Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi : A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu [...] nr [...] decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych 2000 rok w wysokości [...] oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...]. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka A zaliczając, wartość zużycia form do produkcji odlewów akrylowych, poprzez "rozliczenie międzyokresowe kosztów", bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż poniesione wydatki na zakup form winny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Nieznano także za koszt podatkowy wydatków za wynajem od Spółki z o.o. B (późniejsza nazwa C Sp. z o.o.) lokalu pensjonatowego wskazując na brak w tym zakresie związku z uzyskiwanymi przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W trakcie postępowania odwoławczego ustalono bowiem, iż formy do odlewów akrylowych nie zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ I instancji bezpodstawnie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wyliczonej przez siebie wysokości, a zatem korekta kosztów dokonana przez organ odwoławczy spowodowałaby określenie zobowiązania w kwocie wyższej niż określone w decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił swoją wcześniejszą decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] i wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...].

Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...]. Organ odwoławczy uwzględniła zarzuty odwołania dotyczące wydatków na wynajem lokalu od Spółki B uznając, że mogą być kosztami podatkowymi roku 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Wskazał, że Spółka A w dniu [...] na podstawie faktury nr [...] dokonała zakupu z firmy D form do odlewów akrylowych wanien i brodzików wartości, po przeliczeniu na PLN, [...]. Spółka przyjęła, że czas do rozliczeń wartości zakupionych form wynosił [...] lata i koszty ich zużycia będą rozliczane w latach 2000-2003 z wygenerowanych przychodów z tytułu sprzedaży produktów wykonanych na bazie tych form, stąd w roku podatkowym 2000 odniosła w koszty uzyskania przychodów w miesiącu grudniu kwotę [...], czyli [...] trzyletniego odpisu wartości zakupionych form. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych form zostały zakwalifikowane przez Spółkę na nabycie stopniowo zużywających się składników majątku i zaksięgowane jako "rozliczenia międzyokresowe kosztów". Spółka A dokonała kwalifikacji wydatków na nabycie form z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny wyrażonej artykułem 39 ust.1 ustawy z dnia 19.11.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), zwanej dalej updop, nie przewidują takiego sposobu rozliczania poniesionych wydatków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakupione formy należy zaliczyć do środków trwałych, gdyż stanowiły własność podatnika, były zdatne do użytku i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreślił organ, zgodnie z zeznaniem Prezesa Zarządu P. M. "formy można było zastosować u każdego producenta, który posiada specjalne maszyny służące do naciągania akrylu". Oczywistym jest, zdaniem organu odwoławczego, iż muszą być to specjalne maszyny, odznaczające się odpowiednimi parametrami i funkcjami, służące do naciągania akrylu. Możliwość połączenia form z innymi maszynami do naciągania akrylu potwierdza przewiezienie ich do firmy E w S., gdzie produkowano wanny i brodziki na zlecenie firmy A. Zatem, stosownie do treści art. 16 a ust. 1 updop, nabyte formy spełniają wszelkie przesłanki kwalifikujące je do środków trwałych. W wyniku weryfikacji dokumentów organy podatkowe ustaliły, że zakupione formy winny zostać zakwalifikowane do środków trwałych, zgodnie z symbolem KŚT-516 zawartym w Zarządzeniu nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do Grupy 51 obejmującej między innymi maszyny i urządzenia do formowania, odlewania odśrodkowego, grawitacyjnego i pod ciśnieniem i formy odlewnicze. Art. 15 ust. 1 updop, ustanawia ogólną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Katalog wydatków-zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b i c, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stanowią wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych. Oznacza to, iż za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środka trwałego, ale że kosztem jest zużycie tych środków i wartości mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia", zgodnie z art. 15 ust. 6 updop. Według przepisów updop, "stopniowo zużywające się składniki majątku" w istocie rzeczy są środkami trwałymi i podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a-16m ustawy. Zgodnie z art. 16d ust. 2 cyt. updop środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania Zgodnie z art. 16h ust. 1, co do zasady, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Od środków trwałych ujawnionych, nie objętych dotychczas ewidencją, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca i następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, istotne znaczenie ma fakt, iż przedmiotowe formy w roku podatkowym 2000 nie zostały w ogóle wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych, w związku z czym Spółka w ogóle nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Zatem, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 16h ust. 1 pkt. 4 w związku z art. 16d ust. 2 updop, stanowiący iż odpisów amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie mógł zatem uwzględnić w kosztach podatkowych wyliczonych odpisów amortyzacyjnych bowiem w/w środki trwałe nie zostały ujawnione ewidencji.

Spółka A w skardze na w/w decyzje organu odwoławczego wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zmniejszenia kosztów z tytułu nabycia form, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop w związku z art. 3 ust. 1 pkt 11 i art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprzez wadliwe uznanie, iż:

- formy do odlewów akrylowych należy zaliczyć do środków trwałych, w sytuacji gdy nie są one urządzeniami samodzielnie funkcjonującymi i kompletnymi,

- powołane przepisy nie przewidują zastosowanego przez spółkę sposobu rozliczania wydatków jako "rozliczenie międzyokresowe kosztów",

- właściwym sposobem odniesienia zużycia form w koszty uzyskania przychodów powinny być odpisy amortyzacyjne,

2) art. 16 h ust. 1 pkt 4 updop, poprzez arbitralne uznanie, że zaistniała sytuacja ujawnienia środków trwałych, a w następstwie wadliwe uznanie, że formy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy w rzeczywistości Spółka, zgodnie z dokonaną kwalifikacją i charakterem form, ujęła je w ewidencji rachunkowej,

3) naruszenie przepisów art. 6, art. 7 i art.8 kpa.

Według Spółki, przyjęte przez nią ujęcie księgowe wydatku na zakup form jest zgodne z art. 39 ustawy o rachunkowości, według którego podmioty gospodarcze dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono. Zatem, dokonana kwalifikacja zakupionych form jest prawidłowa, ponieważ nie spełniały one definicji środków trwałych zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości.

Spółka podnosi, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że poprzez zmianę kwalifikacji dokonanego wydatku jako wydatku na nabycie środków trwałych, następuje ujawnienie środków trwałych i odnoszenie w koszty może następować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono formy do produkcji wanien i brodzików do ewidencji środków trwałych. A więc, należy przypuszczać, że odniesienie w koszty poprzez amortyzację możliwe jest dopiero teraz. Według Spółki, formy do odlewów z akrylu nie stanowią samodzielnie funkcjonujących urządzeń. Ich funkcje użytkowe nie mogą być realizowane bez współpracy z innymi urządzeniami Takie też podejście reprezentowały urzędy skarbowe w odniesieniu do drukarek komputerowych odmawiając im prawa do uznania za odrębny obiekt majątku trwałego. Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy updop nie przewidują rozliczenia wydatku jako czynne rozliczenia kosztów, zdaniem Spółki, jest niezgodne z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy. Wydatek, którego nie można jednoznacznie powiązać z przychodami będzie kosztem w momencie jego dokonania natomiast zakup form stanowi koszt ogólny (pośredni). Spółka A wyjaśnia, że odnosiła w koszty wartość zakupionych form w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym. Poniesione koszty produkcyjne (których częścią składową była rozliczona część wartości form) były podstawą wyceny wytworzonych w tym okresie produktów i dopiero w momencie ich sprzedaży, koszty te stawały się kosztami uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuca wadliwe i niezgodne z obowiązującymi przepisami wyeliminowanie z kosztów odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez organ skarbowy w decyzji z dnia [...] nr [...]. Stanowisko to jest błędne, bowiem art. 16h ust. 1 pkt 4 reguluje kwestie amortyzacji ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją. Zwrot ujawnienie środka trwałego nie został w ustawie zdefiniowany. Spółka podnosi, że przedmiotowe formy były ujęte w ewidencji rachunkowej w rozumieniu art. 9 ust. 1 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 39 ust.3 ustawy o rachunkowości wartości (po przeliczeniu na PLN, [...]) zakupionych form do odlewów wyrobów akrylowych (wanien i brodzików) od Firmy D . Skarżąca zaliczyła w koszty podatkowe roku 2000 [...] w/w kwoty rozliczając ją jako zużycie materiałów na koncie "401". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakupione formy należy zaliczyć do środków trwałych, gdyż stanowiły własność podatnika, były zdatne do użytku i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreślił organ odwoławczy zgodnie z zeznaniem Prezesa Zarządu skarżącej Spółki P. M. "formy można było zastosować u każdego producenta, który posiada specjalne maszyny służące do naciągania akrylu". Oczywistym jest, zdaniem organu, iż muszą być to specjalne maszyny, odznaczające się odpowiednimi parametrami i funkcjami, służące do naciągania akrylu. Możliwość połączenia form z innymi maszynami do naciągania akrylu potwierdza przewiezienie ich do firmy E w S., gdzie produkowano wanny i brodziki na zlecenie firmy A . Zatem, stosownie do treści art. 16 a ust. 1 updop, nabyte formy spełniają wszelkie przesłanki kwalifikujące je do środków trwałych. Organy podatkowe ustaliły także, że zakupione formy winny zostać zakwalifikowane do środków trwałych, zgodnie z symbolem KRŚT-516 zawartym w Zarządzeniu nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (Dz. Urz. GUS z 1991 r., Nr 21, poz.132) do Grupy 51 obejmującej między innymi maszyny i urządzenia do formowania, odlewania odśrodkowego, grawitacyjnego i pod ciśnieniem i formy odlewnicze. Zdaniem organów podatkowych zakupione formy powinny zostać ujawnione w ewidencji środków trwałych i odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadach określonych w art.16a-16m updop.

Strona natomiast podnosi, że okoliczność, iż formy muszą być podłączone do specjalistycznych urządzeń do naciągania akrylu (podobnie jak np. drukarka komputerowa) powoduje, że nie są kompletnym i zdatnym do użytku urządzeniem, a w konsekwencji środkiem trwałym w świetle podatkowej definicji zawartej w cyt. art.16a updop. Zdaniem skarżącej zakupione formy miały być użytkowane przez 3 lata zatem zasadnym było odnoszenie w koszty ich zakupu poprzez "rozliczenie międzyokresowe kosztów" bowiem nie spełniały definicji środka trwałego – nie były kompletnymi i zdatnymi do użytku urządzeniami. Aby zatem dokonać oceny czy uprawnione w realiach przedmiotowej sprawy jest stanowisko podatnika, czy też organów podatkowych należy w pierwszym rzędzie szczegółowo przeanalizować uregulowania art.9 oraz art.15-16m updop w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości.

Na mocy art.15 ust.1 updop kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W niektórych sytuacjach ustawodawca pozbawił podatników możliwości bezpośredniego zaliczenie w koszty podatkowe poniesionego wydatku mimo, że został poniesiony w celu uzyskaniu przychodu – por. art.16 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy dochodowej. W art.15 ust.6 ustawy dochodowej ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku wydatków dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m (podkr. Sądu). Spółka A zaliczając w koszty podatkowe za miesiąc grudzień 2000 r. [...] wartości zakupionych form dokonała kwalifikacji wydatków na nabycie tych form z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny wyrażonej artykułem 39 ust.1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono. Jakkolwiek jest to ujęcie prawidłowe pod kątem przepisów ustawy o rachunkowości to jednakże przepisy updop nie przewidują takiego sposobu rozliczania poniesionych wydatków. Nabyte przez podatnika formy akrylowe do produkcji wanien i brodzików nie są niewątpliwie składnikami majątkowymi o charakterze surowców, bądź materiałów wchodzących w skład produktu. To dzięki formom dochodzi do powstania produktów. Są to składniki majątkowe zużywające się stopniowo w procesie produkcji. Brak jest więc możliwości w przypadku form służących do produkcji wanien i brodzików do ustalenia wysokości kosztu bezpośredniego jakim jest na przykład zużycie formy do produkcji jednego wyrobu w procesie produkcyjnym. Oceny jednak wymaga, czy zakupione za kwotę [...] formy odlewnicze do wyrobów akrylowych stanowią w świetle updop środki trwałe, a jeżeli tak to czy zostały ujawnione w ewidencji , o której mowa w art.16h ust.1 pkt 1 i 4 w związku z 9 ust.1 updop

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o ile spełniają następujące warunki:

— stanowią własność lub współwłasność podatnika,

— są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

— przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 16a ust. 2 updop środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również - niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

2) budynki i budowle wybudowane są cudzym gruncie,

3) składniki majątku nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie ze stosownymi przepisami składniki te są zaliczane do składników majątku podatnika (korzystającego).

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie zasługuje na aprobatę pogląd, że urządzenia kompletne i zdatne do użytku to jedynie takie, które mogą funkcjonować "samodzielnie". Pogląd ten także w literaturze i orzecznictwie spotyka się z krytyką (np. M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. 2006, UNIMEX 2006, s.43-44; E. Komenda, Rzeczpospolita, nr 20 z 25 stycznia 1999 r.; wyrok NSA z dnia 19.09.2002 r., sygn. I SA/Łd 2184/2000, POP 2003/2/39; wyrok NSA z dnia 24.04.2001 r., sygn. I SA/Wr 671/98, Mon.Pod. 2002/3/30). Cyt. art.16a ust.1 updop stanowi, że środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku, przy czym nie wskazuje on, że powinien on pracować samodzielnie. Można podać wiele przykładów, które potwierdzają, że nie chodzi w przypadku kompletności i zdatności do użytku urządzenia o pracę samodzielną. Wiele linii technologicznych, urządzeń w zakładach przemysłowych nie mogłoby samodzielnie pracować, a jednak stanowią odrębne środki trwałe. Dodać jednak należy, że na gruncie KRŚT możliwe było ujmowanie jako odrębnego obiektu inwentarzowego np. przyczep (748 KRŚT), naczep (747 KRŚT), czy też wagonów kolejowych i tramwajowych, które też nie mogą funkcjonować samodzielnie, lecz nikt nie odbiera im z tego powodu przymiotu środków trwałych. Wiadomo, że wskazane powyżej urządzenia same bez pomocy innych urządzeń nie pojadą, a przecież nikt nie kwestionuje ich statusu środka trwałego. Trzeba je natomiast jedynie przypiąć do samochodu bądź lokomotywy. Raz do jednego, innym razem do drugiego. Zdaniem Sądu formy do odlewów wyrobów akrylowych zakupione przez skarżącą są podobnym urządzeniem jak wskazane powyżej : raz współpracują z jednym urządzeniem do naciągania akrylu, innym razem z drugim (świadczą o tym nie tylko wyjaśnienie samej Spółki, ale także okoliczność, że wykorzystywał je najpierw jeden podwykonawca tj. Spółka F w B. gdzie początkowo produkowano wanny i brodziki a następnie firmy E w S., gdzie je zamontowano i rozpoczęto produkcję wanien i brodzików). Z materiałów sprawy wynika zatem, że zakupione formy odlewnicze mają charakter "mobilny" i w zależności od potrzeb mogą współpracować z różnymi, a nie tylko z jednym konkretnym i zindywidualizowanym urządzeniem do naciągania akrylu (nie są "dedykowane" jedynie do jednego konkretnego urządzenia). W oparciu zatem o powyższe zapisy można stwierdzić, że formy odlewnicze zakupione przez skarżącą stanowią odrębną rzecz (jednostkę) w stosunku do urządzenia do naciągania akrylu. Dla podatkowej oceny nie ma przy tym znaczenia, że formy te pozostają w stosunku gospodarczego podporządkowania do urządzenia do naciągania akrylu. W sytuacji, gdy zakupione od firmy D za [...] formy przekazane zostały do wykonawcy tj. firmy F z B., który na zlecenie A wykonywał wanny i brodziki przy ich użyciu, trudno zdaniem Sądu uznać, że nie stanowią one u A środka trwałego, który jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne może być odnoszony w koszty uzyskania przychodu. Jak wskazano bowiem powyżej skarżąca nie mogła zastosować metody zaliczania w koszty określonej w art.39 ustawy o rachunkowości, a zatem jedynymi możliwymi metodami są albo zaliczenie bezpośrednio w koszty całej wartości form (przy założeniu, że nie są środkami trwałymi), albo poprzez odpisy amortyzacyjne. Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż zakupione formy odlewnicze stanowią środek trwały.

Kolejnym spornym zagadnieniem, po ocenie poprawności stanowiska organów podatkowych, że zakupione przez skarżącą formy odlewnicze stanowią w świetle art.16a ust.1 updop środki trwałe, jest możliwość zaliczenia przez organy podatkowe w koszty odpisów amortyzacyjnych od w/w środków. W art.16h ust.1 pkt 1 updop ustawodawca określił, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art.9 ust.1 środków trwałych, zaś od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od następującego miesiąca po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (art.16h ust.1 pkt 4). Przepis art.9 ust.1 updop stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m updop. Przepisy podatkowe nie określają wprost formy i treści ewidencji sporządzanej przez osoby prawne. Ustawodawca nałożył jedynie obowiązek uwzględniania w tej ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o rachunkowości "ewidencję" środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych — prowadzi się w księgach pomocniczych, która zgodnie z regulacjami art.16a-16m updop powinna zawierać co najmniej następujące informacje (podkr. Sądu) :

— datę nabycia albo datę wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego lub

wartości niematerialnych i prawnych wraz z określeniem dokumentu stwierdzającego nabycie (wytworzenie),

— datę przyjęcia do używania,

— określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

— aktualną wartość początkową uwzględniającą wydatki na ulepszenie środków trwałych oraz aktualizacje ich wyceny,

— określenie metody i stawki amortyzacji oraz zasad stosowania współczynników podwyższających (obniżających) podstawową stawkę amortyzacji,

— datę likwidacji albo datę zbycia.

Wszystkie operacje gospodarcze mające bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych muszą znajdować potwierdzenie w dokumentach źródłowych.

Zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne powinny być wprowadzone do ewidencji najpóźniej w dniu przekazania do używania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakupione do firmy D formy odlewnicze nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą na koncie "400 – amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", lecz na koncie "401 – zużycie materiałów" (s.6-8 protokołu z kontroli). Nawet jeśliby przyjąć za skarżącą, że dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wystarczające jest ujęcie zakupu środka trwałego w księdze rachunkowej bowiem ona sama w sobie stanowi wymaganą ewidencję, a nie w wyodrębnionej w tym celu ewidencji prowadzonej na kontach pomocniczych, to należy zauważyć, że taka ewidencja musiałyby spełniać określone powyżej warunki wynikające z przepisu art.9 ust.1 oraz z art16a-16m updop pozwalające na obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem przyjętej przez podatnika metody oraz wynikającej z przepisów stawki amortyzacji. Skarżąca w tak prowadzonej ewidencji nie ujawniła zakupionych form odlewniczych nie dokonując także od nich odpisów amortyzacyjnych zatem nie może się domagać, aby to organy podatkowe obliczyły wysokość tych odpisów i odniosły jej w koszty uzyskania przychodu. To podatnik ma ujawnić w stosownej ewidencji środek trwały i dokonywać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych – jeżeli tego nie uczynił to może zgodnie z art.16h pkt 4 updop dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 25.02.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2717/01, niepubl., w Warszawie z dnia 13.04.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/2002, NetTax; R.Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych.2006, Wrocław 2006, s.182-183; op. cit. M.Wieczorek-Fronia, Środki trwałe .....s.214).

Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało wbrew twierdzeniom strony zasadom określonym w art. 6-8 KPA, których odpowiednikiem w postępowaniu podatkowym są art.120-122 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Niezadowolenie strony skarżącej i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie świadczy o naruszenia przytoczonych powyżej przepisów.

Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art.151 upsa.