Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 925/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 § 1 ,6,7,art. 23 § 1 pkt 2,§ 5 ,§ 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 86 ust.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 roku listopad i grudzień 2015 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 roku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2021 r. A. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 kwietnia 2021 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r., listopad i grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. M. podatnik złożył deklaracje VAT- 7 za poszczególne miesiące 2015 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2015 r., którą zakończono protokołem doręczonym skarżącemu 30 maja 2017 r., stwierdzono nierzetelność rejestrów VAT i nie uznano ich za dowód w zakresie ewidencjonowania dostaw i kwot podatku należnego za kontrolowany okres oraz w zakresie nabyć i kwot podatku naliczonego za sierpień 2015 r. Protokół badania ksiąg jest częścią protokołu kontroli.

Podatnik nie złożył skorygowanych deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia kontroli, wobec czego postanowieniem z 10 października 2017 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe, w którym ocenił, że rejestry dostaw VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz rejestr nabyć VAT za sierpień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie z uwagi na brak zaewidencjonowania całego obrotu ze sprzedaży gazu i zaewidencjonowanie w sierpniu 3 faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieistniejące. Pomimo nieuznania ww. rejestrów za dowód w postępowaniu podatkowym, Naczelnik odstąpił od oszacowania obrotu za ten okres uznając, że dane wynikające z prowadzonych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Obrót za grudzień 2015, r. został przyjęty w wielkości wynikającej z rejestru VAT. W rozliczeniu za sierpień 2015 r. organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, kończąc postępowanie decyzją z 27 czerwca 2018 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Dyrektor IAS decyzją z 24 lipca 2020 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 16 kwietnia 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r., listopad i grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r. W treści rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podatnik w 2015 r. uzyskiwał obroty z działalności w zakresie sprzedaży gazu oraz z wynajmu nieruchomości. Działalność prowadził w G. , gdzie była siedziba firmy i Skład Podatkowy w zakresie obrotu mieszaniną gazu propan-butan, a także na stacjach [...] w M., w [...] oraz K. . Organ ustalił, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. skarżący wykazał kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie [...]zł, podczas gdy z rejestru nabyć wynika kwota podatku naliczonego związanego z tzw. zakupami inwestycyjnymi w kwocie [...]zł. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami jest to efektem omyłki i prawidłowo powinna być zadeklarowana kwota [...]zł. Tym samym w deklaracji za wrzesień zawyżono kwotę podatku naliczonego o [...] zł. W rejestrze zakupów VAT za sierpień zaewidencjonowano dwie faktury VAT wystawione przez M. spółkę z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych 4 lutego 2013 r. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za II kwartał 2012 r. Do 12 kwietnia 2017 r. nie dokonała rejestracji w podatku VAT. Ponadto w trakcie przesłuchania skarżący nie potrafił szczegółowo opisać kto i w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką M. , stwierdzając że prawdopodobnie on sam i przez internet. Ustalał szczegóły z jakimś przedstawicielem handlowym telefonicznie, ale nie znał danych tej osoby i jej numeru telefonu nie wiedział na czym polegały usługi z tym podmiotem, kiedy były wykonane, jakimi samochodami, co było przewożone, nie wiedział ile osób je wykonywało, ani kiedy to robiono, nie nadzorował tego. Nie zawarł umowy w formie pisemnej z wykonawcą usług, a usługę wyceniono umownie, ale nie wiedział jaka była stawka za km pokonanej trasy. Nie był też w siedzibie M., nie sprawdzał wiarygodności tej firmy, faktury prawdopodobnie otrzymał pocztą. Płacił gotówką przedstawicielowi handlowemu po wykonanych usługach, ale nie wie komu płacił. W dokumentach księgowych znajdują się dowody KP opatrzone pieczątką firmową i nieczytelnymi podpisami osoby wystawiającej i kwitującej odbiór gotówki. Ponadto w rejestrze zakupów VAT za sierpień 2015 r. skarżący zaewidencjonował fakturę wystawioną przez P. s.c. za gaz propan-butan z opłaconą akcyzą 21 ton. W miejscu prowadzenia działalności przez ww. firmę znajduje się budynek do rozbiórki. P. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu, nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe od tego podmiotu. Skarżący zeznał, że z ww. podmiotem współpracował w latach 90, kiedy nie miał własnej rozlewni i woził od nich rozlane butle, ale właściwie nie współpracował z tą firmą, tylko z osobą, która ją reprezentuje - nazwiska tej nie pamiętał. Ww. firma gaz dostarczyła swoim transportem i tego samego dnia przywoziła fakturę. Mimo, że na fakturze z 28 sierpnia 2015 r. figurują dwie nazwy firmy (P. s.c. oraz P. s.c. ), skarżący nie wiedział kto był sprzedawcą, ani nie znał źródła pochodzenia gazu, nie zawierał umowy w formie pisemnej, nie potrafił wskazać nr rejestracyjnych pojazdu dostarczającego ten gaz. Szczegóły transakcji ustalał ze znajomym, którego nazwiska nie pamiętał, towar wycenili umownie. Nie był w siedzibie ww. firmy, fakturę otrzymał od bliżej nieokreślonej osoby i płacił jej gotówką zgodnie z fakturą, która jest jedynym dokumentem potwierdzającym tę płatność.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik ocenił, że ww. faktury dokumentowały dostawy towarów i świadczenie usług, ale nie przez podmioty na nich uwidocznione. Są one zatem nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, tj. w zakresie wskazania stron rzeczywiście uczestniczących w transakcji. Obie wymienione na nich firmy nie były czynnymi podatnikami VAT, nie składały deklaracji podatkowych, pod wskazanymi na fakturach adresami nie prowadziły działalności, ani jakiejkolwiek innej aktywności. Zostały zatem wystawione przez podmioty nieistniejące. Ponadto skarżący nie dochował należytej staranności w celu sprawdzenia kontrahentów, którzy nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie potrafił podać szczegółowych informacji dotyczących osób, które rzekomo działały w imieniu tych podmiotów - nazwisk, telefonów kontaktowych. Również same okoliczności dokonania tych transakcji nie wskazują na to, aby skarżący w jakikolwiek sposób dążył do sprawdzenia kontrahentów - rozmawiał z bliżej nieokreślonymi przedstawicielami firm, których nie znał, nie potrafił podać danych personalnych osób, z którymi zawierał ustne umowy. Nie potrafił bliżej określić kto i w jaki sposób wykonywał usługi. Dokonał płatności gotówkowych na rzecz osób, których danych osobowych, ani innych danych pozwalających na identyfikację nie był w stanie podać. Jedynymi dowodami na wykonanie usług i dostawę towaru są sporne faktury. W ocenie organu podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogą wiązać się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów, które mogłyby uzasadniać, że usługi i towary objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście nabyte od podmiotów na nich wskazanych. Z zeznań skarżącego wynika, że całość transakcji, łącznie z płatnością gotówka, dokonał z osobami, których nie zna. Nie zweryfikował w żaden sposób, czy osoby były uprawnione do działania w imieniu firm widniejących na fakturach. Organ podkreślił, że płatności na rzecz innych dostawców gazu były regulowane przelewem. Tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ nie uznał rejestru nabyć VAT za sierpień 2015 r. za dowód w postępowaniu w zakresie zaewidencjonowania łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości wynikającej zakwestionowanych faktur. W pozostałym zakresie rejestry zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. uznał za dowód w sprawie.

Ponadto organ ustalił, że podatnik prowadził działalność na zasadzie rozlewu gazu w butle oraz dostaw do stacji [...] i na cele grzewcze. Gaz sprzedawał głównie na stacjach własnych i współpracujących oraz do pizzerii, producentów kotłów grzewczych, tartaków, hodowców gęsi i kaczek. Gaz wykazany w kilogramach jest gazem w procedurze zawieszonej akcyzy. Skarżący posługiwał się dwiema kasami fiskalnymi, które nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego, a do kontroli podatkowej przedłożył jedynie wydruki z wybranych kas fiskalnych.

Naczelnik przeprowadził również analizę ilości sprzedanego gazu, wartości wykazanego obrotu z tego tytułu oraz średnich cen sprzedaży wynikających z dowodów sprzedaży i ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania całości obrotu z tytułu sprzedaży gazu. Z faktur zakupu ujętych w rejestrach wynika, że w 2015 r. nabył 2.256.820 kg gazu. Dokonywał zakupu gazu zwolnionego z akcyzy, przyjmowanego na skład podatkowy i sporadycznie zakupu gazu z zapłaconą akcyzą, który nie był wprowadzany do składu podatkowego. Dla gazu w procedurze tzw. zawieszonej akcyzy (skład podatkowy w G. prowadził ewidencję składu podatkowego, w której dokonywał zapisów (ilościowo) gazu przyjętego na skład podatkowy i wydanego z tego składu. Ewidencjonował przychód (ilościowo) na podstawie faktur. Ilościowy rozchód gazu ewidencjonował z podziałem na: gaz rozlany w butle, zużyty na własne potrzeby, wysłany luzem, wysłany do stacji autogazu. Sporządzał spisy z natury towarów handlowych na koniec każdego miesiąca. Stosując wskazany przez skarżącego współczynnik przeliczenia gazu z kilogramów na litry w wysokości 1,883, tj. 1 kg = 1,883 litra, organ przeliczył gaz wykazany w inwenturach na koniec każdego miesiąca na kilogramy. Następnie, biorąc pod uwagę zakupy, ustalono ilość gazu w kilogramach przeznaczonego do sprzedaży w każdym miesiącu. W oparciu o wybrane, przedłożone do kontroli dokumenty (paragony i faktury), kontrolujący ustalili średnie jednostkowe ceny netto sprzedaży gazu: średnia cena netto gazu zwolnionego z akcyzy wyniosła [...] zł za kilogram, średnia cena netto gazu z zapłaconym podatkiem akcyzowym [...] zł za litr; średnia cena netto gazu z zapłaconym podatkiem akcyzowym [...] zł za kilogram. Tym samym Naczelnik ustalił, że średnia cena sprzedaży 1 kg gazu (zwolnionego z akcyzy i gazu z opłaconą akcyzą) wynosiła [...] zł. Biorąc zatem pod uwagę ilość sprzedanego gazu w poszczególnych miesiącach 2015 r., przy przyjęciu średniej jednostkowej ceny sprzedawanego gazu i zaewidencjonowaną sprzedaż gazu, Naczelnik stwierdził, że skarżący nie zadeklarował do opodatkowania całości uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach 2015 r. W związku z tym przyjął, że rejestry dostaw VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. prowadzone były nieprawidłowo pod względem materialnym, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwagi na brak zaewidencjonowania całego obrotu ze sprzedaży gazu. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał rejestrów dostaw VAT za ww. miesiące za dowód w zakresie ewidencjonowania dostaw i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu. W pozostałym zakresie (obroty z najmu, nabycie z odwrotnym obciążeniem), rejestry dostaw VAT uznał za dowód w sprawie.

Kierując się art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik stwierdził, że metodą, która pozwoli określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej jest metoda polegająca na obliczeniu wielkości obrotu na podstawie ilości sprzedanego gazu i stosowanej przez podatnika średniej ceny sprzedaży. Te dane najlepiej oddają zakres i rozmiary działalności prowadzonej przez skarżącego, ponieważ wynikają wprost z przedstawionych dokumentów, których rzetelności nie zakwestionowano, więc oszacowany na tej podstawie obrót jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Jako podstawę szacowania przyjęto ilość gazu sprzedanego w 2015 r., ustaloną na podstawie remanentów sporządzonych przez podatnika na początek i koniec 2015 r. oraz faktur zakupu gazu w 2015 r., z uwzględnieniem 2% ubytków. Uwzględniono również gaz przeznaczony na potrzeby własne. Średnią ważoną cenę sprzedaży obliczono na postawie wszystkich faktur sprzedaży gazu wystawionych przez podatnika, z uwzględnieniem proporcji udziału w rozchodzie gazu sprzedawanego w kg i w litrach (paliwo [...]). Oszacowany obrót za 2015 r. rozdzielono na poszczególne miesiące w takiej samej proporcji, jak kształtowały się miesięczne obroty zaewidencjonowane w rejestrach do sumy wykazanego obrotu ze sprzedaży gazu za 2015 r.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik zwrócił uwagę na brak uwzględnienia ubytków naturalnych oraz błędów przy przeliczeniu kg na litry, przyjęcie do wyliczenia średnich cen sprzedaży zbyt małej i wybranej tendencyjnie, a zatem niereprezentatywnej wielkości sprzedaży, zastosowanie średniej arytmetycznej zamiast średniej ważonej oraz podkreślił, że wysokość wyliczonego przez kontrolujących obrotu wskazuje, że marża do cen zakupu wynosiłaby 60,32%, co jest niemożliwe do uzyskania w warunkach gospodarki rynkowej.

W treści decyzji organ wyjaśnił, że w 2015 r. podatnik nabył łącznie 2,256.820 kg gazu, w remanencie na 31 grudnia 2014r. znajdowało się 18.137,20 kg, a w remanencie na 31 grudnia 2015 r. 102.873,96 kg gazu. Zatem w 2015 r. rozchód gazu wyniósł 2.172.083,24 kg. Dokonując szacowania obrotu ze sprzedaży gazu, organ uwzględnił istnienie ubytków w wysokości 2%. Jednocześnie uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że wysokość ubytków naturalnych oraz błędów przy przeliczaniu kilogramów na litry wynosi ok. 2% rozchodu gazu. Przyjęto, że ubytki wyniosły 43.441,66 kg, tj. 2.172.083,24kg x 2%. Przy szacowaniu obrotu ze sprzedaży gazu również wzięto pod uwagę, że w grudniu przeznaczono na potrzeby własne 77 kg gazu. W celu ustalenia średniej ceny sprzedaży w toku postępowania podatkowego spisano wszystkie przedłożone przez stronę faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Przy szacowaniu obrotu ze sprzedaży gazu posłużono się średnią ważoną, uwzględniającą udział gazu sprzedawanego w litrach (z akcyzą) i w kg (bez akcyzy) w ogólnym rozchodzie gazu. Ze sporządzonej przez podatnika ewidencji związanej z prowadzeniem składu podatkowego wynika, że w 2015 r. rozchód gazu ze składu podatkowego wyniósł łącznie 2.203.020 kg. Około 91% gazu zostało sprzedane w kg, natomiast tylko około 9% wysłano do stacji autogaz do sprzedaży w litrach. Z uwagi na powyższe średnia ważona cena netto sprzedaży 1 kg gazu wyniosła [...] zł. Zatem, na podstawie ilości sprzedanego gazu i średniej ważonej ceny sprzedaży netto 1 kg gazu oszacowano obrót ze sprzedaży gazu w 2015 r. w wysokości [...] zł. Oszacowany obrót przypisano do poszczególnych miesięcy proporcjonalnie udziału miesięcznych obrotów zaewidencjonowanych w rejestrach do sumy wykazanego obrotu ze sprzedaży gazu za 2015 r. Obrót z najmu i nabycie z tzw. "odwrotnym obciążeniem" za wszystkie miesiące 2015 r. przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonych rejestrów, które oceniono w tym zakresie jako rzetelne. Nabycie i podatek naliczony przyjęto w wysokości wykazanej przez podatnika, z wyjątkiem sierpnia, gdzie nabycie i podatek naliczony wynikające z rejestru pomniejszono o wartości wynikające z 3 faktur od nieistniejących podmiotów. Podatek naliczony od zakupu środków trwałych we wrześniu przyjęto w wysokości wynikającej z rejestru VAT.

Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy decyzja z 26 sierpnia 2021 r., Dyrektor IAS powołując się na art. 33a § 1 pkt 2, art. 33d § 2, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że w zakresie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 9 maja 2017 r., w dniu 1 czerwca 2017 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia, doręczone stronie 20 czerwca 2017 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła 10 lipca 2018 r., tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej z 27 czerwca 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 20 czerwca 2017 r. do 11 lipca 2018 r. (386 dni), więc zobowiązania w podatku VAT za badany okres nie uległy przedawnieniu.

Orzekając co do meritum, Dyrektor IAS wskazał, że w zakresie transakcji z M. spółki z o.o. oraz P. s.c. Naczelnik zasadnie zakwestionował podatek naliczony w wysokości [...] zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawcami gazu nie mogły być firmy P. s.c. oraz M. sp. z o.o., ponieważ nie prowadziły działalności, ani jakiejkolwiek innej aktywności. Ponadto poza spornymi fakturami skarżący nie wskazał innych dowodów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz tych podmiotów. Dokumenty KP nie zawierają czytelnego podpisu osoby przyjmującej płatność, co wyklucza ich wiarygodność jako dowodu. Organ nie zakwestionował płatności dokonywanych przez podatnika przelewem na rzecz wszystkich innych podmiotów, ale podkreślił, że sama zapłata nie przesądza o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, gdyż istotne są również okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy pomiędzy kontrahentami. Skarżący miał znikomą wiedzę na temat współpracy handlowej ww. kontrahentami - na co wskazują jego zeznania – tym samym nie można uznać, że dochował należytej staranności kupieckiej.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik miał też prawo zakwestionować wysokość obrotu z tytułu sprzedaży gazu, a podatnik sam przyznał, że w dokumentacji inwentur są błędy, których nie potrafił wyjaśnić. Nie wiedział ile gazu sprzedał, komu i w jaki sposób przechowywany był gaz, który nie zmieścił się butlach wykazanych na inwenturze, nie wiedział w jaki sposób wszedł w posiadanie dodatkowych butli, nie potrafił wyjaśnić jaką marżę stosował w 2015 r. Ponadto posługiwał się dwiema kasami fiskalnymi, które nie zostały zgłoszone do organu podatkowego, mając przy tym trzy kasy fiskalne nieużywane, których nie wyrejestrował ("gdzieś leżą"). Zeznania podatnika pokazują w jaki sposób prowadził on ewidencje podatkowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że szacując podstawę opodatkowania Naczelnik przeprowadził analizę ilości sprzedanego gazu, wartości wykazanego obrotu z tego tytułu oraz średnich cen sprzedaży wynikających z dowodów sprzedaży i ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania całości obrotu z tytułu sprzedaży gazu. W związku z powyższym prawidłowo uznał, że rejestry dostaw VAT za kontrolowany okres prowadzone były nieprawidłowo - niezgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwagi na brak zaewidencjonowania całego obrotu ze sprzedaży gazu, zatem nie uznał ich za dowód w zakresie ewidencjonowania dostaw i kwot podatku należnego. Słusznie Naczelnik nie zastosował metody opartej na marży, bowiem oszacowania dokonał na podstawie dokumentów oraz wyjaśnień pochodzących od samego podatnika. Przy wyliczeniach uwzględnił szereg jego postulatów: współczynnik przeliczenia gazu z kg na litry w wysokości podanej przez stronę, % udział ubytków, ilość gazu zużytego na własne potrzeby. Dyrektor zaznaczył, że skarżący podważa dane, które sam dostarczył, ale nie można przyjąć jego argumentacji, że zakupiony gaz w wyniku globalnego ocieplenia wręcz wyparował. Stwierdzone nieprawidłowości wynikają z faktu nierejestrowania sprzedaży, a wyliczenie zaprezentowane przez Naczelnika jest spójne i logiczne.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 oraz 86 u.p.t.u. przez niezasadne zawyżenie podstawy opodatkowania oraz pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT;

2. art. 23 ust. 1 i 3 oraz art. 121, 122, 127, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną interpretację stanu faktycznego w wyniku czego niewłaściwie ustalono podstawę opodatkowania (brak podstaw do szacowania obrotów w sposób zastosowany przez organ).

Nie zgadzając się z zakwestionowaniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur pochodzących od spółki M. i P. s.c., skarżący podkreślił, że zapłacił za gaz i usługi wraz z podatkiem i to te firmy powinny być ścigane za oszustwa. Dostawa towaru występowała faktycznie i nie była tzw. pustą dostawą i można ustalić osoby, które te firmy tworzyły, a więc można im przypisać odpowiedzialność za oszustwa. Odnosząc się do zastosowanej metody szacowania, skarżący podkreślił, że jako bezdyskusyjny przyjęto współczynnik przeliczenia gazu z zakupu w kg na sprzedaż w litrach w wysokości 1,883, pomimo, że przy wyliczeniach teoretycznych w stosunku do stanu faktycznego mogą wystąpić rozbieżności związane z składem gazu i temperaturą pomiaru. Do przelicznika tego przyjmuje się temp. 15°C podczas gdy średnia temperatura w Polsce w 2015 r. wyniosła aż 9.6°C. Oznacza to, że w praktyce współczynnik ten powinien być niższy o około 10 % i wynosić 1,6947. Jest to fakt oczywisty, udowodniony i bezsporny, a zatem przy szacowaniu powinien być uwzględniony. Dokonując rozliczeń strona nie przywiązywała do tego wagi, jednak przy przyjętej przez organ metodologii ma to istotne znaczenie. Taki współczynnik wskazał Urząd Kontroli Skarbowej i narzucił obowiązek jego stosowania, a bez jego zastosowania nie byłoby przyjęte rozliczenie składu podatkowego. Skarżący go stosował ,chcąc uniknąć sporu z tym organem. Były to wyliczenia czysto teoretyczne niemożliwe do sprawdzenia w sposób polegający np. na zważeniu czy innym pomiarze. Skarżący podkreślił, że brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania zeznanego przez niego przychodu z tytułu sprzedaży gazu. Obrót wynika zarówno z faktur jak i paragonów fiskalnych. Średnia cena sprzedaży na paragon kształtuje się na poziomie 1,60 do 1,63 zł za 1 kg. Łącznie średnia cena kształtuje się na poziomie około 1,7-1,8 zł za 1 kg. Wg wyliczonego przez kontrolujących obrotu marża do cen zakupu wynosiłaby 50,5%. Mimo uwzględnienia ubytków marża w takiej wysokości jest niespotykana w branży handlu paliwami. W ocenie strony wystarczy porównać ją z marżą uzyskiwaną przez inne podmioty których rozliczenia nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Jest to wielkość absolutnie niemożliwa do uzyskania w warunkach gospodarki rynkowej. Przeliczając powyższe ustalenia na dochód w stosunku do obrotu wynosiłby więc 22,73%. Strona jest przekonana, że nikt w Polsce tak wysokiej stopy zysku w tej branży nie osiąga. Zysków na takim poziomie nie osiągają nawet producenci tacy, jak O. czy L. , zatem ustalenia organu są sprzeczne z zasadami logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co, następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury wystawiane w badanym okresie przez spółkę M. oraz P. s.c. na rzecz skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi oraz czy prawidłowo określono wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gazu w drodze oszacowania.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ww. przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2015 r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy w zakresie ww. zobowiązań na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 9 maja 2017 r., wydane zostało w dniu 1 czerwca 2017 r. zarządzenie zabezpieczenia, które doręczone skarżącemu 20 czerwca 2017 r. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych tymi zarządzeniami został zawieszony, od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do dnia – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła 10 lipca 2018 r., tj. w dniu doręczenia pierwszej decyzji wymiarowej Naczelnika z 27 czerwca 2018 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego i organy obu instancji były uprawnione do merytorycznego zakończenia kontrolowanego postępowania. Należy tez podkreślić, że skarżący nie sformułował w tym zakresie jakiegokolwiek zarzutu wobec orzekających organów.

Natomiast oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, Sąd podziela stanowisko organów, że nie odzwierciedlały one operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem w zakresie podmiotów biorących w nich udział. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy udowodniły, że faktury wystawione przez M. spółkę z o.o. i P. s.c. (wg danych na pieczątce - P. dokumentowały dostawy towarów i świadczenie usług, ale nie przez podmioty uwidocznione na tych fakturach. Z ustaleń organów wynika bowiem, że kontrahenci skarżącego nie byli czynnymi podatnikami VAT, nie składali deklaracji podatkowych, nie prowadzili działalności gospodarczej, ani jakiejkolwiek innej aktywności. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zaistniały stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej, zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że skarżący nie mógł skorzystać z fundamentalnego prawa podatnika, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to może zostać zrealizowane jedynie wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był również wniosek organów, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności jakich można od niego wymagać w okolicznościach sprawy. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Przemawia za tym okoliczność, że skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów przebiegu spornych transakcji, ani jakichkolwiek informacji w odniesieniu do osób, które rzekomo działały w imieniu jego kontrahentów. Dokonywał transakcji z osobami, których personaliów nie potrafił podać – nie znał ich, albo nie pamiętał. Zawierał transakcje z kontrahentami, który wiarygodności w żaden sposób nie weryfikował. Odstąpił od stosowanej z innymi dostawcami bezgotówkowej formy zapłaty i płacił gotówką, ale nie posiadał dowodów pozwalających na zidentyfikowanie osoby pobierającej zapłatę. Przedłożone natomiast dowody KP, opatrzone pieczątką firmową spółki M., na których widnieją nieczytelne podpisy, uniemożliwiając tym samym identyfikację osoby odbierającej i kwitującej odbiór gotówki. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że choćby ta okoliczność wyklucza wiarygodność tych druków jako dowodów potwierdzających zapłatę. Oprócz faktur skarżący nie miał żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby przedstawiana przez niego wersję w zakresie nabycia towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami. Organy obu instancji, a za nimi Sąd, nie kwestionują, że skarżący był w posiadaniu towaru objętego spornymi fakturami. Jednakże w zachowaniu skarżącego przy dokonywaniu tych transakcji nie sposób dopatrzyć się należytej staranności, czy dobrej wiary, które umożliwiłyby mu skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych faktur. Niezasadnie twierdzi skarżący, że skoro zapłacił za gaz i usługi wraz z podatkiem, to firmy wystawiające faktury powinny być ścigane za oszustwa, a nie on obciążany ich winą. W kontrolowanym postępowaniu ani on nie został obciążony winą tych podmiotów, ani postępowanie to ich nie dotyczy. Należy zaznaczyć, że żaden z organów nie stwierdził świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Organy wykazały mu jedynie, że przy dokonywaniu spornych transakcji nie dochował należytej staranności kupieckiej, zasadnie kwestionując dobrą wiarę skarżącego. Natomiast odpowiedzialność podatkowa bądź karnoskarbowa podmiotów wystawiających na jego rzecz zakwestionowane w kontrolowanym postępowaniu faktury VAT jest przedmiotem zupełnie innych postępowań.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organów obu instancji, że podatnik prowadzący od 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych powinien być nie tylko bardziej przezorny w zakresie weryfikacji kontrahentów, lecz również powinien mieć znacznie szerszą wiedzę na temat działalności, którą prowadzi. Natomiast skarżący nie potrafił wyjaśnić najprostszych zagadnień związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Przyznając, że w dokumentacji inwentur są błędy, nie potrafił wyjaśnić czym są spowodowane i nie wiedział przy tym ile gazu sprzedał, komu i w jaki sposób przechowywany był gaz, który nie zmieścił się butlach wykazanych na inwenturze. Nie potrafił też wytłumaczyć w jaki sposób wszedł w posiadanie dodatkowych butli, ani jaką marżę stosował w 2015 r. Posługiwał się dwiema kasami fiskalnymi, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu, ale nie wyrejestrował trzech kas fiskalnych, którymi się nie posługiwał. Powyższe okoliczności świadczą o dużej niefrasobliwości skarżącego, przedsiębiorcy z wieloletnim stażem w prowadzonej przez siebie działalności, przy zachowaniu choćby wymogów formalnych z tą działalnością związanych.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że wobec sposobu prowadzenia dokumentacji oraz niewiedzy, bądź niepamięci, którymi zasłaniał się skarżący w trakcie składania zeznań i wyjaśniania okoliczności prowadzonej w 2015 r. działalności, zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, że podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej "w wysokości zbliżonej" do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem nie ma wątpliwości, że nie chodzi o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć. Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym wyroku (z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1540/11) NSA zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.).

Użyta w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania nie stanowi jednej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co nie stanowi samo w sobie uchybienia, gdyż katalog w ww. przepisie jest otwarty (organ stosuje "w szczególności" wskazane w nim metody), pozostawiając organowi podatkowemu pewną swobodę w tym zakresie, jednakże ograniczoną przez cele wynikające z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana przez organ metoda powinna zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co powoduje, że znaczenie ma uzasadnienie jej wyboru.

Organ pierwszej instancji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, przedstawił i omówił własną metodę wyliczenia wielkości obrotu na podstawie ilości sprzedanego gazu i średniej ceny sprzedaży, jednak – w ocenie Sądu – dane zastosowane w tej metodzie nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a z uwagi na zgłaszane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego zastrzeżenia do jej wyboru (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu), rodzą wątpliwości, czy otrzymane w wyniku jej zastosowania dane nie są sprzeczne z logiką.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zastosowana metoda szacowania doprowadziła do ustalenia marży powyżej 50%. Nie odniósł się do zastrzeżeń podnoszonych przez skarżącego w powyższym zakresie na etapie odwołania. Nie dokonał nawet najmniejszych ustaleń czy skarżący wykazywał taką marżę za inne, zbliżone okresy, ewentualnie czy przez innych podatników prowadzący działalność w zakresie sprzedaży gazu osiągniecie takiej marży w ogóle było możliwe. Ponadto średnią cenę ważoną organ ustalił jedynie w oparciu o wystawione przez skarżącego faktury, tymczasem skarżący sprzedawał gaz również na paragony, a organ dysponował przynajmniej niektórymi rolkami z kas fiskalnych używanych przez skarżącego. Za jakie kwoty skarżący sprzedawał gaz na paragony, ani z decyzji, ani z akt sprawy nie wynika. Nie wyjaśnił też organ z jakiego powodu do obranej przez siebie metody oszacowania przyjął jedynie dane z wystawionych przez skarżącego w 2015 r. faktur VAT.

Należy też zaznaczyć, że na podstawie odstępnych Sądowi dokumentów znajdujących się w dołączonych do skargi aktach administracyjnych, Sąd nie może zweryfikować zastrzeżeń skarżącego dotyczących wysokości przyjętej przez organ marży, jako nierealnej i oderwanej od gospodarczej rzeczywistości.

Z tych względów Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji, że przyjęta metoda w istocie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. zgodnie z wymogiem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny.

Nie budzą natomiast wątpliwości Sądu ustalenia organu, co do przelicznika miary gazu z litrów na kg oraz co do 2% ubytków, które to wielkość wskazał sam skarżący. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżący zaczął te wielkości kwestionować dopiero, gdy dowiedział się o ustaleniach organów, ale nie przedstawił dowodów, które mógłby wcześniejsze jego twierdzenia podważyć.

Mając jednak na uwadze, że wybrana przez organ metoda szacowania powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. w oparciu o wiarygodne dane, które znajdują odzwierciedlenie w kompletnym materiale dowodowym, Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to również zasadzie zupełności postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy konieczny do rozpatrzenia sprawy. Odniesie się do kwestii marży ze sprzedaży gazu i porówna ją do marż stosowanych w 2015 r. przez innych podatników sprzedających gaz. Jeżeli jednak dysproporcja z rynkowymi realiami będzie zbyt duża, powinien rozważyć zmianę metody oszacowania.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.