Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 365/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12-12c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. S. W. Sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 764/10 w sprawie ze skargi T. B. S. W. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. B. S. W. Sp. z o. o. z siedzibą we W. kwotę 897 zł (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 764/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. B. S. W. Sp. z o.o. we W. (dalej spółka lub skarżąca), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 15 stycznia 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest inwestorem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). W wyniku wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego został wybrany wykonawca zadania obejmującego kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz zagospodarowania terenu w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią, placami zabaw. W zawartej między stronami umowie zostało przewidziane jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, tj. jedna cena za kompleksowe wykonanie umowy. Wykonawca obciążając spółkę za wykonanie powyższej usługi fakturami VAT wystawianymi stosownie do stopnia zaawansowania robót, stosuje do robót budowlanych w części dotyczącej budynku 7 % VAT, a w części dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu stawkę 22% VAT.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytanie: czy prawidłowe będzie zastosowanie 7 % stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu? Zdaniem skarżącej przy realizacji kompleksowego zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu powinna być zastosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7%. Według strony, polskie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają podstawy prawnej podziału usług na części i metody wyliczenia wartości poszczególnych części usługi podlegających różnym stawkom. Dlatego należy w tym zakresie ocenić czy usługa, będąca przedmiotem pytania jest usługą kompleksową, czy też zbiorem odrębnych usług, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wskazał, że z pojedynczą kompleksową usługą mamy do czynienia, gdy jeden, bądź kilka składających się na nią elementów mogą być uznane za usługę mającą charakter podstawowy a pozostałe elementy za mające charakter służebny wobec zidentyfikowanego celu głównego usługi. W ocenie strony skoro przedmiotem jej działalności jest wyłącznie budownictwo mieszkaniowe wobec czego przyłącza, parking czy też plac zabaw są budowane jedynie w związku z budową budynku, co wynika z przepisów budowlanych, to nie jest możliwe podzielenie tych usług na odrębne usługi i zastosowanie różnych stawek VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 12, 12a, 12b, 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako ustawa o VAT, wywodząc, że do budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku. Ponadto zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799, dalej jako rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.) w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Organ opierając się na powyższych przepisach stwierdził, że obniżona 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlano – montażowych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynika bowiem z obowiązujących regulacji prawnych tj. art. 41 ust. 12 do 12 c ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. Zastosowanie 7 % stawki podatku nie jest możliwe do robót budowlano – montażowych mających za przedmiot przyłącza do sieci wodociągowej, sanitarnej a także deszczowej oraz zagospodarowania terenu obejmującego miejsca parkingowe, zielenie i place zabaw. W konsekwencji, powstaje obowiązek opodatkowania robót budowlano – montażowych obejmujących przyłącza, parkingi, zieleń i place zabaw, stawką podatku od towarów i usług zdefiniowaną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22%.

Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:

I. norm prawa materialnego, tj.:

- art.7 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do usług budowlanych;

- art. 8 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług budowlanych świadczonych na rzecz skarżącej;

- art. 41 ust. 1, ust. 12 a ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przez uznanie, że usługi w części odnoszącej się do instalacji znajdujących się poza budynkami mieszkalnymi wykonywane na rzecz skarżącej objęte są dyspozycją tego przepisu.

II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę spółki za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy prawidłowe będzie zastosowanie 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte przez Ministra Finansów co do odmiennego traktowania w zakresie podatku VAT robót budowlanych w odniesieniu do budynków mieszkalnych i robót budowlanych w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej, tj. uznał, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. nie znajdują zastosowania do usługi w części odnoszącej się do instalacji znajdującej się poza budynkami mieszkalnymi.

WSA wskazał, że zarówno powołane rozporządzenie, jak i ustawa o VAT odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Działu 11), która nie obejmuje (uwzględnia) tzw. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Jednocześnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd zauważył, że istotnie ugruntowane jest stanowisko, iż nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Mając to na uwadze WSA przyjął, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne Sąd uznał świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Ponadto podzielił pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zdaniem Sądu, opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługa realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu, nie mogły być na podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, uznana przez organ podatkowy za część usługi złożonej. W ocenie Sądu usługa dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu w stosunku do budowy budynku nie stanowi z tą usługą jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

- naruszenie materialnego prawa wspólnotowego jakim jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez niezastosowanie pojęcia "usługi kompleksowej" i wytycznych ETS, co do wykładni pojęcia i jego stosowania, ukształtowanych w dotychczasowym orzecznictwie ETS, w szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Excise;

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że roboty budowlano-montażowe "dotyczą" obiektów budownictwa mieszkaniowego, gdy wykonywane są wyłącznie w obrębie bryły budynku mieszkalnego i gdy ich przedmiotem jest wyłącznie budynek mieszkalny, a w konsekwencji błędnej wykładni – niezastosowanie przepisu;

- art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że treści "z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę", należy przypisać takie znaczenie, iż musi istnieć przepis ustawowy "wskazujący" wprost, że obejmuje on swoim zakresem infrastrukturę towarzyszącą, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu niższej niż 22% stawka VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylnie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Przede wszystkim należy podkreślić, że sposób sformułowania pierwszego z podniesionych zarzutów kasacyjnych jest nieprawidłowy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie materialnego prawa wspólnotowego, jakim jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez niezastosowanie pojęcia "usługi kompleksowej" i wytycznych ETS, co do wykładni pojęcia, i jego stosowania, ukształtowanych w dotychczasowym orzecznictwie ETS, w szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Excise. Taki sposób redakcji podstawy kasacyjnej nie spełnia wymogów z art. 176 p.p.s.a. Tym samym w tym zakresie niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Również nie można się zgodzić z interpretacją art. 41 ust. 12 i 13 ustawy o VAT, zaprezentowana w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą wybudowanie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest usługą kompleksową, podlegającą opodatkowaniu stawką 7 %. Należy bowiem podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, ze nie jest świadczeniem złożonym, podlegającym opodatkowaniu taką samą stawką, dokonywanie dostawy budynku mieszkalnego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Taki pogląd wyrażono między innymi w wyrokach z dnia: 27 września 2011 r., I FSK 1387/10; 8 marca 2011 r., I FSK 368/10; 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela ten pogląd. Należy zresztą zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost tego rodzaju świadczeń. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Zdaniem skarżącej jej stanowisko potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym m.in. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96. W tym orzeczeniu ETS wskazał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia. W przypadku systemu mającego na celu ochronę posiadaczy kart kredytowych przed stratami finansowymi i niedogodnościami wynikającymi z zagubienia karty, w ramach którego dostępne jest między innymi ubezpieczenie oraz usługa rejestracji kart, w świetle powyższych kryteriów, w gestii sądu krajowego leży ustalenie, czy transakcje takie należy traktować jako dwa odrębne świadczenia, czy też jedno z tych dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe.

Niewątpliwie w powyższym wyroku ETS wskazuje, jak należy rozumieć przesłankę ścisłego związku gospodarczego między różnymi czynnościami, przejawiającą się w tym, iż uznanie tych czynności za odrębne miałoby sztuczny charakter. Istnienie takiego związku można stwierdzić wtedy, gdy dokonanie w konkretnym przypadku dwóch czynności odrębnie powoduje, iż czynności te nie funkcjonują w sposób prawidłowy w związku z ich gospodarczym przeznaczeniem, a więc jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych.

Przyjmując co do zasady słuszność powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zastosowania go w niniejszej sprawie. O tym czy dla potrzeb opodatkowania dane czynności mogą zostać rozdzielone muszą decydować kryteria obiektywne. Na tle rozpatrywanej sprawy obiektywnie możliwe jest rozdzielenie dostawy budynku mieszkalnego i dostawy infrastruktury towarzyszącej o czym świadczy chociażby treść wniosku o interpretację, z którego wynika, iż pierwotnie spółka dokonywała rozdzielnego fakturowania tych dostaw i stosowała dwie stawki podatkowe – 22% i 7 %. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozdzielenie dla potrzeb opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz dostawy infrastruktury towarzyszącej nie miałoby sztucznego charakteru również z tej przyczyny, iż pod względem gospodarczym stanowią one dwie odrębne czynności. Nawet przy założeniu istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy budynkiem mieszkalnym a infrastrukturą towarzyszącą – co akcentuje strona skarżąca – to nie jest to związek tego rodzaju na jaki wskazuje cytowane powyżej orzeczenie ETS. Nie można bowiem porównywać tej sytuacją ze stanem faktycznym wskazanym w tym orzeczeniu, odnoszącym się do usług związanych z korzystaniem z jednej karty kredytowej.

Natomiast uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie dotyczącym uznania, że roboty budowlano-montażowe "dotyczą" obiektów budownictwa mieszkaniowego, gdy wykonywane są wyłącznie w obrębie bryły budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl., zgodnie z którym zastosowanie stawki 7% odnosi się również do usługi wykonania przyłączy również poza bryłą budynku. Przyłącze jest bowiem integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się również poza budynkiem. Jest ono niezbędne dla użytkowania obiektu mieszkalnego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się wynegocjowany przed akcesją przez Polskę, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług względem robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Po dniu 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do wprowadzenia regulacji krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, odpowiadających unormowaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE). Unormowania wspólnotowe umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym konieczne stało się opracowanie przepisów definiujących budownictwo społeczne, umożliwiających stosowanie stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym. Odpowiednie zmiany - mające umożliwić dalsze stosowanie stawki 7% w ramach budownictwa mieszkaniowego, objętego tzw. społecznym programem mieszkaniowym - zostały wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382). Przepisy powyższe weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. i zawarto je m.in. w unormowaniach art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną, 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m² - oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m². Ponadto przepis § 37 rozporządzenia stanowił, że w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Po przytoczeniu powyższych unormowań należy stwierdzić, że w żaden sposób z wykładni tych przepisów nie wynika, aby stawka opodatkowania 7 % odnosiła się tylko do robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Trafnie autorka skargi kasacyjnej wskazuje, że przepisy nie posługują się wyrażeniem "wewnątrz". Określono natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz".

Sąd pierwszej instancji dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się na treść przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, które obowiązywały w okresie do końca 2007 r. Pierwsza z wskazanych norm rozdzielała w sposób jednoznaczny roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym od infrastruktury towarzyszącej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro aktualnie obowiązujące regulacje pomijają infrastrukturę towarzyszącą, to nie może jej dostawa korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Stanowisko to jest jedynie częściowe. Przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, definiujący pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w punkcie 1 wskazuje, że przez tą infrastrukturę należy rozumieć między innymi sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych. Oczywistym jest, że sieci rozprowadzające znajdują się w wewnątrz budynku. Zatem Sąd pierwszej instancji, odwołujący się do tej legalnej definicji infrastruktury towarzyszącej zachowuje się nie w pełni konsekwentnie. Twierdzi bowiem, że do robót dotyczących budownictwa mieszkaniowego nie można zaliczyć czynności związanych z infrastrukturą towarzyszącą, część jednak tej infrastruktury, która znajduje się w bryle budynku zrównuje z tymi pracami. Stanowisko takie, jak wcześniej wskazano, nie znajduje żadnego oparcia w treści spornych norm prawnych, a nawet jest sprzeczne z przytaczanym przez ten sąd treścią przepisu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W sposób niezrozumiały bowiem dzielona jest infrastruktura towarzysząca w zależności, czy znajduje się wewnątrz budynku, czy też na zewnątrz.

Niewątpliwie przy wykładni przepisów prawa nie można wyłącznie poprzestawać na literalnym brzmieniu tych norm. Niezbędnym jest również odniesienie się do celu analizowanych norm prawnych. Przepisy te zaś, jak wskazano wcześniej, w istocie służą zmniejszeniu kosztów budownictwa mieszkaniowego społecznego w związku z wygaśnięciem z końcem 2007 r. okresów przejściowych. Zatem wszystko co w sposób bezpośredni dotyczy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, powinno korzystać ze stawki 7%. W konsekwencji więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznał, że roboty budowlano-montażowe wykonywane jedynie w bryle budynku, korzystają z preferencyjnego opodatkowania jest błędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, z takiej preferencji korzystają również roboty związane z przyłączami mediów do budynków. Są to bowiem prace, które ściśle dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, bez których budynek nie mógł spełniać swoich funkcji. Niezrozumiałe jest zaś rozdzielanie tych przyłączy w obrębie budynku, skoro z punktu widzenia funkcjonalnego i technicznego stanowią jedną całość. Natomiast w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, placów zabaw itp. stanowisko Sądu pierwszej instancji jest trafne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając trafność zarzutów skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok i orzekając merytorycznie w zakresie skargi uchylił również zaskarżona interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyły się: wpis stały od skargi w kwocie 200 zł, wpis stały od skargi kasacyjnej 100 zł, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ustalono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).