Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 839/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 839/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w N. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 kwietnia 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł. Błędnie podana kwota zobowiązania podatkowego została sprostowana z urzędu postanowieniem z dnia [...] września 2004r. na kwotę [...] zł. Skarżąca Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2002 zeznała dochód w wysokości [...] zł, natomiast w decyzji stwierdzono, że za ten okres Spółka uzyskała dochód w wysokości [...] zł.

Powyższe było - zdaniem organu kontroli - skutkiem stwierdzonego w toku postępowania zaniżenia przez Skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od przywołanej wyżej decyzji Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła nierzetelne i błędne ustalenia faktyczne, będące podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego, naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na zawyżenie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uznając za słuszne ich część, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] określił Skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł.

Organ kontroli stwierdził zaniżenie przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, poprzez niewskazanie przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania w lipcu i sierpniu 2002r. z następujących urządzeń i samochodów:

-kompleksowego zespołu urządzeń do formowania płyt,

-zespołu wtryskowego do styropianu (EPS model PS) wraz z węzłem do wyroby styropianu,

-kotła parowego (FUMIA 600),

-samochodu ciężarowego ([...]),

-przyczepy uniwersalnej ([...]).

Urządzenia te były własnością leasingodawcy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." Spółka z o. o. z siedzibą w N. Z wymienionych urządzeń Skarżąca korzystała na podstawie umowy użyczenia przedmiotów leasingu z dnia [...] lutego 2002r. od Firmy "Z." R. Z., L. Z. Za korzystanie z wymienionych urządzeń Skarżąca płaciła czynsz od lutego do czerwca 2002r.

W okresie od września do grudnia 2002r. Skarżąca korzystała z urządzeń na podstawie umowy dzierżawy od Firmy "M." Spółka z o. o., płacąc z tego tytułu czynsz. W miesiącu lipcu i sierpniu 2002r. Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z tych urządzeń nieodpłatnie, a faktu tego nie kwestionuje sama Skarżąca.

Organ kontroli stwierdził, że w tych okolicznościach Skarżąca uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, a jego wartość określono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ kontroli stwierdził nadto zaniżenie przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, poprzez niewskazanie przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania urządzeń i samochodów tj. linii do cięcia styropianu, silosów, spienialnika, czterech samochodów ciężarowych marki [...] oraz czterech przyczep ciężarowych, będących własnością Pana R. Z. właściciela Firmy "Z." w N. od maja 2002r. do momentu zajęcia tych urządzeń przez komornika. Skarżąca używając powyższe urządzenia i samochody, pobierała z nich pożytki, nie ponosząc kosztów czynszu, tak więc otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z:

-naliczeniem, a nie wypłaceniem pożyczkodawcy odsetek w kwocie [...] zł od pożyczki udzielonej Spółce, a stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

-ujęciem prowizji i odsetek w wysokości 16.916,54zł od przejętego kredytu Firmy "Z." R. Z., L. Z. w części związanej z nabyciem gruntu, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów.

Stwierdzono także zawyżenie przychodów i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z ujęciem przez Skarżącą zwiększenia stanu produktów po stronie przychodów, zamiast zmniejszenia o tę wartości kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu wniesionym na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając nierzetelne i błędne ustalenia faktyczne, będące podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej szczegółowo uzasadnił zarzuty i zakwestionował w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w stanie faktycznym sprawy organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości nieodpłatnych świadczeń oraz podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzono także, iż zupełnie niezrozumiałym dla Skarżącej jest przyjęcie, iż odsetki od przejętej wierzytelności w części stanowią "wynagrodzenie" za przejęcie długu, zaś w pozostałej - "wydatek na nabycie gruntów". Dotychczas zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, iż po pierwsze Skarżąca nie przejęła kredytu lecz dług, a po drugie przejęte długi nie wiążą się w żaden sposób z nabyciem przez Skarżącą gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia 4 kwietnia 2005r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spór dotyczy min. sposobu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

W związku z zaistnieniem u Skarżącej nieodpłatnych świadczeń organ pierwszej instancji obliczył je w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych z uwzględnieniem faktycznego okresu ich nieodpłatnego używania. Odpowiednie stawki amortyzacji, cenę nabycia i wartości miesięcznej amortyzacji ustalono zgodnie z danymi zawartymi w zestawieniu przekazanym w piśmie z dnia [...] lipca 2004r. Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego kontrolę skarbową w firmie "Z.". Pismo to włączono do postępowania w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r. Wysokość nieodpłatnego świadczenia została obliczona w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wyjaśniając zastosowanie tego przepisu stwierdzono, iż w przypadku nie występowania na danym terenie odpłatnych transakcji użyczenia określonego rodzaju środków trwałych brak byłoby jakichkolwiek podstaw do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Organ uznał, iż na terenie, na którym wystąpiło nieodpłatne świadczenie nie było drugiego takiego świadczenia i dlatego nie było możliwe ustalenie jego wartości przez porównanie z inną ceną rynkową. Na potwierdzenie tych tez przywołano w treści uzasadnienia decyzji poglądy doktryny i stanowisko Ministerstwa Finansów. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił także bezzasadność powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Stwierdzono także, iż Skarżąca zawarła z Państwem L. i R. Z. umowę o przejęcie długu w kwocie [...] zł. Umowa ta stanowiła, iż L. i R. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Z." są dłużnikami z tytułu umowy kredytowej zawartej w dniu [...].06.2000r. w Banku Oddział w N.. Z tytułu przejęcia długu Państwo Z. scedowali na przejmującą dług Skarżącą Spółkę wierzytelność od Spółki "Z." s.r.o. z siedzibą w Czechach. Na podstawie umowy o przejęcie długu Skarżąca spłaciła w 2002r. prowizje i odsetki w kwocie [...] zł. Natomiast nieruchomość, na której Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wniesiona została do Spółki aportem przez wspólników L. i R. Z. Aport ten obciążony był hipoteką kaucyjną do kwoty [...] mln zł na rzecz Banku S.A. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ odwoławczy podniósł, iż analizując ten przepis w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychodem odnoszącym się do kosztów spłacania długu jest uzyskane wynagrodzenie w postaci wierzytelności czeskiej spółki oraz pozyskanie gruntu, który został wniesiony aportem.

Zapłacona zatem przez Skarżącą prowizja i odsetki odnoszą się w części do uzyskanej wierzytelności i w tej części jest kosztem uzyskania przychodów, natomiast prowizja i odsetki w części dotyczącej uzyskanej nieruchomości gruntowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze wniesionej na decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako rażąco naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia narusza podstawową metodę ustalenia jego wartości, określoną w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono, iż kontrolujący powinni ustalić tę wartość na podstawie kryterium rzeczywistej ceny rynkowej, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 12 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie jest w ogóle świadczenie usług, lecz udostępnienie rzeczy. W niniejszym stanie faktycznym dla celów ustalenia wartości świadczenia nieodpłatnego zastosowanie może mieć jedynie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zarzucono także, iż nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia istnienia cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Ustalenie cen rynkowych, do którego zobowiązany był organ w toku postępowania jest niczym innym, jak tylko ustaleniem istnienia określonego stanu faktycznego. Brak zaś przeprowadzenia postępowania dowodowego stanowi w tym zakresie rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze zakwestionowano także przyjętą wysokość odpisów amortyzacyjnych. W wycenie biegłego rzeczoznawcy wykonanej na zlecenie banku okazało się, że podane przez Państwa Zelków wartości kilkukrotnie przewyższają rynkowe ceny środków trwałych. Zarzucono, iż potrącone przez Skarżącą odsetki od pożyczki zostały przez nią zarachowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości właśnie w roku 2002 i niewątpliwie odnoszą się do przychodów roku 2002, gdyż w tym roku podatkowym pożyczka została udzielona. Przywołano przy tym treść art. 15 ust. 4 ustawy. Ponadto nie występuje przesłanka uniemożliwiająca uznanie poniesionych kosztów odsetek od pożyczki za koszty uzyskania przychodów określona w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, gdyż dotyczy ona wyłącznie "odsetek nie zapłaconych", przy czym przepis ten nie precyzuje w jakim terminie zapłata musi być dokonana.

Podniesiono także, iż kwestionowany przez organy jako koszt uzyskania przychodu wydatek, tj. odsetki i prowizja został poniesiony przez Skarżącą na przejęcie długu w celu zwolnienia się z długu rzeczowego względem wierzyciela hipotecznego, bowiem Skarżąca była rzeczowym dłużnikiem kredytodawcy, nie zaś na nabycie nieruchomości gruntowej, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ podtrzymał tezę, iż wartość nieodpłatnego świadczenia należało ustalić zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości cen zakupu, gdyż przedmiotem tych świadczeń były usługi zakupione. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż w omawianym przypadku przedmiotem nieodpłatnych świadczeń było użyczenie urządzeń i samochodu, nie zaś ich leasing, który nie może mieć charakteru nieodpłatnego nie daje podstaw do uznania, że wartość tych nieodpłatnych świadczeń należało ustalić bez odnoszenia się do cen zakupu, bowiem użyczający środki trwałe i samochód korzystał z nich w formie leasingu. Nietrafny jest także, w ocenie organu odwoławczego, zarzut Skarżącej, że przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie jest w ogóle świadczenie usług, lecz udostępnienie rzeczy. Leasing może być traktowany jako usługa w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje przeniesienia prawa własności na korzystającego.

Organ nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie ustalenia wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z urządzeń i samochodów uprzednio przez Skarżącą dzierżawionych stwierdzając, iż zebrano i oceniono wszechstronnie materiał dowodowy i nie naruszono przepisów postępowania podatkowego. Nieuzasadnione było także zaliczenie przez Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 odsetek wypłaconych w 2003r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Analiza treści przywołanego przepisu wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie odsetki zapłacone. Samo naliczenie takich odsetek nie jest wystarczające do ich uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Wobec tego nie może do nich mieć zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 ustawy, który reguluje sposób zaliczania istniejących kosztów w czasie. Brak jest zatem podstaw, aby kwoty, które z definicji nie stanowią kosztów podlegały regulacji tego przepisu. Konstrukcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów od dotrzymania ewentualnego terminu ich wpłaty, lecz od samego faktu wpłaty.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut o naruszeniu zasady zakazu reformationis in peius poprzez rozstrzygnięcie w rozstrzygnięciu organu I instancji o zawyżeniu przychodów i zaniżeniu kosztów o wartość zmiany stanu produktów, z uwagi na to, że nie zostało ono podjęte przez ten organ w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 26 sierpnia 2004r., lecz dopiero w decyzji z dnia 10 stycznia 2005r., wydanej na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zakaz ten nie wiąże bowiem organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna.

Jednym z zagadnień będących przedmiotem sporu jest ustalenie w stanie faktycznym i prawnym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, nie tyle czy Skarżąca Spółka uzyskała - w będącym przedmiotem oceny organów podatkowych roku podatkowym 2002 - przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), tylko wyliczenie i określenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie organów podatkowych Skarżąca Spółka uzyskała ten przychód w wyniku nieodpłatnego korzystania przez Skarżącą z kompleksowego zespołu urządzeń do formowania płyt, z zespołu wtryskowego do styropianu wraz z węzłem do wyrobu styropianu, kotła parowego oraz samochodu ciężarowego.

Wartość tego przychodu została określona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. w wysokości cen zakupu, ponieważ przedmiotem świadczeń były zakupione usługi, a wartość nieodpłatnego świadczenia wyrażono kwotą niezapłaconego czynszu. Organy prowadząc postępowanie dowodowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia za poszczególne miesiące na podstawie harmonogramów finansowych do umów leasingowych (bowiem użytkowane przez Skarżącą urządzenia stanowiły przedmiot leasingu) dzieląc sumę opłat za leasing każdego urządzenia przez ilość rat.

Z kolei wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezumownego korzystania z linii do cięcia styropianu, silosów, spienialnika, samochodów i przyczep ciężarowych ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w wysokości odpisów amortyzacyjnych tych samochodów i urządzeń, stanowiących środki trwałe, biorąc pod uwagę stawki amortyzacji, wartość nabycia i wartości miesięczne samochodów i urządzeń, z których korzystała Skarżąca. Jak podniosły organy z uwagi na specyficzny charakter urządzeń kontrolujący nie mieli możliwości przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia porównania cen rynkowych, bowiem na tym terenie żadna firma nie korzystała z takich urządzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważa, iż stosowanie prawa materialnego - najogólniej rzecz ujmując - sprowadza się do wyciągania wiążących konsekwencji prawnych z prawnie znaczących faktów ustalonych i ocenionych w postępowaniu dowodowym. W tym kontekście organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, przy udziale Strony Skarżącej prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wydając rozstrzygnięcie nie naruszyły przepisów prawa materialnego i postępowania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (według adekwatnego do sprawy stanu prawnego roku 2002) przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z tym że, zgodnie ze stanowiącym immanentną część unormowania prawnego pojęcia i instytucji nieodpłatnych świadczeń zapisem prawnym art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie wymienionego przepisu i w sposób w nim określony.

Należy zatem stwierdzić, iż źródła przychodów określone zostały przykładowo w art. 12 ust. 1, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia, natomiast w art. 12 ust. 4 wyczerpująco wskazano, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w tej części orzecznictwa, która uważa, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym znaczeniu fakt uzyskania przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przenosząc powyższe uwagi do przytoczonej treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie powinno być dla wywołania skutków podatkowych określone konkretną wartością zgodnie i na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.

W istniejącym stanie sprawy organy dokonały konkretnych ustaleń i obliczeń wartości nieodpłatnych świadczeń, stwierdzając co było przedmiotem uzyskanych przez Stronę Skarżącą przysporzeń, a ich wartość dla celów podatkowych organy ustaliły na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i zgodnie z regulacją prawną wynikającą z tego przepisu, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie i odnosząc się przy tym do zarzutów Skarżącej, a także, co istotne, opierając się na niekwestionowanych dokumentach, w tym także przedłożonych przez Skarżącą, zeznaniach świadków, czy dokumentacji księgowej.

Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie podatku należnego za rok podatkowy. Podstawę określenia podatku stanowi dochód osiągnięty w danym roku podatkowym (por. art. 7 u.p.d.o.p.). Wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Podatek powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością. W analizowanym roku Skarżąca niewątpliwie uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej. Natomiast nie poniosła kosztów z tego tytułu.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut, iż organy w sposób niewłaściwy ustaliły kryterium wartości nieodpłatnych świadczeń, bowiem ich przedmiotem nie było świadczenie usług.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę wykładnię systemową zewnętrzną, w tym, treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż organy nie naruszyły prawa przyjmując na podstawie definicji słownikowej pojęcia usługi, że leasing może być traktowany jako usługa w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje przeniesienia prawa własności na korzystającego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także przy ustaleniu wartości części nieodpłatnych świadczeń w wysokości odpisów amortyzacyjnych. Organy w sposób uzasadniony przyjęły, iż w przypadku specyficznych urządzeń stanowiących środki trwałe, w danej miejscowości, w dacie wykonania świadczeń nie występowały porównywalne transakcje użyczenia określonego rodzaju środków trwałych można przy tym przyjąć, iż cena rynkowa z zasady powinna zapewnić pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności i nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okres nieodpłatnego używania środków trwałych. Skutkowało to odniesieniem się do wartości początkowej środków trwałych przyjętych przez właściciela do amortyzacji. Należy przy tym stwierdzić - porównując wyliczenia organów z wysokością należności wypłacanych przez Skarżącą w okresie obowiązywania umów dzierżawy za korzystanie z urządzeń - iż organy przyjmując wartość nieodpłatnych świadczeń dokonały korzystniejszego wyliczenia tej wartości nieodpłatnych świadczeń. Przy tym organy prowadząc postępowanie ustaliły, iż w dacie wykonania świadczeń nie występowały porównywalne transakcje użyczenia określonego rodzaju środków trwałych, zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy kosztów uzyskania przychodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważa, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99, wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 2081/02).

W związku z tym za nietrafny należy uznać zarzut Skarżącej Spółki dotyczący prawidłowości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w roku 2002 naliczonych, a niewypłaconych pożyczkodawcy odsetek od pożyczki.

O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Wykładnia treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają zastosowanie w sprawie, przesądza zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o tym, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być w niniejszym stanie sprawy wyłącznie odsetki zapłacone, a zatem samo ich naliczenie w danym roku podatkowym, bez ich zapłacenia w tym roku podatkowym nie może stanowić podstawy do ich uznania za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 2002.

Przywołany w treści skargi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem reguluje on zasady potrącalności istniejących kosztów uzyskania przychodów, tymczasem organy w decyzjach zakwestionowały co do zasady zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwot nie zapłaconych odsetek.

Wobec uregulowań zawartych w stosownej ustawie podatkowej, a to ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przywoływanie w treści skargi przepisów ustawy o rachunkowości jest nieuprawnione.

Kolejny zarzut zawarty w skardze, a dotyczący nieprawidłowego nie uznania za koszt uzyskania przychodów części zapłaconej prowizji i odsetek przypadającej na spłatę kredytu w części związanej z nabyciem nieruchomości gruntowej, z uwagi na brak podstaw prawnych do zakwestionowania tego wydatku, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych w tym zakresie bezsprzecznym jest, iż Skarżąca Spółka stała się właścicielem nieruchomości gruntowej obciążonej hipoteką, na której prowadziła działalność gospodarczą. Przejęcie przez Skarżącą kredytu i jego spłacanie spowodowało uniknięcie wszczęcia przez bank egzekucji z nieruchomości, czemu nie przeczy sama Skarżąca. Jednakże dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesione koszty kredytu (prowizji, odsetek) nie zmieniają faktu, że Skarżąca nieruchomość nabyła, a okoliczności związane z nabyciem nieruchomości w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p. nie mają znaczenia dla zastosowania tego przepisu, który wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Także zarzut dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius w niniejszej sprawie jest nietrafny. Bezsprzecznie prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, a przywołany w treści odpowiedzi na skargę, iż przepis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Treść przywołanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza bowiem o tym, że zakaz reformationis in peius dotyczy rozstrzygnięć organu odwoławczego, a nie organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę. Pogląd ten respektuje także zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy podlega kontroli organu drugiej instancji na skutek wniesionego odwołania, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, zatem zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).