Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3030/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: K. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: K. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: “CIT") w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. W listopadzie 2011 r. otrzymała przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego od swojego wspólnika [Wspólnik].

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejęła — na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: “K.c.") - zobowiązania Wspólnika z tytułu kredytu i pożyczek otrzymanych na cele nabycia gruntu oraz realizacji inwestycji deweloperskiej. Wartość przejmowanych zobowiązań została uwzględniona w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa i zmniejszyła odpowiednio nominalną wartość udziałów wydawanych za przedsiębiorstwo. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m. in. grunty wraz z rozpoczętym projektem deweloperskim. Inwestycja polegać ma na podziale nieruchomości, przygotowaniu i realizacji infrastruktury technicznej i wybudowaniu budynków. Po wybudowaniu budynków ewentualnie nastąpić ma sprzedaż wydzielonych lokali mieszkalnych lub użytkowych. W związku z tym, wydatki (w tym zapłacone odsetki) związane z realizowaną inwestycją nie były zaliczane przez Wspólnika do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Wspólnik uznał, że są one kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą w przyszłości lokali mieszkalnych lub użytkowych.

W związku z przejęciem Kredytu/Pożyczek, Spółka będzie płacić odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed dniem aportu (tj. przed dniem przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę).

Spółka wyjaśniła, że odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed dniem aportu (tj. przed dniem przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę), płatne w przyszłości przez Spółkę, zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tzn. zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu (poprzez obniżenie jego wartości). Natomiast odsetki te nie zostały zaliczone przez podmiot wnoszący aport do kosztów podatkowych, gdyż nie były zapłacone.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed datą aportu przedsiębiorstwa?

Czy ww. odsetki od przejętego Kredytu/Pożyczek naliczone do dnia aportu przedsiębiorstwa będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, ewentualnie w dacie sprzedaży działek?

Ustosunkowując się do pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że na gruncie prawa cywilnego, aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 55(4) K.c. solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę na podstawie art. 519 K.c. (nabywca wstępuje wówczas w miejsce dłużnika).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.") nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia powstałego przed aportem przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Oznacza to, że zastosowanie mają przepisy ogólne u.p.d.o.p. dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wskazała, że do zaliczenia odsetek do kosztów konieczne jest wystąpienie następujących warunków:

odsetki powinny wykazywać związek z przychodem osiąganym przez podatnika, tj. ich zapłata powinna mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł; oraz

odsetki powinny być zapłacone bądź skapitalizowane — samo naliczenie odsetek nie uprawnia bowiem podatnika do ich zaliczenia do kup.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków podała, że spłata odsetek od Kredytu/Pożyczek będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Po pierwsze — Kredyt/Pożyczki zostały zaciągnięte na zakup gruntu, na którym jest realizowana inwestycja mieszkaniowa. Po drugie, w wyniku nabycia przedsiębiorstw (w tym gruntu) i przejęcia Kredytu/Pożyczek, Spółka będzie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT. Nie ulega zatem wątpliwości, że występuje związek ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu podatkiem CIT przychodami Spółki.

Co do drugiego z wymienionych warunków wskazała, że jej zapytanie dotyczy możliwości zaliczenia do kup odsetek, które zostaną zapłacone lub skapitalizowane (a nie jedynie naliczonych) - zatem dla celów analizy niniejszego zagadnienia należy uznać go za również spełniony.

Powołując się na powyższe Spółka podała, że odsetki od Kredytu/Pożyczek przejętego wraz z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu i zapłacone przez Spółkę/skapitalizowane po dniu aportu, będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że naliczenie odsetek miało miejsce jeszcze przed dniem aportu, gdyż przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do kup zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek przejętych od innego podmiotu od daty ich naliczenia.

Podkreśliła, że prawo do zaliczenia do kup odsetek od przejętej pożyczki/kredytu, które zostały naliczone przed dniem ich przejęcia, jest uzasadnione tylko w sytuacji, gdy nie były one zaliczone do kup przez zbywcę. Jest to oczywiste w świetle powszechnie uznawanej zasady, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko raz i tylko u jednego podatnika. Mając na uwadze, że przejęte przez Spółkę odsetki (wraz z zobowiązaniem głównym z tytułu Kredytu/Pożyczek) nie były zaliczone przez Wspólnika do kosztów uzyskania przychodów, uzasadnione jest twierdzenie, że powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów w Spółce. Zaznaczyła, że zaliczenie przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę jest tym bardziej zasadne, że to u niej — a nie Wspólnika — wystąpi związany z nimi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Z tego względu można uznać, że nie byłoby uzasadnione, by to Wspólnik zaliczył odsetki naliczone do dnia aportu - zaistniałaby bowiem wówczas sytuacja, w której koszt związany z działalnością przedsiębiorstwa stanowiłby koszt uzyskania przychodów u innego podatnika niż ten, który rozpoznałby przychód podatkowy związany z odsetkami i zobowiązaniem przypisanym do tego przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze, że odsetki spłacane od przejętego Kredytu/Pożyczek są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu i ekonomiczny ciężar zapłaty odsetek obciąża właśnie ją. należy uznać, że to Spółka jest uprawniona do zaliczenia odsetek od Kredytu/Pożyczek do kup.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztem uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Podała, że ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. podzielił koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p.) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 41 - 4h u.p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). U.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego." W efekcie ten sam koszt może być w określonych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kup. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Stwierdziła, że biorąc pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez Spółkę i okoliczności, w jakich Spółka ponosi koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek oraz fakt, że Kredyt/Pożyczki były przeznaczone wyłącznie na zakup gruntu i sfinansowanie nakładów na budowę infrastruktury na zakupionym gruncie należy uznać, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, lokali wraz udziałem w gruncie.

Reasumując, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Kredytu/Pożyczek (w tym odsetki naliczone do dnia otrzymania aportu) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali lub ewentualnie ze sprzedażą działek gruntu, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 u.p.d.o.p.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel.

Następnie podał, że wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólników i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy. Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 519 K.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 K.c. W wyniku przejęcia od wspólnika zobowiązań z tytułu kredytu i pożyczek. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. tego wspólnika, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej, jak też do zapłaty m.in. odsetek naliczonych przed dniem aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. A więc wartości wnoszonych do kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego nie zalicza się do jej przychodów.

O wartości aportu, a więc wkładu niepieniężnego stanowią w szczególności przepisy art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10, art. 16g ust. 10 a) u.p.d.o.p. Przepisy te precyzują pojęcia wartości początkowej wkładu niepieniężnego, wartości początkowej firmy, dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością jej składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jeżeli zaś do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu, wykazaną w bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę wskazano, że odsetki od kredytu i pożyczek naliczone przed dniem aportu, płatne w przyszłości przez Spółkę, zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. W konsekwencji odsetki te, będąc włączone do bilansu przedsiębiorstwa, wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa odpowiednio ją obniżając, co spowodowało zmniejszenie ilości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych wspólnikowi w zamian za aport. Ponieważ odsetki te zostały ujęte w bilansie aportowanego przedsiębiorstwa, to pomimo ich zapłaty przez Spółkę (zgodnej z przepisem art. 16 ust. I pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p.), nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Spółki.

Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych, jak i aportów. Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem kapitału spółki istniejącej nie jest zaliczana do przychodów spółki otrzymującej wkład (cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Wobec powyższego, w ocenie organu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i koszty z tym związane odnosić należy do konkretnego przysporzenia Spółki. Tym przysporzeniem, z którym będą związane spłacane przez Spółkę odsetki naliczone przed dniem przejęcia aportu, jest aport w postaci przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy pokrywając nowe udziały w Spółce. Przy czym, przysporzenie to jak wskazano nie stanowi przychodu podatkowego Spółki.

Zatem, spłata odsetek od kredytu i pożyczek związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu i pożyczek zaciągniętych przez wspólnika wnoszącego aport, naliczonych przed dniem aportu, a przejętych na mocy umowy przez Spółkę, nie mogą stanowić kosztu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo Minister Finansów podał, że mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

3. Skarżąca niezgadzjąc się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. oraz zwrot na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu oraz pożyczek otrzymanych na cele nabycia gruntu oraz realizacji inwestycji deweloperskiej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki,

- art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie zasady in dupio pro tributario oraz art. 14 c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez wydanie interpretacji niekorzystnej dla Spółki w sytuacji niejednolitego orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, a także poprzez niepełne uzasadnienie prawne z uwagi na pominięcie części orzecznictwa, które stanowiło element argumentacji Spółki.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, iż odsetki od kredytu i pożyczek przejętych wraz z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu i zapłacone przez Spółkę lub skapitalizowane po dniu aportu stanowić będą dla niej koszt uzyskania przychodów przede wszystkim dlatego, że Spółka realizuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i dokona zapłaty odsetek.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że naliczenie odsetek miało miejsce jeszcze przed dniem aportu, gdyż przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do kup zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek przejętych od innego podmiotu od daty ich naliczenia.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w przyszłości wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytu/pożyczek naliczonych przed datą wniesionego aportem do Spółki przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki odsetki od kredytu/pożyczek przejętego wraz z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu i zapłacone przez Spółkę/skapitalizowane po dniu aportu, będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów.

Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Skarżącej, że okoliczność, iż naliczenie odsetek miało miejsce jeszcze przed dniem aportu, gdyż przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek przejętych od innego podmiotu od daty ich naliczenia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał na nieprawidłowe stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia, w sytuacji opisanej we wniosku - objęcia jako aportu przedsiębiorstwa - do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zapłatę odsetek od przejętych zobowiązań. Zdaniem Ministra Finansów skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu i pożyczek zaciągniętych przez wspólnika wnoszącego aport, naliczonych przed dniem aportu, a przejętych na mocy umowy przez Spółkę, nie mogą stanowić kosztu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika.

Jak wskazała we wniosku skarżąca Spółka, w ramach aportu wniesione zostaną jako aktywa – grunty z rozpoczetym projektem developerskim ale również przejęte zostaną na podstawie art. 519 K.c. towarzyszące im zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek na cele nabycia gruntu oraz realizacji inwestycji deweloperskiej.

Zdaniem Sądu jeżeli wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu.

Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekajacy w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10 ( dostępny na stronie http://www.nsa.gov.pl ), gdzie Sąd wskazał, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 613/11 ( dostępny na stronie http://www.nsa.gov.pl ) wskazał, że zasada kontynuacji kosztów uzyskania przychodów potwierdzona została wprowadzonym od 1 stycznia 2011r. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. ( por. art.2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 226, poz. 1478 oraz treść uzasadnienia projekt nowelizacji). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu.

Dalej NSA stwierdził, że zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej.

Podzielając prezentowane powyzej poglądy w powołanych wyrokach, zdaniem Sądu organ podatkowy błędnie przyjmuje, że spłata odsetek od kredytu i pożyczek związana jest z ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiekszenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego, a w rezultacie odsetki te nie są związane z ogólną działalnościa Spółki, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będacym zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżacej, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych w związku z aportem nie mogą być uznane za związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż związane są z ogólną działalnościa podatnika. Przejęcie zobowiazań i w rezultacie spłata odsetek od kredytów i pożyczek nie jest konieczna do podwyższenia kapitału zakładowego.

Natomiast odsetki spłacane od przejętego kredytu i pożyczek są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej w oparciu o przejęte przedsiebiorstwo.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, nie ma racjonalnych podstaw, iż w okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem.

7.3. Z powyższych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady legalizmu. Organ udzielajacy interpretacji pomimo jej wadliwości działał na podstawie przepisów prawa. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna pomimo wskazanej wadliwości zawiera stanowisko organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

7.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz dokona oceny stanowiska strony skarżącej dotyczącego pytania nr 2 zawartego we wniosku o udzlelenie interpretacji indywidualnej.

7.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł o kosztach postępowania.