Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2119/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A Sp. z o.o. kwotę 13.875 zł. (trzynaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Podstawą wydania powyższego orzeczenia były nieprawidłowości stwierdzone po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Inspektora Skarżąca zawyżyła koszty o kwotę [...] stanowiącą sumę wydatków poniesionych na rzecz Spółki A Sp. z o.o. na mocy zawartej w dniu [...] umowy o obsługę linii technologicznej.

Zgodnie z zapisami ww. umowy Spółka A zobowiązała się do wytwarzania wyrobów z tworzyw sztucznych w zakładach produkcyjnych w Ł. Rozliczenie pomiędzy Stronami następowało na podstawie faktur VAT wystawianych za okresy miesięczne.

W imieniu Skarżącej umowę podpisał prezes J. K., natomiast w imieniu i na rzecz Spółki A w J. G. działał M. K. Z oświadczenia złożonego w toku postępowania przez J. K. wynikało, iż był on członkiem zarządu obu spółek, zaś M. K. (brat J.) był udziałowcem obu spółek, natomiast nie pełnił w nich funkcji członka zarządu.

Na podstawie danych uzyskanych z Sądu Rejonowego w J. G. organ ustalił, iż Spółka A powstała w dniu 5.10.1992 r. i jej jedynym udziałowcem do roku 2000 był M. K. W 2000 r. udziały w Spółce nabyła firma B z siedzibą w V. L., jednakże w dacie zawierania ww. umowy M. K. był jedynym udziałowcem w ww. Spółce.

Powołując się na przepis art. 198 § 1 k.h. i art. 38 k.c. organ wskazał, iż organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, w związku z powyższym nie może być ona reprezentowana przez inny organ. W rozpatrywanym przypadku zarząd (jednoosobowy) w obu spółkach stanowiła ta sama osoba - J. K.

Zawarcie powyższej umowy przez osobę nieuprawnioną nastąpiło z naruszeniem art. 198 k.h., w związku z powyższym umowa ta jest nieważna. Przy czym w analizowanej sprawie nie istnieje możliwość konwalidowania niniejszej umowy, z uwagi na zapis art. 39 k.c.

Zgodnie z art. 58 k.c. umowa sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście przepisów ustawy jest nieważna i nie może stanowić postawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższym wydatki poniesione na mocy opisanej powyżej umowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania Kontrolowana złożyła zarzuty nie zgadzając się z taką kwalifikacją kosztów uzyskania przychodów, przedkładając jednocześnie Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z dnia [...], dotyczący upoważnienia dla M. K. do zawierania umów z firmą C Sp. z o.o. oraz Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w powyższej sprawie.

Odnosząc się do powyższych dokumentów Inspektor nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w niniejszej sprawie, wskazał przy tym na zapis art. 235 k.h., zgodnie z którym: "Wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką" oraz na art. 108 k.c.

M. K. był jedynym udziałowcem Spółki A i na zgromadzeniu reprezentował cały kapitał zakładowy, tym samym Zgromadzenie Wspólników w jego osobie upoważniało M. K. do zawierania umów. W związku z powyższym reprezentacja Spółki A przez M. K. na mocy udzielonego pełnomocnictwa nie była skuteczna z uwagi na powołany powyżej przepis art. 235 k.h. oraz art. 108 k.c.(pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności, której dokonuje). Ponadto M. K. nie mógł mieć więcej uprawnień niż jego mocodawca występujący w charakterze jednoosobowego Zgromadzenia Wspólników. A zatem nie mógł reprezentować spółki A. Strony mogą zawierać umowy kierując się zasadą swobody umów, ale ich ocena pod względem zgodności z przepisami prawa należy do kompetencji organów podatkowych.

Od powyższej decyzji Strona zastępowana przez dwóch pełnomocników złożyła dwa odwołania.

W odwołaniu złożonym w dniu 2.02.2002 r. Spółka zarzucała naruszenie art. 235 k.h. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że wspólnik nie może na Zgromadzeniu Wspólników decydować o zawarciu umowy z inną spółką, w której ma udziały oraz art. 198 k.h. poprzez błędne przyjęcie, że podjęcie uchwały na wniosek Zarządu (wobec konfliktu interesów) o upoważnieniu wspólnika do zawarcia umowy jest równoznaczne z zawarciem umowy przez wspólnika, a nie przez pełnomocnika.

W ocenie Spółki celem regulacji zawartej w art. 235 k.h. było powstrzymanie działań dot. zwolnienia od odpowiedzialności zarówno deliktowej jak i kontraktowej, jest to norma ograniczająca prawa wspólnika i winna być interpretowana ściśle. Taka zaś sytuacja, w rozpatrywanym stanie faktycznym nie występuje. Obecne regulacje dot. prawa spółek zasad tych nie zmieniły, co oznacza, iż były one prawidłowe.

Nie zgadzała się także Skarżąca z naruszeniem art. 198 k.h.. Wobec konfliktu interesów Zgromadzenie Wspólników powołało pełnomocnika, miało do tego prawo bowiem obok ustawowo zastrzeżonych kompetencji Zgromadzenie może podejmować także uchwały wypadkowe związane z uprawnieniami organu właścicielskiego. Oczywistym jest, iż prawo reprezentacji służy zarządowi, korzystając ze swych uprawnień zarząd wystąpił do Zgromadzenia w celu ustanowienia pełnomocnika, taka sytuacja jest przewidziana i dopuszczalna na gruncie k.h. w przepisie art. 242 k.h. Wyznaczenie pełnomocnika nie oznacza, iż umowę zawarło Zgromadzenie lub wspólnik, tak więc nieuprawnione jest twierdzenie, że zarząd przeniósł swoje kompetencje na inny organ. Wręcz przeciwnie wykorzystując swoje ustawowe i umowne kompetencje skorzystał z pomocy Zgromadzenia w sytuacji konfliktu interesów.

Niekonsekwencja stanowiska organu wynikała także z wybiórczego odczytania uchwały z dnia 23.12.1994 r. Przyjmując, iż jest ona nieważna to nie mogła zastąpić poprzedniej umowy z dnia [...] w związku z powyższym wnioski Inspektora o braku umowy pomiędzy stronami są nieuprawnione.

W odwołaniu z dnia 10.02.2002 r. Strona zarzucała naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędną wykładnię art. 235 k.h. oraz art. 198 k.h. jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazywała Skarżąca, iż organ nie dokonał oceny skutków umowy jakie wywołuje ona na gruncie prawa podatkowego, gdyby była umową ważną. Organ może powoływać się na skutek w postaci nieważności umowy, jeżeli ma ona wpływ na wielkość zobowiązania. W analizowanej sprawie organ nie przeprowadził analizy ani celu umowy ani też zamiaru stron, gdyby to uczynił uznałby, iż jest ona obojętna dla ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wola stron sprowadza się do deklaracji współpracy w przyszłości, nie rozporządza ona prawem ani nie zaciąga zobowiązań wywołujących skutki w sferze przepisów prawa podatkowego. Nie ma charakteru umowy najmu, dzierżawy, które rodzą skutki w sferze przepisów prawa podatkowego. Organ dokonał oceny ważności umowy z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, a nie podatkowego do czego był obligowany. Wskazywała Spółka, iż ww. umowa nie stanowiła - z uwagi na jej treść - podstawy poniesienia wydatku, miała charakter porozumienia ramowego i była zobowiązująca. Przepisy prawa zarówno cywilnego jak i podatkowego nie przewidują obowiązku zawierania umów. Porozumienie w sprawie współpracy nie rodzi skutków podatkowych nawet gdyby ww. umowa była ważna. Skutki podatkowe należy oceniać na podstawie ustaw podatkowych, należy badać czy został poniesiony wydatek w celu osiągnięcia przychodu i czy nie podlega wykluczenia z kosztów na podstawie innego przepisu. Tak więc błędny jest pogląd organu wyrażony w toku postępowania, iż nie jest istotna ocena czy Spółka poniosła koszty w związku z realizacją przychodu, rolą organu jest zbadanie wydatku z punktu widzenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś skupianie się na względach formalnych.

Zawarta umowa nosiła cechy umowy zlecenia i nie musiała być zawarta na piśmie, mogła być zawarta w sposób dorozumiany. Podstawą wypłaty wynagrodzenia były faktury. Nie budzi wątpliwości, iż usługi były realizowane, a kwoty wypłacane. Spełnione zostały więc przesłanki wynikające z art. 15 ustawy wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodu. Wskazywała także Spółka na brak kompetencji organu do oceny charakteru stosunków cywilnoprawnych, kompetencja ta służy wyłącznie sądom powszechnym. Jeśli organy uzurpują sobie funkcje sądów powszechnych winny dokonywać rzetelnej oceny umów z poszanowaniem przepisów prawa cywilnego i autonomii prawa podatkowego. Zarzucała także Skarżąca naruszenie przepisów k.h. powołując się na argumentację tożsamą z przytoczoną w pierwszym odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołań organ wskazał, iż zawarta umowa rodziła skutki podatkowe, a skoro była nieważna poniesionych na jej podstawie wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Wskazywała także Izba na uprawnienia organów podatkowych do badania skutków podatkowych umów cywilnoprawnych podnosząc przy tym, iż organ I instancji nie stwierdzał nieważności umowy odniósł się jedynie do jej skutków na gruncie prawa podatkowego. W pozostałym zakresie powtórzyła Izba argumentację Inspektora.

W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 235 k.h. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wspólnik nie może na Zgromadzeniu Wspólników decydować o zawarciu umowy z inną spółką, w której ma udziały oraz art. 198 k.h. poprzez błędne przyjęcie, że podjęcie uchwały na wniosek Zarządu (wobec konfliktu interesów) o upoważnieniu wspólnika do zawarcia umowy jest równoznaczne z zawarciem umowy przez wspólnika, a nie przez pełnomocnika. Zarzucała także naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od ustalenia jaki skutek dla stosunków umownych miało bezskuteczne prawnie wypowiedzenie umowy z 1993 r. oraz jaki jest charakter prawny aneksów do umowy stron zawieranych przez pełnomocników ustanawianych przez zarząd spółki.

W uzasadnieniu wskazywała Strona, iż umowa nie miała na celu naruszenie interesu podatkowego Skarbu Państwa. Podnosiła także, iż zawarcie umowy nie jest warunkiem koniecznym dla długotrwałych powiązań gospodarczych w procesie produkcji.

Wskazywała przy tym Spółka na różnorakie sposoby zawierania umów. Analiza prawna umowy, co jest konieczne z punktu widzenia skutków uznania jej za nieważną, wskazuje, iż jest to umowa ramowa, znana ustawodawstwom europejskim. Podstawą jej zawarcia jest art. 72 k.c., a jej sens sprowadza się do ogólnego regulowania stosunków prawnych. Nie jest to jednak umowa będąca podstawą do samodzielnych rozliczeń w przypadku konfliktu interesów stron, odwołuje się bowiem do odrębnej regulacji w zakresie zamówień i rozliczeń, które następują na mocy tzw. umów realizacyjnych. Porozumienie nie realizuje określonego interesu ekonomicznego, lecz stanowi instrument prawny organizujący partnerom proces kontraktowania w przyszłości, stąd uznanie jej za nieważną powoduje tylko usunięcie z obrotu pewnego mechanizmu negocjacyjnego, natomiast zachowują ważność umowy realizacyjne.

Uchybienia przepisów prawa procesowego Strona upatrywała w pominięciu przeprowadzenia dowodu czy bez umowy ramowej stosunki między stronami układałyby się tak samo. Organy nie zakwestionowały poniesionego kosztu, czynności zostały faktycznie wykonane, nie zachodziła także żadna z przesłanek nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziana w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 58 k.c. nie może być interpretowany rozszerzająco i nie może być odnoszony do innych czynności niż te, których bezpośrednio dotyczy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 235 k.h. i 198 § 1 k.h. Skarżąca powołała się na swoją wcześniejszą argumentację.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w analizowanym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie oceniły jako nieważną umowę z dnia [...] i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z jej realizacją.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej zasygnalizowanych kwestii należy uznać słuszność stanowiska organów podatkowych, co do oceny ważności umowy zawartej przez udziałowca Spółki, nie będącego członkiem zarządu.

Zgodnie z treścią art. 198 § 1 k.h. przywoływanego przez organy podatkowe zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem. Pomijając etap likwidacji, to zarząd jest organem wyłącznie kompetentnym do reprezentacji spółki wobec osób trzecich, i to zarówno w sporach sądowych jak i stosunkach ujmowanych najogólniej jako stosunki handlowe. Kodeks handlowy przewidywał w tym zakresie tylko dwa wyjątki zezwalające na ustanowienie przez udziałowców specjalnych pełnomocników - do umów i sporów z członkami zarządu (art. 203 k.h.) i do reprezentowania spółki w sprawach o unieważnienie uchwał (art. 242 k.h.). Sami wspólnicy, jako zgromadzenie, nigdy nie mogą reprezentować spółki. W związku z powyższym naruszenie zasad reprezentacji spółki skutkuje nieważnością umowy, a podstawę ku temu stanowi art. 58 k.c. Jednocześnie słusznie organy uznały, iż braki w zakresie reprezentacji osoby prawnej nie mogą być konwalidowane poprzez potwierdzenie ważności zawartej umowy przez właściwe - ustawowo uprawnione organy. Pogląd ten słusznie wyprowadzono z brzmienia art. 39 k.c.

Pogląd powyższy można wyprowadzić wprost z przepisów prawa, ale znajduje także potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym.

"Naruszenie zasady łącznej reprezentacji skutkuje bezwzględną nieważność czynności prawnej na podstawie art. 58 § 1 kc. Jedynym przepisem, który reguluje wprost konsekwencje prawne czynności zdziałanej przez osoby fizyczne jako organ osoby prawnej w jej imieniu nie będąc jej organem, jest art. 39 kc. " (Wyrok z dnia 4.04.2000 r. I ACa 1326/99 Pr.Gosp. 2001/7-8/95).

W konsekwencji słusznie uznano, iż umowa zawarta w imieniu spółki przez wspólnika jest nieważna i wadliwości tej nie można sanować potwierdzeniem umowy przez uprawniony organ.

Wbrew zarzutom Skarżącej uprawnienia do zawarcia takiej umowy przez wspólnika nie można wyprowadzić z treści art. 242 k.h., dotyczy on bowiem szczególnej sytuacji, która w niniejszej sprawie nie występuje. Zgodnie z jego treścią:

,, W sporach, dotyczących unieważnienia uchwal wspólników, pozwaną spółkę reprezentuje zarząd, jeżeli na mocy uchwały wspólników nie został ustanowiony w tym celu osobny pełnomocnik. Jeżeli zarząd nie może działać za spółkę, a brak uchwały wspólników o ustanowieniu osobnego pełnomocnika, sąd właściwy do rozstrzygnięcia powództwa wyznaczy przed wniesieniem lub po wniesieniu pozwu kuratora do działania za spółkę. "

Tak więc w przepis powyższy ma zastosowanie jedynie w przypadku zaskarżania uchwał wspólników.

Zasada reprezentacji przez zarząd (poza opisanymi powyżej wyjątkami) jest bezwzględna, oczywiści nie eliminuje to sytuacji ustanawiania pełnomocnika do podejmowania określonych czynności. Jednakże pełnomocnictwo winno pochodzić od zarządu jako organu uprawnionego do występowania w imieniu spółki. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało udzielone przez Zgromadzenie wspólników wspólnikowi i upoważniało do zawarcia umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią - innym podmiotem. Nie jest to żadna z okoliczności przewidzianych przepisami art. 203 k.h. czy też art. 242 k.h., a zatem spółkę winien, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami reprezentować zarząd lub przez niego ustanowiony pełnomocnik, skoro tak się nie stało to umowa jest nieważna. A skoro tak, to wszelkie rozważania nad skutecznością pełnomocnictwa udzielnego przez Zgromadzenie Wspólników wspólnikowi do zawarcia powyższej umowy są zbędne.

Bez znaczenia z punktu widzenia powyższego zagadnienia jest kto był inicjatorem lub też co legło u podstaw rezygnacji przez Spółkę z ustanowienia prawidłowej jej reprezentacji, czy był to wniosek zarządu czy też innego podmiotu. Przepisy dotyczące reprezentacji i jej skutków mają charakter bezwzględnie obowiązujący.

Nie można także umocowania do podjęcia czynności w imieniu spółki przez jej wspólnika wyprowadzać z brzmienia art. 223 k.h. czy też 224 k.h. Wyjątki od przyjętej przez prawo reprezentacji zostały bowiem wyczerpująco ujęte w wielokrotnie powoływanych już normach art. 203 k.h. i 242 k.h.

W tym zakresie zarzuty Skargi należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 235 k.h. stwierdzić należy, iż w skardze został on przywołany w kontekście dopuszczalności głosowania wspólnika nad możliwością zawarcia umowy z inną spółką posiadającą osobowość prawną, w której tenże wspólnik posiada udziały. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, iż organ przywołał powyższy przepis w kontekście dopuszczalności głosowania wspólnika spółki jednoosobowej nad uchwałą w sprawie udzielenia pełnomocnictwa jedynemu wspólnikowi do zawierania umów w imieniu zgromadzenia wspólników. Są to zatem dwie odmienne sytuacje prawne.

Reasumując za słuszną należy uznać dokonaną przez organy podatkowe obu instancji ocenę, iż zawarta w dniu [...] umowa jest nieważna, w tym zakresie ustalenia i wnioski organów podatkowych uznać należy za prawidłowe.

Odmiennie jednak należy ocenić dalsze postępowanie organów w niniejszej sprawie. Otóż uznając za nieważną ww. umowę organ nie był zwolniony od dalszej analizy stanu faktycznego i wyciągnięcia skutków podatkowych zeń wynikających. Tymczasem poza prawnymi rozważaniami dotyczącymi prawidłowości reprezentowania Spółki w obrocie prawnym organ nie podjął jakichkolwiek innych czynności zmierzających do oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stwierdzenie, iż wydatki poniesione w związku z nieważną umową nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu bez wskazania na konkretny zapis nakazujący taką kwalifikację jest dowolna. Jakkolwiek tezę powyższą można wyprowadzić z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak należy zwrócić uwagę, iż orzeczenia NSA odnoszą się do analizy szczególnej sytuacji prawnej, którą najogólniej można opisać jako zawierania umów o pracę z członkami zarządu z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz Skarżącej usług polegających na obsłudze linii produkcyjnej do wytwarzania wyrobów z tworzyw sztucznych w zakładach produkcyjnych w J. G. oraz Ł. Rozważenia wymagają zatem skutki zaistniałych zdarzeń, jeżeli ww. umowa z dnia [...] zostanie uznana za nieważną. W tym zakresie należy przyznać rację Skarżącej, iż organy pominęły w ogóle analizę zawartej umowy, bowiem z jej zapisów wynika, iż zastępuje ona wcześniejszą umowę ze stycznia 1993 r. obowiązującą dotychczas pomiędzy stronami a dotycząca tożsamych czynności. Uchylenie zapisów porozumienia z dnia [...] spowodowało, iż do obrotu prawnego powróciła umowa uprzednio obowiązująca uchylona mocą § 7 umowy z dnia [...]. Organy podatkowe obu instancji fakt ten zupełnie przeoczyły nie dokonując jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, pomimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów. Powyższe uchybienie w sposób istotny, jeśli nie zasadniczy, wpłynęło na istotę postępowania i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem powyższej zasady, ujmowanej w judykaturze i piśmiennictwie jako zasada prawdy obiektywnej, są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wśród których priorytetowe znaczenie ma norma wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w dużym stopniu kształtuje rozumienie i interpretację ww. zapisów:

"Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1608/98 LEX 45250).

"Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości, co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów, nie stanowią trwałej i nieusuwalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Wprost przeciwnie, organy kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. "(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.03.2000 r. sygn. akt III S.A. 474/99 LEX 40747).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż uznanie za nieważne określonego porozumienia nie zwalania organów od oceny skutków podatkowych powstałej w ten sposób sytuacji i zbadania czy czynności w istocie zostały wykonane, czy sam fakt braku umowy w tym zakresie nie stwarza innej sytuacji prawnej, np. bezumownego świadczenia określonych usług czy też w miejsce nieważnych porozumień nie wstępują inne postanowienia umowne. Powyższe ustalenia winny być następnie podstawą do rozważań czy ponoszone z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, czy też istnieją jakiekolwiek przeszkody pozwalające na taką kwalifikację.

W rozpatrywanej sprawie organ poza rozważanym na wstępie wywodem prawnym nie przeprowadził wskazanej powyżej analizy, co z uwagi na fakt, iż pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15.02.1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), wymagało szczególnie starannej oceny. W związku z powyższym Sąd nie przesądza czy poniesione przez Spółkę wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów rozważanego okresu rozliczeniowego, wymaga to odrębnego zbadania w świetle przywołanych powyżej okoliczności. Natomiast nie podziela Sąd poglądu organów zawartego w zaskarżonej decyzji, iż brak umowy (poprzez stwierdzenie, iż jest ona nieważna) w tym konkretnym przypadku będzie skutkował "a priori" wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych z tytułu zapłaty za usługi związane z obsługą linii produkcyjnej do wytwarzania wyrobów z tworzyw sztucznych w zakładach produkcyjnych w J. G. oraz Ł.

Ponieważ jak wskazano orany podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych elektów stanu faktycznego mających wpływ na ocenę i wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.