Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 506/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 2, 9 i 10
journal: Dz.U. 2004 nr 223 poz 2268
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. określa , że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" spółka A (dalej jako spółka, skarżąca) złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazano, że spółka w sezonie letnim, tj. od kwietnia do września 2011r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyła usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej obejmujące rejsy po "[...]" lub "[...]". Spółka szczegółowo opisała trasy rejsów które obejmowały :

1. rejs spacerowy, gdzie cena biletu obejmowała jedynie rejs statkiem;

2. rejsy, gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem, tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,

3. całodzienny rejs, gdzie spółka zapewniała powrotny transport autobusem, zaś cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała: rejs statkiem, obiad podawany w trakcie rejsu oraz powrotny transport autobusem, tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; cena biletu dla grup zorganizowanych obejmowała rejs statkiem oraz obiad podawany w trakcie rejsu, co stanowiło tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy. Czasami zdarzało się, że rejs obsługiwany był przez przewodnika na pokładzie statku, którego spółka zatrudniała na podstawie umowy zlecenie bądź wystawionego przez niego rachunku. Cena usługi nie obejmowała usług przewodnika, w tym przypadku bowiem przewodnik stanowił dodatkową atrakcję danego rejsu. W ciągu całego sezonu, który trwał ok. 150 dni, usługa przewodnika miała miejsce ok. 30 razy;

4. czarter statku z załogą.

W wyżej opisanych przypadkach, transport powrotny zapewniany był zarówno własnymi autokarami, jak również przez firmy zewnętrzne, natomiast catering, tj. obiad, zawsze był wliczony w cenę biletu i dostarczany był przez firmę dzierżawiącą bufet na statku.

W celu prawidłowego sklasyfikowania usług świadczonych przez spółkę, pismem z dnia "[...]", zwróciła się ona do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez nią usług, który w piśmie z dnia "[...]", znak: "[...]" stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi wykonywane przez spółkę mieszczą się w grupowaniach:

- PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski" – organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych, również z zapewnieniem usług towarzyszących wliczonych w cenę biletu, np. obiad podczas rejsu,

- PKWiU 49.39.3 " Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy" – zapewnienie przejazdu autobusem, Transport wodny śródlądowy pasażerski,

- PKWiU 50.30.20.0 "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą" – czarter statku żeglugi śródlądowej z załogą.

Opisane usługi (w punktach 1-3) miały charakter kompleksowy. Oznacza to, że usługą główną był transport wodny śródlądowy pasażerski świadczony we własnym zakresie, a przewozy powrotne świadczone za pomocą wynajętych lub własnych autokarów oraz catering (tj. podanie pasażerom obiadu w czasie rejsu) stanowiły usługi pomocnicze (poboczne).

W oparciu o klasyfikację PKWiU do ww. usług kompleksowych oraz do usług czarteru statku z załogą, spółka stosowała obniżoną 8 % stawkę podatku od towarów i usług.

W 2012r. spółka zamierza rozszerzyć dotychczasową ofertę. Nowością będzie przedsprzedaż biletów na rejsy on-line. Ponadto spółka planuje uruchomić dodatkowe rejsy na innych trasach (opisanych szczegółowo we wniosku o interpretację), które:

1. przeznaczone są wyłącznie dla grup zorganizowanych z własnym autokarem,

2. dla osób indywidualnych, gdzie w cenie biletu będzie zapewniony transport autobusem – w zależności od trasy – dowóz lub przewóz powrotny.

3. obejmują całodzienny rejs, gdzie spółka zapewnia powrotny przejazd autokarem oraz możliwość zakupu przez pasażerów obiadu na statku ( w zależności od decyzji pasażera) wraz ze zwiedzaniem starego miasta w "[...]", w związku z czym ma być zapewniony opiekun grupy. Usługa opiekuna będzie wkalkulowana w cenę biletu,

4. obejmują spacerowy rejs statkiem,

5. czarter statków na wszystkich trasach rejsów oraz na indywidualne zamówienia oraz wynajem autokarów.

W czasie rejsów opisanych w punktach 1-4 planowane jest wręczanie pasażerom małych upominków w postaci czekoladki, przy czym upominek ten nie będzie wkalkulowany do ceny biletu. Ponadto zaplanowano wyłączenie obiadu z ceny biletu za rejs, co oznacza, że każdy pasażer będzie mógł sam zakupić obiad w bufecie znajdującym się na pokładzie statku. Skarżąca zamierza wynająć bufet firmie zewnętrznej, która będzie sprzedawać pasażerom posiłki, tj. obiady.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytania:

1. Czy w świetle art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady z dnia 13 czerwca 1990r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (90/314/EWG) znajdzie zastosowanie szczególne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług uregulowane w art. 119 ustawy z dnia 11 maca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, dalej jako ustawa VAT) do:

- usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011r., na które składała się usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy),

- usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011r., na które składa się usługa główna transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy) oraz w nieznacznym zakresie catering i usługa przewodnicka,

- usług kompleksowych, których świadczenie przewiduje się w sezonie 2012r., na które to usługi kompleksowe będzie się składała usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy)?

2. Czy w przypadku przedsprzedaży biletów na przyszłe rejsy za pomocą on-line znajdzie zastosowanie art. 12 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) czy też transakcję przedsprzedaży należy rozpoznać, jako przychód podatkowy w dacie przedsprzedaży biletu tak jak w przypadku sprzedaży biletów miesięcznych komunikacji miejskiej ?

Zdaniem spółki usługi świadczone w 2011r. nie stanowiły usługi turystyki, do których miały zastosowanie procedury szczególne przy świadczeniu tych usług zawarte w art. 119 ustawy VAT.

Spółka przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy VAT, od 1 stycznia 2011r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Ponadto preferencyjna, 8% stawka podatku, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) miała również zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem - poza wskazanymi wyłączeniami (poz. 7 załącznika nr 1 – PKWiU ex 56).

Powołując się na treści art. 119 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT spółka wskazała, iż w jej ocenie znaczenie ma to, że ww. ustawa nie zawiera definicji usług turystyki, jak również w swej treści nie odsyła do innych aktów normatywnych zawierający taką definicję. Tym samym zasadne jest powoływanie się na definicje zawarte w art. 3 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 9 i pkt. 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) tj. definicje: usługi turystyczne, impreza turystyczna, turysta, odwiedzający.

W ocenie spółki, dokonując oceny usług świadczonych w 2011r., z uwzględnieniem pojęć zawartych w ustawie o usługach turystycznych, należy rozważyć trzy odrębne przypadki.

W przypadku usług świadczonych na rzecz osób indywidualnie korzystających z opisanych rejsów (pkt 1 i 2) należy uznać, że spółka nie świadczyła usługi turystyki, jak również nie organizowała imprez turystycznych. Spółka nie świadczyła bowiem usług przewodnickich, ani usług hotelarskich, jak również nie nabywała innych usług świadczonych turystom lub odwiedzającym dla ich bezpośredniej korzyści. W tym przypadku istotne jest bowiem to, że główną usługą była usługa transportu śródlądowego pasażerskiego, natomiast usługą pomocniczą był transport lądowy pasażerski świadczony zarówno przy pomocy własnego taboru, jak i usługa transportu nabywana od przewoźników zewnętrznych. Przy czym pomimo wkalkulowania do ceny za bilet uprawniający do skorzystania z rejsu kosztu transportu powrotnego (własnego lub obcego), pasażer korzystający z usług transportu śródlądowego nie miał obowiązku korzystania z usług transportu drogowego pasażerskiego. Powołując się na wyrok ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 spółka wskazała, że usługą świadczoną na rzecz pasażerów była usługa transportu wodnego śródlądowego (zawierająca w sobie element usługi transportu lądowego pasażerskiego) opodatkowana według 8% stawki podatku VAT.

W ocenie spółki, w opisywanym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka "korzystania z noclegu" , ani przesłanka korzystania z "usług przewodnickich" przez pasażera indywidualnego. Spółka nie zapewniała bowiem pasażerom w jakiejkolwiek formie noclegów, ani usług przewodnickich. Co oznacza, że transport powrotny po zakończonym rejsie świadczony taborem innym niż tabor własny spółki nie mieści się w pojęciu wszystkie inne usługi świadczone turystom dla ich własnej korzyści. Podobny wniosek należy wywieść odnośnie zapewnienia przez spółkę transportu powrotnego po zakończony rejsie, świadczonego taborem innym niż tabor własny spółki w przypadku osób odwiedzających. Z powołanej powyżej definicji wynika, że za osobę odwiedzającą uznaje się osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu. W tym przypadku również nie zachodzi przesłanka noclegu, zaś warunkiem istotnym jest podróżowanie do innej miejscowości poza miejscem stałego pobytu odwiedzającego.

Opierając się na słownikowym znaczeniu pojęcia "podróżować do innej miejscowości" oraz na definicji "usługi turystycznej", zawartej w Dyrektywie Rady w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (90/314/EWG) – art. 2 pkt. 1, spółka stwierdziła, iż w 2011r. nie świadczyła usługi turystyki. Tym samym prawidłowo opodatkowywała świadczoną przez siebie usługę kompleksową według stawki 8 %, wyłączając ją tym samym z regulacji art. 119 ustawy VAT.

W drugim przypadku tj. rejsu całodziennego pkt 3, zdaniem spółki również nie wystąpiły przesłanki usługi turystyki. Mając na uwadze ustawę o usługach turystycznych należy stwierdzić, że także w tym przypadku główną usługą był transport wodny śródlądowy uzupełniony transportem drogowym własnym lub obcym. Natomiast odnoście usług dodatkowych, takich jak:

- hotelowe, to nie wystąpiły, gdyż spółka nie zapewniała pasażerom w żadnej postaci noclegów,

- przewodnickie, pomimo tego, że spółka nabyła takie usługi, to nie ujmowała ich do kalkulacji ceny biletu za rejs, stanowiły znikomą część świadczonej usługi głównej,

- cateringu, pomimo nabycia i ujęcia tych usług w kalkulacji ceny biletu za rejs, usługi te były świadczone przez podmiot trzeci, który wynajmował na statku bufet. Ponadto również i ta usługa stanowiła znikomą część świadczonej usługi głównej.

Odnosząc zaś powyższe na grunt art. 2 pkt. 1 ww. Dyrektywy można przyjąć, że wystąpiła jedna przesłanka tj. transport (wodny śródlądowy i drogowy pasażerski), nie wystąpiły usługi zakwaterowania, ani inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej. Zatem brak wystąpienia dwóch przesłanek łącznie pozwala stwierdzić, że spółka prawidłowo dokonywała opodatkowania świadczonych przez siebie usług według 8% stawki VAT, co oznacza, że świadczona usługa kompleksowa nie podlegała regulacjom art. 119 ustawy VAT.

W trzecim przypadku – zdarzenia przyszłego (punkty 1-4), podobnie jak w opisanych punktach 1 i 2 dotyczących 2011r. nie wystąpiły usługi turystyki. W tym bowiem przypadku, podobnie jak w powyżej opisanym, wystąpi jedynie usługa transportu w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady, tj. transport w szerokim rozumieniu. Również w opisanym stanie przyszłym nie wystąpią kumulatywnie co najmniej dwie przesłanki pozwalające uznać, że spółka będzie organizować "imprezy turystyczne", które miałby obejmować zakwaterowanie i inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej. Z opisanego stanu przyszłego wynika, że spółka nie będzie nabywać innych usług dla bezpośredniej korzyści turysty lub odwiedzającego. Zatem brak wystąpienia dwóch przesłanek łącznie pozwala stwierdzić, że do usług kompleksowych, które planuje świadczyć spółka w 2012r., nie będą miały zastosowania regulacje z art. 119 ustawy VAT.

Zdaniem spółki, w przypadku dokonania przedsprzedaży biletów na przyszłe rejsy za pomocą on-line zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornie bowiem 100% przedpłata dokonana przez pasażera na poczet przyszłej usługi kompleksowej stanowi zaliczkę. Ponieważ przedpłaty są dokonywane przez pasażerów na z góry określony rejs i na z góry określony czas, to można je przyporządkować do konkretnych usług w określonym tj. skonkretyzowanym terminie realizacji. Tym samym otrzymane zaliczki, po uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy zostaną zaliczone do przychodów spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt. 1 i 2 ustawy VAT oraz pozycję 157 i 159 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Ze względu na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia "usługi transportowej" organ powołał definicje zawartą w słowniku języka polskiego oraz wskazał, że pośrednio można się posiłkować także treścią art. 83 ust. 3 pkt. 2 ustawy VAT.

Wskazano, że opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel.

Organ podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicję odnajdziemy natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Pojęcie usługa turystyczna zawarte zostało także w art. 3 pkt. 1 ustawy o usługach turystycznych, natomiast impreza turystyczna w art. 3 pkt. 2 przywoływanej ustawy.

Na podstawie powyższego organ wskazał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

W tym kontekście, w ocenie organu, usługi opisane przez spółkę nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy VAT, niemniej jednak analiza świadczenia wskazuje, iż rzeczywistym i głównym celem zarówno wykonanych w 2011r., jak i planowanych przez spółkę w 2012r. kompleksowych usług nie było/ nie będzie przetransportowanie osób z jednego miejsca w drugie, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia była/będzie bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączona z konsumpcją posiłków oraz krajoznawstwem. W takiej sytuacji przewóz osób był/będzie tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej a nie istotą świadczenia.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że usługi organizacji rejsów rekreacyjnych, o których mowa we wniosku, mimo iż sklasyfikowane są – jak wskazuje spółka – pod symbolami 50.30.1 PKWiU oraz 49.39.3 PKWiU, nie korzystały/nie będą korzystać z preferencyjnej, 8 % stawki podatku VAT, lecz zgonie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt. 1 ustawy podlegały/będą podlegać opodatkowaniu 23 % stawką tego podatku.

W ocenie organu jakkolwiek spółka słusznie uznała, że dla wymienionych we wniosku kompleksowych usług nie znajdzie zastosowania art. 119 ust. 1 ustawy VAT, z uwagi na fakt, iż w jej ocenie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną, 8 % stawką podatku, stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretację zaskarżyła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) w zw. z art. 119 ustawy VAT polegające na uznaniu w petitum interpretacji indywidualnej stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji w wyniku dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu o opisany stan faktyczny uznano stanowisko skarżącej za prawidłowe,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. polegające na tym, iż interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna i wprost nie odpowiada na pytania zawarte we wniosku skarżącej,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. polegające na tym, że stanowisko zajęte przez organ w interpretacji indywidualnej jest niejednoznaczne i budzi wątpliwości.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 41 § 1 w zw. z art. 5a ustawy VAT poprzez odmienne i nieuprawnione zakwalifikowanie usług faktycznie świadczonych (jak i świadczonych w przyszłości) poprzez skarżącą do innego grupowania PKWiU, niż PKWiU wynikające z przepisów prawa, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i przypisanie do tak ustalonego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego) niewłaściwej stawki podatku VAT.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji podzielił argumentację skarżącej uznając jej stanowisko za prawidłowe tj. organ uznał, że skarżąca nie świadczy (i nie będzie świadczyć) usług turystyki rozliczanych procedurą szczególną VAT marża, do której zastosowanie ma 23 % stawka podatku VAT, a jednocześnie w petitum interpretacji stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Z jednej strony organ uznał, że usługi nie mieszczą się w definicji usług turystyki objętych szczególną procedurą opodatkowania, a z drugiej strony uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Dodatkowo podniesiono, że nie jest uprawnione stanowisko organu, jakoby w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) świadczeniem głównym były usługi rekreacji czy krajoznawstwo opodatkowane stawką 23 %. W opisie stanu faktycznego spółka wskazała bowiem, zgodnie z klasyfikacją PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski". Bezspornie zatem usługą główną w przypadku spółki jest transport wodny śródlądowy pasażerski, zaś usługami pomocniczymi są pozostałe usługi wliczone w cenę biletu.

Zgodnie z art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Ponieważ w załączniku nr 3 do ustawy VAT w poz. 159 ustawodawca wymienił jako usługi opodatkowane 8 % stawką podatku VAT transport wodny śródlądowy pasażerski (PKWiU 50.30.1.) to wywody organu poczynione w przedmiocie odmiennej klasyfikacji czynności faktycznie wykonywanych przez skarżącą nie znajdują potwierdzenia ani w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), ani w stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. D.U. z 14 marca 2012r. , poz.270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądowa kontrola obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach .

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego.

2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest stanowisko skarżącej spółki co do sposobu opodatkowania świadczonych przez nią usług w zakresie transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej , obejmującej różne warianty rejsów , powiązanych w niektórych przypadkach z dodatkową usługą transportu autobusem oraz możliwością skorzystania z posiłku, a nadto czarteru statków z załogą na trasach tych rejsów . Istotą pytania postawionego we wniosku o interpretację jest kwestia , czy usługi te podlegają szczególnej procedurze opodatkowania przewidzianej w art. 119 ustawy VAT dla usług turystyki (marża jako podstawa opodatkowania).

Spółka zaprezentowała we wniosku stanowisko , że szczególny reżim opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy VAT nie ma zastosowania do opisanych usług . Spółka z przedstawionej przez siebie analizy przepisów art. 119 ustawy VAT w powiązaniu z przepisami art. 3 pkt 1 ,2 ,9 i 10 ustawy o usługach turystycznych oraz art. 2 pkt 1 cyt. Dyrektywy Rady z dnia 13 czerwca 1990r. wyprowadziła wniosek , że nie organizuje imprez turystycznych, a świadczone przez nią usługi nie kwalifikują się jako usługi turystki . W opisie stanu faktycznego wskazała przy tym , że jej usługi kwalifikowane są dotychczas zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego jako mieszczące się w grupowaniach PKWiU: 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski" , 49.39.3 "Transport lądowy pasażerski , pozarozkładowy", 50.30.20.0 "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą" . Stosuje i zamierza stosować nadal stawkę opodatkowania 8% .

Natomiast organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe . Jak wynika z uzasadnienia interpretacji przyznał jednak spółce rację w zakresie dotyczącym istoty pytania postawionego we wniosku o interpretację . Tak jak spółka zaprezentował bowiem stanowisko , że świadczone przez nią usługi nie są usługami turystycznymi i nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy VAT . W uzasadnieniu interpretacji zakwestionował przy tym podaną we wniosku kwalifikację usług jako usług transportu, uznając je za usługi kompleksowe z zakresu wypoczynku i rekreacji połączonej ze zwiedzaniem.

3. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzi do oceny , że przy wydaniu interpretacji doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Powołany wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. obliguje organ do wskazania wnioskodawcy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku gdy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać pełną argumentacje na poparcie własnego stanowiska oraz wykazywać dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Stanowisko organu musi w pełnym zakresie dawać wnioskodawcy odpowiedź na zadane we wniosku pytanie przy uwzględnieniu wszystkich wskazanych we wniosku elementów stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego). Zauważenia wymaga przy tym , że nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 Ord.pod. nie tylko uzasadnienie zawierające błędy merytoryczne i błędy logiczne argumentacji prawnej . Za odpowiadające tym wymogom nie można bowiem uznać także uzasadnienia , które pomija niektóre elementy prawnej argumentacji wniosku lub odnosi się do argumentacji wniosku w sposób ogólny , bez analizy prawnej poszczególnych przepisów i związanych z nim elementów stanu faktycznego .

Obowiązek organu przedstawienia w interpretacji pełnej argumentacji prawnej , jasnej i pozwalającej poznać przyczyny , dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy , wynika również z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 14h Ord. pod. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga aby uzasadnienie interpretacji zawierało wszystkie istotne dla sprawy argumenty i aby odnosiło się do wszystkich podniesionych we wniosku argumentów i okoliczności .

4. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wskazanym wymogom . Najistotniejszy brak zaskarżonej interpretacji trafnie wskazała skarga. Niewątpliwe jest bowiem , że przedmiotem pytania była kwestia , czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 119 ustawy VAT . Organ stanowiska spółki w tej kwestii nie podważył i zgodził się ze spółką , że reżim opodatkowania przewidziany tym przepisem nie ma zastosowania . W "sentencji" interpretacji, niespójnie z jej uzasadnieniem stwierdził jednak , że stanowisko spółki jest nieprawidłowe . Konsekwencją tego jest wewnętrzna niespójność interpretacji. Taka interpretacja nie odpowiada wymogom jako naruszająca art. 14c Ord.pod. Niedopuszczalna jest sytuacja , gdy elementy interpretacji nie przystają do siebie .

Na niedopuszczalność interpretacji zawierającej wewnętrzną sprzeczność konsekwentnie , w różnych stanach faktycznych zwraca uwagę orzecznictwo sądowe ( vide np. wyroki : NSA z 23.02.2010r. , sygn. akt I FSK 43/09 ; WSA w Szczecinie z 17.05.2012r. , sygn. akt I SA/Sz 231/12 ; WSA w Warszawie z 03.12.2009r., sygn.akt III SA/Wa 1371/09 ; z 04.12.2009r. , sygn. akt III SA/Wa 1493/09 ; z 14.06.2011r. , sygn. akt 3078/10 ; 14.12.2010r. , sygn. akt III SA/Wa 2539/10 ).

5. Zaskarżona interpretacja narusza wymienione przepisy ordynacji także przez to , że wychodzi poza przedmiot pytania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny . Organ interpretujący dokonał bowiem w istocie rzeczy interpretacji innego niż we wniosku stanu faktycznego , odrzucając wskazane przez spółkę elementy stanu faktycznego związane z kwalifikacją usług w grupowaniach PKWiU i stosowaną dotychczas stawkę podatku . Podkreślenia wymaga przy tym , że te elementy wskazane były w opisie stanu faktycznego jako argumenty na rzecz stanowiska , iż spółka nie świadczy usług turystycznych . Organ zmienił w swej argumentacji te elementy stanu faktycznego , przyjmując , że spółka świadczy usługi wypoczynku i rekreacji . W konsekwencji organ , wychodząc poza przedmiot pytania , wypowiada się w kwestii stawki opodatkowania . Jak wynika z uzasadnienia , właśnie z tego powodu ( inna kwalifikacja usług , inna stawka opodatkowania ) uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jak już wyżej stwierdzono , jednak nie te kwestie były przedmiotem pytania .

6. Zauważenia wymaga nadto , że nawet gdyby przyjąć , iż organ trafnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe , to nadal nie można uznać zaskarżonej interpretacji za wydaną zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania. W opisie stanu faktycznego spółka przedstawiła bowiem zróżnicowane warianty usług. Ich ocena dokonana została zbiorczo i ogólnie . Całkowicie pominięto przy tym usługę czarteru statku z załogą , która ma niewątpliwie inny charakter niż usługi pozostałe ( rejsy ).

7. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ interpretacyjny powinien , uwzględniając przedstawione oceny i stanowisko sądu , dokonać pełnej i wszechstronnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że przedmiotem rozważania jest ten stan faktyczny , w który nie może ingerować. Przywołane w ocenie prawnej stanowiska organu przepisy prawne odnosić się powinny do tego stanu faktycznego i korespondować z treścią postawionego pytania .

8. Mając powyższe na względzie , Sąd - na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku .

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. , Nr 31, poz. 153 ). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).