Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3363/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64c par3, art. 135, art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 170,  art. 174 par 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 par 1, art. 18, art. 64c § 3 i § 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 61a par 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 261/15 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3363/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J. K. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-K. prowadził egzekucję zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w trakcie której z tytułu kosztów egzekucyjnych pobrano kwotę 127.987,64 zł. Ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji ustalającej egzekwowane zobowiązanie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 2.07.2014 r. decyzję tę uchylił.

Dnia 21.07.2014 r. skarżący na podstawie art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zwrot tych kosztów wraz z należnymi odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-K. postanowieniem z dnia 30.09.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że postanowienie w sprawie powstałych w sprawie kosztów egzekucyjnych już wydał w dniu 1.07.2013 r., toteż wszczęcie postępowania w tej samej sprawie nie jest już możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 22.12.2014 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy i powołując się na art. 61a § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) wskazał, że przesłankę odmowy wszczęcia postępowania stanowi uprzednie rozstrzygnięcie sprawy w tym samym przedmiocie. W sprawie obciążających skarżącego kosztów egzekucyjnych postanowienie już wydano, natomiast sprawa szkody, jaka skarżący poniósł wskutek egzekucji należności wynikających z decyzji podatkowych, wydanych na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne, nie może być rozstrzygnięta w drodze postępowania administracyjnego, ale cywilnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 8 i art. 61a § 1 K.p.a. oraz art. 64c § 1, § 3 i § 7, a także art. 59 i art. 60 u.p.e.a. Podniósł, że wydane postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie odnosiło się do zwrotu kosztów egzekucyjnych w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę egzekucji, natomiast sprawa zwrotu tych kosztów powinna być rozstrzygnięta w postępowaniu administracyjnym, a nie cywilnym.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. nie jest jednolita w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, bowiem obok judykatów uznających, że decydujące znaczenie dla uznania, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, powinno mieć istnienie podstaw do jej prowadzenia w momencie jej wszczęcia, a nie późniejsze stwierdzenie braku tych podstaw (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.10.2011 r., II GSK 1030/10), orzekano też, że zgodność z prawem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi kryterium oceny co do zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, zwłaszcza w przypadku następczego stwierdzenia kwalifikowanej wady decyzji ze skutkiem retrospektywnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.02.2012 r., II FSK1521/10 oraz z dnia 29.01.2013 r., II FSK 3020/12). Skoro zatem przepis, na podstawie którego wydano decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, został uznany za niekonstytucyjny ze skutkiem wstecznym, to za niezgodne z prawem należy uznać także wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu. Zasada ta winna znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zwłaszcza, że koszty egzekucyjne powstały bez winy skarżącego. Rozstrzygnięcie organu nadzoru stanowi wyraz praworządności formalnej, podczas gdy opowiedzieć się należy za praworządnością materialną, powiązaną z wymogiem akceptacji decyzji związanej przez prawo. Ponadto dla wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stanowi przeszkody uprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego zastosowanie, pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał naruszenia prawa materialnego I nie wskazał wprost przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, to jest na uchylenie postanowień obu instancji;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wskazanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnienie jego podstawy prawnej; Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wskazania przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; w tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; niewskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.; ponadto uchybienie to uniemożliwiło sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania bądź błędnej wykładni prawa materialnego, skoro nie wiadomo, które z przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny stosował i które miały wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 I art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 K.p.a. i art. 18 oraz art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w przypadku, gdy postanowienia te zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów i tym samym nie mogły zostać uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił postanowienia pod względem zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił postanowienia, jak to uczynił;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 I art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 K.p.a. i art. 18 oraz art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. przez błędną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż doszło do naruszenia wymienionych przepisów, to jest art. 61a § 1 K.p.a. oraz art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z tego powodu, że odmówiono wszczęcia postępowania; gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił postanowienia pod względem zgodności ze wskazanymi przepisami, to powinien stwierdzić, że nie doszło do ich naruszenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę, a nie uchylić postanowienia, jak to uczynił;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. oraz art. 61a § 1, art. 262 § 1 i art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie mogła być okoliczność, że w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał uprzednio w dniu 1.07.2013 r. postanowienie i w związku z tym nie jest możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie, a także, że sprawa nie podlega załatwieniu na podstawie przepisów u.p.e.a. poprzez zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ w przypadku, gdy zobowiązany poniósł szkodę, w tym został obciążony kosztami na skutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych, wydanych na podstawie przepisów, których niekonstytucyjność stwierdzono, zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi można żądać na podstawie przepisów prawa cywilnego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że "niezgodność z prawem" w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji i występuje również w takich przypadkach, gdy decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok narusza wprawdzie przepisy postępowania, uchybienia te nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W szczególności za trafny co do zasady należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia wskazał właśnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ale sprzecznie z wymogiem zawartym w art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawy tej nie wyjaśnił, gdyż nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który zostałby naruszony przez organ nadzoru lub organ egzekucyjny. Sąd wskazał wprawdzie na naruszenie art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a., ale nie są to przepisy prawa materialnego. lecz przepisy postępowania, nie stanowią bowiem o prawach lub obowiązkach ich adresatów, lecz normują zasady rozliczania kosztów postępowania egzekucyjnego i zasady postępowania w takich sprawach, wskazując, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.) oraz że organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu pobrane od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, jeżeli po ich pobraniu okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że każdy z wymienionych przepisów reguluje odmienne zagadnienie. Inny jest bowiem przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, wydanego w następstwie zakwestionowania przez zobowiązanego lub wierzyciela treści zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a inny rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu wraz z odsetkami pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w przypadku późniejszego ujawnienia się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dlatego też odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., motywowana uprzednim rozstrzygnięciem sprawy kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., naruszała art. 61a § 1 K.p.a. (stosowany w związku z art. 18 u.p.e.a.), ponieważ nie zachodzi przewidziana w tym przepisie przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "innych uzasadnionych przyczyn". Przeciwnie, postępowanie w sprawie zwrotu pobranych od skarżącego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych powinno być przeprowadzone, skoro skarżący tego zażądał, a uprzednio wydano tylko na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienie w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych.

Niezasadny jest więc postawiony w skardze kasacyjnej (a także zbędnie kilkakrotnie powielony) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 I art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 K.p.a. i art. 18 oraz art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu egzekucyjnego. Ze względu na nieuprawnione utożsamienie przedmiotów postępowań, prowadzonych na podstawie art. 64c § 3 oraz art. 64c § 7 u.p.e.a., wskazane organy administracji publicznej błędnie bowiem uznały, że uprzednie przeprowadzenie postępowania i rozstrzygnięcie na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego wyklucza wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie zwrotu pobranych od skarżącego należności z tytułu prowadzenia egzekucji administracyjnej. Oczywiście chybione jest także odsyłanie skarżącego na drogę procesu cywilnego o odszkodowanie przed sądem powszechnym, skoro procedura administracyjna (przepisy u.p.e.a.) przewidują drogę prawną, służącą zbadaniu i rozstrzygnięciu zasadności finansowych pretensji zobowiązanego z tytułu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, opartych na twierdzeniu o niezgodnym z prawem wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji administracyjnej. Ponieważ w postępowaniu administracyjnym naruszone zostały art. 64c § 3 i art. 64c § 7 u.p.e.a., a przede wszystkim art. 61a § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 P.p.s.a. i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – tyle, że powinien to uczynić ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a nie ze względu na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). To naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie było uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), przeto nie stanowi skutecznej procesowo podstawy skargi kasacyjnej.

Natomiast ciążący na organach administracji publicznej obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia na podstawie art. 64c § 3 P.p.s.a. postępowania w sprawie zwrotu pobranych od skarżącego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza, że wniosek skarżącego musi być uwzględniony. Stanowcza w tym względzie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest za daleko idąca i wykracza poza ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, odpowiadające etapowi postępowania administracyjnego, którego zgodność z prawem oceniał ten Sąd (art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.). Rzecz w tym, że przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej nie była zasadność zwrotu pobranych od skarżącego należności z tytułu postępowania egzekucyjnego, ale odmowa wszczęcia postępowania w takiej sprawie. Dlatego też negatywna ocena Sądu co do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu pobranych należności nie powinna zawierać ocen uprzedzających rozstrzygnięcie organów administracji publicznej i merytorycznie kierunkujących przyszłe rozstrzygnięcie. Jest to tym bardziej istotne jeśli zważyć, że może budzić wątpliwości jednoznaczna ocena, jakoby stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, ze skutkiem retrospektywnym, niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącego, przekłada się automatycznie na uznanie, że sprzeczne z prawem było też wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie takiej decyzji.

Niewątpliwie pogląd taki w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest wyrażany – obok judykatów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku możne też przytoczyć wyrażające takie zapatrywanie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.11.2016 r. (II FSK 3282/14), z dnia 3.08.2017 r. (II FSK 1887/15), z dnia 4.08.2017 r. (II FSK 1798/15), z dnia 10.08.2017 r. (II FSK 3836/14) i z dnia 6.10.2017 r. (II FSK 2618/15). Rozstrzygnięcia te wynikają z uznania, że zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów, będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego, oznacza ziszczenie się warunku zawartego w zwrocie legislacyjnym "jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności tytułem kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Odnotować jednak również należy pogląd przeciwny, akcentujący odrębność kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, od kwestii zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.01.2013 r. (II FSK 3020/12) – wydanym na tle sporu o koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe wskutek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję wymiarową, która następnie została uchylona – zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a.

Należy więc zauważyć, że co najmniej dyskutowane może być zapatrywanie, że czym innym jest kwalifikowana wadliwość decyzji wymiarowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, a czym innym wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które następuje dopiero wtedy, gdy zobowiązany dobrowolnie nie wykona ciążącego na nim obowiązku i dopuści do przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Bezpośrednią przyczyną powstania kosztów egzekucyjnych nie jest wszak wydanie decyzji, ale odmowa podporządkowania się zobowiązanego wyrażonemu w niej rozstrzygnięciu i nałożonemu tym rozstrzygnięciem obowiązkowi. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia, jeśli zważyć, że zgodnie z art. 224 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) wykonaniu podlegała już decyzja nieostateczna, chyba, że wstrzymano jej wykonanie, a na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a. na wierzycielu ciążył prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowania ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Jeżeli zatem skarżącego obciążono należnościami z tytułu kosztów egzekucyjnych, oznacza to, że nie wywiązał się on z obowiązku wynikającego z treści decyzji oraz dopuścił do przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową i to jest bezpośrednia przyczyna powstania tych kosztów. Natomiast stwierdzona później kwalifikowana wadliwość prawna tej decyzji ma znaczenie pośrednie i niedecydujące, ponieważ gdyby skarżący do decyzji tej zastosował się, podatek zapłaciłby wprawdzie nienależnie ze skutkiem w postaci roszczenia o jego zwrot wraz z odsetkami, ale należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie powstałyby.

W tym kontekście należy też dostrzec dyskusyjność postawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tez, że koszty egzekucyjne powstały bez winy skarżącego oraz że rozstrzygnięcie organu nadzoru stanowi wyraz praworządności formalnej, podczas gdy opowiedzieć się należy za praworządnością materialną, powiązaną z wymogiem akceptacji decyzji związanej przez prawo. Pojęcie winy, jako uchybienia obowiązkowi w sposób kwalifikowany, nie może mieć zastosowania do rozstrzygania o zwrocie pobranych kosztów egzekucyjnych, a to ze względu na brak odpowiedniej podstawy normatywnej – przepisy regulujące to zagadnienie do wymienionego pojęcia w żadnym aspekcie się nie odnoszą. Natomiast stawianie praworządności "formalnej" w opozycji do "praworządności materialnej powiązanej z wymogiem akceptacji decyzji związanej przez prawo" na kanwie rozpoznawanej sprawy prowadzi do trudnych do usunięcia sprzeczności logicznych, gdyż prawna powinność wierzyciela publicznoprawnego do wyegzekwowania obowiązku, nałożonego na zobowiązanego, nie może być relatywizowana względami motywowanej aksjologicznie "praworządności materialnej". Oznaczałoby to bowiem dopuszczenie możliwości odstępowania wierzyciela publicznoprawnego od powinności egzekwowania obowiązku, mimo związania prawnym obowiązkiem wszczynania i prowadzenia egzekucji, a taki wniosek pozostawałby w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą, w myśl której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., polegającego na przyjęciu, że zawarty w tym przepisie zwrot normatywny, odnoszący się do niezgodności z prawem, dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji, było wprawdzie usprawiedliwione zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, niemniej zarzut ten jest przedwczesny w tym sensie, że zagadnienie prawne, do którego się odnosi, nie powinno być badane na tym etapie postępowania, także postępowania sądowoadministracyjnego. Zagadnienie to organy administracji publicznej będą miały obowiązek rozważyć w postępowaniu toczącym się w następstwie wydania zaskarżonego wyroku, którego przedmiotem nie będzie już dopuszczalność postępowania w sprawie pobranej od skarżącego należności z tytułu opłat egzekucyjnych, ale zasadność zwrotu skarżącemu tych należności wraz z odsetkami; dopiero takie rozstrzygnięcie organów administracji publicznej będzie uprawniało sąd administracyjny do ferowania stanowczych ocen co do wykładni zastosowanego w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrotu "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Na razie jednak organy administracji publicznej w tym zakresie nie będą związane oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości rozumienia omawianego zwrotu normatywnego stanowić mogą jedynie przyczynek do uzasadnienia przyszłych rozstrzygnięć tych organów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu, ponieważ zasadnie zanegował on odmowę organów administracji publicznej wszczęcia i przeprowadzenia na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. postępowania w przedmiocie zwrotu pobranej od skarżącego należności z tytułu egzekucji administracyjnej. Zarazem Sąd ten w sposób nieuprawniony orzekł o kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez te organy. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., natomiast rozstrzygając sprawę ponownie organy administracji publicznej na mocy art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa, której istota sprowadza się do tego, że będą one związane wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania tylko w zakresie obowiązku przeprowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu pobranej od skarżącego należności, ale nie w zakresie kierunku rozstrzygnięcia, które zostanie podjęte w następstwie przeprowadzenia tego postępowania.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.