Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 580/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi Gminy Miasta [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta [...] kwotę 2.047,00 zł (dwa tysiące czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił Gminie M. [...] (Skarżącej) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. w wysokości [...] zł.

2. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie

oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. 79, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 z zm.), dalej: O.p., art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Powołując się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, Gmina podniosła, że wraz z utworzonymi przez nią jednostkami budżetowymi stanowiła i stanowi na gruncie ustawy o VAT jednego podatnika, zatem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należy przypisać Gminie.

3. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", nieodpłatnie przekazaną jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...] (OSiR). Dyrektor wskazał, że wartości dostaw i nabyć oraz wynikające z tego tytułu kwoty podatku należnego i naliczonego ujęte w ewidencji sprzedaży i zakupów dotyczących rozliczenia podatku VAT są zgodne z wartościami wynikającymi ze złożonej w dniu [...] grudnia 2015r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2012r.

W korekcie tej wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł. Natomiast w złożonej deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, złożonej w dniu [...] listopada 2012r., Gmina wykazała wartość podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012r. dotyczy zwiększenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach:

P. 3 F. P. s.c., [...] faktura VAT Nr [...] z dnia [...] września 2012 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł),

[...] Sp. z o.o., [...] faktura VAT Nr [...] z dnia [...] października 2012 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

Wymienione faktury dokumentują wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", w skład którego wchodzi też lodowisko znajdujące się w bezpośrednim sąsiedztwie basenu.

Ustalono, że pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego, ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy, tj. OSiR we [...], zatem wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Jednocześnie stwierdzono, że Gmina uwzględniła w złożonej korekcie deklaracji jedynie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne związane

z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Gminę za pośrednictwem powołanej jednostki budżetowej (OSiR). Nie ujęła natomiast kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w imieniu i na rzecz Gminy zarówno przez OSiR, jak i pozostałe jednostki budżetowe.

Ustalono, że OSiR pierwotną deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2012r. złożył

w dniu [...] listopada 2012r. oraz że nie "wyzerował" swoich rozliczeń podatkowych

w zakresie podatku VAT w momencie złożenia w dniu [...] grudnia 2015r. korekty rozliczenia podatkowego przez Gminę M. [...]. Również pozostałe jednostki organizacyjne Gminy za miesiąc październik 2012r. złożyły odrębne deklaracje podatkowe VAT-7 oraz nie "wyzerowały" swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT

w dniu złożenia korekty rozliczenia podatku VAT za ten okres przez Gminę M. [...].

Zdaniem Dyrektora, za prawidłowe należy uznać założenie, że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe.

Organ odwoławczy zauważył, że Gmina w ww. korekcie deklaracji podatkowej nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z jednostkami budżetowymi. Gminne jednostki budżetowe, które dotychczas rozliczały się z podatku VAT, nie złożyły korekt deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, polegających na tzw. "wyzerowaniu" złożonego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę na wydane przez Prezydenta M. [...]

w dniu [...] marca 2016r. zarządzenie Nr [...], zmienione zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2016r., w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę M. [...]. Określono w nim, że Gmina skonsolidowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy, będzie prowadzić od dnia [...] czerwca 2016r. Zdaniem organu, analiza wymienionego zarządzenia jednoznacznie potwierdza, że nie było zamiarem Gminy M. [...] skonsolidowane rozliczenie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy wcześniejsze poprzedzające okres, od którego obowiązuje ww. zarządzenie. Gmina podtrzymała oddzielne rozliczenia podatku od towarów i usług, traktując jednostki organizacyjne jako odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Proces wspólnego rozliczania w Gminie został określony dopiero wymienionym zarządzeniem, w którym wskazano początek wspólnych rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych wraz z Gminą.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora, strona opiera się wyłącznie na wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, pomijając pozostałe przepisy tej ustawy, W szczególności organ zwrócił uwagę na przepisy art. 15, art. 86 ust. 13, art. 99, art. 103 i art. 109 ustawy o VAT. Zdaniem organu, korekta rozliczenia podatku VAT z powołaniem się na uchwałę NSA

i wyrok TSUE powinna obejmować całość rozliczeń Gminy oraz całość rozliczeń jej jednostek organizacyjnych. Nie można wywodzić prawa do odliczenia z uchwały

i wyroku TSUE z pominięciem obowiązku rozliczenia podatku należnego.

Korekta rozliczenia Gminy w ramach centralizacji jest rozliczeniem szczególnym, ponieważ Gmina powinna uwzględnić w nim zarówno podatek należny, jak i naliczony wykazany przez Gminę oraz przez wszystkie jej jednostki organizacyjne. Tym samym korekta rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT powinna być powiązana z korektą rozliczeń wszystkich jej jednostek organizacyjnych (w szczególności tych składających dotychczas deklaracje VAT). Zakres korekty Gminy powinien odpowiadać zakresowi korekty jej jednostek organizacyjnych.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że ustawodawca ustawą z dnia

5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1454; dalej jako: "ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń") wprowadził szczegółowe zasady rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów (...) przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 października 2016r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treść tej ustawy potwierdza słuszność zajętego stanowiska, bowiem skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego" umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 1 stycznia 2017r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle ww. ustawy nie jest dopuszczalne stosowanie wyroku TSUE wybiórczo np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego.

Organ za całkowicie bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 191

w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w związku z odpowiedzią na wezwanie z dnia [...] października 2016r. Gmina nie zamierza dokonać centralizacji rozliczeń VAT za przeszłe okresy. Organ wskazał, że w wydanym przez Prezydenta M. [...] w dniu [...] marca 2016r. zarządzeniu Nr [...], zmienionym zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2016r., w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę M. [...], określono, iż Gmina M. [...] skonsolidowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów

i usług, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy, będzie prowadzić od dnia [...] czerwca 2016r. Tym samym Gmina M. [...]

w miesiącu objętym postępowaniem niewątpliwie traktowała siebie oraz utworzone jednostki budżetowe jako odrębnych podatników. Organ podał, że w odpowiedzi z dnia [...] października 2016r. Gmina wskazała, iż korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2012r. dokona w terminie do [...] grudnia 2017r., a za miesiąc grudzień 2012r. do końca 2018r. Gmina nie odniosła się do pozostałych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. w wysokości [...] zł jest nieuzasadniony. Wobec czego słusznie odmówiono Gminie, na podstawie art. 75 ust. 4a O.p., stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres i w określonej wyżej kwocie. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 79 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty Gminie na podstawie art. 74 ust. 4a O.p., ponieważ przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016r., a postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte [...] grudnia 2015r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazał prawidłową podstawę prawną, tj. art. 75 ust. 4a O.p. obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

4. W skardze do tut. Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez pominięcie przez organy istotnych dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. rozliczeń podatkowych jednostek budżetowych Gminy, które znane były organowi pierwszej instancji z urzędu;

art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że fakt wydania przez Prezydenta M. [...] w dniu [...] marca 2016r. zarządzenia Nr [...], zmienionego zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2016r., w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę M. [...], ma jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego;

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na ustawę z dnia [...] września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń, bez wskazania konkretnego przepisu albo konkretnych przepisów tej ustawy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu tej decyzji, a także wyjaśnienia tego przepisu albo tych przepisów w uzasadnieniu decyzji w sposób pozwalający na kontrolę stanowiska organu odwoławczego;

art. 79 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty Gminie na podstawie art. 74 ust. 4a O.p., podczas gdy przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016r., a postępowanie

w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte [...]grudnia 2015r.

art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ, że

w badanym okresie zarówno Gmina, jak i utworzone przez nią jednostki budżetowe wykonywały czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podczas gdy zgodnie

z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r.

w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, Skarżąca Gmina wraz z utworzonymi przez nią jednostkami budżetowymi stanowiła i stanowi na gruncie ustawy o VAT jednego podatnika, zatem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należy przypisać Gminie,

art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ, że Gmina przyjęła w okresie objętym kontrolą, iż jej jednostki budżetowe były odrębnymi od niej podmiotami na gruncie prawnopodatkowym, podczas gdy zapadły w dniu

29 września 2015r. wyrok TSUE w sprawie C-276/14 wywołuje skutki prawne również do okresów rozliczeniowych przed jego wydaniem, zatem uznać należy, że

o podmiotowości prawnopodatkowej jednostek decyduje nie Gmina, lecz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym wyrok TSUE posiadający moc zasad prawnych.

art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty z powodu braku centralizacji rozliczeń Gminy wraz z jednostkami budżetowymi.

Skarżąca przywołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017r. sygn. I SA/Bd 69/17 w sprawie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych inwestycji, a dotyczący poprzednich okresów rozliczeniowych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017r. sygn. I SA/Bd 69/17 organ podniósł, że jest on nieprawomocny.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyć należy, że w sprawie Gminy M. [...] na tle tego samego zagadnienia, lecz za inne okresy rozliczeniowe zapadły wyroki WSA w Bydgoszczy z 29 marca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 69/17, z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 187/17, z 20 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 168/17

i sygn. akt I SA/Bd 169/17. Sąd w obecnym składzie w akceptuje zaprezentowane

w nich stanowisko i do niego się odwołuje.

6.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy Gminie M. [...] przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", nieodpłatnie przekazanego jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...]. W konsekwencji, czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012r. i Gminie przysługuje zwrot nadpłaty podatku za ten miesiąc. Podać należy, że korekta ta związana jest ze zwiększeniem przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego we wskazanych w decyzji fakturach VAT.

Pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres, ponieważ po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego, ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy, tj. OSiR we [...]. Uznano bowiem, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Obecnie, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 29 września 2015r. zapadły w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów oraz na uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia

26 października 2015r. o sygn. akt I FSP 4/15, Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę międzyosiedlowego basenu miejskiego,

w skład którego wchodzi również lodowisko, a które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez OSiR we [...], tj. jednostkę budżetową utworzoną przez Gminę.

W ocenie organów podatkowych, co do zasady Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wymienionych inwestycji. Jednakże powołanego przez Gminę orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować

w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie

i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), tworzy to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że tworzy to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zdaniem organów, skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe.

6.3. Podnieść należy, że zagadnienie dotyczące podmiotowości prawnopodatkowej gmin, ich jednostek i zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, ma swoje źródło w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w szczególności w podjętych uchwałach z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, jak i Trybunału Sprawiedliwości, w tym w przywołanym przez stron wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie Gmina W., C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635 ).

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13,

w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, iż mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów

i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji NSA uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych był także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie Gmina W.

C-276/14 zasadniczo potwierdził tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego

w tym przepisie."

W motywach podjętego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob.: wyroki TSUE

w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, ECLI:EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane

z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności, należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, iż swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; w sprawie Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, pkt 18; a także w sprawie van der Steen, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Podzielając ten kierunek wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale podjętej dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych

z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów

i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje

w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W konsekwencji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina W. – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz iż ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Warte zwrócenia uwagi jest, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), iż o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, iż majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki

i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w cytowanej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które

w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Podjętą uchwałę i zawarte w niej tezy dotyczące podmiotowości prawnopodatkowej, należy odnieść także do pozostałych jednostek organizacyjnych gmin, w tym ich jednostek budżetowych.

6.4. W konsekwencji w ocenie składu orzekającego, na tle przywołanych orzeczeń, nie może budzić wątpliwości, że to Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową Międzyosiedlowego Basenu Miejskiego i Lodowiska, wykorzystywanych przez gminną jednostkę budżetową (OSiR) do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W istocie rzeczy, jak zasadnie przyjął to NSA w uchwale z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, to Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane

z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji zostały jedynie przekazane do wykonania jednostce budżetowej (OSiR). Brak jest normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania z tego prawa, od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia, obejmującego wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Takiej podstawy nie mógł stanowić wspomniany w decyzji organu odwoławczego Komunikat Ministra Finansów z dnia 29 października 2015r., w którym poinformowano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym, obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT. Po pierwsze, takiego obowiązku nie da się wywieść z treści przytoczonych uchwał oraz orzeczenia TSUE. Organ stawiając taką tezę nie podał, w oparciu o które fragmenty ich uzasadnień, zajmuje takie stanowisko.

Po drugie, Gmina wykazała w korektach podatek naliczony jej przysługujący do odliczenia jako podatnikowi VAT, związany z poniesieniem przez nią nakładów inwestycyjnych na budowę międzyosiedlowego basenu miejskiego wraz z lodowiskiem, które de facto stanowią majątek Gminy, wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest zatem uwarunkowane przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zawarte w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek zapłacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych

w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo (zob.: orzeczenie w połączonych sprawach C-177/99 oraz

C-181/99 z dnia 19 września 2000r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne).

Wobec tego, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę istotne było ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy służą one wykonywanej działalności opodatkowanej. Jeżeli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, a taka sytuacja - co nie jest kwestionowane przez strony - występuje w rozważanej sprawie, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości wykazanego w fakturze zakupowej podatku VAT.

Po trzecie wreszcie, należy podkreślić, że w skardze Gmina podała, iż jej jednostki organizacyjne uiszczały VAT w ramach swoich rozliczeń. Zatem została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących

w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.5. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne nie są sporne, a wynika

z nich, że Gmina M. [...], jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług od [...] grudnia 2010r. W badanych okresach Gmina dokonywała odpłatnych dostaw towarów i odpłatnych świadczeń usług na terytorium kraju, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak

i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, że Gmina dla potrzeb wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywała nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Wartości wynikające

z wystawionych w badanym okresie dowodów sprzedaży zostały ujęte w odpowiednich rejestrach sprzedaży towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązku podatkowego określonego art. 19 ustawy o VAT. Natomiast kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT, stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Nie jest również sporne, że basen (wraz z lodowiskiem), z budową którego ponoszone były przez Gminę wydatki inwestycyjne, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności przez jednostkę budżetową OSiR we [...], do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega zatem wątpliwości, że to Gmina była i jest podatnikiem VAT, ona jako podatnik poniosła nakłady na nabycie usług niezbędnych do realizacji inwestycji, której finalny produkt służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wobec tego, odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych przysługuje Gminie, a nie jej jednostce organizacyjnej. Innymi słowy, jeśli podatnikiem jest Gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W takim przypadku przekazanie inwestycji między gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, zatem zakup

i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie przez odrębnych podatników VAT.

6.6. Ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia szerszego kontekstu sprawy, że forsowany przez organ podatkowy obowiązek centralizacji nie jest wynikiem nieprawidłowych działań samych gmin, które przecież dostosowały system odrębnych rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych, do konsekwentnego stanowiska organów podatkowych (mającego też wsparcie w piśmiennictwie oraz orzecznictwie), iż gmina oraz jej jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami VAT, ze wszystkimi płynącymi z tego tytułu konsekwencjami. Rację ma zatem Skarżąca, że pozbawienie

z powodu braku centralizacji rozliczeń Gminy jako podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkowałoby obciążeniem jej ciężarem podatku od wartości dodanej, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję tego podatku, a oceny tej nie może zmienić zarządzenie Prezydenta M. [...]

z dnia [...] marca 2016r., zmienione zarządzeniem z dnia [...] maja 2016r. w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę, w którym określono, że Gmina M. [...] skonsolidowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy, będzie prowadzić od dnia [...] czerwca 2016r.

6.7. W świetle przedstawionej argumentacji, dokonanej na tle wskazanych orzeczeń, w ocenie składu orzekającego, odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, przekazana do niebędącej podatnikiem VAT gminnej jednostki budżetowej i jest przez tę jednostkę wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, jest immanentnym, niezależnym od dokonania scentralizowanego rozliczenia, prawem Gminy jako podatnika VAT.

Z tych przyczyn Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 6 ustawy o VAT, w szczególności poprzez odmowę Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

6.8. Rację ma również Skarżąca, że organ odwoławczy wskazując, iż ustawa

z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń potwierdza słuszność zajętego przez organy stanowiska, nie podał żadnego konkretnego przepisu tej ustawy, nie wyjaśnił, które z nich, dlaczego i w jaki sposób miałyby być zastosowane w sprawie. Nie wskazał, na podstawie którego przepisu tej ustawy nie wolno stosować powołanego wyroku TSUE "wybiórczo". Prawdą jest również, że Gmina, a w konsekwencji wniesienia skargi i Sąd, nie mają obowiązku domyślania się, które przepisy ustawy miał na myśli organ odwoławczy, jakie – w ocenie organu - jest ich znaczenie dla sprawy oraz w jaki sposób powinny zostać zastosowane, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Należy zaznaczyć, że z art. 25 ustawy z dnia 5 września 2016r. wynika, że weszła ona w życie z dniem 1 października 2016r., a zatem zasadniczo materia nią uregulowana

i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT, obejmującego miesiąc październik 2012r. Należy zwrócić uwagę na przepis przejściowy, a ściślej art. 22 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku:

1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy,

2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy

- w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

Na kanwie tego przepisu można więc powiedzieć, że toczące się w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, obejmowało tylko rozliczenie podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a zatem skarżącej Gminy. Z ust. 3 tego przepisu wynika, że

w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego,

w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych oraz, że przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w rozdziale tym zawarto zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). Organ pierwszej instancji wystosował takie wezwanie do Gminy, która odniosła się do niektórych okresów rozliczeniowych w zakresie dokonania centralizacji.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można jednak wiązać z koniecznością dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, na co wskazano już wyżej.

6.9. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd orzekając w granicach objętych zakresem zaskarżenia, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz