Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1251/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 par. 3 art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o oprocentowaniu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych wynika, iż Fundacja [...] (dalej zwana: Fundacją) złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2007r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 51.154zł. Fundacja 20 marca 2007r. złożyła korektę tej deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) postanowieniem z [...] kwietnia 2007r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W kwietniu i maju 2007r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w Fundacji m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r.

NUS decyzją z [...] kwietnia 2011r. określił Fundacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Z uwagi na fakt, iż powyższa decyzja DIS stała się ostateczna NUS wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Kwota zaległości głównej w wysokości 46.051 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.819,40 zł zostały uregulowane w dniu 15 maja 2012 r. poprzez pobranie egzekucyjne.

W wyniku złożenia przez Fundację skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2012r. , sygn. akt III SA/Wa 3300/11 uchylił powyższą decyzję DIS.

W wyniku uwzględnienia wskazań zawartych w wyroku WSA DIS decyzją z [...] grudnia 2012 r., uchylił decyzję NUS z [...] kwietnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

NUS decyzją z [...] lutego 2013 r. określił Fundacji nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2007 r. nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od powyższej decyzji Fundacja nie złożyła odwołania.

NUS 6 marca 2013 r. dokonał zwrotu kwoty 102.771,40 zł na rachunek bankowy Fundacji stanowiącej: nienależne zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.051,00 zł określone decyzją z [...] kwietnia 2011r. plus odsetki w wysokości 5.819,40 zł, wyegzekwowane 15 maja 2012r.; zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 50.901 zł wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., który nie został dokonany z uwagi na określenie decyzją z [...] kwietnia 2011 r. zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku.

Fundacja wnioskiem z 26 czerwca 2013r. zwróciła się o wydanie decyzji w zakresie precyzyjnego wyliczenia, a następnie zwrot na rachunek bankowy całości należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi oraz należnym oprocentowaniem.

NUS decyzja z [...] września 2013r. orzekł o oprocentowaniu w wysokości 18.029 zł z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. oraz odmówił Fundacji wypłaty oprocentowania od dokonanego 6 marca 2013 r. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

NUS wyjaśnił, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 51.870,40 zł (w tym należność główna 46.051 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.819,00 zł) powstała w związku z ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. wydaną po decyzji DIS z [...] grudnia 2012 r. uchylającej decyzję NUS z [...] kwietnia 2011r. W konsekwencji w oparciu o art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., z uwagi na fakt, iż od dnia [...] grudnia 2012r. (tj. wydania decyzji przez DIS) do dnia [...] lutego 2013r. (tj. wydania nowej decyzji przez NUS) nie upłynęło więcej niż 3 miesiące, nadpłata stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym a wynikającym z decyzji z [...] lutego 2013 r. podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji z [...] lutego 2013 r. Zatem nadpłata w kwocie 51.870,40 zł zwrócona na rachunek bankowy Fundacji 6 marca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu, gdyż zwrot został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 3 O.p.

W odniesieniu do nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., NUS wyjaśnił, iż 6 marca 2013 r. dokonano jedynie zwrotu podatku w wysokości zadeklarowanej przez Fundację w deklaracji VAT-7. Z kolei wobec skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2007 r., Fundacji przysługuje oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty wyliczone od 22 maja 2007 r. od kwoty 3.750 zł oraz od 17 września 2007 r. od kwoty 41.151 zł.

Fundacja złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przy uwzględnieniu algorytmu przewidzianego w art. 78a O.p. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nadpłata powstała w dniu wydania decyzji NUS z [...] lutego 2013r.;

- art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję tego przepisu;

- art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 3 O.p. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uprawnia do ich stosowania;

- art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej; u.p.t.u.

Fundacja podkreśliła, iż wyrok WSA i ostatnia decyzja organu odwoławczego wyraźnie wskazywały na całkowity brak podstaw prawnych i faktycznych do wydawania przez NUS jakichkolwiek decyzji wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji NUS z [...] lutego 2013 r., w której powrócono do rozliczenia przedstawionego w złożonej deklaracji VAT-7. Finalnie Fundacja otrzymała należny, bezprawnie pobrany podatek oraz pobrane odsetki za zwłokę, lecz nie otrzymała należnego oprocentowania.

Fundacja zarzuciła brak podstaw prawnych do uznania, iż nadpłata powstała w dniu wydania decyzji NUS z [...] lutego 2013 r., gdyż wprost z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż nadpłata powstaje w dniu, w którym podatek w zawyżonej wysokości został wpłacony. Skoro więc NUS w uzasadnieniu skarżonej decyzji precyzyjnie wskazał datę wpłaty należności (pobrania egzekucyjnego) za styczeń 2007 r., z rozbiciem na kwotę główną oraz odsetki, to tym samym wskazuje na dzień powstania nadpłaty.

Fundacja nie zgodziła się z uznaniem, iż skoro dokonano wypłaty kwoty 51.870,40 zł w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. to nie przysługuje jej oprocentowanie, gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

DIS decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. wynikające z decyzji DIS z [...] października 2011r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2011r. zostało uregulowane w całości poprzez pobranie egzekucyjne dokonane w dniu 15 maja 2012 r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2012 r. wydaną po wyroku WSA DIS uchylił decyzję NUS z [...] kwietnia 2011r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z kolei w decyzji z [...] lutego 2013 r. określono za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tym samym kwota uregulowanego zobowiązania podatkowego stała się nienależna organowi podatkowemu i podlegała zwrotowi na rachunek bankowy Fundacji.

Z uwagi zatem na fakt, iż od daty uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. nakładającej obowiązek zapłaty kwoty 46.051 zł tj. od [...] grudnia 2012r. do dnia wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek zwrotu podatku na rachunek bankowy Fundacji w wysokości 50.901 zł, tj. do dnia [...] lutego 2013 r., nie upłynęło więcej niż trzy miesiące, nadpłata stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji z [...] lutego 2013r. podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydana tej decyzji, tj. do dnia 20 marca 2013 r.

W niniejszej sprawie NUS 6 marca 2013 r. dokonał zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 102.771,40 zł (w tym kwota 46.051 zł będąca zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z [...] kwietnia 2011 r. oraz kwota 50.901 zł będąca zwrotem podatku od towarów i usług zadeklarowanym w deklaracji VAT-7). Tym samym zwrot nadpłaty został dokonany w terminie w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. i nie przysługuje od niego oprocentowanie.

Natomiast odnośnie zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. DIS pokreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz O.p. wyraźnie odróżniają pojęcia zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot stanowi bowiem element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, natomiast nadpłata wynika z zapłaty podatku w nienależnej wysokości.

DIS podkreślił, że zwrot podatku od towarów i usług jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji deklaracji podatnika i w terminie wynikającym ze złożonej deklaracji. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy przedłuży ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego deklaracją. Ustawodawca przyznał także uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r. Następnie DIS postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Natomiast z uwagi na zakończenie postępowania wyjaśniającego poprzez wydanie ostatecznej decyzji z [...] lutego 2013r. określającej za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zwrot podatku od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 stał się należny Fundacji. Przy tym należne Fundacji jest także oprocentowanie od niedokonanego w terminie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, gdyż w obrocie prawnym znajdowało się ostateczne postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Tym samym NUS prawidłowo orzekł o konieczności wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w wysokości opłaty prolongacyjnej.

Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania DIS wyjaśnił, iż NUS nie ustalał daty powstania nadpłaty, lecz termin w jakim winna być ona zwrócona. Ponadto zdaniem DIS trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. należy liczyć od dnia uchylenia decyzji określającej (w niniejszej sprawie do uchylenia doszło na skutek decyzji DIS z [...] grudnia 2012 r.) do dnia wydania nowej decyzji określającej (w niniejszej sprawie to decyzja z [...] lutego 2013 r.), a nie jak zarzuca Fundacja od dnia wydania decyzji pierwotnej z [...] kwietnia 2011 r. Zatem skoro od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] lutego 2013 r. nie upłynęły trzy miesiące, różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z nowej decyzji należało zwrócić w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Co do zarzutu nieuzasadnionej i bezpodstawnej wypłaty oprocentowania od niedokonanego w terminie zwrotu w wysokości opłaty prolongacyjnej, z uwagi na brak możliwości weryfikowania zwrotu podatku w drodze postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), które jako takie jest wyłączone z zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., DIS uznał go za niesłuszny.

W ocenie DIS postępowanie wyjaśniające w sprawie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. mogło być prowadzone przez przeprowadzenie kontroli podatkowej, a następnie przez przeprowadzenie postępowania podatkowego, gdyż celem tych czynności było wyjaśnienie zasadności zwrotu. Przy tym w ocenie DIS postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., obejmowało wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy, w ramach określonych prawem procedur, mogące potwierdzić prawidłowość wykazanego zwrotu.

Od decyzji DIS Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji Fundacja zarzuciła decyzji DIS naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nadpłata powstała w dniu wydania decyzji przez NUS w dniu [...] lutego 2013r.;

- art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo że występujący w sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycję tego przepisu;

- art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 3 O.p. przez ich zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny nie uprawnia do ich zastosowania;

- art. 227 § 2 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez nie poinformowanie Fundacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu;

- art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Fundacja podkreśliła, że w jej ocenie najważniejszym w sprawie było ustalenie, czy Fundacja miała prawo do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Fundacja podkreśliła też, że z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. jednoznacznie wynika, że dzień wpłaty jest dniem powstania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Termin zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z faktu uchylenia decyzji podatkowej na podstawie, której zapłacono podatek lub kwotę wyrażającą odpowiedzialność płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, określają przepisy art. 77 § 1 O.p., które stanowią, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,

z zastrzeżeniem § 3.

Stosownie do treści art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Zdaniem Sądu powołane przepisy art. 77 § 1 i 3 O.p. należy odczytywać łącznie w ten sposób, że:

- trzydziestodniowy termin do zwrotu nadpłaty, wskazany w art. 77 § 1 O.p. obowiązuje, gdy po zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wskazanych w tym przepisie pod lit. a)-d) organ nie dokonuje wymiaru podatku lub kwot za, które podatnik lub inkasent ponoszą odpowiedzialność, w postępowaniu prowadzonym ponownie i całość kwot wynikających z tych decyzji stanowi nadpłatę podatku;

- trzymiesięczny termin wskazany w art. 77 § 3 O.p. obowiązuje, gdy po uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji wskazanych w tym przepisie pod lit. a)-d) organ dokonuje wymiaru podatku lub kwot za, które podatnik lub inkasent ponoszą odpowiedzialność, w postępowaniu prowadzonym ponownie i nowy wymiar należności jest niższy od wynikającego z decyzji uchylonych.

Zgodnie z treścią art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zdaniem Sądu treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy odczytywać, że w każdym przypadku, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (niewystępującym w niniejszej sprawie) oprocentowanie nadpłaty należne jest od daty powstania nadpłaty.

Zawarte w powołanym przepisie zastrzeżenie wskazuje wprost, że nie dotyczy to sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sytuacja ta charakteryzuje się tym, że występują w niej odrębne elementy. Pierwszy z nich to brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji a drugi to niezwrócenie nadpłaty w terminie. Oba te elementy muszą wystąpić łącznie, ażeby organ miał obowiązek zapłaty odsetek od nadpłaty liczonych od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Ten sposób liczenia odsetek jest korzystniejszy dla budżetu od sposobu obliczenia odsetek wskazanego w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i wynika z tego, że przy braku przyczynienia się organy do wystąpienia przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji brak jest podstaw do obciążania wierzyciela podatkowego kosztem odsetek za okres, w którym nie mógł wiedzieć, że obowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku.

Zdaniem Sądu zawarte w art. 77 § 3 pkt 1 O.p. zastrzeżenie dotyczące art. 77 § 3 pkt 2 O.p. oznacza, że ten pierwszy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystąpi wskazana w tym drugim przepisie okoliczność braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wskazana w tym drugim przepisie okoliczność zwrotu nadpłaty po terminie stanowi przesłankę do obliczenia odsetek za okres wskazany w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., jednakże może ona być uwzględniona jedynie w sytuacji, gdy stwierdzi się brak przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej.

Sąd doszedł do przekonania, że łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku wystąpienia przesłanki braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odsetki należne są wyłącznie wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (odsetki należą się za okres wskazany w pkt 2 art. 78 § 3 O.p.). Gdy przy braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nadpłata została zwrócona w terminie odsetki nie przysługują w ogóle.

W ocenie Sądu łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi także do wniosku, że okres naliczania odsetek wskazany w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. obowiązuje zawsze w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ( niewskazanie w treści art. 77 § 3 pkt 2 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, że powstanie nadpłaty z tej przyczyny zawsze skutkuje obliczaniem odsetek na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 O.p.). W takiej sytuacji termin, w którym zwrócono nadpłatę nie ma znaczenia. Obowiązek zwrotu nadpłaty za odsetkami liczonymi za okres wskazany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wystąpi zawsze, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) -d), niezależnie od tego czy termin zwrotu nadpłaty z tym faktem związanej określały przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p., czy też przepis art. 77 § 3 O.p.

Wskazane w tym przepisie przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tę przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo skutkowy. W ocenie Sądu związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. W rozpoznaj sprawie wystąpiła taka przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej na podstawie, której Skarżąca zapłaciła podatek w kwocie wyższej od należnej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. W rozpoznaj sprawie organ pierwszej instancji w terminie do dokonania zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2007 r. wszczął kontrole podatkową w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu i przedłużył termin zwrotu. Następnie organ wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się dopiero wydaniem decyzji przez NUS z [...] lutego 2013 r. po wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 10 września 2012r. , sygn. akt III SA/Wa 3300/11. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy od przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2007 do wydania ww. decyzji przez NUS stanowiło postępowanie mające na celu wyjaśnienie zasadności zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust.2 u.p.t.u. Skoro postępowanie to zostało wszczęte przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku to od kwoty tego zwrotu Skarżącej na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należne są odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżącej nie przysługiwały odsetki na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.