Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 703/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33,  art. 123, , art.145
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania L. P. (dalej także w skrócie: "podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł, jak również kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczającej na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, stanowiącej przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami - Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz nie dokonał zgłoszenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast od dnia 11 lipca 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., udokumentowanej protokołem z dnia [...] r. (k-13) ustalono, że od 2005 r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, oraz świadczeniem usług budowlanych. L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r., od A nieruchomość, o łącznej powierzchni [...] ha ([...] arów [...] metrów kwadratowych), której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane. Powyższa nieruchomość została nabyta przez podatnika (wg oświadczenia zawartego w akcie notarialnym) w celu powiększenia posiadanego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jak ustalił organ pierwszej instancji w 2005 r. podatnik zlikwidował jednak prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż L. P. wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T., które umożliwiły mu w dalszej kolejności podział działki oraz budowę domów jednorodzinnych.

W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że opisana wyżej działalność podatnika miała charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") w brzmieniu obowiązującym w 201o r. Organ przyjął, że podatnik nie dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego, lecz działał z zamiarem podjęcia, po likwidacji gospodarstwa rolnego, pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne, oraz świadczeniu usług budowlanych.

Ogółem określona m.in. na podstawie aktu notarialnego wartość netto sprzedaży dokonanej w roku 2009 przez podatnika wyniosła [...] zł.

W toku postępowania - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wezwano podatnika (na ręce pełnomocnika A. M.) do przedłożenia faktur bądź innych dowodów potwierdzających poniesione koszty, związane ze sprzedażą nieruchomościami oraz wykonaniem usług budowlanych, wyznaczając termin do jej przedłożenia na dzień 3 marca 2014 r. W wyznaczonym terminie pełnomocnik podatnika, pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (k-27) poinformował organ pierwszej instancji, iż poniesione nakłady i działania związane z majątkiem wykorzystywanym do działalności rolniczej, miały na celu sprzedaż prywatnych składników majątku nabytego w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jak wyjaśnił pełnomocnik, podatnik nie świadczył usług budowlanych, w związku z czym nie przedłożono żadnej dokumentacji związanej z poniesionymi kosztami.

Mając na uwadze, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za rok 2009, nie dokonał wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ [pierwszej instancji - działając m.in. na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. – wydał decyzję z dnia [...] r.

W odwołaniu od niej podatnik wniósł o jej natychmiastowe uchylenie i usunięcie skutków zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika, zarzucając:

1) naruszenie art. 123 O.p. w związku z brakiem udziału podatnika w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. i tym samym uniemożliwienie ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, w szczególności zaś do pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów mających świadczyć o trwałym nieuiszczaniu przez podatnika wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych;

2) naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo faktu, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

3) naruszenie art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę - tj. wskazanie jej w oderwaniu od ustaleń biegłego powołanego w toku obecnie prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ. posiadając informacje o sytuacji majątkowej podatnika, dokonał zabezpieczenia w kwocie blisko [...] zł uzasadniając decyzję faktem, iż podatnik posiada zaległości publicznoprawne w kwocie [...] zł i [...] zł. Podkreślono dalej, że podatnik wyjaśnił, iż zaległości wynikają jedynie z przeoczenia terminu płatności, a nie unikania zapłaty, a tym bardziej faktu nieposiadania środków do ich uregulowania. Dodatkowo podatnik zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pozbawił go prawa wypowiedzenia się odnośnie dokumentów świadczących o istnieniu zaległości jak również nie zawiadomiono podatnika o wszczęciu postępowania zmierzającego do wydania decyzji zabezpieczających.

W dalszej części odwołania podatnik odniósł się do przebiegu trwającego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż na jego wniosek - pomimo, że nie przedłożył dowodów dot. ponoszonych kosztów, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej - organ podatkowy postanowił o powołaniu biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie sprzedaży zabudowanych nieruchomości. Na podstawie powyższego podatnik uznał, że kwota zobowiązania z tego tytułu będzie prawdopodobnie radykalnie niższa niż podana w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 10 marca 2015 r. odwołujący się ustosunkował się do treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i [...], wydanego w trybie art. 227 O.p., podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu, i wskazując iż - w jego ocenie - brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Podatnik ponownie wyraził również pogląd, iż kwoty podane w zaskarżonej decyzji odbiegają od rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy omówił na wstępie art. 33 O.p., podkreślając, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest wykazanie, że istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie pewność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające, przy czym uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Następnie zwrócił uwagę, że prawidłowo ustalono wysokość zaległości publicznoprawnych, które podatnik posiadał, i których nie kwestionował w odwołaniu. Organ powołał również okoliczność, iż podatnik nie dokonał rejestracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie złożył za okres 2008-2013 zeznań podatkowych. Okoliczności te w ocenie organu pierwszej instancji prowadziły do wniosku, że uchyla się on od realizacji zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi uzasadnione obawy wierzyciela, co do wykonania przez podmiot przyszłego zobowiązania, a to wypełniało przesłanki wynikające z art. 33 O.p.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji słusznie zauważono, iż podatnik - pomimo, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne, oraz świadczeniu usług budowlanych - nie dokonał rejestracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie złożył za okres 2008-2013 zeznań podatkowych.

Wskazana wyżej okoliczność, równolegle z faktem wystąpienia po stronie L. P. zaległości z tytułu należności na rzecz KRUS oraz Prezydenta Miasta T., ma istotne znaczenie w świetle ustalenia przesłanki wskazanej w treści art. 33 O.p., tj. wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone przez organ pierwszej instancji po zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego, nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane. Organ podkreślił, iż opisane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności działalności prowadzonej przez podatnika w roku 2010 (szczególnie w kontekście ustaleń dotyczących działalności prowadzonej w dłuższym okresie tj. 2008-2013) wskazują, iż działalność ta wypełniała znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji.

Fakt, iż podatnik prowadził w latach 2008-2013 działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał licznych operacji gospodarczych, w związku z czym uzyskiwał dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast ze względu na zaniechanie rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywał właściwego rozliczenia z tego tytułu na rzecz Skarbu Państwa, świadczy niewątpliwie o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w treści art. 33 O.p. Powyższa okoliczność potwierdza bowiem wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie, które w wyniku zaniechania podatnika zostanie określone przez organ podatkowy stosowną decyzją wydaną po zakończeniu toczącego się postępowania podatkowego, nie zostanie przez podatnika wykonane.

W ocenie organu odwoławczego w takim przypadku nie może mieć decydującego znaczenia kwestia majątku podatnika (jak wynika z oświadczenia ORD-HZ posiada [...]% udział w nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2 obciążony hipotekami na łączną kwotę [...] CHF oraz 6 innych nieruchomości gruntowych a także dwa samochody: DODGE - rok prod. 1998 i PONTIAC rok prod. 1996). Posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że zakończono postępowania w sprawie posiadanych przez skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług. Ostatecznie, jak podkreślił organ odwoławczy, kwota tych zaległości wraz z odsetkami wyniosła na dzień 23 kwietnia 2015 r. [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów braku udziału strony w toku postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej decyzji w trybie art. 33 O.p., zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 165 § 5 pkt 4 tej ustawy, przepisów dotyczących obowiązku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Podobnie przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, stosownie do treści art. 200 § 2 pkt. 2 O.p., organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1. W świetle powołanych wyżej przepisów zarzuty odwołania nie mogą być uwzględnione.

Co do zarzutów polegających na kwestionowaniu ustaleń czynionych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, zmierzającego do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, organ odwoławczy wskazał, że ze względu na przedmiot niniejszej sprawy nie mogą one być w ogóle rozpatrywane w toku postępowania odwoławczego. W konsekwencji przedmiotem rozważań pozostały przede wszystkim ustawowe przesłanki dokonania samego zabezpieczenia. Kwestie wymiaru wysokości podatku mogą być zaś rozpatrywane w zasadzie jedynie w aspekcie rachunkowym, a nie w aspekcie prawidłowości postępowania podatkowego, przesłanek dla dokonania wymiaru, czy sposobu jego dokonania, te zagadnienia integralnie związane są bowiem z postępowaniem zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania, które ma swój odrębny tok instancyjny.

Jednocześnie określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym zarówno w pierwszej, jak i (w wypadku wniesienia odwołania) w drugiej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi - na okoliczności tam przytoczone.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonym decyzjom:

1) naruszenie art. 145 O.p. poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika strony;

2) naruszenie art. 123 O.p. w związku z brakiem udziału strony w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. i tym samym uniemożliwienie stronie ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, w szczególności zaś do pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów mających świadczyć o trwałym nieuiszczaniu przez stronę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych;

3) naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo faktu, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

4) naruszenie art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę tj. wskazanie jej w oderwaniu od ustaleń biegłego powołanego w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W motywach skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w dniu 18 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w T. zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez L. P. radcy prawnemu A. M. Rzeczone pełnomocnictwo obejmuje między innymi umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniach dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2010. Od tego pełnomocnictwa w dniu 18 lutego 2015 roku została uiszczona opłata skarbowa w wysokości [...] zł. Dowód uiszczenia opłaty skarbowej został dołączony do dokumentu pełnomocnictwa i również złożony w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 18 lutego 2014 r. Pomimo nakreślonej wyżej okoliczności, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nie została doręczona temu pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio stronie.

Uzasadniając kolejny zarzut pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 33 § 1 O.p. dokonując zabezpieczenia pomimo faktu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jego zdaniem organ trafnie stwierdził, że pojęcie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, lecz jedynie zobrazowane przykładowymi okolicznościami. Takimi okolicznościami są działania podatnika, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Istotne jest to, iż w niniejszej sprawie chodzi o zabezpieczenie należności w kwocie [...] zł. W decyzji organu pierwszej instancji zawarte są informacje o sytuacji majątkowej podatnika. Ponadto decyzja ta zawiera uzasadnienie wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz podane są w niej zaległości skarżącego w zobowiązaniach publicznoprawnych w kwocie [...] zł oraz kwocie [...] zł. Strona skarżąca podkreśliła jednakże w tym miejscu, że zaległości te powstały wyłącznie na skutek przeoczenia przez podatnika terminu płatności tych należności, a nie z unikania ich zapłaty, a tym bardziej z faktu nieposiadania środków pieniężnych do ich uregulowania. Zaległości wskazane w decyzji z całą pewnością nie świadczą o trwałym nieuiszczaniu przez skarżącego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pozbawił skarżącego możliwości wypowiedzenia się odnośnie przesłanych dokumentów świadczących o istnieniu tych zaległości, w szczególności zaś zaakcentowania, że zarówno KRUS w K., jak i Urząd Miasta w T. nie informowały go o przedmiotowych zaległościach, ani też nie wzywały do zapłaty. Co więcej, organ podatkowy nie zawiadomił skarżącego o wszczęciu postępowania zmierzającego do wydania decyzji zabezpieczających. Wobec tego uzasadniony jest zarzut naruszenia w toku postępowania normy art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1O.p.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że zupełnie przypadkowe zobowiązania w kwocie nie mającej żadnego wpływu na realizację ewentualnych płatności na rzecz budżetu państwa w przypadku przegrania sprawy nie są jakimkolwiek uzasadnieniem dla zastosowania normy przepisu art. 33 O.p. jako normy mającej charakter wyjątku.

Zastosowanie środka w postaci decyzji o zabezpieczeniu pozbawia przy tym podatnika możliwości (po wydaniu decyzji wymiarowej) zaproponowania zabezpieczeń wyszczególnionych w art. 33d O.p.

Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych naruszają też art. 33 § 4 O.p., a to z uwagi na błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. W tych ramach pełnomocnik skarżącego przypomniał, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2010 skarżący wystąpił z wnioskiem o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podatnik trafnie wówczas założył, że wartość zobowiązania podatkowego w sposób radykalny ulegnie zmianie, gdyż w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej organ podatkowy pierwszej instancji przyjął de facto szacowany dochód jako przychód (podane w uzasadnieniu koszty są "śladowe"). Skarżący zaś od samego początku twierdził, iż nie zbierał dowodów kosztowych, dlatego że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wartość takich kosztów winna być jego zdaniem ustalona przez organy w drodze oszacowania przy pomocy opinii biegłego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, akcentując, że nie podziela stanowiska strony przeciwnej wyrażonego w skardze i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia jej żądań. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi, nawiązał w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 O.p. W tym zakresie przedstawił obszerne wywody i powołał się na wyodrębnienie postępowania kontrolnego, w toku którego zostało udzielone pełnomocnictwo dla radcy prawnego A. M., od postępowania podatkowego, w tym także w przedmiocie zabezpieczenia. Podkreślił, że to pierwsze postępowanie zakończyło się protokołem z dnia [...] r. Z kolei drugie wszczęto postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym skarżącemu w dniu 2 lipca 2014 r.) i w jego toku organ uznał, iż zachodzi konieczność zabezpieczenia na majątku podatnika. W toku tego postępowania skarżący nie dołączył pełnomocnictwa dla radcy prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do doręczenia decyzji z dnia [...] r. bezpośrednio do rąk podatnika. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że podatnik osobiście wniósł odwołanie z dnia 12 lutego 2015 r. oraz przekazał dodatkowe uwagi w ramach pisma z dnia 10 marca 2015 r., nie będąc przy tym reprezentowanym przez pełnomocnika.

Nawiązując do pozostałych zarzutów skargi, organ odwoławczy podkreślił, że stanowią one w zasadzie powtórzenie argumentacji odwołania i dlatego w dalszej części odpowiedzi na skargę powielił te wywody.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 24 lutego 2016 r. Sąd postanowił, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), połączyć sprawy I SA/Gl 703/15 i I SA/Gl 704/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę. Podkreślił, że argument stanowiący jej uzasadnienie, a dotyczący niezgłoszenia przez podatnika prowadzonej działalności gospodarczej do opodatkowania jest nadal kwestią otwartą, gdyż od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołania i kwestionuje stanowisko organów w tym zakresie. Według jego informacji decyzje odwoławcze nie zostały jeszcze podatnikowi doręczone.

Pełnomocnik organu odwoławczego - nawiązując do stanowiska pełnomocnika skarżącego oświadczył, że postępowanie odwoławcze w odniesieniu do decyzji wymiarowych z dnia [...] r. zostało już zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji utrzymujących w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, przy tym, że w postępowaniu odwoławczym podatnik był reprezentowany przez innego pełnomocnika. Dodatkowo nadmienił, że skarżący miał pełną świadomość, iż jego działalność stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, gdyż w 2006 r. wystąpił o udzielenie mu w tym zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której takie stanowisko organ podatkowy zawarł. Podatnik poddał tę interpretację sądowej kontroli, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 979/08, w którym to wyroku Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Mimo to podatnik ani nie złożył deklaracji podatkowych za poprzednie lata, ani za rok następny objęty decyzją. Dotyczyło to zarówno obowiązku w podatku VAT jak i w podatku dochodowym. Pełnomocnik organu dodał również, że co do wysokości zobowiązań określonych w zaskarżonych decyzjach organ orzekał w stanie faktycznym z daty wydania decyzji, a wysokość kosztów biegły określił w terminie późniejszym. W konkluzji pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o odnotowanie, iż interpretacja, na którą powołał się pełnomocnik organu odwoławczego dotyczyła obowiązku w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do 133 § 1 i 134 § 1 przywołanej już wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie ma zastosowania w tej sprawie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 O.p., w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego. Skarżący (jego pełnomocnik) argumentuje, że nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy stanął zaś na stanowisku, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewywiązania się z zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, mając jednakowoż na uwadze kolejność ich zgłaszania, należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 123 i art.145 O.p. uznano w tym przypadku za chybiony. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że należy wyraźnie rozgraniczyć postępowanie kontrolne, w którym podatnik/skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, od postępowania podatkowego, w tym również jego fragmentu dotyczącego spornego zabezpieczenia.

W ślad za organem odwoławczym trzeba wskazać w tym miejscu, że załączone do skargi pełnomocnictwo z dnia 14 lutego 2014 r. dotyczące postępowań egzekucyjnych i dot. zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji dnia 18 lutego 2014 r. tj. na wstępnym etapie postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym to postępowaniu podatnik był reprezentowany przez radcę prawnego A. M. Wspomniane wyżej postępowanie kontrolne zostało zakończone protokołem z dnia [...] r. natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] doręczonym skarżącemu w dniu 2 lipca 2014 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Należy w tym miejscu podkreślić, iż sprawa zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowiła kwestię wpadkową w postępowaniu wymiarowym, rozstrzygnięcie co do zabezpieczenia zapadło w ramach tego postępowania, zatem jeśli zamiarem strony było korzystanie z zastępstwa pełnomocnika, radca prawny winien do akt tego właśnie postępowania dołączyć stosowne pełnomocnictwo w formie przewidzianej przepisem art. 137 § 3 O.p. Tymczasem pełnomocnik tego nie uczynił ani też w ogóle nie podnosił kwestii swego ewentualnego udziału w tym postępowaniu, w związku z czym prawidłowo organ doręczył decyzję z dnia [...] r. bezpośrednio stronie.

Trzeba przy tym podkreślić, że w postanowieniu wszczynającym postępowanie wymiarowe z dnia [...] r. stronę prawidłowo pouczono m.in. o treści przepisów art. 136 i 137 O.p., zatem była ona świadoma warunków uczestnictwa pełnomocnika w postępowaniu.

Postawienie przez ustawodawcę w art. 137 § 3 O.p. wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane, niż jako warunek skuteczności jego działania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 429/10 wskazano na kolejność czynności, jakie obowiązany jest podjąć organ podatkowy w związku z wszczęciem postępowania podatkowego i udziałem w nim pełnomocnika strony. NSA zaakcentował, że wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast, aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Warto również przytoczyć wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1602/11, w którym Sąd wyraził pogląd, że "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy" (por. także wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1711/1, wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie nsa.gov.pl).

Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 43/12; dostępne jak wyżej).

Oceniając zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 i art. 145 O.p. wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie, niewątpliwie bowiem w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przez L. P., w trakcie to którego postępowania w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela podatkowego wydano również decyzję z dnia [...] r., strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Co znamienne, skarżący również samodzielnie zainicjował postępowanie odwoławcze.

Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych skargi trzeba w pierwszym rzędzie zauważyć, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. nie jest przymusowy pobór podatku, a zapewnienie, że po określeniu wysokości zaległości podatkowych, nie wystąpią szczególne trudności w pozyskaniu należności przez wierzyciela podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Zgodnie z art. 33 § 5 O.p. ta kwota podlega zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d.

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że podatnik nie dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego, lecz działał z zamiarem podjęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne, oraz świadczeniu usług budowlanych.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić.

Organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, niż wymienione w art. 33 § 1 O.p, które w jego ocenie, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Należy podkreślić, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać".

Przenosząc powyższe wywody dotyczące omawianej normy prawnej na grunt tej sprawy należy podkreślić, że organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne oraz świadczeniu usług budowlanych. Pomimo tak szerokiego spectrum prowadzonej działalności skarżący nie dokonał rejestracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie złożył za okres 2008-2013 zeznań podatkowych. Konstatacja organów została wzmocniona w toku rozprawy przeprowadzonej przed Sądem w dniu 24 lutego 2016 r. Wówczas to pełnomocnik organu przytoczył fakty świadczące o tym, że skarżący miał pełną świadomość, iż jego działalność stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Pełnomocnik wyjaśnił, że w 2006 r. skarżący wystąpił o udzielenie mu w tym zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której takie stanowisko organ zawarł. Wspomnianą kwestię ostatecznie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 979/08 przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą objętą podatkiem od towarów i sług. Uznał bowiem, że w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie czyni tego dla zaspokojenia wyłącznie potrzeb osobistych. "Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej" (z uzasadnienia ww. wyroku). Kwestia ta została również ostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem jak wynika z oświadczenia pełnomocnika organu odwoławczego złożonego w toku rozprawy w dniu 24 lutego 2016 r., w dniu 12 lutego 2016 r. zakończyły się postępowania odwoławcze w przedmiocie wymiaru podatku.

Słusznie więc organy podatkowe założyły, że postępowanie skarżącego skutkowało w tym przypadku niewpłaceniem we właściwym terminie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2013, natomiast zaniechanie złożenia przez podatnika właściwych zeznań podatkowych doprowadziło do konieczności wszczęcia i przeprowadzenia postępowań podatkowych celem określenia zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Skoro więc ustawodawca wskazał przykładowo, iż fakt posiadania przez podatnika zaległości publicznoprawnych może wskazywać na uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane (art. 33 § 1 O.p.), to tym bardziej uchylanie się od rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej i niewykazywanie należnych zobowiązań podatkowych świadczy o tym, że dobrowolna realizacja obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej jest zagrożona. Trzeba podkreślić, że trafnie organy podatkowe skonstatowały, iż trudno przypuszczać, aby podatnik/skarżący, który nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymując - wbrew przepisom prawa – że działalności gospodarczej w ogóle nie prowadził, będzie skłonny uregulować zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynikające.

Powyższa okoliczność potwierdza wystąpienie "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane.

Trafnie również uznały organy podatkowe, że w takim przypadku nie może mieć decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącego (jak wynika z oświadczenia ORD-HZ posiada [...]% udział w nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2 obciążony hipotekami na łączną kwotę [...] CHF oraz 6 innych nieruchomości gruntowych a także dwa samochody: DODGE - rok prod. 1998 i PONTIAC rok prod. 1996). Posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji.

Wymaga w tym miejscu zaakcentowania, że zakończono postępowania w sprawie posiadanych przez skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług. Ostatecznie, jak podkreślił organ odwoławczy, kwota tych zaległości wraz z odsetkami wyniosła na dzień 23 kwietnia 2015 r. [...] zł.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. naruszenia art. 33 § 4 O.p. wskazać należy, że organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych określił w oparciu o zgromadzone dowody m.in. w postaci aktu notarialnego dokumentującego przeprowadzone przez podatnika transakcje zbycia nieruchomości w roku 2009. W toku prowadzonego postępowania wezwano także stronę do przedłożenia stosownych dowodów wskazujących na ponoszone w tym okresie wydatki, które mogłyby być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, jednak podatnik dowodów takich nie przedłożył. Również w treści odwołania, a później skargi do Sądu, podatnik podkreślił, że dowodów kosztowych nie zbierał, bo nie prowadził działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż skoro organ pierwszej instancji dysponował dowodami pozwalającymi na ustalenie przychodów podatnika uzyskanych w roku 2009, natomiast dowodów dotyczących ponoszenia wydatków strona nie przedłożyła, ponieważ ich nie gromadziła, zarzut jakoby określona kwota przybliżonego zobowiązania była zawyżona i istotnie odbiegała od faktycznej kwoty, którą organ podatkowy określi stosowną decyzją wymiarową uznać należy za nieuzasadniony. W tym kontekście za słusznością twierdzenia odwołującego się nie przemawia również kwestia związana z ewentualnym dowodem z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania ponoszonych kosztów mających wpływ na podstawę opodatkowania, natomiast przypuszczenia strony jakoby powołanie biegłego wskazywało, iż określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie "radykalnie niższe", nie jest w żadnej mierze uzasadnione.

Wyjaśnić tu należy, iż w sytuacji, kiedy decyzja w sprawie zabezpieczenia wydawana jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, nigdy nie będzie pewności, czy prognozowana kwota zobowiązania podatkowego zostanie ostatecznie potwierdzona, czy też nie. Stąd właśnie ustawodawca przewidział, iż określana w decyzji o zabezpieczeniu kwota zobowiązania ma charakter przybliżony. Jest ona bowiem obliczona na podstawie materiału dowodowego, którym organ dysponuje na danym etapie postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej). Skoro zatem w toczącym się wobec skarżącego postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ nie dysponował materiałem pozwalającym na ustalenie kosztów uzyskania przychodu, zatem nie mógł ich uwzględnić przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Na marginesie jedynie można nadmienić, że – wbrew przekonaniu strony skarżącej – ostateczne określenie wysokości należnego podatku w decyzji wymiarowej niewiele odbiega od wielkości wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.