Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 39/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi A w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 808 zł (słownie: osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem strony decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...] określającą podatnikowi: A w likwidacji zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz ustalającą w trybie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej nową ustawą o VAT, (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania za każdy ze wskazanych miesięcy.

Organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2000 r. wskutek nieprawidłowego wykazania w deklaracjach VAT - 7 - jako zwolnionej - sprzedaży usług reklamowych, która podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Podatnik nie naliczył również i nie wykazał w składanych deklaracjach VAT - 7 należnego podatku VAT od przychodów ze sprzedaży zaproszeń na bal charytatywny oraz bal andrzejkowy. Ponadto wystawił on faktury VAT, w których wykazał należny podatek od towarów i usług za usługi z grupy KWiU 92, czyli zwolnione z podatku, jednakże faktur tych nie ujął w składanych deklaracjach, ani też nie dokonał ich korekty. Kontrola wykazała również, iż wystawiono 74 dowody sprzedaży, w których wykazano należny podatek od towarów i usług, jednakże w deklaracjach podatkowych sprzedaż powyższą ujęto w sprzedaży zwolnionej od podatku lub w ogóle nie ujęto jej w wartości sprzedaży. Stwierdzono także różnice w szacie graficznej i określeniu przedmiotu sprzedaży oryginałów i kopii dowodów sprzedaży o tych samych numerach i dla tych samych kontrahentów. W efekcie tych ustaleń stwierdzono, że podatnik naruszył zarówno przepisy dotyczące wystawiania faktur VAT, jak i prowadzenia ewidencji VAT oraz składania deklaracji VAT - 7.

Stało się to podstawą wydania przez organ I instancji decyzji w dniu [...], Nr [...], w której określił ten organ prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił - na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W odwołaniu od wskazanej decyzji strona zakwestionowała rozstrzygniecie wyłącznie w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 26.904,00 zł zarzucając, że w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił delikt administracyjny i kara go dotycząca odnosi się do rozliczeń z tytułu podatku VAT za 2000 rok, nie ma możliwości stosowania w tym zakresie wykładni rozszerzającej poprzez przyjęcie za obowiązujące w tej sprawie przepisy nowej ustawy o VAT, która weszła w życie dnia 1 maja 2004 r. Nie można bowiem karać, tj. stosować kar zarówno w dziedzinie prawa karnego, jak i o charakterze administracyjnym, bez wyraźnej podstawy prawnej. Ustalenie sankcji możliwe jest zatem - zdaniem podatnika - tylko w ściśle określonych przypadkach, jako że przepisy ich dotyczące mają charakter wyjątkowy. W związku z powyższym, działanie organu l instancji, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego z powołaniem jako podstawy prawnej przepisu art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do deklaracji za okresy rozliczeniowe roku 2000, było bezprawne i niedopuszczalne. Skoro bowiem w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarto żadnych przepisów przejściowych dotyczących sankcji, to brak jest aktualnie podstaw prawnych do orzekania o niej w odniesieniu do okresów rozliczeniowych poprzedzających dzień 1 maja 2004 r.

W oparciu o powyższy zarzut strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut podatnika, że podstawy ustalenia omawianej sankcji za poszczególne miesiące 2000 roku nie może stanowić art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT, natomiast przyjął za właściwe zastosowanie jako podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2000 obowiązującego wówczas przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej starą ustawą o VAT (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), którego brzmienie jest tożsame z brzmieniem art. 109 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy. Przepisy o sankcjach mają charakter przepisów prawa materialnego, zatem do ich ustalenia mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia zagrożonego tą sankcją. Powołanie błędnej podstawy prawnej decyzji, w sytuacji, gdy taka podstawa prawna istnieje, nie jest więc przesłanką powodującą nieważność dokonanych ustaleń i nie wywołuje konieczności uchylenia decyzji w zaskarżonej części.

W zakresie pozostałych ustaleń organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji, co doprowadziło w ostatecznym wyniku do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy.

W skardze na tę decyzję strona podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu oraz uzasadniającą je argumentację. Skarżąca wniosła więc o uznanie, że decyzje organów obu instancji w zakresie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2000 r., zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, i uchylenie w tej części zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów zaakcentowano, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi istnieć w momencie wydania i doręczenia decyzji podstawa prawna również o charakterze konstytutywnym, która pozwala na takie ustalenie. Obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymaga zatem uprzedniego wydania i dostarczenia stronie decyzji ustalającej to zobowiązanie, tak więc powstaje ono z mocy wydania tejże decyzji. Dalej wskazano, że sankcja, jaką jest przedmiotowe zobowiązanie dodatkowe, jako kara pieniężna nakładana w związku z deliktami o charakterze administracyjnym, ustalana jest w sytuacji wystąpienia tegoż deliktu, którym w przedmiotowej kwestii jest stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności deklaracji. W przedmiotowej sprawie nieprawidłowości dotyczyły deklaracji za okresy rozliczeniowe 2000 roku. Dlatego działanie organu kontroli skarbowej, polegające na ustaleniu zobowiązania dodatkowego z powołaniem podstawy prawnej art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT w odniesieniu do deklaracji za okresy rozliczeniowe roku 2000, było bezprawne i niedopuszczalne, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Jednakże wadliwie organ ten uznał dalej, że "przepisy o sankcjach mają charakter przepisów prawa materialnego, zatem do ich ustalenia mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia zagrożonego tą sankcją", czyli przyjął jako podstawę prawną decyzji ustalającej nie istniejącą już podstawę art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT. Wadliwość takiego rozumowania wynika z faktu, że decyzje ustalające (konstytutywne) powodują powstanie zobowiązania podatkowego - z dniem ich doręczenia, a zatem organ wydając decyzję musi się oprzeć na przepisach obowiązujących w dniu jej wydania. Skoro ustawodawca nie przewidział sytuacji przejściowych i stosownie do treści art. 175 nowej ustawy o VAT dotychczasowa ustawa generalnie utraciła moc obowiązującą, w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to organ odwoławczy nie mógł oprzeć się na treści przepisu, który w dacie wydania przez ten organ spornej decyzji już nie obowiązywał.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, gdyż z uwagi na jego akcesoryjny charakter obowiązuje 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie istnieją zatem przeszkody do orzekania zarówno o zobowiązaniu "głównym", jak i dodatkowym zobowiązaniu podatkowym po dniu 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe przypadające przed tą datą. Możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe przed dniem 1 maja 2004 r. wynika z rodzaju tego zobowiązania, które jako akcesoryjne (dodatkowe) aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia, że w konkretnym przypadku podatnik w złożonej deklaracji VAT - 7 wykazał zaniżone zobowiązanie podatkowe. Tym samym wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania głównego w prawidłowej wysokości przesądza o dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania. Decyzja organu I instancji stanowi ścisłe powiązanie dwóch decyzji w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym. Za bezzasadny uznano więc zarzut skargi, iż ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych.

Dalej organ odwoławczy zajął stanowisko, że do ustalenia sankcji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia zagrożonego sankcją, a nie przepisy z daty orzekania. Jednak powołanie błędnej podstawy prawnej decyzji, w sytuacji gdy taka podstawa istnieje, nie stanowi o przesłance powodującej nieważność dokonanych ustaleń i stąd nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Uwzględniając wyznaczony przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. _ Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. 153 poz. 1269, ze zm./ zakres kognicji sądów administracyjnych polegający na badaniu, czy w procesie wydania kontrolowanego aktu nie doszło do naruszenia prawa Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę należy bowiem uznać, że w stanie faktycznym sprawy nie mogło nastąpić skuteczne ustalenie decyzją organu I instancji z dnia [...] dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. z uwagi na upływ terminu do dokonania jego wymiaru, określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przystępując zatem do rozważenia kwestii dopuszczalności wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z uwagi na upływ czasu określony w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego narusza prawo we wskazanym powyżej zakresie, a pogląd o zastosowaniu w realiach rozpatrywanej sprawy 5 - letniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie może się ostać, skoro decyzja organu I instancji wydana w dniu [...], i doręczona dnia 30 września 2004 r. odnosiła się do zdarzeń zagrożonych zastosowaniem sankcji zaistniałych w 2000 roku.

Pogląd organu odwoławczego o zastosowaniu w kontrolowanej sprawie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji w jego brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. nie znajduje wystarczającego uzasadnienia prawnego. Organ wykazuje przy tym wyraźną niekonsekwencję, bowiem z jednej strony, dla potrzeb poszukiwania podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej to dodatkowe zobowiązanie, wskazuje na jego akcesoryjność wobec zobowiązania "podstawowego", przesądzającą o stosowaniu przepisów dotychczasowych, z drugiej zaś - dla potrzeb przedawnienia - na potrzebę zastosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania.

Z przepisu art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o VAT wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej doręczenia (art. 21 § l pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. ugruntowało się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko o 3 - letnim terminie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, określonym w art. 68 § 1 Ordynacji. /por. przykładowo wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2270/02 LEX nr 133896, NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04 oraz z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126/. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą przepisu art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/, zwanej dalej nowelą wrześniową, przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej określający 5 - letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie miał swego odpowiednika w poprzedniej regulacji. Niewątpliwym jest zatem, że norma art. 68 § 3 nie obowiązywała przed tą datą. Oznacza to, że wprowadzony wskutek ingerencji ustawodawcy przepis § 3 art. 68 Ordynacji miał na celu wprowadzenie do systemu prawa podatkowego nowego rozwiązania. Orzecznictwo i piśmiennictwo zajmują stanowisko, że zmiana miała charakter normatywny, a nie wyjaśniający /por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2270/02, i J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 281/. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptując to stanowisko opowiada się za uwzględnianiem 3 - letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji dla skutecznego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, co bez wątpienia odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r.

Powołana wyżej nowelizacja nie usunęła jednak wszystkich wątpliwości związanych ze stosowaniem znowelizowanego art. 68 § 3 Ordynacji, co w szczególności odnosi się do zobowiązań dotyczących okresu sprzed wejścia w życie tego przepisu /por. Jarosław Ostrowski: Przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, Doradca Podatnika 2003, nr 12 str. 9 - 13/. Rodzi się zatem pytanie, czy organy podatkowe po dniu 1 stycznia 2003 r. mogły wydać - opierając się już na przepisie art. 68 § 3 Ordynacji w jego brzmieniu obowiązującym od tej daty, a wprowadzającym 5 - letni termin przedawnienia prawa wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego - decyzję ustalającą to dodatkowe zobowiązanie również w odniesieniu do tych zdarzeń skutkujących zastosowaniem "sankcji", które zaistniały przed tą datą, skoro brak jest w tym względzie pozytywnej regulacji ustawowej. Ustawodawca nie zamieścił bowiem w noweli wrześniowej w odniesieniu do przepisu art. 68 § 3 Ordynacji normy intertemporalnej będącej odpowiednikiem art. 20 § 1 tej noweli.

Niewątpliwym jest, że taka możliwość musi zostać wykluczona w odniesieniu do tych przypadków, w których termin przedawnienia prawa do wymiaru zdążył już upłynąć przed dniem 1 stycznia 2003 r. - przy zastosowaniu dotychczas obowiązującego 3-letniego terminu przedawnienia do ustalenia /wydanie i doręczenie decyzji/ zobowiązania podatkowego. Jeśli więc termin ten zdążył upłynąć najpóźniej z dniem 31 grudnia 2002 r., to przepisy o dłuższym, bo 5 - letnim terminie przedawnienia z oczywistych względów nie mogły znaleźć zastosowania. Skoro bowiem prawo do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego zdążyło się już raz przedawnić pod rządami dotychczasowych przepisów, to bieg przedawnienia tego prawa nie mógł się ponownie rozpocząć pod rządami przepisów nowych.

Dlatego orzekając o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym po dniu 1 stycznia 2003 r. organy, pomimo, iż nowe brzmienie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji już obowiązywało, niewątpliwie nie mogły brać pod uwagę 5 - letniego terminu przedawnienia w odniesieniu do tych stanów faktycznych, w których dotychczasowy 3 - letni termin przedawnienia zdążył już upłynąć. Zatem powołany przepis w jego brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. nie mógł znaleźć zastosowania do sytuacji, gdy złożenie wadliwych deklaracji w warunkach określonych w art. 27 ust. 5 dotychczasowej ustawy o VAT nastąpiło najpóźniej do końca 1999 r. /wówczas 3 - letni termin rozpoczynający się z dniem 1 stycznia 2000 r. upływał z dniem 31 grudnia 2002 r., a więc w dacie, w której przepis art. 68 § 3 w nowym brzmieniu nie miał jeszcze zastosowania/.

Kolejna wątpliwość dotyczy stosowania spornego przepisu w tych stanach faktycznych, w których zdarzenie będące źródłem powstania obowiązku dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyznaczające początek biegu przedawnienia /wówczas 3 - letniego/, czyli złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, zaistniało pod rządami starych przepisów, przewidujących korzystniejsze dla podatnika terminy, a ich upływ w dniu wejścia w życie nowej regulacji jeszcze nie nastąpił. Inaczej mówiąc, jaki wpływ na rozpoczęty już bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego miała niekorzystna dla podatników zmiana ustawowa, wydłużająca ten termin do 5 lat. Jest to bowiem sytuacja, w której zdarzenie skutkujące podstawą do ustalenia spornego zobowiązania zaistniało pod rządami ustawy "starej", natomiast w trakcie biegu przedawnienia nastąpiła zmiana przepisów skutkująca przedłużeniem do 5 lat terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Ustawodawca nie zawarł w noweli wrześniowej wyraźnej normy regulującej tę kwestię, co rodzi konieczność wyjaśnienia zaistniałej wątpliwości intertemporalnej. Należy tutaj zauważyć, że unormowanie zawarte w art. 22 noweli wrześniowej ma charakter regulacji intertemporalnej o charakterze procesowym, nie może być natomiast odczytywane jako odnoszące się do stosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W zakresie dotyczącym przedawnienia ustawodawca w art. 20 noweli wrześniowej postanowił, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepisy ustawy nowej /§ 1/ ,z zastrzeżeniem, że należy stosować dotychczasowe przepisy o przedawnieniu, jeśli są korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Oznacza to, że w zakresie przedawnienia tej kategorii zobowiązań podatkowych przyjęto zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej, z ograniczeniami wynikającymi z art. 20 § 2, podyktowanymi koniecznością uwzględnienia rozwiązań korzystniejszych dla adresatów omawianej normy.

Przepis ten jest więc przejawem wyraźnej woli ustawodawcy o stosowaniu - do zdarzeń zaistniałych pod rządami dawnych przepisów - ustawy nowej, z zastosowaniem jednak swoistej klauzuli ochronnej, odpowiadającej koncepcji niepogarszania sytuacji prawnej adresatów zmienianych norm. Zastosowano zatem regułę tzw. retroakcji niewłaściwej /retrospekcji/, polegającej na bezpośrednim działaniu nowego prawa dla stosunków prawnych powstałych pod działaniem prawa dotychczasowego /z zastrzeżeniami wynikającymi z § 2/. Zobowiązanie podatkowe o charakterze sankcji wprawdzie jeszcze nie powstało wskutek braku wydania i doręczenia decyzji, jednak powstał już obowiązek podatkowy w tym zakresie wyznaczony datą złożenia wadliwej deklaracji, rozpoczynający z końcem roku kalendarzowego bieg terminu przedawnienia prawa do jego ukształtowania.

Z treści art. 20 § 1 noweli wrześniowej wynika zatem, że jedynie w zakresie przedawnienia zobowiązań już powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zastosował wspomnianą zasadę retrospekcji /retroakcji niewłaściwej/. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek, że skoro ustawodawca wyartykułował wprost wolę zastosowania zasady retrospekcji jedynie do przypadku przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, to a contrario - nie wyraził on woli stosowania przepisów nowych odnoszących się do przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Teza powyższa zyskuje dodatkowe wsparcie w akceptowanym w piśmiennictwie i judykaturze poglądzie, iż wprowadzenie przez ustawodawcę samodzielnej i odrębnej regulacji co do przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania nie miało charakteru uściślającego, lecz stanowiło nowe rozwiązanie ustawowe, w którym doszło do wydłużenia omawianego terminu do 5 lat, co niewątpliwie pogarszało sytuację podatników, już ukształtowaną /w zakresie biegu przedawnienia/ pod rządami prawa dotychczasowego. Taka interpretacja zaistniałej wątpliwości intertemporalnej uzasadniona jest również stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii naruszenia zasady lex retro non agit. Treścią tej zasady, stanowiącej istotny składnik zaufania obywateli do państwa, a wywodzonej z art. 2 Konstytucji, jest zakaz nadawania mocy wstecznej nowo stanowionym przepisom, zwłaszcza normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego /wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K.15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8/. W świetle orzecznictwa tego Trybunału zasada powyższa polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie, a nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządami starego prawa /por. wyrok TK z dnia 31 marca 1998, sygn. akt K.24/97, OTK 1998, poz. 6/. W orzeczeniach tego Trybunału konsekwentnie wskazywano, że w przypadku kolizji między bezpośrednim działaniem ustawy nowej a interesem jednostki następuje odwrócenie "domniemania" przemawiającego za zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej, co niewątpliwie dotyczy norm o charakterze materialnoprawnym /por. wyrok TK z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt TK 12/03, OTK - A 2003/6/01/. Powyższa reguła stanowienia prawa została uwzględniona poprzez ustanowienie zapisu § 2 art. 20 noweli wrześniowej, w którym zasada bezpośredniego działania ustawy nowej musiała ustąpić na korzyść interesu jednostki. W świetle orzecznictwa TK kwestię intertemporalną o tyle tylko rozwiązuje się poprzez stosowanie zasady działania ustawy nowej, o ile przemawia za tym konieczność ochrony innych konstytucyjnie uznanych praw, wartości czy interesów i pod warunkiem zastosowania procedur umożliwiających zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji /por. wyrok TK z dnia 15 września 1998 r. K.10/98, OTK ZU nr 5 poz. 64/. Jak podkreślił Trybunał, zasady operowania prawem intertemporalnym, aby nie naruszały konstytucyjnej "zasady zaufania" winny respektować regułę poszanowania uzasadnionych oczekiwań ukształtowanych przez dawne prawo /por. wyrok TK z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 12/03 OTK-A 2003/6/51/.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wystarczającą podstawą do stosowania przepisu art. 68 § 3 we wszystkich sprawach, w których decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe są wydawane po dniu 1 stycznia 2003 r. jest przepis art. 30 noweli wrześniowej. Pogląd taki w oczywisty sposób naruszałby zasadę niedziałania prawa wstecz, przy braku wyraźnej woli ustawodawcy wyartykułowanej w przepisie intertemporalnym.

Skoro zatem ustawodawca w sposób wyraźny postanowił, że jedynie do zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie noweli wrześniowej mają zastosowanie przepisy ustawy nowej, ograniczone wszakże swoistą klauzulą ochronną zawartą w § 2 art. 20, uzasadnioną potrzebą ochrony tzw. "interesów w toku", to brak analogicznego zapisu w odniesieniu do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na zastosowanie retrospekcji co do biegu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tych stanów faktycznych, w których termin ten rozpoczął swój bieg pod rządami przepisów dotychczasowych.

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę niniejszą przepis § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu może mieć zastosowanie do tych zdarzeń skutkujących zaistnieniem przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zaistniały po dniu 1 stycznia 2003 r., natomiast co do tych stanów faktycznych, w których bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego rozpoczął się przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, należy stosować przepisy dotychczasowe. Tak więc prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. wygasło z końcem 2003 r., przez co decyzja organu I instancji ustalająca wysokość tego zobowiązania doręczona w dniu 30 września 2004 r. nie mogła spowodować skutecznie jego powstania. Wadliwości tej nie dostrzegł organ odwoławczy i orzekł merytorycznie, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, przez co decyzja ta jako nieuwzględniająca upływu terminu przedawnienia w zakresie obejmującym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. podlega uchyleniu ze względu na naruszenie prawa materialnego. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego wygasło prawo jego decyzyjnego ustalenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi o braku podstaw prawnych do wydania - po dniu 1 maja 2004 r. - decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na brak przepisów przejściowych w "nowej" ustawie o VAT stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Powołany jako podstawa prawna decyzji organu II instancji przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym został wprawdzie uchylony ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535/, lecz zastąpiono go jej przepisem art. 109 ust. 4 o tożsamej treści. Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenie tego zobowiązania. Natomiast treść art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT ma brzmienie następujące: "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 50% kwoty zawyżenia". Jak z powyższego wynika, brzmienie przepisów jest tożsame. Porównanie przepisów obu wskazanych powyżej ustaw dowodzi więc ciągłości i konsekwencji regulacji prawnej na gruncie rozpatrywanego porządku prawnego wyrażającej się w tym, że obie ustawy nakazują podatnikom wykazywanie prawidłowej kwoty należnego zobowiązania i w obydwu ustawach naruszenie tego obowiązku zagrożone zostało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego cechy sankcji administracyjnej. Zgodzić się należy ze skarżącym, że ustawodawca nie wprowadził - w odniesieniu do spornego zagadnienia - wyraźnej materialnoprawnej normy intertemporalnej stanowiącej, czy i na jakiej podstawie dopuszczalne jest nałożenie na podatnika sankcji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik naruszył obowiązek w zakresie prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT w okresie obowiązywania art. 27 ust. 5 starej ustawy, a postępowanie i wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało miejsce już w czasie obowiązywania ustawy nowej. Brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym względzie w sytuacji, gdy w grę wchodzi zarówno tożsamość przesłanek jak i obowiązek wymierzenia sankcji zarówno na podstawie przepisów dotychczasowych jak i obowiązujących w czasie wydania decyzji nie pozwala na przyjęcie jako racjonalnej interpretacji, wedle której brak wyraźnej normy intertemporalnej wskazuje na zamiar ustawodawcy zniesienia obowiązku wymierzenia tej sankcji - lecz jedynie do tych sytuacji, w których zdarzenie zagrożone sankcją miało miejsce pod rządami przepisów dotychczasowych, zawierających przy tym tożsamą regulację prawną. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników będących adresatami takich samych norm, tyle tylko, ze zamieszczonych w odrębnych aktach ustawowych. Takiego zamiaru ustawodawcy w żaden sposób nie można wyprowadzić z braku wyraźnej normy intertemoporalnej w nowej ustawie o VAT, przy równoczesnym zachowaniu przez ustawodawcę tożsamości wszystkich przesłanek, jak i celu ustanowienia regulacji zawartej w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT. Treść tego ostatniego przepisu stanowi wierne powtórzenie regulacji dotychczasowej wskazanej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem z dniem 4 maja 2004 r. nie nastąpiła zmiana - w omawianym zakresie - w sytuacji podatników, a tym bardziej nie była to zmiana na ich niekorzyść. Należy też wziąć pod uwagę cel ustanowienia omawianej normy - podkreślony w wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt 17/97, OTK 1998/3/30 i kontynuowany w późniejszym orzecznictwie tego Trybunału, jak również akceptowany w orzecznictwie NSA /por. wyrok TK z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/04, OTK - A 10/110 i uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04 niepublik./ stanowiącym, że celem wprowadzenia tego przepisu było zabezpieczenie prawidłowej realizacji podatku od towarów i usług jako wielofazowego, samoobliczalnego i opartego na metodzie fakturowej podatku obrotowego. Ten cel został przez ustawodawcę w ten sam sposób zrealizowany w nowej ustawie o VAT poprzez zagrożenie taką samą sankcją takich samych nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Wnioskowanie w tej sytuacji o rezygnacji przez ustawodawcę z instytucji zabezpieczającej prawidłową realizację przepisów o podatku VAT, przy powtórzeniu w nowej ustawie dotychczasowego rozwiązania przeczyłoby pojęciu racjonalnego ustawodawcy. Zatem wykładnia celowościowa i systemowa spornego przepisu prowadzić musi do akceptacji stanowiska organów podatkowych.

Brak wyraźnej regulacji intertemoporalnej oznacza, że w procesie stosowania prawa zachodzi konieczność uwzględniania określonych reguł prawa międzyczasowego. Wypracowany w doktrynie model rozwiązywania problemów intertemporalnych, odpowiadający wymogom wewnętrznej spójności systemu prawa i poszczególnych jego gałęzi znalazł swe rozwinięcie w licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego stanowiących wynik oceny kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z Konstytucji. Na tle orzeczeń Trybunału uprawniona jest teza, że mimo utraty mocy obowiązującej dotychczasowych przepisów nie znikają one całkowicie z systemu prawa, lecz - w zależności od ich charakteru - mogą być dalej stosowane. Dotyczy to zwłaszcza norm o charakterze materialnoprawnym, które znajdują zastosowanie do oceny skutków prawnych zdarzeń zaistniałych w czasie ich obowiązywania. Za poglądem o dopuszczalności dalszego stosowania tego przepisu przemawia treść wyroku TK z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt 31/04 OTK - A 2004/10/110, w którym orzekając merytorycznie uzasadniono nieistnienie podstaw do umorzenia postępowania w sprawie konstytucyjności przepisu art. 27 ust. 6 "starej" ustawy o VAT stwierdzając, że pomimo jego derogacji konstytucyjność tego przepisu może być badana przez Trybunał dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem następuje dopiero wówczas, gdy przepis ten nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że przepis art. 27 ust. 5 dotychczasowej ustawy o VAT zawiera w sobie materialnoprawną podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określa bowiem materialne przesłanki do jego ukształtowania w drodze decyzji. Za potrzebą stosowania wskazanego przepisu do zdarzeń powstałych w czasie jego obowiązywania przemawia również niewątpliwie akcesoryjny charakter sankcji, która nie może uzyskać bytu prawnego samodzielnie, bez określenia deklaratoryjną decyzją prawidłowej wysokości "podstawowego" zobowiązania. Nie negując zatem konstytutywnego charakteru decyzji ustalającej sporne zobowiązanie stwierdzić należy, iż ustalenie tego zobowiązania w oparciu o powołany wyżej przepis nie nastąpiło w okolicznościach wskazujących na wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W takiej więc sytuacji nie istnieją przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy w tym dodatkowym zobowiązaniu.

Tym samym zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za bezskuteczny.

W ostatecznym więc wyniku, mimo iż zarzuty skargi nie okazały się uzasadnione, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oceniając jej legalność niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ i przyjmując, że naruszone zostały we wskazanym powyżej zakresie przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" wskazanej ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie jej wykonalności oparte jest na treści art. 152, a co do kosztów postępowania sądowego - na treści art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.