Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 554 p-ar. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. (dalej: "Wójt") zaliczył dokonaną w dniu [...] r. przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "podatnik") wpłatę kwoty [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r. Kwotę [...] zł zarachowano na należność główną, zaś kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowy sposób zarachowania, dokonany z naruszeniem art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa", "O.p."), nieuwzględniający okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zdaniem strony, uwzględnienie okresów, za które odsetki się nie należą, oznacza, że kwota wpłaty pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "SKO" lub "Kolegium"), uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i dokonaną przez Spółkę wpłatę w kwocie [...] zł zaliczyło w następujący sposób: kwotę [...] zł na poczet należności głównej, zaś kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu postanowienia, przytaczając treść art. 54 Ordynacji podatkowej oraz odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy podał, że przy dokonywaniu oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Celem dokonania poprawności zaliczenia wpłaty SKO przedstawiło przebieg postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji przez ten organ w dniu [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta z dnia [...] r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Okres od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r.

Kolegium podało, że postanowieniem z dnia [...] Br. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009 i 2010. Postępowanie wszczęto z uwagi na wyłączenie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Pierwszy etap postępowania zakończył się decyzją Wójta z dnia [...] r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji trwał zatem dłużej niż 3 miesiące. W postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ pierwszej instancji naliczył odsetki za ten okres. Zdaniem Kolegium, naliczenie odsetek było zasadne, bowiem przedłużenie rozpatrzenia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wynikało z podejmowanych przez organ czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Analizując przebieg postępowania SKO w K. stwierdziło, że organ pierwszej instancji w jego toku podejmował kolejne czynności:

– postanowieniem z dnia [...] r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania,

– pełnomocnik udzielił wyjaśnień pismem z dnia [...] r. (data otrzymania pisma przez organ [...] r.),

– udzielona odpowiedź nie była kompletna, a ponadto pełnomocnik nie przedłożył dokumentu pełnomocnictwa,

– postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, wyznaczył na dzień [...] r. nowy termin załatwienia sprawy,

– postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentu potwierdzającego udzielenie mu pełnomocnictwa,

– kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. wezwano stronę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie,

– podatnik odpowiedział na wezwanie z dnia [...] r. pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.),

– kolejne wezwanie dotyczące budek telefonicznych organ pierwszej instancji skierował do strony w dniu [...] r.,

– odpowiedź strony organ otrzymał w dniu [...] r., jednak nie w takim zakresie, w jakim zwrócił się do strony, stąd w dniu [...] r. skierował kolejne wezwanie,

– w dniu [...] r. do organu wpłynęła odpowiedź wraz z przygotowanymi przez stronę dokumentami dotyczącymi budek telefonicznych,

– w toku postępowania dowodowego organ zwrócił się ponadto do Starosty T. o przesłanie kopii projektu budowlanego budowy sieci teletechnicznej Spółki wraz z przyłączami (pismo z dnia 25 lutego 2011 r., dokumenty organ otrzymał w dniu 10 marca 2011 r.),

– postanowieniem z dnia [...] r. Wójt wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

– w dniu 28 marca 2011 r. do organu wpłynęło pismo podatnika wraz z kopią ekspertyzy budowlanej dotyczącej linii kablowych oraz kopią decyzji podatkowej Burmistrza Miasta i Gminy W.,

– w dniu [...] r. organ pierwszej instancji sporządził decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., którą doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 11 kwietnia 2011 r.

Zdaniem Kolegium, czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji zakończonego decyzją z dnia [...] r. uzasadniały podejmowane przez ten organ czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy. W odniesieniu do tej części postępowania SKO stwierdziło, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym). Nie ma zatem podstaw, aby w odniesieniu do okresu od wszczęcia postępowania do doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. nie były naliczane odsetki za zwłokę.

Okres od 12 kwietnia 2011 r. do 12 maja 2011 r.

SKO podało, że od decyzji Wójta z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie, które do organu pierwszej instancji wpłynęło w dniu [...] r., natomiast do organu odwoławczego w dniu [...] r. W postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ pierwszej instancji przyjął, że skoro odwołanie wpłynęło do Kolegium po upływie 14-dniowego terminu liczonego od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji odwołania, to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okres od 11 do 12 maja 2011 r. należało wyłączyć przy naliczaniu odsetek za zwłokę.

Okres od 13 maja 2011 r. do 7 lipca 2011 r.

SKO podało, że odwołanie Spółki wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. A zatem, skoro decyzja organu drugiej instancji została wydana przed upływem 2 miesięcy, to brak było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Okres od 8 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy podał, że decyzję z dnia [...] r. doręczono Spółce w dniu [...] r. SKO w K. zwróciło akta sprawy Wójtowi w dniu [...] r. Kolejną decyzję w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. (doręczono [...] r.).

Kolegium zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę, poza zgromadzeniem dokumentów będących w jego posiadaniu, a dotyczących opodatkowanych lokali wynajmowanych przez Spółkę, przeprowadził jedynie dowód w postaci oględzin kabin i półkabin telefonicznych. Poza przeprowadzeniem oględzin i wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego organ nie podejmował żadnych czynności. Oceniając przyczyny przedłużenia się tej części postępowania ponad okres 3 miesięcy, Kolegium stwierdziło, że nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie organu. Stwierdzono, że przeprowadzenie oględzin oraz wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie uzasadniało prowadzenia postępowania w czasie przekraczającym 3 miesiące. Skoro do opóźnienia nie przyczyniła się strona (jej przedstawiciel) i jednocześnie na czas trwania postępowania nie rzutowały przyczyny niezależne od organu podatkowego, to należało zastosować wyjątek i zaniechać naliczania odsetek. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu przy naliczaniu odsetek nie uwzględnił okresu od 13 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r.

Okres od 13 grudnia 2011 r. do 12 stycznia 2012 r.

SKO wskazało, że od decyzji Wójta z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu [...] r., zaś do Kolegium w dniu [...] r., a więc przed upływem 14 dni, od dnia otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Okres od 13 stycznia 2012 r. do dnia 23 lipca 2012 r.

SKO podało, że odwołanie od decyzji z dnia [...] r. zostało rozpatrzone dopiero decyzją z dnia [...] r. (uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia). Decyzję Kolegium Spółka otrzymała w dniu [...] r. Skoro postępowanie przed organem drugiej instancji trwało ponad 2 miesiące i opóźnienie to nie powstało z winy strony, ani z przyczyn niezależnych od organu, to okres od 13 marca 2012 r. do 23 lipca 2012 r. należało wyłączyć z naliczania odsetek. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjął okres wyłączenia od 13 marca 2012 r. do 19 lipca 2012 r., gdyż dzień [...] r. był dniem doręczenia decyzji odwoławczej organowi pierwszej instancji, strona zaś decyzję otrzymała w dniu [...] r.

Okres od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r.

Kolegium wskazało, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. kolejną decyzję w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. (doręczona [...] r.). Na tym etapie Wójt podjął następujące czynności:

– w dniu [...] r. skierował do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. wezwanie do przedstawienia dokumentu zawierającego umocowanie dla Zakładu do zawierania umów w imieniu gminy,

– w dniu [...] r. otrzymał żądane dokumenty,

– w dniu [...] r. wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych i potwierdzenia, jaka była wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów,

– w dniu [...] r. wpłynęła odpowiedź podatnika, jednak bez żądanych przez organ informacji,

– postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia [...] r.,

– postanowieniem z dnia [...] r. Wójt ponownie wezwał pełnomocnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do Spółki linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazania wartości półkabin i aparatów telefonicznych oraz przedłożenia pełnomocnictwa dla W. K. w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych,

– odpowiedzi na wezwania wpłynęły w dniu 14 i 17 września oraz w dniu4 października 2012 r.,

– postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– postanowieniem z dnia [...] r. Wójt wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] r.,

– w dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek podatnika o przeprowadzenie oględzin obiektów na okoliczność ustalenia, czy spełniają one cechy budowli,

– w dniu [...] r. Wójt wydał decyzję.

Zdaniem Kolegium, czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji zakończonego decyzją z dnia [...] r. uzasadniały podejmowane przez ten organ czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy. Przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniła się też strona oraz okoliczności natury obiektywnej, takie jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym brak było podstaw, aby w odniesieniu do okresu trwającego do 6 grudnia 2012 r. nie były naliczane odsetki.

Okres od 7 grudnia 2012 r. do 14 stycznia 2013 r.

Kolegium wskazało, że od decyzji z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie, które organ pierwszej instancji otrzymał w dniu [...] r., zaś organ odwoławczy w dniu [...] r. W postanowieniu o zarachowaniu wpłaty Wójt wyłączył z naliczania odsetek za zwłokę okres od 11 stycznia 2013 r. do 14 stycznia 2013 r. powołując się na art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Okres od 15 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r.

SKO podało, że odwołanie od decyzji Wójta z dnia [...] r. rozpatrzono dopiero decyzją z dnia [...] r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję Kolegium Spółka otrzymała w dniu [...] r. Skoro postępowanie przed organem drugiej instancji trwało ponad 2 miesiące i opóźnienie to nie powstało z winy strony, ani z przyczyn niezależnych od organu, to okres od 15 marca 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. należało wyłączyć z naliczania odsetek. Organ pierwszej instancji błędnie przyjął okres wyłączenia od 14 marca 2012 r. do 24 kwietnia 2013 r., gdyż dzień 14 marca 2013 r. nie był dniem następnym po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a dzień 24 kwietnia 2013 r. nie był dniem doręczenia stronie decyzji.

Podsumowując organ odwoławczy podał, że uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i wpłatę z dnia [...] r. zaliczył w następujący sposób: kwotę [...] zł na poczet należności głównej, zaś kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. Przy zaliczeniu wpłaty uwzględniono następujące przerwy w naliczaniu odsetek: od 11 do 12 maja 2011 r., od 13 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r., od 13 mara do 23 lipca 2012 r., od 11 do 14 stycznia 2013 r. i od 15 marca do 25 kwietnia 2013 r. Odsetki za zwłokę naliczono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), przyjmując stawki odsetek za zwłokę zgodnie z obowiązującymi w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 17 czerwca 2013 r., ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła mu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas, gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy Spółki, w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r.

Skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie dokonało oceny przebiegu postępowania, nie wykazało związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu; ponadto Kolegium nie wykazało, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w okresie od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. częściowo przyczyniła się skarżąca. Zarzucono także brak wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji od dnia wszczęcia postępowania, tj. od 6 września 2010 r. pozostawał kilka razy w zwłoce, przez co najmniej kilkanaście dni zanim podjął czynności w postępowaniu i że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu - jako przykład skarżąca wskazała okres od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r.

SKO w K. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1723/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 62, art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej, przedstawił zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek nie nalicza się.

Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż możliwość obciążenia Spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji (od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r.) zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast w odniesieniu do drugiego spornego okresu (od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r.) Kolegium wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa strony. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organów, uznając tym samym zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za niezasadny. W odniesieniu do okresu od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. WSA w Gliwicach podniósł, że SKO w K. dokonało dostatecznej analizy przebiegu tego etapu postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w tym czasie organ nie pozostawał bezczynny. Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że organ pozostawał w zwłoce od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Wskazano, że w spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób "rytmiczny", zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Sąd przyznał, że można zaobserwować dłuższe przerwy w działaniu organu aniżeli kilka dni, jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, jeśli okresy pomiędzy poszczególnymi czynnościami były niedługie, maksymalnie rzędu 10 oraz 24 dni oraz były incydentalne, stanowiąc wyjątek od rytmicznego działania organu podatkowego. W kontekście skomplikowania sprawy oraz niewyczerpujących wyjaśnień podatnika, takie okresy, przeznaczone na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego planu działania, zdaniem Sądu, można zaakceptować.

WSA w Gliwicach podniósł, że jako okoliczność uzasadniającą odstąpienie od naliczania odsetek w orzecznictwie wskazuje się przewlekłość postępowania, przy czym przewlekłość postępowania implikuje zwłoka istotna, a nie niewielka, której potencjalna likwidacja i tak nie doprowadziłby do sfinalizowania postępowania (doręczenia decyzji) w ciągu trzech miesięcy od jego wszczęcia - stosownie do wymagań art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej. Z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", tj. autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż względnie niewielkie opóźnienie w rozpoznaniu sprawy należy uznać za usprawiedliwione dążeniem do prawdy obiektywnej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy WSA w Gliwicach podniósł, że podejmowane przez organ czynności sprowadzały się przede wszystkim do wzywania podatnika do złożenia kolejnych wyjaśnień. Były one celowe, gdyż wynikały z tego, że reakcja Spółki na poprzednie pisma organu nie była wystarczająca. Sąd zwrócił uwagę, że w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. organ wskazał, iż zasadniczo oparł się na danych zawartych w deklaracji złożonej przez Spółkę (w zakresie wartości opodatkowanych budowli) w odniesieniu do roku 2007, ponieważ podatnik zobowiązany m.in. do wskazania wartości amortyzacyjnej linii kablowych w aktualnym roku podatkowym nie uczynił tego. Kolegium akcentowało również, że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie starania zmierzające do ustalenia wartości wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych, jednak wzywana do udostępnienia danych konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, w realiach sprawy nie można było wymagać od organu pierwszej instancji, aby bez próby poczynienia ustaleń faktycznych (i w związku z pasywną postawą podatnika) niejako "od razu" poprzestał na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie treści deklaracji Spółki za 2007 r. Przedmiotem postępowania dowodowego była bowiem także kwestia zasadności opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, które podatnik ujął jako budynki. Sąd zaakcentował, że organy podatkowe prowadząc postępowanie mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Realizacją tej dyrektywy było właśnie podejmowanie przez organ czynności zmierzających do ustalenia wartości budowli w sposób jak najbardziej przystający do rzeczywistości.

Biorąc pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych czynności dowodowych, a także ich terminowość i celowość, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz konieczność respektowania uprawnień podatnika, Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłużenie (pierwszego) postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji na okres przekraczający trzy miesiące, nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu.

Zdaniem WSA w Gliwicach, również w odniesieniu do okresu od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych.

Sąd podkreślił, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, iż termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu, o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po 20 października 2012 r.

W ocenie Sądu, także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce, gdyż podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, w rozsądnych terminach od aktualizacji podjęcia każdej z nich. Reagował na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące.

WSA w Gliwicach powtórzył, że pewne przerwy w czynnościach organu można uznać za niewielkie, uzasadnione zawiłością sprawy i dążeniem do realizacji prawdy obiektywnej, której nie może przysłaniać dążenie do szybkiego załatwienia sprawy.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do drugiego spornego okresu do przedłużenia postępowania częściowo przyczyniła się też postawa strony. Wskazano, że organ zmierzając do ustalenia ważnych w sprawie faktów pismem z dnia 20 lipca 2012 r. wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dokumentacji obrazującej wartość budowli. W odpowiedzi, w dniu

10 sierpnia 2012 r. do organu wpłynęła odpowiedź w postaci danych zawartych na płycie CD. Ponownie (postanowieniem z [...] r.) organ wezwał stronę do jednoznacznego wskazania należących do Spółki linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. podnosząc, że wbrew twierdzeniom strony dane zawarte na nośniku CD są zbyt obszerne i nieczytelne, aby na jego podstawie prawidłowo określić pozycje dotyczące gminy Z., co w konsekwencji nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi (w piśmie z 11 września 2012 r.) pełnomocnik Spółki zasugerował organowi m.in. możliwość dostępu do ewidencji środków trwałych w formie elektronicznej w siedzibie Spółki w Warszawie przy wykorzystaniu zainstalowanego tam oprogramowania.

Zdaniem Sądu, Spółka przyczyniła się do wydłużenia postępowania, ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań podatnika do złożenia dalszych wyjaśnień. Na skutek tego doszło do wydłużenia postępowania ponad okres 3 miesięcy, podczas gdy rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia 20 lipca 2012 r. mogła skutkować wcześniejszym wydaniem decyzji, przy czym tego typu działanie nie stanowiło realizacji przez podatnika uprawnień procesowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. C., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy oraz niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 3896/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. dotyczący samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy podatkowej, zamiast jedynie skontrolowania legalności decyzji administracyjnej, nie znajduje oparcia w faktach. WSA w Gliwicach nie dokonywał samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował jedynie ustalenia organu odwoławczego. Dotyczyło to ustalenia stanu faktycznego, jak i ustalenia przyczyn przekroczenia przez organy podatkowe terminów do wydania decyzji podatkowych. Sąd ten oczywiście odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wartościując słuszny interes podatnika i zasadę szybkości postępowania wobec nadrzędnej zasady prawdy materialnej. Samo pogłębienie przez Sąd analizy stanu faktycznego i argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu nie może być przedmiotem skutecznie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej.

Natomiast przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być niedostateczne odniesienie się przez Sąd do zrzutów skargi związanych

z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego.

NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu SKO w K. dokonało ponownej analizy powodów opóźnień w wydawanych decyzjach podatkowych i skorygowało postanowienie Wójta, a także podało przyczyny, dla których uznało, że zaistniałe opóźnienia powstały z przyczyn leżących po stronie podatnika lub z przyczyn niezależnych od organów. W szczególności SKO w K. zwróciło uwagę na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i zanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień podatnika. SKO w K. wskazało również na opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Niemniej ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez Wójta poszczególnych czynności w ramach trzykrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej.

Podkreślił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13, LEX nr 1988568). Wskazał, że w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1539/14, LEX nr 2106557 i sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530).

Skoro art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13, LEX nr 1598105).

Podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, acz staranne i bardziej zindywidualizowane od ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez Wójta, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Stwierdził, że organy podatkowe i WSA w Gliwicach nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej okoliczność, że Wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie Wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona.

Zwrócił uwagę, że uznanie przez WSA w Gliwicach, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji.

Podkreślił, iż ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.

Podniósł, e tym samym, uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 3896/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 1723/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2010 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 roku, poz. 718 z późniejszymi zmianami; dalej "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy prowadzone przez organ I instancji postępowanie w okresie od dnia 6 września 2010 r. do dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. można zakwalifikować do okresów, za które nalicza się odsetki. Nie jest sporne, że podatnik posiadał zaległość podatkową. W obu przypadkach decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Polemika sprowadza się zatem do oceny, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w świetle regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 Ordynacji podatkowej. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty.

Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się.

Przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W art. 54 § 1 wymienionej ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej – art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku w przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13, LEX nr 1988568)".

Wskazał również, że "przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1539/14, LEX nr 2106557 i sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). Skoro art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13, LEX nr 1598105)".

Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Niesprostanie tej zasadzie jest szczególnie widoczne w przypadkach domagania się przez organ podatkowy dokumentów o charakterze formalnym, których żądania nie wymagały skomplikowanych procesów myślowych.

Przede wszystkim jednak organy podatkowe nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej okoliczność, że Wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie Wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona.

Należy zwrócić uwagę, że uznanie iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji.

Ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności ponownie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy jednoznacznie ustali czy przewlekłe postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona skarżąca.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.