Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 602/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 122 art. 180 art. 187 par. 1art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7434 (siedem tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzja z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] marca 2018r. określającą A. i M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 121 935 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził z tytułu prowadzonej przez działalności gospodarczej pod firmą A: zawyżenie przychodów o kwotę 585,85 zł oraz kosztów uzyskania przychodów na kwotę 453 800 zł a także zaniżenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne na kwotę 3 302,89 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne na kwotę 1 918,20 zł, wydając w konsekwencji decyzję z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił A. i M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, wiązać należy z datą 31 grudnia 2013 r.. Jednak zawiadomieniem z 5 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 24 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 o.p.) tj. przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poinformował M. O., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2013 r. (data wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w 2007 roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A M. O. podał nieprawdę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 rok w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 453 800 zł, w wyniku posługiwania się do rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego wystawionymi przez B spółka z o. o.) w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1978/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2014 r., nie uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 70 § 1 o.p..

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie bezsprzecznie dowiodło, że wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami zakupu oleju napędowego od spółki B na kwotę 453 800 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tym, ze nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Spółka B zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 27 lipca 2010 r. od dnia 1 stycznia 2006 r. była podatnikiem tamtejszego Urzędu w zakresie podatku CIT i VAT i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do września 2009 r. Zgodnie ze złożonym w dniu 27 lipca 2007 r. zgłoszeniem aktualizującym spółka z dniem 2 stycznia 2007 r. zmieniła adres siedziby oraz adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej z [...] B., ul. A 15 na 41-250 C., ul. B 2. B. Z.-G., ówczesny prezes B, nie udostępniła organom podatkowym dokumentów firmy, tj. ksiąg podatkowych, ewidencji oraz rejestrów i dokumentów źródłowych, w oparciu o które prowadzona była działalność gospodarcza. W dniu 18 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w B. wyrokiem o sygn. akt [...] uznał B. Z.-G. za winną tego, że pełniąc funkcję prezesa B nie wskazała osoby upoważnionej do reprezentowania jej w trakcie kontroli oraz nie przedłożyła w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów w zakresie podatku CIT i VAT, udaremniając tym samym przeprowadzenie czynności służbowych pracownikom Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z prowadzoną przez nich kontrolą podatkową.

Organ ustalił, że B. Z.-G., K. Z., B. R. i W. S. to osoby pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym, osobowym, kapitałowym i zarządczym w firmach działających na rynku obrotu paliwami. Oprócz B były to firmy: C spółka z o. o. (w tej spółce prezesem zarządu i jednym ze wspólników obok B. Z.-G. był były pracownik B F. S.), D spółka z o. o. (w tej spółce prezesem zarządu był M. Z., brat B. Z.-G., zaś wspólnikami: B. Z.-G., jej bratowa K. Z., brat M. Z. oraz F. S.), E spółka z o. o. (do czasu powołania kuratora prezesem zarządu była B. Z.-G., zaś udziałowcami: B. Z.-G., K. Z. i B. R.), F spółka z o. o. (w skład zarządu wchodzili B. Z.-G. i K. Z., zaś udziały posiadali m. in. W. S., K. Z. i B. R.). Biorąc pod uwagę powiązania występujące pomiędzy wymienionymi osobami, organ stwierdził, że osoby te były świadome jaką rolę pełni spółka B w nielegalnym procederze produkcji i obrotu paliwami płynnymi. Spółka ta jak świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy wykorzystywana była do popełniania przestępstw, polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na inny wyrób. W procederze tym uczestniczył także W. S. (przedstawiciel handlowy w Oddziale w Ś.) zajmujący się dystrybucją na terenie Ś. odbarwionego oleju opałowego legalizowanego jako olej napędowy. Dowodem współpracy z B są umowy o dzieło zawarte pomiędzy spółką reprezentowaną przez B. Z. – G. a W. S., w których przedmiotem umowy jest pozyskiwanie i utrzymywanie rynków zbyty na paliwa. W. S. przesłuchany w sprawie pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L. sygn. akt [...], w zakresie współpracy z B zeznał, że pośredniczył w sprzedaży oleju napędowego dla tej spółki. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. akt IV K 437/11) W. S. został oskarżony i uznany za winnego dokonania zarzucanych mu czynów brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. S., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju opałowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT. Równocześnie z dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] wynika, że w latach 2006 - 2007 B wykorzystywana była w grupie przestępczej do wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z odbarwionego oleju opałowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki B w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2006 roku do czerwca 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały spółki: G, H, I, J, PPUH K, L, PPHU Ł. Zdaniem organu dowody zebrane w postępowaniu jednoznacznie potwierdzają, że B uczestniczyło w grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, następnie dystrybucją powstałego produktu "odbarwianki" z nazwą handlową olej napędowy. Spółka B w celu ukrycia faktu odbarwiania oleju opałowego i następnie nazywania na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży, tak powstałego produktu olejem napędowym, posłużyła się fakturami zakupu VAT oleju napędowego od fikcyjnych firm. W obrocie prawnym znalazły się więc faktury z nazwą towaru -olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to inny produkt ropopochodny, powstały z odbarwionego oleju opałowego. Zatem faktury wystawione przez spółkę B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Spółka ta służyła bowiem do fakturowego obrotu produktem wytwarzanym z odbarwienia oleju opałowego. W ocenie zatem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest okoliczności przemawiających za faktyczną sprzedażą paliwa. Organ zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w nim określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez podatnika wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że sporna "firma" nie dokumentowała sprzedaży oleju napędowego. Posiadane przez podatnika faktury nie są dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu towarów i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt zakupu przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Nie jest wystarczające domniemanie zakupu towaru. W żaden sposób nie można w ocenie organu przesądzić że podatnik poniósł faktycznie wydatki na nabycie paliwa, gdyż jedynym na to dowodem są nierzetelne faktury. W tym kontekście organ zauważył, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Oczywistym jest, iż przedsiębiorca ma prawo dokonywać płatności gotówkowych, lecz dokonując takiego wyboru formy rozliczeń musi liczyć się z koniecznością przedstawienia innych dowodów, które potwierdzą jednoznacznie, iż transakcja gospodarcza pomiędzy wskazanymi podmiotami w rzeczywistości miała miejsce a płatność została faktycznie dokonana. Skoro dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym. to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Dokonując płatności jak gotówką podatnik pozbawił się dodatkowej możliwości wykazania, że faktycznie zakupił olej napędowy wydatkując określone kwoty na ten cel. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Organ przyjął zatem należy, że podatnik nie wykazał, iż "rzekomo" wydatkowane w ten sposób kwoty (wg zakwestionowanych faktur opiewające na kwoty netto od 28 000 zł do 28 600zł - łącznie na kwotę 453 800 zł) stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami.

Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że w celu zrealizowania usług transportowych podatnik poniósł określone wydatki z tym związane. Nie jest również sporne, że spółka B została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (podobnie jak spółki będące rzekomymi dostawcami paliwa do B) oraz była zarejestrowanym podatnikiem CIT i VAT. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznym sprzedawcą oleju napędowego w okresie od czerwca (pierwsza faktura od spółki B z [...] r.) do sierpnia 2007 roku (ostatnia faktura z dnia [...] r.) nie była spółka wskazana w spornych fakturach.

Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie korzystając zatem z zapisu art. 23 § 2 o.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Podkreślono, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym w postaci protokołów przesłuchania świadków i materiałów dowodowych pochodzących z różnych postępowań kontrolnych i karnych, dotyczący działalności spółki B w 2007 roku, jak i w innych łatach, który to w ocenie organów podatkowych bezwzględnie potwierdza, że spółka ta wystawiała faktury sprzedaży oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższą decyzję A. O. i M. O. zaskarżyli do tutejszego sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: .

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu prawa podatkowego i wydanie w tym trybie obecnie zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] marca 2018 r.), w której zupełnie bezrefleksyjnie - w istocie za poprzednim rozstrzygnięciem DUKS w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r., określono A. i M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w wyniku nieuzasadnionego wówczas i nie zweryfikowanego obecnie, podważenia zasadności odliczenia od osiągniętego w 2007r. przez podatników przychodu, kosztów uzyskania przychodu wynikających z 16 faktur dokumentujących nabycie przez M. O. oleju napędowego w spółce B w C., na podstawie przyjętego przez organy podatkowe domniemania (bez wskazania dowodów odnoszących się do okresu kontrolowanego u podatnika) i na przekór dowodom ze spójnych zeznań osób odpowiedzialnych za fakturowanie w 2007 r. dokonywanej przez B sprzedaży, że okazane przez M. O. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wyszczególnionymi w fakturach. W obecnie rozpatrywanej sprawie w ocenie organów podatkowych B nie mogła być rzeczywistym dostawcą paliwa, nawet tego pochodzącego z obróbki oleju opałowego. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska nie wskazano jednak żadnych (adekwatnych do okresu kontrolowanego) dowodów, które w niniejszym postępowaniu bezkrytycznie próbowano zastąpić, jedynie informacjami o ich rzekomym istnieniu. Powyższe świadczy o też tym, że ostatecznie organom podatkowym trudno było się zdecydować jak ostatecznie zakwalifikować w postępowaniu kontrolnym dowody w postaci zakwestionowanych faktur i co tak naprawdę w istocie, zarzuca podatnikowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko nierzetelnie ocenił materiał dowodowy uprzednio zgromadzony w postępowaniu przez organy, ale również zupełnie ignoruje wskazane w niniejszym postępowaniu dowody uzyskane przez skarżących z Prokuratury i Sądu Rejonowego w B. i, odmawia kontynuacji postępowania dowodowego, subiektywnie uznając, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy do podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, nie wskazanie w uzasadnieniach decyzji dowodów adekwatnych do okresu kontrolowanego u podatnika, które próbowano w postępowaniu zastąpić opisami wielu różnych zdarzeń z różnych często w ogóle nieoznaczonych okresów, bez wskazania konkretnego związku tych zdarzeń z kwestionowaną firmą, nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez podatnika (postanowienia Prokuratury i Sądu Rejonowego w B., a także postanowienia Prokuratury Okręgowej w K.), które - po ich pogłębionej analizie pozwoliłyby w sposób rzetelny i obiektywny ustalić stan faktyczny sprawy, oraz poprzez subiektywną ocenę wcześniej pozyskanych przez organy podatkowe dowodów i materiałów, które w istocie również były wykorzystane w sposób wybiórczy, a tym samym sprzeczny nie tylko z zasadami prowadzenia postępowań podatkowych, a również logiki i doświadczenia życiowego (osoby odpowiedzialne za dokumentowanie fakturami sprzedaży paliw dokonanej przez B w 2007 r. zeznające pod rygorem odpowiedzialności karnej nawet obecnie twierdzą, iż faktury te dokumentowały nabycie w B paliwa wynikającego z treści wystawionych wówczas faktur i ilości wykazanej w fakturach;

- art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 6 w związku z art. 180 § 1 i 188 o.p., poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wskazywania jedynie materiałów dowodowych - w założeniu organów podatkowych mających świadczyć o przestępnej działalności B (w istocie bliżej nieokreślonej bo w nieokreślony przez organy sposób i bliżej nieokreślonym okresie, powiązanej z osobami wobec których toczą się lub toczyły określone śledztwa). Podczas bardziej szczegółowej analizy łatwo dojść do wniosku, że dowody mające świadczyć o kontaktach B z osobami zajmującymi się odbarwianiem oleju opałowego i jego sprzedażą jako oleju napędowego, nie mogą dotyczyć okresu kontrolowanego u podatnika (okres pracy B pod zarządem B. Z. G.);

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie M. O. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 453 800 zł. (co wynikało z 16 faktur zakupu oleju napędowego w firmie B w C.), co wynikało z bezpodstawnego uznania, że wydatki te udokumentowane zostały fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Twierdzenie organu jest jednak uznaniowe i gołosłowne, co wynika z naruszenia przez organy przepisów prawa podatkowego wymienionych wyżej. Wydatek na zakup oleju napędowego bezsprzecznie miał miejsce i niewątpliwie został poniesiony, ponieważ na bazie zakupionego w spółce paliwa podatnik dokonał czynności opodatkowanych (co w postępowaniu jest poza sporem). Pozostawał zatem w bezpośrednim związku z osiągniętym przychodem. Wydatek na zakup oleju napędowego był też właściwie udokumentowany - fakturami wystawionymi przez podmiot oficjalnie istniejący w obrocie prawnym, posiadający stosowną koncesję na handel paliwami itd. Co więcej - nawet obecnie (w niniejszym postępowaniu kontrolnym) osoby które były odpowiedzialne za prawidłowość dokumentowania fakturami sprzedaży paliw w 2007 r. podczas przesłuchań potwierdzają nabycie przez M. O. paliwa wynikającego z treści wystawionych przez spółkę faktur i we wskazanej w nich ilości. Poniesiony zatem wydatek nie znajdował się również - w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania tworzy przychód i koszty, a ściślej - różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Organ podatkowy nie może (bez wskazania i udokumentowania dowodów) pominąć żadnego z tych elementów, ponieważ dopiero całość tej konstrukcji tworzy podstawę opodatkowania. Organy podatkowe - w dążeniu do uzyskania wyniku fiskalnego, w obecnie rozpatrywanej sprawie nie zamierzały ustalić podstawy opodatkowania - zgodnie z obowiązującym prawem;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami Skarżący od B sp. z o.o. w C.nie nabył oleju napędowego.

Odmienne twierdzenia w tym zakresie organów podatkowych, wskazujące, że nie był to olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, nie mają dostatecznego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i bazują jedynie na domniemaniach wynikających ze środków dowodowych, z których wynika, że B sp. z o.o. w C było w jakimś nieoznaczonym okresie powiązane z podmiotami trudniącymi się procederem odbarwiania oleju opałowego w celu wprowadzenia go do obrotu handlowego jako oleju napędowego.

Co istotne, wskazywane na potwierdzenie udziału B sp. z o.o. w C. w tym procederze dowody, nie odzwierciedlają też wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na stronach 13 i 14 decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono:, że z dowodów zgromadzonych w tej sprawie wynika, że w latach 2007-2008, spółka B wykorzystywana była do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na inny wyrób. Jeden z uczestników tej grupy przestępczej, W. S. - dystrybutor odbarwionego oleju opałowego na terenie Ś. zeznał, że podobne usługi świadczył dla B Sp. z o.o. z/s w C., ul. B 2, którego Prezesem była B. Z.-G.. Dowodem tego są umowy zawarte pomiędzy B reprezentowaną przez B. Z.-G. a W. S.. Przedmiotem umów było pozyskiwanie i utrzymywanie rynków zbytu na paliwa. W. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 21.07.2009 r. i 07.09.2011 r. zeznał, że pośredniczył w sprzedaży oleju napędowego dla tej spółki.

Analiza jednak zeznań tego świadka ((karty akt od 1932 do 1938) w żaden sposób nie potwierdza ww. stwierdzeń. W zeznaniach tych W. S. potwierdził, że miał zawarte z B umowy o pośrednictwo w handlu paliwem, a jego klienci dokonywali przelewów za dostarczony olej napędowy na konto B. W zeznaniach tych stwierdził jednak jednoznacznie, że: "klienci nie zgłaszali mi uwag co do jakości dostarczanego paliwa. Ja w tym przypadku nie miałem jakichkolwiek podejrzeń co do nielegalnego pochodzenia oleju." (karta 1936).

Za nadużycie należy uznać zatem stwierdzenie decyzji, że W. S. zeznał, że świadczył dla spółki B, której Prezesem była B. Z.-G. usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw, powstałych w wyniku odbarwiania oleju opałowego.

Podobne nadużycie słowne zostało dokonane w tej decyzji na str. 9, odnośnie wyjaśnień V. O.. Stwierdzono mianowicie, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (karty od 1650 do 1682 akt administracyjnych) przyznał się do kierowania zorganizowaną grupą wspólnie z M. D. oraz P. S., do tego, że olej opałowy był odbarwiany, transportowany, magazynowany i wprowadzany do obrotu. Z relacji M. D. i P. S. wiedział, że firmą która fakturowała sprzedaż odbarwianego oleju było B z C. lub B..

Tymczasem z wyjaśnień V. O. wynika jedynie, że za sprzedany towar (w domyśle odbarwiony olej opałowy) pieniądze trafiały do M. D.. "Przelew był od odbiorcy towaru na firmę, która fakturowała jej sprzedaż, z tego co mi wiadomo z relacji M. D. i P. S. taką firmą była firma o nazwie B, miała być chyba z C. lub B." (str. 1668). Natomiast na stronie 1671 V. O. stwierdził, że: "Ja wyjaśniam na temat mężczyzny o imieniu R. i kobiety o imieniu A.. To nie byli jednak pośrednicy, którzy sprzedawali odbarwiankę pochodzącą z naszych odbarwialni. Oni z tego co pamiętam sprzedawali olej napędowy, który według ich słów miał pochodzić z importu z rafinerii M, ona znajduje się w Niemczech".

Jak widać z powyższego, w wyjaśnieniach tych brak stwierdzeń, które zawarte zostały w decyzji organu pierwszej instancji.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przytoczenia wyjaśnień M. D. na stronie 15 decyzji tego organu: M. D. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 27.03.2009r., 06.04.2009r., 08.04.2009r., 24.04.2009r. i 06.05.2009r. (karty akt od 1597 do 1611) zeznał, że procederem odbarwiania oleju opałowego zajął się pod namową W. (V. O.). Zeznał, że jego rola w tym procederze polegała na zainwestowaniu określonej kwoty pieniędzy, za którą kupowany był olej opałowy, przetransportowany, odbarwiany i sprzedawany z zyskiem. Zeznał, że znał pracownice firmy B z B. - Panią A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A. K.) oraz właścicielkę Panią B. (Prezes B. Z.-G.) oraz, że W. (V. O.) też słyszał o spółce B. Zeznał, że pytany przez D. S. o to czy zna jakąś firmę handlującą paliwem, przekazał mu numer telefonu do pracownicy spółki B. Powyższe sformułowania jednoznacznie sugerują udział B w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym.

Jednakże M. D. na stronie 1608 akt sprawy zeznał w tym zakresie jedynie, że faktycznie dał D. S. telefon do A. i "jakiś czas potem ta A. powiedziała, że naraiłem im oszustów".

Z powyższych zatem "sugestywnych" stwierdzeń organu I instancji w żaden sposób nie wynika jednak jakikolwiek bezpośredni dowód na udział B w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym. Tezy organu bezpośrednio nie potwierdzają żadne znajdujące się w aktach dokumenty. Żadne jednoznaczne dowody w tym zakresie nie wynikają także z decyzji organu odwoławczego. Cały szereg nieprawidłowości wskazany w decyzji tego organu odnośnie funkcjonowania B, w tym braku dokumentów źródłowych, czy też zbycie udziałów tej spółki przez B. Z.-G. i W. S. Z. K., uzupełniony o przytoczenie fragmentów zeznań (wyjaśnień) powyższych świadków (podejrzanych), nie może stanowić jednoznacznego dowodu na to, że B sp. z o.o. uczestniczyła w 2007 r. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym.

Wbrew stanowisku organów podatkowych w tej sprawie nie wskazują także na to jednoznacznie okoliczności, że skoro dostawcą paliwa do B były firmy, co do których prowadzone były postępowania karne w zakresie procederu odbarwiania oleju opałowego w celu sprzedawania go jako napędowego, to ten rodzaj paliwa faktycznie trafiał do B.

Powyższej tezie organów podatkowych w tej sprawie przeczą stanowcze stwierdzenia zawarte w postanowieniu z 30 maja 2016 r. o umorzeniu śledztwa przez Prokuratora Rejonowego w B., w którym wskazano, że w Prokuraturze Okręgowej w K. pod sygnaturą akt. [...] było już prowadzone śledztwo, w którym badano transakcje podmiotów dokonywane z firmą B Sp. z o.o. w okresie od marca 2007 r. do lutego 2009 r.. Śledztwo to zostało jednak umorzone postanowieniem z 30 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do kategorycznych stwierdzeń, że paliwo sprzedawane przez B "pochodziło z nielegalnego źródła". Co więcej, w postanowieniu tym wskazano także, że w powyższym śledztwie o sygn. akt [...] znajdują się wyniki badań chemicznych paliwa dostarczanego przez B, które "potwierdzają stwierdzenie norm w dostarczonych próbkach oleju napędowego".

Treść owego postanowienia odnosząca się do ustaleń z postępowania karnego toczącego się jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowych w tej sprawie pozwalała na zweryfikowanie prawidłowości twierdzeń organów podatkowych co do rodzaju paliwa sprzedawanego przez B Sp. z o.o., co wskazuje, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, wbrew powyższym ustaleniom postępowania karnego w sprawie sygn. akt [...], że Ł Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. L oraz O dostarczały do B odbarwiony olej opałowy jako napędowy, to już żaden dowód nie wskazuje, że ten rodzaj paliwa na pewno był przedmiotem dostawy dla skarżącego, gdyż materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że w kontrolowanym u skarżącego okresie jedynie te spółki były dostawcami paliwa do B. Wbrew zatem stanowisku organów żadne z przedstawionych okoliczności nie pozwalały na jednoznaczne przyjęcie przez organy podatkowe rozstrzygające w tej sprawie, że B zajmowało się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego, a tym bardziej, że ten rodzaj paliwa był przedmiotem dostaw zakwestionowanych u skarżącego. W szczególności powyższego stanowiska nie potwierdzają, wskazujące według organu na łączność B z osobami, które trudniły się procedurą odbarwiania oleju opałowego, czyli zeznania W. S..

Okres, za który skazano W. S., nie dotyczy i nie odnosi się do okresów, za które prowadzone było postępowanie u skarżącego, a ponadto wyrok ten w żadnej części (punkcie) nie nawiązuje do spółki B. Dodatkowo - jak stwierdzono już wyżej - zeznania tego świadka w żaden sposób nie potwierdzają, aby miał on jakąś wiedzę na temat nielegalnego procederu w handlu paliwami z działem B.

Odnosi się to również do zeznań P. S. i M. D..

W świetle powyższego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że B Sp. z o.o. wprowadzało do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, a przy tym brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju olej był przedmiotem zakwestionowanych dostaw dla skarżącego Tym samym nieuzasadnione jest uznanie, że wystąpiły podstawy do uznania, że faktury dokumentujące nabycie paliwa wystawione przez B były nierzetelne, a tym samym, że nie mogły być podstawą do uznania, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania dochodu skarżących.

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd podzielił tym samym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 78/18. Wyrok ten dotyczył wprawdzie innego podatnika oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, niemniej wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych, dowody oraz oparta na nich argumentacja były zbieżne z zawartymi w zaskarżonej decyzji. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dowody pozyskane przez organy podatkowe nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że B uczestniczyło we wprowadzaniu do obrotu tzw. odbarwianki, a tym samym, że faktury przez nie wystawione nie mogły stanowić podstawy do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

W konsekwencji organ naruszył art.121, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w tym zakresie będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczająca podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, jeżeli nie pozyska dowodów jednoznacznie wskazujących, że przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, zobligowany będzie umorzyć postępowanie w sprawie.

W konsekwencji sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 13070 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..

E.B.