Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 842/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art.5 ust.1 pkt 2,4,6,7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1,2, art. 5 ust. 4, art. 47,48,50,52 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.
article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 227 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 842/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r., sprawy ze skarg "N" w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 2 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r., 2006r., 2007r., 2008r., 2009r., 2010r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 30.700 zł (trzydzieści tysięcy siedemset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 kwietnia 1997 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta w przedmiocie określenia Narodowemu Bankowi Polskiemu podatku od nieruchomości za lata 1992 i 1993 i umorzyło postępowanie pierwszej instancji . Organ podatkowy uznał , iż w uchylonej decyzji błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego tak jak od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podczas gdy Narodowy Bank Polski takiej działalności nie prowadzi.

Decyzjami z dnia 20 września 2010 r., nr [...] do nr [...] Prezydent Miasta określił Narodowemu Bankowi Polskiemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, iż Narodowy Bank Polski - zgodnie z orzecznictwem sądowym -oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej prowadzi również działalność gospodarczą. Nie jest wprawdzie klasycznym przedsiębiorcą (z uwagi na podstawowe cele jego działalności), jednakże działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa. W świetle powyższej argumentacji organ I instancji uznał, iż podatek od nieruchomości winien być deklarowany przez Narodowy Bank Polski zgodnie ze stawkami przewidzianymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Od powyższej decyzji odwołania w ustawowym terminie złożył Narodowy Bank Polski. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 227 Konstytucji RP, art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4, art. 21, art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr l, póz. 2 z późn. zm.) przez przyjęcie, że istotą wykonywania określonych przepisami prawa obowiązków i uprawnień Narodowego Banku Polskiego jest prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, póz. 613) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 5 ust. l pkt l lit. a i art. 5 ust. l pkt 2 lit. b ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że Narodowy Bank Polski prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Narodowego Banku Polskiego (jako właściciela albo użytkownika wieczystego) podlegają opodatkowaniu według stawek wyższych (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a przez to także:

- art. 4 ust. l pkt 3 w związku z art. 2 ust. li art. la ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, że określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Narodowego Banku Polskiego jako przedsiębiorcy,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowania wobec podatnika negatywnych skutków zmiany wykładni oraz reguły in dubio pro fisco, pomimo wcześniej prezentowanych informacji przez organy podatkowe, zgodnie z którymi Narodowy Bank Polski nie jest przedsiębiorcą w świetle ustawy Prawo działalności gospodarczej, a działalność statutowa Narodowego Banku Polskiego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak w ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 1997 r., [...] oraz piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 22 kwietnia 2004 r., LK-2278/LP/03/IP),

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprawidłową kwalifikację powierzchni gruntów i budynków do właściwych stawek podatku od nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu odwołania nie zgodzono się , iż NBP prowadzi działalność gospodarczą,. Zgodnie z art. 3 ust. l ustawy o Narodowym Banku Polskim, podstawowym celem jego działalności jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu, o ile nie ogranicza to podstawowego celu Narodowego Banku Polskiego. Szczegółowe zadania ustawowe Narodowego Banku Polskiego określa art. 3 ust. 2 ww. ustawy, obejmując m. in. organizowanie rozliczeń pieniężnych, prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi, prowadzenie bankowej obsługi budżetu państwa, regulowanie płynności banków oraz ich refinansowanie, wykonywanie innych zadań określonych ustawami. W związku z powyższym obszar ustawowych zadań, czyli przedmiot działalności Narodowego Banku Polskiego nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej określonym w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, póz. 1807 z późn. zm.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 2 marca 2011 r. nr [...], [...] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W pierwszej kolejności Kolegium wskazało, iż w niniejszej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć sporne zagadnienie co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym był Narodowy Bank Polski według stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, że wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą, poza ściśle określonymi wyjątkami - budynkami mieszkalnymi i gruntami związanymi z tymi budynkami oraz gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne.

Zwrócono uwagę , iż art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów Prawa działalności gospodarczej, to zasadnym jest sięgnięcie do tej ustawy. Przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, póz. 1178 z późn. zm.) była osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą. Przepis art. 2 ust. l ww. ustawy statuował, iż działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpowszechnianie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Powyższe przepisy utraciły moc z dniem 21 sierpnia 2004 r. wobec uchylenia ich przez art. 66 ustawy z 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. l i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, póz. 1095 z późn. zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są zawodowy charakter, związana z nią powtarzalność działań i podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1206/09, Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych [na:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zawsze działalność taka musi być obliczona na osiągnięcie zysku. Podkreśla się też, że działalność gospodarczą mogą prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie takiej działalności i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzonej działalności. Przykładem takich podmiotów mogą być fundacje i stowarzyszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r" sygn. akt FSK 2643/04, LEX nr 153881).

Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, iż Narodowy Bank Polski ma szczególną pozycję w polskim systemie bankowym. Organ przedstawił przepisy regulujące działalność Narodowego Banku Polskiego i jego istotę. Zwrócił jednak uwagę , iż za wykonywanie czynności bankowych Narodowy Bank Polski pobiera też opłaty i prowizje (art. 17 ust. 4 pkt 7 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim Dz. U. z 2005 r. Nr l, póz. 2 z późn. zm.). Podkreślono , iż świadczenie czynności bankowych przez banki komercyjne jest działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Nie można zatem uznać, iż jeżeli identyczne czynności, również odpłatnie, wykonuje centralny bank państwa mają one inny charakter niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Wprawdzie podstawowym celem tych działań nie jest osiągnięcie zysku, jednakże charakteryzują się one ciągłością, stałością, powtarzalnością działań i są racjonalne ekonomicznie. Posiadają więc wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2643/04, LEX nr 153881; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 703/05, LEX nr 212185; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 854/09, LEX nr 576060).

Narodowy Bank Polski wykonuje czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Prowadzi gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego (art. 64 ustawy o Narodowym Banku Polskim). Jego działalność ma zdecydowanie charakter samoistny. Na niezależność finansową, funkcjonalną i instytucjonalną Narodowego Banku Polskiego wskazywał m. in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt K 26/03, LEX nr 82399 (por. w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie).

Wskazane cechy zarówno Narodowego Banku Polskiego, jak i prowadzonej przez niego działalności pozwalają na konstatację, iż oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej Narodowy Bank Polski prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie (z uwagi na podstawowe cele jego działalności) klasycznym przedsiębiorcą, jednakże działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze stwierdzeniem , iż okoliczność nieprowadzenia przez Narodowy Bank Polski działalności gospodarczej potwierdza treść art. 57 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Na mocy powyższego uregulowania Narodowy Bank Polski korzysta ze zwolnienia od podatków oraz od kosztów sądowych skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi. Przepis ten jest częścią ustawy regulującej status, zadania i organizację Narodowego Banku Polskiego. Nie można go zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących Podatnika, a z tych - jak wskazano wyżej - wynika wniosek wręcz odwrotny. Zauważyć ponadto należy, iż art. 57 ustawy o Narodowym Banku Polskim nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie odnosi się do konstrukcji tego podatku (a stawka podatku jest jednym z jego elementów konstrukcyjnych), ani też nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując Kolegium stwierdziło, iż Narodowy Bank Polski, choć nie jest klasycznym przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, a zatem nieruchomości zajmowane przez Podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oczywiście poza wyjątkami wskazanymi w art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowania wobec Podatnika negatywnych skutków zmiany wykładni oraz reguły in dubio profisco, pomimo wcześniej prezentowanych informacji przez organy podatkowe, zgodnie z którymi Narodowy Bank Polski nie jest przedsiębiorcą w świetle ustawy Prawo działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, iż zasada zaufania wyrażona w ww. przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Podkreślono, iż decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze nie mają mocy wiążącej w sprawach dotyczących lat późniejszych.

Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej kwalifikacji powierzchni gruntów i budynków do właściwych stawek podatku od nieruchomości stwierdził , iż w przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ( Dz. U. z 1999 r. Nr 112, póz. 1316 z późn. zm.).

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której strona skarżąca podniosła te same zarzuty które były sformułowane na etapie postępowania podatkowego .

W uzasadnieniach skarg podniesiono , iż Narodowy Bank Polski nie prowadzi działalności gospodarczej albowiem jego , podstawowym celem jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej rządu, o ile nie ogranicza to podstawowego celu NBP. Szczegółowe zadania ustawowe NBP określa przepis art. 3 ust. 2 ustawy o NBP, obejmując m.in. organizowanie rozliczeń pieniężnych, prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi, prowadzenie bankowej obsługi budżetu państwa, regulowanie płynności banków oraz ich refinansowanie, wykonywanie innych zadań określonych ustawami. Zakres zadań NBP nie może być uznany za przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, chociażby dlatego, bowiem tych ustawowych zadań NBP nie może wykonać żaden inny przedsiębiorca - zgodnie z zasadą wolności gospodarczej określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Powołując się na orzecznictwo trybunału Konstytucyjnego zauważono , iż jako bank centralny wykonuje : 1) funkcję banku państwa, 2) funkcję emisyjną, 3) funkcję banku banków. Wyłączność prawa emisji pieniądza, o której mowa w art. 227 ust. 1 Konstytucji RP, oznacza, że w tym zakresie NBP działa w charakterze władzy monetarnej sterującej działalnością całego systemu bankowego, posługując się instrumentami finansowymi. W tym zakresie partycypuje on w emisji tzw. pieniądza centralnego, przede wszystkim w postaci depozytów a vista banków komercyjnych i budżetu państwa gromadzonych na ich rachunkach w banku centralnym oraz kredytów udzielanych państwu. Ponadto bankowi centralnemu powierza się znaczące funkcje makroekonomiczne. Wszystkie te funkcje realizowane są na rzecz Państwa, ale nie celem uzyskiwania dochodów.

NBP to podmiot szczególny, wykonujący zadania o charakterze publicznoprawnym, w którego działalności nie występuje kryterium komercyjne a dyrektywa racjonalnego ekonomicznie funkcjonowania - wyznacznik funkcjonowania każdej państwowej jednostki organizacyjnej.

Nie zgodzono się również z tezą, iż działania NBP miały być podejmowane w imieniu własnym i na własne ryzyko, z uwagi na fakt , iż NBP nie może swobodnie decydować o kierunkach i zakresie podejmowanych działań oraz o sposobie realizacji swoich funkcji, co narzucają mu wyraźnie wskazane normy konstytucyjne i ustawowe.

Zdaniem strony skarżącej działania NBP nie mogą być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza nawet wtedy gdy ich forma zewnętrzna jest do niej zbliżona. Wskazuje na to art. 57 ustawy o NBP, zgodnie z którym Bank Centralny korzysta, na równi z jednostkami budżetowymi (które nie prowadzą działalności gospodarczej), ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej artykułuje wolę ustawodawcy, że wszelkie działania Narodowego Banku Polskiego, nie mogą być do niej zaliczane.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Strona skarżąca podniosła , iż zaskarżone rozstrzygnięcia są sprzeczne z wcześniejszym stanowiskiem organu podatkowego, zawartym w decyzji dnia 29 kwietnia 1997 r, nr [...], oraz w piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 22 kwietnia 2004 r, nr [...]. Stanowi to modelowy przykład zastosowania wobec podatnika negatywnych skutków zmiany wykładni oraz maksymy in dubio pro fisco, tj. reguł wnioskowania sprzecznych z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Na koniec strona skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem całości posiadanej powierzchni do stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarcza bez uwzględnienia charakteru mieszkalnego budynków . Zdaniem strony nie w pełni zrozumiała wydaje się argumentacja SKO w Krakowie w zakresie klasyfikacji odpowiedniego budynku dokonywanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz.1316 ze zm.). Po pierwsze, ustawa podatkowa, tj. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie odsyła ani wprost, ani też w sposób dorozumiany do przepisów w/w rozporządzenia. Po drugie, o przeznaczeniu częściowo mieszkalnym określonego budynku przesądził już Prezydent Miasta K. w decyzji wydanej w pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez SKO, i której - w tej części ustaleń - skarżący nigdy nie kwestionował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 842/11 do sygn. akt I SA/Kr 847/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 842/11 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy , iż zasadnicza istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy ustawowa działalność Narodowego Banku Polskiego ( powoływany także jako NBP) może wypełnić przesłanki działalności gospodarczej, a tym samym , czy w stosunku do gruntów i budynków będących w posiadaniu NBP można zastosować stawki takie jak w przypadku gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą .

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych radzie gminy przysługuje uprawnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości. Ustawa ta wskazuje tylko maksymalną wysokość tych stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków i ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz od części budynków mieszkalnych stawki te mogą być wyższe niż dla budynków i gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2, 4, 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W stanie prawnych sprawy tj. w latach 2005-2010 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej, odsyłając do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Prawo działalności gospodarczej. Obecnie jest to ustawa z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z póż zm ) , która przez działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, budowlana, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Definicja pojęcia działalności gospodarczej wskazuje konkretne dziedziny tej działalności oraz cechy (właściwości), którymi ta działalność może się charakteryzować, aby mogła być uznana za działalność gospodarczą tzn. zarobkowy i zawodowy charakter, zorganizowany sposób jej wykonywania oraz ciągłość działalności. Katalog dziedzin działalności gospodarczej sformułowany jest w sposób ogólny, co umożliwia dalsze wewnętrzne, bardziej szczegółowe podziały.

Działalność gospodarcza jest – jak wynika z jej definicji – działalnością zarobkową w znaczeniu subiektywnym, czyli działalność ta prowadzona jest na tyle racjonalnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O tym czy dany podmiot prowadzi działalność w celach zarobkowych można rozstrzygnąć na podstawie całokształtu jego zachowań, przy czym niektóre, poszczególne czynności niekoniecznie muszą być podejmowane w celach zarobkowych. Podkreślić także należy, że charakter zarobkowy może mieć zarówno działalność podstawowa tj. taka, dla realizacji której podmiot został utworzony, jak i działalność akcesoryjna, którą podmiot realizuje obok działalności podstawowej, nie będącej działalnością gospodarczą. Działalność taka, określona w doktrynie jako not for profit (por. M.Szydło: Swoboda działalności gospodarczej, C.H.Beck, W-wa 2005, s.45 i nast. oraz powołana tam literatura) charakterystyczna jest dla podmiotów, które korzystając z wolności gospodarczej podejmują działalność gospodarczą, często po to, aby dzięki uzyskanym środkom wspomagać swoją podstawową działalność np. stowarzyszenia, fundacje czy jednostki naukowo-badawcze.

W świetle powyższych rozważań należy postawić pytanie czy Narodowy Bank Polski może być traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą . Pomimo , iż kwalifikacja prawna działalności prowadzonej przez NBP budzi wiele wątpliwości , to jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę linię orzeczniczą, która przyjmuje, że jakkolwiek NBP wykonuje zadania publiczne, to jednak prowadzi także działalność gospodarczą [por. wyroki NSA z dnia 15 września 200r. (sygn.akt FSK 2050/04), z dnia 28 kwietnia 2006r. (syng.akt II FSK 703/05) wyrok NSA O/Z w Szczecinie z dnia 3 lipca 2002r. (syng.akt SA/Sz 3110/00), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12.12. 2006 r. ( sygn. akt I SA/Rz 645/06 ), wyrok WSA w Poznaniu z 2.09. 2004 r. ( sygn. akt I Sa/Po 2404/04 ), wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25.02.2010 r. ( sygn. akt I SA/OI 854/06 .].

Nie ulega wątpliwości, iż Narodowy Bank Polski ma szczególną pozycję w polskim systemie bankowym. Zgodnie z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP jest on centralnym bankiem państwa. Przysługuje mu wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania /we współdziałaniu z Radą Ministrów - art. 146 Konstytucji/ polityki pieniężnej, odpowiada on za wartość polskiego pieniądza. Jego organizację i zadania oraz szczegółowe zasady powoływania i odwoływania jego organów określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./.dalej powoływana jako ustawa o NBP. Ustawa ta stanowi część systemu prawa bankowego /por. Z. Ofiarski, Prawo bankowe, Wyd. Zakamycze 2004, s. 18/. Narodowy Bank Polski ma osobowość prawną, nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Zadania Narodowego Banku Polskiego określono w art. 3 powołanej ustawy o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z tą regułą Bank pełni rolę banku państwa, banku emisyjnego oraz banku dla innych banków. Jego zadania m.in. to współudział w kształtowaniu polityki gospodarczej państwa i sporządzaniu prognoz, analiz i ocen jej urzeczywistnienia wraz z sygnalizowaniem ewentualnych zagrożeń w tym zakresie, kształtowanie polityki pieniężno-kredytowej, współdziałanie w kształtowaniu i prowadzeniu polityki dewizowej, współtworzenie bilansu płatniczego, kształtowanie polityki kursowej i jej bieżącej realizacji, organizowanie i prowadzenie rozliczeń międzybankowych, obsługa kasowo-rozliczeniowa budżetu państwa /tak Z. Ofiarski - op. cit. s. 262/. Część z tych zadań to niewątpliwie zadania publiczne. W odniesieniu do niektórych z nich organom Banku przysługują nawet uprawnienia władcze /np. z godnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe - Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm., obowiązującej w badanym roku podatkowym, Prezes NBP udziela, odmawia i uchyla w drodze decyzji administracyjnej zezwolenia dewizowe/. Oprócz tych funkcji, a także i w celu ich prawidłowego wykonania Bank ten może także podejmować czynności, odpowiadające w swej istocie czynnościom bankowym, określonym w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /np. udzielanie bankom kredytu refinansowego - art. 42 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim, udzielanie kredytu w obcych walutach bankom krajowym - art. 47 ustawy o NBP, emitowanie i sprzedaż papierów wartościowych - art. 48 ustawy o NBP , przyjmowanie papierów wartościowych do przechowywania i administrowania - art. 50 ustawy o NBP. W celu realizacji funkcji centralnej bankowej instytucji dewizowej jest on m.in. zobowiązany do podejmowania czynności bankowych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju - art. 52 ust. 1 ustawy o NBP. Za wykonywanie czynności bankowych Narodowy Bank Polski pobiera też opłaty i prowizje (por. np. par. 28 uchwały Zarządu NBP nr 14/2000 z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie otwierania i prowadzenia rachunków bankowych przez NBP - Dz. Urz. NBP 2000 nr 7 poz. 11 ze zm.). Zauważyć należy, iż wykonywanie czynności bankowych przez banki komercyjne jest działalnością gospodarczą - art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe. Nie można zatem uznać, iż jeżeli identyczne czynności, również odpłatnie, wykonuje centralny bank państwa mają one inny charakter niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Wprawdzie podstawowym celem tych działań nie jest osiągnięcie zysku, jednakże charakteryzują się one ciągłością, stałością, powtarzalnością działań i są - co skarżący przyznaje - racjonalne ekonomicznie. Posiadają zatem wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. (wyrok NSA z 15.09.2005 r. sygn. akt FSK 2644/04)

Zwrócić ponadto należy uwagę, iż pomimo tego , że podstawowa działalność NBP nie jest nastawiona na osiąganie zysku to jednak rzeczą powszechnie znaną jest okoliczność osiągania przez NBP takiego zysku .

W działalności NBP występują zatem i są dostrzegalne cechy charakteryzujące zarobkową działalność gospodarczą (pozyskiwanie funduszy, powtarzalność, zyski) i uzasadniające prawidłowość zastosowanej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Osiągany przez bank centralny zysk jest w części odprowadzany do budżetu państwa w formie para podatkowej (tzw. wpłat z zysku NBP), a w pozostałej części służy dla tworzenia funduszy własnych. Podkreślić należy , iż uzyskiwany przez stronę skarżącą zysk jest cechą immanentną działalności gospodarczej.

Nie można również podzielić argumentu strony skarżącej , iż działania NBP nie są prowadzone we własnym imieniu i na własne ryzyko .

Gospodarka finansowa Narodowego Banku Polskiego oparta jest na zasadzie tworzenia wskazanych w ustawie o NBP funduszy o ściśle określonym przeznaczeniu. Są to fundusze własne Banku. Fundusze podstawowe (statutowy i rezerwowy) są zasilane z odpisów z zysku, osiąganego przez Bank (art. 60-62 ustawy o NBP ). Tylko część tego zysku podlega odprowadzeniu do budżetu państwa (art. 69 ust. 3 ustawy o NBP). Narodowy Bank Polski prowadzi gospodarkę finansową na podstawie własnego planu, zatwierdzonego przez jego organ - Radę Polityki Pieniężnej (art. 64 ustawy o NBP ). Jego działalność ma zatem zdecydowanie charakter samoistny - na niezależność finansową, funkcjonalną i instytucjonalną Narodowego Banku Polskiego wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2003 r. K 26/03 - OTK-A 2003 nr 9 poz. 95/.

Wskazane wyżej cechy zarówno Banku, jak i prowadzonej przez niego działalności pozwalają zatem na konstatację, iż oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej bank ten prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie (z uwagi na podstawowe cele jego działalności) klasycznym przedsiębiorcą, jednakże, jak wskazano wyżej, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.

( Wyrok NSA 15.09. 2005 r. sygn. akt FSK 2050/04)

Sąd w pełni podziela również wypracowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko , iż z art. 57 ustawy o NBP nie wynika okoliczność nieprowadzenia przez NBP działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005 r. FSK 2050/04 , kwestionując rozumowanie analogiczne do przedstawionego przez stronę skarżącą , stwierdził, że tylko ze zrównania banku centralnego z jednostką, a nie zakładem budżetowym nie można wnioskować, iż to właśnie nieprowadzenie działalności gospodarczej, a nie np. wykonywanie zadań publicznych, stanowiło podstawę udzielenia zwolnienia NBP na takich samych zasadach, jak jednostkom budżetowym. Przepis art. 57 ust. 1 ustawy o NBP jest częścią ustawy regulującej status, zadania i organizację NBP. Nie można go zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących tego banku, z których wynika wniosek wręcz odwrotny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie odnosi się do konstrukcji tego podatku (a stawka podatku jest jednym z jego elementów konstrukcyjnych), ani też nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z dnia 28.04.2006 r. sygn. akt II FSK/703/05.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę wykładni przepisów i przerzucenie negatywnych skutków tej zmiany na stronę skarżącą . W tym miejscu podnieść należy , iż Samorządowe Kolegium odwoławcze w decyzji z dnia 29.04.1997 r. nr [...] dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 1992 i 1993 zajęło stanowisko , iż NBP nie prowadzi działalności gospodarczej .

Należy zauważyć , iż podatnik nie może zasadnie odwoływać się do argumentu, że w toku wcześniejszych postępowań podatkowych organ podatkowy zajął odmienne stanowisko w sprawie . Nie można bowiem usprawiedliwić naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika, tylko dlatego , iż w fazie wcześniejszych postępowań podatkowych organ odmiennie interpretował sporną kwestię .

Ten argument jest oczywiście zrozumiały z punktu widzenia subiektywnego interesu skarżącego podatnika, subiektywnie rozumianego zaufania do organów podatkowych. Jednak jest pozbawiony podstawy prawnej. Pozostaje wbrew art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje niejako automatycznie w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji , nie jest on zatem zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Zatem prawidłowo argumentuje organ podatkowy, że nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniu dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych , dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej , iż prawidłowy wymiar podatku stanowi przerzucenie negatywnych skutków zmiany interpretacji przepisów, na podatnika.

Sąd natomiast podzielił argument strony skarżącej odnośnie błędnej kwalifikacji budynków będących w posiadaniu NBP . Jak wynika z analizy zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy, podatnik był użytkownikiem wieczystym działki nr [...] budynku na ul B. w K. , na której był posadowiony budynek częściowo o charakterze mieszkalnym . Okoliczność tej organy podatkowe nie negowały uznając , iż o charakterze budynku przesądza stosunek powierzchni niemieszkalnej do mieszkalnej zgodnie z załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. z 1999 r. Nr 112, póz. 1316 z późn. zm.)..

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić . W art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W ewidencji gruntów działka [...] oznaczona jest symbolem "Bi" co oznacza zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 3 , inne tereny zabudowane . Na uwagę zasługuje fakt , iż w pkt 1 i 2 tego przepisu zostały wymienione tereny mieszkalne oraz przemysłowe co oznaczałoby , iż oznaczenie "Bi" odnosi się do innych terenów zabudowanych niż te wymienione w pkt 1 i 2.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1390/08 (LEX nr 576176), a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargi pogląd ten podzielił z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów, nie można rozciągać automatycznie na drugi przedmiot opodatkowania.

Informacje o tym jakie jest przeznaczenie, funkcja użytkowa budynku zawarte są w ewidencji gruntów i budynków. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. A zatem rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę, projekt budowlany, czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Dokumentacja ta powinna w sposób precyzyjny określać rodzaj danego budynku. W przypadku braku odpowiedniej dokumentacji architektoniczno - budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą odpowiednią wiedzą techniczną, celem wydania opinii w powyższym zakresie. Na konieczność podjęcia takich działań wskazuje art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej nakazuje z kolei, wyczerpujące i wszechstronne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy. ( zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1445/10 LEX nr 749174 wyrok NSA z 24.02.2009 r. Sygn. akt II FSK 1027/07 LEX nr 520063)

Z wyżej wymienionych względów Sąd w składzie rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 29.01.2008 r. sygn. akt 546/07, iż o zakwalifikowaniu budynku do celów mieszkaniowych nie mogą decydować przepisy dotyczące ewidencji środków trwałych i statystyki. Ustawa podatkowa tj. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła ani wprost, ani też w sposób dorozumiany do przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Z kolei na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z regułami zawartymi w podatkowym prawie materialnym oraz w ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić wyżej zaprezentowane wagi , ustalić charakter budynku podlegającemu opodatkowaniu po przeprowadzeniu stosownego postępowania w tym zakresie .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji poprzedzającą zaskarżoną decyzję , gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.