Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 183 par .1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 12,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a/ par. 2 i par. 3, art. 14b/ par.5 pkt 2,  art. 120, art. 121, art. 122, art. 169 par. 1 i par. 2, art. 170, art.  247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 par. 1 i par. 2, art. 103, art. 126 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 474 par. 1-par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/07 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. sp. z o.o. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1029/07 ze skargi W. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i postanowienie N. M. U. S. w K. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że W. S. sp. z o.o. wnioskiem z dnia 4 września 2006 r. zwróciła się do urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącej sposobu opodatkowania osoby prawnej, która jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Strona skarżąca wniosła między innymi (we wniosku zawarto kilka pytań w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych) o rozstrzygnięcie, czy w momencie likwidacji spółki osobowej zwrócona wartość wkładu, którą wspólnik - osoba prawna - wniósł uprzednio do spółki osobowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wyjaśniła, że w zakresie prowadzonej działalności deweloperskiej pozyskuje grunty pod budowę i w celu sfinansowania tego typu działalności zakłada z osobami fizycznymi i prawnymi spółki jawne, komandytowe lub komandytowo-akcyjne. Zdaniem skarżącej, wartość zwróconego jej wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako że według art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się ,,zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu".

N. M. U. S. postanowieniem z dnia 6 grudnia 2006 r., powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie wartość majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej będzie przychodem podatkowym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Organ podatkowy wywiódł także, że równocześnie z ustaleniem przychodu z tytułu zwróconego wkładu spółka kapitałowa nabywa prawo do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu w wartości wniesionego wkładu, a to na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Powołany przez stronę skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania przychodu w postaci zwróconego wkładu. Majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki osobowej, w której podatnik sam uczestniczył jako wspólnik, nie może być następnie traktowany jako zwrócony mu wydatek. O zwróconym wydatku można mówić wówczas, gdy zwrotu dokonuje inna osoba. W ocenie organu podatkowego w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. spółka osobowa i jej wspólnik nie są odrębnymi osobami.

Decyzją z dnia 9 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił z urzędu postanowienie N. M. U. S., stwierdzając, że wartość majątku pochodzącego z likwidacji spółki osobowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w części stanowiącej wzrost wartości składników majątku wniesionych do spółki w okresie jej trwania na zasadzie art. 5 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 14b) § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 1, art. 5, art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 3 i pkt 6a), art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 lipca 2007 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, w pełni podzielając dotychczas zajęte przez niego stanowisko, również w zakresie odwołania się do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji z dnia 9 maja 2007 r., a ponadto uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia 6 grudnia 2006 r. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. oraz art. 120 i 121 O.p. W ocenie strony powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 5 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie sposobu opodatkowania przychodów z działalności spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie rozstrzyga natomiast, że zwrot wkładu z likwidowanej spółki jest tego typu przychodem. Dodatkowo wskazywała na niezrozumiałość argumentacji N. M. U. S., który uznał, że brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. wynika z faktu, iż wspólnik spółki osobowej nie jest w stosunku do tej spółki osobą trzecią.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 września 2007 r. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stanął na stanowisku, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział (rozumiany również jako przypadającą akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej należną z podziału część), przy czym dzielony majątek, a więc i wartość przypadającego ponad udział majątku, należy wycenić według wartości rynkowej. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo, o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe praktycznie skupiły się na udzieleniu odpowiedzi wyłącznie w zakresie wkładów niepieniężnych (tylko przy tego typu wkładach można mówić o różnicy pomiędzy wartością wniesienia, a wartością rynkową lub też wzroście wartości wkładu), mimo że zapytania Spółki dotyczyły zarówno wkładów niepieniężnych jak i pieniężnych. Ponadto, organy podatkowe, nie analizując prawnych aspektów podziału majątku likwidowanych spółek osobowych ,nie zwróciły uwagi na fakt, że w przypadku likwidacji spółek osobowych regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. "Zwrot wkładu" na skutek likwidacji majątku jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki. Brak dostrzeżenia przez organy tego aspektu sprawy wpłynął, w ocenie Sądu, na sposób interpretacji przepisów podatkowych.

W ocenie Sądu wniosek strony skarżącej należało rozumieć jako pytanie o skutki podatkowe w podatku od osób prawnych podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, przy czym "zwrot wkładu" przypadający wspólnikom - osobom prawnym, rozumiany byłby zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniężnej, jak również przekazanie w naturze, części majątku likwidowanej spółki, niezależnie od sposobu pierwotnego wniesienia wkładu przez wspólnika biorącego udział w likwidacji spółki.

Sąd zaznaczył, że w przepisach u.p.d.o.p. brak jest wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych. Zasadne były w tej mierze argumenty pełnomocnika strony skarżącej, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 5 u.p.d.o.p. dotyczył jedynie sposobu opodatkowania dochodów z spółek osobowych, ale nie wskazywał wyraźnie, że otrzymywany przez wspólników w naturze majątek likwidowanej spółki osobowej, zalicza się do tego typu dochodów. Podobnie wskazywany przez N. M. U. S. art. 12 u.p.d.o.p. nie zawierał wyraźnych postanowień, że przychodem wspólników jest otrzymywana w wyniku podziału likwidowanej spółki przypadająca tym wspólnikom wartość majątku spółki. W ocenie Sądu aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należało odnieść się do tzw. "głębokiej struktury podatku" dochodowego rozumianej jako punkt wyjścia wykładni systemowej. Brak bowiem wyraźnej regulacji ustawowej określającej skutki likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku, uniemożliwił w ogóle dokonywanie jakiejkolwiek literalnej wykładni przepisów ustawy, skoro takich przepisów w ogóle nie było.

Sąd uznał, że mając na uwadze zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe - w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne - nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis określa zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego, że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych, powinna być również obojętna podatkowo. Podział majątku pozostałego po likwidowanej spółce, nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. W ocenie Sądu jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość przypadającego wspólnikowi majątku (z istoty raczej będzie to majątek w naturze) ponad posiadany udział, będzie wyceniana w wartościach rynkowych.

Reasumując Sąd uznał, że brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy likwidacji spółek osobowych powoduje, że interpretacje organów podatkowych oparte na treści art. 5 i art. 12 u.p.d.o.p., stanowiły nadinterpretację tych przepisów dokonaną z naruszeniem przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji. Organy podatkowe powołując przepisy, które: albo to kierowały jedynie do źródeł powstania dochodu (art. 5), albo wskazywały ogólnie na różne kategorie przychodów (art.12) - nie wyjaśniły szerzej, na jakiej to zasadzie uznano, że w momencie likwidacji majątku spółki osobowej, który to majątek powstawał w sposób obojętny podatkowo, przyjęto, że operacja odwrotna (likwidacja, podział majątku i jego zwrot wspólnikom) wywołuje skutek podatkowy. Postępując w powyższy sposób organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygnięcie.

Dodatkowo Sąd podzielił poglądy strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., zmieniając z urzędu postanowienie N. M. U. S. i prezentując jedynie w uzasadnieniu odmienne stanowisko co do zapytania strony, ale nie wyjaśniając przy tym, na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane przez organ I instancji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. z zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.) poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana decyzja jest niezgodna z prawem z powodu uznania przez organ podatkowy, że na wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i jej likwidacji powstaje obowiązek podatkowy co do nadwyżki majątku polikwidacyjnego otrzymanego ponad wartość wniesionego wkładu, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny skutków podatkowych związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki nie mógłby stwierdzić, że obowiązek podatkowy nie powstaje;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. uwzględnienie skargi na decyzję pomimo naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych i ich konsekwencji podatkowych dla skarżącej, uznając iż obowiązek podatkowy powstaje co do nadwyżki majątku polikwidacyjnego otrzymanego ponad wartość wniesionego wkładu, nie mógłby stwierdzić naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p., art. 2 i 217 Konstytucji, art. 14b § 5 pkt 2 i art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd, ze organy podatkowe w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją naruszyły przepisy art. 120, 121, 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej zasadzie uznano, że w momencie podziału majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników powstaje skutek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ocena prawna stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń polegających na wykazaniu, że w przypadku otrzymania nadwyżki majątku polikwidacyjnego ponad wartość wniesionego wkładu powstaje obowiązek podatkowy, to nie uchyliłyby decyzji i nie żądałby ponownego przeprowadzenia postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. poprzez postawienie organowi podatkowemu drugiej instancji zarzutu niewyjaśnienia , na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane przez organ pierwszej instancji, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowych ustaleń to uznałby, że błędna interpretacja przepisów jest rażącym naruszeniem prawa.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, które miała wpływ na wynik sprawy, a polegającą na wykładni znaczenia zwrotu "rażące naruszenie prawa";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, która miała wpływ na wynik sprawy, a polegającą na przyjęciu, że nadwyżka majątku polikwidacyjnego otrzymana ponad wartość wniesionego wkładu nie podlega opodatkowaniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uznał, że nadwyżka majątku polikwidacyjnego otrzymana ponad wartość wniesionego wkładu jest dla podatnika przychodem z art. 12 u.p.d.o.p., a w zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej nie podano art. 12 u.p.d.o.p.

Organ zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut Sądu dotyczący konieczności wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego jest bezzasadny, bowiem to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego, a gdy tego nie robi w sposób wystarczający, organ podatkowy odmawia udzielenia interpretacji. W przedmiotowej sprawie organ, wzywając stronę do sprecyzowania, jakiego problemu dotyczyć ma interpretacja, zrobił więcej niż był zobowiązany przez przepisy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem Sądu, iż decyzja nie wskazywała wystąpienia przesłanek w postaci rażącego naruszenia prawa. Dokonując zmiany postanowienia N. M. U. S. powołano w sentencji podstawę prawną w postaci art. 14b) § 5 pkt 2 O.p., natomiast w jej uzasadnieniu skoncentrowano się na wykazaniu, na czym to naruszenie prawa polegało, powołując stosowne przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującej kwestie opodatkowania przedstawionych we wniosku strony zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Ponadto w ocenie organu uzasadnienie wyroku jest niespójne, bowiem raz Sąd stwierdza – w ocenie organu prawidłowo – że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki jawnej lub komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom, a w przypadku spółek komandytowo – akcyjnych w stosunku do dokonanych wpłat na akcje, w innym miejscu uzasadnienia stwierdza zaś, że majątek może być dzielony w wysokości ponad przypadający udział i wówczas występuje obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

K. postawił w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając prawidłowość ich sformułowania stwierdzić należy, że niektóre z nich częściowo się powielają. I tak w ramach naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 12 u.p.d.o.p., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 14b) § 5 pkt 2 , art.120, art. 121 i art.122 O.p. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p. strona częściowo powtórzyła, stawiając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu odrębnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem do tych powielonych zarzutów łącznie, zbędne bowiem byłoby powtarzanie dwukrotnie tej samej argumentacji.

Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego strona składająca skargę kasacyjną w każdym przypadku zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten wskazuje środek, jaki sąd I instancji winien zastosować w przypadku naruszenia prawa materialnego , mającego wpływ na wynik sprawy. Jest to zatem niewątpliwie przepis postępowania. Zarzut jego naruszenia nie może być zatem stawiany w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepisami prawa materialnego są bowiem te, które regulują stosunki administracyjne ( stanowią o prawach czy obowiązkach stron danego stosunku). Przepisy procesowe natomiast regulują sposób urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Ponadto w ramach tej podstawy Dyrektor Izby Skarbowej ponownie postawił zarzut naruszenia art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten, regulujący obowiązki organu odwoławczego w przypadku stwierdzenia z urzędu wadliwości interpretacji również należy do przepisów postępowania. Nie decyduje on bowiem o prawach czy obowiązkach podatnika wynikających ze stosunku administracyjnego, ale o sposobie działania organu odwoławczego w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji. Tym samym zarzut ten nie mógł być również skutecznie postawiony w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona składająca skargę kasacyjną postawiła go zresztą w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych. Oceniając zarzuty podniesione w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem wyłącznie do tej ich części, która dotyczy naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i art. 12 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszej kolejności merytorycznej ocenie poddać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. Zarzut ten odnosi się bowiem do zakwestionowania przez Sąd I instancji możliwości zmiany z urzędu udzielonej przez Naczelnika Urzędu skarbowego interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem udzielona przez organ wskazany w art. 14 a) § 1 O.p. interpretacja może zostać zmieniona z urzędu wówczas, gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, gdy niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Ustawodawca nakazał zatem organowi odwoławczemu działanie z urzędu tylko wówczas, gdy naruszenie prawa będzie miało charakter rażącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przesłanki , od której ustawodawca uzależnił możliwość zmiany interpretacji z urzędu zarysowały się dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich (wyrażonym choćby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 ., sygn. akt I FSK 1062/07, opubl. w Lex pod nr 493204 i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, opubl. w Lex pod nr 513086), pojęcie to winno być rozumiane identycznie, jak w przypadku przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sądy w tych wyrokach argumentowały, że identycznym pojęciom użytym w ramach tego samego aktu prawnego nie powinno się nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów, sprzeciwia się bowiem temu zasada jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności (powoływano się na poglądy doktryny- J. Wróblewskiego [w:] Sądowe rozumienie prawa – Warszawa 1988, s. 134). Drugi z nurtów wykładni przyjmuje zaś szerokie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa i uznaje prawo organu odwoławczego do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa. Wskazuje się w nim na brak podstaw do utożsamiania tego pojęcia z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, odwołując się do wykładni celowościowej, przyjmuje się, iż stan prawny, powstały w wyniku udzielenia interpretacji, może mieć konkretny wymiar finansowy. Pogląd wyrażony przez organ I instancji musi zatem podlegać kontroli nadzorczej organu odwoławczego celem wzruszenia niezaskarżonych przez podatnika interpretacji rażąco błędnych ( tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, opubl. w Lex pod nr 513314,z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 836/07, opubl. tamże pod nr 492433).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy ze wskazanych wyżej poglądów. Dokonując wykładni przepisów prawa należy bowiem ustalić sens danego wyrażenia poprzez ostateczne ustalenie znaczeń wszystkich jego zwrotów składowych, bez pominięcia któregokolwiek z nich, uwzględniając przy tym okoliczność, iż dany zwrot składowy może być zbitką słów (wyrażeniem). Należy także, w braku definicji legalnej danego wyrażenia, sprawdzić, czy dany zwrot ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego. Jeżeli wynik interpretacji jest jednoznaczny, nie jest konieczne sięganie do dalszych procedur interpretacyjnych ( systemowych czy funkcjonalnych- tak M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły .Wskazówki.- Wyd. LexisNexis 2002, s. 310-318).

W znaczeniu potocznym rażący to rzucający się w oczy, oczywisty, wyraźny, bezsporny, niewątpliwy ( Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 923, Słownik języka polskiego, dostępny on line na stronie Wydawnictwa PWN). Takie znaczenie pojęcia rażący zostało też przyjęte na gruncie sformułowania zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury o rażącym naruszeniu prawa w znaczeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy jest ono oczywiste i wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym ( por. np. : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007, sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex 440655). Uznać zatem należy, iż także w przypadku zmiany interpretacji z urzędu w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organ odwoławczy uprawniony był do zmiany z urzędu interpretacji tylko wówczas, gdy naruszała ona prawo w sposób oczywisty, jednoznaczny i tym samym wywoływała skutki nie dające się zaakceptować w państwie prawnym. Odmienna wykładnia art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p. , dająca prawo do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa sprzeczna jest bowiem z wykładnią językową i skutkuje pominięciem przy interpretacji normy prawnej jednego z użytych w nim wyrażeń. Zauważyć ponadto należy, że to do ustawodawcy zależało określenie przesłanek zmiany z urzędu interpretacji podatkowych. Do 31 grudnia 2004 . obowiązek zmiany interpretacji istniał w przypadku, gdy była ona nieprawidłowa ( art. 14 b) § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. ). Również od 1 lipca 2007 r. dla zmiany interpretacji wystarczy każda jej niezgodność z prawem (nieprawidłowość- art. 14 e) § 1 O.p.). Powołane zmiany wskazują zatem na pewną ewolucję w poglądach ustawodawcy . Kwestii tej również nie można pominąć przy dokonywaniu wykładni pojęcia rażącego prawa użytego w art. 14b) § 5 pkt 2 O.p. (por. pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 ., sygn. akt I FSK 1062/07).

Skoro ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do zmiany interpretacji tylko pod warunkiem, iż rażąco naruszała ona prawo, to w decyzji dokonującej tej zmiany organ winien wykazać, że przesłanka ta została spełniona. Nie wystarczy zatem powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 14b) § 5 pkt 2 O.p., ale należy również w jej uzasadnieniu wykazać, na czym polegało rażące( a nie tylko zwykłe) naruszenie prawa przez organ udzielający interpretacji. Strona ma bowiem prawo uzyskać z uzasadnienia decyzji informację, w czym organ upatrywał rażącego naruszenia prawa. Również w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd wiedzę tę czerpać winien z treści rozstrzygnięcia organu, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy stanowisko to było prawidłowe. Trafnie więc w tym przypadku Sąd I instancji uznał, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania ( art. 14b) § 5 pkt 2 O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania i skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 2 p.u.s.a. Przepisy te dotyczą kognicji sądów administracyjnych, sposobu wykonywania przez nie kontroli i kryterium tej kontroli. Sąd I instancji działał w granicach swojej właściwości, kontrolował decyzję w wyniku wniesienia na nią skargi, oceniał ją pod kątem jej legalności i zastosował jeden ze środków przewidzianych przez ustawę. Tym samym nie naruszył powołanych przepisów, za takie naruszenie nie może bowiem być uznane zastosowanie- w ocenie strony- wadliwego środka kontroli. Jak zresztą wskazano wyżej, uchylenie zaskarżonej decyzji było w pełni uzasadnione naruszeniem art. 14 b) § 5 pkt 2 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia art.5 ust.1 , art. 12 u.p.d.o.p., art. 2 i art. 217 Konstytucji. Wskazany przez stronę art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. ma bowiem zastosowanie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołanie zaś dalej przepisy są przepisami prawa materialnego. Sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ten więc przepis mógł co najwyżej naruszyć, gdyby bezpodstawnie przyjął , iż doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art.122 O.p. Przepisy te zamieszczone są bowiem w dziale IV O.p.- Postępowanie podatkowe i regulują ogólne zasady postępowania podatkowego. W stanie prawnym, obowiązującym w dacie złożenia przez podatniczkę wniosku o udzielenie interpretacji nie miały one zastosowania w postępowaniu dotyczącym interpretacji. Organy podatkowe nie mogły ich zatem w tym przypadku naruszyć i to tym bardziej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Art. 14 a) § 5 O.p. odsyłał bowiem tylko do niektórych, wyraźnie wskazanych przepisów działu IV O.p. – art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 O.p. Ponadto zgodnie z art. 14 a) § 2 O.p. podatnik, płatnik lub inkasent, składając wniosek do właściwego organu podatkowego o udzielenie mu pisemnej interpretacji zobowiązany był przedstawić wyczerpująco stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Interpretacja winna zaś zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a) § 3 O.p.). Jeżeli wniosek wymogów tych nie spełniał, organ uprawniony i zobligowany był do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tych braków ( art.14 a) § 5 w z w. z art. 169 § 1 O.p.). Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że w postępowaniu dotyczącym pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ związany był zakresem przedmiotowym wniosku. W udzielonej interpretacji organ winien się zatem ograniczyć wyłącznie do oceny prawidłowości stanowiska strony , z uwzględnieniem tych tylko elementów stanu faktycznego, które z wniosku strony wynikają ( por. R. Dźwigała - Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania- Przegląd Podatkowy z 2—4 r., nr 11,s. 50-51). Organy podatkowe w postępowaniu tym nie prowadzą postępowania dowodowego, nie dokonują we własnym zakresie ustaleń faktycznych, nie weryfikują też danych podanych przez podatnika. Wynika to wprost z powołanego wyżej art. 14 a) § 2 , § 3 i § 5 O.p. , który nakazuje odnieść ocenę stanowiska podatnika do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i daje możliwość wezwania do uzupełnienia wniosku w tym zakresie wówczas , gdy braki w opisie stanu faktycznego nie pozwolą na udzielenie interpretacji ( czyli wówczas, gdy brak danych prawnie znaczących, stanowiących element hipotezy normy prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie do wskazanego przez niego stanu faktycznego). Uzupełnienie stanu faktycznego następuje wówczas poprzez wskazanie pewnych faktów przez podatnika, nie zaś w wyniku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego . Uzupełnienia wniosku może przy tym żądać jedynie organ, wskazany w art. 14 a) § 1 O.p. Powyższe naruszenie nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy, jak bowiem wskazano wyżej, skarżący organ dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrok więc, mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia, odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że postanowienie, zmienione zaskarżoną decyzją dotyczyło kwestii opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej zwróconej wartości wkładu, wniesionego do spółki osobowej. Z przedstawionego przez podatniczkę w tym zakresie stanu faktycznego wynikało, że w zakresie prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej pozyskuje ona grunty pod budowę i w celu sfinansowania tej działalności zakłada z osobami fizycznymi i prawnymi spółki jawne, komandytowe i komandytowo- akcyjne. Strona wyraziła pogląd, iż przychód z tytułu zwrotu wkładu podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 a) u.p.d.o.p. Interpretacja organu winna zatem odnosić się tylko i wyłącznie do kwestii opodatkowania wartości zwróconego wkładu w wyniku likwidacji spółki osobowej. To strona składająca wniosek o interpretację, a nie organ podatkowy decyduje bowiem o jej zakresie . Wynika to wprost z treści art. 14a ) § 2 i § 3 O.p. Organ ma bowiem dokonać oceny stanowiska pytającego, a nie informować go o możliwych skutkach podatkowych jego zachowania, nie objętych wnioskiem. Skoro w tym przypadku Spółka pytała o skutki podatkowe zwrotu wkładu wniesionego wcześniej do spółki osobowej, tej tylko kwestii - nie zaś nadwyżki majątku ponad wniesione udziały- dotyczyć winna interpretacja. Przypomnieć należy, iż w przypadku likwidacji spółek osobowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W ich braku spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli między nich w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku ( art. 82 § 1 i § 2 k.s.h. w stosunku do spółki jawnej i z mocy art. 103 k.s.h. mający zastosowanie do spółek komandytowych i z mocy art. 126 § 1 pkt 1 mający zastosowanie w stosunku do komplementariuszy spółki komandytowo- akcyjnej). W przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych przy likwidacji spółki po spłacie jej wierzycieli spłaca się najpierw sumy wpłacone na akcje, a dopiero nadwyżka majątku zostaje podzielona na poszczególne akcje ( art. 474 § 1 , § 2 i § 3 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) . Zwrot udziałów oznacza zatem zwrot wartości rzeczywiście wniesionych do spółki jako wkłady( wpłaconych na akcje). Dopiero po ich rozliczeniu następuje kolejny podział nadwyżki majątku. Nie jest on jednak równoznaczny ze zwrotem wkładów, czyli wartości faktycznie wniesionych do spółki przy jej założeniu bądź przystąpieniu do niej. Wielkość udziałów decyduje jedynie o proporcji podziału nadwyżki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do oceny stanowiska podatniczki i możliwości zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym art. 12 ust. 4 pkt 6 a) u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej i Sąd I instancji zajęły się zaś również kwestią opodatkowania nadwyżki majątku likwidowanej spółki ponad wartość udziałów, która to kwestia nie była przedmiotem pytania podatniczki. Tego też problemu dotyczy zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 5 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając tę nieprawidłowość, jako związany zarzutami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może jednak dokonać oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku co do faktycznego przedmiotu sporu- opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, żaden z zarzutów naruszenia prawa materialnego tej kwestii bowiem nie dotyczy.

Powracając do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.do.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku Sąd I instancji nie negował możliwości opodatkowania – po likwidacji spółki- nadwyżki majątku (ponad wartość wkładów) dotychczas nieopodatkowanej. Pogląd taki Sąd I instancji wyraził na stronie 11 uzasadnienia, wcześniej zaznaczając, że przyrost majątku spółki, następujący w trakcie jej trwania w wyniku przekazywania wypracowanego zysku na powiększenie jej majątku został już wcześniej opodatkowany stosownie do art. 5 u.p.do.p. i nie może być opodatkowany powtórnie w przypadku jej likwidacji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji zmieniającej interpretację wyraził natomiast pogląd, że w przypadku przyrostu wartości składników majątku w okresie trwania spółki osobowej w stosunku do ich wartości na dzień wniesienia, nadwyżka- dotychczas nieopodatkowana- powinna być stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. rozliczona proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zyski wcześniej opodatkowane zgodnie z art .5 ust. 1 u.p.d.o.p., powstałe w czasie jej trwania nie mogą być ponownie opodatkowane w momencie zwrotu wkładu . Wskazano także, iż do majątku zwróconego spółce nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (uzasadnienie zaskarżonej decyzji – s. 2-3). Zarówno Sąd, jak i organ prawidłowo zatem przyjęły, iż zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki , dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Pogląd ten należy w pełni zaakceptować. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to uczestniczenie w czymś wraz z innymi- tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego- dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN , czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996,s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to – wypłacony w wyniku jej likwidacji- winien być opodatkowany tylko wówczas , jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika ( likwidacja spółki nastąpić może w trakcie roku podatkowego) .

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 12 u.p.d.o.p. Przede wszystkim stwierdzić należy , że Sąd I instancji uchylił również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym właśnie postanowieniu powołano art.12 ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie w odniesieniu do nadwyżki majątku ponad wkłady, ale do zwróconych wkładów. Strona składająca skargę kasacyjną nie zarzuciła w tym zakresie naruszenia art. 135 p.p.s.a. , z tego już względu nie sposób odnieść się merytorycznie do tego zarzutu. Ponadto Sąd I instancji nie stawiał Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 12 u.p.d.o.p. w odniesieniu do nadwyżki majątku, wskazywał jedynie na podstawy prawne wymieniane w interpretacjach podatkowych ( s. 11 uzasadnienia), nie stawiał też Dyrektorowi zarzutu naruszenia art. 12 poprzez niewłaściwe zastosowanie, skoro ten przepisu tego nie stosował ( wynika to z porównania stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu i wyjaśnienia podstawy prawnej). Zauważyć jednak należy, że art.5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie definiując odrębnie pojęcia przychodu. Skoro tak , to w celu ustalenia przychodów z tego źródła odwołać się należy do legalnej definicji zakresowej tego pojęcia zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie ( jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik będący osobą prawną .

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i ust.2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).