Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2695/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien objąć zakresem orzekania zarówno treść decyzji podatkowych, podstawę prawną wydania tych decyzji oraz skuteczność ich doręczenia. Te okoliczności prawne i faktyczne są istotne z punktu widzenia kwestionowanego przez stronę skarżącą stosunku prawnopodatkowego. Warte podkreślenia jest to, iż przedmiot i granice postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza treść objętego skargą stosunku prawnopodatkowego. Badanie prawidłowości jego ukształtowania stanowi wiec istotę kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie przez Sąd, iż spełniono lub nie spełniono wszystkie istotne wymagania procesu konkretyzacji tego stosunku stanowić powinno więc podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną. Należy do nich, o czym powiedziano, termin doręczenia zaskarżonych decyzji oraz podstawa prawna wydania ich przez organy podatkowe.

TEZY

Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien objąć zakresem orzekania zarówno treść decyzji podatkowych, podstawę prawną wydania tych decyzji oraz skuteczność ich doręczenia. Te okoliczności prawne i faktyczne są istotne z punktu widzenia kwestionowanego przez stronę skarżącą stosunku prawnopodatkowego. Warte podkreślenia jest to, iż przedmiot i granice postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza treść objętego skargą stosunku prawnopodatkowego. Badanie prawidłowości jego ukształtowania stanowi wiec istotę kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie przez Sąd, iż spełniono lub nie spełniono wszystkie istotne wymagania procesu konkretyzacji tego stosunku stanowić powinno więc podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną. Należy do nich, o czym powiedziano, termin doręczenia zaskarżonych decyzji oraz podstawa prawna wydania ich przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zofii S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2004 r. 1/III SA 682/03 w sprawie ze skargi Zofii S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości za 1996 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie 1/III SA 682/03, oddalił skargę Zofii S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r., w przedmiocie określenia zaległości za 1996 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalenia za 1996 rok zryczałtowanego podatku dochodowego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. określającą skarżącej zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1996 wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1996. Skarżąca w omawianym roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, w formie spółki cywilnej pod firmą PHUT "R." Z. S. C. B., G. (...). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie ewidencji rozliczeń oraz zeznań świadka ustaliły, iż podatniczka w 1997 roku nabyła towar bez faktur na łączną kwotę 34.463,50 zł. Wobec tego, na podstawie par. 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/ /dalej rozporządzenie/ uznały, iż ewidencja była prowadzona nierzetelnie. W konsekwencji, organy podatkowe, zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ /dalej ustawa podatkowa/, określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu w przypadku działalności prowadzonej na własne ryzyko, jak również działalności prowadzonej w formie spółki. Od tych kwot ustaliły następnie należny podatek w wysokości 20 procent.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż wyżej wymieniona decyzja Izby Skarbowej w O. nie narusza przepisów prawa. Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, na podstawie materiału dowodowego, to jest zapisów w ewidencjach rozliczeń oraz zeznań świadka, iż ewidencję przychodów skarżąca prowadziła w sposób nierzetelny, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do takiego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe udowodniły bowiem, iż podatniczka w spornym roku podatkowym nabyła towar bez faktur na ustaloną przez organy kwotę. Oceniając zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono jej zgodność z przepisami prawa, a ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności dotyczące sprzedaży towarów dawały podstawę do naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do treści art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej, który stanowił matrialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej na podstawie art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik skarżącej wykonujący zawód doradcy podatkowego, stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niewypełnienie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia od organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie dostrzegł, iż ograny podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej. Podniesiono bowiem, iż organy podatkowe, w części decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, nie miały podstawy do zastosowania art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego miałby zastosowanie pięcioletni a nie trzyletni termin przedawnienia do wydania zaskarżonego aktu. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej zarzucił sądowi I instancji naruszenie norm postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów, a w szczególności pominięcie zarzutów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej oraz zarzutów zawartych w piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. Tym samym, w ocenie pełnomocnika podatniczki, sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnosząca skargę kasacyjną zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przepisów prawa materialnego oraz norm regulujących postępowanie. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Mimo tego, iż strona podnosiła w piśmie procesowym naruszenie przez organy podatkowe treści art. 68 Ordynacji podatkowej okoliczności tam podnoszone nie stały się przedmiotem oceny Sądu. Sąd nie podał także powodu, dla którego pominął treść pisma procesowego a dnia 2 sierpnia 2004 r. Skarżąca wskazywała w nim na kwestie dotyczące przedawnienia doręczonych decyzji ustalających zobowiązanie w wysokości 20 procent wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sąd nie ustosunkował się również do zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów zawartych w art. 21 Ordynacji podatkowej, w świetle treści art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę Sądu na treść art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi on, że sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien objąć zakresem orzekania zarówno treść decyzji podatkowych, podstawę prawną wydania tych decyzji oraz skuteczność ich doręczenia. Te okoliczności prawne i faktyczne są istotne z punktu widzenia kwestionowanego przez stronę skarżącą stosunku prawnopodatkowego. Warte podkreślenia jest to, iż przedmiot i granice postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza treść objętego skargą stosunku prawnopodatkowego. Badanie prawidłowości jego ukształtowania stanowi wiec istotę kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie przez Sąd, iż spełniono lub nie spełniono wszystkie istotne wymagania procesu konkretyzacji tego stosunku stanowić powinno więc podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną. Należy do nich, o czym powiedziano, termin doręczenia zaskarżonych decyzji oraz podstawa prawna wydania ich przez organy podatkowe.

Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.