Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2402/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1 i 2,  art. 193 par. 1,4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 603/14 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 13 maja 2015r. (sygn. akt I SA/Po 603/14), oddalił skargę T. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał się następująco.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania (po uchyleniu poprzedniej decyzji), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 11 grudnia 2013r. w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 627.541 zł.

W toku postępowania ustalono, że głównym przedmiotem działalności skarżącego był skup i sprzedaż odpadów oraz złomu, świadczenie usług transportowych oraz budowlano rozbiórkowych. Działalność ta prowadzona była w ramach Firmy T. J. oraz w ramach spółki cywilnej T[...], T. J., K. B., którą zawarto umową z dnia 26 maja 2008r. W spółce tej skarżący posiadał 90 % udziałów.

Określenie w rozstrzygnięciu decyzji wysokości zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowanej przez skarżącego było wynikiem nieprawidłowości powstałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą Firma T. J. oraz w formie spółki cywilnej. W toku postępowania stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Organ ustalił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej osobiście, zmniejszył przychody o wartość wykonanych rozbiórek obiektów. Ponadto w ramach działalności prowadzonej osobiście, jak również w formie spółki cywilnej, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. W szczególności zawyżenie to miało miejsce z uwagi na ujęcie w kosztach prowadzonej działalności, zakupu złomu na podstawie formularzy przyjęcia odpadów, na których jako dostawcę złomu i odbiorcę gotówki podano "SKUP" lub w ogóle nie podano danych. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności i wadliwości prowadzonej ewidencji księgowej nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części, w której stwierdzono ww. nieprawidłowości. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w pozostałym zakresie ewidencje uzupełnione o zebrane w toku postępowania dowody stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod określonych w przepisie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p, o czym przesądził charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz brak danych o wartości świadczonych usług rozbiórki obiektów i kosztów dotyczących nabycia odpadów złomu.

Od wydanej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, że organ kontroli skarbowej dokonał wyceny złomu otrzymanego z przeprowadzonej rozbiórki, celem ustalenia jego wartości i określenia wielkości przychodu, pominięto natomiast wycenę złomu metalowego nabytego od osób fizycznych w prowadzonych punktach skupu. Odwołujący podkreślił, że ustalenia organu podatkowego w kwestii dokumentowania zakupu złomu od osób fizycznych formularzami przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" oraz braku dowodów poniesienia wydatków są prawidłowe. Stan ten usprawiedliwiał charakterem skupu złomu, gdzie wiele osób trudniących się zbieraniem odpadów metalowych to bezdomni i niepracujący, dla których zbieranie złomu jest szansą na przeżycie i którzy w większości w chwili dostarczania odpadów nie posiadali jakiegokolwiek dokumentu. Skarżący przyznając, że to jego niedopatrzenie, poprzez nieudzielenie wyraźnych wskazówek prowadzącym skup złomu, podniósł, że nieprawidłowości nie mogą negować istniejącego stanu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji zostało podniesione, że w sprawie sporna jest okoliczność zaliczenia przez skarżącego, do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o formularze przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" oraz bez określenia osoby przekazującej odpad oraz bez dowodu potwierdzającego dokonaną zapłatę gotówki. Według organu skarżący nie wykazał, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane formularze przyjęcia odpadów nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii niedokonania przez organ kontroli skarbowej oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu wskazał, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Zatem szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez podatnika dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez stronę w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należało uznać za uzasadnione.

W złożonej na powyższą decyzję skardze skarżący podniósł, że podstawą wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej był brak zgody na nieoszacowanie kosztów skupu złomu metalowego od osób fizycznych, przy oszacowaniu takim w przypadku innej pracy - rozbiórki hali przemysłowej. Dla skarżącego oczywistym jest, że organ podatkowy był zainteresowany oszacowaniem przychodów z tytułu złomu pozyskanego z rozbiórki, bowiem to oznaczało zwiększenie przychodu i podatku dochodowego. Organ ten nie wycenił złomu zakupionego od osób fizycznych, gdyż spowodowałoby to zwiększenie kosztów i obniżenie podatku dochodowego. Skarżący nie kwestionuje, że ustalenia organu podatkowego w kwestii dokumentowania zakupu złomu od osób fizycznych formularzami przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" oraz braku dowodów poniesienia wydatków są prawidłowe. Powtórzył jednocześnie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji w kwestii przyczyn braku odpowiedniej dokumentacji związanej z nabyciem złomu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Oddalając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, zaniżył podlegające opodatkowaniu, uzyskane w 2008 r. przychody z tej działalności oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu. Kwestią sporną w sprawie była okoliczność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, wydatków w oparciu o formularze przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" oraz bez określenia osoby przekazującej odpad oraz bez dowodu potwierdzającego dokonaną zapłatę gotówki. Według skarżącego organy w sposób nieuprawniony odmówiły oszacowania części kosztów uzyskania przychodów co do wartości złomu metalowego zakupionego od osób fizycznych.

Uznając, że zarzut ten jest niezasadny, Sąd I instancji wskazał na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że nie wynika z niego, iż w rachunek kosztów można ująć wszystkie wydatki. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż zakwestionowane kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania przedmiotowych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Zdaniem Sądu kwestionowane dokumenty - formularze przyjęcia odpadów metali, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych.

Dlatego też słusznie organ uznał, że wobec braku należytego udokumentowania wydatków na zakup złomu od osób fizycznych (nieujawnienia drugiej strony transakcji), nie było możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami, czy z zachowaniem źródła przychodów. W konsekwencji prawidłowo organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zatem szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc nie była możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez podatnika w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania było uzasadnione.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. – oba w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez faktyczne rozstrzygnięcie przez Sąd I instancji sprawy tylko w jej części, pomimo iż Sąd ten w realiach sprawy miał obowiązek rozstrzygania sprawy w jej pełnych granicach,

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 120, art. 181, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przejawiające się w nieprawidłowym i przez to prawnie nieskutecznym obaleniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego i wydaniu decyzji ignorujących te księgi, pomimo że de iure cały czas stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a naruszenie to nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji,

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., polegające na 1) bezzasadnym przyjęciu, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do odstąpienia od szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu związanych z zakupem złomu, którego pozyskanie skarżący udokumentował formularzami przyjęcia odpadów, na których jako dostawcę złomu i odbiorcę gotówki podano "SKUP" lub w ogóle nie podano danych, w sytuacji gdy zastosowanie instytucji szacunku w tym zakresie w realiach sprawy jest w pełni zasadne, oraz 2) zaniechaniu jakiegokolwiek wyjaśnienia, czy w realiach sprawy zachodziły podstawy do przyjęcia, iż skarżący pozyskał złom bezkosztowo.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organu odwoławczego i organu kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący kasacyjnie sformułował zarzut rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji sprawy, jedynie w części dotyczącej zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie złomu w oparciu o formularze przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" lub bez jakichkolwiek danych. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można przy tym skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Z samego sformułowania zarzutu kasacyjnego, jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika, jakie elementy przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, nie znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Wymogi formalne wskazuje art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a., zatem każda skarga kasacyjna ma je spełniać, bo tylko wtedy daje podstawę do oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia zarzutów stawianych przez stronę. Sąd II instancji nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku Sądu I instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Jedyny wyjątek jaki jest w tym zakresie dopuszczalny, to możliwość oceny skarżonego wyroku pomimo wadliwie zbudowanych zarzutów, jeżeli z uzasadnienia skargi daje się ustalić istota podnoszonego naruszenia oraz jego wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji. W niniejszej sprawie, uzasadnienie skargi kasacyjnej wymogów w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., nie spełnia. Tym samym uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności naruszenia powyższego przepisu. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Autor skargi kasacyjnej w ramach wyżej wskazanego zarzutu, wskazał również na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1569/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Skarżący kasacyjnie nie zarzucał, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Jego zdaniem kontrola zaskarżonej decyzji, nie obejmowała całości rozstrzygnięcia w niej zawartego. Normę powyższego przepisu w tym zakresie można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1473/15 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył wyżej wskazanego przepisu. Świadczy o tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym wprost powołano się na art. 134 § 1 p.p.s.a., z jednoczesnym zaznaczeniem, że Sąd I instancji poddał badaniu całość zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie znajdując przy tym uchybień, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. Zaznaczyć należy, że przy przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji wyczerpująco przedstawił działania podejmowane przez organy podatkowe i wnioski, jakie zostały przez nie wyprowadzone. Poddał następnie czynności organów ocenie, stwierdzając jednocześnie, że nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trafnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący poza okolicznością zaliczenia przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o formularze przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" lub bez jakiegokolwiek określenia, nie kwestionował ustaleń organów. Dlatego też ta kwestia uznana została za sporną w sprawie, zaś jej rozstrzygnięcie znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Nie oznacza to przy tym, że Sąd I instancji nie przeprowadzał badania prawidłowości wszystkich czynności dokonanych przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bezpośrednio zakres dokonanej kontroli, która obejmowała całość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., strona skarżąca powinna wskazać, naruszenia jakiego przepisu, niewymienionego w skardze, a mogącego mieć lub mającego wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć powinien z uwagi na jego oczywistość (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 935/15 – CBOSA). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jedynym przepisem, którego naruszenie Sąd I instancji powinien zauważyć z uwagi na jego oczywistość, lecz nie wymienionego w skardze, jest art. 193 § 4 i 6 O.p. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie, mógłby zostać uznany za uzasadniony w przypadku uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i 6 O.p., które to naruszenie Sąd I instancji powinien zauważyć, pomimo braku jego wskazania w skardze. Ponieważ naruszenie tego przepisu stanowi oddzielny zarzut kasacyjny, Sąd odniesie się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Skarżący kasacyjnie zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., powiązał z naruszeniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Powołane w zarzucie przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1) oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (3 § 2 pkt 1). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny pomimo ciążącego na nim obowiązku nie orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną. Skoro jednak Sąd I instancji skargę taką rozpoznał, zaś jak wynika z treści wyroku, jak również z jego uzasadnienia, zaskarżona decyzja została poddana w całości badaniu przez Sąd, co zostało również wskazane przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Ponadto powyższe zarzuty, powiązane zostały z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co oznacza, że skarżący dopatruje się również wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naruszenie tego przepisu, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Podkreślić przy tym należy, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 255/17 – CBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiona w tym uzasadnieniu argumentacja Sądu I instancji, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich kwestii, których skarżący w skardze nie kwestionował, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie przedstawiono poczynione przez organy podatkowe czynności oraz ich wyniki, które przez Sąd I instancji zostały zaakceptowane. Zaskarżony wyrok zawiera niezbędną treść, która pozwoliła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia. Szczegółowe uzasadnianie prawidłowości poszczególnych czynności dokonanych przez organy podatkowe, w sytuacji braku ich kwestionowania przez skarżącego, prowadziłoby w istocie do niczym nieuzasadnionego i nadmiernego rozbudowywania uzasadnienia o elementy nieistotne z punktu widzenia stron. Nie ma bowiem potrzeby wyjaśniania stronie postępowania tych zagadnień faktycznych bądź prawnych związanych z rozstrzygnięciem sprawy, które nie są przez nią kwestionowane, gdyż przyjęła ona, że kwestie te zostały w sposób przekonywujący wyjaśnione przez organ podatkowy.

Drugi zarzut kasacyjny dotyczył naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo, że Sąd I instancji powinien zauważyć naruszenie art. 193 § 4 i 6 O.p., które miało polegać na tym, że w protokole badania ksiąg, nie zostało zamieszczone stwierdzenie, iż organ nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, iż wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 26/11 - CBOSA). Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych, wykazanie przesłanek ich nierzetelności musi nastąpić w postępowaniu podatkowym nie budzącym żadnych wątpliwości.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ stwierdzi, że księgi są prowadzone nierzetelnie, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowana (art. 193 § 8 O.p.).

Wyjaśnienie treści tej regulacji było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg - w postaci braku zamieszczenia w nim stwierdzenia, że nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z ich treści - należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienia zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2061/11, z dnia 25 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 138/14, z dnia 14 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 742/15, z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 491/15 - CBOSA.

W niniejszej sprawie w dniu 5 września 2013r., sporządzony został protokół z badania ksiąg skarżącego (prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, jak również w formie spółki cywilnej), w którym to protokole wyraźnie stwierdzono w jakiej części księgi uznane zostały za nierzetelne i wadliwe. Wynikało z niego, jakie nieprawidłowości i jakim zakresie dostrzeżone zostały przez kontrolujących. Sporządzony w tej sprawie protokół zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosił się do konkretnych rejestrów skarżącego określając za jaki okres i w jakiej części kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro bowiem skarżący twierdził, że w sposób prawidłowy dokonuje rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawidłowość ta wynika z prowadzonych przez niego rejestrów. To stwierdzenie w protokole badania ksiąg ich nierzetelności, prowadziło do jednoznacznego wniosku, że księgi te nie będą uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżący poznał zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez niego rozliczenia, zwłaszcza, że miał możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w przedmiotowym protokole.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że naruszenie art. 193 § 6 O.p., poprzez brak formalnego wskazania, że nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy jednoczesnym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i umożliwieniu skarżącemu wniesienie zastrzeżeń, można uznać za naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw. Sam brak formalny w protokole badania ksiąg, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm art. 193 O.p. w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sporządzony protokół, w którym dokładnie opisano nierzetelności prowadzonych ksiąg, zawierał dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Jak już bowiem wspomniano, księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nie uznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca uzależnia odmowę szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym, które prowadzone są w sposób nierzetelny. Prawdą jest, że w świetle 193 § 6 O.p. stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych powinna prowadzić organ podatkowy do wyrażenia tego w odpowiedni sposób proceduralny, a mianowicie przez określenia w protokole badania tych ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ich za dowód. Niespornym jest, że w niniejszej sprawie tego zaprzeczenia dowodowego wyrażonego wprost zabrakło. Organ mimo bowiem wyraźnego zakwestionowania ksiąg jako nierzetelnych nie zawarł dodatkowego wyłączenia dowodowego, o jakim mowa w powołanym przepisie. Brak taki, jak wspomniano powyżej, stanowił wadę, jednak nie mogącą prowadzić do automatycznego uchylenia decyzji, jak tego oczekiwał skarżący. Należało mieć tu na względzie, że art. 193 O.p. jest przepisem postępowania i dlatego tylko naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby doprowadzić do skutku pożądanego przez skarżącego, czyli uchylenia zaskarżonej decyzji (por. art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) Należy zatem podkreślić, że samo nieumieszczenie w protokole określenia wymaganego przez art. 193 § 6 O.p. ma istotne znaczenie, jeśli nie wiadomo jakie były ustalenia organu co do rzetelności danych zapisanych w księgach podatkowych. W okolicznościach rozpoznanej sprawy ustalenia organu co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego były jednoznaczne.

Zarzut skarżącego mógłby zostać uznany za skuteczny jedynie wówczas, gdyby wykazał on, że naruszenie art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tego jednak nie zdołał uczynić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się jedynie na argumentacji sprowadzającej się do stwierdzenia, że w protokole badania ksiąg zabrakło określonego, wymaganego przez ustawodawcę stwierdzenia. W żadnym jednak miejscu uzasadnienia nie ma argumentacji zmierzającej do wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, który oddalając skargę, nie naruszył dyspozycji art. 151 p.p.s.a.

Skarżący nie zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, którego to naruszenia nie zauważył Sąd I instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, nie może odnieść się do zarzutu naruszenia tych przepisów.

Ostatni z zarzutów kasacyjnych odnosił się do naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. w powiązaniu z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Naruszenie to zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na oddaleniu skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na zaniechanie szacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu złomu ujętego na formularzach "SKUP" lub bez wskazania jakichkolwiek danych.

Na wstępie tych rozważań należy podnieść, że zagadnieniu dopuszczalności oszacowania podstawy opodatkowania Sąd I instancji poświęcił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sporo miejsca. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metody oszacowania. Jeżeli w sprawie ewidencjonowane są faktury bądź inne dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane są w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to tym samym podatnik nie stosuje się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w części.

Podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie - w przypadku nierzeczywistych transakcji - do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na czarnym rynku, kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 1428/14, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1081/12, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1748/16 - CBOSA). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3205/14 - CBOSA). Zaakcentowania wymaga, że na gruncie podatku dochodowego faktura (bądź inny dokument), która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 33/15 – CBOSA).

W niniejszej sprawie, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów określonych w zakwestionowanych dokumentach, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót z podmiotami, które miały dostarczać skarżącemu towary. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne towary, bez wskazania jednak, jakie podmioty towary te miały dostarczyć.

Prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę na specyfikę działalności polegającej na skupie złomu stwierdzając, że ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Zgodnie z art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności: 1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia; 2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 43a ust. 5 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów prowadzący punki zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez oku 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono i przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei (ust. 6). Trafnie Sąd I instancji zaakcentował, że zakwestionowane formularze nie zawierają tak podstawowych danych jak oznaczenie osoby przekazującej odpady, co jednocześnie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów.

Słusznie również Sąd I instancji podkreślił, że tam gdzie możliwe było ustalenie sprzedawcy złomu organ przeprowadził dowód z przesłuchania tego sprzedawcy w charakterze świadka i jeśli potwierdził on fakt dostawy złomu do punktu skupu organ zaliczył ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu i to w wysokości najbardziej korzystnej dla skarżącego. W przypadku formularzy niezawierających danych osób przekazujących odpady, przy bierności skarżącego, organ nie miał możliwości skontrolowania czy transakcja opisana w formularzu faktycznie miała miejsce. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe dokonywały oszacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz jedynie w przypadku, gdy szacowanie takie było obiektywnie możliwe.

Sąd I instancji odniósł się również w wyczerpujący sposób do twierdzeń skarżącego, że złom, którego odbiór dokumentują formularze przyjęcia odpadów bez oznaczenia sprzedawcy wystawiane były w przypadku dostarczenia złomu przez osoby bezdomne i niepracujące, które w chwili dostarczenia odpadów nie posiadały dokumentów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają motywy dla których Sąd uznał te twierdzenia za niewiarygodne. Skarżący kasacyjnie do tej argumentacji w ogóle się nie odniósł, poprzestając w istocie na twierdzeniach, że skoro był w posiadaniu określonego towaru, to musiał go nabyć. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, sam fakt posiadania określonego towaru, nie uprawnia do rozpoczęcia szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Nie można bowiem oszacować tego, czego nie było, albo tego, czego zakresu wielkości nie można w sposób jednoznaczny wykazać. Fikcyjność faktur i innych dokumentów wskazujących na brak poniesienia wydatków stanowi okoliczność pozwalającą na odstąpienie od oszacowania. Wówczas zebrane dowody, uzupełnione danymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p. W takiej sytuacji - wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej – nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przychodu. Fikcyjne faktury bądź inne dokumenty stanowią przecież dowód pozwalający na przyjęcie, że dany wydatek w rzeczywistości nie wystąpił (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1406/13 - CBOSA).

Oznacza to w konsekwencji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. albowiem brak wykazania (bez względu na przyczyny) poniesienia kosztu nie może skutkować jego oszacowaniem i w konsekwencji obniżeniem uzyskanego przychodu. Podjęcie przez organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy szacowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych dokumentów, prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.