Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1722/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d)
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Bogusław Wolas Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi F. w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2021r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. w S. od decyzji nr [...] z dnia 20 kwietnia 2021r. określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 503.061,00 zł działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U z 2021r. poz. 422 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu wobec F. S.A. kontroli celno - skarbowej nr [...] (wszczętej w dniu 1 lipca 2019r., wynik kontroli z dnia 19 sierpnia 2020r., doręczony w dniu 31 sierpnia 2020r.) oraz w jej następstwie, postępowania podatkowego nr [...] (postanowienie o przekształceniu z dnia 4 grudnia 2020r., doręczone dnia 7 grudnia 2020r.), w dniu 20 kwietnia 2021r. wydał rozstrzygnięcie doręczone 26.04.2021r., w którym określił F. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 503.061,00 zł.

W sprawie stwierdzono, że spółka nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2015r., wykazując stratę w wysokości 3.350.735,19 zł, z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.998.421,80 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości znaków towarowych "F." i "W." w pełnej wysokości tj. 6.012.721,80 zł, zamiast w części odpowiadającej tej części ich wartości, która została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki F.2 sp. z o.o. w wysokości 14.300 zł, której F. S.A. jest następcą prawnym.

W analogicznej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejsze lata 2013-2014 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec F. S.A. postępowanie kontrolne nr [...] zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 6 października 2016r. Stanowisko organu I instancji zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] z dnia 21 lipca 2017r., a następnie potwierdzone wyrokiem WSA w K. z dnia 8 grudnia 2017r. (sygn. akt: I SA/Kr 992/17) oraz wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2020r. (sygn. akt: II FSK 1445/18) oddalającymi skargi złożone przez Spółkę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2015r. F. S.A. zajmowała się produkcją i sprzedażą armatury sanitarnej, instalacyjnej i grzewczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła we własnym zakresie wymienione poniżej znaki towarowe:

- "F. " - zgłoszony do Urzędu Patentowego w dniu 5 sierpnia 2002r. pod numerem [...], numer świadectwa ochronnego [...] (ochrona na terytorium Polski), pod którym sprzedawane były baterie, natryski, armatura przepływowa - zawory wodne i gazowe, głowice termostatyczne, łączniki, przyłącza elastyczne, akcesoria do grzejników i inne,

- " W." - zgłoszony do Urzędu Patentowego w dniu 2 kwietnia 2003r. pod numerem [...], numer świadectwa ochronnego [...] (ochrona na terytorium Polski), pod którym sprzedawane były elementy instalacji grzewczych, tj. grzejniki stalowe i głowice termostatyczne do grzejników, wymienniki płytowe, złączki, systemy rozdzielaczy i inne,

- " W." - zgłoszony do Urzędu Patentowego w dniu 21 grudnia 2005r. pod numerem [...], numer świadectwa ochronnego [...] (ochrona na terytorium Polski), pod którym sprzedawane były pompy do systemów grzewczych i solarnych, kotły do systemów centralnego ogrzewania, głowice termostatyczne do grzejników i grzejniki stalowe.

Zgodnie z "Raportem z oszacowania wartości godziwej znaków towarowych "F." oraz " W." według stanu na dzień 1 września 2013r. ", wartość godziwa znaku towarowego "F." została wykazana w kwocie 39.256.000,00 zł, a znaków towarowych "W." w

kwocie 2.749.000,00 zł (łącznie 42.005.000,00 zł). Znaki towarowe jako wytworzone we własnym zakresie nie podlegały amortyzacji i nie były wykazane w księgach rachunkowych Strony.

Organ ustalił, że w latach 2013-2014 F. S.A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła znaki towarowe "F." i "W." na rzecz spółek zależnych tj. F.3 sp. z o.o. SKA i F.2 sp. z o.o. Następnie poprzez połączenie z ww. spółkami zależnymi z powrotem nabyła ww. znaki towarowe i rozpoczęła ich amortyzację. Transakcje dotyczące znaków towarowych "F." i "W." zostały przeprowadzone w grupie kapitałowej F. S.A. w następującej kolejności:

- F. S.A. wniosła aport znaków towarowych do uprzednio założonej spółki osobowej F.3 sp. z o.o. SKA w zamian za jej akcje,

- F.3 sp. z o.o. SKA sprzedała otrzymane w formie aportu znaki towarowe do F.2 sp. z o.o. tj. kolejnej zależnej spółki kapitałowej,

- F. S.A. połączyła się z ww. spółkami zależnymi. Spółka zbywając znaki towarowe jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszym ciągu z tych znaków.

Tuż przed sprzedażą znaków towarowych przez F.3 sp. z o.o. SKA do F.2 sp. z o.o., ww. spółka osobowa jednocześnie objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym F.2 sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 42.005.000,00 zł. Kwota ta jest identyczna z kwotą, która stanowi sumę wartości znaków towarowych posiadanych przez F.3 sp. z o.o. SKA. Jednakże żadna z ww. spółek nie dysponowała środkami pieniężnymi na pokrycie swoich zobowiązań względem drugiej strony, dlatego w niedługim czasie dokonano kompensaty wierzytelności. Wskutek takich transakcji znaki towarowe stały się własnością F.2 sp. z o.o., a F.3 sp. z o.o. SKA miała udziały w F.2 sp. z o.o.

Następnie połączenie spółek F. S.A. i spółek zależnych tj. F.2 sp. z o.o. i F.3 sp. z o.o. (następca F.3 sp. z o.o. SKA) poprzez przejęcie majątku spowodowało, że znaki towarowe ponownie były w posiadaniu F. S.A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wskazał także na powiązania osobowe między spółkami zależnymi i Stroną. Mianowicie osoby reprezentujące spółki zależne były jednocześnie członkami zarządu F. S.A. (A.D., Z.G.), co zdaniem organu I instancji świadczyło, że osoby te posiadały pełną wiedzę o sytuacji finansowej ww. spółek, która wskazywała, że F.2 sp. z o.o. nie była w stanie dokonać zapłaty pieniężnej za zakupione znaki towarowe, a F.3 sp. z o.o. SKA nie była w stanie wnieść wkładu pieniężnego na pokrycie nabytych udziałów w F.2 sp. z o.o. bez zbycia znaków towarowych.

F.3 sp. z o.o. SKA i F.2 sp. z o.o. podjęły działania mające na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te dwie spółki umowy sprzedaży znaków poprzez wykreowanie zobowiązania F.3 sp. z o.o. SKA do wniesienia określonej kwoty pieniężnej do F.2 sp. z o.o. jako wkład pieniężny.

Powołując się na art. 199a O.p. organ I instancji uznał, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. SKA do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F.3 sp. z o.o. SKA na rzecz F.2 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. znaków towarowych przez F.3 sp. z o.o. SKA do F.2 sp. z o.o. w zamian za udziały.

Zatem, F.2 sp. z o.o. stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2014r. poz. 851 ze zm.- u.p.d.o.p.) miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych "F." i "W." nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

W wyniku przejęcia F. S.A. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki F.2 sp. z o.o. Zatem F. S.A., jako następca prawny F.2 sp. z o.o., nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych "F." i W.", od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki F.2 sp. z o.o.

Dlatego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w protokole badania ksiąg podatkowych spółki F. S.A. z dnia 4 lutego 2021r., zgodnie z regulacją zawartą w art. 193§6 O.p. nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę w 2015r., w części dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, przejętych od F.2 sp. z o.o., zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wysokości wartości początkowej znaków towarowych "F." i "W.", która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tylko na kapitał zapasowy F.2 sp. z o.o., co zostało zakwalifikowane jako wadliwość ksiąg podatkowych.

Kontrolujący ustalili, że w 2015r. F. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 6.012.721,80 zł od wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych "F." i "W.") przejętych od F.2 sp. z o.o. Roczna stawka ww. odpisów wynosiła 14,30%.

Zgodnie z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F.2 sp. z o.o. z dnia 24 października 2013r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz w sprawie umowy spółki, F.3 sp. z o.o. SKA wniosła na pokrycie nabytych udziałów w F.2 sp. z o.o. wkład w wysokości 42.005.000 zł, przy czym 100.000 zł zostało przeznaczone na kapitał zakładowy, a 41.905.000 zł na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. tylko tą część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych w F. S.A. w 2015r. powinny były wynieść 14.300,00 zł (100.000 zł x 14,30%).

Organ I instancji zmniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu Strony za 2015r. o kwotę 5.998.421,80 zł (6.012.721,80 zł- 14.300,00 zł), co oznaczało, że F. S.A. w złożonej deklaracji GIT za 2015r. powinna była wykazać podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 503.060,53 zł, zamiast wykazanej straty w wysokości 3.350.735,19 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 199a § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że pod pozorem dokonania czynności prawnej

wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "F.

SKA") do F.2 Sp. z o.o. (dalej: "F.2") i czynności prawnej w

postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." (dalej: "Znak

towarowy") przez F. SKA na rzecz F.2, dokonano czynności prawnej

(ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego;

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego w pełnej wysokości nabytych według Organu, w formie wkładu niepieniężnego;

- art. 14b§3, art. 14k§1, art. 14m§1 i §3 i art. 14p O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanych w sprawie Spółki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, do których Strona się zastosowała, a w konsekwencji które dawały Spółce moc ochronną;

- art. 123§1 O.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do stanowiska Strony, przedstawionego w wydanej w jej sprawie ekspertyzie prawnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji nr [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie zobowiązania Spółki w CIT za 2015r.

Zdaniem Pełnomocnika organ nieprawidłowo uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w pełnej wysokości, a powinna od wartości tej części wkładu która została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego F.2. Pełnomocnik wskazał na brak możliwości zastosowania przez organ I instancji art. 199a§2 O.p. w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik podkreślił jaki był zamiar stron przedmiotowych transakcji, a mianowicie najpierw przeniesienie znaku towarowego do F. SKA poprzez dokonanie jego aportu, potem sprzedaż znaku towarowego przez F. SKA do F.2, następnie połączenie wszystkich spółek. Wg pełnomocnika zamiarem również było podwyższenie kapitału zakładowego F.2 objętego przez F. SKA poprzez dokonanie wkładu pieniężnego oraz dokonanie umownej kompensaty wzajemnych zobowiązań z uwagi na brak środków finansowych w obu spółkach. W ocenie pełnomocnika, z żadnych okoliczności sprawy nie wynika, żeby prawdziwym zamiarem stron było dokonanie aportu znaku towarowego przez F. SKA do F.2. Pełnomocnik wskazał na dowody-jego zdaniem potwierdzające, że transakcje F. SKA i F.2 nie były transakcjami pozornymi.

Pełnomocnik wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych. Według pełnomocnika, w niniejszej sprawie wykładnia oświadczeń woli stron nie mogła być podstawą do podważania rozliczeń podatkowych, wynikających z faktycznie dokonanych czynności prawnych, które nie mogą być pomijane przez organy jako czynności pozorne. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, nawet jeśliby przyjąć, że czynności stron dążyły do osiągnięcia korzyści podatkowych, to tym bardziej nie można twierdzić, że były one czynnościami pozornymi, w rozumieniu art. 199a§2 O.p.

Pełnomocnik wskazał, że Spółka dysponowała Interpretacjami indywidualnymi ([...] oraz [...] ) jeszcze przed dokonaniem kwestionowanych rozliczeń w zakresie CIT, do których się w pełni zastosowała, dlatego powinna korzystać z ochrony z nich wynikającej, a przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłe odpowiadają w pełni rzeczywistym okolicznościom objętym treścią wyniku kontroli, wbrew temu co twierdzi organ I instancji w wydanej decyzji.

Powołał się także na ekspertyzę prawną przedstawicieli doktryny z dnia 13 października 2020r., która potwierdza stanowisko Strony. Autorzy ekspertyzy podzielili argument podnoszony przez Spółę, że stanowisko organów w sprawie zmierza w istocie do zastosowania art. 199a O.p. jako substytutu klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji lakonicznie odniósł się do treści ekspertyzy co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, gdyż pominięte zostało stanowisko Strony, do którego przedstawienia miała ona prawo zgodnie z art. 123§1 O.p. Pełnomocnik przywołując wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010r. sygn. akt:. I GSK 1043/09 stwierdził, że organ I instancji powinien w treści decyzji odnieść się szczegółowo do argumentacji zawartej w ekspertyzie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., działając jako organ pierwszej instancji miał prawo zastosować w niniejszej sprawie art. 199a§2 O.p. i na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. zmniejszyć wartość kosztów uzyskania przychodów F. S.A. o kwotę 5.998.421,80 zł w 2015r., tj. o wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych "F." i "W." dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zasadniczym ustaleniem postępowania była poprawność zajętego stanowiska co do pozorności wniesienia wkładu pieniężnego do F.2 Spółki z o.o. a także umowy sprzedaży zawartej pomiędzy F.3 Spółką z o.o. S.K.A i F.2 Spółką z o.o. oraz konsekwencji jakie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywołuje przyjęcie takiej konstrukcji w odniesieniu do zaistniałych w Spółce zdarzeń.

Organ podatkowy ma prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Stronę, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga więc uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało.

Zgodnie z art.199a O.p., który odnosi się do wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§3). Przepis ten zawiera uregulowania dotyczące ustalenia przez organ podatkowy treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozornej czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. W celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. Istotne jest również to, jak same strony czynności rozumiały oświadczenie woli w chwili jego złożenia, a także zachowanie się stron po złożeniu oświadczenia woli, np. sposób wykonania umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w ww. art. 199a O.p. Art. 199a§2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Z jego treści wynika, że ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa, o czym mówi art. 83§1 k.c. Z analizy art. 199a§2 O.p. wynika, że nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, ustawodawca wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają przy tym znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku.

W sprawie oparto się na treści art. 199a§2 O.p. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu słusznie dokonał analizy przepisów prawa cywilnego związanych z pozornością czynności cywilnoprawnych, charakterystyki umowy kupna sprzedaży, rozumienia pojęcia wkład pieniężny, czy niepieniężny.

Istotny był fakt, że F. S.A. jest następcą prawnym F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz F.2 sp. z o.o. Wymienione spółki wchodziły w skład grupy, na czele której stała F. S.A. F. S.A. jest spółką prawa handlowego, wpisaną do KRS w dniu 1 października 2007r. pod nr [...], z siedzibą w S. ([...]), ul. [...]. W 2015r. Spółka zajmowała się sprzedażą armatury sanitarnej, instalacyjnej, sprzętu wyposażenia hydraulicznego, grzewczego i klimatyzacji (baterie, natryski, akcesoria łazienkowe, zlewozmywaki, elementy armatury przepływowej m.in. pod marką F., asortyment obejmujący elementy instalacji grzewczych pod marką W.). W 2015r. w skład Zarządu wchodzili: A.R. - Prezes Zarządu, A.D. - Wiceprezes Zarządu, Z.G. - Wiceprezes Zarządu. F. S .A. posiadała wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe: F. - nr świadectwa ochronnego [...] W. - zgłoszony w 2003r. nr świadectwa ochronnego [...] i W. - zgłoszony w 2005r. nr świadectwa ochronnego [...], które zostały wycenione na dzień 1 września 2013r, według wartości godziwej: F. - 36.256.000,00 zł, W. -2.749.000,00 zł. Wymienione znaki towarowe jako wytworzone we własnym zakresie nie podlegały amortyzacji i nie były wykazane w księgach F. S.A.

F.3 sp. z o.o. S.K.A. była spółką osobową wpisaną do KRS dnia 30 sierpnia 2013r. pod nr [...], a wykreśloną w dniu 16 czerwca 2014r., gdyż została przekształcona w F.3 sp. z o.o. (wpis do KRS dnia 2 zcerwca 2014r.). Siedziba spółki mieściła się w S., [...]. Do reprezentacji oraz prowadzenia spraw spółki upoważniony był jej komplementariusz, tj. F.3 sp. z o.o. z siedzibą w S., która z kolei była reprezentowana przez A.D. - Prezesa Zarządu. Spółka ta została powołana w celu zapewnienia efektywności zarządzania własnością intelektualną w grupie kapitałowej (co wynika ze Sprawozdania Zarządu z działalności Grupy F. w 2013r.). Według zeznań A.D. z dnia 7 lipca 2016r. Spółka zajmowała się zarządzaniem markami towarowymi i udzielaniem licencji, źródłami przychodów spółki były opłaty licencyjne, spółka nie zatrudniała pracowników. A.D. zajmował się obsługą administracyjno - księgową spółki.

F.2 sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 17 grudnia 2010 r. pod nr [...]. Siedziba spółki mieściła się w S, [...] , podobnie jak F. S.A. i F.3 sp. z o.o. S.K.A. Do dnia 24.10.2013r. 100% udziałów posiadała F. S.A., kiedy to F.3 sp. z o.o. S.K.A nabyła udziały spółki. Funkcje Prezesa Zarządu pełnił Pan Z.G. Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółkę powołano do obsługi działań marketingowych Grupy F.. W dokumentacji z art. 9a u.p.d.o.p. dotyczącej zakupu usług licencyjnych na używanie znaków towarowych od F.2 sp. z o.o. podano, że głównym przedmiotem działalności spółki F.2 sp. z o.o. jest prowadzenie działalności usługowej w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz że od momentu nabycia znaków towarowych od F.3 sp. z o.o. SKA działalność F.2 sp. z o.o. koncentrowała się również na zarządzaniu znakami towarowymi, budowaniu ich wartości i rozpoznawalności, a przychody z licencjonowania znaków stały się głównymi źródłami przychodów F.2 sp. z o.o.

Wg zeznań Z.G., F.2 sp. z o.o., jako posiadacz znaków F. i W. udzielała licencji dla F. S.A. F.2 sp. z o.o. miała się zająć szeroko rozumianą promocją znaków towarowych, ich ochroną w kraju, a w przyszłości za granicą. Prace w większości były zlecone na zewnątrz. F.2 sp. z o.o. zawarła umowę na obsługę administracyjno-biurową z F. S.A. Wg Z.G. docelowo chciano przenieść pracowników F. S.A. do F.2 sp. z o.o.

W latach 2013-2014 F. S.A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła przedmiotowe znaki towarowe na rzecz spółek zależnych, a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła te znaki i rozpoczęła ich amortyzację. W ujęciu chronologicznym transakcje te zostały zawarte w następującej kolejności:

-10 października 2013r. F.3 sp. z o.o. S.K.A. podjęła Uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 50.000,00 zł, tj. do kwoty 100.000,00 zł poprzez emisje nowych akcji imiennych o wartości nominalnej l zł. Zgodnie z ww. uchwałą akcje miały zostać objęte przez dotychczasowego akcjonariusza F. S.A. za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych F. i W., których wartość godziwa wynosiła łącznie 42.005.000,00 zł netto.

-15 października 2013r. zawarto umowę objęcia akcji F.3 sp. z o.o. S.K.A. pomiędzy F. S.A i F.3 sp. z o.o. S.K.A. Na mocy ww. umowy F. S.A. objęła 50.000 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej l złoty każda i zobowiązana była do wniesienia znaków towarowych F. i W..

-15 października 2013r. zawarto umowę przeniesienia własności znaków towarowych pomiędzy F. S.A. a F.3 sp. z o.o. S.K.A. F. S.A. oświadczyła, że na pokrycie objętych 50.000 akcji przenosi na rzecz F.3 sp. z o.o. S.K.A. prawa do znaków towarowych F. i W..

-15 października 2013r. zawarto umowę licencyjną pomiędzy F. S.A. z F.3 sp. z o.o. S.K.A. o używanie ww. znaków towarowych, w której określono wysokość opłat licencyjnych.

Przedmiotowe znaki towarowe nadal były wykorzystywane przez F. S.A. w jej działalności.

-24 października 2013r. F.2 sp. z o.o. podjęła Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 100.000,00 zł do kwoty 125.000,00 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł. Udziały miały zostać objęte przez nowego wspólnika tj. F.3 sp. z o.o. S.KA., która miała wnieść na ich pokrycie wkład pieniężny w wysokości 42.005.000,00 zł, przy czym na kapitał zakładowy została przeznaczona kwota 100.000,00 zł, a na kapitał zapasowy kwota 4.1905.000,00 zł.

-24 października2013r. A.D., reprezentujący F.3 sp. z o.o. SKA., złożył oświadczenie o przystąpieniu do spółki F.2 Spółki z o.o. oraz objęciu udziałów (2.000) w podwyższonym kapitale zakładowym, które pokrywa w całości gotówką w kwocie 42.005.000,00 zł, przy czym kwota 100.000,00 zł zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, zaś kwota 41.905.000,00 zł na kapitał zapasowy.

-25 października 2013r. zawarto umowę pomiędzy F.3 sp. z o.o. S.K.A. (reprezentowaną przez A.D.) a F.2 sp. z o.o. (reprezentowaną przez Z.G.) dotyczącą sprzedaży znaków towarowych na rzecz F.2 sp. z o.o. za łączną cenę 42.047.005,00 zł. Zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić do dnia 31 października 2013r. na rachunek bankowy Sprzedającego.

-25 października 2013r. została zawarta umowa licencyjna pomiędzy F. S.A. i F.2 sp. z o.o. o używanie przedmiotowych znaków towarowych, które były wykorzystywane w działalności F. S.A.

-30 października 2013r. zawarto umowę pomiędzy F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz F.2 sp. z o.o. dotyczącą kompensaty wierzytelności do kwoty 42.005.000,00 zł. Różnica w wysokości 42.005,00 zł została przekazana na rachunek bankowy F.3 sp. z o.o. S.K.A. w dniu 31 października 2013r.

-31 grudnia 2013r. F.2 sp. z o.o. przekazała kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 9.670.811,15 zł na rzecz F.3 sp. z o.o. S.K.A.

-2 czerwca 2014r. przekształcenie F.3 sp. z o.o. S.K.A. w F.3 2 sp. z o.o. zostało wpisane do KRS.

-7 listopada 2014r. połączenie F. S.A. z F.2 sp. z o.o. i F.3 2 sp. z o.o. przez przejecie majątku obu spółek zostało wpisane do KRS. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492§1 pkt 1 w związku z art. 515§1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą bez równoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, bez wymiany udziałów Spółek przejmowanych na akcje spółki przejmującej oraz bez zmiany statutu spółki przejmującej. Majątek spółki przejmującej nie uległ zwiększeniu, gdyż wartość majątku spółek przejmowanych była już uwzględniona w aktywach spółki przejmującej. Spółka przejmująca posiadała 100% udziałów w F.3 2 sp. z o.o. oraz 100% udziałów w F.2 Spółce z o.o. (20% udziałów bezpośrednio oraz pośrednio poprzez F.3 2 sp. z o.o.).

Powyższe transakcje zostały zawarte w krótkim odstępie czasowym, a kolejność zawieranych transakcji miała istotne znaczenie. W połowie października 2013r. F. S.A. formalnie zbyła wytworzone przez siebie znaki towarowe do zależnej spółki osobowej poprzez nabycie jej akcji w zamian za wkład niepieniężny. Transakcja taka jest neutralna podatkowo. Następnie, w niespełna 10 dni później ww. spółka osobowa formalnie nabyła udziały w kolejnej zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny i następnego dnia sprzedała posiadane znaki towarowe do spółki kapitałowej, która w zamian zobowiązała się do zapłaty umówionej kwoty na rachunek bankowy spółki osobowej. Spółki nie posiadając środków pieniężnych, do zapłaty których się zobowiązały, umawiają się na kompensatę wzajemnych zobowiązań na koniec października. W przeciągu dwóch tygodni znaki towarowe zmieniły właściciela od F. S.A. poprzez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o., która rozpoczęła amortyzacje znaków towarowych od kwoty wynikającej z faktury sprzedaży. Praktycznie rok później, w listopadzie 2014r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu świadczącego o połączeniu F. S.A. ze spółkami zależnymi F.3 2 sp. z o.o. (następca F.3 sp. z o.o. S.K.A.) i F.2 sp. z o.o. Oznacza to, że F. S.A. na skutek przejęcia całego majątku F.2 sp. z o.o. końcowo przejęła znaki towarowe i prawo do ich amortyzacji.

F. S.A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w K.2. z datą wpływu 11 września 2013r., nr interpretacji [...], w którym wskazała, że posiada zależną spółkę kapitałową, która specjalizuje się w zarządzaniu prawami własności przemysłowej należącymi do Grupy oraz prowadzeniem działalności marketingowej. Dalej podano, że majątkiem spółki zależnej będą nabyte znaki towarowe (gdzie cena za znaki będzie uregulowana w całości). Ponadto podano, że możliwe jest połączenie F. S.A. ze spółką zależną poprzez przeniesienie całego majątku spółki zależnej, która byłaby spółką przejmowaną przez spółkę, jako spółkę przejmującą. Również F.2 sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w K.2 z datą wpływu 16 sierpnia 2013r., nr interpretacji [...].

We wniosku F.2 sp. z o.o. wskazała, że jest spółką kapitałową i należy do grupy kapitałowej. Działalność spółki ma zostać skoncentrowana na zarządzaniu znakami towarowymi należącymi do grupy, udzielaniu praw do korzystania ze znaków, budowaniu ich wartości i rozpoznawalności, badaniu rynku i opinii publicznej. Spółka miała rozważać w przyszłości nabycie praw do znaków towarowych, które kupi od spółki komandytowo-akcyjnej z Grupy. Mając na uwadze obydwa wnioski o interpretacje indywidualne, należy stwierdzić, że sposób przeprowadzania tych transakcji był znany już na przełomie sierpnia i września 2013r., o czym świadczą daty wpływów ww. interpretacji. Ponadto F.3 sp. z o.o. SKA i F.2 sp. z o.o. z założenia miały posiadać znaki towarowe jedynie przejściowo.

Badając okoliczności faktyczne transakcji zwrócono uwagę na fakt powiązań osobowych istniejących w F. S.A. i spółkach zależnych, a także na sposób zrealizowania zobowiązania do zapłaty za znaki towarowe przez F.2 sp. z o.o. w ramach umowy sprzedaży oraz sposobu wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A.

Powiązania osobowe dotyczą przede wszystkim A.D. oraz Z.G. Osoby te posiadały pełną wiedzę o sytuacji gospodarczej i finansowej F. S.A., F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz F.2 sp. z o.o. i podejmowały w nich kluczowe decyzje.

Z wyjaśnień Z.G. jednoznacznie wynika, że powodem objęcia udziałów w F.2 sp. z o.o. przez F.3 sp. z o.o. SKA i wniesienia wkładu pieniężnego było podniesienie kapitału F.2 sp. z o.o. i zakup przez F.2 sp. z o.o. znaków towarowych.

Odnosząc się z kolei do sposobu wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz formy zapłaty przez F.2 sp. z o.o. za znaki towarowe, organ II instancji podkreśla, że należy je rozpatrywać łącznie.

Podejmowane przez władze ww. spółek czynności następowały w krótkim czasie, a nawet dzień po dniu z wyraźnym wskazaniem, iż pomiędzy spółkami ma zaistnieć obrót w pieniądzu tj. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F.2 Spółki z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego podjęta została w dniu 24 października 2013r. i w tym samym dniu A.D., reprezentujący F.3 sp. z o.o. S.K.A. złożył oświadczenie o pokryciu udziałów w całości gotówką. Następnie w dniu 25 października 2013r. została zawarta pomiędzy F.3 sp. z o.o. S.K.A. a F.2 sp. z o.o. umowa sprzedaży znaków towarowych na rzecz F.2 sp. z o.o. za łączną cenę 42.047.005,00 zł., gdzie w umowie tej wyraźnie zapisano, że zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić na rachunek bankowy sprzedającego do dnia 31 października 2013r. Mimo takich uzgodnień, w dniu 30 października 2013r. ww. spółki, zamiast regulować wzajemne zobowiązania w sposób zadeklarowany w pieniądzu, zawarły umowę kompensaty wierzytelności do kwoty 42.005.000,00 zł. Tylko różnica w wysokości 42.005,00 zł została przekazana na .rachunek bankowy F.3 sp. z o.o. S.K.A. F.3 sp. z o.o. S.K.A. jako nowy udziałowiec F.2 sp. z o.o. zobowiązana do wniesienia wkładu pieniężnego obejmując udziały faktycznie nie wniosła wkładu pieniężnego.

Podobnie F.2 sp. z o.o. będąc zobowiązana wobec swojego udziałowca z tyt. umowy kupna/sprzedaży znaków towarowych zamiast zapłacić sprzedawcy cenę w zamian za przeniesienie własności znaków towarowych, nie dokonała zapłaty ceny w formie pieniężnej. W analizowanym przypadku, sens podjętych przez ww. spółki działań sprowadza się do wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż w zamian za własność znaków towarowych F.3 sp. z o.o. S.K.A. otrzymała udziały w F.2 Spółce z o.o.

W sprawie doszło do czynności prawnych dokonywanych przez przedstawicieli podmiotów powiązanych mających wiedzę o sytuacji ekonomiczno - prawnej każdej ze spółek-uczestników. F.3 sp. z o.o. S.K.A. jak również F.2 sp. z o.o. nie posiadały w październiku 2013r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani gotówki w kasie, pozwalających na dokonywanie transakcji o wartości ponad 42.000.000,00 zł, nie czyniły też żadnych starań o pozyskanie takich środków, np. z kredytów bankowych. Ich działalność sprowadzała się do uzyskiwania przychodów z opłat licencyjnych związanych ze znakami towarowymi i rozporządzaniem przedmiotowymi znakami. Spółki powiązane funkcjonując w grupie, nie zatrudniały pracowników, ich siedziby mieściły się w budynku spółki dominującej F. S.A.

Podejmując kolejne czynności prawne, poczynając od pierwotnego wniesienia wkładu w postaci znaków towarowych przez F. S.A do spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez ich sprzedaż dokonały przeniesienia własności tych znaków, na poszczególne spółki, w taki sposób by finalnie znaki towarowe wróciły do F. S.A. wskutek połączenia spółek.

Osoby decyzyjne w grupie F. tak ułożyły umowy i transakcje , że w istocie F.3 sp. z o.o. S.K.A. sprzedająca znaki towarowe musiałaby dostarczyć kupującemu - F.2 sp. z o.o. środki finansowe, aby ten mógł dokonać zakupu znaków towarowych. W tym samym czasie, F.3 sp. z o.o. S.K.A. zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego, sama tych środków nie posiadała. Przedstawiciele władz spółek mieli pełną świadomość, iż składane przez nich oświadczenia woli zawarte w aktach notarialnych realnie nie mogą zostać wykonane w sposób określony w postanowieniach tych umów. Wynika stąd, że zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego przy ewidentnym braku środków pieniężnych, pierwotnie już zakładano, iż zobowiązania te zostaną skompensowane wierzytelnością z tytułu umowy sprzedaży, bowiem kupujący znaki towarowe również nie posiadał środków pieniężnych na zapłatę ceny sprzedaży w terminie określonym w umowie. Strony tych transakcji nie miały zamiaru realizować istotnych warunków ani .umowy sprzedaży w postaci zapłaty ceny ani istotnego warunku wniesienia wkładu pieniężnego. Natomiast faktycznym i realizowanym przez ww. spółki zamiarem było przeniesienie własności znaków towarowych w zamian za udziały. Spółki działając w warunkach powiązań, w grupie i składając oświadczenia o wnoszeniu wkładu pieniężnego czy zapisując w umowie sprzedaży znaków towarowych, że zaplata ceny sprzedaży nastąpi na rachunek bankowy, nie mogły być zaskoczone przez kontrahenta np. jego niewiarygodnością, by następnie dokonywać korekt czy modyfikacji w uprzednio ustalonych warunkach transakcji co do sposobu uregulowania należności wynikających z umowy sprzedaży znaków towarowych.

Z wyjaśnień A.D. i Z.G. jednoznacznie wynikało, że działali w pełnym przeświadczeniu, że podmioty które reprezentują poza aktywami w postaci znaków towarowych nie posiadają praktycznie środków pieniężnych. Zatem zastosowano taką konstrukcję szeregu czynności prawnych by stworzyć wrażenie, iż środki te pozyskiwali poprzez dokonywane między sobą transakcje.

Analizując charakter wkładu pieniężnego i niepieniężnego, odnosząc się do wniesienia wkładu pieniężnego do F.2 sp. z o.o. przez F.3 sp. z o.o. SKA, że "strony tej czynności nie dążyły do spełnienia nieodłącznego elementu wkładu pieniężnego, jakim, jest wniesienie środków pieniężnych w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W zamiarze stron F.2 sp. z o.o. nie miała pozyskać aktywów innych niż znaki towarowe. Zamiar ten nie był ujawniony osobom trzecim (organom podatkowym) w celu wywołania przeświadczenia, że doszło do wniesienia wkładu pieniężnego." Natomiast odnosząc się do czynności sprzedaży znaków towarowych na rzecz F.2 sp. z o.o. przez F.3 sp. z o.o. SKA organ I instancji trafnie zauważył, że "strony tej czynności nie dążyły do spełnienia nieodłącznego elementu umowy sprzedaży, jakim jest otrzymanie przez F.3 sp. z o.o. SKA korzyści majątkowej innej niż udziały w F.2 sp. z o.o. W zamiarze stron F.3 sp. z o.o. SKA miała pozyskać udziały w F.2 sp. z o.o. w zamian za posiadane przez siebie znaki towarowe. Zamiar ten nie był ujawniony osobom trzecim (organom podatkowym) w celu wywołania przeświadczenia, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. SKA do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F.3 sp. z o.o. SKA na rzecz F.2 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 sp. z o.o. SKA do F.2 sp. z o.o. F.2 sp. z o.o. nabywając znaki towarowe od F.3 sp. z o.o. SKA w zamian za udziały, odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nabytych znaków towarowych, była zobligowana do zastosowania dyspozycji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Na skutek połączenia F. S.A. z F.2 sp. z o.o. do zastosowania ww. przepisu była zobowiązana jako następca prawny również F. S.A.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., F.2 sp. z o.o. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych F. i W. nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki tj. od kwoty 100.000,00 zł.

W warunkach przewidzianych w art. 93§1 i 2 O.p. dot. sukcesji praw i obowiązków, F. S.A. po przejęcia F.2 Spółki z o.o., jako następca prawny, nie miała zatem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych, od tej części ich wartości, która została przekazana na kapitał zapasowy F.2 sp. z o.o. tj. od kwoty 41.905.000,00 zł.

Utrwalona na gruncie reżimu spółki kapitałowej odpowiednia wartość części kapitału zakładowego odpowiadająca wartości początkowej wkładu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego wyznacza górną granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiednich opisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył w przepisach podatkowych, iż ustalenie wielkości kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, warunkowane jest sposobem zadysponowania tym wkładem tj. przekazanie na kapitał zakładowy lub zapasowy. Jednoznacznie wskazał także, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. ma pierwszeństwo w stosowaniu w sytuacji wystąpienia przesłanek w nim przewidzianych. Art. 15 ust 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie przesądza, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywanie wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnienie art. 16, a zatem z uwzględnieniem również art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d.

Skoro z ustaleń postępowania wynika, że do F.2 Spółki z o.o. wniesiono wkład traktowany w zakresie skutków podatkowych jako wkład niepieniężny, to na gruncie niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d u.p.d.o.p.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych dla F. S.A. (przejęte od F.2 sp. z o.o.) w roku 2015 powinny wynosić 14.300,00 zł. Kwota ta została obliczona zgodnie ze stawką amortyzacyjną przyjętą przez Spółkę tj. 14,3 % w skali roku od kwoty 100.000,00 zł tj. kwoty przekazanej na kapitał zakładowy. Z kwoty stanowiącej wysokość odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych) po połączeniu spółek, która w 2015r. wyniosła w 2015r. 6.012.721,80 zł, jedynie 14.300,00 zł to koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaków towarowych od wartości przekazanej na kapitał zakładowy, a pozostała kwota 5.998.421,80 zł to koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wykazane w deklaracji przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w kwocie 185.770.303,25 zł uległy zmniejszeniu o kwotę 5.998.421,80 zł. Czyli Spółka powinna była wykazać w deklaracji koszty uzyskania przychodów w kwocie 179.771.881,45 zł (185.770.303,25 - 5.998.421,80), co przekłada się na ostateczne rozliczenie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w ten sposób, że zamiast wykazanej przez Spółkę straty w wysokości 3.350.735,19 zł, powinna była wykazać podatek należny do zapłaty w wysokości 503.060,53 zł.

Ustosunkowując się do ekspertyzy prawnej z dnia 13 października 2020r., której autorami są przedstawiciele nauki: prof. dr hab. [...], dr h.c., dr hab. [...], dr hab. [...] organ wskazał, że przedmiotem opinii jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie korzysta z art. 199a O.p. w celu pominięcia skutków prawnych niektórych działań podatników w świetle okoliczności faktycznych opisanych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 6 października 2016r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 21 lipca 2017r. i wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017r., sygn. akt: I SA/Kr 992/17. Ekspertyza ta dotyczy sprawy prowadzonej przez organy podatkowe wobec F. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013-2014r. Oceniając uzasadnienie organów podatkowych dotyczące pozorności czynności prawnych, wykonawcy ekspertyzy stwierdzają, że organ dość oględnie opisuje motywacje spółek, a dzieje się według nich tak dlatego, że celem spółek było osiągnięcie korzyści podatkowej, a tego argumentu organ podatkowy nie chce użyć, gdyż kojarzy się z klauzulą antyabuzywną, której w badanym okresie nie było.

Przedstawiciele nauki podnoszą w treści ekspertyzy, że jednym z ważnych argumentów, które podnoszą organy podatkowe i WSA w Krakowie, jest fakt rozliczenia operacji poprzez potrącenie, z uwagi na brak dysponowania pieniędzmi przez strony transakcji. Opisując instytucje potrącenia autorzy ekspertyzy wskazują, że dokonanie potrącenia to tylko proste uroszczenie rozliczeń " Ujmując rzecz trywialnie - dwa podmioty mogłyby się spotkać i przekazać sobie wzajemnie identyczne kwoty pieniędzy w postaci gotówki, ewentualnie przelać je sobie wzajemnie. Zamiast tego te dwa podmioty (lub nawet tylko jeden z nich) uznają, że wzajemnie potrącają swe wierzytelności. Owszem spółki mogły wzajemnie przelewać sobie po kawałku kwoty, żeby zaspokoić oczekiwania organu podatkowego, który chce widzieć gotówkę ". Zdaniem autorów ekspertyzy uzasadnienie organów podatkowych i WSA w Krakowie to gra pozorów. W rzeczywistości chodzi o optymalizację, gdyż podatnik oprócz osiągnięcia pewnych celów biznesowych osiągnął również korzystny dla niego skutek podatkowy. Takiej argumentacji unikają organy podatkowe. Według autorów ekspertyzy "taki był cel i zamiar stron wszystkich umów (które były także źródłem korzyści podatkowych), czyli przeprowadzić operacje obejmującą m.in. podwyższenie kapitału spółki i nabycie znaków towarowych. I nie ma co udawać, że było inaczej". Jedynie co mógłby zastosować organ podatkowy to GAAR, ale na gruncie badanej sprawy klauzula tak nie istniała.

Organ II instancji odnosząc się do treści przedstawionej ekspertyzy zaznaczył, że ocena stanu faktycznego ustalonego w toku prowadzonej spawy, została zaprezentowana w treści decyzji, i nie jest ona zgodna z prezentowaną w opinii. Organ I instancji słusznie zastosował art. 199§2 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Zdaniem organu II instancji zamiarem F.2 sp. z o.o. było nabycie znaków towarowych w zamian za swoje udziały, a nie w zamian za gotówkę, której nie posiadała. Wykonawcy ekspertyzy uważają za nieistotny brak dysponowania pieniędzmi przez strony transakcji i tym też uzasadniają zastosowanie instytucji potrącenia - dwa podmioty mogłyby się spotkać i przekazać sobie wzajemnie identyczne kwoty pieniędzy w postaci gotówki. Organ II instancji zauważa, że w badanej sprawie właśnie fakt, że strony transakcji nie były w stanie sobie przekazać gotówki o czym wiedziały, oznacza, że od samego początku nie miały możliwości, a tym samym zamiaru wykonać swojego zobowiązania w formie pieniężnej. W przeprowadzonych transakcjach jedna strona nabyła udziały, a druga strona w zamian za aport nabyła znaki towarowe. Tak naprawdę potwierdzają to sami autorzy ekspertyzy stwierdzając, że celem i zamiarem stron było "podwyższenie kapitału spółki i nabycie znaków towarowych. I nie ma co udawać, że było inaczej".

Istotne było także, że zaprezentowane stanowisko organu II instancji, odmienne od wypowiedzi autorów ekspertyzy, pokrywa się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 listopada 2020r., na mocy którego oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyrok WSA w Krakowie, do którego odnosi się przedmiotowa ekspertyza.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika wskazanych w złożonym odwołaniu, organ II instancji stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 2 O.p.

Nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W ocenie organu II instancji w sprawie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie F. S.A. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od kwoty wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, w części przeznaczonej na podwyższenie kapitału zapasowego.

Organ I instancji przedstawiając cały kontekst i ciąg zaplanowanych zdarzeń prawnych wykazał, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Spółkę z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy kupna sprzedaży znaków towarowych przez ww. spółki, w istocie dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Spółki z o.o. Konsekwencją powyższego jest odpowiednia kwalifikacja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanie ww. art. 16 ust. l pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Zarzut zastosowania klauzuli obejścia prawa, zamiast wyartykułowanej przez organ I instancji instytucji pozorności czynności prawnych był również chybiony. Przepisy art. 119a do 119zf (Dział Ill a - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Rozdział I - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) ustawy Ordynacja podatkowa weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r. i mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie przedmiotowych przepisów.

Niezasadne było stanowisko pełnomocnika, że organ I instancji nie powinien powoływać się na decyzje podatkowe i wyroki sądowe dot. zobowiązania Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Kwestie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy wynikają ze stanu faktycznego zaistniałego w 2013-2014r., a zagadnienia prawne są tożsame z tymi, które wynikają z ustaleń za 2014r. Dlatego powoływanie się przez organ I instancji na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego, które potwierdzają poprawność stanowiska organu w sprawie, było uzasadnione.

Za chybiony uznano zarzut pełnomocnika, że organ powołał się na aport ukryty, który nie stanowi przesłanki umożliwiającej zakwestionowanie prawidłowych rozliczeń. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu przywołał jedynie pojęcie aportu ukrytego i jego rozumienie w piśmiennictwie na gruncie prawa handlowego oraz podobieństwo do uregulowań zawartych w art. 199a O.p. W żadnym miejscu organ I instancji nie wskazał, że jest to instytucja prawa podatkowego, a tym bardziej, że stanowi przesłankę umożliwiającą zakwestionowanie prawidłowych rozliczeń.

Formułując zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.2 w dniu 13 listopada 2013r. nr [...] na rzecz F.2 Spółki z o.o. oraz w dniu 5 grudnia 2013r. znak [...] na rzecz F. S.A., Strona argumentuje, że przedmiotowe interpretacje potwierdzały prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Nadto F. S.A. i F.2 sp. z o.o. zastosowały się do wydanych dla nich interpretacji prawa podatkowego.

Z wniosku F.2 Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że wnioskodawca wskazał zdarzenie przyszłe, w wyniku którego spółka kapitałowa należąca do grupy kapitałowej nabędzie na podstawie umowy kupna sprzedaży od spółki komandytowo-akcyjnej (udokumentowane również fakturą VAT) znaki towarowe w cenie ustalonej w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zakupione znaki będą wykorzystywane przez kupującego w działalności gospodarczej. Organ wydający przedmiotową interpretację wskazując na zróżnicowanie zasady ustalania wartości początkowej składników trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych między innymi w zależności od sposobu ich nabycia (art. 16g u.p.d.o.p.) stwierdził, że wartością początkową zakupionych znaków towarowych stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie cena ich nabycia wynikająca z otrzymanej faktury VAT.

We wniosku F. S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zapytano, czy w przypadku połączenia ze spółką zależną wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej znaków towarowych określonej w ewidencji spółki zależnej. Jako element stanu faktycznego podano, że odpisy amortyzacyjne stanowią w opisanym przypadku koszty uzyskania przychodów, gdyż znaki towarowe zostaną przez spółkę zależną nabyte a cena za znaki zostanie uregulowana w całości.

Przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Z tych względów prezentowane w powołanych interpretacjach stanowisko nie przesądziło o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015, gdyż stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji. W świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przeniesienie własności znaków towarowych w wyniku umowy kupna sprzedaży było czynnością pozorną.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

- art. 199a § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Sp. z o.o. (dalej: "F.2") i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F. SKA na rzecz F.2, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego;

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w sprawie i przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego w pełnej wysokości, nabytych - według Organu – w formie wkładu niepieniężnego;

- art. 14b§3 w związku z art. 14k§1 oraz art. 14m§1 i §3 O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanych w sprawie Spółki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, do których Strona się zastosowała, a w konsekwencji, które dawały Spółce moc ochronną.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu l instancji oraz decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podnosząc, że w sprawie nie było żadnych rzeczywistych podstaw faktycznych czy prawnych aby podważać, że celem poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach było: sprzedaż znaku, wniesienie wkładu pieniężnego oraz połączenie Spółek. Wydane w sprawie interpretacje dotyczyły tych samych aspektów rozliczenia podatkowego, które zostały zakwestionowane przez organ.

Wedle autora skargi art. 199a O.p. nie może stanowić klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

Podkreślono, że skarżąca spółka w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w ekspertyzie prawnej z dnia 13 października 2020r.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą Spółkę decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie było też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Istota problemu prawnego w sprawie dotyczy tego czy organy podatkowe działając na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. zasadnie zmniejszyły wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki, łącznie o kwotę 5.998.421,80 zł stanowiącą wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych F. i W.. Znaki te wytworzono we własnym zakresie zatem nie podlegały amortyzacji w Skarżącej Spółce i nie były wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. W latach 2013-2014 Skarżąca Spółka zbyła znaki towarowe na rzecz spółek zależnych a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła te znaki i rozpoczęła ich amortyzację.

Niniejsza sprawa dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r.

Na tle tak zarysowanego problemu należało przypomnieć, że organy podatkowe mają prawo ale i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało.

Stosownie bowiem do art. 199a§1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a§1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a§1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83§1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a§2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a§2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a§3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z 27 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1847/10, POP z 2012r., nr 3, s.343; z 21 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 5/11, publik. CBOSA).

Interpolując powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w tej sprawie, Skarżąca Spółka poprzez dokonanie określonych czynności prawnych w gruncie rzeczy nie zamierzała wnieść wkład pieniężnego a następnie zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych) ale jej zamiarem było wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych F. i W. na rzecz F.2 Sp. z o.o. w zamian za co F.3 Sp. z o.o. SKA miała otrzymać udziały F.2 Sp. z o.o. Po pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. SKA do F.2 Sp z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. SKA do F.2 Sp. z o.o. W wyniku połączenia Spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością Skarżącej Spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować.

Co znamienne, Skarżąca zbywając znaki towarowe, które przecież były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszy ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Skarżąca nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne.

Należy zaaprobować działania organów administracji podatkowej, które przeanalizowały sekwencję poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, czas dokonania czynności, stronę podmiotową. Organy badały także przepływy finansowe, które z założenia miały wystąpić pomiędzy podmiotami, uczestnikami czynności a które de facto nie nastąpiły

Uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi (nie mieli też ekspektatywy uzyskania kredytu, pożyczki względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania) a mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co rodzi pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności.

Wskazana koincydencja czasowa (24 i 25 października 2013r.) personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych Spółkach), podmioty te były powiązane kapitałowo, sprawiła, że zasadnie przyjęto w sprawie pozorność czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania Skarżącej Spółki w kontekście zarówno poszczególnych czynności jaki i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych o wartości: F. 36.256.000,00 zł i W. 2.749.000,00 zł.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez Skarżącą Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193§1, §2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012r., o sygn. akt: I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Organy podatkowe zasadnie wskazały, w protokole badania ksiąg z dnia 4 lutego 2021r.. iż nie uznają za dowód, ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2015r. w części dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, przejętych od F.2 sp. z o.o. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wysokości wartości początkowej znaków towarowych F. i W., która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tylko na kapitał zapasowy F.2 sp. z o.o., co zostało zakwalifikowane jako wadliwość ksiąg.

Księgi rachunkowe Skarżącej zostały zatem zakwestionowane jedynie w części nie zaś w całości.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 14k-14m O.p. Przepisy te dotyczą sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, skutków podatkowych zdarzeń mających miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na skutek zastosowania się do interpretacji-czyli do sytuacji, które w tej sprawie nie wystąpiły.

Nie było zatem podstaw aby działanie Spółki uznać za zastosowanie się do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego na co zwrócił uwagę NSA w pisemnych motywach wyroku z dnia 5 listopada 2020r. sygn. akt: II FSK 1445/18.

Kwestionowanie przez organ podatkowy postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1818/14; z 20 lipca 2020 r. sygn. akt 2130/16). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwiązanie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Oceny takiej sytuacji muszą dokonać samodzielnie organy podatkowe – pod kątem skutków podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 189/19; z 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2130/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2020r. sygn. akt: II FSK 1445/18, wskazał, że ekspertyza prawna załączona do akt sprawy ma charakter prywatnej opinii zawierającej argumentację na poparcie stanowiska skarżącej. Nieuwzględnienie wniosków z tej ekspertyzy nie stanowi, że naruszono wskazane w niej przepisy. W sytuacji bowiem innych odmiennych opinii wydanych przez ekspertów powstawałby problem co do zastosowania się do którejś z nich (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 479/17).

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.