Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 154/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: załącznik nr 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Spółka w dniu 7 kwietnia 2010 r. nabyła na terytorium Republiki Federalnej Niemiec za cenę 8.300 euro wyprodukowany w 2006 r. samochód marki "[...]", o numerze identyfikacyjnym "[...]" i pojemności silnika 2.461 cm³. Po przeprowadzeniu badań technicznych pojazd został w dniu 26 kwietnia 2010 r. po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Polski.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 5.985 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Organ wskazał, że klasyfikacja CN opiera się na Zharmonizowanym Systemie

Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), obowiązującym na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1). W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). W przedmowie do tego wydania wskazano, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN zawierają wprost odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej tej samej pozycji. Zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. EU. C Nr 74 s. 1) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc pojazdów innych niż będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę treść powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 3 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że został on wyposażony w czworo drzwi z szybami nieprzyciemnionymi, przy czym tylne drzwi są dwuskrzydłowe, zaś z prawej strony pojazdu, przesuwne. Również na panelu bocznym po lewej stronie pojazdu znajduje się okno z szybą nieprzyciemnioną. We wnętrzu stwierdzono dwa rzędy siedzeń pokrytych tapicerką materiałową o jednolitym wzorze i kolorze. Pierwszy rząd siedzeń składa się z fotela dla kierowcy i dwumiejscowej kanapy dla pasażerów, zaś drugi wyposażono w kanapę trzyosobową z zamontowanymi fabrycznie pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano niefabrycznie stałą przegrodę od podłogi do sufitu. Ożebrowanie przegrody składa się z prętów metalowych przymocowanych śrubami do konstrukcji pojazdu oraz wypełnione jest płytami pilśniowymi i wiórowymi, a po środku styropianem. Za przegrodą w części podłogowej znajdują się widoczne miejsca do zamontowania trzech foteli dla pasażerów. Boki części towarowej zabezpieczone są płytami wiórowymi i pilśniowymi. W pojeździe stwierdzono ponadto materiałową podsufitkę na całej długości, stalowe felgi kół oraz wykładzinę i dywaniki gumowe za pierwszym rzędem siedzeń.

W ocenie organu, pomimo że z informacji przesłanych przez Spółkę B wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, to jednak został on wyprodukowany jako sześcioosobowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni, co potwierdza jego zasadnicze przeznaczenie jako przewóz osób. Zdaniem organu, w tym kontekście możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd (dopuszczalna ładowność 665 kg) jest jedynie jego dodatkową funkcją.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie pełnomocnika strony możliwości czynnego udziału w oględzinach samochodu. Wskazał, że w dniu 28 maja 2014 r. na adres poczty elektronicznej Oddziału Celnego wpłynęła wiadomość e-mail z prośbą o przesunięcie terminu oględzin samochodu na lipiec 2014 r.. Jednak w związku z tym, że wiadomość elektroniczna nie spełniała warunków formalnych określonych w art. 168 Ordynacji podatkowej, pozostawiono podanie bez rozpatrzenia, z uwagi na niespełnienie wymagań co do dokumentu elektronicznego, a ponadto brak uzasadnienia dla zmiany terminu przeprowadzenia dowodu.

Odmawiając natomiast uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek wykorzystania dokumentów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w innej sprawie, organ wskazał, że w dokumentacji założycielskiej Spółki brak jest odmiennych niż wskazano w art. 866 kodeksu cywilnego uregulowań dotyczących reprezentacji Spółki. Tymczasem ani wspólnicy, ani też reprezentujący ich radca prawny, nie przedstawili kontrolującym aneksu do umowy spółki z dnia 12 listopada 2013 r., regulującego kwestię udzielania pełnomocnictw. Aneks ten pełnomocnik przedstawił dopiero 20 stycznia 2014 r.. W związku z powyższym, podpisane tylko przez jednego wspólnika pełnomocnictwo z dnia 18 listopada 2013 r. było dla organu wiążące do czasu powzięcia wiadomości o innym sposobie uregulowania spraw podatnika (wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 276/11). O aneksie do umowy spółki z dnia 12 listopada 2013r. organ został powiadomiony już po zakończeniu kontroli w dniu 20 stycznia 2014r.. Materiał dowodowy zgromadzono więc zgodnie z prawem.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06, organ wskazał, że sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Dla możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do poz. 8704 CN przepisy klasyfikacyjne wymagają konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu, w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, której pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie posiadał. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma zaś znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym lub też, że ma homologację ciężarową (organ powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 585/11).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: art. 191, art. 122 w zw. z art. 187, art. 122 w zw. z art. 189 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 i z art. 190 § 2 oraz z art. 169 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., jak również art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ powołał wprawdzie dość szeroką argumentację, jednak uczynił to in abstracto, w oderwaniu od realiów sprawy. W rezultacie trudno wywieść, jakie konkretnie elementy pojazdu zadecydowały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Skarżąca jedynie domniemywa, że o takiej klasyfikacji samochodu zadecydował fakt wyposażenia w 6 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz obecność jednej pary bocznych drzwi przesuwnych z wklejoną szybą. Tymczasem klasyfikacja pojazdu jedynie w oparciu o powyższe kryteria bez powiązania ich z pozostałymi elementami jest błędna, a nawet tendencyjna.

Odwołując się do not wyjaśniających do pozycji CN 8704, strona podniosła, że nie sposób uznać, aby całe wnętrze samochodu było wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów. W drugim rzędzie siedzeń oraz w części ładunkowej: nie zamontowano nawiewów, klimatyzacji, otwieranych szyb, popielniczek uchwytów dla pasażerów, czy oświetlenia. Ponadto tapicerka na miejscach siedzących jest niejednolita. Część towarowa wyłożona jest płytą wiórową i pilśniową po bokach. W części tej nie istnieje możliwość dostosowania jej do przewozu osób, tj. brak punktów mocujących do siedzeń, natomiast bez przeszkód można ją wykorzystać do przewozu ładunku, albowiem jest wyposażona w punkty przeznaczone do mocowania towarów. Powyższą okoliczność potwierdza zaświadczenie Spółki B z siedzibą w P. z dnia 10 grudnia 2014 r., z którego jednoznacznie wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem ciężarowym, posiada zaczepy do mocowania ładunku na podłodze przestrzeni ładunkowej, a przy tym nie posiada punktów mocowania siedzeń trzeciego i czwartego rzędu. Wyposażenie części przeznaczonej dla kierowcy ma służyć zapewnieniu mu minimum bezpieczeństwa. Z kolei w części pasażerskiej znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń trudno doszukiwać się elementów zapewniających komfort ewentualnym pasażerom i przemawiających za przeznaczeniem ją do przewozu osób. Z powyższego wynika, że pewne elementy charakterystyczne dla samochodów osobowych nie są wyposażeniem całego pojazdu, a przy tym część ładunkowa całkowicie wyklucza przewóz osób.

Ponadto strona podniosła, że do pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdy, które m.in. posiadają na stałe panel lub przegrodę pomiędzy częścią przednią i tylną. Z protokołu oględzin wynika, iż znajdująca się w spornym pojeździe przegroda została przytwierdzona na stałe za drugim rzędem siedzeń. Przegroda ta istniała w dacie powstania obowiązku podatkowego, co potwierdza dokumentacja fotograficzna dołączona do pisma z dnia 29 lipca 2014 r., przy czym z dokumentacji tej wynika również, że samochód nie został wyposażony w dywaniki, a tapicerka znajdująca się na miejscach siedzących jest niejednolita.

Podnosząc z kolei, że w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704, wskazano na pojazdy, które posiadają wahadłowe lub podnoszone drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczone do załadunku i rozładunku towarów (vany), strona stwierdziła, że dla uznania samochodu jako zasadniczo przeznaczonego dla przewozu ładunku wystarczy, aby posiadał chociażby jeden z typów drzwi określonych w omawianej nocie. Sporny samochód posiada tylne blaszane drzwi dwuskrzydłowe, a zatem wymóg ten został spełniony. Ponadto samochód ma typowe wyposażenie, tj.: miejsca siedzące, w tym dwie składane kanapy oraz pasy bezpieczeństwa przy miejscach siedzących. Wbrew twierdzeniom organu, istotne jest minimalne wyposażenie samochodu świadczące o tym, że jego funkcją jest przewóz ładunku, a nie osób. Samochód nie posiada "ekskluzywnych" elementów, na które organy podatkowe zwracają uwagę w innych postępowaniach, tj.:

1) wyposażenia części ładunkowej kojarzonego z przewozem osób (tj. brak miejsc do mocowania siedzeń, wyłożenie ścian płytą pilśniową i wiórową, uchwyty do mocowania ładunku),

2) posiada zaś podłogę ze sklejki, przegrodę oddzielająca część pasażerską od ładunkowej, bagażnik zamontowany na dachu oraz punkty do mocowania towarów,

3) nie ma nawiewów i klimatyzacji za drugim rzędem siedzeń oraz w części ładunkowej, otwieranych szyb w drugim rzędzie siedzeń (tj. szyby są wklejone), uchwytów dla pasażera, dywaników, felg aluminiowych, centralnego zamka, popielniczek, uchwytów dla pasażerów i oświetlenia w całym wnętrz pojazdu, świateł typu xenon, jednolitej tapicerki na całej powierzchni dachu, metalizowanego lakieru, skórzanej tapicerki, regulacji położenia foteli w pierwszym i drugim rzędzie (kanapy).

Zdaniem strony, cechy pojazdu, na które zwracają uwagę organ podatkowe, takie jak: tapicerka na suficie w części pasażerskiej i pasy bezpieczeństwa stanowią niewątpliwie standard konstrukcyjny i dotyczą również pojazdów, co do których nie ma wątpliwości, że ich przeznaczeniem jest przewóz towarów (np. tiry). Dodatkowo wyposażenie kabiny kierowcy jest minimalistyczne, podczas gdy wykonanie części ładunkowej jest profesjonalne i umożliwia transport ładunków, o czym świadczy obecność punktów mocujących ładunki, boki wyłożone ze płytą wiórową oraz pilśniową, czy też wyłożenie podłogi sklejką. Sposób wykonania części ładunkowej przy mało komfortowym wyposażeniu części pasażerskiej wskazuje zatem, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest transport ładunku.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że oględziny samochodu zostały przeprowadzone w sposób zapewniający jej czynny udział. Wskazała, że w dniu 28 maja 2014 r. S.S. skontaktował się telefonicznie z Urzędem Celnym celem zmiany terminu oględzin, z uwagi na plany urlopowe i służbowe, a także znaczną odległość dzielącą O. i N.S., co powodowało, że udział w oględzinach wymagał co najmniej dwudniowej nieobecności w pracy. Podczas rozmowy pracownica Urzędu Celnego zobowiązała się przekazać prośbę o zmianę terminu oględzin wraz ze wskazaniem numeru sprawy, nie informując o konieczności uzasadnienia wniosku. Strona wysłała ponadto wiadomość e-mail z dnia 28 maja 2014 r., która w sposób jednoznaczny ją identyfikowała poprzez podany numer sprawy i datę pisma oraz podpis wspólnika Spółki. Zdaniem strony, niespełnienie wymogów formalnych nie prowadzi automatycznie do pozostawienia podania bez rozpoznania, gdyż zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dopiero bezskuteczny upływ zakreślonego termin uprawniałby organ skorzystania z unormowania przewidzianego w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym pozostawienie bez rozpoznania powinno nastąpić w formie postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się jednak do szerokiej argumentacji Spółki w tym zakresie. Strona podniosła, że data złożenia wniosku o zmianę terminu oględzin (tj. miesiąc od daty wezwania) nie ma znaczenia, w sytuacji gdy w dniu 28 kwietnia 2010 r. nie miała ona wiedzy, że organ zamierza przeprowadzić oględziny spornego pojazdu.

Skarżąca podtrzymała swe zarzuty w kwestii prawidłowości prowadzenia kontroli podatkowej. Jak wskazała, kontrolę wszczęto w dniu 3 grudnia 2013 r. i prowadzono z udziałem radcy prawnego M.R. W związku z doręczeniem protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2013 r., pełnomocnik ten podał, że z analizy dokumentów spółki wynika, iż nie został właściwie umocowany, gdyż umowa przewiduje obowiązek udzielenia pełnomocnictwa przez dwóch wspólników działających łącznie w imieniu spółki, przy czym drugi ze wspólników nie wyraża zgody na podpisanie pełnomocnictwa. Zdaniem strony, podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż przed wszczęciem kontroli podatkowej zostały zbadane akta rejestrowe Spółki znajdujące się w siedzibach Urzędu Celnego i Urzędu Skarbowego oraz przeanalizowano dane z bazy z CEIDG nie ma znaczenia dla oceny ważności pełnomocnictwa. Obowiązek działania dwóch wspólników w imieniu Spółki wynika również z powoływanej przez organ I instancji umowy spółki cywilnej wraz z aneksami (ostatni aneks z dnia 30 marca 2001 r.). Na powyższe zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w innym postępowaniu prowadzonym pod numerem: "[...]".

Wskazując z kolei na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy zaniechał niezbędnych czynności dowodowych, pomimo, iż stosowne wnioski zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. o przesłuchanie w charakterze świadka G.S. oraz o przeprowadzenie oględzin samochodu z udziałem strony i jej pełnomocnika. Natomiast zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że organ I instancji doręczył decyzję po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania (postępowanie wszczęto w dniu 7 kwietnia 2014 r., a decyzję doręczono dopiero 25 sierpnia 2014 r.), co powinno skutkować zakazem naliczania odsetek za zwłokę za ten okres. W ocenie skarżącej, naruszono również zasadę zaufania do organu administracji publicznej w sytuacji, gdy organy podatkowe przez wiele lat, do 2010 r. jednoznacznie twierdziły, że przedstawiane przez Spółkę samochody nie podlegają podatkowi akcyzowemu, m.in. na podstawie deklaracji "[...]", dotyczącej samochodu marki "[...]". Organ podatkowy uznał mianowicie, że powyższy samochód nie podlega opodatkowaniu i zwrócił deklarację oraz kwotę podatku akcyzowego. W konsekwencji, będący przedmiotem niniejszego postepowania samochód tym bardziej winien zostać uznany za samochód ciężarowy, albowiem minimalistyczne wyposażenie w części dla kierowcy, ogólny wygląd oraz niemożność dostosowania części załadunkowej do przewozu osób, w sposób jednoznaczny wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz ładunku a nie osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego na wniosek Prezesa NSA z dnia 7 grudnia 2014 r.. W dniu 15 grudnia 2015 r. NSA podjął uchwałę o sygn. I GPS 1/15, w związku z czym postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15 przesądził, iż w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna. W wyniku uchwały NSA zostały tym samym ostatecznie przesądzone, występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji samochodu marki "[...]", jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swoim orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland).

Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak

i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącą Spółkę służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany

w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody, między innymi w postaci kopii faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę (k. 30 i 91 akt adm.), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 3 czerwca 2014 r. (k. 35) i dokumentacji fotograficznej (k. 59 – 69 oraz k. 99-106).

W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd został wyposażony w czworo drzwi z szybami nieprzyciemnionymi, przy czym tylne drzwi są dwuskrzydłowe, zaś z prawej strony pojazdu przesuwne. We wnętrzu pojazdu stwierdzono: dwa rzędy siedzeń pokrytych tapicerką materiałową o jednolitym wzorze i kolorze. Pierwszy rząd siedzeń składa się z fotela dla kierowcy i dwumiejscowej kanapy dla pasażerów, zaś drugi został wyposażony w trzyosobową kanapę z zamontowanymi fabrycznie pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano niefabrycznie stałą przegrodę od podłogi do sufitu, wykonaną z prętów metalowych przymocowanych śrubami do konstrukcji pojazdu i wypełnioną płytami pilśniowymi i wiórowymi, a po środku styropianem. Za przegrodą w części podłogowej znajdują się widoczne miejsca do zamontowania trzech foteli dla pasażerów. Boki części towarowej zabezpieczone są płytami wiórowymi i pilśniowymi. W pojeździe stwierdzono ponadto materiałową podsufitkę na całej długości, stalowe felgi kół oraz wykładzinę i dywaniki gumowe za pierwszym rzędem siedzeń.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, stwierdzenie organów, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, nie budzi zastrzeżeń. Na taką ocenę bez wpływu pozostaje pismo Spółki B, w którym zawarto wprawdzie informację, że pojazd wyprodukowano jako ciężarowy, jednak z której wynika jednocześnie, że został on wyprodukowany jako samochód sześciomiejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni, co potwierdza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie w tym kontekście organ zauważył, że możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd (dopuszczalna ładowność 665 kg) jest jedynie jego dodatkową funkcją. Przy czym nie został on fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdza pozostałe jego wyposażenie, takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu. Również zamontowana w pojeździe przegroda za drugim rzędem siedzeń nie może wpłynąć na inną klasyfikację pojazdu w sytuacji, gdy jej montażu nie dokonał producent i nie uniemożliwia ona nadania pojazdowi innego faktycznego przeznaczenia aniżeli przewóz towarów. W tym aspekcie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostaje argumentacja strony, że samochód nie posiada "ekskluzywnych" elementów, na które organy podatkowe zwracają uwagę w innych postępowaniach. Istotne było bowiem ustalenie zasadniczej funkcji, jaką pełni badany pojazd. Dokonane w oparciu o zebrane w sprawie dowody ustalenia wskazują zaś na to, że choć sporny pojazd niewątpliwie przeznaczony jest również do przewozu towarów, to jednak ogół cech konstrukcyjnych i wyposażenia wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wprowadzone w nim zmiany umożliwiające zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego nie wiążą się z takimi zmianami konstrukcyjnymi, które pozbawiają pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

W związku z argumentacją odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3

ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W postępowaniu administracyjnym prawidłowo ustalono, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzut przeprowadzenia wadliwych, z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, oględzin samochodu. Złożenie przez wspólnika Spółki zastrzeżeń w formie telefonicznej co do wyznaczonej daty przeprowadzenia tego dowodu, nie stanowi o naruszeniu przez organ powyższej zasady postępowania w sytuacji, gdy wniosek ten nie został uzasadniony, zaś Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który pomimo prawidłowego powiadomienia o terminie oględzin, nie zgłosił żadnych uwag co do wyznaczonej przez organ daty przeprowadzenia tego dowodu (k. 52 i 54 akt adm.). Bezzasadny w tym kontekście pozostaje zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie jako niezasadne, wobec dokładnie ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, organ ocenił też zgłoszone przez stronę na etapie odwołania wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania w charakterze świadka G.S., czy ponowienia oględzin samochodu, z udziałem strony i jej pełnomocnika.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego dołączenia do materiałów sprawy dowodów zebranych w toku kontroli prowadzonej z udziałem niewłaściwie umocowanego pełnomocnika. Z akt wynika, że kontrola ta została wszczęta w dniu 3 grudnia 2013 r. i prowadzona była z udziałem profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego, który dopiero w związku z doręczeniem protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2013 r. poinformował, że aktualna umowa Spółki przewiduje obowiązek udzielenia pełnomocnictwa przez dwóch wspólników działających łącznie w imieniu spółki, przy czym drugi z nich nie wyraża zgody na podpisanie pełnomocnictwa. Jeżeli zaś do akt rejestrowych Spółki, na dzień wszczęcia kontroli podatkowej nie złożono aneksu do umowy spółki z dnia 12 listopada 2013 r., organ nie miał podstaw do przyjęcia, że udzielenie pełnomocnictwa nastąpiło w sposób odmienny aniżeli wynika z tych akt oraz przepisów o pełnomocnictwie (art. 866 Kc). Aneks ten pełnomocnik przedstawił dopiero 20 stycznia 2014 r.. Nie mogło mieć to więc wpływu na ważność czynności dokonanych w toku kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że kwestia prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od dochodzonej należności publicznoprawnej pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy, obejmującej określenie należności głównej. Może być natomiast przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organu administracji publicznej, wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami procedury podatkowej i w oparciu o przepisy prawa materialnego, które zostały prawidłowo zinterpretowane. Wykładnia przepisów została gruntownie i przekonująco wyjaśniona. Nie można natomiast upatrywać jako naruszenia tej zasady wyłącznie odmiennego stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisów prawa. Dodać trzeba, że stanowisko to nie odbiega od dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, dotyczących samochodów marki "[...]" (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I GSK 359/14 i I GSK 2018/13, czy WSA w Białymstoku - I SA/Bd 56/15 - opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle poczynionych przez organy ustaleń, zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, Sąd uznał za prawidłową. Niezasadne są zatem zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowania art. 100 ust. 4 tej ustawy a contrario.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.