Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.213, art. 215, art. 233 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 października 2012 r. ,nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia J. I. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 lipca 2012r. Nr [...]:

- odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia oraz

- wyjaśniające wątpliwości co do treści w/w decyzji, dotyczące: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007 r.,

uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji .

Motywując rozstrzygnięcie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 29 czerwca 2012 r. wydał decyzję ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

Od wyżej powołanej decyzji złożono do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odwołanie z dnia 11 lipca 2012r., co do którego postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. stwierdzono jego niedopuszczalność. Równocześnie reprezentujący stronę pełnomocnik wnioskiem z dnia 11 lipca 2012 r. (a zatem z tej samej daty co wniesione odwołanie od decyzji) zwrócił się – przytaczając jako podstawę wniosku art. 213 O.p. - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji tamtejszego organu z dnia 29 czerwca 2012r. w kwestii przyjętych: danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. wydanym z powołaniem się na przepisy art. 213 § 5 oraz art. 215 § 2 O.p. organ I instancji odmówił uzupełnienia w/w decyzji co do rozstrzygnięcia i pouczenia, a jednocześnie wyjaśnił wątpliwości co do jej treści dotyczące: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007r.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż w decyzji z dnia 29 czerwca 2012r. zawarto pełne wyjaśnienie rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego oraz uzasadniono w sposób wyczerpujący przyjęte przez organ I instancji wnioski wynikające z kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego.

Zarazem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wyjaśnił, iż w wydanej decyzji przy wyliczeniu możliwych do zgromadzenia oszczędności, za które M. i J. małżonkowie I. zakupili w latach 1990-2001 dolary amerykańskie, a w latach 2003-2007 Euro, z uwagi na brak danych dotyczących dokładnych dat zakupu walut w poszczególnych latach przyjęto - czego nie podano w decyzji - średnioroczne kursy dolara i Euro według tabel Narodowego Banku Polskiego. Przeliczenie zakupionych w latach 1990-2001 dolarów amerykańskich na zakupione w latach 2002-2004 Euro nastąpiło przy zastosowaniu w tabeli nr 3 w kolumnie 4 stosunku średniorocznego kursu dolara amerykańskiego według NBP do średniorocznego kursu Euro według NBP. Organ wyjaśnił też, że posłużył się średnimi kursami NBP: z dnia 26.02.2007 r. wynoszącym 3,8945 Euro/zł (tabela kursów średnich NBP nr 40/A/NBP/2007), tj. z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki oraz kursem z dnia 1.08.2007 r. wynoszącym 3,8125 Euro/zł (tabela kursów średnich NBP nr 148/A/NBP/2007), tj. z dnia poprzedzającego zakup samochodu Ford Galaxy. Ponadto wymienił szczegółowo rodzaj i kwotę wydatków ponoszonych przez 1 osobę w gospodarstwach domowych, na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego publikowanych w rocznikach statystycznych za 2007 r., które uwzględniono w decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r., a także wskazał, że z uwagi na brak dokumentów, wydatki na utrzymanie w latach 2000-2006 uwzględniono w pełnej wysokości według danych GUS.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik J. I. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie w całości w/w postanowienia i wydanie decyzji co do uzupełnienia treści decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 120, art. 124 i art. 213 O.p. wskazał, że organ podatkowy I instancji nie uzupełnił decyzji co do rozstrzygnięcia - w stosunku do zgłoszonych wniosków i uwag - a także nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych wniosków i uwag, w tym do przyjętych wydatków w 1994 r. w kwocie 26.232.000,00 starych zł.

Podniósł ponadto, że organ nie wskazał w uzasadnieniu w sposób dokładny i precyzyjny źródła informacji (dane GUS lub NBP), gdyż powinny być one podane dokładnie, tj. należało wskazać nazwę tabeli i kolumny, adres strony internetowej. Zarzucił również naruszenie zasad: działania zgodnie z prawem oraz wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, gdyż w części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pojawiły się kwestie mające charakter rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.), stąd powinny być ujęte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika przez takie działania organu strona została pozbawiona prawa wniesienia merytorycznego odwołania w tym zakresie. Przykładowo dopiero w postanowieniu wskazano, co składa się na kwotę 627,23 zł, co do której strona ma zastrzeżenia, a nie mogła odnieść się do tego w odwołaniu od decyzji wymiarowej (zastrzeżenia dotyczą "składników" kosztów utrzymania takich jak: kieszonkowe, hotel i inne). Również sposób uzasadnienia co do zastosowanych kursów walut i przeliczników zdaniem pełnomocnika rażąco narusza art. 120, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p..

Rozpatrując wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści istotnych dla rozpatrywanej sprawy przepisów: art. 213 § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. oraz art. 215 § 2 O.p. wskazał, że przewidują one dwie zasadniczo odmienne instytucje prawne, uruchamiane w różnym czasie i służące - każda z nich - innym celom. Służą one usuwaniu z decyzji innych rodzajowo wadliwości, zatem nie są to tryby, które mogą być stosowane zamiennie.

I tak w art. 213 § 1 O.p. dopuszcza się uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji, a mianowicie: rozstrzygnięcia oraz pouczenia o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie i pouczenia o możliwości wniesienia powództwa lub skargi. Natomiast sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie do zaskarżenia decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej. Strony mają prawo do skorzystania z tej instytucji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, przy czym zastosowanie trybu uzupełnienia ma wpływ na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji mającej być uzupełnioną. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o uzupełnienie decyzji skutkuje wydaniem decyzji, od której przysługuje odwołanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, natomiast w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku organ wydaje postanowienie, na który służy zażalenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Z kolei art. 215 § 2 O.p. umożliwia wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. W szczególności konieczność taka wystąpi, gdy treść decyzji jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługujących uprawnień. Organ podkreślił, że instytucja uregulowana w tym przepisie nie może być wykorzystywana w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia. Wyjaśnienie treści decyzji jest jej swoistą wykładnią wywołującą ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wykładni. Brak jest też ograniczenia czasowego dla możliwości zwrócenia się strony lub organu egzekucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. Orzekając w tym zakresie organ zawsze wydaje postanowienie (zarówno w przypadku pozytywnego, jak i negatywnego rozpatrzenia wniosku), na które przysługuje zażalenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Skorzystanie z trybu złożenia wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji na podstawie art. 215 O.p. pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, będącej przedmiotem wyjaśniania.

Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym było, iż pełnomocnik podatnika wnioskiem z dnia 11 lipca 2012 r. zwrócił się o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia do decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wskazując jako podstawę wniosku art. 213 O.p. Organ I instancji postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. wydanym na podstawie art. 213 § 5 O.p. odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia i pouczenia w/w decyzji i jednocześnie na podstawie art. 215 § 2 O.p. wyjaśnił wątpliwości co do treści w/w decyzji dotyczące: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie jednego postanowienia, w którym wypowiedziano się zarówno w kwestii uzupełnienia decyzji co do treści rozstrzygnięcia

i pouczenia, jak i w kwestii wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, nie było prawidłowe. Wynika to z faktu, że zastosowane przy rozstrzyganiu wniosku strony przepisy art. 213 i art. 215 O.p. regulują inne instytucje prawne, inny jest ich zakres zastosowania i każda z nich wywołuje inne skutki. Dlatego organ podatkowy rozstrzygający powyższe kwestie winien wydać dwa odrębne orzeczenia w każdej z tych kwestii, a mianowicie jedno rozstrzygające wniosek złożony na podstawie art. 213 O.p. oraz drugie dotyczące ewentualnych wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 O.p.).

Organ zwrócił jednak uwagę, że o ile podstawą prawną wniosku strony z dnia 11 lipca 2012 r. zawierającego żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia był wyraźnie przez nią przytoczony art. 213 O.p. (co niewątpliwie uprawniało organ do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie), o tyle uznanie przez organ I instancji, że pismo to stanowiło również wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji w trybie określonym przepisami art. 215 § 1 i 2 O.p. powinno być - w ocenie Dyrektora Izby - poprzedzone wyjaśnieniem ze stroną zakresu wniosku, czego nie uczyniono. Należało wobec tego wyjaśnić z udziałem strony, czy pismo z dnia 11 lipca 2012r. zawiera również żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. i w jakim zakresie, a jeżeli tak, to wydać odrębne rozstrzygnięcie w tej sprawie, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami art. 215 § 2 i § 3 O.p.

Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, iż w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 213 O.p. w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia 11 lipca 2012r. o uzupełnienie decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia lub pouczenia, konieczne jest pouczenie strony, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie od czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Wynika to z faktu, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona.

W podsumowaniu stwierdzono, że przedstawione wady zaskarżonego postanowienia spowodowały konieczność jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p.

We wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący wniósł o jego uchylenie jako niezgodnego z prawem, a także o uchylenie postanowienia organu I instancji jako rażąco naruszającego prawo oraz niezgodnego z prawem. Zaskarżonemu postanowieniu, jak i poprzedzającemu jego wydanie prowadzonemu postępowaniu podatkowemu w sprawie źródeł nieujawnionych za 2007 r. zarzucił naruszenie prawa, w tym nieuchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 29 czerwca 2012r. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wraz z podniesionymi zarzutami wynika, że decyzja ta jednoznacznie kwalifikuje się do uchylenia. W związku z tym zarzucono bezzasadne nieumorzenie postępowania.

Zdaniem strony wyżej wymienione zarzuty wskazują że zostały naruszone w szczególności następujące przepisy:

- art. 125 § 1 oraz art. 122 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawnego i szybkiego załatwienia sprawy,

- art. 187 O.p., gdyż organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p., albowiem fakty przedstawione przez organ I instancji nie zostały udowodnione, a poczynione ustalenia nie odpowiadały stanowi faktycznemu,

- art. 23 § 5 O.p. - poprzez określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wbrew regulacjom prawnym, przez co podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości (stanowczo zaniżono przychody, a zdecydowanie przeszacowano wydatki).

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, że w dniu 11 lipca 2012 r. zostało wniesione odwołanie od decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jednak postanowieniem z dnia 26.09.2012 r. organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to zostało zaskarżone skargą wniesioną do sądu administracyjnego.

Natomiast z uwagi na liczne niejasności i błędy w uzasadnieniu decyzji organu I instancji strona wnioskiem z dnia 11 lipca 2012 r. zwróciła się o uzupełnienie uzasadnienia tej decyzji. Choć Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to biorąc pod uwagę w/w zarzuty i naruszenie prawa strona skarżąca nie zgadza się z tym postanowieniem, gdyż w jej ocenie doszło w nim do naruszenia prawa materialnego, procesowego oraz przekroczenia swobody uznania administracyjnego oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Dodatkowym zarzutem jest to, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną przytoczoną w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skarżącego stwierdził, że nie dotyczą one w istocie skarżonego postanowienia, lecz decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie stało się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uchylające postanowienie organu I instancji, którym rozstrzygnięto dwie kwestie. Pierwszą z nich było uzupełnienie wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. i w tym zakresie organ ten postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. odmówił jej uzupełnienia z powołaniem się na art. 213 § 1 O.p. Równocześnie tym samym postanowieniem rozstrzygnął, na podstawie art. 215 § 2 O.p., drugą kwestię, a mianowicie wyjaśnił wątpliwości co do treści wskazanej decyzji, dotyczące: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych w zaskarżonej decyzji wydatków na utrzymanie.

Uchylenie postanowienia organu I instancji organ odwoławczy uzasadnił twierdzeniem o braku podstaw do rozstrzygania jednym postanowieniem o dwóch zasadniczo odmiennych instytucjach prawnych, uruchamianych w różnym czasie i służących zasadniczo odmiennym celom, tj. usuwaniu innych rodzajowo wadliwości. Istotną przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia była nadto konieczność sprecyzowania przez stronę istoty żądań zawartych we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r., gdyż w takim zakresie, w jakim rozstrzygnął je organ I instancji, nie zostały one jednoznacznie sformułowane. Dotyczyło to zwłaszcza drugiego elementu rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym postanowieniu, a mianowicie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r.

Jeśli chodzi o zarzuty skarżącego, to, jak wynika z treści skargi, koncentrują się one na naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 125 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.), jednak – co słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - w istocie zostały one skierowane wobec postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, zakończonego decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającą zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Jak podkreślono w skardze, w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy, a pomimo uchylenia przez Dyrektora Izby postanowienia organu I instancji doszło w nim do naruszenia prawa materialnego, procesowego oraz przekroczenia swobody uznania administracyjnego oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, iż są one odnoszone zasadniczo do wadliwości postępowania przed organem podatkowym I instancji i jako takie nie mogły być rozpoznawane przez Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, rozstrzygającego odmienne kwestie, gdyż stanowiłoby to wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej uruchomionej skargą wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2012 r. Natomiast za całkowicie chybione uznać należy zarzuty odnoszone do postępowania zakończonego wydaniem skarżonego postanowienia. Organy podatkowe nie prowadziły w tym postępowaniu postępowania dowodowego, nie stosowały uznania administracyjnego, nie stosowały art. 23 § 2 O.p., którego naruszenie zarzucono, a zarzuty naruszenia prawa materialnego w żaden sposób nie zostały przez stronę skarżącą uzasadnione.

Oceniając natomiast zaskarżone postanowienie w ramach uprawnień zastrzeżonych art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż w realiach tej sprawy zasadnym było zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. i uchylenie zaskarżonego postanowienia z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na plan pierwszy wysuwa się jednak, zdaniem Sądu, zagadnienie nienależytego wyjaśnienia z udziałem strony zakresu żądań objętych wnioskiem z dnia 11 lipca 2012 r., gdyż dopiero należyte ich sprecyzowanie umożliwić mogło organowi I instancji podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że wnioskiem z dnia 11 lipca 2012 r. pełnomocnik strony, przywołując art. 213 O.p. zwrócił się do organu I instancji o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji tamtejszego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. w kwestii przyjętych: danych statystycznych, kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007 r. Jak z powyższego wynika, żądanie sformułowano alternatywnie ("o wyjaśnienie lub (podkreślenie Sądu) uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji"). Jego niejasny charakter wynikał nadto z faktu, że pomimo przywołania w nim przepisu art. 213 O.p. nie przytoczono żadnych okoliczności mogących wskazywać, iż strona żąda uzupełnienia treści decyzji organu I instancji , w zakresie objętym tym uregulowaniem. Należy w związku z tym wskazać, że odczytanie istoty żądania strony nie może się ograniczać do powołania się na przytoczony przez nią przepis, ale powinno nade wszystko uwzględniać powołaną w podaniu argumentację. Zatem wbrew stanowisku organu odwoławczego samo przytoczenie we wniosku przepisu art. 213 O.p. normującego kwestię uzupełnienia decyzji, w zestawieniu z treścią wniosku, nie dawało podstaw do stanowczego uznania, iż strona bez wątpienia domaga się uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia.

W świetle okoliczności tej sprawy taką ocenę należy uznać za przedwczesną, co jednak nie ma wpływu legalność zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, gdyż z uwagi na omówioną powyżej jak i dalej opisane wady rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy zasadnie je uchylił.

W kontekście powyżej przedstawionych uwag, dotyczących niejasno określonego przez stronę zakresu żądania, prawidłowe było uznanie przez Dyrektora Izby, iż w sprawie istniały wątpliwości, czy w powołanym piśmie zawarty był również wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do rozstrzygnięcia i uzasadnienia (art. 215 § 2 O.p.). Wynikało to przede wszystkim z alternatywnego sposobu sformułowania żądań zawartych w podaniu z dnia 11 lipca 2012 r., w powiązaniu z treścią uzasadniającej je argumentacji, przy czym, jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, pełnomocnik nie powołał się tutaj w sposób wyraźny na art. 215 § 2 O.p. (inaczej niż przy sformułowaniu żądania uzupełnienia decyzji, gdzie wyraźnie przytoczono art. 213 O.p.).

Tak sformułowane żądanie powinny zatem budzić wątpliwości organu I instancji, który przed przystąpieniem do rozpatrzenia wniosku winien był, z udziałem strony, wyjaśnić wątpliwości co do jego zakresu. Kwestie te zostały trafnie dostrzeżone przez organ odwoławczy, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Jeżeli bowiem strona postępowania występuje do organów administracji z określonym pismem (podaniem), to organy te – zanim podejmą decyzję co do sposobu jego załatwienia – winny przede wszystkim ustalić, czego w istocie strona się domaga, zgodnie z art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 7.01.2010 r. I SA/Łd 775/09). Dodać należy, iż organ nie może zastępować strony w formułowaniu jej żądań uruchamiających określone postępowanie. Gdy treść żądania budzi wątpliwości, organ administracji publicznej nie jest uprawniony do precyzowania za stronę treści żądania, gdyż mogłoby to prowadzić do wypaczenia intencji osoby wnoszącej podanie.

Zatem podjęcie przez organ I instancji merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy zakres żądań strony nie został precyzyjnie określony, zasadnie zostało przez Dyrektora Izby ocenione jako naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 § 2 O.p.), z wyłączeniem możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy.

Jako trafne należy również ocenić stanowisko tego organu odnośnie wskazania na kolejną przyczynę uchylenia postanowienia organu I instancji, odnoszone do okoliczności konkretnego przypadku.

W realiach tej sprawy organ odwoławczy w sposób prawidłowy zwrócił uwagę na odrębny charakter prawny instytucji uzupełnienia decyzji i wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści, dokonując prawidłowej wykładni art. 213 O.p. i art. 215 § 2 O.p.

Przepis art. 213 O.p. reguluje kwestię uzupełnienia decyzji, określając w § 1, że może to dotyczyć tylko dwóch elementów: rozstrzygnięcia, prawa do wniesienia odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego została wydana częściowa – tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2007 r. II FSK 705/06, LEX nr 927139). Samo uzupełnienie decyzji lub sprostowanie zawartego w niej pouczenia o środkach zaskarżenia następuje w drodze decyzji (§ 3), a odmowa – w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5). Zarówno w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu, jak i wydania postanowienia o odmowie tego uzupełnienia lub sprostowania, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia decyzji (postanowienia) – § 4 i § 5. Strony mają prawo do skorzystania z tej instytucji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, przy czym istotne w omawianej instytucji jest to, że zastosowanie trybu uzupełnienia ma wpływ na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji mającej być uzupełnioną. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o uzupełnienie decyzji skutkuje wydaniem decyzji, od której przysługuje odwołanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, natomiast w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku organ wydaje postanowienie, na który służy zażalenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Zatem – co istotne przy rozważaniu omawianego przepisu- zastosowanie trybu uzupełnienia ma wpływ na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji mającej być uzupełnioną. Wynika to z faktu, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. Taki charakter omawianej instytucji prawnej ma również wpływ na obowiązek organu w kwestii pouczenia strony o możliwości odwołania od decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie.

Z kolei art. 215 § 2 O.p. umożliwia wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. W szczególności konieczność taka wystąpi, gdy treść decyzji jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługujących uprawnień. Trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że instytucja uregulowana w tym przepisie nie może być wykorzystywana w celu kwestionowania zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia. Podkreślić bowiem należy, że zarówno ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym lub w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyroki: NSA z dnia 3.01.2002 r. III SA 1760/00, ONSA 2003/1/32; z dnia 19.05.2005 r. FSK 1763/04 LEX nr 154554; WSA w Krakowie z dnia 6.04.2011 r., I SA/Kr 2088/10 LEX nr 990981). Zwrócić też należy uwagę, że wyjaśnienie treści decyzji jest jej swoistą wykładnią wywołującą ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wykładni. Nadto brak jest też ograniczenia czasowego dla możliwości zwrócenia się strony lub organu egzekucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. Orzekając w tym zakresie organ zawsze wydaje postanowienie (zarówno w przypadku pozytywnego, jak i negatywnego rozpatrzenia wniosku), na które przysługuje zażalenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Istotną okolicznością jest to, że skorzystanie z trybu złożenia wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji na podstawie art. 215 O.p., odmiennie niż w przypadku stosowania przepisu art. 213 O.p., pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, będącej przedmiotem wyjaśniania.

Mając zatem na względzie różny charakter opisanych powyżej instytucji prawnych (uzupełnienie decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści), a w szczególności uwzględniając odmienny wpływ każdego z tych rozstrzygnięć na termin wniesienia odwołania od decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie lub wyjaśnienie jej treści, zasadnie w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, iż w zakresie każdej z tych spraw winno zapaść odrębne postanowienie.

Suma przedstawionych powyżej rozważań prowadzi do konkluzji o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów jak też z uwagi na nieistnienie w zaskarżonym postanowieniu naruszeń prawa opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Powyższe spowodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.