Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 244/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 §5
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. D. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 maja 2017 r. odmawiającej umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 2.550.520,96 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 759.007,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 9 marca 2017r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2013 r. wydanej w oparciu o art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Skarżącego przejaw wadliwości wskazanego artykułu ujawnił się w niniejszej sprawie poprzez porównanie przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. wydatków i przychodów Skarżącego jedynie z 2007 r., nie uwzględniając znanej urzędowo okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1984 r.

Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie wobec wyczerpania administracyjnych środków w postępowaniu o ustalenie zobowiązania oraz o wznowienie tego postępowania, jak również wobec niestosowania w nich imperatywnej normy wynikającej z art. 2a O.p., jedyną możliwością uczynienia zadość dyspozycji ustawodawcy pozostaje wzięcie pod uwagę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy orzekaniu w przedmiocie niniejszego wniosku i w konsekwencji orzeczenie na jego korzyść tj. umorzenie zaległości podatkowej. Według Skarżącego ważnym interesem podatnika jest to, aby nie poniósł on oczywiście i drastycznie niekorzystnych następstw obciążania go podatkiem w wielkiej wysokości w sytuacji, w której istnienie i prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania budzą bardzo poważne wątpliwości. Usunięcie skutków rozstrzygania na gruncie niekonstytucyjnego przepisu jest ważnym interesem podatnika i może być częściowo dokonane w drodze umorzenia zaległości podatkowej. Nadto w niniejszej sprawie występuje również interes publiczny, który przejawia tym, że ewentualny brak umorzenia zaległości będzie powodował zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz doprowadzi do utraty zatrudnienia wszystkich pracowników, a także niepowstania (pomimo pozytywnej koniunktury) nowych miejsc pracy.

Decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle powołanych okoliczności, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie wyjątkowej instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem wydając pozytywną decyzję organ zrezygnowałby z należnych Skarbowi Państwa danin, w sytuacji gdy istnieją szanse na uregulowanie wskazanej zaległości.

Pismem z dnia 29 maja 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 2a w związku z art. 67a § I pkt i art. 67b § 1 pkt 1, art. 187 § 1 oraz art. 123 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, nadto w każdym przypadku o zawieszenie postępowania zmierzającego do wyegzekwowania należności objętych tytułem egzekucyjnym do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie wniosku, niewnoszenie do sądu rejestrowego wniosku o wpisanie Skarżącego do rejestru dłużników niewypłacalnych KRS na podstawie tytułu egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie wniosku, który zainicjował niniejsze postępowanie.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonał wykładni pojęć: uznanie administracyjne, ważny interes podatnika oraz interes publiczny i stwierdził, że argumenty wskazane przez Skarżącego nie potwierdzają występowania okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

Organ uwzględnił, że Skarżący wezwany przez Naczelnika US pismami z dnia 14 marca 2017 r. i z dnia 31 marca 2017 r. oraz pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. wykazał m.in. w piśmie z dnia 18 października 2017 r. swoją sytuację majątkową, finansową i rodzinną.

Organ ustalił, że Skarżący zajmuje lokal o powierzchni 30 m2, będący siedzibą spółki; Skarżący nie ujawnił tytułu prawnego do lokalu, nie wykazał, czy prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, czy z innymi osobami; ma czworo dzieci, które prowadzą samodzielne gospodarstwa domowe; posiada 12 nieruchomości; posiada majątek ruchomy w postaci pojazdów mechanicznych i naczep ciężarowych; ustalił wysokość ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie, wysokość opłat z tytułu podatków od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, podatku od środków transportowych; Skarżący otrzymuje świadczenie w wysokości 982,52 zł z ZUS z tytułu renty; w roku 2016 zgodnie z deklaracją PIT-37 osiągnął dochód w wysokości 27.337,39 zł; prowadzi działalność gospodarczą - zgodnie z deklaracją PIT-36L w 2016 r. poniósł stratę w wysokości 239.113,08 zł; w 2017 r. prowadzona działalność przynosi dochody; w 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ponosząc stratę w wysokości 17.727,76 zł.

Zdaniem organu powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że nie można bezsprzecznie stwierdzić, że Skarżący nie posiada możliwości na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę objętej niniejszym postępowaniem oraz w jakiej sytuacji finansowej rzeczywiście się znajduje, a co za tym idzie nie uprawdopodobnił wystąpienia w postępowaniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ wyjaśnił, że Skarżący upatrywał istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w prawidłowym ustaleniu podstawy wymiaru podatku. Według Skarżącego ważnym interesem podatnika jest to, aby nie poniósł drastycznie niekorzystnych następstw obciążania podatkiem w wielkiej wysokości w sytuacji, w której istnienie i prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania budzą poważne wątpliwości, ponadto usunięcie skutków rozstrzygania na gruncie niekonstytucyjnego przepisu jest ważnym interesem podatnika i może być częściowo dokonane w drodze umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko jest nieuzasadnione, bowiem zobowiązanie objęte postępowaniem wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2013 r., a postępowanie ulgowe nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie czy ustalenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie, czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi.

Organ uznał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi on zarówno ujemne konsekwencje podejmowanych decyzji w postaci strat, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku, zatem samodzielnie powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej, bez udziału Budżetu Państwa, który reprezentuje interesy wszystkich grup społecznych.

Organ odniósł się do sytuacji zdrowotnej Skarżącego i uznał, że okoliczności te same w sobie nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ wyjaśnił okoliczność powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami i stwierdził, że zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem powstała z przyczyn leżących po stronie Skarżącego i jest konsekwencją nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie powstało w wyniku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a zatem ulga, o którą wystąpił nie może stanowić pomocy publicznej.

Organ uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. nie jest zasadny, bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 O.p.

Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku, tymczasem Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego pierwszej instancji nie złożył wymaganych dokumentów, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 187 O.p.

W ocenie organu Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, jednak Skarżący z prawa tego nie skorzystał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2013 r., zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- nierozpoznanie przez organ drugiej instancji złożonego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu nierozpoznania przez ten organ istoty sprawy, to jest rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 9 marca 2017 r. w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 w trybie właściwym dla wniosku o pomoc de minimis, podczas gdy Skarżący w swym wniosku wskazał i umotywował pod kątem prawnym i faktycznym, że wnioskowana pomoc nie ma charakteru pomocy de minimis i że wnosi o udzielenie pomocy nie będącej publiczną w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p.; zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji nie odniósł się w decyzji odmawiającej umorzenia do istoty tego wniosku; tymczasem organ drugiej instancji zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wnioskowana pomoc nie miała charakteru pomocy publicznej, nie rozpoznał jednak przedmiotowego zarzutu na skutek naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdy tymczasem następstwem nierozpoznania istoty sprawy winno być uchylenie decyzji; w związku z powyższym organ drugiej instancji naruszył art. 233 § 1 O.p. poprzez jego nienależyte zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji podlegającej uchyleniu;

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, tj. wybiórcze wzięcie pod uwagę, że Skarżący złożył informacje dotyczące podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis (co uczynił na wyraźne żądanie organu pierwszej instancji, zastrzegając, że czyni to z ostrożności) przy jednoczesnym nieuwzględnieniu treści oświadczeń składanych przez Skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie, jak również piśmie z dnia 24 marca 2017 r., w których wprost się wskazuje, że wnioskuje o pomoc nie stanowiącą pomocy publicznej, które to naruszenie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych co do treści wniosku Skarżącego, a w konsekwencji nierozpoznania zarzutu Skarżącego co do nierozpoznania istoty sprawy przez organ pierwszej instancji;

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów w aktach postępowań Naczelnika US sygn. [...] na okoliczności mające znaczenie dla sprawy z uwagi na dyspozycję zasady wynikającej z art. 2a O.p., a które nie były stwierdzone innym dowodem, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych, jakoby Skarżący doprowadził do powstania zaległości własnym działaniem, tj. nie wykazał dochodów osiągniętych w 2007 r. a następnie nie uregulował zobowiązania ustalonego decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., podczas gdy Skarżący wykazał w treści wniosku, że wydając ww. decyzję organ, w braku wyraźnej dyspozycji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., aby przy orzekaniu brać pod uwagę narzucające się w tym kontekście w sposób logiczny źródła z całego okresu prowadzenia działalności zarobkowej, porównał wydatki i przychody Skarżącego tylko z jednego - 2007 r., nie uwzględniając znanej mu urzędowo okoliczności, że swą działalność prowadzi od 1984 r., w konsekwencji błędnie ustalił, jakoby Skarżący nie wykazał dochodów z 2007 r., która to decyzja nie została uchylona z uwagi na okoliczność formalną tj. wniesienie odwołania po terminie (gdy tymczasem analogiczna decyzja dotycząca Skarżącego za 2005 r., wydana w oparciu o taki sam stan faktyczny i ten sam stan prawny, została uchylona wobec wniesienia odwołania w terminie);

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 2a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną - zawężającą do okoliczności związanych z egzystencją podatnika - wykładnię normy prawnej w zakresie interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki jej zastosowania, podczas gdy zawężenie takie nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu przepisu, jego ratio legis oraz zasadach logiki, a w konsekwencji mające istotny wpływ na wynik sprawy niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa;

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie z uwagi na przyjęcie jakoby naruszony przepis nie znajdował zastosowania w sprawach z wniosku o ulgę, podczas gdy jest to przepis ogólny i jako jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego dyspozycja naruszonego przepisu znajduje zastosowanie we wszystkich postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy O.p., które to naruszenie skutkowało niezastosowaniem się przy orzekaniu do dyspozycji art. 2a i w konsekwencji naruszeniem naczelnej zasady postępowania podatkowego tj. zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2017 r. odmawiającą umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 2.550.520,96 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 759.007,00 zł, a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy odmowy umorzenia zaległości podatkowych dokonano zasadnie.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).

W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.

Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 O.p.

W opinii Sądu organ pierwszej instancji nie odniósł się do istoty wniosku i nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p., utożsamiając je wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu nie jest prawidłowe. Taki też zarzut – niewłaściwej oceny wniosku i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba sformułować w odniesieniu do orzeczenia organu drugiej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy, rodzinny i zdrowia Skarżącego i przyjął, że powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż nie można bezsprzecznie stwierdzić, że Skarżący nie posiada możliwości na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę objętej niniejszym postępowaniem oraz w jakiej sytuacji finansowej rzeczywiście się znajduje, a co za tym idzie nie uprawdopodobnił wystąpienia w postępowaniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Tymczasem, we wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi Skarżący zarzucił, że decyzja z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalająca zobowiązanie w podatku od osób fizycznych znalazła swoje oparcie w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu błędnie organ uznał, że Skarżący oczekuje ponownej oceny podstawy wymiaru podatku skoro jest oczywiste, że Skarżący ma świadomość, że decyzja jest ostateczna, bowiem nie zaskarżył jej w zakreślonym terminie. Istotne jest, że w analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym, w sprawie tożsamego zobowiązania podatkowego za rok 2005, zaskarżona decyzja Naczelnika US została uchylona a postępowanie umorzone.

Badając rozpoznaną sprawę, organ nie rozważył, czy egzekwowanie podatku ustalonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu narusza interes podatnika oraz interes publiczny.

Wyjaśnić należy, że odniesienie się przez organ jedynie do stanu majątkowego, finansowego, rodzinnego i zdrowotnego (czyli okoliczności, na które Skarżący w ogóle się nie powoływał) z pominięciem sformułowanych we wniosku zarzutów niekonstytucyjności podstawy rozstrzygnięcia, nie mogą być uznane jako rozpoznanie istoty żądania strony. Dopiero po rozpoznaniu wniosku zgodnie z jego treścią organ wypowie się co do jego zasadności pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego.

Wskazać w tym miejscu należy, że znaczna część sformułowanych przez Skarżącego zarzutów koncentruje się również wokół interpretacji przepisu art. 2a O.p. i zawartej w tym przepisie ogólnej zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem organ, uznając zarzut za bezzasadny skonstatował jedynie, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 O.p., a jego treść nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu organ winien mieć na uwadze, że wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przekłada się też na stosowanie przepisów innych ustaw o daninach publicznych, do których, na mocy art. 2a O.p. lub odesłań zawartych w innych ustawach, stosuje się przepisy O.p.

Uznając, że w toku postępowania organ podatkowy błędnie ocenił zebrane dowody i nie odniósł się do wszystkich sformułowanych we wniosku zarzutów, dopuścił się przy tym uchybienia zasadom zaufania i informowania, przez co naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że pełna analiza przesłanki "interes publiczny", doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy. Fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi prowadzone jest na wniosek, a strona winna wykazać istnienie wskazanych w art. 67a O.p. okoliczności nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia tych okoliczności, które budzą wątpliwości. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie są w tym względzie wyłączone a organ także w tym postępowaniu jest jego gospodarzem.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku oraz rozważanie, czy w świetle tej wykładni Skarżący spełnił przesłanki zastosowania spornego zwolnienia. Organ będzie w szczególności zobligowany do ponownego rozważenia i odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego w uzasadnieniu odwołania i skargi.

Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. , poz. 265).