Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 49/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] (zw. dalej: Spółką bądź Skarżącą) w dniu 8 sierpnia 2016 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność

w zakresie centrum usług wspólnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się

z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od października do września. Spółka złożyła na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.d.o.p", zawiadomienie o wyborze zasad określonych w tym artykule.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła umowę zarządzania płynnością finansową w postaci finansowania krótkookresowego, tj. do 12 miesięcy, w ramach której, zaciągnęła pożyczkę od podmiotu funkcjonującego w tej samej grupie kapitałowej, w której działa Spółka, jednakże niebędącego bezpośrednim udziałowcem Spółki. Umowa zarządzania płynnością finansową została zawarta przed dniem 1 stycznia 2015 r. Na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową, przed dniem 1 stycznia 2015 r. została wypłacona Spółce, kwota pożyczki na rachunek bankowy Spółki. Umowa zawiera postanowienia wskazujące sposób spłaty kwoty pożyczki, a także przewiduje możliwość jej prolongaty. W związku

z nadchodzącym terminem spłaty pożyczki, który upływał w dniu 29 września 2015 r., strony umowy podjęły decyzję o dalszym finansowaniu Spółki. Spółka złożyła dyspozycję o prolongowaniu kwoty pożyczki na kolejny 12-miesięczny okres oraz jednocześnie pożyczkodawca poinformował Spółkę o wysokości oprocentowania na ten kolejny, 12-miesięczny okres, określonego zgodnie z postanowieniami umowy

o zarządzaniu płynnością finansową.

W konsekwencji pożyczkodawca nie dokonał przelewu środków pieniężnych na rachunek Spółki, bowiem Spółka dysponowała środkami pieniężnymi udostępnionymi przed 1 stycznia 2015 r. Dnia 29 września 2015 r. Spółka (pożyczkobiorca) spłaciła dotychczas naliczoną część odsetkową pożyczki, natomiast prolongata opiewała wyłącznie na kwotę kapitałową pierwotnie udzielonej pożyczki (nie nastąpiło zwiększenie części kapitałowej).

Wszelkie postanowienia umowy o zarządzanie płynnością finansową, na podstawie której pożyczka została przekazana, pozostały niezmienione.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zaciągnięcie pożyczki na opisanych zasadach, nie spowoduje konieczności stosowania przez Spółkę ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. , do odsetek od pożyczki, które to odsetki zostały zapłacone po dniu 30 września 2015 r.?

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm., zw. dalej: "ustawą nowelizującą"), Spółka nie będzie obowiązana do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. do odsetek płaconych od pożyczki.

Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., prawo zaliczenia do kosztów podatkowych, odsetek od pożyczek było limitowane postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Przepisy te wprowadzały ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pożyczka została zaciągnięta od udziałowca posiadającego przynajmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy, albo jeżeli pożyczki zostały udzielone przez udziałowców posiadających łącznie przynajmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy. Zbliżone ograniczenie funkcjonowało, jeżeli ten sam podmiot posiadał udziały pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy w wielkości przynajmniej 25%. Mając na uwadze fakt, że Spółka zawarła umowę o zarządzanie płynnością finansową z podmiotem, który nie posiada udziałów w Spółce, a jedynie jest w tej samej grupie kapitałowej w której jest Spółka, Spółka nie stosowała wymienionych wyżej ograniczeń do odsetek płaconych od pożyczki zaciągniętej od pożyczkodawcy przed 1 października 2015 r.

Ustawa nowelizująca, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadziła istotne zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a także wprowadziła do u.p.d.o.p. art. 15c, zawierający nową regulację, alternatywną w stosunku do dotychczasowych ograniczeń, normowanych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (dalej: "metoda alternatywna").

Powołując treść art.15c ust. 2 do u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że metoda alternatywna wprowadza sposób określenia tzw. "cienkiej kapitalizacji" i ustalenia wielkości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przy czym metoda ta obejmuje ograniczeniami zarówno odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 do u.p.d.o.p.) jak i zaciągniętych od podmiotów niepowiązanych.

Spółka podkreśliła jednak, że ustawa nowelizująca (art.17, art. 7 ust. 2) wprowadziła przepisy przejściowe w odniesieniu do odsetek od pożyczek, które wprowadzają zasadę stosowania przepisów dotychczasowych w odniesieniu do odsetek w przypadku, gdy kwota pożyczki została wypłacona przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Spółka zaznaczyła, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma charakter imperatywny, tj. przedmiotowy przepis nie pozostawia podatnikom wyboru co do sposobu opodatkowania odsetek od pożyczki, ale wprowadza zakaz stosowania ograniczeń do pożyczek wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r. Dotyczy to zarówno pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane pośrednio jak i podmioty całkowicie niepowiązane z pożyczkobiorcą (np. banki).Ustawodawca przewidział wyłącznie jeden wyjątek od powyższej zasady w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Spółki, literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nakazuje przyjąć zasadę, że w odniesieniu do pożyczek udostępnionych przed dniem 1 stycznia 2015 r. znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące do końca 2014 r. Zatem rozliczenie odsetek od pożyczek przy wykorzystaniu metody alternatywnej, dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 roku, z zastrzeżeniem możliwości rozliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przed tą datą ale od podmiotów powiązanych wyłącznie bezpośrednio. Innymi słowy płacone odsetki od pożyczek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych (w tym banków) przed 1 stycznia 2015 roku, nie wchodzą w zakres dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wprowadzenie przez ustawodawcę elementu podmiotowego, tj. ograniczenie stosowania art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, wyłącznie do podmiotów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w ocenie Spółki, jednoznacznie oznacza, że intencją ustawodawcy było objęcie metodą alternatywną, jedynie odsetek od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. , w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. przez podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie są objęte ograniczeniom wynikającym z wykorzystania metody alternatywnej.

Końcowo Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.

w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju

i Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną Nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Spółki, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiły istotne zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zauważył przy tym, że do końca 2014 r. przepisy

o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie, nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c u.p.d.o.p.

W myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2015 r., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Powołując treść przepisów art. 15c ust.1, art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę (w rozumieniu art. 16 ust. 7b) od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., może wybrać metodę alternatywną w nim wskazaną, jeżeli w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego zawiadomi, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania takiej pożyczki, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, ma on prawo zgłosić wybór wskazanej metody w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. Przy tym, w takim wypadku podatnik stosuje zasady określone w art. 15c u.p.d.o.p. od początku roku podatkowego.

Organ interpretacyjny dodał, iż ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe (art.7 ust.1, ust. 2 ustawy nowelizującej)

z których wynika, że podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami,

o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jedną z poniższych metod:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo,

- art. 15c wprowadzony do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2015 r., jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.

Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p., to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie.

Również w przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki,

o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej w art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

W ocenie organu interpretacyjnego, wybór metody liczenia wysokości odsetek wynikającej z art. 15c u.p.d.o.p. spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek Spółki, również do pożyczek zaciągniętych i wypłaconych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka błędnie zatem uznała, że ustalając wartość odsetek od pożyczek możliwych do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodu, według metody określonej w art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p., nie powinna uwzględniać odsetek od pożyczek otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2015 r., do których w myśl art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Organ interpretacyjny zauważył, że limit ustalony zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p., dotyczy wszystkich odsetek od pożyczek - również od pożyczek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych, a nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od "kwalifikowanych" wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego.

Tym samym organ interpretacyjny, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym, Spółka nie zaliczy odsetek od prolongowanej pożyczki zapłaconych po dniu 30 września 2015 r. do limitu odsetek wyliczonego zgodnie

z zasadami opisanymi w art. 15c u.p.d.o.p. i jednocześnie zaliczy ich wartość w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie nie tylko do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015 r. Wybór tej metody spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji,

w tym uzyskanych od podmiotów nie powiązanych w rozumieniu przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących do końca 2014 r.

Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu niewymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ani 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Jak wskazał organ interpretacyjny, skoro Spółka złożyła zawiadomienie

o wyborze zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. oznacza, że zaciągnęła nową pożyczkę od podmiotu powiązanego kapitałowo w świetle obowiązujących przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zatem odsetki od zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. pożyczki z podmiotem niepowiązanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., będą w konsekwencji również podlegały wliczeniu do limitu, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. , jako odsetki od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany. Podjęta przez Spółkę decyzja o wyborze metody wynikającej z tego przepisu dotyczyć będzie bowiem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę, zarówno z tytułu pożyczek od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pismem z dnia 21 października 2016 r., Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- błędną wykładnię art. 15c u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej,

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż umowa pożyczki została zawarta oraz środki pieniężne zostały udostępnione przed 1 stycznia 2015 r., natomiast po tej dacie nastąpiła jedynie prolongata kwoty pożyczki na kolejny rok. Tym samym,

w ocenie Spółki ma ona pełne prawo na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do niestosowania w zakresie odsetek od pożyczki, przepisów art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku.

W ocenie Spółki, art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, wprowadza zasadę objęcia "starych" pożyczek (tj. zawartych i wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r.) nowymi regulacjami w przypadku metody alternatywnej, gdy "stare" pożyczki udzielone byłyby przez podmioty, w stosunku do których stosowane byłyby ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Zdaniem Spółki, w opisie przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie została spełniona druga przesłanka, tj: pożyczkodawca nie należał do kręgu podmiotów objętych restrykcjami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. (pożyczkodawca nie był podmiotem bezpośrednio powiązanym ze Spółką).

W ocenie Spółki, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, wprowadza zasadę stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

w odniesieniu do odsetek od pożyczek w przypadku, gdy umowa została zawarta,

a kwota pożyczki przekazana została do końca 2014 r., zaś art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, nakazuje objęcie metodą, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. odsetek od pożyczki zaciągniętej przed 1 stycznia 2015 r. wyłącznie pod warunkiem, że pożyczkodawcą jest podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na koniec 2014 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i jako taka skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. z pożyczkodawcą, który nie należał do kręgu podmiotów objętych restrykcjami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku i wypłacenia całości kwot z niej wynikających przed 1 stycznia 2015 r., a po tej dacie prolongowania tej pożyczki na kolejny rok, mimo sytuacji w której Spółka złożyła zawiadomienie na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. o wyborze zasad określonych w tym artykule do odsetek od tej pożyczki zapłaconych po 30 września 2015 r. należy stosować ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p.

A jeszcze ściślej, kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy treść przepisu wprowadzającego (art. 7 ust. 1) ustawy nowelizującej wyklucza możliwość zastosowania metody alternatywnej, wynikającej z art. 15c u.p.d.o.p. do odsetek od wskazanej we wniosku umowy pożyczki.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii jest takie, że do odsetek od pożyczek udzielonych i wypłaconych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. przez pożyczkodawcę, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jednakże nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zasady metody alternatywnej nie będą miały zastosowania właśnie ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Według Spółki treść omawianej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, że jedyną przesłanką decydującą o stosowaniu określonego porządku prawnego w odniesieniu do odsetek od danej pożyczki jest moment faktycznego przekazania kwoty tej pożyczki. Mając na uwadze przyjętą w prawie podatkowym zasadę zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej, zdaniem Spółki, przyjąć należy, że wszelkie inne aspekty związane z pożyczką nie mają znaczenia dla omawianej regulacji.

Z kolei stanowisko organu jest takie, że jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c, to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014

W niniejszym sporze zdaniem Sądu rację należało przyznać Skarżącej.

Zauważyć należy, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.p. na mocy ustawy nowelizującej. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była m.in. zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono również całkowicie nowy system zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, który może być stosowany alternatywnie wobec reguł niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Z kolei z art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c, pozostawił zatem spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. O wyborze stosowania tych zasad ww. podmioty mają obowiązek zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Wskazać również trzeba, że wprowadzając nowe przepisy w u.p.d.o.p, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (nowelizującą).

W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej cytowany przepis przejściowy (art. 7 ust. 1) służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Przy czym przepis ten nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane. Zdaniem Sądu obowiązek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wyklucza, co do zasady, możliwość stosowania do odsetek od takich pożyczek metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. Pogląd taki wyrażany był już także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 383/16, I SA/Łd 382/16 z dnia 07.07.2016 r. publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl)

Co warto wskazać, jak zauważono w ww. wyrokach, ustawodawca przewidział wyjątek od tej reguły, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Istotne jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że powyższa norma prawna (art. 7 ust. 2) skierowana jest wyłącznie do podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., czyli z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2014 r. Jak wskazał WSA w Łodzi w przytoczonych wcześniej wyrokach, a z czym Sąd rozpoznający sprawę się zgadza, podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nie uzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają.

W rozpoznawanej zaś sprawie nie ma sporu, że w opisanym stanie faktycznym art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania.

Przenosząc jednak powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od wskazanej powyżej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p.

W opinii Sądu, nie ma racji organ interpretujący twierdząc, że jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik nie mógł w odniesieniu do spornej pożyczki zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. dokonać wyboru metody o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zarówno Strona jak i organ zgodnie twierdzą, iż przepis art. 7 ust. 2 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, Sąd zaś ten pogląd w pełni podziela.

Trzeba zatem w takiej sytuacji przeanalizować uregulowanie przejściowe wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd zgadza się z poglądem, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma bezwarunkowe, kategoryczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Pogląd taki wyrażano w wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1565/15, III SA/Wa 1566/15 z dnia 08.06.2016 r. oraz III SA/Wa 2144/15 z dnia 14.09.2016 r. (publikowanych w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak uznano w powyższych wyrokach, przepis ten stanowi bowiem, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., "...stosuje się..." wskazane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 w starym brzmieniu. Dlatego już literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych (ustawa czyni z tego "faktycznego przekazania" zasadnicze kryterium normowania) przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wybór tej metody nie oznacza więc braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jasne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów – nie będą obowiązywały.

Skoro przepis art. 7 ust. 1 stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed cezurą 1 stycznia 2015 r., to skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o taką właśnie pożyczkę, do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ani art. 15c u.p.d.o.p. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Otóż z tego przepisu, zawartego przecież w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, wywnioskować należy, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "...stosuje się...", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art...", "z wyjątkiem wynikającym z art.", albo "chyba, że zachodzi przypadek z art...", albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy...". Za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. (por. cytowane wcześniej wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1565/15, III SA/Wa 1566/15 z dnia 08.06.2016 r. oraz III SA/Wa 2144/15 z dnia 14.09.2016 r.)

W związku z powyższym Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem trafny był zarzut Strony dotyczący błędnej wykładni art. 15c u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej oraz błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wobec tego, w dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.