Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1333/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 1 i ust. 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. i K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. i K. W. kwotę 726 zł (słownie: siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący - A. i K. W. 16 kwietnia 2009r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2008 roku dochodu (poniesionej straty). W zeznaniu wykazali przychody Skarżącego ze stosunku pracy uzyskane od Spółek P. i O. oraz z udziału w organach stanowiących osób prawnych - Spółki P., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody obydwojga małżonków z emerytury. Skarzący wykazali podatek należny w wysokości [...] zł, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

22 grudnia 2009 r. Skarżący dokonał korekty rozliczenia podatkowego za 2008 rok, wykazując na formularzu PIT-37 przychody z umów o pracę, z udziału w organach stanowiących osób prawnych i emerytury, zaś na formularzu PIT-36L przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że na podstawie umowy zlecenia z 1 maja 2001 r. Spółka P.., zleciła Skarżącemu, właścicielowi firmy "I.", wykonywanie działań w zakresie aktywizacji sprzedaży wyrobów firm powiązanych ze zleceniobiorcą na rynku polskim i innych rynkach krajów, a w szczególności Federacji Rosyjskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, na Węgrzech, państw Półwyspu Bałkańskiego. W zawartej umowie zlecono także Skarżącemu kierowanie biurem handlowym P. w W. Zleceniodawca zobowiązał się natomiast wypłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł brutto ([...] zł zgodnie z aneksem nr 1/2006 z 1 stycznia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami umowy, koszty i wydatki związane z wykonaniem prac zleconych oraz utrzymaniem biura handlowego w W. ponosi zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązany jest i uprawniony czynić tylko takie wydatki, które są konieczne i użyteczne. Do wydatków tych w szczególności należą koszty eksploatacji samochodu, biura handlowego w W., czynsz za lokal, niezbędne opłaty. W umowie zastrzeżono, iż wszelkie rzeczy i pieniądze zleceniodawcy będą użyte przez zleceniobiorcę wyłącznie w interesie zleceniodawcy. A. W. w 2008 roku wystawił Spółce P. faktury VAT w zakresie kosztów eksploatacji lokalu biurowego [...] zł; czynszu najmu [...] zł; prac wykonanych zgodnie z umową [...] zł.

Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do Podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że Skarżący bezpodstawnie zakwalifikował część przychodów uzyskanych od Spółki P. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zawarta umowa ma charakter pozorny umowy o współpracy, a w istocie łączy go z firmą P. stosunek pracy oraz zlecenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z wykonanych obliczeń ustalił podatek należny [...] zł. Podatek wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2008 rok wynosił [...] zł, w związku z powyższym stwierdził różnicę [...] zł.

W związku z powyższym decyzją z [...] września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał wszystkich dokumentów i niewłaściwie ocenił materiał zebrany w sprawie. Podniósł, że umowa zlecenia zawarta z P. błędnie zasugerowała, że nie dotyczy działalności gospodarczej. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1993 r. w zakresie pośrednictwa przy imporcie i eksporcie towarów, działalności handlowej i wynajmie lokali własnych, świadcząc usługi dla szeregu firm zagranicznych (włoskich), odprowadzając podatki. Podatnik rozpoczął współpracę z P. w oparciu o umowę współpracy nazwaną umową zlecenia dopiero w 2001 roku, kontynuując jednocześnie współpracę z pozostałymi firmami. Nie jest więc uzasadnione twierdzenie, że współpraca odbywała się wyłącznie z jednym podmiotem. Również jako nieuzasadniony uznano zarzut braku ryzyka gospodarczego w prowadzonej przez Stronę działalności. W związku ze zmniejszającą się aktywnością zawodową i niesfinalizowanymi kontraktami w roku 2008 i 2009, Strona zawiesiła działalność gospodarczą 14 stycznia2010r. Dokumenty potwierdzające tę okoliczność Skarżący okazał 3 stycznia 2011r., załączając do akt prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania odwoławczego tłumaczenia z języka angielskiego, dokonane przez tłumacza przysięgłego. Strona wyraziła zgodę na wynagrodzenie ryczałtowe otrzymywane od firmy P. , mimo, iż nie było dla niej korzystne lecz gwarantowało stały dochód.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przychodów uzyskanych przez A. W. w 2008 roku od Spółki P. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez niego na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 1 maja 2001 r. do niewłaściwego, zdaniem Skarżącego, źródła przychodu: tj do przychodów z umowy zlecenia, zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjętej kwalifikacji źródła przychodu jest wykazane w zaskarżonej decyzji zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, z właściwej dla umowy zlecenia kwoty [...] zł (20% przychodu) do zadeklarowanej przez Skarżącego w złożonym zeznaniu kwoty [...] zł. Powyższe przełożyło się na zaniżenie dochodu z tego źródła z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zaś ostatecznie miało wpływ na zaniżenie podatku należnego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy powołał się na art. 5a ust. 6 oraz art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." i wskazał, że Skarżący wykonujący czynności zlecone przez firmę P., na podstawie zawartej z nią umowy w zakresie aktywizacji sprzedaży i prowadzenia biura, nie ponosi ryzyka gospodarczego ani też nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat podejmowanych czynności, które wykonuje pod kierownictwem firmy P.. Wykonywanych usług nie można zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo postąpił uznając, że wykonywane przez Skarżącego usługi aktywizacji sprzedaży i prowadzenia biura należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ponadto za nieuzasadniony uznał zarzut, nie zbadania przez organ pierwszej instancji wszystkich dokumentów i niewłaściwej oceny materiału zebrany w sprawie. Wystawione przez Skarżącego w 2008 roku faktury dokumentują osiągnięcie w tym okresie przychodów wyłącznie z firmy P., z którą bezspornie łączył go stosunek pracy. Organ wskazał bowiem na fakt zatrudnienia Skarżącego na 0,33 etatu przez P.. Pozostawanie z danym podmiotem w stosunku pracy nie stoi na przeszkodzie w przyjęciu od tego podmiotu zlecenia. Niemniej jednak okoliczność zatrudnienia, choćby na część etatu, oznacza podleganie przepisom prawa pracy. Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania Pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wybaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Faktury wystawiane przez Skarżącego dla innych firm w latach poprzednich, pozostają bez wpływu dla oceny stanu faktycznego dotyczącego 2008 roku. Organ odnosząc sie do dokumentów przedlozonych przez Stronę w trakcie postępowania odwoławczego, wskazał, iz nie kwetsionuje, że mogą one potwierdzać aktywność Strony w pozyskiwaniu dodatkowych zleceń, jednak decyzujące znaczenie nalezy nadac łączacemu Podtanika z P. stosunkowi poracy.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli Skarżący, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucili im przy tym naruszenie art. 121 i art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", przez niewyczerpujące wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy oraz brak poprawnego uzasadnienia faktycznego dla wyciąganych wniosków; naruszenie art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie; oraz art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f., poprzez błędną kwalifikację uzyskanych dochodów do źródła przychodu, a w przypadku odrzucenia powyższego zarzutu poprzez błędne uznanie, iż wszystkie przychody wykazane jako podlegające pod źródło działalność gospodarcza powinny zostać uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W uzasadnieniu wskazali, że Skarżący zobowiązany jest do utrzymywania kontaktów biznesowych z kontrahentami oraz pozyskiwania potencjalnych kontrahentów, w związku z czym ponosi wydatki na podróże. Z powyższym związane jest również ryzyko gospodarcze bowiem w pewnych sytuacjach koszty związane z kontaktami z kontrahentami mogą przewyższyć przychody należne od spółki. W ocenie Skarżących, zarzut, jakoby A. W. wykonywał powierzone mu w umowie zlecenia czynności pod kierownictwem Zleceniodawcy, jest całkowicie nieuzasadniony To, że Podatnik zobowiązał się do kierowania biurem, nie oznacza, iż wykonuje przedmiotowe czynności pod kierownictwem Spółki. Zleceniobiorca wykonuje usługi według własnego uznania, w granicach wyznaczonych celami umowy i zasadami jej realizacji, a decyzje co do sposobu realizacji umowy podejmuje samodzielnie. Skarżący podkreślił, iż sam podejmuje działania dotyczące ww. kontaktów i to on ustala czas i miejsce spotkań bez porozumienia ze spółką.

Skarżący odniósł się także do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż "pozostawanie z danym podmiotem w stosunku pracy nie stoi na przeszkodzie w przyjęciu od tego podmiotu zlecenia, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie". Otóż wyjaśnienia, w ocenie Strony wymaga fakt, iż podatnik nie przyjął zlecenia od Spółki, jak sugeruje organ podatkowy, gdy pozostawał on w stosunku pracy, ze zleceniodawcą. Współpraca pomiędzy oboma podmiotami rozpoczęła się 1 maja 2001r. od podpisania umowy o współpracy, pomiędzy A. W., właścicielem firmy "I., pośrednictwo handlowe", a spółką P. Umowa o pracę podpisana została natomiast niemal rok po rozpoczęciu współpracy miedzy stronami, a nie jak organ sugeruje odwrotnie i miała na celu jedynie wyeliminowanie nieporozumień oraz niekwestionowanie A.W. jako reprezentanta Spółki.

Końcowo Skarżący wskazał, iż orzekające w sprawie organy zaliczyły do źródła "działalność wykonywana osobiście" przychody, co do których z całą pewnością nie ma wątpliwości, iż nie wypełniają warunków, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f., mianowicie przychody uzyskiwane na podstawie umowy najmu zawartej z POL- ORSA Sp. z o.o.

Do skargi załączone zostały: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowa najmu, faktury zawierające koszt czynszu biura najmu oraz koszt utrzymania biura, faktury oraz bilety dotyczące podróży służbowych; w kserokopiach poświadczonych za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie doradcę podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół problemu kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w 2008r. przez Skarżącego, na podstawie umowy zlecenia zawartej z P. Organy utrzymywały, iż przychody te należało kwalifikować do źródła, o jakim mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy zlecenia), podczas gdy w ocenie Strony uzyskiwane wynagrodzenie należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 10 ust 1 – 9 u.p.d.o.f., ustawodawca do źródeł przychodów zalicza między innymi działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 ust. 2 i 3). Nie powinno budzić wątpliwości, że klasyfikacja źródeł przychodów zawarta w art. 10 jest rozłączna. Nie do przyjęcia jest przypadek, w którym uzyskany przychód mógłby być jednocześnie klasyfikowany do dwóch różnych źródeł przychodów.

Stosownie do przepisu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej, albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f. Ustawodawca w definiensie pojęcia działalności gospodarczej sformułował warunek " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 4-9."

Ustalając zatem, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł.

Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, ustawodawca podkreślając ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła . I tak, zgodnie z treścią art. 13 ust.1 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od :

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej ,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z ta nieruchomością, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (uzyskanych na postawie umów o zarządzanie).

Z powyższego wynika, iż aby móc zakwalifikować, dany przychód do źródła, o którym mowa w art.13 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca nakazuje wykluczyć najpierw pochodzenie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W tym kontekście wykonywana działalność, spełniająca przesłanki z art. 13 pkt 8 lita) u.p.d.o.f., jeżeli dodatkowo posiada cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, nie może być zaliczona do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 tej ustawy, gdyż brak jest podstaw normatywnych do nie uznania jej za działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennej konkluzji powodowałoby w istocie dowolność w zakresie określania źródła przychodu i w konsekwencji prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania zasad opodatkowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Stwierdzenie, czy aktywność podatnika przynosząca przychody może być uznana za działalność gospodarczą, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy mieści się ona w kategoriach czynności wymienionych pod lit. a-c art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy ma ona charakter zarobkowy, czy jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dodatkowo, ustawodawca art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób negatywny określił, jakiego rodzaju aktywności, mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością.

W niniejszej sprawie orzekające organy kwalifikując uzyskane przez Skarżącego przychody do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie umowy zlecenia, uznały, iż w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5b ust.1 u.p.d.o.f..

W ocenie Sądu ustalenia te ocenić należy jako niewystarczające do stwierdzenia, iż Skarżący nie wykonywał usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim organy nie wykazały, iż Skarżący wykonując czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, pozostawał pod kierownictwem zleceniodawcy oraz w czasie przez niego wyznaczonym. Co do miejsca wykonywania czynności – zleceniobiorca zgodnie z umową zobowiązał się kierować biurem handlowym. Można zatem przyjąć, iż będzie on wykonywał czynności w określonym w umowie miejscu, z wyłączeniem jednak tych czynności, których specyfika (spotkania z klientami, w tym z rynków innych krajów), wymaga przeprowadzania ich poza biurem handlowym.

W celu ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą, niewątpliwie istotne jest wykazanie braku elementu kierownictwa. Ponieważ celem przepisów art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. było przede wszystkim zapobieganie przypadkom ukrywania zatrudnienia pracowniczego pod pozorem zamozatrudnienia, celowe jest odwołanie się do dorobku doktryny prawa pracy, która wielokrotnie definiowała pojęcie kierownictwa jako cechy stosunku pracy. Należy zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005r. (I UK 68/05 Wokanda NR 4, 26, za: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz PIT ,Wyd. 2, LEX 2010, str. 77), w którym stwierdzono, iż cechą umowy o pracę jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. Z reguły wskazuje się na takie elementy, jak określony czas i miejsce pracy, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy, dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania, oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika. Jeżeli zatem w umowie - a także w stosunku istniejącym między stronami- nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego, nie będzie obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas trzeba uznać, iż wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.

Mając powyższe na uwadze, rację należy przyznać Skarżącym, iż stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby Podatnik wykonywał powierzone mu w umowie zlecenia czynności pod kierownictwem firmy P., oraz w czasie przez niego wyznaczonym, nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Organy nie wykazały, aby Skarżący w ramach wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia miał określone godziny pracy, podpisywał listę obecności, czy był podporządkowany regulaminowi oraz poleceniom kierownictwa. W ocenie Sądu powoływany przez organ fakt zawarcia w 2002r. umowy o pracę, na 0,33 etatu, pomiędzy Skarżącym a P. nie może sam w sobie przesądzać o tym, iż umowa zlecenia (zawarta rok przed umową o pracę) nosiła w istocie znamiona stosunku pracy, a do tego zmierzają ustalenia orzekających w sprawie organów. Wskazać przy tym należy, iż organy w obecnym stanie prawnym nie mają możliwości samodzielnego ustalania pozorności czynności prawnej, w razie istnienia co do tego wątpliwości. Rację mają Skarżący podnosząc, iż kwestionując treść zawartej umowy i wywodząc, że w istocie istniejący stosunek prawny ma inną treść, organy powinny wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku pranego, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, iż zawarta miedzy stronami umowa zlecenia określała w sposób ogólny (ramowy) zadania do wykonania, a brak jakichkolwiek uregulowań co do elementów właściwych dla stosunku pracy nakazuje przyjąć, iż zleceniobiorca miał swobodę co do szczegółów, kolejności i dokładnego czasu wykonania zadań. W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszając zwłaszcza art.122, oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Wymaga bowiem podkreślenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1993r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a w przedmiocie tej działalności mieściły się czynności wykonywane w ramach zawartej z P. umowy zlecenia. Nadto podatnik traktowany był przez kontrahenta jako podmiot gospodarczy, co wynika z zawartej umowy zlecenia, w której dla określenia zleceniobiorcy użyto jego nazwy, pod jaką występował w obrocie gospodarczym, ze wskazaniem numeru Regon.

Nie bez znaczenia jest także zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, rozpoczynając współpracę z P., kontynuował on współpracą także z innymi kontrahentami. Wprawdzie w 2008r. uzyskał on dochody jedynie od P., jednakże o istnieniu ryzyka ekonomicznego może świadczyć także fakt poszukiwania nowych kontrahentów, negocjowania z nimi nowych kontraktów. Podatnik pokazuje wówczas na zewnątrz chęć podjęcia ryzyka ekonomicznego. Nie jest przy tym konieczne wykonywanie dla nich zleceń. (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, " Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe", Przegląd Podatkowy 4/2007).

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący pozostawał we współpracy z innymi kontrahentami (np. Z firmą "C.", jako agent), podejmował także działania w celu pozyskania nowych klientów, co zostało zauważone także przez organ. Mając powyższe na uwadze, nieuzasadnione jest twierdzenie organu o nieponoszeniu przez Skarżącego ryzyka gospodarczego. W szczególności podnoszona przez organ okoliczność uzyskiwania przez Podatnika wynagrodzenia w formie ryczałtu, nie przesądza o tym, iż nie ponosi on ryzyka gospodarczego.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje także zarzut bezpodstawnego zaliczenia przez organ do źródła "działalność wykonywana osobiście, na podstawie umowy zlecenia" przychodów uzyskanych przez Skarżącego od P., na podstawie odrębnej umowy najmu. Umowa ta ukonstytuowała odrębny stosunek prawny miedzy stronami, a wynagrodzenie z jej tytułu w żadnym wypadku nie może być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art.13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, iż jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotu tej działalności wpisany został "wynajem na własny rachunek".

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny poczynić wszechstronne ustalenia, które w świetle sformułowanych wyżej uwag pozwolą im ocenić, czy A. W. świadczył usługi na rzecz P., na podstawie zawartej umowy zlecenia, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że badanie elementów charakteryzujących działalność gospodarczą nie może być nacechowane rygoryzmem i winno uwzględniać całokształt okoliczności danego przypadku, w tym także zamiar podmiotu prowadzącego działalność (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r., sygn.. III RN 4/96, publ. OSNP nr 10/1997, poz. 160). Organy zobowiązane będą także dokonać prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego na podstawie zawartej z P. umowy najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Nadto w oparciu o jej art.152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.