Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 449/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 106k par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w G (dalej: Wnioskodawca, skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) interpretacja indywidualna stwierdzająca, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2018 r., uzupełnionym pismem z 15 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: 1) nieprawidłowe w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach (pytanie 5 i 6), 2) prawidłowe w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia (pytanie 7 i 8), 3) nieprawidłowe w zakresie akceptacji not korygujących (pytanie 9 i 10).

2. Postępowanie przed Organem.

2.1. W dniu 5 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach, wystawiania i akceptacji not korygujących. Został on uzupełniony pismem z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z [...] r. znak: [...], [...].

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

P. G. - jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą A P. G. (dalej: Przedsiębiorca) z dniem 27 lipca 2017r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. o fakcie przekształcenia przedsiębiorca dowiedział się dnia 8 sierpnia 2017 r.

Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych mimo, że do Urzędu Skarbowego Przedsiębiorca złożył informację o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT zarówno do transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Na wniosek Przedsiębiorcy przywrócono mu status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r., zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 sierpnia 2017 r.

Zakres działalności obejmuje sprzedaż i montaż systemów fotowoltaicznych. Towary handlowe są nabywane zarówno od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej oraz poza UE, przede wszystkim w Chinach. Zamówienia towarów dokonywane są z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem, poparte zapłatą zaliczki.

Sukcesja prawna nastąpiła zgodnie z art. 551 § 5 ksh. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy (art. 5842 § 1 ksh). Jednocześnie zgodnie z art. 58413 ksh osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za swoje zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat, licząc od dnia przekształcenia. Wskutek przekształcenia w spółkę z o.o. osoba fizyczna przestała być właścicielem majątku, ale jednocześnie wraz z przekształceniem nie utraciła bytu prawnego.

Nieco inaczej przedstawia się sukcesja podatkowa. Spółka przekształcona - na mocy art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) - wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Sukcesja praw następuje z mocy ustawy, przejęcie zobowiązań odbywa się wg reguł obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osób trzecich.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia otrzymała nowy nr NIP.

Zmiana formy prawnej nie spowodowała konieczności sporządzenia na dzień przekształcenia spisu z natury towarów handlowych, wyposażenia, środków trwałych nabytych przed przekształceniem, w stosunku do których przysługiwało prawo odliczenia VAT, a które do dnia przekształcenia nie zostały sprzedane.

Pismem z 15 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco: w okresie od 27 lipca 2017 r. do dnia otrzymania informacji o przekształceniu faktury sprzedaży wystawiane były z danymi podatnika sprzed przekształcenia. Błędne dane sprzedawcy na fakturze sprzedaży skorygowano "fakturą korygująca - niezwiązaną z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego".

Wszystkie towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych na Przedsiębiorcę od 27 lipca 2017 r. zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie towary nabyte przez przedsiębiorcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorcy w tym samym zakresie.

B. obrót wewnątrzwspólnotowy

ad. 5. Faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym.

ad. 6. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z Chin, wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego niż Polska kraju unijnego (Niemcy, Holandia), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT, a podatek należny do zapłaty i podatek naliczony do odliczenia zostały zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych.

ad. 7. Fakturą korygującą określoną w art. 106k ustawy o VAT - nota korygująca - skorygowano dane nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

ad. 8. Na podstawie zaakceptowanej przez kontrahenta unijnego faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) ujęto faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT.

ad. 9. 10. Kilku kontrahentów zagranicznych nie dokonało akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) lub odmówiło przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

B obrót wewnątrzwspólnotowy

5. Czy faktury zakupu dokumentujące WNT wystawione po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę, zostały prawidłowo ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych?

6. Czy transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z Chin, wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego kraju unijnego (Niemcy, Holandia), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały prawidłowo ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT?

7. Czy faktura korygująca określona w art 106k ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa lub ustawa o VAT) - nota korygująca - jest właściwym dokumentem do korygowania danych nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

8. Czy zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT i czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego?

9. Czy brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie?

10. Czy odmowa przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie pytań od 5 do 10):

Ad. 5 i 6

Zdaniem podatnika prawidłowo ujęto faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych Przedsiębiorca z chwilą przekształcenia nie zrezygnował ze statusu podatnika YAT czynnego z uwagi na przychody z najmu, przekraczające rocznie kwotę [...] zł. Warunki materialno-prawne, kwalifikujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostały spełnione (Przedsiębiorca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, nastąpiło przemieszczenie towaru z innego kraju UE na teren Polski unijny dostawca zadeklarował transakcję WDT dla Przedsiębiorcy).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, np. w sprawie Euro Tyre BY-Sucursal em Portugal przeciwko Autoritade Tributaria e Aduaneira (wyrok z 9 lutego 2017 r. C-21/16), art 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione.

Ad. 7

Zdaniem podatnika faktura korygująca określona w art 106k ustawy o VAT - nota korygująca - jest właściwym dokumentem do korygowania danych nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż ustawa o VAT w żaden sposób nie eliminuje kontrahentów zagranicznych z kręgu odbiorców tego dokumentu.

Ad. 8

Zdaniem podatnika zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT i Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego.

Prawo to wynika z ustawodawstwa unijnego, do którego przestrzegania Polska jest zobowiązana. Np. w wyroku C-518/14 TSUE sformułował tezę: "Artykuł 167, art 178 lit. a. art 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana". Trybunał wskazał w uzasadnieniu, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przestanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia.

Ad 9 i 10

Zdaniem podatnika brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego lub odmowa jej przyjęcia stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe - w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach (pytanie 5 i 6) oraz w zakresie akceptacji not korygujących (pytanie 9 i 10)

- prawidłowe - w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia (pytanie 7 i 8),

W uzasadnieniu organ na wstępie zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia części zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Organ przywołał powołane regulacje prawne i podkreślił, że w świetle ww. przepisu art. 93a § 4 O.p., w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym w myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Następnie Organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych polega na zwolnieniu z prawem do odliczenia dostawy towarów, w wyniku której towar przemieszczany jest pomiędzy państwami członkowskimi, przy jednoczesnym zobowiązaniu nabywcy do zastosowania stawki krajowej w państwie przeznaczenia towarów. Stosowanie tej stawki ma za zadanie doprowadzić do realizacji podstawowego celu, dla którego wprowadzono szczególne zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, czyli opodatkowania towarów w kraju ich konsumpcji. Należy podkreślić, że ww. mechanizm rozliczania podatku występuje, jeżeli nabywcą towarów jest, co do zasady, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (cyt. wcześniej art. 9 ust. 2 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Przedsiębiorca dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktury dokumentujące ww. nabycia zostały wystawione po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę i ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT.

Z przepisów dotyczących sukcesji - art. 93a § 4 O.p. wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy. Sukcesja podatkowa nie obejmuje zobowiązań, a jedynie prawa.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu sprawy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabytych w sposób opisany w pytaniach 5 i 6 wniosku, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przejęła Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy czyli Wnioskodawca. Nierozerwalnie z tym prawem do odliczenia podatku naliczonego wiąże się obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu WNT. Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Przedmiotem działalności Przedsiębiorcy była sprzedaż i montaż systemów fotowoltaicznych. Działalność ta jest kontynuowana przez Spółkę, Przedsiębiorca został przekształcony w Spółkę kapitałową.

Tym samym Wnioskodawca (przekształcona Spółka) powinien ująć faktury dokumentujące WNT w swoich rejestrach sprzedaży i zakupu VAT oraz wykazać w deklaracji VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w części zakreślonej pytaniami od 5 do 6 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zakreślonej pytaniami od 7 do 8 czyli dotyczącej faktur korygujących (not korygujących) należy mieć na uwadze, że sytuacje, w których możliwe jest skorygowanie błędu za pomocą noty korygującej, zostały wymienione w art.106k ustawy o VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają wystawiania not korygujących dla kontrahentów spoza Polski.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W świetle powyższego pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego WNT i czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o YAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, pod warunkiem że podatnik: otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Mając na uwadze przywołane regulacje należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia, pod warunkiem, że faktury te dokumentują nabycia związane z działalnością opodatkowaną i nie zaistnieją okoliczności wymienione w art. 88 ustawy derogujące prawo do odliczenia.

Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z błędnie wystawionych faktur pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jednocześnie w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą błędnie oznaczonego nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i terminach wskazanych przepisami prawa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii akceptacji not korygujących (pytania oznaczone we wniosku nr 9 i 10) wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jednakże, po stronie podatku naliczonego nabywca otrzymujący błędną fakturę nie traci prawa do odliczenia podatku VAT. Odlicza go w okresie, w którym otrzymał taką fakturę. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku z faktur zawierających błędy mniejszej wagi, a takim jest bez wątpienia błąd w nazwie nabywcy. Podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, pod warunkiem oczywiście, iż transakcja udokumentowana taką fakturą miała miejsce w rzeczywistości.

Błąd ten musi jednak zostać skorygowany poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej z prawidłową nazwą kontrahenta lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej błędną nazwę. Oczywiście nabywca wystawia notę korygującą posiadając pełną wiedzę, że czynność została wykonana na jego rzecz i służy jego działalności opodatkowanej.

W związku z tym, że nota korygująca koryguje błędy mniejszej wagi, które nie mają wpływu na wartość dokonanej transakcji brak akceptacji noty nie skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej zawierającej błędną nazwę kontrahenta.

Stanowisko skarżącej w zakresie pytania 9 i 10 jest zatem nieprawidłowe.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Wnioskodawcy, doradca podatkowy, zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to: art. 93a § 4 O.p. oraz art. 106k ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przekształcenia nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań przedsiębiorcy przekształcanego. Osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia, jako nowy podmiot prawa podatkowego, otrzymuje nowy numer NIP, inny niż numer NIP przedsiębiorcy przekształcanego. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zdaniem skarżącego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych, a następnie może skorzystać z prawa do obniżenia tego zobowiązania, jeżeli takie istnieje. W związku z powyższym, skoro w wyniku przekształcenia nie następuje sukcesja zobowiązań podatkowych, obowiązek podatkowy powstały u przedsiębiorcy przekształconego po dniu przekształcenia w dalszym ciągu stanowi jego zobowiązanie. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w których sprzedawca nie zaakceptował not korygujących dane nabywcy (zamiana Przedsiębiorcy na spółkę), powinny zostać zadeklarowane i rozliczone w deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT. Jako podatnik VAT czynny Przedsiębiorca może również skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy i pod warunkami art. 86 ustawy o VAT.

Za takim rozwiązaniem przemawia również konieczność deklarowania transakcji WNT w obrocie wewnątrzwspólnotowym, gdzie transakcja WDT do konkretnego podatnika, wykazana w jednym kraju UE, powinna odpowiadać transakcji WNT tego konkretnego nabywcy w drugim kraju UE. Strony transakcji są rozpoznawane po numerze NIP. Jeżeli sprzedawca nie zaakceptował noty korygującej, nie skorygował również swojej deklaracji VAT UE. Dlatego również nabywca towaru, w tym przypadku Przedsiębiorca, musi wykazać transakcje WNT w swojej deklaracji VAT UE.

3.2. w odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3.3. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2019r pełnomocnik Organu przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki sądów administracyjnych w sprawach I SA/Ke 434/14, I SA/Gd 1190/17, I FSK 1131/14.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście stwierdzić należy, że skarżąca w sposób wystarczający sprecyzowała zarzuty skargi oraz powołała podstawą prawną, wskazując na naruszenie prawa tj. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 93a § 4 O.p. oraz art. 106k ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto w uzasadnieniu powołano art. 86 ustawy o VAT.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Tytułem wstępu podnieść należy, że problematykę sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej.

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 O.p. - w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony);

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W kontekście powołanych przepisów nasuwa się jednoznaczny wniosek, że w treści art. 93a O.p. ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (jak w niniejszej sprawie) spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Natomiast w przypadkach wskazach w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., wstępuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej. W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r. I FSK 726/16, zgodnie z którym osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności (LEX nr 2474905).

W wyniku nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) - art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W O.p. z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2017).

Dalej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury(ust. 2).

Natomiast problematykę prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Poszczególne jednostki redakcyjne normują szczegółowo kwestę odliczenia podatku naliczonego.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że Organ odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w części zakreślonej pytaniami od 5 do 6, błędnie uznał, że jest ono nieprawidłowe. Powołane regulacje prawne nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przejęła Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy czyli Wnioskodawca. Prawidłowo faktury stwierdzające WNT zaksięgowane zostały przez Przedsiębiorcą.

Z prawem do odliczenia podatku naliczonego wiąże się obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu WNT. Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Wskutek przekształcenia w spółkę z o.o. osoba fizyczna przestała być właścicielem majątku, ale jednocześnie wraz z przekształceniem nie utraciła bytu prawnego.

W tym kontekście trafnie skarżąca przywołała wyrok TSUE z 9 lutego 2017r. C-21/16 w sprawie Euro Tyre, EU:C:2017:106), zgodnie z którym art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych mimo, że do urzędu skarbowego Przedsiębiorca złożył informację o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT zarówno do transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Na wniosek Przedsiębiorcy przywrócono mu status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r., zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 sierpnia 2017 r., a zatem po dacie WNT.

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii akceptacji not korygujących (pytania oznaczone we wniosku nr 9 i 10) wskazać należy, że stanowisko Organu nie jest prawidłowe. Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktyczny podatek naliczony wraz z należnym rozliczyć powinien Przedsiębiorca. Takie stanowisko wynika z przyjętej w art. 93a § 4 modelu sukcesji podatkowej. Przedsiębiorcy posiada dalej status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych (został on przywrócony), jednak statusu podatnika VAT czynnego w transakcjach wspólnotowych nie został przywrócony.

Reasumując, Przedsiębiorcy pomimo przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym prowadził on działalność gospodarczą. W tym zakresie należy przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy rozliczenie VAT. Brak akceptacji not korygujących przez wystawcę faktur – kontrahenta unijnego – nie może bowiem pozbawiać Przedsiębiorcę prawa do odliczenia, które już powstało.

Sąd podziela pogląd pełnomocnika strony, iż podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych, a następnie może skorzystać z prawa do obniżenia tego zobowiązania, jeżeli takie istnieje. W związku z powyższym, skoro w wyniku przekształcenia nie następuje sukcesja zobowiązań podatkowych, obowiązek podatkowy powstały u przedsiębiorcy przekształconego po dniu przekształcenia w dalszym ciągu stanowi jego zobowiązanie. Transakcje WNT, w których sprzedawca nie zaakceptował not korygujących dane nabywcy, powinny zostać zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT.

W konsekwencji Przedsiębiorca jako podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu przesłanek z art. 86 ustawy o VAT. Z perspektywy wspólnego systemu VAT podkreślić należy bowiem konieczność deklarowania transakcji WNT w obrocie wewnątrzwspólnotowym, gdzie transakcja WDT do konkretnego podatnika, wykazana w jednym kraju UE, powinna odpowiadać transakcji WNT tego konkretnego nabywcy w drugim kraju UE. Strony transakcji są rozpoznawane po numerze NIP. W sytuacji gdy sprzedawca nie zaakceptował noty korygującej, nie skorygował również swojej deklaracji VAT UE. Dlatego również nabywca towaru, w tym przypadku Przedsiębiorca, musi wykazać transakcje WNT w swojej deklaracji VAT UE.

4.6. Końcowo, odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika Organu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019r. wyroków sądów administracyjnych w sprawach I SA/Ke 434/14, I SA/Gd 1190/17, I FSK 1131/14 należy wskazać, iż dotyczą one do treści art. 106k ust. 1, a nie art. 106 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT regulującego kwestię akceptacji not korygujących będących fakturami akceptacji wystawcy. Ponadto ust. 1 powołanego przepisu określający przesłanki wystawienia not korygujących nie został wskazany w skardze, a Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Z tych względów kwestia zasadności wystawienia noty korygującej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie może być w ogóle przedmiotem kontroli Sądu.

4.7. Reasumując, z uwagi na wskazane naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem miał na względzie niepodzielność interpretacji.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną powyżej w oparciu o regulacje unijne i krajowe oraz orzecznictwo Trybunału, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu reprezentowania strony przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.