Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 453/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i 4, art. 45, art. 22 ust. 6f, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i 4 , art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") z [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") z [...] września 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.230 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

B. D. (dalej "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 13 listopada 2013 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) sprzedał własność nieruchomości położonej w B., gmina [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...] o obszarze 0,1100 ha (powstałą z połączenia działek gruntu nr ew. [...] i [...]) oraz udział wynoszący 1/20 części we współwłasności nieruchomości położonej w B., gmina [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...], o obszarze 0,3039 ha, za łączną cenę 305.000,00 zł. Działkę gruntu nr ew. [...] oraz udział wynoszący 1/20 części we współwłasności 1/2 części udziału działki gruntu oznaczoną nr ew. [...] położoną w B., gmina [...], Podatnik nabył w drodze spadku po J. D., zmarłej [...] września 1982 r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego [...] W. Wydział Cywilny z [...] maja 1996 r., sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w P. z [...] marca 2006 r., sygn. akt [...], o dziale spadku, po S. D., zmarłym [...] lutego 1991 r., zaś działkę nr [...] nabył na podstawie umowy zamiany z [...] lipca 2011 r. Rep. [...] Nr [...]. Ponieważ sprzedaż działki nr [...], nabytej na podstawie umowy zamiany z [...] lipca 2011 r. Rep. [...] Nr [...], nastąpiła przed upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] maja 2019 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik określił to zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.230,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez Stronę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości działki gruntu o nr ew. [...] w wysokości 164.761,00 zł pomniejszają koszty jego uzyskania w łącznej kwocie 8.972,63 zł. Tym samym Podatnik uzyskał dochód w wysokości 155.788,37 zł, który na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast z uwagi na poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 41.064,15 zł, dochód podlegający zwolnieniu od opodatkowania wyniósł 38.827.86 zł. Opodatkowania podlegała zatem kwota 116.961,00 zł.

Od ww. decyzji, pismem z 10 października 2019 r., Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie przepisy przewidują wyłącznie termin wydania wydatków na cele mieszkaniowe. Przepisy nie określają w jakim czasie podatnik ma skorzystać z nowego mieszkania lub inne rzeczy na jaką poniósł wydatki mieszkaniowe. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik co prawda wydał pieniądze w terminie 2 lat od chwili sprzedaży poprzedniego mieszkania np. na grunt, na którym postawił dom mieszkalny dopiero po wielu latach i w nim zamieszkał. Takie wydatki to również wydatki na cele mieszkaniowe. Zdaniem Strony wydatkował pieniądze na lokal, w którym w chwili obecnej część pomieszczeń wynajmuje. Nikt nie ma wątpliwości, że jest to lokal mieszkalny. Podatnik posiada tam pomieszczenie mieszkalne dla siebie. Docelowo po przejściu na emeryturę i przepisaniu gospodarstwa rolnego zamieszka w tym lokalu, który będzie docelowo jego mieszkaniem na stare lata. Cel mieszkaniowy zdaniem Podatnika jest więc w całości zrealizowany.

Ponadto Podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące wydatkowania środków na nabycie 400 m2 gruntu, który został zakwalifikowany jako rolny. W ocenie Strony stanowisko organu nie uwzględnia okoliczności, że nic nie da się na tak małym gruncie posadzić ani uprawiać. Jest to grunt oddzielony od jego gospodarstwa, który został potraktowany przez notariusza jako grunt rolny, ponieważ Podatnik jest rolnikiem i inaczej nie mógł zakwalifikować tego gruntu. Docelowo Strona zamieszka na tym gruncie, gdzie zamierza postawić dom mieszkalny po zakończeniu działalności rolniczej.

Dyrektor decyzją przywołaną na wstępie z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż wskazanej w sprawie nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przypomniał, że Podatnik 29 kwietnia 2014 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 154.567,08 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 8.484,24 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 146.082,84 zł, oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 146.082,84 zł. Analizując zadeklarowane wartości organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości działki gruntu o nr ew. [...] o obszarze 636,00 m2 położonej w B. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W niniejszej sprawie podlegającym opodatkowaniu przychodem z odpłatnego zbycia części działki gruntu o nr ew. [...] o obszarze 0,1100 ha położonej w B. jest przychód w kwocie 164.761,00 zł (305.000,00 zł x 54,02%), a nie jak zadeklarowała Strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2013 r. w wysokości 154.567,08 zł. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z tytułu sporządzenia aktu notarialnego z [...] lipca 2011 r. Rep. [...] [...] (umowy zamiany) Strona poniosła koszty nabycia nieruchomości o łącznej powierzchni 7.492,50 m2 (w tym działki nr ew. [...]) w wysokości 1.614,70 zł. Udział procentowy powierzchni działki nr [...] w łącznej powierzchni działek podlegających zamianie wynosi 8,48% (636 m2 / 7.492,50 m2). Zatem koszty sporządzenia aktu notarialnego przypadające na działkę nr [...] wynoszą 136,93 zł (1.614,70 zł x 8,48%). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że cena nabycia 1 m2 działki nr ew. [...] na podstawie umowy zamiany Rep. [...] [...] wynosi: 13,35 zł (wartość nabycia całej nieruchomości 100.000,00 zł / powierzchnia działki 7.492,50 m2), natomiast koszty nabycia działki nr ew. [...] wynoszą 8.490,60 zł (636 m2 x 13,35 zł). Łączne koszty nabycia działki nr ew. [...] wyniosły 8.627,53 zł (8.490,60 zł + 136,93 zł).

Strona mogła podwyższyć koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., o wskaźnik waloryzacji za 2012 rok równy 4,00%, tj. o kwotę 345,10 zł. Przyjąć zatem należy, że Strona poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości działki gruntu o nr ew. [...] w łącznej kwocie 8.972,63 zł (8.627,53 zł + 345,10 zł). Przy czym kwota ta nie uległa podwyższeniu, gdyż Strona nie okazała dokumentów potwierdzających poniesienie udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości i poczynione były w czasie jej posiadania. Podatnik z tytułu transakcji sprzedaży ww. nieruchomości uzyskał dochód w wysokości 155.788,37 zł, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, tj. 164.761,00 zł, a kosztami uzyskania przychodu, tj. 8.972,63 zł.

Następnie DIAS ocenił przesłanki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. podkreślił, że Strona [...] grudnia 2015 r. zawarła umowę sprzedaży i oświadczenie o zwolnieniu nieruchomości spod służebności osobistej aktem notarialnym za Rep. [...] nr [...]. Z umowy wynikało, że Strona nabyła nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o nr ew. [...] o powierzchni 400 m2 położoną w miejscowości B., w obrębie [...] B., gminie [...], powiecie [...] za cenę 40.000,00 zł. Z zaświadczenia Urzędu Gminy S. z [...] marca 2019 r. o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, że ww. działka gruntu w myśl uchwały z 4 listopada 2010 r. nr XL1V/414/10 Rady Gminy S. położona jest na terenie [...]-strefa terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz [...] tereny drogi zbiorczej gminnej. Ponadto Strona poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego z [...] grudnia 2015 r. Rep. [...] nr [...] w łącznej kwocie 1.064,15 zł.

Dokonując oceny wydatków poniesionych w związku z zawarciem ww. umowy, w świetle wymogów ustawowych, DIAS stanął na stanowisku, że na własne cele mieszkaniowe Podatnik wydatkował kwotę 41.064,15 zł przychodu z odpłatnego zbycia części działki gruntu o nr ew. [...] o obszarze 0,1100 ha położonej w B., w której skład wchodzi działka gruntu o nr ew. [...] położonej w B. na zakup ww. nieruchomości stanowiącej realizację własnego celu mieszkaniowego podlegającego zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. c u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wydatkowano środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości, która spełnia cel mieszkalny oraz wydatki te poniesiono w określonym w przepisie terminie. W tej sytuacji zarzut Podatnika w zakresie nieuznania wydatków na nabycie działki gruntu rolnego Dyrektor uznał za bezpodstawny. Niemniej, skoro podatnik skorzystał ze zwolnienia winien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony był żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego wynikało, że Strona [...] października 2008 r. zawarła umowę kredytu, który został udzielony E. W., R. W., Stronie oraz H. D. W części szczegółowej umowy oznaczonej literą "A" § 2 pkt 2 określono "Przeznaczenie kredytu - Na wynajem. Cel: nabycie udziału 1/3 części nieruchomości w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] oraz finansowanie wykończenia 4 lokali mieszkalnych usytuowanych w ww. budynku". Aktem notarialnym Rep. [...] [...] z [...] maja 2009 r. Podatnik i H. D. nabyli udział wynoszący 1/3 część w prawie własności zabudowanej działki gruntu o nr ew. [...] o powierzchni 501 m2 oraz udział wynoszący 3/100 części w prawie niezabudowanej działki o nr ew. [...] o powierzchni 815 m2 za środki pochodzące z kredytu z [...] października 2008 r. DIAS wskazał, że wydatek ten został poniesiony ze środków pochodzących z ww. kredytu, jak również został poniesiony przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia działki gruntu oznaczonej nr ew. [...] oraz udziału wynoszącego 1/20 części we współwłasności nieruchomości położonej w B., gmina [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...], a zatem nie spełnia warunków przewidzianych dla wydatków podlegających zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy następnie podkreślił, że Strona złożyła [...] lutego 2019 r. oświadczenie z [...] lutego 2019 r., w którym wyjaśniła, iż: mieszkania znajdujące się przy ul. [...] do końca 2013 r. były wynajmowane połowicznie (tj. 1/2 części wartości przypadającego Stronie udziału); od 2014 r. wynajmowany jest tylko jeden lokal techniczno-magazynowy pod nazwą [...], jednakże nie w trybie ciągłym: mieszkania o numerach: 1, 2, 3. 4 Strona wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby (własne cele mieszkaniowe). Do ww. oświadczenia Strona załączyła kopię "Rzutu parteru", na której opisano ręcznie przeznaczenie poszczególnych lokali nr 1, 2, 3, 4 położonych w budynku przy ul. [...] w W. jako garderoba, pokój dzienny, jadalnia, sypialnia, pokój dzienny, pokój oraz pokój - gabinet.

Następnie Strona [...] lutego 2019 r. przedłożyła kopie:

– umowy najmu lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w budynku przy ulicy [...] w W., składającego się z 2 pokoi, kuchni, łazienki oraz WC, zawartą [...] listopada 2011 r., na czas określony do [...] sierpnia 2012 r.; czynsz najmu strony umowy ustaliły w wysokości 1.600,00 zł miesięcznie plus 250,00 zł (miesięczna opłata ryczałtowa) za opłaty licznikowe,

– umowy najmu lokalu użytkowego nr 1 położonego w budynku przy ulicy [...] w W., składającego się z trzech pomieszczeń o łącznej powierzchni 25 m2 z dostępem do pomieszczenia sanitarnego, zawartej [...] stycznia 2012 r. na czas nieokreślony; strony umowy ustaliły czynsz w wysokości 1.000,00 zł miesięcznie.

Ponadto Strona przedstawiła kopię decyzji Prezydenta [...] W. z [...] stycznia 2018 r. dotyczącej podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w W.

W ocenie DIAS zarówno oświadczenie Strony z [...] lutego 2019 r. wraz z załączoną kopią "Rzutu parteru", jak również decyzja Prezydenta [...] W. z [...] stycznia 2018 r. nie potwierdzają wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie potwierdzają, że Podatnik realizuje zamierzony cel, gdyż nieruchomości te są wynajmowane.

Z tych samych powodów organ drugiej instancji uznał, że wydatek na spłatę łącznej kwoty 110.595,00 zł (zgodnie z oświadczeniem Strony z [...] lutego 2019 r.) kredytu hipotecznego za umową kredytową zaciągniętego na zakup udziału w nieruchomości nie spełnia warunków zwolnienia. Skoro bowiem kredyt został zaciągnięty na cel "Przeznaczenie kredytu - Na wynajem. Cel: nabycie udziału 1/3 części nieruchomości w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] oraz finansowanie wykończenia 4 lokali mieszkalnych usytuowanych w ww. budynku", nie sposób przyjąć, że inwestycja ta realizowała potrzeby mieszkaniowe Strony. Organ drugiej instancji podkreślił, że nabyte udziały w nieruchomości w ilości 4 mieszkań zostały wolą Strony zakupione celem uzyskiwania przychodu z najmu.

Końcowo DIAS stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania. Ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Decyzja NUS z [...] września 2019 r. spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."). Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także orzeczenie o kosztach procesu według norm obowiązujących, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego określono zobowiązanie podatkowe. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść Skarżącego przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie przepisy przewidują wyłącznie termin wydania wydatków na cele mieszkaniowe. Przepisy nie określają w jakim czasie podatnik ma skorzystać z nowego mieszkania lub innej rzeczy na jaką poniósł wydatki mieszkaniowe. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik co prawda wydał pieniądze w terminie 2 lat od chwili sprzedaży poprzedniego mieszkania, np. na grunt, na którym postawił dom mieszkalny, dopiero po wielu latach i w nim zamieszkał. Takie wydatki to również wydatki na cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie Skarżący wydatkował pieniądze na lokal, w którym w chwili obecnej część pomieszczeń wynajmuje. Nikt nie ma wątpliwości, że jest to lokal mieszkalny. Skarżący posiada tam pomieszczenie mieszkalne dla siebie. Docelowo po przejściu na emeryturę i przepisaniu gospodarstwa rolnego zamieszka w tym lokalu, który będzie docelowo jego mieszkaniem na stare lata. Cel mieszkaniowy jest więc w całości zrealizowany.

Ponadto Skarżący zakwestionował ustalenia dotyczące wydatkowania środków na nabycie 400 m2 gruntu, który został zakwalifikowany jako rolny. W ocenie Skarżącego stanowisko organu nie uwzględnia okoliczności, że nic nie da się na tak małym gruncie posadzić ani uprawiać. Jest to grunt oddzielony od jego gospodarstwa, który został potraktowany przez notariusza jako grunt rolny, ponieważ podatnik jest rolnikiem i inaczej nie mógł zakwalifikować tego gruntu. Docelowo Skarżący zamieszka na tym gruncie, gdzie zamierza postawić dom mieszkalny po zakończeniu działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, w tym wniesienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 22.230,00 zł od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że choć nie było to przedmiotem zarzutów skargi, to dokonał ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie uległo przedawnieniu. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, lecz doręczono ją pełnomocnikowi Skarżącego już po upływie tego terminu. Jednakże nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r. – k. 143-141 akt administracyjnych). Umożliwiło to wystawienie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2019 r., a następnie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] listopada 2019 r., doręczone Skarżącemu 2 grudnia 2019 r. (k.45-48 akt sądowych). Tym samym zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie jest przedawnione.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenianej sprawie nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości położonej w B., gmina [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...], nabytej na podstawie umowy zamiany (wchodzącej w skład działki o nr ew. [...]), nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Należy również dodać, że po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4).

W niniejszej sprawie, jak słusznie ustaliły organy obu instancji, Skarżący złożył 29 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 154.567,08 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 8.484,24 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 146.082,84 zł, oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 146.082,84 zł.

Analizując zadeklarowane wartości organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy prawidłowo stwierdziły, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości działki gruntu o nr ew. [...] o obszarze 636,00 m2 położonej w B., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Przychód ten wynosił 164.761,00 zł (305.000,00 zł x 54,02%), a nie jak zadeklarował Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2013 r. w wysokości 154.567,08 zł.

Ponadto Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w łącznej kwocie 8.972,63 zł (8.627,53 zł + 345,10 zł). Podkreślenia bowiem wymaga, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy obu instancji, że z tytułu sporządzenia umowy zamiany w formie aktu notarialnego z [...] lipca 2011 r. Rep. [...] [...] Skarżący poniósł koszty nabycia nieruchomości o łącznej powierzchni 7.492,50 m2 (w tym działki nr ew. [...]) w wysokości 1.614,70 zł. Udział procentowy powierzchni działki nr [...] w łącznej powierzchni działek podlegających zamianie wyniósł 8,48% (636 m2 / 7.492,50 m2). Na podstawie powyższego wyliczyć można, że koszty sporządzenia aktu notarialnego przypadające na działkę nr ew. [...] wynoszą 136,93 zł (1.614,70 zł x 8,48%). W konsekwencji cena nabycia 1 m2 działki nr ew. [...] na podstawie umowy zamiany Rep. [...] [...] wynosi: 13,35 zł (wartość nabycia całej nieruchomości 100.000,00 zł / powierzchnia działki 7.492,50 m2), natomiast koszty nabycia działki nr ew. [...] wynoszą 8.490,60 zł (636 m2 x 13,35 zł). W konsekwencji, łączne koszty nabycia działki nr ew. [...] wyniosły 8.627,53 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z powyższego wynika, że Skarżący mógł podwyższyć koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., o wskaźnik waloryzacji za 2012 rok równy 4,00%, tj. o kwotę 345.10 zł. Kwota ta jednak nie uległa podwyższeniu, gdyż Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających poniesienie udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości i poczynione były w czasie jej posiadania.

W konsekwencji Skarżący z tytułu transakcji sprzedaży ww. nieruchomości uzyskał dochód w wysokości 155.788,37 zł, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, tj. 164.761,00 zł, a kosztami uzyskania przychodu, tj. 8.972,63 zł.

Przechodząc do oceny prawidłowej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Skarżącego przytoczyć należy treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć, o czym stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Sąd w tym kontekście zwraca uwagę, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Oceniając zatem ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych dotyczących ulgi mieszkaniowej wynika, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie - środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przy czym zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy (egzemplaryczny), a zatem brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki.

W szczególności, z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Ponadto podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe, a z dowodów tych musi wynikać, że wydatki zostały poczynione w ustawowo określonym czasie. Istotne jest zatem, aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie, poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie celów mieszkaniowych, określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Wskazać jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik, który korzysta z ulgi mieszkaniowej, winien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Rolą organu podatkowego jest weryfikacja, czy podatnik spełnił warunki materialnoprawne do zastosowania przez niego ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która to jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

W tym kontekście wskazać należy, że Skarżący zawarł [...] grudnia 2015 r. w formie aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) umowę sprzedaży i oświadczenie o zwolnieniu nieruchomości spod służebności osobistej. Z umowy wynika, że Skarżący nabył nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o nr ew. [...] o powierzchni 400 m2 położoną w miejscowości B., obrębie [...], gminie [...], powiecie [...], za cenę 40.000,00 zł. Strona poniosła koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w łącznej kwocie 1.064,15 zł, tj. 320,00 zł koszt opłaty sądowej + 405,00 zł taksa notarialna + 200,00 zł opłata za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego + 139,15 zł podatek VAT.

Dokonując oceny poniesionych w związku z zawarciem ww. umowy wydatków, w świetle wymogów ustawowych, należy stwierdzić, że na własne cele mieszkaniowe Skarżący wydatkował kwotę 41.064,15 zł przychodu z odpłatnego zbycia części działki gruntu o nr ew. [...] o obszarze 0,1100 ha położonej w B., gminie [...] w której skład wchodzi działka gruntu o nr ew. [...] o obszarze 636,00 m2, położonej w B., gminie [...], na zakup ww. nieruchomości stanowiącej realizację własnego celu mieszkaniowego podlegającego zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. c u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w powyższym zakresie wydatkowano środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości, która spełnia cel mieszkalny oraz wydatki te poniesiono w określonym w przepisie terminie.

W pozostałym zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz twierdzenia Skarżącego nie potwierdziły, że Skarżący wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zwrócić należy uwagę, że Strona [...] października 2008 r. zawarła umowę kredytu, który został udzielony E. W., R. W., Skarżącemu oraz H. D. W części szczegółowej umowy oznaczonej literą "A" § 2 pkt 2 określono "Przeznaczenie kredytu - Na wynajem. Cel: nabycie udziału 1/3 części nieruchomości w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] oraz finansowanie wykończenia 4 lokali mieszkalnych usytuowanych w ww. budynku". Aktem notarialnym Rep. [...] [...] z [...] maja 2009 r. Skarżący i H. D. nabyli udział wynoszący 1/3 część w prawie własności zabudowanej działki gruntu o nr ew. [...] o powierzchni 501 m2 oraz udział wynoszący 3/100 części w prawie niezabudowanej działki o nr ew. [...] o powierzchni 815 m2 za środki pochodzące z kredytu z [...] października 2008 r. Organ podatkowy słusznie zauważył, że wydatek ten został poniesiony ze środków pochodzących z ww. kredytu, jak również został poniesiony przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia działki gruntu oznaczonej nr ew. [...] oraz udziału wynoszącego 1/20 części we współwłasności nieruchomości położonej w B., gmina [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...].

Tym samym, w ocenie Sądu, powyższy wydatek nie spełnia warunków przewidzianych dla wydatków podlegających zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia z [...] lutego 2019 r. (k. 74 akt administracyjnych) wynika, że:

– mieszkania znajdujące się przy ul. [...] do końca 2013 r. były wynajmowane połowicznie (tj. 1/2 części wartości przypadającego Stronie udziału);

– od 2014 r. wynajmowany jest tylko jeden lokal techniczno-magazynowy pod nazwą [...], jednakże nie w trybie ciągłym;

– mieszkania o numerach: 1. 2, 3. 4 Strona wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby (własne cele mieszkaniowe).

Do ww. oświadczenia Skarżący dołączył kopię "Rzutu parteru", na której opisano ręcznie przeznaczenie poszczególnych lokali nr 1, 2, 3, 4 położonych w budynku przy ul. [...] w W. jako garderoba, pokój dzienny, jadalnia, sypialnia, pokój dzienny, pokój oraz pokój - gabinet. Następnie Skarżący [...] lutego 2019 r. przedłożył kopie:

– umowy najmu lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w budynku przy ulicy [...] w W., składającego się z 2 pokoi, kuchni, łazienki oraz WC, zawartą [...] listopada 2011 r., na czas określony do [...] sierpnia 2012 r.; czynsz najmu strony umowy ustaliły w wysokości 1.600,00 zł miesięcznie plus 250,00 zł (miesięczna opłata ryczałtowa) za opłaty licznikowe,

– umowy najmu lokalu użytkowego nr 1 położonego w budynku przy ulicy [...] w W., składającego się z trzech pomieszczeń o łącznej powierzchni 25 m2 z dostępem do pomieszczenia sanitarnego, zawartą [...] stycznia 2012 r. na czas nieokreślony; strony umowy ustaliły czynsz w wysokości 1.000,00 zł miesięcznie,

– decyzji Prezydenta [...] W. z [...] stycznia 2018 r. dotyczącą podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w W.

Zdaniem Sądu przedstawione dokumenty nie potwierdzają wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie potwierdzają, że Skarżący realizuje zamierzony cel, którym jest wynajem przedmiotowych nieruchomości.

Nie spełnia również warunków zwolnienia wydatek na spłatę łącznej kwoty 110.595,00 zł (zgodnie z oświadczeniem Strony z [...] lutego 2019 r.) kredytu hipotecznego za umową kredytową zaciągniętego na zakup udziału w nieruchomości. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że skoro kredyt został zaciągnięty na cel "Przeznaczenie kredytu - Na wynajem. Cel: nabycie udziału 1/3 części nieruchomości w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W. przy ul. . oraz finansowanie wykończenia 4 lokali mieszkalnych usytuowanych w ww. budynku", to nie sposób z tego wyciągnąć wniosku, że inwestycja ta realizowała potrzeby mieszkaniowe Skarżącego. Nabyte udziały w nieruchomości w ilości 4 mieszkań zostały wolą Skarżącego zakupione celem uzyskiwania przychodu z najmu.

Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze argumentacji pełnomocnika Skarżącego, że zakup przez Podatnika gruntu rolnego daje mu prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż "Docelowo podatnik zamieszka również na tym gruncie, gdzie zamierza postawić dom mieszkalny po zakończeniu działalności rolniczej" i jego twierdzeń, że "Wydatek taki będzie mógł zostać rozliczony w ramach powyższej ulgi, jeżeli po zakupie podjęte zostaną działania mające na celu przekształcenie nieruchomości w działkę budowlana oraz wybudowanie nieruchomości mieszkalnej" Sąd stwierdza, że Podatnik nie wykazał żeby podjął jakiekolwiek działania w wyżej opisanym celu, są to tylko jego plany na bliżej nieokreślną przyszłość. Tymczasem zgodnie z art. 31 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1032/17 "Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi "na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia)." W rozpoznawanej sprawie warunek zmiany przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego niewątpliwie nie został spełniony w przewidzianym tym przepisem terminie, brak więc podstaw do korzystania z ulgi również w związku z wydatkiem na zakup działki rolnej o powierzchni 400 m2.

Mając powyższe na uwadze, nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Sądu chybiony był zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegającego na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania. Ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Ponieważ wywody poczynione przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, Sąd stoi na stanowisku, że wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2019 r. spełniają normy prawne wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast odmienne od stanowiska Skarżącego rozstrzygnięcie nie może świadczyć o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, które nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 981/10, "ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) lub w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.)".

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, naruszono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.