Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2317/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 i 8, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf –Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 568/13 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz D. Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 568/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi D. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w tym tych odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2013 r. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej 867 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy badaną decyzję. W motywach stwierdził, że wbrew stanowisku strony, nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. z upływem 5 lat od końca 2007 r., gdyż w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające przedawnienie, określone w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy powołał się na uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] informacje, z których wynikało, że organ ten złożył w dniu 18 grudnia 2012 r. wniosek w Sądzie Rejonowym w [...] w Wydziale VI Ksiąg Wieczystych o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do strony. Podstawę tego żądania stanowił tytuł wykonawczy z dnia 17 grudnia 2012 r. wystawiony przez organ I instancji, a dotyczący zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. Sąd poinformował o dokonaniu wpisu hipoteki.

2.1. W skardze do WSA w Opolu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie m.in.: art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo ustanowienia hipoteki przymusowej bez doręczenia Skarżącej tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy zastosował wobec Skarżącej zajęcia rachunków bankowych, jak również zażądał dokonania wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zarówno zajęcie rachunków bankowych, jak i ustanowienie hipoteki przymusowej nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak zdaniem pełnomocnika strony nie doszło do przerwania terminu przedawnienia, gdyż ustawa uzależnia przerwanie biegu przedawnienia od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, tj. zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia o tym podatnika. Wobec Skarżącej zastosowano, co prawda środki egzekucyjne, lecz zawiadomienie o ich zastosowaniu nastąpiło w dniu 3 stycznia 2013 r. W rezultacie nie sposób było uznać, że bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego został przerwany. Analogiczna sytuacja miała miejsce w stosunku do przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącej, jednak została ona o tym fakcie zawiadomiona dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r. Zdaniem Skarżącej, nie można również było uznać, aby dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do Skarżącej wywarło skutek określony w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 28 listopada 2012 r., a organ II instancji w dniu 27 maja 2013 r. W konsekwencji, organ II instancji orzekał w sprawie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość orzekania po upływie terminu wskazanego w powyższym przepisie organ odwoławczy wywiódł z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. WSA w Opolu podzielił pogląd organu, że ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd I instancji stwierdził, że odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty miały do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych doprowadziło do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, a to oznaczało, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem 2012 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wywiódł skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż organy podatkowe, określając Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie mogły działać zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym na podstawie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji wadliwie ustaliły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż przedawnienie powyższego zobowiązania zabezpieczonego hipoteką nie nastąpiło,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm., dalej zwana: "Konstytucja RP") oraz z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej zwana: "ustawa o TK") poprzez nie przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,

- art. 151 p.p.s.a. gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec odstąpienia od wystąpienia z zapytaniem prawnym do TK, należało skargą oddalić, a zatem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu Ordynacji podatkowej wskazującą na jego sprzeczność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z powołaniem się przez Sąd I instancji na wyrok TK, w sytuacji, gdy moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK, która odnosi się do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wskutek przyjęcia, w oparciu o wyrok TK, iż pomimo ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej, termin przedawnienia upłynął z końcem 2012 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wskutek przyjęcia, że wyrok TK odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że ta grupa zarzutów w ogóle nie została uzasadniona przez autorkę skargi kasacyjnej. Wymaga zaś w tym miejscu podkreślenia, że w sprawie nie został przez Sąd I instancji zakwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, zgodnie z którym w dniu 21 grudnia 2012 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. Podstawą zaś uchylenia decyzji ostatecznej jak wynika z uzasadnienia wyroku Sadu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a nie wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do wyeksponowanego w treści zarzutu prawa procesowego naruszenia zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że WSA nie zanegował zapisu prawa pozytywnego z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a jedynie dokonał jego określonej wykładni i możliwości tym samym zastosowania w sprawie poprzez pryzmat przepisów Konstytucji RP. Również zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd meriti wykładni prawa materialnego. Brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 193 Konstytucji RP oraz z art. 3 ustawy o TK, a także naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż nie w każdym przypadku konieczne jest uruchamianie przez sąd administracyjny trybu kontroli zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP. Jest to jednak zagadnienie prawa materialnego związane także z nakazem bezpośredniego stosowania przepisów ustawy zasadniczej, który wynika z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, co zostanie omówione poniżej.

4.4. Bezzasadne są także wszystkie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W istocie rzeczy sprowadzają się one do wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zgodzie z Konstytucją RP. Prawidłowo dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA w Opolu wskazał jako punkt wyjścia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), gdyż rozpatrując na tle złożonej skargi kasacyjnej to zagadnienie zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez Sąd I instancji, a tym samym odmówić zasadności zarzutom skargi kasacyjnej. Należy wskazać, że już w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekając, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że, zawarta w tym przepisie norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (pkt 5.2. uzasadnienia). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji Sąd I instancji rozstrzygając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia i dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego o oczywistych zastrzeżeniach co do braku zgodności z Konstytucją RP unormowania pomieszczonego w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

4.5. Skoro wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów tego przepisu w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że po pierwsze całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie po drugie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych), co w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do braku zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, publ. LEX nr 1511925).

4.6. Wobec tego tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt SK 40/12, przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim stwierdzono oczywistą niekonstytucyjność identycznego w warstwie normatywnej rozwiązania pomieszczonego w innej jednostce redakcyjnej. Prezentowane zaś w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako przepisu obowiązującego de lege lata, co do którego brak jest wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż - uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności został jednoznacznie zakwestionowany. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z tego względu, iż zastosowany w sprawie jako podstawa odmowy stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przepis musi być uznany za oczywiście niezgodny z Konstytucją RP prowadzi do wniosku, że przed sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Norma prawna wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP odnosi się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela, a jednostka może skutecznie powoływać się na przepisy Konstytucji, zaś organ państwa jest zobowiązany takie powołanie się uwzględnić. Otwiera to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia również w niniejszej sprawie przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez organ podatkowy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przewidującego brak w ogóle przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką (niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu). Wyeliminowanie zatem z porządku prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał do 31 grudnia 2002 r., pozwala na ocenę konstytucyjności także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od tej daty. Ponadto należy wskazać, że sam Trybunał Konstytucyjny uznał za trafny reprezentowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 16/05, publ. Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Jak podkreślił to Trybunał w uzasadnieniu omawianego wyroku "(...) tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26)." Podzielając wyżej prezentowany pogląd Trybunału Konstytucyjnego że orzeczenie o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa. Podobne poglądy wyrażone zostały także w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., I SA/Po 522/12, publ. CBOSA). Z kolei w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., w sprawie I FPS 2/06 (publ. ONSAiWSA 2007/1/3) podkreślono, że oczywistość niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, gdyż w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (tak R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003, nr 2, s. 73-75).

4.7. W konsekwencji powyższego, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Te walory w rozpatrywanej sprawie spełnia zaskarżony wyrok, którym Sąd I instancji nie podważył w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz - z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału - na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego stwierdził, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uczyniło zaskarżoną decyzję sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.