Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 862/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.j. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 849/16 w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp.j. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 849/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp.j. w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w okresie od marca do grudnia 2010 r. Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach dziewięć faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury te dotyczyły zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali, na które Skarżąca uzyskała dofinansowanie od O. [...]. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] D. faktycznie nie realizowała powyższego zadania inwestycyjnego. W efekcie Skarżąca nie miała prawa do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wykazane w opisanych dziewięciu fakturach VAT. Decyzją z 4 listopada 2015 r. organ I instancji określił zatem Skarżącej kwoty - odpowiednio - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie stwierdził podstaw do jego uwzględnienia. Za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dziewięciu spornych faktur, wystawionych przez D. za wykonanie kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej z wyposażeniem, gdyż D. nie była faktycznym wykonawcą wykazanych w nich robót i usług.

Wskazując na okoliczności założenia spółki D., sposób jej wyboru jako generalnego wykonawcy, wartość inwestycji, fakt kilkuletniej współpracy ze Skarżącą głównego udziałowca D. oraz prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. - M.O., Dyrektor stwierdził, że wybór firmy D., która nie ma żadnego doświadczenia w branży budowlanej, jest podmiotem nowym, który nie wykonywał żadnej inwestycji, ani też żadnej pracy budowlanej, nie posiada żadnego zaplecza technicznego i osobowego, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W jego ocenie jedynym logicznym uzasadnieniem jest fakt, że firma ta została powołana i wybrana tylko do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które służyły Skarżącej do rozliczania kolejnych płatności dotacji, a ponadto ustanowienie fikcyjnego generalnego wykonawcy pozwalało ukryć przed O. [...] fakt, że w istocie beneficjent samodzielnie wykonuje inwestycję objętą dotacją, tj. prace te wykonywali pracownicy firm należących do rodziny państwa K., włącznie ze Skarżącą, na zlecenie, pod nadzorem i kierownictwem P. i S.K. oraz ich pracowników, a nie przez D. P.K. i S.K. jako współwłaściciele Skarżącej, na rzecz której wykonywane były roboty budowlane - byli jednocześnie faktycznie zarządzającymi wykonywaniem tych robót z ramienia firm, które wystawiły faktury dla D. (M. - M.K., T. - S.K.). Fikcyjność nabycia przez D. przedmiotowych usług skutkuje fikcyjnością ich sprzedaży na rzecz Skarżącej.

Dyrektor odwołał się przy tym szeroko do zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić fakt wykonywania prac budowy hali przez rodzinę państwa K. Jego zdaniem Skarżąca nie działała w dobrej wierze.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."), w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 K.p.k., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczył, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. O powyższym Skarżąca została zawiadomiona. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie przyjął, iż wybór D. jako generalnego wykonawcy został dokonany dla pozoru i, że spółka ta nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych) oraz przy dostawie towarów i usług związanych z tymi pracami. Roboty budowlane faktycznie były wykonywane przez firmy należące do rodziny K., tj.: M. - M.K., T.-S.K. i S. sp.j., zaś dostawy specjalistycznych usług budowlanych oraz towarów, w szczególności urządzeń objętych dofinansowaniem, były organizowane przez przedstawicieli S. sp.j. – P.K. i M.M.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, iż powołanie spółki D. miało jedynie na celu wystawianie przez nią faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd ten zwrócił przy tym uwagę na okoliczności utworzenia tej spółki i jej wyboru jako generalnego wykonawcy, takie mianowicie jak:

- wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego w czasie, gdy Skarżąca uzyskała poparcie wniosku o dofinansowanie projektu budowy hali,

- założenie spółki przez osoby znane P. i S.K. i z nimi powiązane,

- niski kapitał zakładowy spółki,

- umiejscowienie siedziby spółki w W. pod adresem, który był jedynie adresem rejestrowym na potrzeby doręczania korespondencji, przekazywanej następnie na adres firmy U.,

- brak pracowników, sprzętu, doświadczenia w wykonywaniu zaawansowanych technicznie inwestycji,

- wybór oferty D., jako generalnego wykonawcy w wyniku procedury odbiegającej od ogólnie przyjętych standardów wyłonienia optymalnego wykonawcy.

Sąd I instancji zauważył, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że wykonujące inwestycję firmy rodziny K., działały jako podwykonawcy D. Jak bowiem ustalono pomiędzy D. a podmiotami faktycznie wykonującymi poszczególne prace, nie zawarto żadnych umów pisemnych w tym zakresie. Sąd ten zgodził się z dokonaną przez organy oceną wskazanych w wyroku świadków. Jego zdaniem organy te zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, gdyż podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznie wskazanych w nich dostaw towarów i usług. Dostawy te wykonywały faktycznie inne podmioty, tj. firmy rodziny K. Tym samym zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Wątpliwości Sądu I instancji nie budziła także ocena organu w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej. Jego zdaniem Skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Działanie takie, poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia pozwoliło także Skarżącej na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją. W sytuacji bowiem, gdyby doszło do usunięcia spółki D. ze stworzonego łańcucha transakcji koszt dofinansowanej inwestycji byłby dużo niższy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "wybór D. jako generalnego wykonawcy został dokonany dla pozoru i, że spółka ta nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych) oraz przy dostawie towarów i usług związanych z tymi pracami." (s. 20), głównie w rezultacie braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania, skargi, ale również i wystąpienia Skarżącej w toku rozprawy,

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. kwestii możliwości organizacyjnych D. sp. z o.o., co skutkowało całkowicie dowolnym, nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniem, że "powołanie spółki D. miało jedynie na celu wystawianie przez nią faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji... " (s. 20); brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności Skarżącej, a pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, odniesieniu się do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia Skarżącej, a także przebiegu procesu rozumowania,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności,

c) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie,

7) art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego i procesowego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię przez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1),

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju kwestionowanej czynności,

c) nie znajduje zastosowania wyłączenie zastosowania tego przepisu, w związku z dobrą wiarą Skarżącej, albowiem nie mogła ona wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Pp.p.s.a., przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych.

Na rozprawie skarżąca w ramach dodatkowego naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych ze względu na okoliczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółce zamiast ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi doradcy podatkowemu R.J.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. skarżąca wskazywała przede wszystkim na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Dowodziła, że D. sp. z o.o. wykonała na jej rzecz usługę wybudowania hali. Potwierdzały to przede wszystkim, zdaniem skarżącej, zebrane w sprawie dowody a w szczególności przesłuchania świadków i sam fakt, że hala istnieje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż choć S. sp. j. beneficjent dotacji, formalnie ustanowił generalnego wykonawcę D., to faktycznie przedmiotowa hala została wzniesiona przez ww. beneficjenta dotacji i podmioty z nim powiązane rodzinnie, które wykonały prace budowlane (roboty ziemne, budowlane, montażowe, instalacyjne i wykończeniowe).

Jak wynika z zeznań pracowników biorących udział w pracach przy budowie hali Skarżąca nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych). Prace te były wykonywane przez pracowników firm należących do państwa K.: M. - M.K., T. - S.K., oraz samego S. sp. j., na zlecenie, pod nadzorem i kierownictwem P.K. i S.K. oraz ich pracowników. Wnioski powyższe wynikają między innymi z protokołu przesłuchania S.K., który zeznał, że zajmował się prowadzeniem spraw zarówno swojej firmy T., jak i firmy M. -M.K. Znajduje to potwierdzenie również w treści protokołu przesłuchania M.K., z którego wynika, że wszelkimi sprawami inwestycyjnymi zajmował się S.K., zaś jej rola ograniczała się do prowadzenia księgowości, spraw kadrowych i wszystkich dokumentów, które się z tym wiązały. Prowadzeniem prac inwestycyjnych w związku z budową hali w imieniu firmy M. zajmował się S.K., zaś M.K. w dobrej wierze podpisywała przekazywane jej przez S.K. dokumenty M.K. zeznała, że M.O. i I.U. zna jedynie z widzenia, zaś wszelkie formalności związane z umową ze Skarżącą załatwiał jej teść S.K., zaś ona nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat budowy hali. Nie było pisemnej umowy pomiędzy firmą M. a D., była natomiast umowa ustna, którą w imieniu M.K. zawarł jej teść, S.K., udziałowiec S. sp. j., który też przynosił jej do podpisu protokoły i faktury.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że S.K. działał zarówno na rzecz S. sp. j., jak i firm M. i T. Z powyższego wynika, że relacje między S. sp. j. a dwiema ww. firmami, które wykonywały roboty budowlane, były w istocie relacjami pomiędzy udziałowcami S. sp. j. - S. i P.K., ojcem i synem albo też wszelkie sprawy z tym związane były załatwiane przez S.K. Udział w tych relacjach D. sp. z o.o. nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego ani organizacyjnego.

Poza tym, fakt że D. sp. z o.o. nie odgrywała żadnej roli w pracach budowlanych związanych z wznoszeniem przedmiotowej hali zostało bezsprzecznie wykazane w zeznaniach pracowników budowlanych, którzy zgodnie zeznali, że przedmiotowe prace były wykonywane przez pracowników firm państwa K., na ich zlecenie i pod ich nadzorem, a D. sp. z o.o. nie miała żadnego w tym udziału.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż również inne usługi i towary, których nabycie od podmiotów niezwiązanych z rodziną państwa K. mają dokumentować otrzymane przez Skarżącą faktury VAT, nie zostały w rzeczywistości nabyte przez D. sp. z o.o., ale ich dostawa była efektem bezpośrednich starań P.K. lub M.M., pracującego na rzecz firmy państwa K., albo zamówionych przy ich uczestnictwie. Dowodzą tego zeznania osób reprezentujących poszczególne firmy uczestniczące w realizacji projektu budowy hali, pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. akt [...], włączone do akt przedmiotowej sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to przedstawiciele S. sp. j.: P.K. i M.M. organizowali dostawy, przy czym P.K. był wskazywany jako osoba, do której należało kierować pytania w tym zakresie. Co więcej, z protokołu przesłuchania M.L. wynika, że S. sp. j. zamawiał towary i usługi na potrzeby budowania hali również bez angażowania w to D. sp. z o.o.. Powyższe przeczy twierdzeniom o całościowej realizacji przedmiotowej inwestycji przez D. sp. z o.o..

Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji protokołów przesłuchania i dołączonych do nich załączników, wprost wynika, że dostawa towarów i usług niezbędnych przy realizacji inwestycji była skutkiem starań tylko P.K. lub M.M., pracującego na rzecz firm państwa K., albo zamówiono je przy ich uczestnictwie. Oznacza to, że podobnie, jak w wypadku robót budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych) wykonywanych przez firmy M. i T., D. sp. z o.o. nie odgrywała żadnej roli przy dostawie przedmiotowych towarów i usług. Na taką ocenę stanu faktycznego szczególny wpływ ma powtarzający się w zeznaniach świadków motyw uzyskania zlecenia ze strony S. sp. j., czy to od P.K., czy to od M.M. i wskazania przez nich, by fakturę VAT wystawić na D. sp. z o.o. oraz to, że P.K. świadomie występował jako przedstawiciel D. sp. z o.o., mimo iż takiej funkcji w rzeczywistości nie pełnił, a także wskazywał siebie, z podaniem numeru telefonu, jako osobę, do której dostawcy powinni kierować pytania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że D. sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała wskazanego w treści faktur VAT wystawionych S. sp. j. kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wybór Skarżącej jako generalnego wykonawcy został dokonany w celu zawyżenia wartości inwestycji i osiągnięcia wyższej dotacji. Roboty budowlane były w rzeczywistości wykonywane zasobami firm państwa K: M.-M.K., T. i S. sp. j. Również dostawy specjalistycznych usług budowlanych oraz towarów, w szczególności urządzeń objętych dofinansowaniem, były organizowane nie przez D. sp. z o.o. lecz przez przedstawicieli S. sp.j.

Odnosząc się do oceny ww. dowodów dokonanych przez organ odwoławczy i Sąd I instancji, stwierdzić należało, że słusznie uznano, że wybór D. sp. z o.o. jako generalnego wykonawcę inwestycji polegającej na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem, miał na celu wyłącznie stworzenie łańcucha transakcji pozwalającego S. sp. j. zwiększenie ich wartości, a co za tym idzie zatajenia faktycznych kosztów inwestycji objętej dotacją [...]. Skutkiem podjętych działań było również uzyskanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie transakcji przez S. sp.j. poprzez odliczenie zwiększonego podatku naliczonego. O powyższym świadczyło szereg podnoszonych wcześniej okoliczności faktycznych i dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte przez organy obu instancji działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia obowiązujące reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

6.3. Poza tym, skarżąca wskazywała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, odniesieniu się do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia Skarżącej, a także przebiegu procesu rozumowania. Ponadto, zdaniem skarżącej całkowicie pominięto wiele istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym.

Zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku dlaczego uznał, że transakcje pomiędzy D. sp. z o.o. a skarżącą spółką nie miały w rzeczywistości miejsca. Sam fakt, że Sąd I instancji doszedł do tych samych wniosków co organy podatkowe dokonując analizy zebranego materiału dowodowego sam w sobie nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie faktury otrzymane przez Skarżącą nie były zgodne z rzeczywistością, gdyż faktycznym - rzeczywistym bezpośrednim nabywcą towarów i usług był S. sp.j. Nie można zatem uznać, że otrzymane przez Spółkę i rozliczone faktury VAT dokumentują czynności zgodne z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. A tylko tak wystawione faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie zaś całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Skarżącą, związanego z budową hali na podstawie art 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie determinuje konieczności określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie można twierdzić w niniejszej sprawie, że Skarżąca była w dobrej wierze, skoro sama stworzyła zakwestionowany przez organy podatkowe mechanizm rozliczeń przy budowie hali i stosowała go.

6.5. Odnośnie zarzutu przedawnienia podnoszonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, istotne jest w tym momencie to, aby zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 lub 70c O.p. Strona skarżąca nie postawiła również zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Brak postawienia zarzutów naruszenia tych przepisów uniemożliwia skontrolowanie, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej wskazano jest uprawniony do kontroli sprawy w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i nie może uzupełniać ani poprawiać sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).