Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1213/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 164/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 164/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Chrysler Grand Voyager.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że M. K. (prowadzący działalność gospodarczą jako [...]) dokonał maju 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Chrysler Grand Voyager (nr nadwozia [...]). Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego celem ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wspomnianego samochodu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu (w dniu [...] lutego 2012 r.), dowód z przesłuchania świadka E. G. (ówczesnego właściciela przedmiotowego pojazdu) oraz dowód z dokumentu - pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Chrysler. Organy podatkowe uznały, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczyły stwierdzone cechy identyfikacyjne tego pojazdu (m.in. stałe siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa z punktami mocowania osobnymi dla każdego z miejsc siedzących, a także dodatkowe punkty mocowania siedzeń znajdujące się w części przeznaczonej do przewozu towarów, która wyposażona jest tak samo jak część pojazdu przeznaczona do przewozu osób), które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnoszących się do pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8703. Zdaniem organów podatkowych, dla klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego nie ma natomiast znaczenia klasyfikacja tego pojazdu dokonana w świetle przepisów o ruchu drogowym, a zatem odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania diagnosty - J. A. Organ podatkowy nie przeprowadził również wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków A. i W. S. (osób, które zakupiły przedmiotowy samochód od skarżącego), bowiem: 1) osoby te mimo wezwania nie stawiły się w siedzibie organu, 2) wyjaśnienia tych świadków nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ I instancji ustalił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i nadal miał taki charakter, co stwierdzono podczas jego oględzin, gdyż w pojeździe nie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przytaczając treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie - z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego - znajdowały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r."). Odwołując się do treści art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyroby akcyzowe (w tym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej nomenklaturze (CN). Sąd wskazał, że w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd zauważył również, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703 (zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880) podają, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że jest to pojazd przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu, natomiast określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Z oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego (udokumentowanych protokołem z dnia 15 lutego 2012 r. oraz zdjęciami) wynika bowiem, że pojazd ten posiada: dwa przednie fotele z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki), w drugim rzędzie dwa pojedyncze fotele z dwoma kompletami pasów bezpieczeństwa i dwoma zagłówkami, zaś w trzecim rzędzie kanapę trzyosobową z trzema kompletami pasów bezpieczeństwa i trzema zagłówkami, tapicerkę foteli o jednakowej strukturze i kolorystyce we wszystkich rzędach siedzeń, wahadłowo otwierane przednie drzwi (2 sztuki) i przesuwne drzwi drugiego rzędu (2 sztuki) oraz tylne drzwi bagażnika unoszone ku górze, szyby na bocznych panelach, wnętrze pojazdu (sufit i ściany) wyłożone welurową tapicerką i plastikiem, podłoga pojazdu wyłożona wykładziną i przykryta dywanikiem, w plastikowych częściach tapicerki uchwyty na napoje, głośniki oraz podręczne schowki, oświetlenie wewnętrzne, jeden uchwyt górny dla pasażera w pierwszym rzędzie, odtwarzacz CD/mp3 i system radionawigacji. Ówczesny właściciel pojazdu (E. G.) zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych poza zdemontowaniem kratki za trzecim rzędem siedzeń. Ponadto z pisma z dnia 26 sierpnia 2011 r. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Chrysler (Fiat Auto Poland S.A.) wynika, że przedmiotowy samochód został skompletowany w kwietniu 2007 r. w wersji 7-osobowej, w układzie nadwozia 4-drzwiowego, z trzema rzędami siedzeń, pojazd posiadał osiem okien (w tym boczne po obu stronach pojazdu), zaś wnętrze części tylnej zostało wyłożone tapicerką, a samochód nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że zmiany dokonane w pojeździe (demontaż kratki za trzecim rzędem siedzeń) nie były zmianami nieodwracalnymi, powodującymi na stałe zmianę przeznaczenia pojazdu. Wstawienie kratki nie stanowiło bowiem zmiany zasadniczych parametrów pojazdu, a o klasyfikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. W ocenie Sądu, cechy przedmiotowego pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Zdaniem Sądu, wspomnianej klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu jedyne stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie są związane zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał również stanowisko organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia wyjaśnienia świadków A. i W. S. (których w toku postępowania nie udało się przesłuchać, bowiem nie stawili się mimo dwukrotnego wzywania, co skutkowało nałożeniem na nich kar porządkowych), skoro w toku postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, a także stwierdzono innymi dowodami, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i nadal ma taki charakter.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została bowiem dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył M. K. (zastępowany przez adwokata M. B.). Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, że nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. "art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem" z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd pierwszej instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w sprawie nie ustalono stanu przedmiotowego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem niemożliwe było ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu w tamtym momencie. Organ podatkowy nie obalił prawdziwości informacji wynikających z dokumentów urzędowych w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych, w których wskazano, że sporny samochód był samochodem ciężarowym. Zdaniem strony skarżącej, sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704 i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z treści art. 183 §1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedyne nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd kasacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając zaś powyższe kryteria stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Przed odniesieniem się do zarzutów strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego (zawierających zarzuty analogiczne do tych, jakie zostały podniesione w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym) były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. wyroku z dnia 20 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 893/14. NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy rozstrzygnięcia zaprezentowane w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, gdyż są one aktualne również na tle niniejszej sprawy.

Chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza wyznaczoną mu właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nietrafny, w szczególności gdy skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie konkretnie czynności podjął ten Sąd, które nie miały oparcia w ustawie.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, jak również uwzględniania wszelkich takich dowodów zgłoszonych przez stronę, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wyjaśnienia sprawy i podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że wywodzona tak w doktrynie, jak i w judykaturze z treści art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy, gdyż ocena ta winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprowadzać się do oceny, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 1799/13 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że reguły postępowania zawarte w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. akceptując to naruszenie organów.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, okolicznością sporną w niniejszej sprawie była kwestia, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - zaklasyfikowanych do kodu CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów - kod CN 8704.

Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję w powyższym aspekcie zaakceptował stanowisko organów, iż ocena całości zebranego materiału dowodowego uprawniała do ustaleń, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako osobowy.

Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe i przez kasatora nie zostało skutecznie, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podważone.

Podkreślenia wymaga, że oceny stanu pojazdu organy dokonały nie tylko w oparciu o jego oględziny, które miały miejsce po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ale przede wszystkim także przy uwzględnieniu wskazywanych przez skarżącego dokumentów, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, wystawionego przez uprawnionego diagnostę. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącego, zebrane w sprawie dowody pozwalały na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Przy tej ocenie uwzględniono też informacje dotyczące tzw. pierwotnego przeznaczenia pojazdu. Przedstawiciel producenta tej marki samochodów wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi oraz że pojazd ten nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Brak więc podstaw do podważania stanowiska, że w sprawie nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej brak zarzutów, które podważałyby tę ocenę. Skarżący nie przedstawił dowodów, że stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był inny niż w momencie oględzin. Skarżący jedynie w skardze kasacyjnej zarzuca, że nie obalono prawdziwości informacji zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że nabyty samochód jest uznany za samochód ciężarowy. Wskazywane przez skarżącego dokumenty (zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym) nie mogły zmienić oceny co do głównej funkcji użytkowej przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, gdyż zostały one wydane w oparciu o przepisy dotyczące ruchu drogowego, a nie przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu, a także z treści art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawie ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Reasumując stwierdzić należy, że skarżący poza negowaniem wiarygodności dowodów zebranych w sprawie przez organ nie przedstawił materiału dowodowego na okoliczność, że zasadniczą funkcją przedmiotowego pojazdu w dacie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu był przewóz towarów, nie zaś osób. Trudno też argumentacji organu - opartej na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności oględzinach pojazdu, dokumentach dotyczących pojazdu oraz piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów tej marki, w świetle których przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - byłoby postawić zarzut dowolności naruszający art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie "art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem". W tak określonej podstawie kasacyjnej, a także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie określono bliżej jakiego aktu prawnego zarzut ten dotyczy. W związku z tym zauważyć należy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś w dacie wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie wskazuje, aby autor tego środka odwoławczego kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postawę materialnoprawną podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych powinny stanowić (i stanowiły) właściwe przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W szczególności w rozpoznawanym środku odwoławczym brak jest jakichkolwiek argumentów mających wykazać, że w sprawie należało stosować przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Związanie granicami wyznaczonymi w podstawach skargi kasacyjnej powoduje natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony w takim zakresie.

W związku z tym podkreślić należy, że w obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie występuje jednostka redakcyjna określona jako "art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4". W powołanej ustawie art. 100 dzieli się na dwa ustępy, w ramach których nie wyodrębniono dalszych jednostek redakcyjnych. Dodać należy, że art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa właściwość organów w sprawach wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków, a więc nie mógł mieć zastosowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Także wskazany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepis "art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a." w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. odnosi się do znaków akcyzy, zatem nie mógł on mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z przyczyn wyżej przedstawionych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiany zarzut jest całkowicie bezzasadny.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.