Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 198/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 ust. 1, art. 80, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 87, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 198/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008r., sprawy ze skargi A. J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 163 zł ( sto sześćdziesiąt trzy złote ).


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2006r. A. J. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki [...], o pojemności skokowej silnika 1753 cm3, roku produkcji [...] i nr nadwozia [...]- za kwotę 1.600,00 Euro (umowa z dnia 17 lipca 2006r.), przy czym wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 4.068,00 zł, który obliczył przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 65%.

W dniu [...] sierpnia 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z korektą deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie daje się pogodzić z treścią art. 90 TWE stwierdzającego, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na inne produkty krajowe. Podatnik powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które stanowią formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z innych krajów członkowskich.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku było zgodne z treścią przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zwrotowi może podlegać jedynie nadpłata rozumiana zgodnie z treścią art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. jako nienależne świadczenie publicznoprawne, a w tej sprawie uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Organ wyjaśnił jednocześnie, iż rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy - na podstawie których podatnik dokonał obliczenia podatku - z normami wspólnotowymi nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest uprawniony do orzekania o ich zgodności z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał zmiany decyzji i zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze swym pierwotnym żądaniem, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że wskazany przez odwołującego się przepis art. 90 TWE skierowany jest do organów państw członkowskich nakładających podatki (tj. ustawodawcy), co w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w RP, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem wspólnotowym. Polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi na terenie RP przepisami prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu postępowanie podatnika w zakresie obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego od dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i stąd wpłacony podatek był należny. Organ odwoławczy podniósł, iż do dnia wydania decyzji Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami wspólnotowymi. Organ zauważył jednak przy tym, iż w wydanych przez Komisję Wspólnot Europejskich rozporządzeniach uregulowana została jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą samochody osobowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Polska skorzystała więc z przysługującego jej prawa i we wspomnianej już ustawie o podatku akcyzowym uregulowała kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze A. J. zażądał uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając im naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 90 TWE. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których był zobowiązany do zapłacenia akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego są niezgodne z przepisami art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE przez co nie powinny stanowić podstawy prawnej do uiszczenia należności publicznoprawnej. Z powołanych przepisów prawa wspólnotowego wynika bowiem zakaz stosowania przez państwa członkowskie barier w handlu wewnątrzwspólnotowym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym dyskryminują natomiast używane samochody osobowe sprowadzane z innych krajów członkowskich do Polski. Ustawodawca polski nałożył bowiem na nie podatek wewnętrzny w postaci podatku akcyzowego, którego stawka jest w tym przypadku wyższa od tej obowiązującej w stosunku do podobnych produktów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

A. J. skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko polskim przepisom o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 80 ust. 1 stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Z kolei § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej "rozporządzenie akcyzowe" określał wysokość akcyzy dla samochodów młodszych niż dwuletnie (poz. 30 załącznika nr 1 i poz. 23 załącznika nr 23) oraz zasady obliczania procentowej stawki akcyzy dla samochodów starszych niż dwuletnie.

Natomiast uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Rady 92/12/EWG (Akcyzowa). Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Przepisy art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług, niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi Macieja Brzezińskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku, z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany był zbadać, czy unormowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe" wywołują opisany w pkt 3 orzeczenia ETS niedopuszczalny skutek.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W przypadku zaś samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006r. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania.

Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostawała niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w krajach Unii Europejskiej.

Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony wg stawki 65%, a nie 3,1% wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju. Dlatego nie można wykluczyć, że część tego podatku jest nienależna.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując ten przepis rozporządzenia akcyzowego, jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.