Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1662/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.C na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania M.C. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oraz dokonania zabezpieczenia na majątku.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm.) i przeprowadził wywód poświęcony instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Dalej Dyrektor podał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący prowadząc w 2015r. działalność gospodarczą pod "A" M.C. wystawił na rzecz "B" spółka z o.o. NIP: [...] następujące faktury VAT:

• nr 1 z 20.01.2015r. na kwotę 220.000 koron szwedzkich (100.892 zł) tytułem: "[...]";

• nr 2 z 11.02.2015r. na kwotę 197.000 koron szwedzkich (87.665 zł) tytułem: "[...])";

• nr 3 z 11.02.2015r. na kwotę 63.000 koron szwedzkich (28.035 zł) tytułem: "[...]";

• nr 4 z 11.05.2015r. na kwotę 196.000 koron szwedzkich (85.515 zł) tytułem: "[...]"

• nr 5 z 11.05.2015r. na kwotę 167.000 koron szwedzkich (72.862 zł) tytułem: "[...]";

• nr 6 z 11.05.2015r. na kwotę 114.000 koron szwedzkich (49.738 zł) tytułem: "[...]";

• nr 7 z 5.07.2015r. na kwotę 310.000 koron szwedzkich (138.663 zł) tytułem: "[...])".

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi udokumentowane w/w fakturami VAT są w całości fikcyjne i nie zostały wykonane przez Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie w/w faktur w ramach rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wskazują na nieuprawnione opodatkowanie uzyskanych przychodów ryczałtem, zamiast zastosowania opodatkowania przychodów z innych źródeł na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w wyniku wskazanych działań Skarżącego doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem, ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej ww. korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe Skarżącego.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentów podatkowych może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą obawę braku dobrowolnego wykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. A zatem, okoliczność ta również stanowi przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego - prócz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych – świadczą, zdaniem organu odwoławczego, również inne okoliczności. A mianowicie bierna postawa Skarżącego w toku kontroli podatkowej - M.C. kilkakrotnie wzywany do stawienia się w siedzibie urzędu skarbowego w charakterze świadka, pomimo odebrania wezwania, nie stawiał się. Dopiero mandat karny nałożony na Skarżącego spowodował jego stawiennictwo w organie podatkowym. Z danych wykazanych w złożonych deklaracjach na podatek dochodowy za lata od 2013 do 2018 wynika, że od 2013 do 2016 roku przychody kształtowały się na poziomie około od 400.000 zł do 600.000 zł. Natomiast w 2017 i 2018 roku Skarżący wykazuje zerowe przychody w składanych deklaracjach PIT-28. W 2017 i 2018 roku Skarżący wykazuje jedynie dochody ze stosunku pracy:

- w 2017r. dochód w kwocie 54.476,69 zł,

- w 2018r. dochód w kwocie 68.453,81 zł.

Dochód wykazany przez Podatnika w ostatnich dwóch latach podatkowych jest niewystarczający na pokrycie określonej w przybliżonej wartości kwoty podatku do zapłaty za 2015 rok.

Ze złożonego w dniu 6 marca 2019r. oświadczenia wynika, że Skarżący nie posiada, ani nie jest współwłaścicielem żadnych nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Niezależnie od powyższego, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji na podstawie danych zawartych w CEPIK na dzień 26 lutego 2019r. i odnotowanych tam czynności ustalił, że Skarżący posiada pojazd Volkswagen Golf III, rok produkcji 1993 oraz na prawach współwłasności Mercedes-Benz, rok produkcji 1996. Na podstawie danych z ofert sprzedaży ustalono, że średnia wartość samochodu osobowego Volkswagen Golf wynosi 2.337,00zł, średnia cena sprzedaży Mercedes Benz 22.148,00zł.

Ponadto, na podstawie informacji otrzymanej z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019r. ustalono, iż dla M.C. nie znaleziono ksiąg wieczystych.

Ponadto, jak wynika z informacji z centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEEDG z dniem 19 października 2016r. Pan M.C. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii zgromadzenia, przeanalizowania i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, Dyrektor wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego może ulec zmianie.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M.C. wnosząc o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów procesu, zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 33 o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż "trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oznacza nieuiszczenie przez podatnika wskazanych w niniejszej decyzji rzekomych, przewidywanych przez organ podatkowy na podstawie nawet nie uprawdopodobnionych zobowiązań w podatku dochodowym, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja przepisu musi prowadzić do wniosku, iż chodzi wyłącznie o nieregulowanie bezsprzecznych, oczywistych, istniejących zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego w świetle okoliczności sprawy zastosowania zabezpieczenia majątkowego na majątku Skarżącego,

b) art. 33 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący jako podatnik nie wzbudza uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, gdyż posiada stałe miejsce zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, reguluje do tej pory regularnie wszelkie wynikające z przepisów prawa zobowiązania podatkowe, a otrzymywane dochody wbrew twierdzeniom organu podatkowego są wystarczające do pokrycia ewentualnego ustalonego w toku dalszego, rzetelnego postępowania zobowiązania,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuprawnionym przyjęciu, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż:

- Skarżący nie zrealizował w roku 2015 za pomocą podwykonawców usług budowlanych wynikających z wystawionych faktur VAT, a wystawione przez niego faktury są fikcyjne, w sytuacji gdy usługi budowlane zostały wykonane przez podwykonawców opłacanych przez podatnika, prace zostały odebrane, a odwrócony 30% VAT został rozliczony przez odpowiednie podmioty, co skutkuje bezpodstawnym przyjęciem, iż istnieje w sprawie jakiekolwiek "nieuzasadnione powiązanie ekonomiczne w zakresie podwykonawstwa przy wykonywaniu usług budowlanych", co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 33 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- Skarżący posiada samochód marki Mercedes Benz C 180, rok produkcji 1996 o wartości 22.148 złotych w sytuacji gdy po pierwsze Skarżący był jedynie drugim współwłaścicielem, po drugie samochód został zbyty w maju 2018 roku ( zgłoszenie zbycia oraz umowa w załączeniu), a następnie samochód ten ze względu na bardzo zły stan techniczny nie przedstawiał wartości wskazywanej przez organ podatkowy ( został zbyty za 700 złotych na tzw."części" ), co potwierdza po raz kolejny, iż organ podatkowy przeinacza fakty lub dokonuje ustaleń w sposób pozbawiony dostatecznej weryfikacji faktów oraz co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego w świetle okoliczności sprawy zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego,

- Skarżący pozostawał bierny w toku dotychczasowej kontroli, w sytuacji gdy Skarżący współpracował z organem podatkowym i udzielał wszystkich żądanych informacji, a to organ podatkowy ignoruje wnioski dowodowe Skarżącego, prowadzi kontrolę w sposób dowolny, zaprzeczający poczuciu sprawiedliwości i poczuciu zaufania obywatela do działalności organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego w świetle okoliczności sprawy zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 199 o.p.. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, poprzez:

- zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Pana B.C.,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania w sprawie przeciwko spółce "B" sp. z o.o. i jedynie wybiórcze ich wyselekcjonowanie,

- zaniechanie bezpośredniego przesłuchania Skarżącego w sprawie celem wyjaśnienia powstałych zdaniem organu wątpliwości,

- zaniechanie bezpośredniego przesłuchania pozostałych świadków tj. W.M., G.P., A.K., Z.K., a także L.T. i poprzestanie na załączeniu protokołu przesłuchania tego świadka w innej sprawie, przy jednoczesnym pozbawianiu strony możliwości udziału w tych czynnościach przez co niemożliwym było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego,

b) art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z 187 § 1 , w zw. z art. 191 o.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż istnieje jakiekolwiek "nieuzasadnione powiązanie ekonomiczne w zakresie podwykonawstwa przy wykonywaniu usług budowlanych", którego elementem jest Skarżący, w sytuacji gdy prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawców Skarżącego, która to okoliczność była już wielokrotnie wyjaśniania i potwierdzana przez Skarżącego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137).

Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932).

Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284). Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle podatku od towarów i usług, ale skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami w podatku dochodowym w celu obniżenia obciążeń podatkowych musi być oceniany tak samo.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący prowadząc w 2015r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.C. wystawił na rzecz "B" spółka z o.o. NIP: [...] następujące faktury VAT:

• nr 1 z 20.01.2015r. na kwotę 220.000 koron szwedzkich (100.892 zł) tytułem: "[...]";

• nr 2 z 11.02.2015r. na kwotę 197.000 koron szwedzkich (87.665 zł) tytułem: "[...]";

• nr 3 z 11.02.2015r. na kwotę 63.000 koron szwedzkich (28.035 zł) tytułem: "[...]";

• nr 4 z 11.05.2015r. na kwotę 196.000 koron szwedzkich (85.515 zł) tytułem: "[...]";

• nr 5 z 11.05.2015r. na kwotę 167.000 koron szwedzkich (72.862 zł) tytułem: "[...]";

• nr 6 z 11.05.2015r. na kwotę 114.000 koron szwedzkich (49.738 zł) tytułem: "[...]";

• nr 7 z 5.07.2015r. na kwotę 310.000 koron szwedzkich (138.663 zł) tytułem: "[...]".

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Przede wszystkim wątpliwość wzbudza fakt, czy "podwykonawca" M.C. był w stanie samodzielnie (jednoosobowo) wykonywać prace remontowe (na terytorium Szwecji) o tak znacznym zakresie i skali robót. Jednocześnie wyjaśnienia zarówno "zleceniodawcy" jak i Skarżącego wskazują, że na pewno dostarczoną przez firmę "B" sp. z o.o. "siłą roboczą" dla szwedzkiej firmy "C" AB nie była jednoosobowa firma M.C..

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

Organy przeprowadziły również analizę sytuacji majątkowej skarżącego. W tym zakresie słusznie zwrócono uwagę, że M.C. nie dysponuje żadnym majątkiem nieruchomym, na którym może zostać ustanowiona hipoteka, bądź też majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązania w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Podnoszony przez Skarżącego w skardze argument o nieposiadaniu samochodu marki Mercedes Benz potwierdza tylko te ustalenia. Należy przy tym mieć na względzie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe jest niewątpliwe sumą o znacznej wysokości, co w porównaniu z wartością jedynego składnika majątku skarżącego (samochodu o wartości 2.337,00 zł), niewątpliwie przemawia za istnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości ciążącego na skarżącym zobowiązania.

Wysokość dochodów wykazanych przez Skarżącego w składanych zeznaniach podatkowych również poddaje w wątpliwość możliwość wykonania zabezpieczonego zobowiązania. Z danych wykazanych w złożonych deklaracjach na podatek dochodowy za lata od 2013 do 2018 wynika, że od 2013 do 2016 roku przychody kształtowały się na poziomie około od 400.000 zł do 600.000 zł. Natomiast w 2017 i 2018 roku Skarżący wykazuje zerowe przychody w składanych deklaracjach PIT-28. W 2017 i 2018 roku Strona wykazuje jedynie dochody ze stosunku pracy:

- w 2017r. dochód w kwocie 54.476,69 zł,

- w 2018r. dochód w kwocie 68.453,81 zł.

Dochód wykazany przez Skarżącego w ostatnich dwóch latach podatkowych jest niewystarczający na pokrycie określonej w zaskarżonej decyzji, w przybliżonej wartości kwoty podatku do zapłaty za 2015 rok. Sytuacja taka budzi zatem uzasadnioną obawę możliwości uiszczenia w przyszłości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie zaległości podatkowej wynoszącej 133.348 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej w kwocie 31.010 zł.

Ponadto, jak wynika z informacji z centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEEDG z dniem 19 października 2016r. Skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej.

Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także bierna postawa Skarżącego w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Skarżący kilkakrotnie wzywany do stawienia się w siedzibie urzędu skarbowego w charakterze świadka, pomimo odebrania wezwania, nie stawiał się. Dopiero mandat karny nałożony na Skarżącego spowodował jego stawiennictwo w organie podatkowym.

Należy przy tym stwierdzić, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nieprzesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego osób na tym etapie postępowania nie może być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną