Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 549/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70   art. 120,  art. 180 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].06.2019 r. znak: [...], [...] określającą A. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik prowadził w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 31 stycznia 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, pod nazwą: Firma Usługowo- Handlowa "S. " [...].

Podatnik złożył za ww. okresy roku 2013 deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., przeprowadził w okresie od 12 kwietnia 2016 r. do 10 czerwca 2016 r. kontrolę podatkową u Podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, sierpień i grudzień 2013 r. W wyniku tych czynności ustalono, że pięć faktur, wystawionych przez B.-B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "B. B.") na rzecz Podatnika w styczniu, marcu, sierpniu i grudniu 2013 r. z tytułu świadczenia robót ogólnobudowlanych, nie dokumentowało faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Spółka nie wykonała wymienionych w tych fakturach usług, wobec czego uznano je za tzw. "puste faktury". W efekcie, zakwestionowano rzetelność ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w części dotyczącej ujęcia tychże faktur i w tym zakresie nie uznano tych ewidencji za dowód.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Podatnik

w ewidencji nabyć odpowiednio za: styczeń, marzec, sierpień i grudzień 2013 r. wykazał pięć faktur VAT dokumentujących usługi podwykonawstwa, wystawionych przez Spółkę, tj.:

1) nr [...] z dnia [...].01.2013 r. "Za roboty stropowo-dachowe ul. [...] wg cen umownych" na kwotę [...]zł netto oraz VAT [...] zł;

2) nr [...] z dnia [...].03.2013 r. "Za roboty remontowo-budowlane ul. [...] wg ceny umownej" na kwotę [...]zł netto oraz VAT [...] zł;

3) nr [...] z dnia [...].03.2013 r. o treści: "Za roboty remontowo-budowlane

ul. [...] wg ceny umownej" na kwotę [...]zł netto oraz VAT [...] zł;

4) nr [...] z dnia [...].08.2013 r. o treści: "Za wykonane roboty montażowe Pawilon typu Obornickiego przy ul. [...] w K. wg ceny umownej" na kwotę [...]zł netto oraz VAT [...] zł;

5) nr [...] z dnia [...].12.2013 r. o treści: "Remont kotłowni i węzła cieplnego w G. oraz roboty ogólnobudowlane przy usunięciu awarii węzła ciepłowniczego w C. wg ceny umownej" na kwotę [...]zł netto oraz VAT [...] zł.

Na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie uznano, że usługi będące przedmiotem ww. faktur nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur tj. Spółkę. Podkreślono, że współpraca Podatnika ze Spółką opierała się wyłącznie na umowie ustnej, a zapłata za świadczone usługi następowała zawsze w formie gotówkowej. W wyniku analizy zeznań Strony oraz świadków organ podatkowy I instancji ustalił szereg niezgodności, na podstawie których podważył wiarygodność świadczenia przedmiotowych usług przez Spółkę, a faktury uznał za "puste".

Przy ustaleniach w sprawie uwzględniono dane uzyskane z prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniach 27.01.- 25.06.2015 r. kontroli podatkowej wobec Spółki, tj. stwierdzoną pozorność prowadzenia Spółki przez J. O. (prezesa) i Z. G. (pełnomocnika). Osoby te, nie miały jakiejkolwiek wiedzy na podstawowe tematy związane z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością, nie były w stanie wskazać żadnych kontrahentów ani obiektów, na których jakoby prowadzono prace budowlane, zatrudnionych pracowników lub osób, które faktycznie mogły wykonywać prace budowlane, jak też nie posiadały żadnych dokumentów księgowych Spółki (gdyż miały być utracone w wyniku kradzieży).

Ponadto, w toku postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do odpowiednich instytucji, celem potwierdzenia wykonywania pracy przez czterech obywateli Ukrainy, tj. A. B., S. B., M. W. i M. T. na rzecz Spółki, a także włączył do akt sprawy zebrany w trakcie prowadzonego wobec Podatnika postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadka - P. M. z dnia [...].10.2018 r. oraz przesłuchań tej osoby w postępowaniu karnym skarbowym w dniach 23 i [...].10.2018 r.

Stwierdził następnie, że nie istniały żadne dokumenty potwierdzające wykonanie prac przez obywateli Ukrainy na rzecz Spółki, wskazanych zarówno przez Z. G., jak i przez pełnomocnika Podatnika.

Organ I instancji uwzględnił nadto zapisy w dzienniku budowy z inwestycji w budynku przy ulicy [...] w K., w którym potwierdzono, że to Podatnik był wykonawcą robót na obiekcie, którego inwestorem była firma P.H.U. "K. " J. K..

Organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że Podatnik zawyżył w miesiącach styczeń, marzec, sierpień i grudzień 2013 r. wartość nabyć oraz podatek naliczony.

Z uwagi na to, że zawyżenie podatku naliczonego miało wpływ na zadeklarowaną przez Podatnika za styczeń, marzec i sierpień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i, w efekcie, na wykazaną kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r., to pomimo niestwierdzenia nieprawidłowości w tych okresach, zaistniała konieczność skorygowania rozliczenia również za te miesiące.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września i za grudzień 2013 r. odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz zobowiązania podatkowe w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji, Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1) art. 122 i art. 191, poprzez błędne przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, tj. że prace nie zostały wykonane przez ten podmiot, podczas gdy inwestor, wykonawca i podwykonawca potwierdzili, że prace zostały zrealizowane i zapłacone, a w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek dowodów sprzecznych z tymi twierdzeniami;

2) art. 187 § 1, poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka uiszczała zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników;

3) art. 120 i art. 180 § 1, poprzez posłużenie się protokołem z przesłuchania P. M. z postępowania karnego, podczas gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, gdyż przy przesłuchaniu tego świadka, który nie włada językiem polskim, nie wziął udziału obligatoryjny tłumacz, co narusza art. 204 Kodeksu postępowania karnego. W szczególności, że przy udziale tłumacza świadek ten zeznawał odmiennie, a tym samym mógł treści pytań i odpowiedzi nie rozumieć.

Pełnomocnik podkreślił, że wykonawca, prezes zarządu podwykonawcy i inwestor zgodnie potwierdzili wykonanie robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto, fakt nieposiadania przez Spółkę odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do wykonania przedmiotowych prac budowlanych, nie obciąża Podatnika, albowiem był on tylko zleceniodawcą, co oznacza, że nie powinno go interesować, jakimi siłami prace te zostaną zrealizowane przez podwykonawcę oraz czy rozlicza się on rzetelnie z organami skarbowymi.

W jego ocenie, nie bez znaczenia w sprawie było uiszczanie przez Spółkę w latach 2013 i 2014 zaliczek na poczet podatku dochodowego z tytułu zatrudniania w tym okresie pracowników. Podał, że w czasie, kiedy wymienione w fakturach roboty budowlane były wykonywane, Podatnik realizował osobiście inne prace na terenie Szwecji. Nie miał więc technicznych możliwości samodzielnej realizacji wszystkich spornych usług, o czym świadczą chociażby dowody przejazdu na teren Szwecji przedłożone w toku kontroli.

Zwrócił też uwagę, że normalne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest występowanie drobnych nieścisłości w zeznaniach powołanych w ww. sprawie świadków z uwagi na upływ blisko 5 lat od badanych zdarzeń. Zdaniem Podatnika, żaden ze świadków nie zanegował wykonania zakwestionowanych prac przez Spółkę. Dodał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki nie wydano żadnej decyzji podatkowej, co oznacza, że ustalenia tej kontroli były niezasadne.

W uzupełnieniu odwołania wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że wobec Podatnika nie zostało wszczęte żadne postępowanie karne, a obecnie - w związku z przedawnieniem - wszczęte już być nie może.

Ponadto, w ww. piśmie z dnia [...] lutego 2020 r., pełnomocnik wniósł,

z ostrożności procesowej, o:

1) ponowne przesłuchanie P. M. z udziałem tłumacza przysięgłego,

2) przeprowadzenie konfrontacji P. M. ze świadkiem - Z. G.,

3) zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

z pytaniem, czy wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne in personam, a także kiedy nastąpiło przedawnienie w prowadzonym postępowaniu, jeżeli takie się toczy lub toczyło.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z uwagi na to, że okoliczności, które według strony "z ostrożności procesowej" miałyby być udowodnione w oparciu o realizację żądanych przez nią czynności - już zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 70 i 70c O.p. i wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe za okresy, za które jest prowadzone postępowanie odwoławcze, na mocy postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r., znak: [...] - za styczeń, marzec, sierpień i grudzień 2013 r. oraz z dnia [...] maja 2018 r., znak: [...] - za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r.

Natomiast zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p., tj.:

- z dnia [...] marca 2018 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, sierpień i grudzień 2013 r. - zostało doręczone odpowiednio Podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2018 r. oraz ówczesnemu pełnomocnikowi Podatnika w trybie art. 152a § 3 O.p. - w dniu [...] kwietnia 2018 r.

- z dnia [...] maja 2018 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r. - zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi Podatnika w trybie art. 152a § 3 O.p. w dniu [...] czerwca 2018 r. oraz dodatkowo J. P. (wówczas upoważnionemu do zastępowania pełnomocnika) również w dniu [...] czerwca 2018 r.

Ponadto, pismem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował Podatnika o zawieszeniu zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r., które zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] października 2018 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że brak jest w sprawie podstaw do umorzenia postępowania w sprawie, gdyż bieg terminu przedawnienia odpowiednio ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym uległ zawieszeniu w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść przepisów u.p.t.u. regulujących prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy przedstawił nadto poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE i wyjaśnił, że kluczowym elementem przesądzającym

o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w sprawie bezsporne było, iż Podatnik ujął w rejestrach zakupów VAT w 2013 r. pięć faktur o łącznej wartości brutto [...] zł, łącznej wartości netto [...] zł i łącznej kwocie podatku VAT [...] zł dotyczących wykonania robót ogólnobudowlanych oraz remontu kotłowni i węzła cieplnego, które to faktury zostały wystawione przez Spółkę.

Kwestią sporną było, czy transakcje udokumentowane tymi fakturami odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Podatnik świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od Spółki, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ten podmiot. Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że Podatnik wiedział, iż ww. transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z oszustwem podatkowym. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanymi spornymi fakturami, w ocenie tego organu, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie sporne transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach, a zatem są to "puste" fakty, niedające Podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku w nich wykazanych.

Przy tym, zwrócił uwagę, że ani organ podatkowy pierwszej instancji ani organ odwoławczy, nie kwestionował faktu wykonania ww. usług budowlanych. Uzasadnione wątpliwości budzi fakt ich wykonania przez Spółkę, widniejącą na spornych fakturach jako sprzedawca.

Organ odwoławczy stwierdził, że pięć ww. faktur VAT nie dokumentowało faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Czynności te faktycznie nie miały miejsca, a wystawione faktury jedynie je pozorowały. Były nierzetelnymi dokumentami, stanowiącymi tzw. puste faktury, za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż usługi.

Powyższe opiera się na następujących okolicznościach wynikających z akt niniejszej sprawy:

- braku zgodności zeznań Podatnika z zeznaniami świadków, tj. J. K. (kontrahenta Podatnika, na rzecz którego świadczone były usługi budowlane w K. przy ul. [...]) oraz Z. G. (przedstawiciela Spółki), a także pomiędzy ich własnymi zeznaniami, w zakresie: podmiotu nadzorującego wykonywane przez Spółkę prace budowlane w lokalu położonym w K. przy ul. [...]; osób wykonujących prace w K. przy ul, [...] oraz wywozu odpadów i własności materiału zużytego podczas prowadzonych prac w K. przy ul. [...];

- braku wiedzy Z. G. na temat prac dotyczących remontu kotłowni i węzła cieplnego w G. oraz robót ogólnobudowlanych przy usunięciu awarii węzła cieplnego w C., pomimo iż faktura na ww. prace została wystawiona przez Spółkę (faktura nr [...] z dnia [...].12.2013 r., o treści: "Remont kotłowni i węzła cieplnego w G. oraz roboty ogólnobudowlane przy usunięciu awarii węzła ciepłowniczego w C. wg ceny umownej"),

- sporządzenia przez Z. G. dwóch różnych wykazów pracowników Spółki zatrudnionych przy wykonywaniu robót budowlanych zleconych Spółce przez Podatnika;

- braku dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w 2013 r.

- braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonywania przez Spółkę na rzecz Podatnika prac budowlanych, w tym brak pisemnej umowy współpracy pomiędzy tymi podmiotami;

- gotówkowej formy zapłaty za rzekomo wykonane usługi;

- braku dowodów potwierdzających świadczenie na rzecz Spółki pracy przez cudzoziemców (obywateli Ukrainy) - powyższe ustalenia dokonane były w oparciu o zeznania P. M., informację Placówki Straży Granicznej w K. w zakresie wjazdów i wyjazdów cudzoziemców w 2013 na i z terytorium RP oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. , który potwierdził, że P. K., S. Z., Y. V., P. M. nie zostali zgłoszeni do ubezpieczeń przez płatnika – Spółkę; Spółka w 2013 r. nie aplikowała do Wojewody Z. o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców. Organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające wykonywanie pracy na rzecz Spółki przez wskazanych przez Z. G. obywateli Ukrainy. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie wskazanych przez niego osób w Spółce (np. rozliczenia podatkowego z tytułu zatrudnienia pracowników, dowodów opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika, itp.), a sam fakt pobytu cudzoziemca w Polsce nie przesądza o jego zatrudnieniu;

- wykonanych w 2013 r. robót budowlanych wynikających z zapisów z dziennika budowy wydanego dla obiektu budowlanego położonego przy [...] w K., gdzie inwestorem była firma P.H.U. "K. " J. K..

W dzienniku tym kierownik budowy Z. G. w 2013 r. dokonał tylko jednego zapisu o treści, cyt: "Rozebrano ściany działowe drugiego pietra. Rozebrano ściany wewnętrzne konstrukcyjne. Rozebrano ściany osłonowe klatki schodowej". Natomiast wg wystawionych przez Spółkę spornych faktur, podmiot ten w 2013 r. wykonał przy ww. inwestycji na rzecz Podatnika roboty m.in. stropowo-dachowe. Dokonując zatem porównania zapisów z dziennika budowy z wystawionymi przez Spółkę fakturami, organ stwierdził, że zapisy dotyczące rodzaju wykonanych robót różnią się od siebie. Z. G. został wpisany do dziennika budowy jako kierownik budowy, co - w ocenie organu - potwierdza wyłącznie pełnioną przez niego funkcję przy tej inwestycji, nie dowodzi natomiast, że wykonawcą robót Podatnika w 2013 roku była Spółka;

- co do usługi świadczonej w G. dotyczącej remontu kotłowni i węzła cieplnego oraz w C. dotyczącej robót ogólnobudowlanych przy usunięciu awarii węzła ciepłowniczego - organ odwoławczy przywołał treść zeznań świadka Z. G., złożone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i stwierdził, że świadek składał odmienne zeznania w zakresie wykonywania prac przez Spółkę a także roli Z. G. przy ich wykonaniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że roboty wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz Podatnika w 2013 r., nie zostały przez tę Spółkę wykonane.

W ocenie tego organu, z całego materiału dowodowego, ocenionego w sposób kompleksowy, wynika, iż Podatnik nie wykazał się starannością jakiej można oczekiwać od osoby prowadzącej od wielu lat działalność gospodarczą. O ile sam brak umowy pisemnej nie może być przesądzającym zarzutem, o tyle nie ulega wątpliwości, że jej zawarcie mogłoby być jedną z przesłanek do stwierdzenia, iż staranność owa została przez przedsiębiorcę dochowana. Odnośnie przyjętej gotówkowej formy zapłaty, organ wskazał, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest stworzenie warunków chroniących podmiot gospodarczy przed ewentualnymi zarzutami dotyczącymi nieuregulowanych płatności. Dlatego zasadne jest realizowanie transakcji w głównej mierze za pośrednictwem rachunków bankowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą, skoro w zaistniałej sytuacji zarówno wystawca (Spółka), jak i odbiorca (Podatnik) wiedzieli, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

Wobec wskazanych powyżej okoliczności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie nie występują wątpliwości co do współpracy Podatnika z J. K. (inwestorem), kwestionowana jest natomiast wyłącznie okoliczność współpracy Podatnika ze Spółką.

Ponadto, w odpowiedzi na zarzut Strony, iż nie zostały wydane decyzje podatkowe wobec Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Natomiast, ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce, który stanowi jeden z dowodów w sprawie, zostały wzięte pod uwagę i ocenione kompleksowo wraz z pozostałymi materiałami zebranymi w sprawie. Organ zwrócił uwagę, że poza zakwestionowaniem ustaleń opisanych w tym protokole, Podatnik nie przedstawił takich kontrargumentów, które miałyby wpływ na uwiarygodnienie przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę.

Dodatkowo, organ zwrócił uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.01.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 543/19, oddalającym skargę Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, w tym podatku za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., Sąd "nie stwierdził (...) naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby skutkować uchyleniem, bądź stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji również w pozostałej części, dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", co oznacza, zdaniem tego organu, że Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania ww. pięciu faktur za tzw. "puste faktury".

Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadne okazały się również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., rozstrzygając niniejszą sprawę, zastosował obowiązujące przepisy prawa oraz prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, tj., że prace nie zostały wykonane przez Spółkę, gdy potwierdził to inwestor, wykonawca i podwykonawca, prace zostały wykonane i zapłacone, a w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek dowodów sprzecznych z tymi twierdzeniami, a wobec Spółki żadne decyzje podatkowe nie zostały wydane i obecnie nawet postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z uwagi na treść art. 165b O.p., a tym samym kontrole okazały się niezasadne;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka uiszczała zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnianych pracowników;

3) art. 120 O.p. i art. 180 §1 O.p. poprzez posłużenie się protokołem z przesłuchania P. M. z postępowania karnego, gdy ten stanowi dowód sprzeczny z prawem, tj. przy przesłuchania osoby, która nie włada językiem polskim nie brał udziału obligatoryjny tłumacz, co narusza art. 204 k.p.k. tym bardziej że przy udziale tłumacza świadek ten zeznawał odmiennie, a tym samym mógł treści pytań i odpowiedzi nie rozumieć;

4) art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia;

5) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. M. z uwagi na wątpliwość dotyczącą jego zeznań, gdy organ musi uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Skarżący złożył w skardze wniosek o zawieszenie postępowania, gdyż w jego ocenie, rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt K 31/14 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. a dotyczącego zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić jednak należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy wobec wypełnienia się powyższych warunków, w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2, Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 8 lutego 2021 r. znajdującym się w aktach sprawy, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dalej wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2021 poz. 137 – w dalszej części uzasadnienia przywoływana jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w przedstawionym zakresie, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącego tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także związanego z tym zarzutem wniosku Strony o zawieszenie postępowania.

W odniesieniu do wniosku o zawieszenie postępowania Sąd zauważa, że zdaniem Strony uzasadnia go fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt K 31/14, z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r., a dotyczącego zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

W związku z powyższym wskazać należy, że art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., "p.p.s.a.") nie obliguje Sądu do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy toczy się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie sprawy, a jedynie stwarza taką możliwość. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FZ 569/09, czy m.in. w jednym z nowszych wyroków, tj. wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2352/21, zgodnie z którymi za kwestię priorytetową uznaje się konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, bo nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją RP, sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania, co powoduje, że jej interes prawny jest zabezpieczony (zob. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 1741/13, w którym zwrócono uwagę, że sąd nie jest zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie, jeżeli nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego). Sąd zatem podzielając powyższe poglądy, mając na uwadze konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając też na uwadze fakt, iż wniosek RPO z 22 października 2014 r. nie został rozpoznany przez TK od niemal 7 lat, nie podzielając wątpliwości Strony co do konstytucyjności aktu i wiedząc, iż interes prawny Strony jest zabezpieczony albowiem w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu Strona będzie uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania – Sąd nie uwzględnił wniosku Strony o zawieszenie postępowania.

Spór natomiast w zakresie przedawnienia dotyczył tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem postanowieniami z dnia 28 lutego 2018 i 22 maja 2018 r. postępowań karnych dotyczących poszczególnych miesięcy 2013 roku o czym Podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismami (zawiadomieniami): z dnia [...] marca 2018 r. (doręczonym Stronie [...] kwietnia 2018 r. i jej pełnomocnikowi w dniu [...] kwietnia 2018 r.) oraz z dnia [...] maja 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu [...] czerwca 2018 r.). Dodatkowo organ zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia [...] września 2018 r. doręczonym w dniu [...] października 2018 r.

Skarżący twierdzi, iż w powyżej sytuacji skutek zawieszenia terminu przedawnienie nie mógł nastąpić, albowiem nastąpiło jedynie wszczęcie postepowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Z zarzutem Strony w powyższym zakresie Sąd się nie zgadza.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2352/21, Trybunał Konstytucyjny poddawał już ocenie poprzednie brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 ( publ. OTK-A 2012/7/81 ) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że w przypadku wyroków zakresowych, a taki charakter ma powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (szerzej zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016, s. 985-995 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu).

Nie ulega wątpliwości, że z cytowanej sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem Trybunał Konstytucyjny, orzekając w sprawie o sygn. akt P 30/11 o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym zakresie, aprobatywnie wypowiedział się w kwestii dopuszczalności wiązania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Stanowisko to jest powszechnie powoływane i aktualne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17; z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3555/17; z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17; z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 647/17; z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16, CBOSA). Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny może ocenę tę zmienić, niemniej, dopóki to nie nastąpi, adresaci wymienionej normy prawnej winni ją odczytywać i stosować zgodnie z aktualną, wiążącą wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 45/17, CBOSA).

Powyższe stanowisko Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni podziela i w związku z tym uznaje , iż zarzut przedawnienia zgłoszony przez Stronę nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy pięć faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez B.-B. dokumentowało rzeczywiście wykonane usługi i czy w związku z tym Stronie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie bowiem do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem - dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty (wyrok WSA w Opolu z dnia 18.05.2011 r., sygn. akt I SA/Op 134/11 i wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10).

Trafnie zwrócił uwagę organ, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać również w kontekście orzecznictwa TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych.

Odwołując się zatem do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że w wyroku dnia 21.06.2012r w połączonych sprawach Mahageben kft, sygn. C-80/11 oraz Peter David, sygn. C-42/11, Trybunał stwierdził, iż w sytuacji gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie danej wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawą, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Natomiast w wyroku z dnia 21.02.2006 r., sprawa C-255/02 Halifax pic, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia .3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11.10.1997 r., w sprawie C-125/76 Cremer i z dnia 3.03.1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę Rady (zob. wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Ze sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału wykształcił się zatem jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze.

Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup towaru z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W wyroku z dnia 6.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-2856/11) TSUE stwierdził między innymi, że krajowe organy administracyjne i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Mając na względzie przywołane orzecznictwo w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika, Sąd zauważa, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów jest ich sprawdzenie.

Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.11.2010 r., sygn. I SA/Sz 608/10).

Z kolei jak wskazuje się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1780/15, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuję transakcję, która nie miała miejsca (niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT), lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (m.in. wyroki TSUE: z dnia 31.01.2013 r. sprawy Strój trans EOOD C-642/11 i ŁWK - 56 EOOD,C-643/l 1, z dnia 22.10.2015 r. sprawa PPUH Stehcemp C-277/14).

Jak natomiast stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30.10.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (wyrokiem z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, co powoduje, że jest on prawomocny).

W badanej sprawie Sąd podziela stanowisko organów, że Podatnik świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od Spółki, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ten podmiot. Także zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że Podatnik wiedział, iż ww. transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z oszustwem podatkowym. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanymi spornymi fakturami, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. Sąd również uważa, że w niniejszej sprawie sporne transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach, a zatem są to "puste" fakty, niedające Podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku w nich wykazanych.

Wskazać trzeba zarazem, że Sąd, tak jak i organy nie kwestionuje faktu wykonania ww. usług budowlanych, zakwestionowaniu podlega natomiast fakt ich wykonania przez Spółkę, widniejącą na spornych fakturach jako sprzedawca.

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że pięć ww. faktur VAT nie dokumentowało faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Czynności te faktycznie nie miały miejsca, a wystawione faktury jedynie je pozorowały. Były nierzetelnymi dokumentami, stanowiącymi tzw. puste faktury, za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż usługi.

Prawidłowo przyjęły organy, iż te ustalenia potwierdzają poniższe okoliczności wynikające z akt niniejszej sprawy:

Pierwszą z tych okoliczności są zeznania Podatnika, które nie były zgodne z zeznaniami świadków, tj. J. K. (kontrahenta Podatnika, na rzecz którego świadczone były usługi budowlane w K. przy ul. [...]) oraz Z. G. (przedstawiciela Spółki), a także sprzeczności pomiędzy ich zeznaniami, w zakresie: podmiotu nadzorującego wykonywane przez Spółkę prace budowlane w lokalu położonym w K. przy ul. [...]; osób wykonujących prace w K. przy ul, [...] oraz wywozu odpadów i własności materiału zużytego podczas prowadzonych prac w K. przy ul. [...]. Rozbieżne były np. zeznania co do tego jak często Skarżący był obecny na budowie przy ul. [...]. Przykładowo z zeznań J. K. wynika, iż miało to miejsce niemal codziennie, a czasem co dwa, trzy dni i nie było przerwy dłuższej niż trzy dni. Z. G. z kolei odmiennie zeznał, iż Skarżący na budowie zjawiał się bardzo rzadko. Natomiast Skarżący sugerował, iż korzystał z pomocy podwykonawców, albowiem głównym jego źródłem utrzymania były prace wykonywane osobiście w Szwecji. Tymczasem przedłożone przez Skarżącego bilety mające dokumentować jego podróże do Szwecji w 2013 roku dotyczą lat 2014-2015. Nie potwierdziły się też np. zeznania Skarżącego, iż J. K. przydzielił mu do pomocy swoich praktykantów. Liczba zasadniczych rozbieżności w zeznaniach jest bardzo duża.

Istotny jest też fakt, że Z. G. składając zeznania w trakcie kontroli podatkowej Strony podał, iż nie miał żadnej wiedzy na temat prac dotyczących remontu kotłowni i węzła cieplnego w G. oraz robót ogólnobudowlanych przy usunięciu awarii węzła cieplnego w C., pomimo iż faktura na ww. prace została wystawiona przez B. B. (faktura nr [...] z dnia [...].12.2013 r., o treści: "Remont kotłowni i węzła cieplnego w G. oraz roboty ogólnobudowlane przy usunięciu awarii węzła ciepłowniczego w C. wg ceny umownej"),

Z. G. sporządził też dwa różne wykazów obywateli Ukrainy – rzekomych pracowników Spółki, mających być zatrudnionych przy wykonywaniu robót budowlanych zleconych Spółce przez Podatnika. Jeden zawierał dane osób kompletnie nie pozwalające na ich identyfikację, drugi – osób które z uwagi na pobyt poza granicami Polski w większości nie mogły robót wykonać.

Co bardzo istotne, nie ma dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w 2013 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona w B. B. dostarczyła dowodów potwierdzających, iż Spółka ta w 2013 w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności – tym samym nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego usług opisanych w spornych fakturach.

Nie istnieją też inne dowody potwierdzające fakt wykonywania przez Spółkę na rzecz Podatnika prac budowlanych, w tym brak pisemnej umowy współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Jako formę zaś zapłaty za kwestionowane faktury wskazano gotówkę – jest to forma jest najczęściej deklarowana w sytuacji wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług.

Nie ma dowodów potwierdzających świadczenie pracy na rzecz Spółki przez wskazanych obywateli Ukrainy, a zebrane dowody wykluczają aby miało to miejsce. W powyższym zakresie zebrano dowody m.in. w postaci zeznań P. M., który jednoznacznie zaprzeczył aby był zatrudniony w 2013 r. w B. B., wykluczył też aby wykonywał pracę w K. przy [...], a nadto nie wiedział nawet gdzie jest G. czy C. – gdzie też miała być wykonywana część usług. Zeznania P. M. są spójne z pozostałym zebranym materiałem dowodowym.

Z informacji bowiem Placówki Straży Granicznej w K. w zakresie wjazdów i wyjazdów w 2013 na i z terytorium RP, wskazanych przez Z. G. w drugim zestawieniu jako pracowników B. B. cudzoziemców, w powiązaniu z pozostałymi dowodami wynika, iż nie wykonali oni kwestionowanych robót jako pracownicy B. B..

Zgodnie z tym drugim wykazem, pracownikami B. B. mieli być Y. V., P. M., S. Z., P. K. i I. S.. W stosunku do tych osób Z. G. podał (poza I. S.) numery paszportów, co pozwoliło na uzyskanie danych ze Straży Granicznej dotyczących przekraczania granicy przez wyżej wymienionych (z wyjątkiem I. S.) w 2013 roku.

Jednak jak wynika z danych otrzymanych od Straży Granicznej, jeśli chodzi o P. K. to w 2013 r. przekraczał on wielokrotnie granicę w Medyce, ale były to pobyty jednodniowe. Wjazd i wyjazd następował tego samego dnia – tylko 19 lutego odnotowano przyjazd, nie odnotowano zaś wyjazdu. Jednak kolejny przyjazd nastąpił 24 lutego, co oznacza że w międzyczasie musiał on wrócić na Ukrainę. Oznacza to, że choćby z uwagi na odległość z Medyki do K. liczącą kilkaset kilometrów niemożliwym był wjazd w danym dniu do Polski, dojazd do K. w celu wykonywania pracy i powrót tego samego dnia na Ukrainę przez przejście Medyka-Szeginie. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku P. M. który w 2013 wjeżdżał i wyjeżdżał do i z Polski tego samego dnia na przejściu w Medyce. Natomiast w stosunku do Y. V. i S. Z. odnotowano co prawda dłuższe pobyty, ale wykonaniu tych robót przez wskazane osoby jako pracowników B. B. zaprzeczają inne dowody .

Zaprzecza temu bowiem informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. , z której wynika że P. K., S. Z., Y. V., P. M. nie zostali zgłoszeni do ubezpieczeń przez płatnika – Spółkę B. B.

Nie przedłożono żadnych innych dokumentów, potwierdzających zatrudnienie wskazanych osób w Spółce (np. rozliczenia podatkowego z tytułu zatrudnienia pracowników, dowodów opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika, itp.).

Powyższe ustalenia są spójne z ustaleniami kontroli, z której wynika, iż Spółka B. B. w istocie w 2013 roku nie prowadziła rzeczywistej działalności.

Istnieją też rozbieżności co do wykonanych w 2013 r. robót budowlanych, wynikających z zapisów z dziennika budowy wydanego dla obiektu budowlanego położonego przy ul. [...] A w K., gdzie inwestorem była firma P.H.U. "K. " J. K., a wystawionymi fakturami. W dzienniku tym kierownik budowy Z. G. w 2013 r. dokonał tylko jednego zapisu o treści "Rozebrano ściany działowe drugiego piętra. Rozebrano ściany wewnętrzne konstrukcyjne. Rozebrano ściany osłonowe klatki schodowej". Natomiast wg wystawionych przez Spółkę spornych faktur, podmiot ten w 2013 r. wykonał przy ww. inwestycji na rzecz Podatnika roboty m.in. stropowo-dachowe. Dokonując zatem porównania zapisów z dziennika budowy z wystawionymi przez Spółkę fakturami, organ zasadnie stwierdził, że zapisy dotyczące rodzaju wykonanych robót różnią się od siebie. Z. G. został wpisany do dziennika budowy jako kierownik budowy, co także zdaniem Sądu potwierdza wyłącznie pełnioną przez niego funkcję przy tej inwestycji, nie dowodzi natomiast, że wykonawcą robót Podatnika w 2013 roku była Spółka.

Odnośnie usługi świadczonej w G. dotyczącej remontu kotłowni i węzła cieplnego oraz w C. dotyczącej robót ogólnobudowlanych przy usunięciu awarii węzła ciepłowniczego – trafnie też organ odwoławczy przywołał treść zeznań świadka Z. G. złożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i zasadnie stwierdził, że ów świadek składał odmienne zeznania w zakresie wykonywania prac przez Spółkę, a także odnośnie własnej roli przy ich wykonaniu, pierwotnie zaś wskazał iż nic nie wie o tych robotach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, prawidłowo stwierdziły organy, że roboty wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz Podatnika w 2013 r., nie zostały przez tę Spółkę wykonane.

W ocenie Sądu z całego materiału dowodowego, ocenionego w sposób kompleksowy, wynika, iż trafna była konkluzja organu, iż Podatnik nie wykazał się starannością jakiej można oczekiwać od osoby prowadzącej od wielu lat działalność gospodarczą. O ile sam brak umowy pisemnej nie może być przesądzającą kwestią, o tyle nie ulega wątpliwości, że jej zawarcie mogłoby być jedną z przesłanek do stwierdzenia, iż staranność owa została przez przedsiębiorcę dochowana. Odnośnie przyjętej gotówkowej formy zapłaty, wskazać należy iż jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest stworzenie warunków chroniących podmiot gospodarczy przed ewentualnymi zarzutami dotyczącymi nieuregulowanych płatności. Dlatego zasadne jest realizowanie transakcji w głównej mierze za pośrednictwem rachunków bankowych.

Trafny był jednak, przede wszystkim wniosek, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą, skoro w zaistniałej sytuacji zarówno wystawca (Spółka), jak i odbiorca (Podatnik) wiedzieli, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Sąd tak jak i organy nie ma wątpliwości co do rzeczywistej współpracy Podatnika z J. K. (inwestorem budowy przy ul. [...]), natomiast dowody potwierdzają że nie było rzeczywistej współpracy Podatnika ze Spółką, ta zaś ograniczyła się jedynie do wystawienia na rzecz Skarżącego faktur.

Wobec wskazanych powyżej okoliczności Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Co do zarzutów związanych z przesłuchaniem P. M., to Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, tak jak i nie ma potrzeby ponownego jego przesłuchania. Twierdzenia jakoby P. M. nie rozumiał języka polskiego stoją w sprzeczności zapisem protokołu przesłuchania z dnia [...].10.2018 r., w którym oświadczył on, iż włada biegle językiem polskim. W związku z powyższym nie był niezbędny udział tłumacza w jego przesłuchaniach w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd ponadto zauważa, że P. M. posiada K. P., co potwierdziła także Straż Graniczna, a co jest kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość zapisu protokołu o znajomości języka polskiego. Tymczasem art. 204 § 1 pkt 2 k.p.k. na który powołuje się Strona, przewiduje obecność tłumacza gdy zachodzi potrzeba przesłuchania osoby niewładającej językiem polskim. W przypadku P. M. powyższa sytuacja nie zachodziła. Natomiast co najistotniejsze, z wszystkich znajdujących się w aktach sprawy jego zeznań wynika jednoznacznie, iż w 2013 r. nie był on zatrudniony w Spółce B.-B. i nie wykonywał żadnych prac dla A. S., nie kojarzył też aby wykonywał prace przy ul. [...] w K., nie słyszał nawet o miejscowości C. czy G. – gdzie miała być wykonywana część prac. Powyższe zeznania pozostawały w spójności z pozostałymi dowodami potwierdzającymi, iż wskazani obywatele Ukrainy nie byli zatrudnieni w B.-B. i nie mogli wykonywać wskazanych robót (informacje z ZUS, Straży Granicznej). Powyższych ustaleń nie mógł zmienić zarzut, iż Spółka uiściła w 2013 pewne zaliczki na podatek dochodowy od bliżej nieokreślonych osób (przedłożono 3 kopie dowodów wpłaty z [...].11.2013 r. i jeden z [...].01.2014 r.). Niesłuszne były zatem też zarzuty naruszenia art. 120 i art. 180 § 1, jak i art. 188 O.p.

Ponadto, w odpowiedzi na zarzut Strony, iż nie zostały wydane decyzje podatkowe wobec Spółki B. B., wskazać należy, że fakt czy i jak rozstrzygnięto w przedmiocie zobowiązań podatkowych B. B., nie jest kwestią która determinuje możliwość wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania decyzji wobec Skarżącego - w związku z fakturami wystawionymi przez B. B.. Potencjalna decyzja wydana wobec B. B. na podstawie art. 108 u.p.t.u. byłaby ważnym dowodem w sprawie, jednak jej brak nie wstrzymuje możliwości wydania decyzji wobec Skarżącego na podstawie innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym także protokołu kontroli Spółki. Natomiast, ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce, który stanowi jeden z dowodów w sprawie, zostały wzięte pod uwagę i ocenione kompleksowo wraz z pozostałymi materiałami zebranymi w sprawie. Poza zakwestionowaniem ustaleń opisanych w tym protokole, Podatnik nie przedstawił takich kontrargumentów, które miałyby wpływ na uwiarygodnienie przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.