Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 749/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Antoni Hanusz, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 917/04 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2005 r., I SA/Gl 917/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki "L." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż decyzją z dnia 19 września 2000 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 maja 2000 r. określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r., zaległość podatkową w tym podatku w oraz należne odsetki od zaległości podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po przeprowadzeniu przez wymieniony Urząd Skarbowy w dniu 27 września 1999 r. kontroli w spółce "L." Sp. z o.o., której przedmiotem były wydatki poniesione na rzecz prezesa zarządu Spółki Jana R., zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Ka 2419/00 uchylono decyzję Izby Skarbowej w K. Sąd aprobując częściowo stanowisko organów podatkowych stwierdził, iż źródłem stosunku pracy w rozpatrywanym przypadku nie mogła stać się umowa zawarta w dniu 18 maja 1992 r. między Spółką a Janem R. Przedmiotowa umowa musiała zostać uznana za nieważną z uwagi na wadliwą reprezentację Spółki, niezgodną z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego który stanowił, iż w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentować mogą wyłącznie bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Wskazana okoliczność nie wyklucza jednakże całkowicie możliwości nawiązania stosunku pracy w terminie późniejszym. Pomimo, iż art. 29. Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie, to jednak w orzecznictwie i doktrynie wskazywano na możliwość nawiązania stosunku pracy w sposób dorozumiany. W ocenie składu orzekającego należało zatem zbadać jakie skutki wywołało skierowanie do Jana R. przez pełnomocnika Spółki Grażynę C., pisma z dnia 15 grudnia 1992 r. i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie ze stroną skarżącą, co wymaga analizy zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych przez Jana R. Ponadto w przypadku uznania, że do zawarcia umowy o pracę doszło w sposób dorozumiany, konieczne jest rozważenie dalszego bytu tego stosunku pracy w 1995 r., kiedy prezes zarządu Jan R. był jednocześnie jedynym wspólnikiem "L." sp. z o.o. w B. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uczyniły w pełni zadość ciążącemu na nich obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 10 marca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powtórzono, iż umowa o pracę zawarta w dniu 18 maja 1992 r. między Janem R. a Spółką była nieważna w świetle regulacji art. 203 Kodeksu handlowego. Jednocześnie podkreślono, iż pełnomocnik nie mógł skutecznie sanować braku umowy.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego późniejszego nawiązania stosunku pracy wskazując, iż pomocne w rozstrzygnięciu niniejszego zagadnienia są uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1/92 powołująca Grażynę C. na pełnomocnika do zawierania umów w imieniu Spółki, w tym również umów o pracę z członkami zarządu, protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 grudnia 1992 r. oraz pismo pełnomocnika z dnia 15 grudnia 1992 r. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności istniejące między treścią wymienionych dokumentów a ustaleniami bezspornymi, jak również fakt, że dokumenty te zostały przedstawione przez aktualnego prezesa zarządu Spółki Dariusza S. dopiero po zapoznaniu się podatnika z protokołem kontroli, uzasadniają twierdzenie, że dostarczone dokumenty zostały sporządzone po kontroli i antydatowane celem wykazania skuteczności umowy o pracę. Skoro bowiem uchwała nr 1/92 została podjęta na zgromadzeniu wspólników, to dla swej ważności musiała zostać ujęta w protokole zgromadzenia wspólników. Stanowisko Izby Skarbowej potwierdza dodatkowo okoliczność, iż wśród dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony skarżącej znalazła się kserokopia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 grudnia 1992 r., której treść - potwierdzona za zgodność z oryginałem przez aktualnego prezesa - jest sprzeczna z kserokopią dokumentu złożonego po zakończeniu kontroli.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 5 czerwca 2002 r. o przeprowadzenie dalszych dowodów, organ odwoławczy uznał, iż podejmowanie nowych czynności i przeprowadzanie kolejnych dowodów jest bezcelowe wobec podważenia wiarygodności złożonych przez Spółkę dokumentów, a tym samym udowodnienia braku wymaganego pełnomocnictwa. W tych okolicznościach nie znaleziono podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków Jana R., Grażyny C. i Dariusza S., których oświadczenia znajdują się w aktach sprawy. Możliwa jest zatem weryfikacja zeznań tych osób w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 70 par. 1, 187, 188, 191, 192, 199 oraz art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż mimo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Ka 2419/00 wskazującego na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, Izba Skarbowa w K. nie przeprowadziła żadnych dowodów ani czynności poza załączeniem karty urlopowej Jana R. z 1998 r. i protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 grudnia 1992 r. Strona skarżąca podkreśliła, iż organ nie może ograniczyć się wyłącznie do przeprowadzenia dowodów służących poparciu jego twierdzeń. Jednocześnie wskazano, iż ustalenie czy rzeczywiście doszło do ustanowienia pełnomocnika wymagało przesłuchania w charakterze świadków ówczesnych wspólników lub Grażyny C. i Jana R.

Zdaniem skarżącej Spółki ustalenie, że protokół został sporządzony po kontroli świadczy o naruszeniu przepisów Kodeksu handlowego dotyczących dokumentowania zgromadzeń wspólników, nie może być natomiast podstawą do ustalenia, że zgromadzenia nie było lub że zgromadzenie nie podjęło uchwały w zakresie powołania pełnomocnika. Protokołowanie przebiegu zgromadzenia i jego sposób nie mogą przesądzać o ważności uchwały.

Skarżąca Spółka nie podzieliła również stanowiska dotyczącego nieważności umowy wobec faktu późniejszego nabycia udziałów przez Jana R+. W jej ocenie umowa o pracę była ważna w 1995 r. Nie wykazano bowiem, że umowa zawarta w sposób dorozumiany w 1992 r. wygasła lub została rozwiązana. Równocześnie zauważono, iż nie można było przewidzieć, że Jan R. stanie się w przyszłości jedynym udziałowcem Spółki.

Spółka podniosła także, iż zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w dacie wydania zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Postępowanie należało zatem umorzyć.

W dniu 24 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OZ w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2002 r. stwierdzając naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku zawarto obszerne wywody dotyczące granic swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej i służącemu jej realizacji obowiązkowi podjęcia wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Argumentując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie skład orzekający wyjaśnił, iż organy podatkowe, poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej uchylonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonały oceny mocy dowodowej dokumentów mających zasadnicze znaczenie w rozpatrywanym przypadku. Konsekwencją podważenie ich wiarygodności stała się odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które zmierzały do przesłuchania w charakterze świadków osób posiadających najwięcej informacji o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono uwagę, iż sprzeczności występujące w treści kserokopii powinny skłonić organ do wzbogacenia materiału dowodowego, w szczególności przez przesłuchanie świadków, w tym Dariusza S., który potwierdzał zgodność kopii z oryginałem dokumentu.

Sąd rozpatrując zarzut naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej powołał uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 stanowiącą, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia wynikający z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W dalszej kolejności wskazano, iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2001 r. Zobowiązanie zatem wygasło z tą datą pod warunkiem, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. W ocenie składu orzekającego odniesienie się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu nie będzie możliwe do czasu ustalenia czy nie miało miejsca zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia.

Decyzją z dnia 21 maja 2004 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 maja 2000 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyznano, iż fakt powołania pełnomocnika, który został potwierdzony zeznaniami świadków /E. R., K. F., A. F., J. R. i G. C./, nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Z materiału dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, iż umowa z dnia 18 maja 1992 r. była nieważna. Pismo Grażyny C. z dnia 15 grudnia 1995 r. nie mogło sanować braku należytej reprezentacji Spółki ani doprowadzić do zawarcia umowy o pracę w terminie późniejszym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, iż zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą, że poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, dokument nie mający waloru dokumentu księgowego nie może stać się podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując analizy problemu bytu prawnego stosunku pracy w 1995 r., organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie, że powstanie stosunku pracy między jedynym wspólnikiem a spółką nie jest możliwe z uwagi na brak typowego dla stosunku pracy elementu podporządkowania poleceniom pracodawcy. Powołana reguła znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy spółka wieloosobowa staje się spółką jednoosobową. Z chwilą przekształcenia w spółkę jednoosobową stosunek łączący jedynego wspólnika - członka zarządu traci cechy stosunku pracy z powodu braku podporządkowania.

W skardze od powyższej decyzji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie bądź stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie art. 12 par. 1, art. 70, art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca Spółka podniosła, iż twierdzenie organu odwoławczego jakoby pismo pełnomocnika Grażyny C. miało na celu konwalidację umowy z dnia 18 maja 1992 r. stoi w sprzeczności z zeznaniami Grażyny C. i Jana R..

W piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2004 r. Spółka ponowiła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji dołączając do pisma sentencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 dotyczącą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz odpisy uzupełniającego przesłuchania świadków z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie określenia "L." sp. z o.o. w B. podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W odpowiedzi na skargę oraz odpowiedzi na pismo procesowe Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

W wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r., I SA/Gl 917/04 oddalającym skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, przy czym ocena prawna oznacza tutaj sąd o prawnej wartości sprawy i może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania decyzji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodu. Podatnik musi zatem wykazać bezpośredni związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, a tym samym udowodnić, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/. Po drugie wydatek nie może zawierać się w katalogu wydatków i odpisów zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., wynika, iż jako koszty uzyskania przychodu mogły być kwalifikowane jedynie wydatki poniesione na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ spółki będących jej pracownikami.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w dniu 18 maja 1992 r. nie doszło do zawarcia skutecznej prawnie umowy o pracę między Spółką a Janem R. Podkreślono, iż mimo braku w art. 203 Kodeksu handlowego sankcji za jego naruszenie, w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano, iż umowy naruszające wspomniany przepis były nieważne na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/. Zwrócono uwagę, iż chodziło w tym przypadku o nieważność bezwzględną, która wyklucza możliwość późniejszego sanowania braków. Pismo pełnomocnika Grażyny C. z dnia 15 grudnia 1992 r. nie mogło zatem w drodze konwalidacji doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem 18 maja 1992 r. i nie było zawarciem nowej umowy o pracę. Do nawiązania stosunku pracy nie doszło również w terminie późniejszym, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Jednocześnie podkreślono, iż skoro Spółka uznała, że umowa z dnia 18 maja 1992 r. była nieskuteczna, to korzystając z pomocy radcy prawnego, mogła dochowując należytej staranności, nawiązać stosunek pracy z Janem R. w sposób zgodny z przepisami Kodeksu handlowego.

Podsumowując tę część rozważań skład orzekający stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został wnikliwie rozważony w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi opierać się na normach prawa procesowego i materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który powinien być poddany wszechstronnej ocenie odnoszącej się do każdego z dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego następuje ustalenie istnienia okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378/.

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut przedawnienia. Argumentując swoje stanowisko podkreślił, iż stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku, która w niniejszej sprawie nastąpiła w dniu 22 grudnia 2000 r., powoduje wygaśnięcie podatku w oparciu o art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło wobec zapłaty podatku, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po dokonaniu zapłaty termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy może w każdym czasie wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku /por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03/.

Spółka "L." Sp. z o.o. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wydanie orzeczenia nie respektującego oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Ka 2419/00 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 24 listopada 2003 r., I SA/Ka 1727/02, przy czym uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 par. 3 Kodeksu pracy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy o pracę niezbędne jest pisemne potwierdzenie warunków umowy o pracę i płacę,

3/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191 Ordynacji podatkowej polegającą na stwierdzeniu, że nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów dokonanie oceny dowodów bez zachowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydania orzeczenia wbrew treści wszystkich zebranych dowodów w sprawie i treści ustaleń faktycznych,

4/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że nie zalicza się do kosztów uzyskania dochodów wydatków poczynionych na wynagrodzenie udziałowca w ramach umowy o pracę nie zawartej przy dołożeniu należytej staranności,

5/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata podatku w wyniku wydania decyzji wymiarowej, od której podatnik skutecznie się odwołał, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego co wyklucza przedawnienie się zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd uznał - wbrew zapisowi art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - działanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. za prawidłowe mimo, iż organ podatkowy pominął niektóre dowody w postaci list obecności, list wynagrodzeń czy kart urlopowych potwierdzające, że Jan R. faktycznie świadczył pracę. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy ograniczyły się do uznania, że pismem z dnia 12 grudnia 1992 r. nie doszło do zawarcia umowy o pracę.

Zdaniem strony skarżącej twierdzenie Sądu, iż Spółka powinna przy dołożeniu należytej staranności zawrzeć umowę o pracę stosownie do art. 203 Kodeksu handlowego, przeczy stanowisku zawartemu w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., zgodnie z którym do zawarcia umowy mogło dojść w sposób dorozumiany poprzez zachowanie stron. Ani sąd ani organ podatkowy nie kwestionowały wykonywania umowy o pracę przez Jana R. przy akceptacji warunków przez Spółkę reprezentowaną w tym zakresie przez jej pełnomocnika. Jednocześnie podkreślono, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem do zawarcia umowy o pracę może dojść także w sposób dorozumiany poprzez dopuszczenie do wykonywania pracy /uchwała Sądu Najwyższego w sprawie I PZP 11/79 - OSNC 1979 nr 11 poz. 212/. Taką umowę należy uznać za ważną i rodzącą wszelkie skutki prawne. Do zawarcia umowy o pracę wystarczyło zatem przeświadczenie stron, iż zawierają taką umowę, poparte ich późniejszym zachowaniem polegającym ze strony pracownika na świadczeniu pracy, a pracodawcy na realizowaniu praw pracowniczych w postaci wynagrodzenia, urlopu i innych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę na stanowisko prezentowane w glosie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w kolejności do zgłoszonych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Niewątpliwie w świetle przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną w poprzednich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 31 stycznia 2001 r. I SA/Ka 2419/00 i z dnia 24 listopada 2003 r. I SA/Ka 1727/02. Wbrew jednak twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sposób zasadny i szczegółowy odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonym wyroku. Mieć trzeba bowiem na względzie, że już w pierwszym z powołanych wyroków jednoznacznie ustalono, że nie doszło do zawarcia w 1992 r. prawnie skutecznej umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką a Janem R. Stwierdzenie to było wiążące dla składów orzekającej w sprawie niniejszej w okresie późniejszym. We wskazanym wyroku Sąd nadto uznał, że niezbędne jest ustalenie, czy po 1992 r. doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy o pracę między wymienionymi wyżej stronami. Tylko zatem to zagadnienie wymagało wyjaśnienia przez organy podatkowe i jak wynika z akt sprawy zostało wyjaśnione poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów z przesłuchań świadków. Nie można nadto nie uwzględnić istotnej różnicy w relacjach prawnych i faktycznych między skarżącą Spółką a Janem R., jakie nastąpiły pomiędzy 1992 r. a 1995 r., a więc rokiem podatkowym, którego sprawa niniejsza dotyczy. W tym ostatnim roku podatkowym wymieniona osoba była już właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki i tylko z tego powodu umowa o pracę, jeżeli nawet byłaby zawarta między Spółką a członkiem jej zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym udziałowcem, nie mogła być prawnie skuteczna, gdyż nie spełniała jednej z podstawowych zasad prawa pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika względem pracodawcy w procesie pracy. Mogła to być więc tylko umowa "samego z sobą".

Okoliczność ta uzasadnia również nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie bowiem brzmienie tego przepisu, obowiązujące w 1995 r., nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogły być zaliczone wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółek, którzy nie byli jednocześnie ich pracownikami, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

W świetle powyższy ustaleń za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 29 par. 3 Kodeksu pracy, tym bardziej, że sprawa niniejsza dotyczy roku 1995 nie zaś 1992.

Jako oczywiście wadliwy należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze - nie są to przepisy prawa materialnego lecz przepisy postępowania podatkowego, określające zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Po drugie - z przepisów art. 173 i następnych cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że przedmiotem kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są wymienione w przepisach tych orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, a więc i uchybienia prawu materialnemu i procesowemu w orzeczeniach tych zawarte. Oznacza to, że w sposób bezpośredni nie są zakresem tej kontroli objęte decyzje i inne akty podejmowane przez organy podatkowe. A tylko te organy w prowadzonym postępowaniu stosują normy postępowania określone w Ordynacji podatkowej, nie zaś sądy administracyjne.

Nie mógł być także uznany za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nieuzasadniony i gołosłowny w sytuacji, gdy na jego poparcie powołuje się odosobnione stanowisko, wyrażone w literaturze podatkowej. Sąd natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadza wywód prawny, z powołaniem się na dominujący pogląd w orzecznictwie sądowym, sprowadzający się do skrócie do przyjęcia, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Taki stan faktyczny i prawny, ustalony przez organy podatkowe w sprawie, Sąd pierwszej instancji ocenił jako nie naruszający prawa i Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 184 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.