Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 182/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 5 i par. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 182/08

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził w stosunku do przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...] kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

W toku kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że przedsiębiorstwo P. zajmowało się między innymi sprzedażą detaliczną oleju opałowego zakupionego od firmy L. Sp. z o.o., ul. [...] G. Spółka sprzedawała olej opałowy podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym, które składały oświadczenia o zużyciu oleju do celów opałowych. Ustalono, że dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych spółka przyjmowała od nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które nie zostały dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie zawierają one pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), mających zastosowanie w kontrolowanym okresie.

Kontrolujący zweryfikowali również oświadczenia pod kątem autentyczności danych w nich zawartych. W oparciu o dane uzyskane z Centralnego Biura Adresowego MSWiA w W. oraz z właściwych miejscowo ewidencji ludności ustalono, że dane osobowe w dużej części oświadczeń są nieprawdziwe.

Poczynione podczas kontroli ustalenia opisane zostały w Protokole kontroli podatkowej, który wraz z materiałami zebranymi w toku kontroli podatkowej stanowił przesłankę do wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r.

W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów dokonywana przez P. Sp. z o.o. nie została należycie udokumentowana tj. nie została poparta oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W związku z czym na podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U.Nr 221, poz. 2196), uznano, iż sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. wnosząc o jej uchylenie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zasadne jest ponowne przeanalizowanie przez organ pierwszej instancji treści oświadczeń również pod kątem obowiązku spoczywającego na sprzedawcy, wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego, iż ,,Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby sa przeznaczone na cele opałowe ( ... )",. W ocenie Dyrektora Izby Celnej znajdujące się w aktach kopie oświadczeń, nie zawierają tego elementu.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeanalizował treść wszystkich oświadczeń, na podstawie których spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2004 r. z uwzględnieniem obowiązku spoczywającego na sprzedawcy wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Na podstawie analizy materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż spółka P. w styczniu 2004 r. wystawiła 103 sztuk dokumentów "WZ", do których załączono paragony dobowe. W oparciu o dokumenty "WZ" stwierdzono sprzedaż oleju opałowego w styczniu 2004 r. w łącznej ilości [...] litrów. Do każdego dokumentu "WZ" załączonych jest po kilka oświadczeń, na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 roku z tytułu sprzedaży oleju opałowego przez P. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż wszystkie oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego nie posiadają kluczowego zapisu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego a mianowicie zapisu, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W ocenie organu I instancji, mając na uwadze treść przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego sprzedaż ta nastąpiła z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Podkreślono, iż kompletne oświadczenie winno być złożone w chwili sprzedaży oleju opałowego.

Pełnomocnik strony w dniu 24 kwietnia 2007 r. złożył odwołanie od wyżej wskazanej decyzji wnosząc jej o uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z nałożeniem obowiązku podatkowego w drodze rozporządzenia, a nie ustawy,

obrazę przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do upadłego można zastosować przepis art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,

obrazę przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej,

obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności mających istotne w sprawie znaczenie i podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania, co jest naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej,

obrazę przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności oparcie tez dowodowych o zeznania świadków w przesłuchaniu których strona nie tylko nie uczestniczyła ale też nie była o nich zawiadomiona co stanowi obrazę przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej,

całkowite zignorowanie zaleceń Dyrektora Izby Celnej w T. wynikających z decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. w kwestii niezbędnego uzupełnienia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie, na mocy postanowienia z dnia [...], zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 roku, z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] PLN.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że we wszystkich oświadczeniach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brak jest deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opalowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczność ta została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Wskazano, iż zaprezentowane oświadczenia, zawierające w swej treści (w nagłówku) słowo "Oświadczenie" potraktować należy jedynie jako potwierdzenie zakupu oleju opałowego. Oświadczenia te obarczone są zasadniczym brakiem tzn. brakiem deklaracji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Organ podkreślił, że strona postępowania dwukrotnie wzywana była do uzupełnienia braków oświadczeń ( wezwanie wystosowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu 09 czerwca 2005 r. oraz wezwanie wystosowane przez Dyrektora Izby Celnej w T. w dniu 07 grudnia 2007 r.). Postępowanie organów podatkowych miało na celu umożliwienie stronie usunięcie braków formalnych oświadczeń, poprzez ich uzupełnienie uznając je za braki formalne kwalifikujące się do usunięcia. Strona nie uzupełniła braków formalnych oświadczeń.

W opinii organu II instancji z uwagi na wspomniany wyżej fakt, iż wszystkie oświadczenia zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie zawierają deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe to nie są one oświadczeniami w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z tym zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. w rozpatrywanej sprawie jak najbardziej uzasadnione było zastosowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego stosuje się § 5 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Wskazano, iż dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ II instancji stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie nie uwzględnił treści przesłuchań świadków potwierdzających prawdziwość oświadczeń. Organ I instancji winien był uwzględnić zeznania uzyskane w toku przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy policji, jak również powinien był przesłuchać świadków we własnym zakresie (uczyniono to dopiero w toku postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy na mocy postanowienia z dnia [...]). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji ([...] litrów) o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami jego nabywców ([...] litrów). W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości [...] litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy (po odjęciu podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę przy zakupie oleju opałowego w wysokości [...] zł/1000 litrów) wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z wnioskiem strony do akt prowadzonego postępowania włączono opinię prawną prof. dr hab. M. K. dotyczącą udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 października 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. uiszczenie akcyzy od oleju opałowego według stawki obniżonej bez uzyskania oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele opałowe może być kwalifikowane jako uszczuplenie należności podatkowej". Organ wskazał na istniejące orzeczenia sądów, w których zaprezentowano stanowisko odmienne, aniżeli stanowisko prof. dr hab. M. K. zawarte w powołanej opinii. Stwierdzono jednocześnie, iż organy administracji publicznej są związane przepisami prawa, przedmiotowa zaś opinia nie stanowi aktu prawnego. W związku z czym Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zaś powołana przez podatnika opinia nie będąca aktem prawnym nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Rozpatrując złożony w odwołaniu wniosek strony o uwzględnienie treści pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 7 marca 2006r. znak PAII-8168-34-MS/06/1018 kierowanego do Dyrektorów Izb Celnych, z którego - jej zdaniem - "jasno i wyraźnie wysnuć można wnioski w jaki sposób należy traktować oświadczenia nabywców oleju opałowego" organ odwoławczy wskazał, iż cytowane pismo dotyczy innego stanu prawnego, bowiem dotyczy ono interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Natomiast sprawa rozpatrzona została zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa tj. zgodnie z treścią przepisów miedzy innymi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ zauważył, iż treść pisma Minerstwa Finansów, nie stanowi źródła prawa podatkowego, nie może więc być podstawą do wydania żadnej decyzji administracyjnej. Podkreślił jednocześnie, iż podatnik, w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Rozpatrując zarzut zaniechania podjęcia przez organ I instancji czynności mających na celu zebrania całego materiału dowodowego, co stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie wykazano jakie czynności zdaniem strony winny być wykonane przez organ podatkowy co sprawia, że organ drugiej instancji nie jest w stanie odnieść się tak sformułowanego zarzutu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przesłuchania strony.

Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania oświadczeń, które zdaniem urzędu celnego są nieczytelne organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie brak możliwości odczytania treści zawartej w oświadczeniu nie był powodem uznania takich dokumentów za obarczone brakami.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T., pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 18 marca 2008r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej :

- naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1, 2 i 5, art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej przepisy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nakładające na podatnika obowiązek uzyskiwania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania niższych stawek podatkowych,

- naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na żądaniu na podstawie tego przepisu uzupełnienia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu oraz o dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego.

W skardze przedstawiono też zarzuty sformułowane przez "reprezentantów upadłego" polegające na naruszeniu :

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego podatnika można zastosować przepis art. 4 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności interpretowanych na niekorzyść podatnika, a nadto zaniechanie jakichkolwiek samodzielnych działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego i oparcie się w powyższym zakresie wyłącznie na danych zawartych w zbiorach meldunkowych,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności oparcie tez dowodowych na zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których strona nie tylko nie uczestniczyła, ale też nie była o nich zawiadomiona, co stanowi obrazę przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i okolicznościom korzystnym dla podatnika oraz nie wskazanie związku między wskazanymi brakami formalnymi oświadczeń, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe wymienionymi enumeratywnie w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- art. 123 w zw. z art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których podatnik nie mógł uczestniczyć,

- § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika wyższej stawki podatku, pomimo, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki, od spełnienia których jej zastosowanie jest dopuszczalne,

- § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przypisanie oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego charakteru przesłanki koniecznej do skorzystania z obniżonej stawki oleju opałowego,

- art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, który narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności i dokonuje podwyższenia stawki podatku akcyzowego, mimo braku stosownej delegacji ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi jednocześnie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami były konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy celne (z uwagi na przedmiot sprawy - organy podatkowe) oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego.

Przede wszystkim należy się zatem odnieść do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów dotyczących niezgodności zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań z Konstytucją. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych, nie naruszają ustawy zasadniczej.

Przepisy § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196), będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra, do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Zatem Ministrowi Finansów przysługiwało prawo do ustalenia warunku obniżki, w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia, stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że omawiana delegacja ustawowa została zmieniona przez art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U.02.153.1272) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 października 2002 r. poprzez dodanie zapisu dotyczącego właśnie kwestionowanego warunku obniżania podatku akcyzowego. Poprzedni zapis stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Skonfrontowanie treści przepisu stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym na dzień wydania rozporządzenia, tj. na dzień 23 grudnia 2003 r. z wersją obowiązującą przed 1 października 2002 r., w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze w opisywanym zakresie zostało wydane w oparciu o prawidłową delegacje ustawową i bez jej przekroczenia.

W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je aż w 9 punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia:

1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

2) przebieg realizacji budżetu państwa,

3) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego,

4) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi,(...),

5) zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska,

6) potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych,

7) zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej,

8) stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich,

9) wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie biokomponentów.

Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydania aktów wykonawczych.

W kontekście zarzutów skargi w części przejętej przez syndyka, a odnoszących się do zastosowania w stosunku do oleju opałowego stawki właściwej dla oleju napędowego ("przenoszenia poszczególnych wyrobów akcyzowych z jednej grupy (inne wyroby) do innej (paliwa silnikowe)") i podniesienia w ten sposób w drodze rozporządzenia stawek podatku akcyzowego ponad granicę przewidzianą w ustawie, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Stawka 25 % wynikająca z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, na którą w skardze powołuje się strona skarżąca, nie dotyczy oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe. Oleje opałowe przeznaczone na cele napędowe mieszczą się w załączniku nr 6 do ustawy - zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych - pod poz. nr 1. Ustawodawca w ramach tej poz. wymienia "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe". Olej opałowy przeznaczony do celów napędowych jest takim paliwem. W ustawie oleje opałowe z przeznaczeniem napędowym wymienione zostały w art. 37 ust. 1 pkt 2, gdzie napisano: " paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1)". Stawka dla paliw będących przedmiotem obrotu krajowego wynosi 80 %. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że ustawodawca paliwa do silników (art. 37 ust. 1 pkt 2), poprzez wskazanie w tym przepisie pozycji pierwszej z załącznika nr 6 do ustawy, wprost powiązał z towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że stawka podatkowa ustawowa dla oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe, dla obrotu krajowego wynosi 80 %, nie zaś, jak twierdzi strona skarżąca 25 %.

Skoro zatem ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewidział taką samą stawkę opodatkowania dla wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, w tym olej opałowy przeznaczony na cele napędowe, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozporządzenie przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawa bowiem ustaliła taką samą stawkę dla jednego, jak i drugiego towaru (olej napędowy i olej opałowy przeznaczony na cele napędowe) w wysokosci 80 %.

Nie zachodzi zatem i w tym zakresie naruszenie Konstytucji.

Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby uznać kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy (stawka akcyzy z rozporządzenia) za niekonstytucyjne, to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80 %. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że zasadnie organ podatkowy przywołał art. 35a ustawy, dodany do niej w dniu 1 stycznia 2003 r., z którego wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Zgodność unormowań rozporządzenia (§ 6 ust. 1 pkt 2) - w tym zakresie - z Konstytucją wynika wprost z art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej. Przepis ten stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Właśnie przywołany art. 35a ustawy o VAT stanowi, że § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją, albowiem to ten przepis o randze ustawowej, przewiduje możliwość żądania danych osobowych od nabywcy oleju.

Zdaniem Sądu, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zauważyć zatem należy, że prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Na marginesie podnieść wypada, że brak takiego zabezpieczenia stanowiłby możliwość powstawania nadużyć, skutkujących stratami budżetu państwa.

Przechodząc do meritum spornego zagadnienia powiedzieć należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że oświadczenia, którymi posługiwała się Spółka w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie stanowią oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Nie zawierają one najważniejszego elementu, istoty tego oświadczenia, a mianowicie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Należy podkreślić, że § 6 ust. 1 rozporządzenia nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, trudno jest uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu jego weryfikację.

Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 250/05, niepubl., w którym Sąd ten podniósł, że z treści art. 35a ustawy o VAT wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, iż to na podatniku spoczywa ryzyko doboru kontrahentów. Sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Za oświadczenia, o których stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia należy zatem uznać wyłącznie oświadczenia zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07 nie publ.).

Jak wcześniej wskazano przepis nakładający na sprzedawcę oleju obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ma na celu umożliwienie przeprowadzenia kontroli rzetelności transakcji. W stanie faktycznym sprawy takie postępowanie kontrolne miało miejsce. Jego efektem było ustalenie, że oświadczenia w przeważającej części były nierzetelne. Dane osobowe okazały się nieprawdziwe. Z załącznika nr 1 do pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, znajdującego się w aktach sprawy, wynika m.in., że na 1153 pozycji odnoszących się do nabywców oleju w 1084 przypadkach odnotowano zapis "Nie figuruje w ewidencji ludności". W pozostałych 69 przypadkach w większości dokonano zapisu dane nieczytelne. Podkreślić należy, że oświadczenia, które w ramach postępowania dowodowego potwierdziły stan faktyczny w nich odzwierciedlony, nie zostały zakwestionowane. Dyrektor Izby Celnej w T. uwzględnił bowiem w ramach prowadzonego postępowania oświadczenia dotyczące zakupów oleju opałowego, które potwierdzone zostały zeznaniami jego nabywców ([...] litrów). Zestawienie ilości oleju, którego nabywcy potwierdzili jego nabycie na cele opałowe z ilością oleju opodatkowanego wg stawki podstawowej, gdzie brak rzetelnych oświadczeń ([...] litrów), w sposób bardzo wymowny obrazuje prowadzoną przez Spółkę działalność.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trzeba także podkreślić, iż strona skarżąca dwukrotnie była wzywana do uzupełnienia braków oświadczeń w celu weryfikacji przez organy podatkowe dokonanych transakcji. Uzupełnianie istotnych w tym zakresie danych jednak nie nastąpiło.

Mając zatem na uwadze powyższe za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie uznania w rozliczeniu podatku akcyzowego zakwestionowanych oświadczeń, o których to mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.

Dla poparcia tezy o decydującym znaczeniu dla rozliczenia podatku akcyzowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe warto powołać następujące orzeczenia Sądów Administracyjnych: wyrok WSA z dnia 03 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/WR 1079/04, wyrok WSA z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 987/05, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1567/06, wyrok NSA z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1272/06, wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych Sąd pragnie zauważyć, iż stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy.

Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wskazać dalej należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe szerokie postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe oświadczenia nie tylko nie odpowiadały wymogom przewidzianym w przepisach prawa, ale także, a w zasadzie przede wszystkim, były nierzetelne. Jednocześnie tak organ I instancji jak i organ odwoławczy podjęły działania mające na celu umożliwienie stronie usunięcie braków formalnych oświadczeń, poprzez ich uzupełnienie uznając je za braki formalne kwalifikujące się do usunięcia. Strona nie uzupełniła braków formalnych oświadczeń, tym samym nie przedstawiła danych, które umożliwiłyby weryfikację tych oświadczeń. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonano oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu , iż organ rozstrzygając oparł się w dużej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego dotyczącego podejrzenia fałszowania dokumentacji sprzedaży oleju opałowego przez spółkę P. sp. z o.o. Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności [...] materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości wykorzystania przez organy podatkowe tego rodzaju dokumentów zdaje sobie sprawę również strona skarżąca, co znalazło odzwierciedlenie w skardze.

Rozpatrując zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których podatnik nie mógł uczestniczyć; oparciu tez dowodowych na zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których strona nie tylko nie uczestniczyła, ale też nie była o nich zawiadomiona Sąd pragnie wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 27 września 2007r. skierowane do pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków oraz postanowienie z dnia [...] o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Dokumenty te zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Z protokołów przesłuchania świadków wynika zaś, że pełnomocnik strony brał w nich udział.

Ponadto wskazać należy, iż przed wydaniem decyzji organ wezwał stronę do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, tym samym uczynił zadość wymogom przewidzianym w art. 200 ordynacji podatkowej.

Konkludując w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych należało ocenić jako nieuprawnione.

W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.