Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1087/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1, art.11 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca - Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9, art. 11 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 1 art. 13 pkt 7 i 8, art. 21 ust. 1 pkt 56, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 1a, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. c i ust. 3 pkt 1 lit. e, art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), określił małżonkom W. B. i A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...],- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.

i A. B. , decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art.. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 9, art. 11 ust. 1, ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, i pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 56, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 1a, art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit. c, ust. 3 pkt 1 lit. e, art. 27 b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust 1 i ust 6 u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że W. i A. B. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT – 37 za rok 2000 wykazali dochody A. B. w łącznej kwocie [...] zł oraz dochody W. B. w łącznej wysokości [...] zł. Od powyższego dochodu przed opodatkowaniem podatnicy odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości [...] zł, zatem łączny dochód po odliczeniach wyniósł [...] zł, a podatek [...] zł. Do odliczenia od podatku podatnicy wykazali składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatki na odpłatne kształcenie dzieci w wysokości [...] zł. Uwzględniając powyższe odliczenia podatek należny za 2000 r. wyniósł [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą niniejszego postępowania jest ocena, czy kwoty pieniężne wpłacone na rachunek bankowy A. B. w S. (w A) podlegają opodatkowaniu na terenie kraju, ponieważ nie zostały zadeklarowane przez podatnika jako przychód w zeznaniu za rok 2000.

Przystępując do rozważań organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl, którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Organ wyjaśnił, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są "inne źródła".

Organ odwoławczy uznał, że dyspozycję tego przepisu wyczerpują środki pieniężne wpłacone na konto A. B. prowadzone przez A w S. Organ wyjaśnił, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że wskazane środki pieniężne pochodziły od H. T. – brokera współpracującego ze B w okresie, gdy A. B. pełnił w tym podmiocie funkcję wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego i był odpowiedzialny za pozyskiwanie zamówień dla tej spółki.

Organ odwoławczy zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, który za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych przyjął zeznania A. B. złożone w dniu 21 stycznia 2003 r. w postępowaniu o sygnaturze akt [...], odręczne notatki dotyczące rozliczeń prowizji, dokumenty bankowe dotyczących przekazywanych kwot, zeznania A. B. w charakterze podejrzanego w dniu 7 lutego 2003 r. (odnośnie formy umowy pożyczki), opinię biegłego z dnia 11 kwietnia 2003 r., opinię biegłego z dnia 28 października 2003 r., ustną opinię biegłego z dnia 30 grudnia 2003 r., zeznania świadka K. K., zeznania świadka J. S., wyciągi bankowe A, polecenia przelewów za 2000 r. wystawione przez C oraz noty obciążeniowe, zestawienia kontraktów zawartych przez B, pismo A z dnia 14 lipca 2005 r. adresowane do A. B. dotyczące realizacji przelewów przed zlikwidowaniem konta.

W oparciu o powołane dowody organ odwoławczy wskazał, że firmy H. T. zawierały ze B w badanym okresie umowy gwarantujące prowizję w wysokości średnio ok. 2 % wartości kontraktu za pozyskiwanie zamówień na budowę statków. Umówione prowizje wypłacane były w ratach, po wykonaniu kontraktu. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż po dacie wypłaty każdej kolejnej raty prowizji na rzecz firmy brokerskiej następowała wpłata na prywatne konto A. B. we wskazanym powyżej banku i odpowiadała ona średnio ok. 0,2 % wartości całego kontraktu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż oparł się i uznał za wiarygodne zeznania A. B. złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 21 stycznia 2003 r., w których podał, że otrzymane kwoty wiązały się z umowami zawartymi z brokerami i stanowiły "podzielenie się prowizją". Organ odwoławczy stwierdził, iż nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom i twierdzeniom strony, że przedmiotowe należności stanowiły realizację umowy pożyczki zawartej z H. T. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji wskazał na sprzeczność powyższych twierdzeń z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ podkreślił, że na bezpośredni związek wypłacanych A. B. kwot z wypłacanymi brokerom przez B prowizjami wskazują opisy transakcji dokonywanych na rachunku w banku, gdzie były powoływane numery odpowiednich kontraktów B. Organ wyjaśnił, że za poprawnością tej tezy przemawia również fakt, że w żadnym miejscu i przy żadnym tytule wpłaty nie powołano się na umowę pożyczki z dnia 7 marca 1997 r., której kopię przedłożono do akt niniejszej sprawy. Organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, który twierdził, że środki na wzmiankowanym rachunku były gromadzone w celu zakupu akcji B w ramach D. Powyższy wniosek wyprowadzono z ustalenia, że nigdy nie doszło do zakupu tych akcji i żaden z pozostałych członków D nie wiedział o gromadzeniu tych środków, nie miał pełnomocnictw do dysponowania nimi. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodny przedstawiony w toku postępowania dokument stanowiący pełnomocnictwo dla H. T. do dysponowania środkami na rachunku A. B. w A, który miał potwierdzać prawdziwość twierdzeń strony o zwrotnym charakterze środków przekazanych w ramach linii kredytowej celowej. Powyższy wniosek organ wyprowadził z następujących okoliczności: nie przedłożono oryginału tego dokumentu, brak dowodu złożenia tego dokumentu w banku i potwierdzenia przez bank wzoru podpisu pełnomocnika, dla dokonania przelewu zgromadzonych na rachunku środków H. T. zwracał się do A. B. o wydanie takiej dyspozycji, strona zobowiązana do przedłożenia z banku zaświadczenia o wszystkich osobach upoważnionych do dysponowania rachunkiem nie wypełniła tego zobowiązania. Organ zaakcentował, że kolejnym argumentem podważającym koncepcję o pożyczce jest okoliczność, że A. B. , po wszczęciu postępowania przez [...] organy ścigania zgromadzone środki przelał na prywatny rachunek H. T., a nie na rzecz określonego w umowie pożyczkodawcy– "E". Za przyjęciem tezy o prywatnym charakterze przelewanych skarżącemu kwot przemawiał, w ocenie organu podatkowego, także fakt, iż skarżący udzielił żonie pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, jako niewiarygodny ocenił przedłożony w postępowaniu dokument pożyczki. Powyższą ocenę organ wyprowadził w oparciu o analizę porównawczą treści umowy w części dotyczącej przekazywania rat pożyczki ze stanem faktycznym (według dłużnik miał informować pożyczkodawcę co sześć miesięcy o liczbie zakupionych akcji, a w rzeczywistości mimo wpłat przez okres 6 lat żadne akcje nie zostały nabyte). Organ wyjaśnił, że uznał za wiarygodną opinię grafologa badającego umowę i w oparciu o jej wniosku uznał, że podpis H. T. jest odwzorowaniem faksokopii, co podważyło wiarygodność wyjaśnień autora podpisu co do techniki złożenia podpisu. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności w zeznaniach co do ilości sporządzonych kopii, braku jej oryginału oraz faktu jej sporządzenia w formie pisemnej (A. B. początkowo zeznał, że zawarł umowę pożyczki ustnie).

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że analiza materiału dowodowego w zakresie ustalenia szczegółowych zasad i sposobu kolejnych podziałów prowizji otrzymywanych przez "E" z B i w rezultacie ustalenie, że A. B. otrzymywał średnio około 0,2 % wartości kontraktu zawartego przez B, której wielkość odpowiadała wysokości wypłacanych brokerowi transzy, uzasadnia zakwalifikowanie ich do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował wypłacone A. B. środki, bowiem niewątpliwie na jego konto wpłynęło w 2000 r. [...] USD i pozostawały w tym okresie do jego dyspozycji.

Od powyższego rozstrzygnięcia A. B. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższej okoliczności skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35 poz. 173 z późn. zm) tj. przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego dochodów osób fizycznych określonych w art. 3 u.p.d.o.f. ze źródeł przychodów położonych w państwie, którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tym samym naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych o zeznania świadka A. B. złożone w ramach czynności Prokuratury Okręgowej w G. realizowanych na wniosek [...] organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych 7 lutego 2003 r. i 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazał na sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom w postaci umowy kredytowej i dokumentowi pełnomocnictwa udzielonego H. T. do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącego, a także poprzez przyjęcie, że odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby dokumentują rzeczywistą treść badanych przepływów pieniężnych, nadto stronniczą ocenę opinii biegłych, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie zebrano całości materiału dowodowego w szczególności poprzez odstąpienie od pozyskania wyczerpującej opinii biegłego w przedmiocie dokumentu – umowy kredytowej, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę ocenił zarzuty skargi jako nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że decyzję drugiej instancji doręczono stronie przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2006 r. Wskazał nadto, że w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) od dnia 28 stycznia 2003 r. do 11 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Jednakże skarżący zgłosił w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia, który, jako zarzut najdalej idący, winien być rozważony w pierwszej kolejności.

W Ordynacji podatkowej istnieją dwa generalne przepisy regulujące kwestię dawności: art. 68 i art. 70, które odmiennie regulują skutki następujące w wyniku upływu czasu. Art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, a skutek upływu czasu określany jest w tym przypadku mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższy przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania już istniejącego, powstałego z mocy prawa, a skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie przedawnienia przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne, co do skutków upływu czasu w zakresie zobowiązań podatkowych na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że mamy do czynienia z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy jego powstanie, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie chodzi więc niewątpliwie o zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd rozpoznając zarzut przedawnienia, winien więc badać przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, skarga winna zostać oddalona, ponieważ Sąd bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., którego termin płatności upływał w 2001 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić 31 grudnia 2006 r. Skoro więc przed tą datą (w dniu 11 grudnia 2006 r.) skutecznie doręczono stronie skarżącej decyzję drugiej instancji, to zarzut przedawnienia należało ocenić jako chybiony.

Kolejnym zarzutem zgłoszonym przez skarżącego było naruszenia § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r, nr 35, poz. 173), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym". W myśl powołanego przepisu zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym objęto dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Według skarżącego organ podatkowy błędnie ustalił, iż skarżący uzyskał przychód ze źródeł przychodów położonych w N. lub S. podczas, gdy w rzeczywistości źródło przychodów położone było na B., z którymi Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy ocenić, jakie jest państwo źródła przychodu, by zastosować lub wykluczyć stosowanie zacytowanego przepisu. Analizując okoliczności faktyczne niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że przychód uzyskany przez podatnika pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu, niezależnie od źródła finansowania spornych dochodów, uzyskany przychód łączył się z czynnościami podejmowanymi przez skarżącego w związku z pełnieniem funkcji dyrektora finansowego. O istnieniu powyższej zależności świadczą takie okoliczności, jak wysokość przychodu powiązana z wysokością kontraktów podpisywanych przez B z kontrahentami, stała wysokość wypłat określona jako 2% wartości tych kontraktów, powołane w tytule wypłat numery kontraktów zawartych przez B. Przy czym należy podkreślić, zdaniem Sądu, że nie jest to zależność tego rodzaju, by wypłacone kwoty stanowiły składnik wynagrodzenia, a po stronie skarżącego istniało roszczenie o wypłatę przedmiotowych należności. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z przychodem pracownika w szerszym znaczeniu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/02, którego pogląd Skład orzekający w pełni aprobuje, dokonał wykładni tego przepisu wskazując, że "pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. (...) przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania". W tak rozumianej definicji mieści się, w ocenie Sądu, wypłata należności, które są pochodną wypłaconej przez pracodawcę skarżącego prowizji za kontrakt handlowy. Nie jest to wprawdzie wynagrodzenie za pracę, ale pozostaje z ścisłym związku z wykonaną przez skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki pracą. Powyższe okoliczności, w przekonaniu Sądu, przemawiają za prawidłowością stanowiska organu podatkowego, który nie uwzględnił zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Kolejny z podniesionych zarzutów - niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. również nie zasługuje na aprobatę.

W myśl art. 10. ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są także inne, niż wymienione wprost w przepisie, źródła. Natomiast art. 11 ust 1 przewiduje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skarżący kwestionował dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację otrzymanych przez niego środków pieniężnych jako przychodów podnosząc, że ocena taka jest wykluczona ze względu na zwrotny, nieprzysporzeniowy charakter przekazywanych wpłat.

Ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu należy poprzedzić oceną prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Sąd badał, czy nie doszło do naruszenia naczelnej zasady postępowania administracyjnego tj. zasady prawdy obiektywnej uregulowanej we wskazanym art. 122, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań skarżącego składanych po 21 stycznia 2003 r., zeznań H. T. , J B.. Zeznania tych osób organ podatkowy wnikliwie przeanalizował, wskazał na występujące sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne. Podobnie drobiazgowo i skrupulatnie organ podatkowy badał okoliczności podpisania umowy pożyczki i udzielenia pełnomocnictwa H. T do dysponowania rachunkiem skarżącego, których kserokopie złożono do akt sprawy. Dane zawarte w tych dokumentach organ podatkowy skonfrontował z zeznaniami wskazanych powyżej osób składanymi na różnych etapach postępowania, a sprzeczności dotyczące interpretacji treści wskazanych dokumentów, brak ich oryginałów, brak realizacji postanowień umowy, brak dowodu na złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku organy podatkowe słusznie oceniły jako podważające ich wiarygodność. Powyższą konstatację wzmocniły też opinie biegłych, w których stwierdzono nieautentyczność umowy pożyczki.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wnikliwie zanalizowały zeznania przesłuchanych w sprawie osób i oceniły je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierowano się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy wyczerpująco motywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy podatkowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącego stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów nie popartą rzeczową argumentacją.

Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że przelane środki stanowiły gratyfikację za dokonany przez skarżącego reprezentującego B wybór firmy reprezentowanej przez brokera do realizacji danego kontraktu na budowę statku.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tym samym naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że skarżący błędnie rozumie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy szczególne zezwalają włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Podnieść trzeba, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa (w sprawie o sygn. akt [...]) w granicach jego kompetencji. Nadto art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzić też należy, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Odnosząc się zaś do zgłoszonego przez stronę skarżącą, w kontekście tak zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutu uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał, że strona opatrznie rozumie istotę tej zasady. Strona, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym włączonym w poczet akt sprawy, ma możliwość wniesienia zastrzeżeń oraz żądania ponownego przesłuchania świadka przesłuchanego przez inne organy. Skoro z żądaniem takim strona skarżąca nie wystąpiła uznać należało, że nie widzi potrzeby szerszego i bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu. Tak rozumiejąc zasadę czynnego udziału strony, Sąd doszedł do przekonania, że w badanym postępowaniu nie doszło do jej naruszenia.

Wskazać należy, że strona została poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami postępowania pierwszej instancji – pismo z dnia 16 maja 2006 r. – doręczone pełnomocnikowi tego samego dnia (t. 5 k 32, 32a), a jego efektem była wyłącznie skarga na bezczynność organu, którą strona złożyła uznając, że cały materiał istotny dla sprawy został zgromadzony, a organ bezpodstawnie przedłuża postępowanie. Nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń, co do materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu.

We wnioskach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik wniósł o przesłuchanie H. T.– wniosek ten oddalono postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. stwierdzając, że okoliczność tytułów wpłat została już niewątpliwie ustalona w oparciu o inne dowody zgromadzone w postępowaniu w tym bankowe polecenia przelewów. Przy czym składając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego nie podnosił zarzutów, co do dotychczasowych zeznań tego świadka, nie wskazał dlaczego wnosi o ponowne słuchanie tego świadka, z jakimi okolicznościami podanymi przez świadka nie zgadza się, czy co do których okoliczności kwestionuje jego prawdomówność. Celem wniosku było wyłącznie wyjaśnienie kwestii tytułów przelewów określonych w poleceniach przelewu. Podobnie w odwołaniu skarżący zarzucał naruszenie przepisów o jego czynnym udziale w postępowaniu, a z przytoczonej argumentacji wynika, że skarżący rozumie tę zasadę jako obowiązek organu bezpośredniego przesłuchania świadka. Na etapie postępowania odwoławczego, w tym także po zapoznaniu ze zgromadzonymi materiałami, nie zgłoszono wniosku o przesłuchanie świadków, których protokoły przesłuchań włączono w poczet dowodów niniejszej sprawy. Powyższe, jak wyjaśniono powyżej, dowodzi bezskuteczności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Kolejnym zarzutem zgłoszonym w skardze było naruszenie przepisów procesowych poprzez oparcie ustaleń faktycznych o zeznania świadka A. B. złożone w ramach czynności Prokuratury Okręgowej w G. realizowanych na wniosek [...] organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych 7 lutego 2003 r. i 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy stronie, że w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stwierdzić należy, że oparcie ustaleń faktycznych o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie zostało ograniczone żadnymi dodatkowymi zastrzeżeniami. W odniesieniu do dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu użyto też określenia "materiały" , a nie "dokumenty", a więc pojęcia o dużo szerszym zakresie. Chodzi więc o wszelkie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Skarżący akcentował, że organy oparły się głównie na zeznaniach złożonych przez skarżącego w charakterze strony, a więc w sytuacji procesowej, gdy pod groźbą odpowiedzialności karnej zobowiązany jest do mówienia prawdy. Wskazać należy, że tak zakreślona sytuacja procesowa nie odbiega od regulacji przepisów proceduralnych w postępowaniu podatkowym, bowiem przesłuchiwana strona (a na złożenie zeznań skarżący wyraził zgodę zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i odwoławczym) ma również obowiązek mówienia prawdy zastrzeżony odpowiedzialnością karną na podstawie art. 233 kk. Bez znaczenia dla wartości dowodowej zgromadzonych dowodów jest też, w przekonaniu Sądu, okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o działanie na szkodę B.

W dalszej części skargi akcentowana jest przede wszystkim kwestia dowolnej oceny dowodów. Przy czym zastrzeżenia skarżącego stanowią w swej istocie polemikę z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego dokonanymi przez organy podatkowe oraz odmienną ocenę przeprowadzonych dowodów, przy czym nie wskazują jakich uchybień w zakresie zasad logicznego rozumowania dopuściły się organy podatkowe w niniejszym postępowaniu. Ponieważ kwestię oceny dowodów omówiono już powyżej Sąd uznał za wystarczające wspomnieć, że ostatecznie doszedł do przekonania, iż organy podatkowe poddały ocenie wszystkie dowody, oceniły ich wiarygodność, wyjaśniły, którym dały wiarę i z jakich względów, a zdaniem Sądu, przytoczona w tym względzie argumentacja jest logiczna i spójna.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.