Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3000/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7 art. 15 ust. 1k art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest właścicielom niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta posiada określoną w księgach Skarżącej wartość księgową, która jest niższa od jej wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Skarżąca rozważa wniesienie swoich aktywów w postaci przedmiotowej nieruchomości do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce (dalej: "S."). Wnoszone przez Skarżącą aktywa będą mieć charakter wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część, tj. w postaci nieruchomości. Skarżąca rozważa alokowanie części wkładu, tj. wartości księgowej wnoszonej aportem nieruchomości - na pokrycie kapitału zakładowego S., a pozostałą część na pokrycie kapitału zapasowego S. W tej sytuacji, wyemitowane udziały zostaną objęte przez Skarżącą po wartości wyższej od wartości nominalnej lub też wartość, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów, będzie niższa niż wartość dokonanego wkładu. Podwyższenie kapitału zakładowego S. zostanie dokonane nominalnie o kwotę stanowiącą mniejszą część (wartość księgowa) dokonanego przez Skarżącą wkładu, natomiast pozostała większa część wnoszonego wkładu będzie stanowić nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio aportowe). Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa, zostanie przekazana na kapitał zapasowy S.

W przypadku wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, wartość wnoszonego wkładu jako całość (tj. część alokowana na kapitał zakładowy i pozostała część alokowana na kapitał zapasowy) będzie odpowiadać wartości rynkowej tej nieruchomości i zostanie odzwierciedlona m. in. w umowie przenoszącej własność wkładu, zawartej między Skarżącą a S. oraz w innych odpowiednich dokumentach, których sporządzenia będą wymagać przepisy prawa. Skarżąca nie wyklucza, w późniejszym czasie, sprzedaży udziałów w S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wypadku dokonania wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), którego część jest alokowana na kapitał zakładowy a część na kapitał zapasowy (agio), Skarżąca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów S. objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w momencie objęcia przez Skarżącą udziałów w S., kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącej będzie wartość nominalna objętych za aport udziałów w S.?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Skarżącą udziałów w S., kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącej będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. wartość nominalna objętych za aport udziałów w SPX?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna ona dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do S., pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.

Skarżąca wyjaśniła, że wnoszenie aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h.") udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 K.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Rozważany podział wnoszonego przez Skarżącą wkładu dyktowany jest istotnymi względami prawnymi i ekonomicznymi związanymi z działalnością jaką S. może prowadzić (np. działalność inwestycyjna). Ponieważ Skarżąca będzie jedynym wspólnikiem w S., nie jest dla niej istotne, aby dokonany przez nią wkład znalazł odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych w zamian udziałów (Skarżąca nadal będzie posiadała 100% praw głosów w S., jak również 100% praw do dywidendy).

Również w sytuacji, gdy S. będzie miała więcej niż jednego wspólnika, nadal nie będzie konieczne, aby dokonywane przez wspólników wkłady w pełni odzwierciedlały pełną wartość nominalną przyznanych w zamian udziałów, pod warunkiem, że wkład zostanie dokonany w taki sposób, aby prawo głosu i prawo do dywidendy przysługiwało proporcjonalnie do wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Ponadto nie można wykluczyć, iż S. będzie wykazywała straty z tytułu prowadzonej działalności, np. związane z podejmowanymi inwestycjami. Z tej perspektywy, jeśli wnoszony przez Skarżącą wkład przekazywany byłby w znacznej części na kapitał zakładowy, a nie na kapitał zapasowy, istnieje większe ryzyko nałożenia na S. utrudnień w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej. Mianowicie, jeśli cała lub znaczna część kwoty wnoszonego przez Skarżącą wkładu przekazana jest na kapitał zakładowy, istnieje większe prawdopodobieństwo, że poniesienie ewentualnych strat przez S. powodowałoby, iż zgromadzenie wspólników musiałoby podjąć uchwalę o dalszych losach S., gdy przedmiotowe straty przekroczyłyby połowę kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części na kapitał zapasowy S., konieczność podjęcia wskazanej uchwały zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez S. strata przekroczy sumę kapitału zapasowego i kapitałów rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Dlatego też, wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy S., zamiast całego wkładu na kapitał zakładowy, spowoduje, że S. będzie wyposażona w kapitał niezbędny do prowadzenia działalności przy zminimalizowanym ryzyku podejmowania czynności, o których mowa w art. 233 § 1 K.s.h. Dodatkowo, przekazanie większej części wkładów wspólników na kapitał zapasowy, zamiast w całości na kapitał zakładowy, zredukuje prawdopodobieństwo przeprowadzenia czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania znacznych strat w trakcie prowadzenia działalności.

Wskazane powyżej ryzyko związane z naruszeniem kapitału zakładowego S. (w wyniku ewentualnych strat) ma istotny wpływ także na wiarygodność S. i jej zdolność kredytową. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej S. (tj. działalność inwestycyjna) nie jest bowiem wykluczone, iż celem uzyskania dodatkowych środków finansowych, będzie się ona starać o uzyskanie finansowania od podmiotu zewnętrznego. W takim przypadku, ewentualna strata skutkująca naruszeniem jej kapitału zakładowego, spowoduje efektywnie obniżenie wiarygodności S. jako potencjalnego kredytobiorcy.

Następnie Skarżąca wskazała, że w dniu objęcia przez nią udziałów w S. w zamian za wkład niepieniężny powstanie po jej stronie przychód podatkowy. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszty uzyskania przychodów w przypadku obejmowania udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionej sytuacji podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (tj. nominalną wartością objętych udziałów), a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidział odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jednak w jej ocenie do ustalenia wysokości przychodu określonego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przychodem będzie wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Zatem wskazany przychód należy określić w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów. Gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Ponadto nie jest możliwe "urynkowienie" wartości nominalnej udziałów, która jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do S., pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. ustalenie w momencie objęcia udziałów przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na każde z pytań winna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 uznał za nieprawidłowe a w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., z których wywiódł, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie pozwala ona organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., organ wskazał na podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu.

Minister Finansów wskazał, że ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". W związku z tym, oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.

Wobec powyższego, nie można, zdaniem organu, zaakceptować stanowiska, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - przepisy art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby przyjąć taką interpretację, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby martwa, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy.

Minister Finansów za niezrozumiały uznał wywód Skarżącej, co do związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawa w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym, jako ogólnie obowiązującej, co zdaje się sugerować Skarżąca. Ponadto, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie zgodził się również z poglądem, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie, ewentualnie, zostanie opodatkowany przychód w wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, natomiast koszt zostanie ustalony zgodnie z powyżej powołanym przepisem. W podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zasada, iż koszt podatkowy ma być równy uprzednio wykazanemu przychodowi podatkowemu.

Natomiast nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie sam fakt objęcia przez Skarżącą udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia jej przychodu z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

Przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport.

Natomiast definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji a w ramach specjalnej procedury, którą stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że w opisanym przypadku, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. We wskazanych okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. A zatem, Skarżąca opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów błędnie "odczytała" normy prawne z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Stanowiło to podstawę dla uznania jej stanowiska za nieprawidłowe.

Natomiast koszt uzyskania przychodów, na dzień objęcia udziałów, należy zdaniem Ministra Finansów ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., a więc w zależności od tego, czy wniesiony wkład niepieniężny stanowi u niej środek trwały, czy też stanowi inny składnik majątku, na podstawie pkt 1 lub pkt 3 ww. przepisu.

Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Skoro koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny ustala się w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., lub w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to kosztem tym nie może być wartość nominalna objętych za aport udziałów w SPX.

Natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 Minister Finansów uznał za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w przypadku sprzedaży udziałów sp. z o.o. (SPX), kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość tych udziałów z dnia ich objęcia.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 sierpnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 4 września 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

- art. 12 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - przez jego błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem jej stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; – dalej: "O.p.") - przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, co do zakresu odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. W ocenie Skarżącej ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ale w sytuacji gdy wartość aportu, z którego ma nastąpić wyłącznie pokrycie kapitału nakładowego znacznie odbiega od wartości obejmowanych za nie udziałów bądź akcji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy wartość wkładu z zasady przekracza wartość obejmowanych za nie udziałów, a nadwyżka (agio) przekazywana jest na kapitał zapasowy Spółki. W takiej sytuacji dochodzi do wyraźnego podziału wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dwie części:

1) z której zostanie pokryty kapitał zakładowy;

2) stanowiący nadwyżkę (agio), która przekazana jest na kapitał zapasowy.

Ustawodawca, zdaniem Skarżącej, racjonalnie zatem nakazał stosować odpowiednio art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jeśli wartość wnoszonego aportem wkładu do Spółki wyłącznie na pokrycie kapitału zakładowego nie znajdowałaby pokrycia lub byłaby za wysoka w stosunku do nominalnej wartości obejmowanych za niego udziałów lub akcji. Inne zastosowanie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy jest nieuzasadnione.

W związku z tym, w ocenie Skarżącej, przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. należy stosować jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 1 pkt 7, czyli zastosowanie może jedynie znaleźć zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła również, że na autonomię woli stron w stosunku do przedmiotu wkładu, jak i jego oszacowania wskazuje również uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1993 r. sygn. III CZP 23/93. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują, aby wartość nominalna udziałów była równa wartości całkowitej wnoszonego aportu. Strony umowy spółki mogą dowolnie ustalić wartość nominalną udziałów, z zastrzeżeniem, że nie mogą zawyżać wartości przedmiotu wkładu.

W konsekwencji, zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i oszacowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w wysokości wartości rynkowej tych udziałów (niezależnie od ich wartości nominalnej), doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania w momencie zbywania udziałów różnicy między oszacowaną przez organ wartością rynkową udziałów a ich wartością nominalną z dnia objęcia.

Podsumowując, w ocenie Skarżącej, dokonana przez organ wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest wykładnią zawężającą oraz niekorzystną dla podatnika. Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z szeregiem wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że narusza ona przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 14 stanowią natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 4).

Dokonując interpretacji ww. uregulowania i stosując w pierwszej kolejności językowe dyrektywy wykładni, należy ustalić znaczenie wyrażenia: "wartość nominalna".

Prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł ani w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4a ustawy, ani też w przepisach art. 12 ustawy na potrzeby tych przepisów, definicji legalnej wyrażenia wartość nominalna. Definicji takiej nie zawierają także akty wykonawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w K.s.h., która to ustawa reguluje funkcjonowanie m.in. spółek kapitałowych, prawodawca regulując kwestie wartości nominalnej udziałów i akcji, nie zawarł w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4 takiej definicji. Natomiast w art. 2 K.s.h., prawodawca odesłał do Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), wskazując, że w sprawach określonych w art. 1 § 1, tj. w sprawach tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych (w tym kapitałowych) stosuje się przepisy k.c., a jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy k.c. stosuje się odpowiednio. Także w k.c. prawodawca nie określił definicji wyrażenia wartość nominalna, chociaż w Księdze III (Zobowiązania) w Tytule XXXVII (Przekaz i Papiery Wartościowe), w Dziale II (Papiery Wartościowe) uregulował instytucję papierów wartościowych. Ponadto, z analizy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), która reguluje, m.in. obrót papierami wartościowymi wynika, że zamieszczony w art. 3 słowniczek określeń ustawowych nie zawiera definicji wyrażenia: "wartość nominalna".

Wobec braku definicji legalnej ww. wyrażenia, należy sprawdzić, czy wyrażenie to ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym, jako znaczenie dla wyrażenia (zwrotu) języka prawnego.

W Komentarzu S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaii do nieobowiązującego już Kodeksu handlowego (tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996, str. 859), jak też w Komentarzu do obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego, A. Szumańskiego i J. Szwaii (tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2002, str. 29) wskazano, że: "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)." Natomiast, w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (tom I, Zakamycze, 2006, str. 668) wskazano, że: "Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość..."

Także w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych dotyczącym problematyki papierów wartościowych i funkcjonowania spółek prawa handlowego, a w szczególności kwestii nabywania, wyceny i wartości udziałów oraz akcji spółek kapitałowych, wyrażenia języka prawnego: "nominał" i "wartość nominalna" uważane są za tożsame z wyrażeniami funkcjonującymi w języku polskim ogólnym (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r., sygn. akt II C 217/35, publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r., sygn. akt III CZP 79/96, publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I ACa 409/06, publ. w LEX nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 339/07, publ. w Lex nr 271293).

Zatem, z powyższego przedstawienia jasno wynika, że wyrażenie wartość nominalna w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różnią się.

Przechodząc dalej do interpretacji zdania drugiego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zawartego po średniku, przewidującego, że przepisy art. 14 ustęp 1-3 stosuje się odpowiednio, należy w pierwszym rzędzie ustalić normę lub normy prawne zawarte w tych przepisach, a następnie określić zakres odesłania.

W przepisach tych ustawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie.

Ustalając następnie zakres odesłania zawartego po średniku w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że wskazuje ono na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustęp 1-3. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowanie (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio), zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (vide: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustęp 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną.

Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym.

Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane.

W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości osiągniętego rezultatu jest uwzględnienie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanie, że prawodawca w posługiwaniu się wyrażeniem wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny jest w pewnym sensie konsekwentny, skoro w przepisach regulujących sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny przewidział, w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, że: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;". A orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów, to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a nie inna (np. rynkowa, czy emisyjna) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/10 WSA w Szczecinie wyraził taki pogląd i uzasadnił go także całokształtem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, związanych z podatkowym rozliczeniem wkładu niepieniężnego w spółce kapitałowej. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11 WSA w Warszawie (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzyskanie ww. zadowalającego rezultatu wykładni przy zastosowaniu dyrektyw językowych nie zwalnia składu orzekającego od dokonania oceny zakresu odpowiedniego stosowania przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych (systemowych i funkcjonalnych), w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany, tym bardziej w sytuacji, gdy można wnioskować, że rezultaty wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dadzą zgodny wynik (vide: prof. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, LexisNexis, W-wa, 2008, Wyd. 4 uzupełnione, str. 244, pkt 5).

Uwzględniając zatem dyrektywy wykładni systemowej, odwołujące się do spójności systemu prawnego i nakazujące interpretować przepisy w taki sposób, aby w odtworzonym na ich podstawie systemie norm nie znalazły się normy niezgodne, należy najpierw wskazać, że w hierarchii źródeł prawa wyżej od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się zarówno Konstytucja RP, jak i ratyfikowane umowy międzynarodowe, jednak Konstytucja RP nie zawiera w ogóle przepisów regulujących podatkowe konsekwencje uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, natomiast dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska nie mają zastosowania w sprawie, gdyż strona skarżąca posiada polską rezydencję.

Ustalając także, czy treść ww. wyinterpretowanej normy jest zgodna z normami prawa europejskiego, należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej, na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana: Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej: "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (vide.: art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (vide.: B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego.

Ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 176, poz. 1238), na podstawie art. 7, wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następujące zmiany:

1)"do tytułu ustawy dodaje się odnośnik nr 1 w brzmieniu:

1) Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich:

1) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 142),

2) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 147),

3) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 380),

4) dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 7 z 13.01.2004, str. 41; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, str. 3),

5) dyrektywy Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., dostosowującej dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE, 2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG, 96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. UE L 168 z 01.05.2004, str. 35),

6) dyrektywy Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre Państwa Członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 195 z 02.06.2004, str. 33; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, str. 23),

7) dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 058 z 04.03.2005, str. 19),

8) dyrektywy Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. dostosowującej niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz. Urz. UE L 363 z 20.12.2006, str. 129).";

Ponadto, w załącznikach do ustawy o numerach 3, 4 i 5 wprowadzono zmiany w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Republiki Bułgarii oraz Rumunii.

Analiza przepisów ww. dyrektyw prowadzi do wniosku, że żadna z nich nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy kwestii uzyskania przez podatnika mającego polską rezydencję przychodu z objęcia udziałów, akcji w spółkach i wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, natomiast dotyczy łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów spółek różnych państw członkowskich, spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz powiązanych spółek różnych państw członkowskich.

Na marginesie zauważyć jednak należy, że w zakresie przekształceń spółek, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich w ww. dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (obecnie jako wersja ujednolicona: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - Dz. Urz. UE L09.310.34) w przepisie art. 2, zawierającym słowniczek definicji legalnych, zdefiniowano wyraz: "łączenie", wskazując, że jest to czynność, w wyniku której: " (i) jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;"

Także w dalszych definicjach przyjęto, że zmiany dotyczą wypłat gotówkowych nieprzekraczających 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Dyrektywa ta została implementowana do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tych przepisów: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).".

W implementowanym w ten sposób przepisie ustawodawca posłużył się wyrażeniem: "zapłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji)".

Nie podejmując bliżej tej złożonej problematyki prawidłowej implementacji, która pozostaje poza meritum sprawy, należy jednak zwrócić uwagę na to, że w ww. dyrektywie także prawodawca europejski, regulując zagadnienie wartości papierów wartościowych, posłużył się wyrażeniem wartość nominalna, a tylko w przypadku braku takiej wartości, zalecił przyjmować księgową wartość nominalną papierów wartościowych, a nie ustalać wartość rynkową.

Zatem, jak z tego wynika, treść wyinterpretowanej w sprawie normy nie narusza norm prawa Unii Europejskiej.

W końcu, dochodząc do funkcjonalnych dyrektyw wykładni, ustalić należy, jaki cel przyświecał prawodawcy, który wprowadzając regulację określoną w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zamieścił także odesłanie o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ustęp 1-3.

Założyć należy, że jednym z celów było niedopuszczanie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio (agio emisyjne, premia emisyjna).

Jednak zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w k.s.h. skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w zakresie wystarczającym do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa.

W u.p.d.o.p. uregulowano m.in. konsekwencje podatkowe przekazania ww. nadwyżki (agio) z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 4, że: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;".

Także w przepisach K.s.h. wprowadzono ograniczenia w swobodnym ustalaniu wartości obejmowanych udziałów i akcji. W art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h. uregulowano, że udziały i akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a w razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów i akcji, obowiązkowe jest wniesienie nadwyżki (art. 163 i art. 309 § 2), gdy natomiast wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu zobowiązani są solidarnie wyrównać brakującą wartość (art. 175).

Ponadto, w przepisach art. 311, art. 312 par. 1, art. 345, art. 442 i art. 449 k.s.h. uregulowano sposób wyceny wkładów niepieniężnych oraz ustalanie tzw. wartości godziwej, które to uregulowania także dają gwarancję, że obejmowanie udziałów i akcji w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa oraz innych uczestników obrotu gospodarczego.

Natomiast, możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

Zatem, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów.

Konkludując, sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniony jest zatem zarzut Skarżącej, że wydana interpretacja indywidualna narusza ww. przepis poprzez jego błędną wykładnię.

Odnośnie do zastosowania regulacji zawartej w art. 15 ust.1j u.p.d.o.p. dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów Skarżąca i organ są zgodni.

Zarzut naruszenia przepisów art. 121§ 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", tj. wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż dokonanie błędnej wykładni prawa przez organ nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki podatkowej, w której także orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite, a którą to okoliczność przywoływał organ w odpowiedzi na skargę.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej; "p.p.s.a.") Sąd wskazuje, aby organ ponownie udzielając Skarżącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uwzględnił wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.