Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1648/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie.
Powołane przepisy: article: art. 161 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Artur Mudrecki po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki akcyjnej P. w G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 744/06 umarzające postępowanie w sprawie ze skargi spółki akcyjnej P. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, grudzień 2000 r.; maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2001 r., i kwiecień 2002 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 744/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku umorzył postępowanie po rozpoznaniu skargi spółki akcyjnej P. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, grudzień 2000 r.; maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2001 r. i kwiecień 2002 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 14 grudnia 2005 r. decyzję, w której określił spółce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez Oddział w B. k. O. za maj, sierpień i grudzień 2000 r., oraz przez spółkę akcyjną E. w W. za okresy grudzień 2000 r., maj - wrzesień 2001 r., listopad - grudzień 2001 r., kwiecień 2002 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku spółki akcyjnej P. w G. kwoty różnicy pomiędzy określoną wskazaną decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 4.803.965,- zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając brak przesłanek, o których mowa w art. 33 ordynacji podatkowej oraz - co za tym idzie - brak uzasadnienia wymaganego w art. 210 § 1 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wobec przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług zastosowano środek zabezpieczający w postaci hipoteki przymusowej.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe oznacza, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za lata 1999-2001 zastosowanie mają przepisy art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Organ przywołał treść przepisów, tj. art. 33 § 2, art. 33 § 3 podnosząc, że z treści tych przepisów wynika, iż zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać, jeżeli z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Przeprowadzona analiza wskaźników ekonomicznych, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliła na stwierdzenie, że działalność spółki P. charakteryzuje się wysokim ryzykiem wynikającym z finansowania jej głównie ze źródeł zewnętrznych, jednocześnie zdolność spłaty tych zobowiązań z operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, bez naruszania trwałych składników majątku, uległa zmniejszeniu. Organ podkreślił również, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 ordynacji podatkowej, w każdej sytuacji, w której w jego ocenie, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka akcyjna P. w G. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych obu instancji, a w razie ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności - uchylenie przedmiotowych decyzji. Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w okolicznościach nie uzasadniających dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych;

* naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dokonującej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie. Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, w którym to Trybunał orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tym zaś wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, więc bezzasadny jest pogląd, że wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji. Sąd I instancji uznał, że aktualnie obowiązujący przepis art. 33 a § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd dalej podniósł, że zarzut skarżącej jest nieuzasadniony, co wynika z samego charakteru decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje takiego skutku, aby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Powyższe sformułowanie dotyczy innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Sąd wskazał, że wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). Sąd również podniósł, że w orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne. Wskazano na wyrok z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1106/03. Nadto wskazał, że w stosunku do tego samego podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 22 maja 2007 r. w sprawach I SA/Gd 718/06 w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej za ten rok oraz I SA/Gd 717/06 w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 - 2001 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej za te lata, umorzył postępowanie na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

WSA podkreślił, że zgodnie z treścią art. 33a § 1 ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59). Podobnie sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 136 i postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1600/02 - LEX nr 146542).

Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki akcyjnej P. w G. zaskarżył powyższe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku lub o uchylenie i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisami, które powinny mieć w tej sprawie zastosowanie, są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. WSA w Gdańsku oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie brak było przedmiotu zaskarżenia rozumianego jako decyzja administracyjna (decyzja o zabezpieczeniu). Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadziłby skład orzekający do wniosku, że w chwili wniesienia skargi jak również w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia istniał przedmiot zaskarżenia, jakim była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2006 r. (nr PU/4420-1/06/01). WSA w Gdańsku naruszył także art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynika w sposób wyraźny, że do dnia wydania orzeczenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wygasła z mocy samego prawa jak również nie stwierdzono jej wygaśnięcia przez organ który wydał tą decyzję.

Autor skargi kasacyjnej dalej stwierdził, że przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna za nieuzasadniony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podnosi on zarzut kasacyjny:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Naruszenie prawa procesowego polegało na umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego pomimo istnienia przedmiotu tego postępowania rozumianego jako decyzja ostateczna organu administracji publicznej (organu podatkowego) tudzież jako roszczenie procesowe o zbadanie zgodności z prawem działania organu podatkowego. WSA w Gdańsku naruszył również przepisy prawa materialnego w postaci art. 45 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tych przepisów. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a nie do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Pełnomocnik strony podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu, przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest roszczenie procesowe, ujawniające się w formie skargi na niezgodność z prawem albo działania organu administrującego, które było przedmiotem określonego postępowania prowadzonego przez ten organ, albo też jego bezczynności. W niniejszej sprawie Strona ma zatem w dalszym ciągu roszczenie i interes prawny w kontroli działania organów podatkowych, biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem, ponieważ z decyzji o zabezpieczeniu, organy podatkowe wyprowadzają istotne skutki prawne istniejące i w chwili składania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w chwili jej rozpatrywania (zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia).

Gdyby w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to należałoby uznać, że właściwie żadna decyzja o zabezpieczeniu - z uwagi na brzmienie art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, - nie mogłaby być poddana kontroli sądowoadministracyjnej, a wiele z nich w ogóle kontroli instancyjnej (umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego). Wskazano na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/2001. Dalej podkreślono, że nawet gdyby uznać, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wpływa na tok postępowania instancyjnego w trakcie postępowania podatkowego, to już tego rodzaju wniosku nie można wyprowadzić co do bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest bowiem decyzja organu drugiej instancji (decyzja ostateczna). Decyzja ta nie jest "decyzją o zabezpieczeniu", o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p. i w art. 33a o.p., ale decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Materia wygaśnięcia decyzji jest uregulowana w rozdziale 20 działu IV ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania ani art. 258 o.p. stanowiący o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w drodze decyzji, ani też art. 259 o.p. normujący kwestię wygaśnięcia decyzji ex lege. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była decyzja wydana przez organ II instancji, do której nie mają zastosowania, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisy o wygaśnięciu decyzji. Nie można więc uznać za uprawnione twierdzenia o tym, że nie istniał przedmiot zaskarżenia.

Autor skargi kasacyjnej za nietrafny uznał pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/2003, z którego wynika, że "materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej. W ocenie strony decyzja wymiarowa zatem w żaden sposób nie "konsumuje" decyzji o zabezpieczeniu w jej najistotniejszym elemencie - przesłankach dokonania zabezpieczenia. Dodatkowo, zwrócił uwagę, że powołanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie może stanowić argumentu za trafnością rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku również z powodu brzmienia art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zatem skoro stan faktyczny sprawy i stan faktyczny zaprezentowany w skardze do Trybunału Konstytucyjnego były różne to i sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga do TK dotyczyła bowiem sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła na etapie postępowania odwoławczego (podatkowego), co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie została wydana decyzja organu II instancji i decyzja ta jest przedmiotem skargi. Decyzja ta w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym.

Pełnomocnik strony kolejno przywołał treść przepisu, tj. art. 45 ust. 1, art. 8 ust. Konstytucji RP podkreślając, że umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowiło naruszenie powołanego wyżej prawa do sądu z uwagi na pozbawienie podatnika prawa do zbadania legalności działania organów administracji dokonujących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji.

W sprawie sporem jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej wskutek doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej (wskazanej w art. 33 a § 1 o.p.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji.

Przenosząc istotę problemu na grunt zarzutów skargi kasacyjnej za zasadny w tej mierze należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu, tj. art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a, który stanowi, że Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew stanowisku Sądu I instancji - uznaje, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Istotnym tutaj będzie przede wszystkim wskazanie na fundamentalną zasadę jaką jest prawo do sądu czy wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, a tak w przedmiotowej sprawie wskutek umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego mogłoby mieć miejsce. W tym miejscu należy także nadmienić, że znane są tut. Sądowi poglądy prezentowane w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza przytaczane w nim uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Niemniej jednak z uwagi na niezwiązanie w badanej sprawie poglądami wyrażonymi w tym uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko odmienne. Należy również zauważyć, że podobny pogląd /do tut. Sądu/ prezentowany był już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Można tutaj wskazać na orzeczenie przytaczane przez autora skargi kasacyjnej, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/2001 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2756/03, POP z 2005, nr 3, poz. 62. W tym drugim orzeczeniu Sąd podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Sąd kontroluje zaskarżony akt i postępowanie pod kątem ich legalności; utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli sądowej.

Wobec powyższego uznania, że Sąd I instancji nie słusznie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne, naruszając tym samym przepis, tj. art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a., tut. Sąd uznał za zbędne, rozpatrywanie ewentualnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. w zw. z art. 182 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jeśli zaś chodzi o wniosek strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Sąd nie miał na celu wydania orzeczenia odnoszącego się do merytorycznego rozstrzygnięcia skargi i z tych też względów Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych.