Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 761/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10, art. 16 ust. 2, 163, art. 10 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a ust. 2, art. 13, art 13b, art.13f,
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 18 ust. 2 pkt 15
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 463/08 w sprawie ze skargi M. Z. D. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 463/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Miejski Zarządu Dróg w K. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Miejski Zarządu Dróg w K. we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazał, że jest powołaną przez gminę, samorządową jednostką budżetową, działającą na podstawie statutu Miejskiego Zarządu Dróg w K., zatwierdzonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 17 marca 2005r. w sprawie nadania statutu Miejskiemu Zarządowi Dróg w K. Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 32 tegoż statutu do zakresu działania Zarządu należy organizacja, nadzór i prowadzenie strefy płatnego parkowania ustalonej na podstawie uchwały Nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na drogach publicznych w K. Miejski Zarząd Dróg w K. m.in. wydaje (sprzedaje) we własnym zakresie identyfikatory i abonamenty, uprawniające do parkowania w całym obszarze strefy oraz karty postojowe. MZD w Kielcach zawiera także umowy z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych, uprawniających do parkowania w strefie płatnego parkowania, udzielając im stosownego rabatu. Uzyskane z tego tytułu opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz opłaty dodatkowe za brak opłaty w strefie przeznaczane są na bieżące utrzymanie dróg, stanowiące zadanie Gminy powierzone Miejskiemu Zarządowi Dróg w K. statutem MZD.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy powyższe czynności wykonywane przez jednostkę samorządową, jaką jest Miejski Zarząd Dróg w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy, czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami (w tym przypadku - ustawą o drogach publicznych), przez jednostkę organizacyjną samorządu terytorialnego, jaką jest Miejski Zarząd Dróg w K., są zwolnione z podatku VAT.

W udzielonej w dniu 29 sierpnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wnioskodawca, jako jednostka budżetowa, nie został wymieniony ani w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), ani w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2004 r. nr 97, poz. 970ze zm.) w związku z czym, obrót z tytułu poboru opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwą stawką dla przedmiotowych usług będzie stawka 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., jako że czynności tych nie wymieniono w przepisach jako opodatkowanych stawkami niższymi. Ponadto organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, że pytanie dotyczyło jedynie kwestii opodatkowania opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych ponoszonych przez użytkowników dróg na podstawie art. 13 ustawy o drogach publicznych, niniejsza interpretacja nie dotyczy opodatkowania opłat dodatkowych za brak opłaty w strefie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Miejski Zarząd Dróg w K. wniósł skargę na wydaną interpretację, zarzucając naruszenie prawa art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i § 8 ust 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 14b § 1, § 2 i § 3 przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła m.in., że organ, wydając przedmiotową interpretację, nie uwzględnił całego, zaistniałego stanu faktycznego, lecz skupił się tylko na jednym wycinku stanu faktycznego - odnoszącego się do ustalonego przez Urząd Statystyczny w Łodzi, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych numeru PKWiU, tj.:PKWiU 63.21.22-00.90 "Usługi użytkowania autostrad pozostałe" W ocenie strony skarżącej, przypisany do tego rodzaju czynności numer PKWiU jest błędny dotyczy usług związanych z autostradami, które są prowadzone poza granicami miast. Ponadto, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, skarżący podniósł, że opłaty pobierane w strefie płatnego parkowania mają charakter danin publicznych, a co za tym idzie, nie mają znamion usługi. W sytuacji, gdy rada gminy utworzy zarząd dróg do realizacji obowiązków wynikających z ustawy o drogach publicznych, będzie to po prostu podmiot komunalny pobierający opłaty w imieniu samej gminy. Środki uzyskane z opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowią dochód Gminy i przeznaczone są na bieżące utrzymanie dróg. Jedynie umowy zawarte z punktami handlowymi (np. z "Ruch" S.A.) na dystrybucję kart postojowych, którym te karty są sprzedawane z bonifikatą (np. 8 %) podlegają opodatkowaniu 22 % podatkiem VAT, ale jedynie od kwoty bonifikaty.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji wskazał, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest implementacją art. 4 ust 5 VI Dyrektywy. Zaznaczył przy tym, że dokonując wykładni art. 4(5) VI Dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, wskazał, iż aby zasada traktowania danego podmiotu jako niepodatnika miała zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków - czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych jak mających zastosowanie do podmiotów prywatnych. (wyrok ETS z dnia 17 października 1989 r. w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 Ufficio distrettuale delle imposte di Fiorenzuola d-Arda i In. V. Comune di Carpaneto Piacentino i In).

Następnie Sąd I instancji wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy. Definicji tego pojęcia nie zawiera wprost Konstytucja RP, jakkolwiek analiza przepisów art. 16 ust. 2 i art. 163 pozwala na zakwalifikowanie samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej. Sąd wywiódł, że Miasto K., korzystając z uprawnień zakreślonych przepisami prawa powołało jednostkę budżetową MZD, której zostały powierzone zadania zarządu drogi w tym organizacja, nadzór i prowadzenie strefy płatnego parkowania. Zatem MZD jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania Prezydenta Miasta K. jako zarządcy wszystkich dróg na terenie miasta K. z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad.

Sąd podkreślił, że Prezydent Miasta K., wykonując zadania zarządcy drogi nałożone wskazanymi przepisami ustawy o drogach publicznych, jest organem władzy publicznej. Zdaniem Sądu, zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Działają zatem bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Powyższej oceny nie może zmienić zaklasyfikowanie czynności do określonego grupowania PKWiU.

Skarga kasacyjna

Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że MZD pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, wykonuje czynności mieszczące się w ramach sprawowanego władztwa publicznego, przy czym czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej.

W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że MZD w K., jako jednostka budżetowa, nie został wymieniony w przepisach art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z czym, obrót z tytułu poboru opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania – czyli sprzedaż we własnym zakresie identyfikatorów i abonamentów, uprawniających do parkowania w całym obszarze strefy oraz kart postojowych, jak również cały obrót z tytułu zawartych umów z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Właściwą stawką dla przedmiotowych usług będzie stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że dochód uzyskany z poboru opłat nie jest dochodem Gminy, lecz dochodem MZD w K., który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Wskazano, że nie sposób wywieźć z Konstytucji, że jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej, gdyż art. 16 Konstytucji ich nie wymienia. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że przyporządkowanie wykonywanych przez MZD czynności do określonego grupowania PKWiU nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 747/08.

W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2010 r. Minister Finansów podniósł m.in., że przeniesienie zadań z zakresu zarządu drogami na jednostkę podległą Prezydentowi Miasta nie oznacza przeniesienia kompetencji organu. Jednostka realizująca zadania organu nie może być uznana zatem za odrębny organ. Wskazano również, że z ustawy o finansach publicznych wynika, że ustawodawca nie zalicza jednostek budżetowych ani do organów władzy publicznej ani do do jednostek samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W jedynym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie zakwestionowano prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Według autora skargi kasacyjnej Miejski Zarząd Dróg w K, pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, nie wykonuje czynności mieszczących się w ramach sprawowanego władztwa publicznego, przez co nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na taką redakcję zarzutu należy jednocześnie wyjaśnić, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to natomiast kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy" (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17). Tym samym stronna winna była raczej wskazać nie na błędną wykładnię ale na błędne zastosowanie wskazanego przepisu. Stanowisko strony sprowadzało się bowiem do twierdzenia, że MZD nie powinno korzystać z wyłączenia wskazanego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a nie do kwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji rozumienia treści tego przepisu.

Bez względu jednak na formę sformułowanego zarzutu ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 6 up.p.t.u. nie uznał za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacje wspólnotowe, do treści których odwołują się obie strony postępowania, w podobny sposób regulują tę materię. Art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. art. 15 ust. 6 up.p.t.u., wskazuje w pierwszym zdaniu, że

"Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami..."

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

– podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

– przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, co zresztą było już w sprawie przez obie strony sporu podnoszone, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Miejski Zarząd Dróg, jako jednostka budżetowa realizująca zadania w zakresie pobierania opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesłanki, tj. czy Zarząd Dróg Miejskich jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej", czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

W Konstytucji RP termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Sądu I instancji, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)

Nie można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że tylko organy wymienione w art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji są organami władzy publicznej. Wskazany przez organ przepis w sposób ogólny określa zasady na jakich opiera się ustrój Polski. W poglądach doktryny słusznie zauważa się, że przepis art. 10 Konstytucji odnosi się tylko do głównych, a nie wszystkich funkcji państwowych i do głównych, a nie wszystkich grup organów państwowych. Inne funkcje państwa i związane z nimi inne organy państwowe nie są już tak wyeksponowane i znajdują się już w dalszych partiach konstytucyjnych lub też nawet w ogóle poza zakresem Konstytucji (np. prokuratura). Charakter przepisów konstytucyjnych zamieszczonych w I rozdziale Konstytucji sprawił, że przepis ten nie jest kompletny w wyliczeniu wszystkich, nawet konstytucyjnych organów władzy wykonawczej. Z pewnością takim organem jest również Prezes Rady Ministrów, ministrowie (których część Konstytucja nawet imiennie określa) i zrównani z nimi przewodniczący komitetów, wojewodowie i cały szereg dalszych organów zakotwiczonych już w ustawie. (por. P.Sarnecki, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz do przepisów, Zakamycze, 2000; por. P.Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Liber, Warszawa 2000, s. 22).

Zasada podziału władzy określona w art. 10 Konstytucji, choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości wykonywanych w ramach ustaw władztwa publicznego. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny – traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem nie mającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., K 14/93).

Należy przypomnieć, że na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Stosownie zaś do art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b i art. 13f ustawy o drogach publicznych rada gminy (rada miasta) może regulować kwestię odpłatności za korzystanie z dróg publicznych. Z kolei art. 19 ust. 5 tej ustawy wskazuje, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy zatem, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Niewątpliwie pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z dróg publicznych jest formą sprawowania władztwa publicznego. W powoływanym już w sprawie wyroku sygn. P 6/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym (art.40 a ustawy o drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Zatem zarówno ustalenie strefy płatnego postoju jak i pobieranie opłat za parkowanie w strefie podlega szczególnemu unormowaniu, są to czynności administracyjne prawa publicznego, wynikające z przyznanego w ustawie prawa do ograniczenia korzystania z dróg publicznych, które co do zasady zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych są ogólnie dostępne. Są to działania wykonywane w interesie publicznym. Takiej oceny nie może zmienić zaklasyfikowanie czynności do określonego grupowania PKWiU.

Osobnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest natomiast kwestia, czy zarząd drogi w zakresie w jakim pomaga zarządcy w sprawowaniu władztwa publicznego ulega wyłączeniu spod opodatkowania na mocy art.15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych opłatę pobiera zarząd drogi lub zarządca drogi. Swoje uprawnienia w tym zakresie zarządca dróg może, w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, wykonywać przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. A zatem zarząd drogi jest jednostką organizacyjną, przy pomocy której zarządca wykonuje swoje obowiązki. Jednostka taka nie może być traktowana w zakresie udzielanej pomocy jako odrębny organ. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd I instancji słusznie wskazał, że skoro Miasto K. korzystając z tych uprawnień powołało jednostkę budżetową Miejski Zarząd Dróg, której zostały powierzone zadania zarządu drogi w tym organizacja, nadzór i prowadzenie strefy płatnego parkowania, to należy ją uznać za jednostkę organizacyjną wykonującą zadania Prezydenta Miasta K. jako zarządcy wszystkich dróg na terenie miasta K. z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad. A zatem w zakresie w jakim realizuje ona funkcje Prezydenta Miasta K. będzie stanowiła organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez organ w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2010 r. okoliczności wydzielenia w konstrukcji art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, stwierdzić należy, że kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Konstrukcja art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza ona o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce. Na jej podstawie nie można zakładać, że jednostki samorządu terytorialnego nie mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.