Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1643/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 9a, art. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 50/19 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 50/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka’") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 29 października 2018 r.

w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji przyjął, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zw. "updop") bowiem dokumentacja przedstawiona

w trakcie postępowania podatkowego nie pozwoliła na zweryfikowanie wartości spornej faktury i ustalenie, czy całość kosztów objętych fakturą winna obciążać spółkę, która skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Organ podatkowy podkreślił, że nie neguje samego faktu świadczenia tychże usług, jednak spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy

w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą. Zdaniem DIAS z materiału dowodowego nie wynika, jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i w jakiej wysokości określono ich wartość, co uniemożliwia organowi podatkowemu zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ceną rynkową. Za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.; dalej: "usdg") w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291 c i art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") bowiem w przypadku dużego przedsiębiorcy, a takim w rozumieniu przepisów jest spółka, czas kontroli wynosi 48 dni. Wbrew wywodom spółki czas kontroli nie został przekroczony, gdyż art. 139 § 4 Op wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Czas kontroli liczony w dniach roboczych należy zaś odnieść do kontroli

w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, tj. do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Liczona

w ten sposób kontrola w siedzibie spółki była prowadzona łącznie przez 40 dni roboczych, zgodnie ze szczegółowym opisem przedstawionym w uzasadnieniu decyzji.

2.2. W skardze na decyzję DIAS spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania

w sprawie z uwagi na naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 updop w zw. z § 22a rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 468.000,00 EUR (2.018.858,40 zł), tj. kosztów usług koncernowych ujętych w umowie

z H. [...] GmbH (dalej: "H. GmbH"), pomimo właściwego udokumentowania faktu świadczenia przedmiotowych usług i ich związku z osiąganym przychodem w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3, art. 189 § 1 w zw. z art. 191, art. 191, a w konsekwencji także

art. 123 § 1 Op oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organy formułują tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, m. in. że: a) skoro Spółka "nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia (...) umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz Spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą" (s. 14 decyzji DIAS) - to koszty związane z przedmiotowymi usługami nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu; b) "dowody zarówno osobowe jak i rzeczowe, które miały stanowić poparcie dla wyrażonego przez Spółkę stanowiska nie były wystarczające do tego by uznać, że deklarowane przez Stronę sporne wydatki mają kosztowy charakter" (s. 15 decyzji DIAS);

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez formułowanie istotnych wniosków w sprawie w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. z pominięciem faktu, że na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3 Op poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście udokumentowania przez spółkę sposobu obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie na jej rzecz usług koncernowych oraz dotyczącego celowości (związku z przychodem) dla ich nabywania, tj. zignorowanie przedłożonych w tym zakresie dowodów, w braku podjęcia przez organy jakichkolwiek działań dla należytego ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii;

- 189 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez kierowanie do spółki żądania w zakresie przekazania danych będących we władaniu jej kontrahenta (które nie są w posiadaniu spółki) i wywodzenie negatywnych skutków procesowych z braku spełnienia tego żądania, co z kolei istotnie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 Op, w konsekwencji także art. 123 § 1 Op poprzez przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklanie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ I instancji, przede wszystkim w zakresie braku możliwości uznania przez spółkę ponoszonych kosztów koncernowych za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż zakładanej tezie przeczył zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni, w których organ przeprowadzający kontrolę wyznaczał spółce termin na przedstawienie dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień (tj. naruszając art. 139 § 4 Op) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4 Op).

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jej wydatek dotyczący kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł), udokumentowany fakturą z 31 grudnia 2014 r. wystawioną przez H. [...] GmbH. Faktura została wystawiona na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2014 r. pomiędzy H. [...] GmbH, H. GmbH & [...], "H. [...] Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa oraz skarżącą, w zakresie rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez H. [...] GmbH na rzecz wskazanych podmiotów. Z treści faktury nie wynika jednak za jakie konkretnie usługi i w jakiej wysokości obciążono skarżącą. Z umowy wynikało zaś, że firma H. [...] GmbH świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi: 1) doradztwo, nadzór i wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd H. [...] GmbH, 2) koordynację projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H. [...] GmbH, 3) wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieki nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacji rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwa i wsparcia w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całorocznego nadzoru nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwa personalnego, umow o pracę, list pracowników wraz ze statystykami, organizacji, wsparcia w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualnego rozliczania zdarzeń. Ponadto, określono w umowie m.in. wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodę i sposób kalkulacji zysków.

Zakres świadczonych usług został zatem określony w sposób bardzo szeroki,

a odbiorcą usług nie była jedynie skarżąca, lecz również inne podmioty wchodzące

w skład Grupy H. W tej sytuacji organy podatkowe nie tylko miały prawo ale spoczywał na nich również obowiązek zbadania, czy koszty, którymi obciążono spółkę faktycznie mają związek z jej działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA trafnie wskazał organ podatkowy, że trudno jest też stwierdzić, iż znana jest wysokość kosztów, gdy znana jest jedynie ogólna kwota wskazana do zapłaty a nie konkretne koszty, konkretnych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę obciążenia skarżącej. Organy miały zatem prawo zbadać, czy dane wydatki mają związek z działalnością gospodarczą spółki i czy zostały określone w prawidłowej wysokości, co stanowi przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WSA wskazał przy tym, że w przekazanej organowi dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a updof w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi w 2014 r. (dotyczącej zakupu usług koncernowych od H. [...] GmbH) określone zostały metody dokonywania podziału kosztów koncernowych pomiędzy podmioty wchodzące w skład Grupy H. i korzystające z usług. W zawartej w tym dokumencie na str. 22 tabeli nr 9 "Wynagrodzenie

dla Usługodawcy od H. [...] w 2014 r. (w tys. EUR)" wskazano koszty koncernowe przypadające na spółkę w rozbiciu na następujące koszty i przypadające na nie kwoty: koszty wynagrodzenia – 194,4; koszty podróży służbowych – 92,1; koszty usług doradczych – 116,7; pozostałe koszty ogólne – 65,7; suma - 468,9.

Pomimo wezwań organu, spółka nie wyjaśniła jednak na podstawie jakich danych zaprezentowała powyższy podział (w treści faktury podano tylko jedną łączną kwotę). Nie przedstawiła również zestawienia kosztów będącego podstawą wyliczeń.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Jednak okoliczności tej organy nie kwestionowały. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na jej rzecz i podlegających rozliczeniu na podstawie spornej faktury. Z materiału dowodowego nie wynikało jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu,

w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość. Te okoliczności uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ich wartością rynkową. W tym kontekście za niezrozumiały WSA uznał zarzut spółki, że skoro organ kwestionuje wysokość usług koncernowych to winien dokonać ich szacowania. Skoro bowiem spółka nie przedstawiła danych pozwalających na identyfikację konkretnych usług i ich wyceny, to organ nie ma możliwości dokonania ich analizy pod kątem cen rynkowych. Usługi niematerialne należą zaś do tej grupy usług, przy dokumentowaniu których należy zachować szczególna staranność. Tym bardziej, kiedy usługi takie są świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi. To zatem skarżąca winna była zadbać o właściwą dokumentację. Zlecając wykonanie usług niematerialnych dysponuje bowiem wiedzą trudną do uzyskania przez organy podatkowe.

Rację sąd pierwszej instancji przyznał organowi podatkowemu także co do tego, że w wypadkach, gdy powiązane podmioty świadczyć mają sobie usługi o charakterze niematerialnym, gdzie jedną ze stron jest podmiot zagraniczny, wymagana jest skrupulatność w dokumentowaniu takich działań i należy zachować szczególną dbałość w wykazaniu, że ustalone w transakcjach pomiędzy nimi ceny są cenami rynkowymi

a jeśli nie, to ustalone odstępstwo jest racjonalnie uzasadnione. WSA nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania, w szczególności art. 122,

art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i 3 oraz art. 191 Op. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zasady wynikające ze wskazanych przepisów. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który następnie został poddany wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z oceny materiału dowodowego uznać należy za spójne i logiczne. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem WSA pod pojęciem "dni roboczych" należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika. W świetle art. 83 ust. 1 usdg czynności związane

z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy. Przyjmując powyższą wykładnię, należy uwzględnić również treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się

z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności. W przypadku skarżącej, którą należy zaliczyć do dużych przedsiębiorców, maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 48 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), przy czym czas kontroli liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Taki sposób liczenia dni faktycznego trwania kontroli u przedsiębiorcy potwierdza orzecznictwo (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1418/15).

2.4. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop w zw. z § 22a rozporządzenia

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych

w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 dalej zw. "rozporządzenie w sprawie cen transferowych") poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 468.000,00 EUR (2.018.858,40 zł), tj. kosztów usług koncernowych ujętych w umowie z H. [...] GmbH (dalej: "H. GmbH") pomimo właściwego udokumentowania faktu świadczenia przedmiotowych usług, a także ich związku z osiąganym przychodem;

2) postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

w szczególności poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji DIAS, a nie powinno stanowić powielenia stanowiska wyrażonego w decyzji DIAS opartego na przesłankach, które nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 122

w zw. z art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw.

z art. 189 § 3, art. 189 § 1 w zw. z art. 191, a w konsekwencji również art. 123 § 1 Op oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650, dalej: "przepisy wprowadzające") w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 oraz art. 233

§ 1 pkt 1 i 2 Op poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia decyzji DIAS i oddalenie skargi mimo (i) zaakceptowania przez Dyrektora IAS naruszenia w decyzji organu I instancji przepisów postępowania, oraz (ii) naruszenia przez DIAS przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; a także brak uchylenia przez WSA decyzji organu I instancji pomimo naruszenia w niej przepisów postępowania, przy czym WSA w wyroku pominął w szczególności, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane odpowiednio z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez wydanie decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUS, pomimo wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania

w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez NUS przepisów prawa (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze), w szczególności:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop;

• przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3, art. 189 § 1 w zw. z art. 191, art. 191, a w konsekwencji także art. 123 § 1 Op oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art 1 przepisów wprowadzających w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 i w zw. z art. 291c oraz art. 292 Op;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organy formułują tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, m. in. że:

i. skoro spółka ,,nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia (...) umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz Spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą" (s. 14 decyzji DIAS) – to koszty związane z przedmiotowymi usługami nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu;

ii. "dowody zarówno osobowe jak i rzeczowe, które miały stanowić poparcie dla wyrażonego przez Spółkę stanowiska nie były wystarczające do tego by uznać, że deklarowane przez Stronę sporne wydatki mają kosztowy charakter" (s. 15 decyzji DIAS);

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez formułowanie istotnych wniosków w sprawie w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. pominięcie faktu, że na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3 Op poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście udokumentowania przez spółkę sposobu obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie na jej rzecz usług koncernowych

i dotyczącego celowości (związku z przychodem) dla ich nabywania, tj. zignorowanie przedłożonych w tym zakresie dowodów, w braku podjęcia przez organy jakichkolwiek działań dla należytego ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii;

- art. 189 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez kierowanie do spółki żądania w zakresie przekazania danych będących we władaniu jej kontrahenta (które nie są w posiadaniu spółki) i wywodzenie negatywnych skutków procesowych z braku spełnienia tego żądania, co z kolei istotnie narusza zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 Op, a w konsekwencji także art. 123 § 1 Op poprzez przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklanie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez NUS, przede wszystkim w zakresie braku możliwości uznania przez spółkę ponoszonych kosztów koncernowych za koszty uzyskania przychodu na gruncie updop, pomimo iż zakładanej tezie przeczył zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 1 przepisów wprowadzających w zw. z art. 139

§ 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni,

w których NUS wyznaczał spółce termin na przedstawienie dokumentacji i udzielenie wyjaśnień (tj. naruszając art. 139 § 4 Op) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4 Op).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wystąpił nadto o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako posiadającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 185 § 1 ppsa.

3.1. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop w zw. z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, jak i przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 141 § 4 ppsa w związku

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Naruszenie prawa materialnego dotyczyło jednak tylko niewłaściwej oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop przez organ podatkowy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że owa wykładnia nie uwzględnia specyfiki rozpoznawanej sprawy związanej z zastosowaniem przepisów art. 9a updop regulujących obowiązki podatników, takich jak spółka, odnośnie do dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 – 4 updop. W konsekwencji nie uwzględnia również specyfiki obowiązującego od 18 lipca 2013 r. § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych dotyczącego dokumentowania usług o niskiej wartości dodanej. Dodać należy, że zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu został postawiony w skardze do WSA, który nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wyjaśnił przy tym należycie, która z przesłanek omówionych przez sąd pierwszej instancji w ramach wykładni art. 15 ust. 1 updop, nie zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy, uzasadniając zastosowanie art. 151 ppsa. W tym kontekście

za częściowo zasadny należy uznać zarzut procesowy, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Jednak naruszenie tego przepisu nie stanowiło samodzielnej przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku bowiem jego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób zasadniczo zrozumiały, umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z drugiej strony, w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów art. 9a i art. 11 updop uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, należyte odniesienie się do tych regulacji prawnych na gruncie niniejszej sprawy. Nie został nadto uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej zarzut materialnoprawny w części dotyczącej błędnej wykładni art. 15 ust. 1 updop w zw. z § 22a rozporządzenia

w sprawie cen transferowych. Dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu wymaga zaś uprzedniego odniesienia się do pozostałych zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej. W pierwszym rzędzie dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, a także kompletności i zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które to ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi.

3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej ich istota dotyczy czterech zasadniczych kwestii. Pierwsza związana jest

ze sposobem uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Druga dotyczy oceny sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności zasadności przeniesienia na spółkę w pełnym zakresie ciężaru dowodu odnośnie do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kosztów koncernowych. Zdaniem spółki organ podatkowy bezpodstawnie uchylił się od obowiązku wystąpienia do podmiotu niemieckiego jako wystawcy spornej faktury (spółki z grupy) z żądaniem przedstawienia dowodów, których nie posiadała spółka, związanych ze szczegółami poszczególnych usług niematerialnych będących elementami kosztów koncernowych. Trzecia kwestia sprowadza się do oceny sposobu liczenia dopuszczalnego czasu kontroli podatkowej. Ostatnia grupa zarzutów ma zaś charakter wynikowy. Dotyczy bowiem sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, a następnie przez sąd pierwszej instancji.

Jak wyżej wskazano, częściowo zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. W tym zakresie dodać należy, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na jakiej podstawie przyjął, że ciężar dowodu odnośnie do spornej kwestii dotyczącej kosztów koncernowych spoczywał w całości

na spółce, czego konsekwencją było zaakceptowanie przez WSA zaniechania organu podatkowego polegającego na odstąpieniu od możliwości wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej dowodów (wyjaśnień) związanych z poszczególnymi usługami niematerialnymi, które składają się na sporne koszty koncernowe. Oceniając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy jednak stwierdzić, że w istocie zarzut ten stanowi wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Za usprawiedliwiony należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. W ocenie składu orzekającego bezkrytyczne zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, który zaniechał realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Op) mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem podstawy prawnej uzasadniającej w realiach rozpoznawanej sprawy przeniesienie na podatnika (spółkę) ciężaru dowodu w zakresie udokumentowania (czy też wyjaśnienia) zakresu czynności składających się na poszczególne usługi niematerialne stanowiące elementy spornych kosztów koncernowych. Oceny potencjalnie niekompletnego materiału dowodowego nie można uznać za mieszczącą się w granicach art. 191 Op. Za chybione należało zaś uznać zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej sposobu liczenia dopuszczalnego czasu kontroli podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na bazie poglądów wyrażonych m.in. w wyrokach NSA z 7 czerwca 2017 r. (II FSK 1418/15)

oraz z 6 września 2018 r. (II FSK 384/18 i II FSK 385/18), że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas kontroli liczonej w dniach roboczych należy odnieść do kontroli liczonych w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, czyli do tych czynności organów kontrolujących, które są przeprowadzane u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub we wskazanym przez niego miejscu. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polega "istotność" wskazywanego naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 1 przepisów wprowadzających PP w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op.

3.4. Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że przepisy art. 121 § 1,

art. 122 i art. 123 § 1 Op regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym). Przepis art. 180 § 1 Op zawiera zaś definicję dowodu w postępowaniu podatkowym (w art. 181 Op umieszczony został katalog środków dowodowych). Przepis art. 187 § 1 Op reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. W art. 189 § 3 Op przewidziana została możliwość żądania przez organ podatkowy przedstawienia przez stronę tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę, która obowiązana jest dokonać owej czynności na własny koszt. Natomiast art. 191 Op dotyczy sposobu dokonywania przez właściwy organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Op nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również

na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna oraz we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

3.5. Dokonując oceny zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uwzględniać kontekst materialnoprawny sprawy i jej realia. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował wykonania spornych usług koncernowych przez wystawcę spornej faktury i poniesienia przez spółkę wydatków z tego tytułu, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Nie zakwestionował również w sposób jednoznaczny związku owego kosztu nie tylko z działalnością gospodarczą spółki, ale także z jej przychodami. Sąd pierwszej instancji dokonał przy tym wykładni art. 15 ust. 1 updop w sposób, który aprobuje w pełni skład orzekający, aczkolwiek z zastrzeżeniem, o którym mowa wyżej, dotyczącym pominięcia specyfiki rozpoznawanej sprawy, w której zastosowanie mają przepisy art. 9a i art. 11 updop.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem jednak, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem.

Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadania przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów co do zasady dysponuje podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy zwolniony jest z obowiązków dotyczących ciężaru dowodu skoro jest gospodarzem postępowania podatkowego. Ciężar dowodu w zakresie dotyczącym podatnika dotyczy bowiem współdziałania z organem podatkowym przy ustalaniu okoliczności niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy takim przepisem jest zaś nie tylko art. 15 ust. 1 updop, ale także przepisy art. 15a i art. 11 updop oraz przepisy rozporządzenia w sprawie cen transferowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.). Bezsporne przy tym jest, że organy mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. W pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 25 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3131/16, iż art. 15 ust. 1 updop umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane

z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa co do zasady na podatniku, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wciąż zastosowanie znajduje w toku postępowania prowadzonego przez pryzmat

art. 15 ust. 1 updop norma prawna wynikająca z art. 122 Op, nakładająca na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia,

a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług

a osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. W przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; wyrok NSA z 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1503/05; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04). Charakter omawianych usług daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, także z udziałem podmiotów powiązanych.

3.6. Niezależnie od powyższych rozważań, w tym związanych z deficytami uzasadnienia zaskarżonego wyroku i deficytami skargi kasacyjnej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie należy odwołać się również do innych poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 15

ust. 1 updop, ale w związku z przepisami art. 9a i art. 11 tej ustawy (zob. wyrok NSA

z 27 kwietnia 2012 r., II FSK 2121/10). W kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 updop analiza cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej rodzi bowiem dwa zagadnienia pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów),

a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, która nie ma bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena problemu cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję oraz czy przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Przy analizie cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej znaczącą rolę odgrywa element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez spółkę w wyniku świadczonych usług, o ile oczywiście to świadczenie w ogóle miało miejsce. Naruszenie przez podatnika wymogów art. 9a updop samo w sobie nie może dawać podstawy

do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku. Z art. 9a i art. 15 ust. 1 updop nie wynikają bowiem podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące wykazania związku z przychodami wydatków ponoszonych przez nich na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład tych holdingów. Treść przepisów art. 9a updop nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a updop, jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, tj. nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej,

do prowadzenia której podatnik jest obowiązany na podstawie art. 9a updop, nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania,

że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. Jeżeli w wyniku określonych

w art. 11 updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się

od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika.

W wyroku z 21 maja 2010 r. (II FSK 41/09) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał zaś, że inne kryteria oceny wiarygodności dowodów dotyczących świadczenia usług niematerialnych obowiązują w przypadku zawarcia doraźnych umów tego rodzaju z podmiotami mającymi siedzibę w obszarach tzw. rajów podatkowych, inne natomiast okoliczności powinny być brane pod uwagę w sprawach, w których podatnicy podejmują działalność w ramach międzynarodowych grup kapitałowych, w których współpraca opiera się na podziale zadań, sprawowaniu przez niektóre z podmiotów funkcji

i czynności na rzecz i w interesie innych podmiotów. W takich przypadkach organy podatkowe mają prawo i obowiązek ocenić, czy ustalone warunki współpracy między tymi podmiotami odpowiadają warunkom rynkowym. Możliwość taką przewiduje art. 11 ust. 1 i 4 updop. W art. 11 ust. 2 i 3 updop przewidziano natomiast w takich sytuacjach szacowanie dochodów. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 11 ust. 1-4 i art. 9a updop w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że nałożony mocą art. 9a ust. 1 i 3 updop obowiązek prowadzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (oraz transakcji,

w związku z którymi zapłata należności następuje na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie kraju stosującego szkodliwą konkurencją podatkową), ma na celu umożliwienie oceny warunków tych transakcji i porównanie ich z warunkami stosowanymi między podmiotami niezależnymi (pomijając kwestię siedziby).

Konsekwencją zastosowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do której prowadzenia podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a updop nie jest zatem automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika tytułem zapłaty za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena owej usługi jest ceną rynkową (por. wyrok WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 160/20). W interesie podatnika zawierającego transakcję z podmiotem powiązanym jest zaś określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań danej transakcji, mających wpływ na jej wartość,

a jednocześnie niezależnych od istniejących miedzy stronami powiązań. Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, w szczególności jej brak (w całości lub w określonym zakresie) może spowodować konieczność szacowania dochodu (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., II FSK 1354/18).

3.7. Podsumowując, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli dokonać w pierwszej kolejności kompleksowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop oraz w związku z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Następnie obowiązany będzie rozważyć, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie pamiętając o zasadzie współdziałania, która nakłada stosowne obowiązki zarówno na podatnika, jak i na organ podatkowy, który każdorazowo jako gospodarz postępowania wymiarowego obowiązany jest stosować

w tego typu sprawach normę prawną przewidzianą w art. 122 Op, a także normy prawne wynikające z przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, a w konsekwencji również normę prawną wynikającą z art. 191 Op. Należy zatem wskazać, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt w rozumieniu

art. 15 ust. 1 updop, a jeśli nie, to która z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop nie została spełniona. Jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające

z art. 15 ust. 1 updop, to znaczy, że zaskarżona do WSA decyzja została wydana

z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania podatkowego, gdyż obowiązkiem organu było w realiach niniejszej sprawy podjęcie stosownych czynności procesowych zmierzających do prawidłowego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowiły wystarczającej podstawy do zastosowania art. 151 ppsa. Jednocześnie deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także deficyty skargi kasacyjnej nie pozwalały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zastosowanie art. 188 ppsa.

W konsekwencji za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu postępowania podatkowego mającego charakter wynikowy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Op.

Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 22) znalazły się elementy rozważań wskazujące na możliwość dokonania szacowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 15

ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop, zdaniem składu orzekającego również bez konieczności występowania do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem

o udzielenie stosownej pomocy prawnej. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem

na sporządzoną przez spółkę dokumentację podatkową i wynikające z niej koszty koncernowe przypadające na skarżącą (dotyczące kosztów wynagrodzenia, kosztów podroży służbowych, kosztów usług doradczych i pozostałych kosztów ogólnych), których suma równa się należności wynikającej z treści spornej faktury. Stosowne wyliczenia przedstawione przez spółkę, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mogą zatem stanowić punkt wyjścia dla rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych.

3.8. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za posiadające w części usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją było orzeczenie zgodne z art. 185 § 1 ppsa, tj. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji

do ponownego rozpoznania. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).