Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 289/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący Z.D. wniósł skargę na decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.: od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej (PIT-36) w kwocie 276.713,00 zł oraz od dochodów kapitałowych (PIT-38) w kwocie 2.127.964,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego spray.

W okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] września 2019 r. organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Kontrola celno- skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli z [...] sierpnia 2019 r., doręczonym stronie. Skarżący, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, nie dokonał korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) wobec czego organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2019 r., przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Przekształcenie nastąpiło z dniem [...] października 2019 r., tj. z dniem doręczenia stronie postanowienie. Po przeprowadzeniu postepowania podatkowego decyzją z [...].12.2020 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 276.713,00 zł od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej (PlT-36) oraz w kwocie 2.127.964,00 zł od dochodów kapitałowych (PIT-38).

W zakresie przychodów opodatkowanych przy zastosowaniu skali podatkowej organ ustalił, że skarżący w załączniku PIT/B, będącym informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą: "K" Z.D. za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. wykazała przychody w kwocie 629.241,76 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 531.324,05 zł, a co za tym idzie dochód w kwocie 97.917,71 zł. Przychody w firmie "K" Z.D. w 2014 r. w 100% dotyczyły usług doradczych wykonanych na rzecz "G" S.A. W oparciu o informacje i dokumenty źródłowe, m. in.: faktury, dowody zapłat, umowy, wydruki księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "K" Z.D. za 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu i jednocześnie zaniżyła dochód o łączną kwotę 268.845,66 zł.

Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, które w jego ocenie nie mogły w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostać uznane za koszty uzyskania przychodów firmy "K" Z.D. a dotyczyły: 1) celów osobistych w kwocie 36.713,97 zł; 2) odpisów amortyzacyjnych zestawu wypoczynkowego wykorzystywanego do celów osobistych w kwocie 935,00 zł; 3) wydatków na ochronę obiektu zlokalizowanego w [...], która nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 35.013,14 zł; 4) wydatków związanych z zagospodarowaniem części ogrodowej nieruchomości zlokalizowanej w [...], które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 196.183,55 zł.

W ocenie organu podatkowego, wydatki w łącznej kwocie: 36.713,97 zł miały charakter osobisty, gdyż zostały poniesione w ramach ochrony własnego zdrowia skarżącego. W konsekwencji w myśl przepisów: art. 22 ust. 1, art. 23 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: updof) nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ oparł się w tym zakresie nie tylko na dowodach źródłowych (faktury, dowody zapłat itp.), ale również na wyjaśnieniach pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego P.K. z dnia [...].05.2018 r., w których pełnomocnik stwierdził, że wydatki ponoszone były na stworzenie i wyposażenie kompleksu leczniczo - rehabilitacyjnego, tj. zaplecza w postaci należycie wyposażonego gabinetu, w którym na bieżąco ( wykonywane byłyby konieczne zabiegi, aby skarżący mógł wywiązywać się ze swoich obowiązków. Zdaniem pełnomocnika "kompleks" ten zlokalizowany był w [...] i obejmował również część ogrodu sąsiadującego ze zlokalizowanymi tam gabinetami. Jak wyjaśnił pełnomocnik na stworzenie i wyposażenie tego "kompleksu" skarżący poniósł m.in. wydatki wynikające z: umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącej dzierżawy urządzenia służącego do wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń w części rehabilitacyjno-leczniczej; - umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącej unitu diagnostyczno- terapeutycznego, w którego skład wchodzi m.in. moduł endoskopowy z wbudowaną kamerą i stroboskopem - urządzenie zainstalowane w gabinecie w celu wykonywania niezbędnych zabiegów.

Zdaniem organu pierwszej instancji wydatki wynikające ze wskazanych w decyzji faktur nie mogły zostać do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "K" Z.D. ponieważ skarżący nie wykazał związku tych wydatków z uzyskiwanym z tytułu usług doradczych przychodem, bądź zabezpieczeniem przychodów. Zdaniem organu miały one charakter osobisty w związku z tym, że służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych skarżącego.

W ocenie organu podatkowego, wydatki w łącznej kwocie netto: 935,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zestawu rekreacyjnego do basenu zlokalizowanego w [...] nie mogły w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "K" Z.D.. Jak ustalił organ w okresie: od lipca do grudnia 2014 r. skarżący dokonywał miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od "zestawu rekreacyjnego do basenu". Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiła faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wystawiona przez firmę "L" o wartości netto: 9.350,00 zł i podatek VAT: 2.150,50 zł, która w treści opisana została jako "zestaw rekreacyjny".

Organ stwierdził, że do odpisów amortyzacyjnych skarżący zastosował stawkę amortyzacyjna w wysokości: 20%. Łączna kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. z ww. tytułu wyniosła: 935,00 zł i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej firmy: "K" Z.D.. Odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 935,00 zł były wydatkami o charakterze osobistym i w myśl przepisów art. 22 ust. 1 updof nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Organ stwierdził również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej pod firmą: "K" Z.D., po stronie kosztów uzyskania przychodu, ujęte zostały wydatki w łącznej kwocie: 42.840,00 zł, dotyczące tzw. "usług ochrony". Zdaniem organu wydatki dotyczące ochrony obiektu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże tylko w tej części w jakiej obiekt przeznaczony jest do wykonywanej działalności gospodarczej. W przypadku zaś, gdy nieruchomość przeznaczona jest w części na prowadzenie działalności gospodarczej, a w części na cele prywatne, to tzw. "dowodem wewnętrznym" dokonuje się zaksięgowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów we właściwej proporcji przyjmując procentowy udział metrażu pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do metrażu całej nieruchomości. Podstawą do sporządzania takiego "dowodu wewnętrznego" są faktury i rachunki, które powinny być przechowywane w dokumentacji księgowej firmy.

Organ oparł się w tym zakresie na pisemnych wyjaśnieniach z [...] maja 2018 r. pełnomocnika strony - doradcy podatkowego P.K., który stwierdził, że z operatu szacunkowego (z [...].09.2014 r.) sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego D.J. wynika, że w budynku zlokalizowanym pod adresem ul. [...] (całość powierzchni użytkowej - 792,76 m²) na działalność gospodarczą, wykorzystywana jako biura, przeznaczone jest 144,86 m², tj. ok. 18 % z całości budynku.

Pełnomocnik wyjaśnił również, że ww. wydatki dotyczyły stałej fizycznej ochrony obiektu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza i zaliczają się do wydatków ponoszonych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, ze względu na ochronę biura przed ingerencją osób postronnych oraz na obowiązek zachowania tajemnicy w zakresie informacji biznesowych oraz danych osobowych. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że skarżący w przekazanych dokumentach przedłożył dokument wewnętrzny nr [...] z [...].11.2015 r. w którym została określona procentowa wartość pomieszczeń używanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w całości mieszkania, którą określono na 18,27%.

W ocenie organu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej należało przyjąć wydatki z tytułu ochrony obiektu stosownie do wysokości procentowego limitu, jaki stanowi udział pomieszczeń przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego obiektu, tj. w wysokości 18,27%. W tym stanie rzeczy zdaniem organu wyliczenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów z ww. tytułu przedstawiało się następująco: 42.840,00 zł x 18,27% = 7.826,86 zł. Tym samym w ocenie organu tylko kwota 7.826,86 zł z całości wydatków na ochronę obiektu w wysokości: 42.840 zł w myśl przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 updof może stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Pozostała kwota wydatków w wysokości 35.013,14 zł powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej po stronie kosztów uzyskania przychodu, ujęte zostały wydatki w łącznej kwocie 240.038,60 zł, dotyczące części ogrodowej posesji zlokalizowanej przy ul. [...].

Organ podatkowy ustalił, że prace ogrodnicze dotyczące ww. posesji realizowane były na podstawie umowy z [...] maja 2014 r. zawartej pomiędzy firmą: "K" Z.D., a firmą: [...] P.F.. Przedmiotem świadczonych usług były prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych w [...] dla wydzielonej części nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Prace te polegać miały na założeniu trawników i obsadzeniu roślinnością oraz obsadzeniu rabat, donic i skrzynek z uwzględnieniem roślinności i materiałów wskazanych w załączniku do umowy, stanowiącej wykaz roślin zawartych w projekcie ogrodu przydomowego. Strony ustaliły, że za wykonanie umowy "Zamawiający" zobowiązany był zapłacić kwotę brutto: 123.000 zł (kwota netto wyniosła: 100.000 zł), w tym: - roślinność i materiały stanowiły kwotę brutto: 105.288 zł, - robocizna stanowiła kwotę brutto: 17.712 zł. Termin realizacji robót wskazano od maja (podpisanie umowy) do [...] czerwca (nie wskazano którego roku).

W ocenie organu z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego z [...] maja 2014 r., wynika jednak, że część ogrodowa, funkcjonalnie powiązana z częścią nieruchomości przeznaczoną na działalność gospodarczą wykorzystywana była również jako miejsce spotkań biznesowych. Świadczyć miało to, zdaniem organu, tylko o dodatkowym, okolicznościowym wykorzystywaniu ogrodu do działalności gospodarczej, gdyż przynależy on do nieruchomości wykorzystywanej przede wszystkim dla zaspokojenia mieszkaniowych (osobistych) potrzeb przedsiębiorcy.

Z ustaleń organu wynikało nadto, że wartość faktur wystawionych w okresie: maj - grudzień 2014 r. przez firmę [...] P.F., na łączną kwotę netto: 219.848,00 zł, znacznie przekracza kwotę wynikającą z zawartej w dniu [...] maja 2014 r. umowy (100.000,00 zł), co zdaniem organu oznacza, iż wykonane prace znacznie przekroczyły zakresem obszar przyległy do wydzielonej części nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą. Organ stwierdził również, że na odwrocie faktur: nr [...] z [...].07.2014 r. i nr [...] z [...].08.2014 r. znajdują się pisemne adnotacje, że faktury te dotyczą ogrodu "w części rehabilitacyjno- leczniczej". Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ stwierdził, że wydatki dotyczące usług ogrodniczych w łącznej kwocie 240.038,60 zł mogą stanowić koszt uzyskania przychodów do wysokości wynikającej z procentowego limitu, jaki stanowi udział pomieszczeń przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do całego obiektu - 18,27%. Zdaniem organu prawidłowe ustalenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów przedstawiało się następująco: 240.038,60 zł x 18,27% = 43.855,05 zł. Pozostała kwota wydatków w wysokości: 196.183,55 zł powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatku, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów albo zabezpieczenie ich źródła. Organ zauważył, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki związane z używaniem i eksploatacją prywatnej nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

W zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych organ ustalił, że skarżący złożył w dniu 4.05.2015 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT - 38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych za 2014 r., tj. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Organ podatkowy w wyniku porównania danych wykazanych za 2014 r. w zeznaniu PIT - 38 oraz informacji PIT - 8C stwierdził różnicę w wysokości 938.406 zł, dotyczącą wielkości wykazanych kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazana w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. wynosi bowiem 1.945.829,67 zł, natomiast wartość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z informacji PIT - 8C wynosi: 1.007.423,67 zł, różnica to kwota: 938.406,00 zł.

Organ podkreślił, że w ramach wyjaśniania tych rozbieżności pełnomocnik skarżącego , pismami z [...] stycznia 2018 r. i z [...] stycznia 2018 r., przedłożył m.in. następujące kopie dokumentów dotyczących firmy "I" Spółka Akcyjna: - akt notarialny rep. A [...] z [...].11.1999 r. - założenie "I" Spółka z o.o.; - akt notarialny rep. A nr [...] z [...].01.1994 r. dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego "I" Spółka z o.o.; - protokół zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] września 1994 r. dotyczący zwołania zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników m.in. ws. zezwolenia na zbycie udziałów "I" Spóła z o.o. przez / wspólnika tej spółki M.W. - p . Z.D.; - umowę z [...] września 1994 r. zbycia udziałów firmy: "I" Spółka z o.o.; akt notarialny rep. A nr [...] z [...].10.1997 r. dotyczący podjęcia uchwały o przekształceniu "I" Spółka z o.o. w Spółkę Akcyjną; - akt notarialny rep. A nr [...] z [...].12.1997 r. dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego "I" S.A. i objęcia akcji serii "B" przez Z.D.; - akt notarialny rep. A nr [...] z [...].12.1997 r. dotyczący emisji obligacji zamiennych na akcje serii "C" "I" S.A.; akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...].06.2000 r. zmiany ceny emisyjnej akcji serii "C" "I" S.A.; - odcinek zbiorowy z [...].12.1997 r. opiewający na 27.000 obligacji zamiennych na akcje na okaziciela firmy: "I" S.A.; - potwierdzenie wydania odcinka zbiorowego "I" S.A. z [...].12.1997 r.; - oświadczenie z [...].05.2000 r. obligatariusza (Z.D.) o zamianie obligacji na akcje "I" S.A.

W ocenie organ przedłożone dokumenty nie zawierały informacji w zakresie: rodzaju, serii i ilości papierów wartościowych, będących przedmiotem zbycia przez Z.D. w 2014 r. W związku z powyższym nie można określić, które koszty i w jakiej wysokości zostały uwzględnione przez skarżącego w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. W celu wyjaśnienia tej kwestii w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, organ wielokrotnie zwracał się do pełnomocnika skarżącego o przedłożenie kompletnej dokumentacji stanowiącej podstawę ustalenia wykazanych przychodów (w tym dotyczących pozycji inne przychody) i kosztów uzyskania przychodów (w tym związanych z pozycją inne przychody), wykazanych przez Stronę w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. Organ podatkowy zwracał się również o wskazanie, które koszty i w jakiej wysokości składają się na kwotę kosztów uzyskania przychodów wykazanych w PIT - 38 za 2014 r. w łącznej kwocie: 1.945.829,67 zł (1.255.829,67 zł + 690.000 zł). Organ podatkowy poinformował skarżącego, iż w przypadku nie przedłożenia żądanych dokumentów, dokona ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w oparciu o wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikających z posiadanych informacji wynikających z informacji PIT - 8C.

Pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożono dowodów w zakresie udokumentowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z tych powodów organ stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych uważane są za przychody z kapitałów pieniężnych i stanowią źródło przychodów wyszczególnione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Organ wskazał, że dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 3 Ob ust. 6). Mając powyższe na względzie organ uwzględnił koszty uzyskania przychodu do wysokości wykazanej za 2014 r. w informacji PIT - 8C, tj. w kwocie: 1.007.423,67 zł. Pozostałe koszty uzyskania przychodów, które zostały wykazane za 2014 r. w zeznaniu PIT - 38 w łącznej kwocie 938.406,00 zł, które nie zostały przez skarżącego udokumentowane w ocenie organu podatkowego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Organ podatkowy stwierdził, że po uwzględnieniu powyższych nieprawidłowości podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą firmy: "K" Z.D., nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy, podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 r., prowadzoną dla "K" Z.D., w części opisanych wyżej nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów organ nie uznał jako dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż prowadzona była w tym zakresie nierzetelnie.

Z kolei w myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za 2014 r., na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w stosunku do skarżącego w dniu [...] października 2020 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, o czym zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej pismem nr [...] z [...] października 2020 r. organ podatkowy powiadomił skarżącego w dniu 27 października 2020 r. W związku z powyższym zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 updof, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia przychodu o wydatki, które poniósł on na nieruchomość, w której prowadził działalność gospodarczą; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38) oraz art. 30b ust. 1 updof, poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji wydatków poniesionych na ich zakup, w konsekwencji czego doszło do nieuprawionego zwiększenia podstawy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, tj. zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że skarżący nie przedłożył żadnego innego dokumentu, który kwestionowałby ustalenia przedstawione w operacie szacunkowym z [...].09.2014 r., tj. m.in. dotyczące określenia 18,27 % powierzchni - jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że tym bardziej nie przedłożył dowodów wskazujących na to, że 40% powierzchni ogrodowej było związanych działalnością gospodarczą, a 60% dla celów prywatnych. Trudno bowiem takim dowodem nazwać przedłożony obraz z Google maps, który wskazywać ma całość obiektu. W zakresie tym pełnomocnik skarżącego nie udzielił nawet wyjaśnień ignorując pytania stawiane w wezwaniu organu odwoławczego zawarte w piśmie z dnia [...].03.2021 r. W tym stanie sprawy w oparciu o informacje i dokumenty źródłowe, takie jak m. in.: faktury, dowody zapłat, umowy, wydruki księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "K" Z.D. za 2014 r. organ podatkowy stwierdza, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu i jednocześnie dochód o łączną kwotę: 268.845,66 zł, ponieważ wydatki dotyczyły: 1) celów osobistych skarżącego w łącznej kwocie: 36.713,97 zł; 2) odpisów amortyzacyjnych zestawu wykorzystywanego do celów osobistych skarżącego w kwocie: 935,00 zł; 3) wydatków na ochronę obiektu zlokalizowanego w [...], która nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie: 35.013,14 zł; 4) wydatków związanych z zagospodarowaniem części ogrodowej nieruchomości zlokalizowanej w [...], które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie: 196.183,55 zł.

Skarżący nie wykazał również związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem z danego źródła lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podkreślono, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody, pozwalające na ustalenia, świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a wiec również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania.

W ocenie organu skarżący nie wykazał jaki związek mają wydatki na: oprawę obrazów do gabinetu laryngologicznego, wyposażenie do gabinetów lekarskich, wziernika regulowanego usznego, ssaka usznego, wziernika nosowego, lusterka krtaniowego i innych związanych z organizowaniem i funkcjonowaniem "C" z przychodami firmy "K" Z.D..

Organ podatkowy takiego związku z przychodami uzyskiwanymi przez Z.D. w szczególności z tytułu doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych m. in. w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej nie dostrzega. Wydatki te w ocenie organu mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co najwyżej w ramach działalności gospodarczej małżonki skarżącego - będącej lekarzem.

W zakresie wydatków związanych z ochroną obiektu oraz z tytułu prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, organ stwierdził, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże dotyczy to tej części w jakiej obiekt przeznaczony jest do wykonywanej działalności gospodarczej. W przypadku zaś, gdy nieruchomość przeznaczona jest w części na prowadzenie działalności gospodarczej, a w części na cele prywatne, to tzw. "dowodem wewnętrznym" dokonuje się zaksięgowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów we właściwej proporcji przyjmując procentowy udział metrażu pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do metrażu całej nieruchomości. Podstawą do sporządzania takiego "dowodu wewnętrznego" są faktury i rachunki, które powinny być przechowywane w dokumentacji księgowej.

Organ podatkowy oparł się w tym zakresie m.in. na pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego P.K. z [...] maja 2018 r., który stwierdził, że z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego D.J. wynika, że w budynku zlokalizowanym pod adresem ul. [...] (całość powierzchni użytkowej to: 792,76 m²) na działalność gospodarczą wykorzystywana jako biura przeznaczone jest 144,86 m², tj. ok. 18 % z całości budynku.

W toku postępowania odwoławczego skarżący uzupełnił materiał dowodowy m.in. o operat szacunkowy z [...].09.2014 r.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdza, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "K" Z.D., należy przyjąć wydatki: a) z tytułu ochrony obiektu w łącznej kwocie: 42.840,00 zł, stosownie do wysokości procentowego limitu, jaki stanowi udział pomieszczeń przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego obiektu, tj. w wysokości 18,27%, a w tym stanie rzeczy wyliczenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów z ww. tytułu przedstawia się następująco: 42.840,00 zł x 18,27% = 7.826,86 zł i w ocenie organu podatkowego tylko kwota: 7.826,86 zł z całości wydatków na ochronę obiektu w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) z tytułu tzw. "usług ogrodniczych" (zagospodarowania terenów zielonych) w łącznej kwocie: 240.038,60 zł mogą stanowić koszt uzyskania przychodów do wysokości wynikającej z procentowego limitu, jaki stanowi udział pomieszczeń przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do całego obiektu - 18,27%, a w tym stanie rzeczy prawidłowe ustalenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów przedstawia się następująco: 240.038,60 zł x 18,27% = 43.855,05 zł i w ocenie organu podatkowego tylko kwota: 43.855,05 zł z całości wydatków na prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu nie jest kwestia tego, czy wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, ale jaką część (wysokość) tych wydatków można uznać za koszty uzyskania przychodów w myśl ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy oparł się w tym zakresie na dokumencie pt. "Operat szacunkowy dotyczący oszacowania wartości rynkowej części nieruchomości zabudowanej położonej w [...]". Na 12 stronie tego dokumentu w pkt 5.2.3. "Powierzchnie przeznaczone na działalność gospodarczą" rzeczoznawca majątkowy wykazał powierzchnię: 144,6 m² z łącznej powierzchni mieszkalnej, która wynosiła 792,76 m². Organ odwoławczy zauważa, że oznacza to, iż procentowy udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w powierzchni ogółem wynosi 18,27% (144,6 : 792,76 x 100). Również w przekazanych przez stronę dokumentach znajdował się dokument wewnętrzny nr [...] z [...].11.2015 r., w którym została określona procentowa wartość pomieszczeń używanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w całości powierzchni mieszkania, którą określono na 18,27%. Dokument ten został sporządzony przez lub w imieniu skarżącego.

Organ wskazał, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż w przypadku ogrodu jedynie 60% całej jego powierzchni używane jest dla celów prywatnych, pozostałe 40% powierzchni stanowi część ogrodowa z przeznaczeniem wyłącznie pod działalność gospodarczą. Jednak tezy tej w trakcie postępowania odwoławczego skarżący w jakikolwiek sposób nie tylko nie udowodnił, ale także i racjonalnie nie uzasadnił. Nie przedstawił także jakichkolwiek dowodów, które mogłyby tę tezę potwierdzić.

Organ zauważył, że z twierdzeń pełnomocnika skarżącego wynikało, iż współczynnik 18,27% miał zastosowanie jedynie do proporcjonalnego podziału kosztów mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów, ale na wezwanie organu odwoławczego z [...].03.2021 r. nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie można tego współczynnika zastosować do pozostałych wydatków.

Organ odwoławczy w wyniku porównania danych wykazanych za 2014 r. w zeznaniu PIT - 38 oraz informacji PIT - 8C stwierdził różnicę w wysokości: 938.406 zł, dotyczącą wielkości wykazanych kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazana w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. wynosi bowiem 1.945.829,67 zł, natomiast wartość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z informacji PIT - 8C wynosi 1.007.423,67 zł, a zatem różnica wynosi kwotę 938.406,00 zł.

Wskazał, że w ocenie pełnomocnika stanowisko organu podatkowego, polegające na odrzuceniu kosztów w wysokości 690.000 zł prowadzi w istocie do sytuacji, w której skarżąca osiągnęła przychód nie ponosząc żadnych kosztów. Nie da się tego pogodzić z rzeczywistością życia gospodarczego, w którym aby osiągnąć koszt, konieczne jest wykorzystanie określonych zasobów majątkowych.

Organ stwierdził, że skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył dowodów w zakresie udokumentowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przypomniano, że sposób opodatkowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży papierów wartościowych regulują przepisy: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38), art. 24 ust. 5, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, ust. 4 i 5 updof.

Zgodnie z tymi przepisami - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych; - art. 23 ust. 1 pkt 38) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e; - art. 24 ust. 5 - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału...; - art. 30b ust. 1 - opodatkowanie stawką 19% - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu; - art. 30b ust. 2 pkt 4, - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, ą kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust, 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Organ odwoławczy podkreślił, że trzykrotnie wzywał stronę za pośrednictwem pełnomocnika, do przedłożenie stosownych dokumentów dotyczących kosztów zbycia akcji. Dopiero po wezwaniu organu odwoławczego z [...].03.2021 r. pełnomocnik udzielił w zakresie tych operacji finansowych informacji. Z wyjaśnień tych (z [...].04.2021 r.) wynika m.in., że skarżący w latach 1997 - 2014 był właścicielem akcji I S.A., a portfel składał sią z akcji serii A, B i C i mimo wcześniejszych starań skarżącego, jak również odpowiedzi z Domu Maklerskiego [...] S.A.. nie można wskazać akcje której serii (A, B czy C) zbywane były w 2014 roku.

W ocenie organu odwoławczego to jest właśnie sedno sprawy, a mianowicie brak wiedzy, bądź unikanie odpowiedzi, co do tego której serii akcje zostały zbyte w 2014 r. Dalsze dywagacje pełnomocnika zostały ocenione przez organ jak mające charakter rozważań teoretycznych.

Od decyzji organu odwoławczego skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia przychodu za 2014 rok o koszty jego uzyskania w kwocie 268 845, 66 zł, które skarżący poniósł na nieruchomość, w której prowadził działalność gospodarczą, pomimo, iż koszty te zgodnie z art. 22 ust. 1 updof stanowiły koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż dotyczyły wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, których poniesienie pozostawało w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej skarżącego - miały przyczynić się do powstania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności z C (C);

2. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 38) oraz art. 30B ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 updof, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji przez skarżącego w roku 2014r. kwoty 938.406 zł, którą skarżący przeznaczył na ich zakup, pomimo, że skarżącemu zgodnie z ww. przepisami przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży akcji w roku 2014 r. o tę kwotę;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. Naruszenie przez organ II Instancji art. 191 i art. 210 oraz art. 220 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ II Instancji własnego wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu dokonania własnych ustaleń i rozważań zarówno faktycznych jak i merytorycznych, poprzestając w większości na ustaleniach i rozważaniach organu I Instancji, nie odnosząc się w sposób pełny i wyczerpujący do zarzutów odwołania skarżącego, nadto decyzja nie zawiera samodzielnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, jak organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa i jakich ustaleń samodzielnie dokonał;

2. Naruszenie art. 22 par. 2 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 par, 4 o.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji na podstawie jakich konkretnie dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego organy I i II Instancji dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie PIT za 2014 r.;

3. Naruszenie art. 2a oraz art. 122 i art. 187 par. 1 o.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego przez organ podatkowy na podatnika w zakresie ustalenia kwoty kosztów nabycia 938406 akcji G S.A. przez skarżącego oraz nierozstrzygnięcia wątpliwości w tym zakresie na korzyść skarżącego;

4. Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art.. 123, art. 124, art. 180, art. 181. art. 183, art. 187, art. 197, art. 198, art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności, poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego - zaniechanie przeprowadzenia dowodów:

- brak przesłuchania strony Z.D. - celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności ustalenia, iż kwestionowane przez organ wydatki mają związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów oraz ceny zakupu 938004 akcji G S.A.;

- brak przesłuchania P.F., wykonawcy prac w części ogrodu przeznaczonej na działalność gospodarczą skarżącego - co do ustalenia obszaru objętego świadczeniem prac ogrodniczych;

- brak przesłuchania pracowników "Z" Sp. z o.o. Sp. k. - wykonujących usługi ochrony na rzecz skarżącego - co do ustalenia obszaru objętego świadczeniem usług ochrony mienia;

- brak oględzin nieruchomości przy ul. [...] - celem prawidłowego ustalenia, powierzchni nieruchomości skarżącego przeznaczonej na działalność gospodarczą, celem ustalenia powierzchni ogrodu skarżącego przeznaczonego oraz faktu, iż stanowi on odrębną od ogrodu prywatnego część, celem ustalenia, iż usługi ogrodnicze firmy [...] P.F. oraz usługi ochrony mienia firmy "Z" Sp. z o.o. Sp. k. dotyczyły części nieruchomości skarżącego budowanej w 2014 roku, przeznaczonej na działalność gospodarczą, w szczególności C ("C");

- brak bezpośredniego zwrócenia się do Domu Maklerskiego [...] S.A. przez organy podatkowe - celem udzielenia przez Dom Maklerski informacji żądanych przez organ od skarżącego, w szczególności w zakresie ustalenia ceny zakupu akcji G S.A. zakupionych przez skarżącego w ilości 938004 akcji;

- brak bezpośredniego zwrócenia się przez organy podatkowe do spółki G S.A. - celem udzielenia przez Spółkę informacji oraz przekazania dokumentów w zakresie ustalenia ceny zakupu akcji G S.A. zakupionych przez skarżącego w ilości 938004 akcji.

5. Naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art.101 art. 191, art. 194, art. 197, art. 199 i art. 199a o.p. - poprzez błędną i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, poprzez:

- błędną ocenę pisemnych wyjaśnień skarżącego i jego pełnomocników, w szczególności w zakresie błędnego ustalenia, iż z wyjaśnień i pism skarżącego i jego pełnomocników nie wynika, aby część ogrodu skarżącego oraz kompleks C wybudowany na nieruchomości skarżącego miały być wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej skarżącego a jedynie dla jego prywatnych potrzeb, podczas gdy komercyjny i zarobkowy cel budowy C oraz zagospodarowania części ogrodu wynika zarówno z wyjaśnień skarżącego jak i jego pełnomocników, a nadto arbitralne niedanie wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego;

- błędną ocenę przedłożonej przez pełnomocnika skarżącego mapy satelitarnej nieruchomości skarżącego przy ul. [...], z której wynika, iż ogród skarżącego przeznaczony na działalność gospodarczą jest funkcjonalnie oddzielony od ogrodu prywatnego i stanowi niezależny kompleks;

- błędną ocenę Operatu Szacunkowego rzeczoznawcy D.J. z [...] września 20i4r. dot. Nieruchomości przy ul. [...] - poprzez błędne odczytanie operatu, w ten sposób, iż powierzchnia nieruchomości w nim określona, w tym powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą odnosi się do całej nieruchomości skarżącego, w związku z tym przyjęta przez organy proporcja 18 % przy obliczaniu kosztów skarżącego jest całkowicie nieuprawniona;

- błędną ocenę i interpretację treści umów i faktur dotyczących usług ogrodniczych świadczonych przez [...] P.F. na rzecz powoda - poprzez błędne uznanie, iż dotyczą one także części prywatnej ogrodu skarżącego, a nie części firmowej, gdyż ogród prywatny skarżącego był w dacie świadczenia tych usług już wykończony;

- błędną ocenę i interpretację treści umów z usługi ochrony mienia firmy "Z" Sp. z o.o. Sp.k., poprzez błędne uznanie, iż dotyczyły one całej nieruchomości skarżącego - w tym prywatnej - podczas gdy dotyczyły części nieruchomości skarżącego budowanej w 2014 roku, przeznaczonej na działalność gospodarczą, co wynika z treści umowy oraz okoliczności rozwiązania umowy z ww. Firmą po zakończeniu rozbudowy;

- błędną ocenę i interpretację Informacji z Domu Maklerskiego [...] S.A. - z których nie wynika, iż skarżący nie poniósł kosztów ich zakupu w ogóle, a jedynie, iż ich zakup nastąpił przed przeniesieniem ich do Domu Maklerskiego;

- błędną ocenę i interpretację Dokumentacji złożonej przez skarżącego i jego pełnomocnika w zakresie kupna 938004 akcji od G S.A., z których wynika, iż skarżący aby objąć ww. akcje musiał ponieść ich koszt - przynajmniej w minimalnej kwocie 1 zł za 1 akcję.

6. Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art, 187, art. 180 o.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegający na poczynieniu przez organy błędnych ustaleń faktycznych oraz pominięcie i niepoczynienie istotnych dla sprawy ustaleń, jednostronne rozpatrzenie i zaniechanie uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy:

- pominięcie, iż w zakresie przedmiotów działalności skarżącego PKD - w CEIDG dot. firmy skarżącego pośród przedmiotów działalności skarżącego Z Z.D. (dawniej K Z.D. widnieje - 43.99.Z. Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi, 74.90.Z. profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 86.90.E. - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana - w związku z tym budowa C, ogrodu dla C oraz ochrona tychże obiektów była inwestycją w zakresie prowadzonej przez powoda działalności gospodarczej, a koszty poniesione przez skarżącego w tym zakresie są kosztami poniesionymi przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie kosztami prywatnymi;

- pominięcie, że umowy o świadczeni usług ochrony firmy "Z" Sp. z o.o. Sp. k. zostały przez skarżącego rozwiązane po ukończeniu budowy C i ogrodu w części "gospodarczej" nieruchomości skarżącego - co wskazuje, na to, iż usługi ochrony świadczone w ramach ww. umowy dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej skarżącego i stanowią koszty tej działalności;

- błędne ustalenie, iż umowa z firmą [...] P.F. oraz wystawiane prze tę firmę faktury dotyczyły prac na obszarze całego ogrodu skarżącego - także w części prywatnej - podczas gdy umowa, faktury i prace te dotyczyły wyłącznie nowego ogrodu, (zakupionego znacznie później niż nieruchomość na której znajduje się dom prywatny) który miał być przeznaczony na działalność gospodarczą skarżącego w tym powiązany z C, natomiast ogród w części prywatnej już istniał - co organ także pominął i zignorował;

- błędne ustalenie, że księgi rachunkowe skarżącego były prowadzone nieprawidłowo i nierzetelnie oraz nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 par. 2 i par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa - podczas gdy uwzględnione w nich koszty uzyskania przychodów skarżącego zakwestionowane przez organ zostały zaksięgowane prawidłowo;

- błędne ustalenie, iż koszty w wysokości 36.713,97 zł poniesione na zakup sprzętu medycznego dotyczą celów osobistych, skarżącego w wysokości 35.013,14 zł na ochronę nieruchomości przy ul. [...], w wysokości 196.183, 55 zł na urządzenie części ogrodu na nieruchomości skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 268.845,86 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 85.953, 00 zł, podczas gdy koszty te zostały poniesione w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w tym inwestycją skarżącego w budowę komercyjnego C, które miało przynosić skarżącemu przychód z działalności gospodarczej;

- błędne i niemające oparcia w materiale dowodowym ustalenie, iż kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być tylko 18 % kosztów poniesionych na ochronę nieruchomości skarżącego przy ul. [...] (kwota 7. 826, 86 zł), gdyż taki procent przeznaczenia na cele gospodarcze wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawcy D.J. z [...] września 2014r., podczas gdy operat ten oraz procent przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą nieruchomości dotyczył wyłącznie istniejącej już nieruchomości skarżącego, nie uwzględniał on powierzchni ogrodu oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez skarżącego celem stworzenia komercyjnego C, którego to obszaru dotyczyć miały koszty ochrony, w związku z tym całość kosztów ochrony w kwocie 42.840,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, gdyż obiekty te miały służyć skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów;

- błędne i niemające oparcia w materiale dowodowym ustalenie, iż kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być tylko 18 % kosztów poniesionych na urządzenie nowego ogrodu skarżącego na nieruchomości przy ul. [...] (kwota 43.855,05 zł), gdyż taki procent przeznaczenia nieruchomości na cele gospodarcze wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawcy D.J. z [...] września 20i4r., podczas gdy operat ten oraz procent przeznaczenia na działalność gospodarczą nieruchomości dotyczył wyłącznie istniejącej już nieruchomości skarżącego, nie uwzględniał on powierzchni urządzonego ogrodu prywatnego oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez skarżącego celem stworzenia komercyjnego C oraz powierzchni nowego ogrodu związanego z C, którego to obszaru miały koszty urządzenia ogrodu, w związku z tym całość kosztów związanych z urządzeniem ogrodu w kwocie 240.038,60 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, gdyż ogród ten miał służyć skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów;

- błędne ustalenie, iż skarżący nie udokumentował kosztów nabycia akcji spółki G S.A., w wysokości 938.406,00 zł, co wiąże się z uznaniem przez organy, iż skarżący w zasadzie nie poniósł jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia 938.004 akcji spółki G S.A., dlatego kwota 938.406,00 zł wskazana w zeznaniu PIT-38 za rok 2014r, stanowiąca koszt odpłatnego zbycia tychże akcji - jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie może być uznania za taki koszt, w związku z tym błędne ustalenie, iż skarżący udokumentował w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji wyłącznie kwotę 1.007. 423,67 zł a nie kwotę 1.945.829,67 zł, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych o kwotę 938.406,00 zł co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 178.297,00 zł;

- błędne ustalenie, iż ogród w części prywatnej nieruchomości skarżącego służył jedynie okolicznościowo do spotkań biznesowych, podczas gdy konieczność częstych spotkań biznesowych w ogrodzie skarżącego był jedną z przyczyn utworzenia przez skarżącego nowego "oddzielnego" ogrodu biznesowego związanego z C, na którą to cześć ogrodu "firmowego" skarżący poniósł kwestionowane przez organ koszty;

- błędne ustalenie, iż skarżący nie wykazał, iż kwestionowane przez organ wydatki mają związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego w prawie kwestionowane koszty zostały przeznaczone na rozwój działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności rozbudowę i wyposażenie C, jego ochronę i urządzenie ogrodu C;

- błędne ustalenie, iż skarżący nie wykazał, iż kwestionowane przez organ wydatki w wysokości 938.406 zł zostały poniesione przez skarżącego na nabycie papierów wartościowych i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38), art. 30B ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w związku z ich zbyciem, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego w prawie kwestionowane koszty zostały przeznaczone na zakup akcji G S.A.

7. Naruszenie przez organ II Instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji, pomimo tego, że organ I Instancji naruszył wskazane wyżej w zarzutach 2-6 przepisy prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a, o uchylenie w całości decyzji poprzedzającej decyzję zaskarżoną i umorzenie postępowania;

3. na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej p.p.s.a. zarządzono rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór miedzy stronami dotyczy dwóch kwestii, pierwsza to zaliczenie przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pn. "K" Z.D. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 268.845,66 zł, druga dotyczyła kosztów związanych z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych.

Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 updof. I tak, stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 updof ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiążą się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 updof musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 updof, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie:

- koszty te muszą być faktycznie poniesione,

- ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

- musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów,

- koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku, jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie owego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu. Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opub. OSP, 1997r., Nr 1, poz. 21).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organ organów podatkowych w zakresie odmowy obniżenia przychodu za 2014 rok o wydatki w wysokości 268.845,66 zł.

Zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie uznały za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) celów osobistych w kwocie 36.713,97 zł; 2) odpisów amortyzacyjnych zestawu wypoczynkowego wykorzystywanego do celów osobistych w kwocie 935,00 zł; 3) wydatków na ochronę obiektu zlokalizowanego w [...], która nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 35.013,14 zł; 4) wydatków związanych z zagospodarowaniem części ogrodowej nieruchomości zlokalizowanej w [...], które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 196.183,55 zł.

Wskazane wydatki zasadnie zostały uznane za wydatki osobiste i nie mające związku z uzyskanym przychodem.

W ocenie Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych w zakresie wydatku w łącznej kwocie 36.713,97 zł i uznanie, że miały one charakter osobisty, gdyż zostały poniesione w ramach ochrony własnego zdrowia skarżącego. W konsekwencji w myśl przepisów: art. 22 ust. 1, art. 23 updof nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że organ oparł się w tym zakresie nie tylko na dowodach źródłowych (faktury, dowody zapłat itp.), ale również na wyjaśnieniach pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego P.K. z dnia [...].05.2018 r., w których pełnomocnik stwierdził, że wydatki ponoszone były na stworzenie i wyposażenie kompleksu leczniczo - rehabilitacyjnego, tj. zaplecza w postaci należycie wyposażonego gabinetu, w którym na bieżąco wykonywane byłyby konieczne zabiegi, aby skarżący mógł wywiązywać się ze swoich obowiązków. Zdaniem pełnomocnika "kompleks" ten zlokalizowany był w [...] i obejmował również część ogrodu sąsiadującego ze zlokalizowanymi tam gabinetami. Jak wyjaśnił pełnomocnik na stworzenie i wyposażenie tego "kompleksu" skarżący poniósł m.in. wydatki wynikające z: umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącej dzierżawy urządzenia służącego do wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń w części rehabilitacyjno-leczniczej; - umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącej unitu diagnostyczno- terapeutycznego, w którego skład wchodzi m.in. moduł endoskopowy z wbudowaną kamerą i stroboskopem - urządzenie zainstalowane w gabinecie w celu wykonywania niezbędnych zabiegów.

Prawidłowo przyjął zatem organ podatkowy, że wydatki wynikające ze wskazanych w decyzji faktur nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "K" Z.D., ponieważ skarżący nie wykazał związku tych wydatków z uzyskiwanym z tytułu usług doradczych przychodem, bądź zabezpieczeniem przychodów.

Z tych samych powodów zasadnie zakwestionowały organy podatkowe wydatki w łącznej kwocie netto: 935,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zestawu rekreacyjnego do basenu zlokalizowanego w [...].

Odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 935,00 zł były wydatkami o charakterze osobistym i w myśl przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Nie budzi sprzeciwu Sądu uznanie przez organy, że strona niezasadnie po stronie kosztów uzyskania przychodu ujęła całość wydatków poniesionych z tytułu usług ochrony świadczonych przez Z, tytułem prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych świadczonych przez firmę [...] P.F.. Rację ma jednak organ twierdząc, że wydatki z tych tytułów mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, jednak w części w jakiej obiekt przeznaczony jest do wykonywanej działalności gospodarczej.

Sąd podziela pogląd, że miarodajny dla ustalenia w jakim stopniu wskazane wydatki związane były z działalnością gospodarczą, w niniejszej sprawie okazał się "Operat szacunkowy dotyczący oszacowania wartości rynkowej części nieruchomości zabudowanej położonej w [...]" z [...] września 2014 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego D.J.. Operat został przedłożony w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego wobec skarżącego za 2014 rok i włączony także do akt niniejszej sprawy. Na str. 12 tegoż dokumentu w pkt 5.2.3. "Powierzchnie przeznaczone na działalność gospodarczą" rzeczoznawca majątkowy wykazał powierzchnię: 144,6 m² z łącznej powierzchni mieszkalnej, która wynosiła: 792,76 m², co oznacza, iż procentowy udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w powierzchni ogółem wynosi

18,27%.

Również w przekazanych przez Stronę dokumentach znajdował się dokument wewnętrzny nr [...] z [...] listopada 2015 r. w którym procentową wartość pomieszczeń używanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w całości powierzchni mieszkania, określono na 18,27%. Również pełnomocnik Strony w wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2018 r. nie miał wątpliwości co do wielości tego współczynnika procentowego, podając, że jak wynika z operatu szacunkowego, część budynku (ok. 18%) zlokalizowanego pod adresem ul. [...] (144,86 m2) przeznaczona jest na działalność gospodarczą i wykorzystywana jako biura.

Wskazać należy, że pełnomocnik strony nie tylko nie kwestionował ustaleń rzeczoznawcy majątkowego zawartych w operacie szacunkowym, ale wręcz się na nie powoływał.

Nie przekonuje natomiast stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że wskazany wyżej współczynnik 18,27% miał zastosowanie jedynie do proporcjonalnego podziału kosztów mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów. Pełnomocnik pomimo wezwania, nie potrafił bowiem wyjaśnić dlaczego nie można tego współczynnika zastosować do pozostałych wydatków.

Rację maja zatem organy podatkowe twierdząc, że wskazany w odwołaniu współczynnik 18,27% miał prawo być zastosowany nie tylko do proporcjonalnego podziału kosztów mediów ale także do wydatków poniesionych zarówno na ochronę obiektu o nazwie "C" oraz z tytułu zagospodarowania terenów zielonych wokół tego "kompleksu" zlokalizowanego w [...].

W konsekwencji, wobec braku przeciwstawnych dowodów, zasadnie przyjęto proporcję podaną w operacie szacunkowym za właściwą do określenia procentowego udziału powierzchni związanej z działalnością gospodarczą, tym bardziej, że strona oraz jej pełnomocnik, początkowo sami odwoływali się do ustaleń zawartych w operacie. W skardze strona podniosła zarzut błędnej oceny operatu poprzez odczytanie go w ten sposób, że powierzchnia nieruchomości w nim określona, w tym przeznaczona na działalność gospodarczą, odnosi się do całej nieruchomości skarżącego oraz braku oględzin nieruchomości. Zarzuty te należy uznać jednak za chybione. Wobec jednoznacznych zapisów zawartych w operacie szacunkowym, do którego pełnomocnik strony też się odwoływał, brak podstaw do ich kwestionowania.

Bezcelowe byłyby również oględziny nieruchomości, dla której ww. operat – także z uwagi na datę powstania - niewątpliwie był najbardziej miarodajnym źródłem informacji. Poza tym, inwestycja C była jeszcze w realizacji, a zatem trudno byłoby organowi obiektywnie stwierdzić, która część dotyczy działalności gospodarczej, a która nie.

Chybiony jest również zarzut błędnej oceny treści umów i faktur dotyczących usług ogrodniczych oraz umów usług ochrony mienia firmy "Z". Należy w tym zakresie powtórzyć za organem, że przedmiotem sporu nie jest kwestia czy wydatki z ww. tytułów zostały poniesione ani czy stanowią koszty uzyskania przychodów, lecz jaka ich część może zostać uznana za stanowiące koszty uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zarzuca w skardze nie uwzględnienie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, powierzchni ogrodu oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez skarżącego celem stworzenia komercyjnego C. Z wyjaśnień pełnomocnika wynika, że część ogrodowa, funkcjonalnie powiązana z częścią nieruchomości przeznaczoną na działalność gospodarczą wykorzystywana była także do spotkań biznesowych. Jednak świadczy to – wbrew stanowisku strony – jedynie o okolicznościowym wykorzystywaniu ogrodu do działalności gospodarczej, gdyż przynależy on do nieruchomości wykorzystywanej przede wszystkim do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Sąd nie podziela stanowiska, że brak przesłuchania P.F. (wykonawcy prac w części ogrodu) oraz pracowników "Z" doprowadził do braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. W sprawie nie było bowiem kwestionowane wykonanie usług czy też wysokość wydatków poniesionych z tego tytułu. Przedmiotem sporu – co należy ponownie zaznaczyć – jest natomiast wysokość wydatków, które mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, pominięcie tych przesłuchań należy ocenić, jako nie mające znaczenia w kontekście wyjaśnienia sprawy.

W świetle powyższego, nie budzi zastrzeżeń Sądu obliczony wskaźnik udziału powierzchni służącej celom działalności gospodarczej, który wyniósł 18,27 %, co oznacza, że organy trafnie przyjęły, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "K" Z.D., należało przyjąć wydatki z tytułu usług na ochronę obliczone w następujący sposób: 42.840,00 zł x 18,27% = 7.826,86 zł. Tylko kwota 7.826,86 zł z całości wydatków na ochronę obiektu w wysokości 42.840 zł w myśl przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 updof może stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Pozostała kwota wydatków w wysokości 35.013,14 zł zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zasadnie organy podatkowe przyjęły również, że wydatki dotyczące usług ogrodniczych w łącznej kwocie 240.038,60 zł mogą stanowić koszt uzyskania przychodów do wysokości wynikającej z procentowego limitu, jaki stanowi udział pomieszczeń przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do całego obiektu - 18,27%. Prawidłowe ustalenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów przedstawiało się zatem następująco 240.038,60 zł x 18,27% = 43.855,05 zł. Pozostała kwota wydatków w wysokości: 196.183,55 zł powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć w tym miejscu, że organ podatkowy ustalił, iż prace ogrodnicze dotyczące posesji realizowane były na podstawie umowy z [...] maja 2014 r. zawartej pomiędzy firmą: "K" Z.D., a firmą: [...] P.F.. Przedmiotem świadczonych usług były prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych w [...] dla wydzielonej części nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Prace te polegać miały na założeniu trawników i obsadzeniu roślinnością oraz obsadzeniu rabat, donic i skrzynek z uwzględnieniem roślinności i materiałów wskazanych w załączniku do umowy, stanowiącej wykaz roślin zawartych w projekcie ogrodu przydomowego. Strony ustaliły, że za wykonanie umowy "Zamawiający" zobowiązany był zapłacić kwotę brutto: 123.000 zł (kwota netto wyniosła: 100.000 zł), w tym: - roślinność i materiały stanowiły kwotę brutto: 105.288 zł, - robocizna stanowiła kwotę brutto: 17.712 zł. Termin realizacji robót wskazano od maja (podpisanie umowy) do [...] czerwca (nie wskazano którego roku).

Zasadnie w ocenie Sądu przyjęły organy podatkowe, że z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego z [...] maja 2014 r., wynika jednak, że część ogrodowa, funkcjonalnie powiązana z częścią nieruchomości przeznaczoną na działalność gospodarczą wykorzystywana była również jako miejsce spotkań biznesowych. Z wyjaśnień tych wyprowadzony został logiczny wniosek, że świadczy tylko o dodatkowym, okolicznościowym wykorzystywaniu ogrodu do działalności gospodarczej, gdyż przynależy on do nieruchomości wykorzystywanej przede wszystkim dla zaspokojenia mieszkaniowych (osobistych) potrzeb przedsiębiorcy.

Z ustaleń organu wynikało nadto, że wartość faktur wystawionych w okresie maj - grudzień 2014 r. przez firmę [...] P.F., na łączną kwotę netto 219.848,00 zł, znacznie przekracza kwotę wynikającą z zawartej w dniu [...] maja 2014 r. umowy (100.000,00 zł), co oznacza, że wykonane prace znacznie przekroczyły zakresem obszar przyległy do wydzielonej części nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą.

W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły, że nie udokumentował on kosztów nabycia akcji spółki G S.A. w wysokości 938.406,00 zł. Uznały tym samym, że skarżący w zasadzie nie poniósł jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia 938004 akcji.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe w wyniku porównania danych wykazanych za 2014 r. w zeznaniu PIT - 38 oraz informacji PIT - 8C stwierdził różnicę w wysokości 938.406 zł, dotyczącą wielkości wykazanych kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów, wykazana w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. wynosi bowiem 1.945.829,67 zł, natomiast wartość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z informacji PIT - 8C wynosi: 1.007.423,67 zł, różnica to kwota: 938.406,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w ramach wyjaśniania tych rozbieżności pełnomocnik skarżącego przedłożył na wezwanie organów szereg dokumentów, które nie zawierały jednak informacji w zakresie rodzaju, serii i ilości papierów wartościowych, będących przedmiotem zbycia przez Z.D. w 2014 r.

Tym samym zasadnie przyjęły, że nie można określić, które koszty i w jakiej wysokości zostały uwzględnione przez skarżącego w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. W celu wyjaśnienia tej kwestii w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, organ wielokrotnie zwracał się do pełnomocnika skarżącego o przedłożenie kompletnej dokumentacji stanowiącej podstawę ustalenia wykazanych przychodów (w tym dotyczących pozycji inne przychody) i kosztów uzyskania przychodów (w tym związanych z pozycją inne przychody), wykazanych przez stronę w zeznaniu PIT - 38 za 2014 r. Organ podatkowy zwracał się również o wskazanie, które koszty i w jakiej wysokości składają się na kwotę kosztów uzyskania przychodów wykazanych w PIT - 38 za 2014 r. w łącznej kwocie: 1.945.829,67 zł (1.255.829,67 zł + 690.000 zł). Organ podatkowy poinformował skarżącego, iż w przypadku nie przedłożenia żądanych dokumentów, dokona ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w oparciu o wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikających z posiadanych informacji wynikających z informacji PIT - 8C.

Dopiero po wezwaniu organu odwoławczego z [...].03.2021 r. pełnomocnik udzielił w zakresie tych operacji finansowych informacji. Z wyjaśnień tych (z [...].04.2021 r.) wynika m.in., że skarżący w latach 1997 - 2014 był właścicielem akcji I S.A., a portfel składał sią z akcji serii A, B i C i mimo wcześniejszych starań skarżącego, jak również odpowiedzi z Domu Maklerskiego [...] S.A. nie można wskazać akcje której serii (A, B czy C) zbywane były w 2014 roku.

Z tych powodów prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych uważane są za przychody z kapitałów pieniężnych i stanowią źródło przychodów wyszczególnione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Mając powyższe na uwadze zasadnie organy podatkowe uwzględnił koszty uzyskania przychodu do wysokości wykazanej za 2014 r. w informacji PIT - 8C, tj. w kwocie: 1.007.423,67 zł, ponieważ pozostałe koszty uzyskania przychodów, które zostały wykazane za 2014 r. w zeznaniu PIT - 38 w łącznej kwocie 938.406,00 zł, nie zostały przez skarżącego udokumentowane.

W ocenie Sądu, przez wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przy czym przez wydatki, o których mowa w tym przepisie, trzeba rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, a więc faktycznie poniesione. Sąd w tym względzie podziela zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 6 marca 2003r., I SA/Po 3040/01, a także stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 902/14, przyjmując je za swoje. NSA w powyższym wyroku stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów. Zdaniem NSA dlatego objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za niewykupiony weksel własny - nie było związane z poniesieniem przez podatnika wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof mowa jest o wydatkach na nabycie udziałów (akcji). Przepis ten posługuje się zatem pojęciem węższym niż przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, w którym mowa jest o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/15).

Zdaniem Sądu, "wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (por. komentarz do analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 476, a także wyrok NSA z 7 kwietnia 2006r., II FSK 508/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004r., III SA 2893/02, CBOSA).

Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r., SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. nr 5, poz. 147; z 7 marca 2001r., III SA 64/00, LEX nr 47489; z 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r.,sygn. akt II FSK 2557/10, "Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia".

Podkreślenia wymaga, że podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W interesie podatnika leży takie dokumentowanie dokonywanych operacji gospodarczych (finansowych), by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

Niestety w rozpoznawanej sprawie skarżący nie był w stanie wskazać akcje której serii (A, B czy C) zbywane były w 2014 roku. Tym samym nie udokumentował kosztów poniesionych ze zbyciem akcji.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 28 oraz art. 30B oraz ust. 2 pkt 4 updof.

Również wskazane w skardze przepisy postępowania, w ocenie Sądu, nie zostały naruszone. Wbrew temu co strona twierdzi, ww. opisane okoliczności dowodzą, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny tj. w szczególność zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 198, art. 199, art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy niejednokrotnym braku współdziałania strony skarżącej, pomimo, że nie była przecież zwolniona z obowiązku aktywności. Organ jednoznacznie wskazał, na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń: tj. m.in. faktury, dowody zapłaty, umowy, wydruki księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "K" Z.D.. Wskazał na dowody, którym dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. Z kolei gołosłowne negowanie przez stronę zajętego przez organ stanowiska – zdaniem Sądu – jest niewystarczające.

Strona nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby ustalenia organów. Decyzja w części uzasadnienia faktycznego jak i prawnego spełnia stawiane przez prawo wymogi (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W końcu też za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie ustalenia okoliczności organizacji konferencji na rzecz skarżącego. Przepis ten dotyczy wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawnią się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, a nie w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, do których skarżący się odwołuje.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.