Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 300/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 33 art. 30 ust. 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: Kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych.

TEZY

Kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. NSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 648/16 w sprawie ze skargi L. S.A. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. S.A. w M. 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 648/16 oddalił skargę L. S.A. w M. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka wnioskiem z 19 maja 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca (etap 1 produkcji klinkieru).

Spółka zadała pytanie czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 1 etapie produkcji klinkieru, tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.?

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej powstałej na pierwszym etapie produkcji klinkieru, tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem etap kruszenia surowca jego transport oraz pozostałe przedstawione etapy i zachodzące w nich procesy wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2016 r. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca (etap 1) jest nieprawidłowe - w części uznania za proces mineralogiczny czynności kruszenia surowca; prawidłowe - w części transportu pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji.

Zdaniem organu, proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. Objęta zapytaniem czynność - kruszenie minerałów nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Stanowi bowiem jedną czynność nie proces rozumiany jako ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo, ponadto podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt, skoro wynikiem kruszenia jest dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca. Jednocześnie organ zgodził się ze spółką, że transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny (pobranie wkładu wejściowego), co oznacza, że energia elektryczna zużyta do transportu korzysta ze zwolnienia.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA.

WSA oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

WSA podzielił stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W związku z powyższym w realiach przedstawionego stanu faktycznego jako zasadne – zdaniem WSA – należy ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy spółka jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, to każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje – jak twierdzi spółka – energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522) w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nieokreślonych przedsiębiorców.

WSA nie kwestionował stanowiska spółki, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywane w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Zdaniem WSA wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

WSA podzielił stanowisko organu, że czynność kruszenia surowca (minerałów) nie może być zaliczona do procesów mineralogicznych. Jakkolwiek na tym etapie dochodzi do zmiany fizycznej minerałów - dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów, to kruszenie stanowi pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za proces mineralogiczny, ponadto nie następuje fizykochemiczna przemiana minerałów w określony produkt. Podniósł, że gdyby czynność kruszenia była wykonywana przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się wyłącznie do kruszenia minerałów, bezdyskusyjne by było, że działalność takiego podmiotu nie stanowiłaby procesu mineralogicznego, a tym samym nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Fakt, że spółka samodzielnie przygotowuje surowiec do właściwej produkcji nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych, całą jego działalność w tym zakresie traktować kompleksowo.

WSA podkreślił, że organ nie kwestionuje organizacji pracy spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez spółkę etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie WSA to, że spółka jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jej produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli tylko pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Spółka w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy, poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu.

Za nieuzasadniony uznał WSA zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 14a §1, art. 14 b § 6 i § 6a o.p.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-465/15 Hüttenwerke Krupp Mannesmann - w razie nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez:

a) uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

b) uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne;

c) sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności kruszenia surowca z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z innymi etapami procesu;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz spółki interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Ministra, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez:

- uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

- uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne;

- sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności kruszenia surowca z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z innymi etapami procesu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą.

Argumentację na poparcie zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżąca kasacyjnie w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za zasadne w sprawie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a mianowicie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie produkcji cementu nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a także uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że jest jedną czynnością, a ponadto, że w wyniku kruszenia nie dochodzi do zmiany fizykochemicznej surowca.

Spółka na poparcie swojego poglądu w zakresie wykładni i zastosowania rzeczonych przepisów zauważyła, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru.

W zakresie pojęcia "proces" spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część."

Organ podniósł zaś, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Dalej wskazał, że proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Jak wynika bowiem z wniosku wynikiem kruszenia jest dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca, a nie jego przemiana fizykochemiczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej, w zakresie procesów mineralogicznych prawodawca odsyła do klasyfikacji NACE kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej – procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej 6.

Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, że z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.

Podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1), produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63).

Zdaniem organu i WSA w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne. W ocenie zaś spółki w tych procesach może dochodzić do przekształcenia danego materiału tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian jednocześnie.

Kluczem do udzielenia odpowiedzi na nurtujące zagadnienie jest dokładna analiza poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 Nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych".

Bazując zatem na samym procesie cięcia kamieni szlachetnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez organ i WSA, że zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, gdy jeden z tych procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 Nomenklatury NACE nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Za zbędne należało zatem uznać odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te, w łącznej wysokości 820 zł, składają się: wpis od skargi 200 zł, wniosek o uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przed WSA 240 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA 180 zł.