych i artykułów spożywczych w czasie spotkań sportowych. Poza przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (str. 2 interpretacji) pozyskuje również środki w formie dotacji kosztowych od gminy (jednostek samorządowych) i składki członkowskie wpłacane przez dzieci i młodzież z drużyn juniorskich. Te ostatnie pozostają poza zakresem VAT, nie wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Ponosi wydatki związane z działalnością drużyny zawodowej (usługi trenerskie, zakup obuwia, usługi transportowe, transfery definitywne i czasowe), drużyny juniorskiej (np. zakup wody mineralnej, zakup sprzętu sportowego), wydatki na działalność pozostałą (wydruk plakatów informacyjnych, zakup artykułów spożywczych do odprzedaży na meczach, nadruk reklam na strojach) i wydatki, których nie można powiązać z konkretną działalnością (zakup materiałów biurowych, usługi administracyjne i księgowe, najem kserokopiarki). W ocenie wnioskodawcy, prowadził on działalność podlegająca ustawie VAT i nie czynił tego nieodpłatnie.

Jednocześnie wyjaśnił, że pozyskane od gminy dotacje miały charakter celowy, na pokrycie kosztów przedsięwzięcia, na które zostały przyznane, szkolenie sportowe dzieci i młodzieży, piłkarski turniej gwiazdkowy, turniej piłki nożnej rocznika 1997, organizację zajęć sportowych pozalekcyjnych. Dotacje pozyskiwane są w ramach konkursu, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę czynności odpłatnych świadczonych przez Klub. Nie mają związku ze sprzedażą imprez, które byłyby organizowane niezależnie od otrzymania dotacji. Tym samym uzyskanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Również składki nie mają wpływu na cenę dostaw i usług, gdyż płacone są za przynależność do Klubu i nie są związane z konkretnym świadczeniem wzajemnym.

Spółka zamierza dokonać korekty deklaracji VAT, gdyż kwalifikowała czynności podlegające zwolnieniu z VAT w sytuacji, kiedy winny być opodatkowane stawką podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność drużyny zawodowej i drużyn juniorskich?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przywołał obowiązujące w roku 2014 i 2015 regulacje prawne, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi (nabywcy usług i towarów), a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności podlegającej ustawie o VAT. Związek ten musi być bezpośredni (składnik kosztów świadczenia) lub zakupione towary i usługi stanowią koszt ogólny działalności. Na potwierdzenie trafności swojego stanowiska przywołał orzeczenia TSUE, sądów administracyjnych oraz uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W podsumowaniu wskazał, że wydatki będące przedmiotem wniosku pozostają w wyłącznym związku z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a to powoduje, że posiada pełne prawo do odliczenia wydatków z faktur VAT, które je dokumentują. Gdyby organ jednak uznał, że część wykonywanych czynności nie podlegało ustawie o VAT, to i tak, w okresie objętym wnioskiem, nie ograniczały prawa do odliczenia. W sytuacji, kiedy podatnik ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy nie znajdują zastosowania. W takim przypadku podatnik stosuje odliczenie pełne.

W uzupełnieniu wniosku Klub wskazał, że jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na uczestniczenie drużyny seniorów w rozgrywkach pierwszej ligi piłki nożnej, sformułowanych przez PZPN, jest prowadzenie drużyn juniorskich. W rezultacie, zgodnie z regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2018 r. uznał stanowisko spółki w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny seniorskiej (zawodowej) oraz drużyn juniorskich za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że ponieważ w okresie objętym wnioskiem wnioskodawca oprócz działalności gospodarczej prowadził inną działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (chociaż odpłatną) i nie jest w stanie przyporządkować wszystkich wydatków dotyczących drużyny zawodowej i drużyn juniorskich do poszczególnych rodzajów działalności, to nie przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia. Ponownie przywołał i przypomniał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zasady powstawania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia, a także normujące tryb, terminy oraz ograniczenia i proporcje odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Przywołał również art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1599 z późn. zm.), regulującej działalność sportową prowadzoną w formie klubów sportowych. Podkreślił, że dotacje otrzymywane od gminy na prowadzenie działalności, to środki przeznaczane na rozwój sportu i kultury fizycznej, stanowiące zadania własne gminy i były związane z działalnością gospodarczą Klubu. Podobnie, pozyskiwane składki nie były powiązane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Klubu. Działalność prowadzona z wykorzystaniem dotacji i składek nie miała zatem charakteru komercyjnego, jest typowa dla organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego, takich jak stowarzyszenia (art. 33 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 210). Zdaniem organu, Klub prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie rozgrywek w ramach ligi profesjonalnej oraz realizuje cele statutowe nieodpłatnie, przez propagowanie sportu i kultury fizycznej, co nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Szkolenie dzieci i młodzieży nie ma też bezpośredniego związku z działalnością drużyn zawodowych. Tym samym wnioskodawca prowadził działalność opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT, a to wbrew jego stanowisku ma wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami podlegającymi reżimowi ustawy o podatku d towarów i usług.

Dalej organ przywołał postanowienia Konstytucji RP, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroki polskich sądów administracyjnych w tej kwestii. W konsekwencji, organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że – wbrew temu, co we wniosku o interpretację twierdził Klub – może odliczać naliczony podatek od towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim wydatki (i zawarty w nich podatek naliczony), można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika i jego czynności opodatkowanych. Podkreślił, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.

W konkluzji stwierdził, że skoro wnioskodawca w okresie objętym wnioskiem prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną oraz inną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest w stanie przyporządkować wszystkich wydatków dotyczących drużyny zawodowej i drużyn juniorskich do poszczególnych rodzajów działalności, to nie przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Wskazała na błędną wykładnię:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w zakresie drużyn juniorskich Klub nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej ustawie;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przez uznanie, że nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy dotyczące całej działalności gospodarczej;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

- art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organu, w wyniku przyjęcia stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w takim samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu Klub powtórzył argumentację wniosku. Obszerną część uzasadnienia skargi poświęcono uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, orzecznictwu sądów administracyjnych i TSUE oraz innym interpretacjom wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 548/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0112-KDILI-1.4012.593.2017.2.MJ.

Sąd podzielił pogląd organu, że działalność w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to bowiem działalność komercyjna, lecz zastępowanie gminy w realizacji jej zadań ustawowych (realizowane w ramach władztwa publicznego gminy). Zatem ponoszone w związku z jej prowadzeniem wydatki nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną.

Sąd zanegował zaś stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę (do końca 2015 r.), przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego, należy brać pod uwagę także działalność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Wykładnia tych przepisów winna bowiem zostać dokonana w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Sąd zauważył, ze dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepisy nakazujące ustalenie proporcji w przypadku występowania – obok działalności gospodarczej – działalności niemającej takiego charakteru.

W wyniku wniesienia przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 221/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, nie może obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W tym bowiem zakresie wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że biorąc pod uwagę to, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej stronę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien dokonać oceny prawnej zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-566/17, a jednocześnie z pominięciem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 221/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r., zastosowanie znajdzie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681). Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, ocena ta bowiem nie jest wykładnią przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., IV SA/Wa 2019/10, LEX nr 758931; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953, oraz wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 221/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r., wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien dokonać oceny prawnej zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-566/17, a jednocześnie z pominięciem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10. Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylający przedmiotową interpretację indywidualną, jednocześnie jednak nie oddalił skargi, nakazując Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny prawnej zaskarżonej interpretacji z zastosowaniem się do wskazanej powyżej wykładni.

Dokonując zatem oceny prawnej zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-566/17, a jednocześnie z pominięciem stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uznając że działalność skarżącej w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydatki na prowadzenie drużyn juniorskich nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2020 r, sygn. I SA 1638/19 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Organ w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej, nie kwestionował, że działalność spółki w zakresie drużyn seniorskich stanowi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. Organ pominął jednak okoliczność, że prowadzenie drużyn juniorskich jest obowiązkiem Klubu, wspominając o tym tylko jednym zdaniem na str. 11 interpretacji, gdzie wskazał że "nawet bowiem bez dotacji Spółka byłaby zobowiązana prowadzić szkolenie dzieci i młodzieży (do czego zobowiązują ją przepisy Polskiego Związku Piłki Nożnej)", nie poddając jednak tej okoliczności jakiejkolwiek analizie. Tymczasem uzyskanie licencji na uczestnictwo w rozgrywkach profesjonalnych obwarowane jest wieloma warunkami. Zgodnie z regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Funkcjonowanie drużyn juniorskich (szkolenia, turnieje, itp.) jest więc nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem drużyny seniorskiej, w obszarze której zostało potwierdzone przez organ, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to zatem, że skarżąca jest zobowiązana prowadzić drużyny juniorskie po to, by móc uczestniczyć w rozgrywkach seniorów, a zatem wykonywać działalność gospodarczą. Jeżeli nie prowadzi drużyn juniorskich - nie otrzyma licencji. Zachodzi zatem ścisły związek pomiędzy działalnością seniorską spółki, a prowadzeniem szkolenia młodzieży w ramach drużyny juniorów. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie, to do polskiego związku sportowego należy ustanawianie i realizacja reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek. Jest to podstawa ustawowa uprawnienia PZPN do sformułowania szczegółowych warunków, których spełnienie umożliwia uzyskanie licencji na uczestnictwo w rozgrywkach. Warunki te, jako sformułowane przez podmiot nadrzędny wobec skarżącej, stanowią dla spółki wiążące zasady.

Zatem związek wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich z działalnością opodatkowaną jest bezpośredni i oparty na konkretnych podstawach, określonych w regulacjach PZPN. Gdyby bowiem nie działalność w zakresie drużyn juniorskich, spółka w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie seniorów, gdyż nie uzyskałby licencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarczą charakteryzują następujące elementy:

a) ciągłość - co oznacza, że działalność powinna być prowadzona stale, tj. wymagane jest stałe zaangażowanie zasobów w tę działalność;

b) samodzielność - co oznacza, że ryzyko cywilnoprawne i ekonomiczne spoczywa bezpośrednio na prowadzącym działalność;

c) cel zarobkowy - co oznacza, że działalność wykonywana jest odpłatnie, przy czym działalność odpłatna nie jest tożsama z działalnością zyskowną (działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiąganie zysku);

d) brak uzależnienia od efektów (rezultatów) – co oznacza, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty ekonomiczne, bowiem podatnikiem jest również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Działalność spółki w zakresie drużyn juniorskich jest ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby materialne i osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i cywilnoprawne. Skarżąca musi prowadzić szkolenie dzieci i młodzieży by otrzymać licencję na grę drużyny seniorskiej, a w konsekwencji, aby móc osiągnąć związany z tym przychód. Juniorzy mogą zasilać pierwszą drużynę uczestniczącą w rozgrywkach profesjonalnych (w ramach której wykonywana jest niekwestionowana przez organ działalność gospodarcza). Ponadto, młodzi wychowankowie klubu mogą zostać w ramach transferu "sprzedani" do innego klubu, lub też klub może uzyskać stosowny ekwiwalent za ich wyszkolenie. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W ten sposób szkolenie juniorów wpływa na możliwość uzyskania przez Klub przychodów, osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych. Skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, to nie ma powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników drużyny seniorów we własnym zakresie. Tego typu szkolenie, aby mieć szansę powodzenia - ze względu na specyfikę sportu - musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Jest to jeden z głównych sposobów, w jaki Klub może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. W przypadku skarżącej, prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym - zwiększenie przychodów, m.in. poprzez wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych. Skarżąca inwestuje środki na szkolenie młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Natomiast, aby rozpoznać i wykształcić takich zawodników, klub sportowy niejednokrotnie musi ponieść wysokie koszty takiego kształcenia w odniesieniu do znacznej grupy dzieci i młodzieży, z której część nie będzie w przyszłości uprawiać profesjonalnie piłki nożnej. Ci z młodych zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą drużynę seniorską klubu, bądź też staną się członkami innych klubów, za co skarżąca - w wykonaniu czynności opodatkowanej - otrzyma odpowiedni ekwiwalent.

Sąd wskazuje również, że w doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni - gdy zakupione dobra są składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych; lub pośredni – gdy zakupione towary i usługi stanowią koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które skarżąca może wykonywać również w zakresie drużyn juniorskich jest np. transfer (odpłatny) do innego klubu piłkarskiego, czy też uzyskanie ekwiwalentu za jego wyszkolenie w przypadku odejścia zawodnika pozostającego bez kontraktu. Klub może również włączyć juniora do drużyny seniorów, by ten brał udział w rozgrywkach profesjonalnych, a zatem uczestniczył w wykonywaniu tej działalności gospodarczej. Tym samym, przynajmniej część wydatków związanych z działalnością drużyny juniorskiej może przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z kolei, związek pośredni występuje przede wszystkim w stosunku do wydatków ponoszonych na szkolenie juniorów. Ponoszenie przedmiotowych wydatków powinno przejawiać się w:

a) lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie większym zainteresowaniem zawodnikami ze strony innych klubów, zainteresowanych ich "nabyciem" w wykonaniu czynności opodatkowanych (transferu lub wypłacenia ekwiwalentu za szkolenie),

b) większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług marketingowych i reklamowych - im lepsze Klub osiąga wyniki, tym bardziej zyskuje na popularności, a zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa,

c) zwiększeniem możliwości "skorzystania" z zawodników drużyny juniorskiej poprzez włączenie ich do rozgrywek drużyny seniorskiej - im lepsze wyszkolenie zawodników, tym większa jest szansa, że któryś z nich zasili skład drużyny seniorów,

d) zwiększeniem popularności Klubu wśród kibiców, co może przełożyć się na lepszą sprzedaż biletów na mecze.

Przykłady te potwierdzają, że ponoszenie wydatków na drużyny juniorskie nie tylko jest konieczne ze względu na regulacje obowiązujące Klub (uzależniające możliwość uzyskania licencji, od prowadzenia szkolenia młodzieży), ale także ze względów faktycznych wiąże się z działalnością gospodarczą skarżącej.

Pośredni związek z działalnością gospodarczą jest uznawany za wystarczający dla zaktualizowania się prawa do odliczenia w ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank (C-98/98), Trybunał stwierdził, że: "nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (...) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych. Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością; dlatego też prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją), od takich usług przysługuje w części". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1632/15 (opubl. w CBOSA) wskazując, iż "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas, gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. (...) Jeżeli zatem usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Fakt, iż skarżąca otrzymuje dotacje od jednostki samorządu terytorialnego na szkolenia dzieci i młodzieży, nie wyklucza stanowiska o gospodarczym charakterze tej działalności skarżącej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku. W świetle ust. 2 tego przepisu, dotacja ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności m.in. na realizację programów szkolenia sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego, jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub. Przepisy te nie wyłączają podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług z kręgu beneficjentów dotacji. Przepis art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, wyraźnie wskazuje, że dotację może uzyskać klub sportowy, pod warunkiem by nie działał w tym zakresie w celu osiągnięcia zysku. Klub spełnia ten warunek. Działalność w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością "w celu osiągnięcia zysku" w rozumieniu powyższego przepisu, tj. ewentualny przychód (dochód) z tej działalności nie podlega dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli. Jest to jednak działalność zarobkowa. Z tytułu prowadzenia tej działalności skarżąca generuje obrót (opodatkowany podatkiem VAT). Zatem otrzymanie dotacji zakupowej na szkolenia dzieci i młodzieży, nie wyklucza prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Fakt otrzymania dotacji nie sprawia, że czynności wykonywane za pomocą środków finansowych z niej pochodzących, pozbawione są przymiotu działalności gospodarczej. Żaden z przepisów definiujących pojęcie działalności gospodarczej i jej cechy, niezbędne do uznania danej czynności za opodatkowaną, nie zawęża źródeł finansowania tej działalności, a zatem jest to kwestia irrelewantna z punktu widzenia ustalenia gospodarczego charakteru danej działalności. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-204/03, uznano że niezgodne z prawem UE jest ograniczanie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów lub usług finansowanych z pomocą subwencji. Podobne w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15, TSUE wskazał, że okoliczność, że realizowane inwestycje zostały sfinansowane w dużej mierze z wykorzystaniem pomocy przyznanej przez państwo członkowskie i Unię Europejską, nie może mieć wpływu na gospodarczy lub niegospodarczy charakter podjętej lub planowanej działalności skarżących w postępowaniu głównym, ponieważ pojęcie "działalności gospodarczej" ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne (pkt 38 uzasadnienia).

Stanowisko natomiast skarżącej, że nawet jeżeli część czynności wykonywanych przez podatnika nie podlegałaby ustawie o podatku od towarów i usług, to w okresie objętym wnioskiem, prawo do odliczenia podatku VAT nie byłoby ograniczone, a podatnik był uprawniony do stosowania odliczenia pełnego, w sytuacji, kiedy ponosi on wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.