Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1859/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33d § 2, art. 239f § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Anna Robotowska Marzena Zielińska (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2486/12 w sprawie ze skargi "T." S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "T." S.A. z siedzibą w [...] na rzecz Ministra Finansów 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2486/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "T." S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którym organ ten utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. o odmowie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia "T." S.A. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt [...] ppkt [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zezwolenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Ministra Finansów. Organ ten stwierdził, że pismem z dnia [...] lipca 2012 r. "T." S.A. zwróciła się z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. na podstawie art. 33d i art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania wspomnianej decyzji, a po rozpatrzeniu zażalenia spółki - postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Organ uznał, że powoływany przez stroną art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Wprawdzie zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże to "odpowiednie stosowanie" ustawy może polegać na stosowaniu pewnych przepisów wprost bądź stosowaniu przepisów z pewnymi modyfikacjami albo też niestosowaniu pewnych przepisów z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio. Minister Finansów stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego, a wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w tym przepisie może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem decyzja, której wstrzymania wykonania domaga się strona, nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w części, a zatem cofnięcia spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Minister Finansów stwierdził również, że skoro decyzji cofających w całości lub części zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, to niemożliwe było zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, jeśli nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał za trafne stanowisko Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. Powołując się na treść art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 239f § 1 pkt 1 i art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem z ich wykładni literalnej wynika, że instytucja w nich przewidziana odnosi się do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec czytelności przepisu według tej metody wykładni, Sąd za niezasadne uznał twierdzenie strony o potrzebie przeprowadzenia wykładni celowościowej bądź systemowej tych przepisów. Ponadto, okoliczność, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowań uregulowanych ustawą o grach hazardowych implikuje tezę, że pewne przepisy Ordynacji podatkowej - z uwagi na ich treść - nie znajdują zastosowania do spraw z ustawy o grach hazardowych.

Za trafny uznał Sąd pierwszej instancji również pogląd Ministra Finansów, że art. 239a Ordynacji podatkowej z uwagi na podstawowy zakres regulacji tej ustawy dotyczy decyzji podatkowych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, dlatego też wyraźnie stanowi, że decyzje takie nie będąc ostatecznymi nie podlegają wykonaniu. Natomiast w przypadku, gdy staną się ostateczne, to istnieje możliwość wstrzymania ich wykonania w warunkach przewidzianych w art. 239f Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest w niej sformułowany nakaz zaprzestania prowadzenia określonej działalności, tylko cofa zezwolenie na prowadzenie tej działalności. Nie ma tu więc nałożenia na stronę jakiegokolwiek obowiązku, w tym niepieniężnego, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "T." S.A. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto strona wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów z uwagi na rozbieżności w interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z naruszeniem:

a) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tego typu postępowania stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania art. 239f Ordynacji podatkowej; ponadto, w sytuacji gdy brak jest możliwości przyjęcia, że stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych,

b) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wyłącznie właściwą do oceny stosowania powyższych przepisów jest wykładnia literalna i pominięcie w całości wykładni celowościowej i systemowej powyższych przepisów, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa dotyczy zobowiązań publicznoprawnych - w większości zobowiązań pieniężnych i decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, co powoduje, że większość przepisów Ordynacji podatkowej, przy przyjęciu wyłącznie wykładni literalnej, z uwagi na swój charakter nie mogłoby być stosowne do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych; natomiast ustawodawca wprost nakazał, zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w sposób odpowiedni; przyjęcie natomiast przez Sąd pierwszej instancji jedynie literalnej wykładni i pominięcie w całości celu wprowadzonych przepisów powoduje, że stanowisko Sądu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego, przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239f Ordynacji podatkowej, a zarazem przyznającej organom administracji dowolność i arbitralność w wyborze stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej do spraw określonych w ustawie o grach hazardowych ,

c) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy stosując inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, a również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, które zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, nie można uznać za uzasadnione twierdzeń, że: "pewne przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania z uwagi na ich treść do spraw z ustawy hazardowej",

d) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 § 1 pkt 10 w zw. z art. 119 § 1 i art. 148 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy w przypadku decyzji cofającej zezwolenie został nałożony na skarżącego obowiązek niepieniężny nakazu zaprzestania (zaniechania) prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a obowiązek ten mógłby być wykonywany w drodze art. 119 § 1 (tj. przez nałożenie grzywny w celu przymuszenia) lub w drodze art. 148 § 1 (tj. przy użyciu przymusu bezpośredniego) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

e) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy norma art. 212 Ordynacji podatkowej dotycząca skuteczności decyzji - ma charakter wyłącznie wewnętrzny na linii organ wydana decyzja, nie zaś charakter określający obowiązki podmiotów niezależnych od organów administracji publicznej;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez:

a) brak ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącego, w szczególności brak odniesienia się do złożonych w sprawie opinii prawnych, w tym opinii prawnej prof. dr hab. [...] z dnia 6 września 2012 r. wydanej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie: "Czy decyzja wydana przez Ministra Finansów w I instancji, cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) podlega wykonaniu na podstawie art. 212 i 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm.), w sytuacji gdy decyzji takiej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a podmiot uprawniony złożył w przypisanym ustawowo terminie odwołania od decyzji wydanej w I instancji?" oraz opinii prawnej adwokata [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r. wydanej na zlecenie [...] z siedzibą w [...] "w przedmiocie skutków prawnych decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia",

b) lakoniczne odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego dotyczącej wykładni celowościowej i systemowej zaskarżonych przepisów, w tym wykładni w oparciu o treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318); Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że literalna wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości i wbrew twierdzeniom strony: "nie ma potrzeby ubiegania się o przeprowadzenie wykładni celowościowej bądź systemowej";

c) brak w uzasadnieniu wyroku wskazania przyczyn zmiany linii orzeczniczej przez sąd, która dotąd była odmienna w sprawach dotyczących analogicznych zagadnień prawnych, tj. wykonalności decyzji I instancji cofającej zezwolenie;

3. naruszenie prawa materialnego to jest art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja wydana przez organ I instancji jest decyzją wykonalną, co godzi w zasadę praw słusznie nabytych, stanowiącą element konstrukcji demokratycznego państwa prawnego,

4. naruszenie prawa materialnego to jest art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów w taki sposób, aby w razie wątpliwości co do ich rozumienia ich wykładnia była korzystna dla organu, a krzywdząca dla skarżącego; zarówno organ administracyjny, jak i Sąd pierwszej instancji w dotychczasowym stanowisku przyjmowały odmienny, od wymaganego według tej zasady, sposób wykładni przepisów prawa dotyczących wykonalności decyzji wydanych w I instancji,

5. naruszenie prawa materialnego to jest art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127, art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja wydana przez organ I instancji cofająca zezwolenie jest decyzją wykonalną i pomimo toczącego się postępowania odwoławczego, skarżący został pozbawiony możliwości prowadzenia działalność gospodarczej,

6. naruszenie prawa materialnego to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.u.s.a"), art. 2 i art. 32 Konstytucji w związku z art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja wydana w I instancji podlega wykonaniu z dniem jej doręczenia, w sytuacji gdy w tym samym stanie prawnym, a częściowo także w tym samym składzie orzekającym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach o sygn. akt VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2066/11 uznał, że: "stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] marca 2011 r. podlega wykonaniu z dniem jej doręczenia, co wynika z treści tej decyzji jest sprzeczne z art. 128, art. 239a i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Według powyższych uregulowań decyzja wydana w I instancji jest wykonalna wtedy, gdy postanowieniem zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności, na które przysługuje stronie zażalenie".

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego spółki, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń.

Strona skarżąca zarzucając w różnych konfiguracjach naruszenie art. 33d § 2, art. 212, art. 239a i art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 § 1 pkt 10 w zw. z art. 119 § 1 i art. 148 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyszła z założenia, że ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt [...] ppkt [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zezwolenia stanowi podstawę do wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Na tej podstawie przyjęła ona, że do tej decyzji, jako podlegającej wykonaniu egzekucyjnemu, mogą mieć zastosowanie wskazane wyżej przepisy.

Powyższe przyjęte przez stronę skarżącą założenie jest z gruntu błędne. Przedmiotowa decyzja nie nakłada bowiem na stronę skarżącą jakiegokolwiek jednoznacznie określonego obowiązku konkretnego zachowania się, a tylko taka decyzja może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Celem wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. było utrzymanie, a właściwie przynajmniej czasowe odzyskanie uprawnień przyznanych decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Decyzja przyznająca lub odbierająca jakieś uprawnienia (decyzja koncesyjna) jako jedynie kształtująca same prawa strony nie jest decyzją nadającą się do wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego.

Faktem jest, że w konsekwencji przedmiotowej decyzji powstała konieczność powstrzymania się przez stronę skarżącą od prowadzenia w określonych punktach zakładów bukmacherskich. Jednakże w decyzji tej nie został wprost sformułowany zakaz prowadzenia takiej działalności w tych punktach, lecz status prawny (zakres uprawnień) strony skarżącej. Na skutek tej decyzji strona skarżąca nie została zobowiązana do konkretnego zachowania, a jedynie utraciła szczególne uprawnienia, jakie zostały jej przyznane na mocy decyzji z dnia [...] listopada 2008 r.

W tym stanie rzeczy znalazła się ona w takiej samej sytuacji prawnej, jak wszystkie inne podmioty, które nie posiadają zezwolenia wydanego zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. I tak jak w przypadku tych innych podmiotów, nieposiadających stosownego zezwolenia, tak również w przypadku strony skarżącej, sam fakt ewentualnego prowadzenia tego rodzaju działalności bez zezwolenia nie może być podstawą do wszczęcia na tej podstawie jakiejkolwiek egzekucji administracyjnej. Wspomniany wyżej obowiązek powstrzymania się przez stronę skarżącą od prowadzenia w określonych punktach zakładów bukmacherskich nie jest obowiązkiem orzeczonym decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., ale – co należy ze szczególną mocą podkreślić – obowiązkiem wynikającym wprost z ustawy, tj. z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Natomiast w przypadku jego naruszenia zastosowanie będzie miał art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Dopiero więc decyzja wymierzająca karę za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia będzie mogła stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji i to do tej decyzji mogą mieć zastosowanie wskazywane przez stronę skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej – art. 91 ustawy o grach hazardowych.

Reasumując powyższe rozważania należy skonkludować, że złożony przez stronę skarżącą wniosek – w wyniku którego wydano zaskarżone postanowienie – nie zmierzał (i nie zmierza) do wstrzymania wykonalności jakiegokolwiek obowiązku określonego w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., albowiem decyzja ta żadnego obowiązku na stronę skarżącą nie nałożyła. W istocie więc chodzi o wstrzymanie "wykonalności" ustawowego obowiązku zaniechania wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, któremu obecnie znów podlega strona skarżąca, ale którego to obowiązku nie nałożyła na stronę przedmiotowa decyzja, lecz ustawa.

Ze względu na wskazany wyżej charakter decyzji o cofnięciu zezwolenia i brak sprecyzowania w niej jakiegokolwiek zobowiązania, nie ma i nie było również podstaw do składania zabezpieczeń finansowych jej wykonania. Zabezpieczenia te stanowiłyby bowiem niejako przedpłatę na poczet przyszłych i nawet jeszcze nie orzeczonych kar pieniężnych za postępowanie niezgodne z ustawą, czyli zabezpieczenie wykonania niewydanych jeszcze w trybie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych decyzji. Takie zabezpieczenie z powodu braku decyzji nie może być rozumiane jako zabezpieczenie złożone na podstawie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, ani jako zabezpieczenie składane na podstawie art. 63 ustawy o grach hazardowych, gdyż jest to inny przedmiot zabezpieczenia.

Wobec powyższego nie narusza prawa zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko, że art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem z wykładni literalnej tego przepisu, która jest czytelna, wynika, że instytucja w nim przewidziana odnosi się do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Tak samo trafnie Sąd wskazał, że również już literalna wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż nie każda decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ale tylko taka, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jeżeli zatem żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie niniejszej zastosowania, to tym samym bezzasadne – a właściwie bezprzedmiotowe – są wszystkie zarzuty wymienione w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego – pkt 3-6 petitum skargi kasacyjnej – to w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z postanowieniami art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. tego rodzaju zarzut powinien precyzować, czy zdaniem skarżącego mamy do czynienia z błędną wykładnią danego przepisu, czy też doszło do jego niewłaściwego zastosowania. Przyjęta w skardze kasacyjnej konstrukcja, że doszło do naruszenia prawa materialnego "przez błędne przyjęcie" (pkt 3, 5 i 6) niewątpliwie nie odpowiada zasadom formułowania zarzutów w takim środku odwoławczym, jakim jest skarga kasacyjna. Niezrozumiały jest też zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a w szczególności dlaczego w zarzuconym naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji strona skarżąca dopatruje się naruszenia prawa materialnego, skoro ponad wszelką wątpliwość mamy do czynienia z przepisem postępowania. Jednak, niezależnie od powyższego, żaden z przytoczonych tu zarzutów nie nadawał się do uwzględnienia.

W zarzutach podniesionych pod punktami 3, 5 i 6 strona skarżąca odnosi się do zagadnienia wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej są kwestie związane ze zgodnością z prawem postanowienia, które dotyczy wstrzymania wykonalności (wykonalnej) decyzji, a nie kontroli tej decyzji. To, czy i kiedy stała się wykonalna decyzja, wstrzymania wykonalności której oczekuje strona skarżąca, może być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej kontroli zgodności z prawem tej decyzji, a nie badanych w sprawie niniejszej postanowień. Na marginesie jednak można zwrócić uwagę na pewną logiczną niekonsekwencję. Wnosząc o wydanie zaskarżonego postanowienia strona skarżąca musiała przyjmować, że będzie ono dotyczyć decyzji wykonalnej. W skardze kasacyjnej (str. 7), strona skarżąca stwierdza: "w dniu złożenia skargi od decyzji organu I i II instancji, działając na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Ministra z dnia [...] czerwca 2012 r.". Jeżeli jednak obecnie twierdzi, że mamy do czynienia z decyzją niewykonalną, to tym bardziej brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony, gdyż nie można wstrzymać wykonalności niewykonalnej decyzji.

Zupełnie niezrozumiałe jest też powoływanie się przez stronę skarżącą w ramach uzasadnienia zarzutu z pkt 6 skargi kasacyjnej (str. 36) na orzeczenia wydane w sprawach VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2066/11 i VI SA/Wa 2067/11. Orzeczenia te dotyczyły bowiem sytuacji, w której organy przyjęły za podstawę swoich decyzji, rozstrzygnięcia jakie zapadły w innych sprawach, podczas gdy postępowania te nie zostały zakończone. W sprawie niniejszej – przypomnijmy: dotyczącej wstrzymania wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia – podstawą rozstrzygnięcia była nie treść rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia zezwolenia, ale to, że decyzja ta (wykonalna, czy też niewykonalna) nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, w związku z czym nie może mieć zastosowania art. 33d § 2 i art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, zupełnie czym innym zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanych przez stronę skarżącą sprawach, w których doszło do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, a czym innym w sprawie niniejszej i o czym innym rozstrzygał. Z tych też względów nie można twierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie niniejszej w jakikolwiek sposób odchodzi od linii orzeczniczej wyznaczonej orzeczeniami w sprawach VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2066/11 i VI SA/Wa 2067/11, gdyby nawet przyjąć, że linię orzeczniczą stanowi już kilka wyroków wydanych tego samego dnia przez ten sam skład w identycznych sprawach.

W związku z powyższym, jako nieuzasadniony należało również uznać zarzut z punktu 2 c) petitum skargi kasacyjnej. W szczególności, że nie został przywołany żaden przepis prawa nakazujący Sądowi w uzasadnieniu wyroku wskazywać dlaczego, gdyby taka sytuacja nawet miała miejsce, odchodzi od jakiejś linii orzeczniczej. Takich postanowień nie zawiera też wskazany art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy należy dojść do wniosku, że zarzuty postawione w punktach 3, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej dotyczą kwestii niestanowiącej przedmiotu rozpoznania w sprawie niniejszej, w związku z czym – już choćby tylko z tego powodu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w granicach sprawy, i taki też jest zakres kontroli jego wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny (dodatkowo ograniczony granicami skargi kasacyjnej) – żaden z nich nie mógł być uwzględniony.

Jak już zostało wcześniej wspomniane, w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej został postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez prowadzenie przez Sąd I instancji wykładni przepisów w taki sposób, aby w razie wątpliwości co do ich rozumienia ich wykładnia była korzystna dla organu, a krzywdząca dla Skarżącego". Na str. 21 skargi kasacyjnej strona skarżąca co prawda zamieściła wywód dotyczący art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże brak jest wyjaśnienia, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny miał naruszyć ten przepis, jak też na czym miało polegać tendencyjne wykładanie wątpliwości na korzyść organu. W szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost wskazuje (str. 11 uzasadnienia wyroku), iż brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisów, o których się wypowiada. W tym stanie rzeczy również i ten zarzut nie nadawał się do uwzględnienia.

Poza wskazanym wyżej zarzutem z punktu 2 c) petitum skargi kasacyjnej, również zarzuty z podpunktów a) i b) tego punktu nie nadawały się do uwzględnienia.

Po pierwsze, Sąd odniósł się do najistotniejszego twierdzenia strony skarżącej, tj. że mają mieć zastosowanie w sprawie niniejszej przepisy art. 33d § 2 i art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie podzielił tego stanowiska. Ponadto, przedłożone przez stronę skarżącą opinie prawne osób trzecich nie są ani dowodami w sprawie, ani twierdzeniami strony, i również nie są objęte regulacją zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Po drugie, zarzucone Sądowi lakoniczne odniesienie się do potrzeby dokonywania wykładni celowościowej i systemowej w sytuacji, gdy treść przepisu nie budzi żadnych wątpliwości dotyczy tego, że Sąd powołał się na pogląd, ugruntowany już od dziesięcioleci w praktyce orzeczniczej. Jednocześnie Sąd wskazał i uzasadnił, że mające podlegać tej wykładni przepisy w ogóle nie mają w sprawie zastosowania. Natomiast, jak wskazano w przeprowadzonych wyżej rozważaniach, w sytuacji niezastosowania się do decyzji o cofnięciu zezwolenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy proponowana przez stronę skarżącą wykładnia celowościowa i systemowa w istocie zmierza do tego, aby przyjąć, iż w niektórych sprawach dotyczących gier hazardowych zastosowanie mają mieć przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w miejsce przepisów ustawy o grach hazardowych. Tego poglądu jednak w żaden sposób nie można podzielić.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ocenić należało jako nieuzasadniony, gdyż zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Sądu, a brak nadmiernej rozwlekłości rozważań wręcz ułatwia przeprowadzenie jego kontroli.

Ponieważ, jak to zostało wykazane w powyższych rozważaniach, w sprawie niniejszej w ogóle nie mają zastosowania przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 239a, tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do rozpatrzenia wniosku o zwrócenie się z pytaniem prawnym w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.