Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1241/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 180, art. 191, art. 192, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i miesiące od lutego do listopada 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Z. S. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i miesiące od lutego do listopada 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) stwierdzono, że strona nabyła w drodze spadku po rodzicach nieruchomości stanowiące 2 zabudowane działki gruntu o łącznej powierzchni 17.800 m2. Następnie na przestrzeni 4 lat strona dokonywała sprzedaży wybudowanych na tych działkach nieruchomości, w warunkach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące od lutego do listopada 2008 r., jak też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją, organ odwoławczy wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. wszczęto wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, ze zm.), dalej: k.k.s. Następnie w dniu 27 grudnia 2012 r. doręczono stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania. W konsekwencji powyższego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Odnosząc się zaś bezpośrednio do kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy sprzedaż przez stronę domów wybudowanych na własnych działkach stanowiła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, organ odwoławczy - po wyjaśnieniu treści właściwych przepisów prawa materialnego (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.], dalej: ustawa o VAT, prawa wspólnotowego), przy dokonaniu ich wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i krajowych sądów administracyjnych - dokonał analizy ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych pod kątem możliwości zastosowania do tych okoliczności powołanych norm prawnych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na rodzaj czynności podejmowanych przez stronę, tj. wielokrotne zawieranie umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przedmiot i skalę przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter podejmowanych czynności istniały podstawy, aby uznać działania strony za działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2002 i 2006 strona dokonała podziału posiadanych nieruchomości gruntowych, w wyniku czego uzyskała 15 odrębnych działek, w tym 14 o podobnej powierzchni. W ramach 14 z tych wydzielonych działek strona w latach 2003 - 2010 uzyskała decyzje zatwierdzające projekty budowlane i zezwalające na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a także budowę niezbędnej infrastruktury (wodociąg, instalacja gazowa, itp.). W toku postępowania ustalono też, że strona zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży działek wraz z domami w prasie, Internecie oraz agencjach nieruchomości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działania strony stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań (podział nieruchomości na mniejsze działki, zakup planu architektoniczno-budowlanego domów mieszkalnych, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci energoelektrycznej, kanalizacji i wodociągu, a następnie budowa domów i ich sprzedaż) oraz fakt, że strona korzystała z usług podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży domów posadowionych na podzielonych działkach. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tytułu dokonania przedmiotowej sprzedaży powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

– art. 120 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

– art. 120 O.p. w zw. z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz poprzez naruszenie przepisów o statystyce państwowej i o swobodzie działalności gospodarczej,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 191, art. 192 i art. 197 O.p., poprzez niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestające na ich interpretacji w uzasadnieniu,

– art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 18b oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.), dalej: ustawa o zasadach identyfikacji podatników, poprzez błędne określenie strony w decyzji oraz naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu w zakresie przedawnienia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia strona została bowiem skutecznie zawiadomiona o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m. in. z niewykonaniem przez nią zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu. W tym zakresie wyjaśniono, że w sprawie nie miał zastosowania art. 18a O.p., tylko przepis szczególny wobec niego, tj. art. 18b cytowanej ustawy. Oznacza to, że jeśli w dniu wszczęcia kontroli podatkowej właściwym miejscowo dla skarżącej organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego, to pozostał on właściwy także w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, mimo iż w międzyczasie doszło do zmiany adresu zamieszkania skarżącej. Sąd odwołał się w tym zakresie do utrwalonej linii orzeczniczej wypracowanej na kanwie ww. regulacji. Ustosunkowując się zaś do istoty sporu w sprawie, tj. tego, czy zbycie spornych nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu, iż strona angażowała środki w przekształcenie i podział gruntu jak profesjonalny podmiot, działając w sposób planowy i profesjonalny z zamiarem późniejszej sprzedaży nieruchomości na korzystnych warunkach. Okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nakierowany na maksymalizację zysku i zorganizowany. W żadnym razie nie miały one charakteru jednorazowego, ani przypadkowego. Działania skarżącej odpowiadały zatem cechom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT o charakterze działalności deweloperskiej. Tezy powyższe zostały poprzedzone przez Sąd szczegółową analizą treści przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) z uwzględnieniem wypracowanego na tym gruncie stanowiska TSUE i odniesienia wyciągniętych wniosków do konkretnych okoliczności stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

4. Skarga kasacyjna

Strona zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, a w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 § 1 k.k.s. w zw. z art. 15 § 1, art. 16 § 1 i 2, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 311 § 1 i 2, art. 313 § 1, art. 322 § 1, art. 325a § 1 i 2, art. 325e § 1, art. 326 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.), dalej: k.p.k., poprzez rażące naruszenie prawa procesowego oraz zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczynania postępowania karnego skarbowego,

– art. 180 i art. 191, art. 192, art. 197 O.p., poprzez błędne określenie strony w decyzji oraz niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestające na ich interpretacji w uzasadnieniu,

b) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię:

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 - 4 i § 2, art. 10 § 1, art. 15 § 1, art. 16 § 1 i 2, art. 45 § 1 i § 2, art. 71 § 1, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 143 § 1 pkt 8, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 300 § 1 i 2, art. 303, art. 305 § 1, 2 i 4, art. 309 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 311 § 1 i 2, art. 313 § 1, art. 321 § 1, art. 322 § 1, art. 325a § 1 i 2, art. 325e § 1 i art. 326 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 6, ust. 6a pkt 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267, ze zm.), dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych, poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczynania, przebiegu i terminów zawitych w postępowaniu karnym oraz związek tych zasad z przepisami o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 10, art. 41 ust. 1 i 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz poprzez naruszenie przepisów o statystyce państwowej i o swobodzie działalności gospodarczej,

– art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 18b oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3a ustawy o identyfikacji podatników, poprzez błędne określenie strony w decyzji oraz naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy czym autor tego środka odwoławczego zarzut ten zalicza zarówno do podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podnosi uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć obu przepisów. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

5.3. W ramach zarzutów procesowych podniesiono uchybienie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 § 1 k.k.s. w zw. z art. 15 § 1, art. 16 § 1 i 2, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 311 § 1 i 2, art. 313 § 1, art. 322 § 1, art. 325a § 1 i 2, art. 325e § 1, art. 326 § 1 i 2 k.p.k., poprzez rażące naruszenie prawa procesowego oraz zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczynania postępowania karnego skarbowego. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 - 4 i § 2, art. 10 § 1, art. 15 § 1, art. 16 § 1 i 2, art. 45 § 1 i § 2, art. 71 § 1, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 143 § 1 pkt 8, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 300 § 1 i 2, art. 303, art. 305 § 1, 2 i 4, art. 309 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 311 § 1 i 2, art. 313 § 1, art. 321 § 1, art. 322 § 1, art. 325a § 1 i 2, art. 325e § 1 i art. 326 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 6, ust. 6a pkt 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczynania, przebiegu i terminów zawitych w postępowaniu karnym oraz związek tych zasad z przepisami o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak sformułowane zarzuty nie są zasadne.

5.4. Należy przypomnieć, na co zwracał uwagę sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko - Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik powinien być zatem przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, z dnia 17 września 2014 r., II FSK 846/14, z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1543/11, z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1277/14 dostępne: CBOSA).

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że w dniu 27 grudnia 2012r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) skarżącemu doręczono zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy. Okoliczności tej zresztą strona nie kwestionuje.

5.5. Z wyżej wskazanych względów nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem kasatora przepis ten niewłaściwie zastosowano, przyjmując, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karno skarbowe, mimo, że w postępowaniu karnym skarbowym nie są podejmowane żadne czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie sprawy, czynność, mocą której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, została podjęta dla pozoru, nie zaś z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, zatem nie powinna wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Trzeba podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Stąd też wszystkie zarzuty odnoszące się do przepisów kodeksu karnego skarbowego, kodeksu postępowania karnego są bezzasadne. Sąd w sprawie tej nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karno skarbowego, czy tym bardziej, jak domaga się tego kasator, do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.

5.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie nie stwierdził naruszenia art. 180, art. 191, art. 192, art. 197 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 191 O.p. Ocena ta była bowiem wszechstronna, uwzględniała wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim zaś ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca dokonała podziału działki na 14 części. Następnie na przestrzeni lat 2003-2010 Skarżąca w ramach 14 wydzielonych działek uzyskała decyzje zatwierdzające projekty budowlane i zezwalające na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie jednorodzinnej i bliźniaczej, a także decyzje udzielające pozwolenia na budowę wodociągu, instalacji gazowej, itp. Na działkach tych wznoszono budynki mieszkalne. Działki wraz z budynkami mieszkalnymi w różnym stanie zaawansowania były przedmiotem sprzedaży. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że skarżąca działała nie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym tylko jako profesjonalny podmiot działający w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzalny.

5.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

5.8. Na gruncie rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego, czy dokonanie przez stronę na przestrzeni kilku lat szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości można uznać za wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu zacytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy z tytułu sprzedaży tych nieruchomości strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.9. W tym miejscu podkreślić należy (na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji), że w zakresie problematyki będącej przedmiotem tak zakreślonego sporu w dniu 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

5.10. Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Dla przykładu wskazać można orzeczenia z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14 (wszystkie dostępne w CBOSA). Okoliczność ta jest to o tyle istotna, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa.

5.12. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

5.13. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Z ustalonego w sprawie i niepodważonego skutecznie przez kasatora stanu faktycznego wynika bowiem, że działania Strony stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy: podział nieruchomości na mniejsze działki, zakup planu architektoniczno-budowlanego domów mieszkalnych, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci energoelektrycznej, kanalizacji i wodociągu, a następnie budowa domów i ich sprzedaż oraz fakt, że Skarżąca korzystała z usług podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży domów posadowionych na podzielonych działkach (tzn. ogłoszenia w prasie, na portalach internetowych i w agencjach nieruchomości). Ponadto za takim wnioskiem przemawia przedmiot, skala przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie takie zasadnie zostało przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenione jako typowe działania handlowca.

5.14. Nie są również trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Kluczową dla tego wniosku jest wykładnia art. 18b O.p., dokonywana w aspekcie gramatycznym oraz systemowym wewnętrznym. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że tzw. ciągłość właściwości (art. 18b O.p.) ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

5.15. Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

5.16. Reasumując: przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, CBOSA).

5.17. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).