Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 792/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 133
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 września 2015 r. O. sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca Spółka) na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej powoływanej, jako O.p.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęcie postępowania podatkowego wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...] mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej przez D. sp. z o.o. w dniu 22 grudnia 2011 r. dostawy nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 2,186 m kw. wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, położonego w obrębie [...] przy ul. [...] w O. na rzecz M.B., co zostało udokumentowane aktem notarialnym (repertorium [...]) z dnia [...] grudnia 2011 r. sporządzanym w O.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., przestrzegając właściwości miejscowej organów podatkowych, przesłał wniosek Skarżącej o wszczęcie postępowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który był organem właściwym dla spółki z o.o. "D"' w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotowa czynność nie została opodatkowana przez D. sp. z o.o. podatkiem od towarów i usług, natomiast zdaniem Spółki dostawa przedmiotowej nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT 23%. We wniosku spółka O. przedstawiła następujące okoliczności, które jej zdaniem uzasadniają złożenie przedmiotowego wniosku:

1. D. sp. z o .o. od dnia nabycia ww. nieruchomości poniosła wydatki inwestycyjne, w efekcie których wybudowała dwa poziomy parkingów podziemnych. W związku z poniesionymi wydatkami spółce D. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu.

2. D. sp. z o. o. w toku postępowania egzekucyjnego, po wybudowaniu dwóch poziomów garaży podziemnych, dokonała dostawy przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntów wraz z rozpoczętą inwestycją-budynkiem na rzecz M.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. w O. przy ul. [...], NIP [...]. Dostawa została dokonana w dniu 22 grudnia 2011 r. Dostawa ta nie została objęta podatkiem od towarów i usług. Z tytułu dostawy nieruchomości nie wystawiono faktury VAT (transakcja 1).

3. M.B. dokonał dostawy ww. nieruchomości na rzecz D. sp. z o.o. za aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2012 r. (repertorium [...]) sporządzonym przez notariusza w O. M.C. (transakcja 2).

4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca .2013 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny przysądzono Skarżącej prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 2.186 m kw. wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, położonego w obrębie [...] przy ul. [...] w O., na rzecz O. sp. z o. o. Przysądzenie nastąpiło za cenę 9.800.000 zł, która została zapłacona w gotówce. Dostawa na rzecz Spółki została udokumentowana fakturą wystawioną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., A.B. Z uwagi na fakt, że transakcje poprzedzające dostawę na rzecz Skarżącej Spółki, w tym również dostawa dokonana przez D. sp. z o.o., zostały błędnie uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienie na rzecz Skarżącej prawa użytkowania wieczystego i własności budynku zostało uznane za transakcję zwolnioną. Zdaniem Spółki ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT na poziomie transakcji pomiędzy D. sp. z o.o. i M.B. mieć będzie bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka jako nabywca przedmiotowej nieruchomości. Strona Skarżąca podniosła, że w jej ocenie zarówno transakcja 1 jak i transakcja 2 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki VAT. Ustalenie właściwego sposobu opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości dokonanej przez D. sp. z o.o. na rzecz M.B. dotyczy interesu prawnego Spółki z uwagi na fakt, że właściwe opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji 2, po której została dokonana dostawa nieruchomości na rzecz Spółki, co zostało udokumentowane postanowieniem w przedmiocie przysądzenia własności z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się 10 grudnia 2013 r.

Z powyższych okoliczności O. sp. z o.o. wywiodła, że jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczy określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy przez spółkę D., jest stroną wskazaną w 133 § 1 O.p. Tym samym przysługuje jej prawo do wystąpienia z żądaniem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie dostawy nieruchomości dokonanej przez D. sp. z o.o. na rzecz M.B.

Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek O. sp. z o.o. z dnia 8 września 2015 r. wskazując, że kontrola kryteriów złożonego wniosku doprowadziła do stwierdzenia istniejących przeszkód do wszczęcia postępowania na jego podstawie, gdyż art.133§ O.p. nie daje podstaw do sformułowania wniosku, że O. sp. z o.o. może być stroną tego postępowania. Organ stwierdził, że Skarżąca nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 O.p. spółce D. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 9 października 2015 r.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu postanowieniu organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 133 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że Skarżąca Spółka nie jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i błędne uznanie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego wobec spółki D. na podstawie art. 165 § 1 O.p.;

- art. 165 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego wobec D., pomimo powzięcia informacji o nieprawidłowościach w dokonanych przez spółkę D. rozliczeniach podatkowych i pomimo tego, że art. 165 § 1 O.p. zobowiązuje organ także do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu;

- art. 121 § 1 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca Spółka nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i ograniczenie uzasadnienia postanowienia do stwierdzenia, że Spółka nie ma własnego interesu prawnego we wszczęciu postępowania w stosunku do spółki D.;

- art. 122 O.p. przez niedokładne przeanalizowanie sprawy i wyjaśnień Spółki, skutkiem czego organ pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski, że Spółka nie stanowi strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca stwierdziła, że jej interes prawny we wszczęciu postępowania w stosunku do spółki D. wynika z przepisów regulujących odliczenie podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.) dalej powoływanej, jako ustawa o VAT, jest niewątpliwie najważniejszym prawem przysługującym podatnikowi VAT. Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią prawa do obniżenia kwoty podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja nimi udokumentowana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albo jest zwolniona z podatku VAT, co oznacza, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości na rzecz Skarżącej Spółki jest bezpośrednio uzależnione od prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy nieruchomości na rzecz Spółki.

Zdaniem Skarżącej Spółki prawidłowość opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości na rzecz Spółki jest natomiast bezpośrednio związana ze sposobem rozliczenia wcześniejszych transakcji dotyczących tego samego przedmiotu, które poprzedzały dokonanie dostawy nieruchomości na rzecz Spółki. Powyższe wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które uzależniają sposób opodatkowania dostawy nieruchomości m.in. od tego, czy przed dokonaniem przedmiotowej dostawy na rzecz Spółki miało miejsce tzw. pierwsze zasiedlenie oraz kiedy ono nastąpiło, jak również od tego, czy dokonującemu dostawy nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Powyższe, w ocenie Skarżącej oznacza, że w celu oceny prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości na rzecz Spółki, a tym samym ustalenia, czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości, należy dokonać analizy transakcji poprzedzających nabycie nieruchomości przez Spółkę w celu ustalenia, czy miało w stosunku do nich zastosowanie opodatkowania podatkiem VAT, czy zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, co przekłada się bezpośrednio na ustalenie, czy dostawa nieruchomości dokonana na rzecz Spółki została (bądź nie) dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak długi okres upłynął od ostatniego pierwszego zasiedlenia nieruchomości oraz czy dostawcy nieruchomości na rzecz Spółki przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Bez ustalenia powyższych kwestii nie jest możliwa ocena prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości na rzecz Spółki, a tym samym nie jest możliwe ustalenie, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę dostawę.

Skarżąca Spółka wskazała, że okoliczność, że nie była stroną transakcji dokonanej przez spółkę D. ani kolejnej transakcji dotyczącej przedmiotowej nieruchomości nie zmienia tego, że w celu ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia transakcji przez Spółkę niezbędne było dokonanie analizy tych transakcji z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że Spółka ma interes prawny w odniesieniu do wszczęcia postępowania podatkowego wobec D., ponieważ w przepisach prawa podatkowego, tj. ustawy o VAT, znajdują się normy prawne przewidujące w przedmiotowym stanie faktycznym określone uprawnienia Spółki.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie, zgodnie z którym uznał, że Spółka nie spełnia definicji strony i nie przysługuje jej prawo złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, naruszył art. 133 § 1 O.p. z uwagi na nieprawidłowe przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że stosownie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Organ wskazał, że treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 O.p. pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu.

Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania podatkowego nie może być podmiot czynny stosunku prawnopodatkowego ani też związek publicznoprawny będący wierzycielem podatkowym, np. gmina, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji organem podatkowym jest jej wójt. burmistrz lub prezydent miasta.

Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony.

Organ wskazał, że postępowanie podatkowe, którego wszczęcia Skarżąca zażądała we wniosku z dnia 8 września 2015 r. nie mogło wywrzeć skutków w sferze praw i obowiązków Skarżącej spółki, jako jednego z podmiotów wskazanych w art. 133 § 1 O.p. Konsekwencją tego był brak interesu prawnego Skarżącej we wszczęciu postępowania w celu określeni zobowiązania podatkowego spółki D. Zdaniem organu drugiej instancji w sytuacji, gdy po stronie Skarżącej nie istniał interes prawny, który mógłby zostać zrealizowany w postępowaniu, którego wszczęcia zażądała, organ pierwszej instancji na podstawie art. 165a O.p. miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania.

Na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko zaskarżonemu postanowieniu podniesiono takie same zarzuty jak zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadł w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie organ na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku Skarżącej z dnia 8 września 2015 r. z powodu braku u Skarżącej przymiotu strony postepowania podatkowego. Stosownie do treści art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ odmawia wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 133 § 1 – 3 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b). W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga(§ 3).

Treść przepisów zawartych w art. 133 O.p. wskazuje, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu przez, którą należy rozumieć prawa i obowiązku wynikające z przepisów prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA). Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne materialne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Zatem mając na uwadze, że stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, oceniając zasadność skargi wniesionej w niniejszej sprawie należało ocenić, czy postępowanie, którego wszczęcia Skarżąca się domagała mogło mieć bezpośredni wpływ na obowiązku i uprawnienia Skarżącej wynikające z norm materialnych prawa podatkowego.

Skarżąca we wniosku o wszczęcie postępowania wskazała, że nieprawidłowe uznanie przeniesienia nieruchomości i budynku w ramach transakcji 1 i 2, za dostawy zwolnione podatku od towarów i usług spowodowało, że transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej budynkiem na rzecz Skarżącej, przez komornika sadowego także została błędnie potraktowana, jako czynność zwolniona z podatku. Skarżąca we wniosku o wszczęcie postępowania z dnia 8 września 2015 r. wskazała, że prawidłowe opodatkowanie dokonanego przez nią nabycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego i budynku, dotyczy jej uprawnień wynikających z prawa podatkowego (" ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka"-str. 2 wniosku). Zatem Skarżąca domagała się prawidłowego opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i budynku od początku łańcucha transakcji, w ramach których dokonano obrotu tymi towarami tj. od transakcji 1 twierdząc, że będzie to mieć wpływ na jej prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Skarżąca nie wskazała jakie konkretnie prawa i obowiązki miała na uwadze składając w niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania. Można tylko domyślać się, że chodziło jej o to, że prawidłowe opodatkowanie transakcji 1 w decyzji podatkowej i ewentualnie transakcji 2 spowoduje, że także jej dostawca uzna dokonaną na rzecz Skarżącej dostawę za czynność opodatkowaną, co pozwoli Skarżącej na odliczenie podatku od towarów i usług zapłaconego w cenie nieruchomości i budynku.

Zdaniem Sądu brak jest przepisów prawa zwłaszcza w ustawie o VAT pozwalających na uznanie, że dokonanie przez organ wymiaru podatku od transakcji 1 skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącej praw i obowiązków w wynikających z przepisów prawa, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki D., transakcji 1 za opodatkowaną potencjalnie mogłoby skłonić dostawcę Skarżącej do uznania za opodatkowaną także transakcji dokonanej na tym samym przedmiocie z udziałem Skarżącej. Jednakże należy podkreślić, że w ustawie o VAT brak jest normy przewidującej wprost skutek uznania za opodatkowane także dostaw kolejnych w łańcuchu dostaw tylko z tego tytułu, że organ dokonał wymiaru podatku od pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw, oraz normy pozwalającej w takiej sytuacji na odliczenie podatku zawartego w cenie zapłaconej w związku z tą transakcją. Wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego należnego od dostawy krajowej na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 i lit a) i b) ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie faktury VAT. Zgodnie z tymi przepisami kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług i b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Dostawy krajowej dotyczy też przepis art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT, jednakże przepis ten nie dotyczy dostawy, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten swym zakresem obejmuje odliczenie podatku przez podatnika dokonującego okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu. Z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1-7 ustawy o VAT wynika wprost, że nabywca towaru nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu dostawy krajowej na podstawie decyzji podatkowej, którą dostawę tego towaru opodatkowano na wcześniejszych etapach obrotu.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że Skarżąca Spółka w niniejszej sprawie składając wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, nie była podmiotem, który miał przymiot strony, gdyż nie występował po jej stronie interes prawny, który mógłby zostać skonkretyzowany w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia żądała Skarżąca, w postaci decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach Skarżącej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca miała jedynie interes faktyczny we wszczęciu postepowania podatkowego w stosunku do spółki D., jednakże ten rodzaj interesu, jak już powyżej wskazano nie jest przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 165a § 1 i art. 133 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo oceniły skutki prawne tego stanu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił dlaczego Skarżąca nie może być uznana za stronę postępowania, którego wszczęcia żądała. W tym zakresie organ przedstawił prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadny podniesiony w Skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek odmowy uznania Skarżącej za stronę postępowania, którego wszczęcia Skarżąca żądała wnioskiem z dnia 8 września 2015 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P. oddalił skargę.