Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3661/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 125 § 1 pkt 1, art. 141 § 4, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a , art. 22 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 § 7, art. 128, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, art. 249 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. i C. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/17 w sprawie ze skargi D. R. i C. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. i C. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3661/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. R. i C. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7.09.2012 r. określił zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 na kwotę 320.367 zł po ustaleniu, że w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej uzyskali przychód ze sprzedaży lokali niemieszkalnych w budynku mieszkalnym przy ul. O. w W. oraz udziałów w stanowiącej niezabudowane działki gruntu nieruchomości przy ul. H. w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6.12.2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie podatkowe skarżących określił na kwotę 196.959 zł w następstwie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatki poczynione przez skarżących w latach 2003-2005 w kwocie 308.520 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9.07.2013 r. (III SA/Wa 362/13) decyzję tę uchylił, uznając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na nabycie nieruchomości oraz kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1.07.2015 r. (II FSK 3086/13) wyrok ten uchylił, stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił ustaleń faktycznych organów podatkowych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży działek gruntu przy ul. H.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28.10.2015 r. (III SA/Wa 2158/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że o ile sprzedaży lokali w budynku przy ul. O. skarżący dokonali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, taka ocena sprzedaży nieruchomości przy ul. H. jest przedwczesna, brak bowiem dowodów kontynuowania przez skarżących inwestycji na tej nieruchomości, a samo uzyskanie zysku ze sprzedaży nie świadczy o jej komercyjnym charakterze. Zarazem, ponieważ umową tą przeniesiono także autorskie prawa majątkowe i uzgodnienia do wszelkich projektów opracowanych na rzecz zbytej nieruchomości, konieczne jest pozyskanie dodatkowego materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15.04.2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13.02.2017 r. zobowiązanie podatkowe skarżących określił na kwotę 320.367 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy po raz trzeci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26.06.2017 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących został zawieszony dnia 22.11.2012 r. w następstwie wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przez nich przestępstwa skarbowego i przedstawienia im zarzutów. Stwierdził, że skoro skarżący po nabyciu w roku 2004 nieruchomości z rozpoczętą budową 10 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej nieruchomość tę wraz z kompletną wielobranżową dokumentacją projektową w roku 2006 zbyli firmie deweloperskiej, nieruchomość ta nie mogła służyć osobistym celom mieszkaniowym skarżących, a sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej. Ponieważ wszelkie wydatki, poniesione przez skarżących w związku z nabyciem obydwu nieruchomości (przy ul. O. i przy ul. H.) zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2005, wyklucza to możliwość ich przyporządkowania i rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów roku 2006.

W skardze na tę decyzję skarżący podnieśli, że bieg terminu przedawnienia ich zobowiązania podatkowego nie został ani przerwany, ani zawieszony, bowiem postępowanie w sprawie karnoskarbowej nie zostało skutecznie wszczęte, zwłaszcza, że przed dniem 1.01.2013 r. nie przedstawiono im zarzutów. Ponadto w następstwie pominięcia części dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, błędnie ustalono stan faktyczny co do okoliczności sprzedaży nieruchomości przy ul. H., w konsekwencji wadliwie uznając, że wystąpił przychód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast odpłatnego zbycia nieruchomości; wadliwe jest także przyporządkowanie wszystkich kosztów uzyskania przychodów do podatkowego rozliczenia roku 2005.

Po rozpoznaniu sprawy po raz trzeci Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalił skargę, podzielając ocenę organów podatkowych, że sprzedaż przez skarżących lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej, gdyż realizacja inwestycji w postaci budowy budynku wielomieszkaniowego i sprzedaż dwunastu lokali mieszkalnych oraz rozpoczętej budowy dziesięciu domów w zabudowie szeregowej nie mogła służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Potwierdza to sprzedaż nieukończonej inwestycji deweloperowi wraz z przeniesieniem praw autorskich do projektu architektonicznego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został wprawdzie skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż uchylono decyzję wymiarową, na podstawie której środek ten został zastosowany, ale bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący oraz ich pełnomocnik zostali zawiadomieni dnia 30.11.2012 r. Ponieważ wszystkie wydatki, poniesione przez skarżących w latach 2003-2005 w związku z obiema nieruchomościami, zostały ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6.03.2014 r. uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów roku 2005, nie mogły być ponownie zaliczone do kosztów roku 2006.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw o sygnaturach akt K 31/14 i SK 22/18 oraz o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a to decyzji Prezydenta Miasta W.: z dnia 7.11.2005 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nieruchomości przy ul. H. oraz z dnia 18.05.2017 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę przez P. [...] wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym na nieruchomości przy ul. H. – na okoliczność nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w tym faktu kontynuowania budowy rzekomo rozpoczętej na tej nieruchomości przez skarżących.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona być uwzględniona w całości;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- dokonanie wadliwej interpretacji poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) – w tym przez jego częściowe pominięcie – który to pogląd wiąże wszystkich na zasadzie art. 190 Konstytucji, co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania;

- brak odniesienia się do pisma z dnia 5.06.2017 r., będącego reasumpcją stanowiska skarżących co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (z szczegółowym odniesieniem się do dokumentów z postępowania karnego);

- błędne uznanie, że powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, dokonanie po dniu 17.07.2012 r., może nastąpić w dowolnej formie, w tym przez wskazanie w piśmie wyłącznie podstawy prawnej tego zawieszenia z O.p., a bez wskazania treści przepisu i bez wskazania podstawy prawnej z ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 226, dalej: K.k.s.), tak, jak miało to miejsce w tej sprawie w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6.11.2012 r. – w sytuacji, gdy zawiadomienie takie powinno zostać dokonane w formie pisemnej, zgodnie z art. 126 O.p. oraz zawierać określone elementy, w tym wyjaśniać podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazywać, że wszczęte postępowanie jest związane z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego;

- pominięcie, że przed dniem 1.01.2013 r. (to jest przed dniem przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006) nie zostały przedstawione któremukolwiek ze skarżących żadne zarzuty karne w związku z jakimkolwiek przestępstwem skarbowym albo wykroczeniem skarbowym, wskazanym w K.k.s. (w tym co do którego toczy się postępowanie opisane w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.11.2012 r., na podstawie którego został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006), co – zakładając, że czyn skarżących stanowił przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat (na przykład z art. 56 § 1 K.k.s.) – skutkuje z mocy prawa przedawnieniem karalności takiego przestępstwa na podstawie art. 44 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 K.k.s. z dniem 31.12.2012 r., co z mocy prawa skutkuje koniecznością umorzenia z urzędu postępowania w sprawie na zasadzie art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6.06.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904, dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s. (brak oceny sprawy pod tym kątem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodzi również naruszenia art. 134 P.p.s.a.);

- przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 został skutecznie zawieszony z dniem 22.11.2012 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za rok 2006 przez skarżących, bez wskazania, że dochodzenie jest w jakikolwiek sposób (podmiotowo bądź przedmiotowo) związane z niewykonaniem przez skarżących ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (w sytuacji, gdy skarżący w ogóle nie złożyli zeznania PIT-36 za rok 2006, a zatem nie mogli podać w nim nieprawdy), co jest niezbędne do prawidłowego (skutecznego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- błędne uznanie, że bez znaczenia dla tej sprawy jest okoliczność, iż decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 wydana wobec skarżących (to jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.09.2012 r.), na podstawie której dochodzenie było wszczęte, została w sposób prawnie skuteczny usunięta w całości z obrotu prawnego, a więc nie można było na jej podstawie skutecznie wszcząć postępowania karnoskarbowego w dniu 22.03.2013 r., który to stan trwa zresztą do dnia złożenia skargi kasacyjnej, pomimo podstaw prawnych do umorzenia tego postępowania z urzędu ze względu na przedawnienie karalności;

- błędne uznanie, że stan sprawy jest już dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 16a K.k.s., art. 303 K.p.k., art. 113 K.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło przed dniem 1.01.2013 r., to jest przed dniem przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, do zgodnego z prawem (to jest nienaruszającego art. 16a K.k.s.) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przez skarżących tego zobowiązania, na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe oraz że pozwalał na przyjęcie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. z uwagi na to, że przed dniem 1.01.2013 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

- jeżeli nawet doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił z urzędu (na zasadzie art. 124 P.p.s.a.) dalszego biegu przedawnienia tego zobowiązania ze względu na przedawnienie z mocy prawa odpowiedzialności karnej skarbowej z dniem 31.12.2012 r.;

- wadliwa jest bowiem wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. z uwzględnieniem art. 2 i art. 30 Konstytucji, warunkująca dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji – jak to miało miejsce w tej sprawie, gdy osoba, której zobowiązania podatkowego to dotyczy, nie jest stroną tego postępowania karnego, a jednocześnie organ państwa – pomimo prawnego obowiązku – przez kilka lat nie wydaje odpowiedniego postanowienia; w tej sprawie, w wymienionym wypadku, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój ponowny bieg od dnia po dniu przedawnienia z mocy prawa odpowiedzialności karnej skarbowej (co nastąpiło w tej sprawie z dniem 31.12.2012 r.).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w standardzie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2012 r., przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przejawiające się w jego zastosowaniu w tej sprawie (pomimo braku przesłanek do jego zastosowania) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., przejawiające się w jego niezastosowaniu w tej sprawie (pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania);

6. art. 190 Konstytucji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej ich wykładni, przejawiającej się w pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2012 r. (w tym tezy 5.2.) dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w tym przez pominięcie okoliczności, że do prawidłowego (to jest zgodnego z prawem) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest skuteczne zawiadomienie podatnika o takiej okoliczności, a nie sama okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) karnoskarbowe, jak również pominięcie, że niewystarczające jest samo wskazanie podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez jej objaśnienia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w standardzie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2012 r. oraz art. 120 O.p. przez niezastosowanie art. 2a O.p. w tej sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający art. 120 O.p. (w sposób naruszający standard wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2012 r.);

8. art. 70 § 7 O.p. w związku z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. z uwzględnieniem art. 2 oraz art. 30 Konstytucji, warunkującego dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji – jak to miało miejsce w tej sprawie – gdy osoba, której zobowiązania podatkowego to dotyczy, nie jest stroną tego postępowania karnego, a jednocześnie organ państwa – pomimo prawnego obowiązku – przez kilka lat nie wydaje odpowiedniego postanowienia.

W przypadku uznania, że zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania skarżących są niezasadne, dodatkowo na podstawie art. 174 pk2 i pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie:

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, że przychód uzyskany przez skarżących w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. H. stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (to jest błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy przychód ten stanowił przychód ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (to jest błędne niezastosowanie tego przepisu);

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną (dowolną) wykładnię, niezgodną z literalnym brzmieniem tych przepisów i w końcu ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że nawet w przypadku uznania, iż przychód osiągnięty przez skarżących z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. H. stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – którego to stanowiska skarżący nie podzielają – Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wadliwe przyporządkowanie wszystkich wydatków poniesionych przez skarżących w latach 2003-2005 na nieruchomości położone przy ul. O. i przy ul. H. wyłącznie do przychodu za rok 2005, pomimo tego, że wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez skarżących w roku 2005 i 2006 (nieruchomość przy ul. O.) albo w roku 2006 (nieruchomość przy ul. H.), podczas gdy wymienione wydatki powinny być uwzględnione wyłącznie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i rok 2006 (nieruchomość przy ul. O.) oraz za rok 2006 (nieruchomość przy ul. H.), a nie w innym roku podatkowym, dowolnie wybranym przez organ podatkowy;

11. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona w całości;

12. art. 153 i art. 170 P.p.s.a. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2015 r., w tym przez pominięcie nieustalenia przez organy podatkowe w prawidłowy sposób, w tym na podstawie dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., stanu faktycznego w zakresie okoliczności odpłatnego zbycia przez skarżących nieruchomości położonej przy ul. H., w tym braku możliwości prowadzenia procesu budowlanego ze względu na brak ważnego pozwolenia na budowę, a także wyjaśnienia, czego dotyczyły autorskie prawa majątkowe i uzgodnienia do wszelkich projektów opracowanych na rzecz nieruchomości przy ul. H. (ostatni akapit wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2015 r.), a także braku możliwości prowadzenia inwestycji na nieruchomości przy ul. H.;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. przejawiające się w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe w toku postępowania i dokonaniu dowolnej (przekraczającej granicę swobodnej) oceny dowodów zgromadzonych w aktach postępowania, co doprowadziło do niezgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania wymiarowego wobec skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 już po upływie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, przez całkowite pominięcie, iż w aktach sprawy brak jest istotnych dowodów, potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżących;

14. art. 145a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 128, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., przez zaniechanie zobowiązania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organu administracji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, to jest decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6.03.2014 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego (to jest art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.) polegającym na tym, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 (to jest w innym roku podatkowym, co wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 O.p.) zostały również ujęte koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez skarżących w roku 2006, to jest wydatki poniesione przez skarżących na nieruchomości przy ul. O. i przy ul. H., które jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione wyłącznie w rozliczeniu podatku za rok 2005 i 2006 (nieruchomość przy ul. O.) oraz za rok 2006 (nieruchomość przy ul. H.), a nie w innym roku podatkowym, dowolnie wybranym przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim nie mógł być uwzględniony wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw o sygnaturach akt K 31/14 i SK 22/18. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd administracyjny może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. W drugiej z wymienionych spraw (SK 22/18) skarga konstytucyjna dotyczy zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. do dnia 31.12.2005 r. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie istotne jest stosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, rozstrzygnięcie wymienionej skargi konstytucyjnej nie może mieć żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. W pierwszej z wymienionych spraw (K 31/14) skarga konstytucyjna odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ogólności, w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W rozpoznawanej sprawie taka akurat wątpliwość nie zachodzi, nawet potencjalnie, bowiem skarżących nie tylko zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale także przedstawiono im zarzuty a więc wszczęto postępowanie przeciwko osobom, a nie tylko w sprawie. Jednakże nawet, gdyby Trybunał Konstytucyjny w przyszłości orzekł o niekonstytucyjności wymienionego przepisu O.p. i to ze skutkiem wstecznym, wyczekiwanie na takie rozstrzygnięcie nie może tamować postępowania sądowoadministracyjnego, a to ze względu na obowiązywanie wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji zasady domniemania konstytucyjności ustawy (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 20.07.2006 r., K 40/05, czy z dnia 5.05.2011 r., P 110/08), wyrażającej się w obowiązku uznawania przepisu za obowiązujący do momentu jego derogacji mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub interwencji ustawodawczej. W przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. domniemanie zgodności tego przepisu z Konstytucją jest przy tym istotnie wzmocnione, skoro Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) stwierdził jego niezgodność z Konstytucja tylko w określonym zakresie, ergo w pozostałym zakresie – zwłaszcza w odniesieniu do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, o którym podatnik został powiadomiony – przepis ten uznał za zgodny z Konstytucją. Wreszcie, ewentualne przyszłe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia podatkowego i sądowoadministracyjnego, nie zamyka skarżącym drogi do dochodzenia ich praw przez wznowienia postępowania, czy to podatkowego, czy to sądowoadministracyjnego.

Nie mógł być także uwzględniony wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów urzędowych. Jak bowiem stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., dowód taki może być przeprowadzony tylko wtedy, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a więc, jeżeli jest to niezbędne do oceny legalności zaskarżonego aktu administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2012 r., II GSK 228/11). Natomiast, ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, przepis ten nie może stanowić podstawy do kwestionowania i zwalczanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.01.2010 r., II FSK 1306/08 i z dnia 3.07.2012 r., II FSK 2591/10). Tymczasem sformułowana przez skarżących teza dowodowa odnosi się do "nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy", a więc wniosek ma na celu podważenie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych; taki zaś wniosek podlega oddaleniu a limine, jako niedopuszczalny. Na marginesie można dodać, że okoliczność wygaśnięcia w 2005 r. pozwolenia na budowę nieruchomości przy ul. H. oraz ponownego udzielenia tego pozwolenia (na innych warunkach) w 2017 r., nie podważa przyjętej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, skoro przedmiotem obu wymienionych pozwoleń była inwestycja typu deweloperskiego, a więc z założenia realizowana w ramach działalności gospodarczej, a nie gospodarowania mieniem prywatnym.

Przechodząc do oceny zasadności pierwszej grupy zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona być uwzględniona w całości. Otóż wymieniony przepis ma charakter wynikowy, to jest określa sposób rozstrzygnięcia przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku nieuwzględnienia skargi w całości lub w części i stanowi, że w takiej sytuacji sąd administracyjny skargę oddala. Sąd przepis ten mógłby więc naruszyć tylko wtedy, gdyby go zastosował pomimo uwzględnienia skargi, albo gdyby go nie zastosował w sytuacji nieuwzględnienia skargi. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalił skargę w następstwie uznania jej bezzasadności, orzekł adekwatnie do treści tego przepisu. Kwestionowanie stanowiska Sądu ze względów merytorycznych winno odbywać się w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co skarżący starali się zresztą czynić.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, stanowiąc, że winno ono zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do formalnych warunków uzasadnienia wyroku nie należy prawidłowość przyjętej przez Sąd interpretacji poglądu prawnego, wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 O.p., skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Już z tego względu tak sformułowany zarzut jest nieskuteczny – niezależnie już od okoliczności, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny do wymienionego w zarzucie poglądu prawnego Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z art. 190 Konstytucji w pełni się zastosował, jakkolwiek rezultat tego zabiegu okazał się odmienny od oczekiwań skarżących.

Nie można także uznać, że narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do pisma skarżących z dnia 5.06.2017 r. Skoro – jak wywodzi się w skardze kasacyjnej – treść tego pisma stanowi reasumpcję wcześniej wyrażonego stanowiska skarżących co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, choćby z szczegółowym odniesieniem się do dokumentów z postępowania karnego, pismo to nie zawiera nowych twierdzeń i zarzutów, które musiałyby zostać odnotowane w uzasadnieniu wyroku. Wymaga podkreślenia, że art. 141 § 4 P.p.s.a. mówi o zwięzłym przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze, a nie o wyczerpującym zreferowaniu treści wszystkich pism procesowych, wniesionych przez strony w toku postępowania sądowego. Dla zachowania wymogów wynikających z tego przepisu wystarczające jest więc przedstawienie istoty wniesionej skargi i wspierających ją zarzutów, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uczynił.

Ocena, że powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu 17.07.2012 r. mogło nastąpić w dowolnej formie, nie należy do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, ale jest elementem rozstrzygnięcia merytorycznego, które winno być zwalczane innymi zarzutami, niż naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarazem wspomniana ocena stanowi część przewidzianego tym przepisem wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżących zawiadomienia doręczone im dnia 26.11.2012 r. miały formę pisemną (k. 336-337 akt podatkowych), wyjaśniały podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz związek z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wskazywanie kwalifikacji prawnej czynu w oparciu o przepisy K.k.s. nie było konieczne, gdyż obowiązku takiego na organy podatkowe nie nakładał przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że wybór formy zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy do ustawodawcy zwykłego. Wybór tej formy w sensie normatywnym nastąpił dopiero dnia 15.10.2013 r. przez wprowadzenie do porządku prawnego art. 70c O.p.

Również ocena, czy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma znaczenie przedstawienie zarzutów przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, czy też wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie, nie należy do wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, o czym stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei jako element wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia została przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ale przede wszystkim zgodnie z treścią przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że istotne jest wszczęcie postępowania karnego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Dlatego też okoliczność, że zarzuty przedstawiono skarżącym już po upływie terminu, w którym doszłoby do przedawnienia ich zobowiązania podatkowego, gdyby bieg tego terminu nie został wcześniej zawieszony, nie ma znaczenia. Nie mają też żadnego znaczenia w sprawie podatkowej rozważania o możliwej kwalifikacji prawnokarnej czynu skarżących, ponieważ w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe przepisów K.k.s. ani nie stosowały, ani nie mogły stosować. Dla postępowania podatkowego w kontekście skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotny jest tylko fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale już nie jego przebieg i rezultat, w tym terminy przedawnienia karalności. Brak oceny sprawy pod tym kątem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może również świadczyć o naruszeniu art. 134 P.p.s.a., ponieważ zgodnie z § 1 tego przepisu sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te wyznacza jej przedmiot. Skoro przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ich ewentualna odpowiedzialność karnoskarbowa, Sąd nie mógł analizować kwestii tej odpowiedzialności, gdyż w sposób niedopuszczalny wykroczyłby poza granice rozpoznawanej sprawy.

Podobnie nieadekwatny do podstawy kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zarzut błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących został skutecznie zawieszony pomimo braku wskazania, że wszczęte dochodzenie jest podmiotowo bądź przedmiotowo związane z niewykonaniem przez skarżących tego zobowiązania. Zarzut ten jest także chybiony merytorycznie, jako że dochodzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących wszczęto w sprawie podania przez nich nieprawdy w zeznaniu podatkowym, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. (k. 42 akt podatkowych). Niezależnie więc od trafności takiej kwalifikacji prawnokarnej ze względu na nie złożenie przez skarżących wymienionego zeznania podatkowego, wykazano jednak związek, o którym mowa w zarzucie.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może też naruszyć uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że bez znaczenia jest okoliczność, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.09.2012 r., na podstawie której wszczęto dochodzenie, została usunięta z obrotu prawnego; również ta kwestia należy bowiem do prawnej oceny sprawy, a nie formalnych wymogów uzasadnienia wyroku. Zarzut ten jest też błędny merytorycznie, ponieważ decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6.12.2012 r., podczas gdy dochodzenie wszczęto już dnia 22.11.2012 r., a więc w dacie, kiedy decyzja ta funkcjonowała w obrocie prawnym i postępowanie karnoskarbowe na jej podstawie mogło być skutecznie wszczęte.

Wreszcie, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie narusza także uznanie, że stan sprawy jest dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe, o czym świadczy zresztą również nieskuteczność zarzutów skierowanych przeciwko podstawie faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego.

Przechodząc do zbadania zasadności grupy zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a. należy podkreślić, że w istotnej części stanowią one powtórzenie zarzutów wcześniej już postawionych w oparciu o nieprawidłowe podstawy kasacyjne. Ponieważ zarzuty te zostały jednak już ocenione i omówione, konieczne i celowe jest odesłanie do przeprowadzonych wyżej wywodów.

Pozostaje więc powtórzyć i stwierdzić, że przyjęcie, iż przed dniem 1.01.2013 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z zobowiązaniem skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (jakkolwiek związek ten nie tyle dotyczył niewykonania tego zobowiązania, co podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym), wskutek czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto ze względu na brak możliwości ich stosowania w postępowaniu podatkowym nie może naruszać art. 16a K.k.s., art. 303 K.p.k., art. 113 K.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. Taka prawna ocena sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza więc z kolei ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ani art. 124 P.p.s.a., zwłaszcza, jako że badanie terminów przedawnienia odpowiedzialności karnoskarbowej skarżących nie należy do przedmiotu rozpoznanej sprawy. Wyrażony w skardze kasacyjnej z powołaniem się na art. 2 i art. 30 Konstytucji pogląd, że dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależał od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pozostaje w oczywistym oderwaniu od stanowiącego fundament oceny prawnej w tej kwestii, wielokrotnie przytaczanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2012 r., gdzie takiego związku nie dostrzeżono i nie wyrażono.

Z przyczyn wcześniej już wyjaśnionych nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w standardzie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2012 r., przez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo braku do tego przesłanek oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania. Właśnie zgodnie ze standardem wynikającym z przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, wskutek czego zasadne było niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., bowiem zobowiązanie to nie przedawniło się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taka ocena prawna nie narusza art. 190 Konstytucji ani wskazań zawartych w punkcie 5.2. uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 190 Konstytucji stanowi bowiem w ustępie pierwszym, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, natomiast w punkcie 5.2. uzasadnienia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W rozpoznawanej sprawie warunki te zostały spełnione, ponieważ skarżący zostali prawidłowo zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ich zobowiązania podatkowego. Negowanie tej okoliczności w skardze kasacyjnej w oparciu o argument braku wskazania podstawy prawnej wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie jest w pełni zrozumiałe, jeśli zważyć, że, po pierwsze, obowiązku wskazywania w zawiadomieniu takiej podstawy prawnej, a tym bardziej jej objaśnienia, Trybunał Konstytucyjny nie przewidział, ograniczając się do wskazania, że podatnik ma zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., P 30/11) oraz, po drugie, że w zawiadomieniach skierowanych do skarżących taką podstawę prawną wskazano. Można jedynie dodać, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołują się skarżący, dotyczy stanu prawnego po dniu 15.10.2013 r., kiedy wymogi formalne omawianego zawiadomienia sprecyzowano w art. 70c O.p. W okresie poprzedzającym tę nowelizację obowiązywał mniej rygorystyczny formalnie standard, wyznaczony wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, niemniej zawiadomienia skierowane do skarżących zawierały wystarczający zasób informacji. Nie sposób więc przyjąć, by podjęte w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe naruszało wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa – gdyż organy podatkowe tak właśnie działały – oraz wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – gdyż w sprawie nie występowały obiektywnie stwierdzone wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a wątpliwości takich subiektywnie dopatrzyli się tylko skarżący. Wyrażając taki właśnie osąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył więc także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 70 § 7 O.p. w związku z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. z uwzględnieniem art. 2 oraz art. 30 Konstytucji. Skarżący sami dostrzegają (choć nie wskazują prawidłowej podstawy prawnej w postaci art. 70 § 1 pkt 1 O.p.), że dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje po prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, nie zostało zakończone, termin przedawnienia ich zobowiązania podatkowego dalej nie biegnie. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie jest stroną postępowania karnoskarbowego i pomimo upływu długiego okresu nie wydano rozstrzygnięcia kończącego postępowanie karnoskarbowe. Sytuacja skarżących jest zresztą nieco inna, jako że przedstawiono im zarzuty, są więc oni stronami postępowania karnoskarbowego. I w takim przypadku decydujące znaczenie ma jednak okoliczność niezakończenia tego postępowania. Brak przy tym podstaw normatywnych do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzucie przepisów K.p.k. i K.k.s. w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego, jak również – w tym kontekście - konstytucyjnych standardów ochrony godności człowieka i respektowania zasady państwa prawnego, do których to kwestii odnoszą się art. 30 i art. 2 Konstytucji.

Nie są też zasadne postawione ewentualnie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W szczególności nie zostały naruszony przez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskutek uznania, że przychód uzyskany przez skarżących w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości przy ul. H. stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem wskazał okoliczności świadczące o prawidłowości kwalifikacji przyjętej przez organy podatkowe. Do okoliczności tych należy nabycie rozpoczętej budowy dziesięciu domów w zabudowie szeregowej, a następnie sprzedaż nieukończonej inwestycji deweloperowi wraz z przeniesieniem praw autorskich do projektu architektonicznego, zawierającego kompletną wielobranżową dokumentacją projektową obiektu. Niezależnie od późniejszego przekształcenia tego projektu przez nabywcę nieruchomości, poświadcza to, że nieruchomość nie została nabyta przez skarżących w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, ale stanowiła przedmiot obrotu gospodarczego, świadczącego o prowadzeniu działalności zarobkowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Kwalifikacja uzyskanego w ten sposób przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości, jest więc prawidłowa.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, niezgodną z literalnym brzmieniem tych przepisów i w końcu ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że nawet w przypadku uznania, iż przychód osiągnięty przez skarżących z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. H. stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wadliwe jest przyporządkowanie wszystkich poniesionych przez nich wydatków w latach 2003-2005 na nieruchomości położone przy ul. O. i przy ul. H. wyłącznie do przychodu za rok 2005. Niewątpliwie wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez skarżących zarówno w roku 2005, jak i 2006. Trafnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł, że skoro wszystkie wydatki, poniesione przez skarżących, zostały ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6.03.2014 r. uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów roku 2005, nie mogły być ponownie zaliczone do kosztów roku 2006.

Nie sposób przy tym przyjąć, by Sąd ten naruszył art. 145a § 1 P.p.s.a. w związku z art. 128, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 O.p. przez zaniechanie zobowiązania organu administracji do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Uznanie określonego rozstrzygnięcia podatkowego za rażąco naruszającego prawo materialne wymaga stwierdzenia oczywistej sprzeczności tego rozstrzygnięcia z określonym przepisem prawa materialnego. Tymczasem przyporządkowanie wydatków stanowiących koszty do przychodów określonego okresu podatkowego ma aspekt zarówno materialnoprawny, jak i dowodowy. Jakkolwiek zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów co do zasady potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników, którzy ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej powinni prowadzić księgi, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f.). Ponieważ skarżący wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie prowadzili ksiąg podatkowych, bowiem nie uważali, że prowadzą działalność gospodarczą, prawidłowe przyporządkowanie wydatków uznanych za kosztowe do poszczególnych lat podatkowych było problematyczne i opierało się na wnioskach wyprowadzonych z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie tylko na prostej subsumcji przepisu materialnoprawnego. Jeśli ponadto wziąć pod uwagę wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, nie sposób podzielić poglądu skarżących o oczywistości naruszenia przepisów prawa materialnego w decyzji odnoszącej się do roku 2005, a w konsekwencji uznania, że wydano ja z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jakkolwiek postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być także wszczęte z urzędu (art. 248 § 1 O.p.), brak w tym zakresie stosownej inicjatywy skarżących i zaakceptowanie przez nich treści decyzji rozliczającej podatkowo rok 2005, nakazuje uznać odnoszący się do tej kwestii zarzut skargi kasacyjnej za element przyjętej przez nich taktyki procesowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie więc nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 145a § 1 P.p.s.a., ponieważ nie wystąpił przypadek, który by to uzasadniał.

Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 i art. 170 P.p.s.a. przez pominięcie stanowiska wyrażonego w wytycznych zawartych w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przypomnieć, że powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była konieczność dokonania oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży działek gruntu przy ul. H., a rozpoznając sprawę po raz drugi Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał poszerzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego odnoszącego się do kontynuowania inwestycji przy ul. H. oraz charakteru przeniesionych na następcę prawnego autorskich praw majątkowych i uzgodnień projektów opracowanych na rzecz zbytej nieruchomości. Zalecenia te organy podatkowe wykonały, bezskutecznie usiłując zresztą pozyskać dodatkowy materiał dowody od skarżących. Doprowadziło to do ustalenia, że zbyte wraz z nieruchomością prawa do projektów, mimo wygaśnięcia wydanego na ich podstawie pozwolenia na budowę, mogły stanowić podstawę do kontynuowania inwestycji o charakterze komercyjnym. Zaaprobowanie tych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę po raz trzeci oznaczało więc zastosowanie się do wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (o czym stanowi art. 190, a nie art. 170 P.p.s.a.), a także prawidłowe przeprowadzenie kontroli zastosowania się przez organy podatkowe do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.), zawartych w drugim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).