Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 434/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G/ z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]r. nr [...] II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących T. N. i B. N. kwotę 3.697,00 zł (trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2008 r. małżonkowie T. i B. N. (podatnicy/skarżący) złożyli w Urzędzie Skarbowym w J. G. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2007, na formularzu PIT-37. W zeznaniu tym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 49.675,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 2.199,00 zł, który został wpłacony w dniu 7 kwietnia 2008 r.

W dniu 8 grudnia 2008 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z korektą zeznania PIT-37 w której zmieniono wartość przychodu ze stosunku służbowego wykazując go w wysokości 64.438,02 zł. W rezultacie w korekcie zeznania podatnicy wykazali należny podatek w kwocie 5.376 zł i nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.100,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w dniu 18 października 2007r. podatnik wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zakwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie p.d.o.f.) są wolne od podatku zważywszy, że rozkazem nr [...]Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. został wyznaczony do pełnienia służby w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. (Niemcy) w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Minister Finansów wydał w tym zakresie interpretację po terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, zatem podatnik uznał, że wobec obowiązywania jego stanowiska wyrażonego w interpretacji zasadnym staje się złożenie korekty zeznania oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym za 2007 r. i jej zwrot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w dniu [...]decyzję [...], w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 49.675,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.100,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili decyzji organu I instancji:

a) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.,

b) naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

c) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180 § 1, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art.124 Ordynacji podatkowej; art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 72 § 1 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż B. N. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...]z dnia 30 maja 2006 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO (Dowództwo Komponentu Powietrznego CC-Air HQ R., Niemcy), na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. W piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. stwierdzono, że podatnik jest żołnierzem zawodowym pełniącym aktualnie (od dnia 1 sierpnia 2006 r.) zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której został wyznaczony przez uprawniony organ i nie posiada z tego tytułu statusu członka służby zagranicznej. Wyznaczenie do służby nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Podatnik jako żołnierz zawodowy przez cały okres pełnienia służby pozostawał w stosunku służbowym z tytułu służby, w tym także pełnionej za granicą, uzyskał dochód ze stosunku służbowego. W informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2007 r. wystawionej dla B.N. wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, przy czym wykazany przychód nie został pomniejszony o ulgę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że podatnik został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych. Wobec tego nie można do tego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), gdyż tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że podatnik jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Ministerstwo Obrony Narodowej jest organem kompetentnym do zajęcia stanowiska w sprawie, czy wyznaczenie podatnika do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO miało czy nie miało związku przyczynowego z okolicznościami/celami wyszczególnionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. W kwestii tej Ministerstwo Obrony Narodowej wypowiedziało się jednoznacznie w pismach z dnia 14 stycznia oraz 24 marca 2009 r., dlatego też organ nie uznał za zasadne występowanie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z pytaniami sformułowanymi w uzupełnieniu odwołania z dnia 7 stycznia 2010 r. uważając, że zebrany został materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. Pozwala on stwierdzić, że do otrzymanej przez podatnika należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma też zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f., gdyż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zwalnia od podatku część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy, gdy tymczasem żołnierz choć jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4), to pozostaje w stosunku służbowym.

Odnośnie wskazywanych przez podatników interpretacji, decyzji oraz wyroków sądowych, kto - miałyby potwierdzać słuszność ich stanowiska – organ podkreślił, że przedmiotem rozstrzygnięcia była wyłącznie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., natomiast okoliczności, iż inne organy podatkowe bądź sądy rozstrzygały w stosunku do innych osób, znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej odmiennie niż organ nie mogą być podstawą do przyjęcia że właśnie one miały rację.

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego tzw. "milczącej" interpretacji wskazał, iż zastosowanie się podatnika do tzw. interpretacji "milczącej" i dokonanie w oparciu o nią korekty już rozliczonego zeznania podatkowego nie korzysta z ochrony przewidzianej w przepisach rozdziału 1!a Ordynacji podatkowej bowiem nie zachodzi żadna z przedstawionych tam sytuacji. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/90, stanowiąca, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie - niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm ), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy."

W skardze na powyższą decyzję podatnicy, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili:

a) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,

b) obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

c) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej (od 1 lipca 2007 r. art. 14 o § 3 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi podatnicy zarzucili w pierwszej kolejności brak określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przyjęcie zobowiązania w błędnej kwocie.

Dalej podniesiono także zarzut naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zasady dwuinstancyjności, bowiem inną ocenę zawiera decyzja organu I instancji, a inną decyzja drugoinstancyjna i stąd zdaniem skarżących decyzja organu I instancji winna zostać przez organ odwoławczy uchylona, a nie utrzymana w mocy.

Koncentrując się na zarzucie naruszenia przepisu art.. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. podatnicy dokonali analizy tego przepisu, która ich zdaniem doprowadza do wniosku, że wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego wszystkich żołnierzy, a nie tylko skierowanych. Skarżący stwierdzają też, że organy podatkowe błędnie rozpatrzyły sprawę koncentrując swą uwagę wyłącznie na wykładni przepisów, nie badając spełnienia przez podatnika- przesłanek zwolnienia wymienionych w tym przepisie. Podniesiono także, iż do zastosowania. przedmiotowego zwolnienia niezbędne są dwa warunki, tj. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek, poza granicami kraju oraz że należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu.

Zdaniem skarżących podatnik spełnia przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., gdyż jest żołnierzem użytym poza granicami państwa i bezsprzecznie w ramach struktur NATO realizuje m. in. Cel wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych - czego organy podatkowe nie zbadały i nie oceniły -jak i realizuje inne zadania wymienione w tym przepisie, czego także organy podatkowe nie ustaliły. Przedstawiając wykładnię przepisów dotyczących żołnierzy skarżący, bazując na zasadzie racjonalność ustawodawcy, stwierdzili, że myli się organ, że podział żołnierzy na skierowanych i wyznaczonych ma jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazując na autonomię prawa podatkowego skarżący zarzucili przyjęcie definicji żołnierza zawodowego z przepisów wykonawczych do ustaw wojskowych, a nie podatkowych.

Skarżący zarzucili również nierozpatrzenie wniosku dowodowego, tj. nie wystąpienie do Sztabu Generalnego WP o stosowne informacje potwierdzające realizację przez podatnika zadań w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia. Nadto zarzucili, że w sprawie oparto się tylko na zaświadczeniu MON i zawartej w nim ocenie podczas gdy merytoryczna ocena należy wyłącznie do organu podatkowego. Podatnicy twierdzili przy tym, że obie przesłanki w zakresie faktu służby poza granicami Polski i wykonywanych zadań może potwierdzić tylko uprawniony organ, w którym żołnierz pełnił służbę (NATO), ewentualnie może to być informacja od Sztabu Generalnego WP, a nie Ministerstwa Obrony Narodowej, którego urzędnicy wprowadzają do spraw żołnierskich tylko zamieszanie, gdyż nie wiedzą, że służba w strukturach NATO zawsze wzmacnia siły państwa i państw sojuszniczych.

Podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu błędne uznanie w decyzji, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma forma pełnionej służby przez żołnierza poza granicami państwa tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Podnosząc, że twierdzenie to nie ma oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. zarzucili, że do wykładni spornego przepisu zastosowano wybiórczo dobrane przepisy dotyczące żołnierzy. Zdaniem skarżących w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa, gdyż posługiwanie się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przepisami pragmatycznymi dotyczącymi żołnierzy oraz ich służby prowadzi do różnicowania w prawach wymienione tym przepisie podmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze wniósł o ich nieuwzględnienie i oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do prawidłowości dokonanej w sprawie interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu jakoby organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. organ wskazał, iż takiemu stanowisku skarżących przeczy postanowienie organu I instancji z dnia 2 października 2009 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wydana przez tenże organ decyzja z dnia [...], w której określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a dopiero następnie odmówiono im stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku za 2007 r. W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe ustaliły źródło, jak i wysokość dochodów skarżących, i co istotne przeanalizowano także możliwość zastosowania zwolnień podmiotowych i przedmiotowych w stosunku do tych dochodów, co czyni bezzasadnymi zarzuty braku oceny art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 110 p.d.o.f. i niezbadania wynagrodzenia podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami, iż jego decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności poprzez brak uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji rozbieżności ocen zawartych w obu decyzjach. W tym kontekście wskazano, iż w modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia. Sposób ukształtowania kasacyjnych kompetencji organu odwoławczego jest logiczną konsekwencją modelu instancyjności postępowania nakierowanego na realizację obowiązku dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa, z którym skorelowane jest prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa różne organy podatkowe. W świetle powyższego zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a organ odwoławczy nie znalazł przesłanek, których zaistnienie przemawiałoby za uchyleniem decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę dokonał bowiem m.in. interpretacji spornego przepisu i w świetle oceny zebranych w sprawie materiałów i dowodów, wystarczających w jego ocenie do podjęcia rozstrzygnięcia, uznał stanowisko wyrażone w sentencji decyzji organu I instancji za prawidłowe i wobec tego decyzję utrzymał w mocy.

Skarżący w kolejnych pismach procesowych poszerzali argumentację uzasadniająca zarzut dokonania przez organy podatkowe wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych, jak tez uzupełnili zarzuty formalnoprawne o zarzut odmówienia podatnikom zwrotu nadpłaty bez uprzedniego zakwestionowania złożonych korekt i bez określenia decyzją wysokości należnego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dwukrotnie zawieszał postepowanie w niniejszej sprawie, za pierwszym razem postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. powołując się na nieprawomocność wyroku uchylającego interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych obejmującą okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. (postanowienie skutecznie zaskarżone), za drugim razem prawomocnym postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010r., w którym jako podstawę zawieszenia wskazano przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005- 2009 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?"

Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów, w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5 / 10, wskazał, iż "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005- 2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskowa służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP".

Sąd tut. postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. podjął z urzędu zawieszone postepowanie i wyznaczył rozprawę na dzień 12 kwietnia 2011 r., na której pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., naruszają prawo procesowe i materialne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy podatnicy byli uprawnieni do zastosowania do swoich dochodów osiągniętych w 2007 r. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. z uwagi na fakt, że rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego B. N. został wyznaczony do pełnienia służby w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. (Niemcy) w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r.

W myśl powołanego powyżej przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w 2007r., "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowiskiem służbowym".

Aby nie powtarzać szeroko argumentowanego stanowiska sądów administracyjnych prezentowanego w licznych wyrokach zapadłych w ostatnich latach Sąd w niniejszej sprawie dla przejrzystości rozważań co do wykładni cytowanego powyżej przepisu pozwoli sobie na przywołanie jedynie niektórych też z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5 / 10, który w składzie siedmiu sędziów przejął do rozpoznania sprawę, w ramach której rozpatrzył przedstawione mu zagadnienie prawne "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005- 2009 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?"

Sąd kasacyjny przeprowadził wywód, w ramach którego stwierdził m.in., że: "Nie można bowiem podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że zakresem zwolnienia objętego tym przepisem są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...). Otóż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.).

(...) Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. (...)

Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.(...) Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. (...) Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy (z dnia 17 grudnia 1998 r.) o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia(z dnia 25 maja 2004 r.) w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP."

W świetle powyższych wywodów, z którymi skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie się identyfikuje, za nietrafne należało uznać stanowisko organów podatkowych co do meritum sporu.

Do trafnych zarzutów zaliczyć można jeszcze część podniesionych zarzutów procesowych, zwłaszcza w aspekcie ograniczenia się organów do oceny zawartej w zaświadczeniach i pismach Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracji zamiast dokonania własnej, samodzielnej oceny stanu faktycznoprawnego w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy poprzestały na kwestiach wstępnych (definicyjnych) nie podejmując jakichkolwiek badań w kierunku ustalenia czy podatnik realizował cele określone w omawianym przepisie, w tym także przez pryzmat pełnionego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę za granicą. W tym kontekście na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się wielce ogólnikowy, a czasem wręcz pominął polemikę do części zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Organ w szczególności nie ustosunkował się do zawartej w odwołaniu niezwykle szerokiej argumentacji przeciwko dzieleniu żołnierzy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. na wyznaczonych i skierowanych do służby oraz zarzutów związanych z brakiem ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji uchybienia tego rodzaju stanowiły naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a braki w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu zarzuty strony w aspekcie naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP nie były trafne, skoro organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że niewłaściwie je zastosowały, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jest zarezerwowane wyłącznie dla ustaw, które uchwala Sejm, zaś obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest z założenia powszechny, od którego wyjątkiem są ulgi i zwolnienia podatkowe.

Nie można mówić także o naruszeniu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, gdyż sama okoliczność wydania decyzji , w której dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszono przepisy postępowania dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być uznane za działanie pozbawione cech praworządności.

Nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisów art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej, skoro zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie nadpłaty, a jedynie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skoro decyzja zawiera wielostronicowe uzasadnienie z podaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wykonanie zaskarżonej decyzji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.