Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1105/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 c par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej T. A. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1) ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały - jest prawidłowe,

2) ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W [...] r. nabył, na podstawie aktu notarialnego, udział wynoszący [...] części w prawie własności nieruchomości - zabudowanej działki gruntu o powierzchni [...] ha (dalej jako: "Nieruchomość"). Wnioskodawca dokonał nabycia tego udziału we własności Nieruchomości do majątku odrębnego (według obecnych przepisów majątku osobistego), pozostając z żoną w rozdzielności majątkowej. Pozostałą [...] udziału we własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. W poszczególnych punktach ww. postanowienia Sąd zatwierdził układ likwidacyjny przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. o następujących warunkach:

1) Dotychczasowy współwłaściciel Nieruchomości (Wnioskodawca) wchodzi w prawa wierzyciela w miejsce upadłych oraz staje się właścicielem wszystkich praw, ruchomości oraz udziału we współwłasności Nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości upadłych na warunkach układu, z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu;

2) Integralną część układu stanowi oświadczenie Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego z dnia [...] r., zobowiązującego się do ustanowienia w terminie do dnia [...] r. i przeniesienia na rzecz wymienionych imiennie wierzycieli objętych układem (wyłącznie) określonych precyzyjnie lokali oraz o przejęciu pozostałych zobowiązań osobistych upadłych (na warunkach układu), z poddaniem się egzekucji stosownie do art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c; oświadczenie uwzględnia małżeński ustrój majątkowy przejmującego, w sposób wyłączający możliwość podważenia skuteczności zaciągniętego zobowiązania przez żonę Wnioskodawcy;

3) Odrębna własność lokali (oznaczonych w oświadczeniu Wnioskodawcy) ma zostać ustanowiona i przeniesiona na rzecz: (...) tu wymieniono w 25 punktach wierzycieli;

4) Przejęcie całości majątku masy upadłości upadłych skutkuje ich całkowitym zwolnieniem ze wszystkich zobowiązań, z zastrzeżeniem punktu 7 układu, w tym również co do wierzytelności nieuznanych w postępowaniu upadłościowym oraz tych, co do których wierzyciele odstąpili od ich dochodzenia i zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym, z zastrzeżeniem art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego;

5) Przejmujący majątek masy (Wnioskodawca) przejmuje zobowiązania upadłych, uznane w postępowaniu upadłościowym, z tym że ustanowienie i przeniesienie na rzecz wskazanych w załączniku wierzycieli odrębnej własności lokali wyłącza jakiekolwiek inne roszczenia pieniężne tych wierzycieli wobec przejmującego (Wnioskodawcy); skutek taki wobec wierzycieli objętych małżeńską wspólnością majątkową następuje również w przypadku podejmowania czynności i dochodzenia roszczeń (w postępowaniu upadłościowym) wyłącznie przez jednego z wierzycieli - małżonków;

6) Przejmujący (Wnioskodawca) spłaci pozostałych wierzycieli osobistych, w stosunku do których zaspokojenie nie nastąpi w drodze przeniesienia odrębnej własności lokali; zaspokojenie nastąpi z redukcją [...] % oraz umorzeniem wierzytelności co do odsetek i kosztów procesu i egzekucji; termin płatności przejętych zobowiązań zostaje ustalony najpóźniej na dzień 30 czerwca 2007 r.; uchybienie w płatności powoduje naliczenie odsetek umownych w wysokości 23% w stosunku rocznym;

7) Koszty ujawnienia praw stosownie do art. 294 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ponosi wyłącznie Wnioskodawca; koszty aktów notarialnych, w tym należności publicznoprawnych i kosztów wieczystoksięgowych dotyczących przeniesienia własności poszczególnych lokali ponoszą strony umów według zasad przez siebie przyjętych;

8) Zwolnienie upadłych z zobowiązań nie dotyczy wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie wobec (tu wskazano trzech wierzycieli); wierzyciele ci nie mogą być również zaspokojeni przez nabycie odrębnej własności lokali, z zastrzeżeniem punktu 8, zaś ich niewygasające wierzytelności zabezpieczone hipotekami łącznymi na lokalach będą zaspokajane;

9) Dopuszcza się objęcie wierzycieli hipotecznych układem i ich zaspokojenie przez przeniesienie na ich rzecz odrębnej własności lokali, jeżeli najpóźniej do dnia zgromadzenia wierzycieli złożą bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na objęcie wierzytelności układem w formie aktu notarialnego; wyrażenie zgody w przypadku dojścia do skutku przyjęcia i zatwierdzenia układu powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w stosunku do punktu 3; dodatkowo uwzględnienie następstwa prawnego między (tu wymieniono wierzyciela) a (tu wymieniono wierzyciela) wymaga uprzedniego (przed zgromadzeniem wierzycieli) dopełnienia wymogu z art. 2451 k.c;

10) Pomimo utrzymania wierzytelności zabezpieczonych hipotekami łącznymi na lokalach, wierzyciele, którym przypadną na własność te lokale, będą mieli roszczenie zwrotne o zwrot całości wypłaconych kwot wierzycielom hipotecznym do przejmującego (Wnioskodawca);

11) Propozycje układowe mogą podlegać korekcie technicznej przez sędziego-komisarza lub sąd, o ile wierzyciele zabezpieczeni hipotecznie przystąpią do układu w formie przewidzianej do dnia zgromadzenia wierzycieli; to samo dotyczy ewentualnej zmiany stanu prawnego nieruchomości lub ewentualnego uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego w postępowaniu o zniesienie współwłasności; zmiana taka nie jest traktowana jako zmiana propozycji układowych w rozumieniu art. 283 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego;

12) Wierzyciele przyjmują do wiadomości, że zmiany w stosunkach rzeczowych i obligacyjnych (zmiana właściciela nieruchomości, zwolnienie z długu) są nieodwracalne i nie mogą być uchylone poprzez uchylenie układu;

13) Wierzyciele wyrażają zgodę, by wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wyłączone z układu na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, uznane w kategoriach drugiej, trzeciej i czwartej, zostały zaspokojone przez syndyka po prawomocnym zatwierdzeniu układu. Wymóg proporcjonalnego zaspokojenia w drodze planu podziału funduszy masy upadłości z innymi wierzycielami nie ma zastosowania;

14) Skutek z punktu 1 nie dotyczy środków posiadanych przez syndyka na koszty postępowania upadłościowego pod jakimkolwiek tytułem oraz środków na zaspokojenie wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznanych w kategoriach drugiej, trzeciej i czwartej.

Następnie, decyzją z [...] r. zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu o powierzchni [...] ha (Nieruchomości) na działki o powierzchni [...] ha i o powierzchni [...] ha. W ww. decyzji wskazano, że nowo wydzielona działka o powierzchni [...] ha jest zabudowana budynkiem wielolokalowym i wydzielona zostaje w celu stworzenia działki budowlanej, zaś nowo wydzielona działka o powierzchni [...] ha pozostaje w dotychczasowym sposobie użytkowania.

We wniosku wskazano także, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca w trakcie prowadzenia działalności nie wprowadził do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa Nieruchomości. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykorzystał poprzez wydzielenie jedynie część Nieruchomości. Pozostała część pozostawała w jego majątku prywatnym.

Decyzją z [...] r. zatwierdzono podział działki o powierzchni [...] ha na działkę gruntu o obszarze [...] ha i działkę gruntu o obszarze [...]ha (dalej jako: "Działka"). Działka gruntu o obszarze [...] ha stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane i w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w 2014 r. wniósł jako aport do spółki komandytowej prawo własności działki gruntu o obszarze [...] ha (Działki), w wyniku której to czynności nastąpiło podwyższenie dotychczasowego wkładu tego komandytariusza. W akcie notarialnym, na podstawie którego Działka została wniesiona do spółki komandytowej, wartość Działki została określona jako wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu. Również w księgach rachunkowych spółki komandytowej wartość nieruchomości gruntowej (Działki) została zaewidencjonowana w wysokości wartości rynkowej określonej przez biegłego na dzień wniesienia aportu. Nie jest jeszcze przesądzone, czy nieruchomość gruntowa (Działka) będzie zakwalifikowana przez spółkę komandytową jako towar handlowy, czy też jako środek trwały.

Możliwe jest, że w przyszłości spółka komandytowa dokona zbycia Działki bądź wykorzysta wniesiony grunt (Działkę) na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych, a następnie dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (Działce) związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić dla Wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową:

- prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej,

- bądź zbycia prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, uwzględniając sytuacje, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy, a w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko, że na potrzeby rozliczenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności nieruchomości gruntowej bądź prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej Wnioskodawca powinien określić wartość początkową tej nieruchomości gruntowej, zarówno w przypadku ujęcia jej jako środek trwały, jak też ujęcia jako środek obrotowy, jako wartość rynkową wyliczoną na dzień wniesienia wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zakwalifikowania przez spółkę komandytową prawa własności działki gruntu wniesionej aportem (Działki) jako środka trwałego, jak też w sytuacji ujęcia tego prawa jako towaru handlowego - wartość początkową tego prawa określić należy przy zastosowaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, według Wnioskodawcy, zaistniały podstawy do ustalenia tej wartości początkowej w oparciu o lit. c art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zgodnie z art. 19 tej ustawy. Tak przyjęta wartość początkowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy w przyszłości koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki osobowej) zarówno w przypadku odpłatnego zbycia samego tylko prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, jak i w przypadku odpłatnego zbycia prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport zbywanych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności podkreślił, że decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w przypadku wniesienia tej nieruchomości tytułem aportu do osobowej spółki handlowej będzie miało jej zakwalifikowanie (w momencie wniesienia jej w formie aportu) w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej -do środków trwałych lub aktywów obrotowych. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie środek trwały, i nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu, to spółka komandytowa, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość, będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy stanowić będzie wówczas wartość początkową tej nieruchomości, ustaloną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy (w tej części Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko Wnioskodawcy). Natomiast, w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z jej zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według poniesionych wydatków na jej nabycie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki, jako środek obrotowy.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zaskarżonym zakresie.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa polegające na:

1) błędnym uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem przez Skarżącego do tej spółki nieruchomości gruntowej (dalej jako: "Działka" - zgodnie z terminologią przyjętą we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. o wydanie interpretacji) zakwalifikowanej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy nie jest w żaden sposób obiektywnie możliwe ustalenie wydatków na nabycie tej nieruchomości;

2) wydanie interpretacji podatkowej wewnętrznie sprzecznej, w której organ z jednej strony uznał, że w przypadku zakwalifikowania Działki jako środka trwałego wartość początkową tej nieruchomości należy określić jako jej wartość rynkową, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe określenie wydatków na nabycie Działki (str. 18 interpretacji), a z drugiej strony - w przypadku zakwalifikowania Działki jako towar handlowy wartość tej nieruchomości w momencie jej odpłatnego zbycia należy określić w wysokości wydatków na jej nabycie (str. 19 interpretacji);

3) pominięcie rozważenia sytuacji wynikłej z konkretnych okoliczności przedstawionych we wniosku, gdzie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło zdarzenia prawnego, które nie jest wyraźnie uregulowane żadnym przepisem, co obligowało organ do rozważenia dopuszczalności zastosowania per analogiam rozwiązania z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy, a mianowicie określenia kosztów uzyskania przychodu w wartości określonej zgodnie z art. 19 ustawy - jako że zastosowany przez organ przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie reguluje sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej rzeczy i praw wniesionych jako wkład do tej spółki, zakwalifikowanych jako towar handlowy w majątku spółki (jest to sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji), tym niemniej nakazuje ustalać koszty uzyskania przychodu jako wartość wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek innej formie, które to ustalenie wydatków na nabycie Działki nie jest możliwe w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji;

4) nieudzielenie odpowiedzi na pytanie, jak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy postąpić w sytuacji, gdy w konkretnych okolicznościach danej sprawy spółka komandytowa dokonuje zbycia rzeczy lub prawa wniesionego aportem i niezakwalifikowanego jako środek trwały w majątku tej spółki, co do którego to przedmiotu nie jest możliwe określenie wydatków na jego nabycie (por.: art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej);

- a w konsekwencji błędnym uznaniu, że stanowisko Skarżącego - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki w przypadku zakwalifikowania tej nieruchomości jako towar handlowy - jest nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono wewnętrzną sprzeczność interpretacji, wskazując, że stanowisko organu przedstawione we wniosku cechuje brak wewnętrznej spójności, tj. twierdzenia przedstawione na str. 18 i twierdzenia zaprezentowane na str. 19, dotyczące możliwości ustalenia w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy wydatków na nabycie przedmiotu aportu, są ze sobą ewidentnie sprzeczne. Organ z jednej strony uznał bowiem, że w przypadku zakwalifikowania Działki jako środka trwałego wartość początkową nieruchomości należy określić jako jej wartość rynkową, gdyż nie jest możliwe, w okolicznościach niniejszej sprawy, określenie wydatków na nabycie przedmiotu aportu (str. 18 interpretacji), a z drugiej strony stwierdził, że w przypadku zakwalifikowania Działki jako środka obrotowego wartość tej nieruchomości w momencie sprzedaży należy określić w wysokości wydatków na jej nabycie (str. 19 interpretacji).

Według Skarżącego, należy mieć na względzie, że nawet uznanie przez organ, iż do ustalenia wartości Działki w przypadku kwalifikacji jako środek trwały (określanej wówczas jako wartość początkowa) i w przypadku kwalifikacji Działki jako towar handlowy (określanej wówczas jako wartość na moment zbycia przedmiotu aportu) znajdują zastosowanie inne przepisy - tj. w przypadku kwalifikacji Działki jako środek trwały przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku kwalifikacji Działki jako towar handlowy przepisu art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy - to nie powinno doprowadzić to organu do zmiany stanowiska odnośnie braku możliwości określenia, w konkretnych okolicznościach stanu faktycznego, wartości Działki w wysokości wydatków na jej nabycie.

Niezależnie bowiem od tego, jak zostanie zakwalifikowana Działka w majątku spółki komandytowej (czy jako środek trwały, czy też jako towar handlowy), Działka ta została nabyta w konkretnych okolicznościach, które pozostaną niezmienne niezależnie od sposobu ujęcia nieruchomości w majątku spółki komandytowej. Skarżący podniósł, że jeśli z przyczyn szeroko przedstawionych we wniosku organ uznał, że na gruncie niniejszego przypadku nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości, będącej przedmiotem wkładu w przypadku uznania jej za środek trwały, to owa niemożliwość ustalenia wydatków zaistnieje w identyczny sposób w przypadku potraktowania Działki jako towar handlowy. Oznacza to, że o ile organ uznał, że w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej, wniesionej jako aport, ustalenie jej wartości winno odbyć się w oparciu o przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, to wobec niemożliwości ustalenia tych wydatków organ winien był - zdaniem Skarżącego - kontynuować swoje rozważania poprzez wskazanie na inny przepis ustawy mogący w tym konkretnym przypadku służyć za podstawę określenia wartość Działki przy jej sprzedaży jako towaru handlowego, a w braku takiego przepisu znajdującego bezpośrednie zastosowanie organ winien był rozważyć określenie wartości Działki zbywanej jako towar handlowy w oparciu o przepis stosowany odpowiednio.

W odniesieniu do kwestii niemożliwości ustalenia wydatków na nabycie Działki Skarżący przytoczył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób określenia wartości początkowej aportu dotyczy wyłącznie sytuacji, w której doszło do "nabycia" bądź "wytworzenia" przedmiotu wkładu, a w przypadku nieruchomości gruntowej, jako przedmiotu aportu. Cytowany przepis rozpatrywać można tylko w kategorii nabycia tego przedmiotu. Jednocześnie do momentu geodezyjnego wyodrębnienia danej działki nie może ona stanowić samodzielnego przedmiotu nabycia, a w konsekwencji w opisanym przypadku nie zaistniała sytuacja, w której Skarżący nabył Działkę jako osobny przedmiot. Tym samym, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania.

Jednocześnie, Skarżący zaznaczył, że od czasu nabycia udziałów w Nieruchomości w [...] r. i w [...] r. stan jej uległ zasadniczym zmianom, jako że z Nieruchomości dokonano wydzielenia kolejnych działek, na których pobudowano budynki, a zatem zmianie uległ stan zagospodarowania, stan techniczno-użytkowy i stopień wyposażenia Nieruchomości w urządzenia infrastruktury technicznej. Nawet zatem gdyby można było określić kwotę, za jaką nabyta została Nieruchomość jako całość (co w odniesieniu do nabycia [...] udziału w postępowaniu układowym nie jest możliwe), to z uwagi na zmianę stanu Nieruchomości stanowi ona obecnie zupełnie inny przedmiot obrotu aniżeli w [...] r. i w [...] r.

W konsekwencji - zdaniem Strony - należy uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym, będącym przedmiotem kwestionowanej, w części, interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe jakiekolwiek obiektywne ustalenie wydatków na nabycie nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej jako aport (Działka).

Według Strony, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, w przypadku dokonania zbycia Działki wniesionej aportem i niezakwalifikowanej jej jako środek trwały w majątku spółki, zaistniałaby sytuacja faktyczna, która nie podlegałaby subsumcji ani pod art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, ani też pod art. 22 ust. 8a pkt 2 tej ustawy, jako że nie jest możliwe określenie wydatków na nabycie Działki. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło zdarzenia prawnego, które nie jest wyraźnie uregulowane żadnym przepisem. Tymczasem - zdaniem Skarżącego - organ postąpił tak, jak gdyby zdarzenie to było sytuacją prawnie uregulowaną poprzez bezpośrednie zastosowanie normy przepisu art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy. Powyższa konkluzja organu bazuje na założeniu, że w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy zachodzi zasadniczo sytuacja, w której przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z jej zbycia - co do zasady -zastosowanie znajduje hipoteza art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy (w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się (...) jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Organ całkowicie pominął jednak, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uniemożliwiają wypełnienie dyspozycji normy zawartej w tej regulacji.

W konsekwencji - zdaniem Strony - organ winien był uznać, że na gruncie rozpatrywanego przypadku, gdy doszłoby do zbycia wniesionej aportem Działki, zakwalifikowanej w majątku spółki komandytowej jako towar handlowy, a jednocześnie nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie Działki, to należy zastosować per analogiam przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w przypadku zbycia Działki koszt uzyskania przychodu należy ustalić jako wartość określoną zgodnie z art. 19 tej ustawy. Takie stanowisko organu - według Skarżącego - byłoby stanowiskiem prawidłowym.

Zdaniem Skarżącego, analogiczną argumentację, jak tę przedstawioną powyżej, zastosować należy w przypadku zbywania udziału w prawie własności takiej nieruchomości gruntowej, jako prawa związanego ze zbywanym prawem własności lokalu wyodrębnionego w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej.

W ocenie Skarżącego, w przypadku zbycia wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, na której budynek został posadowiony, nie dochodziłoby do jednorazowej sprzedaży Działki, niemniej jednak składnikiem wartości poszczególnych transakcji dotyczącej lokali będzie odpowiednia część wartości Działki. Zatem, na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu na moment sprzedaży lokali konieczne będzie określenie wartości Działki i przypisanie odpowiedniej części tej wartości do zbywanego lokalu. W przedstawionym przypadku, wartość Działki określić należy zatem w oparciu o przepis lit. c art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany per analogiam.

Skarżący zarzucił także organowi brak przedstawienia uzasadnienia dla podtrzymania swojego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącego, gdyby po stronie organu rzeczywiście istniały argumenty przemawiające za stanowiskiem przyjętym przez organ, to organ, choćby w sposób esencjalny, wskazałby na nie w odpowiedzi na wezwanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł pismo precyzujące, że wniosek o uchylenie dotyczy całości interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego, ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym, sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny bowiem naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów natury proceduralnej.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym pytania.

Zdarzenie przyszłe, które stanowiło podstawę do wydania interpretacji indywidualnej dotyczyło sytuacji, w której Strona rozważała zbycie nieruchomości gruntowej wniesionej uprzednio do osobowej spółki handlowej w formie aportu i zakwalifikowanej jako środek trwały lub środek obrotowy. Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi natomiast kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki, jako środek obrotowy.

Podkreślić należy, że zarówno we wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podkreślała, że niemożliwe jest ustalenie wartości Działki jako odpowiedniej części Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że wartością Działki jest odpowiednia część wartości Nieruchomości, gdyż nie można przyjąć, że cena Nieruchomości o powierzchni [...] ha w ogóle istnieje. W zaistniałym stanie faktycznym jedynie udział wynoszący [...] części Nieruchomości nabyty został na podstawie umowy kupna-sprzedaży w [...] r., natomiast do nabycia pozostałego udziału wynoszącego [...] części Nieruchomości doszło na podstawie postanowienia o zatwierdzeniu układu likwidacyjnego, na mocy którego Wnioskodawca stał się właścicielem "wszystkich praw, ruchomości oraz udziału we współwłasności Nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości upadłych na warunkach układu". W przekonaniu Wnioskodawcy nie sposób jest uznać, że w odniesieniu do [...] części prawa własności Nieruchomości nabytej na mocy układu istnieje w ogóle cena tego nabycia. Brak możliwości określenia wydatków na nabycie Nieruchomości wyklucza jakiekolwiek ustalenie wartości Działki jako odpowiedniej części Nieruchomości (które to działanie i tak nie byłoby dopuszczalne w kontekście brzmienia lit. b art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, stanowiącym o ustaleniu wartości początkowej aportu jako sumy wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie aportu, a nie o ustaleniu wartości początkowej aportu w jakikolwiek inny sposób).

W zaskarżonej interpretacji organ, po dokonaniu obszernej analizy poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w przypadku wniesienia tej nieruchomości tytułem aportu do osobowej spółki handlowej będzie miało jej zakwalifikowanie (w momencie wniesienia jej w formie aportu), w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, do środków trwałych lub aktywów obrotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie środek trwały, i nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem tego wkładu, to spółka komandytowa, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość, będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy stanowić będzie wówczas zatem wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy. W tej części Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniając, przedstawiony we wniosku interpretacyjnym, brak możliwości ustalenia wydatków na nabycie Nieruchomości.

W przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z jej zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według poniesionych wydatków na jej nabycie.

Mając na uwadze powyższe, zrozumiały dla Sądu jest, podniesiony w skardze, zarzut sprzeczności wydanej interpretacji i braku udzielenia przez organ oczekiwanej przez Stronę odpowiedzi na pytanie, jak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy postąpić w sytuacji, gdy w konkretnych okolicznościach danej sprawy spółka komandytowa dokonuje zbycia rzeczy lub prawa wniesionego aportem i niezakwalifikowanego jako środek trwały w majątku tej spółki, co do którego to przedmiotu (Działki) nie jest możliwe określenie wydatków na jego nabycie, tj. wyraźnego wskazania czy koszty (i ew. jakie) w opisywanym przez siebie, hipotetycznym przypadku będzie mogła odliczyć.

Zaprezentowany w interpretacji pogląd, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Stronę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy, który to przepis zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną, tylko bowiem wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, choć trafny nie jest dla Strony zrozumiały, co wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzutów skargi.

Niewątpliwie, nie stanowi także udzielenia odpowiedzi na, postawione we wniosku o udzielenie interpretacji, pytanie.

A zatem, obszerny i prawidłowy wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonania ich wykładni w oderwaniu jednak od przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14 c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z tego też względu zarzut powyższy jest, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadniony.

Jako niezasadny ocenić należy jednak zarzut sprowadzający się do braku przedstawienia przez organ uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa. Zgodzić należy się z organem, że w przepisie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca zawarł konstrukcję zastępczego środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Wskazać należy również, że z treści art. 53 § 2 tej ustawy wynika, iż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Z treści przytoczonych przepisów wynika więc jednoznacznie, że organ podatkowy nie ma w ogóle obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W takim przypadku ustawodawca przewidział bowiem inny termin do wniesienia skargi, tj. termin sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zatem, organ w sytuacjach, kiedy uzna to za zasadne - a tak było w przypadku przedmiotowej sprawy - może odstąpić od udzielenia odpowiedzi informując stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa. Innymi słowy, nawet brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi naruszenia jakichkolwiek przepisów proceduralnych.

Niewątpliwie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym, służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi tylko możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma zatem niewątpliwie znaczenie informujące stronę, że organ nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów merytorycznych uznać należy za przedwczesne.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny Sądu wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz uiszczona opłata skarbowa w wysokości [...] zł.