Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r., spółka [...] Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja wyrobów tartacznych.

Spółka organizuje oraz planuje w przyszłości organizować dla swoich pracowników szeroko rozumiane rozrywki. Rozrywki te polegać będą przede wszystkim na organizacji wspólnych wyjazdów. W ramach organizacji wyjazdów spółka m.in. dokonuje zakupu biletów wstępu do kina lub na basen, nabywa usługi transportu pracowników do wyznaczonych miejsc docelowych (takich jak kino, basen), a także dokonuje zakupu usług gastronomicznych podczas wyjazdów (dalej łącznie jako: "Rozrywki", "Usługi Rozrywkowe" lub "Wyjazdy"). Zakupy dokonane przez spółkę w ramach Usług Rozrywkowych będą dokumentowane fakturami. Wszystkie koszty związane z organizacją Rozrywek ponosi spółka, za które płaci ze środków obrotowych - nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a zatem nie są ponoszone na działalność socjalną.

Spółka nie pobiera i nie będzie pobierać żadnych opłat, wynagrodzenia lub innej formy odpłatności od pracowników za Wyjazdy. Ponadto, pracownicy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z Wyjazdami, a zatem świadczenia mają charakter nieodpłatny. W Wyjazdach mogą uczestniczyć pracownicy jak również ich rodziny, a także osoby niepracujące w spółce i niebędące osobami z rodziny pracowników. Charakter uczestnictwa w spotkaniach w ramach Rozrywek jest/będzie nieobowiązkowy, pracownicy sami zdecydują, czy chcą skorzystać z oferty przedstawionej przez wnioskodawcę. Dla rodzin pracowników, a także osób niepracujących w spółce i niebędących osobami z rodzin pracowników, wyjazdy zorganizowane przez wnioskodawcę są również nieodpłatne.

Spółka nie wyklucza, że Wyjazdy mogą wpływać pozytywnie na integracje pracowników, jak również zwiększenie ich motywacji do pracy, a także uściślenie relacji pracownika ze spółką oraz pogłębianie wzajemnych relacji między pracownikami, jednak spółka nie organizuje ich z myślą o powyższym. Zaspokojenie potrzeb pracowników wynika z dobrej woli wnioskodawcy. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, nieobowiązkowy charakter spotkań, przemawia w głównej mierze za zaspokojeniem osobistych/prywatnych potrzeb osób korzystających. Dodatkowo, spółka, za wyjątkiem samej organizacji Wyjazdów, nie dokłada innych starań związanych z Wyjazdami, mających na celu przykładowo integrację pracowników, czy zwiększenie ich motywacji do pracy. Wyjazdy nie mają również charakteru szkoleniowego, czy promującego spółkę. Zdaniem spółki, korzyści pracowników płynące z nieodpłatnego świadczenia usług przez spółkę przewyższają korzyści jakie czerpie z nich spółka.

Spółka prowadzi/będzie prowadzić listy uczestników Rozrywek, jednak jedynie w celach organizacyjnych i szacunkowych, pozwalających m.in. oszacować ile należy zakupić biletów wstępu.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytania:

1. Czy w świetle powyższego stanu faktycznego usługi świadczone przez spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dotyczących organizacji Wyjazdów w zakresie m.in. usług transportowych, biletów do kina, na basen, cateringu?

Zdaniem skarżącej, usługi świadczone przez spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie usług świadczonych na rzecz pracowników i innych osób prowadzi w konsekwencji również do prawa do odliczenia podatku w całości od wydatków dotyczących organizacji Wyjazdów, gdyż wydatki te należy rozpoznać jako wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Neutralność tego podatku dla podatników VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Inny pogląd byłby pogwałceniem tej nadrzędnej zasady podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała również, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie mają zarówno ogólnego, jak i pośredniego związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, gdyż stanowią świadczenia wynikające z dobrej woli spółki. Służą one w głównej mierze zaspokojeniu osobistych/prywatnych potrzeb osób korzystających (pracowników, ich rodzin oraz osób niepracujących w spółce i niebędących osobami z rodzin pracowników). Zatem, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na organizację ww. Wyjazdów, gdyż nie jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał również, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług. Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ - jak już wcześniej wskazano - wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na organizację Wyjazdów, zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, usługi świadczone przez spółkę nieodpłatnie na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] maja 2019 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną interpretację.

Skarżąca zarzuciła stanowisku organu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt 2 a także art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie (organ niesłusznie uznał, że przepisy te nie maja zastosowania w sprawie).

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych świadczeń opisanych we wniosku i prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach ich dotyczących.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Wskazać należy, że w ocenie skarżącej, wydana interpretacja indywidualna narusza art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawy o PTU). Zgodnie z powyższym przepisem, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Sądu, z powyższego przepisu wynika, że obejmuje on swoją dyspozycją wszelkie nieodpłatne usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wymienione w przepisie rodzaje usług, tj. nieodpłatne usługi na cele osobiste podatnika, jego pracowników czy innych osób, uznać należy za wyliczenie przykładowe. Kluczowym dla zastosowania powyższego przepisu jest jedynie to, by usługi były nieodpłatne i świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu, przedstawiony we wniosku opis świadczeń spółki wypełnia dyspozycję przywołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU. Skarżąca wskazała bowiem, że organizowane rozrywki będą polegały przede wszystkim na wspólnych wyjazdach (np. kino, basen). Wyjazdy te będą nieodpłatne dla wszystkich uczestników a udział w nich będzie nieobowiązkowy. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika także, by świadczone usługi miały na celu działalność marketingową czy promującą działalność skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że celem wyjazdów nie jest integracja pracowników czy zwiększenie ich motywacji. Przyjąć należy, że tak jak dostrzegła to spółka, organizowane wyjazdy mogą mieć taki skutek, w ocenie Sądu, stwierdzić jednak należy, że potencjalny skutek w postaci zwiększenia motywacji do pracy itd. uznać należy za nieistotny. Jak już bowiem wskazano, uczestnictwo w wyjazdach nie jest obowiązkowe a nadto mogą brać w nich dział także osoby niezwiązane ze spółką.

W ocenie Sądu, nie budzi więc wątpliwości, że organizowane nieodpłatnie przez skarżącą rozrywki nie są świadczone na cele jej działalności gospodarczej.

Przedstawioną w zaskarżonej interpretacji wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU uznać natomiast należy za chybioną. Organ w swoim stanowisku wskazuje bowiem, że świadczone usługi nie wypełniają dyspozycji powołanego przepisu, gdyż skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taką interpretację uznać należy za błędną w stanie prawnym mającym zastosowanie do złożonego wniosku. Wskazać bowiem należy, że analizowany przepis, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. faktycznie odwoływał się do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W obecnym stanie prawnym, ustawodawca odmiennie traktuje sytuację użycia towarów przedsiębiorstwa (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU) oraz świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU). Tylko w przepisie dotyczącym użycia towarów znajduje się wymóg by podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Stwierdzić więc należy, że skoro w stanie prawnym obowiązującym obecnie, w zakresie świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU) brak jest w przepisie przesłanki "prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami", kwestia ta jest nieistotna dla oceny świadczonej usługi jako objętej dyspozycją obowiązującego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU.

Stwierdzić więc należy, że dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej w zakresie jej pytania nr 1 była błędna. Okoliczności przytoczone przez skarżącą wskazują, że w stosunku do opisanych przez nią usług znajduje zastosowanie dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy o PTU.

W złożonej skardze, skarżąca zarzuca wydanej interpretacji również naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Sądu, zarzut skarżącej jest trafny. Organ niesłusznie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących organizacji wyjazdów w zakresie wskazanym we wniosku.

Analizując powyższą kwestię, w pierwszej kolejności odnieść się należy do oceny usług skarżącej jako wypełniających dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, co wyjaśniono wyżej. Usługi te, mimo więc swojej nieodpłatności, należy traktować jako usługi odpłatne w rozumieniu ustawy o PTU. Tym samym, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Z powyższych względów, skoro usługi te podlegają opodatkowaniu, skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług nabytych celem organizacji opisanych we wniosku wyjazdów. Spółka, ponosząc opisane przez siebie wydatki (np. na usługi transportu), wykorzystuje je następnie do wykonywania czynności opodatkowanych (na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Powyższa wykładnia jest zgodna z fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, tj. jego neutralnością.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Bd 206/14, LEX nr 1453975. Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1104/14, w którym sąd stwierdził, że organizacja imprezy dla rodzin i byłych pracowników firmy jest opodatkowana, ale spółka może w całości odliczać podatek od wydatków poniesionych na ten cel. Nadto stanowisko powyższe zostało potwierdzone w piśmiennictwie - komentarzu do art. 86 ustawy o PTU: Matarewicz Jacek. Art. 86. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019, Pęczek-Czerwińska Joanna. Preproporcja a świadczenia nieodpłatne opodatkowane VAT. Publikacje Elektroniczne ABC czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] [...]

Odnosząc się do stanowiska organu, który odmawia podatnikowi, który świadczy nieodpłatne usługi z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki podatnika nie miały bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą, przede wszystkim, wskazać należy, że usługi z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, z definicji, nie mają związku z działalnością gospodarczą podatnika i tylko takie usługi nieodpłatne podlegają opodatkowaniu, gdyż ustawodawca, przyjmując fikcję prawną, nakazuje je uznawać za "odpłatne świadczenie usług". Tym samym, usługi z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, nie mają żadnego związku z ceną towarów, które spółka oferuje swoim klientom. W ocenie jednak Sądu, okoliczność, że do opisanej we wniosku sytuacji nie znajduje zastosowania mechanizm typowy dla świadczeń odpłatnych – istnienia ich związku z działalnością gospodarczą, nie pozbawia spółki prawa odliczenia podatku. Podkreślany przez organ wymóg związku wydatków z działalnością gospodarczą podatnika, zdaniem Sądu, nie przystoi do okoliczności sprawy. Faktycznie bowiem, możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługuje od nabytych towarów i usług, które mają związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Zasadniczo, czynności opodatkowane to te, które są związane z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż co do innych czynności nie występuje on jako podatnik (art. 15 ustawy o PTU). Tym samym, stanowisko organu, który wymaga dla istnienia prawa do odliczenia związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika jest, w okolicznościach sprawy, zbyt dalekim uproszczeniem. Wobec tego, należy przyjąć, że ustawodawca, nakładając podatek na czynności nieodpłatne, tym samym umożliwia w tej sytuacji odliczenie podatku naliczonego.

Skoro z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU wynika wprost, że w niektórych sytuacjach prawodawca poprzez fikcję prawną zrównał nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem, a tym samym uczynił je przedmiotem opodatkowania mieszczącym się w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, to zasadne jest stanowisko skarżącego o przysługującym mu prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą organizacji wyjazdów w tej części, która jest ona przeznaczona dla pracowników oraz osób niebędących pracownikami.

Stwierdzić więc należy, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien wziąć pod uwagę wyżej przytoczoną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja podlega więc uchyleniu zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.