Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 823/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 53 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 216/15 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPPP1/443-881/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej Minister Finansów) kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 216/15 oddalił skargę A. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014r. nr IPPP1/443-881/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe z którego wynikało, iż należy do międzynarodowej grupy A., będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Skarżąca nabywa usługę w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych od wyspecjalizowanego podmiotu z branży ubezpieczeń motoryzacyjnych - D. S.A. z siedzibą w L.

Natura usługi polega na kompleksowym jej wsparciu w procesie efektywnego kształtowania oferowanych kategorii produktów ubezpieczeniowych. Celem przeprowadzonej w tym zakresie weryfikacji jest właściwe dostosowanie oferowanych produktów do rynku motoryzacyjnego, oczekiwań klientów, szacowanego poziomu ryzyka oraz oczekiwanej rentowności. Uzyskiwane od usługodawcy wsparcie w tym zakresie wpływa na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz oszacowanie towarzyszącego im poziomu ryzyka. W praktyce, współpraca z usługodawcą pozwala na intensyfikację sprzedaży produktów stworzonych specjalnie z myślą o użytkownikach samochodów produkowanych przez grupę D. i efektywność świadczonych przez A. usług, co z kolei przekłada się na wyższe zyski osiągane z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych na rzecz klientów sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych.

W ocenie strony opisane czynności stanowią część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest możliwość zaoferowania specjalnego, dedykowanego produktu ubezpieczeniowego, a co za tym idzie właściwe i efektywne wyświadczenie usług ubezpieczeniowych w tym zakresie przez A. Zaznaczyła, iż usługa nabywana od usługodawcy jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w sektorze ubezpieczeń motoryzacyjnych i pozwala na takie ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie tych usług, przy zachowaniu zakładanych poziomów zyskowności. Z tytułu świadczenia opisanej usługi, wypłacane jest przez stronę na rzecz Usługodawcy ustalone w umowie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie, czy opisana usługa, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem strony, opisana usługa jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Minister stwierdził, iż nabywane usługi, mogą przełożyć się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój spółki, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale nie stanowi w ocenie organu podatkowego czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez spółkę usług organ upatrywał w tym, że klient strony, może przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy spółka nie korzysta z usług wsparcia zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W konsekwencji nabywane od D. S.A. usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Za stosowne uznano opodatkowanie wymienionej usługi, stawką podstawową podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po uzyskaniu odpowiedzi stwierdzającej brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. i pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji wskazanej regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. i 4e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i stwierdził, że nabywana przez stronę usługa, której przedmiotem jest wsparcie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych nie wpływa w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi ubezpieczeniowej. Podmiot świadczący tę usługę nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności względem konsumentów usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez stronę. Niekwestionowana w sprawie okoliczność, iż usługi te są przydatne strony dla wykonywania usług ubezpieczeniowych nie prowadzi samoistnie do wniosku, że zmieniają one sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Celem usług opisanych obszernie we wniosku o udzielenie interpretacji jest w istocie wsparcie analityczno - doradcze spółki w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego, zatem usługi te nie mogą być uznane za element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez stronę i korzystać ze zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 zw. z ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 2135/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015r., sygn. akt I SA/Wr 295/15 (dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem wbrew stanowisku strony zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne. Organ interpretacyjny dokonał bowiem szczegółowej analizy stanowiska przedstawionego przez Skarżącą przywołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. W efekcie tej analizy organ stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę (...) usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia (...) na mocy ww. przepisu .

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych nie spełniają warunków do zwolnienia z podatku VAT, tj. nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu administracji na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuca się w niej bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych nie spełniają warunku do zwolnienia z podatku VAT, tj. nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczenia.

Istota niniejszej sprawy dotyczyła zatem ustalenia, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na wsparciu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz kształtowania produktów ubezpieczeniowych mieszczą się w kategorii usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a określonych we wskazanych wyżej przepisach.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprawa w tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 371/16 (publ. http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia u sługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14 tego przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

5.3. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów należy w punkcie wyjścia zauważyć, że mamy do czynienia z przepisami dotyczącymi zwolnień i z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i TSUE jednoznacznie wynika, że tego rodzaju przepisy należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I GSK 1601/15; z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1056/15, czy wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 56, z dnia 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 23 oraz przytoczone w nich orzecznictwo).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) - tak: wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1056/15 oraz sygn. akt I FSK 1057/15, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2240/15. W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa 112 nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych. Tym niemniej w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TSUE. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie Taksatororringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Właśnie tak rozumianych usług ubezpieczeniowych dotyczy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.4. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej, że nabywane usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usług ubezpieczenia, niezbędnym jest dokonanie oceny czy usługi te są właściwe (specyficzne) i niezbędne do świadczenia usługi głównej, czyli usługi ubezpieczeniowej.

Wykładni tych pojęć dokonywał Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1056/15, I FSK 1057/15, z dnia 12 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2240/15, z dnia 12 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 273/16, I FSK 274/16, I FSK 371/16 (wszystkie publ. http//:orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W wyroku z dnia 4 marca 2013r. sygn. akt I FSK 577/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, W-wa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś wg. "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W tym znaczeniu usług nabywanych przez skarżącą spółkę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez spółkę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, nie jest również pośrednikiem w rozumieniu opisanym wyżej. Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że czynności opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez spółkę działalność ubezpieczeniową. Sprowadzają się one de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności spółki co przekłada się na zwiększenie jej wyników (zysku). Zresztą sama spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że nadrzędnym celem nabywanego wsparcia jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Podejmowane czynności zmierzają więc w istocie m. in. do stworzenia optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, umożliwiają wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych, co przekłada się na ogólną działalność spółki. Przy analizie wskazanych wyżej przepisów nie można utożsamiać usługi ubezpieczeniowej z elementami działalności ubezpieczeniowej, ponieważ usługa ubezpieczeniowa jest pojęciem węższym niż pojęcie działalności ubezpieczeniowej. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Odnośnie pojęcia "niezbędny" jego literalne (słownikowego) znaczenie wskazuje, że coś jest koniecznie, potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2240/15).

Jak wskazano z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1057/15: "Za takim rozumieniem tego pojęcia opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1296/14 (...) celnie stwierdzono, że "(...) Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. (...) Za przedstawioną restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowi w istocie omawiany przepis (w tym tylko sensie poprawne jest twierdzenie, że rozszerza on zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego literalne brzmienie implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług). Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu)".

Naczelny Są Administracyjny zwraca również uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 października 2017r. sygn. akt I FSK 1758/15, który zapadł w nieco odmiennym stanie faktycznym, ale mającym odpowiednio zastosowanie w niniejszej sprawie, że: " Analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy np. usługodawca jest podwykonawcą podmiotu udzielającego kredytu, pod warunkiem, że kredytobiorca staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, kredytobiorca musi otrzymać to świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy była to usługa stanowiąca odrębną całość, będąc zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy kredytowej. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez kredytobiorcę, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi kredytowej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług".

Zgadzając się w pełni z takim stanowiskiem stwierdzić należy, że usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz kształtowania produktów ubezpieczeniowych nie są niezbędne w tym sensie, że klient spółki nie może przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy spółka nie skorzysta korzysta z powyższych usług. Między usługodawcą, a klientem strony nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Jak wskazano wyżej, efektywna polityka zarządzania ryzykiem ma jedynie wpływ na ogólne funkcjonowanie spółki i wspiera wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Nabywane usługi mogą przełożyć się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz efektywny rozwój spółki, nie ma zaś ścisłego i bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami ubezpieczeniowym, których istotą co do zasady jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.

5.5. W konsekwencji powyższych rozważań należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że usługi nabywane przez skarżącą spółkę w postaci wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz kształtowania produktów ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).