Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3921/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 9.614 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., określił "M." sp. z o.o. w W., zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.274.087 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki od poprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] maja 2005 r., uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, m.in. o następujące pozycje:

- wydatki poniesione na reprezentację i reklamę w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "updop";

- wydatki poniesione na imprezę integracyjną w M.;

- wartość naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającą odliczeniu;

- wydatki poniesione w związku z refundacją na rzecz T. "W." kosztów szkolenia pracownika zatrudnionego następnie przez Spółkę;

- kwotę zawiązanych rezerw na koszty przyszłych okresów, w tym kwotę 678.606 zł na koszty wynagrodzenia przekazanego zagranicznym spółkom grupy "M." w formie części prowizji za świadczone usługi związane z globalną obsługą brokerską klientów międzynarodowych. Kwestionując te koszty organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały one poniesione w 2000 r. Nie wpływają one ponadto na osiąganie przez Spółkę konkretnych przychodów. Zauważył również, iż nie można utożsamiać kosztów poniesionych na działania globalne prowadzone przez spółki grupy "M." na świecie, polegające na nadzorowaniu spółek lokalnych, pozyskiwaniu międzynarodowych klientów, których spółki zależne prowadzą działalność gospodarczą m. in. na terenie Polski, z kosztami działalności brokerskiej prowadzonej przez Spółkę, polegającej na pozyskiwaniu i zawieraniu umów ubezpieczenia z lokalnymi klientami instytucjonalnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedstawiła faktur, które całkowicie pokrywałyby sporną kwotę. Na tej podstawie stwierdził, że koszty wynagrodzenia zagranicznych spółek mają charakter wydatków związanych z kosztami funkcjonowania Spółki, a nie jak chciałaby Spółka, z przychodami z prowizji brokerskich otrzymywanych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia z lokalnymi klientami. Nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu innego roku, niż roku ich poniesienia – w tym przypadku 2001 r. Przedstawiając stanowisko co do braku podstaw do zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 4 updop podkreślił, że kwota 608.606 zł zaewidencjonowana przez Spółkę jako "koszty prowizji brokerskich odnowionych", nie wynika z faktur, umów, czy też innych konkretnych dokumentów źródłowych, pozwalających na określenie tych kosztów "co do rodzaju i kwoty".

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odniósł się ponadto do tych zarzutów odwołania, które uznał następnie za zasadne, uznając tym samym za koszty uzyskania przychodów koszty inwestycji w obcych środkach trwałych, wydatki związane z badaniem sprawozdania finansowego Spółki za lata 1999-2000, wydatki z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez [...] kontrahenta, opłaty parkingowe.

Jednocześnie organ pierwszej instancji odstąpił od ponownej oceny, tych spośród ustaleń, co do których Spółka nie wniosła zastrzeżeń.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz nieustalenie stanu faktycznego, a jedynie odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, poprzez nieuprawnione zawyżenie kosztów przekraczających limit wydatków przeznaczonych na reklamę niepubliczną oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wcześniej z tych kosztów wyłączoną;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację wyjazdu integracyjnego dla pracowników Spółki;

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop, poprzez przyjęcie, iż warunkiem uznania wydatków za koszt jest ich poniesienie w roku podatkowym, w którym zostały uwzględnione w rozliczeniu Spółki oraz naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez wyznaczenie zbyt krótkiego terminu na przedstawienie dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczeń Spółki w zakresie prowizji subbrokerskich;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 updop, poprzez uznanie, iż pokrycie kosztów szkolenia przyszłego pracownika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów oraz art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie kwoty zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zwróciła uwagę, iż obowiązkiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. było ponowne rozpatrzenie sprawy, nie zaś, jak to miało miejsce, odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych we wcześniej złożonym odwołaniu.

Spółka podniosła ponadto, iż ustalając limit wydatków przeznaczonych na reklamę niepubliczną organ pierwszej instancji zastosował go do wydatków, które nigdy do kosztów uzyskania przychodów zaliczone nie zostały. Tym samym organ ten obniżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę "przekroczenia limitu", stosując go do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób organ pierwszej instancji wyłączył kwotę "przekroczenia limitu" z kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż Spółka nie złożyła zeznania rocznego za 2000 r.

Za bezzasadne Spółka uznała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację wyjazdu integracyjnego do M., argumentując - w obszernym wywodzie - iż istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanymi przez nią przychodami.

Nie zgodziła się również z rozstrzygnięciem dotyczącym prowizji subbrokerskich. Spółka zawarła w odwołaniu obszerny wywód mający wykazać zależność pomiędzy poniesionymi z tego tytułu wydatkami a osiągniętymi przez nią przychodami. Podniosła ponadto, iż wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, koszty prowizji subbrokerskich mogą być, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, uznane za koszt uzyskania przychodów już w momencie ich zarachowania. Wyjaśniła, iż dokonała tego zarachowania poprzez stworzenie odpowiedniej "rezerwy". Nie jest to jednak rezerwa w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz zarachowanie znanych co do rodzaju i wielkości kwot wynikających z międzynarodowego programu ubezpieczeniowego. Kwoty te są z góry znane, gdyż wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu organizującego międzynarodowy program ubezpieczeniowy stanowi odpowiedni procent prowizji od składki pobieranej lokalnie od klientów spółki pozyskanych w ramach realizacji tego programu. Podstawą zarachowania jest natomiast telefoniczne lub elektroniczne ustalenie proporcji podziału prowizji lub kwoty prowizji.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego udokumentowania kosztów prowizji subbrokerskich Spółka podniosła, iż zwróciła się do organu podatkowego o przedłużenie terminu do złożenia żądanych przez niego dokumentów. Z uwagi na to, że wyznaczony przez ten organ termin był zbyt krótki, Spółka wstrzymała się z podjęciem kosztownych działań mających na celu skompletowanie dokumentacji. W efekcie organ podatkowy uniemożliwił Spółce realizację jej uprawnienia, wynikającego z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując nieuznanie za koszt uzyskania przychodów refundacji na rzecz T. "W." kosztów szkolenia pracownika, Spółka podniosła, iż refundacja ta była niezbędnym warunkiem pozyskania tego pracownika. Wyjaśniła powody, dla których przejęła pracownika zatrudnionego dotychczas w T. "W.". Dodatkowo wykazała związek pomiędzy poniesionym z tego tytułu wydatkiem a osiąganymi przez nią przychodami.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia kwoty zaległości podatkowej, Spółka wskazała, iż podstawą rozstrzygnięcia powinna być różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną w decyzji a kwotą zaliczek faktycznie przez nią zapłaconych, nie zaś, jak to uczynił organ pierwszej instancji, różnica pomiędzy kwotą zobowiązania, o której mowa wyżej, a kwotą wykazaną przez Spółkę w deklaracji "CIT-2" za listopad 2000 r.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.248.742 zł. W uzasadnieniu decyzji zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ograniczył uzasadnienie wydanej przez siebie decyzji do tych wydatków, których nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, zostało wcześniej zakwestionowane przez Spółkę. Takie działanie, zdaniem organu odwoławczego, narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to nie może stanowić samodzielnej podstawy przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, braki w zakresie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. usunął w ramach postępowania odwoławczego, wskazując jednocześnie, jakie konkretnie wydatki zostały niezasadnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Wymienił wśród nich, m. in. koszty konferencji w K., podnosząc przy tym, iż w konferencji tej oprócz pracowników Spółki uczestniczyły także osoby z zagranicznych spółek grupy "M.". Poniesiony z tego tytułu wydatek nie został następnie refakturowany na obce podmioty. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest związku poniesionego wydatku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, iż przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda wyliczenia kwoty przekroczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę jest prawidłowa. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie powoduje ona dwukrotnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż punktem wyjścia przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów były koszty bilansowe, a nie koszty wykazane przez Spółkę w deklaracjach "CIT-2", co oznacza, że przy wyliczeniach tych kwota przekroczenia limitu nie była dwukrotnie odliczana.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego prowizji subbrokerskich organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawę prawną wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 updop, a nie, jak wskazał organ pierwszej instancji, art. 16 ust. 1 pkt 27 updop. Podkreślił jednocześnie, iż nie kwestionuje związku zachodzącego pomiędzy kosztami prowizji dla zagranicznych spółek "M.", a przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu obsługi poleconych jej klientów, prowadzących działalność gospodarczą w Polsce. Zaznaczył jednakże, iż nawet uznanie kosztów tych prowizji za koszty związane bezpośrednio z przychodami ze źródła przychodu, jakim są prowizje otrzymywane z tytułu zawieranych umów, nie oznacza, że możliwe będzie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. Brak jest bowiem dowodów pozwalających na takie ich zaliczenie na podstawie art. 15 ust. 4 updop. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż jeżeli zawarcie przez Spółkę umowy z podmiotem działającym w Polsce możliwe było wyłącznie dzięki działaniom podejmowanym przez zagraniczną spółkę "M.", to działania te powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 updop, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż jak wynika z wyjaśnień samej Spółki, nie były zawierane pisemne umowy określające warunki współpracy i zasady rozliczeń pomiędzy Spółką a zagranicznymi spółkami z grupy "M.". Stosowanie na szeroką skalę ustnych porozumień oraz telefonicznych lub elektronicznych ustaleń sprawiło, iż dokumentacja w tym zakresie nie została sporządzona lub nie została przez Spółkę przedstawiona, zaś ta, którą Spółka dostarczyła pochodziła z okresu po 2000 r. i nie została przetłumaczona na język polski. Brak stosownej dokumentacji potwierdzającej, iż w 2000 r. znane już były Spółce kwoty prowizji, przekazane następnie w 2001 r. lub później zagranicznym spółkom z grupy "M.", oznacza zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 4 updop.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty Spółki dotyczące błędnego wyliczenia kwoty zaległości podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Organ odwoławczy uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę na imprezę integracyjną w M. oraz wydatki związane z refundacją na rzecz T. "W." kosztów szkolenia pracownika, zatrudnionego następnie przez Spółkę.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, poprzez błędne jego zastosowanie i włączenie wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów do limitu wydatków na reprezentację i reklamę oraz nieuprawnione zawyżenie kosztów przekraczających ten limit;

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części kosztów obsługi subbrokerskiej;

- art. 15 ust. 1 upodp, poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację konferencji w K.;

- art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieinformowanie Spółki o konieczności przedstawienia dodatkowych dokumentów w sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazała, iż nie jest prawdą, jakoby przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na danych bilansowych. Spółka zwróciła przy tym uwagę na protokół kontroli, w którym jako punkt odniesienia przyjęto złożoną przez nią deklarację "CIT-2" za listopad 2000 r. Nadmieniła ponadto, iż na ostateczne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji istotny wpływ miało złożone przez Spółkę sprawozdanie finansowe za 2000 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kosztów prowizji subbrokerskich Spółka podniosła, że prowizje te stanowią wynagrodzenie za konkretne – wymienione przez nią w skardze - czynności wykonywane przez zagraniczne spółki z grupy "M.". Wyjaśniła, że efektem tych czynności jest zawarcie przez klienta umowy ubezpieczenia, co zresztą z łatwością można sprawdzić. Tymczasem organy podatkowe nie wezwały Spółki do przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Spółka pokreśliła ponadto, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, koszty prowizji subbrokerskich mogą być, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, uznane za koszt uzyskania przychodów już w momencie ich zarachowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych. Powtórzyła wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, iż zarachowania tego dokonała poprzez utworzenie odpowiedniej "rezerwy" rozumianej jako zarachowanie znanych co do rodzaju i wielkości kwot, wynikających z realizacji międzynarodowego programu ubezpieczeniowego. Podstawą tego zarachowania jest telefoniczne lub elektroniczne ustalenie kwot prowizji. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w zawartych później umowach przedstawionych organom podatkowym. Za bezzasadny Spółka uznała również zarzut nieodpowiedniego udokumentowania poniesionych kosztów. Wskazała, jakie konkretnie dokumenty przedstawiła organom podatkowym w toku postępowania. Dodała jednocześnie, że po dostarczeniu przez nią dokumentów, organy podatkowe nie żądały żadnej dodatkowej dokumentacji. Nie zwracały się również o przetłumaczenie przekazanych przez Spółkę dokumentów.

Spółka wskazała ponadto, iż zorganizowana przez nią konferencja w K. miała na celu, m. in. zacieśnienie współpracy pomiędzy jej pracownikami a osobami z zagranicznych spółek "M.", przekładające się w przyszłości na sprawną realizację wspólnych projektów. Wydatki poniesione z tego tytułu pośrednio związane są zatem z osiąganymi przez Spółkę przychodami i jako takie powinny stanowić koszt ich uzyskania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Spółka zwróciła ponownie uwagę, iż organy podatkowe nie sprecyzowały o jakie konkretnie dokumenty potwierdzające istnienie współpracy pomiędzy nią a zagranicznymi spółkami z grupy "M." im chodzi. Tym samym, wezwania tych organów do złożenia wszelkich innych dokumentów mogących mieć wpływ na wynik sprawy, trudno jest uznać za racjonalne i zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych. W takiej sytuacji czynienie Spółce zarzutu nieprzedstawienia dokumentów, do których przedłożenia nie została wezwana, w sposób rażący narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja podatkowa określająca Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję dochodu, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania, spór dotyczy tylko drugiego z nich, przy czym na etapie, na którym sprawa została poddana ocenie Sądu, po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, sporne pozostały jedynie trzy pozycje po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczą one następujących kwestii i związanych z nimi przepisów updop :

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit przewidziany dla reklamy niepublicznej – art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w konferencji, która odbyła się w K., przedstawicieli zagranicznych spółek grupy "M." – art. 15 ust. 1 updop.;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zarachowanych przez Spółkę kosztów obsługi subbrokerskiej (prowizje przekazywane zagranicznym spółkom grupy "M.") – art. 15 ust. 1 i 4 updop.

Niezależnie od zarzutów naruszenia wyżej wymienionych przepisów o charakterze materialnoprawnym, Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

I. Koszty reprezentacji i reklamy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Spółka wskazała, iż organy podatkowe powołując się na powyższy przepis, wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 63.655,01 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 102.457,39 zł – wynikającą z kont nr "[...]" oraz "[...]", a ustalonym przez siebie limitem w wysokości 38.802,38 zł, podczas gdy Spółka sama nie zaliczyła wydatków zaksięgowanych na tych kontach do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, organ podatkowy dodatkowo obniżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę "przekroczenia limitu" stosując go do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła także, iż w protokole kontroli, którego ustalenia stanowiły podstawę wydanych decyzji, za punkt odniesienia przyjęto złożoną przez Spółkę deklarację "CIT-2" za listopad 2000 r., a ponadto istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego miało złożone przez nią sprawozdanie finansowe za 2000 r. Ponadto, w piśmie wyjaśniającym z dnia ... lipca 2006 r. Spółka zwróciła uwagę, iż na str. ... protokołu kontroli, stanowiącego podstawę decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, przedstawione zostało zestawienie przychodów i kosztów księgowych, a nie kosztów podatkowych.

Wszystkie te argumenty nie podważają, w ocenie Sądu, wyjaśnień organów podatkowych co do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów i zasadności zastosowanej przez nie metody wyliczenia tych kosztów. Organy podatkowe podkreślają bowiem, iż wyliczając te koszty, w tym limit reklamy niepublicznej, nie opierały się na podanych przez Spółkę kosztach uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym, ta bowiem nie składając zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r., kosztów tych nie zadeklarowała - lecz na kosztach bilansowych, zapisach w księgach rachunkowych i dokumentach źródłowych. W decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, której ustalenia i wyliczenia w tym zakresie przejęte zostały w kolejnych rozstrzygnięciach organów podatkowych wydawanych w rozpatrywanej sprawie, w tym także w zaskarżonej decyzji, po przytoczeniu kwot wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji "CIT 2" za okres od stycznia do listopada 2000 r., organ podatkowy podał wyliczone przez siebie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania za cały 2000 r. wskazując, że dokonał tych wyliczeń w oparciu o dowody źródłowe i ewidencję księgową. Koszty uzyskania przychodów w ujęciu księgowym zawierały zaś również, m.in. konta oznaczone nr "[...]" oraz "[...]", na których zaksięgowana była kwota 102.457,39 zł. Podobnie uczynione to zostało w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2004 r. (karty nr [...], tom ... akt podatkowych), w którym jedynie faktograficznie przytoczono dane wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji "CIT 2", natomiast jak wynika z dalszej części protokołu, podstawą do przeprowadzonej analizy kosztów uzyskania przychodów była ewidencja księgowa, w której - w rubryce "koszty", ujęte były konta nr "[...]" oraz "[...]", - str. [...] protokołu, na co zwraca uwagę sama Spółka. W piśmie z dnia [...] marca 2006 r. przekazującym, na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej, odwołanie Spółki organowi odwoławczemu (karty nr [...], tom ... akt podatkowych) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśniając przyjęty przez siebie sposób działania wskazał, iż zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zaksięgowaną na kontach nr "[...]" oraz "[...]", tj. 102.457,39 zł, a następnie wyłączył z tych kosztów część wydatków przekraczających limit wyliczony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W ocenie Sądu, nie ma wystarczająco uzasadnionych i udokumentowanych podstaw, aby podważać twierdzenia organu podatkowego, co do przyjętej przez niego metodologii wyliczania kosztów podatkowych i uznać, iż doszło do nieprawidłowego w tym zakresie określenia wysokości tych kosztów i tym samym do zarzucanego przez Spółkę naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

II. Koszty konferencji w K.

Organy podatkowe zakwestionowały, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie kosztów uczestnictwa w zorganizowanej przez Spółkę konferencji (kursie), siedmiu przedstawicieli zagranicznych spółek z grupy "M." (z E., S. i W.), wskazując na brak związku poniesionych z tego tytułu kosztów z osiągniętymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ze względu na ogólny charakter tego przepisu i co za tym idzie brak precyzyjnie wyznaczonych granic jego zastosowania, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zwraca się także uwagę, iż ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektyzowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać określony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04 – LEX nr 147795).

Kierując się tymi wskazaniami oraz uwzględniając również tezy z orzecznictwa sądowego, przytoczone przez Spółkę w skardze, z których wynika "pośredni" a więc nie powiązany z konkretnym przychodem, charakter tego wydatku oraz jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ocenie Sądu, nie sposób powiązać tego wydatku z osiąganymi lub oczekiwanymi przychodami Spółki. Jak należy przyjąć, konferencja ta miała charakter szkoleniowy, a nie jedynie towarzyski, a zatem należałoby ją w pierwszej kolejności traktować, jako przedsięwzięcie przyczyniające się do wzrostu wiedzy fachowej u biorących w niej udział uczestników. O ile w stosunku do pracowników Spółki, efekt w postaci wzrostu wiedzy fachowej, może być rozpatrywany w kategoriach potencjalnego związku z osiąganiem przychodów lub ich zwiększaniem, tak nie ma takiego związku w odniesieniu do pracowników innych, odrębnych od Spółki podmiotów prawnych, nawet jeżeli Spółka z nimi współpracuje. Spółka nie wskazała przy tym, aby konferencja była poświęcona opracowywaniu lub realizacji konkretnych przedsięwzięć, z którymi mogłyby się wiązać potencjalne choćby przychody. Natomiast jedynie samo "zacieśnienie współpracy" pomiędzy pracownikami Spółki a osobami z zagranicznych spółek grupy "M.", jak argumentuje to Spółka w skardze i co jak należy przyjąć byłoby efektem wspólnego pobytu tych osób na konferencji, nie uzasadnia zakwalifikowania wydatków związanych z pokryciem kosztów pobytu osób będących przedstawicielami innych firm, jako kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Jako powód zakwestionowania tych wydatków organy podatkowe, powołując się na ten właśnie przepis, wskazały na brak związku poniesionych kosztów z osiągniętymi przychodami, a nie okoliczność "nierefakturowania" tych wydatków, na co Spółka zwraca uwagę w skardze. Tym samym nieuzasadniony jest podniesiony przez Spółkę w tym zakresie sporu, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop.

III. Prowizje subbrokerskie.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. kwoty 678.606 zł, stanowiącej wartość należnych od Spółki prowizji na rzecz innych spółek z grupy "M.", jako wynagrodzenia za umożliwienie w ramach realizacji międzynarodowych programów ubezpieczeniowych, obsługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego krajowych kontrahentów Spółki, będących zwykle podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowych korporacji obsługiwanych globalnie przez spółki z grupy "M". Koszty te nie zostały poniesione w 2000 r., lecz według wyjaśnień Spółki, zostały one przyporządkowane do tego roku, poprzez ich zarachowanie na koncie "prowizje brokerskie odnowione".

Ostatecznie jako podstawę nieuznania powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. organ odwoławczy wskazał art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 updop, powołując się na brak dowodów pozwalających uznać, iż istniały przesłanki do zarachowania tej kwoty w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W rozpatrywanej sprawie chodzi zastosowanie tej części tego przepisu, która dotyczy kosztów zarachowanych, lecz jeszcze nie poniesionych. Zarachowaniem, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie przez podatnika stosownego zapisu księgowego odzwierciedlającego koszt podatkowy. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis ten może być zastosowany, jeżeli podatnik zarachował ten koszt w sensie bilansowym, tzn. pozwalają mu na to przepisy o rachunkowości. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jednak, zgodnie z jego brzmieniem, aby koszty te były określone, co do rodzaju i kwoty. Oznacza to, iż przed sporządzeniem bilansu za dany rok obrachunkowy musi być znany tytuł, z jakiego koszt będzie poniesiony, jak również jego wysokość.

W rozpatrywanej sprawie, o tym jakich płatności dotyczy zarachowana przez Spółkę kwota 678.606 zł wiadomo tylko ze stanowiącej załącznik do protokołu z kontroli podatkowej (karta nr [...], tom ... akt podatkowych), kopii wydruku komputerowego sporządzonego, jak należy przyjąć, przez firmę dokonującą w 2004 r. badania sprawozdania finansowego Spółki za 2000 r. W trakcie postępowania podatkowego Spółka była wzywana przez organ podatkowy (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. - karta nr [...], tom ... akt podatkowych) do przedłożenia faktur składających się na powyższą kwotę 678,606 zł oraz dowodów płatności.

W toku postępowania Spółka przyznała, iż poza przedłożoną przez nią umową z dnia [...] marca 2005 r. zawartą z firmą "M.", nie istnieją inne pisemne umowy potwierdzające i dokumentujące warunki współpracy i zasady rozliczeń pomiędzy nią a spółkami, na rzecz których uiszczać miała prowizje, a kwestie te były określane w formie ustnych porozumień lub korespondencji e-mailowej. Wyjaśniła ponadto, iż podstawą dokonania zarachowania były telefoniczne lub elektroniczne ustalenia dotyczące proporcji podziału prowizji lub kwoty prowizji.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na określenie wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, z tego też względu możliwość zarachowania określonych kwot i uznania ich za koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, musi opierać się na dających się zweryfikować dokumentach źródłowych, stanowiących podstawę tego zarachowania. Natomiast niewystarczające jest samo twierdzenie podatnika nie poparte dokumentami, iż koszty te były mu znane co do rodzaju i kwoty. Sam wiedza poszczególnych brokerów wyniesiona z przeprowadzonych drogą telefoniczną lub elektroniczną negocjacji z zagranicznymi spółkami z grupy "M.", nie była wystarczającą podstawą do zarachowania wynikających stąd kwot.

Jeżeli więc kwoty kosztów nie wynikają z faktur, umów, czy innych dokumentów źródłowych pozwalających na określenie tych kosztów, co do rodzaju i kwot, to nie ma podstaw do ich zarachowania.

W zakresie, w jakim brak było dokumentów potwierdzających, iż w 2000 r. znane były Spółce kwoty prowizji, które w 2001 r. lub później miały być przez nią przekazane zagranicznym spółkom z grupy "M.", organ odwoławczy zasadnie powołał się na art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 updop.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Spółka dokonała spornego zarachowania dotyczącego 2000 r., dopiero w 2004 r. na skutek wskazań firmy badającej sprawozdanie finansowe Spółki za 2000 r. Nie ulega jednak wątpliwości, iż dla oceny, czy zarachowanie było możliwe, czy istniały dokumenty, które mogłyby stanowić podstawę do jego dokonania, nie decyduje stan z 2004 r., lecz miarodajnym punktem odniesienia w tym zakresie, jest stan istniejący w roku podatkowym, którego zarachowanie to dotyczy. Z tego powodu, skoro jak wskazano wyżej, podstawą zarachowania nie mogły być ustne ustalenia co zasad podziału kwot prowizji, nie mogła nią również być, sporządzona w 2005 r. umowa, potwierdzająca, jak wyjaśnia Spółka, istnienie tych ustnych ustaleń. Z tych samych względów nie mogły być uważane za podstawę zarachowania kosztów odnoszących się do 2000 r., faktury wystawione Skarżącej Spółce w 2001 r. przez zagraniczne spółki z grupy "M." (faktura z dnia [...] kwietnia 2001 r. wystawiona przez M. [...] na kwotę 1.637,71 USD, faktura z dnia [...] lutego 2001 r. wystawiona przez H. na kwotę 8.539,37 GBP oraz faktura z dnia [...] kwietnia 2001 r. wystawiona przez M. na kwotę 27.703 USD: karty nr [...] tom ... akt podatkowych), które to faktury zostały przedłożone przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego. W powyższym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji jest, w ocenie Sądu, prawidłowe.

Natomiast uszło uwadze organu odwoławczego, iż Spółka przedłożyła także dokument z dnia [...] grudnia 2000 r., wystawiony przez M. i opiewający na kwotę 85.000 USD (karta nr [...], tom ... akt podatkowych). Dokument ten określony przez Spółkę jako "kserokopia faktury z dnia [...] grudnia 2000 r. dotycząca wynagrodzenia za usługi na rzecz N. Sp. z o.o." stanowił załącznik nr [...] do skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, "pisma wyjaśniającego" Spółki z dnia [...] stycznia 2006 r. (karta nr [...], tom ... akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się także kserokopia awiza obciążeniowego z dnia [...] kwietnia 2001 r., potwierdzającego, iż powyższa kwota 85.000 USD (po jej przeliczeniu na złote) została przez Spółkę zapłacona (karta nr [...], tom ... akt podatkowych). Należy także zwrócić uwagę, iż już w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r., zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia Spółki do protokołu z kontroli podatkowej, Spółka zwracała uwagę na istnienie faktury z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawionej przez M. (karta nr [...], tom ... akt podatkowych). O ile brak analizy powyższego dokumentu przez organ podatkowy pierwszej instancji daje się uzasadnić w świetle prezentowanej przez ten organ argumentacji, organ ten uważał bowiem, iż kwota 678.606zł "prowizji subbrokerskich" nie odnosi się do konkretnych przychodów Spółki, a wyłączając ją z kosztów uzyskania przychodów powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, tak w przypadku organu odwoławczego, który zmienił kwalifikację prawną uzasadniającą wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. i wskazał na art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 updop, sytuacja przedstawiała się odmiennie. Dodać również należy, iż jak można wnosić z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie kwestionował już co do zasady związku pomiędzy prowizjami dla zagranicznych spółek a przychodami osiąganymi przez Spółkę, jak również nie negował, iż koszty tych prowizji są kosztami związanymi z konkretnymi przychodami. Wskazując zatem na art. 15 ust. 4 updop, jako podstawę prawną wyłączenia kwoty 678.606 zł z kosztów uzyskania przychodów i negując możliwość jej zarachowania w koszty 2000 r. organ odwoławczy zobowiązany był do oceny zebranego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie. Dotyczyło to również wspomnianego wyżej dokumentu z dnia [...] grudnia 2000 r., który z tego punktu widzenia mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak już była o tym mowa, w świetle brzmienia art. 15 ust. 4 updop, o możliwości zarachowania danych kosztów decyduje, m.in. to, czy koszty te w momencie ich zarachowania były określone co do rodzaju i kwoty. Stosując ten przepis jako podstawę do zakwestionowania zaliczenia danych kosztów do roku podatkowego, w którym uzyskano przychód, należałoby wykazać, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż zarachowanie nie było możliwe, wówczas koszty te są potrącalne w roku ich poniesienia. W tym kontekście, posiadanie przez Spółkę w grudniu 2000 r. dokumentu, z którego wynika rodzaj i wysokość kwoty, mogącej być uznaną za koszt uzyskania przychodów i zapłaconej w 2001 r., może wskazywać na to, iż zarachowanie w ciężar 2000 r. kwoty na jaką opiewa ten dokument było jednak możliwe, a dokument ten mógł być rozpatrywany jako podstawa tego zarachowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął powyższy dowód, wskazując bowiem na brak dokumentów potwierdzających, iż 2000 r. znane były Spółce kwoty prowizji, które dopiero w 2001 r. lub później zostały przez nią przekazane zagranicznym spółkom z grupy "M.;" podniósł, iż przedkładane przez Spółkę materiały pochodziły z okresu po 2000 r. i były przy tym nieprzetłumaczone na język polski. Wprawdzie dokument ten jest sporządzony również w języku angielskim, niemniej nie dyskwalifikuje to jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wskazania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. uchylającej decyzji organu pierwszej instancji, co do dokonywania rozstrzygnięć w oparciu o dokumenty sporządzone w języku obcym, na które to wskazania powołuje się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, adresowane były w głównej mierze do organu podatkowego pierwszej instancji, a nie do Strony postępowania. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby pominięcie tego dowodu nastąpiło z powodu braku jego tłumaczenia, dowód ten nie został bowiem w ogóle w tym uzasadnieniu wymieniony. Należy też dodać, o czym była mowa wcześniej, iż dokument ten został złożony przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, w tej sytuacji, skoro Spółka nie została wezwana do jego tłumaczenia, to mogła zakładać, iż okoliczność ta nie będzie stanowić podstawy do jego całkowitego pominięcia. Skądinąd dopiero zmiana podstawy prawnej wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia uzasadniała szczególną rolę dowodową tego właśnie dokumentu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym ten ostatni przepis w części, która dotyczy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokument ten mógł mieć zasadnicze znaczenie dla uznania podstaw do zarachowania wynikającej z niego kwoty do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozpatrzenie tego dokumentu, po uprzednim wezwaniu Spółki do jego przetłumaczenia, a ponadto gdyby organ podatkowy kwestionował, iż wynikająca z niego kwota kosztów uzyskania przychodów odnosi się przychodu uzyskanego w 2000 r., to powinien również podjąć w tej mierze stosowne działania dotyczące ustalenia okoliczności, w którym roku Spółka osiągnęła przychód od wymienionej w tym dokumencie firmy polskiej "N." Sp. z o.o.

IV. Poza wskazanym wyżej zakresem Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez Spółkę naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionują związku zachodzącego pomiędzy kosztami prowizji (wynagrodzeniem) dla zagranicznych spółek "M.", a przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku z obsługą polecanych jej klientów, prowadzących w Polsce działalność, to nieaktualne stają się zarzuty Spółki dotyczące uchybień w postępowaniu organów podatkowych w zakresie ustalenia okoliczności, której istnienie organ podatkowy ostatecznie uznał.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.