Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 290/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr)., Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] ; UNP: [...] , po rozpoznaniu odwołania G. S. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą za okres od października do grudnia 2011 r. rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od podatnika.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm. zwanej dalej ustawą VAT).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że firma "B" powadzona przez G. S. dokonała zawyżenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2011 r. z racji odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "A" sp. z o.o. z W. za usługi remontowo-budowlane w łącznej kwocie netto 445.300 zł i podatku VAT 102.419 zł, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy organ I instancji decyzją z 23 czerwca 2016 r. zakwestionował stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. i zmienił wysokości zadeklarowanych przez stronę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października do grudnia 2011 r. Była to kolejna decyzja organu pierwszoinstancyjnego, gdyż poprzednia decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 15 maja 2015 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z 25 listopada 2016 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika strony o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wyznaczył w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Dodatkowo poinformowano stronę, że do akt sprawy włączono zawiadomienie wystosowane do strony 5 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dot. miesięcy od marca do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70c O.p.).

Pismem z 7 grudnia 2016 r. strona zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o dołączenie do akt sprawy i rozpatrzenie 4 oświadczeń osób, które potwierdzają, że "A" sp. z o.o. wykonywała w 2011 r., jako podwykonawca strony, prace budowlane na budowie pod nazwą "Rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i informatyki Politechniki C. , przy ul. [...]w C. ". Były to 4 oświadczenia złożone przez:

1) S. W. - pracownika ZRB "B" ,

2) P. Ch. - pracownika ZRB "B" ,

2) M.S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...],

3) M. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...].

W piśmie z 19 grudnia 2016 r. strona ponowiła dotychczasowe zarzuty oraz ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, których oświadczenia załączyła do pisma z 7 grudnia 2016 r. i dodatkowo wniosła o przesłuchanie strony i D. S. . Uzasadniając wniosek o przesłuchanie G. S. w charakterze strony, wyjaśniono, że w postępowaniu kontrolnym, strona składała wyjaśnienia a nie zeznania, co nie ma oparcia w obowiązujących przepisach postępowania. Ponadto strona jest aktualnie w posiadaniu nowych, kluczowych informacji na temat osób wykonujących prace na zlecenie firmy "A" . Odnośnie pozostałych osób wymienionych w przedmiotowym piśmie strona wskazała, że potwierdzą one, że podatnik zatrudniał na budowach podwykonawców, oraz że jednym z podwykonawców byli pracownicy reprezentujący spółkę "A" . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny organ wyjaśnił, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży usług podwykonawstwa robót ogólnobudowlanych przy realizacji inwestycji polegającej na: rozbudowie i przebudowie budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. przy al. [...], termomodernizacji Zespołu Szkół Technicznych im. [...]w C. , remoncie Gminnego Ośrodka Zdrowia w D.

Ustalono, iż w zakresie prac związanych z realizacją inwestycji na Wydziale Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. , firmy PB "D" D. S. i "B" G. S. wraz z firmą [...]sp.j. z W.stworzyły konsorcjum 3 firm (zwanym dalej Konsorcjum), które uczestniczyło w projektowaniu i wykonaniu robót remontowo-budowlanych w latach 2010-2012 na rzecz Politechniki C. . Liderem Konsorcjum była firma PB "D" D. S. , współwykonawcą - firma "B" G. S., natomiast firma [...]wykonała prace projektowe realizowanej inwestycji. W latach 2010-2012 Konsorcjum to wykonywało na rzecz Politechniki C. roboty budowlane na podstawie umowy na roboty budowlane nr rej. [...] z 25 października 2010 r. Z treści § 4 umowy wynikało, że Wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy samodzielnie, bez udziału podwykonawców. Natomiast w przypadku wykonywania przedmiotu umowy lub jego części przez podwykonawców Wykonawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 20% wartości przedmiotu zamówienia.

Z poczynionych w sprawie ustaleń - w tym między innymi z oświadczeń L. B. – kierownika administracyjnego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki, A. M.– pracownika Sekcji Projektów i Nadzoru Budowlanego Politechniki C. także z przesłuchania B. P. - kwestora Politechniki C. wynikało, że świadkowie nie mieli wiedzy o podwykonawcach a członkowie Konsorcjum firm, nie zapłacili kary umownej, określonej w § 4 umowy na roboty budowlane, oraz że Konsorcjum nie zawiadomiło przedstawicieli Politechniki na etapie wykonywania prac na inwestycji o zlecaniu części robót budowlanych podwykonawcom.

Organ przywołał także ustalenia poczynione u podmiotów wchodzących w skład Konsorcjum realizującego roboty wykonane na Politechnice C. i wyjaśnił, że:

1. B. C., współwłaścicielka [...]sp.j. z [...] oświadczyła, że nie posiada wiedzy w sprawie ewentualnego udziału firm podwykonawczych w realizacji zadania "Rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. " przy al. [...] w C. .

2. Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Budowlanym "D" D. S. z C. ustalono, iż: w rejestrach zakupów VAT tego podmiotu ujęte zostały dane wynikające z 7 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na rzecz PB "D" w 2011 r. na ogólną kwotę brutto 5.620.265,70 zł., a zapłata zobowiązań w stosunku do "B" wyniosła w 2011r.- 4.493.669,70 zł.; faktury o numerach: [...] dotyczą usług następnie odsprzedanych przez Konsorcjum na rzecz Politechniki C. , natomiast faktura nr [...] dotyczy usług następnie odsprzedanych na rzecz Akademii im. J. D. w C. .

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych na Politechnice C. 9 kwietnia 2014 r. pozyskano faktury VAT wystawione przez PB "D" tytułem wykonanych w 2011 r. prac na inwestycji budowlanej realizowanej przez Konsorcjum na podstawie umowy na roboty budowlane z 25 października 2010 r. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że osoby reprezentujące Politechnikę Częstochowską i działające z jej ramienia przy realizacji omawianej inwestycji nie posiadały wiedzy jakoby Konsorcjum zatrudniało podwykonawców.

Organ przywołał też zeznania świadka P. G. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa F.U. G. , który pełnił funkcję inspektora nadzoru i wyjaśnił, że nie miał wiedzy w zakresie zawieranych przez Konsorcjum umów z podwykonawcami, mógł jedynie domniemywać, że podwykonawcy na tej budowie występowali. Nie kojarzył firmy "A" , ani osób o danych R. W. , A. K. czy J. R. .

Zdaniem organu analiza treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wskazywała, że jedynie osoby działające przy realizacji inwestycji ze strony Konsorcjum wiedziały o wykonywaniu pewnych - aczkolwiek bliżej nie określonych - prac przez spółkę "A" .

Organ przywołał także zeznania świadków dotyczące realizacji prac przez podwykonawców i wskazał, że:

1. D. D. (zatrudniony w firmie "B" na stanowisku kierownika budowy) przesłuchany [...] r. zeznał, że "B" miał podwykonawców, ale ich nazwisk nie pamięta. Z tego co mówił mu prezes G. S. byli oni z W. . Świadek kojarzył firmę "A" , z której przyjeżdżał chyba właściciel R. W. ale nie miał z nim zbyt często styczności, bo on przyjeżdżał raczej tylko po pieniądze do szefa, pojawiał się od trzech do pięciu razy w miesiącu. Przesłuchiwany wskazał też, że pracowników z firmy "A" miało być 25-30 osób. Firma ta pojawiła się w okresie wakacyjnym. Pracownicy "A" przyjeżdżali sami i prowadzili prace przy użyciu własnego sprzętu. Podobno wynajmowali lokal mieszkalny gdzieś w okolicy C. . Świadek nie pamiętał wartości wykonanych robót natomiast stwierdził, że pracownicy spółki "A" pracowali na własnych materiałach, które sami przywozili. Innych podwykonawców nie kojarzył. Stwierdził też, że nie zna firmy "C" sp. z o.o., ani A. K. i J. R. .

2. D. S. , właściciel "D", przesłuchany [...] r. zeznał, że w 2011 r. na budowie na Politechnice C. było kilkunastu podwykonawców. Wykonywane roboty były podzielone pomiędzy firmą "D" a "B" . Każda z tych firm posiadała własnych podwykonawców, byli to m.in.: firma "E" (wykonywała szyby windowe), "F" (stolarka okienna), "G" (specjalistyczne roboty dekarskie), "H" (stolarka drzwiowa), "I" (układanie wykładziny) i firma "A" , którą reprezentował R. W. . Świadek kojarzy brygadzistów o imionach B. i A. ale nazwisk ich nie pamięta. Dodał też, że zakres prac zleconych dla "A" był ściśle określony wcześniej za uzgodnioną cenę ryczałtową, a firma "A" miała własny sprzęt i własny materiał, korzystała z naszych pomieszczeń na budowie i naszych mediów. Z tego co sobie przypominał w 2011 r. firma "A" pracowała na budowie około 6-7 miesięcy. Świadek nie znał adresu pod jakim mieszkali pracownicy "A" podczas wykonywania prac w C. . Pracownicy "A" stanowili w większości stałą ekipę, jednak ale wiedział skąd byli. Dodał, że całość prac dla "B" U mogła wynieść około 500 tys. zł a firma "A" byk solidnym wykonawcą. Pracownicy spółki "A" posiadali 3 samochody dostawcze, ale nie byty one oznaczone nazwą spółki "A" . Nadto świadek zeznał, że nie zna firmy "C" sp. z o.o. z W. .

3. A. K. , który pełnił funkcję kierownika robót na Politechnice C. Wydział Inżynierii Budowy Maszyn i Informatyki, przesłuchany 9 marca 2016 r. zeznał, że do jego obowiązków należało wyznaczanie, nadzorowanie i odbiór prac wykonywanych przez pracowników oraz firmy współpracujące z PB "D" przy ww. inwestycji, potwierdził, że Konsorcjum zatrudniało podwykonawców. Odnośnie prac wykonywanych przez "A" na ww. inwestycji zeznał, że firma "A" miała na budowie ok. 4 lub 5 brygad. W każdej brygadzie było 5,6 osób. Brygady wykonywały prace murarskie, elektryczne i sanitarne. Pamięta, że był brygadzista A. i S. . Nie zna spółki "C" sp. z o.o., ani A. K. i J. R. . Znał R. W. , widział go kilka razy w miesiącu, był świadkiem rozliczeń finansowych pomiędzy R. W. D. S.. Rozliczenia te miały dotyczyć prac wykonywanych na Wydziale Inżynierii Materiałowej i Informatyki.

Organ podkreślił, że z dokumentacji przedłożonej przez Politechnikę C. oraz firm "D" i "B" , jak również z zeznań i oświadczeń świadków, wynikało, że Konsorcjum, ani żaden z jego członków z osobna, nie zapłaciło kary umownej określonej w § 4 umowy na roboty budowlane. W toku całego postępowania strona dowodziła jednak, iż powyższa kwestia nie miała znaczenia dla oceny rzeczywistego wykonania usług przez podwykonawcę - spółkę "A" , bowiem oprócz spółki "A" , firma "B" zatrudniała innych podwykonawców zarówno przy rozbudowie budynku Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. przy al. armii [...] , jak i przy inwestycji związanej z remontem Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. i termomodernizacji Zespołu Szkół Technicznych im. [...] w C. .

Odnosząc się do powyższej argumentacji organ zauważył, iż kwestia ta nie stanowiła samodzielnej podstawy uznania transakcji ze spółką "A" za nierzetelne lecz była jednym z czynników wpływających na ocenę wiarygodności tych transakcji.

Celem sprawdzenia jak odbywała się realizacja prac wykonywanych przez Konsorcjum na rzecz Politechniki organ I instancji pozyskał i włączył do akt sprawy m.in. dzienniki budowy: z [...] r. oraz z [...] r., które zawierały wpisy kierownika budowy D. D. , inspektora nadzoru inwestorskiego P.G. oraz kierowników robót: elektrycznych - J. B. i sanitarno-instalacyjnych - A. B. .

Organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków wszystkich ww. osób bezpośrednio odpowiedzialnych za roboty wykonywane na Politechnice C. j. Podczas tych przesłuchań okazano ww. świadkom dzienniki budowy, a w szczególności wpisy opatrzone ich imieniem i nazwiskiem. D. D. i P. G. potwierdzili autentyczność zawartych w tych dziennikach wpisów, natomiast J. B. i A. B. nie potwierdzili wpisów oznaczonych ich imieniem i nazwiskiem. Stwierdzili, iż takich wpisów nigdy nie dokonali. J. B. , pełniący (jak wynika z zapisów) funkcję kierownika robót elektrycznych, zeznał, że w 2011 r. nie miał żadnej styczności z Konsorcjum, współpracował z Konsorcjum w 2010 r., wówczas zajmował się nadzorem i kontrolą nad wymianą instalacji elektrycznej. Z kolei A. B. , który według pozyskanych dzienników budowy pełnił rolę kierownika robót instalacyjno – sanitarnych, nie pamiętał szczegółów dotyczących inwestycji na Politechnice C. , znane mu było Konsorcjum, a bardziej osoba właściciela "B" - G. S. . Nie mógł nic powiedzieć o zakresie wykonywanych robót instalacyjno - sanitarnych. Świadkowi nic nie mówiły nazwy firm "A" i "C" sp. z o.o. ani osoby R. W. , A. K. i J. R. . Świadek zeznał, że nie dokonał wpisów w okazanych dziennikach budowy.

Zdaniem organu przytoczone zeznania świadków przemawiały za uznaniem za niewiarygodne wpisów dokonanych w imieniu kierowników robót elektrycznych i sanitarnych, gdyż osoby te nie potwierdziły faktu dokonania takich wpisów.

Organ przytoczył też i przeanalizował zeznania i oświadczenia strony złożone na okoliczność transakcji z firmą "A" , wskazując, że na pytanie czy zna inne osoby reprezentujące lub pracujące na rzecz spółki "A" odpowiedział, że nie. Odnośnie rodzaju świadczonych przez "A" usług strona wskazała, iż były to roboty remontowo-budowlane, dociepleniowe, w zakresie elektryki, tak jak było wymienione na fakturach. Roboty były wykonywane w trzecim i czwartym kwartale 2011 r. Zawsze pracowało ponad 20 osób nawet 28 i 30 osób, dotyczy to Politechniki, a w D. pracowała jedna brygada od 6 do 8 osób. Spółka "A" miała własne maszyny i urządzenia, a pracownicy przyjeżdżali samochodami dostawczymi, jednak nie wie kto był właścicielem tego sprzętu. Do nawiązania współpracy z jego firmą a spółką "A" doszło w 2011 r., gdy R. W. przyjechał do siedziby jego firmy i złożył ofertę w zakresie wykonywania robót budowlanych R. W. strona poznała w 2008 r. Zostały nawiązane wzajemne kontakty.. Nie było osób pośredniczących w tych kontaktach. Spółkę "A" reprezentował R. W. w zakresie podpisywania umów na roboty budowlane oraz w zakresie kontrolowania swoich pracowników na budowie. Ze strony spółki "A" roboty w 2011 r. były wykonywane przez pracowników firmy "A" . Strona nie posiadała informacji na temat zatrudnienia ewentualnych podwykonawców. Roboty wykazane na fakturach wystawionych przez "A" , dokumentujących wykonanie prac na Politechnice były kontrolowane przez jego kierownika budowy D. D. i on może potwierdzić, ze prace faktycznie były wykonane przez spółkę "A" . Natomiast roboty wykazane na fakturach [...] i [...] były nadzorowane przez samą stronę jako kierownika budowy i właściciela firmy "B" . Ponadto w oświadczeniu z 21 marca 2014 r. dotyczącym robót związanych z termomodernizacją Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] w C. , G. S. wskazał, że w tej inwestycji nie zgłosił podwykonawów, oraz że nadzór nad robotami budowlanymi z ramienia wykonawcy pełnił właściciel firmy, czyli on sam, a ze strony Urzędu Miasta inspektorem nadzoru był A.D. . Wypłaty gotówkowe za wykonywane usługi dla R. W. , prezesa spółki "A" strona dokonywała osobiście. Czynności te odbywały się w biurze jego firmy lub w pomieszczeniach adaptowanych na biura na danych budowach, których dotyczą wykonywane usługi . Wypłaty gotówkowe były dokonywane na podstawie faktur i protokołów odbiorów robót podpisanych przez obie strony. Strona oświadczyła, że podmiotom, z którymi współpracuje płaci osobiście i nigdy nie dba o to aby mieć świadków tych transakcji. Strona nie wie, kto sporządzał dowody KP, ponieważ faktury za wykonywane usługi oraz dowody KP przywoził ze sobą R. W. , prezes spółki "A" . Dokumenty te wynikały z wcześniejszych umów zawartych między nimi.

Odnośnie inwestycji, której przedmiotem była termomodernizacja Zespołu Szkół Technicznych im. [...] w C. , a inwestorem był Urząd Miasta C. , natomiast wykonawcą ZRB "B" , organ ustalił, iż w zakresie prac związanych z tą inwestycją, strona 1 września 2011 r. zawarła z firmą "A" sp. z o.o. umowę na roboty budowlane. Do postępowania przedłożono protokół odbioru robót i fakturę z 29.11.2011 r. nr [...], na wartość netto 39.000 zł podatek VAT 8.970 zł.

Osoby uczestniczące w czynnościach sprawdzających ze strony Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] w C. tj.: dyrektor jednostki S. D., główna księgowa I. M., konserwator S. .S, oświadczyły, że nie jest im znana firma "A" z W. , ani osoba o nazwisku R. W.. Nadto w "Księdze obiektu budowlanego" prowadzonej dla budynków Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] w C. stwierdzono brak zapisów dotyczących spółki "A" .

W związku z faktem, iż finalne rozliczenie robót wykonywanych na rzecz Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących zostało dokonane przez Urząd Miasta C. organ kontroli skarbowej otrzymał informację od Urzędu Miasta, iż: z "B" [...] r. zawarto umowę nr [...] , na wykonanie termomodernizacji w Zespole Szkół na łączną wartość 917.580 zł; Firma "B"

nie zgłosiła podwykonawców; nadzór nad robotami z ramienia Urzędu Miasta pełniła firma "J" w żadnym z dokumentów (wprowadzenie na plac budowy, protokoły odbioru robót) nie występuje podmiot o nazwie "A" sp. z o.o., ani nazwiska osób reprezentujących ten podmiot.

W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka inspektora nadzoru budowlanego A. D. , który zeznał, że: był inspektorem nadzoru budowlanego w trakcie termomodernizacji Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących; "B" nie zatrudniał podwykonawców przy wykonywaniu tych robót; nigdy nie słyszał i nie miał do czynienia z "A" sp. z o.o., ani z osobami o nazwiskach: W. R. , A. K. i J. R. .

Urząd Miasta C. przekazał kserokopię umowy z 9 czerwca 2011r. zawartą pomiędzy Gminą Miastem C. (Zamawiającym) a "B" (Wykonawcą), której przedmiotem była termomodernizacja Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] . Wartość tej umowy strony ustaliły na kwotę brutto 917.580,00 zł, przy czym w 2011 r. zafakturowano wykonane roboty na kwotę 200.000,00 zł brutto, pozostałe należności miały zostać uregulowane w 2012 r. Urząd Miasta C. poinformował jednocześnie, że roboty budowlane prowadzone na ww. obiekcie nie wymagały pozwolenia na budowę i wykonywane były w trybie zgłoszenia bez obowiązku prowadzenia dziennika budowy.

Odnośnie inwestycji, której przedmiotem był remont Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. , a inwestorem była Gmina D. , natomiast wykonawcą "B" , ustalono, iż w zakresie prac związanych z tą inwestycją, 30 września 2011 r. strona zawarła z firmą "A" sp. z o.o. umowę na roboty budowlane. Do postępowania przedłożono protokół odbioru robót i fakturę nr [...] z 28.10.2011 r. na wartość netto 35.000 zł, podatek VAT 8.050 zł.

W toku czynności sprawdzających dyrektor Gminnego Ośrodka Zdrowia S. R. , oświadczył, iż nie jest mu znana firma "A" sp. z o.o. i "B" , ani osoba o nazwisku R. W. , a także G. S.. Potwierdził natomiast, iż budynek przy pl. [...] w D. był remontowany w 2011 r. i 2012 r. Z kolei Wójt Gminy D. poinformował m.in. iż: ""B" " G. S. wykonywał prace remontowo-budowlane w Gminnym Ośrodku Zdrowia w D. ; firma ""B" " nie korzystała z usług podwykonawców przy realizacji zamówienia; za nadzór nad wykonanymi robotami z ramienia Urzędu Gminy odpowiedzialny był inspektor nadzoru budowlanego R. M. , który sprawował tę funkcję w imieniu Firmy "K" C. , a z ramienia wykonawcy G. S.; w związku z realizacją robót remontowo-budowlanych Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. , jak i w rozliczeniach z Urzędem Gminy w D. nie wystąpił podmiot o nazwie "A" sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka [...] r. przez organ kontroli skarbowej i 30 września w postępowaniu podatkowym, inspektor nadzoru budowlanego R. M. , zeznał, że: ma wiedzy jakoby firma "B" zatrudniała podwykonawców, nigdy nie słyszał i nie miał do czynienia z firmą "A" sp. z o.o. ani z jej pracownikami.

Organ wskazał też, że Urząd Gminy w D. przekazał organowi kontroli skarbowej umowę z 22.09.2011 r. zawartą tytułem zlecenia firmie "B" przez ww. gminę remontu Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. na kwotę brutto 118.080 zł oraz wydany w tym celu dziennik budowy nr [...] z [...] r.

Organ wyjaśnił też, że skoro kwestię sporną stanowiło rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę "A" , w sprawie poczyniono ustalenia wobec tej spółki (reprezentowanej przez R. W.), jak również wobec spółki "C" (także reprezentowanej przez R. W. ), którą R. W. wskazywał jako spółkę, od której użyczał pracowników do wykonania różnego rodzaju prac.

Postanowieniem z [...] r. włączono do postępowania dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka R. W. z [...] r., sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" za 2011 r.

Z protokołu tego wynika, że w 2011 r. R. W. pełnił funkcję prezesa zarządu oraz był całościowym właścicielem "A" spółka z o.o.

Odnośnie działalności spółki "A" świadek zeznał że przeważnie pracował na terenie Polski; spółka zatrudniała podwykonawców; nie podał nazwy żadnego z jej podwykonawców. Jednocześnie stwierdził, że Spółka: zatrudniała ludzi na umowę zlecenie lub bez umowy (umowa ustna) na wykonanie robót; nie posiadała bazy magazynowej; samochody, narzędzia, pracownicy itp. w razie potrzeby były udostępniane przez "C" Sp. z o.o., w której był prezesem zarządu; warunki współpracy uzgadniał z G. S. tzn. kiedy była ustalona kwota do zapłaty wystawiał fakturę i przyjeżdżał do G. S. do biura przy ul. [...] w C. i tam otrzymywał gotówkę.

Organ wyjaśnił też, że w ramach pomocy prawnej został przesłuchany [...] r. R. W. , który złożył do protokołu pismo o nazwie "Zeznanie R. W. w sprawie współpracy w 2011 r. z firmą "B" " podpisane jego imieniem i nazwiskiem.

Świadek na większość pytań odpowiadał, że wszystko to co pamięta znajduje się w ww. piśmie, dołączonym do protokołu przesłuchania. Świadek potwierdził prawdziwość zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z [...] r.

Odnośnie spółki "A" R. W. zeznał jedynie, że w imieniu tej spółki zatrudniał podwykonawców z własnym sprzętem. Stwierdził, że posiada uprawnienia budowlane, a w jego ocenie zatrudniani podwykonawcy takowych uprawnień nie musieli posiadać. Zresztą nie miał wiedzy czy podwykonawcy posiadali jakieś uprawnienia. Spółka "A" jako podwykonawca firmy "B" nigdy nie musiała legitymować się ww. uprawnieniami.

Po okazaniu świadkowi jego oświadczenia z dnia [...] r. (złożonego w związku z zamiarem przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "C" ) R. W. potwierdził, że takowe oświadczenie złożył i jednocześnie wyjaśnił, że "C" sp. z o.o. formalnie nie współpracowała z "A" przy wykonywaniu robót budowlanych. Świadek znał firmę "L" , gdyż spotkał się z tą firmą w fundacji pomagającej dzieciom, poznał wówczas jej właściciela A. J. . Przyznał, ze współpraca pomiędzy spółką "A" a firmą "L" nie miała związku ze współpracą pomiędzy "A" a firmami "D" i "B" .

Organ wyjaśnił też, że przeanalizowano treść oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania, z którego wynika, że R. W. poznał stronę w 2008 r. W 2011 r. złożył ofertę współpracy G. S. dotyczącą wykonywania robót budowlanych. Oferta została przyjęta zarówno przez G. S. , jak z nim współpracującego D. S., co skutkowało zleceniem spółce "A" prac budowlanych przy inwestycji na Politechnice C. . Dodatkowo spółka "A" wykonywała roboty ogólnobudowlane dla firmy "B" w Ośrodku Zdrowia w D. oraz Zespole Szkól im. [...] w C. . Spółka "A" angażowała brygady podwykonawcze. Prace na rzecz firmy "B" wykonywały 4 brygady, kierowane przez osoby o imionach A., B., R. i S.. Wszyscy ci podwykonawcy prowadzili działalność gospodarczą, miał z nimi podpisane umowy na wykonanie danych prac. Po realizacji podpisywany był protokół odbioru i na jego podstawie wystawiana była faktura i dokonywana była płatność. W piśmie wyjaśniono, iż nadzór nad robotami wykonywanymi przez "A" sprawował G. S. lub zatrudniani kierownicy. Osoby te dokonywały także odbiorów wykonanych robót. Wycena robót dokonywana była na podstawie przedmiarów otrzymanych od G. S. . Rozliczenia następowały po odebraniu prac przez firmę "B" . Wówczas to spółka "A" wystawiała faktury VAT. Spotkania pomiędzy R. W. a G. S. miały miejsce na placach budów albo w siedzibie firmy "B" w C. . G. S. płacił R. W. gotówką w C. , przy ul. [...] R. W. wyjaśnił też, że okresie, w którym był udziałowcem i członkiem zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. istota jej działalności polegała na swojego rodzaju pośrednictwie pomiędzy zleceniodawcami robót budowlanych różnego rodzaju a rzeczywistymi wykonawcami tych robót. "A" Sp. z o.o. podejmowała się we własnym imieniu wykonywania robót budowlanych, a do ich wykonywania angażowała różnego rodzaju wykonawców. Dochodowość opisanej działalności wiązała się z różnicą pomiędzy uzyskiwanym wynagrodzeniem za wykonywanie robot budowlanych a wynagrodzeniem płaconym wykonawcom robót. Taki sposób działalności nic wymagał ani stałego zatrudnienia pracowników, na jakiejkolwiek podstawie prawnej, ani wyposażenia spółki "A" w sprzęt budowlany, czy też utrzymywania stałej bazy. Praktycznie wszystkie narzędzia i sprzęt były własnością podwykonawców, ale czasem zdarzało się, że firma "A" pożyczała narzędzia z firmy "C" .

Organ podkreślił, że do protokołu przesłuchania z [...] r. R. W. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących spółki "A" .

Przedstawiając ustalenia dotyczące spółki "C" , organ wyjaśnił, iż w ramach pomocy prawnej przesłuchano osoby tam zatrudnione: Do akt sprawy włączono dowody z przesłuchań 13 pracowników. Organ opisując te zeznania wskazał, że wynika z nich, że spółka "C" zajmowała się wykonywaniem prac budowlanych i remontami, jednakże nigdy nie wykonywała prac w C. . Osoby wykonujące prace budowlane wskazywały jako miejsce ich wykonywania W. i okolice. Osobom zatrudnionym w spółce "C" nie znana jest spółka "A" , świadkowie nie mają wiedzy gdzie znajdowała się jej siedziba, jaki był jej przedmiot działalności oraz jaką funkcję pełnił w tym podmiocie R. W. . Przesłuchiwane osoby nie znały firmy G. S. "B" ani "D". Świadkowie jednogłośnie potwierdzili, iż nigdy nie wykonywali żadnych prac dla tej firmy, ani nie wykonywali żadnych prac w C. , a tym bardziej na Politechnice C. .

W sprawie sprawdzono również zatrudnienie w spółce "A" . Z informacji znanych organowi z urzędu wynikało, że za 2011 r. spółka "A" sporządziła i przekazała do właściwych dla pracowników urzędów skarbowych trzynaście imiennych informacji o rocznych dochodach pracownika i zaliczkach pobranych przez płatnika na podatek dochodowy (PIT-11). Wszystkie wskazane osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność rodzaju prac wykonywanych z ramienia spółki "A" . Z zeznań tych świadków wynikało, iż w większości pracowali oni na podstawie umowy o pracę w firmie "L" , natomiast ze spółką "A" zawarli umowę zlecenie bądź o dzieło, jednak zakres tych prac odbiegał od zakresu robót budowlanych stanowiących przedmiot faktur wystawionych przez ww. spółkę dla ZRB "B" . Nie mieli wiedzy o działalności firmy "B" G. S., jej podwykonawcach, ani też o rodzaju prac świadczonych przez "A" na rzecz tej firmy.

Organ wskazał również, że spółka "A" została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 14 grudnia 2010 r. pod adresem W. , ul. [...] nr lokalu [...] , w oparciu o umowę z 15 listopada 2010 r. Spółkę założył jeden udziałowiec R. W. , który jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu. Ustalono, że siedziba spółki "A" znajdowała się w wirtualnym biurze, mieszczącym się w [...] w W. Analiza danych z systemu .[..] t wykazała, że spółka "A" za 2010 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Za 2011 r. złożono deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku, zeznanie roczne CIT-8 oraz deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Za lata następne spółka "A" nie składała już żadnych deklaracji podatkowych. Badając złożone przez spółkę "A" deklaracje podatkowe stwierdzono, że w 2011 r. wykazała przychody w łącznej wysokości 25.379.599,43 zł, w tym poniosła koszty uzyskania przychodów na kwotę 25.293.324,15 zł. Obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2011 r. wynosił od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. Zdaniem organu z przeprowadzonej analizy wyłaniał się fikcyjny charakter działalności spółki "A" , gdyż nierealną sytuacją było to, iż nowo zawiązana spółka, mająca swoją siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadająca żadnego zaplecza technicznego i pracowniczego uzyskuje takiej wielkości przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tak krótkim okresie czasu.

Organ zwrócił także uwagę na powiązania R. W. z innymi podmiotami gospodarczymi i stwierdził, że z KRS wynika, iż w 2011 r. R. W. był powiązany własnościowo i zarządczo w 10 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Analiza wpisów w KRS dotyczących spółek założonych przez R. W. wskazywała na mechanizm ich funkcjonowania, a mianowicie nowo utworzona spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym krótki okres czasu (rok podatkowy), a następnie zostaje sprzedana innemu podmiotowi bądź innej osobie.

Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że spółka "A" została utworzona i zarejestrowana jedynie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Spółka ta funkcjonowała jedynie przez rok. W tym czasie wygenerowała kilkadziesiąt milionów przychodów, a w następnym roku została sprzedana J.R., tj. osobie powiązanej z 741 podobnymi podmiotami. Jednocześnie z materiałów uzyskanych z systemów "M" i KRS wynikało, że spółka "A" , należąca do R. W. zaprzestała, pomimo tak owocnej i bezkonfliktowej współpracy z Konsorcjum, dalszych działań na ich rzecz z początkiem 2012 r. Powyższe okoliczności podważają racjonalność podejmowanych w tym zakresie decyzji. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie pozbywałby się dochodowej spółki, gdyż takie posunięcie byłoby dla niego nieopłacalne i nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Na początku 2012 r. rozpoczęła działalność następna spółka, tj. "N" , w której jedynym wspólnikiem i prezesem został R. W. i spółka ta kontynuowała wystawianie faktur VAT. Podobnie jak w przypadku spółki "A" , również i ta Spółka wskazała siedzibę w biurze wirtualnym [...] W. ul. [...] lok. [...] (ten sam adres co "A" ), a potem [...] W.. [...]. Nadto, tak samo jak w przypadku spółki "A" , również spółka "N" po zakończeniu krótko prowadzonej działalności, w dniu 5 marca 2013 r. została sprzedana tej samej osobie - J. R. .

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie bezsporną była okoliczność, że czynności związane z realizacją przez firmę "B" umów na roboty budowlane na Politechnice C. , w Zespole Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im.[...] w C. oraz w Gminnym Ośrodku Zdrowia w D. zostały wykonane. Jednakże wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, poczynione w sprawie ustalenia wykazały, iż zakwestionowane faktury zakupu usług budowlanych nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały. Spółka "A" nie wykonała usług wykazanych w fakturach przyjętych przez stronę do odliczenia podatku naliczonego. Fikcyjność transakcji wyłaniała się z oceny całości poczynionych w sprawie ustaleń we wzajemnym ich powiązaniu.

Oceniając natomiast kwestię świadomości strony organ podkreślił, iż z zeznań osób związanych z prowadzonymi inwestycjami, a także z zeznań samej strony i R. W. wynikało, iż G. S. często sam nadzorował wykonywane prace. Stąd też musiał posiadać wiedzę na temat osób wykonujących zlecone prace skoro - jak dodatkowo wskazał na to D. S. do protokołu przesłuchania z 29 maja 2014r. - w większości były to stałe ekipy. W okolicznościach dokonywania stałego i bezpośredniego nadzoru nad realizacją prac oraz posiadania stałego kontaktu z osobą reprezentującą rzekomego podwykonawcę, czyli z R. em W. , niemożliwym wręcz było, aby G. S. nie znał i nic nie wiedział o osobach wykonujących prace, nazywanych na budowie potocznie "[...] ". Organ zaakcentował, że z pisemnej wypowiedzi R. W. przedłożonej do przesłuchania z 11 lutego 2016 r. wynikało, iż G. S. i R. W. poznali się kilka lat wcześniej, tj. w 2008 r., a zatem G. S. bez trudu mógł zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym współpracował na tak dość dużą skalę, reprezentowanego przez osobę, którą dobrze znał. W ocenie organu odwoławczego przytoczone okoliczności wskazywały, iż podatnik posiadał pełną wiedzę co do realizacji transakcji i miał świadomość udziału w nierzeczywistych transakcjach służących pomniejszeniu należności podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej przez pozbawienie strony możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w wyniku niewskazania nieprawidłowości stwierdzonych kontrolą przed wydaniem decyzji organu I instancji i przed wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

2) art. 121 O.p., w szczególności przez:

• prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które organ mógłby wykorzystać przeciwko stronie i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na wywołanym przez organ negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie na rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

• przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka J. B. z naruszeniem elementarnych zasad przesłuchania, w szczególności poprzez nieprotokołowanie wszystkich pytań pełnomocnika strony oraz poprzez przekroczenie uprawnień przesłuchującego polegających na informowaniu świadka, że ten może nie odpowiadać na pytania zadane przez pełnomocnika strony,

• wielokrotne stosowanie nielojalnych forteli erystycznych w dowodzeniu i argumentowaniu, w szczególności przez pomijanie tez z wypowiedzi świadków oraz wyciąganie z tych wypowiedzi oraz z treści innych zgromadzonych w sprawie dokumentów nieuzasadnionych wniosków,

3) art. 190 § 2 O.p. poprzez przyznanie stronie prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich przesłuchania dopiero po zakończeniu zadawania pytań przez pracownika organu,

4) art. 122 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

5) art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez powoływanie się na dowody z przesłuchań świadków D. D. i M. J. , mimo, że dowody takie w przedmiotowym postępowaniu nie zostały przeprowadzone i w aktach sprawy na dzień

wydania postanowienia wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego brak było protokołów z przeprowadzenia tych dowodów,

6) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i w konsekwencji nierozpatrzenie dowodów na okoliczność, czy usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę "A" sp. z o.o. z W. zostały faktycznie wykonane, a jeżeli tak, to przez jaki podmiot,

7) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, tj. z pominięciem podstawowych reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego i w konsekwencji uznanie, że usługi wykazane w wystawionych przez firmę "A" sp. z o.o. z W. fakturach nie zostały faktycznie wykonane,

8) art. 120 i art. 129 O.p. poprzez kilkukrotne przeprowadzenie w tym samym czasie dowodu z przesłuchania świadka w ramach dwóch postępowań kontrolnych prowadzonych wobec różnych podatników,

9) art. 120 § 1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. przez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]., nr [...], które mają istotny wpływ na wynik sprawy,

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez:

• brak odniesienia się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie,

• brak wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego organ dał wiarę poszczególnym dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom przeciwnym,

• brak wskazania w sposób jasny i jednoznaczny, do których okresów rozliczeniowych odnosi się uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w decyzji,

11) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, przez jego zastosowanie, mimo, że wszystkie posiadane przez stronę faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

W skardze strona przytoczyła ustalenia związane z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania i stwierdziła, iż po ponownie przeprowadzonym postępowaniu 24 maja 2016 r. pełnomocnik strony, zgodnie z art. 178 § 1 O.p. skorzystał z prawa wglądu w akta sprawy. Po zakończeniu tych czynności pracownik organu kontroli skarbowej poinformował pełnomocnika, że ten powinien podpisać adnotację. Pełnomocnik poinformował pracownika organu, że zgodnie z art. 177 § 1 O.p. adnotację podpisuje pracownik dokonujący czynności opisanej w adnotacji i odmówił jej podpisania.

Nadto strona stwierdziła, iż pismem z [...] r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złożył nowe wnioski dowodowe na tezę dowodową, iż strona w 2011 r. na budowach dotyczących Politechniki C. , Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] w C. oraz Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. zatrudniała podwykonawców, a jednym z podwykonawców była spółka "A" . Natomiast organ kontroli skarbowej postanowieniem z 21 czerwca 2016 r., nie uwzględnił tego wniosku dowodowego, wskazując, iż nie można zgodzić się z tezą, jakoby spółka "A" była jednym z podwykonawców, co w sposób szczegółowy przedstawiono w decyzji wydanej za badany okres. Z kolei 23 czerwca 2016 r. organ kontroli skarbowej wydał wobec strony decyzję nr [...] , w której identycznie, jak w przypadku pierwszej decyzji, tj. decyzji z 22 grudnia 2014 r., odmówił stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "A" sp. z o.o.

Odnośnie naruszenia art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., pełnomocnik stwierdził, iż strona nie mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z tego przepisu, gdyż nie miała wiedzy co do nieprawidłowości, jakich ewentualnie dopuściła się za weryfikowany okres. W ocenie pełnomocnika organ próbuje dowodzić, że pełnomocnikowi 24 maja 2016 r., a więc już w trakcie biegu siedmiodniowego terminu na skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, wskazano prawidłowe kwoty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres. Tymczasem pełnomocnik odmówił podpisania i odebrania kopii wskazanej adnotacji, która zawierała analizę zgromadzonego materiału, ponieważ od pełnomocnika oczekiwano podpisania adnotacji, a nie potwierdzenia odbioru pisma. Zatem strona nie miała żadnej informacji o ewentualnych nieprawidłowościach. Tym samym organ pozbawił stronę możliwości skorzystania z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 u.k.s.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy naruszył podstawowe zasady postępowania poprzez wielokrotne akcentowanie w decyzji w sposób wybiórczy wypowiedzi świadków, że ci nie znają firmy "A" i "C" oraz osób o nazwiskach R. W. , A. K. i J. R. . Pełnomocnik podniósł, iż zupełnie niezrozumiałe jest dla niego pytanie świadków o osoby A. K. i J. R. . Osoby te nie miały bowiem w 2011 r. nic wspólnego ze spółką "A" . Dopiero [...] r. J. R. objął 100 procent udziałów spółki "A" , a A. K. została powołana na prezesa zarządu. Dlatego naturalnym jest, że żaden świadek nie znał tych osób.

Nadto zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy, opisując treść zeznań świadka A. M. dopuścił się manipulacji, poprzez zaakcentowanie tylko tych części wypowiedzi świadka, które pasują do stawianej tezy. Na stronie 20 decyzji organ wskazał, iż A. M. nie miała wiedzy o podwykonawcach zatrudnianych przez Konsorcjum przy realizacji prac na Politechnice C. , nie znała nazw spółek "A" i "C" , ani osób R. W. , A. K. i J. R. . Organ pominął jednak wiele innych wypowiedzi świadka, z których wynikało między innymi, że w kulminacyjnych momentach na budowie mogło jednocześnie pracować około 200 pracowników. Świadek potwierdziła, że montażu windy osobowej dokonała w imieniu strony firma zewnętrzna, to jest firma "E" , jednak nie znała stosunków łączących tą firmę z Konsorcjum realizującym zamówienia, więc i w tym temacie świadek nie potrafiła wypowiedzieć się na temat podwykonawstwa. Pełnomocnik wskazał też, że A. M. przypomniała sobie spotkania na budowie z następującymi osobami A. B. , M. Z. , M. D. , M. S. , S H i A. N. . Zeznała też, że nie zna nazw takich firm jak [...] , a byli to podwykonawcy. W ocenie Pełnomocnika z zeznań A. M. wynikało, że miała ona świadomość udziału w budowie wielu podmiotów zewnętrznych, niewchodzących w skład Konsorcjum. Wszystkie te podmioty musiały wykonywać swoje prace w ramach podwykonawstwa. Nadto A. M. stwierdziła, iż wg jej wiedzy, w okresie jej pracy na Politechnice C. , Politechnika jako inwestor nigdy nie ukarała jakiejkolwiek firmy za niezgłoszenie podwykonawstwa. W ocenie pełnomocnika to kolejny dowód na to, że inwestor miał bardzo liberalne podejście do tematu podwykonawstwa, a postanowienia umowy wyłączające możliwość zatrudniania przez głównego wykonawcę podwykonawców miały jedynie za zadanie chronić inwestora przed roszczeniami podwykonawców o zapłatę.

Zdaniem pełnomocnika także w przypadku zeznań L. B. organ odwoławczy pominął wiele poruszonych w trakcie przesłuchania niewygodnych dla organu wątków. L. B. zeznał, że zatrudnienie na inwestycji mogło sięgnąć nawet powyżej 200 osób, oraz że (na budowie) byli jacyś W. , ktoś przyjeżdżał, ktoś postawił jakiś samochód nie można było wjechać. Nadto pełnomocnik zaznaczył, iż świadek ten potwierdził udział w budowie wielu firm, choć nie było mu znane w jakim charakterze dane osoby są zatrudnione, czy występują jako podmioty samodzielne, czy też są zatrudnione przez Konsorcjum i zeznał, że nie ma żadnej wiedzy, poza zapisem zawartym w umowie, aby firma "D" lub "B" , na inwestycji dotyczącej remontu budynków Politechniki C. , nie zatrudniała podwykonawców. Pełnomocnik stwierdził też, że L. B. nie były znane jakiekolwiek okoliczności, które wykluczałyby możliwość zatrudnienia podwykonawców.

Ponadto w skardze pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady zupełności materiału dowodowego z powodu bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych w toku postępowania odwoławczego. Pełnomocnik podniósł, iż strona wielokrotnie zwracała się o przesłuchanie szeregu świadków, którzy współpracowali z osobami wykonującymi prace budowlane w imieniu spółki "A" , wskazywała dane osobowe świadków, ich adresy, tezy, na które powinni być przesłuchani oraz złożyła organowi odwoławczemu ich oświadczenia, że mają wiedzę na temat wykonywania robót budowlanych przez spółkę "A" . Organ podatkowy odmówił jednak przeprowadzenia tych przeciwdowodów dopuszczając się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Pełnomocnik zaznaczył przy tym, iż organ pierwszej instancji z urzędu przeprowadził szereg dowodów z przesłuchania osób zatrudnionych w "C" spółka z o.o. z W. , pracowników i wspólników "L" sp. j. (obecnie sp. z o.o.) z siedzibą w W. - w sumie 27 osób. Jednak w ocenie Pełnomocnika zeznania tych świadków są zupełnie nieprzydatne dla sprawy i nie wnoszą żadnych istotnych informacji, i w związku z tym nie mogą one podważać faktu współpracy firmy "A" ze stroną.

W skardze strona podniosła, iż organ powołał się na dowody z przesłuchań świadków D. D. i M. J. , gdy tymczasem takie dowody zostały przeprowadzone w ramach drugiego z członków Konsorcjum - firmy "D". Dowody te nie zostały dołączone do akt w chwili wydania przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dlatego też strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Kolejne zarzuty skargi dotyczą niezbadania, czy usługi wykazane w fakturach wystawionych przez "A" zostały w ogóle wykonane, a jeżeli tak, to kto je wykonał. Pełnomocnik podniósł, iż organ pozostawił ten wątek sprawy zupełnie niewyjaśniony, co oznaczało, że nie zebrał całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawdy obiektywnej, czym naruszył art. 187 § 1 O.p. Podnosząc zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy uznał, że Spółka "A" nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż nie zatrudniała pracowników mogących wykonywać roboty budowlane, nie miała maszyn, urządzeń, samochodów, ani bazy magazynowej, a z przeprowadzonych w sprawie czynności sprawdzających wynikało, iż prac budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach nie wykonała spółka "C" , którą R. W. (reprezentujący obie spółki, tj. "A" i "C" ) powołał w swoich zeznaniach jako spółkę, z której użyczał pracowników oraz narzędzia i samochody. Jednak zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie strona już wcześniej wskazywała, że R. W. jednoznacznie potwierdził, że spółka "C" nigdy formalnie nie współpracowała z "A" przy wykonywaniu robót budowlanych, a organ bezpodstawnie nie uznał okoliczności, że "A" do wykonywania usług budowlanych wykorzystywała swoich podwykonawców.

Odnośnie okoliczności powołanych przez R. a W. w piśmie zatytułowanym jako "Zeznanie R. W. w sprawie współpracy w 2011 r. z firmą "D"", ocenionych jako wskazujące na sprowadzenie działalności spółki "A" do pośrednictwa budowlanego pomiędzy zleceniodawcami usług budowlanych a rzeczywistymi wykonawcami tych usług, i zarabianiu na różnicy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym od tych zleceniodawców a wynagrodzeniem płaconym wykonawcom robót - pełnomocnik nie zgodził się z organem odwoławczym, że w takiej sytuacji faktury wystawione przez spółkę "A" były nieprawidłowe i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem spółka "A" , będąc jedynie pośrednikiem, nie była wykonawcą usług, na które wystawiła faktury, a jako pośrednik winna była wystawić faktury za świadczone usługi pośrednictwa. Kwestionując wyciągnięte w tym zakresie wnioski pełnomocnik podniósł, iż pojęcie pośredniczenia ma różne znaczenia. Zdaniem pełnomocnika z wypowiedzi R. W. wprost wynikało, że rozumie on pośredniczenie w taki sposób, że kupuje usługi, a następnie z zyskiem je odsprzedaje. Pełnomocnik dodał też, że zgodnie z obowiązującym w 2011 r. przepisem art. 30 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Nadto pełnomocnik podniósł, iż R. W. inaczej rozumiał słowo "pośrednictwo" i nie należy opierać na tym przejęzyczeniu całej argumentacji skutkującej uznaniem, że usługi w ogóle nie zostały wykonane. W mowie potocznej często używa się określenia, że producent sprzedaje swoje wyroby za pośrednictwem sieci sklepów stacjonarnych, co nie oznacza, że sklepy te są jedynie pośrednikami sensu stricte.

Wskazując na naruszenie art. 120 i 129 O.p. pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg dowodów z przesłuchania świadków, które były przeprowadzone jednocześnie w ramach dwóch oddzielnych postępowań kontrolnych. Są to dowody z przesłuchania świadków: A. M., L. B. , B. P., A. B. , J. B. , P. G. i A. K. . W ocenie pełnomocnika żaden przepis prawa nie daje organowi kontroli skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w ramach dwóch postępowań kontrolnych. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast bez znaczenia jest okoliczność, iż obie strony postępowania były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika.

Nadto w uzasadnieniu faktycznym organ pominął w swoich rozważaniach szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazują bezpośrednio na fakt wykonania usług budowlanych przez spółkę "A" . Część świadków wprost potwierdziło, że takie usługi były wykonane. Część świadków potwierdziło, że takie usługi mogły być wykonane, ale nie mają na ten temat żadnej wiedzy. Natomiast żaden ze świadków nie wykluczył, aby takie usługi mogły być wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru świadczenia usług remontowo-budowlanych w ramach podwykonawstwa przy inwestycji budowlanej realizowanej na Politechnice C. oraz przy remoncie Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. i przy robotach remontowych Zespołu Szkół Technicznych im. [...]w C. , przez "A" sp. z o.o. z W. w okresie od października do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie netto 445.300,00 zł. i podatku VAT 102.419,00 zł.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem z a podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2011 r., przez firmę przez "A" sp. z o.o., które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. (od października do grudnia 2011 r.) nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług budowlanych na rzecz strony skarżącej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wyjaśnic, że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p.

W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych przez firmę "A" Sp. z o.o. na rzecz skarżącej organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w liczącej 47 strony decyzji.

Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że strona skarżąca zlecała firmie "A" Sp. z o.o. wykonanie robót budowlanych o niebagatelnej wartości w łącznej kwocie netto 445.300 zł i podatku VAT 102.419 zł, wystawionych za okres od października do grudnia 2011 r. bez sprawdzenia tego kontrahenta jak również podmiotu (podwykonawcy), którym miała się posłużyć.

Niesporne jest przy tym, że "A" Sp. z o.o. nie dysponowała możliwościami i zapleczem potrzebnymi do wykonania robót budowlanych na rzecz skarżącej własnymi siłami. Miała korzystać z dalszych podwykonawców, jednakże na tę okoliczność R. W. , reprezentujący Spółkę nie wskazał żadnych dowodów. Na str. 31 do 35 zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia co do braku działalności gospodarczej przez Spółkę "A" , w zakresie robót budowlanych na rzecz skarżącej. Ustalenia organu w tym zakresie nie pozostawiają wątpliwości, że Spółka "A" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i faktury przez nią wystawiane były fikcyjne. Organy podatkowe także i w tym zakresie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i ustaliły, że ww. Spółka nie mogła świadczyć usług, które z tych faktur wynikały, gdyż Spółka nie miała żadnego zaplecza osobowego, sprzętowego czy materiałowego koniecznego dla prowadzenia robót budowlanych.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia organów w zakresie fikcyjnego charakteru działalności spółki "A" . Słusznie zauważył organ, że nierealną sytuacją było to, iż nowo zawiązana spółka, mająca swoją siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadająca żadnego zaplecza technicznego i pracowniczego uzyskuje przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. w łącznej wysokości 25 ml zł, gdzie obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2011 r. wynosił od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. Słusznie podniósł organ, że analiza wpisów w KRS dotyczących spółek założonych przez R. W. wskazywała na mechanizm ich funkcjonowania jedynie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Spółka ta funkcjonowała jedynie przez rok. W tym czasie wygenerowała kilkadziesiąt milionów przychodów, a w następnym roku została sprzedana J. R., tj. osobie powiązanej z 741 podobnymi podmiotami. Jednocześnie spółka "A" zaprzestała, pomimo tak owocnej i bezkonfliktowej współpracy z Konsorcjum, dalszych działań na ich rzecz z początkiem 2012 r. Na początku 2012 r. rozpoczęła działalność następna spółka, tj. "N" , w której jedynym wspólnikiem i prezesem został R. W. i spółka ta kontynuowała wystawianie faktur VAT. Podobnie jak w przypadku spółki "A" , również i ta Spółka wskazała siedzibę w tym samym biurze wirtualnym, a po zakończeniu krótko prowadzonej działalności, w 5 marca 2013 r. została sprzedana tej samej osobie – J. R..

Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skargi, iż nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" , ustalenia wskazujące, iż spółka "A" nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a z przeprowadzonych czynności wynikało, iż prac budowlanych nie wykonała spółka "C" , bowiem usługi te faktycznie zostały wykonane, a strona już wcześniej wskazywała, że R. W. jednoznacznie potwierdził, że spółka "C" nigdy formalnie nie współpracowała z "A" przy wykonywaniu robót budowlanych. Słusznie wskazał organ, że fikcyjność transakcji wyłaniała się z oceny całości poczynionych w sprawie ustaleń we wzajemnym ich powiązaniu. Ponadto skoro "A" nie potrafi wykazać, że faktycznie wykonała usługi budowlane, ani też nie potrafi wskazać wykonawców, którymi się posłużyła przy ich wykonaniu, to słusznie wskazał organ, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności pomiędzy stronami w nich wskazanymi.

Organ podatkowy z drobiazgową dokładnością przeanalizował każdą zakwestionowaną transakcję czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Szczegółowo przywołał zeznania świadków, którzy mieli związek z wykonanymi robotami budowlanymi przy realizacji inwestycji polegającej na: rozbudowie i przebudowie budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. przy al. [...]., termomodernizacji Zespołu Szkół Technicznych im. [...] w C. oraz remoncie Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. i wysnuł słuszny wniosek, że "A" nie mógł wykonać wskazanych robót i wystawiał puste faktury kosztowe.

W ocenie Sądu skoro wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie nie wykonał robót budowlanych, a jedynie miał miejsce obrót papierami tj. fakturami i innymi dokumentami sporządzonymi na użytek sprawy, organy zwolnione były z konieczności ustalenia czy strona skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, w których sama była ostatnim ogniwem jako odbiorca pustych faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o.

Tym niemniej jednak organ odniósł się do kwestii dobrej wiary na str. 42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że skro skarżący często sam nadzorował wykonywane prace, mając też uprawnienia kierownika budowy, to musiał posiadać wiedzę na temat osób je wykonujących, skoro w większości były to stałe ekipy. Sąd podziela stanowisko organu, że w okolicznościach dokonywania stałego i bezpośredniego nadzoru nad realizacją prac oraz posiadania stałego kontaktu z osobą reprezentującą rzekomego podwykonawcę, czyli z R. em W. , niemożliwym było, aby G. S. nie znał i nic nie wiedział o osobach wykonujących prace, nazywanych na budowie potocznie "[...] ". Tym bardziej, że G. S. i R. W. poznali się kilka lat wcześniej, tj. w 2008 r., a zatem strona mogła zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym współpracowała na dużą skalę.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko.

Organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo stwierdził, że wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że roboty zostały faktycznie wykonane nie zasługują na uwzględnienie, bowiem tego faktu organ nie kwestionował.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość.

Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 14c ust. 1 u.k.s prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego, w zakresie objętym tym postępowaniem. Stosownie do treści art. 14c ust. 2 u.k.s. kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem uprzednio złożoną deklarację podatkową. Przepis art. 14c ust. 3 u.k.s. daje możliwość skorygowania deklaracji, na co wskazuje organ kontroli skarbowej, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.k.s. (a więc 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ I instancji działając na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s., przedstawił pełnomocnikowi do podpisania adnotację z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, i w wydanym w tym zakresie postanowieniu wskazał, że kontrolowany może w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową /karta nr 301 T.12/. Pełnomocnik odmówił podpisania tej adnotacji i odebrania jej kopii, ponieważ nie uczestniczył w czynnościach opisanych w adnotacji. karty nr 302-308 T.12/. Skoro pełnomocnik odmówił podpisania odbioru adnotacji organ kontroli skarbowej nie naruszył powołanych przez stronę przepisów art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. Zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika, że oczekiwano podpisania adnotacji, a nie odbioru pisma. Zaś podpis pełnomocnika miałby stwierdzać, że uczestniczył on w czynnościach, skoro żaden przepis ustawy, ani żadne działanie organu nie wskazuje na takie postępowanie. Niezasadny jest też zarzut, że strona nie miała możliwości powzięcia wiedzy o stwierdzonych nieprawidłowościach, albowiem miała możliwość zapoznania się z ustaleniami kontroli (z akt wynika, ze strona wielokrotnie korzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a nawet dokonywała fotokopii dokumentów zgromadzonych w aktach).

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące wybiórczego traktowania przez organ zeznań poszczególnych świadków.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały wykonywania robót budowlanych przez innych podwykonawców w zakresie inwestycji budowlanej, gdzie inwestorem była Politechnika Częstochowska. Zatem wbrew zarzutom powołanym w skardze, organ przy rozpatrywaniu sprawy nie pominął okoliczności wynikających z zeznań A. M., czy też L. B. , wskazujących na rozmiary inwestycji i wymogi dotyczące zatrudnienia dużej ilości pracowników, jak również okoliczności związanych z koniecznością wykonania pewnych prac przez firmy zewnętrzne, ani też okoliczności, że na budowie pracowali jacyś W.. Organ na str. 23 -26 przywołał zeznania świadków i dokonał ich oceny, stwierdzając, że jeśli nawet strona korzystała z pracowników nazywanych "[...]", to w żaden sposób nie uprawdopodobniono, że osoby te wykonywały prace w ramach podwykonawstwa zleconego spółce "A" . Sąd podziela tę ocenę. Tym bardziej, że żaden ze świadków, w tym również R. W. , nie wskazał okoliczności, które pozwoliłyby uznać, że spółka "A" była rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych usług.

Dodać również należy, iż celem sprawdzenia jak odbywała się realizacja prac wykonywanych przez Konsorcjum na rzecz Politechniki organ I instancji pozyskał i włączył do akt sprawy m.in. dzienniki budowy zawierające wpisy: kierownika budowy D. D. , inspektora nadzoru inwestorskiego P. G. oraz kierowników robót: elektrycznych - J. B. (dziennik z dnia 23.03.2011r. i 13.05.2011r.) i sanitarno-instalacyjnych - A. B. . Jedynie D. D. i P. G. potwierdzili autentyczność zawartych w tych dziennikach wpisów, natomiast J. B. i A. B. nie potwierdzili wpisów oznaczonych ich imieniem i nazwiskiem. Stwierdzili, iż takich wpisów nigdy nie dokonali.

Przytoczone zeznania świadków podważały wiarygodność wpisów dokonanych w imieniu kierowników robót elektrycznych i sanitarnych, gdyż osoby te nie potwierdziły faktu dokonania takich wpisów.

Sąd podziela stanowisko organu, że niezrozumiałym jest tłumaczenie strony, że skoro J. B. nie dokonał wpisów w dzienniku budowy to nie mógł potwierdzić ich autentyczności. Z zeznań świadka wynika, że nie był w stanie nic powiedzieć o robotach wykonanych w 2011 r. bowiem - jak wyjaśnił - ani razu go wtedy tam nie było. Podobnie przesłuchany w sprawie A. B. stwierdził, iż nie dokonał wpisów w dzienniku budowy. Powyższe podważa wiarygodność twierdzeń strony, a zarzuty wskazujące, że świadek nie wytłumaczył, kto mógł w jego imieniu dokonać takich wpisów, jedynie pogłębiają ten brak wiarygodności. No bo skąd świadek ma wiedzieć kto dokonał wpisu w dzienniku budowy, gdy nie miał do niego dostępu i nie był na budowie.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące wybiórczej oceny zeznań składanych przez świadka R. W. , albowiem zostały one szeroko zacytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i prawidłowo ocenione przez organ. Słusznie również organ dokonał ustaleń dotyczących spółki "C" , w sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania R. W. zeznał, że korzystał z pracowników tej spółki. Zasadnie też sprawdzono zatrudnienie w firmie "A" . Z zeznań świadków wynikało, iż w większości pracowali oni na podstawie umowy o pracę w firmie "L" , natomiast ze spółką "A" zawarli umowę zlecenie bądź o dzieło, nie potwierdzili faktu jakoby mieli pracować w 2011 r. na budowach realizowanych przez firmę ZRB "B" . Zasadnie też poczyniono ustalenia odnośnie działalności spółki "A" i pozyskano informacje o powiązaniach osoby R. W. z innymi podmiotami gospodarczymi, albowiem te ustalenia wykazały, że spółka "A" została utworzona i zarejestrowana jedynie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych.

Reasumując słusznie wskazał organ, że o wykonaniu bliżej nie określonych -prac na Politechnice przez spółkę "A" wiedziały jedynie osoby działające przy realizacji inwestycji ze strony firmy "B" , co stwierdzono na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków - D. D. (kierownika budowy - /karty nr 132-139 T. 13/), A. Kaczmarczyka (kierownika robót - /karty nr 199-203 T.ll/), D. S. (z którym strona współpracowała przy realizacji inwestycji na Politechnice w ramach konsorcjum - /karty nr 161-163 T. 4/), a także na podstawie zeznań i oświadczeń strony - G. S. /karty nr 208-210 T.4, nr 33-34 i 81 T.3/. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku inwestycji realizowanych w Zespole Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] w C. , jak i przy remoncie Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. . O wykonywaniu określonych prac przez spółkę "A" przy realizacji tych inwestycji nie wiedziały osoby ze strony Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących im. [...] , w tym przesłuchany w sprawie inspektor nadzoru budowlanego - A. D. i R. My.

Słusznie też ocenił organ, że świadkowie ci zgodnie twierdzili, że prace budowlane na Politechnice były prowadzone przy udziale firmy "A" , jako podwykonawcy, jednakże nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tych prac, nawet nazwisk brygadzistów, z którymi - jak niektórzy zeznawali - spotykali się często, bowiem były to stałe ekipy budowlańców (zeznanie D. a S. a). Zeznania tych osób wzajemnie się potwierdzają co do ogólnych twierdzeń o wykonaniu prac przez podwykonawcę - spółkę "A" , jednakże żaden ze świadków nie jest w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonywanych prac, czy chociażby tożsamości osób, z którymi niektórzy ze świadków stale współpracowali. Zeznający zapamiętali co najwyżej imiona brygadzistów, pomimo że - jak zeznał D. S. - całość prac dla "B" U wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "A" mogła wynieść około 500 tys. zł., a więc była to znaczna część inwestycji.

Słusznie też ocenił organ odwoławczy, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy R. W. G. S. mogły dotyczyć zapłaty za wystawione faktury, a nie za wykonane usługi. Tym bardziej, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności przy realizacji tak dużych inwestycji. Świadkowe zeznający w zakresie współpracy firmy "A" zarówno z firmą "B" , jak i "D" dokładnie wiedzieli, że kilka razy w miesiącu na budowie pojawiał się R. W. , znali jego personalia, widzieli nawet jak dokonywał on rozliczeń finansowych, natomiast nie byli w stanie podać konkretnych danych personalnych chociażby jednego z pracowników, którzy rzekomo pracowali z ramienia spółki "A" na budowach, i których z tego względu powinni widywać częściej niż R. W. . Podobnie R. W. , korzystając przez cały okres współpracy z firmą "B" z usług stałych podwykonawców, nie potrafił podać ich nazwy poza spółką "C" , z którą - jak twierdził - formalnie nie współpracował, ale która udostępniała mu w razie potrzeby pracowników i narzędzia.

Niezasadny jest również zarzut, że R. W. inaczej rozumiał słowo "pośrednictwo", stąd też niesłusznie organ nie dał wiary jego zeznaniom w kwestii pośredniczenia przy kupowaniu i odsprzedawaniu usług budowlanych .Słusznie wskazał organ, że ustalenia przeprowadzone z udziałem pracowników spółki "C" i osób zatrudnionych w spółce "A" na podstawie umów zlecenia bądź o dzieło, miały istotne znaczenie dla oceny kwestii rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez spółkę "A" z uwagi na wskazywaną przez R. W. okoliczność wykonywania usług przy udziale pracowników i sprzętu spółki "C" . Skoro pracownicy "C" nie potwierdzili współpracy w zakresie robót budowlanych realizowanych przez R. W. a świadek nie wskazał żadnych innych podwykonawców, z którymi współpracował w 2011 r., to argument o angażowaniu przez spółkę "A" do prac wykonywanych na rzecz firmy "B" różnego rodzaju wykonawców i uzyskiwaniu korzyści finansowych z różnicy pomiędzy uzyskiwanym wynagrodzeniem jest bezzasadny. Nadto słusznie wskazał organ, że zeznania R. W. zmieniały się w zależności od przebiegu postępowania. Początkowo świadek dowodził, że prace były wykonywane przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników spółki "C" , później, że prace były wykonywane przez jego podwykonawców, których danych nie był jednak w stanie podać, na końcu zaś, że uzyskiwał przychody z pośrednictwa pomiędzy zlecającym a wykonawcami robót.

Słusznie też podniósł organ, że okolicznością wspólną, wyłaniającą się z porównania zeznań R. W. z zeznaniami między innymi D. D. , D. S. , czy A. K. , było to, że wszyscy świadkowie pamiętali jedynie imiona brygadzistów, natomiast żaden nie podał bliższych personaliów osób pracujących na budowach (nawet nr telefonu), które pozwoliłyby na sprawdzenie dowodzonych okoliczności. To zaś podważa wiarygodność twierdzeń o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez spółkę "A" i prowadzi do wniosków, że nawet jeśli przy wykonywaniu robót budowlanych podatnik korzystał z pracowników nazywanych "Warszawiakami", to w żaden sposób nie uprawdopodobniono, że osoby te wykonywały prace w ramach podwykonawstwa zleconego spółce "A" .

Powracając zaś do pośrednictwa budowlanego słusznie organ zauważył, iż w takiej sytuacji faktury wystawione przez spółkę "A" były nieprawidłowe i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego bowiem, spółka "A" , będąc jedynie pośrednikiem, nie była wykonawcą usług ogólnobudowlanych, na które wystawiła faktury, a jako pośrednik winna była wystawić faktury za świadczone usługi pośrednictwa.

Niezasadne okazały się też zarzuty skargi wskazujące na prowadzenie przesłuchań świadków z naruszeniem przepisów postępowania z uwagi na uniemożliwienie pełnomocnikowi strony zadawania pytań świadkom w takiej formie, jak życzył sobie tego pełnomocnik. Z przedłożonych protokołów przesłuchań wynika, że strona i przedstawiciel mogli w nich uczestniczyć i zadawać pytania świadkom, z którego to prawa skorzystali. Słusznie wskazał organ, że kwestie dotyczące ustalenia harmonogramu przesłuchań leżały w gestii przesłuchującego, bowiem gospodarzem dokonywanych czynności związanych z przesłuchaniami świadków był organ kontroli skarbowej i to ten organ decydował o kolejności zadawanych pytań.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków, albowiem wniosek ten dotyczył tezy dowodowej już potwierdzonej. Strona wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia, że firma podatnika zatrudniała na budowie podwykonawców oraz, że jednym z podwykonawców była spółka "A" . W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej słusznie odmówił przesłuchania świadków, bowiem w sprawie nie kwestionowano jakoby Konsorcjum nie zatrudniało podwykonawców.

Nadto do pisma z 7 grudnia 2016 r. /karty nr 123-122 T.13/ strona załączyła 4 oświadczenia S. W. - pracownika ZRB "B" , P. C. - pracownika ZRB "B" , M.S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], M.Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O" .

Organ odwoławczy dokonał analizy treści przedmiotowych oświadczeń w aspekcie ich wpływu na dotychczasowe ustalenia. Zauważył, że przedłożone do akt oświadczenia w/wym. osób zawierały prawie jednakową treść, z tą różnicą, że M. S.i M. Z. stwierdzili, że w 2011 r. wykonywali na zlecenie "B" G. S., jako podwykonawcy, roboty dotyczące montażu stolarki i montażu instalacji elektrycznych, natomiast pozostali dwaj byli pracownikami "B" i oświadczyli, że do wykonania robót na budowie pn. "Rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. ", "B" zatrudniał podwykonawców, a jednym z podwykonawców była spółka "A" z/s w W. Składający oświadczenia stwierdzili, że często rozmawiali z osobami ze spółki "A" , którzy potocznie nazywani byli "[...] ", a wszystkie przytoczone okoliczności są gotowi potwierdzić w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Osoby będące pracownikami "B" dodatkowo oświadczyły, że kilkakrotnie widziały jak przyjeżdżał na budowę jakiś Pan z W. i rozmawiał z tymi osobami, a osoby te mówiły, że to był prezes spółki "A" .

Słusznie ocenił organ, że oświadczenia te - podobnie jak zeznania osób uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanych ze strony firmy "B" - nie wskazują żadnych konkretnych okoliczności, które świadczyłyby o rzeczywistym uczestnictwie spółki "A" w wykonaniu spornych prac. Składający oświadczenia w sposób lakoniczny i ogólnikowy stwierdzają, że często rozmawiali z osobami ze spółki "A" , którzy potocznie nazywani byli "[...] ", jednak nie podają żadnych personaliów tych osób, co w niniejszej sprawie jest typowe. Brak wskazania konkretnych okoliczności co do osób wykonujących zlecone prace (które organ mógłby zweryfikować w toku postępowania), uzasadnia uznanie, iż przedłożone oświadczenia nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie spornych w sprawie usług przez spółkę "A" .

Zasadnie też podniósł organ, odnośnie zaś zgłoszonego w piśmie z 16 grudnia 2016 r. /karty nr 126-131 T.13/ wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań osób, których oświadczenia załączono do akt sprawy, oraz o przesłuchanie D. S. i samej strony, że okoliczności te świadkowie ci powołali w złożonych do akt sprawy oświadczeniach. Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie samej strony to była raz przesłuchiwana w postępowaniu, a na ponowne wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony, nie stawiła się. Wprawdzie strona zasygnalizowała, że jest w posiadaniu jakiś nowych, kluczowych informacji na temat osób wykonujących prace na zlecenie spółki "A" , jednakże nie wskazała żadnych szczegółów i nie wyjaśniła o jakie informacje chodzi. Z powyższych względów słusznie za nieuzasadnione uznano żądanie o przeprowadzenie przesłuchania strony na bliżej nie określone okoliczności. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Słusznie zatem wskazał organ, że skoro strona posiada kluczowe informacje na temat osób wykonujących prace na zlecenie spółki "A" , mające znaczenie dla sprawy, to powinna je podać w piśmie, w którym wnioskowała o przesłuchanie.

W ocenie Sądu zarzut nie załączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków D. D. i M. J. z [...]r. (których zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji), okazał się zasadny, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłuchania D. D. i M. J z [...] r. nie miały kluczowego znaczenia dla sprawy prowadzonej wobec G. S. , bowiem okoliczności, na które świadkowie ci wskazywali w przedmiotowych zeznaniach, dotyczące współpracy obu firm, działających w formie Konsorcjum ze spółką "A" (w tym między innymi powołana w przesłuchaniach okoliczność spotykania się R. W. z D. S. i G. S. oraz dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy nimi) - zostały już stwierdzone innymi przesłuchaniami. Niemniej z uwagi na fakt powołania się w decyzji organu kontroli skarbowej na wskazane przesłuchania, organ załączenie ich kserokopii do niniejszego postępowania /karty nr 132-151 T.13/.

Nie doszło również do naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 233 § 2 O.p., bowiem przepis ten nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że przeprowadzone przez organ I instancji - w wyniku wydania decyzji kasacyjnej organu odwoławczego - postępowanie dowodowe jest prawidłowe, a poczynione ustalenia dawały wystarczające podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Fakt, iż strona nie zgadza się z wynikami ustaleń nie oznacza, że są one nieprawidłowe.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wskazał w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego dał wiarę poszczególnym dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom przeciwnym. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut braku wskazania w sposób jasny i jednoznaczny, do których okresów rozliczeniowych odnosi się uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w decyzji, gdyż na str. 3 uzasadnienia decyzji wskazano faktury, które zostały zakwestionowane oraz w dalszej części uzasadnienia szczegółowo zestawiono faktury z protokołami odbioru robót odrębnie do każdej inwestycji.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.