Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 781/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 78 par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu rat podatku od nieruchomości od marca do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Wójta Gminy C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie ogółem [...] zł - w wysokości ogółem [...] zł na poczet zobowiązania z tytułu rat podatku od nieruchomości za miesiące: marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r. - w kwocie po [...] zł za każdy miesiąc - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ww. postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji zaliczył przysługującą podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie ogółem [...] zł - w wysokości ogółem [...] zł. Na postanowienie to pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania SKO wyjaśniło, iż decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy C. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. zawiesił postępowanie w ww. sprawie z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, które po wniesieniu przez stronę zażalenia zostało uchylone przez Kolegium w dniu 12 sierpnia 2015 r.

Decyzją organu I instancji z dnia 22 października 2015 r. ponownie określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Kwota zaległości podatkowej wynikająca z ww. decyzji w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę została wypłacona przez podatnika w dniu 12 grudnia 2014 r. Na skutek wniesionego odwołania SKO w Katowicach decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. organ I instancji zaliczył przysługującą podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie ogółem [...] zł - w wysokości ogółem [...] zł. - poprzez zarachowanie na raty podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2016 r. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 975/16 uchylił zaskarżone postanowienie i wskazał, że badając kwestię przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkującym uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie SKO podniosło, że w myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie

zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - w sytuacji, gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 O.p.). Dysponowanie kwotami nadpłat podatku podlega określonym rygorom. Kolegium zauważyło, że nie w każdej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nakazujący dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 76 § 1 O.p. wskazanemu w tym przepisie sposobowi zaliczenia podlegają nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli zatem w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości.

W rozpatrywanym przypadku organ I instancji nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty ani w zwróconej kwocie nadpłaty, ani dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki.

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 SKO podniosło, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które wygasło przez zapłatę. W świetle tej uchwały nie budzi wątpliwości, że podatek uiszczony przez Spółkę na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji stał się nadpłatą w związku z upływem 5 - letniego terminu przedawnienia.

Zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty w określonych przypadkach podlegają oprocentowaniu (art. 78 § 1 O.p.). Przepis ten w § 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. stanowił, że m.in. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie, z zastrzeżeniem pkt 2, przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 wynika, że jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario, w sytuacji gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje zawsze od dnia powstania nadpłaty. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12 (LEX nr 1588098) Kolegium wskazało, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe. Organ podatkowy w myśl art. 76 § 1 O.p. był uprawniony do zaliczenia nadpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości za 2016 rok, które w momencie dokonania zaliczenia nadpłaty były zobowiązaniem podatkowym bieżącym, a nie przyszłym. Na poparcie tego twierdzenia organ zacytował fragment wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 299/13. Podzielając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku organ II instancji wskazał, że raty podatku od nieruchomości za 2016 rok, których termin płatności jeszcze nie upłynął, a których wysokość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji stanowiły bieżące zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji organ I instancji nie mógł zwrócić bezpośrednio podatnikowi całości nadpłaty, lecz w myśl art. 76 § 1 dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości pozostającego do zapłaty za 2016 rok.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii spornej czyli oprocentowania nadpłaty. Zauważył, że nadpłata podlegałaby zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, o ile organ I instancji przyczyniłby się do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest to by podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej, która z powodu tej wadliwości została uchylona bądź zmieniona.

Jak podniosło Kolegium, z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2009 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja na podatek od nieruchomości Spółki na 2009 r. W dniu 11 lutego 2009 r. wpłynęła do organu I instancji korekta deklaracji na ten podatek. W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. wyjaśniającym przyczyny korekty, podatnik poinformował, iż przyczyną korekty jest sprzedaż przez Spółkę budowli podlegających podatkowi od nieruchomości w dniu 31 stycznia 2009 r. na rzecz Spółki B Sp. z o.o. Podatnik uregulował w całości wynikającą z deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. organ podatkowy ma 5 lat na weryfikację złożonej deklaracji (korekty deklaracji). Przyczyną wszczęcia przez organ I instancji w dniu 24 czerwca 2014 r. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. było przesłanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. protokołu kontroli z dnia 16 kwietnia 2013 r. przeprowadzonej względem podatnika. W konsekwencji, decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Jak już zostało wskazane, Kolegium decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nieustalenie przez organ I instancji rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Ponadto Kolegium wydając decyzję uwzględniło przepis art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Kolegium zawisła przed Sądem Okręgowym w W. w 2014 r. sprawa o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. wywołała skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Kolegium ze względu na brak w tym temacie orzecznictwa sądowego podzieliło stanowisko doktryny, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dojdzie również, gdy wniosek do sądu powszechnego zostanie złożony przez inny organ podatkowy, niż uprawniony do realizacji danego obowiązku podatkowego (L. Etel, M. Popławski: Uprawnienia organów podatkowych do samodzielnej oceny treści czynności prawnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych nr 8 z 2014 r.) Organ I instancji - zgodnie z sugestią zawartą w decyzji Kolegium - postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie. Kolegium postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie wskazując, że zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia powództwa nie jest konieczne, co w świetle art. 202 § 1 pkt 2 O.p. czyni niezasadnym zawieszenie postępowania podatkowego. Następnie organ I instancji decyzją z dnia 22 października 2015 r. po raz kolejny określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Kolegium decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania było spowodowane zmianą linii orzeczniczej Kolegium, które zmieniło ją pod wpływem orzecznictwa sądowego, z którego jednoznacznie wynika, że przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia muszą się odnosić do tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony bądź przerwany.

W ocenie organu odwoławczego nie sposób zatem stwierdzić, że nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu I instancji. Działania organu I instancji były podyktowane orzeczeniami Kolegium, które kierowało się stanowiskiem doktryny wskazanym powyżej. Uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji z dnia 5 grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowane było przyjęciem takiej a nie innej linii orzeczniczej. Podobnie uchylenie przez Kolegium postanowienia organu I instancji o zawieszeniu postępowania oraz następnie uchylenie drugiej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 22 października 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie w sprawie spowodowane było kształtującą się linią orzeczniczą sądów, która spowodowała zmianę linii orzeczniczej SKO.

Jak podniosło Kolegium, w orzecznictwie podkreśla się, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Organ I instancji w żaden sposób nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji i powołanego postanowienia. Tak więc uchylenie decyzji organu I instancji w dniu 3 lutego 2016 r. ujawniło nadpłatę będącą przedmiotem postanowienia o zaliczeniu. Decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obiegu prawnego z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu I instancji, wynikających ze zmiany stanowiska organu odwoławczego skutkującego brakiem zawieszenia terminu przedawnienia w sprawie, opartego na aktualnym orzecznictwie sądowym, w powiązaniu z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji dokładnie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając, że w powyższej sprawie podatnikowi nie przysługują odsetki. Kolegium w pełni podzieliło to stanowisko. Wyjaśniło także dlaczego uważa, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, która jest niezdefiniowana przez ustawodawcę.

W skardze na tak wydane postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt i w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...] zł, liczonego od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Mając to na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż Kolegium decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym organ ten postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r., dokonał zaliczenia przysługującej skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jednakże kwota nadpłaty nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie.

W ocenie pełnomocnika organ powinien dokonać również zwrotu odsetek naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia rozliczenia nadpłaty. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty.

Jak podkreślił pełnomocnik, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ I instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do 5 grudnia 2014 r., a więc miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Jak podkreślił pełnomocnik, brak było podstaw do prowadzenia postępowania po decyzji Kolegium z dnia 28 kwietnia 2015 r. Tymczasem organ I instancji prowadził postępowanie jeszcze przez kilka miesięcy. Ponadto bezzasadnie zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., co dodatkowo wydłużyło rozliczenie i zwrot nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że przedmiotem oceny jest postanowienie zaliczające nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, natomiast spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie od tejże nadpłaty, które w razie zaistnienia podlegałoby analogicznemu zaliczeniu (art. 76 § 1 O.p.). Sąd podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12, że jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona albo z jego treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu (analogicznie tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16 i z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15). Poza sporem pozostaje natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości za 2016 rok.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż niniejsza sprawa była już rozstrzygana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 975/16 uchylił postanowienie SKO z dnia 5 maja 2016 r. w tym samym przedmiocie. Wyrok ten wiąże Sąd i organy orzekające w sprawie z mocy art. 153 P.p.s.a. Zgodnie tym przepisem - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy poprzestał na powiązaniu upływu terminu przedawnienia z obiektywną okolicznością jaką jest upływ określonego czasu i pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie przyczyn, które spowodowały przedawnienie zobowiązania. Formułując wytyczne co do dalszego postępowania Sąd zalecił wyczerpujące zweryfikowanie przesłanki przyczynienia się organu do powstania nadpłaty, która wobec niezdefiniowania jej przez ustawodawcę, wymaga rozważenia na tle każdej indywidualnej sprawy.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu Kolegium stanęło na stanowisku, że organ I instancji w żaden sposób nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której wykonanie spowodowało powstanie nadpłaty. Działania organu I instancji były podyktowane orzeczeniami Kolegium, które kierowało się stanowiskiem doktryny i linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji z dnia 5 grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowane było przyjęciem konkretnej linii orzeczniczej, która potem uległa zmianie. Nie ma natomiast związku pomiędzy działaniem organu I instancji a przesłankami, które spowodowały uchylenie ww. decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do zaistnienia przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano bowiem, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (tak też J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji organu co do wpływu przyjęcia poglądów wyrażonych w orzecznictwie na kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazać należy, że kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W orzecznictwie akcentuje się, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. ustanawia regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16).

Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1116/16), iż sporne pojęcie dotyczące zachowania organu podatkowego, tj. "nie przyczynienie się" dotyczy przypadków, w których to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia decyzji, ale jej uchylenie wynikło z przyczyn zewnętrznych, np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie decyzji z powodu naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego przez organ I instancji, przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Błędy zaś organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek - w praktyce organów podatkowych - stałby się regułą a reguła wyjątkiem (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 652/16).

W ocenie Sądu nie może być tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe uzasadniają uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później okazuje się błędna. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić zasadniczej podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie, zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić podatnikowi, tj. pozbawić go oprocentowania nadpłaty. Na to zagadnienie należy spoglądać przede wszystkim z perspektywy relacji: podatnik - organy władzy publicznej, a nie zaś z punktu widzenia relacji pomiędzy poszczególnymi ogniwami tej władzy. Przypomnieć bowiem wypada, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku.

Jak z tego wynika, przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni lub stosowaniu prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do jednego z poglądów orzecznictwa. Braku przyczynienia nie można zatem uzasadniać uwzględnieniem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15).

Natomiast w ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty.

W analizowanej sprawie - jak wskazano wyżej - organ I instancji wydał pierwszą decyzję wymiarową w dniu 5 grudnia 2014 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2009 r., działał zatem na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji. Jednak organ II instancji uchylając tę decyzję i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - wydawał swą decyzję (w dniu 28 kwietnia 2015 r.) w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócić trzeba także uwagę na powód rozstrzygnięcia, w którym Kolegium wskazując na przepisy art. 199a i art. 187 § 1 O.p. podniosło, że organ I instancji nie zbadał i nie wypowiedział się co do znaczenia i skutków prawnopodatkowych dla rozpoznawanej sprawy umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Jak z tego jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ ten dopatrzył się wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak już zostało wskazane, uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego przesądza o tym, że to organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 zdanie pierwsze O.p. Uchylając decyzję Kolegium nakazało także rozważenie, czy toczące się postępowanie przed sądem powszechnym w przedmiocie nieistnienia umowy z 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy C S.A. a B sp. z o. o. nie stanowi zagadnienia wstępnego skutkującego ewentualnym zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Ta ostatnia kwestia została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w tezie do wyroku z 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2369/16 stwierdził, że wniesienie powództwa do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) przez inny organ podatkowy w zakresie tego samego stosunku prawnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem NSA pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej wyżej sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ II instancji.

Ww. decyzja Kolegium, a następnie wydana ponownie na jej skutek decyzja organu I instancji z dnia 22 października 2015 r. były wydane już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, już wydając pierwszą decyzję w dniu 28 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, mając na uwadze treść uchwały z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. Dodać należy, że SKO kolejną decyzją uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przyznało, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty. Zarówno organ I instancji (decyzja z 22 października 2015 r.) jak i organ II instancji wydały decyzje po upływie okresu przedawnienia, pomimo, że winny były okoliczność tą uwzględnić z urzędu. W sytuacji zaś przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. Analogicznie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 547/17 wydanym w tożsamym stanie faktycznym.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość.

Sąd mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).