Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2673/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 4, art. 20 ust.1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-622/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń osobowych, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej. W związku z prowadzoną działalnością, dokonuje wypłaty świadczeń, o których mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013r., poz. 950 ze zm.) - dalej "ustawa o działalności ubezpieczeniowej" - na rzecz określonych osób fizycznych (którymi, w zależności od umowy ubezpieczenia, mogą być sami ubezpieczający lub osoby trzecie).

Stan faktyczny dotyczący pytania nr 1- wypłaty świadczeń.

Działając na podstawie art. 15 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, Spółka wypłaca świadczenie na podstawie uznania roszczenia uprawnionego z umowy ubezpieczenia w wyniku: 1) ustaleń dokonanych w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej; 2) wypłaty w drodze kulancji; 3) ugody zawartej z uprawnionym, 4) prawomocnego orzeczenia sądu.

Podstawowym sposobem rozpatrzenia roszczenia osoby uprawnionej jest przeprowadzenie postępowania, o którym mowa w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przepis ten reguluje szczegółowo zasady prowadzenia postępowania, w szczególności: działania, które ma obowiązek podjąć zakład ubezpieczeń; terminy do podjęcia stosownych czynności oraz obowiązek ujawnienia informacji i dokumentów związanych z daną sprawą. Zwieńczeniem prowadzonego postępowania jest podjęcie przez Spółkę decyzji o wypłacie świadczenia albo o odmowie wypłaty świadczenia.

Zdarza się, że wypłata świadczenia dokonywana jest w przypadku, gdy T. nie ma pewności co do swojej odpowiedzialności za szkodę lub istnieją wątpliwości faktyczne albo formalne co do zakresu ochrony ubezpieczeniowej na gruncie zawartej umowy ubezpieczenia. O wypłacie świadczenia decydują wówczas aspekty ekonomiczne - potencjalne koszty prowadzenia sporu sądowego z klientem oraz ryzyko ich wystąpienia; względy społeczne czy względy marketingowe, w tym zabezpieczenie wizerunku Spółki.

Zasady wypłaty świadczeń są uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa oraz w umowach ubezpieczeniowych zawieranych z klientami. Określają one m.in. tryb, termin wypłaty oraz maksymalną wysokość świadczenia. Istnieją też sytuacje, gdy Spółka w pierwszym etapie rozpatrywania wniosku o wypłatę świadczenia podejmuje decyzję odmowną, a następnie, w wyniku pozwu złożonego przez stronę przeciwną, dochodzi do ugody. Wówczas wypłaca osobie uprawnionej stosowną kwotę świadczenia.

Wreszcie, wypłata świadczeń następuje na podstawie prawomocnego orzeczenia sądowego, nakazującego dokonanie takiej wypłaty. Wówczas Spółka dokonuje wypłaty całego świadczenia, do którego zobowiązana jest wyrokiem sądowym.

Opisane wypłaty nie obejmują odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowią także dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.".

Stan faktyczny dotyczący pytania nr 2- wypłata odsetek.

W związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, Spółka wypłaca także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń wynikających z umów ubezpieczenia. Wypłata odsetek ma na celu zrekompensowanie osobie uprawnionej potencjalnych lub faktycznych strat związanych ze zbyt późną wypłatą świadczenia ubezpieczeniowego.

Odsetki związane ze świadczeniem wypłacane są na podstawie wniosku poszkodowanego, zawartej ugody lub wyroku sądowego.

Wypłacane odsetki nie odnoszą się do odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowią także dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Opisane wyżej świadczenia oraz odsetki wypłacane będą także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy wypłata na rzecz osób fizycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczeń, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, skutkuje po stronie Spółki obowiązkiem sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C?

2) Czy wypłata na rzecz osób fizycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, skutkuje po stronie Spółki obowiązkiem sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C?

Zdaniem Spółki wypłata na rzecz osób fizycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczeń, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, nie skutkuje po stronie Spółki obowiązkiem sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na treść art. 805 § 1, a także art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121, ze zm.) - dalej k.c." - oraz art. 9 i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczenia, wypłacone ubezpieczonemu na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia majątkowego lub osobowego, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazała, że obowiązek sporządzania informacji PIT-8C wynika z treści art. 42a u.p.d.o.f., w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem: dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Świadczenia wypłacane przez Spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w konsekwencji, zgodnie z treścią art. 42a ww. ustawy, Spółka nie jest obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w przypadku wypłaty przedmiotowych świadczeń.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że wypłata na rzecz osób fizycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, nie skutkuje po stronie Spółki obowiązkiem sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki są zatem świadczeniem bezpośrednio związanym ze świadczeniem pieniężnym, które nie zostało spełnione w terminie. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Stosownie do art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - zaniechano poboru podatku. Jednocześnie, przepisy u.p.d.o.f. przewidują szereg zwolnień od opodatkowania. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zwolnione z opodatkowania są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c; dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

W ocenie Spółki, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do wypłacanych przez nią odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń, ponieważ:

1) wypłacane odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne wobec świadczenia podstawowego, jakim jest wypłata świadczenia ubezpieczeniowego, a tym samym do wypłaconych odsetek powinny znajdować zastosowanie te same zasady opodatkowania jak do świadczeń wypłacanych z tytułu umowy ubezpieczenia;

2) nawet gdyby przyjąć, że sam fakt uznania odsetek za świadczenie akcesoryjne nie jest wystarczający do uznania, że z punktu widzenia podatkowego zawsze dzielą one los świadczenia podstawowego, to stanowią one świadczenia wypłacane z tytułu umowy ubezpieczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wypłaca świadczenia na podstawie zawartych umów ubezpieczenia. Świadczenia stanowią w rozumieniu prawa cywilnego świadczenia główne dokonywane na podstawie postanowień umów ubezpieczenia. Z kolei odsetki stanowią świadczenie uboczne, którego powstanie zależy od istnienia i wymagalności świadczenia głównego. Tym samym, pomimo różnego charakteru świadczenia głównego i świadczenia ubocznego, odsetki od świadczeń związane z ich nieterminową wypłatą są bezpośrednio związane ze świadczeniami. Ścisły związek pomiędzy świadczeniem głównym oraz świadczeniem ubocznym był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 289/12: "(...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego". Spółka wyjaśniła, że powyższy wyrok odnosi się do kwestii zaliczenia przychodu z tytułu świadczenia głównego oraz świadczenia ubocznego do jednego źródła przychodów. Niemniej, w ocenie Spółki, wyrok ten potwierdza bardziej ogólną zasadę odnoszącą się do ścisłego związku odsetek ze świadczeniem podstawowym. Zasada ta znajduje także zastosowanie w omawianej sprawie. W konsekwencji należy uznać, że kwoty otrzymane z tytułu odsetek od świadczeń powinny być opodatkowane na analogicznych zasadach co świadczenia.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zwolnieniem objęte są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Pojęcie "kwoty otrzymanej z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" nie jest zdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym pojęcie to należy interpretować zgodnie z potocznym znaczeniem użytych w nim słów. Oznacza to, że zakres zwolnienia obejmie wszystkie świadczenia, których tytułem jest umowa ubezpieczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjn.pwn.pl), tytuł to "podstawa czegoś lub powód do czegoś". W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że powodem (podstawą) wypłaty odsetek jest fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej oraz powstania zdarzenia skutkującego koniecznością wypłaty świadczenia. Bez wystąpienia tych okoliczności, świadczenie w postaci odsetek nigdy się nie zrealizuje. W konsekwencji uznać należy, że wypłacane przez T. odsetki stanowią dla ich odbiorców kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Powyższą argumentację potwierdza także wykładnia celowościowa oraz wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dotyczących zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadkach, gdy ustawodawca chciał objąć zwolnieniem podatkowym wyłącznie kwoty odszkodowań (bez kwoty świadczenia akcesoryjnego w postaci odsetek), wówczas treść odpowiedniego przepisu obejmowała wyłącznie odszkodowania. Przykładem jest treść art. 21 ust. 1 pkt 3 czy pkt 3a ww. ustawy, które odnoszą się wprost (i wyłącznie) do odszkodowań lub zadośćuczynień i tym samym nie znajdują zastosowania dla odsetek od nieterminowej wypłaty tych odszkodowań lub zadośćuczynień. Takie ograniczenie zakresu zwolnienia nie zostało jednak zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co oznacza, że ograniczenie to nie było celem ustawodawcy. Uznawanie, że również w tym przypadku zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia tylko do odszkodowań stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a jednocześnie jest niezgodne z wykładnią celowościową oraz systemową omawianego przepisu.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przedstawiona przez nią wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie stoi w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania zwolnień podatkowych. Zakres bowiem zwolnienia z powołanego przepisu jest szerszy niż, np. zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w tym sensie, że to pierwsze zwolnienie obejmuje nie tylko odszkodowania, ale także wszystkie inne świadczenia, których tytułem jest umowa ubezpieczenia. W ocenie Spółki, nie ma zatem podstaw do zawężania zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez stosowanie go wyłącznie do kwot świadczeń wypłacanych przez ubezpieczyciela. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację uznała, że pojęcie kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych obejmuje zarówno kwoty świadczeń oraz kwoty odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń. Oznacza to, że świadczenia te, wypłacane przez Spółkę w okolicznościach opisanych we wniosku, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Spółka powołała się na treść art. 42a u.p.d.o.f. i wskazała, że skoro odsetki od świadczeń przez nią wypłacanych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to w konsekwencji nie jest obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w przypadku wypłaty przedmiotowych odsetek.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2015r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej zastosowania do wypłacanych świadczeń zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych i za nieprawidłowe w części dotyczącej wypłacanych odsetek od świadczeń.

Podatkowy organ interpretacyjny odnosząc się do skutków podatkowych wypłaty na rzecz osób fizycznych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń, wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. odszkodowanie.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Skarżącą, że odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są: pkt 52 - odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. Nr 156, poz. 776); pkt 95 - odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1; pkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta; pkt 130 - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Zatem, skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Z uwagi więc na to, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń stosownie do kwoty ubezpieczenia, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że skoro wypłacone świadczenie jest wolne od podatku to ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają także odsetki, jako ściśle związane z tym świadczeniem.

Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Tym samym w odniesieniu do wypłaty odsetek od świadczeń Spółka jest obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka pismem z [...] września 2015r. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają określonemu w nim zwolnieniu. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładania wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że omawiane odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania;

Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ naruszył również art. 42a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wypłata odsetek od nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkuje powstaniem obowiązku sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C. Zdaniem Skarżącej odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w tym przepisie, podlegają zwolnieniu, a w konsekwencji nie powstają po stronie Skarżącej obowiązki związane ze sporządzeniem informacji PIT-8C.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyraziła swoje przekonanie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w tym przepisie, podlegają określonemu w nim zwolnieniu. Tym samym, wypłata powyższych odsetek nie skutkuje po stronie Skarżącej obowiązkiem sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Ponadto stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Podstawą wniesienia skargi w niniejszej sprawie stał się zarzut niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Błędu wykładni Skarżąca upatrywała w uznaniu, że odsetki naliczone od wypłacanych świadczeń wynikających z umów ubezpieczenia nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu.

Zarzut powyższy jest niezasadny a dokonana interpretacja odpowiada prawu. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określają, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c; b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust.15 i 15a. Nie jest przy tym sporne, że wypłacane przez Skarżącą świadczenia wynikające z umów ubezpieczenia są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od tego podatku, na tej samej podstawie, są także naliczone od niej odsetki. Sąd opowiada się za poglądem, który wyraził m.in. w wyroku z 23 czerwca 2016r., I SA/Go 160/16 w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zob. też wyrok z 21 stycznia 2016r. I SA/Go 419/15), że odsetki nie stanowią części składowej roszczenia głównego, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Roszczenie o odsetki za opóźnienie z art. 481 k.c. jest innym roszczeniem niż roszczenie odszkodowawcze, czy o zadośćuczynienie. Przyjmuje się, co Sąd akceptuje jako przydatne w rozważaniach w niniejszej sprawie, że odsetki za zwłokę z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jeżeli już, to stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. W tym też tylko znaczeniu mają charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, choć w istocie odszkodowaniem nie są. Nie występuje bowiem szkoda jako uszczerbek wywołany zdarzeniem, z którym wiąże się ustawowy obowiązek jej naprawienia, brak również związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Innymi słowy odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby z nich korzystać, gdyby zwłoka nie wystąpiła (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r., II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010r., I SA/Rz 6/10 oraz powołaną tam uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2006r., III CZP 125/2005 – orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Skarżąca podkreślała, że należy właściwą wagę nadać literalnemu sformułowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w szczególności użytemu tam zwrotowi "kwoty otrzymane" (z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych). Twierdziła, że z takiej treści przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnieniu z opodatkowania podlega nie tylko kwota świadczenia (należność główna), lecz również wszelkie prawa poboczne, które mieszczą się w zakresie wyrażenia użytego w omawianym przepisie, w tym otrzymane odsetki.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę tego poglądu nie podziela. Stanowisko Skarżącej co do rozumienia zwrotu "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń (...)" zdaniem składu orzekającego, w szczególności co do objęcia nim również odsetek, jest zbyt daleko idące w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., mimo wywiedzenia go "w konfrontacji" z treścią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3a tej ustawy. Omawiana kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Ke 67/06, w którym stwierdzono, że zapis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń" nie obejmuje swym zakresem odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty świadczenia pieniężnego. Wskazano przy tym przepisy prawa cywilnego (art. 805 § 1 i § 2 k.c.) statuujące umowę ubezpieczenia, której istotą jest m.in. zobowiązanie się ubezpieczyciela do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Takim określonym świadczeniem w przypadku ubezpieczenia osobowego jest umówiona suma pieniężna, renta lub inne świadczenie i to z uwagi na powyższą różnorodność możliwych świadczeń z tytułu ubezpieczenia osobowego, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zwolnienie w zakresie tych świadczeń przyjęto określenie wspólne, tj. "kwoty". Skład orzekający powyższy pogląd w całości popiera jako logiczny i uzasadniony w świetle uregulowań w przedmiocie świadczeń z tytułu ubezpieczenia. W związku z powyższym przyjmuje, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażenie "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń" nie odnosi się do odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie świadczenia.

W kwestii zwolnienia odsetek nie można również pomijać, że w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały wyraźnie wyodrębnione same odsetki jako należności zwolnione od podatku dochodowego (np. pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku.

Zdaniem Sądu, w rozważaniach dotyczących prawnopodatkowego bytu odsetek trzeba też mieć wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W pkt 9 uzasadnienia ww. uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego podniósł, że konsekwentnie wskazuje się w nim na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych by nie przyjęto szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko NSA wyrażone w tej uchwale.

W związku z powyższym uznać należy, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dokonana przez podatkowy organ interpretacyjny jest prawidłowa. Prawidłowo zatem organ wskazał, że na Skarżącej ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu odsetki od świadczeń wypłacanych przez ubezpieczycieli wyrażone zostało również w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 czerwca 2016r. I SA/Go 160/16 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2016r., III SA/Wa 2776/15 (CBOSA).

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.