Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 25/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 25/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006r., sprawy ze skarg " N - M" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2004r nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] grudnia 2003r. wydał decyzje Nr [...] i Nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określeniu wysokości nie pobranego przez płatnika i nie odprowadzonego do właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc lipiec 2002r. i październik 2000 r.

Decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny .

W 2000 i 2002r. N.- M. Spółka z o. o. z siedzibą w K., ul. [...] korzystała z kredytów zaciągniętych na podstawie umów kredytowych zawartych z "Bankiem P." Ltd, z siedzibą w Izraelu (tj. z podmiotem, nie posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu). Na podstawie umów zawartych między obu podmiotami naliczone odsetki zostały doliczone do należności głównych. W tej sytuacji nastąpiła kapitalizacja odsetek naliczonych na podstawie zawartych uprzednio umów kredytowych. Podatnik przedstawił szczegółowe rozliczenie skapitalizowanych odsetek oraz wnioski kredytowe, które stanowiły jednocześnie umowy kredytowe z chwilą ich podpisania.

Zdaniem organu skarbowego Spółka mimo obowiązku wynikającego z art. 26 ust. l i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od skapitalizowanych odsetek.

Podatnik w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2003r. poddając swojej ocenie rozstrzygnięcia organu I instancji i analizując obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem nie miała miejsca operacja faktycznego wypłacenia odsetek, a postawienie do dyspozycji wierzyciela odsetek nie przewidywało po jego stronie powstania przychodu/dochodu.

Zatem istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej kapitalizacja odsetek oznacza ich zapłacenie i powstanie przychodu u wierzyciela, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i obowiązku pobrania podatku przez płatnika oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz ustalenia, czy stawka podatku zryczałtowanego powinna wynosić 5% czy 20% kwoty odsetek brutto, przy uwzględnieniu regulacji wynikających z umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992r. Nr 28, póz. 124).

Postępowanie odwoławcze zakończono wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...], którą uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określając wysokość nie pobranego i nie odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc lipiec 2002r. w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą października 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidziano szczegółowy tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Brak jest tu podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców. Skoro ustawodawca określił w stosunku do odsetek szczególny inny tryb i zasady opodatkowania, to nie można do odsetek stosować przepisów art. 12 ust. 3 ustawy posługujących się pojęciem przychodów "należnych". Zasady opodatkowania odsetek uregulowano w art. 12 ust. 4 pkt l i 2 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt l do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wynika stąd , że odsetki skapitalizowane tj. odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalenia odsetek są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Stan faktyczny niniejszych spraw wyczerpuje dyspozycję powyższego przepisu. Kapitalizacja odsetek polegająca na przekształcaniu tego zobowiązania w należność główną wynikającą z odrębnej umowy kredytowej wywołuje skutek w postaci zapłaty należności akcesoryjnej z tytułu odsetek, a więc całkowitą ich zapłatę. Zobowiązanie z tego tytułu przestaje istnieć. W myśl art. 26 ust. l ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułu wymieniowych w art. 21 ust. l oraz art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Organ odwoławczy wykazał również zasadność opodatkowania dochodów w uzyskanych w Polsce przez Izraelskiego rezydenta zgodnie z przepisami o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. przy zastosowaniu stawki 5% .

Pismem z dnia z dnia [...] czerwca 2004r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] i Nr [...], wobec wydania zaskarżonych decyzji - zdaniem Strony - z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności:

1. Art. 127 w związku z art. 122, 210 § l pkt 6 i 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), przez niepełne rozpoznanie sprawy w związku z ograniczeniem się do takiego sposobu prowadzenia postępowania, gdzie przedmiotem dokonywanych ustaleń jest jedynie kwestia zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, równoznaczna z uzyskaniem przychodów z odsetek przez kredytodawcę, a nie jest zaś przedmiotem dokonywanych ustaleń, czy nastąpiła wypłata odsetek, co w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa rodzi dopiero obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia przez płatnika na rachunek właściwego urzędu

skarbowego kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych przychodów;

2. Art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, iż zapłata odsetek, w postaci ich kapitalizacji, która stanowi przychód dla kredytodawcy jest jednocześnie ich wypłatą;

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] i Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] i nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej wysokość nie pobranego przez płatnika i nie odprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące październik 2000 r. i lipiec 2002r. w kwocie

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na "rażące naruszenie prawa", czyli na podstawie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w takiej sytuacji, jeżeli decyzja została wydana z takim naruszeniem prawa, które należy zakwalifikować jako "rażące", to zaś z kolei oznacza, że treść decyzji musi pozostać w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. A taka sprzeczność w sprawie nie zaistniała, o czym świadczyły następujące okoliczności: 1) Strona nie wywiązała się z obowiązków określonych w przepisach art. 21 ust. l pkt l, art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) wystąpiła kapitalizacja odsetek, co w myśl powołanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów prawa, było równoznaczne z ich wypłatą, 3) "zapłata" odsetek od kredytu jest tożsama z ich "wypłatą", 4) kredytodawca w umowie kredytowej włączył kwotę spornych odsetek do kapitału stanowiącego przedmiot tej umowy, co oznaczało, że wprowadzając takie postanowienie miał pełną świadomość w kwestii dysponowania kwotą odsetek, czyli odsetki zostały wypłacone. Powyższa konstatacja prowadziła do wniosku, że nie wystąpiły sprzeczności między treścią przepisu a treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] i Nr [...], a tym samym wykluczona została możliwość stwierdzenia nieważności powyższych decyzji.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] i Nr [...] Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] września 2004r., w którym zarzuciła naruszenie art. 247 § l pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa"

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zostały wydane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2004r. Nr [...] i Nr [...] którymi utrzymano w mocy zaskarżone decyzje .

W rozstrzygnięciu wskazano, że kwestia istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności była przedmiotem badania co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2004r.. Następnie wyjaśniono powody, które uniemożliwiały akceptację poglądu o złamaniu zasady dwuinstancyjności w poszczególnych postępowaniach.

Również dokonano oceny kwestii tożsamości pojęcia kapitalizacji odsetek z ich zapłatą czy też wypłatą. Zdaniem organu użyte w treści art. 26 ust 1 cyt. ustawy stwierdzenie "wypłata należności" oznacza faktyczne pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta i niezależnie od formy wypłaty np. w drodze kapitalizacji odsetek rodzi obowiązek wymienione w w/w przepisie .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122, 127, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynikające z nierozpatrzenia zarzutu Strony - naruszenia zasady dwuinstancyjności, jako rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] marca 2004r. - poprzez brak wykazania w treści decyzji, stanowiącej przedmiot niniejszej skargi, iż organ w decyzji z dnia [...] marca 2004r. przeprowadził jakiekolwiek ustalenia w kwestii tego, czy kapitalizacja odsetek oznacza ich wypłatę.

Nadto zarzucono błędne rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" (naruszenie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy kapitalizacja odsetek, powodująca powstanie przychodu u wierzyciela nie stanowi wypłaty skapitalizowanych odsetek.

W skardze zwrócono uwagę, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy powinny były przeprowadzić ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2004r. Nr [...], a konkretnie, czy w decyzji nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego lub rażące naruszenie przepisów postępowania. W związku z czym wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ani w decyzjach stanowiącej przedmiot niniejszej skargi ani w poprzedzającej je decyzjach z dnia [...] sierpnia 2004r. nie wykazał w jakikolwiek sposób by w decyzjach z dnia [...] marca 2004r. tj. w decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności nie naruszono w sposób rażący przepisów postępowania, tj. nie naruszono zasady dwuinstancyjności. Wskazano, że decyzje wydane w dniu [...] marca 2004r., tylko wtedy nie naruszałyby w sposób rażący przepisów prawa (nie naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności), gdyby Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w jej treści, że: miała miejsce wypłata odsetek polegająca na ich faktycznym postawieniu do dyspozycji podatnika poprzez ich fizyczne wręczenie albo uznanie rachunku bankowego lub w wypadku, gdy faktyczne postawienie odsetek do dyspozycji podatnika nie miało miejsca, że kapitalizacja odsetek zapłata odsetek oznacza ich wypłatę w rozumieniu art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z jednoczesnym wskazaniem motywów, które skłoniły go do przyjęcia poglądu, iż uzyskanie przychodu przez podatnika w formie kapitalizacji odsetek jest tożsame z wypłatą tego przychodu dokonaną na jego rzecz.

Następnie stwierdzono, że dopiero w uzasadnieniu decyzji stanowiącej przedmiot niniejszej skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podnosi argumenty na rzecz tego, iż kapitalizacja odsetek oznacza ich wypłatę. Nie uczynił zaś tego organ podatkowy w decyzji, z dnia [...] marca 2002r., którego zadaniem było rozpoznanie tej kwestii w toku prowadzonego przez niego postępowania.

W związku z powyższym, podtrzymano zarzut, iż organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] marca 2004r. ograniczył prowadzenie postępowania do ustalenia, czy u podatnika powstał przychód z tytułu skapitalizowanych odsetek. Nie było przedmiotem rozstrzygnięcia czy nastąpiła wypłata odsetek stanowiących ów przychód. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem, że nastąpiło wręczenie pieniędzy kredytodawcy lub uznanie jego rachunku bankowego. W uzasadnieniu tej decyzji brak również wskazania, iż kapitalizacja odsetek oznacza ich wypłatę. Zgodnie zaś z art. 26 ust. l ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca 2000r osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. l oraz art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zawrócono uwagę, że wypłata jest tylko jedną z form otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, w tym i otrzymania odsetek. Innymi słowy wypłata pieniędzy lub wartości pieniężnych zawsze oznacza powstanie przychodu u podatnika, gdyż powoduje ona otrzymanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. Nie każde zaś otrzymanie pieniędzy lub dokonanie czynności z otrzymaniem pieniędzy zrównanych jak kapitalizowanie odsetek oznacza ich wypłatę. W przypadku więc, gdy podatnik otrzymał pieniądze lub wartości pieniężne w taki sposób, że może nimi rozporządzać jak własnymi, nie oznacza to bynajmniej, że przychód ten został mu wypłacony.

Skoro bowiem dwa różne przepisy prawa posługują się odmiennymi pojęciami, nadanie obydwu z nich tego samego znaczenia jest ich rażącym naruszeniem. W opinii Strony Skarżącej w odniesieniu do kapitalizacji odsetek nie można mówić o ich wypłacie, lecz jedynie o wykonaniu łączącego strony zobowiązania, z jednoczesnym pozostawieniem pieniędzy do dyspozycji dłużnika, bez przekazania ich do faktycznego korzystania wierzycielowi. W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowy sposobu rozumowania, zgodnie z którym utożsamia się powstanie przychodu u wierzyciela w postaci kapitalizacji odsetek z zaciągniętych przez Stronę kredytów (zapłata odsetek) z faktem wypłaty tych odsetek. Wypłata odsetek oznacza bowiem faktyczną realizację wynagrodzenia z tytułu udzielonego kredytu, to zaś dopiero rodzi obowiązek działań podmiotu dokonującego wypłaty w roli płatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Jest to bowiem postępowanie wyjątkowe, które zmierza do uchylenia ostatecznej decyzji, stanowiąc tym samym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją szczególną i wyjątkową, której ścisłe i dokładne unormowanie w zakresie warunków formalnych i jego podstaw oraz w zakresie trybu i zasad postępowania przy rozstrzyganiu w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie dozwalają na rozszerzającą wykładnię określających je przepisów. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przesłankę nie wyliczoną art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej , jak i rozszerzającą wykładnię podstaw wyliczonych w art. 247 § 1 cyt. ustawy stanowi naruszenie zakreślonych ram stwierdzenia nieważności decyzji .

Jeden z takich przypadków, który został powołany przez strony i był analizowany w rozpatrywanej sprawie, dotyczy rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, s. 800-802 i tam podana judykatura podobnie Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, ).

W niektórych wyrokach wskazuje się, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt I SA 804/84, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Takie podejście spotkało się w literaturze z uzasadnioną krytyką. W doktrynie trafnie wskazuje się, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze.

Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w zastosowaniu przepisów art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie , iż za wypłatę należności można uznać kapitalizacje odsetek.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 26 ust 1 nie narusza reguł interpretacyjnych.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wypłaty. Tym niemniej, w opisanej wyżej sytuacji, zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych, albowiem dotyczy ona zdarzenia gospodarczego występującego pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej. W celu właściwego stosowania określenia "wypłacane", w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano to określenie. Mianowicie, zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, dzień kapitalizacji odsetek można potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Jeżeli zatem możliwa jest rozbieżna interpretacja prowadząca do podjęcia rozstrzygnięć o rożnej treści konkretnej normy i dla każdego z nich można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty , oznacza to , iż żadnego z tych rozstrzygnięć nie można zakwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" .

Nie można również zgodzić sie z poglądem strony skarżącej , iż w decyzji będącej przedmiotem stwierdzenia nieważności nie dokonano wykładni z której wynikałoby , iż kapitalizacja odsetek oznacza ich wypłatę . W uzasadnień decyzji z dnia [...] marca 2004 r. w sposób jednoznaczny wykazano ten fakt uznając, iż kapitalizacja odsetek polegająca na przekształceniu tego zobowiązania w należność główną wynikającą z odrębnej umowy kredytowej wywołuje skutek w postaci zapłaty należności akcesoryjnej z tytułu odsetek a więc całkowitą ich zapłatę . Przyjęcie takiego stanowiska czyni bezzasadny zarzut , iż nie dokonano ustaleń czy wypłata w takim znaczeniu w jaki nadaje jej Skarżący rzeczywiście nastąpiła .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).