Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1617/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: arrt. 99 ust. 1, 87 ust. 1, 99 ust. 12, 86 ust. 1, 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187, 191, 2a, 127, 123
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z [...] września 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec E. K. (dalej: "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do września 2015 r. Od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącej przejął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUS").

NUS ustalił, że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. Skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą E.[...], której faktycznym przedmiotem działania było cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia oraz produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, co tłumaczyła tym, że dokumenty te zostały "zarekwirowane" przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.podczas przeszukania budynku Stacji Paliw [...] w C.gdzie były przechowywane. W ocenie NUS, nie było również możliwe przesłuchanie Skarżącej zarówno w charakterze strony w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, jak i w charakterze świadka w prowadzonych równolegle postępowaniach kontrolnych wobec E. K. i B. K.(brata i matki Skarżącej), prowadzących w badanym okresie działalności gospodarcze w zakresie obrotu paliwami. W toku oględzin dokumentacji Skarżącej, zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R. w dniu [...] września2015 r. w formie papierowej i w dniu [...] listopada2015 r. w formie zapisów na dysku komputerowym, nie stwierdzono dokumentów dotyczących działalności gospodarczej firmy G.za kontrolowany okres, tj. faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, list płac pracowników itp., przy czym części dostaw na rzecz Skarżącej dotyczyła dokumentacja źródłowa firmy Stacja Paliw [...]

NUS w celu ustalenia podstawy opodatkowania, z własnej inicjatywy podjął czynności zmierzające do zgromadzenia dowodów zakupów i sprzedaży, poprzez wystąpienie o informacje i dokumenty do organów podatkowych, przesłuchanie świadków, przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji z firmą Skarżącej oraz poprzez wystąpienie o udzielnie informacji do banków i organów samorządowych, a ponadto włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec E.K. i Skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w zakresie wezwań, kierowanych do Skarżącej na przesłuchanie w charakterze świadka oraz dokumentu "Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r."

NUS ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r., grudzień 2014 r. i maj 2015 r. Skarżąca zadeklarowała podatek należny, wynikający ze świadczenia usług, których realizacja nie została zakwestionowana, wobec czego NUS uwzględnił ten podatek w wydanym rozstrzygnięciu w wartościach wskazanych przez Skarżącą. Wobec braku okazania przez Skarżącą ewidencji podatkowych i dokumentów źródłowych, w tym oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, wysokość podatku naliczonego NUS przyjął w wysokości podatku wynikającego z tych faktur, które zgromadził w toku prowadzonego postępowania z własnej inicjatywy.

Ponadto, powołując się na rozstrzygnięcie wydane wobec Skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., NUS w całości zakwestionował kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, wykazanej przez Skarżącą za lipiec 2014 r., co miało swoje konsekwencje w rozliczeniach za kolejne okresy rozliczeniowe objęte rozstrzygnięciem.

2. Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z [...] maja 2017 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do września 2015 r.

3. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") stanowiącego o domniemaniu zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty, poprzez zakwestionowanie prawidłowości danych tam zawartych w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.), przez brak wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Jak argumentowała Skarżąca, w związku z przebywaniem na długotrwałym zwolnieniu lekarskim zwróciła się pismem z 8 maja 2017 r. o wyznaczenie nowego 7-dniowego terminu, po zakończeniu leczenia. Z kolei NUS nie odpowiedział na to, pismo, a odniósł się do niego jedynie w decyzji, używając bezprawnych argumentów. Skarżąca podniosła, że przed wydaniem decyzji zamierzała przedstawić dodatkowe wyjaśnienia, a zatem nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu.

4. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca przy piśmie z 19 września 2017 r. przedłożyła 187 dokumentów źródłowych. Wyjaśniła, że dokumenty te zagubiły się w związku z prowadzonym remontem biura. W dniach, kiedy przeszukano dom i Stację Paliw, był przeprowadzany remont biura. Przez powstałą sytuację i zamieszanie związane z remontem i prowadzonymi czynnościami kontrolnymi pracownicy zapomnieli, że dokumenty firmy spakowali w kartony i złożyli na strychu zakładu wraz z innymi niezbędnymi rzeczami, wobec czego nie wydali ich w trakcie przeszukania lokalu przez Policję. W wyniku prowadzonych porządków na strychu odnaleziono część zagubionych dokumentów, które Skarżąca przesłała i wniosła o ich uwzględnienie.

5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"):

- utrzymał w mocy decyzję NUS w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r.;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. w wysokości 1.384 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za sierpień 2014 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za sierpień 2014 r. w wysokości 1.465 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2014 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.657 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w wysokości 1.959 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. w wysokości 1.959 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w wysokości 1.024 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r. w wysokości 1.033 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. w wysokości 1.101 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. w wysokości 1.853 zł.;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za kwiecień 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za kwiecień 2015 r. w wysokości 5.636 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. w wysokości 8.771 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r. w wysokości 318 zł;

- uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. i rozstrzygnął w tym zakresie sprawę co do istoty, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. w wysokości 2.831 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zebrane dowody, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego świadczą o tym, że w ramach zarejestrowanej działalności pod firmą G. Skarżąca dokonywała sprzedaży usług kamieniarskich.

Ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika, że w lipcu i grudniu 2014 r. oraz w maju 2015 r. Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, natomiast w miesiącach od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. dokonała nabyć towarów i usług. W efekcie wykazała we wszystkich miesiącach kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

DIAS argumentował, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą zarówno rejestrów sprzedaży, jak i rejestrów zakupu VAT za wszystkie miesiące objęte niniejszym postępowaniem, pomimo skierowania do niej w tej sprawie wezwań, nie było możliwe sprawdzenie zgodności wartości sprzedaży i podatku należnego oraz wartości zakupu i podatku naliczonego wykazanych w rejestrach sprzedaży i zakupu z wartościami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

W ocenie DIAS, wobec braku przedłożenia ksiąg podatkowych, NUS ustalił podatek należny z dowodów, jakimi są deklaracje VAT-7 złożone za miesiące lipiec 2014 r., grudzień 2014 r. i maj 2015 r. zasadnie uznając, że Skarżąca sama zadeklarowała kwoty podatku należnego, i że kwoty te wyrażają wiedzę dotyczącą dokonanych transakcji, jaką w tym zakresie Skarżąca dysponowała, a kwoty te, jako związane z działalnością gospodarczą, podlegały obowiązkowi rozliczenia w deklaracjach. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, NUS prawidłowo ustalił kwoty podatku należnego w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT-7, tj. w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą, za lipiec 2014 r. w kwocie 1.870 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 935 zł, za maj 2015 r. w kwocie 17.250 zł.

Odnośnie do podatku naliczonego DIAS wskazał, że Skarżąca nie okazała przed organem pierwszej instancji ewidencji podatkowych i dokumentów źródłowych, w tym oryginałów lub duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, który wykazała w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte weryfikacją, tj. od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r.

Natomiast w dokumentach zabezpieczonych w dniu [...] września2015 r. przez funkcjonariuszy KWP zs. w R, na Stacji Paliw [...] w C, i w Oddziale tej firmy na Stacji Paliw w S, oraz w miejscu zamieszkania E, , E,K,,i B. K., w segregatorach, w których znajdowały się dokumenty źródłowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez B.K. za okres od lipca 2014 r. do września 2015 roku, stwierdzono 61 faktur, wystawionych przez firmę Stacja Paliw [...] na rzecz Skarżącej w lipcu, wrześniu i październiku 2014 r. oraz w sierpniu 2015 r. Dotyczyły one dostaw niewielkich ilości paliwa. Podatek naliczony z tych faktur został uwzględniony w toku postępowania.

Ponadto, zabezpieczono oryginały 54 faktur, wystawionych na rzecz Skarżącej przez inne niż K. podmioty gospodarcze i również uwzględniono je w rozliczeniu.

DIAS zauważył również, że Skarżąca przez cały okres weryfikacji jej rozliczenia przez organ pierwszej instancji była w posiadaniu innych niż zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji dokumentów źródłowych, na których miała oprzeć swoje rozliczenia podatkowe, zgodnie z pismem z dnia 19 września 2017 r., przechowując faktury w kartonie na strychu zakładu.

Odnosząc się do faktur przysłanych przy powyższym piśmie DIAS wskazał, że obejmowały one szerszy zakres czasowy, niż objęty niniejszym postępowaniem. Spośród 187 (nie jak Skarżąca wskazała, 185 dokumentów źródłowych), 50 stanowiły faktury mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie i zostały one uwzględnione w rozliczeniu przez DIAS.

DIAS wskazał również, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.846 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił tę nadwyżkę w wysokości 0 zł. W dniu [...] marca 2019 r. DIAS wydał decyzję, w której określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r., co oznacza, że uwzględnienie przez Skarżąca w rozliczeniu za lipiec 2014 r. kwoty z przeniesienia było nieuzasadnione.

Zdaniem DIAS, zasadne było działanie NUS, który stwierdził, że skoro ustalono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2014 r. w sposób odmienny, niż wynika to z deklaracji VAT-7 złożonej przez Skarżącą, to rozstrzygnięcie to wpłynęło na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, tj. w lipcu 2014 r. i w kolejnych miesiącach. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji za lipiec 2014 roku, w związku z czym dokonując ustalenia za ten miesiąc organ obowiązany był uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z czerwca 2014 r. w kwocie określonej decyzją, wydaną za ten okres.

6. Od powyżej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i nierozpoznanie sprawy na nowo przez DIAS, lecz powielenie rozstrzygnięcia NUS;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez:

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 21 § 2 O.p. stanowiącego domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku;

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 180 §1 O.p., tj. odmowę uznania kwot podatku naliczonego zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą za okres objęty decyzją, w sytuacji gdy odmowa ta jest tylko częściowa i dotyczy jedynie podatku naliczonego. Jeśli zaś chodzi o wysokość podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT, organ podatkowy przyjął dane z tych deklaracji, uznając je za wiarygodne i mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych;

- rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 2a O.p., tj. nierozstrzygnięte wątpliwości na korzyść podatnika;

- rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., to jest niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, bez rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (w tym przedstawionych w odwołaniu od decyzji) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie wniosków odbiegających od rzeczywistości;

- rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na nieprawdziwych wstępnych ustaleniach/przypuszczeniach dokonanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. w ramach postępowania prowadzonego wobec E. K., który został przez Sąd Okręgowy w P.oraz Sąd Apelacyjny w L. uniewinniony od stawianych mu przez prokuraturę zarzutów, a będących podstawą wydanej przez NUS decyzji z [...] maja 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r., w następstwie której NUS skarżoną decyzją w całości zakwestionował kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji wykazanej przez Skarżącą za lipiec 2014 r., co miało swoje konsekwencje w rozliczeniach za kolejne okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją;

- rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 281 O.p., tj. nieuzasadnione i bezpodstawne odstąpienie przez NUS od przeprowadzenia kontroli podatkowej przez co świadomie pozbawiono Skarżącą uprawnień wynikających z treści art. 291 § 1 O.p., gdyż nie umożliwiono Skarżącej między innymi powziąć wiadomości o zagubieniu przez organ podatkowy lub Policję zabezpieczonych w trakcie przeszukania faktur, w szczególności dotyczących zakupów, a tym samym skuteczne wystąpienie do dostawców o wystawienie ich duplikatów;

- niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez DIAS polegające na akceptacji błędnych ustaleń NUS;

- rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 172 w związku z art. 286 § 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i 2 1997 r. Kodeksu postępowania karnego, poprzez nieprawidłowe zabezpieczenie i udokumentowanie zajętych dokumentów podczas przeszukania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R. oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w następstwie czego nastąpiło zaginięcie części zabezpieczonych dokumentów w tym faktur dokumentujących zakupy towarów dających Skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Skarżącą zakupów towarów, służących przez nią do czynności opodatkowanych;

- art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej, w podatku od towarów i usług, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do września 2015 r.

8.3. Zauważyć należy, że część zarzutów i argumentacji skargi dotyczy ustaleń organów podatkowych dokonanych w ramach rozliczenia Skarżącej za okresy wcześniejsze, tj. od stycznia do czerwca 2014 r. W tym zakresie postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez DIAS decyzji z [...] marca 2019 r.

Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym sąd administracyjny rozpoznając skargę na dany akt prawny nie może dokonywać oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem.

Innymi słowy rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

W konsekwencji, kwestia zgodności z prawem decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń i ocen w zakresie firmowania przez Skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej przez jej brata – E.K.polegającej na hurtowej sprzedaży oleju napędowego, nie może podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu.

Jednocześnie jednak, w istocie, zaskarżona w sprawie decyzja DIAS uwzględnia w swoim rozstrzygnięciu rozliczenie dokonane decyzją DIAS z [...] marca 2019 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. Zauważyć bowiem należy, że DIAS w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. zakwestionował wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ten okres, nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił w to miejsce wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia za lipiec 2014 r., do którego Skarżąca przeniosła kwotę do przeniesienia z deklaracji za czerwiec 2014 r.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia Skarżącej za sporne okresy z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie Skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., w tym zwłaszcza za ten ostatni miesiąc. Skoro bowiem rozliczenie za okresy objęte niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazała Skarżąca w złożonych deklaracjach (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie tego Sądu, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r. I FSK 325/15). Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji, gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości.

Z uwagi na fakt, że na dzień orzekania przez DIAS w niniejszej sprawie, decyzja DIAS z [...] marca 2019 r. była decyzją ostateczną, pozostającą w obrocie prawnym, organ ten prawidłowo przyjął w wydanej przez siebie decyzji dotyczącej rozliczenia Skarżącej począwszy od lipca 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym za czerwiec 2014 r. z decyzji DIAS, a nie z deklaracji. Do czasu ewentualnego wyeliminowania decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. z obrotu prawnego, nie ma podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że postanowieniem z [...]grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/19, tutejszy Sąd odrzucił skargę Skarżącej na decyzję DIAS z [...]marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r.

8.4. Istota sporu w zakresie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do września 2015 r. dotyczy przede wszystkim zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, z faktur zakupowych uwzględnionych w deklaracjach VAT-7 za te okresy, których oryginałów ani duplikatów Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania.

W tym zakresie Skarżąca argumentowała, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawidłowość części danych zawartych w deklaracjach, tj. tylko w zakresie podatku naliczonego, przyjmując natomiast za wiarygodne i rzeczywiste dane dotyczące podatku należnego. Podniosła, że nie umożliwiono jej powzięcia wiadomości o zagubieniu przez organ podatkowy lub Policję zabezpieczonych w trakcie przeszukania faktur, w szczególności dotyczących zakupów, a tym samym skuteczne wystąpienie do dostawców o wystawienie ich duplikatów. Ponadto, zdaniem Skarżącej, brak części faktur wskazuje na ich zagubienie już na etapie po zabezpieczeniu. Skarżąca nie jest temu winna i nie może ponosić z tego tytułu tak drastycznych konsekwencji podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, a przywołana w celu ich uzasadnienia argumentacja, pozostaje w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zauważyć należy, że w toku dokonanych w dniu [...] listopada2015 r. przez funkcjonariuszy KWP w R. czynności przeszukania pod adresem zamieszkania A. B.prowadzącej księgowość Skarżącej, E. K. i B.K.uzyskano informację, że wszystkie dokumenty finansowo-księgowe tych osób przechowywane były na Stacji Paliw S.L w C.W tym samym dniu w toku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Policji czynności przeszukania na ww. stacji nie stwierdzono jednostki centralnej komputera, używanego przez księgową. Obecna w trakcie tych czynności Skarżąca oświadczyła, że komputer ten uległ w dniu 23 listopada 2015 r. awarii – spaleniu – i został przez nią wyrzucony do kontenera na śmieci, który po tej czynności został przez nią ponownie zamknięty na dwie kłódki. Po otwarciu w jej obecności tego kontenera żadnego komputera w nim nie ujawniono. M. C. pracownik tej stacji, pracujący w dniach [...] -[...] listopada2015 r., poinformował, że w tym okresie nikt nie otwierał przedmiotowego kontenera na śmieci, w tym nie następował wywóz nieczystości. Wobec powyższego zabezpieczono inną jednostkę centralną komputera, również używanego przez Panią B.oraz przesłuchano Skarżącą, w sprawie wyjaśnienia okoliczności związanych z przeszukaniem. Z tych zeznań wynika, że komputer, na którym A. B. prowadziła księgowość zarówno dla Skarżącej jak i dla firm B. K.oraz E. K.pracował jeszcze w dniu 23 listopada 2015 r. do godziny 17-tej. Uległ awarii ("dymiło się") po godzinie 18-tej kiedy Skarżąca drukowała z niego korespondencję e-mail. Księgowej już wówczas nie było. Komputer, który zabezpieczyli funkcjonariusze Policji został zakupiony "jakiś czas temu" z powodu awarii jego poprzednika. Do nowego komputera miała zostać przeniesiona zawartość dysku ze starego komputera, jednak Skarżąca nie wiedziała, czy zostało to wykonane.

Odnośnie do dalszych losów jednostki centralnej, która miała ulec awarii, Skarżąca zmieniła treść swoich wyjaśnień w porównaniu do tych, towarzyszących czynnościom przeszukania. Wówczas Skarżąca twierdziła, że po wyrzuceniu komputera zamknęła kontener na kłódkę, w trakcie zeznań, poinformowała, że kontenera jednak nie zamknęła i nie wie który z pracowników to zrobił. Jednocześnie przyznała, że "wywóz, nieczystości, tj. ich odbiór nie miał wczoraj miejsca".

W toku oględzin dokumentacji Skarżącej, zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w dniu [...] września2015 r. w formie papierowej i w dniu [...] listopada2015 r. w formie zapisów na dysku komputerowym, nie stwierdzono dokumentów dotyczących działalności gospodarczej firmy Skarżącej za kontrolowany okres. tj. faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, list płac pracowników.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie można organom podatkowym zarzucić braku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, naruszenia zasady zaufania, czy też niezebrania całego materiału dowodowego. Organy podjęły bowiem szereg działań, aby uzyskać dokumentację źródłową Skarżącej. Słusznie natomiast wskazywały na bierną postawę Skarżącej w tym zakresie. W toku postępowania Skarżąca wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych (wezwania: z 23 czerwca 2016 r., k.155 akt admin.; z 14 października 2016 r. k. 493 akt admin.; 23 grudnia 2016 r., k. 610 akt admin.; z 27 stycznia 2017 r. k. 635 akt admin.). Mimo tych wezwań Skarżąca żądanych dokumentów nie przedłożyła.

Ponadto wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, w wezwaniach tych organ wskazywał, że brak jest większości faktur w dokumentach zabezpieczonych przez Policję i udostępnionych przez UKS w O.Informowano Skarżącą, że organ dysponuje jedynie 54 fakturami zakupów, przesyłając jednocześnie Skarżącej wykaz tych faktur. Wyjaśniano, że niezłożenie pozostałych faktur zakupu lub ich duplikatów pozbawi Skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wezwanie z 27 stycznia 2017 r., wezwanie z 23 grudnia 2016 r.).

Tym samym, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, miała ona wiedzę o tym, że poza wskazanymi 54 fakturami, organ nie dysponuje innym materiałem źródłowym oraz jakie będą konsekwencje nieprzedłożenia oryginałów faktur lub lich duplikatów.

Powyższe w toku postępowania potwierdziła sama Skarżąca, która w piśmie z 31 października 2016 r. (k. 521 akt admin.) wniosła o wydłużenie terminu do przedłożenia dokumentów źródłowych argumentując, że odzyskiwanie duplikatów faktur jest czasochłonne.

Ponadto, w toku postępowania Skarżąca kilkukrotnie wzywana była do osobistego stawienia się w organie w celu przesłuchania w charakterze strony. W odpowiedzi każdorazowo Skarżąca przedkładała zwolnienie lekarskie. Zwolnienia lekarskie przedstawili również B.K.i E.. wzywani w celu przesłuchania w charakterze świadków.

Podkreślić należy, że wobec biernej postawy Skarżącej organ podatkowy w celu ustalenia podstawy opodatkowania, z własnej inicjatywy podjął czynności zmierzające do zgromadzenia dowodów zakupów i sprzedaży, poprzez wystąpienie o informacje i dokumenty do organów podatkowych, przesłuchanie świadków, przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji z firmą Skarżącej oraz poprzez wystąpienie o udzielnie informacji do banków i organów samorządowych, a ponadto włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec E.K. i Skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r.

W konsekwencji w wydanej decyzji NUS uwzględnił podatek naliczony z 61 faktur, wystawionych przez firmę Stacja Paliw [...] w lipcu, wrześniu i październiku 2014 r. oraz w sierpniu 2015 r. Dotyczyły one dostaw niewielkich ilości paliwa. Faktury te znajdowały się w zabezpieczonych segregatorach dotyczących działalności prowadzonej przez B. K.. Ponadto, NUS w rozliczeniu Skarżącej uwzględnił również zabezpieczone w trakcie przeszukania 54 faktury, wystawione na rzecz Skarżącej przez inne podmioty gospodarcze. W pozostałym natomiast zakresie NUS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć również należy, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła 187 dokumentów źródłowych wnosząc o ich uwzględnienie w rozliczeniu. Argumentowała, że dokumenty te zagubiły się w związku z prowadzonym remontem biura. W dniach, kiedy przeszukano dom i Stację Paliw, był przeprowadzany remont biura. Przez powstałą sytuację i zamieszanie związane z remontem i prowadzonymi czynnościami kontrolnymi pracownicy zapomnieli, że dokumenty firmy spakowali w kartony i złożyli na strychu zakładu wraz z innymi niezbędnymi rzeczami, wobec czego nie wydali ich w trakcie przeszukania lokalu przez Policję. W wyniku prowadzonych porządków na strychu odnaleziono część zagubionych dokumentów.

Tym samym, jak zasadnie wskazał DIAS, Skarżąca przez cały okres weryfikacji jej rozliczenia była w posiadaniu innych niż zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji dokumentów źródłowych.

W tym chociażby kontekście, za zupełnie chybioną uznać należy argumentację Skarżącej, co do zagubienia dokumentów źródłowych przez Policję bądź UKS w O., po dokonaniu ich zabezpieczenia. Zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie uznać należy za gołosłowne. Z kolei Skarżąca unikając odpowiedzi na wezwania organu, zmieniając wyjaśnienia zarówno co do przechowywania dokumentacji jak i co do okoliczności zniszczenia komputera z danymi, w tym zakresie, sama ujmuje sobie wiarygodności.

Odnosząc się do faktur złożonych przez Skarżącą, DIAS słusznie wskazał, że obejmowały one szerszy zakres czasowy, niż objęty niniejszym postępowaniem. Spośród 187 (nie jak Skarżąca wskazała, 185 dokumentów źródłowych), 50 stanowiły faktury mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, wszystkie faktury, które dotyczyły okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją zostały uwzględnione przez DIAS. Dlatego też DIAS zweryfikował rozliczenie dokonane przez NUS i wydał decyzję na korzyść Skarżącej.

8.5. Skoro natomiast Skarżąca, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłużyła w toku postępowania pozostałych oryginałów faktury VAT albo ich duplikatów, to w tym zakresie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest udowodnienie przez podatnika, że suma kwot podatku naliczonego, wskazana przez niego jako do odliczenia, wynika z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług. Brak tych faktur wyklucza skorzystanie z prawa do odliczenia. Skarżąca nie może przerzucić obowiązku przedstawienia tych faktur na organ podatkowy. Przepis prawa materialnego nakłada ten obowiązek na podatnika. To jest jego obowiązek, a w razie utraty faktur, na nim spoczywa obowiązek ich odtworzenia. Co do słuszności tego poglądu nie ma wątpliwości w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 753/11 i I sygn. akt FSK 650/11; 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2003/14).

Zauważyć należy, że nieujawnienie w toku postępowania podatkowego stosownych faktur, nie pozwalał organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Natomiast brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzależnienie przez przepisy krajowe prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług nie stanowi żadnego naruszenia prawa unijnego. Art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, według brzmienia z 2014 r., stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełniać następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Warunek ten został zatem w Dyrektywie określony za pomocą zwrotu musi posiadać fakturę, a więc odnosi się nie tylko do początkowego momentu otrzymania faktury, ale wskazuje też na obowiązek (musi) posiadania jej dalszym ciągu.

W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 123/87 i 330/87 ETS stwierdził, że "Artykuł 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) i b) VI Dyrektywy (dotyczące posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia oraz wystawienia faktury przez podatnika) zezwalają Państwom Członkowskim na uzależnienie prawa do odliczenia od posiadania faktury zawierającej, obok wymaganego minimum przez dyrektywę, dodatkowych danych niezbędnych dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i jego kontroli przez administrację podatkową".

8.6. Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego, wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 jedynie w rozliczeniu za lipiec i grudzień 2014 r. oraz maj 2015 r., uznać należy, że organy prawidłowo przeniosły wykazane przez Skarżąca w tym zakresie kwoty do rozliczenia dokonanego w decyzjach.

Organu ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała jedynie sprzedaży usług kamieniarskich. Jak sama bowiem zeznała w dniu [...]kwietnia2015 r., w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P.działalność gospodarcza pod nazwą G. polegała na sprzedaży nagrobków, płyt polerowanych, kominków, płytek oraz usług obróbki granitu i marmuru. Potwierdzeniem zawierania transakcji w powyższym zakresie są informacje otrzymane od odbiorców nagrobków (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy wskazywali, że umowy na takie usługi były zawierane przez nich osobiście lub przez członków ich rodzin oraz wpłacane były należności, w tym zaliczki (k. 503, 513, 534 akt admin.). Transakcje tego rodzaju znalazły odzwierciedlenie w dokonywanych przez Skarżącą nabyciach, wynikających ze zgromadzonych faktur, a które obejmowały zakup kamienia, kostki brukowej, narzędzi, czy ubrań roboczych.

Przesłuchana w dniach [...] grudnia 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. A.B. (k. 622-625, 688-690 akt admin.), prowadząca księgi podatkowe Skarżącej, E. K. i B.K. jednoznacznie wskazała, że działalność firmy G. prowadzona w zakładzie w C. polegała wyłącznie na wykonywaniu nagrobków i tylko z takiej działalności osobiście księgowała jej faktury.

Prawidłowo zatem, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą rejestrów sprzedaży, za wszystkie miesiące objęte niniejszym postępowaniem, organ podatkowy ustalił podatek należny na podstawie dowodów, jakimi są deklaracje VAT-7.

8.7. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, to że organy podatkowe przyjęły do rozliczenia podatek należy w wysokościach zadeklarowany przez Skarżącą w deklaracjach VAT- 7 nie oznacza, że zobligowane był przenieść do rozliczenia również zadeklarowane przez Skarżąca kwoty podatku naliczonego.

Jak już wskazywano dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest udowodnienie przez podatnika, że suma kwot podatku naliczonego, wskazana przez niego jako kwota do odliczenia, wynika z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług. Brak tych faktur wyklucza skorzystanie z prawa do odliczenia. Tym samym organy skutecznie podważyły wiarygodność deklaracji podatkowych w zakresie podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku należnego, prawidłowo ustaliły, że nie ma podstaw do kwestionowania tych wartości. Sama skarżąca zadeklarowała podatek należny z tytułu dokonanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organy podatkowe przyjęły jej deklaracje w tym zakresie, nie znajdując dowodów dla jej podważenia.

8.8. W ocenie Sądu, nieprzedłużenie w toku postępowania dokumentacji źródłowej (oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów) nie może prowadzić do prezentowanego w skardze twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska Skarżącej co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez Skarżącą art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. m.in. wyrok z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo że przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Skarżąca bowiem, mimo świadomości konieczności złożenia dokumentów źródłowych lub obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji, zaniechała podjęcia określonych czynności w tym celu.

Dlatego też za nieuzasadnione uznać należało o podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

8.9. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do przepisów oraz ustaleń stanu faktycznego, na jej niekorzyść. Skarżąca argumentowała, że organ DIAS wielokrotnie przedłużał postępowanie, tym samym w sprawie musiało istnieć wiele wątpliwości.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 2a O.p. tylko wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zatem wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej.

Z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego są jednoznaczne w swej treści i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

8.10. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji.

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem – co do zasady – ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami NUS. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.

8.11. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących wadliwości przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym niezapewnienia Skarżącej możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co z kolei miało uniemożliwić Skarżącej pozyskanie informacji o zagubieniu przez Policję lub organ podatkowy faktur VAT, a tym samym wystąpienia do dostawców o ich duplikaty.

Zauważyć w związku z powyższym należy, że w toku postępowania organ nie sporządził protokołu kontroli, ponieważ nie było do tego podstaw. Organ prowadził wobec Skarżącej jedynie postępowanie kontrolne, nie wszczynał w ramach tego postępowania kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji. Natomiast przed wydaniem decyzji Skarżącej doręczono dokument "Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie". Dokument ten doręczono Skarżącej 2 maja 2017 r. Organ poinformował Skarżącą o możliwości skorygowania deklaracji, zgodnie z artykułem 14c ust. 2 i 3 u.k.s. Jednocześnie (k. 684) poinformowano Skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Pismem z 8 maja 2017 r. Skarżąca poinformowała, że w wyznaczonym terminie nie ma możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, gdyż od 18 kwietnia 2017 r. do 17 maja 2017 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim (Skarżąca nie przedłożyła zwolnienia lekarskiego, pomimo wskazania, że stanowi ono załącznik do tego pisma). Jednocześnie argumentowała, że z postanowieniem w sprawie wyznaczenia ww. terminu zapoznała się dopiero w dniu 8 maja 2017 r., w związku z tym, że korespondencja, którą odebrał 2 maja 2017 r. pracownik stacji, trafiła do niej z opóźnieniem spowodowanym "długim weekendem". Wobec powyższego Skarżąca wniosła o ponowne wyznaczenie terminu wynikającego z art. 24 ust. 4 u.k.s., po zakończeniu jej leczenia.

W ocenie Sądu, organ nie uwzględniając żądania Skarżącej nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 123 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że Skarżąca, pomimo niczym nieograniczonego uprawnienia do udziału w postępowaniu kontrolnym, w tym zapoznawania się z zebranymi dowodami i wypowiadania się w ich sprawie na każdym etapie postępowania, z prawa tego nie korzystała, zachowując całkowicie bierną postawę. Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, unikała przesłuchań, nie współdziałała z organem w wyjaśnianiu istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności nie przedkładała dokumentów źródłowych ani dowodów potwierdzających podjęcie starań, w celu ich pozyskania.

Jak już wskazywano, Skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych. Ponadto w wezwaniach tych organ wskazywał, że brak jest większości faktur w dokumentach zabezpieczonych przez Policję i udostępnionych przez UKS w O.. Z aktami sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu 27 stycznia 2017 r. zapoznał się pełnomocnik Skarżącej (umocowany jedynie do tej czynności).

Tym samym wbrew temu co twierdzi Skarżąca, miała ona wiedzę o tym, że organ nie dysponuje pełnym materiałem źródłowym, że powinna przedłożyć oryginały faktur VAT lub ich duplikaty oraz jakie będą konsekwencje ich nieprzedłożenia.

8.12. Reasumując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń. Skarżąca negując te ustalenia, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w tym dowodowych w toku postępowania kontrolnego, nie przedstawiła żadnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. Przyjęła w toku postępowania całkowicie bierną postawę, poprzestając na samej polemice z organami podatkowymi.

Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.13. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.