Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1, art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3840/14 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3840/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 17 kwietnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.C. (dalej zwanego "skarżącym") wraz z "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "spółką") za zaległość ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 33 885,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15 693 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 2 października 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu w całości i orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu, za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 33 552,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15 539 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego

w sprawie wynika, że spółka złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie CIT-8 za

2008 r., w którym wykazała podatek do wpłaty w wysokości 36 038 zł. Następnie spółka złożyła korektę ww. zeznania z 25 września 2009 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty 37 586 zł. Natomiast na dzień orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, w wyniku częściowego zaspokojenia zobowiązania, na spółce ciążyła, stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość w wysokości

33 885,50 zł, a także przypadające od niej odsetki za zwłokę.

Następnie wyjaśnił, że w świetle art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1

i § 2 Ordynacji podatkowej jest wymagane uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika,

że powyższy warunek został spełniony.

Zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została objęta tytułem wykonawczym z 11 stycznia 2010 r. nr [...], który został doręczony spółce 25 stycznia 2010 r. Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji z 14 lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległość zostało doręczone 20 lutego 2014 r., zatem po wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do tej zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na moment powstania zaległości podatkowej, za którą przypisana została odpowiedzialność podatkowa skarżącego, znajduje zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po nowelizacji mającej miejsce od dnia 1 stycznia 2009 r., wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

1.4. Odnosząc się do kwestii pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, organ odwoławczy wskazał, że z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS z 9 stycznia 2014 r. nr [...] wynika, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 13 stycznia 2004 r. do 2 listopada 2006 r., a następnie od 2 listopada 2006 r. do chwili obecnej. Nie podzielił zatem poglądu, że skarżący nie był członkiem zarządu spółki w dacie powstania ww. zaległości podatkowej, bowiem mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że w okresie od powołania skarżącego na prezesa zarządu spółki (listopad 2006 r.) nie powołano żadnego nowego członka zarządu, ani nie odwołano skarżącego. Ponadto skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o złożeniu rezygnacji, a więc wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tego podmiotu. Powyższe poświadcza podpisanie przez skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, sprawozdania finansowego spółki za 2008 r., rachunku zysków i strat za okres

1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r., bilansu za okres 1 stycznia 2008 r. –

31 grudnia 2008 r., sprawozdania zarządu za rok obrachunkowy 2008, bilansu za okres 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r., rachunku zysków i strat za okres

1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. Ponadto podpisał, jako przewodniczący, uchwałę Zgromadzenia Wspólników spółki z 30 czerwca 2009 r. udzielającą pokwitowania zarządowi spółki z wykonywania obowiązków za 2008 r. oraz postanawiającą powołać na kolejną kadencję zarząd w dotychczasowym składzie (zatem skarżącego, jako prezesa zarządu). Dodatkowo skarżący, jako prezes zarządu spółki, podpisywał pisma zewnętrzne, w tym do organu egzekucyjnego,

tj. pismo z dnia 17 sierpnia 2009 r. o anulowanie tytułu wykonawczego [...], z dnia 9 lutego 2010 r. o wystawienie zajęcia wierzytelności czy pismo z 10 marca 2010 r. o istniejącej wierzytelności od syndyka upadłościowego PHU R.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skarżący faktycznie i czynnie pełnił, również w dacie powstania ww. zaległości podatkowej, funkcję w zarządzie spółki. Ponadto z KRS wynika, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżący pełnił tę funkcję jednoosobowo. Mając na uwadze powyższe uznał, że pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za cudzy dług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w tym zakresie, że wbrew zarzutowi odwołania, organ egzekucyjny wystosował zajęcia do wszystkich podmiotów wskazanych przez spółkę. Zajęcia okazały się jednak nieskuteczne, bowiem część firm nie potwierdziła istnienia wierzytelności na rzecz ww. spółki,

a część nie podjęła nawet korespondencji. Odnośnie wskazania, że organ egzekucyjny powinien dokonać weryfikacji wierzytelności u kontrahentów krajowych oraz zagranicznych spółki stwierdził, że wskazywane potencjalne wierzytelności, aby stały się przedmiotem skutecznych czynności egzekucyjnych, nie mogą być trudne do wyegzekwowania, bądź o niesprecyzowanym statusie prawnym, a ich dochodzenie wymagające skomplikowanych czynności. Organ podatkowy nie może bowiem zastępować spółki w procesie dochodzenia bądź ustalania jej wierzytelności. Skoro spółka nie interesowała się powyższym, osoba trzecia w niniejszym postępowaniu nie może przerzucać obowiązku usystematyzowania i ustalenia rzeczywistych wierzytelności spółki na administracyjny organ egzekucyjny.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (VAT) i nr [...], które zostało utrzymane w mocy przez organ nadzoru. W uzasadnieniu wyjaśnił, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do realizacji obowiązku, a dalsze prowadzenie postępowania generować będzie dodatkowe wydatki, które obciążają bezpośrednio budżet państwa.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wykazuje, że wszystkie podjęte czynności nie doprowadziły do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw do przesądzenia o bezskuteczności egzekucji

z powodu jej niewłaściwego prowadzenia, stwierdził, iż zarzut jest on nieuprawniony.

Z obszernych akt egzekucyjnych wynika bowiem, że majątek spółki był poszukiwany bezskutecznie za pomocą różnych środków egzekucyjnych (egzekucja z rachunków bankowych, z wierzytelności pieniężnych u podmiotów trzecich, tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy do służby). Powyższego nie zmienia wskazywana przez skarżącego okoliczność, że spółka dokonywała i dokonuje pewnych wpłat na poczet dochodzonych zaległości. Wysokość wpłat jest bowiem nieregularna i znikoma w porównaniu z wysokością zaległości, niemniej jej kwota,

z uwagi na środki przekazywane przez spółkę ulega pomniejszeniu. W przypadku uiszczenia całej kwoty zadłużenia przez spółkę, bądź ujawnienia majątku podmiotu pokrywającego zaległości, odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie (solidarny charakter odpowiedzialności). Jednakże, w aktualnym stanie faktycznym, nie zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia powyższych okoliczności.

1.5. Wykazanie przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, a zatem członka zarządu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by skarżący wykazał zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za ww. zaległość podatkową spółki. W szczególności stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem taki wniosek nie został złożony.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie organu I instancji, że dane wskaźnikowe spółki, analiza przychodów, dochodów i strat tego podmiotu za lata 2008-2009 na podstawie deklaracji CIT-8, osiąganych obrotów w latach 2008-2009 na podstawie deklaracji VAT-7 (także i za lata późniejsze), wskazują, iż w sprawie wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności (art. 11 ust. 2 ustawy

z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej "u.p.u.n.") z uwagi na utratę płynności finansowej. Potwierdzenie powyższych ustaleń stanowi materiał dowodowy znajdujący się

w aktach egzekucyjnych, z którego wynika, iż spółka starała się w marcu 2011 r.

o udzielenie pomocy de minimis w zakresie umorzenia odsetek i kosztów egzekucyjnych od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie pomocy spółka wskazała, że malały jej obroty, zmniejszył się przepływ środków finansowych, zwiększyła się suma zadłużenia i ma miejsce wzrost kwot odsetek od zobowiązań. Ponadto w piśmie spółki z dnia 23 marca 2011 r. zostało wskazane, że nie prowadzi ona działalności od 3 lat (zatem od 2008 r.) oraz nie generuje obrotów ze sprzedaży. W 2008 r., jako przychód, została zaksięgowana kwota środków pieniężnych otrzymana po procesie od T., która została rozdysponowana na wierzycieli. Na rachunku spółki znajdują się zajęcia komornicze, przez co nie mogła ona rozdysponować płatności wobec Urzędu Skarbowego (VAT i CIT za 2008 r.). spółka kilkukrotnie dokonywała spłat części ciążących zobowiązań do ZUS i Urzędu Skarbowego z dopłat właścicieli, lecz dług rósł szybciej niż możliwość spłaty. Zadłużenie spółki uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, niezależnie od powyższych faktów, podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki wystąpiła niezaprzeczalnie z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo wskazał, iż do spółki prowadzone były również egzekucje przez komorników sądowych. Podkreślił, że w okresie, w którym skarżący pełnił zarząd spółką, powstały zaległości m.in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od 2006 r. (następnie Urzędu Skarbowego). Od czerwca 2006 r. zaległości zaczęły się zauważalnie kumulować, a ich nieregulowanie w sposób trwały ugruntowało się już bezsprzecznie na początku 2007 r., co potwierdzają dalsze lata.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych ustaleń, przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła definitywnie z końcem 2006r., zatem na początku 2007r. (do 14 stycznia 2007 r., najpóźniej do 31 stycznia 2007 r.) powinny być podjęte przez zarząd spółki działania

z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Skoro w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony - brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, zatem daje to podstawę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

1.6. Zdaniem organu II instancji nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, że tylko realnie istniejące, bezsporne mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. przepisu. Do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy nie jest również wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni.

W dniu 1 września 2014 r. spółka dokonała przelewem wpłaty kwoty 500 zł, która została rozksięgowana na należność główną 333,19 zł, odsetki 166,81 zł.

W związku z tym aktualna kwota ww. zaległości wynosi 33 552,31 zł, natomiast przypadające od niej na dzień orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (17 kwietnia 2014 r.) odsetki za zwłokę wynoszą 15 539 zł. Dlatego organ odwoławczy uwzględnił zmiany stanu faktycznego zaistniałe w dacie orzekania i uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległość w wysokości 33 552,31 zł wraz z odsetkami w kwocie 15 539 zł.

Odnosząc się do kwestii przesłuchania w charakterze świadka A.K. w zakresie wierzytelności przysługujących spółce, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że przeprowadzenie ww. dowodu jest bezprzedmiotowe, gdyż dokładny przebieg egzekucji z zastosowaniem zajęć u podmiotów krajowych wskazanych przez spółkę odzwierciedlają akta egzekucyjne, które są dokumentami źródłowymi. Ponadto stwierdził, że przesłuchiwanie wszystkich osób biorących udział w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego do spółki jest bezprzedmiotowe z uwagi na okoliczność, iż wszelkie podejmowane przez ww. osoby czynności mają odzwierciedlenie w egzekucyjnych aktach sprawy. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka poborców skarbowych stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu jest bezzasadne, bowiem rozksięgowania dokonywane są przez księgowość Urzędu Skarbowego, ponadto sposób ich rozrachowania zawiera tytuł wykonawczy.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że dołączył do akt postępowania wszelkie dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, w tym dokumenty wnioskowane w piśmie z dnia 1 września 2014 r., zatem podlegały one łącznemu rozpatrzeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, ewentualnie jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na rażąco błędnym orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką oraz błędnym zawarciu tej kwestii w osnowie decyzji; zdaniem skarżącego odpowiedzialność członka zarządu ma zawsze charakter subsydiarny, ponieważ jest ona możliwa jedynie wtedy, kiedy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; w niniejszej sprawie można by natomiast orzec o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki, tego jednak organ odwoławczy nie uczynił,

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki; organ podatkowy II instancji kierował się błędnym rozumieniem wyrażonej

w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konstrukcji prawnej instytucji odpowiedzialności osób trzecich, które odpowiadają za cudzy dług; odpowiedzialność członków zarządu ma charakter zastępczy i subsydiarny wobec odpowiedzialności podmiotów pierwotnie zobowiązanych, w tym świetle niedopuszczalne jest orzekanie

o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, w której nie zakończono postępowania egzekucyjnego do spółki i istnieje jej majątek,

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu

o odpowiedzialności skarżącego w sytuacji niewykazania przez organ podatkowy II instancji bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję 2 października 2014 r., natomiast ostateczne rozstrzygnięcie postępowania egzekucyjnego na poziomie organów administracji publicznej nastąpiło na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2014 r., doręczonego skarżącemu 9 października 2014 r.; kluczowym dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wynik postępowania egzekucyjnego, a prowadzenie i rozstrzygnięcie postępowania na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przed finalnym rozstrzygnięciem egzekucji z majątku spółki jest niedopuszczalne,

4) art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżącego wierzytelności, jako majątku spółki, z którego może być przeprowadzona egzekucja; organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia wysokości wierzytelności przysługujących spółce od kontrahentów z Rosji oraz nie podjęły ewentualnej egzekucji z tych wierzytelności,

5) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu

o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji niewykazania przez organ podatkowy II instancji bezskuteczności egzekucji

z majątku spółki - sposób prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny był pobieżny (organ egzekucyjny nie jest uprawniony do dzielenia środków egzekucyjnych na mniej lub bardziej uciążliwe dla organu i ma obowiązek przeprowadzać wszelkiego rodzaju czynności - niezależnie od stopnia ich uciążliwości).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał na treść z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że przesłanka

do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła definitywnie

z końcem 2006 r., zatem na początku 2007 r. (do 14 stycznia 2007 r., najpóźniej do 31 stycznia 2007 r.) powinny być podjęte przez zarząd spółki działania z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Potwierdzeniem tego są dane wskaźnikowe spółki, analiza przychodów, dochodów i strat tego podmiotu za lata 2008-2009 na podstawie deklaracji CIT-8, osiąganych obrotów w latach 2008-2009 na podstawie deklaracji VAT-7 (także i za lata późniejsze).

Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazał, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem bowiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Regulacja wprowadzona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nie mająca zastosowania w rozpoznawanej sprawie) jest szerszą od wskazanej w ust. 1 tego przepisu i jej uzasadnienia należy upatrywać w konsekwencjach prawnych ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Głównym jej celem jest ochrona praw wierzycieli takich podmiotów. W myśl bowiem ww. normy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie bezspornym jest,

że uprawnione było stanowisko organów podatkowych, tj. że niewypłacalność spółki powstała w czasie, kiedy jej prezesem zarządu był skarżący i w konsekwencji,

w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

3.2. Nie zasługują na uwzględnienie i pozostają w opozycji do stanu faktycznego zarzuty co do wadliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, w której nie zakończono postępowania egzekucyjnego do spółki i istnienia jej majątku. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O jej bezskuteczności świadczą zatem wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości bądź w części z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ egzekucyjny wzywał spółkę – F. Sp. z o.o. do przedstawienia wszelkiego jej majątku (ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych, należności od kontrahentów, należności i praw majątkowych, posiadanych środków finansowych). Skarżący jako członek zarządu poinformował organ egzekucyjny w piśmie z 22 maja 2013 r., stanowiącym wykaz składników majątku F. Sp. z o.o., że podmiot ten posiada także "należności w Rosji od kontrahentów, które wciąż usiłuje odzyskać", jednakże bez sprecyzowania kwot przysługujących należności czy jakichkolwiek danych identyfikacyjnych tych kontrahentów. Jednocześnie organ, stosownie do zamieszczonej w ww. piśmie listy polskich przedsiębiorców - dłużników F. Sp. z o.o., wraz z danymi adresowymi

i kwotami wierzytelności - wystosował zajęcia do wszystkich ujętych na liście krajowych kontrahentów spółki.

W protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z 7 czerwca 2013 r. (zatem sporządzonym po piśmie z 22 maja 2013 r.) w rubrykach dotyczących praw majątkowych stanowiących własność spółki oraz jej majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, została zamieszczona adnotacja "nie dotyczy". Natomiast już na etapie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, strona wskazała w piśmie z 4 marca 2014 r., iż spółce przysługują środki od rosyjskiej firmy, które już są i będą przekazywane na zaległości, tak jak będzie przebiegało ich ratalne przekazywanie przez stronę rosyjską. Z pisma tego wynika, że okoliczność i zakres regulowania zaległości podatkowych, F. Sp. z o.o. uzależniła od środków pozyskiwanych od kontrahenta z Rosji (bez konkretnego wskazania, o jakiego kontrahenta chodzi, ani o jaką kwotę wierzytelności).

Dokonując oceny powyższych okoliczności w kontekście możliwości zaspokojenia się z majątku spółki, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że w opisanej sytuacji nie można uznać, iż został wskazany majątek spółki, do którego można było przeprowadzić realną i efektywną egzekucję oraz,

że F. Sp. z o.o. dysponuje majątkiem czy środkami gwarantującymi znaczną bądź całkowitą spłatę zaległości w innej formie, niż ta zapoczątkowana przez spółkę, tj. okazjonalnych wpłat o stosunkowo niewielkich kwotach w porównaniu

z zaległościami podatkowymi wynikającymi z zaskarżonej decyzji, a uzależnionych od przekazywania środków przez "rosyjski podmiot".

Nie można bowiem przyjąć, że wierzytelności od bliżej nieokreślonego kontrahenta rosyjskiego gwarantują rzeczywiste uregulowanie długów podatkowych, a tym samym stanowią o posiadaniu przez spółkę - F. Sp. z o.o. majątku, który czyniłby nieuzasadnione przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy bezskuteczności egzekucji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, że termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację,

w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1).

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wynika z powyższego, że ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana

w uchwale, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji,

o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne."

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce

w niniejszej sprawie, bowiem mimo, że egzekucję wszczęto nie tylko w stosunku

do majątku spółki, ale i wierzycieli spółki i prowadzono je w bardzo szerokim zakresie, to jednak postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. ostatecznie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki, szczegółowo opisując podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego działalnie

i wyjaśnił, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do realizacji obowiązku,

a dalsze prowadzenie postępowania generować będzie dodatkowe koszty, które –

w konsekwencji – zgodnie z art. 64c ustawy o postepowaniu egzekucyjnym

w administracji, obciążają bezpośrednio budżet państwa.

3.3. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, integralnie związanego z omówionym wyżej, tj. wydania zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do spółki, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że nie było konieczne, dla wykazania zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia wobec F. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego. Bezspornym jest bowiem, że w rozstrzyganej sprawie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, z zastosowaniem kilku sposobów egzekucji (egzekucja z rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności, przydzielenie tytułów wykonawczych do służby poborcom, poszukiwanie majątku spółki poprzez stosowne zapytania do CEP i K, CEKW, korespondencja organu egzekucyjnego z samą spółką).

Bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą wszelkich sposobów, efektów czynności podjętych przez organ egzekucyjny, potwierdzających faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku zobowiązanego podmiotu. Nie jest natomiast konieczne dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji istnienie w obrocie prawnym stosownych aktów organów administracji, odzwierciedlających podjęte czynności.

Jednocześnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza tak akt sprawy, jak

i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu skargi, że organ egzekucyjny w toku postępowania do spółki F. sp. z o.o. kierował się w doborze podejmowanych czynności jedynie środków "mniej uciążliwych" dla organu. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ egzekucyjny czynności świadczą o wyjątkowej aktywności, w tym w kierunku dokonanych zajęć wskazanych wierzytelności F. Sp. z o.o. u krajowych kontrahentów spółki. Zajęcia okazały się jednak nieskuteczne, ponieważ część firm nie potwierdziła istnienia wierzytelności na rzecz ww. spółki, a część nie podjęła nawet korespondencji. Wobec powyższego, nie było podstaw (przedmiotu) do przeprowadzania kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego (co mogłoby mieć miejsce w sytuacji np. braku realizacji zajęcia przez dłużnika, który potwierdziłby istnienie wierzytelności), czy oszacowywania zajętego prawa majątkowego przez biegłego skarbowego.

Z uwagi na istniejący kontakt ze spółką w toku postępowania egzekucyjnego

i wymianę korespondencji pomiędzy spółką a organem egzekucyjnym, nie istniała również konieczność do stosowania środków przymusu wobec ww. podmiotu takich jak wymienione w skardze: wystąpienie o sądowy nakaz wyjawienia majątku czy przeszukanie lokali w asyście policji.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi, organ egzekucyjny nie pozostawał bezczynny i podejmował wiele czynności mających na celu wyjawienie ewentualnego majątku spółki, co szczegółowo zostało wykazane na str. 9-13 zaskarżonej decyzji. Co jednak najistotniejsze, przedstawione okoliczności wskazują, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ odwoławczy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uznać trzeba za oczywiście bezpodstawny, podobnie jak zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki.

3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa

w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa

i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przyjęcie wskazywanej przez skarżącego wykładni przepisów art. 202 k.s.h. prowadziłoby do uznania, że poprzez niewykonanie podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu spółki, skarżący - powołując się na prezentowaną w części orzecznictwa i doktryny wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. - uwolnił się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taka zaś wykładnia byłaby sprzeczna z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku M.C. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. naruszenie przez WSA:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), dalej jako: "u.u.s.a." w zw.

z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi strony skarżącej z dnia 6 listopada 2014 r. oraz

b) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw z. art. 145 § I pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym nieuwzględnieniu skargi, pomimo istniejących ku temu podstawi niewłaściwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaktualizowała się przesłanka bezskuteczność egzekucji i stanowiąca podstawę orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki,

2. naruszenie przepisów postępowania przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez WSA:

a) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 187 § 1

i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi oraz

b) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym nieuwzględnieniu skargi, pomimo istniejących ku temu podstaw i niewłaściwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie wykazana została bezskuteczność egzekucji stanowiąca przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki

W związku z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, WSA niesłusznie utrzymał w mocy Decyzję DIS (co miało istotny wpływ na wynik sprawy). Natomiast prawidłowe działanie WSA powinno polegać na:

- uchyleniu przedmiotowej decyzji w całości,

- wskazaniu naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące ustalanie stanu faktycznego w zakresie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji,

- wskazaniu naruszenia przez Dyrektora IS art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który ze względu na brak zaistnienia przesłanek nie powinien w ogóle mieć zastosowania w sprawie oraz

- nakazaniu DIS umorzenia przedmiotowego postępowania.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez WSA:

c) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi oraz

d) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym nieuwzględnieniu skargi, pomimo istniejących ku temu podstaw i niewłaściwym uznaniu, że Decyzja IS prawidłowo określa wysokość odpowiedzialności M.C. za zaległości podatkowe spółki.

4. naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez WSA:

c) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1

i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi oraz

d) art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym nieuwzględnieniu skargi, pomimo istniejących ku temu podstaw i niewłaściwym uznaniu, że Decyzja IS prawidłowo określa wysokość odpowiedzialności M.C. za zaległości podatkowe spółki.

W związku z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 3 i 4 powyżej, WSA niesłusznie utrzymał w mocy Decyzję DIS (co miało istotny wpływ na wynik sprawy). Natomiast prawidłowe działanie WSA powinno polegać na:

- uchyleniu przedmiotowej decyzji w całości,

- wskazaniu naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące ustalanie stanu faktycznego w zakresie kwoty odpowiedzialności M.C. za zaległości podatkowe spółki,

- wskazaniu naruszenia przez DIS art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie kwoty odpowiedzialności M.C. za zaległości podatkowe spółki,

- nakazaniu DIS umorzenia przedmiotowego postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w sferze materialnej, jak i procesowej, koncentrowały się na dwóch kwestiach, zdaniem skarżącego, nieprawidłowo rozstrzygniętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, tj. po pierwsze braku wykazania przez organy przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz po drugie prawidłowego wyliczenia kwoty zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego.

5.3. W ramach pierwszej kwestii, którą traktował łącznie, skarżący w istocie podnosił dwie okoliczności – że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone przed wszczęciem wobec niego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, jako brak wykazania przez organ warunku bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zmierzał do uwolnienia się od odpowiedzialności podnosząc, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

5.3.1. W tym kontekście skarżący formułował zarzuty naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wykazania, że egzekucja była nieskuteczna wobec całego majątku spółki, a nie tylko z wybranych składników. Zdaniem skarżącego, zabrakło analizy należności spółki od kontrahentów rosyjskich, na które skarżący powoływał się w piśmie z 22 maja 2013 r. i 4 marca 2014 r. Z analityki konta wynika zaś, że kwota zignorowanych przez organy należności jest znacząca. Organy powinny były podjąć próbę wyegzekwowania należności od kontrahentów z Rosji.

5.3.2. Oceniając tak sformułowany i uzasadniony zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Należy bowiem podnieść, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu do ustalenia organów o istnieniu przesłanki "bezskuteczności egzekucji" w sprawie, wskazując na liczne czynności podejmowane w ramach egzekucji administracyjnej. Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej ustaleń co do złej kondycji finansowej spółki, jako stanu, który istniał już od początku 2007 roku. Wynikało to z obiektywnych danych wskaźnikowych dotyczących spółki; analizy przychodów, dochodów i strat za lata 2008 – 2009 (deklaracje CIT-8, VAT-7), których nie kwestionował. Co istotne z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej spółki, sporządzonego 7 czerwca 2013 r., w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu nie wynika, by powoływano się w nim na inne prawa majątkowe spółki, które obecnie wskazuje skarżący. Ustalenie takie pozostają w sprzeczności z pismami skarżącego, w których powoływał się na aktualne wierzytelności wobec rosyjskich kontrahentów. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takich rozbieżności, powtarzając swoje stanowisko z pominięciem argumentacji Sądu pierwszej instancji.

5.3.3. Niesporne jest, że w sprawie zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. W ramach tego postępowania podjęto wiele czynności egzekucyjnych: egzekucja z rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności, przydzielenie tytułów wykonawczych do służby poborcom, poszukiwanie majątku spółki poprzez stosowne zapytania do CEPiK, CEKW, korespondencja organu egzekucyjnego z samą spółką. M. in. też zajęcia wskazanych wierzytelności F. Sp. z o.o. okazały się nieskuteczne, ponieważ część firm nie potwierdziła istnienia wierzytelności na rzecz ww. spółki, a część nie podjęła żadnej korespondencji. Przy tym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności skarżącego.

5.3.4. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U z 2017 poz. 1201), z powodu braku majątku i pozytywnych rokowań na zmianę tej sytuacji w przyszłości. Jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji w sprawie rzeczywiście wydana została przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego (17 kwietnia 2014 roku), to nie jest to równoznaczne z brakiem wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponieważ przebieg postępowania egzekucyjnego dostarczał wystarczająco dużo informacji o stanie majątkowym spółki.

5.3.5. W ocenie tych okoliczności należy uwzględnić także treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której rozstrzygnięto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, a tym samym konkluzję Sądu pierwszej instancji, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą wszelkich sposobów, efektów czynności podjętych przez organ egzekucyjny, potwierdzających faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku zobowiązanego podmiotu.

5.3.6. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej, że skarżący wskazał majątek, z którego mogłoby zostać zaspokojone zobowiązania spółki, co wykazał w pismach z 22 maja 2013 r. i 4 marca 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, go za niezasadny. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu sformułowanego w tożsamej postaci w skardze. Pismo z 4 marca 2014 r. nie zawiera żadnych danych pozwalających zidentyfikować rzekome wierzytelności wobec "kontrahenta z Rosji". Podobnie pismo z 22 maja 2013 r. zawierające informację o ruchomościach i wykaz polskich podmiotów, wobec których Spółka miała mieć wierzytelności. Do pisma tego załączony został wydruk będący zestawieniem obrotów i sald za 2010 r., w którym pod nazwą konta znajdują się nazwy podmiotów/podmiotu z P. Nie sposób odczytać pełnych danych firmy, ani tym bardziej wywieść z tego dokumentu, że spółka ma jakąś wierzytelność wobec tego podmiotu (podmiotów). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do etapu postępowania kasacyjnego skarżący nie wyjaśnił jednoznacznie, ani nie wykazał okoliczności posiadania przez spółkę wierzytelności w tym zakresie, które pozwoliłyby pokryć zaległości podatkowe spółki w jakiejkolwiek części. Stąd na bazie zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia nie można było postawić zarzutu niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Nie można też przyjąć, że wierzytelności od bliżej nieokreślonego kontrahenta rosyjskiego gwarantują rzeczywiste uregulowanie długów podatkowych, a tym samym stanowią o posiadaniu przez spółkę - F. Sp. z o.o. majątku, który czyniłby nieuzasadnione przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy bezskuteczności egzekucji. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, czy z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5.3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 p.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie), w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Skarżący nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji o prawidłowym i kompleksowym przeprowadzeniu postępowania w zakresie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której był członkiem zarządu według zasad wyznaczonych w art 116 Ordynacji podatkowej.

5.4. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych na tle drugiego problemu – braku prawidłowości wyliczenia kwoty zaległości podatkowej spółki, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, wobec nieuwzględnienia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 roku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wywodów dotyczących tej okoliczności. Zarzutu takiego skarżący nie zawarł też w skardze do Sądu pierwszej instancji. Problem korekty podnoszony był w pismach procesowych skarżącego i marginalnie odniósł się do niego organ w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, który pozostaje związany granicami zarzutów skargi kasacyjnej, nie ma podstaw prawnych do oceny tego zarzutu i rozstrzygania, czy podnoszona okoliczność miała wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej związane z okolicznością ustalenia wpływu przedmiotowej korekty na wysokość zaległości podatkowych spółki (pkt 3 i 4) są tożsame z zarzutami dotyczącymi pierwszej spornej kwestii (pkt 1 i 2), wzbogaconymi o powołanie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący natomiast zaniechał podniesienia zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a czy art. 134 p.p.s.a.., które dawałyby podstawę do odniesienia się do braku orzeczenia w zakresie wysokości zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutami naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie mógł podać kontroli wagi pominięcia przez organy i Sąd pierwszej instancji korekty deklaracji VAT-7 spółki za lipiec 2014 r. Jednocześnie wskazać należy, że nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polega na tym, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie następowałoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Takiego uzasadnienia zarzutu skarżący w ogóle nie formułował.

5.5. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).