Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 33/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1- 4, art. 54 § 1 pkt 1- 8 i § 2, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za okres od stycznia do czerwca 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...], w dniu 13 sierpnia 2021 r. wydał wobec C. Sp. z o.o. Sp. k. w [...] (dalej: Spółka, strona, skarżąca), decyzję:

I. określającą przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania przedmiotowej decyzji za następujące okresy rozliczeniowe:

1. styczeń 2016 r.

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku, tj. od 26 lutego 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...],

2. luty 2016 r.

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku, tj. od 29 marca 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych),

3. marzec 2016 r.

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku, tj, od kwietnia 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 13 sierpnia 2021 r., w wysokości [...] zł,

4. kwiecień 2016 r.

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku, tj. od 25 maja 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł,

5. maj 2016 r.

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku, tj. 27 czerwca 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł,

6. czerwiec 2016 r.

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku, tj. od 26 lipca 2016 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł

II. zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych od dnia zwrotu podatku do dnia wydania przedmiotowej decyzji za następujące okresy rozliczeniowe:

1. styczeń 2016 r.,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku tj. od 26.02.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. do 13.08.2021 r. w wysokości [...] zł,

2. luty 2016 r.,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku tj. od 29.03.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. do 13.08.2021 r. w wysokości [...] zł,

3. marzec 2016 r.,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku tj. od 26 kwietnia 2016 r. do dnia wydania decyzji tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł,

4. kwiecień 2016 r.,

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku tj. od 25 maja 2016 r. do dnia wydania decyzji tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł,

5. maj 2016 r.

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku tj. od 27 czerwca 2016 r. do dnia wydania decyzji tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł,

6. czerwiec 2016 r.

- przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia zwrotu podatku tj. od 26 lipca 2016 r. do dnia wydania decyzji tj. do 13 sierpnia 2021 r. w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 5, art. 56 § 1, art. 58, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

Spółka została zawiązana w dniu 20 grudnia 2012 r. na podstawie umowy spółki zawartej przez W. N. (działającego w imieniu i na rzecz spółki pod firmą C. Sp. z o.o.) oraz W. K. ([...] D. N. [...] W. N.). W. K. - komandytariusz - wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości [...] zł. W. sumy komandytowej została dla niego ustalona w kwocie [...]zł. 10 października 2013 r. nastąpiła zmiana komandytariusza. W miejsce W. K. do spółki przystąpiła E. N. (s. W. N.).

Występująca w charakterze komplementariusza firma C. Sp. z o.o. została wpisana do KRS 23 marca 2012 r., a jej udziałowcami byli K. N. (c. D. N. i W. N.) oraz W. K. ([...] D. N.). Wspólnicy posiadali po połowie udziałów w kapitale spółki, który wynosił [...] zł. Od 20 czerwca 2016 r., zgodnie z danymi wynikającymi z KRS, jedynym udziałowcem spółki jest K. N.. Prezesem zarządu został W. N., który pełnił tę funkcję z przerwą od 22 marca 2017 r. do 22 marca 2018 r. We wskazanym okresie spółką zarządzał W. K.. W tym samym czasie W. N. występował jako prokurent Spółki.

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 przez cały okres objęty kontrolą, deklarowała głównie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o znacznych wartościach i występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Łączna wartość wnioskowanych zwrotów wynosiła [...] zł, w tym zwroty za lipiec i sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł zostały wstrzymane z uwagi na czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W oparciu o wystawione przez Spółkę faktury, organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie przedmiotem sprzedaży była kawa - [...] (62,3% obrotu), inne rodzaje kaw (5% obrotu), olej rzepakowy surowy (17,3% obrotu), krem [...] (12,7% obrotu), krem [...] (0,3% obrotu) oraz krem [...] (łącznie 2,4% obrotu). Wszystkie ww. towary zostały nabyte od powiązanej kapitałowo i osobowo spółki H. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (od 2016 r. H. Sp. z o.o. Sp. komandytowa), (w 2015 r. dostawy oleju rzepakowego i artykułów spożywczych - kawa [...] i słodycze; zaś w 2016 r. tylko dostawy kawy (D., J. , L. ) oraz kosmetyki (krem B. i krem U. ).

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2016 r. Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione przez H. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w okresach styczeń - czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. "Nabyty" od H. Sp. z o. o. Sp. komandytowa towar został następnie wykazany na fakturach sprzedaży (w łącznej kwocie netto [...] zł), wystawionych na rzecz [...] spółki T. s.r.o. ([...]). Wystawione faktury miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o cały posiadany materiał dowodowy organ stwierdził, że fakturowy obrót towarami nabytymi przez Spółkę od stycznia do czerwca 2016 r. odbywał się w ściśle określonej grupie podmiotów, które w łańcuchu dostaw występowały w określonej, zawsze tej samej kolejności, wynikającej z pełnionej roli. Każda partia towaru "przechodziła" przez poszczególne ogniwa łańcucha w bardzo krótkim czasie (w tym samym dniu lub sporadycznie w dniu następnym). "Nabyty" w kraju towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów "wysyłany" był przez Spółkę do [...], a fakt dokonania dostawy poza terytorium kraju był przez Spółkę skrupulatnie dokumentowany, w celu potwierdzenia spełnienia warunków do uzyskania zwrotu podatku VAT. W dalszej kolejności ten sam towar podlegał wewnątrzwspólnotowym "dostawom" z [...] do [...] i ze [...] do [...], w ramach których był przewożony pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie p. , c. i s. , by ostatecznie powrócić do tego samego magazynu w C., ul. [...], z którego wcześniej odebrała go Spółka. Dla uwiarygodnienia transakcji, fakt przemieszczenia towaru był potwierdzany przez firmy transportowe uczestniczące w transakcjach na listach przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży/zakupu. Niezależnie od miejsca faktycznej dostawy towaru, fakturowo lub bankowo (przez dokonane płatności) "przechodził" on przez kilka polskich firm, z których co najmniej jedna pełniła rolę "znikającego podatnika". Ostatnią firmą w tym łańcuchu była zawsze spółka H. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która w tym okresie była jedynym bezpośrednim dostawcą towarów do Spółki. Zdaniem organu, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez H. Sp. z o.o. Sp.k na rzecz kontrolowanej Spółki faktury VAT (wymienione w tabeli nr 1 decyzji, s. 6-8) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Stosownie bowiem do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego kwoty podatku naliczonego wykazane w rejestrach zakupu spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. pomniejszono o wartość podatku VAT wynikającą z faktur wymienionych szczegółowo w tabeli nr 1 (s. 6-8 decyzji organu). Z uwagi na fakt, że Spółka wykazała w ww. miesiącach wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane wg stawki 0% VAT, zmniejszenie kwot podatku naliczonego do odliczenia spowodowało automatycznie zmniejszenie zadeklarowanej wysokości podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

Zmiany rozliczenia podatku VAT i wyliczenie zawyżonej kwoty zwrotu za poszczególne miesiące zostały wykazane przez organ pierwszej instancji w tabelach na s. 37-38 decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań/zaległości wskazują między innymi takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły tylko ich uprawdopodobnieniu, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej Spółki.

Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 33 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, w której nie zachodzi obawa, że nie zostanie ono wykonane,

2. art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędne określenie wysokości odsetek należnych za zwłokę od rzekomego zobowiązania wskutek uznania za okres naliczania odsetek czasu po terminie o którym mowa w art. 24 ust. 6 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia faktycznego (w postaci wskazania dowodów, na których organ oparł wydane rozstrzygnięcie oraz jego wydanie z pominięciem materiału dowodowego);

4. art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez obciążenie strony postępowania odsetkami za cały okres toczącego się postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów odwołania, organ analizując przepisy art. 33 § 2 O.p., art. 33 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. stwierdził, że możliwe było dokonanie zabezpieczenia nienależnie dokonanej kwoty zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutu określenia zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że czym innym jest kwestia obliczania odsetek za zwłokę w przypadku wydania decyzji wymiarowej i w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W przypadku bowiem decyzji wymiarowej podatnik sam zobowiązany jest obliczyć i wpłacić odsetki od zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej. Natomiast w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia, zważywszy na unormowania art. 33 § 4 O.p., to organ podatkowy zobowiązany jest określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania/nienależnie dokonanego zwrotu podatku, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Uwzględniając treść przepisów art. 33 § 4 O.p., organ stwierdził, że wynika z nich jednoznacznie konieczność określenia w decyzji o zabezpieczeniu, podjętej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nienależnie otrzymanego zwrotu, zarówno przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego/nienależnie dokonanego zwrotu podatku, będącego przedmiotem zabezpieczenia jak i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania/zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, że sentencja decyzji o zabezpieczeniu winna zawierać zarówno określenie przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej oraz kwot odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania/zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzeczenie o ich zabezpieczeniu.

Organ podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania/zaległości podatkowej należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca umożliwiając z jednej strony zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania/zaległości. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez obciążenie strony postępowania odsetkami za cały okres toczącego się postępowania kontrolnego, organ wskazał, że przewidziane w ustawie o kontroli skarbowej regulacje dotyczące zasad naliczania lub nienaliczania odsetek odnoszą się do decyzji kończącej postępowanie kontrolne (wymiarowe) i są oceniane na etapie sporządzania rozstrzygnięcia. Gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ uwzględniał art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, to musiałby w istocie dokonywać oceny prowadzonego postępowania kontrolnego, które jeszcze nie zostało zakończone, bowiem na dzień wydania decyzji określającej wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych jak i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki, postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2016 r. nie zostało jeszcze zakończone. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Organ zwrócił uwagę, że art. 33 § 3 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wyłączenia z zabezpieczenia jedynie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W kwestii zasadności zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych, organ zauważył, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p,, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, a także z uwagi na zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 14 d ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust, 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania kontrolnego a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (nienależnie dokonanego zwrotu podatku) powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Ponadto podkreślił, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku jako warunku sine qua non dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ wskazał też na opisane w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia dotyczące udziału spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu [...] i kawy [...], które podważają domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów, które zostaną określone w przyszłości stosownymi decyzjami wymiarowymi nie zostaną zwrócone Skarbowi Państwa,

Organ wskazał na duże zaległości podatkowe Spółki ([...] zł) związane z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 15 grudnia 2020 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do września 2015 r. oraz otwarte tytuły egzekucyjne, wystawione w dniach 22 kwietnia 2021 r. (1 szt.) na kwotę [...]zł i 29 czerwca 2021 r. (3 szt.) na łączną kwotę [...]zł. Organ ustalił też, że Spółka nie figuruje w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości. Nie ujawniono również wpisów potwierdzających aktualne relacje właścicielskie w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK).

Ustalono natomiast, że Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2017 rok, w którym wg stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. wykazała aktywa trwałe o wartości [...] zł, w tym środki transportu o wartości [...] zł oraz inne środki trwałe o wartości [...] zł. Dane te są niezgodne z przedłożoną w toku postępowania kontrolnego ewidencją środków trwałych spółki za lata 2015-2016. Analiza poszczególnych składników bilansu pokazuje, że główną pozycję aktywów spółki (ok. 90%) stanowiły należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, które wynikają głównie z zadeklarowanych przez Spółkę i wstrzymanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zwrotów podatku VAT za lipiec i sierpień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Poza tą kwotą spółka posiadała jeszcze należności z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w kwocie [...]zł. W okresie od co najmniej 10 marca 2021 roku do dnia wydania decyzji na żadnym z 13 posiadanych przez spółkę rachunkach bankowych nie odnotowano żadnych przepływów pieniężnych. W 2017 r. znacznemu pogorszeniu uległ też wynik finansowy spółki, ponieważ rok ten został zakończony blisko 145-tysięczną stratą. Przy czym wszystkie deklarowane przez Spółkę dochody zostały uzyskane tylko z jednego źródła - z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która z dniem 10 października 2019 r. została zawieszona (wpis do KRS nr [...] z dnia 23 października 2019 r.). Organowi podatkowemu nie są znane inne źródła stałych dochodów kontrolowanej firmy. Co więcej, z danych KRS wynika, że Spółka zawiesiła wykonywanie działalności z dniem 31 sierpnia 2017 r. i wznowiła ją 01 września 2019 r., a następnie ponownie zawiesiła działalność z dniem 10 października 2019 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 oraz plik JPK zostały złożone za wrzesień 2019 r. i spółka wykazała w nich zerowe wartości zakupów i sprzedaży oraz należnego i naliczonego podatku VAT.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością - obawy niewykonania przez Spółkę rzeczonych zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów. Tym samym, brak jest podstaw dla uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 33 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, to uprawnione jest stwierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który miałby skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi. Decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. jest bowiem odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie przeprowadza się zatem przed wydaniem decyzji w trybie art. 33 O.p. pełnego postępowania dowodowego.

W opinii organu, zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, spełnia również wymogi określone przepisami art. 33 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Pismem z dnia 23 grudnia 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na dokonaniu zabezpieczenia przyszłej zaległości podatkowej (zobowiązania podatkowego) mimo niezaistnienia przesłanki pozwalającej na wydanie decyzji zabezpieczającej (czyli w sytuacji, w której nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane),

2) art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędne określenie wysokości odsetek należnych za zwłokę od rzekomego zobowiązania, wskutek uznania za okres naliczania odsetek czasu po terminie o którym mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej jako KSU),

3) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 §1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego (w tym np. działań podejmowanych przez Spółkę), a w rezultacie zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie prowadziło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) in fine O.p. przez błędne zastosowanie przez organ II instancji objawiające się utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia,

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu przestanek, które pozwoliłyby na wydanie decyzji zabezpieczającej oraz które wskazywały by na uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i efekcie prowadzi również do ograniczenia prawa strony do skutecznego zaskarżenia niniejszej decyzji do Sądu Administracyjnego,

5) naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art, 86 ust, 2 pkt 1 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) objawiającą się błędnym określeniem wysokości określanego zobowiązania podatkowego przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego uwzględniającą odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Spółki, skarżony dokument obarczony jest całym szeregiem wad, które uzasadniają jego uchylenie. Mają one bardzo różny charakter - od braku ustalenia i odzwierciedlenia w decyzji stanu faktycznego (między innymi w zakresie należytej staranności Spółki), uzasadnienia przesłanek wydanego rozstrzygnięcia (utrzymanie w mocy decyzji określającej przybliżone zobowiązanie podatkowe przy jednoczesnym niewskazaniu przesłanek pozwalających na zakwestionowanie wysokości podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach) czy w końcu błędnym ustaleniem wysokości zaległości (co jest efektem błędnego ustalenia wysokości odsetek). Punktem wspólnym wszystkich wskazanych wyżej wad jest traktowanie zasady szybkości jako nadrzędnej i pozwalającej na całkowite zignorowanie wszystkich pozostałych reguł na których winny opierać się organy. Takie działanie w ocenie Spółki jest niemożliwe do zaakceptowania. Żadna z zasad ogólnych nie może być traktowana nadrzędnie oraz jej stosowanie nie może prowadzić do pogwałcenia innych zasad.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2022 r. Spółka rozwinęła zarzut dotyczący naliczania odsetek. W ocenie Spółki organy podatkowe określając przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę naliczonych od określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań/zaległości podatkowych powinny uwzględniać okresy wyłączenia ich naliczania.

Pismem z dnia 3 listopada 2022 r. organ odniósł się do pisma Spółki wskazując, że regulacje dotyczące zasad naliczania lub nienaliczania odsetek - do których odwołuje się Spółka - przewidziane w ustawie o kontroli skarbowej nie mogą mieć zastosowania w sprawie w której wydana zostaje w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu. Przede wszystkim jak wskazuje literalne brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona kontrolowanemu w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, odnosi się do decyzji kończącej postępowanie kontrolne (wymiarowe). Tym samym okoliczności mogące wywołać skutek wyłączenia odsetek za zwłokę są oceniane na etapie sporządzania rozstrzygnięcia po zakończonym już postępowaniu kontrolnym. Organ podkreślił, że w dniu wydawania decyzji o zabezpieczeniu, postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2016 r. było nadal prowadzone a co za tym idzie brak było decyzji, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, kończącej to postępowanie. Skoro odpadł jeden z elementów wyznaczających ramy czasowe ewentualnego wyłączenia odsetek za zwłokę to już chociażby z tego względu wyłączenie odsetek z tego tytułu nie mogło mieć miejsca. Za prawidłowością przyjętego przez organy podatkowe stanowiska przemawia również brzmienie art. 33 § 3 O.p., który jak już powyżej wyjaśniono, wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek tylko i wyłącznie przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), lecz nie odsyła do pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2 - 8 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, czemu nadał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podjęły działania celem zbadania zarówno stanu majątkowego skarżącej, jak i wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych należności podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Poczynione ustalenia w rezultacie tych czynności znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniach decyzji.

Zgodnie z treścią art. 210 § pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia 210 § 1 pkt 6 O.p, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19).

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy prawem zastrzeżone, enumeratywnie wymienione w art. 210 § 1 O.p. Również, wbrew twierdzeniom Spółki zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, na co wprost wskazuje treść zaskarżonej decyzji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. , jest niezasadny.

W kontekście tego zarzutu strony, Sąd podkreśla, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółkę a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Z uwagi na powyższe, zarzuty dotyczące zasadności określenia wysokości należnego zwrotu- co do zasady- nie mogły być rozpatrywane w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie nie mogą stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. lii, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i § 2 O.p., jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak tego pojęcia. Wskazał jedynie na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16), a zatem rzeczą organu jest dokonanie oceny, czy w konkretnych okolicznościach istnieją podstawy do zastosowania wskazanej instytucji.

Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 O.p. była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki - Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 - komentarz do art. 33 O.p.s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zobowiązanie, które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I Sa/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego oraz akt administracyjnych, podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiła uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane zaległości podatkowe określone Spółce w przybliżonej wysokości przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 13 sierpnia 2021 r. W przedmiotowej sprawie stwierdzono bowiem istnienie kilku przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Przede wszystkim wskazać należy na ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dotyczące udziału Spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu [...] i kawy [...], które podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dawały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, określonych w przyszłości decyzjami wymiarowymi. W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystawione przez H. Sp. z o.o. Sp.k na rzecz Spółki faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Ponadto, wydanie decyzji o zabezpieczeniu uzasadniała obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż nie posiada majątku o wartości odpowiadającej tym zobowiązaniom. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało również, że Spółka nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało także, że Spółka posiada duże zaległości podatkowe ([...] zł) wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 15 grudnia 2020 r. z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do września 2015 r. oraz otwarte tytuły egzekucyjne, wystawione 22 kwietnia 2021 r. (1 tytuł )na kwotę [...]zł i 29 czerwca 2021 r. ( 3 tytuły) na łączną kwotę [...]zł. Organy podatkowe obu instancji poddały analizie również sprawozdania finansowe Spółki.

Analiza poszczególnych składników bilansu pokazała, że główną pozycję aktywów spółki stanowią należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, które wynikają głównie z zadeklarowanych przez spółkę i wstrzymanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zwrotów podatku VAT za lipiec i sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Poza tą kwotą Spółka na dzień bilansowy posiadała jeszcze należności z tytułu dostaw w kwocie [...]zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Według bowiem ustaleń organu podatkowego, aktualnie Spółka posiada 13 rachunków bankowych które od 10 marca 2021 r. do dnia wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzji o zabezpieczeniu nie wykazują żadnych przepływów pieniężnych.

W 2017 r. znacznemu pogorszeniu uległ też wynik finansowy spółki, ponieważ rok ten został zakończony blisko 145-tysięczną stratą. Organ słusznie zwrócił uwagę nie tylko na znaczne zmniejszenie dochodu spółki za rok 2017, lecz także na fakt, że wszystkie deklarowane przez Spółkę dochody zostały uzyskane tylko z jednego źródła - z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, która 10 października 2019 r. została zawieszona (wpis do KRS nr [...] z 23 października 2019 r.).

Co więcej, z danych KRS wynika, że Spółka zawiesiła wykonywanie działalności 31 sierpnia 2017 r. i wznowiła ją 01 września 2019 r., a następnie ponownie zawiesiła działalność 10 października 2019 r. Ostatnia deklaracja [...] oraz plik JPK zostały złożone za wrzesień 2019 r. i spółka wykazała w nich zerowe wartości zakupów i sprzedaży oraz należnego i naliczonego podatku VAT. Przedstawione wyżej okoliczności, a także stwierdzony przez organy brak obrotów i wpływów na posiadanych przez spółkę rachunkach bankowych, może oznaczać faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez spółkę działalności i całkowitą utratę możliwości regulowania swoich zobowiązań.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że zła sytuacja finansowa skarżącej, jest wynikiem działań podjętych przez organy podatkowe. W ocenie Spółki, istotny wpływ na utratę płynności finansowej przez Spółkę oraz możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, miało nie zwracanie jej przez pięć lat wykazanej nadwyżki podatku VAT. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne konsekwentnie podejmuje czynności, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do zasadności wskazanych przez podatnika zwrotów podatku. Spółka nie może kwestionować prawa organu do weryfikacji należności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika, ponieważ prawo to wynika z obowiązujących regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji, kiedy dotyczy m.in. wysokich kwot zwrotu (jak w niniejszej sprawie). Niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Jednakże, to podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, jak również między innymi dobiera sposób i źródła finansowania. Organ odwoławczy nie kwestionuje prawa Spółki do finansowania bieżącej działalności ze zwrotów podatku VAT, pod warunkiem, że zwrot w wykazanej wysokości jest zgodnie z prawem należny. Niemniej jednak w takiej sytuacji, podatnik winien liczyć się z tym, że w przypadku podjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu zweryfikowanie zasadności wykazanego zwrotu, zwrot ten będzie zatrzymany do czasu ostatecznego wyjaśnienia, a podatnik będzie musiał pokryć koszty działalności środkami finansowymi z innych źródeł. Skoro zatem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu, czynienie z tego tytułu zarzutu jest nieuzasadnione. Zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podważa również fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 237/18 i I FSK 484/18.

Zauważyć należy, że zapadłe orzeczenia wydane zostały w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług odpowiednio za: lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. Rozstrzygają one zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, a samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. W tym postępowaniu nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Dopiero po zakończeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, gdy organ podatkowy będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności. Sąd wskazuje, że istotą zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla zasadności wydania orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika kwot zobowiązań / zaległości podatkowych określonych przez organ podatkowy w przybliżonej wysokości, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia będąca konsekwencją przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy i nie narusza zasady dwuinstancyjności. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. Jednocześnie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy orzekając w sprawie nie oparł się na innych przesłankach, niż organ pierwszej instancji - oba rozstrzygnięcia wykazały bowiem wystąpienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wynikiem działań podjętych przez organ podatkowy, były ustalenia dotyczące udziału Spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu [...] i kawy [...], które podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca zawyżyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zażądała ich zwrotu na rachunek bankowy Spółki, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktycznie nie dokonała nabycia i sprzedaży ww. towarów, a dokumenty stwierdzające dokonanie tych czynności, w tym w szczególności faktury formalnie uprawniające Spółkę do dokonania odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służą tylko ich uprawdopodobnieniu. Wartość zawyżonego i otrzymanego nienależnie zwrotu podatku jest znaczna i łącznie za ww. miesiące wynosi [...] zł.

Organy obu instancji wykazały również, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani żadnych nieruchomości, jak również innych środków pozwalających założyć, że określone w przybliżonych wysokościach wraz z odsetkami za zwłokę zaległości podatkowe zostaną przez Spółkę uregulowane. Organy podatkowe poddały także analizie sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 r., które było ostatnim sprawozdaniem złożonym przez Spółkę.

Należy podnieść, że podstawowymi przesłankami wskazanymi przez organy podatkowe obu instancji, uzasadniającymi obawę niewykonania określonych w przybliżonej wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług były takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły tylko ich uprawdopodobnieniu, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie powoływał się na nowe okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w ujawnionych dowodach przed organem I instancji, jak również nie zgromadził nowych dowodów, które nie były znane organowi I instancji. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, organ odwoławczy nie zmienił również w zasadniczy sposób ustaleń organu. Oba rozstrzygnięcia wykazały wystąpienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia i opierały się na ustaleniach organu podatkowego I instancji dotyczących udziału Spółki w obrocie karuzelowym, posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły tylko ich uprawdopodobnieniu, udziale w procederze wyłudzania podatku VAT, znacznej wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony oraz braku majątku.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący błędnego naliczania odsetek.

W ocenie Spółki, organy podatkowe określając przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę naliczonych od określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań/zaległości podatkowych powinny uwzględniać okresy wyłączenia naliczania odsetek.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08). Jest to postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jest odrębnym postępowaniem podatkowym, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Za powyższym stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 o.p., który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), lecz nie odsyła do pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2 - 8 i § 2 O.p. W rezultacie inne niż przewidziane w art. 33 § 3 o.p. okresy bezodsetkowe nie będą w takim przypadku uwzględniane. Ewentualne wyłączenie odsetek za zwłokę badane jest dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, bowiem dopiero na ten moment organ podatkowy ma możliwość dokonania oceny ziszczenia się bądź nie przesłanek uzasadniających okresy nienaliczania odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.