Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1597/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127 ust. 6 i ust. 8, art. 128, art. 129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 574/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., I SA/Lu 574/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę S. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Podstawą wydania ww. decyzji były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że w 2010 r. strona nie spełniała warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000,00 zł, jak również ustalenia, że nie złożyła ona do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. W tej sytuacji, dokonując sprzedaży w ramach systemu TAX FREE ze zwrotem podatku VAT podróżnym, a następnie rozliczając dostawę na rzecz podróżnych jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0%, strona naruszyła przepis art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie strony z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

Decyzją z 28 marca 2013 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając w pełni poczynione przez ten organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną na gruncie podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 127 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z art. 146 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w kwestii warunków stosowania zwolnienia VAT podróżnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - odnosząc się do treści przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku podróżnym, zamieszczonych w art. 126 – 129 ustawy o VAT oraz w art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112 - uznał, że w świetle treści tych unormowań nie jest trafne stanowisko skarżącego, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z dyrektywą 2006/112 w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący o minimalnej wysokości obrotu w poprzednim roku podatkowym, warunkuje prawo podatnika do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby odnosić go w sposób bezpośredni do możliwości zastosowania 0% stawki VAT, o której stanowi art. 129 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, skarżący, będąc podatnikiem - sprzedawcą, dokonywał samodzielnie zwrotu VAT podróżnym, stosując z tego tytułu do dokonanej sprzedaży stawkę VAT 0%, pomimo, że nie był do tego uprawniony, ponieważ nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym ustawowo określonej kwoty obrotu, jak również nie zawarł umowy z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku (art. 127 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 127 ust. 8 ustawy o VAT). Określonemu limitowi obrotu – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie można przypisać przymiotu tylko informacyjnego i formalnego. Jest to bowiem warunek materialny, od którego zależy w ogóle możliwość zwrotu podatku przez sprzedawcę w sposób bezpośredni. Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że limit powyżej 400.000,00 zł stanowi "barierę administracyjną" dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT. Zaakcentował natomiast, że obowiązek osiągnięcia ww. limitu obrotu nie ma charakteru bezwzględnego, tyle tylko, że jego nieosiągnięcie w roku poprzednim obliguje sprzedawcę, który chce skorzystać ze stawki VAT 0%, do dokonywania zwrotu podatku w sposób pośredni, tj. poprzez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 ustawy o VAT).

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nienależyte przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i niezasadne oddalenie złożonej na nią przez podatnika skargi, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, gdy w istocie decyzja ta, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, naruszała art. 233 § 1 pkt 1 O.p., która powinna zostać uchylona, a sprawa powinna zostać umorzona na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez to, że pozbawiając podatnika prawa do stosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanej w 2010 r. sprzedaży udokumentowanej dokumentami TAX FREE ze względu na niespełnienie przez niego wymogu przekroczenia w poprzednim roku podatkowym obrotu powyżej 400.000 zł i jednocześnie braku zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu naruszała art. 126 ust. 1 i art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (błędnie przez Sąd pierwszej instancji określanym czasami jako art. 126, który w dacie, w jakiej powinien być w sprawie uwzględniany, nie miał ust. 6) oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, które w zakresie wskazanych wymogów do stosowania stawki 0% są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112, jako że stanowią środki prawne nieprzewidziane w przepisach tej dyrektywy i nieproporcjonalne do celu, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom w systemie podatku VAT;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust.1, art. 126 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wyrażenie w wyroku poglądu, że nietrafne było stanowisko skarżącego, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 oraz art. 129 ust. 1, w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku VAT podróżnym, a w konsekwencji także i do stosowania przezeń stawki 0% w odniesieniu do tej sprzedaży (dostawy towarów), od spełnienia przez niego wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem, są niezgodne z dyrektywą 2006/112, gdy taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie do sprawy, w szczególności w przepisach art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 tej dyrektywy;

b) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112, jak też w zw. z art. 5 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie, w jakim wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę VAT podróżnym, a w konsekwencji także i do stosowania przez niego stawki 0% w odniesieniu do tej sprzedaży (dostawy towarów), od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem, nie są niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112 i nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w tym zakresie są one niezgodne z prawem wspólnotowym, nie mogły stać się wg orzecznictwa TSUE podstawą ograniczenia prawa do stosowania stawki 0% w drodze decyzji organów państwa członkowskiego w odniesieniu do podatnika VAT - w tym wypadku skarżącego, przez to WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku naruszył te przepisy również przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w takiej sytuacji art. 129 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający do stosowania stawki 0% powinien w odniesieniu do sprzedaży podatnika udokumentowanej dokumentami TAX FREE w danym okresie 2010 r. w sprawie znaleźć zastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności obowiązującej stawki - ze względu na duży stopień trudności i nakład pracy. Skarżący zawarł w skardze kasacyjnej również wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 147 dyrektywy 2006/112.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii zgodności z prawem unijnym polskich przepisów ustanawiających kryteria zwrotu VAT podróżnym. W szczególności spór dotyczy tego, czy dokonanie takiego zwrotu może zostać uzależnione od warunku osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). Strony postępowania prezentują w tym zakresie przeciwne stanowiska co do zgodności ww. warunków z prawem unijnym, tj. z zasadami systemu zwrotu VAT podróżnym przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 (m. in. z art. 131, art. 146, art. 147 oraz art. 273) oraz zasadami ogólnymi tego podatku. W ocenie skarżącego, warunki przewidziane w polskich przepisach stoją w sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz neutralności VAT. Natomiast argumentacja organów podatkowych, podzielona przez Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do uznania zgodności polskich przepisów z prawem unijnym.

5.3. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, podnosząc wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

5.4. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tej grupy zarzutów skarżący upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 208 O.p., poprzez błędne przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1, art. 126 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącego w kwestii niezgodności polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że zawiera on normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia orzeczenia sądu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego kasacyjnie, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

5.5. Jako pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Norma wynikająca z tego przepisu wskazuje sądowi, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd - uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie - wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd - uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - uwzględnia ją (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2017 r., II OSK 1071/16, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

5.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż skarżący podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie, w jakim polskie przepisy uzależniają możliwość zwrotu VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem, nie są niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112 oraz że nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że wątpliwości dotyczące zgodności przepisów prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w niniejszej sprawie podzielił również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznej sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącego, w której skierował do TSUE pytania prejudycjalne (postanowienie z 27 stycznia 2016 r., I FSK 1398/14), na które Trybunał udzielił odpowiedzi w wyroku z 28 lutego 2018 r. w sprawie C-307/16 Pieńkowski, ECLI:EU:C:2018:124.

5.7. W oczywisty zatem sposób dla rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy, którą jak wyżej wskazano stanowi kwestia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, niezbędne jest uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w ww. wyroku, w którym Trybunał orzekł, że: "(...) Artykuł 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od wartości dodanej podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.(...)"

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 147 owej dyrektywy. Brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b), ani brzmienie art. 147 dyrektywy 2006/112 nie przewidują warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w eksporcie przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b). Ponadto Trybunał wskazał, że warunki przewidziane w art. 147 dyrektywy 2006/112 dotyczą jedynie nabywców spornych towarów i nie odnoszą się do sprzedawców tych towarów (pkt 27-29 wyroku). Dodatkowo Trybunał uznał, że zastosowanie takich kryteriów nie jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 32-39 wyroku).

5.8. Z powyższego wyroku wynika, że uregulowanie takie, jak przewidziane w prawie krajowym, w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, uzależniające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT do eksportu towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych od warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, pozostaje niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112.

W następstwie wyroku Trybunału, z którego można wywieść wniosek, że prawo krajowe jest niezgodne z prawem Unii, wszystkie organy tego państwa członkowskiego są zobowiązane do zaradzenia tej sytuacji. Wynika to z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE. W tym względzie Trybunał konsekwentnie orzeka, że państwa członkowskie mają obowiązek usuwania bezprawnych skutków naruszenia prawa Unii (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych Jonkman i in., od C-231/06 do C-233/06, EU:C:2007:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zobowiązanie takie ciąży w ramach jego właściwości na każdym organie danego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE w sprawie Wells, C 201/02, EU:C:2004:12, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Od wydania wyroku w sprawie Simmenthal powszechnie wiadomo również, że sędzia sądu krajowego musi odmówić zastosowania sprzecznych z prawem Unii przepisów prawa krajowego. Ten sam obowiązek dotyczy wszystkich organów publicznych (por. opinia RG Macieja Szpunara do sprawy Sebat Ince, C-336/14, ECLI:EU:C:2015:724, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.9. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy, oceniając prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT, nie mogą odmówić skarżącemu statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym wyłącznie z tego powodu, iż nie spełnił wynikających z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem. Warunek ten, co wynika z ww. orzeczenia TSUE, jest niezgodny z prawem unijnym, a w konsekwencji organy podatkowe zobowiązane są do pominięcia (odmowy zastosowania) sprzecznej z prawem unijnym normy prawa krajowego – art. 127 ust. 6 ust. o VAT.

5.10. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, uznające za zgodne z przepisami prawa unijnego kwestionowane przez skarżącego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja wyrażona przez Sąd pierwszej instancji odnośnie zgodności z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności oraz z przepisami dyrektywy 2006/112 warunków dokonywania zwrotu VAT określonych w art. 127 ust. 6 oraz art. 127 ust. 8 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z wiążącą wykładnią prawa unijnego wynikającą z orzeczenia Trybunału w sprawie Pieńkowski.

5.11. W świetle powyższych rozważań za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE.

5.12. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzeczenia w sprawie Pieńkowski powoduje, iż zastosowanie preferencyjnej 0% stawki VAT w eksporcie, o którym mowa art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, nie może zostać wyłączone ze względu na niespełnienie przez podatnika przewidzianych w prawie polskim warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT).

5.13. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jako że w tej materii wyłącznie właściwe są wojewódzkie sądy administracyjne.