Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 290/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 75
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. spraw ze skarg S. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasadza, od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 150 251 zł (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Stołecznemu P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 21 160 602 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa wykazała zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 35 806 298, 56 zł w następstwie zaniżenia przychodów o kwotę 40 845 250 zł, tj. o wartość prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. P. [...] wraz z prawem własności budynków i budowli zbytych w dniu 23 lipca 2007 r. w celu zwolnienia się z zobowiązania wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje. W ocenie Organu I instancji w przedmiotowej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności prawne. Jakkolwiek, zdaniem Organu, w wyniku zawartej przez strony umowy doszło do spełnienia przez Spółkę świadczenia wobec Miasta W., a więc wygasło zobowiązanie Spółki z tytułu przysługującego Miastu wynagrodzenia, to w wypadku wypłaty wynagrodzenia w postaci przekazania na rzecz wierzyciela składników majątkowych będących własnością dłużnika (nieruchomości) równocześnie dochodzi do odrębnej od nabycia akcji za wynagrodzeniem czynności rozporządzenia prawami majątkowymi należącymi do Spółki. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że przeniesienie na dotychczasowego akcjonariusza Spółki prawa własności posiadanych przez Spółkę składników majątkowych – nieruchomości, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu ze zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że do ustalenia wysokości ww. przychodu zastosowanie ma art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"), zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak ich cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub prawa, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ponadto Organ wskazał, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywanej nieruchomości, w momencie przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na rzecz Miasta W., w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, zdaniem Organu, brak jest możliwości wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty z tytułu przeniesienia wartości prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości oraz własności budynków i budowli na niej usytuowanych, a nadto z kosztów uzyskania przychodów kwoty 5 104 243, 46 zł z tytułu kosztu własnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, według Organu, wyłączając w korekcie zeznania CIT- 8 kwotę 35 741 006, 54 zł Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy. Nadto, zdaniem Organu, Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 65 292 02 zł z tytułu zapłaconych ustawowych odsetek naliczonych od kwoty 199 545, 38 zł zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w W. oraz w związku ze zwrotem kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego. Według Organu poniesione przez pozwanego w procesie wydatki związane z kosztami sądowymi, wymagają wnikliwej oceny pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością w razie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że skoro kwota zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w W. stanowiła zwrot nienależnie pobranych opłat za energię elektryczną, brak jest podstaw do obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą poniesioną tytułem odsetek oraz kosztów procesu i zastępstwa procesowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy przez przyjęcie, iż przeniesienie własności użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. P. w W. oraz prawa własności zlokalizowanych na tej nieruchomości budynków i budowli, celem wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje, stanowi przychód w rozumieniu ustawy, a wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywanej nieruchomości w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu. Zarzuciła również rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak zarówno w sentencji decyzji, jak i uzasadnieniu, przywołania i wyjaśnienia podstawy prawnej dla odmowy zmniejszenie przychodów do opodatkowania o kwotę 163 562, 78 zł. Wskazała również na naruszenie prawa materialnego ze względu na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w kwocie 65 292 zł. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, odnośnie do zbycia nieruchomości w W., że gdyby uznać nawet, iż w realiach sprawy miały miejsce dwie czynności prawne, to Organ winien był wskazać na podstawę prawną powstania przychodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, czego nie uczynił, gdyż taka podstawa dla tej transakcji (uregulowanie wynagrodzenia za akcje nabywane celem umorzenia), zgodnie z art. 12 i art. 14 ustawy, nie istnieje. Zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia w trybie datio in solutum nie może być uznana za nową czynność prawną, lecz powinna podlegać regulacjom właściwym dla świadczenia wynikającego z pierwotnej czynności prawnej. W konsekwencji Organ nie wykazał, zdaniem Skarżącej, jakiego rodzaju trwałe i bezpośrednie przysporzenie uzyskała Spółka w wyniku transakcji będącej przedmiotem sporu, co oznacza, że nie może być mowy o powstaniu przychodu zgodnie z przepisami ustawy. Spółka podkreśliła, że czynność prawna przez nią dokonana nie ma charakteru stricte gospodarczego i nakierowanego na uzyskanie dodatkowych zysków, lecz jest jedynie aktem szczodrobliwości, wyrazem działalności patriotyczno-narodowej, który ze względu na przyczyny formalne nie mógł być dokonany w innej formie prawnej (na zbytej nieruchomości utworzono Muzeum P.). Nie można więc, w ocenie Spółki, utożsamiać przekazania nieruchomości celem wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje z przyrostem czystego majątku. Spółka stwierdziła, że nie uzyskała w tym zakresie żadnego przysporzenia – z jednej strony obniżyła swój kapitał, z drugiej zaś przekazała nieruchomość, której wycenę podwyższono do ceny rynkowej jedynie dla celów transakcyjnych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w całości oraz określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 21 117 120 zł. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15 709, 10 zł z tytułu zwrotu kosztów procesu i zastępstwa procesowego przyjmując, że powyższe wydatki należy zakwalifikować jako koszty ogólne stanowiące wydatki na funkcjonowanie Spółki. Za błędne Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Naczelnika dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu zwróconych odsetek ustawowych od nienależnie pobranych opłat za energię elektryczną. Za nieuzasadnioną uznano również odmowę Organu I instancji zmniejszenia w zaskarżonej decyzji zasądzonego przez Sąd Okręgowy w W. zwrotu przez Spółkę nienależnie pobranych odsetek opłat za energię elektryczną.

Odnośnie zaś podatkowej kwalifikacji działań podejmowanych przez Spółkę i Miasto W. w celu pozyskania przez Miasto znajdującej się w posiadaniu Spółki nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. P. [...], Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Organu I instancji. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnoszony przez Spółkę fakt przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na siedzibę Muzeum P., a więc na cele ogólnospołeczne, nie mógł mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy z uwagi na brak szczególnych uregulowań podatkowych w tym zakresie. Zdaniem Organu pomimo, iż w przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości miało związek z czynnością nabycia przez Spółkę akcji celem umorzenia, to jednak przeniesienie praw majątkowych stanowiło odrębną wobec nabycia akcji od akcjonariusza czynność w rozumieniu przepisów podatkowych, i to czynność podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Organu niewymienienie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wykazie przychodów ujętych w art. 12 ust. 1 ustawy nie zmienia w żaden sposób faktu, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy, gdyż ten rodzaj przychodu nie został jednocześnie umieszczony w zamkniętej liście wyłączeń z przychodów, określonej w art. 12 ust. 4 ustawy. W dalszej kolejności Organ odwoławczy wskazał, że w § 4 umowy przeniesienia praw z dnia 23 lipca 2007 r. mowa jest o przeniesieniu praw majątkowych w celu zwolnienia się z zobowiązania wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje, a tym samym zapis ten należy rozumieć jako ustalenie przez strony umowy ceny zbycia przedmiotowych praw majątkowych. Ponadto podniósł, że Spółka wyzbywając się przedmiotowej nieruchomości uzyskała niewątpliwie ekwiwalent o wartości odpowiadającej rynkowej wartości przekazanej nieruchomości, a tym samym Organ I instancji prawidłowo uznał, iż ceną przeniesienia własności nieruchomości była wartość świadczenia ze strony Miasta w postaci zwolnienia z długu w kwocie 40 845 250 zł.

II. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 6 790 791 złotych. Organ wyjaśnił, że skoro określono zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę w korekcie CIT-8 z dnia 20 stycznia 2009 r., a nadto Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż podatek z tytułu wymienionej wyżej transakcji z dnia 23 lipca 2007 r. jest należny, to brak było, w ocenie Organu, podstaw stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Organ stwierdził, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych zostało określone decyzją Organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2009 r. w kwocie 21 117 120 zł, Spółka na poczet ww. podatku wpłaciła kwotę 21 160 602 zł, zaś powstała nadpłata w kwocie 43 482 zł została już zwrócona Spółce w dniu 18 grudnia 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przeniesienie własności użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. P. [...] wraz z budynkami i budowlami celem wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje stanowi przychód w rozumieniu ustawy, a wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywanej nieruchomości w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki Organ I instancji, wydając decyzję na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i art. 74a Ordynacji podatkowej, oparł swoje stanowisko na błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Według Skarżącej Organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował transakcję Spółki jako jej zwolnienie z długu powodujące powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, podczas gdy miało miejsce świadczenie w miejsce wypełnienia, określone w art. 453 Kc.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. w całości. W uzasadnieniu decyzji Organ wyjaśnił, że złożenie w przedmiotowej sprawie korekty zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spowodowało konieczność podjęcia przez Organ I instancji czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy skorygowane zeznanie jest prawidłowe. Wystąpienie wątpliwości co do prawidłowości złożonego zeznania uniemożliwiło Organowi I instancji zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej i jednocześnie spowodowało wszczęcie z urzędu postępowania, o którym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: 1) odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz 2) odnoszącą się do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). W ocenie Organu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter pierwotny w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ wyjaśnił, że w decyzjach wydanych w sprawie określenia wysokości zobowiązania nie rozpatrzono złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzeniu nadpłaty. W tej sprawie musiała zatem zostać wydana odrębna decyzja, w przeciwnym razie wniosek Spółki pozostałby bez rozpatrzenia. W konsekwencji Organ nie podzielił stanowiska Spółki o braku podstaw do wydania decyzji z dnia [...] maja 2010 r.

III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy w zw. z art. 453 oraz art. 508 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż przeniesienie własności użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności zlokalizowanych na tej nieruchomości budynków i budowli celem wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje należy zakwalifikować jako odpłatne zbycie praw majątkowych za odpłatnością w postaci zwolnienia ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje, tj. że nastąpiło zwolnienie z długu w kwocie 40 845 250 zł. Wskazała również na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy, przez uznanie, że na podstawie wymienionych przepisów przeniesienie przez Spółkę użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości oraz prawa własności zlokalizowanych na tej nieruchomości budynków i budowli celem wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje Spółki stanowi przysporzenie majątkowe, czyli przychód. Spółka zarzuciła również rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do części argumentacji Spółki.

Skarżąca podniosła, że dokonując kwalifikacji podatkowej czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje poprzez spełnienie świadczenia zastępczego w rozumieniu art. 435 Kodeksu cywilnego (datio in solutum), Organ zaklasyfikował tę transakcję jako zwolnienie z długu powodujące powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki Organ pominął fakt, iż datio in solutum (art. 435 Kc) oraz zwolnienie z długu (art. 508 Kc) są dwiema odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Podkreśliła, że art. 12 ust. 1 ustawy, do którego odnosi się Organ w zaskarżonej decyzji, dotyczy czynności umorzenia zobowiązań, a nie wykonania zobowiązań. Według Spółki w przypadku instytucji datio in solutum nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, lecz do spełnienia świadczenia, na skutek którego zobowiązanie wygasa. Istniejące zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, nie można więc utożsamiać tych dwóch instytucji. W konsekwencji nieprawidłowa, zdaniem Spółki, okazała się konstatacja Organu, że ze względu na zwolnienie z długu doszło do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy.

Ponadto, według Spółki, nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Organu, iż spełnienie przez nią na rzecz Miasta W. świadczenia w trybie art. 453 Kc winno być uznane za wartość pieniężną. Wskazała, że umorzenie akcji Spółki mogłoby zostać dokonane bez wynagrodzenia, a jeśli za wynagrodzeniem, to nie musiałoby ono być oznaczone w proporcji, w jakiej akcjonariusz z tytułu unicestwionych akcji uczestniczyłby w podziale majątku Spółki, gdyby była ona likwidowana (wartość likwidacyjna), ani na poziomie wartości rynkowej (godziwej). Według Spółki pojęcie "wynagrodzenie" użyte na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie może być utożsamiane z terminem "cena", którą to instytucją Ustawodawca posiłkuje się w art. 14 ust. 1 ustawy.

W piśmie uzupełniającym skargę na decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka podniosła, że z punktu widzenia regulacji ustawy, tak wypłata dywidendy, jak też umorzenie akcji uznane są za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Instytucje te, zdaniem Spółki, ze względu na ich charakter, są zbliżone do siebie. Nie ma więc przeszkód, aby umorzenie akcji i zapłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia w formie rzeczowej została rozliczona podatkowo, zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez sądownictwo administracyjne. Wskazała również na to, że interpretacja transakcji umorzenia akcji dokonana przez Dyrektora skutkuje nierównym traktowaniem podatników, gdyż zapłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia akcji w formie niepieniężnej stawia Skarżącą w gorszej sytuacji, niż gdyby doszło do zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej.

W odpowiedzi na skargę na decyzję wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego (decyzja z dnia [...] listopada 2009 r.) Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] maja 2010 r. Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w sytuacji, gdy uprzednio wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Według Spółki postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż zakończone na etapie postępowania administracyjnego, nie może być uznane za rozstrzygnięte w sposób trwały wobec zaskarżenia tej decyzji do WSA. Według Spółki skoro sprawa stwierdzenia nadpłaty została już rozstrzygnięta w decyzji z [...] listopada 2009 r., to tym samym brak było podstawy prawnej i faktycznej do wydania przez Organ II instancji zaskarżonej decyzji z [...] maja 2010 r. W rezultacie, zdaniem Spółki, Organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2007 r. jako bezprzedmiotowe.

W piśmie z dnia 21 września 2010 r. uzupełniającym skargę na decyzję wydaną w przedmiocie nadpłaty (decyzja z [...] maja 2010 r.) Spółka podniosła, że z punktu widzenia regulacji ustawy, tak wypłata dywidendy, jak też umorzenie akcji uznane są za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Instytucje te, zdaniem Spółki, ze względu na ich charakter są zbliżone do siebie. Nie ma więc przeszkód, aby umorzenie akcji i zapłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia w formie rzeczowej została rozliczona podatkowo, zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez sądownictwo administracyjne. Wskazała również na to, że interpretacja transakcji umorzenia akcji dokonana przez Organ skutkuje nierównym traktowaniem podatników, gdyż zapłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia akcji w formie niepieniężnej stawia Skarżącą w gorszej sytuacji, niż gdyby doszło do zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. wydanym na rozprawie Sąd połączył sprawy ze skarg na powyższe decyzje, wydane w przedmiocie zobowiązania podatkowego i nadpłaty, do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczy zarzut o charakterze procesowym, zawarty w skardze wniesionej w sprawie o sygn. III SA/Wa 1714/10 (sprzed połączenia spraw dokonanego na rozprawie), nie jest zasadny. Organy były uprawnione do odrębnego prowadzenia postępowania i odrębnego orzekania w przedmiocie wniosku o nadpłatę.

V. Odnośnie do zasadniczego sporu o charakterze merytorycznym, prowadzonego w zakresie podatkowych skutków transakcji przeniesienia własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. P. w W., Sąd zauważa na wstępie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne p r z y s p o r z e n i e majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dyrektor sam zresztą wyraźnie przyznaje (str. 10, wers 4 - 5 decyzji z dnia [...] listopada 2009 r.), że Spółka z racji nabycia swoich akcji nie osiągnęła żadnego przychodu. Tę ocenę Sąd podziela - Spółka umorzyła nabyte wcześniej własne akcje, zatem nie zyskała nic w sensie pozytywnym, gdyż z samym nabyciem akcji, jak przyznał Organ, nie wiązał się przychód, zaś w zamian za nabycie akcji przeniosła na rzecz m.st. Warszawy prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności posadowionych budynków. Tym bardziej więc wskutek zbycia rzeczy - przedmiotowej nieruchomości - nie zyskała nic w tym pozytywnym sensie. W wyniku tego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności z majątku Spółki wręcz ubyła określona wartość tych dwóch praw.

Dyrektor uznał, że przychód Spółki wskutek transakcji z 23 lipca 2007 r. cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn. że wystąpiło tu zwolnienie ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia (ta sama str. 10 decyzji), czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu. Dyrektor powołał się przy tym na art. 12 ust. 1 ustawy nie wskazując jednak dokładnie, o jaką dalszą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi (dzieli się ten przepis na punkty, a w ich ramach – niekiedy – na litery). Sąd uznał jednak, że argumentacja zastosowana w zaskarżonej decyzji sugeruje, iż w ocenie Dyrektora chodzi tu o art. 12 ust. 1 punkt 1, zaś konkretnie – o otrzymane "wartości pieniężne", o jakich mowa w tym przepisie. Zasadnie jednak argumentuje Spółka, że za takie "wartości pieniężne" mogą być uznane tylko a k t y w a pieniężne stanowiące substytut pieniądza (np. akcje, obligacje, weksle, czeki, akredytywy), nie zaś zwolnienie ze zobowiązania, czyli zmniejszenie p a s y w ó w. Jeśli w wyniku przedmiotowej transakcji zaistniał ewentualnie po stronie Spółki przychód, to racjonalnie można się go doszukiwać jedynie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy, tj. w ewentualnym znalezieniu w majątku Skarżącej takich wartości ujemnych ("zobowiązań"), które wskutek transakcji z lipca 2007 r. przestały ją obciążać wobec zwolnienia z długu. W przepisie tym chodzi bowiem o cywilistyczną konstrukcję zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, w ramach której w wyniku umowy wierzyciel zwalnia z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zresztą Dyrektor operuje w swojej argumentacji nomenklaturą dotyczącą tego właśnie przepisu i tej instytucji prawnej zwolnienia z długu.

Otóż w ocenie Sądu w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za zbyte na rzecz Spółki jej własne akcje należące wcześniej do jedynego zresztą akcjonariusza – m. W.. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. płacąc za akcje gotówką (zresztą w znikomej części, tj. w kwocie 103, 98 zł, zapłata nastąpiła właśnie w gotówce). Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc. ), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

W sprawie nie ma znaczenia, czy strony transakcji "od samego początku" (jak podkreśla Organ w odpowiedzi na skargę) zmierzały do zbycia nieruchomości, czy też ten cel pojawił się na jakimś etapie ich relacji umownych. Istotą sprawy jest to, że zbycie nieruchomości nastąpiło jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek zbycia akcji m. W. na rzecz Spółki, i z tego punktu widzenia obydwie te czynności stanowiły jedność (w ramach jednej czynności nastąpiło zbycie nieruchomości w zamian za wcześniejsze zbycie akcji).

Zasadnie uznała Spółka, że w art. 14 ust. 1 ustawy nie zdefiniowano przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, nie przesądzono tym bardziej, że wskutek odpłatnego zbycia rzeczy zawsze następuje przychód. Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna. Umorzenie własnych akcji, zbycie nieruchomości, nie prowadzą do takiego realnego przysporzenia. Umorzenie akcji prowadzi do unicestwienia majątkowych i niemajątkowych uprawnień korporacyjnych z tych akcji, uprawnień dotychczas przypisanych do akcjonariusza. To unicestwienie może być odpłatne i nastąpić w wyniku zbycia nieruchomości, co bliskie jest hipotezie art. 14 ust. 1 ustawy, ale w niniejszej sprawie dla zastosowania tego przepisu brakuje jednego, zasadniczego elementu – przychodu.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora, że o prawnopodatkowej kwalifikacji danej czynności decyduje wyłącznie ustawa podatkowa – bez względu na cywilnoprawną kwalifikację tej czynności. Otóż twierdzenie takie jest co najmniej daleko idącym skrótem myślowym, zaś w wyroku NSA, na który powołał się Organ, tj. wyroku z dnia 24 października 2007 r. o sygn. I FSK 1386/07 (choć Dyrektor nie podał w sygnaturze tego orzeczenia roku wpływu sprawy do NSA), taka teza bynajmniej nie została zawarta. Trudno więc np. uznać, że bez znaczenia dla kwestii opodatkowania jest to, czy dana umowa jest umową pożyczki, czy darowizny. Jeśli w ogóle w danej sytuacji te dwa porządki prawne są ze sobą powiązane, to prawo podatkowe jest zazwyczaj wtórne wobec prawa cywilnego. Nie zmienia tego fakt, że często prawo podatkowe stymuluje zastosowanie określonych konstrukcji cywilistycznych, a to poprzez różne opodatkowanie zdarzeń, zależne od kwalifikacji czynności w świetle prawa cywilnego. W niniejszej sprawie spór ograniczał się jednak wyłącznie do kwestii prawnopodatkowej – sprowadzał się on do rozstrzygnięcia, czy po stronie Skarżącej nastąpił przychód jako kategoria stricte podatkowa.

Wobec tego Sąd uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2010 r., a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2009 r., wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

VI. Jak wyżej Sąd zasygnalizował, Organy prawidłowo postąpiły przeprowadzając postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 (sprawa o sygn. sprzed połączenia – III SA/Wa 1714/10). Spór w tym zakresie miał - jak wynika z akt postępowania i z samej skargi - charakter wyłącznie procesowy. Dotyczył on tego, czy wobec złożenia przez Spółkę korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania bezprzedmiotowe staje się postępowanie podatkowe w przedmiocie nadpłaty za okres, którego dotyczył wniosek o nadpłatę i korekta. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w tej sprawie. Postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego wyniknęło bowiem z jednoznacznego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (Spółka złożyła bowiem korektę deklaracji, z której wynikała - w ocenie Organów – nieprawidłowa wysokość zobowiązania), zaś postępowanie w przedmiocie nadpłaty wyniknęło z jednoznacznie złożonego wniosku o takie postępowanie. Ten ostatni wniosek był ciągle aktualny, nie został cofnięty ani zmodyfikowany, zatem nie zaszła przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji.

Sąd zauważa pojawiające się w doktrynie i orzecznictwie sądowym wątpliwości co do zasadności prowadzenia postępowań w dwóch przedmiotach tak ściśle od siebie zależnych. Z punktu widzenia procesowego postępowanie w przedmiocie zobowiązania jest jednak odrębne, od postępowania w przedmiocie nadpłaty, a dopóki Ordynacja podatkowa w art. 21 § 3 i art. 75 § 1 czyni z tych dwóch kwestii osobny przedmiot postępowań, prawidłowe jest orzekanie o jednej, jak i drugiej kwestii. Niezrozumiałe, niedopuszczalne byłoby jedynie, gdyby wydane w tych dwóch postępowaniach rozstrzygnięcia były wobec siebie sprzeczne, ale taka sprzeczność w niniejszych sprawach nie zaszła – wydane wobec Spółki wszystkie rozstrzygnięcia były dla niej negatywne.

Z wyżej wskazanych względów (dotyczących decyzji wydanych w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania) Sąd uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty, żądanego przez Spółkę, była nieprawidłowa, natomiast samo odrębne orzekanie w tej sprawie – konieczne. Istniejące orzecznictwo sądowe, które Sąd orzekający podziela, potwierdza taką konieczność (vide np. wskazywany przez Dyrektora wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. II FSK 3451/06).

VII. W dalszych postępowaniach konieczne będzie określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z faktu, że zbywając nieruchomość przy ul. P. w W. Spółka nie uzyskała przychodu. Zasadnie więc przychód ten o kwotę 40 845 250 zł zaniżyła w złożonej korekcie deklaracji, zasadnie też zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 5 104 243, 46 zł. Ponadto w dalszym postępowaniu konieczne będzie stwierdzenie nadpłaty w wysokości wynikającej z powyższego faktu.

VIII. W pozostałych kwestiach będących przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., tj.:

- zmniejszenia przychodów o kwotę wynikającą z obowiązku zwrotu nienależnie pobranych opłat za energię elektryczną (kwota 163 562, 78 zł),

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów procesu i zastępstwa procesowego (kwota 15 709, 10 zł),

- zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek ustawowych (kwota 49 582, 92 zł),

- Organ odwoławczy orzekł prawidłowo, co uwzględni także Naczelnik w swoim ponownym rozstrzygnięciu. Kwoty powyższe rzeczywiście powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym za rok 2007 jako nie stanowiące przychodu (zwrócona kwota opłat za energię eklektyczną), a z drugiej strony - powinny być uznane za koszt podatkowy (wymienione koszty procesowe oraz odsetki ustawowe). Kwestie te nie były zresztą przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem, toteż dalsze uzasadnienie prawidłowej oceny rozstrzygnięcia Dyrektora w tym zakresie staje się zbędne.

IX. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Dyrektora i decyzji Naczelnika podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.