Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 769/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: aet. 77 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 769/09

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z 22 maja 2009 r. J. C. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o jej udzielenie w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku wskazał następujący stan faktyczny : Podał, że od 8 października 2008 roku prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy towarów (49.41.Z) oraz udostępnianie pracowników ( 78.30.Z). Miejscem wykonywania działalności jest teren całego kraju oraz transport międzynarodowy.

Wskazał, że w ramach działalności świadczy usługi kierowania pojazdem na rzecz jednego zleceniodawcy, na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Do jego obowiązków należy kierowanie pojazdami będącymi własnością zleceniodawcy i dostarczanie towarów kontrahentom zleceniodawcy w oznaczonym miejscu i terminie jak i załatwianie wszelkich formalności związanych z transportem. Podkreślił, że jako wykonawca usług ponosi pełną odpowiedzialność za ewentualne szkody wynikające z tytułu niewykonania lub nienależnego wykonania usługi oraz inne szkody powstałe w odniesieniu do powierzonego środka transportu jak i przewożonego towaru. Wskazał, że w związku z charakterem prowadzonej działalności przebywa w podróży służbowej zarówno w kraju, jak i za granicą. Wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie:

" Czy jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość diet ustalonych na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości

i warunków ustalania należności pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju, przy jednoczesnym spełnieniu warunku prawidłowego udokumentowania przebytej podróży i potwierdzeniu wykonania usługi?"

Zdaniem wnioskodawcy, odbywane podróże krajowe i zagraniczne są podróżami służbowymi, związanymi z prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalnością gospodarczą i może on w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności zaliczyć diety związane z podróżami, w części nie przekraczającej wysokości diet, przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego Ministra. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe twierdzenie potwierdza treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów,

w interpretacji z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23 ww. ustawy. Organ wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy, który stanowi, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zdaniem organu przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, z zastrzeżeniem o ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów. Organ podkreślił, że podróż przedsiębiorcy musi mieć cechy "podróży służbowej". Organ stwierdził, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest definicji "podróży służbowej", gdyż jest to pojęcie z zakresu prawa pracy odnoszące się do pracowników. Organ przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008, sygn. akt II PZP 11/08 ( wydaną w składzie 7 sędziów)w którym wyrażono następujący pogląd : "kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże służbowe w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy".

Organ wskazał, iż w myśl art. 775 § 1 Kodeksu pracy podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością,

w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Organ zastrzegł, iż pojęcie podróży służbowej należy odnosić do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą nie bezpośrednio i wprost, ale biorąc pod uwagę oczywiste różnice jakie istnieją pomiędzy zakresem pracy pracownika i sytuacji przedsiębiorcy.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż wykonywaniem zadania służbowego

w podróży służbowej nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej

z charakteru zatrudnienia (działalności). Ta bowiem ma zawsze charakter incydentalny. W ocenie organu, nie jest zatem podróżą służbową osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, jeżeli stanowi to istotę prowadzonej działalności, a zatem nie ma charakteru incydentalnego. Organ zauważa, że podatnicy zgłaszający działalność gospodarczą zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej obowiązani są - składając wniosek o dokonanie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - do wskazania, m.in.: miejsca zamieszkania, adresu, pod którym wykonywana jest działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony.

W ocenie organu, o tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jest transport drogowy towarów oraz udostępnianie pracowników. Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy. Pobyt wnioskodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu wskazanych

w przedmiotowym wniosku podróży. Organ wskazał także, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów związane z wyjazdami w celu realizacji zawartych zleceń nie oznacza całkowitego braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet do wysokości określonego limitu. Przedsiębiorca może oczywiście powiększać koszty uzyskania przychodów o diety, o ile odbywać będzie podróż służbową, np. związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu, wyrażonym

w interpretacji i korzystając z uprawnienia wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu wniesionego wezwania wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem wyznacznikiem tego, czy dany wyjazd ma charakter podróży służbowej jest przede wszystkim to, że wyjazd ten następuje poza stałe miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności określone we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i że ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony jego wyjazdy mają charakter służbowy, gdyż są ściśle związane z prowadzoną przeze niego działalnością gospodarczą niezależnie od tego czy mają charakter stały, periodyczny, powtarzalny czy wyjątkowy. Nawet wyjazdy

w celu wykonywania czynności stanowiących zasadniczy przedmiot działalności firmy wzywającego są jego zdaniem "podróżami służbowymi".

Wnioskodawca uważa, że w otrzymanej interpretacji błędnie określono pojęcie "podróży służbowej", powołując się na art. 775 § 1 Kodeksu pracy i uznając, że ma to być podróż o charakterze incydentalnym i tymczasowym, np. w celu zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego. W jego przekonaniu najważniejszą przesłanką dla uznania wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością.

W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska przytoczył fragment komentarza problemowego Adama Bartosiewicza (ABC nr 70510), z którego wynika, iż "za tym, że pojęcie "podróż służbowa" używane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sensie potocznym - przemawia także fakt, że z kontekstu przepisów wynika, iż podróże służbowe dotyczą nie tylko pracowników (w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wprost mowa jest o podróży służbowej przedsiębiorcy). Z przepisów omawianej ustawy wynika zresztą, że ustawodawca nie jest konsekwentny. W niektórych przepisach stanowi się bowiem o "podróżach służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą" (art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f), zaś w innych mowa jest o "podróżach (już nie służbowych) osób niebędących pracownikami" (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) u.p.d.o.f). Mając na uwadze względy funkcjonalne, zdaniem strony należy uznać, że ilekroć mowa jest o podróżach czy też podróżach służbowych, w odniesieniu do nie-pracowników, trzeba przyjąć, iż dotyczy to ich wyjazdów o charakterze służbowym (związanych z zadaniami wiążącymi się z prowadzeniem działalności). Biorąc pod uwagę definicję zawartą w przepisach kodeksu pracy, lecz odwołując się do niej tylko posiłkowo, należy uznać, że podróżą służbową właściciela firmy (przedsiębiorcy) będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia (wykonywania) działalności, który to wyjazd podejmowany jest w związku ze sprawami firmy".

Dla uzasadnienia swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył również wyrok

z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/2004, w którym NSA uznał, że "osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczać w kosztach uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych

z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą je rozliczać tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym usług transportowych) nie wchodzi

w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych".

Wzywający wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia [...] znak: [...], powołując się na w/w wyrok uznał, że za zagraniczną podróż służbową osoby prowadzącej własną firmę transportową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez nią zadań związanych z interesami owej firmy poza granicami kraju. Można do nich zaliczyć także usługi stanowiące zasadniczy przedmiot działalności tej osoby.

Ponadto podatnik podniósł, że w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej znak: [...] dla podatnika działającego w oparciu o identyczny jak jego wpis do ewidencji działalności gospodarczej (podstawowa forma wg PKD 49.41.Z), Dyrektor Izby Skarbowej w B. w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż "(...) ustawodawca w art. 23 ust. l pkt. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Dyspozycja tego przepisu nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj i miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej . Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Okoliczność, iż podróże służbowe stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju." Wzywający zwrócił uwagę, iż identyczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. było prezentowane również wcześniej, np. w piśmie z dnia [...] znak: [...].

W ocenie strony, powołana przez organ uchwała SN jest kontrowersyjna, gdyż nie uwzględnia realiów życia gospodarczego. A ponadto została wydana w sprawie

z powództwa pracownika zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę jako kierowca wykonujący przewozy międzynarodowe i dotyczyła wypłaty jego wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych oraz należnych mu diet i ryczałtów za noclegi,

z tego też powodu powinna mieć znaczenie wyłącznie dla podatników będących pracownikami. W ocenie strony również błędem jest odwoływanie się wprost

i bezkrytycznie do art. 775 Kodeksu pracy z tego powodu, że adresatem tego przepisu są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy i nie dotyczą osób wykonujących działalność gospodarczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał, że po uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia

19 listopada 2008 r., w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w dwóch interpretacjach z dnia 20 stycznia 2009 r. znak: IPPB1/415-1293/08-2/EC oraz JPPB1/415-1264/08-4AŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - w interpretacji z dnia 27 listopada 2008 r. znak: IBPB1/415-692/08/ESZ, wyrażono pogląd, że pojęcie "podróż służbowa" jest unormowane w przepisach prawa pracy, więc rozstrzygnięcie kwestii, czy podróże, jakie odbywa podatnik, są podróżami służbowymi nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Wzywający zauważa również, że orzecznictwo sądów administracyjnych - także wydawane już po tej uchwale - nadal pozostaje konsekwentne w uznawaniu pracowników mobilnych (w tym także kierowców) za osoby znajdujące się w podróży służbowej. Przykładowo podatnik wskazał, iż w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r.,

I SA/Po 1303/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że "przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "podróży służbowej ". Z treści art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Miejscem wykonywania pracy przez kierowcę jest miejsce, w którym otrzymuje on przydział zadań i w którym jest kierowany do ich wykonywania, a nie samochód, który w ramach swojej pracy prowadzi. Samochód jest bowiem narzędziem pracy kierowcy. W związku z tym kierowca może odbywać podróże służbowe i otrzymywać należności w postaci diet z tego tytułu".

Na zakończenie swych wywodów skarżący podniósł, iż dla niego - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą od października 2008 r. - głównym źródłem prawa w zakresie uznawania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z niezmiennie brzmiącym od tego dnia art. 22 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawa wyłącza możliwość zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodu z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących tylko w zakresie, w jakim przekraczają wysokość diet przysługujących pracownikom i nie wprowadza dodatkowych warunków, jakie maja spełniać podróże służbowe. Wzywający uważa więc, że ustawodawca w tym artykule nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przeze niego zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej, pismem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze z dnia 30 września 2009 r. skarżący ponowił argumenty wskazane we wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, iż odbywane, w ramach prowadzonej przeze siebie działalności gospodarczej, podróże krajowe i zagraniczne nie są podróżami służbowymi i naliczone za te podróże diety nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270,

ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą jako kierowca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (diet) związanych z wyjazdami, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza miejsce wskazane w ewidencji jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie, w przypadku zagranicznych podróży służbowych, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.), a w podróżach krajowych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, ze zm.).

Zarówno cyt. ustawa jak i ww. rozporządzenia nie zawierają definicji podróży służbowej, z odbyciem której przysługują diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Definicja podróży służbowej została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 - Kodeks pracy (Dz. U. 1998, Nr 21, poz. 94, ze zm.), w myśl którego podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W tym miejscu podkreślić należy, że o ile pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, o tyle w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotne kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd jest związany bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zarówno na podstawie przepisów kodeksu pracy, określającego prawa i obowiązki pracowników oraz pracodawców, jak i na podstawie wydanych z upoważnienia ustawowego przepisów wykonawczych do kodeksu pracy, ze względu na odmienny przedmiot regulacji, nie można wnioskować, że przedsiębiorcy, wykonując zadania gospodarcze poza miejscem wykonywania działalności wpisanym do ewidencji, nie odbywają podróży służbowej tylko z tego powodu, że wykonywane przez nich zadania należą do zakresu ich działalności gospodarczej. Dieta stanowi ekwiwalent pieniężny i przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju. Jednocześnie z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej wynika, że zakresem jego unormowania zostały objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

Jedyne ograniczenie ustanowione wyżej przytoczonym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zliczona do kosztów uzyskania przychodów i w tym kontekście pojawia się pojęcie pracownika. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż skarżący jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze kierowcy wyjazdami poza miejsce wskazane w ewidencji jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do wysokości określonej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny. Prywatny przedsiębiorca nie pełni wobec siebie "służby". Realizuje działalność gospodarczą określonego (przez siebie) rodzaju. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, iż wyjazdy skarżącego są nieodłącznie związane z charakterem prowadzonej przez niego działalności (świadczenie usług jako kierowca).

Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 15 września 2005r. FSK 2175/04 Lex nr 171320, z 29 sierpnia 2008r. II FSK 812/07 Lex nr 485147, wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 2025/07 Lex nr 483659).

Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.