Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3055/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. M. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...].02.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "W." Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 14.843 zł, w miejsce zeznanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.735 zł. Od powyższej decyzji "W." Sp. z o. o. wniosła odwołanie pismem z dnia 8.03.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2006r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż "W." Sp. z o.o. nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego, bowiem na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Spółka wpłaciła kwotę 9.735,00 zł. Kwota 5.108,00 zł stała się zatem zaległością podatkową. Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26.04.2007r. sygn. akt. III SA/Wa 3106/06 oddalił skargę. Orzeczenie sądu pierwszej instancji zostało zaskarżone skargą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem Nr [...] z dnia [...].08.2007r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana C. jako członka zarządu "W." Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 i decyzją Nr [...] z dnia [...].11.2007r. orzekł na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 5.108 zł oraz odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji 4.111 zł.

Wydając decyzję organ podatkowy stwierdził, że prowadzona wobec "W." Sp. z o.o. egzekucja okazała się bezskuteczna wobec zwrotu przez Dział Egzekucji tytułu wykonawczego z adnotacją, iż nie jest w stanie zlokalizować miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz nie ujawniono żadnego majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. Ponadto w okresie za który powstała zaległość był członkiem zarządu spółki "W." sp. z o.o.

Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 108 § 2 pkt 2 lit.a oraz art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływanej jako "ord. pod.") w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) zwana dalej "ustawa zmieniająca ord.pod." oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. Wskazał między innymi, że zgodnie z art. 116 § 1 ord.pod. warunkiem pierwotnym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji wobec głównego zobowiązanego przez wydawanie przez organ egzekucyjny postanowienia o bezskuteczności egzekucji - formalnego aktu potwierdzającego ww. okoliczność.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych za rok 2001, tj. powstałych w 2002r., na podstawie art. 21 ustawy zmieniającej ord.pod. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ord. pod., w szczególności art. 116 § 1 i § 2 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku oraz zasady orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w rozumieniu przepisów ord.pod.

W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika Strony naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a) ord. pod. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej bez uprzedniego doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej Dyrektor stwierdził ponadto, że organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 108 § 2 ord.pod. przez orzeczenie odpowiedzialności wobec Pana C. wbrew treści ww. przepisu sprzed nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa wchodzącej w życie od 01.01.2003r.

Organ odwoławczy uznał, że fakt wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Pana C. , po uprzednim doręczeniu spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej wysokość zobowiązania a nie zaległości podatkowej, nie stanowiła istotnego naruszenia prawa. Istotny był przede wszystkim akt organu podatkowego, na podstawie którego osoba trzecia ma zostać obciążona cudzym długiem. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (czy zaległości podatkowej - w brzmieniu do dnia 31.12.2002r.) musi zostać wydana (określenie i wskazanie zakresu uchybień poczynionych przez podatnika) i następnie doręczona pierwotnie zobowiązanemu (do niego w pierwszej kolejności, na podstawie ww. decyzji, wysuwa się roszczenia). Warunki te w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.

W odniesieniu do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak bezpośredniego zapisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż Strona odpowiada za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].02.2006r. znak: [...], w sytuacji gdy z treści sentencji i uzasadnienia tej decyzji fakt ten bezsprzecznie wynika, nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odwołując się do twierdzenia Pełnomocnika Strony, dotyczącego orzeczenie odpowiedzialności Pana C. nie powinno nastąpić na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b (strona 2 decyzji), a także na podstawie art. 116 § 4 (strona 2 decyzji) - nieistniejących w stanie prawnym do 31.12.2002r., a także nie powinno mieć miejsca powołanie w podstawie prawnej decyzji Dziennika Ustaw z 2005r., Nr 8, poz. 60 w odniesieniu do art. 116 cyt. ustawy. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, które po dniu 01.01.2003r. uległy częściowej modyfikacji - w zakresie art. 116 § 1 - pojawił się pkt 1 - lit a i b, jak również § 3 i § 4, nie oznacza to jednak, że nie było w przepisach Ordynacji podatkowej przed nowelizacją ustawą z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002r., Nr 169, poz. 1387), podstawy prawnej umożliwiającej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podstawa taka istniała i nakazywała badanie tych samych okoliczności, co po nowelizacji (pełnienie funkcji członka zarządu w dacie powstania zobowiązań podatkowych, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, ewentualne uwolnienie się od winy za zaległości podatkowe, przez wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość spółki bądź podjął postępowanie układowe, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki lub niewszczęciu postępowania układowego, lub wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, prowadziło do wniosku, iż w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 Pan C. pełnił funkcję członka zarządu, co potwierdził również pełnomocnik strony skarżącej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niewykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezskuteczności egzekucji wobec "W." Sp. z o.o. wskazał, iż z akt egzekucyjnych wynika, że w dniu 23.03.2006r. wystawiony został tytuł wykonawczy [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Próby podejmowania czynności egzekucyjnych do spółki miały miejsce w dniach: 13.03.2006r., 24.10.2006r., 06.12.2006r., 07.12.2006r., 21.12.2006r. Z raportów poborcy skarbowego wynika, iż spółka poszukiwana była pod następującymi adresami w W.: A. 6, J. 48, O. 7. Według oświadczeń wynikających z raportów, spółka nie prowadziła działalności pod tymi adresami (w przypadku adresu: A. 6 - informację uzyskiwano od pracowników ochrony i od kierownika działu administracyjno - logistycznego I.). Tym samym w wyniku ww. czynności nie ustalono innego adresu spółki. W dniu 10.11.2006r. zostało sporządzone pismo organu I instancji znak: [...] wzywające prezesa zarządu spółki do stawiennictwa w Urzędzie, celem udzielenia wyjaśnień co do majątku spółki (korespondencja wysłana na dwa różne adresy spółki wróciła w jednym przypadku niepodjęta a w drugim podjęta przez D. S.A.).

Natomiast egzekucja z rachunku bankowego "W. Sp. z o. o." okazała się nieskuteczna, gdyż V. S.A., w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego ze strony organu egzekucyjnego z dnia [...].12.2006r. (znak: [...]), pismem z dnia [...].12.2006r. poinformował, że potwierdza zajęcie rachunku spółki, ale w chwili obecnej brak na nim środków. Również takiej samej odpowiedzi udzielił także Bank [...] S.A. pismem z dnia [...].12.2006r. Następnie, w związku z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego objętego tytułem wykonawczym [...] przez organ egzekucyjny z dnia [...].03.2006r. znak: [...] wystosowanego do Banku H. [...] S.A., bank ten, pismem z dnia 04.04.2006r. poinformował, że do rachunku dłużnika zgłoszone zostały także tytuły egzekucyjne realizowane przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w W. i nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto, na rachunku dłużnika brak było środków na pokrycie egzekwowanych zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji podjął wszelkie kroki w celu uzyskania zaspokojenia roszczeń od spółki "W.".

W ocenie organu ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że Spółka nie ma majątku, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie Skarbu Państwa. Nie jest zatem wymagane formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia 26 września 2008r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 191 ord.pod.,

2) prawa materialnego - art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) oraz art. 116 § 1 ord. pod. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.).

Pełnomocnik strony w uzasadnieniu powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

W przedmiotowej sprawie Sąd uwzględnił skargę, z przyczyn które w skardze wskazane nie zostały a mianowicie z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Spółki "W." tj. pierwotnego zobowiązania dłużnika, za które odpowiedzialnością został obciążony Skarżący.

I. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej ord.pod. - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Oceniając powyższe przesłanki, należy wskazać, wbrew twierdzeniom skargi, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa zaś na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo wywodzą, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego a w szczególności jak twierdzi Strona skarżąca wydania postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji tj. formalnego aktu potwierdzającego tę okoliczność. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być wykazywane przez organy podatkowe każdym prawnie dopuszczalnym środkiem dowodowym, jednakże niezbędne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W tej kwestii budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 6/08 z dnia 8 grudnia 2008 r. wyrażając następujący pogląd :

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

II. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493), ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1 ord. pod. ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności.(por. uchwała NSA II FPS 6/08 z dnia 8 grudnia 2008 r.). Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zaległości podatkowej ciążącej na pierwotnym dłużniku. Okoliczność ta może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności - chociaż wynosi on 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego

W art.118 ord. pod. przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej ( art. 68 o.p.). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pojęcie "wydanie decyzji" - użyte w art. 118 § 1 O.p. - obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Odmienna wykładnia tego przepisu, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą", pozbawiałaby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, ONSA i WSA 2006, nr 6, poz. 163).

W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono.

W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki "W.", w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie został zastosowany skutecznie żaden środek egzekucyjny. Zaległość podatkowa powstała w 2002 r. wskutek braku uregulowania przez Spółkę zobowiązań powstałych w 2001 r. Jest to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstające w skutek zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, nie budzi więc wątpliwości, iż do tego rodzaju zobowiązania ma zastosowanie art.70 ord. pod. dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Stosownie do art. 20 ustawy zmieniającej ord.pod. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ord.pod.w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. - określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ord.pod.

W art. 70 § 1 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 styczniem 2003 r., przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu ( art. 70 § 6). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa.

Wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3.1.2002 r., III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), oczywiście z uwzględnieniem art. 70 § 3, stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Żadna z tych okoliczności przerywająca bieg terminu przedawnienia nie zaistniała, w przedmiotowej sprawie, w szczególności nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej o której zobowiązany został powiadomiony, która bieg terminu przedawnienia zobowiązania przerwała. Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu w pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2007 i doręczona 3 grudnia 2007 r. Z dniem 31 grudnia 2007 r. wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika (Spółki) na skutek przedawnienia, więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej straciła swoje podstawy i wygasła odpowiedzialność członka zarządu (Skarżącego)za zaległości Spółki.

W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika za które odpowiada członek zarządu , o którym mowa w art.116 ord.pod. wskutek jego przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 3 ord.pod.), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W takim przypadku organ odwoławczy powinien wykorzystać art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord.pod., zgodnie z którym jest uprawniony do uchylenia decyzji organu

I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ) i 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.