Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3037/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 art. 88  ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 127, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany "DUKS") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił A. Sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej zwanej "Spółką", "Skarżącą") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011 r.

Organ kontroli, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej zwanej "u.p.t.u.", zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- [...] J.R., dotyczących oleju napędowego o łącznej wartości netto 2.241.782,59 zł; VAT 515.610,01 zł,

- "[...] A.K., dotyczących linii do produkcji brykietów o wartości netto 540.000,00 zł; VAT 124.200 zł,

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., dotyczących linii do produkcji brykietów i pelet o wartości netto 600.000 zł; VAT 138.000 zł.

Organ pierwszej instancji odnośnie faktur VAT dotyczących oleju napędowego uznał, że J.R. nie był podmiotem uczestniczącym w transakcjach wymienionych w zakwestionowanych fakturach i rzeczywistym kontrahentem Spółki. Wskazał, że S.B. - Prezes Spółki, jako jedyna osoba współpracująca z J.R., nie wskazał chociażby numeru telefonu do swojego kontrahenta, mimo że twierdził, iż kontaktował się z nim telefonicznie oraz prowadził korespondencję. Ponadto wyjaśnił, że S.B. dokonywał zapłaty za nabywane paliwo podczas spotkań w restauracjach w W. co 2-5 dni w wysokości ok. 50.000, zł, co było następnie dokumentowane dowodami "KW" wystawianymi na polecenie Prezesa Spółki. Z kolei J.R., pomimo iż miał wystawiać faktury VAT, to transakcji z nich wynikających nie zadeklarował w złożonych deklaracjach VAT-7 i od 30 września 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto nie ustalono jego obecnego miejsca pobytu, zaś w okresie od 21 listopada 2007 r. do 9 lipca 2008 r. przebywał w [...] w S., a także miał orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ponadto współpraca S.B. z J.R. została zakończona w czerwcu 2012 r., kiedy to wszczęto postępowania kontrolne w Spółce za lata 2008-2009, jak również w tym okresie zlikwidowano nielegalną stację paliw, zaś jej elementy i dystrybutory zezłomowano.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, w zakresie nielegalnie funkcjonującej stacji paliw znajdującej się w W. przy ul. [...], że Starostwo Powiatowe w W., Komenda Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w W. oraz Urząd Dozoru Technicznego nie posiada żadnych informacji o funkcjonowaniu, likwidacji stacji paliw bądź legalizacji urządzeń służących odmierzaniu sprzedawanego paliwa.

Tym samym DUKS uznał, że sporne faktury VAT służyły jedynie do upozorowania w ewidencjach księgowych nabycia towaru niewiadomego pochodzenia i w konsekwencji odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z kolei w kwestii wiedzy Spółki, co do oszukańczego charakteru badanych transakcji, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka miał świadomość, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczność, iż pomimo wieloletniej współpracy z J.R., owocem której było dokonanie obrotu w latach 2007-2011 w łącznej kwocie ponad 13 mln zł, Prezes Spółki nie potrafił wskazać i opisać samochodów, kierowców, którzy mieli przewozić paliwo oraz nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, jednoznacznie potwierdza świadomość nielegalnego obrotu paliwem. Równocześnie nie bez znaczenia dla oceny dobrej wiary Skarżącej jest także fakt, iż współpraca z J.R. zakończyła się tuż przed wszczęciem postępowania kontrolnego.

W zakresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. wystawionej przez [...] A.K., DUKS wskazał, że właściciel tej firmy zmarł [...] lipca 2011 r., zatem czynności sprawdzające nie mogły być zrealizowane. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że skoro ww. faktura została wystawiona i podpisana po dacie śmierci jej wystawcy oraz mając na uwadze wyjaśnienia Prezesa Spółki, który raz stwierdził, że nabyte maszyny zostały zafakturowane, lecz nie odebrane, zaś innym razem wyjaśnił, że maszyny faktycznie nabyto, to nie dokumentuje ona rzeczywistego przebiegu transakcji.

Ponadto DUKS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., gdyż J.S., którego personalia widnieją na badanej fakturze VAT, zaprzeczył podpisaniu przedmiotowej faktury VAT oraz poinformował, że w 2011 r. był jedynie udziałowcem tej firmy, nie zaś jej prezesem. Ponadto J.S. wyjaśnił, że 18 maja 2011 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji "A. Sp. z o.o. i o wyznaczeniu likwidatora w osobie [...] Z. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowa faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż wyjaśnienia Prezesa Spółki, który raz stwierdził, że nabyte maszyny zostały zafakturowane, lecz nie odebrane, zaś innym razem wyjaśnił, że maszyny faktycznie nabyto, wzajemnie się wykluczają.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wskazała, iż stosownie do art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", wnosi o uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] J.R., gdyż nastąpiła faktyczna dostawa oleju napędowego. Zdaniem Spółki fakt, iż J.R. miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiadał koncesji na obrót paliwami nie świadczy o tym, że nie prowadził tej działalności.

Spółka zaznaczyła, że jej kontrahent przebywał w [...]do 9 lipca 2009 r., jednak po jego opuszczeniu dalej zajmował się handlem paliwami, zatem to na J.R. spoczywał obowiązek uiszczenia należnego podatku od towarów i usług, zaś organ kontroli dokonał "przerzucenia" tego obowiązku na Spółkę. Tymczasem nabywca towarów lub usług zafakturowanych przez firmującego nie jest w większości przypadków świadomy, że jego kontrahent jest nierzetelny i praktycznie nie ma możliwości sprawdzenia tej rzetelności.

Spółka zarzuciła także, iż organ kontroli nie zasadnie zakwestionował, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych skoro w wyniku przesłuchania świadków i przeprowadzeniu czynności sprawdzających u nabywców Spółki nie stwierdzono rozbieżności między wartościami obrotu i podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT.

Ponadto Spółka podniosła, iż linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że organ podatkowy nie może w sposób generalny wymagać by podatnik zmierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji. Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż J.R. dopuścił się przestępstwa uchylając się od opodatkowania poprzez nie składanie deklaracji VAT-7 i nie uiszczenie należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie dla zachowania należytej staranności wystarczyć powinna zwykła staranność kupiecka, bez konieczności kontrolowania dostawcy pod kątem statusu jego rozliczeń z urzędem skarbowym.

Z kolei odnosząc się do transakcji przeprowadzonych z A.Sp. z o.o. oraz z [...] A.K. Spółka stwierdziła, iż ze względu na duży popyt na biomasę postanowiła otworzyć w W. centrum produkcji brykietu, zatem zaczęła poszukiwać maszyn do jego produkcji. Pierwsze rozmowy przeprowadziła z Agencją POiŚ celem uzyskania informacji o dopłatach z Unii Europejskiej. Następnie po wielu przeprowadzonych rozmowach telefonicznych znalazła najtańszą ofertę zakupu maszyn do produkcji brykietu w A. Sp. z o.o. i w firmie V. w S. Z uwagi na to, że kwestia dotacji do produkcji brykietu okazała się dość trudna, a Spółka nie posiadała własnych środków na uruchomienie linii produkcyjnych, zrezygnowała z tej inwestycji oraz zakupionych maszyn. Prezes Spółki wskazał także, iż z uwagi na zafakturowanie maszyn i ich nieodebranie, zażądano wystawienia korekt do faktur nr [...] i nr [...]. Okazało się jednak, że A. Sp. z o.o. jest zlikwidowana, zatem nie ma komu wystawić faktury korygującej, zaś z firmą "V." Spółka nie mogła się skontaktować, stąd brak możliwości otrzymania faktury korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje DUKS w całości.

Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje zatem prawo do odliczenia podatku w przypadku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145/1) - dalej zwanej "VI Dyrektywą" (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej "TSUE" z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura pochodząca od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą faktycznie nim niebędącego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez [...] J.R., dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały czynności, które faktycznie zostały dokonane między tym podmiotem a Spółką, gdyż J.R. nie dysponował sprzedawanym towarem, zaś sporne faktury VAT potwierdzały sprzedaż towaru pochodzącego z nielegalnego źródła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie można bowiem uznać faktur VAT wystawionych przez J.R. za rzetelne od strony podmiotowej, gdyż wystawca faktur VAT dotyczących oleju napędowego był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w okresie do 30 września 2007 r., natomiast w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. za okres od marca 2004 r. do września 2007 r. nie wskazał żadnego obrotu ani nabycia, jak również nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Ponadto Urząd Skarbowy w K. nie przeprowadził kontroli podatkowej z uwagi na nieprzebywanie J.R. pod adresem w K., zaś z informacji uzyskanych z Komendy Powiatowej Policji w K. wynikało, że ojciec i brat wystawcy spornych faktur VAT nie utrzymują z nim kontaktu od 3 lat i nie mają wiedzy gdzie obecnie przebywa. Równocześnie ustalono, że w okresie od 21 listopada 2007 r. do 9 lipca 2009 r. J.R. przebywał w [...]w S., a zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w L[...], z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] orzeczono J.R. m.in. karę w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i ich pochodnymi, hurtowego i detalicznego, koncesjonowanego jak i nie wymagającego koncesji na okres 4 lat w związku z tym, iż w latach 2001-2002 wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wystawiał faktury VAT poświadczające nieprawdę, na potwierdzenie transakcji obrotu paliwem.

Z kolei Prezes Spółki wyjaśnił, że zawsze osobiście, telefonicznie zamawiał paliwo, które było dowożone do Wyszkowa transportem dostawcy, które odbierał wyłącznie osobiście. Ponadto Prezes Spółki spotykał się z J.R. w centrum W., w restauracjach i podczas spotkań otrzymywał faktury dotyczące zrealizowanych dostaw oraz dokonywał zapłaty w formie gotówkowej w kwotach w wysokości ok. 50.000, zł, co było dokumentowane dowodami "KW" wystawianymi na jego polecenie. Równocześnie S.B. wyjaśnił, że nie ma obecnie kontaktu z J.R., gdyż kontaktował się z nim używając starego numeru telefonu, który miał przekierowanie na nowy, nieznany mu numer lub wystawca spornych faktur VAT dzwonił do Spółki na stacjonarny numer telefonu. Natomiast J.S., księgowa Spółki wskazał, że nigdy nie widziała właściciela ani pracowników firmy [...] J.R., nie widziała także dostaw paliwa, nie wie kto i czym je dostarczał, zaś wszystkie rozliczenia z J.R. prowadził S.B., który pobierał pieniądze z banku, dawał kwity, decydował o dacie wystawienia dokument KW i o kwocie.

Ponadto z akt sprawy wynika, że olej napędowy sprzedawany był przez Spółkę na stacji paliw znajdującej się w W. przy ul. [...], która funkcjonowała nielegalnie, gdyż Urząd Regulacji Energetyki pismem z dnia 6 listopada 2012 r. poinformował, że wniosek Spółki z dnia 1 października 2007 r. o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie wymaganej dokumentacji. Równocześnie z pism Starostwa Powiatowego w W., Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w W.czy Urzędu Dozoru Technicznego wynika, iż instytucje te nie posiadały żadnych informacji o funkcjonowaniu czy likwidacji stacji paliw czy legalizacji urządzeń służących odmierzaniu sprzedawanego paliwa.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia Prezesa Spółki oraz księgowej J.S. wskazujące, iż S.B. otrzymywał faktury od J.R. i płacił za nie wyłącznie gotówką podczas spotkań w restauracjach w W., wysyłał korespondencję na adres w K., podczas gdy ojciec i brat J.R., a także żadne instytucje (np. Urząd Skarbowy w K., funkcjonariusze Policji) nie mają wiedzy o miejscu pobytu kontrahenta Spółki i nie mieli z nim żadnego kontaktu, mogą świadczyć jedynie o pozorowaniu w ewidencjach księgowych nabycia towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Ponadto o nierzetelności wystawcy faktury może świadczy także okoliczność dokonywania zapłaty J.R. w formie gotówkowej co 2-5 dni w wysokości ok. 50.000, zł, co było dokumentowane dowodami "KW" wystawianymi na polecenie Prezesa Spółki.

Natomiast odnosząc się do kwestii oceny czy Spółka dochowała staranności kupieckiej w takim stopniu, że powinna zachować prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż S.B. prowadząc działalność gospodarczą, jako prezes Spółki, posiadał doświadczenie w zakresie obrotu paliwami i powinien wykazać się szczególną świadomością i ostrożnością w tym zakresie, jak również posiadał wiedzę, że w branży paliwowej istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem. Natomiast Spółka nie zachowała jakiekolwiek ostrożności przy doborze kontrahentów chociażby poprzez sprawdzenie na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki listy przedsiębiorstw posiadających koncesje. Tym samym mając doświadczenie w branży paliwowej Spółka nie ustaliła, czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy posiada stosowne uprawnienia (koncesje) do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, gdzie kontrahent nabywa towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahent posiada stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. Ponadto w ocenie organu odwoławczego prowadzenie nielegalnej, nie zgłoszonej do stosownych instytucji stacji paliw oraz jej likwidacja i zezłomowanie dystrybutorów wraz z osprzętem przed wszczęciem postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS także świadczy o tym, że Spółka miał wiedzę co do oszukańczego charakteru prowadzonych transakcji. Ponadto okoliczność, iż pomimo wieloletniej współpracy z J.R., Prezes Spółki nie potrafił wskazać i opisać samochodów, kierowców, którzy mieli przewozić paliwo oraz nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, jednoznacznie potwierdza świadomość nielegalnego obrotu paliwem. Tym samym okoliczności sprawy związane z dokonywaniem płatności gotówką podczas spotkań w restauracjach czy brak znajomości kierowców przywożących paliwo oraz jednostronny kontakt ze swoim kontrahentem świadczą niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności przez Spółkę.

Organ odwoławczy podtrzymał zatem stanowisko DUKS o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J.R., gdyż faktury te służyły jedynie do upozorowania w ewidencjach księgowych nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, zaś Spółka zachowując należytą staranność mogła w łatwy sposób dowiedzieć się, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury VAT wystawione przez "[...] A.K. oraz "A." Sp. z o.o. dotyczące nabycia linii do produkcji brykietów i pelet również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie organu drugiej instancji przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż faktura pochodząca od [...] A.K. została wystawiona po śmierci jej właściciela, jak również faktura wystawiona przez A." Sp. z o.o. nosi datę późniejszą niż data wszczęcia procedury likwidacyjnej. Zatem od strony formalnej badane faktury VAT są nierzetelne, gdyż zostały wystawione przez podmioty, które w dacie ich wystawienia nie dokonywały sprzedaży (pierwszy podmiot nie istniał, a drugi postawiony został w stan likwidacji). Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na prowadzenie z tymi podmiotami rozmów handlowych, nie wskazała z kim się kontaktowała w sprawie zakupu maszyn, jak również nigdy tych maszyn nie otrzymała. Nie przedstawiła także żadnych dowodów wskazujących na podjęcie działań zmierzających do uruchomienia linii produkcyjnej brykietu. W związku z tym uznał, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, co stanowi podstawę do zastosowania w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zaś Spółka miał świadomość fikcyjności tych transakcji.

W kwestii faktury z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] wystawionej przez [...] A.K. organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że nie pozwala ona na odliczenie podatku naliczonego także w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem rzetelna faktura musi zawierać faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112/WE) co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Ww. faktura przesłanki tej nie realizuje, gdyż wystawiona została po śmierci osoby wskazanej, jako sprzedawca. W konsekwencji nie sposób jest zidentyfikować tożsamości wystawcy faktury, gdyż zawiera ona jedynie dane dotyczące osoby nieżyjącej, która nie mogła jej wystawić w dacie określonej jako dzień sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutów o nieprawidłowym zakwestionowaniu faktur VAT wystawionych przez J.R. dotyczących oleju napędowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione, wskazują, iż w sprawie nie kwestionowano, że Spółka posiadała olej napędowy, lecz udowodniono, iż dostawcą tego towaru nie był wystawca spornych faktur VAT.

W zakresie argumentacji o nieprawidłowym uznaniu, iż fakt braku koncesji na obrót paliwami świadczy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podstawą utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego nie był fakt nieprowadzenia przez J.R. działalności gospodarczej, lecz fakt, iż Spółka wiedząc o uczestnictwie w nielegalnym obrocie paliwem, dokonywała zakupu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawca faktury był podmiotem nierzetelnym.

Odnośnie zarzutu "przerzucenia" na Spółkę obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, który winien zapłacić J.R., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niesłuszny. W ocenie organu odwoławczego wieloletnia "współpraca" z J.R. bez zawartej umowy, niesprawdzenie posiadania koncesji na obrót paliwem, brak znajomości danych personalnych kierowców przewożących paliwo, kontakt wyłącznie telefoniczny czy dokonywanie płatności dużych kwot podczas spotkań w restauracjach niewątpliwie wskazuje, że Spółka orientował się, że współpracuje z osobą nierzetelną, zaś nabywany towar nie pochodzi z legalnego źródła. Powyższe zachowania odbiegają bowiem od standardów i typowych zachowań uczciwych przedsiębiorców. W związku z tym Spółka wykazał się brakiem elementarnej ostrożności przy zawieraniu transakcji z J.R.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2011 r.,

2) art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane decyzją wydatki,

3) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

4) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

- a w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym uznała, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła organom błędne uznanie braku dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, co spowodowało nieprawidłowe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J.R., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie i wiedziała o uczestnictwie w nielegalnym procederze, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy. Jednocześnie w sprawie ograniczono się do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci byli oszustami i skupiono się wyłącznie na dowodzeniu fikcyjności działalności firmy [...] J.R., podczas gdy fakt braku bazy oraz środków transportu, nie mógł być podstawą utraty prawa do odliczenia podatku, gdyż większość firm zajmujących się obrotem paliwem nie posiada żadnej bazy magazynowej i korzysta z usług firm zapewniających stosowne środki transportu.

W kwestii przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Skarżąca zauważyła, iż pominięto istotne wyjaśnienia Spółki o faktycznym dokonywaniu zakwestionowanych zakupów oraz ich bezpośrednim związku z działalnością Skarżącej, która dochowała należytej staranności podczas ich dokonywania przejawiającej się w m.in. w sprawdzeniu czy podmioty faktycznie istnieją i spełniają wymogi prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuca także, iż wnioski dowodowe zostały bezpodstawnie oddalone, a tym samym uniemożliwiono Spółce wyjaśnienie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło ani naruszenie wskazywanych przepisów prawa procesowego, ani też nie doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie zauważyć należy, że Skarżąca, mimo iż zarzuca organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad procesowych, które w konsekwencji spowodowały zakwestionowanie niektórych wydatków poniesionych przez nią w 2011r., koncentruje swoje zarzuty w istocie wokół nieuprawnionego przyjęcia przez Organy braku dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta przez Stronę skarżącą, co przełożyło się, w szczególności – jak to określiła w skardze - "na dowodzeniu fikcyjności działalności firmy [...] Paliwa R. Paliwa, jako wystawcy zakwestionowanych faktur".

Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 oraz art. 127 nie są nakierowane na zakwestionowanie w ogóle ustaleń faktycznych w zakresie spornych transakcji, ale sprowadzają się do tezy, że poprzez prowadzenie postępowania "w sposób niestaranny i merytorycznie nieoprawny", a także w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów "przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego", Organy bezpodstawnie przyjęły, iż Skarżąca "dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochowała należytej staranności", zaś ustalenia organów "ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci byli oszustami". Inaczej mówiąc, zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe nie odniosły się w sposób wyczerpujący do fundamentalnego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia a mianowicie czy "w ocenianym postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach".

Przy tak zakreślonych granicach sporu, aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi należy wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona niezbędne czynności organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał"), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia.

Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.).

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok Trybunału w sprawie Mahagében kft, pkt 60).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

Przytoczone judykaty upoważniają do wniosku, że – jak słusznie podnosi Skarżąca – co do zasady, to na organy podatkowe został nałożony obowiązek wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że w danych okolicznościach sprawy bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie, badając kwestie "dobrej wiary" i staranności kupieckiej zgodzić należy się z wyrażanym tak w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym poglądem, że rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy", dlatego też nie wystarcza zwykła staranność kupiecka w tej branży.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy oraz, w szczególności, mając na uwadze wskazane mierniki staranności, Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącej, że dochowała należytej staranności podczas dokonywania wyboru kontrahenta w ustalonych okolicznościach sprawy oraz nie uczestniczyła świadomie w oszustwie.

Z analizy akt sprawy oraz zgromadzonych dowodów wynika w sposób jednoznaczny, iż pomimo wieloletniej współpracy z J.R., właścicielem firmy F., w wyniku której na przestrzeni 2007 - 2011 dokonano obrotu w paliwach w łącznej kwocie ponad [...]złotych, Skarżąca nie potrafiła wskazać i opisać samochodów lub kierowców, którzy mieli przewozić paliwo. Skarżąca nigdy nie była też w siedzibie kontrahenta. Także takie okoliczności faktyczne, jak wyłączny, jednostronny kontakt telefoniczny oraz dokonywanie zapłaty dużych kwot pieniężnych gotówką podczas spotkań w restauracjach w Warszawie, powinny były wzbudzić w Skarżącej co najmniej wątpliwości co do prowadzonej działalności gospodarczej i wywołać działania zmierzające do sprawdzenia rzetelności kontrahenta i jego rozliczeń np. w urzędzie skarbowym czy na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. Skarżąca, mając doświadczenie w branży paliwowej, nie ustaliła czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy posiada stosowne uprawnienia (koncesje) do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, gdzie kontrahent nabywa towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahent posiada stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. Podkreślić przy tym trzeba, że Skarżąca dokonywała zakupów paliwa na dużą skalę, a więc tym bardziej winna sprawdzić dobór swoich kontrahentów pod względem ich rzetelności, choćby z uwagi na potencjalne konsekwencje podatkowe, w tym zakwestionowania faktur jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dlatego też, w ocenie Sądu, jako chybiony uznać należy argument skargi, że skoro większość firm zajmujących się obrotem paliwem nie posiada żadnej bazy magazynowej, a w większości przypadków korzystają one z usług firm które mają stosowne środki transportu, to tym samym nie można wyciągać wniosku, że wymieniony kontrahent Skarżącej nie dostarczył paliwa Skarżącej.

Wbrew twierdzeniom skargi o dołożeniu należytej staranności w doborze kontrahentów, wskazane przez Organy podatkowe okoliczności spornych transakcji oraz zachowanie Skarżącej, znacznie odbiega od standardów staranności kupieckiej, jakich wymaga się od "zwykłych" przedsiębiorców, nie mówiąc przedsiębiorcach z branży paliwowej, w której, jak już wspomniano wcześniej, notorynym jest zjawisko procederu nielegalnego obrotu paliwem.

Sąd podziela także pogląd Organu odwoławczego, że już sam fakt prowadzenia nielegalnej, nie zgłoszonej do stosownych instytucji działalności stacji paliw oraz jej likwidacja i zezłomowanie dystrybutorów wraz z osprzętem przed wszczęciem postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. świadczy również o tym, że Spółka nie tylko nie dopełniła choćby zwykłej staranności kupieckiej w wyborze kontrahenta, ale miała wiedzę co do oszukańczego charakteru prowadzonych transakcji.

Nie można bowiem zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika - co zostało już wyżej wskazane - że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach Skarżąca powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem.

Zdaniem Sądu, jako oczywiście bezzasadne uznać też należy zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez Organ odwoławczy postępowania dowodowego, do czego zobowiązuje przepis art. 127 O.p. oraz "ograniczenie się (przez ten Organ) jedynie do kontroli decyzji organu I instancji". W toku postępowania odwoławczego poddano bowiem ocenie działania Skarżącej, ponownie merytorycznie rozpoznając sprawę w jej całokształcie oraz dokonano analizy dowodów, jak również szeroko odniesiono się do argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzucane naruszenia postępowania w zakresie uchybienia przez Organy przepisom art. 121 § 1, art. 120, art. 122 czy art. 191O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, niepodjęcie niezbędnych działań, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały, kompletny materiał dowodowy. Udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość, jak również nie zaniechano podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, jak i we wzajemnej łączności, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

Sąd zauważa przy tym, że podnoszony zarzut, iż wnioski dowodowe zgłoszone również przed Organem odwoławczym zostały bezpodstawnie oddalone, jest oczywiście chybiony, gdyż Spółka w odwołaniu nie podnosiła żadnych wniosków dowodowych, ale przedstawiła argumentację przemawiającą za uznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych faktur VAT, do której szczegółowo odniesiono się w zaskarżonej decyzji.

Końcowo Sąd podkreśla, że nietrafny jest też na gruncie dokonanych ustaleń faktycznych pogląd Skarżącej, że "podatnik, który otrzymał od kontrahenta fakturę za usługę lub dostawę w rzeczywistości wykonaną przez kogoś innego, może odliczyć VAT". Skarżąca, powołując się w tym zakresie na stanowisko judykatury, pominęła bowiem istotny warunek, tj. możliwość taka rzeczywiście występuje, ale tylko wtedy, gdy podatnik nie wiedział o oszustwie i z okoliczności transakcji nie mógł się o nim dowiedzieć.

Reasumując, w świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, ani też innych uchybień, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.