Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 760/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Teza: Organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji: tablica wyników, urządzenia rejestrujące obraz oraz przenośne składane trybuny wraz z podestami powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podczas gdy w rzeczywistości nie stanowią one całości techniczno-użytkowej ze stadionem (boiskiem piłkarskim), ani też nie stanowią, samodzielnie bądź z fundamentem (w przypadku tablicy wyników) czy słupkami, na których są zamocowane (w przypadku systemu monitoringu wizyjnego), odrębnych budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny być uwzględnione jedynie fundament pod tablicę wyników oraz słupy do mocowania systemu monitoringu wraz z fundamentami pod te słupy.

TEZY

Organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji: tablica wyników, urządzenia rejestrujące obraz oraz przenośne składane trybuny wraz z podestami powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podczas gdy w rzeczywistości nie stanowią one całości techniczno-użytkowej ze stadionem (boiskiem piłkarskim), ani też nie stanowią, samodzielnie bądź z fundamentem (w przypadku tablicy wyników) czy słupkami, na których są zamocowane (w przypadku systemu monitoringu wizyjnego), odrębnych budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny być uwzględnione jedynie fundament pod tablicę wyników oraz słupy do mocowania systemu monitoringu wraz z fundamentami pod te słupy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. Spółka Akcyjna w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej J. Spółka Akcyjna w B. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z 11 lutego 2020 r. J.Spółka Akcyjna z siedzibą w Białymstoku (dalej jako: "Spółka"), zwróciła się do Prezydenta Miasta B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, klubem sportowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1468 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka korzysta na podstawie umowy najmu z nieruchomości gruntowej. Na nieruchomości zostały wybudowane przez Spółkę boiska piłkarskie. Kompleks boisk jest wyposażony m.in. w następujące urządzenia:

1. Stalowe słupy oświetleniowe - słupy okrągłe i ośmiokątne, bez wysięgnika lub z wysięgnikiem (wersja jedno- lub wieloramienna), o wysokości: 3-18 m (z latarniami wspornikowymi) oraz 3-20 m (z latarniami wierzchołkowymi); fundament prefabrykowany pod maszty oświetleniowe na głębokości około 2,5 m;

2. Trybuny składane - trybuna stała 3-rzędowa z siedziskami plastikowymi, podesty wykonane z krat WEMA, trybuna wolnostojąca bez montażu do podłoża;

3. Tablice wyników - model TW- P40, wysokość 100 cm, szerokość 250 cm, masa 12 kg; Betonowa ława fundamentowa o wymiarach 3 m x 1 m x 1,5 m;

4. Monitoring - montaż kamer na słupach aluminiowych anodowanych, wysokość 6-9 m, fundament prefabrykowany pod słupy monitoringu na głębokości około 1,80 m;

5. Piłkochwyty - słupy stalowe wykonane z profilu 80 x 80 x 2 mm do mocowania piłkochwytów na boiska zewnętrzne, h=8 (głębokość fundamentu 1,2 m), h=6 (głębokość fundamentu 0,8 m), słupy stalowe cynkowane i malowane proszkowe na kolor zielony.

Wszystkie wyżej wymienione urządzenia są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka wobec tak opisanego stanu faktycznego zadała następujące pytanie: Czy urządzenia, o których mowa w opisie stanu faktycznego, bądź jakiekolwiek elementy służące do ich montażu, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Spółki, spośród urządzeń wymienionych w opisie stanu faktycznego wniosku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią: stalowe słupy oświetleniowe, fundamenty pod tablice wyników (bez samych tablic), słupy monitoringu wraz z fundamentem (bez kamer), słupy stalowe do mocowania piłkochwytów wraz z fundamentem. Natomiast według Spółki tablice wyników, kamery, składana trybuna, ani podesty do tej trybuny nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii Spółki tablice wyników oraz system monitoringu wizyjnego stanowią wprawdzie urządzenia techniczne i są związane z gruntem, jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości same tablice wyników ani kamery monitoringu.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2020 r., nr [...], Prezydent Miasta B. uznał stanowisko Spółki:

- w zakresie zakwalifikowania jako budowli: stalowych słupów oświetleniowych, fundamentów pod tablice wyników, słupów monitoringu wraz z fundamentem, słupów stalowych do mocowania piłkochwytów wraz z fundamentem za prawidłowe;

- w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanej bez tablic wyników oraz systemu monitoringu wizyjnego oraz składanych trybun i podestów za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny podniósł, że aby określony obiekt można było zaliczyć do budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), koniecznym jest ustalenie na podstawie przepisów ustawy, czy stanowi on obiekt budowlany o danych właściwościach (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), albo urządzenie budowlane o określonych właściwościach, tj. związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dalej organ zauważył, że definicja budowli na gruncie u.p.o.l. jest szersza niż ta definicja w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), gdyż zawiera m.in. urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego.

Organ wskazał, że termin "urządzenie techniczne" jest pojęciem szerszym od "urządzenia budowlanego". Urządzenie techniczne może być samodzielną budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. (urządzenie budowlane), jak również może stanowić budowlę w rozumieniu tego przepisu będąc obiektem budowlanym (wolnostojące urządzenie techniczne). W obu przypadkach mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Prezydent zauważył, że Spółka stwierdziła, że tablice wyników oraz system monitoringu wizyjnego stanowią wprawdzie urządzenia techniczne i są związane z gruntem, jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Zdaniem jednak organu, Spółka, kwalifikując składowe części boisk sportowych, jako budowle, "sztucznie" rozdziela części budowlane od technicznych. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Powołując się na orzecznictwo, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, że trybuna stadionu, niezależnie od tego, czy jest wolnostojąca, czy jest zadaszona, czy jest związana z gruntem, czy też nie jest związana z gruntem jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

3, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Autor skargi zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tj. przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji: tablica wyników, urządzenia rejestrujące obraz oraz przenośne składane trybuny wraz z podestami powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości ani nie stanowią one całości techniczno-użytkowej ze stadionem, ani nie stanowią, samodzielnie bądź z fundamentem (w przypadku tablicy wyników) czy słupkami, na których są zamocowane (w przypadku systemu monitoringu wizyjnego), odrębnych budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny być uwzględnione w rozumieniu ww. przepisów jedynie fundament pod tablicę wyników oraz słupy do mocowania systemu monitoringu wraz z fundamentami pod te słupy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym: Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 6 listopada 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na dzień 18 listopada 2020 r. Podstawą odwołania rozprawy i skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Zgodnie z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39, wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów 6 Sygn. akt I SA/Bk 555/20 administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą WSA w Białymstoku.

W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Na tle ww. stanu faktycznego skarżąca, występując o wydanie interpretacji podatkowej, zadała pytanie, czy urządzenia, o których mowa w opisie stanu faktycznego, bądź jakiekolwiek elementy służące do ich montażu, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają stalowe słupy oświetleniowe, fundamenty pod tablice wyników, słupy monitoringu wraz z fundamentem oraz słupy stalowe do mocowania piłkochwytów wraz z fundamentem. Nie podlegają mu jednak same tablice wyników, czy same kamery składające się na system monitoringu wizyjnego, jak również wolnostojące trybuny.

Zaskarżoną interpretacją Prezydent Miasta B. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stalowych słupów oświetleniowych, fundamentów pod tablice wyników, słupów monitoringu wraz z fundamentem oraz słupów stalowych do mocowania piłkochwytów wraz z fundamentem.

Za nieprawidłowe uznał zaś jej stanowisko w zakresie nieopodatkowania tym podatkiem tablic wyników i kamer składających się na system monitoringu wizyjnego oraz wolnostojących trybun i podestów.

Nie budzi wątpliwości, że żadne z wymienionych w opisie stanu faktycznego urządzeń ani żaden element służący do ich montażu nie stanowią gruntu ani budynku lub jego części. Spór w tej sprawie sprowadza się do kwestii, czy tablice wyników i kamery składające się na system monitoringu wizyjnego oraz wolnostojące trybuny i podesty stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. prawodawca zawarł legalne definicje określeń "budynek" i "budowla" użytych w omawianej ustawie. Zgodnie z tymi definicjami, określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei za "budowlę" ustawodawca podatkowy uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa - Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowi w art. 3 pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Definiując pojęcie budowli, ustawodawca wskazuje, że pod tym określeniem należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje.

6. Specyfiką obiektów sportowych jest to, że często występują one w kompleksach sportowych składających się z różnego rodzaju obiektów. Wśród nich znajdują się budowle, jak i budynki. Jeżeli dany obiekt spełnia wszystkie ustawowe cechy budynku, określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to powinien on być opodatkowany jak budynek, tj. od jego powierzchni użytkowej. Nie zmienia tego fakt, że w katalogu budowli wymienia się budowle sportowe, a więc kategorię, która potencjalnie może być szeroko rozumiana.

Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stanął na stanowisku, że płytę stadionową i trybuny należy rozważać jako jeden obiekt budowlany stanowiący, zgodnie z art. 3 pkt 3 pr. bud. w związku z załącznikiem do ustawy, budowlę sportową w postaci stadionu. Zdaniem Sądu, wobec brzmienia powyższych przepisów, dla celów podatkowych podatnicy nie są uprawnieni do dzielenia stadionu na kilka obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 7.03.2017, II FSK 295/15, LEX nr 2237352, podobne stanowisko sąd zajął w poprzedzającym go wyroku WSA we Wrocławiu z 28.08.2014, I SA/Wr 1387/14, LEX nr 1569850).

Powyższe rozstrzygnięcie może być uznane za kontrowersyjne, w szczególności jeżeli miałoby być odnoszone do każdego przypadku. Należy podkreślić, że w celu ustalenia kwalifikacji obiektu jako budynku lub budowli w pierwszej kolejności muszą mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo budowlane ma w tym zakresie rolę uzupełniającą. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy badać, czy dany obiekt jest budynkiem. Dopiero po uznaniu, że nie jest spełniona definicja budynku, można rozważać, czy obiekt jest budowlą dla celów podatkowych. Jeżeli zatem którykolwiek z elementów stadionu lub kompleksu sportowego spełnia definicję budynku, to powinien on być tak opodatkowany.

Powyższego poglądu nie zmienia fakt, że regulacje art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odwołują się do obiektu budowlanego z Prawa budowlanego. Nie jest zasadne twierdzenie, że wobec wymienienia w załączniku do Prawa budowlanego kategorii stadionu (lub innych) stanowi to w każdym przypadku wyznacznik zakresu obiektu budowlanego. Nie można wykluczyć, że w określonych okolicznościach faktycznych, takich jak: charakterystyka etapów budowy, względy techniczne i funkcjonalne, stadion (względnie inny obiekt sportowy) składa się w istocie z kilku obiektów budowlanych będących zarówno budowlami, jak i budynkami. W skrajnym przypadku możliwa jest sytuacja, w której cały stadion będzie budynkiem – w szczególności jeżeli jest w pełni zadaszony i posiada fundamenty oraz ściany.

Podkreślenia wymaga również, że podobnie boisko piłkarskie (z pełną infrastrukturą towarzyszącą jak słupy oświetleniowe, monitoring, tablica wyników, składane trybuny), tak jak i stadion piłkarski może być, ale nie musi jednorodnym obiektem budowlanym. Prawo budowlane nie zakazuje, by w skład stadionu piłkarskiego wchodziło kilka obiektów budowlanych, co nie zmienia faktu że dla potrzeb procesu budowlanego stadion można traktować jako jedno zamierzenie inwestycyjne.

Podnieść także należy, że regulacje prawne nie uzależniają opodatkowania obiektów budowlanych od funkcji, celu jaki pełni dany obiekt lub zespół obiektów. Jedynym kryterium decydującym o tym w jaki sposób należy opodatkować dany obiekt budowlany, są cechy konstrukcyjne obiektu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Nawet jeżeli funkcją stadionu jest funkcja sportowa, to nie powoduje to, że jego poszczególne elementy tracą cechy odrębnych obiektów.

Oprócz problematyki związanej z możliwością wyodrębnienia budynków dla celów podatkowych z kompleksu sportowego sporne zagadnienia mogą powstawać również w zakresie komponentów obiektu sportowego podlegających opodatkowaniu podatkowych. W praktyce taki spór powstał w odniesieniu do wyciągów narciarskich. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opodatkowaniu podlegają wszystkie komponenty wyciągu, tj. konstrukcje nośne i podporowe wraz z fundamentami i osprzętem wyciągu orczykowego i krzesełkowego, a także urządzenia mające zastosowanie w wyciągach orczykowym i krzesełkowym, tj. dźwigi, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka (zob. wyrok NSA z 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1353/15, LEX nr 1783542). W tej sprawie skarżący uważał, że opodatkowaniu podlegają tylko konstrukcje nośne i podporowe kolei linowej wraz z fundamentami i osprzętem.

NSA swoje rozstrzygnięcie oparł na definicji obiektu budowlanego w brzmieniu do 2015 r. (art. 3 pkt 1 pr. bud.), która to wskazywała, że obiekt budowlany stanowi m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Taka argumentacja mogła być jednak uzasadniona w stosunku do tych elementów wyciągu narciarskiego, które stanowiły instalacje lub urządzenia, a więc np. dźwigów i silników. Kontrowersyjne jest natomiast uznanie, że krzesełka stanowią ten typ wyposażenia. Można wskazać, że takie elementy jak krzesełka są elementem wymienianym w trakcie eksploatacji wyciągu narciarskiego (taki pogląd wyraża doktryna m.in. J. Bauta-Szostak, R. Kran, Opodatkowanie nieruchomości w działalności gospodarczej, LEX).

Powyższy pogląd jest jednak nieaktualny w związku z nową definicja obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 pr. bud. obowiązującą dla celów podatkowych od 2016 r. Aktualnie obiektem budowlanym jest bowiem m.in. budowla z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Zrezygnowano zatem z przesłanki całości techniczno-użytkowej. Wyłączono również z elementów budowli urządzenia. W tym kontekście, zdaniem autorów, dźwigi i silniki, a tym bardziej krzesełka, nie powinny być zakwalifikowane jako instalacje. Te elementy nie powinny być uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ponadto pojawiła się przesłanka wzniesienia budowli z wyrobów budowlanych.

W ocenie Sądu pomiędzy poprzednią a obecną definicją obiektu budowlanego istnieją cztery podstawowe różnice. I tak z dniem 28 czerwca 2015 r.:

1) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały urządzenia i urządzenia techniczne, 2) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) ustawodawca zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, 4) wprowadzony został wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych.

Z definicji obiektu budowlanego usunięta została więc przesłanka całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Co nie pozostaje także bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

Ustawodawca odszedł od koncepcji całości techniczno-użytkowej, na rzecz koncepcji wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro z zakresu pojęcia obiektu budowlanego wykreślone zostały urządzenia oraz instalacje (poza tymi instalacjami które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nadto zrezygnowano ze sformułowania w stosunku do budowli wraz instalacjami i urządzeniami jako "całości techniczno-użytkowej", to instalacje i urządzenia współpracujące (powiązane) z budowlą (podpory na fundamentach), nie mogą zostać zakwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i inne wyroki przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Sąd zauważył, że kolejna zmiana wprowadzona w tym przepisie to dodanie, że za obiekty budowlane uznaje się te, które zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych. Choć ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem wyrobów budowlanych to, zdaniem Sądu, wyrażenie to należy interpretować zgodnie z ustawą o wyrobach budowlanych i przyjąć, że tablica wyników i system kamer jako całość użytkowa, nie została wzniesiona w całości z użyciem wyrobów budowlanych.

7. W ocenie Sądu, nawiązując do powyższych rozważań, co do charakteru opodatkowania obiektów takich jak stadion, czy boisko piłkarskie i jego elementów, a więc tablica wyników, system monitoringu czy przenośne trybuny nie stanowią całości techniczno-użytkowej z boiskiem jako obiektem sportowym.

W skardze słusznie podkreślono, że nie są to urządzenia, które zapewniałyby korzystanie z boiska zgodnie z przeznaczeniem. Ich brak nie miałby wpływu na korzystanie ze stadionu. Nie są też fizycznie związane z żadną częścią stadionu. Można je bez problemu zdjąć i przenieść w inne miejsce, gdzie nadal będą pełnić takie same funkcje (nie stracą więc na użyteczności), a stadion, z którego je zabrano, również nie utraci swych funkcji. O ile zatem pozostają ze stadionem w związku użytkowym, tak nie są związane z nim technicznie. To zaś wyklucza uznanie ich za element budowli w postaci stadionu (tak m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16.11.2016 r., sygn. akt I SA/Go 350/16).

Okres użyteczności tych urządzeń jest inny niż samego stadionu i będą z pewnością kilkukrotnie wymieniane podczas jego użytkowania. Ich wartość nie zwiększa wartości początkowej stadionu ustalanej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — ta zaś wartość stanowi podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i nie ma podstaw, aby na potrzeby opodatkowania stadionu podatkiem od nieruchomości wartość początkową ustalać na innych zasadach, niż te wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe urządzenia nie stanowią też z całą pewnością samodzielnych budowli sportowych. Jak wskazano wyżej, taką budowlą jest stadion, boisko czy basen, a nie znajdująca się na jego terenie tablica wyników, system monitorujący czy składane trybuny. Przykładowy katalog budowli sportowych zawiera załącznik do ustawy, który zalicza je do kategorii V obiektów budowlanych i jednoznacznie wynika z niego, że budowle sportowe to budowle przeznaczone do uprawiania sportu i rekreacji, czyli takie, które same w sobie realizują ten cel, nie zaś takie, które pomagają go realizować, czy są wyposażeniem takiej budowli.

Istotne jest więc ustalenie, czy system kamer monitoringu wizyjnego, tablicę wyników czy przenośne trybuny z podestami można zakwalifikować jako urządzenie budowlane, tj. jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd podziela ocenę skarżącej, że z przytoczonej definicji wynika, że urządzenia budowlane to elementy infrastruktury danego obiektu, pozwalające na niezakłócone i komfortowe z niego korzystanie. Urządzeniem budowlanym będzie więc na przykład parking dla użytkowników obiektu, logika nakazuje przyjąć, że urządzeniem budowlanym jest urządzenie, które powstało w efekcie robót budowlanych — tę cechę spełniają wszystkie przykładowe urządzenia budowlane wymienione w ustawie. Wynika to też z art. 1 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym ustawa normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych.

Niezależnie od tego, nawet gdyby uznać, że system monitoringu, trybuny przenośne z podestami i tablica wyników stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tego powodu, że nie zostały wymienione wprost w przykładowym katalogu takich urządzeń, a zamieszczonym w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Jak wskazano wcześniej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog ten ma charakter zamknięty i urządzenia, które nie zostały w nim wprost wymienione, nie podlegają opodatkowaniu, choćby odpowiadały definicji z art. 3 pkt 9 ustawy.

Według sądu tablica wyników, system monitoringu i przenośne trybuny stanowią urządzenia techniczne, nie będące jednak urządzeniami budowlanymi. Nie spełniają bowiem definicji urządzeń budowlanych, gdyż ani nie powstały w efekcie robót budowlanych, ani nie zapewniają możliwości użytkowania jakiegokolwiek, zewnętrznego w stosunku do nich samych, obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić się należy z zarzutami skargi, że to nie tablica wyników jest niezbędna do korzystania z fundamentu pod nią, czy też system monitoringu jest niezbędny do korzystania ze słupków, które go podtrzymują — jest bowiem dokładnie na odwrót. Przedmioty te stanowią samodzielne, łatwo odłączalne od boiska, urządzenia techniczne, których celem nie jest zapewnienie użytkowania boiska piłkarskiego zgodnie z przeznaczeniem, lecz realizacja ich własnych, odrębnych celów — rejestracja obrazu oraz elektroniczna prezentacja wyników rozgrywki. Zgodnie zaś z jednoznacznym brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane opodatkowaniu podlegają jedynie budowlane części urządzeń wymienionych w tym przepisie, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

8. Nieco innego rodzaju problem prawny stanowi kwestia opodatkowania przenośnych trybun. Trybuny tego rodzaju są ustawione na podłożu i nie są w żaden sposób z nim związane. Brak im istotnych cech, które są jednym z dwóch warunków uznania obiektu za budynek bądź budowlę i opodatkowania. Po pierwsze nie są trwale związane z gruntem, a po drugie, o uznaniu obiektu za budowlą, można mówić jeśli wprost jest ona wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą (zob. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. II FPS 11/13).

Wreszcie trybuny przenośne nie spełniają warunków określonych w aktualnej definicji budowli ani obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 i 3. Zgodnie z nią:

1) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały urządzenia i urządzenia techniczne,

2) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (trybuny składane nie są niezbędne dla funkcjonowania boiska piłkarskiego, może ono spełniać swoją funkcję bez nich)

3) ustawodawca zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem (jak już wskazywano trybuny składane są elementem dodatkowym, przenośnym i mogą być użytkowane obok boiska jako miejsce dla widzów, ale mogą być przestawione w inne miejsce i realizować inny cel: koncert, festyn),

4) wprowadzony został wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych (trudno uznać ławki i siedziska stanowiące istotną cześć takich trybun za wyrób budowlany)

De facto trybuny przenośne stoją na podłożu w dokładnie taki sam sposób, jak np. meble, czy niestałe elementy wyposażanie ogrodu, jak np. krzesła ogrodowe. Gdyby zamiast takiej trybuny skarżąca ustawiałaby wokół boiska przenośne krzesła, to z pewnością nie należy ich opodatkować podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zacytowanego przez organ wyroku NSA z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 295/15, należy stwierdzić, że wbrew temu, co wydaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, NSA nie stwierdził w nim, że składane trybuny stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotnie Sąd uznał, że "trybuna stadionu, niezależnie od tego, czy jest wolnostojąca, czy jest zadaszona, czy jest związana z gruntem, czy też nie jest związana z gruntem jest budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane". Trybuna nie jest wytworem procesu budowlanego, jego prawidłowość bądź nieprawidłowość nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż — jak wynika z dalszej części uzasadnienia tego wyroku — "jakkolwiek katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego, to jednak w kontekście standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (wyrok NSA z 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14). Oznacza to, że nie każda budowla w rozumieniu Prawa budowlanego będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz tylko ta, która jest wymieniona wprost w tej ustawie. Składane przenośne trybuny nie są zaś tam wymienione.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zakwalifikować wyłącznie słupki służące do mocowania systemu monitoringu oraz betonowy fundament pod tablicę wyników. Poza tym podatkiem pozostają same urządzenia monitorujące, tablica wyników oraz przenośne trybuny, gdyż choć pozostają ze stadionem w związku użytkowym, to nie mają z nim związku technicznego (nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej).

9. Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, czy organ uważa, że tablica wyników i kamery składające się na system monitoringu wizyjnego powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle sportowe, a więc jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, czy jako urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy, czyli jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, czy może jako element boiska. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zdaje się bowiem, w kontekście analizowanego stanu faktycznego, wskazywać na różne kategorie obiektów, ale nie zajmuje ostatecznie stanowiska, do której z tych grup chciałby zaliczyć sporne elementy: tablicę wyników, system kamer czy przenośne trybuny z podestami.

10. Sąd zauważa również, że w uzasadnieniu zarzutów skargi znajduje się zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania. Zarówno w piśmie przewodnim do zaskarżonej interpretacji, jak również w pouczeniu zawartym na jej końcu, organ zawarł dwa sprzeczne ze sobą, pouczenia, co do terminu i sposobu jej zaskarżenia. W piśmie przewodnim Prezydent Miasta Białegostoku poinformował, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na interpretację w terminie 14 dni od otrzymania jej przez pełnomocnika strony. W pouczeniu zamieszczonym na końcu interpretacji stwierdził zaś, że termin ten wynosi 30 dni, a powinien być liczony od otrzymania przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeśli organ nie udzieli odpowiedzi na to wezwanie — termin na wniesienie skargi będzie wynosił 60 dni od dnia jego wniesienia. Oba pouczenia są nie tylko ze sobą sprzeczne, ale do tego nieprawidłowe. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. termin na wniesienie skargi na interpretację wynosi 30 dni od dnia jej otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zadaniem organu interpretacyjnego było szczegółowe przeanalizowanie nie tylko przywołanych w interpretacji przepisów prawa ale także wskazania prawidłowych objaśnień, co do sposobu zaskarżenia interpretacji. Powyższe uchybienie, stanowi niewątpliwie naruszenie przepisów postępowania i choć nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie mniej stanowi rażące naruszenie art. 14c § 3 oraz art. 120 o.p., poprzez błędne pouczenie strony co do właściwych środków zaskarżenia oraz sposobu i terminu ich wniesienia. W ocenie sądu ten rażący charakter usprawiedliwia uchylenie całej interpretacji, gdyż nie powinien pozostawać w legalnym obrocie prawnym akt rażąco naruszający prawo, a to naruszenie organ powinien naprawić przy ponownym wydaniu interpretacji.

11. Reasumując, w ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane są zasadne oraz zarzut błędnego pouczenia strony. Organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji: tablica wyników, urządzenia rejestrujące obraz oraz przenośne składane trybuny wraz z podestami powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podczas gdy w rzeczywistości nie stanowią one całości techniczno-użytkowej ze stadionem (boiskiem piłkarskim), ani też nie stanowią, samodzielnie bądź z fundamentem (w przypadku tablicy wyników) czy słupkami, na których są zamocowane (w przypadku systemu monitoringu wizyjnego), odrębnych budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny być uwzględnione jedynie fundament pod tablicę wyników oraz słupy do mocowania systemu monitoringu wraz z fundamentami pod te słupy.

12. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).