Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2499/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1301/13 w sprawie ze skargi Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr ITPB4/423-59/13/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 1301/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Y. spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 21 czerwca 2013 r. o nr ITPB4/423-59/13/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spółka opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, że jest spółką zależną jednego z koncernów chemicznych z siedzibą w Norwegii (dalej: pool leader), który w Polsce nie posiada zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System ten będzie zorganizowany przez pool leadera, który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu. Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku oraz banku polskiego, których rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem.

System, do którego spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach: (1) rozliczenia w ramach systemu będą dokonywane przez Bank z siedzibą w Niemczech oraz bank z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką, pool leaderem, bankiem w Niemczech i bankiem w Polsce; spółka przystąpi do umowy, do której uprzednio przystąpiły inne spółki z grupy, korzystające z systemu zarządzania płynnością finansową; (2) pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny; ang. Master Account lub receiving account), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu; wynagrodzenie dla banku w Niemczech i banku w Polsce z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez pool Leadera na podstawie uzgodnień zawartych w aneksie zawartym pomiędzy pool Leaderem i tymi bankami; spółka nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać ani bankom, ani pool Leaderowi, ani żadnej innej spółce z grupy jakiegokolwiek wynagrodzenia; przystąpienie do systemu cash poolingu nie powoduje również możliwości otrzymania przez spółkę jakiegokolwiek wynagrodzenia, zarówno od banku w Polsce, jak i od pool Leadera i innych spółek z grupy; (3) spółka, jako uczestnik cash poolingu, będzie posiadać odrębny rachunek bankowy w banku w Polsce, tzw. subkonto (ang. subaccount lub issuing account), uczestniczące w systemie rozliczeń; (4) transfery pieniężne w ramach cash poolingu będą dokonywane pomiędzy subkontem, a rachunkiem głównym; (5) operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na: (a) transferowaniu środków zgromadzonych na subkontach uczestników systemu cash pooling na rachunek główny (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, ang. zero-balancing cash pooling); (b) transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każde subkonto posiadało na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe); (c) środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań; (d) w konsekwencji ww. operacji subkonta uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane; wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym; w efekcie oznacza to, że pool Leader na koniec danego dnia roboczego albo pokrywa deficyt na subkoncie uczestnika systemu cash pooling, albo otrzymuje wynikającą z tego rachunku nadwyżkę, przekazując ją na rachunek główny; (e) wszystkie rachunki bankowe spółki uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach.

Spółka, poza umową podstawową z pool Leaderem i bankiem w Niemczech, zawrze odrębną umowę z pool leaderem dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego "CashPooler" celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach opisanego powyżej systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym). Rachunek wewnętrzny będzie stworzony w celu dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy spółką a pool leaderem. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie pool leader będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Umowa wewnętrznego konta bankowego przewiduje rozliczenie finansowe wyłącznie pomiędzy spółką a pool leaderem. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych podmiotom biorącym udział w systemie rozliczeń. Inne spółki z grupy także posiadają wewnętrzne konta bankowe założone na podstawie odrębnych umów zawartych z pool leaderem.

Rozliczenia odsetkowe oraz zasady ustalania wynagrodzenia na rzecz Pool Leadera w związku z umową wewnętrznego konta bankowego będą wyglądać następująco: (1) jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika systemu wystąpi saldo dodatnie, przysługiwać mu będą odsetki kredytowe; (2) jeśli natomiast za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi; (3) rozliczenia, o których mowa powyżej, dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym spółki na bazie miesięcznej, co oznacza, że na koniec danego miesiąca spółka będzie albo uprawniona do otrzymania od pool leadera odsetek, albo zobowiązana do zapłacenia na rzecz pool leadera odsetek; (4) wysokość odsetek należnych spółce albo pool leaderowi ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu. Zarówno wypłacane przez spółkę, jak i otrzymywane przez pool leadera kwoty będą uwzględniały m.in. wynagrodzenie należne na rzecz pool leadera z tytułu obsługi wewnętrznego rachunku bankowego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, "czy w związku z wypłatą na rzecz pool leadera odsetek w związku z funkcjonowaniem wewnętrznego rachunku bankowego spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek "u źródła" według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowanie w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: Konwencja), pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji pool leadera?". Zdaniem skarżącej dokonując wypłat odsetek na rzecz pool leadera w związku z zawartą umową wewnętrznego rachunku bankowego, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego o stawce w wysokości 5%, wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji. Dodała przy tym, że warunkiem pobrania podatku o tej stawce jest posiadanie, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., certyfikatu rezydencji pool leadera. Wyjaśniła nadto, że możliwość pobrania podatku "u źródła" o stawce 5% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (ang. "beneficial owner"). Do zastosowania obniżonej stawki podatku "u źródła" nie wystarcza sam fakt posiadania siedziby w określonym państwie (Norwegia, Polska) przez odbiorcę odsetek. Za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który - pomimo posiadania siedziby w państwie-stronie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu. Tylko podmiot, który w nieograniczony sposób korzysta z otrzymanych odsetek może zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji. W przeciwnym wypadku, tj. jeśli otrzymujący odsetki podmiot nie stanowi osoby uprawnionej, polski podmiot wypłacając należności z tytułu odsetek powinien, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek według stawki określonej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (20%).

Skarżąca zwróciła uwagę, że w sytuacji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, pool leader zawrze dwie odrębne umowy. Po pierwsze, spółka stanie się częścią wewnątrzgrupowego systemu cash poolingu, czyli formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej (umowa cash poolingu w wariancie cash concentrating). Umowa ta będzie miała charakter wyłącznie techniczny - na jej podstawie banki dokonywać będą stosownych przemieszczeń środków finansowych pomiędzy podmiotami odpowiednimi rachunkami bankowymi, by na koniec każdego dnia roboczego subkonto spółki wykazywało saldo zerowe. Spółka przystąpi do istniejącej umowy cash poolingu, którą z pool leaderem oraz bankami zawarły inne spółki z grupy. Jednakże ta umowa nie spowoduje powstania jakichkolwiek obowiązków i uprawnień o charakterze finansowym pomiędzy spółką a bankami, pool leaderem oraz innymi podmiotami z grupy. Oznacza to, że w związku z umową dotyczącą cash poolingu spółka nie będzie przenosić ani otrzymywać własności środków pieniężnych do i od innych spółek z grupy, ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem pool leadera.

Jednocześnie spółka zawrze z pool leaderem drugą umowę dotyczącą prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego. Dzienne księgowania na tym rachunku będą odpowiadać operacjom dokonywanym na rachunkach spółki w ramach cash poolingu. Wartość sald na rachunku wewnętrznym w ujęciu miesięcznym jest z kolei wyznacznikiem, czy spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz pool leadera odsetek, czy też jest uprawniona do ich otrzymania. Wszelkie rozliczenia finansowe, jakie będą miały miejsce po podpisaniu umowy prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego, dotyczyć będą wyłącznie dwustronnej relacji spółka - pool leader. Pool leader, otrzymując od spółki odsetki w związku z odpowiednim miesięcznym stanem salda na rachunku wewnętrznym, nie będzie traktowany jako podmiot, który pośredniczy w przekazywaniu odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy. Pool Leader będzie zarówno podmiotem otrzymującym od spółki odsetki, jak również prawnym właścicielem tych odsetek, należnych i wypłacanych na podstawie umowy o prowadzenie wewnętrznego konta bankowego. Inne spółki z grupy również korzystają z rachunków założonych w wewnątrzgrupowym systemie bankowym na podstawie odrębnych umów zawartych indywidualnie z pool leaderem. Spółki te, będąc równocześnie uczestnikami systemu cash pooling, także mogą otrzymywać od pool leadera lub wypłacać do niego odsetki na analogicznych zasadach, które dotyczyć będą spółki. Przekazując lub otrzymując odsetki, każda ze spółek z grupy działa wyłącznie na podstawie dwustronnej relacji (z pool leaderem). W zakresie płatności wynikających z zawartych umów dotyczących wewnętrznych rachunków bankowych, własność środków pieniężnych przechodzi wyłącznie od danej spółki z grupy do pool leadera albo od pool leadera do danej spółki z grupy. Spółki z grupy nie przekazują natomiast sobie nawzajem jakichkolwiek płatności w związku z funkcjonowaniem wewnętrznych rachunków bankowych. Z tych przyczyn zdaniem skarżącej uznać należy, że pool leader jest "osobą uprawnioną do odsetek", o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wyjaśnił, że w świetle przepisów Konwencji, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły, nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5% kwoty brutto tych odsetek. Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Odwołując się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD organ podał, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Samo pozostawanie rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter.

Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Zaprezentowany model cash poolingu jest umową, na mocy której beneficjentem odsetek wypłacanych przez uczestnika systemu od środków służących pokryciu salda ujemnego na jego rachunku nie jest wyłącznie pool leader, gdyż w przekazywanych przez pool leadera środkach mogą mieścić się również fundusze innych uczestników systemu, których saldo wykazane na rachunku było dodatnie. Wypłacane następnie odsetki, stanowiące zapłatę za możliwość skorzystania ze środków innych uczestników systemu, stanowią należność przysługującą tym uczestnikom. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że pool leader będzie posiadał w opisanym systemie cash-poolingu status "beneficial owner" w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez spółkę. W konsekwencji organ wyraził pogląd, że odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według stawki 5% wynikającej z Konwencji, pod warunkiem, iż pool leader będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej (tj. odsetki te będą jemu należne z tytułu pokrycia salda debetowego spółki swoimi nadwyżkami finansowymi) oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji.

2.3. Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do WSA w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, że spółka nie może pobrać zryczałtowanego podatku "u źródła" według stawki wynikającej z Konwencji przy braku odniesienia się przez Dyrektora IS do podanych we wniosku okoliczności funkcjonowania systemu cash pooling; (2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się Dyrektora IS do otrzymanej wcześniej przez spółkę interpretacji indywidualnej i zignorowanie zajętego w niej stanowiska.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podał, że postanowienia Konwencji pozwalają na opodatkowanie u źródła - w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ogranicza jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 5%. Przedmiotowe ograniczenie czyni istotną różnicę, jeżeli chodzi o ogóle zasady opodatkowania tego typu przychodów, albowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20%. Dając prymat postanowieniom umów międzynarodowych, tj. umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca, w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., wyraźnie artykułuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji uzależnione jest jednak od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Konwencja nie zawiera jednakże definicji pojęcia "właściciel odsetek". Zdaniem WSA w Szczecinie, właściciel odsetek, to taki podmiot, który ma prawo samodzielnie w znaczeniu prawnym we własnym imieniu nimi dysponować. Nie będzie właścicielem odsetek podmiot, który zobowiązany jest do przekazania ich na rzecz innego podmiotu, a będzie nim podmiot, który będzie mógł we własnym imieniu nimi zadysponować.

Odnosząc się do Konwencji Modelowej oraz oficjalnego Komentarza do tego aktu WSA w Szczecinie stwierdził, że przez właściciela odsetek, o którym traktuje art. 11 ust. 2 Konwencji, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania nimi (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek. Podał, że Dyrektor IS podzielił stanowisko spółki jedynie co do sytuacji, gdy pool leader będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, czyli takim, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania nimi według własnej woli. W sytuacji odmiennej, gdy funkcjonując w ramach struktury cash poolingu leader, będzie jedynie faktycznym odbiorcą odsetek (to jemu mają być jedynie przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach), wówczas nie działa on jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, oraz ich interesom podporządkowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że pełnienie roli leadera nie byłoby możliwe w oderwaniu od powiązań i relacji łączących poszczególnych uczestników struktury cash poolingu, wobec których leader pełni w rzeczywistości rolę służebną, podejmując jedynie te czynności, które zostały wcześniej uzgodnione w umowie przez jej strony. Pełnić on będzie jedynie rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, mającą co do zasady charakter techniczny, dlatego też jego pozycja zbliżona będzie bardziej do roli pośrednika niż właściciela – dysponenta posiadanych środków, mającego prawo korzystać z nich, a także nimi rozporządzać, według własnego uznania. Podnoszona przez spółkę okoliczność zawierania dwóch umów w żaden sposób nie narusza natury opisanego powyżej systemu cash – poolingu. Odsetki wpłacane przez spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek, a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego spółki swoimi nadwyżkami finansowymi.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pool leader nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek otrzymywanych w ramach systemu cash pooling opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; (II) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieodniesienie się przez Sąd do podanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. polegającego na braku jakiegokolwiek odniesienia się Dyrektora IS do otrzymanej wcześniej przez spółkę interpretacji indywidualnej i zignorowanie zajętego w niej stanowiska

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. Konstruując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podała, że jej zdaniem naruszone zostały przepisy art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do podanego w skardze do WSA w Szczecinie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. polegającego na braku jakiegokolwiek odniesienia się Dyrektora IS do otrzymanej wcześniej przez spółkę interpretacji indywidualnej i zignorowanie zajętego w niej stanowiska. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono przy tym przekonanie, że "naruszenie powyższych przepisów miało niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji".

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. może wprawdzie stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.) nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut kasacyjny skarżąca jednakże w nim nie dookreśliła, jak również nie uczyniła tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakiej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej w sprawie skarżącej zarzut ten dotyczy. Bez takiej informacji nie jest możliwe natomiast zakwestionowanie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie. Należy przy tym zaznaczyć, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże ze względu na możliwość wywołania szeregu konsekwencji prawnych dla ich adresatów oraz konieczność zapewnienia jednolitości, pominięcie faktu istnienia wcześniej wydanej wobec strony interpretacji może stanowić naruszenie art. 14b § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, które muszą być wyraźnie określone przez stronę, w tym m.in. poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia oraz zawarcie precyzyjnego wniosku. Nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną ani wnioskować, czego skarżący oczekuje. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna skarżącej z dnia 18 czerwca 2014 r. nie spełnia natomiast wskazanych wymogów. Powyżej wymieniony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na marginesie warto podkreślić, że skarga do WSA w Szczecinie zawiera równie ogólnie – jak w przypadku skargi kasacyjnej do NSA - sformułowany zarzut oraz jego uzasadnienie. Z kolei we wniosku o udzielenie skarżącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie zostały przywołane dwie interpretacje z dwóch różnych dat (tj. z dnia 15 listopada 2011 r. oraz z dnia z dnia 2 marca 2012 r.), oznaczone jednakowym numerem ITPP1/443-1144/11/KM, które dotyczą interpretacji z dnia 15 listopada 2011 r. o nr ITPP1/443-1144/11/KM, wydanej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

6.3. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pool leader nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek otrzymywanych w ramach systemu cash pooling opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie ocenił, że Dyrektor IS trafnie zinterpretował przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz wydał interpretację podatkowej ugruntowaną w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu, a więc usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Instytucja cash poolingu polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji.

Konstrukcje poszczególnych umów cash poolingu mogą się od siebie różnić. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który realizuje i pośredniczy w cash pooligu (pool leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy. Niezasadne jest zatem ograniczenie się do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej umowy opisanej we wniosku o wydane indywidualnej interpretacji. Obowiązki i uprawnienia pool leadera mogą być bowiem różne w poszczególnych modelach cash poolingu, co może skutkować odmienną klasyfikację podatkową podmiotów pełniących taką funkcję w różnych wariantach takich umów. Ocena skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy cash poolingu powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy cash poolingu (por. D. Gajewski, Cash Pooling - aspekty podatkowe, "Palestra" 2013, nr 1-2, s. 47-56).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku trafnie podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym pool leader nie jest osobą uprawnioną do wszystkich odsetek (beneficial owner), gdyż w części jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W skardze kasacyjnej, podobnie jak we wcześniejszej skardze do WSA w Szczecinie oraz we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, skarżąca podniosła, że struktura cash poolingu, do której zamierza przystąpić, nie jest strukturą typową, ponieważ w związku z przystąpieniem do tego systemu zawierane są dwie umowy: podstawowa z pool leaderem i bankiem oraz odrębna od niej umowa wewnętrznego rachunku bankowego "CashPooler" z pool leaderem. Według skarżącej, pierwsza z tych umów ma charakter techniczny, dotyczy organizacji funkcjonowania systemu, natomiast podstawą do rozliczeń finansowych jest dwustronna umowa wewnętrznego rachunku bankowego, której stronami są i spółka. Podobne dwustronne umowy są zawierane przez inne podmioty systemu. W sytuacji wypłaty odsetek podstawą prawną do rozliczenia skarżącej z pool leaderem jest – jej zdaniem - umowa wewnętrznego rachunku bankowego, więc w konsekwencji pool leadera należy traktować jako rzeczywistego odbiorcę kwot, a nie pośrednika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie prawidłowo przyjął, że sygnalizowana przez skarżącą okoliczność zawierania dwóch umów nie narusza opisanego powyżej systemu cash pooling. Nie jest przy tym trafne zakwalifikowanie pierwszej z owych umów jako mającej jedynie charakter techniczny, jest to bowiem umowa przystąpienia do systemu cash pooling, a co za tym idzie należy ją ocenić jako kształtującą prawa i obowiązki podmiotu, który do systemu przystępuje. Ta właśnie umowa skutkuje zwarciem kolejnej umowy już tylko z pool leaderem systemu dotyczącej rozliczania odsetek, zaś odsetki wpłacane przez skarżącą na rachunek pool leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie skarżącej środków przez uczestników systemu. Na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu pool leader będzie zobowiązany do rozliczenia się z nimi, więc nie sposób go uznać za właściciela wszystkich odsetek, a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego skarżącej swoimi nadwyżkami finansowymi.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Kwestie dotyczące zagadnienia wykładni przepisów odnoszących się do opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu były również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., II FSK 2299/14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.