Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1885/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 lit. a) i b), art. 15 ust. 1k pkt 1 i ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. z siedzibą w W. (zwana dalej “Skarżącą") złożyła wniosek z dnia 17 stycznia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania z tytułu sprzedaży udziałów w spółce oraz momentu powstania przychodu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o zakwaterowaniu", powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, iż w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu, może ona m.in. tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także, jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 2c ustawy o zakwaterowaniu, akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu, nabyte lub objęte przez Skarżącą w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w podmiotach, o których mowa w ust. 2, wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes Agencji (art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu, decyzje w sprawach zbywania w imieniu Skarbu Państwa akcji i udziałów w podmiotach określonych w art. 17 ust. 2 oraz w sprawach podwyższenia kapitału zakładowego w tych podmiotach, podejmuje minister właściwy do spraw Skarbu Państwa na wniosek Prezesa Agencji, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o komercjalizacji". W myśl art. 14 ust. 5 pkl 2 ustawy o zakwaterowaniu, należne Skarbowi Państwa przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4 oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji - przeznacza się na realizację zadań Skarżącej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, przychodami Skarżącej są m.in. przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała również, iż sprzedaż udziałów w spółkach utworzonych przez nią ewidencjonowana jest zgodnie z obowiązującą u Skarżącej polityką rachunkowości, na koncie przychodów finansowych (przychody ze sprzedaży aktywów finansowych). Skarżąca w latach 2004 - 2010 objęła, w utworzonej przez siebie spółce pod firmą Z. Sp. z o.o. – zwanej dalej: "Z.", udziały o nominalnej wartości [...] zł. w tym za aport niepieniężny w postaci środków trwałych udziały o wartości [...] zł oraz za wniesione wkłady pieniężne udziały o wartości [...] zł. W dniu 17 grudnia 2012 r. w wyniku procedury przetargowej przeprowadzonej bez udziału Skarżącej Minister Skarbu Państwa dokonał sprzedaży za kwotę [...] zł 100% udziałów spółki Z. Umowa prywatyzacyjna została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz A." z siedzibą w Wilnie, jako gwarantem. Zgodnie z pismem Ministra Skarbu Państwa z dnia 21 grudnia 2012 r. nr DBiF-DT- 3120-1/12 (DBi175662/12), skierowanym do Ministra Finansów oraz Ministra Obrony Narodowej, wymieniona powyżej kwota wpłynęła w grudniu 2012 r. do Skarbu Państwa, na rachunek przychodów z prywatyzacji. W piśmie tym wskazano również, iż na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 58 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dokonano odpisów na fundusze celowe w łącznej wysokości 26.313.718,28 zł. Zgodnie z przedstawionym w piśmie szczegółowym rozliczeniem od przychodu brutto w kwocie [...] zł naliczono w Ministerstwie Skarbu Państwa odpisy na: 1) Fundusz Rezerwy Demograficznej (art. 58 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) w kwocie 17.839.809 zł, 2) Fundusz Restrukturyzacji Przedsiębiorców (art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 6.689.928,38 zł, 3) Fundusz Skarbu Państwa (art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 891.990,45 zł, 4) Fundusz Nauki i Technologii Polskiej (art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 891.990.45 zł. Po uwzględnieniu ww. odpisów przychód przeznaczony dla Skarżącej wyniósł 18.285.804,22 zł, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota przychodu netto nie wpłynęła na konto Skarżącej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy przychód podatkowy ze sprzedaży 100% udziałów w spółce Z. powinien zostać rozpoznany przez Skarżącą w wysokości przychodu brutto, który wpłynął na konto Ministerstwa Skarbu Państwa, czy też w wysokości faktycznego przychodu netto, który zostanie przekazany Skarżącej, tj. po potrąceniu przez Skarb Państwa odpisów na fundusze celowe wyszczególnione w przywołanym wyżej piśmie nr DBiF-DT-3120-1/12 (DBiF/5662/12)?

2) Czy koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce Z. należało określić w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wniesionych wkładów pieniężnych ?

3) W jakim momencie należało rozpoznać przychód podatkowy Skarżącej ze zbycia 100% udziałów w spółce Z., tj. w momencie zbycia udziałów (grudzień 2012 r.), czy też otrzymania przez Skarżącą środków finansowych stanowiących zapłatę za ww. udziały (2013r.) ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż u podatnika będącego osobą prawną przychód z odpłatnego zbycia udziałów jest rozliczany razem z innymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Zdaniem Skarżącej powołującej się na treść przepisów art. 12 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.p.", w jej przypadku faktyczny przychód stanowić będą wpływy uzyskane przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, po potrąceniu przez Ministra Skarbu Państwa od zrealizowanych przychodów budżetu państwa z prywatyzacji dokonanych odpisów na fundusze celowe, bowiem dopiero ten przychód ma dla Skarżącej ostateczny i definitywny charakter. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że przychodem Skarżącej jest kwota brutto określona w umowie prywatyzacyjnej prowadziłaby do zaliczenia do przychodów podatkowych Skarżącej i opodatkowania kwoty, której Skarżąca nigdy nie uzyska, a odpowiadającej wartości odpisów dokonanych i potrąconych przez Ministra Skarbu Państwa na zasilenie różnego rodzaju funduszy celowych. Skarżąca nie znajduje również podstaw, aby odpisy dokonane przez Skarb Państwa, zgodnie z ustawą o komercjalizacji oraz ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych zostały uznane za dokonane przez Skarżącą i stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów, gdyż to nie Skarżąca, a Skarb Państwa jest zobowiązany do tworzenia wymienionych funduszy celowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim pytaniem Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, iż możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: a) pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy taki, że poniesienie wy datku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów oraz b) wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w którym wskazano katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce, równocześnie z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, ustala się na dzień zbycia tych udziałów koszt jego uzyskania, przy czym jego wysokość jest uzależniona od sposobu objęcia/nabycia udziałów. Jeżeli sprzedawane udziały zostały: a) objęte lub nabyte w drodze zakupu - koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości poniesionych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) - wydatkami tymi będą przykładowo kwota, za którą zostały one zakupione/objęte, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp., b) objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - koszt uzyskania przychodu ustalany jest w nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Uwzględniając powyższe Skarżąca wskazała, iż stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Z. będzie kwota [...] zł, na którą składają się nominalna wartość zbytych przez Ministra Skarbu Państwa udziałów, objętych za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartość wkładów pieniężnych.

Z kolei przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim spośród powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3e-3c dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Skarżącej, uwzględniając brzmienie powołanego przepisu przychód z tytułu zbycia udziałów w Z. powstał w dniu 17 grudnia 2012 r., tj. w dniu, w którym Minister Skarbu Państwa podpisał umowę prywatyzacyjną, zakładającą sprzedaż 100% udziałów spółki Z. na rzecz "C. Sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wskazał, iż właścicielem udziałów obejmowanych przez Skarżącą w utworzonej przez nią spółce prawa handlowego, nie jest ona sama, lecz Skarb Państwa. Skarżąca, na podstawie upoważnienia ustawowego jest jedynie uprawniona do tworzenia spółek, czy też towarzystw budownictwa społecznego, niemniej jednak udziały obejmowane w takich spółkach (towarzystwach), z uwagi, iż zostały obejmowane w zamian za mienie Skarbu Państwa należą do Skarbu Państwa. Natomiast Prezes Skarżącej wykonuje prawa wspólnika jedynie w imieniu Skarbu Państwa, nie będąc przy tym właścicielem obejmowanych udziałów. W rezultacie zdaniem organu, Prezes Skarżącej, jest jedynie reprezentantem interesów Skarbu Państwa w spółkach tworzonych przez Skarżącą na podstawie art. 17 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy. W tym stanie rzeczy, tak ukształtowana struktura właścicielska spółki działającej pod firmą Z. Sp. z o.o., przekreśla na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce. Skarżąca nie dokonała bowiem zbycia tychże udziałów, lecz zbycia dokonał tego Skarb Państwa. W rezultacie, to nie Skarżąca, lecz Skarb Państwa byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu transakcji zbycia udziałów, przy czym z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlega on opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż czynność zbycia udziałów w spółce Z. nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Organ zauważył również, że powyższe wpływa na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze, że brak po stronie Skarżącej przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji powoduje niemożność rozpoznania kosztów jego uzyskania. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż kluczowym elementem uznania konkretnego przysporzenia za przychód podatkowy oraz odpowiednio wydatku za koszt uzyskania przychodu jest otrzymanie tego przychodu przez podatnika, nie zaś inny podmiot (w tym wypadku Skarb Państwa) oraz poniesienie wydatku przez podatnika, a zatem wydatkowanie środków należących do podatnika. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie została spełniona, albowiem wszelkie przesunięcia majątkowe dokonywane w ramach transakcji zbycia udziałów następowały w majątku Skarbu Państwa. Skarżąca nie jest, zatem podmiotem mogącym rozpoznawać z tytułu przedmiotowej transakcji przychód podatkowy oraz w konsekwencji koszt jego uzyskania. Powyższe przesądza, zatem zdaniem organu o uznaniu stanowiska prezentowanego w przedłożonym wniosku za nieprawidłowe i to zarówno w zakresie przychodu podatkowego (pytanie pierwsze), kosztów jego uzyskania (pytanie drugie), jak również, momentu rozpoznania przychodu, co stanowi konsekwencję przyjęcia, iż opisywana przez Skarżącą transakcja nie dotyczy podatkowych obowiązków Skarżącej (pytanie trzecie).

Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że Skarżąca w ramach przedłożonego stanu faktycznego otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie jest ono jednak, jak już powyżej wskazano wynikiem transakcji zbycia udziałów w spółce. Przysporzenie majątkowe wynika, bowiem z faktu otrzymania przez Skarżącą od Skarbu Państwa określonych środków pieniężnych, które są przeznaczone na realizację zadań Skarżącej. Z tego względu Skarżąca zobligowana jest do rozpoznania przychodu, który stanowi równowartość środków pieniężnych przekazanych jej przez Skarb Państwa na realizację jej zadań. Natomiast w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą, jej przychodem będzie kwota przekazana przez Skarb Państwa, tj. kwota 18.285.804,22 zł. Z uwagi natomiast na fakt, iż zbywane udziały nie stanowiły własności Skarżącej i nie powodowały powstania u niej przychodu podatkowego, nie jest dopuszczalne rozpoznanie z tytuły zbycia tychże udziałów kosztów podatkowych. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, jest również określenie odmiennego momentu powstania przychodu z tytułu środków otrzymanych od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Skarżącą przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., albowiem dotyczy on przychodów należnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, które rozliczane są na zasadzie memoriałowej. W realiach rozpoznawanej sprawy mamy jednak do czynienia jedynie z otrzymaniem środków pieniężnych od Skarbu Państwa. Owo otrzymanie środków pieniężnych od Skarbu Państwa na cele Agencji nie może być utożsamiane z prowadzeniem przez Skarżącą w tym zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu w takiej sytuacji znajdą zastosowanie zasady ogólne określenia momentu powstania przychodu podatkowego, które oparte są na zasadzie kasowej. W rezultacie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem podatkowym są otrzymane pieniądze i muszą być one rozpoznane w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. w 2013 roku.

Pismem z dnia 6 maja 2013 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 23 maja 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 5, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, przez błędną ich wykładnię. Skarżąca wniosł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż na gruncie ustawy o zakwaterowaniu ukształtowany został model relacji pomiędzy Skarżącą a Skarbem Państwa oparty na stosunku prawnym powiernictwa. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego Skarżąca jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym w jego imieniu i na jego rzecz prawo własności oraz inne prawa rzeczowe, a czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, dokonane przez Skarżącą, wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia. Jednocześnie Skarżąca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa, realizuje obrót nieruchomościami, przejmuje i nabywa nieruchomości, dokonuje remontów budynków i lokali mieszkalnych, etc. Skarżąca zauważyła następnie, iż w przepisie art. 19 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia rodzajów jej przychodów, przy czym przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach (pkt 3) oraz dotacje (pkt 5) stanowią w tym wyliczeniu odrębne kategorie przychodów. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, iż przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną interpretację podatkową, nie mają charakteru dotacji. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż w związku z występowaniem Skarżącej w roli powiernika wobec Skarbu Państwa, w stosunku do udziałów lub akcji w spółkach utworzonych przez Skarżącą, nie osiąga ona przychodu z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w tych spółkach.

Skarżąca wskazała następnie, iż właścicielem udziałów (akcji) w spółkach, którymi ona administruje jest bezsprzecznie Skarb Państwa. Jednocześnie w momencie ich zbycia udziałów (akcji) większość należności z tej transakcji na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jest przekazywana Skarżącej. Okoliczność zbycia przez Skarb Państwa udziałów (akcji) w spółce administrowanej przez Skarżącą powoduje konieczność przekazania całości przychodów z tego tytułu na jej rzecz, po potrąceniu wyłącznie odpisu na Fundusz Skarbu Państwa. Oznacza to, że przychód uzyskany w tym trybie przez Skarżącą należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), gdyż jego powstanie jest uwarunkowane zbyciem udziałów (akcji) i jego źródłem są także wpływy pieniężne z tytułu zbycia udziałów (akcji). W przypadku, gdyby udziały (akcje) w spółce administrowanej przez Skarżącą nie zostały sprzedane przez Skarb Państwa to wówczas nie byłby on zobowiązany do przekazania Skarżącej większości należności z tego tytułu. Czynność w postaci przekazania tej należności nie może być, zatem traktowana w oderwaniu od sprzedaży udziałów lub akcji. Zgodnie z zasadą memoriału wyrażoną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy rozpoznać wówczas, gdy jest należny, czyli w momencie, gdy jest wymagalny. W przypadku przychodu ze zbycia udziałów w Z. przesłanki wymagalności zostały, w świetle stanu faktycznego, spełnione w 2012 r. Mając na uwadze, że uzyskane przychody stanowią dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody ze zbycia udziałów (akcji) to wówczas, czyli w 2012 r., należy rozpoznać koszt, którym są wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (akcji). Z powyższych względów zdaniem Skarżącej, pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej interpretacji należy uznać za bezzasadny.

Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżąca uzupełniła skargę. W piśmie tym podniosła, że nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. gdyż całą swoją działalność prowadzi, jako jednostka Skarbu Państwa i wszystkie środki finansowe pozostające w jej dyspozycji na koniec roku przekazuje do budżetu państwa.

W piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W. zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu W. jest państwową jednostkę organizacyjną. Stosowanie do treści art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu W. jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Agencja działa na podstawie ustawy oraz statutu (art. 9 ust. 1). Minister Obrony Narodowej, w drodze rozporządzenia, nadaje Agencji statut, który określa jej organizację wewnętrzną (art. 9 ust. 1a). Statut Agencji reguluje w szczególności właściwość rzeczową i miejscową oddziałów regionalnych, uprawnienia i sposób tworzenia i znoszenia jednostek organizacyjnych Agencji, uprawnienia i tryb udzielania pełnomocnictw w zakresie zadań własnych i zleconych z zakresu administracji rządowej oraz system audytu i kontroli wewnętrznej ( art. 9 ust. 3 ).

W. realizuje cele publiczne. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność:

1) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych;

2) zajętych pod budowle i urządzenia infrastruktury związane z nieruchomościami, o których mowa w pkt 1;

3) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli opracowana przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

4) innych niż określone w pkt 1-4, przekazanych Agencji.

Na podstawie art. 14 ust. 2a i 2c ustawy o zakwaterowaniu Minister Obrony Narodowej może zawierać z Agencją umowy o zarządzanie nieruchomościami będącymi w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych, a także umowy o świadczenie usług na ich rzecz. Minister Obrony Narodowej zgodnie z tymi umowami przekazuje na rzecz Agencji, w trybie określonym w art. 3 ust. 1, mienie niezbędne do realizacji określonych zadań gospodarczych wynikających ze świadczenia tych usług. Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa, uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w ust. 1.(art. 14 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu).

W art. 16 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu wymienione zostały następujące zadania własne agencji:

1) gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, w trybie określonym w art. 17;

2) obrót nieruchomościami, o których mowa w art. 14 ust. 1, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury;

3) przejmowanie i nabywanie nieruchomości;

4) dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury;

5) prowadzenie działalności gospodarczej;

6) sporządzanie projektu trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego, i przedstawianie Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia.

Z treści art. 16 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu wynika, że Minister Obrony Narodowej może powierzyć Agencji zadania zlecone w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w szczególności dotyczące:

1) tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych;

2) planowania i realizowania inwestycji, w tym przebudowy i remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów, oraz związanej z nimi infrastruktury, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, z dotacji budżetowej;

3) wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową;

4) wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji Agencji;

5) opracowywania i prowadzenia wykazu kwater, w którym określa się lokale mieszkalne przeznaczone na wyłączne zakwaterowanie żołnierzy zawodowych i niepodlegające sprzedaży.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że W. jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885) dalej powoływanej, jako u.f.p. Zgodnie z art. 18 tej ustawy agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Stosownie do art. 20 u.f.p. zasady gospodarki finansowej agencji określa ustawa na podstawie, której działa agencja oraz u.f.p. Agencje wykonawcze swoimi wydatkami i przychodami wchodzą w system finansów państwa. Wynika to z treści art. 21 ust. 2 u.f.p. , który określa szczególny tryb ustalania planu finansowego agencji wykonawczej. Na podstawie tego przepisu projekt planu finansowego agencji podlega zatwierdzeniu przez ministra sprawującego nadzór nad działalnością agencji. Projekt jest przekazywany Ministrowi Finansów w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej (w nocie budżetowej). Plany finansowe agencji wykonawczych stanowią załączniki do budżetu państwa (art. 122 ust. 1 pkt 1 lit. a), co stanowi przejaw zasady zupełności aktu budżetowego, przejrzystości i konsolidacji finansów publicznych. Szczególny tryb przygotowania planów finansowych i zaangażowanie w ten proces ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą oraz Ministra Finansów uzasadniony jest istotną rangą zadań państwa realizowanych w tej formie organizacyjno-prawnej oraz dążeniem do efektywnego i racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi przez agencje wykonawcze ( zob. K. Sawicka, Formy organizacyjno-prawne sektora finansów publicznych w E. Ruśkowski (red.), System Prawa Finansowego, t. II, Warszawa 2010, s. 35. s. 61-62.)..

Plany finansowe ujmuje się oddzielnie dla każdej agencji, z wyodrębnieniem: przychodów (w tym dotacji z budżetu państwa), kosztów w podziale na koszty funkcjonowania agencji wykonawczej oraz koszty realizacji zadań ustawowych, w tym wynagrodzeń i składek naliczanych od wynagrodzeń, a także wyniku finansowego. Skonsolidowany plan wydatków agencji wykonawczych na rok budżetowy i dwa kolejne lata sporządzany w układzie zadaniowym stanowi element uzasadnienia do projektu ustawy budżetowej.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Ustawodawca w art. 19 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu wymienia następujące przychody agencji:

1) przychody z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych;

2) przychody z tytułu zbywania składników majątkowych;

3) przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5;

4) przychody z innej działalności gospodarczej;

5) dotacje, o których mowa w ust. 4 i art. 18 ust. 6a;

6) inne przychody.

Zawarte w powołanym przepisie wyliczenie przychodów agencji należy traktować wyłącznie, jako wskazanie źródeł finansowania działalności agencji. Brak jest podstaw do wywodzenia z tego przepisu skutków podatkowych, w szczególności do twierdzenia, że przepis ten określa przychody agencji dla celów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.f.p. agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 3. Na podstawie art. 22 ust. 3 u.f.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wynikających z konieczności zapewnienia sprawnego i pełnego wykonywania zadań agencji wykonawczej Rada Ministrów może, na wniosek ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą, wyrazić zgodę, w formie uchwały, na niewypłacenie nadwyżki, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.f.p. Sposób ustalania nadwyżki środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.f.p. określa Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych W. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1432), w dalszej części powoływanego, jako rozporządzenie. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia przy ustalaniu nadwyżki finansowej Agencji uwzględnia się następujące uzyskane dochody i wydatki poniesione przez Agencję pochodzące z innych źródeł niż budżet państwa:

1) z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli, internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych;

2) z tytułu zbywania składników majątkowych;

3) z innej działalności gospodarczej;

4) finansowe, w tym z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5 ustawy;

5) innych, w tym zapisy i darowizny.

Stosownie do treści § 3 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia przy ustalaniu nadwyżki finansowej Agencji uwzględnia się środki finansowe Agencji zgromadzone na rachunkach bankowych jednostek organizacyjnych Agencji, uzyskane z prowadzonej działalności, z wyjątkiem środków pochodzących z budżetu państwa oraz środków o ograniczonej możliwości dysponowania tj. środków pochodzących: funduszu remontowego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wadiów, kaucji gwarancyjnych i kaucji mieszkaniowych. Na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1-4 rozporządzenia przy ustalaniu nadwyżki środków finansowych środki podlegające rozliczeniu, o których mowa w ust. 2, zostają pomniejszone o;

- ustalone na dzień 31 grudnia danego roku zobowiązania podatkowe Agencji;

- zobowiązania wymagalne dotyczące okresu sprawozdawczego;

- zobowiązania dotyczące okresu sprawozdawczego wymagalne w roku następnym do dnia 31 marca;

- kwotę środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji dotyczących zasobów mieszkaniowych i internatowych, niezbędnych do wykonywania zadań państwa, o których mowa w art. 16 ust. 5 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu, ujętych w planie finansowym Agencji na rok następny po roku, w którym nadwyżka powstała.

Z treści powołanych przepisów wynika, że wskazana w art. 22 ust. 1 u.f.p. nadwyżka środków finansowych ustalona na koniec roku stanowi wynika finansowy agencji ustalony metodą kasową. Wynik ten podlega obowiązkowi przekazania do budżetu państwa. Zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 pkt 6 u.f.p. 6 wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych stanowią niepodatkowy dochód budżetu państwa obok m.in. podatków, które wymienione są w przepisie art. 111 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Dochód ten rozumiany, jako kwota pieniężna, w sensie cywilnoprawnym jest przedmiotem prawa własności, którego podmiotem jest Skarb Państwa. Zatem jako przedmiot własności Skarbu Państwa nadwyżka środków finansowych agencji, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.f.p. jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że Skarb Państwa jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu o tym, że nadwyżka środków finansowych agencji podlega opodatkowaniu nie może świadczyć zawarte w art. 22 ust. 1 u.f.p. zastrzeżenie, według którego nadwyżka podlega wpłacie po zapłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu wskazane w tym przepisie zobowiązania podatkowe to inne zobowiązania podatkowe niż zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Do zobowiązań tych zaliczyć należy zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż W., jako podmiot osiągający przychody z działalności gospodarczej oraz przychody z gospodarowania powierzonym jej majątkiem Skarbu Państwa na podstawie art. 15 ust. 1, i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Agencja jest także podatnikiem podatku od nieruchomości oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przy dokonywaniu wypłat np. wynagrodzeń pracowniczych. W ocenie Sądu zobowiązania podatkowe wskazane w art. 22 ust. 1 u.f.p. obejmują właśnie te zobowiązania podatkowe.

Uznanie W. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że agencja przychody z działalności gospodarczej rozpoznawałby metodą memoriałową (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) natomiast inne przychody metoda kasową (art. 12 ust. 1 up.d.o.p.) lub w innej dacie wynikającej z przepisu szczególnego np. z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p. Agencja, jako podmiot obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozpoznawałaby metodą memoriałową. Zatem uznanie Agencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 u.f.p. nadwyżka środków finansowych, która ustalana byłaby metoda kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej metodą memoriałową i kasową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, którego właścicielem jest Skarb Państwa, jako podmiot prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych Agencja obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. Oznaczałoby to w istocie pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez Agencją, których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa jest zwolniony z podatku. W ocenie Sądu na podstawie tego przepisu W. także jest zwolniona z podatku, gdyż ekonomiczne efekty jej działalności w postaci nadwyżki środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.f.p. przypadają Skarbowi Państwa. Tym samym Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. były niezasadne, gdyż zarzuty te w skardze sformułowano w oparciu o założenie, że Skarżąca nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.