Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1005/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4a, art 4 ust1 pkt 1, art 4 ust 2 , art 6 ust 4.
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art 120, art 122, art 210 par. 1 pkt 6 i par.4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi małoletniej A. O. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

Nr :[...], [...] ustalającą małoletniej A. O. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 5 listopada 2006r. A. O.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia [...] spadek po A. O. zmarłej w dniu [...] r. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] r. nabyły małoletnie prawnuczki: A.

i A. O. - w udziałach po 1/2 części każda z nich,

z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] W dniu 12 sierpnia 2011 r. wpłynęło do organu podatkowego I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, następnie w dniu 4 stycznia 2012 r. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, skorygowane w dniu 24 maja 2012 r.

Spadkobiercy jako przedmiot spadku zadeklarowali:

nieruchomość gruntową niezabudowaną o obszarze [...] ha (działka nr[...] ), położoną w M. przy ul. [...] nr [...] o wartości [...] zł; nieruchomość gruntową o obszarze [...] ha (działki nr[...] ,[...] ),

o wartości [...] zł, położoną w M. przy ul. [...] nr[...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow[...] i wartości [...] zł oraz budynkami gospodarczymi o łącznej pow. [...] o wartości [...] zł; gospodarstwo rolne niezabudowane o obszarze [...] ha (działki nr[...] , [...] ,[...]) położone w M. przy ul. [...] , nr [...]

o wartości [...] zł; nieruchomość gruntową o obszarze [...] ha (nieużytki) położoną w M. przy ul. [...] , nr[...] , o wartości [...] zł; nieruchomość gruntową stanowiącą zurbanizowane tereny niezabudowane, inne tereny zabudowane o obszarze [...] ha (działki nr[...] ,[...] ), położoną w M. przy ul. [...] , nr KW [...] , o wartości [...] zł; nieruchomość gruntową o obszarze [...] ha położoną przy ul.[...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow.[...] , nr KW [...] , o wartości [...] zł; udział do ½ części nieruchomości gruntowej o obszarze [...] ha zabudowanej budynkiem gospodarczo-mieszkalnym o pow. [...] m2 (w tym część gospodarcza o pow.[...] ) położoną w M. przy ul. [...] , nr[...] , o wartości udziału [...] zł; udział do [...] części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o obszarze [...] ha (działka nr[...] ), położonej w M. przy ul.[...] , o wartości [...] zł; udział do 1/2 części samochodu osobowego marki [...] , rok produkcji 2004, nr rej [...] , o wartości udziału [...] zł; środki pieniężne zgromadzone w PKO S.A. w kwocie [...] zł; środki pieniężne zgromadzone w PKO S.A. w kwocie [...] zł. Łączną wartość masy spadkowej określono na kwotę [...] zł. Nie wykazano długów i ciężarów spadku.

Dalej wynika z zaskarżonej decyzji, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , [...] ustalił małoletniej A. O. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. O., od podstawy opodatkowania wyliczonej w kwocie [...] zł. Odrębną decyzją ustalono podatek drugiej spadkobierczyni A. O.

Określona w zeznaniu wartość masy spadkowej w kwocie [...] zł została przyjęta przez organ podatkowy i uznana jako odpowiadająca wartości rynkowej. Organ I instancji przyjął, że na podatniczkę przypada udział do 1/2 części w kwocie [...] zł. Podatniczkę zaliczył do I grupy podatkowej (prawnuczka) na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej zwana "u.p.s.d.")

i zastosował kwotę wolną od opodatkowania w wysokości [...] zł (art. 9 ust. 1

pkt 1). Zastosowano także zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wobec nabycia udziału w gospodarstwie rolnym w wysokości [...] zł, ulgę z art. 16 ustawy wobec nabycia udziału w budynku mieszkalnym w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. O. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie:

- art. 6 K.p.a poprzez błędne stosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nieustosunkowanie się przez organ - wbrew jego obowiązkowi - do twierdzeń istotnych dla sposobu załatwienia sprawy;

- art. 7 i 77 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy;

- art. 4a w zw. z art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie, że małoletniej stronie, która dokonała zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia postanowienia sądu, przysługuje zwolnienie podatkowe;

- art. 4 ust. 2 ww. ustawy (przed nowelizacją) poprzez nieuwzględnienie, że małoletniej przysługiwało zwolnienie z uwagi na brzmienie ww. przepisu; nierozpoznanie istoty sprawy.

Dalej wynika z zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, powołując się na regulacje prawne dotyczące zagadnienia dziedziczenia zawarte w Kodeksie cywilnym (art. 922 K.c., 924 K.c., 925 K.c., art. 1025 K.c.), oraz odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy stwierdził na wstępie, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił moment nabycia spadku przez odwołującą w dniu śmierci prababci tj. 5 listopada 2006 r. Następnie wyjaśnił, że obowiązek podatkowy

w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym niż nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. Dalej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 u.p.s.d i zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego na skutek dziedziczenia, uznał za bezpodstawne powoływanie się na twierdzenie, iż za dzień nabycia spadku, należy rozumieć dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że spadkobierczyni, składając w dniu 12 sierpnia 2011 r. zgłoszenie podatkowe SD-Z2 nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a więc uwzględniającym termin do złożenia zgłoszenia 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W tym kontekście powołał się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629, dalej zwanej "ustawą zmieniającą"), wyjaśniając, że zgodnie z tym przepisem art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed jej zmianą. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w przedmiotowej sprawie nabycie nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą, więc zwolnienie określone w art. 4a ustawy nie ma zastosowania. Wyjaśniono także, że data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, ustawodawca uzależnił zastosowanie nowych przepisów od momentu nabycia własności i praw majątkowych, a nie powstania obowiązku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyroki sądów administracyjnych. Następnie odniósł się także do orzecznictwa przywołanego przez stronę, stwierdzając, że poglądy tam zawarte nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W konstatacji Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, i ust. 4, oraz art. 17 a ust. 1 u.p.s.d., oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków darowizn (Dz. U. nr 139, poz. 988 ze zm.) stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 lutego 2011 r., uznając za zasadne wszczęcie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn po złożeniu przez spadkobierczynię zeznania podatkowego SD-3 z dnia 4 stycznia 2012 r. Dalej stosownie do treści art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 2, ust. 3

pkt 1 u.p.s.d., wskazał, że organ I instancji za podstawę opodatkowania zasadnie przyjął wartość masy spadkowej w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę, która została zaliczona do I grupy podatkowej. Wskazał także, że wobec złożenia

w dniu 24 maja 2012 r. oświadczenia o spełnieniu warunków z art. 16 u.p.s.d., organ podatkowy prawidłowo zastosował ulgę z art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy

w kwocie [...] zł w związku z nabyciem udziału w budynku mieszkalnym położonym w M. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał również, że do spadkobierczyni zasadnie zostało zastosowane zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia udziału do ½ części gospodarstwa rolnego niezabudowanego o obszarze [...] ha położonego w M. przy ul. [...] , nr [...] o wartości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 2 u.p.s.d. z uwagi na to, że podatniczka zarówno w zeznaniu podatkowym jak i w postępowaniu podatkowym nie wykazała składników majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b i c) u.p.s.d. (szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowywalnie owoców) wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Organ wskazał, że podatniczka w toku postępowania deklarowała kontynuowanie prowadzonej przez spadkodawczynię sezonowej działalności gospodarczej

w zakresie wynajmu kwater oraz pola namiotowego oraz działalności gastronomiczno-handlowej.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 K.p.a., wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo na podstawie obowiązującego prawa, stosownie do zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji podatkowej (dział IV rozdział 1 "Postępowanie podatkowe" art. od 120 do 129). Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszeń przepisów postępowania dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małoletnia A. O. reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego K. O. poprzez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nieustosunkowanie się przez organ I i II instancji do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, przez co uchybiły one swym obowiązkom;

- art. 7, 77 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy;

- art. 4a w zw. z art. 6 u.p.s.d. - poprzez nieuwzględnienie, iż małoletniej stronie, która dokonała stosownego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu, przysługuje zwolnienie z podatku od spadku i darowizn;

- art. 4 ust. 2 u.p.s.d. sprzed nowelizacji poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu, iż małoletniej stronie z uwagi na brzemiennie powyższego przepisu przysługiwało zwolnienie od podatku od spadków i darowizn;

- nierozpoznanie istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca – analogicznie jak w odwołaniu – podtrzymała swoje stanowisko, że za dzień nabycia spadku należy przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku a także, iż zachowała 6-miesięczny termin do dokonania zgłoszenia nabycia spadku dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Zdaniem skarżącej organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły przysługującego jej zwolnienia z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., skoro spełniła przesłanki do zastosowania ulgi zamieszkując w gospodarstwie rolnym od chwili urodzenia. Wskazała, że ustawa nie określa kryteriów pozwalających na wyodrębnienie kategorii budynków gospodarczych, a organ I instancji wskazał, że przedmiotem spadku są również budynki gospodarcze i związane z działalnością gospodarczą, wobec czego należy posiłkować się Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą przez co nie rozpoznał istoty sprawy. Wskazano także, że organ II instancji nie uwzględnił faktu funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch wykluczających się testamentów, gdzie w wyniku prowadzonych postępowań sądowych wydano postanowienie, w którym Sąd Rejonowy stwierdził nabycie praw do spadku po A. O. na podstawie pierwszego z testamentów, na podstawie którego spadek nabyły po ½ części prawnuczki A. O. i A. O..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa

i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego ani proceduralnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku nabytego po zmarłej w dniu [...] r. A. O., wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do dwóch kwestii dotyczących możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. wprowadzonego do tej ustawy od 1 stycznia 2007 r. ww. ustawą zmieniającą oraz z ulgi z art. 4 ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. .

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniego zaprezentowania wskazanej regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze spadku powstaje, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku. Artykuł 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia i - w myśl art. 5 u.p.s.d. - ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Natomiast art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy

i praw, określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o (...)% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.).

Zasady dotyczące ustalania wysokości podatku (w tym grupy podatkowe, skale podatku, ulgi i odliczenia) określone są w art. 14 do art. 17 ustawy. Należy także wskazać, że na podstawie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Przystępując do rozważenia pierwszej ze wskazanych kwestii, dotyczącej niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zdaniem Sądu źródłem tego sporu jest odmienna interpretacja przez strony pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" w drodze spadku, mieszcząca się w przesłance otwarcia spadku,

a w konsekwencji i daty nabycia spadku. Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia

w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przepis ten do ustawy o spadkach i darowiznach został wprowadzony art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2006 r. Ustawa ta weszła w życie na mocy art. 5 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. Co oznacza, iż ma ona zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych pod jej rządami. Ponieważ jednak są takie stany faktyczne, których skutki trwają w czasie, ustawodawca, zamierzając uniknąć niejasności, zawarł w ustawie zmieniającej przepis przejściowy, jakim jest art. 3 ust. 1. Zgodnie

z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

Należy wskazać, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od spadku i darowizn ma zastosowanie do rzeczy i praw majątkowych nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. Decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. – zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem, jeśli po tej dacie – sporne zwolnienie będzie miało zastosowanie. Wątpliwości może natomiast budzić wykładnia pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" w tych stanach faktycznych, w których spadkodawca zmarł przed 1 stycznia 2007r., zaś stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło już po tej dacie.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, spadkodawczyni zmarła w dniu 5 listopada 2006 r., a uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r.

Kluczowe znaczenia dla zastosowania obowiązującego od 1 lipca 2007r. zwolnienia podatkowego – tak jak tego chce skarżąca - ma zatem wyjaśnienie kiedy następuje nabycie spadku. Kwestii nabycia spadku ustawa o podatku od spadków

i darowizn nie reguluje. Zasadnie zatem organy powołały się na przepisy kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych określony został w art. 925 K.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z przepisów tych wynika więc, iż nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Okoliczność, czy powołanie do spadku następuje z mocy ustawy, czy też na podstawie testamentu nie ma przy tym żadnego znaczenia. Ustawodawca nie wprowadza bowiem, jak się zdaje przypuszczać skarżąca, w tym zakresie żadnego rozróżnienia. Co więcej nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu.

W świetle wskazanych wyżej przepisów na moment nabycia spadku nie mają wpływu ani ogłoszenie testamentu, ani przyjęcie spadku, ani też stwierdzenie jego nabycia postanowieniem właściwego sądu. Data uprawomocnienia się tego postanowienia może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo określił moment nabycia własności rzeczy przez skarżącą w drodze spadku, co oznacza, iż nie mogło być skuteczne powołanie się przez skarżącą dla zastosowania spornego zwolnienia na powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w 2011 r. Skoro bowiem spadkodawczyni A.. O. zmarła w dniu [...] ., to tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym właśnie dniu. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., wszedł on bowiem, jak już wskazano, w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

W świetle powyższych rozważań Sądu, jak słusznie wskazał organ

w zaskarżonej decyzji, w sprawie nie ma znaczenia zatem dochowanie 1 czy 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku. Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje również okoliczność istnienia dwóch wykluczających się testamentów, której to okoliczności strona nie podnosiła

w postępowaniu przed organami, która nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, co zostało wyjaśnione skarżącej w odpowiedzi na skargę.

Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd zgodnie, z którym zwolnienie

z podatku od spadków i darowizn z art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. potwierdza utrwalone liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012r. II FSK 2120/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

w dniu 17 lutego 2011 r., zaś podatniczka na podstawie art. 17a u.p.s.d. miała obowiązek złożyć zeznanie w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a złożenie tego zeznania w dniu 4 stycznia 2012 r. skutkować musiało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Według Sądu organy podatkowe także prawidłowo ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie

z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a organ podatkowy uznał, że jest to wartość nabytych rzeczy

i praw majątkowych, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan spadku, jak i wartość składników spadkowych zostały przyjęte zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym. Organ podatkowy nie kwestionował tych wielkości. W decyzji uwzględniono fakt nabycia przez skarżącą połowy spadku, uwzględniono kwotę wolną od opodatkowania dla podatnika zaliczonego do I grupy podatkowej. Organy podatkowe słusznie także, oceniając wynikające z ustawy podatkowej możliwości zastosowania ulg uznały, w oparciu o złożone przez podatniczkę oświadczenie

z dnia 24 maja 2012 r., że spełnia ona przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16

ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z nabyciem udziału w budynku mieszkalnym.

Według Sądu, organ odwoławczy trafnie też przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy podatniczce przysługuje zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

z tytułu nabycia udziału do ½ części gospodarstwa rolnego.

Organ prawidłowo natomiast ocenił i uzasadnił, że skarżąca nie spełnia przesłanek wynikających z art. 4 ust. 2 u.ps.d. dotyczącego ulgi z tytułu wykorzystywania w ramach gospodarstwa rolnego przez podatników zaliczonych do

I grupy podatkowej, odziedziczonych pewnych konkretnych budynków i urządzeń służących takiej działalności, wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit b i c u.p.s.d.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżąca nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym jak i w toku postępowania podatkowego, iż tego typu budynki

i urządzenia wchodziły w skład masy spadkowej ani też, że ma zamiar wykorzystywać te składniki zgodnie z przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat. Organ zauważył ponadto, że skarżąca w toku postępowania wskazała, że ma zamiar kontynuowania działalności spadkodawczyni polegającej na wynajmie kwater gościnnych oraz działalności gastronomiczno-handlowej oraz uznał twierdzenie skarżącej co do zamieszkiwania od urodzenia

w odziedziczonym gospodarstwie rolnym za niewystarczającą przesłankę do zastosowania przedmiotowej ulgi. Z takim stanowiskiem organu należy,

w okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić się.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli przedmiotem spadku lub darowizny są składniki majątkowe wymienione w ust. 1 pkt 1 lit. b i c, a nabywcami są zstępni lub małżonek, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tych składników pod warunkiem, że te budynki i urządzenia będą wykorzystywane przez nabywcę nadal

w stanie niepogorszonym i zgodnie z ich przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych;

w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten jest jasny i jak każdy przepis określający prawo do ulgi podatkowej należy go interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów ustawiających ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, wymaga od podatnika wykazania, w sposób nie budzący wątpliwości, iż spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Organ nie działa w tej kwestii z urzędu, choć niewątpliwie z przepisów postępowania uregulowanych

w Ordynacji podatkowej wynika, że główny ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności mających wpływ na zastosowanie preferencji podatkowych spoczywa wyłącznie na organach. Organ nie może być też bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Bezsporne w sprawie jest, że strona, składając zeznanie podatkowe nie wykazała istnienia w masie spadkowej składników majątkowych w postaci budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz

z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, ani też urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. Zdaniem Sądu, argumenty dotyczące posiłkowania się przez organ przy ustalaniu kategorii budynków związanych z działalnością rolniczą Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na ocenę, iż brak było podstaw do uwzględnienia omawianego zwolnienia nie może także wpływać gołosłowne oświadczenie pełnomocnika strony w zakresie wykorzystywania od ponad 7 lat i nadal w stanie niepogorszonym budynków i urządzeń wchodzących w skład masy spadkowej i zgodnie z ich przeznaczeniem rolniczym. Poza tym, Sąd stwierdził, że twierdzenia te pozostają w sprzeczności z oświadczeniami strony co do zamiaru kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi

i działalności gastronomiczno-handlowej. Należy podkreślić, w świetle wcześniejszych rozważań, że to skarżąca chcąc skorzystać z ulgi podatkowej powinna była zadbać by wypełnić wszystkie ustawowe kryteria do ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których interpretacja nie budzi wątpliwości, w tym przypadku dotyczące ujawnienia dokładnie co wchodzi w skład masy spadkowej oraz co do sposobu jej wykorzystania (czy też poszczególnych składników majątkowych). Tym samym, sformułowane pod adresem organów zarzuty odnośnie nieuwzględnienia argumentów skarżącej i nierozpoznania istoty sprawy należało uznać za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem przyjęto składniki majątkowe i wartości wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że organy prowadzące postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów Kpa nie mających zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdzić natomiast należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów.

Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające

z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.