Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1559/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 158 poz 1047
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: art. 121, 122, 180, 187, 191, 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 156
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2006 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z [...] stycznia 2001 r. nr [...] w zakresie dotyczącym podstawy prawnej i orzekł, że zamiast § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) winien być wskazany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1047 ze zm.). W pozostałej zaś części decyzję tę – jako uznającą zgłoszenie celne "RP" Sp. z o.o. (dalej określanej jako "spółka" lub ""R"") nr [...] z [...] marca 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego, a także ustalającą wobec niej nadpłatę cła - utrzymał w mocy.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych.

Dyrektor Urzędu Celnego 29 kwietnia 1998 r. wydał wnioskodawczyni pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego z procedury uszlachetniania biernego kratek działowych do samochodu "R" (kod PCN 8708). Jako produkt kompensacyjny miały zostać przywiezione z Niemiec do Polski, w takiej samej ilości, samochody ciężarowe "R" z zamontowaną kratką (przegrodą) działową (kod PCN 8704).

Jako przedstawiciel "R", [...] marca 1998 r. Agencja Celna, jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...], dokonała zgłoszenia celnego nowego samochodu marki "R" . W deklaracji wskazała, że jest to produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku uszlachetniania biernego uprzednio wywiezionej za granicę kratki działowej. W polu 31 produkt ten określiła jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest Francja, a krajem wysyłki (eksportu) Niemcy. Ponadto dołączyła do tego zgłoszenia m. in. fakturę wystawioną przez "R" [...] oraz rachunek wystawiony przez firmę C GmbH (Bruhl) i obciążający "RP" Sp. z o.o. za montaż kratki.

Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa zatem objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego.

Jednak wobec wątpliwości, co do prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej, Dyrektor Urzędu Celnego dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. W jej efekcie uznał, że importowany pojazd został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej jako 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i wszczął postępowanie celne zmierzające do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego pojazdu oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego.

W toku postępowania "R" poinformowała, że wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo – towarowych (kombi)". Podała także, że posiada dla importowanego pojazdu stosowne świadectwo homologacji, zgodnie z którym jest on samochodem ciężarowym. Do swojego pisma dołączyła m.in. kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z 23 października 1997 r. wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej wraz z załączonym opisem technicznym typu pojazdu.

Z przedłożonych dokumentów wynikało, że świadectwa homologacji zostały wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS – praca nr 5517 z października 1997 r., uzupełniona trzema aneksami z października 1997, maja 1998 i marca 1999). Minister Transportu i Gospodarki Morskiej stwierdził w nich, że samochody ciężarowe marki "R" typ KCOCAF i KCOAAF są zgodne z załączonym opisem technicznym i odpowiadają warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Minister Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów.

Decyzją z [...] września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zmieniając tę klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0, obejmujący pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W odwołaniu od tej decyzji "R" wniosła o jej uchylenie, podnosząc, iż importowane przez nią pojazdy służyły do transportu towarowego, zostały jedynie zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

W ponownej decyzji Dyrektor Urzędu Celnego ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowany pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 8703 22 19 0, jako samochód osobowy w procedurze dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Motywując tej treści rozstrzygnięcie organ celny stwierdził, że procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego, w postaci samochodu ciężarowego marki "R" klasyfikowanego do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny był samochód klasyfikowany do kodu PCN 8703.

Odwołując się od powyższej decyzji "R" wniosła o jej uchylenie, twierdząc że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa.

Prezes GUC decyzją z [...] lipca 2001 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w części dotyczącej podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał bowiem, że samo zamontowanie w pojeździe przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło jego rodzaju na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. W ocenie organu możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody powoduje, że przeróbki pojazdu nie stanowiły trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdów w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy Celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi).

Na rozstrzygnięcie to "R" złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej go decyzji Dyrektora Urzędu Celnego .

Wyrokiem z 15 kwietnia 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 3729/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792, uznającego importowany pojazd za ciężarowy. Stąd też, zdaniem Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego rodzaju dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność stanowiło naruszenie istotne prawa procesowego, wpływające na wynik sprawy.

W toku kolejnego postępowania Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie: 1) czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w "świadectwie" ([...] "R") był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju (Francja) stosowną homologację; 2) czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, cabriolet...; 3) czy zasadnie wydano "świadectwo homologacji" skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie Niemiec a zakład montujący w Niemczech nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki); 4) czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki "R" wyprodukowanych przez firmę C Niemcy. W odpowiedzi poinformowano m. in., że Instytut Transportu Samochodowego od 1-go stycznia 1984 r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Przy czym na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania.

Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowany pojazd wyprodukowano jako osobowy, czy też jako ciężarowy, pismami z 27 października 2004 r. i z 17 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP we Francji o uzyskanie od producenta [...] "R" świadectw homologacji na samochody "R" modele: [...]. W odpowiedzi przesłano oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Poinformowano również, że szef Wydziału Świadectw "R" stwierdził, że "R" wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych certyfikatów wynika, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent oznaczył literami "KC".

W związku z powyższym – w świetle twierdzeń "R" – zwrócono się do niej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C (Niemcy), w wyniku której firma ta dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych dla producenta - C (Niemcy) na samochody "R" po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki "R" produkcji [...] "R".

W odpowiedzi z Spółka poinformowała, że umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu przegrody została dołączona do akt postępowania, zaś jej kopia z uwagi na konieczność odszukania w zasobach archiwalnych zostanie przedłożona. Odnośnie natomiast świadectwa homologacji dla firmy C oraz dla [...] "R", pełnomocnik oświadczył, że wg jego wiedzy takie świadectwa nie istnieją.

W rezultacie Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu (samochód marki "R" eksportowany przez firmę "R" [...] jako samochód osobowy, do których wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej). Jako bezsporny podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23 października 1997r. wraz z opisem technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa. Sporna - zdaniem organu - była ocena stanu faktycznego i skutków materialno - prawnych jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny – odmiennie od importera – uznał, że przedmiotem importu był samochód osobowy klasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dołączone przez stronę kserokopie świadectw homologacji, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za materiał dowodowy, gdyż nie posiadają cech oryginału. Brak oryginału tych dokumentów, w jego ocenie, powoduje wątpliwość co do ich mocy dowodowej. Ponadto organ celny stwierdził, że gdyby nawet uznać, że pomimo swojej wadliwej formy dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, to biorąc pod uwagę jego treść należy również odrzucić jego znaczenie w sprawie. Złożone świadectwo homologacji typu potwierdza bowiem jedynie, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517-02) samochód ciężarowy marki "R" typ KCOCAF ( 1.4 RN75U) produkcji [...] "R" jest zgodny z dołączonym do niego opisem technicznym pojazdu i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r., Nr 155, póz. 772).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z pracą Instytutu Techniki Samochodowej nr 5517-02 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny, niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Według niego świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (jak to deklaruje strona). Ponadto świadectwo to wydano w 1998 r., natomiast przedmiotem importu był pojazd wyprodukowany w roku 1999. Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedłożone przez skarżącą świadectwo nie może odnosić się do pojazdu będącego przedmiotem zakwestionowanego zgłoszenia celnego. Jednocześnie dodał, że przeprowadził kontrdowód z certyfikatu homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP we Francji z Wydziału Świadectw "R" (Francja), z którego treści wynika, że "R" należy do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. Dodatkowo powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2004 r. podniósł, że montaż przegrody (kratki) oddzielającej jest tylko jednym z czynników decydujących do której kategorii zaliczony zostanie dany pojazd. Ponadto wskazał, że montaż w pojeździe fabrycznie nowym dokonywany jest przez firmę upoważnioną przez producenta pojazdu, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby takie upoważnienie zostało przez firmę "R" (Francja) kiedykolwiek udzielone. Brak jest również jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego dla firmy C dokonującej przeróbek. W konsekwencji stwierdził, że odmienne potraktowanie spornego samochodu osobowych stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak i przepisów Taryfy celnej. Powodowałoby bowiem niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie spółki "R" w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Skoro zatem, w dniu dokonania zgłoszenia celnego, przedmiotem importu był samochód osobowy, zmianie ulec musiała również procedura celna. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, z załączonych dokumentów nie wynika by firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez spółkę "R", ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji, mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Nie przedłożono w tej materii również stosownej umowy.

Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, "R" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie wraz decyzją poprzedzającą,. Decyzji po pierwsze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r., Nr 155, poz. 772 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania; 5) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez negowanie mocy wiążącej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym "na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego". Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.; zwana dalej o.p.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności w wyniku nie zwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec Spółki, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, a w szczególności w wyniku nie zwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu Spółka w każdej chwili byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienia oryginału świadectwa homologacji do wglądu, co Spółka w każdej chwili była i jest w stanie umożliwić urzędnikom organów celnych; 4) art. 125 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia przez Spółkę uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji i przerzucenia ciężaru przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, czy Spółka jest w stanie okazać uwierzytelnioną kopię przedmiotowego świadectwa na Spółkę i na sąd administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę; 5) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez odrzucenie z nieuzasadnionych prawnie rzekomych "przyczyn formalnych" dowodu w postaci świadectwa homologacji potwierdzającego słuszność twierdzeń Spółki, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach nie istniejących w aktach postępowania celnego (tj. oryginałach certyfikatów homologacji wydanych dla producenta samochodów marki "R" we Francji); 6) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zarzucenie inicjatywy w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, a następnie wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec niej; 7) art. 191 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny) z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 8) art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego — świadectwa homologacji pomimo nie przeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznanie sprawy w tak oznaczonych granicach Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zapadła z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), art. 153 p.p.s.a., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., 187 o.p., 191 o.p., 194 § 1 i 3 o.p., a także częściowo art. 156 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności dopatrzył się naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów poprzez bezpodstawną (nieznajdującą wystarczającego oparcia w zgromadzonych dowodach) klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 8 maja 1998 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 387/2004, Gazeta Prawna 2005/13 str. 6).

Ponieważ w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w ich ramach można podważać ustalenia faktyczne, a dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektor Izby Celnej) przepisy prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczają się do przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., NR 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej o.p.).

Autor skargi jako pierwszy zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r.

W myśl przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu jego wyroku z 15 kwietnia 2005 r. uchylającego decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie – jak zdaje się uznawać Dyrektor Izby Celnej – do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji pojazdu nr 1792 stwierdzającego, iż omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podniósł również, że ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Zdaniem WSA w Poznaniu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

Z powyższego wynika, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przedstawione przez skarżącą świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art. 194 § 1 o.p. z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą – wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego – jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezspornym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte.

Natomiast w analizowanej sprawie, w uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownym jej rozpoznaniu, Dyrektor Izby Celnej pozwolił sobie na stwierdzenie, że omawiane świadectwo homologacji nie może zostać uznane za materiał dowodowy, ponieważ zostało przedłożone w kserokopii co powoduje wątpliwość co do jego mocy dowodowej i znaczenia dla sprawy. W efekcie podniesiony przez "R" zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 153 p.p.s.a. jest w pełni uzasadniony. Zaznaczyć jednak w tym miejscu trzeba, że Dyrektor Izby Celnej nie tyle dopuścił się tu odmiennej oceny materiału dowodowego, stanowiącej prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, co w ogóle wykluczył przedmiotowy dokument z tego materiału. Podniósł on bowiem, że dowód ten należy odrzucić, gdyż nie może być on brany pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy (str. 6 i 7 uzasadnienia decyzji). Konkludując, z uwagi na oparcie m. in. na tej podstawie skargi, zachodzi konieczność – już tylko z tej przyczyny – uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to bowiem gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Innymi słowy musi istnieć konsekwentne eliminowane z obrotu prawnego wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych. Takie też jednoznaczne stanowisko reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. postanowienie NSA z 16 lutego 1998 r., IV SA 975/97; wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97; postanowienie NSA z 25 maja 2001 r., V SA 355/01 – niepubl.). Ponadto zważyć należy, że bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Dodatkowo należy jeszcze nadmienić, że organ nie byłby związany orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jedynie wówczas, gdyby nastąpiła zmiana stanu prawnego lub stanu faktycznego, bądź wzruszenie rozstrzygnięcia w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00 i wyrok NSA-OZ w Rzeszowie z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu żadna jednak z tych sytuacji w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, na pewno nie jest nią wykluczenie z materiału dowodowego świadectwa homologacji z powodu przedstawienia go w postaci kserokopii. Ponadto fakt ten był znany uprzednio orzekającemu sądowi, który mimo tej okoliczności uznał go za dowód wiarygodny. Stąd też nie sposób przyjąć by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił moc wiążącą.

Mając na uwadze powyższe zasadnymi okazują się również drugi i trzeci zarzut strony skarżącej naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej). W myśl bowiem tych regulacji prawnych – znajdujących zastosowanie na podstawie art. 262 Kodeksu Celnego także do postępowań celnych – postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przy czym w toku tego postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Mogłoby się w tym miejscu z jednej strony wydawać, że zasadzie zaufania trudno nadać jednoznaczną treść normatywną i określić wyraźnie jej zakres zastosowania. Jednak z drugiej strony nie może być ona traktowana tylko jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w ocenie ich działania (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/2000, niepubl.). Zdaniem Sądu, ocena ta może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, nawet jeżeli w toku całego postępowania nie uchybiono innym przepisom prawa. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w uznaniu, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie rzeczowe i wnikliwe, w którym interesy dłużnika celnego stawia się na tym samym poziomie co Skarbu Państwa i w którym nie obowiązuje reguła interpretacyjna o rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść tego ostatniego.

W niniejszej jednak sprawie Dyrektor Izby Celnej, przerzucając na skarżącą skutki swojego niestarannego działania, niewątpliwie uchybił przepisowi art. 121 § 1 o.p. Otóż nie wezwał on spółki do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji, z braku którego wyciągnął niekorzystne skutki dla "R". Pominął dokument złożony przez stronę i z braku innych dowodów powołał się na zamysł producenta, jako podstawę ustalenia o przeznaczeniu pojazdów (str. 7 uzasadnienia decyzji). Wprawdzie z akt wynika, że Dyrektor Izby Celnej zwracał się do "R" o przedstawienie oryginałów świadectw homologacji, tyle tylko, że zupełnie innych, tj. świadectwa homologacji wydanego przez firmę C z Niemiec oraz świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego marki "R" produkcji [...] "R", wydanego przez właściwe władze kraju producenta. Stąd też nie sposób przyjąć by takie działanie organu celnego nie podważało zaufania obywateli do organów państwa. Z całą pewnością nie może spółki obciążać błąd organu celnego w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, że świadectwo homologacji w formie kserokopii nie może stanowić materiału dowodowego. Zasadą jest bowiem, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ celny. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu – w zależności od rodzaju dowodzonego faktu – nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na importera. Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ celny nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie strona. Niemniej w analizowanej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie podjął działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ani bowiem nie zwrócił się do spółki o przedłożenie oryginału świadectwa homologacji, ani z urzędu nie podjął starań o ich uzyskanie np. zasięgając w tym zakresie pomocy Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów. Brak natomiast poszukiwania przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej według obowiązujących reguł proceduralnych czyni w zupełności zasadnym zarzut strony skarżącej, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 o.p. Niezgodna jest bowiem z tą zasadą prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej bierna postawa, która ogranicza się tylko do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej twierdzeń (por. wyrok WSA z 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2316/2005).

Z kolei podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego, tj. art. 125 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie z jego brzmienia wynika, że organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Zważyć przy tym należy, że postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i klasyfikacji taryfowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z 22 lutego 2000 r., zaś 31 stycznia 2001 r. organ ten wydał decyzję. Natomiast kwestia braku wezwania strony do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji ujawniła się dopiero w niniejszym postępowaniu. Nadto należy zwrócić uwagę analizowany zarzut został skierowany przeciwko decyzji wymiarowej, stwierdzającej nadpłatę cła. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co z racji przedmiotu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć miejsca.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (piąty zarzut naruszenia prawa procesowego). W myśl tej regulacji prawnej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu. W literaturze prawniczej dotyczącej prawa procesowego pojęcie "dowód" używane jest w różnych znaczeniach. Raz jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, drugi raz jako źródło dowodowe, przez które rozumieć należy osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a trzeci raz jako środek dowodowy, czyli sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 812). Ponadto niekiedy dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy (por. G. Adaszkiewicz: Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, str. 8). Przyjmuje się jednak, że Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty, a każdemu środkowi dowodowemu przysługuje potencjalnie ta sama moc.

W omawianej sprawie Dyrektor Izby Celnej zakwestionował możliwość przyjęcia w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci kserokopii świadectwa homologacji z uwagi na formę i treść. Oczywistym jest jednak, że takie stanowisko organu celnego jest nieprawidłowe, pomija bowiem to, że granice dowodu wyznacza z jednej strony przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy z drugiej zaś brak sprzeczności z prawem. Żaden natomiast przepis prawa nie ogranicza formy dowodu w postaci dokumentu tylko do jego oryginału. Taką samą moc ma więc zarówno oryginał świadectwa homologacji, jak i jego kserokopia. Odmienne stanowisko organu celnego nie jest dopuszczalne. W szczególności niewłaściwe jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dany fakt może być udowodniony wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Z kolei odnosząc się do kwestii odmówienia świadectwu homologacji przymiotu dowodu ze względu na jego treść, należy uznać, że pomija ono tryb wydawania świadectw homologacji, w szczególności fakt, że homologacji podlega określony typ pojazdu. Nie można zatem żądać świadectwa homologacji dla poszczególnych indywidualnie oznaczonych egzemplarzy.

Reasumując nie ulega wątpliwości, że włączenie świadectwa homologacyjnego w poczet materiału dowodowego miałoby wpływ na ustalenia poczynione odnośnie stanu faktycznego sprawy.

Powyższe uchybienie Dyrektora Izby Celnej czyni również zasadnym kolejny zarzut spółki uchybienia przez organ celny przepisowi art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (szósty zarzut naruszenia prawa procesowego). Z przepisów tych wynika, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). W konsekwencji gromadząc materiał dowodowy, organ celny nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania w szczególności, gdy ma on na celu dowiedzenia okoliczności faktycznej forsowanej przez stronę. Pominięcie zaś dowodu może nasuwać uzasadnione wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Natomiast w omawianej sprawie – o czym już wcześniej wspomniano –Dyrektor IC, odmawiając uznania za pełnowartościowy dowód kserokopii świadectwa homologacji nie zwrócił się do strony o przedstawienie jego oryginału.

Z kolei odnosząc się do drugiego ciążącego na organie celnym obowiązku, tj. wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że również na tej płaszczyźnie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się nieprawidłowości. Nie dość, że nie ustosunkował się do każdego dowodu, ale również nie dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji tego zaniechania Dyrektor Izby Celnej naruszył wynikającą z art. 191 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego, zasadę swobodnej oceny dowodów (siódmy zarzut naruszenia prawa procesowego), zgodnie z którą organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej nie tylko nie uwzględnił jako dowodu, przedłożonej przez stronę kserokopii polskiego świadectwa homologacji, lecz ustalając typ samochodów "R" oparł się tylko i wyłącznie na francuskim certyfikacie homologacji. W tym kontekście istotne jest - na co wskazano w piśmie Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury - że przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej treść świadectwa homologacji udzielonego w innym państwie nie miała wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w Polsce. Ponadto zaznaczyć należy, że organ celny zupełnie pominął fakt możliwości wykorzystania samochodu osobowego, poprzez jego przekształcenie, jako samochodu ciężarowego, która to okoliczność została poruszona także w piśmie Ministerstwa Infrastruktury.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Celnej dokonał nie swobodnej lecz dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy ocenie dowodów nie kierował się bowiem prawidłami logiki, nie odnosił się do nich wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a przede wszystkim nie dążył do ich wszechstronnej oceny. Dodatkowo ocena ta została oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160; wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96; wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 1622/2003). Ponadto Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Innymi słowy nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Za bezpodstawny należy uznać jednak wywód strony skarżącej dotyczący braku w zgromadzonym materiale dowodowym oryginału francuskiego certyfikatu homologacji, ponieważ oryginał taki został uzyskany przez Dyrektora Izby Celnej za pośrednictwem Ambasady RP we Francji i znajduje się w aktach administracyjnych. Zarzucanie, więc przez spółkę, nielogiczności, a wręcz absurdalności (odrzucenie jako dowodu kserokopii polskiego świadectwa homologacji, a przyjęcie jako dowodu – jak zdaje się skarżącej – kserokopii francuskiego certyfikatu homologacji) w procesie myślowym organu celnego, niezależnie od jego poprawności, świadczy o – symptomatycznym w całej skardze – dążeniu do zdyskredytowania organu administracji publicznej.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organ celny art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie z tymi przepisami - uwzględniając ich brzmienie obowiązujące w dniu wydania decyzji przez organ celny I instancji -dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, co wszakże nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takich dokumentów.

Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, że polskie świadectwo homologacyjne zostało sporządzone w przepisanej formie i przez uprawniony podmiot. Ma ono zatem - co przesądzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - przymiot dokumentu urzędowego. Istnieje wprawdzie możliwość obalenia szczególnej jego mocy dowodowej, ale tylko w wyniku przeprowadzenia dowodu skutecznie podważającego wiarygodność treści dokumentu urzędowego (a nie jak twierdzi skarżąca także przeciwko jego prawdziwości – o czym mowa poniżej). Niemniej należy uznać, iż Dyrektor Izby Celnej takiego kontrdowodu nie przeprowadził. Z pewnością bowiem za taki nie może być uznany certyfikat homologacji pochodzący od producenta samochodów marki "R" [...] (Francja) i to z kilku następujących przyczyn. Po pierwsze jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, niemniej dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 tej ustawy będzie tylko dokument sporządzony przez organy administracji publicznej innego państwa, który jest honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Tym czasem – o czym już wcześniej wspomniano – przed wejściem Polski do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w RP. Po drugie nawet gdyby istniał obowiązek honorowania przez organ administracji publicznej RP francuskiego certyfikatu homologacji, to zważyć trzeba, że skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu (art. 123 o.p.). Po trzecie, francuski certyfikat homologacji dotyczył pojazdu marki "R" typ KCOAAF EG bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji wprawdzie tego samego typu pojazdu, ale przebudowanego, tj. z zamontowaną kratką. Przy czym dodatkowo w tym miejscu należy stanowczo zaprzeczyć jakoby – jak podnosi Dyrektor Izby Celnej – polskie świadectwo homologacji dotyczyło innego samochodu niż importowany. Wprawdzie bowiem zostało ono pierwotnie wydane tylko dla samochodu marki "R" typ KCOCAF, jednakże w późniejszym czasie, aneksami do podstawowej pracy Instytutu Transportu Drogowego nr 5517, zostało ono rozszerzone także o jego pozostałe importowane typy (październik 1997 r. maj 1998 r.). Idąc dalej – przyjmując całkowicie hipotetycznie – nawet gdyby organ celny otrzymał, żądane przez niego, świadectwo homologacji pochodzące od niemieckiej firmy C, montującej kratki działowe, to nie tylko w świetle powyższego, ale także z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie mogłoby ono być wzięte po uwagę. W świetle art. 68 ust. 1 producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Gdyby zatem importer dysponował certyfikatem homologacyjnym pochodzącym od producenta, i tak musiałby uzyskać polskie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Odnosząc się natomiast do kwestii przysługującego dokumentowi urzędowemu domniemania prawdziwości, należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ celny I instancji nie istniała możliwość jego podważenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1986 r., II SA 395/86, niepubl.). Tego rodzaju uprawnienie zostało wprowadzone dopiero nowelizacją Ordynacji podatkowej z 12 września 2002 r. (Ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1386). Decyzja zaś organu celnego pierwszej instancji została wydana przed tą datą. Podobnie też odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przed wejściem w życie tej ustawy. Zgodnie natomiast z jej art. 23: odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Innymi słowy organ celny nie mógł weryfikować prawdziwości świadectwa homologacji; czego też – wbrew twierdzeniom skarżącej – nawet nie próbował uczynić. Zarazem oczywistym jest, że żądania organu celnego przedstawienia przez "R" oryginału danego dokumentu, nie można automatycznie utożsamiać z podważaniem przez organ celny prawdziwości tego dokumentu.

Sąd, w dalszej części, analizując ostatni z zarzutów skarżącej naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uznał go za bezpodstawny. Skarżąca podnosi bowiem uchybienie tej regulacji prawnej poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie jej podstawy prawnej i orzeczenia w tej części co do istoty. Zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 o.p. pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej także wówczas, gdy uzna, że zaskarżona decyzja jest słuszna co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej. Otóż – wbrew stanowisku strony – istotą sprawy jest zarówno ustalony przez organ celny obowiązek lub uprawnienie np. określenie kwoty długu celnego bądź nadpłaty cła, jak i norma prawna stanowiąca podstawę dla organu celnego do podjęcia takiego rodzaju działań. Ponadto zważyć należy, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 1989 r. (IV SA 1278/88, Prawo i Życie 1989/33 str. 33). Mianowicie wskazał on, że "Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych". Dodatkowo, wprawdzie pośrednio, podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 25 maja 1983 r. (II SA 403/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 38), gdzie przyjął, że "Organ odwoławczy, który uznał, że decyzja organu I instancji nie budzi zastrzeżeń merytorycznych, lecz mimo to ją uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że jako podstawę prawną powołano przepis nieobowiązujący w czasie jej wydania, dopuszcza się rażącego naruszenia art. 138 § 2 k.p.a.

Ostatecznie jednak, pomimo tego, iż nie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania były zasadne, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, ponieważ ranga podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego, które znalazły potwierdzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, powodowała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle jego uzasadnienia było arbitralne.

Niemniej Sąd uznał za konieczne odniesienie się również do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ich treść czyni nieodzownym odniesienie się do uprawnień organów celnych w zakresie ustalania klasyfikacji taryfowej towarów oraz podstaw prawnych tej klasyfikacji.

W świetle art. 283 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) do zadań dyrektora urzędu celnego należało dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że do ustalania klasyfikacji taryfowej towaru, a w konsekwencji i zastosowanej wobec niego stawki celnej, wyłącznie właściwy był dyrektor urzędu celnego jako organ pierwszej instancji. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, działający na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), nie jest więc uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej, zaś świadectwo homologacji wydane przez niego nie w każdym przypadku może być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towaru. Świadectwo to stwierdza bowiem tylko, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: 1) przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarski Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r., Nr 155, poz. 772), 2) przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98 i 99), 3) obowiązujących normach - w razie nie przyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu (§ 55 rozporządzenia MTiGM). Innymi słowy: świadectwo homologacji dla danego pojazdu stanowi dowód tego, że przede wszystkim nie zagraża on bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie narusza porządku ruchu na drodze i nie naraża kogokolwiek na szkodę, nie zakłóca spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego poziom określony w przepisach szczegółowych, nie powoduje wydzielania szkodliwych substancji w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych, zapewnia dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu. Stąd też świadectwo homologacji nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji taryfowej objętego nim pojazdu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przedłożone, w niniejszej sprawie, przez skarżącą świadectwo homologacji nr 1792 zostało wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w oparciu o przeprowadzone w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517) badania samochodów marki Reanault w ograniczonym zakresie. Zakres ten obejmował bowiem jedynie czynności kontrolno-potwierdzające – w stosunku do danych wskazanych w przedstawionej dokumentacji – niektórych parametrów, tj. wymiaru i masy pojazdu, silnika, układu napędowego, zawieszenia, kół i ogumienia, układu kierowniczego, układu hamulcowego, instalacji elektrycznej, danych eksploatacyjnych, dokładności wskazań prędkościomierza i drogomierza, hałasu zewnętrznego, zużycia paliwa i toksyczności spalin, a także przegrody (kratki działowej). Z powyższego wynika zatem, że materia tych badań nie odnosiła się w swej zasadniczej części do stwierdzenia, czy badany pojazd odpowiada pojęciu samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (włącznie z samochodem osobowo – towarowym) czy pojęciu samochodu do transportu towarowego. Niemniej nie można abstrahować od faktu, że w pierwszym punkcie protokołu z tych badań, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji nr 1792, w danych ogólnych pojazdu, wpisano jako jego rodzaj samochód ciężarowy, jednakże trzeba także zwrócić uwagę, że są to tylko "dane ogólne", a nie dane będące wynikiem konkretnych badań w tej płaszczyźnie.

Podobny co do zasady pogląd, choć dotyczący innych towarów, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2001 r. (V SA 1951/2001), gdzie stwierdził, że "Świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi dowód wpisania do rejestru.(...), jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu art. 13 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.)".

Niemniej w niniejszej sprawie miarodajny pozostaje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który przesądził, że wskazanie typu pojazdu stanowi jeden z zapisów świadectwa homologacji, chroniony domniemaniem prawdziwości. Taka sama konkluzja pośrednio wynika również z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2005 r. wydanego w sprawie ze skargi "R" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł o niemalże tożsamym stanie faktycznym (sygn. akt GSK 468/04).

Niezależnie jednak od uprzednich rozważań, należy wskazać, że organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów według przepisów taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z wyjaśnieniami do taryfy celnej (stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r.; M.P. 1997/76/715), przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną klasyfikacji stanowi reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (wyrok NSA z 14 marca 2005 r., V SA/Wa 488/2004).

Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w sekcji XVII, dziale 87, w rozumieniu pozycji 8703 określenie "pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast określenie "samochody do transportu towarowego" obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek.

Z powyższego można zatem wyprowadzić wniosek, że choć taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, nie ustalając żadnych kryteriów pozwalających określić przeznaczenie pojazdu na jej użytek, to wyjaśnienia do niej stanowią pomocniczą wskazówkę (poprzez przykładowe wyliczenie) jakiego rodzaju pojazdy każda z nich obejmuje. Jednak w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, czy przedmiotowy samochód marki "R" był pojazdem mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdem do transportu towarowego. Zwłaszcza, że w świadectwie homologacji znajduje się zupełnie inne ich określenie, tj. opisano je jako "samochody ciężarowe". Ta ostatnia rozbieżność ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie, gdyż zakresy tych pojęć niewątpliwie są różne. Różnica nie dotyczy tylko nazewnictwa. Stanowiący przedmiot zgłoszenia celnego towar musi być określony precyzyjnie i nie można ustalić takiej klasyfikacji taryfowej która nie jest dokładnie desygnatem jednego - konkretnego pojęcia użytego w taryfie celnej (in casu: "pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" lub "pojazd samochodowy do transportu towarowego"). Innymi słowy wykładnia tych pojęć musi być ścisła, w tym sensie, że towar może być zaklasyfikowany tylko do jednego kodu PCN.

W konsekwencji częściowo zasadnym okazał się również zarzut skarżącej naruszenia przez Dyrektora IC § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej. Częściowość ta wynika nie z kategorycznego stwierdzenia o wadliwości zakwalifikowania importowanych samochodów do pozycji PCN 8703, lecz z tego, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania kategorycznej klasyfikacji. Niemniej z faktu tego skarżąca nie może od razu wywodzić, że właściwą pozycją taryfy celnej dla importowanych pojazdów jest PCN 8704. Należy uznać, że organ celny nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na niepodważalne zaliczenie importowanego samochodu do pozycji PCN 8703. Świadectwo homologacji pochodzące od Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, choć - jak już wcześniej wskazano - nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru, to jednak wprowadza stan niepewności co do rodzaju przedmiotowych pojazdów. Podobnie rzecz się ma z dokumentami o klasyfikacji statystycznej.

Podobnie Sąd uwzględnił tylko częściowo zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegrody działowej objętej uprzednio procedurą uszlachetniania biernego.

Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną całkowite lub częściowe zwolnienie od należności celnych przywozowych może być udzielone jedynie w wypadku, gdy zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych zostało złożone w imieniu lub na rzecz osoby posiadającej pozwolenie określone w art. 154, jeżeli spełnione są warunki pozwolenia. Całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych nie udzielało się jednak, jeżeli jeden z warunków lub obowiązków wynikających z procedury uszlachetniania biernego nie został wykonany, chyba że wykazano, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg tej procedury.

Trzeba zaznaczyć, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest okoliczność, że procesowi uszlachetniania została poddana kratka (przegroda) działowa, poprzez jej montaż w pojeździe marki "R" oraz, że jako produkt kompensacyjny powstał samochód z zamontowaną kratą działową. Istotą sporu jest, czy można dokonać rozliczenia procedury uszlachetniania biernego w sytuacji wystąpienia rozbieżności tylko pomiędzy pozycją taryfy celnej wskazanej w pozwoleniu, a pozycją taryfy właściwej, w ocenie organu celnego, dla importowanego pojazdu.

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności trzeba przytoczyć brzmienie § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz.U. Nr 147, poz. 989 ze zm.). Zgodnie z nim opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu. Opis ten powinien zawierać przede wszystkim wskazanie: nazwy handlowej lub technicznej towaru, jego pozycję w taryfie celnej, wartość celną, ilość, środki pozwalające stwierdzić, że towary czasowo wywożone weszły w skład produktów kompensacyjnych oraz parametry techniczne.

Zatem opisy tych elementów, zawarte w pozwoleniu i zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, nie mogą– wbrew prezentowanym poglądom skarżącej – być ze sobą sprzeczne (nawet w zakresie ilości towaru czy jego wartości celnej). Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika bowiem aby ustawodawca w stosunku do niektórych z tych elementów przewidywał odstępstwa, w szczególności, że jest to jeden z warunków uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną. Ponadto kwestia choćby ilości (współczynnika produktywności) czy wartości celnej produktów kompensacyjnych, uzyskanych w wyniku uszlachetnienia w stosunku do określonej ilości towarów wywożonych czasowo, mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie odnośnie wydania pozwolenia.

Z drugiej jednak strony w art. 156 § 2 Kodeksu celnego wprowadzono wyjątek od spełnienia wszystkich warunków lub obowiązków uszlachetniania biernego. Przewidziano tam mianowicie, iż w razie wykazania, że uchybienie danym warunkom lub obowiązkom nie miało rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg procedury celnej, to nie stanowi to przeszkody do udzielenia całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych. Odpowiedzi jednak wymaga, co oznacza sformułowanie "brak rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg procedury uszlachetniania biernego"? Wydaje się, że w pierwszej kolejności należy wyjść od celu tej procedury. Jak sama jej nazwa wskazuje polega ona na takim przetworzeniu towaru, które spowoduje podniesienie jego wartości. Zatem brak wpływu na tę procedurę będą miały m.in. takie różnice w elementach opisów zawartych w pozwoleniu i w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, które nie spowodują obniżenia wartości uszlachetnianego towaru, założonej przy udzielaniu pozwolenia. Przykładowo takim elementem – jak podnosi się również w literaturze - jest ilość towaru. Osoba posiadająca zezwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego powinna złożyć wówczas zgłoszenie celne o objęcie tych towarów procedurą wywozu.

Nie jest zatem obojętne z punktu widzenia uznania za wykonaną procedury uszlachetniania biernego, do jakiej pozycji taryfy celnej zaliczany jest produkt kompensacyjny. Z kolei przekładając to na grunt niniejszej sprawy, nie bez znaczenia jest, czy poddawana tej procedurze kratka (przegroda) działowa została zamontowana w pojeździe mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (PCN 8703), czy też w pojeździe do transportu towarowego (8704). W każdym bowiem z nich będzie miała inną wartość wymierną, choćby tylko pod względem użyteczności.

Powyższe rozważania nie przesądzają jednak o zasadności następnego zarzutu skarżącej, tj. uchybienia przez Dyrektora Izby Celnej § 55 rozporządzenia MTiGM, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych.

Zgodnie z tym przepisem producenci i importerzy pojazdów samochodowych, ciągników rolniczych, motorowerów lub przyczep obowiązani są uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu; obowiązek ten nie dotyczy pojazdu wyprodukowanego lub sprowadzonego z zagranicy w ilości jednej sztuki rocznie.

Zdaniem Sądu – wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej – organ celny nie sformułował poglądu o braku konieczności otrzymania przez spółkę, jako importera, polskiego świadectwa homologacji na przedmiotowe pojazdy. Dyrektor Izby Celnej odrzucił jedynie dowód przedstawiony przez spółkę, a to z uwagi na jego przedłożenie w formie kserokopii.

Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla dalszego, podniesionego przez skarżącą, zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmieniając inne elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy – jak prawidłowo podnosi organ celny w odpowiedzi na skargę – wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny pierwszej instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004)

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte 2 marca 1998 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana 31 stycznia 2001 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Reasumując, powyżej omówione przez Sąd uchybienia Dyrektora Izby Celnej dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Organ celny nie tylko nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, ale także przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Formułując wskazania co do przebiegu ponownego postępowania należy przypomnieć, że WSA w Poznaniu prawomocnie przesądził (art. 153 p.p.s.a.), iż przedstawionym przez skarżącą spółkę świadectwom homologacji przysługuje walor dokumentów urzędowych. Zarówno tutejszy sąd jak i organ celny jest tym poglądem związany. Pociąga on istotne konsekwencje dla ponownego postępowania Dyrektora Izby Celnej . Jak już wcześniej wskazano, a co w tym miejscu należy ponownie dobitnie podkreślić, z art. 194 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumentom urzędowym przysługuje m. in. prawne domniemanie jego wiarygodności, czyli domniemanie nakazujące uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Upraszczając: organy celne muszą uznać za udowodnione to wszystko, co wynika z treści dokumentu. Z zasady nie mogą więc w sposób swobodny oceniać tej treści i kwestionować prawdziwości informacji zawartych w dokumencie bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Moc dowodowa dokumentu urzędowego nie jest jednak absolutna. Niepodważalne domniemanie prawdziwości treści dokumentu urzędowego mogłoby przecież prowadzić do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Stąd też organom podatkowym i celnym przysługuje prawo obalenia ustawowego domniemania wiarygodności treści dokumentu urzędowego. Dopiero w konsekwencji skutecznego wzruszenia domniemania chroniącego treść dokumentu urzędowego, dokument ten traktowany może być jak dokument prywatny, co oznacza, że dopiero wówczas jego treść podlega swobodnej ocenie organu. W ten sposób możliwa jest swobodna ocena wszystkich okoliczności kształtujących stan faktyczny i przyjęcie, że mimo, iż dokument został sporządzony prawidłowo, jego treść w całości i w części jest nieprawdziwa i nie ma związku z rzeczywistością (zob. szerzej A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym [w:] Ex iniuria non oritur est. Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003 str. 313 i nast.).

Jak wcześniej wskazano, przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują środków dowodowych mogących stanowić przeciwdowód wzruszający domniemanie chroniące dokument urzędowy. Toteż należy przyjąć, iż w tym zakresie zastosowanie znajduje zasada przewidziana w art. 180 O.p. zgodnie z którą dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjmie w poczet dowodów sporne świadectwo homologacji typu pojazdu z uwzględnieniem faktu, iż świadectwu temu przysługuje przymiot dokumentu urzędowego. Jeżeli jednak z innych dowodów (w razie ich przeprowadzenia) wynikać będzie, że dokument ten nie zawiera prawdy, tzn. iż zawiera on informacje nieprawdziwe, co skutecznie obali płynące z dokumentu domniemanie, iż opisany w nim pojazd stanowił samochód ciężarowy, wyda odpowiednie do tego ustalenia rozstrzygnięcie. W razie jednak niepodważenia treści dokumentu urzędowego i jednoczesnego stwierdzenia, że samochód objęty zgłoszeniem celnym z dnia 8 maja 1998 r. odpowiadał specyfikacji opisanej w świadectwie homologacji obowiązany będzie stwierdzić, iż samochód ten był pojazdem tego samego typu jak opisany w świadectwie (in casu: ciężarowym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym).

Jeżeli jednak w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanego pojazdu w aspekcie jego przeznaczenia będą w dalszym ciągu budzić wątpliwości, zważywszy, że treść taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – w świetle brzmienia taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Stąd też, w ocenie Sądu, z uwagi na wymóg posiadania w tym przedmiocie wiadomości specjalnych, niezbędnym będzie dopuszczenie przez Dyrektora Izby Celnej, na tę okoliczność, dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego. Należy zarazem podkreślić, że to nie biegły ma decydować o klasyfikacji celnej importowanych pojazdów, tylko jego opinia ma wskazywać cechy, które organ celny bez żadnych wątpliwości będzie mógł wymienić jako argumenty na uzasadnienie swojego wyboru w zakresie ich klasyfikacji do kodu taryfy celnej bądź 8703 bądź 8704.

Sąd nie przesądza w tym miejscu w żaden sposób ostatecznego wyniku tego postępowania w zakresie uznania, czy stanowiący przedmiot zgłoszenia celnego pojazd był samochodem ciężarowym czy osobowym w rozumieniu jakie nadaje tym pojęciom taryfa celna. Niemniej - jak już wielokrotnie wspomniano - dalszy przebieg postępowania dowodowego w sposób oczywisty determinuje charakter prawny dowodu przedstawionego przez skarżącą spółkę, bezpodstawnie a limine odrzuconego przez organy celne (zob. wyrok NSA w sprawie GSK 468/04 wydany w zbliżonym stanie faktycznym pomiędzy tymi samymi stronami).

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że dokonane przez Dyrektora Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, obliczenia z których wywodzi, że importowane przez stronę samochody nie spełniają kryteriów samochodu ciężarowego, zostały oparte na przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 1999 r., Nr 91, poz. 1039 ze zm.), które nie obowiązywało w czasie dokonania zgłoszenia celnego przez stronę.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać swobodnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wskazać dowody na których się oparł i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W przypadku zaś ewentualnej zmiany praktyki, odnośnie znaczenia klasyfikacji celnej dla uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną, dotychczas stosowanej wobec strony winien jasno sprecyzować przesłanki, które spowodowały niemożliwość utrzymania dotychczasowej praktyki, by nie narazić się na zarzut podważenia zaufania strony do organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.