Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1761/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 73, 76a, 15, 120, 121, 122, 187, 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w tym podatku za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. Pan M. P. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w tym podatku za 2007 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ egzekucyjny", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 62 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poinformował Skarżącego o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT- 36L) na poczet zobowiązania w tym podatku z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2007 r. (PIT-38).

Pismem z dnia 2 października 2014 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i bezzwłoczne przekazanie nadpłaty wraz z odsetkami na rachunek bankowy zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez bezpodstawne zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania w PIT-38 - tym samym naruszenie art. 70 § 1 O.p.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał zarzut Skarżącego podniesiony w zażaleniu za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał bowiem, że pismem z dnia 16 października 2013 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c O.p. skierował do Skarżącego zawiadomienie, że z dniem 26 września 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 29 października 2013 r. W związku z powyższym, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, spowodowało zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia 26 września 2013 r. do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ drugiej instancji zauważył, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zakończono prowadzonego wobec Strony postępowania o przestępstwo skarbowe.

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku złożenia przez Skarżącego w dniu 16 grudnia 2013 r. korekty zeznania PIT-36L za 2007 r. została ujawniona nadpłata w wysokości 167.623,00 zł. Jak dalej wskazano, z uwagi na to, że w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) na Stronie ciążyło zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r., przedmiotowa nadpłata podlegała zaliczeniu na poczet ww. zobowiązania zgodnie z dyspozycją art. 76 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności oraz zasady zaufania, gdyż Skarżący otrzymywał wezwania z Urzędu Kontroli Skarbowej, w których wyznaczano Skarżącemu nierealne terminy stawiennictwa;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie udowodniono, że istniały jakiekolwiek podstawy faktyczne i prawne dla zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem Skarżącego zawieszenie postępowania może nastąpić wyłącznie w razie wszczęcia postępowania "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Ponadto zarzucono, że organ uniemożliwił Skarżącemu złożenie wyjaśnień, ograniczając prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu, tym samym ignorując nakaz zawarty w art. 200 § 1 O.p.;

- art. 125 O.p. poprzez błędne zastosowanie, czyli pominięcie obowiązków z art. 200 O.p. i niewyznaczenie Skarżącemu gwarantowanego przez system prawny siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie;

- art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu drugiej instancji do rozpatrzenia argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia i nie przeanalizowanie zebranego materiału;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem Skarżący przyznał, że złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet ewentualnego zobowiązania podatkowego, jednak organ pierwszej instancji odmówił dokonania tej czynności, a od dnia 31 grudnia 2013 r. zobowiązanie i ewentualne zaliczenie nadpłaty uległo przedawnieniu;

- art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy zobowiązanie podatkowe za 2007 r. było przedawnione, a w związku z tym czy zaliczenie nadpłaty na poczet tego zobowiązania było skuteczne.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., a w związku z tym nieskuteczności zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego – zdaniem Skarżącego – zobowiązania.

Jest niesporne, że w dniu 20 sierpnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 2.007.093,00 zł. Następnie w dniu 16 grudnia 2013 r. do P. Urzędu Skarbowego W. wpłynęła: z jednej strony korekta zeznania Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 1.839.470,00 zł, a z drugiej strony zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-38) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 167.623,20 zł.

6.2. Sądowi rozstrzygającemu niniejszą skargę jest z urzędu znana okoliczność uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007, co miało miejsce wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III Sa/Wa 485/14. Sąd przyjmuje jednak, że nie ma to wpływu na rozstrzyganą sprawę, ponieważ nadpłata wynika z korekty zeznania PIT-36L, natomiast zobowiązanie wynika z zeznania PIT-38 złożonego przez Skarżącego. Nie jest podważana skuteczność tych dokumentów. Okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej nie znosi skuteczności złożonego zeznania, tym bardziej że jednym z powodów uchylenia decyzji było pozbawienie Skarżącego prawa do złożenia korekty, wynikającego z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej.

6.3. Przepis art. 70 § 1 O.p. w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6.4. Podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 miał być rozliczony i wpłacony najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia powinno nastąpić do 31 grudnia 2013 r.

7. 1. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 – wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej zwanej - CBOSA).

7.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

7.3. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

7.4. Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

7.5. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 – CBOSA).

7.6. Sąd jest świadom, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, a więc przeciwnie niż wywodzi Skarżący.

8.Sąd stwierdza, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, ponieważ Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 października 2013 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 29 października 2013 r., co nie jest przedmiotem sporu. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007.

Tym samym wywody Skarżącego w zakresie naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego stają się nieuzasadnione.

9. 1. Na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a więc w tym przypadku z dniem złożenia zeznania. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie wywołuje skutki wsteczne.

W omawianej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została zaliczona zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z dniem jej powstania, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego, co miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2008 r. Organ prawidłowo wyjaśnia, że za takim rozwiązaniem przemawia również fakt, iż nadpłata stanowi część wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 30 kwietnia 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i od tego dnia Skarb Państwa dysponował tą nadpłatą. Z tego względu Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. dokonując zaliczenia tej nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. zaliczył ją w całości na należność główną.

9.2. Na podstawie art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej niejako odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu nadpłaty, jak i zaległości podatkowej (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1261/04 (CBOSA). Postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia, dzień zaliczenia nie ma bowiem związku z dniem wydania postanowienia. Postanowienie ma zatem charakter deklaratoryjny w tym sensie, że potwierdza wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zaliczenia nadpłaty.

10. 1. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego.

Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł w konsekwencji uznać zarzutu naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

10.2. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

11. 1. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącego organy naruszyły postanowienia art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

11.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

11.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11.4. Odnośnie zarzutu Skarżącego naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło zasady praworządności (art. 120 O.p.), wyrażającej postulat podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przez te przepisy przyznane, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jak również art. 187 O.p. nakazującego organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut Skarżącego naruszenia art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe powinny podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał wskazuje na wypełnienie powyższych przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia dokonał analizy całej zgromadzonej dokumentacji, wskazał podstawę prawną jego wydania uzasadniając pod względem formalnym i prawnym zawarte w nim rozstrzygnięcie, odniósł się również do wszystkich zarzutów, czym wypełnił przesłanki art. 127 O.p.

Działanie polegające na dokonaniu odmiennej od Skarżącego oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie przesądza o uznaniu prowadzonego w sprawie postępowania za naruszającego wskazane wcześniej przepisy. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

12. 1. Pozbawione racji są kierowane pod adresem organu twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania, czy też prawa strony do udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 125 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, czyli pominięcie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie znajduje uzasadnienia, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w tym postępowaniu.

Organ słusznie zauważa, że użyte w art. 200 § 1 O.p. wyrażenie "przed wydaniem decyzji", skutkuje uznaniem, że wyrażona w tym przepisie zasada nie będzie miała zastosowania do wydawanych postanowień. Ponadto regulacja art. 219 O.p. odsyłająca w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania innych rozdziałów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do regulacji art. 200 tej ustawy (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1419/11 – CBOSA).

12.2. Brak zastosowania art. 200 § 1 O.p. nie oznacza, że akta sprawy są dla Skarżącego niejawne. Przepis art. 178 § 1 O.p. gwarantuje stronie postępowania szerokie prawo do wglądu w akta sprawy.

13. 1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

13.2. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie spełnia wymogi określone w art. 217 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

14. Wywody Skarżącego dotyczące innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego (nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania) nie mają związku z rozstrzyganą sprawą.

15. 1. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.