Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1387/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a, art. 5, art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. [...] Agencja Rozwoju Regionalnego w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego dofinansowania za niestanowiące podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegające opodatkowaniu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu.

Opisując zdarzenie przyszłe, we wniosku wskazano, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza realizować projekt współfinansowany z Unii Europejskiej pn. "[...]", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 10.1.3. Rozwój kształcenia ogólnego. Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 lipca 2021 r.

Projekt jest realizowany przez lidera (wnioskodawcę) oraz partnerów: [...] - organ prowadzący [...] im. [...] J. K., [...] im. św. J. B. M. w K., [...], [...] oraz Stowarzyszenie - [...] - organ prowadzący Szkołę [...] w K.. Każdy z partnerów posiada odrębny budżet w ramach projektu, który jest dostosowany do zaplanowanych zadań w projekcie. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z realizacją tych zadań. Wnioskodawca będzie nabywcą towarów i usług zakupionych w celu zrealizowania projektu w przypadającej na niego części. Wnioskodawca, tak jak i pozostali Partnerzy projektu ma przydzielone konkretne działania do zrealizowania w projekcie i ponosi samodzielnie wydatki związane z realizacją tych działań.

Wnioskodawca wyjaśnił, że dofinansowanie jest przekazywane liderowi projektu, tj. wnioskodawcy w formie zaliczki. Przyznane wnioskodawcy dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu.

Projekt ma na celu: rozwijanie u 1391 uczniów 5 szkół kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy; rozwijanie kompetencji i umiejętności zawodowych 174 nauczycieli z 5 szkół; wspieranie 576 uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi (z wyłączeniem uczniów zdolnych) - w tym w zakresie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach realizowanego projektu będzie podejmował następujące działania: - warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; konsultacje indywidualne z doradztwa zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół; - warsztaty z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów dla wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół; - prowadzenie coachingu indywidualnego i grupowego dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół zaangażowanych w udział w projekcie.

Działania podejmowane przez wnioskodawcę w projekcie będą nieodpłatne, udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny.

Kwota dofinansowania otrzymana przez wnioskodawcę jest przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie działań wnioskodawcy w projekcie. W przypadku, gdyby wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania nie świadczyłby usług określonych we wniosku o dofinansowanie.

Wnioskodawca jest podmiotem zorientowanym na prowadzenie działań na rzecz regionu i promocji [...] Przedmiotem działalności jest m.in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie [...] poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, zarządzania i finansowania firm.

Dalej wnioskodawca wskazał, że wszystkie zadania przewidziane projektem w szczególności realizowane przez partnerów to: 1. Świadomy obywatel! W ramach zadania zostaną wykonane działania: - warsztaty z ordynacji wyborczej przeprowadzone przez pracownika wnioskodawcy (trenera) dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; - sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół; - warsztaty w F. dla uczniów wszystkich szkół; - warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez pracownika wnioskodawcy (trenera) dla uczniów wszystkich szkół; - warsztaty w Muzeum Inżynierii Miejskiej dla uczniów wszystkich szkół; - warsztaty na krakowskich uczelniach dla uczniów wszystkich szkół. 2. Bitowa matematyka i nie tylko! W ramach zadania zostaną wykonane działania: - zakup wyposażenia do pracowni matematyczno-informatycznych wszystkich szkół; - zajęcia dodatkowe z zakresu matematyki, informatyki i logiki dla uczniów wszystkich szkół. 3. Każdy jest Einsteinem! W ramach zadania zostaną wykonane działania: - zakup wyposażenia do pracowni przyrodniczych wszystkich szkół; - zajęcia dodatkowe z zakresu przyrody dla uczniów wszystkich szkół; - wycieczki edukacyjne dla uczniów wszystkich szkół. 4. Wspieramy, stymulujemy, rozwijamy! W ramach zadania zostaną wykonane działania: - zakup wyposażenia niezbędnego do prowadzenia zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (SPE) i rozwojowymi wszystkich szkół; - indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE; - indywidualne zajęcia korekcyjno-wyrównawcze dla uczniów SPE; - warsztaty dla uczniów SPE: umiejętność uczenia się oraz umiejętność radzenia sobie z emocjami. 5. Podnosimy kompetencje! W ramach zadania zostaną wykonane działania: - udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w wybranych studiach podyplomowych; - udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w wybranych szkoleniach merytorycznych; - udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem; - wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów; - coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół. 6. Kreatywność, innowacyjność przedsiębiorczość mamy w genach. W ramach zadania zostaną wykonane działania: - zakup wyposażenia niezbędnego do realizacji zadania dla wszystkich szkół; - utworzenie wirtualnej pracowni międzyszkolnej (platforma); - grywalizacja - interaktywna gra międzyszkolna z wykorzystaniem platformy związana z zakładaniem i prowadzeniem firmy; - indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla uczniów wszystkich szkół; - warsztaty z przedsiębiorcami dla uczniów wszystkich szkół.

W związku z powyższym opisem, [...] Agencja Rozwoju Regionalnego w K. zadała następujące pytania.

1. Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania, i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Jak podkreślił wnioskodawca, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zdaniem wnioskodawcy możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy, nie zostaną spełnione przesłanki, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny, a co za tym idzie nie będzie mieć on prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Czynności zaplanowane przez niego w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powoduje, że nie przysługuje mu prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulnej z dnia 7 października 2019 r. nr [...] stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu, tj. uczniów i nauczycieli). Na ten element wskazuje sam wnioskodawca podkreślając, że projekt ma na celu świadczenie usług na rzecz jego uczestników poprzez zorganizowanie warsztatów przeznaczonych dla 1391 uczniów z 5 szkół, dla 576 uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi oraz warsztatów i coachingu indywidualnego i grupowego dla 174 nauczycieli z 5 szkół, w których ww. osoby mogą wziąć udział.

Zatem, to dzięki warsztatom m.in. w zakresie doradztwa zawodowego wybrani uczniowie uzyskają wiedzę, która zapewni im rozwijanie kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy, a dla wybranych uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi udział w projekcie da wsparcie w zakresie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych. Z kolei, wybrani nauczyciele biorący udział w projekcie, dzięki prowadzonym warsztatom i coachingu będą mogli rozwijać kompetencje i umiejętności zawodowe.

Tym samym, istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami podejmowanymi przez wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu (wybranych uczniów i nauczycieli), których udział jest bezpłatny.

W konsekwencji otrzymywana przez wnioskodawcę dotacja (dofinansowanie) będzie pokrywać poniesione koszty w ramach realizowanego projektu. Przeznaczona jest więc na pokrycie kosztów świadczonych usług w zakresie organizowanych warsztatów dla uczniów oraz warsztatów i coachingu dla nauczycieli.

Nie ulega zatem wątpliwości w opinii DKIS, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników, którzy korzystają z założeń projektu. Jak wynika bowiem z wniosku projekt przeznaczony jest dla skonkretyzowanej liczby beneficjentów (liczby osób biorących udział w projekcie, tj. 1391 uczniów z 5 szkół, 576 uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi oraz dla 174 nauczycieli z 5 szkół) biorących udział w warsztatach i coachingu organizowanych w ramach projektu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu określonych usług. Co oznacza, że przekazaną dla wnioskodawcy dotację na realizację projektu pn. "[...]", należy uznać za środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług.

Fakt ten potwierdzają okoliczności sprawy wskazując, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu, gdyż jest przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie działań wnioskodawcy w projekcie pn. "[...]". Ponadto, w przypadku, gdyby wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania nie świadczyłby usług określonych we wniosku o dofinansowanie.

DKIS podkreślił, że otrzymane przez wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać zatem za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. W konsekwencji, skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznania niniejszej dotacji, to dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, mając charakter cenotwórczy. Z kolei okoliczność, że wnioskodawca nie osiągnie korzyści ani dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla uczestnika, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Zdaniem DKIS otrzymana przez wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie stanowiła, dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a więc będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększała podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując organ wskazał, że dofinansowanie otrzymane na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu pn. "Nasza szkoła - start up w przyszłość", będzie zwiększało podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług służących realizacji projektu, DKIS wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zdaniem organu, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

DKIS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza możliwość odliczenia podatku w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

DKIS wskazał, że skoro uznał, że dofinansowanie otrzymane na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu pn. "[...]", będzie zwiększało podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to w konsekwencji, wnioskodawcy co do zasady będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem – z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie [...] Agencja Rozwoju Regionalnego w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej jego wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, iż dofinansowanie otrzymywane na realizację projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwej ocenie, co do zastosowania ww. przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego poprzez uznanie, iż wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku okazały się zasadne.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały sformułowane w skardze, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisie zdarzenia przyszłego, zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Tak więc, aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku strona skarżąca, że w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania, czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez stronę skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

Przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca planuje realizować projekt współfinansowany z Unii Europejskiej pn. "[...]", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 10.1.3. Rozwój kształcenia ogólnego. Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 lipca 2021 r.

Projekt ma na celu: rozwijanie u 1391 uczniów 5 szkół kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy; rozwijanie kompetencji i umiejętności zawodowych 174 nauczycieli z 5 szkół; wspieranie 576 uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi (z wyłączeniem uczniów zdolnych) - w tym w zakresie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych.

W ramach realizowanego projektu będzie podejmował następujące działania:

- warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie;

- konsultacje indywidualne z doradztwa zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół;

- warsztaty z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów dla wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół;

- prowadzenie coachingu indywidualnego i grupowego dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół zaangażowanych w udział w projekcie.

Działania podejmowane przez stronę skarżącą w projekcie będą nieodpłatne, udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny. Kwota dofinansowania otrzymana przez stronę skarżącą jest przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie jej działań w projekcie. W przypadku, gdyby strona skarżąca nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania nie świadczyłby usług określonych we wniosku o dofinansowanie.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu jako całości, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

"Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo.

Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków. W ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będzie świadczone usług i dokonywana dostawa towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które zamierza nabyć strona skarżąca w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

DKIS natomiast wydając zaskarżoną interpretację wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu, tj. uczniów i nauczycieli), albowiem projekt ma na celu świadczenie usług na rzecz jego uczestników poprzez zorganizowanie warsztatów przeznaczonych dla 1391 uczniów z 5 szkół, dla 576 uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi oraz warsztatów i coachingu indywidualnego i grupowego dla 174 nauczycieli z 5 szkół, w których ww. osoby mogą wziąć udział. Według DKIS dotacja będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu określonych usług, a to oznacza, że przekazaną dotację na realizację projektu pn. "[...]", należy uznać za środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do świadczenia konkretnych usług na rzecz uczestników projektu było nieuprawnione, ponieważ otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu.

Jednocześnie Sąd podkreśla również, że ze względu na specyfikę postępowania dotyczącego skarg na interpretacje indywidualne, rozważania prawne Sądu mogą dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny, jak również Sąd nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego sprawy, lecz musi opierać się na informacjach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Należy bowiem mieć na uwadze, że ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 547/16). Wskazać tym samym należy, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 821/13, w którym stwierdzono, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z konkretną usługą wykonywaną przez stronę skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją zadań (warsztatów)".

Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach NSA z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 571/08 z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 176/13, z dnia 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 909/18 oraz w wyrokach WSA: z dnia 17 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 529/18, z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1167/18, czy chociażby w wyroku WSA z dnia 12 września 2017r., sygn. akt I SA/Bd 733/17, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "[...]".

W tym miejscu należy podkreślić, że zadania objęte planowanym projektem będą nieodpłatne tzn., że udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny. Wynika to wprost z treści wniosku, dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do świadczeń realizowanych przez stronę skarżącą w ramach projektu. A w ramach tych świadczeń, będą organizowane warsztaty, ewentualnie zakupy wyposażenia dla pracowni np. matematyczno-informatycznych, przyrodniczych, wycieczki edukacyjne, konsultacje psychologiczne, coaching i inne wyszczególnione we wniosku działania, które tworzą jedno przedsięwzięcie pn. "[...]

Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/16, do którego odwoływał się organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę.

Należy zwrócić również uwagę, że w innych sprawach, w których sądy administracyjne uznawały, że dofinansowanie do świadczonych usług, które pozwala klientowi zapłacić niższą cenę, podlega opodatkowaniu, zapadały w innych stanach faktycznych i w istocie potwierdzają zaprezentowany przez Sąd pogląd w niniejszej sprawie. I tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 797/17, WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Przechodząc do dalszych zarzutów wskazanych w skardze, stwierdzić należy, że konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Sąd potwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.