Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3522/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/4510-100/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 815, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka jest udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Senegalu (dalej jako "spółka zagraniczna"), przy czym udział Spółki w spółce zagranicznej jest wyższy niż 25%. Ponadto Spółka posiada ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych/stanowiących spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna prowadzi przede wszystkim działalność operacyjną w zakresie wykonywania nadzoru inwestorskiego w zakresie działalności górniczo-wydobywczej oraz związanych z tą działalnością usług doradczych, w związku z czym ponad 50% jej przychodów pochodzi z ww. działalności operacyjnej. W przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu działalności spółki zagranicznej o działalność pasywną, tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, jednakże ewentualne czerpanie przez spółkę zagraniczną dochodów pasywnych będzie stanowiło mniej niż 50% jej działalności, natomiast ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez nią w roku podatkowym. Spółka zagraniczna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

1) Czy jest zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.?

2) Czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności spółki zagranicznej o działalność pasywną, tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że za takim stanowiskiem przemawia niezgodność art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 i ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj. niezgodność ww. przepisów u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej i z Konstytucją RP. Dotyczy to, w ocenie Spółki, także sytuacji rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki - w zakresie wyżej zadanych pytań - za nieprawidłowe. Zaznaczył bowiem, że obowiązek prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji, wynika wyraźnie z art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Minister Finansów nadmienił także, iż nie odniósł się do rozważań Spółki dotyczących niezgodności art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 i ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, gdyż nie ma kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP, a dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że jakkolwiek co do zasady trafnie uznał Minister Finansów, że nie ma on obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzeń, to jednak powinien odnieść się do argumentacji Spółki, że brak obowiązku prowadzenia ewidencji wynika z istniejącej w prawie wspólnotowym zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, ustanowionej w art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) - powoływanego dalej jako "TFUE". Sąd uznał, że pomijając tę argumentację Minister Finansów nie wykonał swojego zasadniczego zadania, tj. nie wykazał, czy i dlaczego stanowisko Spółki jest wadliwe, a forsowane przez niego - prawidłowe.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w ten sposób mogło dojść do bezprawnego zignorowania zasady ewentualnego pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego, utrwalonej w orzecznictwie sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE").

W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że na organie interpretacyjnym spoczywa obowiązek takiego uwzględnienia prawa wspólnotowego, które prowadziłoby na gruncie rozpoznawanej sprawy do abstrakcyjnej oceny hierarchicznej zgodności prawa wspólnotowego (tj. przepisów art. 63 i art. 65 TFUE) z przepisami prawa krajowego (tj. art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 i ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p.), w sytuacji gdy takie uprawnienie w toku postępowania interpretacyjnego organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnych nie przysługuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie odpowiadało wymogom zakreślonym w przepisach Ordynacji podatkowej i oparte było na wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego.

Na tej podstawie Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, organ interpretacyjny oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, powinien uwzględniać również przepisy prawa unijnego. Jak wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zamieścił definicję legalną przepisów prawa podatkowego, stanowiąc, że należy przez nie rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W świetle powyższych przepisów, normy prawa unijnego mogą stanowić normatywny przedmiot indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowią one bowiem ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe, pod warunkiem, że będą one dotyczyły problematyki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11). W niniejszej sprawie nie wskazano, by powołane przez Spółkę przepisy art. 63 i art. 65 TFUE nie dotyczyły takiej problematyki.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na wysnucie wniosku, że Minister Rozwoju i Finansów nie wyklucza co do zasady możliwości dokonywania interpretacji przepisów prawa krajowego w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Wyraźnie stwierdził bowiem, że w przypadku podatku od towarów i usług "obowiązkiem organu jest dokonywanie oceny stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika przez pryzmat postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Minister Rozwoju i Finansów powołał się przy tym na pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, w którym uznano, że organ interpretacyjny w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Pogląd ten został sformułowany w granicach rozpatrywanej sprawy i z tego względu nie odnosił się do innych aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, wyżej zaprezentowany pogląd należy odnieść również do innych unijnych aktów prawnych, których zakres związany jest z normami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem analizy w konkretnie rozstrzyganej sprawie. Stanowią one bowiem źródła prawa Unii Europejskiej, które można klasyfikować według różnych kryteriów, niemniej jednak podstawowe znaczenie należy przypisać podziałowi na prawo pierwotne oraz pochodne (wtórne). Prawo pierwotne obejmuje: traktaty (założycielskie, nowelizujące, akcesyjne), inne umowy państw członkowskich, regulujące materię ustrojową Unii, niektóre decyzje Rady oraz zasady ogólne prawa UE ukształtowane w orzecznictwie TSUE w oparciu o normy traktatowe. Do prawa pochodnego zalicza się natomiast Rozporządzenia, Dyrektywy oraz Decyzje, jak również zalecenia i opinie - art. 288 TFUE. Wszystkie te akty prawne są wiążące dla ich adresatów (z wyjątkiem zaleceń i opinii), czyli również dla państw członkowskich na etapie zarówno tworzenia, jak i stosowania prawa (w tym w procesie dokonywania jego wykładni). Nie znajduje wobec powyższego uzasadnienia stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, które w istocie wprowadza ograniczenia w zakresie aktów prawnych wiążących państwa członkowskie jedynie do prawa pochodnego, które w zakresie prawa podatkowego dotyczy tylko podatków zharmonizowanych (jak np. podatek od towarów i usług).

Na konieczność uwzględniania zasad wynikających z postanowień Traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w zakresie podatków, które nie zostały objęte harmonizacją, zwracał wielokrotnie uwagę TSUE wskazując, że pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki z dnia 13 grudnia 2005 r. sprawa C-446/03 [...], pkt 29; z dnia 12 września 2006 r. sprawa C-196/04 [...] i in., pkt 40; z dnia 18 czerwca 2009 r. sprawa C-303/07 [...], pkt 24; z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 [...] i in., pkt 14; z dnia 10 kwietnia 2014 r. sprawa C-190/12 [...], pkt 38). Dlatego też do obowiązków sądu krajowego należy również, m.in. interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego (por. W. Postulski, "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod red. Andrzeja Wróbla, s. 430).

W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 Ustawy Zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem cyt. art. 9 jest art. 91 Konstytucji RP. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

W zakresie prawa unijnego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 [...]). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/776 [...], wyrażony został pogląd, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe.

Zaznaczenia wymaga, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakłada na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej obowiązek respektowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego (por. W. Postulski, "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod red. Andrzeja Wróbla, s. 431). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08 oraz z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1823/17). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy [...] C-103/88, pkt 33; [...] C-97/90, pkt 33; [...] C-62/00).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje (por. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1295/12; z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11; z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11). W stanie prawnym mającym zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, Minister Finansów zaliczany był bowiem do organów podatkowych (art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów wskazywał na odrębności wynikające z postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stosunku do postępowania podatkowego, które - jego zdaniem - uniemożliwiają badanie zgodności uregulowań krajowych z prawem unijnym. Wbrew temu stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego w postępowaniu interpretacyjnym jest równie szeroki, jak w postępowaniu podatkowym. Dlatego też obowiązkiem Ministra Finansów było dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celów wynikających z prawa unijnego, w tym powoływanych przez Spółkę art. 63 i art. 65 TFUE.

W doktrynie zauważa się, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, gdyż brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009 r., s. 143).

Chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ interpretacyjny postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140). W literaturze przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia prawa dotyczy w tym przypadku jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr 1/207, s. 9). Ponadto w procesie stosowania prawa, organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie, w którym w sposób władczy konkretyzuje prawa lub obowiązki jego adresata. Elementu tego brak w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie stwierdza, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe. Adresat interpretacji nie ma obowiązku zastosowania się do jej treści.

W obydwu jednak postępowaniach elementem zbieżnym, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli poszukiwanie odpowiedzi, czy konkretna norma prawna znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia. Nie sposób wobec tego przyjąć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, sposoby dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego powinny być odmienne od tych, których dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Przy dokonywaniu wykładni niejednokrotnie istnieje konieczność rozstrzygnięcia kolizji przepisów prawnych obowiązujących w danym systemie prawa, które w konkretnym stanie faktycznym mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności. Przeprowadzony proces wykładni daje wówczas odpowiedź, w jaki sposób powinien zachować się ich adresat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację zobowiązany jest również do wyrażenia poglądu, że dana norma prawa krajowego nie może zostać zastosowana w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli jej zastosowanie prowadziłoby do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, niezgodnej z treścią normy prawa unijnego. Jest to bezpośrednią konsekwencją stosowania określonych metod wykładni przepisów prawa, które powinny być jednakowo stosowane zarówno w postępowaniu interpretacyjnym, jak też w toku innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Za niedopuszczalny należy w związku z tym uznać pogląd Ministra Rozwoju i Finansów, wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, "przeznaczone są inne postępowania obarczone daleko idącymi wymogami". Ze stwierdzenia tego wynika, że zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, ocena działań Spółki (obowiązek prowadzenia rejestru i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. w kontekście zgodności z prawem unijnym), będzie mogła być dokonana przez organ podatkowy podczas ewentualnego postępowania podatkowego. Pogląd taki niweczy jednak sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem Minister Rozwoju i Finansów uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, że jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 634/13). Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw podatnika przy wywiązywaniu się z obowiązków, które nakładają na niego uregulowania dotyczące konkretnego podatku. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była bowiem ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowych działań, wynikających z rozumienia norm prawa podatkowego, nakładających na jego adresatów konieczność wypełnienia określonych obowiązków. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie wydana interpretacja wymogów takich nie spełnia.

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązkiem Ministra Finansów była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki, a zatem rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że jego działanie nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania poprzez to, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 P.p.s.a.