Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 687/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7 art. 86 ust. 1 art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. S. (zwany dalej "Skarżącym") wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystywanych do produkcji łączników będących przedmiotem aportu. W przedmiotowym wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność polegającą na produkcji odlewów ciśnieniowych na zamówienia innych przedsiębiorców. W roku 2007 Skarżący założył wraz z żoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki tej wniósł aport w postaci wyrobów gotowych (łączników). Od materiałów i towarów nabytych do produkcji łączników odliczył podatek naliczony.

` W opisanym stanie faktycznym Skarżący zapytał czy dokonana czynność wniesienia aportu powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystanych do produkcji łączników będących przedmiotem aportu, stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Zdaniem Skarżącego, dokonana czynność wniesienia aportu nie powoduje powstania obowiązku korekty podatku naliczonego.

Minister Finansów w interpretacji z [...] września 2007 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści przepisów ustawy z o VAT, stwierdził, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż. Wskazał jednak, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze. zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze"), czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym zakupione towary i materiały wykorzystane do produkcji łączników, wniesione następnie do spółki w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został zrealizowany.

Dalej Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepis ust. 1-5 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W takiej sytuacji należy skorygować wcześniej odliczony podatek. Organ udzielający interpretacji zauważył także, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji gdy towary związane z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostaną sprzedane, a sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia) wynika z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 174, art. 175, art. 184-192 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika - następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika - niezależne od niego. W tym kontekście w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004 r.) częściowo straciły na aktualności poglądy, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru bądź usługi nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucił art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przewidziany w tym przepisie obowiązek korekty odnosi się do czynności wniesienia aportu; art. 19 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że Skarżący ma obowiązek dokonać korekty podatku VAT naliczonego w przypadku wniesienia aportu od spółki z o.o., której jest wspólnikiem.

Zdaniem Skarżącego, dokonana czynność wniesienia aportem towarów do spółki z o.o. nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Ponadto, uważa on, iż miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dokonując zakupów towarów i materiałów do produkcji łączników miał zamiar dokonać sprzedaży opodatkowanej tych łączników. Skarżący podkreślił również fakt, że przedmiotowe łączniki w spółce z o.o. do której zostały wniesione aportem będą służyły sprzedaży opodatkowanej. W opinii Skarżącego dokonana interpretacja w rażący sposób narusza podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności zasadę neutralności podatku VAT i wynikającą z niej zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji, jak również pozostaje w sprzeczności z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącego należy uznać, że objęcie aportów zwolnieniem było w istocie błędną implementacją przepisów VI Dyrektyw i taką też pozostaje na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 177/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r.

J. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego. Dotyczyło ono, jego zdaniem, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wniesienie aportu jest dostawą towarów podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony został także do niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Sprowadzało się ono, według pełnomocnika, do przyjęcia, że skarżący ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Niezależnie od tego pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. "poprzez nierozpatrzenie i pominięcie w uzasadnieniu podnoszonego przez stronę zarzutu niezgodności objęcia czynności wniesienia aportu zwolnieniem z podatku VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał, iż trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W szczególności uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za przedwczesne. Wskazał, że dopiero po odniesieniu się do meritum sporu między stronami jest możliwa ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wydana została bowiem z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przez organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

Spór między podatnikiem a organem wydającym interpretacje indywidualną w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego.

W ocenie Sądu zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112 powoływany przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie.

Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednakże zdaniem Sądu z powyższego nie wynika, iz powoduje to zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61), którym wskazał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

Zatem gdyby podatnik planował skorzystać z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, które zostało uznane za niezgodne z normami prawa unijnego i uznać za zwolnione wniesie aportu od podatku VAT, to takie rozwiązanie byłoby korzystne dla podatnika. Jednakże jednocześnie biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług koniecznym stałoby się zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i dokonanie korekty deklaracji.

Przedstawiona wyżej ocena prawna, nie była przedmiotem rozważań organu wydającego interpretację indywidualną, ponieważ przyjął on założenie że aport podlega zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6. Organ będzie zobowiązany przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.