Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 1562/91
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1991-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi /art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

2. Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego lub prawo do ulg inwestycyjnych, wynikające z ustaw podatkowych, mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone umowami cywilnymi /np. sprzedawane przez strony/.

TEZY

1. Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi /art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

2. Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego lub prawo do ulg inwestycyjnych, wynikające z ustaw podatkowych, mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone umowami cywilnymi /np. sprzedawane przez strony/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Spółki z o.o. "Ch." w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 1991 r. w przedmiocie ustalenia zaliczki na podatek dochodowy na okres od stycznia do września 1990 r.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "Ch." podjęła działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na wykonywanie rzemiosła, wydanego przez Dyrektora Wydziału Drobnej Wytwórczości i Usług Urzędu Wojewódzkiego w S. z dnia 21 grudnia 1987 r.

Decyzją z dnia 8 czerwca 1989 r. Prezes Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych zezwolił na przekształcenie krajowej spółki z o.o. "Ch." w spółkę z udziałem podmiotu zagranicznego, działającą według przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/.

Urząd Skarbowy w G. decyzją nr 2487/90 z dnia 28 grudnia 1990 r. wymierzył spółce zaliczkę na podatek dochodowy za okres od stycznia do września 1990 r. w wysokości 2 050 163 600 zł od dochodu wynikającego ze składanych miesięcznych deklaracji, po odliczeniu nakładów inwestycyjnych na ochronę środowiska na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Wymiar zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy uzasadniał tym, że spółka zawarła w dniu 23 października 1989 r. umowę o zasadach współpracy i kooperacji z Zakładami Płyt Pilśniowych w C.W. Zgodnie z tą umową spółka zobowiązała się do najmu wydziałów lakierni, elektroniki i gospodarstwa rybackiego, będących nadal własnością tego przedsiębiorstwa państwowego, i prowadzenia w wynajętych obiektach działalności gospodarczej na własny rachunek. W deklaracjach składanych w związku z zaliczką na podatek dochodowy za styczeń i luty 1990 r. spółka nie wykazywała żadnych odliczeń od dochodu z tytułu uprawnień inwestycyjnych nabytych przed dniem 1 stycznia 1990 r. Odliczenia takie spółka zaczyna stosować dopiero w deklaracjach począwszy od marca 1990 r. Pismem z dnia 20 kwietnia 1990 r. zawiadamia ponadto urząd skarbowy o realizacji zadania inwestycyjnego o nazwie "zakup i montaż linii lakierniczej płyt pilśniowych" w zakładzie nr 3 w C.W. W dniu 15 marca 1990 r. spółka "Ch." zobowiązała się wobec Banku do spłaty kredytu zaciągniętego przez Zakłady Płyt Pilśniowych w C.W w wysokości 1500 000 dolarów USA na sfinansowanie zakupu owej linii lakierniczej wraz z oprzyrządowaniem. W wyniku przeprowadzonej kontroli finansowej w spółce ustalono, iż pierwsza z faktur na zakup maszyn do lakierowania nosi datę 29 stycznia 1990 r., zgłoszenie celne nosi datę 8 stycznia 1990 r., a pierwsza rata spłaty kredytu wyznaczona została na dzień 30 czerwca 1991 r. Zdaniem organu podatkowego, z tytułu powyższych nakładów inwestycyjnych spółce nie przysługują odliczenia od podatku dochodowego w 1990 r., gdyż umowa konkretyzująca współpracę między Zakładami Płyt Pilśniowych a spółką zobowiązuje tę ostatnią jedynie do partycypacji we wspólnych inwestycjach od dnia 1 stycznia 1990 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. Również przeprowadzona przez biegłego księgowego kontrola i orzeczenie o prawidłowości sprawozdania finansowego spółki za 1989 r. nie wykazały żadnych inwestycji polegających na zakupie maszyn do linii lakierniczej czy na budowie obiektów lakierni w 1990 r. Urząd Skarbowy powołuje się w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia na par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1989 r. w sprawie rodzajów wydatków na inwestycje podlegających odliczeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym spółek z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 3 poz. 17/, stanowiący, że z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odlicza się między innymi wydatki poniesione na zakup nowych maszyn i urządzeń oraz ich montaż. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne oraz ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 74 poz. 442/ wprowadza od początku 1990 r. zmiany w dotychczasowym zakresie ulg przyznawanych joint ventures przez dodanie w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. art. 44a w brzmieniu: "Podatnicy którzy nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie dotychczasowego art. 27 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy, zachowują to prawo do czasu wyczerpania odliczeń". Urząd Skarbowy, po wnikliwym przeanalizowaniu sprawy i przedstawieniu powyższych faktów, uznał, że spółka z o.o. "Ch." nie nabyła przed dniem 1 stycznia 1990 r. uprawnień do odliczeń od dochodu w 1990 r. nakładów inwestycyjnych związanych z zakupem i montażem linii lakierniczej płyt pilśniowych.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w Sz. decyzją, z dnia 27 maja 1991 r. nr PO2/3-825/32/91 utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Rozstrzygnięcie swe uzasadnia tym, iż Urząd Skarbowy w G. ustalił, że w okresie od stycznia do września 1990 r. spółka z o.o. "Ch." osiągnęła dochód w wysokości 5 371076 000 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ od tak ustalonego dochodu odliczono 245 667 000 zł z tytułu wydatków na ochronę środowiska. Wobec tego podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyniosła 5 125 409 000 zł, a należny podatek, według 40-procentowej stawki przewidzianej w art. 17 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, wynosi 2050163 600 zł. W swym odwołaniu strona twierdziła, że uzyskała prawo odliczeń z podstawy opodatkowania sumy 16 312 367 000 zł z tytułu uprawnień nabytych przed dniem 1 stycznia 1990 r., i zarzucała dokonanie przez Urząd Skarbowy błędnej oceny w tym zakresie. Zarzuty powyższe są nieuzasadnione. Biegły księgowy bowiem, badając sprawozdanie finansowe spółki "Ch." za 1990 r., w swym orzeczeniu wyraźnie stwierdził, że pierwsza rata kredytu zaciągniętego w Banku została zapłacona przez spółkę dopiero w 1990 r. i wśród nakładów związanych z działalnością spółki w 1989 r. nie ma nakładów dotyczących finansowania inwestycji. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest kopia noty memoriałowej, z której jasno wynika, że spółka dopiero w dniu 23 marca 1990 r. poniosła pierwsze wydatki na spłatę kredytu inwestycyjnego, a w szczególności została obciążona z tytułu naliczonych odsetek. Dla Izby więc bezsporny jest fakt, iż spółka z o.o. "Ch." dopiero w 1990 r. poniosła faktyczne wydatki na finansowanie inwestycji związanej z zakupem i montażem linii lakierniczej w C. W. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swej decyzji powołuje się następnie na przepis art. 9 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, mocą którego zmieniono treść dotychczasowego art. 16 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od dnia 1 stycznia 1990 r. podatnicy utracili prawo odliczania z podstaw opodatkowania wydatków na przedsięwzięcia proeksportowe. Jedynie podatnicy, którzy nabyli prawo do ulg inwestycyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego w 1989 r., zachowują je nadal do czasu ich wyczerpania. Postanowienia tej treści zawarte są w art. 12 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r., ale nie dotyczą spółki "Ch.", która w 1989 r. nie nabyła prawa do stosowania odliczeń od dochodu i faktycznie tych odliczeń nie dokonywała. Twierdzenia strony zawarte w odwołaniu, iż na podstawie umowy z dnia 23 października 1989 r. o kooperacji i współpracy stała się następcą prawnym Zakładów Płyt Pilśniowych w C. W., również są chybione. Spółka nie stała się następcą tych Zakładów pod tytułem ogólnym, gdyż to przedsiębiorstwo państwowe nie uległo żadnemu przekształceniu i - mimo zawarcia wyżej wymienionej umowy - jego status nie zmienił się. Przejęcie natomiast zobowiązań z tytułu zawartych umów kredytowej i importowej może być oceniane tylko jako następstwo prawne pod tytułem szczególnym. Tym tytułem szczególnym mogą być umowy konkretyzujące, zawarte w celu wykonania umowy o współpracy i kooperacji z dnia 23 października 1989 r. Dlatego też Izba Skarbowa uznaje za bezpodstawne twierdzenie strony, że przez zawarcie umowy z dnia 23 października 1989 r. spółka z o.o. Ch." wstąpiła w miejsce Zakładów Płyt Pilśniowych w C. W. i jako strona umowy kredytowej stała się zobowiązana do spłaty kredytu zaciągniętego na zakupy inwestycyjne, a przez to uzyskała prawo do odliczenia z podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę tego kredytu. Takie wnioskowanie jest chybione z tego względu, że umowa z dnia 23 października 1989 r. zawiera jedynie deklarację rozszerzenia współpracy między kontrahentami /par. 8 umowy/ przez przejęcie kredytu dewizowego, co miało być uregulowane umową konkretyzującą. Takie postanowienie można traktować jedynie jako zgodę dłużnika na przejęcie długu przez osobę trzecią. Tymczasem art. 519 par. 2 Kc stanowi wyraźnie, iż do przejęcia długu niezbędne jest w każdym wypadku zawarcie przez osobę trzecia umowy z wierzycielem lub z dłużnikiem za zgodą drugiej strony. Taka umowa o przejęciu długu została zawarta dnia 15 marca 1990 r. pomiędzy Bankiem a spółką z o.o. "Ch." i dopiero od tej daty spółka stała się zobowiązana do spłaty kredytu inwestycyjnego, w efekcie czego w dniu 23 marca 1990 r. obciążono rachunek spółki sumą 527 115 670 zł, związaną z obsługą kredytu. Z powyższych względów Izba Skarbowa w Sz. uznała w uzasadnieniu swej decyzji, iż spółka z o.o "Ch. nie poniosła w 1989 r. wydatków na przedsięwzięcia proeksportowe, a więc przyznanie prawa do odliczania tych wydatków od dochodu osiągniętego w 1990 r. i w latach następnych byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "Ch. zarzuca naruszenie przez Izbę Skarbową w Sz. art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ oraz przepisów kodeksu cywilnego w zakresie skutków następstwa prawnego, wnosząc o uchylenia decyzji podatkowych obydwu instancji. Skarżąca spółka uważa, iż następstwo prawne po Zakładach Płyt Pilśniowych polega na przejęciu nie tylko odsetek od raty kredytu, lecz także uprawnienia od odliczeń od podstawy opodatkowania. Podnosi także, iż Izba Skarbowa wybiórczo powołuje się tylko na ustalenia biegłego księgowego z badania bilansu pomija natomiast jego wniosek, iż spółka ma prawo do ulg inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wnosi o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu swej decyzji.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik spółki w piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 1991 r. powołuje się na art. 27 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ i postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1989 r. w sprawie rodzajów wydatków na inwestycje podlegających odliczeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym spółek z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 3 poz. 17/, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie jako lex specialis. Wnosi także, by dopuścić przed sądem dowód z biegłego księgowego na okoliczność nabycia praw do ulgi inwestycyjnej w świetle obowiązujących przepisów prawnych i stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą sprawę, zważył, co następuje:

Nie budzi sporu między stronami ustalenie faktyczne, że powstała w 1986 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "Ch." była początkowo podmiotem gospodarczym z kapitałem w całości polskim. W dniu 25 października 1989 r., zgodnie z art. 160 kodeksu handlowego i art. 41 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/, dotychczasowa krajowa spółka "Ch.", po uzupełnieniu dotychczasowego kapitału zakładowego i dokonaniu stosownego wpisu do prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. rejestru handlowego, została przekształcona w spółkę z udziałem zagranicznym. Obywatel niemiecki był zobowiązany do wniesienia do tej spółki aportów rzeczowych wartości 42 500 000 zł w postaci samochodu dostawczego marki "Volkswagen" oraz zestawu ciężarowego, składającego się z ciągnika siodłowego i naczepy typu cysterna.

W dniu 23 października 1989 r., to jest w dniu zawarcia umowy z Zakładami Płyt Pilśniowych w C. W. o zasadach współpracy i kooperacji, spółka "Ch." nie miała statusu podmiotu gospodarczego z udziałem zagranicznym, do którego miały zastosowanie postanowienia wyżej cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Umowa ta została zawarta przez spółkę krajowa i zawiera - najogólniej rzecz biorąc - zobowiązanie do przejęcia w przyszłości w najem części majątku przedsiębiorstwa państwowego; określa też niektóre wzajemne prawa oraz obowiązki stron umowy, które jednak mają być w przyszłości bliżej sprecyzowane przez cywilnoprawne umowy konkretyzujące.

Określenie statusu prawnego spółki z o.o "Ch." ma istotne znaczenie dla jej pozycji prawnopodatkowej. W 1989 r. zakres ulg i zwolnień podatkowych spółek krajowych i spółek z udziałem zagranicznym różnił się znacznie. Od 1973 r. były stosowane w Polsce regulacje specjalne /odrębne/ opodatkowania firm zagranicznych i z udziałem zagranicznym w celu przyciągnięcia kapitału obcego. Istotą tych rozwiązań było czasowe zwolnienie z tytułu podejmowania działalności oraz liczne ulgi podatkowe. Także i w 1989 r. zakres przywilejów podatkowych firm z udziałem zagranicznym był znacznie szerszy niż podmiotów krajowych. Na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1989 r. w sprawie rodzajów wydatków na inwestycje podlegających odliczeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym spółek z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 3 poz. 17/ spółki joint venture były uprawnione do podatkowych ulg inwestycyjnych z tytułu wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 1989 r. na budowę, rozbudowę, adaptację oraz modernizację budynków i budowli, na zakup nowych maszyn i urządzeń oraz ich montaż, a także na zakup nowych środków transportu, jeżeli są one przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz obciążają spółkę.

Ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/ dokonano ujednolicenia zróżnicowanego dotychczas opodatkowania osób prawnych w Polsce w zależności od kryteriów własności. Przepisy tej ustawy mają także zastosowanie do spółek zagranicznych i spółek z udziałem zagranicznym mających osobowość prawna, jeśli postanowienia umów międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu i uchylaniu się od podatków oraz przepisy cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. nie stanowią w tym zakresie inaczej. Jednakże zakres ulg inwestycyjnych według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółek joint venture jest węższy aniżeli ulg przyznanych na podstawie wyżej omawianych przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Artykuł 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem umożliwiał jedynie potrącenie 50 procent zrealizowanych nakładów na budowę, rozbudowę i modernizację budynków i budowli oraz zakup, a także montaż maszyn i urządzeń przeznaczonych do przetwórstwa rolnego i spożywczego, produkcji urządzeń służących ochronie środowiska oraz produkcji materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego.

Specjalny typ ulg inwestycyjnych stanowiło odliczanie od podstawy opodatkowania nakładów na przedsięwzięcia proeksportowe, bliżej określone w rozporządzeniu Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 30 czerwca 1989 r. w sprawie określenia rodzajów przedsięwzięć proeksportowych /Dz.U. nr 43 poz. 240/. Osoby prawne mogły również uzyskać i inne ulgi inwestycyjne taksatywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym, na przykład związane z wydatkami na modernizację technik wytwarzania w celu zmniejszenia zużycia energii, na budowę, rozbudowę i modernizację budowli oraz zakup i montaż urządzeń służących ochronie środowiska czy wdrażaniu osiągnięć naukowo-technicznych.

Ten rozbudowany i zróżnicowany system podatkowych ulg inwestycyjnych był sprzeczny z zasadą równości obrotu gospodarczego wobec prawa, wyrażoną w art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/. Dlatego też art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne oraz ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 74 poz. 442/ skreśla dotychczasowe przepisy dotyczące ulg inwestycyjnych spółek z udziałem zagranicznym i postanawia, iż od dnia 1 stycznia 1990 r. spółki joint venture korzystać mogą z ulg podatkowych identycznych jak osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Jednocześnie inną ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r., a mianowicie o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, dokonano istotnego ograniczenia stosowanych dotychczas ulg inwestycyjnych w postaci odliczania od dochodu polskich osób prawnych /w tym nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej/. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 1990 r. nowy tekst art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia potrącanie z podstawy opodatkowania wszystkich osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski całości wydatków poniesionych jedynie na budowę, rozbudowę i modernizację budowli oraz zakup i montaż maszyn oraz urządzeń służących ochronie środowiska. Natomiast 50 procent poniesionych nakładów może być odliczane od uzyskanego dochodu w razie zakupu i montażu maszyn oraz urządzeń służących przetwórstwu rolno-spożywczemu, produkcji określonych materiałów i wyrobów służących do budownictwa mieszkaniowego oraz wdrażaniu osiągnięć naukowo-technicznych.

Zarówno jednak w 1989 r., jak i w 1990 r. polskie prawo podatkowe utrzymuje zasadę, iż nakłady inwestycyjne, wydatkowane na ściśle określone cele, mogą być odliczane od dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątkowo tylko dopuszcza się odliczanie nadwyżki wydatków inwestycyjnych od dochodu osiągniętego w latach następnych, a mianowicie gdy wydatki te przekraczają kwotę dochodu osiągniętego w roku ich poniesienia.

Zgodnie z treścią intertemporalnego przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, prawo dokonywania odliczeń przysługuje tylko podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń z dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie pierwotnego zapisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do czasu ich wyczerpania. A zatem warunkiem koniecznym zachowania prawa do potrącenia poniesionych nakładów w 1990 r. i w latach następnych jest poniesienie określonych nakładów inwestycyjnych do końca 1989 r. i brak możliwości ich potrącenia od dochodu osiągniętego w tym roku.

W świetle uzasadnienia decyzji organów podatkowych obydwu instancji nie budzi wątpliwości, iż spółka "Ch." nie wydatkowała w 1989 r. żadnych środków pieniężnych na inwestycje polegające na zakupie i montażu linii lakierniczej płyt pilśniowych w obiektach odnajmowanych od przedsiębiorstwa państwowego, a mianowicie Zakładów Płyt Pilśniowych w C.W. Dopiero pismem z dnia 20 kwietnia 1990 r. spółka zawiadomiła Urząd Skarbowy w G. o realizacji zadania inwestycyjnego o nazwie "zakup i montaż linii lakierniczej płyt pilśniowych" w obiektach przedsiębiorstwa państwowego w C.W. Z protokołu kontroli finansowej spółki wynika ponadto, iż pierwsza z faktur na zakup maszyn do lakierowania nosi datę 29 stycznia 1990 r., zgłoszenie celne nosi datę 8 stycznia 1990 r., a spłata pierwszej raty zaciśniętego kredytu na zakup linii wyznaczona została na dzień 30 czerwca 1991 r. Ponieważ spółka nie dokonała zakupu owych urządzeń linii lakierniczej w 1989 r., zgodnie z tym, co wyżej ustalono, nie nabyła w tym roku prawa do ulgi inwestycyjnej i tym samym nie przysługują jej żadne prawa do odliczeń do czasu ich wyczerpania w 1990 r. i latach następnych

Twierdzenie skarżącej, iż stała się następcą prawnym Zakładów Płyt Pilśniowych w C. W. w wyniku zawartej cywilnoprawnej umowy z dnia 25 października 1989 r. o kooperacji i współpracy, oraz twierdzenie, iż na tej podstawie nabyła uprawnienie do odliczeń z podstawy opodatkowania ponoszonych w 1990 r. nakładów inwestycyjnych, są nieuzasadnione. Zawarte przez Spółkę "Ch." umowy najmu składników majątku przedsiębiorstwa państwowego oraz przejęcia cywilnoprawnych zobowiązań wydzierżawiającego /wynajmującego/ mogą mieć zastosowanie jedynie na gruncie prawa cywilnego /S. Rozmaryn: Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; A. Kostecki: Związki prawa finansowego z prawem cywilnym, w: System instytucji prawnofinansowych PRL., tom I, praca zbiorowa pod red. M. Weralskiego, Ossolineum, Warszawa 1982; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 1982 r.  SA/Po 765/81 i z dnia 13 listopada 1991 r.  SA/Po 1198/91/. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W szczególności więc przyjmowanie cywilnoprawnego punktu widzenia w kwestii następstw prawnych w interpretacji przepisów ustaw podatkowych nie może prowadzić do uchylenia się danego podmiotu od opodatkowania albo zmniejszenia należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi.

Polskie podatki dochodowe są zaliczane w doktrynie prawa finansowego do tak zwanych podatków osobistych. Oznacza to, że obowiązki i uprawnienia wynikające ze stosunku prawnopodatkowego powstałego w efekcie osiągnięcia dochodu związane są z określonymi osobami i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Dlatego sąd podziela pogląd, że prawo do zwolnienia od podatku lub prawo do ulg inwestycyjnych, wynikające z ustaw podatkowych, mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone umowami cywilnymi /np. sprzedawane przez strony/.

Z powyższych względów organy podatkowe obydwu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa podatkowego, odmawiając spółce z o.o. Ch." prawa do ulg inwestycyjnych z tytułu wydatków ponoszonych w 1990 r., i były zobowiązane do wydania decyzji o zaliczkach na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia 1990 r. do dnia 30 września 1990 r.

Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym, dlatego też dodatkowo zgłoszony przez skarżącą wniosek z dnia 9 sierpnia 1991 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - wykorzystanej już poprzednio - nie mógł być uwzględniony. Jednocześnie sąd zwraca uwagę na to, iż zadaniem biegłego jest ustalenie stanu faktycznego /który nie budzi w danej sprawie wątpliwości/, a nie stwierdzenie stanu prawnego.

Nie dopatrując się zatem naruszenia prawa przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.