Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 461/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego:

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec S sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej Spółki było wyłącznie świadczenie usług odpraw akcyzowych oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca. Spółka posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2014 r. na wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) na rzecz innych podmiotów, jako zarejestrowany odbiorca. Świadczone przez nią usługi polegały na przyjęciu do miejsca odbioru paliwa określonego w ww. zezwoleniu, a następnie jego wydaniu, oraz dopełnieniu formalności celno-podatkowych poprzez m.in. złożenie zabezpieczenia akcyzowego, uiszczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) nabywanych z innych państw członkowskich.

Skarżąca złożyła deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7K):

-za I kwartał 2014 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 169.000,00 zł, podatek należny w kwocie 38.870,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 1.099,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 7.778,00 zł, kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego 31.092,00 zł;

-za II kwartał 2014 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 464.000,00 zł, podatek należny w kwocie 106.720,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 29.120,00 zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 77.600,00 zł;

-za III kwartał 2014 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 2.000,00 zł, podatek należny w kwocie 460,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 7.253,00 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.793,00 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 6.793,00 zł.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od stycznia do września Spółka świadczyła usługi odpraw akcyzowych oleju napędowego, jako zarejestrowany odbiorca na rzecz trzech odbiorców: O sp. z o.o. (na podstawie umowy zlecenia z dnia [...].04.2014 r.), M sp. z o.o. (na podstawie umowy zlecenia z [...].03.2014 r.) oraz T sp. z o.o. (wg oświadczenia skarżącej, stosowna umowa była podpisana, lecz nie dysponuje ona jej kopię ani oryginałem). Z zawartych umów wynika, że strona skarżąca (jako zleceniobiorca) miała wykonać czynności na rzecz ww. firm (zleceniodawców) związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów zleceniodawcy (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), dokonywać zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Zleceniodawca zaś zobowiązał się przekazać środki na podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz wynagrodzenie w wysokości 1.000,00 zł netto "za każdy odprawiony pojazd przewożący towar". Z tytułu sprzedaży usług, na rzecz spółek O, M i T, Skarżąca wystawiała faktury. W treści każdej z nich zawarty był zapis "Usługa odprawy celnej za...", podawany był okres za jaki wykonane były usługi oraz ilość wykonanych usług. Opłata za każdą wykonaną usługę odprawy celnej wynosiła 1.000,00 zł netto, podatek VAT wynosił 230,00 zł.

Na dwa rachunki bankowe Skarżącej z ww. tytułów wpływały pieniądze z kont bankowych spółek M, O i T. Ponadto wpływały środki pieniężne od Przedsiębiorstwa E sp. z o.o. i Stowarzyszenia A tytułem "Przedpłata za usługę przyjęcia i odprawy celnej zgodnie z zamówieniem firmy M sp. z o.o" oraz "Zapłata za akcyzę i opłatę paliwową za... cysterny ON zgodnie z awizacją z dnia.... M sp. z o.o". Następnie z rachunków bankowych strony skarżącej dokonywane były wpłaty na konto Izby Celnej.

W okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] września 2014 r. spółka S wystawiła łącznie 19 faktur z tytułu usług 635 odpraw celnych na łączną kwotę 635.000,00 zł netto.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca Spółka występując jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu. Powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie obciążało zarejestrowanego odbiorcę tj. skarżącą Spółkę, zatem to ona zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z mocy prawa. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa, będące ciężarem publicznoprawnym, nie mogły być przeniesione na inny podmiot ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego (skarżącą) z obowiązku ich zapłaty. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonywaną usługę, czy też przekazywano je odrębnie na rachunki bankowe strony skarżącej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno wynagrodzenie wypłacone skarżącej na podstawie zawartych umów zleceń oraz wynikające z przelewów, jak i kwoty otrzymanych przez nią równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, należało uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwoty te są bowiem elementem wynagrodzenia za usługę świadczoną przez skarżącą Spółkę rzecz ww. kontrahentów i w konsekwencji wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pieniądze otrzymywane na zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, jak również kwoty wpłacone na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, obejmują całość świadczenia należnego skarżącej, będącego jej wynagrodzeniem, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał przyporządkowania usług odpraw celnych i ilości odprawionego oleju napędowego do każdej wystawionej faktury VAT, ustalił ilości odprawionego oleju napędowego, kwoty podatku akcyzowego od ilości odprawionego oleju napędowego i kwoty opłaty paliwowej od ilości odprawionego oleju napędowego. W związku z tym, że przedpłaty (wpłaty) zabezpieczenia na poczet podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od odprawionych transportów dokonywane były w różnych kwotach, bez wskazania, na poczet których z dostaw realizowana była dana przedpłata (wpłata), przelewy zawierały opisy o treści: "przedpłata na opłatę paliwową i akcyzę:, "zapłata za akcyzę i opłatę paliwową", do czasu wprowadzenia paliwa do miejsca odbioru, nie było wiadomo jaka będzie kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wprowadzonego paliwa (dopiero w miejscu odbioru ustalono faktyczną ilość przywiezionego paliwa), stwierdzono, że dokonywane przez kontrahentów (O sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o.) lub przez Przedsiębiorstwo E sp. z o.o. i Stowarzyszenie A - w imieniu kontrahenta M sp. z o.o. - na rzecz skarżącej Spółki przedpłaty (wpłaty) nie rodziły powstania momentu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż dokonywane płatności należy potraktować jako wpłaty na poczet nieskonkretyzowanych dostaw. W związku z powyższym stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego należy określić zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając dokonane ustalenia oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług organ stwierdził zaniżenie przez skarżącą Spółkę podstawy opodatkowania i podatku należnego za I, II i II kwarta 2014 r. W zakresie zaś podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości. Według ustaleń organu kwoty nabyć i podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2014 r. są wartościami poprawnymi, zgodnymi z danymi zawartymi w ewidencji zakupów VAT.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży VAT uznał za nierzetelne za miesiące od stycznia do września 2014 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży usług odprawy akcyzowej oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał w tej części ww. ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] czerwca 2016r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości:

-za I kwartał 2014 r. - 1.460.569,00 zł,

-za II kwartał 2014. r. - 4.000.108,00 zł,

-za III kwartał 2014 r. - 10.599,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka S wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2, art. 24, art. 63 i art. 78 Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 734 § 1 k.c. w zw. z art. 56 i art. 65 § 1 k.c. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia prowadzonego postępowania.

W ocenie skarżącej, uznając, że S przy ustalaniu wymiaru wymaganego od niej na rzecz Skarbu Państwa podatku VAT winna doliczać opłaty paliwowej i podatku akcyzowego wymaganego od jej kontrahentów na rzecz Skarbu Państwa, organ podatkowy pierwszej instancji sprzeniewierzył się regule opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, jako zdarzeń powodujących obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 2 ww. dyrektywy i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają takie transakcje jak: odpłatna dostawa, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie, odpłatne świadczenie usług i import towarów. Pomiędzy zdarzeniami powodującymi obowiązek podatkowy, czyli konkretną transakcją a zapłatą za nią, zachodzić musi zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Tymczasem w sprawie, zdarzeniem tym czyli opodatkowaną VAT transakcją wykonaną przez skarżącą na rzecz jej klienta była typowa usługa czynności prawnych o "świadczenie usługi dopełnienia formalności celno-podatkowych", co odpowiadało woli stron (art. 65 kc), treści i elementom przedmiotowo istotnym tzw. essentialia negotti umowy zlecenia (art. 734 kc) oraz definicji pojęcia świadczenia usług w ustawie macierzystej (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Skarżącej, tak ukształtowane w ramach swobody gospodarczej świadczenie usługi, wyraźnie w art. 24 ww. dyrektywy odróżnione od dostawy, jako wyłączne mogło jedynie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem VAT w tym wypadku. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji niesłusznie zatem przypisał inne skutki czynnościom prawnym dokonywanym przez skarżącą Spółkę, od jakich uzależnione jest określanie jej obowiązku uiszczenia podatku VAT aniżeli wynikało z treści umów, jak i czynności wykonawczych związanych z ich realizacją. Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78 ww. dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje co prawda podatki cła, opłaty i innego tego typu należności, jednakże z przepisów tych nie wynika, że podstawę opodatkowania zwiększa się o te kwoty, a już z całą pewnością, że w cytowanym przepisie ustawy chodzi cudze podatki, cła i opłaty, czyli stanowiące zobowiązania innych podmiotów. W rozpoznawanej zaś sprawie brak jest dowodów, a nawet nieudowodnionych ale ujawnionych okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, że kiedykolwiek skarżąca nabywała oleje napędowe w imieniu własnym i na własną rzecz jako ich nabywca, że wchodziły one w jej zasoby i majątek oraz że dokonywała takich operacji ekonomicznych, które w efekcie doprowadzałyby do wzrostu obrotów tej Spółki o kwoty należności publicznoprawnych jej klientów. Wskazała, że w jej przypadku nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe, odpłatne nabycie towarów, o którym stanowi art. 78 powołanej dyrektywy i odpowiednich przepisów krajowych. Skarżąca podkreśliła, że opłata paliwowa i podatek akcyzowy jej klientów nigdy nie był determinantem wysokości wynagrodzenia przysługującego Spółce za wykonaną usługę. Ww. należności nie miały charakteru cenotwórczego w odniesieniu do wynagrodzenia skarżącej i nigdy nie stanowiły zapłaty za sprzedawane przez nią usługi. W ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje też jej status tzw. "zarejestrowanego odbiorcy", który sam w sobie nie świadczy o tym, że dokonywała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, jako kupujący. Status ten jest wyłącznie formalnoprawnym uprawnieniem. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za to, że regulacje systemu prawa podatkowego nie przewidziały sytuacji rozwiązania handlowego, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie i jaka jest efektem pewnego pomysłu biznesowego. Defekt ten pozostaje mechanizmem stymulującym organy podatkowe do stosowania niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni prawa podatkowego poszukiwania normy prawnej na zasadzie analogii.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od S jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotów, na których rzecz skarżąca działała, co oznacza, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wpłacane były przez skarżącą w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawców. Z niespornych okoliczności sprawy wynika także, że paliwo zostało sprowadzone na terytorium RP, Urząd Celny dokonał odprawy paliwa, a skarżąca wykonała usługę jako zarejestrowany odbiorca na rzecz innych podmiotów lecz we własnym imieniu. Otrzymane przez skarżącą od kontrahentów kwoty na zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, jak również wpłacone przez nich kwoty na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, obejmują całość świadczenia należnego Stronie od nabywców, które podlega opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie podkreśla się, że istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE, albowiem zapis art. 29a ust. 1 jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. zwrotu udokumentowanych wydatków otrzymanych od usługobiorcy, ale jedynie w przypadku wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, bowiem płatność podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywana jest w imieniu własnym zarejestrowanego odbiorcy tj. skarżącej Spółki, jako podmiotu prawnie zobowiązanego do zapłaty ww. należności.

Organ odwoławczy podkreślił również, że strony w ramach swobody zawierania umów mogą dowolnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże przez zawarte w umowach zapisy strony nie mogą żądać od organów podatkowych akceptacji innych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług niż to wynika z przepisów prawa. Umowa cywilna, mimo zawartych w niej postanowień czy zapisów, nie może zwalniać podatnika podatku od towarów i usług z obowiązku zapłaty podatku. Dlatego też, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, czy uzyskiwane przez skarżącą kwoty pieniężne stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od zleceniodawców zostały określone w umowach mianem wynagrodzenia, czy zostały wymienione w odrębnym punkcie umów. Istotne jest to, że ww. świadczenia skarżąca otrzymała w związku z zawarciem umowy zlecenia, a zatem na podstawie tego samego stosunku prawnego.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne stało się dokonanie rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą poprzez włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uiszczonych przez skarżącą, i przyjęcie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi biorąc za datę wykonania usługi dzień wprowadzenia wyrobów akcyzowych, tj., dzień, w którym wyroby te zostały postawione do dyspozycji usługodawcy.

Na powyższą decyzję Spółka S wniosła skargę zarzucając naruszenie:

-art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu nakazującej działanie organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa;

-art. 3531 Kodeksu cywilnego, poprzez wkraczanie organu podatkowego w prawo swobody umów;

-art. 96 Kodeksu cywilnego, poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżąca spółka działała w imieniu własnym naliczając i odprowadzając należności publicznoprawne, w tym opłatę paliwową i podatek akcyzowy, swoich kontrahentów;

-art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka S dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych i z tego względu zobowiązana była przedmiotowymi przepisami ustawy do uiszczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we własnym imieniu;

-art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążającym spółkę S w okresie objętym decyzją należy doliczyć kwoty podatków akcyzowych i opłat paliwowych jako należności publicznoprawnych jej kontrahentów i z tak ustaloną podstawą opodatkowania wyliczyć jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2014 r.;

-art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że działania spółki S stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/wyrobów akcyzowych;

-art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy związane jest z obowiązkiem dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych na cudzą rzecz oraz, że posiadanie tego statusu rodzi automatyczne zobowiązanie do działania w sposób określony w tej rejestracji, a skutki podatkowe w takim przypadku pozostają określane wyłącznie przez pryzmat tego obowiązku.

Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania względnie stwierdzenie ich nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - powoływana również jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w okresie od stycznia do września 2014 r. S sp. z o.o., będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W ww. okresie wykonywała usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych, które świadczone były na podstawie pisemnych umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką (zleceniobiorca) a O sp. z o.o. (zleceniodawca), M sp. z o.o. (zleceniodawca), T sp. z o.o. (zleceniodawca). Ww. usługi polegały m.in. na dokonaniu formalności celno-podatkowych, tj. złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) nabywanych z innych państw członkowskich. Zleceniodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz skarżącej wynagrodzenia za każdy odprawiony pojazd przewożący towar, na podstawie wystawionych faktur VAT. Wynagrodzenie to nie obejmowało kwot na opłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przywołane umowy regulowały także kwestie przekazywania na rachunek bankowy zleceniobiorcy (S sp. z o.o.) kwot pieniężnych na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliwa nabywanego z innych państw członkowskich, stanowiąc, iż: "W ramach niniejszej umowy i w celu umożliwienia realizacji jej postanowień przez Zleceniobiorcę, Zleceniodawca zobowiązuje się do wpłaty na konta, wskazane osobno przez Zleceniobiorcę, kwot pieniężnych wyrażonych w PLN, których równowartość pokryje:

a) wartość podatku akcyzowego do każdego transportu towaru opisanego w § 1 pkt 1 (powyżej).

b) wartość opłaty paliwowej od każdego transportu towaru opisanego w § 1 pkt 1 (powyżej).

c) wynagrodzenie Zleceniobiorcy w kwocie 1000 zł netto (słownie: jeden tysiąc złotych) + VAT, za każdy odprawiony pojazd przewożący towar. Jednocześnie, Zleceniodawca zobowiązuje się udostępnić Zleceniobiorcy wszystkie dokumenty dotyczące towaru, niezbędne do należytego wykonania usługi. Zleceniodawca zobowiązuje się przekazywać środki określone w pkt 1 na podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz wynagrodzenie Zleceniobiorcy z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby Zleceniobiorca mógł należycie realizować postanowienia niniejszej umowy", co, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miało miejsce.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, co wynika z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na uwadze treść ww. przepisów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca Spółka jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych (paliwa) na rzecz innych podmiotów i w tych okolicznościach była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu.

Podobnie, co też słusznie wskazały organy podatkowe, kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz.931 ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w myśli art. 37j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. Wobec powyższego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych również obciążał skarżącą Spółkę.

Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie wynika, że kontrahenci skarżącej: O sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o. dokonywali wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś obowiązek wpłacenia przez ww. kontrahentów kwot na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane przez skarżącą konto bankowe wynikał z zawartych pomiędzy skarżącą a tymi kontrahentami umów. Z tych też środków skarżąca opłacała opłatę paliwową i podatek akcyzowy. Tym samym równowartość tych kwot skarżąca powinna włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Po myśli art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei art. 29a ust. 1 ww. ustawy określa, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z jego treści wynika, co trafnie zauważyły organ odwoławczy, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru/usługi. Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania ustawodawca nie wyodrębnił części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tej dostawy/świadczenia usługi i tych mających na celu jej prawidłowe wykonanie.

Dalej, w myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do ust. 7 art. 29a ww. ustawy, nie obejmuje zaś kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni przepisu art. 29a ustawy o VAT dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania stanowią regulacje przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1). Zgodnie z art. 73 tego aktu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE określa, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do treści art. 79 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dodać można, że w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

W kontekście przytoczonych przepisów wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Dyrektywa, a za nią od 1 stycznia 2014 r. - Dz.U. z 2013 r. poz. 35, już wyraźnie także polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. R. Namysłowski, Komentarz do art. 72-92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193).

Kwestia, czy uiszczona przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych tzw. usług odprawy akcyzowej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 495/14 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, to dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcę (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są w jego własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie zwracany przez kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonej usługi.

Ustalenie przez organy, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie posiadała zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz, że faktycznie świadczyła usługi jako zarejestrowany odbiorca, tj. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), oznacza, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów akcyzowych wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Była więc podatnikiem akcyzy, a co za tym idzie, była też zobowiązana, stosownie do treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych i informacji o opłacie paliwowej oraz do obliczania i wpłacenia we własnym imieniu na rachunek właściwej izby celnej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co też czyniła (niesporne). Powyższe uprawniało organ do przyjęcia, że usługa zarejestrowanego odbiorcy została przez skarżącą wykonana i jako taka, na podstawie ww. przepisów powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowiło zatem nie tylko świadczenie nazwane w umowie zlecenia wynagrodzeniem, ale również należności publicznoprawne, uiszczone przez skarżącą w postaci podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższego zmienić nie mogą, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalenia czy zapisy dokonane w umowach zawartych pomiędzy skarżącą jako zleceniobiorcą a jej kontrahentami jako zleceniodawcami. W ślad za organem odwoławczym podnieść należy, że umowa cywilnoprawna nie może w odmienny sposób, aniżeli przepis prawa, regulować zasady opodatkowania, w szczególności nie może przenosić na inny podmiot ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku.

Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1,art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżąca Spółka, w związku z wykonaniem w imieniu własnym usług jako zarejestrowany odbiorca, powinna uiścić podatek od towarów i usług, obliczony od podstawy opodatkowania uwzględniającej uiszczone przez nią podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.