Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1048/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, ust. 2b-2h, art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej (dalej: "Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji zadań w zakresie sportu, rekreacji i turystyki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. T. Centrum Sportu i Rekreacji (dalej jako: "TCSiR", "Centrum"), jako jednostka budżetowa świadczy usługi z zakresu sportu, rekreacji i turystyki, jak również inne usługi z tym związane, w tym organizuje imprezy sportowe i rekreacyjne dla mieszkańców T.

Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań Centrum należy: (1) organizowanie zespołowego uczestnictwa w zakresie sportu i rekreacji, (2) umożliwienie realizacji różnorodnych form aktywności sportowej i rekreacyjnej, (3) organizacja masowych imprez sportowych i rekreacyjnych, (4) ścisła współpraca z placówkami oświatowymi i klubami sportowymi w zakresie sportu dzieci, młodzieży i osób niepełnosprawnych, (5) administrowanie obiektami oraz urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi, jak również rozwój obiektów w tym zakresie.

Centrum realizuje na podstawie statutu następujące zadania szczegółowe: (1) świadczenie usług z zakresu sportu, rekreacji i turystyki, jak również innych usług z tym związanych, (2) organizacja imprez sportowych i rekreacyjnych dla mieszkańców Gminy, (3) organizacja, w granicach przydzielonych środków finansowych, wypoczynku dzieci w czasie ferii zimowych i wakacji, (4) współorganizowanie imprez turystycznych i turystyczno-krajoznawczych przy ścisłej współpracy z instytucjami turystyki, (5) współpraca w zakresie swojego działania z ośrodkami sąsiednich gmin i zaprzyjaźnionych miast partnerskich, (6) zagospodarowanie w urządzenia sportowe i rekreacyjne terenów oraz miejsc specjalnie na ten cel wydzielonych przez Gminę, (7) zabezpieczenie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów sportowych i rekreacyjnych, (8) udostępnienie obiektów dla organizowanych imprez, (9) organizowanie imprez zleconych, (10) zapewnienie funkcjonowania punktu informacji turystycznej na terenie Gminy.

TCSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Miejskiego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej jako: "Jednostki organizacyjne"). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi Jednostkami organizacyjnymi. Udział świadczeń TCSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości świadczeń TCSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki z użyciem urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej TCSiR za 2015 r. wyniósł 4%. Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT będzie ponosić szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki to: woda, energia elektryczna, energia cieplna, ścieki, środki chemiczne, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe oraz usługi różne: usługi telekomunikacyjne - system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT, czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych).

Gmina uznała, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z jej Jednostkami organizacyjnymi, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Odnosząc się do pytania drugiego Gmina wskazała, że w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 2, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z jej Jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych).

Gmina wyjaśniła, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego - pomiędzy jednostkami budżetowymi, mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z Jednostkami organizacyjnymi.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) będzie świadczyć usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz Odbiorców zewnętrznych i swoich Jednostek organizacyjnych. Z racji braku możliwości uznania Jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników VAT, po centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonywane na rzecz Jednostek organizacyjnych czynności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będą czynnościami wewnętrznymi Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, Gmina, w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie będzie wykonywała czynności "innych niż działalność gospodarcza". Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Wskazano, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: "Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.".

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina będzie świadczyć odpłatnie opodatkowane VAT usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast świadczenie z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie będzie wykonywać czynności "innych niż działalność gospodarcza". Jak wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina będzie wykorzystywać zakupy związane z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, wnioskodawca stwierdził, że wszystkie wydatki Gminy, które będzie ponosić w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będą miały związek z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u wnioskodawcy nie wystąpią zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Podsumowując, Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z jej Jednostkami organizacyjnymi, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy, o VAT w odniesieniu do tych zakupów, bowiem wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina wskazała, że w jej opinii w przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki.

Gminna wyjaśniła, że aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej Jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki prewspółczynnika ustalonego dla TCSiR, w sposób alternatywny w stosunku do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu, a mianowicie jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych). W przypadku TCSiR prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 pkt 3 Rozporządzenia wynosi na podstawie danych za 2015 r. 32%, podczas gdy udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych) na podstawie danych za 2015 r. wynosi 96%.

Przedstawione powyżej dane wskazują, iż prewspółczynnik ustalony na podstawie Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki i dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, ponieważ: (i) nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz (ii) nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje bowiem na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Nie odnosi się ona zatem bezpośrednio do obrotu z tytułu czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz czynności wykonywanych poza zakresem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu infrastruktury jednostki budżetowej.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych). Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności we wskazanym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metoda ta pozwala bowiem w sposób dokładny i obiektywny oszacować udział w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Odwołuje się ona bowiem w sposób bezpośredni do obrotu z tytułu czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz czynności wykonywanych poza zakresem działalności gospodarczej (na rzecz Jednostek organizacyjnych) przy wykorzystaniu infrastruktury jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej Jednostek organizacyjnych, Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT wyłącznie od zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, dla których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych).

Końcowo Gmina przywołała się na orzecznictwo TSUE, a także na wydaną przez Ministra Finansów interpretacje indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zgodził się z Gminą, że czynności udostępnienia obiektów sportowych jednostkom budżetowym gminy mają charakter wewnętrzny.

Jednakże, o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa - tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym Centrum) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

Organ wyjaśnił, że okoliczność iż Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej np. przez placówki , oświatowe, czy kluby sportowe. Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje te obiekty i infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej nie będą związane z działalnością inną niż działalność gospodarza. Jak wynika z treści wniosku, Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę sportową administrowaną przez Centrum do różnych kategorii czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT (na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) oraz czynności niepodlegających VAT (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Ponadto jak wynika z wniosku Centrum świadczy usługi sportowo-rekreacyjne również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym urzędu miejskiego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych (np. placówek oświatowych, klubów sportowych). Jednostki organizacyjne Gminy korzystające z usług Centrum będą wykorzystywały nabyte usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. np. w zakresie statutowej działalności oświatowej. Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych nie jest realizowane dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej Gminy. Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych realizowane jest dla celów działalności publicznoprawnej Gminy pozostającej poza zakresem działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W ocenie organu analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, zakupy związane z działalnością sportowo-rekreacyjną, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ uznał, że Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT, odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, bowiem jak wynika z treści wniosku zakupy te będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Odnosząc się do sposobu określenia proporcji, organ wskazał, że powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaznaczono, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wnioskodawca nie przedstawił bowiem wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez wnioskodawcę, wskazuje jedynie jaki jest udział rocznego obrotu centrum na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie centrum (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych), co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej.

Wskazano, że Minister Finansów proponując w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników m.in. jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany przez wnioskodawcę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów wnioskodawcy i czasem pracy osób zatrudnionych u wnioskodawcy. Zatem opisany przez Gminę sposób - przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki - jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji jest prawidłowy.

Jednocześnie wskazano, że zaproponowana w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych, ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zdaniem organu w przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe organ uznał, że przyjęte przez wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby spełniały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania drugiego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia, w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi, pomimo wprost sformułowanych w tym przepisie przesłanek, w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza; skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b ustawy było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sportu, rekreacji i turystyki po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik obliczony jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSIR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sportu, rekreacji i turystyki po centralizacji rozliczeń VAT Gminy;

2) naruszenie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, Gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie TCSiR (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych)

3) naruszenie § 3 ust. 1 i 3 oraz § 8 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania.

Wnioskodawca rozwinął dotychczasową argumentację, podkreślając nieadekwatność metody ukształtowanej w rozporządzeniu dla działalności Gminy oraz jej jednostek budżetowych. Ponadto, podniesiono, że wspomniany mechanizm w stosunku do niego skutkowałby naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 19 września 2017 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, że stanowisko zaprezentowane przez organ naruszałoby zasadę konkurencji, albowiem zastosowanie rozporządzenia byłoby niekorzystne w stosunku do rozliczeń innych podmiotów prowadzących taką samą działalność (spółek prawa handlowego Gminy). Podniesiono, że zaskarżona interpretacja pomija kwestię dotyczącą sposobu pomniejszenia podatku należnego o naliczony w zakresie dokonywania odpowiednich czynności- związanych z działalności gospodarczą i pozostałą, co zdaniem pełnomocnika narusza zasadę neutralności VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W opinii organu, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, natomiast skarżąca uważa, że wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji zdaniem Gminy jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium obrotów z działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki.

Na wstępie należy wskazać, że sąd podziela stanowisko zaprezentowane w analogicznych sprawach zawarte m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17, z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 326/17 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasady kształtowania prewspółczynnika ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Z art. 86 ust. 2a wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = Ax 100/DUJST (gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego).

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie, to rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników: (-) odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, (-) odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, (-) eksportu towarów, (-) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz

planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Z powyższego wynika, że wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Przy czym dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Skarżąca uznała, że sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności i dokonywanych nabyć opiera się na procentowym udziale rocznego obrotu Centrum na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie Centrum (tj. zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, jak i Jednostek organizacyjnych). Ponadto podkreślono, że metoda przewidziana w rozporządzeniu nie może być stosowana wobec takich jednostek jak TCSiR, gdyż uwzględnia ona fakt otrzymywania dotacji, które zaburzają proporcję odliczenia Vat w porównaniu do zakresu działalności takiej jednostki . Wskazano również, że nie jest możliwe wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na rodzaje działalności.

W ocenie sądu w świetle powyższego prawidłowo organ przyjął, że Gmina nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2015 r. 32%, podczas gdy udział rocznego obrotu TCSiR na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie (zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Jednostek organizacyjnych) na podstawie danych za 2015 r. wynosi 96%, nie wskazuje, że prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

Zauważyć należy, że zgodnie z § 2 pkt 9 oraz 3 ust. 5 ww. rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z "budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta zaś przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które to mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie procentowy udział rocznego obrotu Centrum na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całym obrocie Centrum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem prawidłowo organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów wnioskodawcy i czasem pracy zatrudnionych u niego osób. Zatem opisany przez wnioskodawcę sposób - przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki - jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków dotyczących infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania jej do potrzeb własnych.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Gmina, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem należało zgodzić się z organem, że właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku zakładu budżetowego. Podkreślenia wymaga, że wnioskodawca nie został pozbawiony możliwości zastosowania innego sposobu określania proporcji, niż określony w rozporządzeniu, a jedynie stwierdzono, że przedstawionego sposobu nie można uznać za najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z faktu, że wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że wskazany przez niego sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Metoda proponowana przez wnioskodawcę nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów wnioskodawcy i czasem pracy zatrudnionych u niego osób. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, że przyjęte przez Gminę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Należy podzielić tezę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 367/17, w którym wskazano, że sytuacja prawna zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 – ze zm. – zwana dalej u.f.p.). W art. 15 wspomnianego aktu prawnego ukształtowano powiązanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności (por. art. 15 ust. 1 u.f.p.). Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 u.f.p. wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym – co do zasady - suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności (por. art. 15 ust. 6 u.f.p.). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Końcowo odnosząc się do wskazywanego przez pełnomocnika Gminy naruszenia zasady konkurencyjności, wyjaśnić należy, że powyższe nie było przedmiotem niniejszego postępowania. Postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej ogranicza się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i zadanego pytania. Zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 O.p. stanowiącego, że właściwy organ, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Wobec powyższego, wskazana argumentacji pełnomocnika strony, pozostała bez wpływu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.