Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 622/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a-c,art. 187 § 1 § 2,  art. 269 § 1 , art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 § 1 pkt 6 ,art. 210 § 4 , art. 219 ,art. 139 § 1,art. 140 § 1,art. 284b, art. 274b O.p., w związku z art. 277 ,art. 120 , 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2,ust. 1,art. 86 ust. 2,ust. 6,art. 87 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 , w związku z art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. przedłużył X. sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji [...] za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, ze zm)- dalej u.k.s., wszczętego w dniu [...] października 2016 r. postanowieniem nr [...] z dnia 22 września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

W postanowieniu stwierdzono, że w dniu [...] września 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja [...] skarżącej za sierpień 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. W kontekście postanowień art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") wskazano, że w toku czynności sprawdzających ustalano, że skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na T. H. s.r.o. w sierpniu 2016 r. łącznie o wartości [...] zł. Skarżąca rozpoczęła działalność w dniu [...] grudnia 2012 r., a w samym tylko 2016 r. wykazano w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminach 25-dniowych w łącznej kwocie [...]zł. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2016 r. wynika, że skarżąca obracała w ilościach hurtowych kawą i kosmetykami. 99,83% sprzedaży była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ wskazał w postanowieniu, że, asortyment, który obracała spółka częstokroć był już przedmiotem oszustw podatkowych polegających na wielokrotnym obrocie tym samym towarem (tzw. karuzela podatkowa). W przypadku karuzeli podatkowej postępowanie dowodowe nie może ograniczyć się do sprawdzenia okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów. W tym przypadku konieczne jest zbadanie łańcucha dostaw. Dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. W przypadku podejrzenia istnienia karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców oraz wzajemnych powiązań. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji, ustalenie źródła pochodzenia towaru w celu wykluczenia istnienie tzw. karuzeli podatkowej, czy jej wykrycia. Biorąc pod uwagę skalę prowadzonej przez Spółkę działalności Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał, że zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT jest niewystarczające w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] października 2016 r. poinformował stronę, że w dniu [...] października 2016 r. wszczął względem skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. W trakcie prowadzonej kontroli wystosowano w ramach wymiany informacji w zakresie VAT zapytania do czeskiej administracji podatkowej odnośnie podmiotu T. H. seo [...]. Do dnia wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi. Organ wskazał, że odpowiedź ta będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych w sierpniu 2016 r.

Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W zażaleniu zarzucono:

1) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, a nie w związku z wystąpieniem konkretnego ważnego powodu jej przeprowadzenia;

2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji;

3) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie, wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw;

4) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia twardych i jednoznaczny dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych posiadanych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi u skarżącej od czterech lat, w tym także w roku bieżącym.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić jak w sprawie niniejszej - w toku postępowania kontrolnego. Odnosząc się do argumentacji zażalenia wskazano, że wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu jest powzięcie wątpliwości co do jego zasadności i konieczność zweryfikowania autentyczności transakcji za sierpień 2016 r. Literalne brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU pozwala przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Zastosowanie wskazanego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Zaznaczono, że organ I instancji przed upływem terminu zwrotu przeprowadził czynności sprawdzające za sierpień 2016 r., a organ kontroli skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakres m.in. rozliczenie za sierpień 2016 r. Organ I instancji w ramach kontroli prowadzonej za lipiec 2016 r., dotyczącej zasadności zwrotu wystosował w ramach wymiany informacji w zakresie VAT zapytanie do czeskiej administracji podatkowej dotyczące podmiotu, na rzecz którego skarżąca realizowała na znaczną skalę wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy i kosmetyków. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] uzasadnił przyczyny podjęcia swojego rozstrzygnięcia. Przepis art. 87 ustawy o PTU nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki nie jest uzależniona od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest bardziej wnikliwa analiza jego zasadności. Wbrew twierdzeniom skarżącej czynności organu I instancji nie sprowadzają się do "zamiaru badania rynku funkcjonującego poza spółką i jej nieznanego", lecz ze względu na przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych mają na celu zbadanie autentyczności transakcji (także tych występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu), ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz wykluczenie istnienia ewentualnych nadużyć podatkowych.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji. Organ przyznał, że w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytycznie odniesiono się do określania, że przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej" bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Organ odwoławczy zauważył jednak, że postanowienie organu I instancji zapadło przed wydaniem wskazanej uchwały, a Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] posłużył się w dosłownym brzmieniu wyrażeniem zawartym w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Przyjąć zatem należy, że organ I instancji działał zgodnie z prawem. Zaznaczono również, że skarżąca miała wiedzę o tym, kiedy winno się zakończyć prowadzone względem niej postępowanie kontrolne. W toku tego postępowania każdorazowo przed upływem terminu jego zakończenia przewidzianego przez przepisy prawa oraz postanowienia organu w tym zakresie skarżąca była informowana o wyznaczeniu nowego terminu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wskazano, że skoro organ I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, to działanie to nie może być oceniane jako naruszające tę zasadę. Biorąc pod uwagę asortyment i wielkość obrotów realizowanych przez skarżącą, wysokość deklarowanych zwrotów VAT od stycznia do sierpnia 2016 r. [...] zł, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że istniało uzasadnienie do przedłużenia terminu zwrotu VAT w celu wnikliwej weryfikacji jego zasadności.

Od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w P.. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia bez gruntownej analizy i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie przedłożonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym niewykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem I instancji;

2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a więc przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem dla celów realizacji potrzeb budżetu kosztem podatnika;

3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu i użycie lakonicznego stwierdzenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej", choć termin określa się datą, a ustawodawca wyraźnie mówi o "przedłużeniu terminu zwrotu".

4) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw niezwłocznie po wydaniu zaskarżonego postanowienia;

5) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych przedstawionych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi u skarżącej od 2012 r. do czerwca 2016 r. i niekwestionowaniem zasadności zwrotu VAT;

6) nadużywanie zapytań kierowanych do zagranicznych organów podatkowych w sprawach, które można wyjaśnić i ustalić na podstawie przepisów prawa krajowego, w szczególności, jeżeli podatnik dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi zrealizowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez odbiorców zagranicznych w formie potwierdzenia przez odbiorcę odbioru towaru na dokumencie CMR i dodatkowo na specyfikacji do każdej faktury, a ponadto potwierdzonych dodatkowo kontrolą zgodności ładunku na pojazdach skarżącej z dokumentami CMR przez Agencję Celną [...] przed przekroczeniem granicy w C. i raportami z systemu GPS rejestrującymi czas i przebieg trasy każdego pojazdu i każdej dostawy, a także płatnościami należności za każdą dostawę (4 dostawy w sierpniu 2016 r.) za pośrednictwem banku i stosowanie ich jako podstawowego środka dowodowego, choć dowód ten ma charakter wyjątkowy, zatem bezpodstawne jest w takiej sytuacji przedłużanie terminu weryfikacji rozliczenia z tego powodu, tym bardziej, że dostawca skarżącej rejestruje nr każdej partii zakupionego towaru z kodów kreskowych na paletach, w celu uniknięcia nabywania ponownie towaru z takim samym oznaczeniem;

7) uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli "kontrahentów" występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży towarów, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o PTU oraz orzecznictwem TSUE dotyczącym stosowania postanowień VI i 112 dyrektywy Rady. Takie stosowania prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r. (realizacja programu wyborczego) narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa kosztem przedsiębiorcy.

8) naruszenie art. 120 i 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) – dalej p.p.s.a. jego uchylenie.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji [...] za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Artykuł 87 ust. 2 ustawy o PTU wskazuje w zdaniu drugim, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym należy wskazać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Bez wątpienia zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K16/07 orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który stanowił, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym powinien nastąpić na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ww. wyroku Trybunał Konstytucji stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 , w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem zgodności z Konstytucją RP instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując, że jest to instrument umożliwiający organom podatkowym kontrolę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zwalczania oszustw podatkowych. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę również na gwarancje procesowe, które przewidują przepisy krajowe, umożliwiające podatnikom zakwestionowanie decyzji organów podatkowych w sytuacji instrumentalnego wykorzystania przewidzianej instytucji, takie jak zaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, skarga na bezczynność czy przewlekłość postępowania.

Należy wskazać, że możliwość wprowadzenia do systemu prawnego ograniczenia zwrotu przewidują również przepisy wspólnotowe. Zarówno VI Dyrektywa w art. 18 ust. 4 , jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE w art. 183 przewiduje możliwość wprowadzenia do przepisów krajowych czasowego ograniczenia zwrotu podatków w celu zweryfikowania ich zgodności z prawem. TSUE wielokrotnie w swych orzeczeniach wyraził stanowisko, że stosowanie środków, które mają na celu ochronę interesów budżetu jest dopuszczalne, jednak nie mogą iść one dalej niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT.

Mając powyższe na uwadze, przechodząc do oceny zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo do zarzutów zażalenia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 219 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżenie postanowienie do organu II instancji powoduje, że sprawa poddana jest ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, jak również podał motywy rozstrzygnięcia w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU daje organowi podatkowemu podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy, podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W uzasadnieniu tegoż postanowienia nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wskazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Należy wskazać, że przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności w ramach postępowania kontrolnego. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, publ. CBOSA). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył obowiązku wynikającego z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione było wątpliwościami co do faktycznego przebiegu transakcji, istniały uzasadnione podstawy do zweryfikowania przebiegu transakcji, aby wykluczyć obrót towarem w tzw. karuzeli podatkowej. Organy podatkowe obu instancji wskazały na elementy uzasadniające takie podejrzenia. Skarżąca spółka w badanym okresie (oraz w miesiącach wcześniejszych) dokonywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw wyniosła w sierpniu 2016 r. [...] zł. W miesiącach od stycznia do sierpnia 2016 r. w składanych deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminach 25-dniowych wykazane zostały w łącznej kwocie [...]zł. Spółka obracała w ilościach hurtowych kawą i kosmetykami. Organ wskazał, że z doświadczeń organów podatkowych wynika, że asortyment ten często był wykorzystywany w oszustwach podatkowych. Organ wyjaśnił, że w przypadku podejrzenia uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentacji podatnika bądź bezpośrednich kontrahentów, a konieczne jest przeanalizowanie całego łańcucha dostaw. Zatem przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych były podstawą do podjęcia weryfikacji rozliczenia w celu zbadania autentyczności transakcji gospodarczych, także występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, ustalenia źródła pochodzenia towarów. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, w toku czynności sprawdzających organowi podatkowemu znana była informacja, że dokumenty podatnika zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ Policji, w związku ze śledztwem [...] W związku z powyższym zdaniem Sądu organ w dostateczny sposób uzasadnił motywy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty również w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca, uzasadniając naruszenie powołanego przepisu, powołała się na fragment uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ww. uchwała zapadła po wydaniu orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. Wskazana uchwała została podjęta w następstwie wniesienia pytania prawnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r. po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego".

W świetle art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi sędziów tego Sądu. Uchwała składu siedmiu sędziów jest w danej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że wykładnia zawarta w odpowiedzi na pytanie prawne wiąże sąd zadający pytanie w zakresie szeroko pojmowanej wykładni prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z powołanych przepisów wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, która sprowadza się do tego, że stanowisko podjęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażona również w uchwale. W literaturze podkreśla się, że zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwałę w zakresie zadanego pytania. Sąd, który powziął wątpliwość prawną, decyduje całkowicie o zakresie zagadnienia przekazanego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, ponieważ sąd ten w tym zakresie rezygnuje z kompetencji do rozstrzygnięcia we własnym zakresie danej kwestii i tylko w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące. Tym samym stanowisko podjęte w uchwale jest wiążące dla wszystkich sądów w zakresie zagadnienia prawnego przekazanego przez sąd pytający i zawartego w sentencji uchwały. (A.Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 243,244.).

Pogląd, na który powołuje się skarżąca spółka, wyrażony jest w uzasadnieniu uchwały i w ocenie Sądu wykracza poza zakres przedstawionego zagadnienia. W związku z powyższym Sąd kontrolujący zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie nie jest związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA w kwestii obowiązku wskazania daty, do której przedłuża się zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zdaniem drugie ustawy o PTU.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył prawa nie określając konkretnej daty, do której przedłuża się zwrot różnicy podatku. Organ podatkowy I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu, wskazał w sentencji, że przedłuża termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikający z deklaracji [...] za sierpień 2016 r. (...) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.) wszczętego w dniu [...] października 2016 r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu organ wypełnił dyspozycję ww. normy, albowiem przed upływem terminu do dokonania zwrotu wszczął procedurę weryfikacyjną w postaci postępowania kontrolnego i do czasu zakończenia tej procedury przedłużył termin zwrotu podatku. Ustawodawca wyraźnie powiązał przedłużenie zwrotu z zakończeniem weryfikacji danego rozliczenia w procedurze przyjętej przez organ. W niniejszej sprawie weryfikacja odbywa się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inny organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czas trwania postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego określają przepisy prawa. W dziale IV regulującym postępowanie podatkowe w art. 139 § 1 O.p. stanowi się, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przepis art. 140 § 1 O.p. zaś stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Regulacja ta obowiązuje również w zakresie postępowania kontrolnego – art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz.U. 2016, poz. 720) obowiązującej do 1 marca 2017 r. Również czas trwania kontroli podatkowej określony jest przepisem art. 284b O.p. W ocenie Sądu ustawodawca celowo w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU odwołał się do postępowań w ramach których prowadzona jest weryfikacja, dając jednocześnie podatnikowi gwarancję kontroli postępowań poprzez możliwość wniesienia skarg na przewlekłość czy bezczynność organu, ponieważ system prawny przewiduje prowadzenie postępowań przez różne organy (naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej), organy prowadzące postępowanie są związane terminami zakreślonymi przepisami prawa i tylko one są w stanie określić czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia podatkowego. Uwagi wskazane w uchwale dotyczące wskazania daty są w pełni uzasadnione, w sytuacji gdy weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających, ponieważ zwrot podatku następuje w tym trybie, a przepisy prawa nie zakreślają ram czasowych tego postępowania. Powołany przepis w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 grudnia 2008 r., (wcześniej przepis stanowił "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", który jak wskazano wyżej był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny) i sądy sprawujące kontrolę nad postanowieniami w zakresie przedłużenia zwrotu różnicy podatku nie dostrzegły wadliwości postanowień, w których termin przedłużenia zwrotu został w ten sposób określony. W ocenie Sądu w tej sytuacji nie można czynić organowi zarzutu naruszenia prawa, jeśli sformułował termin przedłużenia zwrotu w sposób wynikający wprost z przepisu prawa.

W ocenie Sądu, przyjmując za Trybunałem Konstytucyjnym uwagi zawarte w wyroku z 13 października 2008 K 16/07, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy PTU odczytywany winien być przez pryzmat treści przepisów O.p., u.k.s., w których to przepisach określa się ramy czasowe postępowania kontrolnego. Nadto na ocenę zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności mają obowiązujące instrumenty prawne przewidziane w ustawie o PTU stanowiące ograniczenie nadużywania instytucji przedłużenia zwrotu, takie jak skarga na przewlekłość czy bezczynność postępowania, obowiązek wypłacenie odsetek w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, czy też instytucja zabezpieczenia majątkowego, która umożliwia podatnikom wobec których wszczęto procedurę weryfikacyjną otrzymanie zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji w terminie podstawowym (art. 87 ust. 2a ustawy o PTU).

Za nieuzasadniony uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 274b O.p., w związku z art. 277 i art. 120 i 121 O.p. przez błędne pouczenie o niezaskarżalności postanowienia organu I instancji. Bezsporne jest, że organ I instancji błędnie pouczył stronę, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie przysługuje zażalenie. Błędne pouczenie organu I instancji było wynikiem wprowadzonej od 15 sierpnia 2015 r. zmiany treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 poz. 270, ze zm.), która to zmiana spowodowała wątpliwości co do zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Kwestia ta została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, który orzekł, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b, w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organ pozbawił spółkę możliwości obrony swoich praw poprzez błędne pouczenie o braku środków zaskarżenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka po uchwale NSA złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wniosek skarżącej został uwzględniony, organ odwoławczy rozpoznał zażalenie spółki zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) orzeczono jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego WSA w Poznaniu Dominika Mączyńskiego

Na wstępie, odnosząc się powołanych w zaskarżonych aktach podstaw prawnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć jednak należy, że w doktrynie sygnalizuje się, że "wyjaśnienie wątpliwości prawnych powinno zostać zawarte w formule sentencji uchwały NSA obejmującej rozstrzygnięcie składu poszerzonego. Związanie sądu występującego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych – co do zasady – obejmuje bowiem tylko sentencję uchwały. Wydaje się, iż jedynie w sytuacji, w której dla dokładniejszego określenia treści rozstrzygnięcia składu poszerzonego konieczne jest uzupełnienie sentencji motywami podjęcia uchwały zawartymi w uzasadnieniu, motywy te w granicach w jakich stanowią uzupełnienie sentencji mogą wiązać również skład zwykły NSA." (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 244).

Niezależnie od kwestii związania sądu administracyjnego wyłącznie sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak przy jej stosowaniu abstrahować od motywów, jakimi kierował się Sąd podejmując uchwałę, zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem integralną część orzeczenia i nie może być pomijane w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Analiza uzasadnienia uchwały pozwala nie tylko na odkodowanie argumentacji wspierającej przyjęcie zaproponowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały stanowiska, ale także na ustalenie prawidłowej praktyki organów administracji publicznej umożliwiającej uwzględnienie treści uchwały w procesie stosowania prawa. W rezultacie, uzasadnienie uchwały, choć nie mające dla sądów administracyjnych mocy wiążącej, winno stanowić istotną dyrektywę interpretacyjną przy sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Mając na uwadze przytoczone wyjaśnienia, zaznaczyć należy, że w powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej uchwały, stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące koniczności przedłużenia terminu zwrotu VAT według dat tylko pozornie wykraczają poza zakres podjętej uchwały. Stanowią one konsekwencję zaprezentowanego przez Sąd poglądu, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z sentencji omawianej uchwały wynika, że niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zawsze art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, znajdujący się w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Czynności sprawdzające są szczególną procedurą podatkową, a ich specyfika odznacza się m.in. w braku ram czasowych wyznaczonych dla działań podejmowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście przedłużenie terminu według dat, jak wynika z uzasadnienia uchwały, staje zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania.

Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje także, że postawienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Tak sformułowana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymaga, by potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu była "uzasadniona". W rezultacie ustawodawca nie wymaga od organu uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a jedynie wskazania przez organ, że taka potrzeba istnieje. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zatem możliwe w każdym przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nawet w sytuacji, gdy w świetle wiedzy organu nie zaistniały okoliczności, z których wynika, że obawy organu co do zasadności zwrotu mają charakter uzasadniony.

W tej sytuacji zakreślenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT jawi się jako istotny element ograniczający dyskrecjonalność podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i jednocześnie wzmacnia efektywność sądowej kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Dla podatnika z sentencji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT określonego według dat płynie istotna wiedza dotycząca tego, do jakiego dnia ponosić będzie ciężar opodatkowania, wbrew zasadzie neutralności. Ponadto wskazanie daty ma zasadnicze znaczenie dla jakości sądowej kontroli wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać.

W świetle uzasadnienia omawianej uchwały wadliwość polegająca na braku zakreślenia terminu zwrotu VAT według dat nie może być sanowana poprzez odesłanie do czasu trwania odrębnej procedury podatkowej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego). Po pierwsze, należy stwierdzić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT ma charakter autonomiczny względem innych instytucji prawa podatkowego. Winna zatem zawierać wszystkie elementy niezbędne do jej właściwego funkcjonowania. Brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych. Czyni to wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W rezultacie w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT należałoby poddać kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia procedur, w ramach których dokonywania jest weryfikacja zasadności zwrotu VAT. Postulat ten, w świetle zasad sądowej kontroli aktów administracyjnych, jest jednak w zasadzie niemożliwy do zrealizowania.

Poza wątpliwości dotyczącymi efektywności sądowej kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, przyjęta przez organy podatkowe praktyka, będąca przedmiotem krytyki w uzasadnieniu omawianej uchwały, polegająca na określeniu terminu przedłużeniu zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury weryfikacyjnej godzi w zasadę pewności opodatkowania i zasadę zaufania do organów podatkowych. Odkodowanie znaczenia sentencji wymaga bowiem od podatnika analizy, poza samym postanowieniem, jeszcze szeregu innych źródeł. Należy zauważyć, że nawet jeżeli, podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest postanowienie o wszczęciu danej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), to z treści tego aktu nie wynika data, do której procedura ta zostanie zakończona. Termin trwania poszczególnych procedur uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej, a w przypadku postępowania kontrolnego przepisy te należy stosować w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, wskazane tam terminy nie mają charakteru ostatecznego i mogą być w odpowiedniej formie przedłużane. W rezultacie ustalenie terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu VAT wymaga od podatnika analizy treści postanowienia wszczynającego daną procedurę, przepisów ustaw podatkowych regulujących przebieg tej procedury oraz ostatecznie wydawanych w toku danej procedury postanowień o przedłużeniu terminu ich trwania. Taka sytuacja z pewnością nie sprzyja realizacji zasady pewności prawa i zaufania do organów podatkowych. Pewność prawa doznaje uszczerbku w zakresie, w jakim los postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zależny jest od przebiegu odrębnych od tego postanowienia procedur podatkowych. Wbrew intencjom Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu uchwały, przy niezmienionej treści samego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w zależności od przebiegu odrębnych procedur, zmienia się istota rozstrzygnięcia. Wraz z przedłużeniem terminu trwania danej procedury odsuwa się w bowiem termin zwrotu VAT. Przy czym zauważyć należy, że podatnik nie dysponuje środkami ochrony prawnej w ramach postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, ponieważ przedłużenie terminu trwania poszczególnych procedur nie wpływa w żaden sposób na możliwość zaskarżenia tego postanowienia. Taka sytuacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Działając bowiem w zaufaniu do organów podatkowych, podatnik może zaniechać kwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, kierując się dyrektywami dotyczącymi długości trwania procedur weryfikacyjnych wynikających ze stosownych przepisów ustaw podatkowych. Jednakże, gdy czas trwania procedury weryfikacyjnej ulegnie przedłużeniu, podatnik nie będzie już mógł skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Ponadto należy wyrazić wątpliwość, czy treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, może być rekonstruowana na podstawie szeregu aktów wydanych w ramach odrębnych procedur i na podstawie przepisów rozsianych w różnych ustawach. Praktyka organów podatkowych polegająca na przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury powoduje bowiem, że tylko część rozstrzygnięcia zawarta jest w wydanym przez organ postanowieniu. W zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT podatnik zobowiązany jest do poszukiwania istoty rozstrzygnięcia w innych aktach wydanych w odrębnych procedurach i w przepisach regulujących ich przebieg.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz tezy z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przede wszystkim, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Sformułowanie sentencji postanowienia z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy, że w uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W ocenie NSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Niewskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Należy mieć również na uwadze, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia. Sąd administracyjny winien zatem stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji, gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed podjęciem uchwały. W sprawie poddanej sądowej kontroli, poza sporem jest, że omawiana uchwała została podjęta pomiędzy wydaniem postanowień przez organ pierwszej i drugiej instancji. Nawet zatem gdyby przyjąć, że organ pierwszej instancji, nie znając treści uchwały kierował się wadliwą praktyką, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, to uchwałę winien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy, który orzekał już po jej podjęciu.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie mógł jednak sanować wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat. Jeżeli bowiem, jak wyjaśniono powyżej, wada polegająca na braku zakreślenia terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat ma zasadnicze znaczenie konstrukcji sentencji postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, to wskazanie konkretnej daty dopiero przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie. W rezultacie nie można zaakceptować sytuacji, w której organ pierwszej instancji rozstrzyga sprawę jedynie w części – orzeka o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z wyłączeniem jednak zakreślenia daty, do której przedłużenie następuje – a w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie zapada dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dopiero wtedy bowiem podatnik poznałby pełne rozstrzygnięcie obejmujące nie tylko orzeczenie o przedłużeniu terminu, ale także wskazanie terminu tego przedłużenia. Zasada dwuinstancyjności postępowania jest prawem podatnika. W kontekście analizowanych przepisów ustawy o PTU ma ona szczególne znaczenie w sytuacji, w której podatnik kwestionowałby nie sam fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a termin, do którego przedłużenie nastąpiło. W tym przypadku podatnik zostałby pozbawiony możliwości kwestionowania długości przedłużenia terminu zwrotu VAT w ramach postępowania podatkowego.

W rezultacie Są winien uchylić nie tylko zaskarżone postanowienie, ale także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w wyniku ponownie prowadzonego postępowania nie mógłby bowiem usunąć zasygnalizowanych wad. Źródłem wskazanych w zdaniu odrębnym wad postępowania poddanego sądowej kontroli było bowiem błędne sformułowanie sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji niezbędne byłoby także uchylenie tego postanowienia.

W rezultacie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.