Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 489/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie odmowy E. W. (dalej zwana wnioskodawczynią lub podatnikiem) umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2003r. w wysokości 176.825 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 148.168 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy i argumentację prawną, podawał na wstępie, iż w dniu 6 sierpnia 2010r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek E. W. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003r. Wnioskodawczyni motywowała złożenie wniosku trudną sytuacją finansową związaną z samotnym wychowywaniem syna, śmiercią ojca dziecka w grudniu 2009r. i brakiem udziału w powstaniu zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] wydał decyzję (nr [...]), mocą której odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik 2003r. w wysokości 176.825 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 148.168 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie czego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję z dnia [...], w której ponownie odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka powołując się na swoją trudną sytuację finansową, podkreślała, iż jest zdolna do pracy, której nieustannie poszukuje, że ma na utrzymaniu małoletniego syna, a zaległości powstały nie tylko z jej winy. Ponadto podatniczka wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisu hipoteki na nieruchomości, która została jej darowana przez mamę i trzech braci.

Organ II instancji na wstępie swoich rozważań prawnych w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...] wskazał, iż podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia jest art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ akcentował, iż sformułowanie "może" oznacza, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W ocenie organu nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej, a nie zaś jako jego prawo.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji stwierdził, iż nie ma legalnej definicji uznania administracyjnego, które należy łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresatowi normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Jednak uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wywodził, że przesłanka ważnego interesu podatnika m. in. od wystąpienia, której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Poprzez "interes publiczny" należy rozumieć m. in. skutki jakie wystąpią na skutek odmowy udzielenia ulgi. W interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność państwa, których w przedmiotowej sprawie było ono przez pewien okres pozbawione. Organy podatkowe po zakończeniu postępowania podatkowego orzekają poprzez obiektywizacje przesłanek zawartych w art. 67a Ordynacji podatkowej, oceniając czy w świetle zgromadzonych dowodów zaistniały lub nie przesłanki dające możliwość podjęcia decyzji w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Przywołując wyrok z dnia 2 lipca 2003 r. (sygn. akt. SA/Gd 309/03) organ odwoławczy podkreślał, iż orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest aktem łaski organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż przed wydaniem decyzji należy ustalić sytuację finansowo-majątkową podatnika celem ustalenia występowania ustawowych przesłanek do udzielenia ulgi podatkowej. Organ wskazał, iż podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest E. W. lat[...], przedmiotowe zobowiązania w łącznej kwocie 176.825 zł dotyczą podatku VAT za 2003r., które powstały w czasie prowadzenia przez zobowiązaną działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem [...]. Obecnie strona jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Osiągane dochody w latach poprzednich PIT-37 wynosiły odpowiednio w roku 2007 - 843 zł, roku 2008 – 7.048,90 zł., a w roku 2009 – 5.018,60 zł. Podawano dalej, iż podatniczka gospodarstwo domowe prowadzi wraz z małoletnim synem i bratem. Wszyscy zamieszkują w domu o pow. 218 m2 (na działce 731 m2) należącym do podatniczki, który podarowany jej został przez mamę i trzech braci. Zgodnie z oświadczeniem, strona nie posiada żadnego innego majątku ruchomego jak i nieruchomości. Brat wspólnie zamieszkujący (ustalona służebność) pracuje, lecz dochody nie są znane stronie. Syn lat [...] uczący się, a na jego rzecz wypłacana jest renta w wysokości 960 zł. Poza rentą syna źródłem utrzymania skarżącej są środki pieniężne uzyskiwane: od matki ok. 300 zł. i brata 150 zł. miesięcznie, łącznie - ok. 1410 zł. Stałe miesięczne koszty związane z utrzymaniem domu i rodziny podatniczki wynoszą ok. 1.100 zł., w tym wydatki miesięczne to: podatek od nieruchomości 28,50 zł., energia 115,00 zł., gaz 43 zł., opał ok. 250 zł., telefon komórkowy 25 zł, stacjonarny 28 zł., wywóz śmieci 20 zł., wywóz nieczystości 31 zł., opłaty TV 38 zł., internet 37 zł., środki czystości 40 zł., leczenie syna 190 zł., rata zasądzona przez Sąd Rejonowy w Z. 250 zł. Ponadto podatniczka wskazała, iż z kwoty która jej pozostaje dokonuje zakupu wyżywienia oraz ubrań dla syna głównie w sklepach z odzieżą używaną. W 1991r. strona leczyła się w [...] w P., a następnie na oddziale [...] w szpitalu w M.. Syn - [...], leczony w przychodni w Z.. Podatniczka oświadczyła, iż nie posiada żadnych oszczędności, a poza tym nie wskazała na inne ciążące na niej zobowiązania.

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, iż sytuację strony należy uznać za trudną, bowiem zobowiązana nie posiada stałego źródła dochodów, jest bezrobotna, środki pieniężne na utrzymanie uzyskuje dzięki temu, że: korzysta pomocy rodziny a na rzecz jej syna wypłacana jest renta. W ten sposób budżet rodzinny zasilany jest łącznie na kwotę ok. 1.410 zł. miesięcznie. Środki te pozwalają zabezpieczyć podstawowe potrzeby egzystencjalne jej i syna, lecz równocześnie nie wystarczają na natychmiastową zapłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy skonstatował, iż w jego opinii istnieją podstawy do twierdzenia, że okoliczności opisane powyżej świadczą o ważnym interesie podatniczki w umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, iż obok przesłanki ważnego interesu podatnika, zobligowany jest także do zbadania występowania przesłanki interesu publicznego. Ocena zaistnienia interesu publicznego w przedmiotowej sprawie, wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych jak np.: sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa, jak również skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Organ podkreślał, iż owe szczególne okoliczności, mogące przemawiać za stosowaniem wnioskowanej przez stronę ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które strona nie może mieć wpływu. Wskazane czynniki to takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Zatem o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje m. in. sposób powstania zaległości podatkowej. Zaległość podatkowa powstała poprzez zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur za zakup [...], od nieistniejących firm. (w sprawie tej został złożony przez Urząd Skarbowy akt oskarżenia przeciw podatniczce - wyrok nakładał na nią karę pieniężna w kwocie 12.250 zł.). Organ II instancji podawał, iż powyższe nieprawidłowości stwierdzono po przeprowadzaniu przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej. Podkreślono, iż podatniczka wskazała, iż nie prowadziła założonej przez siebie działalności, gdyż jej prowadzenie powierzyła ojcu swojego dziecka W. W., nigdy nie kontaktowała się z kontrahentami, nie wypisywała faktur, dokumentację prowadziło biuro rachunkowe Z. H., z którym kontaktował się wyłącznie ojciec jej syna. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, iż nie była świadoma niepłacenia przez osobę, której powierzyła prowadzenie własnej działalności gospodarczej, wymaganych prawem podatków organ podkreślał, że działalność gospodarcza jest prowadzona na własne ryzyko podatnika, również z uwzględnieniem udzielonego pełnomocnictwa osobie trzeciej. W tym ryzyku mieszczą się nie tylko konsekwencje jej prowadzenia w warunkach wolnorynkowych, ale przede wszystkim mieści się odpowiedzialność za sposób prowadzonej działalności, wybór pełnomocnika, zapłatę zobowiązań podatkowych. Za te zobowiązania zgodnie z przepisami właściciel firmy odpowiada całym swoim majątkiem. Organ odwoławczy akcentował, iż podatniczka pozostawiła prowadzenie swojej firmy osobie trzeciej i nie interesowała się przebiegiem i sposobem jej prowadzenia. Prowadząc działalność gospodarczą w interesie przedsiębiorcy, leży zaznajomienie się z przepisami regulującymi jego uprawnienia i obowiązki z zakresu tej działalności, dlatego też strona winna być świadoma, że prowadząc działalność gospodarczą odpowiada za wszelkie wynikłe z tego tytułu zobowiązania, mimo tego, iż to nie ona przyczyniła się do ich powstania i w rzeczywistości nigdy nie ingerowała w sprawy swojej firmy. Organ odwoławczy podkreślał, iż z powyższego wypływa wniosek, że przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zdarzenia losowego niezależnego od działań strony odwołującej się, lecz w wyniku nienależytego dopilnowania własnych spraw. Za zdarzenie losowe nie można uznać działań pełnomocnika, który w imieniu podatniczki podejmował czynności niezgodne z prawem, przyczyniając się do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa. Wystawianie fikcyjnych faktur i nieprzestrzeganie przepisów podatkowych, uszczupliło bowiem w znaczny sposób wpływy budżetowe, co z pewnością nie leżało w interesie publicznym.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, iż organy podatkowe mają za zadanie wyważenie w każdej jednostkowej sytuacji relacji pomiędzy interesem publicznym a interesem strony, który nie zawsze będzie tożsamy z interesem publicznym. W interesie publicznym leży m. in. zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, umożliwiających funkcjonowanie Państwa. Z wpływów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa (obrona, bezpieczeństwo wewnętrzne, opieka zdrowotna, socjalna, edukacja itd.) - w tym podatniczki i jej rodziny. Organ zaznaczał, iż obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków ustalony został w Konstytucji RP i tak z art. 83 wynika iż "każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczpospolitej Polskiej", natomiast z art. 84 wynika iż "każdy ma obowiązek do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Organ musi mieć na uwadze, że właśnie interes publiczny wymaga, aby zobowiązania podatkowe były właściwie realizowane, a podatnik nie korzystał z ulg w spłacie zobowiązań w przypadkach nieuzasadnionych sytuacją szczególną.

Organ odwoławczy zaznaczał, iż samo wykazanie trudności finansowych nie wystarcza dla udzielania ulgi podatkowej. Taka praktyka spowodowałaby, iż wiele podmiotów zachęcono by do naruszania przepisów prawa by potem, w związku z niemożnością ich zapłaty, uczynić z tego argument za przyznaniem przedmiotowej ulgi. Powyższe działanie doprowadziłoby do ukonstytuowania się nowego instrumentu, pozwalającego na częste uchylenia się podatników, od płacenia należnego podatku we właściwej wysokości i terminie, co byłoby jednoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności za ich decyzje uszczuplające dochód podatkowy na Skarb Państwa. Organ podatkowy podkreślał, iż powstanie przedmiotowego zobowiązania nie było nagłą, nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez stronę zobowiązanie podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu trudno mówić, że skomplikowana sytuacja finansowa podatniczki będąca wynikiem niepowodzeń jako przedsiębiorcy i podejmowaniem nietrafnych decyzji, jest szczególna i wyróżnia Ją spośród innych podatników. Odpowiedzialny przedsiębiorca, powinien rozważnie podejmować swoje decyzje gospodarcze - w tym terminowo dokonywać czynności prawnych związanych z działalnością. Ponadto działalność podatniczki została zlikwidowana zatem ewentualna ochrona miejsc pracy nie może być w tym miejscu brana pod uwagę. Organ odwoławczy podkreślał, iż podatniczka decydując się na prowadzenie określonej działalności, składając deklaracje podatkowe z wykazanymi przychodami, musiała uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą w terminie i w odpowiedniej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji przychylenie się do prośby strony stanowiłoby przykład nieuzasadnionego nadużywania przez organ podatkowy instytucji umorzenia spłaty zobowiązania podatkowego, a tym samym preferencyjnego traktowania podatnika względem innych. Zdaniem organu II instancji zebrany materiał w sprawie, nie potwierdził wystąpienia przesłanki interesu publicznego, bowiem ten przejawia się też w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Wierzyciel podatkowy, inaczej niż wierzyciel w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową, lecz może to czynić tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo.

Organ odwoławczy akcentował, iż art. 67a Ordynacji podatkowej upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie oparto na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak: "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny". Katalog ulg podatkowych określonych we wskazanym przepisie art. 67a ww. ustawy jest bardzo różnorodny, w zawiązku z powyższym przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi powinny być rozważane z punkty widzenia charakteru przyznawanych ulg. A zatem uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, iż umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i powtarzał, że jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych szczególnych, z reguły od strony niezależnych. Organ podając, iż aktualna sytuacja podatniczki jest trudna i zgadzając się z poglądem, że każde problemy z niewypłacalnością mogą być podstawą do ubiegania się o wnioskowaną ulgę, akcentował jednocześnie, iż nie każda trudna sytuacja finansowa może to obiektywnie uzasadniać z uwagi na m. in. genezę przyczyn jej powstania. Organ podkreślał, iż to w gestii podatniczki było bieżące śledzenie wyników działalności swojej firmy oraz ponoszenie odpowiedzialność za konsekwencje podejmowanych przez siebie decyzji. Należy zauważyć, iż pomimo przyznania się W. W. do prowadzenia działalności podatniczki, to jednak dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, czy stan faktyczny ustalony w sprawie daje podstawę do zastosowania przepisu prawa materialnego, niezależnie od tego, czy istnienie konkretnych faktów było wynikiem zawinionych zachowań podatnika, jego złej lub dobrej wiary. Zdaniem organu takie okoliczności mogą mieć znaczenie dla postępowania przed sądem cywilnym, natomiast to podatniczka zdecydowała o powierzeniu prowadzenia działalności gospodarczej osobie trzeciej wraz z wszystkimi konsekwencjami z tego płynącymi, zatem to podatniczka, skoro uważała, że została oszukana, powinna była dochodzić swoich roszczeń od tej osoby w odpowiednim czasie i trybie. Akcentowano, iż organ podatkowy nie był i nie jest do tego uprawniony. Skutki indywidualnie podejmowanych decyzji przez podatniczkę nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa, bowiem za wszelkie błędy wynikające z niewłaściwego prowadzenia ewidencji, konsekwencje wyboru biura rachunkowego, udzielenia pełnomocnictwa m. in. do: reprezentowania przed organami podatkowymi, wyboru formy opodatkowania i składania dokumentów w powyższym zakresie ponosi sam podatnik. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie może oczekiwać w tym przypadku, iż to Skarb Państwa przejmie całą odpowiedzialność za negatywne skutki jej decyzji. Powyższe jest niedopuszczalne z punktu widzenia interesu publicznego, gdyż skutkowałoby to naruszeniem zasady równego i sprawiedliwego traktowania podmiotów w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważał także, iż umorzenie przedmiotowych zobowiązań oznaczałoby trwałą rezygnację Skarbu Państwa z przysługującego mu roszczenia od podatniczki. Udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, ma charakter subsydiarny tzn. powinno nastąpić po wyczerpaniu wszystkich możliwości spłaty, natomiast jak wynika z powyższego w sprawie istnieje prawdopodobieństwo w przyszłości ściągnięcia przedmiotowych zaległości. Skarżąca jest zdolna do pracy (podatniczka nie wskazała prócz wyników badań jakoby miała jakieś przeciwwskazania do podjęcia pracy), a więc posiada możliwości zarobkowania, co oznacza, że istnieje szansa, iż sytuacja materialna wnioskującej może ulec poprawie, szczególnie, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na zły stan zdrowia uniemożliwiający podjęcie zatrudnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez wpis do hipoteki jej nieruchomości zauważał, że postępowanie egzekucyjne toczy się niezależnie od postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, a zatem postępowanie "ulgowe" nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Końcowo organ odwoławczy stwierdzał, iż umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby w tej sytuacji przedwczesne i niesprawiedliwe.

Organ wskazał, także, iż podejmując decyzję w niniejszej sprawie uznał ponadto, iż wystarczającej osłony socjalnej i bytowej dostarcza podatniczce ochrona polegająca na wyłączeniu z egzekucji mienia określonego w art. 8 - art. 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w dziale V tytułu I części III "Ograniczenia egzekucji" Kodeksu postępowania cywilnego.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] E. W. (dalej zwana skarżącą) ponownie zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 176.825 zł. oraz odsetek za zwłokę, nie precyzując jednak jednoznacznie zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji. Podatniczka podkreślała ogólnie, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego oraz akcentowała, że organy podatkowe odmawiają jej pomocy pomimo ciężkiej sytuacji finansowej. W uzasadnieniu skargi strona podkreślała, iż nie może dochodzić własnych praw od osoby trzeciej, której powierzyła prowadzenie swojej działalności gospodarczej, ponieważ osoba ta nie żyje od 1,5 roku. Ponadto skarżąca wskazała, iż była przekonana o uczciwości swoich kontrahentów, którzy oszukali ją wystawiając jej fałszywe faktury, nie ponosząc przy tym konsekwencji. Ona sama natomiast na wniosek urzędu skarbowego została ukarana przez Sąd Rejonowy grzywną w wysokości 12.500 zł., a ponadto sama obecnie musi spłacić zaległości w podatku VAT. W dalszej części skargi podatniczka opisywała swoją sytuację finansowo-materialną, wskazując m. in.: iż nie może znaleźć zatrudnienia i że wraz z małoletnim synem utrzymują się z jego alimentów w wysokości 980 zł., oraz że jedynym jej majątkiem jest dom, który po śmierci ojca otrzymała w darowiźnie od rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 3 listopada 2011r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik precyzował, iż skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż dłużniczka świadoma była niepłacenia należnych podatków, a także przyjęcie, że powstanie zaległości podatkowej nie było nagłą, nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez skarżącą zobowiązanie podatkowe, jak również stwierdzenie braku przesłanki interesu publicznego, a ponadto przyjęcie, iż podatniczka w żadnym zakresie nie prowadziła ani nadzorowała swojego przedsiębiorstwa, co zakwalifikowano jako błąd podatnika. Ponadto pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucał naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej odnosząc się do stanowiska organu wywodził, iż przywołanie przez organ podatkowy faktu skazania skarżącej za przestępstwo karnoskarbowe jest nieistotne dla podjęcia decyzji w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. Organ winien przytoczyć tą okoliczność, jako dowód wyczerpującego zbadania stanu faktycznego. Jednakże z kontekstu użycia wynika, iż jest to wypowiedź oceniająca organu. O powyższym świadczy umiejscowienie wypowiedzi w decyzji - w części uzasadniającej decyzję, nie zaś w części opisującej stan faktyczny (oraz umiejscowienie odpowiadającej wypowiedzi w odpowiedzi organu na skargę w odpowiedzi na zarzuty, gdzie organ wyjaśnia motywy podjętej decyzji, nie zaś w ramach opisu stanu faktycznego i dotychczasowego postępowania - odpowiedź na skargę jest wyraźnym dowodem na intencję poszczególnych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji). Tymczasem fakt skazania, sam w sobie, nie powinien mieć wpływu na decyzję w przedmiocie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Wpływ mogłyby mieć ewentualne dodatkowe okoliczności ujawnione w sprawie karnej. Na takie jednak organ nie wskazał. Wydając decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej organ nie ma podstawy do kierowania się faktem skazania. Ustawa wyraźnie wskazuje przesłanki, na których musi być oparta taka decyzja. Tymczasem przy przestępstwach karnych skarbowych mamy do czynienia z zasadniczo odmiennymi przesłankami. Różne elementy tego samego stanu faktycznego są relewantne w przypadku tych dwóch instytucji (przestępstwa i umorzenia zaległości podatkowej).

W przedmiocie twierdzenia organu, iż skarżąca nie prowadziła swego przedsiębiorstwa oraz nie interesowała się przebiegiem spraw należy stwierdzić, iż takie twierdzenie należy uznać za nie wyjaśnienie stanu faktycznego i wadliwe rozpoznanie zebranego materiału dowodowego. We wniosku z dnia 4 sierpnia 2010r. skarżąca wskazywała, iż zakończyła działalność gospodarczą z powodu niemożności uzyskania dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów, co dowodzi prowadzenia spraw przedsiębiorstwa. Twierdzenia skarżącej w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. o jej statusie jako "figuranta" należy w sposób oczywisty traktować jako kolokwializm i dowód ograniczonej jednak aktywności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca poświęcała prowadzonej działalności gospodarczej uwagę nieznaczną, acz niezbędną. W szczególności należy wskazać, iż współpracowała z organami publicznymi przeprowadzającymi liczne kontrole prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - posiadała niezbędną dokumentację, którą przedstawiała kontrolerom. Skarżąca bezsprzecznie posiadała wiedzę o stanie przedsiębiorstwa.

W przedmiocie twierdzenia organu, iż miało miejsce nie płacenie podatków należy wskazać, iż organ niewłaściwie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie oraz wadliwie rozpoznał zebrany materiał dowodowy. Nie można mówić, z technicznego punktu widzenia, ani tym bardziej na płaszczyźnie prawnej, o nie płaceniu podatków. Rozliczający podatki skarżącej dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji. Z perspektywy formalnej rozliczenie podatku było poprawne. Nieścisłość tkwiła u samej podstawy - wadliwe były transakcje na podstawie których można by dokonać stosownej obniżki podatku należnego. Wskazane twierdzenie organu jest krzywdzące dla skarżącej, która uiszczała wszystkie należności publicznoprawne zgodnie z posiadaną przez nią wiedzą.

W przedmiocie twierdzenia organu, iż za błędy "swoich ludzi" odpowiada podatnik należy stwierdzić, iż twierdzenie to wskazuje na niezrozumienie art. 67a Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że podatnik ponosi odpowiedzialność podatkową za prowadzoną przez siebie działalność, jak również za skutki działania swoich pracowników. Nie sposób jednak z powyższego wysnuć wniosku jak organ podatkowy. Odpowiedzialność podatnika polega na istnieniu zobowiązania podatkowego (później w postaci zaległości podatkowej). Powstała zaległość podatkowa jest wszak egzekwowana od podatnika i na tym właśnie polega odpowiedzialność podatnika. To podatnik jest zobowiązany do zapłacenia powstałego zobowiązania podatkowego. Odrębną od tego instytucją jest umorzenie zaległości podatkowej. Jest to ustawowe prawo podatnika.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż tylko wypadki całkowicie nadzwyczajne i niezależne od podatnika mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. Wyraził to explicite Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. (V SA/Wa 896/10, LEX nr 759438; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r. I SA/Bd 50/10, LEX nr 590326). Pełnomocnik nie podzielał także zarzutu organu co do tego, że problemy podatniczki nie mają charakteru od niej niezależnego oraz nadzwyczajnego. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób, który należy uznać za zwyczajowy. Nie można czynić skarżącej zarzutu, iż nie zweryfikowała dokładnie każdego kontrahenta. Sama zaś próba weryfikacji miała miejsce i wobec jej porażki, skarżąca zakończyła działalność gospodarczą. Nie należy mieć żadnej wątpliwości, iż składanie przedsiębiorcy ofert przez podmioty nie istniejące, jak również nielojalność pracowników, wręcz zdrada, są sytuacjami niezależnymi do skarżącej, jak również w znacznym stopniu losowymi.

Wskazane wyżej zarzuty przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję przekroczył ramy uznania administracyjnego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie: "Pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. istnienia ważnego interesu podatnika. W tym celu organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r. I SA/Sz 891/10, LEX nr 750519; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. I SA/Gd 634/10, LEX nr 747977 i inne).

Zdaniem pełnomocnika ważnym elementem takich decyzji jest ich uzasadnienie, które winno być wyczerpujące, logiczne i konsekwentne, gdyż tylko z niego wynika faktyczny tok rozumowania organu oraz przesłanki podjętej decyzji (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r. I SA/Kr 1514/10, LEX nr 749188; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 r. I SA/Rz 564/10 LEX nr 635987). Wydają się istnieć pewne spory co do zakresu kontroli decyzji o charakterze uznania administracyjnego ("Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008r. I SA/Go 1062/07, LEX nr 493474), jednakże, na samej płaszczyźnie formalnej, jak wskazuje skarżąca, można postawić kilka zarzutów przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazuje również na bardzo wąskie rozumienie przez organ podatkowy przesłanki interesu publicznego. Należy uznać, iż interes publiczny to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, czy gminy, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem, (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r. I SA/Po 509/10 LEX nr 749951). Słusznie organ administracyjny wskazuje, iż interes publiczny nie może być rozpatrywany w oderwaniu od podzielanych przez większość społeczeństwa zasad sprawiedliwości, równości i innych. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy posługuje się tymi wartościami w sposób kierunkowy, a więc uzasadniając nimi jedynie uprawnienie fiskusa. Tymczasem sprawiedliwość niejednokrotnie wymaga działania względnego. Z tej właśnie przyczyny prawodawca powołał instytucję z art. 67a Ordynacji podatkowej, obwarowując jej stosowanie klauzulami generalnymi. Jasno wiec prawodawca wskazuje, iż fiskalne powołanie, czy też raczej umocowanie instytucji podatkowych też ma swoje granice. Wskazać ponadto należy, iż wśród owych chimerycznych wartości kryjących się w agregacie przesłanki interesu publicznego znajduje się zaufanie do organów państwa, (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2010 r. I SA/Bd 502/10 LEX nr 746970). Zaufanie tak do poprawności i legalności ich działania, jak również do ich obiektywności i uwzględniania przemian społecznych i potrzeb podatnika.

W przedmiocie twierdzenia organu, iż budżet państwa nie może ponosić konsekwencji w przypadku skarżącej, należy stwierdzić, iż jest to kolejny dowód na wadliwe rozumienie przez organ podatkowy przesłanki interesu publicznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: "Organ podatkowy obowiązany jest jedynie ustalić, czy zachodzi w sprawie któraś z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67 § 1 Op, a następnie ewentualną odmowę uzasadnić, wykazując, iż rozważany był też słuszny interes strony w zestawieniu z interesem społecznym. Wprawdzie art. 122 Op ma znacznie uboższe brzmienie niż art. 7 k.p.a., jednakże automatyczne dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wskazuje na to wyrok SN z 18 listopada 1993 r. (III ARN 49/93), którego teza głosi, iż W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu z dnia 8 października 2002 r. I SA/Wr 1458/01, LEX nr 107248).

Pełnomocnik skarżącej wskazał na pewną nieścisłość językową, która w jego ocenie powoduje niejednokrotnie przeciwstawianie ważnego interesu podatnika interesowi publicznemu. Tymczasem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: "Pojmowanie przesłanki 'interesu publicznego' wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia, skoro to właśnie 'interes publiczny', zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowić może podstawę odstąpienia od dochodzenia tychże należności w ogóle lub rozłożenia ich na raty. Innymi słowy, Ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia takich stanów faktycznych, w których właśnie rezygnacja z dochodzenia określonych należności publicznoprawnych zbieżna będzie z interesem publicznym. (...) Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim może znajdować się podatnik." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2008 r. I SA/Gl 1027/07 LEX nr 566038). W szczególności należy wskazać na tezę orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie: "Organ podatkowy stwierdzając istnienie obiektywnie ważnego interesu podatnika w postaci trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej jego rodziny, przemawiającego za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odmawiając jej zastosowania nie może powoływać się na kolizję pomiędzy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika, gdyż ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r. I SA/Lu 595/07, LEX nr 365225).

Zdaniem pełnomocnika nieuprawnione wydaje się również być twierdzenie organu podatkowego, iż o umorzeniu zaległości podatkowej można zdecydować jedynie w sytuacji, kiedy wyczerpane są wszelkie możliwości spłaty. Organ w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wyraźnie powołuje się na możliwość dokonania w przyszłości niewielkich wpłat na rzecz zaległości podatkowej. Tymczasem orzecznictwo wskazuje, iż decyzję o umorzeniu należy podjąć z perspektywy chwili ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej. "W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu ważnego interesu podatnika, może przemawiać - na tle sytuacji rodzinnej - również trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna podatnika, uniemożliwiająca mu w danym czasie zapłacenie zaległości podatkowej i odsetek." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. III SA/Gl 1705/06, LEX nr 471224; por, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. I SA/Łd 988/07, LEX nr 467257). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w swej tezie orzeczniczej wskazuje na tożsamość ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, sugerując umorzenie zaległości w przypadku kiedy rzetelna ocena kondycji konkretnej osoby prowadzi do wniosku, iż ani w chwili obecnej ani w rozsądnej przyszłości nie ma realnych szans na uzyskanie środków na pokrycie długu podatkowego (na co wskazuje przede wszystkim stan rodzinny i osobisty podatnika) - brak racjonalnych powodów w dalszym utrzymywaniu powstałego zadłużenia, a tym bardziej zmuszania obowiązanego do sięgania, celem próby jego zaspokojenia, do pomocy państwa, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2008 r. I SA/Kr 624/07, LEX nr 467201).

W ocenie pełnomocnika w świetle powyższego należy uznać zaskarżoną decyzję za niewłaściwą. Z całą pewnością nie powinna w sprawie zapaść decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca wskazuje, iż zgodnie z wnioskiem a fortiori organ podatkowy był władny wydać na podstawie wniosku decyzję o umorzeniu części zaległości podatkowej. Uznać należy, iż decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych powinny być funkcją wysokości umorzonej kwoty zaległości podatkowej od zbioru elementów sytuacji podatnika składających się na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: "Uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju 'aktu łaski' organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2008 r. I SA/Lu 743/07, LEX nr 468953). W ocenie pełnomocnika wskazuje to na kolejny istotny wymiar decyzji objętych uznaniem administracyjnym. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nawet więc w przypadku decyzji objętych uznaniem administracyjnym, przy spełnieniu narzuconych ustawą przesłanek, pozostały zakres nie jest całkowicie poddany pod dowolność organu, lecz podjęta decyzja realizować musi konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego. Wynika to literalnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji. W związku z powyższym odwołać należy się niezawodnie do art. 32 Konstytucji RP, statuującego równość obywateli wobec prawa. Pojawia się tym samym kolejne ograniczenie luzu decyzyjnego organu. Dwie osoby o zbliżonej sytuacji osobistej (sytuacji o zbliżonej trudności życiowej) powinny uzyskać bardzo podobne decyzje ("Istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. (...) Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r. IV SA/Gl 19/09, LEX nr 553427). Pozwala na to właśnie art. 67a Ordynacji podatkowej, dopuszczając szeroką paletę działań organu, w szczególności umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, jak również odsetek za zwłokę. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy postrzega stosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej jako system spolaryzowany. Zaś nie sposób sobie wyobrazić, by osoba w sytuacji, w jakiej znajduje się skarżąca, nie mogła uzyskać decyzji o przynajmniej częściowym umorzeniu zaległości podatkowej. Pełnomocnik akcentował przy tym, iż skarżąca nie zawiniła niewiedzą, złą wolą czy lekkomyślnością. Należy więc uznać, iż bądź organ narusza art. 67a Ordynacji podatkowej (poprzez stosowanie go w postaci spolaryzowanej, dodatkowo nie równoważnej), bądź narusza art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski (poprzez traktowanie podmiotów w podobnej sytuacji w sposób nie podobny). W tym miejscu należy się odnieść jeszcze do argumentu organu podatkowego, iż udzielenie umorzenia zaległości podatkowej będzie przejawem wyłamania się od zasady równości wobec prawa. Przypomnieć należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest dopuszczone przez prawodawcę ustawą i korzysta z domniemania konstytucyjności. O naruszeniu równości wobec prawa można mówić dopiero na płaszczyźnie stosowania poszczególnych przepisów, nie zaś na poziomie ogólności systemu prawa.

Końcowo pełnomocnik podkreślał, iż bezsprzecznym jest, że sytuacja skarżącej winna raz jeszcze być rozpoznana przez organ podatkowy, gdyż ten wydając decyzję nie uczynił zadość wszystkim wymogom formalnym i materialnym dla wydania przedmiotowej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. strona skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze i piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2011r., podkreślając, iż ustalenia organu, co do braku zainteresowania oraz wiedzy skarżącej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez W. W. nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Ponadto pełnomocnik skarżącej, akcentował, iż całość spraw finansowych związanych z przedmiotową działalnością gospodarczą prowadziło wyspecjalizowane biuro rachunkowe, które nigdy nie zgłaszało żadnych zastrzeżeń co do strony finansowej prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa. W ocenie pełnomocnika, skarżąca, a być może także W. W. byli po prostu wprowadzani w błąd przez nieuczciwych kontrahentów, których obecnie nie można w żaden sposób zidentyfikować. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając prawidłowe ustalenia co do stanu faktycznego sprawy jak i to, że działania organów podatkowych były zgodne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Skarga okazała się bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy jest w dużej części bezsporny i został opisany przy okazji prezentowania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych, a zatem w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się m. in. do ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji podatniczki przesłanek umorzenia zaległości skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2003r. w wysokości 176.825 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 148.168 zł. W ocenie organu pomimo występowania przesłanki ważnego interesu podatnika, w sprawie brak było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowych. W ocenie strony skarżącej takie przesłanki występowały, a pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2011r. obszernie kwestionował zarówno część ustaleń faktycznych, w tym także ich ocenę, jak również i samo zastosowanie i wykładnię przepisu art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał na przekroczenie przez organ podatkowy granic uznania administracyjnego.

Mając na uwadze tak zakreślony spór i zarzuty pełnomocnika przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zaakcentować w tym miejscu należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres wyboru nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna.

Podkreślenia wymaga to, iż prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a który to warunek został w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość spełniony. Ponadto jednak nawet stwierdzenie, istnienia którejkolwiek z ww. przesłanek nie obliguje organu do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, choć w takim przypadku jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia, które w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi prawa i nie narusza wskazanych w skardze przepisów. Warto podkreślić, iż istnienie jednej z ustawowych przesłanek winno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, iż ustalenia jakie w tym zakresie przeprowadził organ podatkowy były prawidłowe, w tym stwierdzenie istnienia po stronie skarżącej przesłanki ważnego interesu podatnika, co jednak z uwagi na szeroko opisane przez organ okoliczności sprawy nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, w tym także częściowym umorzeniem przedmiotowej zaległości.

Mając na względzie zarzuty strony skarżącej wskazać w tym miejscu przyjdzie, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem w istocie uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (vide m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W odniesieniu do zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, iż decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności (por. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Podobnie konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378n.). W kontekście zarzutów i argumentacji strony skarżącej, iż w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569).

Trzeba przy tym podkreślić, że w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena tego czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt: III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podejmują decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, powinny w swoim rozstrzygnięciu jasno określić i uzasadnić jego motywy. W ocenie Sądu i wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy uczynił zadość swoim obowiązkom, także przy uwzględnieniu tego, że w sprawie doszło do ustalenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatniczki, w tym też nie doszło do naruszenia wskazanych w piśmie pełnomocnika przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 122, 187 i 191.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż w literaturze podkreśla się nawet to, że w sprawach umorzenia zaległości podatkowych ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Co więcej w doktrynie akcentuje się nawet to, iż elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się spod kontroli sądowoadministracyjnej (vide R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 352).

Mając zatem na względzie zarzuty pełnomocnika strony skarżącej należy wskazać, iż sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). Sąd nie podziela twierdzeń i zasadności zarzutów pełnomocnika skarżącej dotyczących zarówno uchybień i braków formalnych jak i materialnych. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazał bowiem na takie ich występowanie, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W szczególności przyjdzie wskazać, iż w analizowanej sprawie, w tym w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji skarżącej oraz podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja strony została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Co do zarzutu niewłaściwego umiejscowienia i całej kwestii skazania podatniczki za przestępstwo skarbowe, to przyjdzie uznając ten zarzut za bezzasadny wskazać, iż organ zawarł swoje twierdzenia w nawiasach, a więc niejako na marginesie wywodząc, iż strona poprzez przekazanie spraw firmy W. W. sama w istocie pozbawiła się wpływu i kontroli nad działalnością gospodarczą, która prowadzona była w jej imieniu, ale i też na jej ryzyko.

W ocenie Sądu, organ podatkowy precyzyjnie wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Orzeczenie uznaniowe może być bowiem przez Sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a tak się w rozpoznawanej sprawie nie stało.

Sąd podziela także dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności.

Badając sytuację materialną skarżącej i jej rodziny w kontekście istnienia "ważnego interesu podatnika" w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ prawidłowo ustalił i wywiódł fakt jego istnienia, co jak już podkreślono nie obligowało Go jednak do przyznania spornej ulgi.

Organ podatkowy rozważył również interes publiczny w niniejszej sprawie, a w szczególności prowadził rozważania mające na celu wyważenie w rozpatrywanym przypadku relacji między interesem publicznym a interesem strony, w tym organ podatkowy analizował istotne w tym zakresie unormowanie zawarte w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. akt: K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., sygn. akt: III SA 372/99). Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się także, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu, naruszenia przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu słusznie oceniono, iż skoro zaległości podatkowe w VAT powstały na skutek zaniechania wykonywania obowiązków wobec budżetu Państwa, a sama zaległość podatkowa powstała poprzez zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur za zakup oleju napędowego od nieistniejących firm - tym samym zachowania te nie mogą być obecnie "premiowane" ulgą w spłacie powstałych w tych okolicznościach zaległości. Sąd podziela przy tym stanowisko organu co do tego, że bez znaczenia dla oceny powyższego są wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, w tym fakt powierzenia spraw firmy W. W., prowadzenie dokumentacji przez biuro podatkowe, nielojalne zachowania pracowników. Udzielenie ulgi byłoby bowiem sprzeczne z zasadami równości podatników wobec prawa, zwłaszcza wobec podatników rzetelnie wywiązujących się ze swych zobowiązań. Niezrozumiale w tym kontekście brzmią zarzuty pełnomocnika skarżącej, co do stawiania przez organ nadrzędności nad ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Zatem rozstrzygając poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Na gruncie niniejszej sprawy kontroli sądu podlegała zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych, gdyż taki był zakres zaskarżenia. Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m. in. z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1087/99, LEX 45381), w którym stwierdzono, że nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym "wypadki społeczne i gospodarcze" muszą posiadać tę sama cechę (porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722, wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, wyrok WSA z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 10/08 - dostępne w na stronach internetowych CBOSA). W tym miejscu zauważyć także przyjdzie, iż Budżet Państwa nie może w okolicznościach przedmiotowej sprawy ponosić odpowiedzialności za błędy podatnika, tak jak i wybór przez skarżącą osoby, która w jej imieniu, ale na jej rachunek prowadziła działalność gospodarczą, w tym wybierała kontrahentów, a z czym zawsze wiąże się pewne ryzyko. Nawiasem mówiąc ustalenia w sprawie wykazały brak przeciwwskazań do podjęcia przez skarżącą zatrudnienia, a także istniejące prawdopodobieństwo ściągnięcia w przyszłości przedmiotowych zaległości, a to z uwagi na bezsporny fakt zabezpieczenia zobowiązania poprzez wpis na hipotece należącego do skarżącej podatniczki nieruchomości.

W kontekście powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony skarżącej, że organy podatkowe nienależycie rozważyły ważny interes podatnika, dając prymat interesowi publicznemu. Rację ma strona skarżąca, iż obie wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza.

Zauważyć jednakże należy, iż rozpatrując wniosek skarżącej organy nie podzieliły argumentów dotyczących nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji życiowej wnioskodawczyni, choć uznały, iż okoliczności podnoszone przez skarżącą wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej rodziny skarżącej wskazał, że jest ona wprawdzie trudna, lecz nie można jej przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od jej działania. W ocenie sądu stanowisko takie należy podzielić. Jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się skarżąca, tj. brak środków na spłatę zaległości, nie mogą (pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika) stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy skarżąca posiada majątek nieruchomy. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, iż trudna sytuacja materialna skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organ, a zaprezentowana już w uzasadnieniu wyroku, szczegółowa analiza sytuacji materialnej skarżącej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Dodatkowo podkreślić należy, odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 676/07, w: LEX 395085), że "instytucja umorzenia zaległości podatkowych (...), znajduje zastosowanie w przypadkach wyjątkowych, gdyż stanowi ona odstępstwo od zasady równości nakazującej każdemu regulowanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych". Także w tym wyroku sąd wskazał, iż ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżącej, w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowej stanowi konsekwencje jej działań, nie przesądza o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności w kontekście utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie można, wbrew zarzutom skargi przyjąć, iż organy błędnie zinterpretowały treść art. 67a § 1 ww. ustawy. Przywołana w piśmie pełnomocnika z dnia 3 listopada 2011r. argumentacja, w tym fragmenty uzasadnień lub tezy wyroków Sądów Administracyjnych, jako nie odnoszące się do rozpatrywanego stanu faktycznego nie mogły przyczynić się do zmiany stanowiska Sądu, co do zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Należy także zauważyć, iż wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, iż także związek przyczynowo - skutkowy istniejący pomiędzy utratą zdolności płatniczej skarżącej, a wystąpieniem zdarzeń, wskutek których niemożliwa była zapłata podatków, ma znaczenie w kontekście zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo organ podatkowy uznały, że trudna aktualnie sytuacja materialna skarżącej jest konsekwencją jej wcześniejszego działania, gdy prowadziła działalność gospodarczą. Zaległości podatkowe zostały ujawnione przez organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Jak wskazał organ, skarżąca nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku płacenia podatków, co doprowadziło do zalegania z płatnościami, a zatem zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem skarżącej. W ocenie Sądu związku z tym uprawniony jest wniosek, iż w takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieściła się w ramach uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Prezentowana w zaskarżonej decyzji analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Słusznie też organy wskazały na ponoszenie przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (vide wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97,w: LEX nr 38750).

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem.

Zatem, skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.