Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1682/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uwzględniono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

TEZY

Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1030/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację numer [...] wydaną dnia 18 lutego 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. S.A. z siedzibą w S. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 18 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2007 r., który do organu wydającego interpretacje wpłynął dnia 16 listopada 2007 r., skarżąca Spółka wniosła o wykładnię art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) podając, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krajowej i międzynarodowej spedycji towarów i że zakresie współpracy z kontrahentami zagranicznymi wystawia i otrzymuje faktury, w których należności i zobowiązania określone są w walucie obcej (najczęściej w euro), a do operacji walutowych z kontrahentami zagranicznymi wykorzystuje bankowy, bieżący rachunek walutowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym postawiła pytanie, czy w sytuacji, gdy wystawiona została faktura dla kontrahenta zagranicznego w walucie obcej i kontrahent ten reguluje należność na bankowy rachunek walutowy Spółki oraz gdy Spółka otrzymała fakturę, której wartość określona jest w walucie obcej i dokonuje zapłaty z bankowego rachunku walutowego, należy stosować art. 15 a ust. 4 u.p.d.o.p. i do przeliczenia na złote kwoty otrzymanej wpłaty w walucie obcej lub kwoty wypłaconej w walucie obcej stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca powołując się na zmiany unormowań dotyczących różnic kursowych, wprowadzone nowelizacją u.p.d.o.p. z dnia 16 listopada 2006 r., obowiązującą od 1 dnia stycznia 2007 r., wskazała na niejasność pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", użytego w art. 15a u.p.d.o.p. w nowym jego brzmieniu. Podniosła, że ponieważ do operacji walutowych z kontrahentami zagranicznymi wykorzystuje bankowy, bieżący rachunek walutowy, jeżeli na rachunek ten wpłyną środki pieniężne w walucie euro nie jest dokonywane ich przewalutowanie na złotówki; nie można zatem mówić, że zastosowano do ich przeliczenia jakiś kurs waluty, gdyż do takiego przeliczenia w ogóle nie dochodzi. W związku z powyższym zajęła stanowisko, że jeżeli kontrahenci dokonują zapłaty tytułem wykonanych usług na jej bankowy, bieżący rachunek walutowy, do przeliczenia otrzymanej wpłaty w walucie obcej na złote należy zastosować przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. i przeliczenia kwoty otrzymanej wpłaty w walucie obcej dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty; podobnie należy postąpić w sytuacji, gdy dokonywana jest zapłata kontrahentowi w walucie obcej z bankowego, bieżącego rachunku walutowego skarżącej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2008 r. (doręczonej skarżącej dnia 21 lutego 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych powinno być dokonane z uwzględnieniem kursu faktycznie zastosowanego (w tym wypadku kursu bankowego), a jedynie wtedy, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych,, jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła, że na podstawie wydanej interpretacji nie jest w stanie stwierdzić, konkretnie który kurs waluty ma być użyty do przeliczenia, skoro faktycznie przeliczenie nie wystąpiło i żadnego kursu faktycznie nie zastosowano, a bank, z którego usług skarżąca korzysta, ogłasza codziennie tabelę kursów walut obcych, w której podawane są kursy kupna i sprzedaży walut oraz cena średnia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, wyjaśniając, że do ustalenia różnic kursowych przy wpływie walut na rachunek z tytułu zapłaty należności można zastosować kurs kupna walut banku, z którego korzysta podatnik, a przy rozchodzie walut z tytułu uregulowania zobowiązań – kurs sprzedaży walut tego banku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy płatności dokonywane są na rachunek walutowy skarżącej i z tego rachunku w walucie oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego w wydanej interpretacji, przy jednoczesnej negatywnej ocenie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także art. 120 w zw. z art. 14h O.p. "przez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mającej żadnej podstawy w obowiązujących przepisach prawa podatkowego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał w uzasadnieniu, że istotę instytucji różnic kursowych stanowi mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika, a sposoby ustalania przychodów i ponoszenia kosztów w walutach obcych oraz ustalania przychodów z różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych regulują przepisy art. 12 ust. 2 oraz 15a u.p.d.o.p. Faktyczny kurs waluty, stosowany przez podatnika do wyceny walut obcych, jest to kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ogłoszenie tego kursu waluty ma formę powszechną, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług banku. W sytuacjach, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Dokonanie przez organy podatkowe prawidłowej, lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia art. 120 O.p.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że w sytuacjach, w których przepisy odwołują się do faktycznie zastosowanego kursu średniego przy obliczaniu różnic kursowych ustawodawca w ust. 4 art. 15a u.p.d.o.p., przewidując przypadki, w których nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wskazuje, że dopiero wówczas przyjmuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek,

3. naruszenie przepisów postępowania [dosłownie: "o postępowaniu"] w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wprost przepisów prawa materialnego art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.,

4. naruszenie przepisów postępowania [dosłownie: "o postępowaniu"] w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, w konsekwencji art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że o kursie faktycznie zastosowanym można mówić tylko wówczas, gdy operacja przeliczenia waluty obcej na złotówki rzeczywiście ma miejsce. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik korzysta z bankowego, bieżącego rachunku walutowego, nie ma podstaw by przyjmować ogłaszany przez bank kurs walut dla przeliczenia jedynie dla celów podatkowych, a nie faktycznego, wartości wyrażonych w walutach obcych. Przyjęcie kursu walut ogłaszanego przez bank prowadzi do problemów z dokładnym określeniem tego kursu (czy ma to być kurs kupna, kurs sprzedaży czy też kurs średni). W sytuacji zatem, gdy podatnik wykorzystuje bankowy, bieżący rachunek walutowy do przeliczenia dla celów podatkowych wartości wyrażonych w walutach obcych należy stosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wykładnia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., dodanego mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obligującego do stosowania przy obliczaniu różnic kursowych kursu średniego danej waluty, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania różnic kursowych, w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, powoduje trudności w praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych. Trudności te powstają w szczególności przy określeniu sensu normatywnego pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", rozumianego niejednokrotnie jako kurs nie tyle faktycznie zastosowany, co możliwy do zastosowania. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy dokonanie płatności lub uzyskanie zapłaty następuje w walucie z wykorzystaniem prowadzonych dla podatnika bankowych rachunków walutowych, a więc gdy operacje te przeprowadzane są bez dokonania zakupu lub sprzedaży waluty.

Dla zilustrowania występujących różnic interpretacyjnych wskazać tu można orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, według których faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, natomiast zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, na przykład w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 338/09, LEX Nr 565650). Wskazuje się także, że faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09, LEX Nr 576719). Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe stwierdzając, że przy obliczaniu wartości różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty na rachunek walutowy podatnika należności za sprzedane towary wyrażonej w walucie obcej, podatnik powinien zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta, pomimo, że nie miała miejsca operacja odsprzedaży walut do banku (postanowienie interpretacyjne Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2007 r., ŁUS-II-2-423/37/07/JB), cytowane jako typowe w pracy zbiorowej pod red. J. Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych 2010" (Warszawa 2010, s. 391-392) lub też – według innego ujęcia – że faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień (pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-135/09-2/IŚ, cytowane w pracy zbiorowej "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 291). Ten kierunek rozumowania podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że faktyczny kurs waluty jest to kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek, a ogłoszenie tego kursu ma formę powszechną, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług tego banku (s. 10 uzasadnienia wyroku z powołaniem się na pogląd A. Gomułowicza wyrażony w pracy "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009", Wrocław 2009, s. 513-514).

Należy jednak także odnotować grupę orzeczeń, w których sądy administracyjne zajęły przeciwne stanowisko, uznając, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Dotyczy to przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie. Natomiast jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczenia wartości różnic kursowych należy zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły. Taki pogląd wyraziły Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie w wyrokach z dnia 4 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1190/09) i z dnia 8 listopada 2010 r. (III SA/Wa 368/10, w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2010 r. (I SA/Kr 1006/10) oraz w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 października 2010 r. (I SA/Go 541/10). Można dodać, iż pogląd, że w wypadku nie występowania kursu faktycznego, a więc gdy nie następuje sprzedaż otrzymanej przez podatnika waluty bankowi, należy na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. stosować średni kurs NBP z dnia poprzedniego, podzielił także F. Świtała w: G. Dźwigała i inni, "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2007, s. 299.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Można dodać, że za przedstawionym sposobem rozumienia analizowanego terminu przemawia też systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił – wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany (art. 15a ust. 2 pkt 3, 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3, 4 i 5), z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni – określenia kursu może dokonać organ podatkowy, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania. Oprócz rzucającej się w oczy sztuczności i nielogiczności takiej koncepcji niełatwo ją pogodzić z przedstawioną systematyką ustawy podatkowej. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym.

Należy wreszcie podzielić obawę podnoszoną przez skarżącą Spółkę, że zaproponowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (s. 11 uzasadnienia wyroku) wykładnia, według której "w sytuacjach, w których przepisy odwołują się do faktycznie zastosowanego kursu średniego przy obliczaniu różnic kursowych, ustawodawca przewidując w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przypadki, w których nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wskazuje, że dopiero wówczas przyjmuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski", trudna jest do zastosowania w praktyce, skoro jednocześnie Sąd ten kurs faktycznie zastosowany odnosi do kursu tylko ogłoszonego przez bank podatnika. Wypada więc podzielić zastrzeżenia, że przyjęcie takiej wykładni niczego w istocie nie wyjaśnia, gdyż nadal nie wiadomo, jaki kurs należy zastosować – średni, czy też zakupu lub sprzedaży, i dlaczego, skoro żadnego zakupu ani żadnej sprzedaży waluty w rzeczywistości nie przeprowadzono.

Przedstawiony wywód skłonił więc Naczelny Sąd Administracyjny do zajęcia stanowiska, że użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy stwierdzić, że trafny jest zarzut sformułowany w drugim punkcie skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ponieważ prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, że faktycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu to kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę w danym dniu, wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku jest błędna. W konsekwencji trafny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez odmowę jego zastosowania do sytuacji, gdy płatności dokonywane są wyłącznie w walucie, bez jej sprzedaży lub nabycia.

Nie są natomiast trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadkach, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się średni kurs ogłaszany przez NBP. Zwalczany pogląd jest w istocie trafny i stanowi powtórzenie treści przepisu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., natomiast spór ogniskował się wokół innej kwestii, a mianowicie wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty". Jeżeli jednak podatnik faktycznie nie zastosował kursu waluty w danym dniu, winien posłużyć się średnim kursem NBP i tak też – prawidłowo – przepis ten wyłożył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, tyle tylko, że jednocześnie wadliwie ocenił, kiedy do faktycznego zastosowania kursu waluty dochodzi.

Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez "niezastosowanie przepisów prawa materialnego" i "niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa". Zarzuty te mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zaskarżony wyrok jest błędny nie dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), że nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a.), że nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 P.p.s.a.) i wreszcie nie dlatego, że skargę oddalił wskutek jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.) – ale dlatego, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia leżała błędna wykładnia prawa materialnego i w konsekwencji odmowa zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Natomiast naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania mogłoby nastąpić wtedy, gdyby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach sprawy poddanej osądowi, odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej i nie orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego, zastosował środki nie znane ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa albo nie zastosował odpowiednich środków w tym celu pomimo stwierdzenia, że naruszenie prawa nastąpiło, lub też gdyby uwzględnił skargę przy jej jednoczesnym oddaleniu, albo ją oddalił pomimo uwzględnienia. Żadna ze wskazanych okoliczności w sprawie nie zaszła. Próba przeniesienia merytorycznie trafnego zarzutu naruszenia prawa materialnego na płaszczyznę zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej.

Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasługuje na uwzględnienie. Zarazem, ponieważ w sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i rozpoznał skargę, uchylając wydaną skarżącej Spółce pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie wykładni art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie zawarto wniosku o takie rozstrzygnięcie sprawy, ale zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04), toteż niezamieszczenie w skardze kasacyjnej stosownego wniosku nie przekreśla możliwości orzeczenia przez ten Sąd co do istoty sprawy. Uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest skutkiem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", toteż ponownie orzekając w sprawie organ wydający interpretację będzie miał obowiązek uwzględnienia tej oceny prawnej i przyjęcia, że faktyczne zastosowanie kursu waluty ma miejsce wtedy, gdy podatnik rzeczywiście sprzedaje lub nabywa walutę.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.