Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1931/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23, art.187 par 1, art.1891, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1931/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r., sprawy ze skarg Q. S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki, decyzjami z dnia 8 sierpnia 2012 r. określił "Q" S.A. w K. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008r. w wysokościach wyższych aniżeli te zadeklarowane przez stronę w deklaracjach podatkowych.

Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów w tych okresach kwot stanowiących sumę wartości netto faktur VAT, wystawionych odpowiednio przez: "P." sp. z o.o. w W. oraz firmę B. Z. S. Usługi Remontowo-Malarskie.

W toku postępowania kontrolnego pozyskano dowody od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., świadczące o tym, że P. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne, które zakończono decyzją z dnia 30 marca 2012r. określającą tej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby, które pełniły funkcję prezesa zarządu w Spółce P. w latach 2007-2008.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził także, że "B" Z. S. Usługi Remontowo-Malarskie, w zakresie objętym postępowaniem, nie prowadził działalności gospodarczej, przebywał za granicą i nie mógł świadczyć usług dla Spółki "Q" S.A.

Organ, w związku z zakwestionowaniem prawa Spółki do zarachowania w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty uznał, że księgi rachunkowe Spółki w odniesieniu do 2007r. i 2008 r. w części dotyczącej tychże zapisów są nierzetelne i wadliwe i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W wyniku wniesionych przez stronę odwołań decyzjami z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że należy zbadać okoliczności faktyczne związane z nawiązaniem przez Spółkę współpracy z wymienionymi firmami jak też rozważyć zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Decyzjami z dnia 23 maja 2013 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008 r. w kwotach identycznych jak w pierwotnych rozstrzygnięciach.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci okazanych przez stronę faktur, umów o roboty budowlane, zleceń prac, protokołów odbioru wykonanych prac i dowodów potwierdzające ich zapłatę, nie świadczą o tym, że usługa została wykonana. Podkreślono, że warunkiem niezbędnym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykonanie świadczenia przez wystawcę faktury.

W odwołaniach od tych rozstrzygnięć pełnomocnik Spółki zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 121 § l, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez co ocena ta stała się oceną dowolną,

2) art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 181, art.187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzjach tezy organu pierwszej instancji. Zarzucając powyższe strona wskazała, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego jest niekompletny, a ocena tego materiału pozbawiona jest obiektywizmu i dokonana została w sposób dowolny.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez

wymienione wyżej firmy nie dokumentują faktycznych robót, pomimo braku przesłuchania w toku postępowania kontrahentów strony,

4) art. 123 § 1 i art. 188 w związku z 121 § l, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały, zdaniem samego organu, potwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji kompletnego postępowania dowodowego w celu ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem prawa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę obiektywnych przesłanek, na podstawie których organ pierwszej instancji wbrew treści decyzji, powinien dokonać ustaleń, iż podatnik nie wiedział oraz przy dochowaniu należytej staranności nie mógł powziąć uzasadnionych wątpliwości, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem prawa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

7) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ.

8) art. 193 § l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne, pomimo braku sporządzenia przez uprawniony do tego organ protokołu z badania tych ksiąg,

9) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że usługi udokumentowane fakturami wydanymi przez wymienione podmioty nie dokumentują robót wykonanych przez ten podmiot,

10) art. 15 ust. l u.p.d.o.p. poprzez kwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów, pomimo faktycznej zapłaty za wykonane na rzecz strony usługi,

11) art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. l ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, póz. 694 ze zm.), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że operacje gospodarcze zostały zaewidencjonowane na podstawie dowodów nie mogących stanowić podstawy zapisu w prowadzonych przez stronę księgach podatkowych.

Powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej strona zaskarżyła postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2012r., w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieuzasadnione pozbawienie strony przysługującej jej inicjatywy dowodowej w toku postępowania, która stanowi o rzeczywistym udziale strony w tworzeniu orzeczenia kończącego postępowanie administracyjne w danej instancji, a także poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego.

W kolejnych pismach zawierających uzasadnienie powyższych zarzutów strona wskazała, że zgromadzony w aktach postępowania podatkowego materiał dowodowy jest w dalszym ciągu niekompletny, a tym samym nie uprawnia do stawiania tez zawartych w zaskarżonej decyzji. Według strony powyższe jest konsekwencją nieprzesłuchania jej kontrahentów i nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W toku postępowania pominięte zostały składniki materiału procesowego, które według niej służyć miały obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy i które winny zostać uwzględnione. W konsekwencji stanowi to obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stawiając zarzut braku kompletności materiału dowodowego, błędnej jego oceny, jak również wadliwej subsumpcji, strona opisała ogólne zasady postępowania podatkowego powołując się na orzeczenia sądowe oraz poglądy doktryny. Zwróciła uwagę, na to, że do chwili obecnej ani organ kontroli skarbowej, jak również organ odwoławczy nie zrealizowały wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, dlatego też w przedmiotowym piśmie ponownie wniesiono o:

- przesłuchanie w charakterze świadka Z.a S.a oraz I.O. byłego Prezesa Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez wymienione podmioty na rzecz strony oraz faktycznego przebywania na terytorium kraju przez okres potrzebny na zorganizowanie i wykonanie usług wynikających z umowy o roboty budowlane, zlecenia usług i wreszcie protokołu odbioru wykonywanych robót,

- przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że podpisy na fakturach oraz innych dokumentach związanych z robotami budowlanymi wykonanymi na rzecz strony przez obie firm są podpisami osób kierujących tymi jednostkami gospodarczymi

Dalej strona wskazuje, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez organ kontroli skarbowej, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto jest on następstwem przeprowadzenia oceny materiału procesowego w sposób przekraczający granicę swobodnej oceny dowodów, co czyni dokonaną ocenę dowolną. Strona stwierdza, że pomija dowody potwierdzające faktyczne wykonanie spornych usług przez tego kontrahenta oraz dokumenty przesłane przez stronę, świadczące o weryfikacji obu firm.

Decyzjami z dnia 30 września 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług budowlanych takich jak roboty wykończeniowe na budowie I. w R. oraz w pomieszczeniach showroom A.. Podważono natomiast fakt, że te roboty budowlane wykonać miała firma P. sp. z o.o. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała natomiast tzw. "fikcyjne faktury" nie dokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego przesłuchano świadków - osoby, które pełniły funkcję Prezesa Zarządu w Spółce P. w latach 2007-2008 tj. I.O., J.S., A.W. , J.K.. Z przesłuchań tych wynika, że P. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarządzaniem i bieżącą działalności Spółki, nie zatrudniała też żadnych pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów, ani też nie posiadała środków trwałych pozwalających na wykonanie jakichkolwiek prac. A.W. - jedyny udziałowiec Spółki oraz Prezes Zarządu w okresie od 14 lutego 2007 do 7 maja 2007 r. stwierdził, że był Prezesem tylko na papierze. Nie znał nazw firm, dla których P. świadczyć miała usługi, ani rodzaju wykonywanych usług, nie nadzorował też żadnych prac. Nie wiadomo mu też żeby P. coś sprzedawała czy kupowała. Jednocześnie żaden z przesłuchiwanych prezesów tej Spółki nie znał miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej, a umowy, protokoły, faktury podpisywane były In blanco. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, pozyskano od finansowego organu postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowań przygotowawczych prowadzonych przeciwko I.O. i A.W.. Z przesłanego protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego I.O. wynika, że nie kwestionuje on swojej odpowiedzialności za zarzucane mu przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur w imieniu P. Sp. z o.o. w okresie gdy pełnił funkcję prezesa tej spółki na przełomie 2007 i 2008 roku. Również A.W. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur w czasie gdy był Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o.

Przedstawione przez Spółkę dowody w postaci faktur, zleceń prac, umowy wzajemnej stałej współpracy z dnia 4 maca 2008 r., protokołów stanu zaawansowania robót na budowie I., czy w pomieszczeniach showroom A., wyciągów z rachunku bankowego z Banku Zachodniego WBK S.A., które potwierdzają dokonanie przelewu należności za przedmiotowe faktury oraz dokumentów dotyczących P. Sp. z o.o. takich jak: zaświadczenie z dn. 22 stycznia 2007 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek wg stanu na ten dzień wydane przez ZUS Oddział w W., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 20 czerwca 2007 r. wg stanu na ten dzień wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia18 stycznia 2007 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zaświadczenie z dnia 19 lutego 2007 r. o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Główny Urząd Statystyczny, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 2 czerwca 1993 r. wydane przez Urząd Skarbowy w P., decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego, odpis z rejestru przedsiębiorców nr [...] wg stanu na dzień 10 grudnia 2007 r., korespondencja Spółki z P. sp. z o.o. dotycząca ponownego przesłania do podpisu protokołów do tych faktur, nie świadczą o tym, że to firma P. sp. z o.o. wykonała roboty budowlane na budowie I. lub w pomieszczeniach showroom A.. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Firma ta miała świadczyć usługi dla Spółki w roku 2008, a przedłożone dokumenty rejestracyjne są datowane głównie na rok 2007.

Organ zaznaczył, że także zeznania, przesłuchanych na wniosek strony W. C. i J. Ł. oraz w charakterze świadków J. B. i R. C., nie potwierdzają faktu wykonania przez P. Sp. z o.o. przedmiotowych prac budowlanych.

Organ przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłuchanie w charakterze świadka I. O. i A. W. Obydwóch wzywano dwa razy. A. W. nie odebrał żadnego z nich, natomiast I. O. stawił się na drugie wezwanie w tym organie podatkowym jednak odmówił składania zeznań. Wbrew sugestiom strony nie zignorowano zatem jej wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W toku postępowania podejmowano czynności zmierzające do przesłuchania wnioskowanych świadków, jednakże z przyczyn niezależnych od organu dowody te nie zostały przeprowadzone.

Z uwagi na to organ zgromadził dodatkowe protokoły przesłuchań obydwóch osób z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez finansowy organ z Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

W dalszej kolejności wskazano, że w toku prowadzonego postępowania, organ pozyskał szereg dowodów świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę Z.S.. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że właściciel firmy B.miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od 30 stycznia 2003 r. do 13 kwietnia 2004 r. jednak żadnej deklaracji nie złożył. Natomiast z tytułu podatku dochodowego ostatnią deklarację PIT-28 i PIT 28/A złożył za rok 2002. Trzykrotnie podejmowano bezskutecznie próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 23 marca 2007 r., 23 stycznia 2008 r. i 10 marca 2009 r. zostały anulowane z powodu braku możliwości ich doręczenia podatnikowi. Kierowane wezwania do Z. S. za wyjątkiem jednego były odbierane przez siostrę M. T., która zobowiązała się je doręczyć. Na jednym potwierdzeniu odbioru wezwania do osobistego stawiennictwa z dnia 10 kwietnia 2007 r. widnieje adnotacja, że przesyłkę doręczono adresatowi, jednak również i tym razem Z. S. nie stawił się na wezwanie, ani też nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Ponadto pracownik Urzędu Skarbowego podczas rozmowy telefonicznej z żoną podatnika M. S., dowiedział się, że Z. S. wyjechał z kraju. Z uwagi na powyższe wpisano podatnika do Bazy Podatników Szczególnych "T1 - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne". Z. S. próbowano również przesłuchać w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego przedmiotowej sprawy, jednak bezskutecznie. Członkowie rodziny Z. S., przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego, zgodnie twierdzili, że przebywa on poza granicami kraju i w badanym roku podatkowym nie prowadził już działalności gospodarczej w Polsce.

Również w tym kontekście zaznaczono, że przedstawione przez Spółkę dowody w postaci umowy o roboty budowlane z dnia 15 lipca 2007 r., zlecenie prac z dnia 24 lipca 2007 r., zlecenie prac z dnia 26 lipca 2007 r., protokół odbioru wykonania robót z dn. 31 lipca 2007 r., protokół odbioru wykonania robót z dnia 31 sierpnia 2007 r., dowód wpłaty KP z dnia 31 sierpnia 2007 r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 września 2000 r. wydane przez Prezydenta Miasta K., zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia 28 września 2000 r. wydane przez Główny Urząd Statystyczny, nie świadczą o tym, że to firma Z. S. wykonała roboty budowlane na budowie ZUS lub SUMIKA w T. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Firma ta miała świadczyć usługi dla Spółki w roku 2007, podczas gdy przedłożone dokumenty rejestracyjne są datowane na rok 2000. Zeznania, przesłuchanych na wniosek strony W. C., J. K. czy P. K., nie potwierdzają faktu wykonania przez firmę B.robót budowlanych. Owszem W. C., który w 2007 r. był Dyrektorem Generalnym w Spółce "Q" zeznał, że zna Z. S., podał miejsce spotkania czy opisał jego wygląd zewnętrzny, podał też budowy na których miał on świadczyć dla Spółki usługi, przy równoczesnym zasłanianiu się niepamięcią na temat okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą, osób które z ramienia firmy miały świadczyć pracę. Natomiast zeznania P. K. (w 2007 r. kierownika robót m.in. na budowie ZUS) oraz J. K. (w 2007 r. kierownika kontraktu - robót m.in. na budowie SUMIKA w T.) sprowadzały się do stwierdzeń, że pamiętają lub kojarzą firmę Z. S., podają, że na ich budowach taka firma pracowała, jednak innych szczegółowych informacji dotyczących B.nie są w stanie udzielić.

Podobnie z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań właścicielowi firmy B., przesłuchano osoby mogące mieć wiedzę odnośnie jego osoby i prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie rodziny Z. S. zgodnie zeznali, że od 2004 roku przebywa on poza granicami kraju i w roku 2007 nie mógł prowadzić w Polsce działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że podpisy na fakturach oraz innych dokumentach związanych z robotami budowlanymi wykonanymi na rzecz strony przez P. sp. z o.o. i B.są podpisami osób uprawnionych do reprezentacji tych firm, również nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ okoliczności sprawy zostały wyczerpująco udokumentowane materiałem zgromadzonym w sprawie. Ewentualne ustalenia poczynione przez biegłego nie miałyby istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ sam fakt złożenia podpisu na fakturze nie przesądza o tym, że roboty zostały wykonane przez wystawcę faktury.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, w szczególności zaś bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i B.Z. S. Usługi Remontowo - Budowlane, nie dokumentują faktycznych robót, pomimo braku przesłuchania w toku postępowania kontrahenta strony,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzjach tezy organu podatkowego,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i B. Z. S. Usługi Remontowo-Budowlane, dokumentujące faktycznie wykonane usługi, nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

4) błędną wykładnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż faktycznie poniesione wydatki, dokumentujące faktycznie wykonane usługi, nie stanowią kosztu uzyskani przychodu w sytuacji kiedy podatnik, nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktury dokumentująca faktycznie przeprowadzone transakcje, będące podstawą do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie dokumentują rzeczywistych, w sensie podmiotowym, transakcji.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W pismach stanowiących rozwinięcie zarzutów skargi pełnomocnik Spółki sformułował nadto zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych z pominięciem wydatków na zakup usług udokumentowanych spornymi fakturami, pomimo istnienia wynikających z całokształtu materiału dowodowego przesłanek do zastosowania procedury szacowania, a to ustalenia w toku postępowania, że strona nabyła usługi, poniosła wydatki na ich nabycie, a następnie wykorzystała je w celu osiągnięcia przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowiła odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") a w konsekwencji pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy zasadne są zarzuty skargi, opierające się w zasadzie wyłącznie na uchybieniu regułom proceduralnym w różnych i licznych aspektach, skutkującym nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniach, jak i w skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wydając stosowne postanowienia, organy dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu dokumentów i materiału dowodowego zgromadzonego w innych powiązanych ze sprawą postępowaniach. Należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście powyższego Sąd uznał, że zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej nie było przeciwwskazań dla wykorzystania włączonych dokumentów jako dowodów w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań I.O. czy A.W. Osoby te – mimo podjętych starań ze strony organu i kierowanych doń wezwań – nie stawiły się na termin przesłuchania a zatem organy uprawnione były do wykorzystania ich zeznań złożonych w sprawie podatkowej dotyczącej bezpośrednio spółki "P" oraz w wytoczonej im sprawie karnej, w której obaj przyznali się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

W kontekście tych nienasuwających wątpliwości faktów, bezprzedmiotowe były wnioski dowodowe strony skarżącej domagającej się przesłuchania I. O. a zwłaszcza Z. S. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez kierowane przez nich firmy oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że podpisy tych osób widnieją na dokumentach potwierdzających wykonanie spornych usług. W istocie przeprowadzenie tych dowodów byłoby zupełnie nieprzydatne zważywszy już choćby tylko na brzmienie cytowanego art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ale przede wszystkim na okoliczności sprawy.

Nie stanowi bowiem także naruszenia przepisów postępowania fakt nieprzesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy "B" Z. S., co do którego sama skarżąca zauważyła, że brak jest możliwości faktycznego przeprowadzenia tego dowodu. Organ ustalił, że Z. S. wyjechał z kraju a sytuacja taka trwa od kilku lat, stąd kierowane doń wezwania wracały nieodebrane. Wyjaśnień tych udzielili członkowie najbliższej rodziny; żona, matka i siostra. Organ nadto pozyskał szereg dowodów świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez jego osobę co najmniej od 2004r., obrazujących nie tylko fakt przebywania za granicą ale także nieskładania deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych od 2003r. oraz w podatku VAT, dla poczet którego jedynie miał otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 30.01.2003r. do 13.04.2004r. Ponadto kilkakrotne próby przeprowadzenia kontroli w jego firmie nie przyniosły rezultatu z uwagi na niemożność doręczenia związanych z tym dokumentów. Jak ustalił organ, skarżąca dysponowała jedynie dokumentami potwierdzającymi prowadzenie działalności gospodarczej przez Z. S. w 2000r. podczas gdy sporne usługi wykonane być miały w 2007r.

Postępowanie dowodowe zostało więc przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie – także w zakresie co do którego organ odwoławczy zalecił pierwotnie uzupełnienie postępowania - organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracały się do skarżącej Spółki z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty je wystawiające. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a ustalenia poczynione przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nie można bowiem w takiej sytuacji nakładać na organ podatkowy powinności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto był faktycznym wykonawcą usług, za jaką cenę, bądź też oszacowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, z dnia 23 października 2012r. sygn. II FSK 946/11, z dnia 29 kwietnia 2010r. sygn. II FSK 2183/08 czy z dnia 12 lipca 2012r. sygn. II FSK 2661/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji. Skoro więc organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia usług czy towarów a skarżąca Spółka nie udowodniła rzeczywistych okoliczności nabycia usług to brak było możliwości stwierdzenia, że poniosła wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, w której obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji a Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych usług nie było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych obrazowały rzeczywiste operacje gospodarcze.

Jak podkreśla się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (także wyżej cytowanym) sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży w sytuacji gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia usługi czy towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Nie ma też znaczenia z punktu widzenia obowiązujących uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy.

W tej sytuacji przyjąć należy, że organy obu instancji po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i dokonaniu istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych niewadliwie zastosowały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie określając, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu, przez co zaniżyła należy podatek dochodowy i określiły spółce ""Q"" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 rok we właściwej kwocie.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.