Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 351/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1-6,  art. 70c,art. 133 § 3 ,art. 92 § 3 ,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188,art.191,art. 122, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. R. P. i A. P. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. nr [...], określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Z uwagi na stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu ww. podatku, postanowieniem z [...] maja 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe. Pismem z [...] czerwca 2017 r. R. P. została zawiadomiona, że od dnia [...] kwietnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wyniku wszczęcia przez Urząd Skarbowy w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik określił R. i A. [...] P. zobowiązanie podatkowe w ww. podatku na kwotę [...]zł. Organ ustalił, że w 2011 r. podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. P. w zakresie transportu drogowego towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 17 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wobec A. N. [...] kwietnia 2015 r. decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze. zm.; dalej: "u.p.t.u."), wynikający m.in. z faktur, na których jako nabywca figuruje skarżąca, które to faktury - według organu - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W oparciu o dokumenty pozyskane z akt tego postępowania, organ ustalił, że A. N. składając zeznania w charakterze strony oraz w charakterze podejrzanego, zaprzeczył jakoby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wyjaśnił w jakich okolicznościach doszło do zarejestrowania na jego dane działalności gospodarczej, wskazując osoby uczestniczące w rejestracji firmy. [...] nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej na jego dane działalności oraz na temat prowadzenia dokumentacji podatkowej. Zeznał, że nigdy w życiu nie prowadził działalności gospodarczej, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, a wszystkie faktury są fakturami fikcyjnymi. Organ zwrócił również uwagę, że Prokurator, postanowieniem z [...] marca 2015 r., przedstawił [...] zarzut wystawienia [...] faktur VAT, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartości podatku od towarów i usług co najmniej [...] zł.

W oparciu o włączony do akt sprawy protokół przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z [...] marca 2016 r. organ ustalił, że nie dysponowała ona żadną istotną wiedzą na temat okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżąca nie potrafiła wskazać jak nawiązała współpracę z firmą A. N., nigdy nie była w tej firmie, nie dokonywała sprawdzenia jej rzetelności. Paliwo zamawiała telefoniczne, płaciła za nie gotówką kierowcy, który przywoził towar, ale nie interesowała się z skąd pochodzi zakupiony towar, ważna była konkurencyjna cena. Analogiczne zeznania złożyła podczas przesłuchania w charakterze strony [...] listopada 2016 r. Mąż skarżącej A. P. zeznał, że w firmie żony był kierowcą i załatwiał wszystkie sprawy jakie należały do właściciela firmy: paliwo, części zamienne, awarie. Odnośnie dostaw paliwa od firmy A. N. wyjaśnił, że nie znał kierowcy cysterny, ponieważ nie przedstawił się, płatność za paliwo odbywała się gotówką, którą odbierał kierowca, nie pamiętał czy był wydawany dokument potwierdzający tę zapłatę. Nie było innych osób mogących potwierdzić płatność gotówką.

W dniu [...] marca 2017 r. skarżąca złożyła oświadczenie, w którym sprostowała wcześniejsze wyjaśnienia, zaznaczając że mąż zajmował się sprawami technicznymi i był z tym bardziej obeznany. Ona zajmowała się sprawami biurowymi i nie miała wiedzy na temat napraw samochodów, zakupu akcesoriów. W tej kwestii polegała na wiedzy i znajomości męża. J. Z. przyjechał któregoś dnia i zaoferował współpracę z firmą N. , której – jak twierdził - był przedstawicielem, zapewniając że firma istnieje i przedłoży jej dokumenty, czego nie uczynił.

Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom skarżącej i jej męża, dotyczących zakupu paliwa i części samochodowych od [...] A. N.. Dał natomiast wiarę zeznaniom pozostałych świadków, którzy potwierdzili, że nie widzieli dostaw paliwa i części, jak i nie mieli wiedzy na temat źródeł pochodzenia towaru. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca podjęła współpracę z J. Z. (rzekomym pracownikiem firmy A. N.), ale nie znała właściciela ww. firmy, nie żądała dowodów potwierdzających działanie w imieniu omawianego kontrahenta, co świadczy o niezachowaniu staranności kupieckiej. Skarżąca nie sprawdzała jakim potencjałem dysponuje firma jej kontrahenta, skąd pochodził towar. Paliwo i części samochodowe zamawiano telefonicznie u nieznanych osób, płatności realizowano do rąk nieznanych osób. Motywacją do kupna paliwa oraz części samochodowych była jedynie atrakcyjna cena. Skarżąca, poza fakturami, nie przedstawiła innych dowodów świadczących o rzeczywistym poniesieniu wydatków. Wszystkie okoliczności nabywania oleju napędowego i części zamiennych, a zwłaszcza niższa od rynkowej cena, płatność gotówką do ręki kierowcy, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa czy też części, brak zaplecza technicznego sprzedawcy paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego paliw i części, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa i części samochodowych, świadczą o tym, że skarżąca wiedziała lub mogła co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Skarżąca bezkrytycznie przyjęła informację od nieznanych jej osób, że są pracownikami A. N., nie żądając żadnych dowodów w tym zakresie. Wartość netto rzekomo zakupionych części samochodowych opiewała na kwotę [...]zł. W 2011 r. Skarżąca posiadała w 2011 r. następujące środki trwałe: od stycznia do kwietnia - ciągnik siodłowy [...], ciągnik siodłowy [...] naczepa [...], wózek widłowy; od maja do grudnia - ciągnik siodłowy [...], ww. ciągnik siodłowy [...], ww. naczepa [...], ww. wózek widłowy. Jednocześnie w ewidencji środków trwałych nie wystąpiły przypadki podwyższenia wartości środków trwałych. Analizując wyciągi z rachunków skarżącej organ stwierdził, że nie dokonywano jednorazowych wypłat gotówki w kwotach choćby w przybliżeniu odpowiadających kwotom brutto wykazanym na spornych fakturach, przeważnie były to kwoty znacząco niższe. Z wyciągów z rachunku bankowego wynika wprost, które faktury zostały uregulowane.

Naczelnik wskazał, że faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego, co wynika z ich treści. Jeśli podatnik dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby ten wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Istotne czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Natomiast A. N. nie mógł dokonać sprzedaży paliwa i części samochodowych, albowiem nie ma żadnych dowodów, aby takim towarem dysponował. Żadna z przesłuchanych w postępowaniu podatkowym osób nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia paliwa i części samochodowych. Podmiot gospodarczy sam dobiera sobie partnerów handlowych, ponosząc ryzyko z tym związane. W interesie skarżącej leżało sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby to ryzyko zredukować do minimum.

Zdaniem organu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmą A. N. nie były rzetelne. Wszystkie wskazane przez nią okoliczności nabywania oleju napędowego i części zamiennych, a zwłaszcza atrakcyjna cena paliwa, płatność gotówką do ręki różnym osobom niezwiązanym formalnie z ww. firmą, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa i części samochodowych, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanych paliw i części samochodowych, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem tych towarów, świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, oraz że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny ww. towarami. Zgromadzone w trakcie postępowania dowody jednoznacznie wskazują, że faktury VAT firmowane przez [...] A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi. Nie mogą zatem stanowić dowodów księgowych, będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W firmie A. N. nie ujawniono żadnych faktur zakupu, nie ustalono skąd pochodziło paliwo i części samochodowe, przywożone przez nieznanych kierowców, płatności dokonywano gotówką do rąk osób, które nie posiadały żadnego upoważnienia. Poza kwestionowanymi fakturami skarżąca nie posiadała innych dowodów poniesienia wydatków. Organ podatkowy nie kwestionował też samego faktu posiadania przez nią oleju napędowego czy też części samochodowych, natomiast zakwestionował samo źródło pochodzenia tego towaru i sposób jego dokumentowania. W oparciu o powyższe ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł. Stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, organ w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż w tym zakresie księga prowadzona była nierzetelnie. Jednak na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły mu na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucili jej rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, § 6, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wnieśli też o przeprowadzenie dowodów z: umowy sprzedaży odpadów na rzecz przedsiębiorcy M. K., dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] oraz o przesłuchanie pracowników tego Urzędu, przesłuchania świadka M. F., H. S. oraz K. S. i wystąpienie do Urzędu Gminy i Miasta [...] o udostępnienie dokumentacji w zakresie wniosków złożonych przez rolników o zwrot podatku akcyzowego za olej napędowy używany do produkcji rolnej, w których rolnicy udokumentowali nabycie paliwa od A. N..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję, wskazując w pierwszej kolejności, że w świetle przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływałby [...] grudnia 2017 r., jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok. Pismem z [...] czerwca 2017 r., doręczonym [...] czerwca 2017 r., skarżąca została zawiadomiona, że od 28 kwietna 2017 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku. Pismem z [...] grudnia 2017 r., doręczonym [...] grudnia 2017 r., został zawiadomiony mąż skarżącej, a pismem z [...] grudnia 2017 r., doręczonym [...] grudnia 2017 r., pełnomocnik skarżących. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnicy zostali zawiadomieni.

W kontekście postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że decydujące znaczenie ma wystąpienie pomiędzy wydatkiem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Zapisy w księgach dokonywane powinny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty te muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Dokument (faktura), który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Taki dokument musi być poprawny pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza stanowisko Naczelnika, że faktury, na których jako wystawca widnieje [...] A. N., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ firma ta nie była faktycznym dostawcą wskazanego na nich paliwa. A. N. w toku kilkukrotnych przesłuchań zeznał, że nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej firmy oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz skarżącej. Natomiast skarżąca, poza fakturami, nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów poniesienia spornych wydatków. Na wyciągach bankowych brak jest wypłat jednorazowej gotówki w wysokości odpowiadającej chociażby przybliżonym kwotom brutto spornych faktur. Skarżąca głównie dokonywała wypłat gotówki w kwotach [...]zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, czyli znacznie niższych niż wartość faktur, na których jako wystawca widnieje firma A. N.. Ponadto Prokurator przedstawił A. N. zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 273 kk z art. 11 § 2 kk w zw. z art 12 kk z zw. z art. 65 § 1 kk, przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk oraz czynu z art. 258 § 1 kk.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez skarżących w zakresie zakupu paliwa i części samochodowych od firmy A. N., dając jednak wiarę zeznaniom pozostałych świadków, którzy wyjaśnili, że nie widzieli dostaw paliwa bądź części, nie mieli wiedzy na temat źródła ich pochodzenia. Podzielił zatem stanowisko Naczelnika, że wydatki wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje A. N., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą za nierzetelną w zakresie ww. faktur. Zaznaczył również, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, bowiem organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionował kwoty przychodów zadeklarowanych przez skarżących, wyłączając na podstawie art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur od firmy A. N.. Jednocześnie Dyrektor IAS zaznaczył, że organy nie zakwestionowały posiadania przez skarżącą oleju napędowy i części samochodowych, kwestionując jedynie źródło ich pochodzenia i sposób jego udokumentowania, gdyż firma A. N. nie mogła sprzedawać towarów, ponieważ ich nie posiadała. Organ zaznaczył, że ocena świadomości nabywcy towaru lub usługi ma znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast zaskarżona decyzja wydana została w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też, powoływanie się przez stronę na wyroki TSUE o sygn. C-80/11 i C-142/11 jest niezasadne, podobnie jak zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Po przeprowadzeniu dowodu z załączonej do odwołania umowy kupna-sprzedaży odpadów, organ odwoławczy stwierdził, że ww. umowa potwierdza jedynie, iż w 2015 r. A. P. przekazał firmie [...] M. K. odpady, co nie dowodzi, że w 2011 r. firma skarżącej nabyła części samochodowe z firmy A. N.. Przeprowadził także dowód z protokołu Urzędu Celnego w [...] z [...] maja 2011 r., dotyczącego kontroli przeprowadzonej w [...] A. N., stwierdzając że protokół ten nie potwierdza, iż sporne paliwo i części zamienne zostały zakupione w ww. firmie. Z uwagi na powyższe fakt, że na stacji paliw w [...] Urząd Celny w [...] przeprowadził kontrolę, wskazując jako kontrolowanego, firmę A. N., nie świadczy o tym, że podatniczka zakupiła paliwo i części samochodowe z tej firmy. Po rozpatrzeniu pozostałych wniosków dowodowych, Dyrektor odmówił ich przeprowadzenia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, podatnicy wnieśli o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającą je decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zaskarżyli postanowienie z [...] lutego 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych wyłącznie przez inne organy administracji publicznej oraz organy ścigania i poczynienie a priori ustaleń, które uniemożliwiły skarżącej obronę swoich praw przez brak uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez:

– brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności związanych z ustaleniem zachowania przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności w doborze kontrahenta, brak przesłuchania świadka J. Z.;

– niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie części zeznań świadków w zakresie dokonywanych napraw oraz zakupu paliwa, pominięcie dowodów wypłat środków na zapłatę faktur oraz kwestii związanych z realizacją usług na rzecz kontrahentów podatniczki, nadto pominięcie dowodów potwierdzających zachowanie przez podatniczkę należytej staranności w doborze kontrahenta oraz jej dobrą wiarę,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych ze spornymi transakcjami,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę skarżącej w zakresie transakcji z A. N., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie,

e) art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności okoliczności dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z nabyciem towarów od firmy A. N.,

b) art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w stosunku do A. P. w sytuacji, gdy nie zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnika byłby zawiadomiony.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, że organy oparły się głównie na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora UKS w [...] w toku kontroli wobec A. N. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz na włączonej do akt sprawy dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Tym samym podstawą rozstrzygnięcia w głównej mierze są ustalenia dokonane w ramach innych postępowań kontroli skarbowej oraz postępowaniach karnych, co stanowi naruszenie obowiązujących przepisów prawa i zasady autonomii rozstrzygnięcia organu prowadzącego postępowanie. Organ pominął ustalenia dokonane w ramach skarżonego postępowania, przyjmując a priori pewne założenia. Ponadto skarżący nie mieli możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu A. N. i J. Z.. Brak przesłuchania J. Z. powoduje, że materiał dowodowy jest niepełny. Pozostaje też niezrozumiały w kontekście podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących transakcji, tym bardziej, że skarżący przedstawili zasady współpracy z firmą A. N., reprezentowaną przez J. Z., które zostały bezpodstawnie zakwestionowane przez organy obu instancji. Nadto pominięta została kwestia realizacji przez firmę skarżącej szeregu usług, wymagających gotowości pojazdów oraz uzasadniająca konieczność nabywania paliwa. Podatnicy zaznaczyli, że skarżąca nie mogła mieć świadomości ewentualnych naruszeń prawa dokonywanych przez A. N. - sprawdziła swojego kontrahenta, czyli zachowała dobrą wiarę w ramach kwestionowanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia przez skarżącą po stronie kosztów, wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez firmę [...] A. N. [...], które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zobowiązanie przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., wszczął wobec R. P. postępowanie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W związku z powyższym, skarżąca w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu [...] czerwca 2017 r. została zawiadomiona, że od [...] kwietnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z [...] grudnia 2017 r. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o tę samą podstawę został zawiadomiony A. P. (zawiadomienie doręczono mu [...] grudnia 2017 r.) oraz pełnomocnik skarżących (zawiadomienie doręczono mu [...] grudnia 2017 r.).

W kontrolowanej sprawie, mimo że R. P. prowadziła działalność gospodarczą, oboje skarżący jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec jednego tylko z nich, w sytuacji gdy oboje byli (jak i reprezentujący ich pełnomocnik) o tej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutecznie zawiadomieni, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec obojga. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, wbrew zarzutom skargi, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków. Na gruncie bowiem przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także uregulowanie określone w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Natomiast, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania (por. S. Babiarz: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 516). Dlatego też dla przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., II FSK 2605/15; wyroki WSA: w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 1305/17 oraz w Gliwicach z 27 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 220/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. W tym kontekście należy przypomnieć, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z zeznań skarżących, świadków, dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., dokumentów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie VI Ds. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], które to dowody, zgodnie z art. 188 ww. ustawy, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu autonomii postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności", oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09). Ponadto w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe oparcie się przez organy na materiałach z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N., jak i na materiałach pozyskanych z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w stosunku do niego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie VI DS. [...] nie może w żadnej mierze świadczyć o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiałem tym skarżący mogli się zapoznać, albowiem organy obu instancji wyznaczyły im siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Zgromadzone w sprawie dowody bezspornie potwierdzają, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie nabywał paliwa ani części samochodowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie prowadził działalności w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ pierwszej instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup". Z zeznań A. N. również wynika, że nie wiedział, co to jest koncesja na obrót paliwami i nigdy nie zwracał się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie takiej koncesji. Należy również zauważyć, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe faktury były przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2015 r., określającą mu podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto prowadzone było śledztwo w sprawie VI Ds. [...] przez Prokuraturę Okręgową w [...], z którego do akt sprawy zostały włączone m.in. wyciągi z postanowień z [...] marca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów A. N. wraz z protokołami przesłuchania. Wymaga także podkreślenia, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym, w którym podważono prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez A. N., któremu wielokrotnie wykazano, że zajmował się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji, do czego się zresztą przyznał (por. m.in. wyroki: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z 29 stycznia 2019 r. II FSK 761/17 i II FSK 762/17; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16, z 12 czerwca 2019 r. I FSK 845/17; z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16; z 14 lutego 2017 r. I SA/Po 875/16; z 15 lutego 2017 r. I SA/Po 876/16; z 10 maja 2019 r., I FSK 844/17; z 24 stycznia 2017 r., I SA/Łd 872/16; z 17 września 2015 r., I SA/Lu 956/15; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2932/17 i II FSK 2948/17; z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 3014/17 i II FSK 2991/17).

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że A. N. nie dostarczał paliwa i części samochodowych skarżącej. Należy zauważyć, że nie tylko wspomniane wyżej dowody, włączone do akt niniejszego postępowania, stanowiły podstawę do ustalenia, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Poza fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że A. N. mógł być dostawcą spornych towarów. Podkreślić przy tym należy, że ani organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała paliwem i częściami samochodowymi, które wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pozwala to jednak na stwierdzenie, że paliwo i części zamienne zostały dostarczone przez firmę A. N., która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Niekwestionowanie przez organy okoliczności ewentualnego dysponowania paliwem i częściami świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo czy części, ale od innego podmiotu (rzeczywistego dostawcy), przy czym nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność. Przesłuchani w sprawie świadkowie (Z. N. – pracownik skarżącej, Ł. B. – osoba pomagająca w naprawach pojazdów) potwierdzili, że pojazdy należące do skarżącej miały awarie i dokonywali wraz z mężem skarżącej ich napraw. Nie mieli natomiast żadnej wiedzy skąd pochodziły części zamienne do tych napraw, ani kto był dostawcą paliwa dla firmy skarżącej. Zeznaniom tych świadków zasadnie organy dały wiarę. Należy również przypomnieć, że ze spornych faktur wynika, iż w marcu i kwietniu 2011 r. skarżąca zakupiła do ciągnika siodłowego [...] części za kwotę [...]zł, by następnie ciągnik ten w kwietniu tego samego roku sprzedać za kwotę [...]zł, nie podwyższając uprzednio wartości tego środka trwałego. Wartości innych remontowanych środków trwałych również nie podnosiła, chociaż części zamiennych w 2011 r., jak wynika z zakwestionowanych faktur, nabyła za łączną kwotę [...]zł netto. Ustalenie, że samochody ulegały w kontrolowanym roku awariom i były naprawiane nie oznacza, że części do nich zostały nabyte od A. N. w ilości i za kwoty wskazane na spornych fakturach.

Dokonanych przez organy ustaleń nie mogły w istotny sposób zmienić też dowody, których przeprowadzenia domagali się skarżący. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Część wnioskowanych w odwołaniu dowodów Dyrektor IAS przeprowadził, zasadnie przyjmując, że nie potwierdzają one nabycia paliwa i części zamiennych od A. N.. Ani umowa sprzedaży przez firmę skarżącej w 2015 r. odpadów stalowych, ani protokół z prowadzonej w 2011 r. kontroli próbek paliwa przez Urząd Celny w [...] w bazie w [...] nie dowodzą, że paliwo i części objęte spornymi fakturami skarżąca nabyła od firmy A. N.. Słusznie również organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. przesłuchania świadków na okoliczność istnienia stacji paliw w [...], przechowywania tam paliwa, nabywania tego paliwa przez okolicznych rolników i ich zaufania do nabywanego towaru, wcześniejszego prowadzenia w tym samym miejscu stacji paliw przez inne osoby, uznając zasadnie, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy. Nawet potwierdzenie przez świadków tych okoliczności nie stanowiłoby dowodu, że skarżąca nabyła od A. N. towary objęte spornymi fakturami, skoro nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, przekazując jedynie swoje dane osobowe celem wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę. Także występowanie rolników do Urzędu Miasta i Gminy o zwrot podatku akcyzowego na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. N. nie dowodziłoby, że skarżąca nabyła paliwo i części we wskazanych na fakturach ilościach, za cenę tam uwidocznioną od osoby fakturę tę wystawiającej. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego zaniechania badania dobrej wiary oraz należytej staranności skarżących Sąd zauważa, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy jakiś towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku od osób fizycznych przepisów i ich stosowania dotyczących podatku od towarów i usług. U.p.d.o.f. i u.p.t.u. w odmienny sposób regulują odrębne zobowiązania podatkowe w obu tych podatkach. Dlatego też organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie można zagadnienia dobrej wiary czy należytej staranności odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku u.p.d.o.f. Odnosząc się w tej kwestii do zarzutów zawartych w skardze, Sąd zauważa, że skarżąca – wbrew podnoszonym przez nią twierdzeniom – nie sprawdziła swojego kontrahenta. Oświadczyła jedynie, że podający się za przedstawiciela firmy N. J. Z. obiecał przywieźć jej stosowne dokumenty, ale tego nie uczynił.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Tym samym, skoro w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli prowadzący działalność gospodarczą podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). W kontrolowanej sprawie skarżąca nie dysponuje nawet potwierdzeniami uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur, tłumaczą że płatności dokonywane były gotówką. Łączna wartość brutto 17 spornych faktur wystawionych w 2011 r. przez [...] A. N. [...] to ok. [...] zł. Wypłat gotówki wynikające z przedłożonych przez stronę wyciągów bankowych w żaden sposób nie można powiązać z należnościami objętymi spornymi fakturami z tego powodu, że z wyciągów tych nie wynika, iż wypłaconymi kwotami skarżąca regulowała ww. należności, jak i kwoty tych wypłat nie były w żaden sposób zbliżone nawet do kwot wskazanych w fakturach, gdyż wynosił [...] czy [...] zł. Płacąc gotówką skarżąca nie żądała żadnych potwierdzeń dokonanych rzekomo wpłat.

Należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dysponował w rzeczywistości tym towarem i tym samym nie mógł go zbyć podatnikowi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem z nie podważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, gdyż nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, wbrew stanowisku skarżących, kwestionowana decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że firma A. N. nie zrealizowała transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest logiczna, racjonalna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności, uwzględniając przy tym realia obrotu gospodarczego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono też reguł postępowania dowodowego opierając się na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Sąd nie dopatrzył się by zostały naruszone również przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji