Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2229/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 apr. 1 pkt 1 lit. b, art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.e z dnia 30 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. A. S. odpowiedzialności R. G. za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 463.843,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowiły kwotę 305.521 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 48.734,60 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wobec:

- zaniechania przez organ przeprowadzenia czynności dowodowych w celu zweryfikowania, czy wskazany przez stronę majątek produkcyjny znajdujący się w S. stanowi własność spółki (zaniechanie zwrócenia się przez organ do ww. spółki o potwierdzenie własności majątku produkcyjnego),

- zaniechania przez organ przeprowadzenia czynności dowodowych w celu zweryfikowania, czy wskazany przez stronę w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. majątek w postaci rusztowań D. oraz szyb hartowanych znajdujący się w S. przy ul. S. stanowi własność spółki,

- zaniechania ustalenia wartości rynkowej wskazanego przez stronę majątku produkcyjnego spółki, znajdującego się w S. - poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego,

- zaniechania ustalenia wartości rynkowej wskazanego przez stronę majątku spółki A. S. Sp. z o. o. w postaci rusztowań D. i szyb hartowanych, znajdujących się w S. przy ul. S. - poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego;

2. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec orzeczenia przez organ o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona została przesłanka zwalniająca z takiego zobowiązania w postaci "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy);

3. naruszenie art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odmowy ze strony organu umożliwienia stronie końcowego zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, w sytuacji gdy po dacie pierwotnego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z inicjatywy R. G. przeprowadzone zostały kolejne, kluczowe z punktu widzenia przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej czynności dowodowe, ukierunkowane na wypełnienie przesłanek zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na wstępie zaznaczając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w chwili powstania w spółce zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. zarząd spółki był jednoosobowy i funkcję jego prezesa pełnił w tym czasie R. G. (został wpisany do KRS jako prezes zarządu spółki w dniu 1 października 2007 r., zaś wykreślony z dniem 26 listopada 2010 r.), spełniona zatem została pierwsza przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Analizując kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki organ odwoławczy stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku szeregu czynności egzekucyjnych, w tym również wezwań ówczesnych członków zarządu, że nie zdołano ustalić majątku w postaci nieruchomości, czy ruchomości, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległych wierzytelności Skarbu Państwa.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Organ wskazał, że spółka począwszy od lipca 2008 r. nie regulowała części swoich zobowiązań. Według danych ujawnionych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2008 - 2009 oraz innych zgromadzonych w toku postępowania dokumentach, w tym piśmie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 września 2013 r. wynika, że na spółce ciążyły niewykonane zobowiązania z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008 i 2009 oraz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązania z tytułu składek ZUS, zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała przy tym charakteru krótkotrwałego, zaś struktura wiekowa zobowiązań wskazuje, że w odniesieniu do najstarszych zaległości opóźnienie w ich spłacie przekraczało odpowiednio w latach 2008 - 2009 okres nawet 150 i 360 dni. Powyższe potwierdza, że spółka z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania części wymagalnych zobowiązań stała się, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy reprezentujący spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o jej upadłość.

Organ wskazał dalej, że prezes zarządu, aby móc uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r., tj. w terminie 14 dni od dnia wymagalności drugiego nie wykonanego zobowiązania. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym złożonych przez stronę pism nie wynika, by wskazywała jakiekolwiek okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę składniki majątku spółki nie dają podstaw do przyjęcia, że na tle niniejszej sprawy doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wartość zajętych ze wskazania skarżącego składników majątku spółki szacowana jest na łączną kwotę nie przekraczającą 50.000 zł, nie dając szans na zaspokojenie zaległych roszczeń Skarbu Państwa. Łączna wartość zajętych składników majątku spółki stanowi bowiem znikomą wartość w stosunku do obciążających spółkę zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ ocenił, że podstawy do zwolnienia strony z odpowiedzialności nie daje również wskazywana w piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. okoliczność wypłacenia przez prokurenta spółki kwoty 610.000 zł. Przede wszystkim dlatego, że okoliczność ta nie została przez stronę w żaden sposób udowodniona. Same kopie wezwań nie potwierdzają, że w rzeczywistości zostały wysłane i odebrane przez adresata, a także, że adresat tych wezwań uznał dług. Ponadto sama strona w złożonym w tym dniu piśmie podaje, że nie istnieje żaden tytuł, na podstawie którego kwota ta została pobrana z rachunku spółki A. S.. Tymczasem mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, musi być realne i konkretne. W przypadku, gdy mieniem tym jest wierzytelność, to musi być ona bezsporna, uznana, wskazana co do daty zapłaty. Wskazana natomiast w niniejszej sprawie hipotetyczna należność spółki takich warunków nie spełnia. Organ zwrócił też uwagę, że okoliczności posiadania przez S. S. zobowiązania względem spółki nie potwierdza sporządzone na dzień 2 czerwca 2009 r. zestawienie zobowiązań i należności spółki A. S. według stanu na dzień 31 maja 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, regulujących zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jak również wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

2. art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie czynności dowodowych oraz wydanie decyzji bez powołania biegłego, mimo że do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego taka wiedza była niezbędna;

3. art. 200 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w sprawie, to jest nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

4. art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości w przedmiocie wyceny majątku spółki wskazanego przez stronę, zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie skarżącego za solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania spółki pomimo braku przesłanek ustawowych;

6. art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podkreślił, że stan ekonomiczny spółki A. S. nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość w 2008 r., albowiem nawet przyjąwszy wyliczenia organu I instancji co do kondycji finansowej spółki, to wynika z nich, że w okresie, za który przypisano mu solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jej przychody ze sprzedaży zwiększyły się z ok. 15 mln zł do prawie 48 mln zł w stosunku do roku poprzedniego, czyli 2007 oraz o 100 % zwiększyła się także wartość majątku obrotowego spółki. Również wskaźnik bieżącej płynności - wskazujący w jakim stopniu kapitał obrotowy może pokryć bieżące zobowiązania, był na bezpiecznym poziomie - 2,6. Jednocześnie skoro organ sam stwierdził, że "wysoki poziom wskaźnika wskazuje na gromadzenie dużej ilości środków finansowych", to tym samym nieuprawnionym jest oczekiwać, by racjonalnie działający członek zarządu rozważał składanie wniosku o upadłość spółki, która osiąga takie wyniki finansowe. Skarżący podniósł, że takiej oceny nie może zmienić okoliczność zalegania przez spółkę z zapłatą kilku wymagalnych wierzytelności za sporny okres, a to tym bardziej, że zobowiązanie wynikające z należności podatkowej za czerwiec 2008 r., za które orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, zostało spółce rozłożone na raty. Jeżeli zatem dłużnik uzyskał odroczenie spłaty zobowiązań nie można mówić o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Co także istotne, w ocenie skarżącego, organy wydając zaskarżone decyzje, nie wzięły pod uwagę tego, że należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. powstała z tytułu sprzedaży nieruchomości, a zatem zostały uwolnione środki trwałe spółki, co miało istotny wpływ na bilans. Podkreślił też, że równocześnie rok wcześniej spółka zainwestowała prawie 1 mln zł w zakup linii do produkcji okien, a wynik finansowy spółki za 2008 r. zamknął się wypracowaniem zysku netto w wysokości ok. 500.000 zł.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przyjęły bardzo konserwatywną i restrykcyjną wykładnię przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie przystającą do współczesnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji przypisały mu solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdy tymczasem stan ekonomiczny spółki nie obligował go do złożenia wniosku o upadłość. W sprawie nie zostało zbadane ponadto, czy niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza co do ziszczenia się wobec spółki przesłanek zgłoszenia wniosku o jej upadłość i były oparte na zgromadzonym w tym zakresie wystarczającym materiale dowodowym, który pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Odnośnie do sytuacji finansowej spółki Sąd zauważył, że podstawą do przyjęcia, iż wobec spółki A. S. wystąpił stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o upadłość, był fakt zaprzestania regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, co potwierdził także skarżący. Mianowicie w okresie, w którym funkcję jedynego członka zarządu Sp. z o. o. A. S. pełnił skarżący, spółka zalegała ze spłatą (w 2008 r.) zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 591.931,90 zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2008 r. w wysokości 625 zł oraz za listopad 2008 r. w wysokości 625 zł. Niezależnie od wskazanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za wskazane okresy, na spółce ciążyły również zobowiązania z tytułu składek ZUS za październik i listopad 2008 r. w łącznej wysokości 5.744,34 zł. Również w 2009 r. na spółce ciążyły zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 517.329,60 zł oraz za maj 2009 r. w wysokości 6.405 zł, a nadto zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2008 r. w wysokości 625 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 625 zł, za styczeń 2009 r. w wysokości 1.835 zł, za luty 2009 r. w wysokości 567 zł oraz za marzec 2009 r. w wysokości 567 zł. Spółka nie regulowała także płatności wobec ZUS, gdyż zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres październik, listopad 2008 r. oraz styczeń - marzec 2009 r. łącznie wynosiły 14.931,15 zł. Spółka nie odprowadzała nadto składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, gdyż za okres październik, listopad 2008 r. oraz styczeń - marzec 2009 r. zaległości wynosiły łącznie 1.275,87 zł. Wreszcie, na spółce ciążyły zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za marzec 2009 r. w wysokości 2.555 zł oraz za maj 2009 r. w wysokości 32.002 zł. Dla pełnego obrazu zobowiązań i zaległości spółki można także wymienić zobowiązania z tytułu kosztów egzekucji tytułów wykonawczych w wysokości 51.579,60 zł.

Z zestawienia ww. zaległości wynika ponad wszelką wątpliwość, że – wbrew twierdzeniom skarżącego - zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego, ani incydentalnego, gdyż opóźnienie w spłacie przekraczało odpowiednio w latach 2008 - 2009 nawet 150 i 360 dni.

W ocenie Sądu I instancji, powyższa konstatacja nie pozostaje w sprzeczności z powołanymi przez skarżącego rekomendacjami komisji ONZ do spraw międzynarodowego prawa handlowego "UNCITRAL" (United Nation Commission on International Trade Law), w szczególności cytowanej przez pełnomocnika rekomendacji nr 17, która wskazuje, że "prawo upadłościowe może wprowadzić domniemanie, według którego, jeżeli dłużnik nie płaci jednego lub więcej wymagalnych zobowiązań, które są bezsporne, tzn. nie podlegają sporowi sądowemu ani potrąceniu, wówczas uważa się, iż dłużnik generalnie nie jest w stanie płacić swoich zobowiązań". Zobowiązania spółki niewątpliwie były zobowiązaniami bezspornymi i wynikały ze złożonych i niekwestionowanych przez organ deklaracji i zeznań podatkowych spółki. Spółka nie wywiązywała się też wobec wskazanych wierzycieli z wymienionych zobowiązań. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nawet dobra kondycja finansowa dłużnika, rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań.

Dobrej kondycji finansowej spółki przeczy jednak okoliczność bezskuteczności egzekucji. Wykazanie przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji spowodowały działania innych osób, nie ma żadnego znaczenia dla jego odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji jest bowiem stanem obiektywnym, stwierdzanym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o "niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, skoro dłużnik uzyskał odroczenie spłaty zobowiązań", Sąd zauważył, że decyzja w sprawie rozłożenia na raty spłaty zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. została wydana w dniu 10 grudnia 2008 r., a zatem w okresie ją poprzedzającym niewykonane zobowiązanie niewątpliwie istniało i było zobowiązaniem wymagalnym.

Nie bez znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki upadłościowej ma także okoliczność, że spółka, mimo uzyskania pomocy ze strony organu podatkowego w postaci rozłożenia spłaty zaległej kwoty zobowiązania na raty, w rzeczywistości nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków, uiszczając wyłącznie pierwszą ratę.

Sąd I instancji zarzucił, że pomimo sprzedaży nieruchomości przez spółkę, która to czynność spowodowała powstanie po stronie spółki zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę ponad 1 mln zł – skarżący jako reprezentant spółki nie zabezpieczył środków z tej sprzedaży na zapłatę należnego podatku VAT, doprowadzając w konsekwencji do powstania zaległości, a w dalszej perspektywie do niemożności jej zaspokojenia z majątku spółki.

Jednocześnie podzielił linię orzeczniczą, zgodnie z którą dłużnik nie jest uprawniony do dokonywania wyboru, czy mimo istnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań powinien zgłosić wniosek o upadłość, czy też nie, jeśli są spełnione przesłanki określone w art. 11 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż do takiego zgłoszenia jest zobowiązany na podstawie art. 21 cyt. ustawy.

WSA nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego niezbadania przez organ podatkowy przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość bądź niewszczęciu postępowania układowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym pism złożonych przez skarżącego nie wynika, aby wskazywał jakiekolwiek okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyć mogą o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W aktach sprawy brak jest przy tym pisma, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego w skardze, tj. "wniosku dowodowego z dnia 29 listopada 2013 r." wskazującego na szczególną rolę prokurenta w spółce. Rola ta nie może stanowić jednakże podstawy do wyłączenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości A. S. Sp. z o. o. Osobą odpowiedzialną za sprawy kierowanej spółki jest bowiem członek jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w spółce nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie może wpływać na ograniczenie praw i obowiązków członków zarządu - wynikających z aktów nadrzędnych, jakimi są ustawy. Fakt, że S. S jako prokurent spółki był uprawniony do samodzielnego podejmowania czynności i reprezentowania tej spółki, a przede wszystkim umocowany był do samodzielnego dysponowania środkami na rachunkach spółki, nie może ekskulpować skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu spółki A. S. za sprawy majątkowe spółki.

Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. skarżący nie wskazał mienia spółki wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań. Stanowi bowiem ono zaledwie 6,11 % zaległości, a w pierwszym rzędzie pokryje koszty egzekucyjne. Podstawy do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie daje również okoliczność wypłacenia przez prokurenta spółki kwoty 610.000 zł, z powodów wskazanych przez organ.

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie wyceny składników majątku, by oszacować wskazane przez stronę przedmioty (głównie rusztowania). Zgodnie z art. 99 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poborca skarbowy mógł dokonać oszacowania zajętych ruchomości samodzielne, a zobowiązany (tj. A. S. Sp. z o. o.) nie wniósł żadnych uwag do dokonanych zajęć ruchomości, jak również do przekazanych wycen.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Kwestią sporną okazały się poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie wskazanych przez skarżącego składników majątku. Jedyną zatem okolicznością, którą w świetle stawianych przez skarżącego zarzutów należało wyjaśnić, było to, czy wskazane przez skarżącego składniki majątku dają w rzeczywistości podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości spółki. W tym kontekście Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia przesądzał o zasadności skorzystania przez ten organ z art. 229 Ordynacji podatkowej i możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów w postępowaniu odwoławczym. Niezasadnym byłoby zatem uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podkreślono, że w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, celem uzupełnienia zgromadzonych dowodów i materiałów. W wyniku tego postępowania zgromadzono dodatkowy materiał w postaci: opinii biegłego skarbowego do spraw wycen pojazdów oraz maszyn i urządzeń z dnia 14 lutego 2014 r., w której dokonano ustalenia indywidualnej wartości maszyn i urządzeń do produkcji okien, wyszczególnionych w protokole zajęcia z dnia 16 grudnia 2013 r., na łączną kwotę 39.202 zł, protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 26 lutego 2014 r. z określoną wartością szacunkową zajętych ruchomości odpowiednio dla szyb hartowanych różnej wielkości (obejmujących łącznie powierzchnię 146,19 m) - 50 zł/m2, 46 szt. podestów do rusztowań - 50 zł/szt., 37 szt. elementów rusztowania (poręczy) - 20 zł/szt. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. informującego organ, że do dnia 14 kwietnia 2014 r. zobowiązana spółka nie wniosła żadnych uwag do dokonanych zajęć ruchomości, jak również do przekazanych w dniach 17 marca 2014 r. oraz 19 marca 2014 r. wycen zajętych ruchomości.

Sąd I instancji odparł nadto wszelkie zarzuty proceduralne oceniając, że postępowanie przebiegło w sposób prawidłowy, zebrano wystarczający materiał dowodowy, który po uzupełnieniu został poddany wnikliwej ocenie.

W skardze kasacyjnej R. G. zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który podważa zaufanie do organów;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji, w której zaniechano czynności dowodowych oraz wydano ją bez powołania biegłego, mimo że do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego taka wiedza była niezbędna, jak również przez pominięcie lub nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę, co ma istoty wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady dwuinstancyjności - przez nieuchylenie decyzji, na potrzeby wydania której przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości w przedmiocie wyceny majątku spółki wskazanego przez stronę, zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 tej ustawy przez nieuchylenie decyzji orzekającej o uznaniu strony za odpowiedzialną solidarnie za zobowiązania spółki A. S. Sp. z o.o., mimo braku przesłanek ustawowych;

e. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego dotyczącej w szczególności niesamodzielnego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz zakończeniu postępowania bez wyczerpującego wyjaśnienia sprawy,

f. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

g. art. 143 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - przez niedopełnienie przez WSA przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, ewentualnie o rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną uprzednio w skardze, w której strona podnosiła przede wszystkim brak zaistnienia stanu niewypłacalności spółki, o czym świadczyć miał osiągnięty w 2008 r. zysk, zwiększenie majątku trwałego spółki oraz podjęcie starań o rozłożenie zaległości na raty. Ponadto wytoczono zarzuty proceduralne, kwestionując prawidłowość postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty, została zbudowana w sposób nieprawidłowy z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po pierwsze, pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zarzucając wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c między innymi w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zdaje się nie zauważać, że przepis ten ma charakter materialny, zatem zarzut jego ewentualnego naruszenia winien zostać sformułowany w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po drugie zaś, kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego obarczonej wyspecyfikowanymi wadami nie dostrzega, że WSA w Warszawie nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Jednakże analiza treści skargi kasacyjnej dokonana w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), pozwala przyjąć - pomimo wykazanych wyżej uchybień - że w skardze tej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), jak i przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wskazać należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie są konsekwencją zarzutów natury procesowej, w opinii skarżącego kasacyjnie bowiem Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów wypracowane w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy, że zachodziły opisane w ww. przepisach art. 116 i Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki do orzeczenia względem niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W tym miejscu przypomnieć należy, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu. Odpowiadają oni za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zainicjował też postępowania układowego. W opinii kasatora nie było jednak przesłanek do wnioskowania o upadłość, spółka bowiem w 2008 r. pozostawała w dobrej kondycji, na co mają wskazywać wskaźniki i dane przywołane w skardze kasacyjnej, jak również podjęto skuteczną próbę uzyskania układu ratalnego. W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2008 r. spółka A. S. zalegała ze spłatą wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 591.931,90 zł, a także podatku dochodowego od osób fizycznych za października 2008 r. w kwocie 625 zł oraz za listopad 2008 r. w takiej samej wysokości. Niezależnie od tego na spółce ciążyły również zobowiązania z tytułu składek ZUS za październik i listopad 2008 r. w łącznej kwocie 5.744,34 zł, jak również na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka więc w okresie tym zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, co czyniło z niej podmiot niewypłacalny w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nie może przy tym odnieść zamierzonego skutku argument, że uzyskała pomoc ze strony organu podatkowego w postaci rozłożenia spłaty zaległej kwoty podatku od towarów i usług na raty. Kwestię tę należy bowiem oceniać w całokształcie okoliczności sprawy, z których wynika, że w konsekwencji spółka nie była w stanie wywiązać się z ciążących na niej obowiązków w tym zakresie i nie podołała zadośćuczynieniu przyznanego układu ratalnego (dokonano zapłaty jedynie pierwszej raty). Ponadto nie regulowała i innych wymagalnych zobowiązań w tym czasie, a w latach kolejnych, gdy skarżący był jedynym członkiem zarządu, generowała kolejne zadłużenia. Nieistotne jest przy tym, że oprócz zaległości w podatku VAT rozłożonej spółce na raty, inne zaległości dotyczące końcówki 2008 r. wyniosły ok. 7.000 zł, co w opinii skarżącego stanowi obiektywnie małą kwotę. Jak wyżej wskazano, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się z kolei do argumentów o dobrej kondycji finansowej spółki, to zwrócić należy uwagę, że nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i w sytuacji wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Skarżący twierdzi, że w 2008 r. spółka była w stanie realizować swoje bieżące zobowiązania, co jednak pozostaje w sprzeczności z niekwestionowaną okolicznością braku regulowania zobowiązań publicznoprawnych z tytułu należnych podatków oraz składek ZUS. Nie podaje nadto żadnych przyczyn takiego stanu rzeczy, jak również żadnych przyczyn niewywiązywania się z przyznanego układu ratalnego.

Oczywiście nie można odmówić przedsiębiorcy prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w ocenie zarządu sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Poza tym nawet subiektywne przekonanie o braku konieczności składania wniosku o upadłość nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, gdy obiektywnie takie przesłanki zaistniały.

Nie mogła również zwolnić skarżącego z takiej odpowiedzialności argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że zgodnie z wewnętrznym podziałem obowiązków w spółce to prokurent prowadził bezpośrednie rozliczenia płatności z wierzycielami, jak również dokonywał rozporządzeń majątkowych w imieniu spółki. NSA w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym i szczegółowo uzasadnionym w zaskarżonym wyroku, że przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące prawa i obowiązki członka zarządu nie pozostawiają wątpliwości co tego, że żaden wewnętrzny podział obowiązków w spółce nie zwalniał skarżącego z obowiązku odpowiedzialności za prawidłowe prowadzenie spraw spółki i terminowe regulowanie wszystkich jej zobowiązań.

Całkowicie bezzasadny okazał się zarzut dotyczący braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia istniejącego majątku spółki i pominięcie faktów i dowodów przywoływanych w tej kwestii przez stronę. Skarżący podnosi, że w toku postępowania (pismo z dnia 2 grudnia 2013 r.) wskazywał na majątek spółki w postaci znajdującej się bezprawnie w posiadaniu osoby trzeciej, tj. prokurenta S. S. kwoty 610.000 zł pobranej z rachunku A. S. Sp. z o.o., jako na możliwe źródło zaspokojenia zaległego zobowiązania podatkowego. Należy w pełni zgodzić się z drobiazgowo przedstawionym w tej materii stanowiskiem Sądu I instancji, z którego wynika, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki istniej wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego jej majątku, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, przy czym w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi to być mienie konkretne, rzeczywiście istniejące w chwili prowadzenia postępowania podatkowego i musi przedstawiać realną wartość finansową oraz nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. W stosunku do wierzytelności, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, musi to być wierzytelność bezsporna, uznana i wskazana co do daty zapłaty. W realiach niniejszej sprawy, wskazywana wierzytelność spółki względem jej prokurenta nie spełnia tych cech i nawet nie wiadomo, czy rzeczywiście istnieje. Okoliczność ta bowiem nie została przez skarżącego kasacyjnie w żaden sposób udowodniona, same kopie wezwań, które nie potwierdzają, że w rzeczywistości zostały wysłane i odebrane przez adresata oraz że adresat tych wezwań uznał dług, takim dowodem być nie mogą. W tej sytuacji, jak również z uwagi na przytaczane przez Sąd I instancji, a mające umocowanie w aktach sprawy okoliczności, że skarżący sam w piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. podał, że "nie istnieje żaden tytuł, na podstawie którego kwota ta została pobrana z rachunku Spółki A. S." i dokumentacja spółki (zestawienie zobowiązań i należności wg stanu na dzień 31 maja 2009 r. oraz sprawozdanie finansowe za 2009 r.) nie potwierdza posiadania przez jej prokurenta zobowiązania względem spółki, nie można uznać, iż wskazane przez skarżącego mienie dawało podstawy od odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności.

Zaznaczyć dodatkowo należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, organy podatkowe nie są zobligowane do poszukiwania mienia, obowiązek wskazania majątku spełniającego wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej spoczywa bezwzględnie na stronie postępowania. Za wskazanie mienia spółki nie można też uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że takie mienie spółki istnieje (tak: wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15). Mienie to musi być na tyle konkretne, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności wyjaśniających i zmierzających do ustalenia, czy majątek ten istnieje. Dlatego w zakresie tym, inaczej niż oczekiwał skarżący, organy nie miały obowiązku ustalania, wyjaśniania i weryfikowania, czy wskazana wierzytelność rzeczywiście istnieje, a zatem czy kwota 60.000 zł, na którą powoływała się strona faktycznie została pobrana z rachunku spółki przez prokurenta, ewentualnie jaki miała charakter (czy była to zaliczka, czy pożyczka, czy kwota sporna wynikająca z rozliczeń pomiędzy spółkami, tj. A. S., w której S. S. był prokurentem i W. [...], w której pełnił rolę jednoosobowego organu zarządzającego).

Nie było również konieczności powoływania biegłego w celu wyceny składników majątku spółki (szyby i elementy rusztowań). Jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, organ zasadnie w tym zakresie przyjął za wiążące dane i ustalenia wynikające z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym poborca skarbowy dokonał zajęcia przedmiotowego majątku i oznaczył jego wartość szacunkową w zgodzie z przepisem art. 99 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przedmiotem zajęcia nie były ruchomości, o których mowa w art. 99 § 3 tej ustawy, zaś spółka nie wniosła zastrzeżeń do dokonanych zajęć i przekazanych wycen, do czego miała prawo z mocy art. 99 ust. 2 ustawy egzekucyjnej.

Wreszcie nie może zostać uwzględniony zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem zakres koniecznego do uzupełnienia materiału dowodowego nie był na tyle szeroki (wyjaśnienie, czy wskazane przez skarżącego składniki majątku dają w rzeczywistości podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki), by uzasadniać stosowanie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie ze zdaniem pierwszym powoływanego przepisu, można wydać decyzję kasacyjną w nim przewidzianą tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Regulacja ta jest więc wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie może być interpretowana rozszerzająco.

W konsekwencji należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego, co też prawidłowo uczynił na gruncie niniejszej sprawy.

Skoro zatem zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne i w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie prawidłowo oddalił skargę, to nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od powyższego tak podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i również z tego powodu nie mógł zostać uwzględniony. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji obrazy art. 151 cyt. ustawy, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Ponadto, co istotniejsze, omawiany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jego zastosowanie stanowi jedynie wynik kontroli przez Sąd zaskarżonego aktu. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem art. 151 cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby Sąd uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tegoż przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych Sądu.

Podobnie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 143 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, którzy brali udział w jego wydaniu. Jeżeli którykolwiek z sędziów nie może podpisać uzasadnienia, przewodniczący lub inny sędzia składu orzekającego zaznacza na wyroku przyczynę braku podpisu, z uwagi na fakt, że w ogóle nie został uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny analizując jednak treść skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że być może przywołanie tego przepisu we wstępnej jej części nastąpiło omyłkowo, bowiem skarżący kasacyjnie w dalszym fragmencie odnosi się do treści art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie jednak od powyższego, zarzut naruszenia art. 134 § 1 cyt. ustawy również nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem zgodnie z nim Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13 oraz z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1931/14).

Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).