Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2475/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz A. S. i A. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta L. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...]

lutego 2013 r. ustalił A. i A. S. (dalej zwani "Skarżącymi")

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. za

lokal mieszkalny nr [...] oraz przynależny udział wynoszący 7252/404971 części

nieruchomości wspólnej, a także udział 4/90 lokalu niemieszkalnego - garażu o

powierzchni użytkowej 979,10 m2 wraz z takim samym udziałem w udziale

wynoszącym 97910/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt

oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali

położony w L. przy ulicy [...] (dz. ewid. [...], obr. ewid. [...]),

na kwotę 395 zł. Do opodatkowania przyjęte zostały:

1) budynki mieszkalne o pow. 81,42 m2,

2) pozostałe budynki o powierzchni 44,72 m2,

3) pozostałe budynki 50% o powierzchni 3,12 m2,

4) grunty pozostałe o pow. 55,47 m2

Prezydent w uzasadnieniu wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości

ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach

budowlanych (druk IPN-1) w dniu 9 lipca 2012 r., kserokopii aktu notarialnego:

Repertorium A Nr [...] z dnia 4 października 2010 r., pisma firmy

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S." Spółka z o.o. z dnia 19 października

2010 r. oraz zapisu w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę

L. dla miasta L., stosując stawki określone w aktualnie

obowiązujących przepisach podatkowych.

Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4

ust. 1 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach

lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej zwany "u.p.o.l.")

wskazał, że skoro lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy stanowi odrębną

nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta, zasadnym jest

opodatkowanie ww. garażu według stawki przewidzianej dla "budynków

pozostałych". Tym samym zwrócił uwagę, że zasadność opodatkowania

garaży/miejsc postojowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych stawką

określoną dla budynków pozostałych została potwierdzona wieloma wyrokami

sądów. Wskazał ponadto, iż Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie

po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od

nieruchomości garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych

w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/11,

w której uznał, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany

w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od

nieruchomości według stawki jak dla budynków pozostałych.

Końcowo wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone

w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. Nr

PL/LS/833/40/SIA/12/122 w sprawie stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów

z 2012 r. poz. 20.

Skarżący w odwołaniu z dnia 25 marca 2013 r. wnieśli o uchylenie

zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zarzucili organowi podatkowemu niepoprawne zastosowanie

stawki opodatkowania garażu. W ich ocenie nie stanowi on powierzchni pozostałych

budynków, a jest częścią tego samego budynku mieszkalnego. Podkreślili, że

w uchwale Rady Miasta [...] nie ma przewidzianej stawki podatku od garażu

podziemnego używanego na potrzeby prywatne. Tym samym uznali, że do

opodatkowania przedmiotowego garażu powinien mieć zastosowanie § 1 pkt 1

Uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] listopada 2011 r.

w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2012 r. mówiący o stawce opodatkowania

powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych. Ich zdaniem potwierdzeniem

poprawnego rozumowania powyżej przywołanej Uchwały jest fakt, że w § 1 pkt 3

została jednoznacznie ustalona przez Radę Miasta stawka podatku od 1m2

powierzchni użytkowej garaży podziemnych lecz dotyczy to garaży związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie do użytku prywatnego.

Skarżący ponadto stoją na stanowisku, że organ pierwszej instancji celowo

pominął korzystny dla podatnika wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. o sygn.

akt. II FSK 733/10 w którym uznał, iż garaż - stanowiący część budynku

mieszkalnego podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2

w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem stawki podatkowej

przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2

lit. a ww. ustawy.

Jednocześnie wyjaśnili, że informacja o nieruchomości i obiektach

budowlanych IPN-1 z dnia 9 lipca 2012 r. została złożona pod presją pracownicy

organu podatkowego, a w pierwotnie wypełnionym formularzu powierzchnia garażu

była wykazana w części E2 pkt 1 Budynki mieszkalne lub ich części, lecz tak

wypełniona informacja nie została przyjęta. Również zaznaczyli, że nie przyjęto do

wiadomości, iż istnieją powierzchnie niższe niż 2,20 m skutkujące obowiązkiem

zastosowania niższej stawki opodatkowania co zostało wskutek odwołania

zweryfikowane komisyjnie.

Ponadto zwrócili uwagę na uchybienia polegające na braku możliwości

odczytania podpisu osoby wydającej decyzję Prezydenta z dnia [...] lutego 2013 r., a

tym samym uznania czy została ona podpisana przez osobę uprawnioną.

Końcowo wnosząc o rzetelne stosowanie obowiązujących przepisów

podkreślili, że garaż będący częścią budynku mieszkalnego należy zgodnie

z obowiązującymi przepisami opodatkować stawką właściwą dla budynku

mieszkalnego wynikającą z § 1 pkt 1 Uchwały Rady Miasta [...] nr

[...] z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na

2012 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO")

decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu

pierwszej instancji.

Na wstępie organ, odnosząc się do zarzutu, iż garaż podziemny

wielostanowiskowy w budynku wielorodzinnym mieszkalnym należy uznać za część

budynku mieszkalnego i opodatkować stawką jak dla budynku mieszkalnego, zwrócił

uwagę, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również piśmiennictwo

podatkowe nie było jednolite w omawianej kwestii z uwagi na fakt, iż wątpliwości, na

tle niespornego stanu faktycznego, powstawały przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt. 2

u.p.o.l. Wskazał ponadto, że w orzecznictwie funkcjonowały dwa przeciwstawne

poglądy odnoszące się do ustalenia stawki podatku przewidzianej dla garaży,

usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Wskazał tym samym, iż

jeden pogląd opowiadał się za opodatkowaniem przedmiotowych garaży według

stawek wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e. Natomiast drugi pogląd negował

możliwość opodatkowania usytuowanych w budynkach mieszkalnych garaży

stanowiących przedmiot odrębnej własności (odrębnych nieruchomości lokalowych),

według stawek wyższych i tym samym stał na stanowisku opodatkowania garaży

według stawek jak dla budynków mieszkalnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a)

ww. ustawy.

SKO podkreśliło, że powyższa kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta

przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r. w uchwale o sygn. akt

II FPS 4/11, w której wskazał, iż "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2

ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r.

Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności,

usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu

podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt

2 lit. e) tej ustawy".

W dalszej części odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieczytelnego podpisu

osoby działającej w imieniu organu pierwszej instancji, oraz nieczytelnej pieczątki,

zaznaczył, iż w jego przekonaniu nie stanowią o wadliwości decyzji, która

obligowałaby organ drugiej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie

SKO zarzut o złożeniu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IPN-1

pod presją pracownika organu pierwszej instancji uznało za niepotwierdzony.

Zaznaczyło w związku z tym, że w sytuacji odmowy przyjęcia jakiegokolwiek

dokumentu przez organ pierwszej instancji, podatnik może przekazać taki dokument

przesyłką listową.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 29

sierpnia 2013 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu

administracyjnym oraz Ordynacji podatkowej. Tym samym wnieśli o uchylenie

zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

organowi drugiej instancji oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów

postępowania.

W uzasadnieniu wskazali, iż SKO nie dochowało należytej staranności

w rzetelnym rozpatrzeniu wniesionego odwołania poprzez niedopatrzenie się

rażących uchybień w treści wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. W ich

ocenie uchybienie to polegało na braku podania imienia i nazwiska oraz stanowiska

służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji.

Skarżący wskazali, że w przesłanych pismach przez Urząd Miasta L.

noszących nazwę "decyzja..." nie można stwierdzić pod nimi imienia i nazwiska oraz

stanowiska osoby, która postawiła znak graficzny zbliżony do spirali. Tym samym ze

względu na anonimowość nie wiadomo czy posiadała ona upoważnienie do jej

podpisania co jest sprzeczne z zapisami art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Ponadto w ich ocenie decyzja SKO została wydana z rażącym naruszeniem

prawa ponieważ utrzymała w mocy decyzję organu dotkniętą wadą nieważności.

Zauważyli, że organ odwoławczy nie dostrzegł, że pracownik Urzędu Miasta

L. czyli organu pierwszej instancji, który brał udział w wydaniu decyzji,

również brał też udział w wydaniu pierwszej decyzji w przedmiotowej sprawie

uchylonej przez SKO. Zdaniem Skarżących w związku z ponownym udziałem tego

samego pracownika Urzędu Miasta L. w opracowaniu zaskarżonej do SKO

decyzji, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. organ wydający decyzje winien wyłączyć

pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w celu zachowania

bezstronności.

W ocenie Skarżących zaskarżona decyzja nie jest przekonywująca.

Jednocześnie świadczy o instrumentalnym potraktowaniu bez wnikania w treść

wniesionego odwołania, nie uwzględnia realiów i nie uwzględnia regulacji np.

przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie

Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Reasumując stoją na stanowisku, że garaż będący częścią budynku

mieszkalnego należy zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkować stawką

właściwą dla budynku mieszkalnego wynikającą z § 1 pkt 1 Uchwały Rady Miasta

[...] nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie podatków i opłat

lokalnych na 2012 r.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację zawartą

w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne

sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

(...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z

prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt

1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w

skrócie: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa

materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego

podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia

przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej

sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga była zasadna,

aczkolwiek zasadniczo z przyczyn innych, niż w niej podane.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w

przepisach art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako "O.p.")

obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie

podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ

do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu

faktycznego, z kolei przepis art. 187§ 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z poglądami

orzecznictwa sądowego (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

26 października 2005 r., sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r.,

sygn. akt FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej

konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym,

jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do

podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza

się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest

zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych

i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego

obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław

Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa

1962, str. 108). Podnieść przy tym należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego

ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach

uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów,

którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił

wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy

prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno

być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał

ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę

rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych

w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom

zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę

możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków

przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu

sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu - orzekające w sprawie organy obu instancji uchybiły

powyższym zasadom i to zarówno poprzez niezabranie wszystkich i istotnych dla

zbadania sprawy materiałów i dowodów, jak i poprzez, w szczególności,

niedokonanie ustaleń odnoszących się do przedmiotu zaskarżenia za 2012r., a więc

lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] oraz przynależnego udziału

wynoszącego 7252/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt

oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali

położonych w L. przy ulicy [...] (dz. ewid. [...], obr. ewid.

[...]).oraz udziału 4/90 lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej

979,10 m2 wraz z takim samym udziale, w udziale wynoszący 97910/404971 części

nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynków i urządzeń.

Sąd zauważa, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut nieważności

postępowania, z uwagi na wywodzoną przez Skarżących okoliczność, iż "pracownik

Urzędu Miasta L., czyli organu I instancji, który brał udziału w wydaniu

decyzji, również brał udział w wydaniu pierwszej decyzji w przedmiotowej sprawie

uchylonej przez SKO" i dlatego "w związku z ponownym udziałem tego samego

pracownika Urzędu Miasta L. w opracowaniu zaskarżonej decyzji do SKO"

osoba ta winna być wyłączona ze sprawy w trybie art. 130 § 1 pkt 6) O.p.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w załączonych do Sądu aktach

administracyjnych sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów, które pozwoliłyby się

odnieść do podniesionego przez Skarżących zarzutu i poddać go weryfikacji. Z

analizy załączonych akt, a zwłaszcza tzw. "metryki sprawy" (k. 28 akt adm.) wynika,

że kwestia spornego podatku sięga daty 26 lutego 2012r., kiedy wszczęto

postępowanie w tej sprawie, obejmując okres do 5 kwietnia 2013r., w której to dacie

sprawę przekazano do rozpoznania w trybie odwoławczym SKO w W..

Tymczasem pierwszym załączonym do akt sprawy dokumentem jest postanowienie

Prezydenta z dnia [...] lutego 2013r. o "wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do

wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału" (k. nr 1 akt adm.). Biorąc

powyższe pod uwagę oraz zestawiając z fragmentem uzasadnienia SKO (str. 2

uzasadnienia decyzji), w której organ wskazuje, że "postępowanie zostało wszczęte

w związku z wnioskiem Odwołujących z dn. 09.07.2012r." oraz, w szczególności

faktem, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii ani w zaskarżonej decyzji,

ani też w odpowiedzi na skargę a z akt sprawy nie wynika czy w istocie, zgodnie z

twierdzeniem Skarżących, kwestia spornego podatku była już przedmiotem

rozstrzygnięcia przez SKO, w wyniku którego uchylono w trakcie postępowania

odwoławczego tę decyzję, uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał jest

niekompletny i nie pozwala Sądowi na zbadanie sprawy w zakreślonym w skardze

zarzucie.

W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z art. 133 §1 p.p.s.a. sąd

administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach

danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.) oraz, że nie może zastępować

organu w obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego lub jego

"domniemywania".

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, wskazane uchybienie organu

odwoławczego stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny

wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwia zbadanie podniesionego w skardze

zarzutu.

Analogicznie, Sąd stwierdza, że organy obu instancji uchybiły zasadzie

prawdy obiektywnej w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

w zakresie ustaleń dotyczących lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni

użytkowej 979,10 m2 wraz z takim samym udziale, w udziale wynoszącym

97910/404971 części nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części

budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu

położonego przy ulicy [...]. za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

w odniesieniu do udziału 4/90 lokalu niemieszkalnego.

Dlatego też, zdaniem Sądu, stanowisko organów odnośnie "prawnego

wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego" uznać należy za dowolne, gdyż

organy nie wykazały jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że sporny garaż w

istocie stanowi odrębną nieruchomość, o podanej powierzchni i przypisanej do

takich nieruchomości stawki podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skoro przedmiot

opodatkowania garażu został przez podatników w odwołaniu od organu I instancji

zakwestionowany, to obowiązkiem SKO, jako organu odwoławczego, było w

pierwszej kolejności wyjaśnić dlaczego i na jakiej podstawie organ uznał, iż lokal

niemieszkalny - garaż podziemny wielostanowiskowy w budynku wielorodzinnym

mieszkalnym jest opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków

pozostałych.

Tymczasem organ odwoławczy, zamiast kwestię tę przeanalizować i odnieść

się do przedstawionego zarzutu, powołał się na przeciwstawne poglądy zawarte w

orzecznictwie sadów administracyjnych w tej kwestii oraz uchwałę NSA o sygn. akt II

FPS 4/11 i na tej podstawie orzekł, że przedmiotowy garaż stanowi garaż

wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym. Inaczej mówiąc, organ

zamiast dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych w tym zakresie, z powołaniem

się na dowody, które o takiej kwalifikacji świadczą, powołał się na wskazaną

uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, niejako "zastępując" wyrażony tam

pogląd prawny ustaleniami faktycznymi. W szczególności, organ ten w ogóle pominął

w swoich rozważaniach przywołany przez organ I instancji akt notarialny i nie

wskazał, które jego zapisy świadczą o tym, że w istocie doszło do wyodrębnienia

garażu wielostanowiskowego. W aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu

odwoławczego, nie znajdują się również dokumenty wskazujące na wyodrębnienie

garażu.

Ponownie Sąd przypomina, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa

materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich

istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli

zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października

2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału

dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa

podatkowego materialnego.

Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie

tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego

zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo

do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu

faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale

również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej

sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia

2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna,

według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym

(...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł

proceduralnych".

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego

przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a

tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na

dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną

normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków

podatkowoprawnych tych faktów.

Zdaniem Sądu brak wyjaśnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji

wskazanych okoliczności faktycznych stanowi naruszenie przepisów postępowania

wskazanych w art. 122 i art. 187§ 1 O.p. Mając na uwadze znaczenie tych

okoliczności dla wymiaru podatku od nieruchomości w zaskarżonej części, należało

uznać, że występujące w niniejszej sprawie naruszenia przepisów dotyczących

postępowania wyjaśniającego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego,

zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i §

4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności

postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie

rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia

sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania

przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego

przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu

faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza

zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ

odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej

instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, SKO nie tylko nie odniosło się do

zarzutów odwołania, ale w ogóle nie przeprowadziło wskazanego postępowania

dowodowego, co przy tak istotnych lukach w materiale dowodowym tym bardziej

powinno skłonić ten organ do przeprowadzenia niezbędnych ustaleń faktycznych i

dać temu wyraz w swoim uzasadnieniu.

Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera

uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu

uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które

organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których

innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera

wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów

decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz

argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć

odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący

kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem

organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne

wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28

czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd

Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na

umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów

administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o

okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku

załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu

faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i

przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie

mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem

zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego -

uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji

administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu -

nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie

uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98,

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji

ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i

przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też

zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić

rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny

Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK

1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych

http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może

kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać

dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w

sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów

administracyjnych.

Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli

Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa,

zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków.

Występujące w rozpoznanej sprawie oczywiste uchybienia w zakresie

dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie pozwalały Sądowi ocenić tych

zarzutów przy wydawaniu niniejszego wyroku. W ocenie Sądu wszystkie

przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały zbadane przez

organy podatkowe w rozpoznanej sprawie mają znaczenie dla wymiaru podatku od

nieruchomości. Ustalenie w toku postępowania właściwego przedmiotu

opodatkowania jest obowiązkiem wynikającym z treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.

Bez ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe powiązanie tego

przedmiotu z podatnikiem i wymierzenie mu podatku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w szczególności

niewłaściwego zastosowania przepisów prawnych w rozstrzyganej sprawie i uznania,

że sporne garaże zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości w niewłaściwej

stawce podatkowej, Sąd uznał je za przedwczesne, gdyż jak już stwierdzono

wcześniej, brak ustaleń faktycznych w tej kwestii uniemożliwia zbadanie tego

zarzutu.

Końcowo, Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego wyrażonego w

zaskarżonej decyzji, że "zarzut odwołujących dotyczący nieczytelnego podpisu osoby

działającej w imieniu organu I instancji oraz nieczytelnej pieczątki, nie stanowią o

wadliwości decyzji". Przede wszystkim podkreślić trzeba, że Skarżący nie tylko

podnoszą brak czytelnego podpisu osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję, ale

przede wszystkim to, że w sprawie nie wyjaśniono czy osoba ta miała upoważnienie

do występowania w sprawie z upoważnienia organu i tym samym czy decyzja

w ogóle została wydana przez organ. Chybione jest zatem stanowisko SKO,

powołujące się na wyrok NSA w sprawie II FSK 151/07, że również w realiach

niniejszej sprawy nieczytelny podpis osoby upoważnionej nie musi stanowić

o wadliwości decyzji, gdyż w sprawie nie tylko chodzi o nieczytelny podpis osoby

upoważnionej, ale przede wszystkim czy osoba, która podpisała sporną decyzję

miała do tego upoważnienie i jakie stanowiska ta osoba zajmuje, bowiem nieczytelny

jest nie tylko podpis osoby, ale i pieczęć, którą się posłużyła.

Dlatego też, w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ

będzie miał obowiązek nie tylko wyjaśnić przedstawione powyżej wątpliwości

związane ze stanem faktycznym sprawy, ale także wyjaśnić kto z ramienia organu

I instancji podpisał decyzję i czy podpisał ją zgodnie z posiadanym upoważnieniem

do wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.

152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na

rzecz Skarżących kwotę 100 zł z tytułu zwrotu kosztów wpisu sądowego.