Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1330/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art.20 ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1330/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi D.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 11.314 zł ( jedenaście tysięcy trzysta czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia D.B. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 409.721 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ I instancji dokonał kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów D.B. za 2006 r. W tym zakresie organ I instancji ustalił, że D.B. zawarł z żoną D.B. w dniu 4 maja 2006 r. umowę wprowadzają rozdzielność majątkową bez wyrównania dorobku.

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskania dochodów podatnik podał, że w 2006 r. osiągnął dochody (przychody) z tytułu renty w wysokości 550 zł oraz pożyczki w kwocie 220.275 zł z "E" Sp. z o. o. na zakup działek, załączając zaświadczenia z Łąckiego Banku Spółdzielczego o wypłacie z rachunku bieżącego tej spółki w dniu 25 listopada 2006 r. kwoty 50.000 zł i w dniu 5 grudnia 2006 r. kwoty 100.000 zł oraz o przeksięgowaniu w dniu 29 listopada 2006 r. z rachunku spółki kwoty 70.275,00 zł na jego rachunek osobisty. Dołączył również deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 z tytułu zapłaconego podatku w dniu 2 lutego 2011 r. Podatnik oświadczył ponadto, że jego rodzina składa się z czterech osób i wymienił wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz z zakupem nieruchomości w wysokości 209.763,80 zł.

Organ I instancji uzyskał deklaracje i zeznania podatkowe podatnika za lata 1999-2005 r. oraz ustalił, że podatnik jest współwłaścicielem łącznym działek wraz z G.S. jako wspólnik spółki cywilnej pod nazwą "E" S.C. D. B., G. S. w N., a ponadto figuruje jako:

- właściciel działki ewidencyjnej nr 991 o pow. 0,1037 ha położonej w K. objętej księgą wieczystą nr [...] nabytej w dniu 22 listopada 2006 r. za cenę w wysokości 114.000 zł, na poczet której w dniu 20 listopada 2006 r. zapłacił przelewem kwotę 57.000 zł, a pozostałą część ceny w kwocie 57.000,00 zł uiścił w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, w dniu 8 stycznia 2007 r., w związku z którymi to umowami podatnik poniósł również koszty sporządzenia aktu notarialnego w 2006 r. w wysokości 780,80 zł, natomiast w 2007 r. w wysokości 3.442,80 zł,

- właściciel działki ewidencyjnej nr 992 o pow. 0,0950 ha położonej w K. objętej księga wieczystą nr [...] nabytej w dniu 1 grudnia 2006 r. za cenę w wysokości 160.000 zł, na poczet której w dniu 1 grudnia 2006 r. zapłacił przelewem kwotę 80.000 zł, a pozostałą część ceny w kwocie 80.000 zł zobowiązał się zapłacić sprzedającym przed zawarciem umowy przenoszącej własność, która miała miejsce w dniu 17 stycznia 2007 r.,

- figuruje jako właściciel działki ewidencyjnej nr 993 o pow. 0,0937 ha objętej księgą wieczystą nr [...] nabytej w dniu 29 listopada 2006 r. za cenę w kwocie 140.550 zł, na poczet której to ceny podatnik w dniu 29 listopada 2006 r. zapłacił przelewem kwotę 70.275 zł, a pozostałą część ceny w kwocie 70.275 zł zobowiązał się zapłacić w terminie do 26 stycznia 2007 r.,

- na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 13 grudnia 2006 r. podatnik zakupił od W.R. działkę nr [...] w obrębie 65 o pow.0,2318 ha położoną w N. za cenę w kwocie 400.000 zł, która to umowa w dniu 10 września 2007 r. została rozwiązana, a działka została sprzedana D.B. i G.S. - wspólnikom "E" s.c. za cenę w wysokości 600.000 zł; w dniu sprzedaży na poczet ceny sprzedaży została zapłacona kwota 550.000 zł, a pozostałą kwotę kupujący zobowiązali się zapłacić sprzedającemu w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, która nastąpiła 18 października 2007 r.

Organ I instancji ustalił też, że podatnik jest współwłaścicielem pojazdu marki Fiat seicento 1.1 KAT VAN od 8 listopada 2002 r. oraz właścicielem samochodu ciężarowego VAN marki CHRYSLER YOYAGER od 13 grudnia 2004 r. Podatnik przedstawił jednak fakturę potwierdzającą sprzedaż pierwszego samochodu i oświadczył, że drugi pojazd również został sprzedany.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że D.B. w złożonym oświadczeniu nie ujął wpłaty zaliczek na rzecz P.Ł. w łącznej kwocie 130.000 zł, co wynika z historii operacji na rachunku bankowym prowadzonym przez Ł... Odnośnie tych operacji podatnik oświadczył, że w 2006 r., gdy był prezesem spółki "E" wystąpiła potrzeba zakupu samochodu dla spółki. Ponieważ natrafił na ofertę P. Ł. pobrał ze spółki zaliczki, które wpłacił na własne konto bankowe, a następnie przelał te kwoty na konto P. Ł. Ostatecznie nie doszło do zakupu samochodu, a wpłacone pieniądze zostały w całości zwrócone gotówką. Organ ustalił jednak, że w księgach spółki "E" nie zaewidencjonowano wpłaty zaliczek na zakup samochodów na rzecz P. Ł. Przesłuchana w charakterze świadka D. B. zeznała, że nie zna P.Ł. i nic nie jest jej wiadome na temat powyższych rozliczeń. Organ kontroli skarbowej nie uzyskał też informacji od P.Ł., gdyż ten nie zgłosił się na przesłuchanie, pomimo dwukrotnej próby wezwania. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do ujęcia powyższych kwot po stronie przychodów D. B. w 2006 r.

Jeżeli chodzi o cenę zakupu działki nr 12/27 od W.R., na poczet której podatnik przelał kwotę 200.000 zł oraz poniósł koszty zawarcia aktu notarialnego w wysokości 1.647 zł, podatnik wyjaśnił, że sprzedający nie wyrażał zgody na sprzedaż nieruchomości spółce, lecz wyłącznie osobie fizycznej, dlatego w celu zapłaty wykorzystane zostały środki finansowe spółki. Dla potwierdzenia podatnik dołączył deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 dotyczące pożyczek udzielonych mu w dniu 4 i 23 października oraz 4 grudnia 2006 r. przez spółkę oraz pokwitowania zapłaty podatku.

Z przedstawionej historii rachunku prowadzonego przez BGŻ S. A. ponadto wynikało, że na konto bankowe D. i D. B. dokonali wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 4.528 zł. Z rachunku dokonywane były wyłącznie przelewy wewnętrzne na spłatę zobowiązań związanych z kredytem zaciągniętym przez D. i D. B.. W rozliczeniu za 2006 r. organ kontroli skarbowej po stronie wydatków ujął z tytułu spłaty kredytu kwotę 1.486 zł w okresie wspólności ustawowej małżeńskiej i połowę kwoty z 3.042 zł, przypadającą na jednego z małżonków, czyli 1.521 zł w okresie rozdzielności majątkowej.

Organ kontroli skarbowej dokonując weryfikacji osiągniętych dochodów (przychodów) wykazanych w oświadczeniu podatnika stwierdził, że D. B. wykazał przychody z tytułu renty w wysokości 550 zł i z tytułu pożyczek od "E" BS w kwocie 220.275 zł. Ustalono jednak, że wpływy z tytułu renty w 2006 r. były wyższe, gdyż w okresie wspólności majątkowej wyniosły 1.929,10 zł i w okresie rozdzielności 4.072,12 zł. Natomiast z dokumentów dołączonych do oświadczenia wynikało, że podatnik uzyskał ze spółki pożyczki w dniu 25 listopada 2006 r. w wysokości 50.000 zł, w dniu 29 listopada 2006 r. w wysokości 70.275 zł, a w dniu 8 grudnia 2006 r. w wysokości 100.000 zł. Podatnik oświadczył, że z pożyczek zostały sfinansowane wydatki na nabycie nieruchomości.

I. G., Prezes Zarządu Biura Rachunkowego "D" Sp. z o.o. prowadzącego księgi rachunkowe spółki "E" poinformowała jednak, że w księgach spółki "E" nie zaewidencjonowano powyższych pożyczek. Choć częste pobieranie dużych kwot z konta spółki nosiło takie znamiona, wypłaty gotówki z rachunku bieżącego spółki były księgowane na koncie 234-3-2, jako "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" w korespondencji z kontem 100 "Kasa". Spółka nie prowadziła samodzielnie raportu kasowego - księgowań na tym koncie dokonywała pracownica biura rozliczając z jednej strony wypłaty gotówkowe z Banku z wszystkimi transakcjami, które były regulowane gotówką (dokumenty z opisem "zapłacono gotówką" lub z podpiętym dowodem KP kontrahenta).

Podatnik zeznał, że spółka prowadziła działalność deweloperską i jego pobrania środków finansowych ze spółki dotyczyły rozliczeń finansowych pomiędzy spółką, a kontrahentami spółki. Najczęściej pobierał pieniądze czekiem z banku, który musiał być zawsze podpisany przez drugiego wspólnika i dokonywał zapłat takich jak, zaliczki na roboty budowlane, na materiały budowlane czy też zapłaty za faktury płatne gotówką. Pobranych kwot nie zwracał do spółki, ale przedstawiał opłacone gotówką faktury lub inne dokumenty, z których wynikało, że dokonał zapłaty z tych pieniędzy.

Organ kontroli skarbowej dokonując analizy konta "234-3-2 B. D." za miesiące od marca do grudnia 2006 r. stwierdził, że na koncie tym widnieją zapisy pobranych kwot (po stronie Wn konta), o których podatnik twierdził, że są pożyczkami, z tym, że kolejne zapisy po stronie Ma konta świadczą, że środki te wpłynęły do kasy spółki najpóźniej w ostatnim dniu tego samego miesiąca, również kwota 70.275 zł przekazana przelewem na osobiste konto bankowe D.B. w dniu 29 listopada 2006 r. już w dniu następnym, tj. 30 listopada 2006 r. w tej samej wysokości została wpłacona do spółki. Na koncie tym wystąpiły obroty po stronie Wn i Ma w kwocie 1.405.055 zł, saldo końcowe 0.

Przedstawiony materiał dowodowy wykazał zatem, że zapisy na koncie "234-3-2 D. B." świadczą, iż wg stanu na koniec każdego miesiąca i na dzień 31 grudnia 2006 r. nie wystąpiły żadne zobowiązania D. B. wobec spółki. Organ l instancji uznał, że gdyby rzeczywiście pożyczki pochodziły ze spółki musiałoby to mieć odzwierciedlenie na koncie rozrachunkowym i w sprawozdaniu finansowym spółki wg stanu na koniec 2006 r. Z zapisów bilansu dołączonego do sprawozdania finansowego spółki złożonego w Urzędzie Skarbowy w dniu 30 marca 2007 r. nie wynika, aby spółka udzieliła pożyczek wspólnikowi. Fakt ten nie ma odzwierciedlenia w pozycji należności od jednostek powiązanych, ani też nie widnieje żadna informacja odnośnie do udzielonych pożyczek wspólnikowi w części opisowej sprawozdania. I. G. poinformowała też, że w księgach spółki nie zaewidencjonowano warunkowych umów zakupu nieruchomości, ani też zapłat dotyczących tych operacji.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w 2006 r. D. B. nie mógł sfinansować swoich prywatnych wydatków pożyczkami ze spółki "E".

Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie historii operacji na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank Spółdzielczy stwierdził, że D. B. w złożonym oświadczeniu o uzyskanych przychodach nie wykazał przychodów z tytułu wpływu na konto kwoty 35.100 zł od A. K., od D. B. w łącznej kwocie 13.770,84 zł (co do których podatnik oświadczył, że najprawdopodobniej dotyczą przekazania środków na pokrycie wydatków rodzinnych) oraz odsetek dopisanych na rachunkach bankowych.

Organ kontroli skarbowej do wspólnych dochodów małżonków zaliczył wartość renty D. B. przypadającą na okres wspólności majątkowej w kwocie 2.276,92 zł oraz 1/2 kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą ze wspólnego zeznania małżonków deklaracji PIT-36 za 2005 r. w wysokości 248 zł. Do rozliczenia w okresie wspólności majątkowej małżeńskiej nie przyjęto żadnego dochodu D. B. z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. D.B. nie wykazała w tym zakresie przychodu. Nie przyjęto tłumaczeń D. B., że jej dochód do dyspozycji był wyższy o odpisy amortyzacyjne wynoszące około 25.000 zł zaksięgowane w koszty.

Na podstawie przedłożonych dokumentów organ I instancji ustalił, że wartość nabytych środków trwałych w 2006 r. wyniosła 18.534,68 zł. Po dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z deklaracji przez pomniejszenie ich o wysokość odpisów amortyzacyjnych i powiększenie o wydatki na nabycie środków trwałych oraz o składki na ubezpieczenie zdrowotne (tj. 228.509,60 zł - 1.207,49 zł + 18.534,68 zł + 855,78 zł) kwota rzeczywistych wydatków związanych z działalnością gospodarczą wyniosła 246.692,578 zł. Uzyskane przychody w wysokości 228.708,47 zł nie pokryły poniesionych wydatków 246.692,57 zł. Niedobór wyniósł 17.984,10 zł.

Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej ustalił dla D. B. wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2006 r.

Za okres od 1 stycznia do 3 maja 2006 r. w okresie wspólności majątkowej organ kontroli skarbowej dokonał łącznego rozliczenia uzyskanych przez małżonków D. B. i D. B. przychodów i poniesionych wydatków za okres dotyczący ich majątku wspólnego oraz rozliczenia przychodów i wydatków za okres od 4 maja do 31 grudnia 2006 r. dotyczących majątku osobistego D. B. Wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2006 r. z majątku wspólnego - za okres od 1 stycznia do 3 maja 2006 r. ustalono na kwotę 7.408,61 zł, a wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia z majątku osobistego - za okres od 4 maja do 31 grudnia 2006 r. – na kwotę 598.789,32 zł.

Na pokrycie poniesionych w 2006 r. wydatków i zgromadzonego mienia z majątku wspólnego uznano za opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody (dochody) stanowiące majątek wspólny D. B. i D. B. za okres od 1 stycznia do 3 maja 2006 r. w wysokości 4.524,36 zł Wysokość wydatków oraz zgromadzonego mienia w okresie wspólności majątkowej w tym okresie nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie w 2.884,25 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Oznacza to, że przypadająca na D. B. wysokość wydatków i zgromadzonego mienia, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w okresie wspólności majątkowej wynosi 1.442,12 zł.

Organ kontroli skarbowej ocenił ponadto, że wykazane przez D. i D. B. dochody w latach 200-2005 mogły jedynie pokryć koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, nie mogły być natomiast źródłem oszczędności pieniężnych.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. B. w dniu 30 listopada 2005 r. wpłacił do spółki "E." kwotę 192.500 zł tytułem udzielonych spółce pożyczek w wysokości 165.000 zł i 27.500 zł z przeznaczeniem na zakup gruntu przy ul. R. oraz pokrył objęte udziały w Spółce "E." w kwocie 27.500 zł, co wynika z umowy spółki z dnia 24 listopada 2005 r.

Na pokrycie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia z majątku osobistego za okres od 4 maja do 31 grudnia 2006 r. organ przyjął przychody (dochody) za ten okres w wysokości 53.937,23 zł. Oznacza to, że wysokość wydatków oraz zgromadzonego mienia z majątku osobistego D. B. w tym okresie w kwocie 544.852,09 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach

przychodów.

D. B. łącznie w 2006 r. posiadał nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w łącznej kwocie 546.294,21 zł.

W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że kwota w wysokości 546.294,21 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i podlega opodatkowaniu na zasadach opisanych w art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 tej ustawy.

Od powyższej decyzji D. B. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,

2. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że nieruchomości nabywane w 2006 r. na jego imię i nazwisko w rzeczywistości były nabywane dla spółki, gdyż sprzedający nie zgadzali się na sprzedaż swych nieruchomości na rzecz dewelopera, a jedynie na osoby fizyczne. Jego zdaniem zdołał też udowodnić, że środki finansowe na zakupy nieruchomości pochodziły ze spółki, gdyż kwoty pobierane ze spółki i wypłacane sprzedającym są zbieżne. Zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wykonane w terminie późniejszym, gdyż nie był świadom, że pobranie pieniędzy ze spółki dla dokonania transakcji kupna wiąże się z obowiązkami w podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu kontroli skarbowej, że deklaracje podatkowe w tym zakresie sporządzono na potrzeby postępowania, gdyż pożyczki nie znajdują odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2006 r. Podatnik podniósł też, że w ubiegłych latach mógł dysponować z żoną wyższą kwotą z tytułu odpisów amortyzacyjnych i przedstawił na tę okoliczność wydruki amortyzacji.

D. B. wniósł też o przesłuchanie w charakterze świadków I.G., M.K. oraz G.S. i poinformował, że podjął kroki w celu przeniesienia własności działek na spółkę "E". Zarzucił też, że mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, na wstępie omówił szeroko specyfikę postępowania dotyczącego opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, wskazując w szczególności na spoczywający na podatniku ciężar dowodowy i zasadę współdziałania z organem.

Za niezasadny uznano zarzut D. B., że organ I instancji błędnie ocenił materiał dowodowy, gdyż przyjął, że zakupu nieruchomości w 2006 r. dokonywał we własnym imieniu, a nie w imieniu spółki "E" oraz że środki pieniężne na zapłatę części cen nieruchomości nie pochodziły ze środków spółki.

Zdaniem organu odwoławczego pożyczki nie były faktem, a jedynie twierdzeniem podatnika, które nie zostało uwiarygodnione w postępowaniu. Przedstawione przez podatnika deklaracje PCC-1 złożone do Urzędu Skarbowego w dniach 3 lutego 2011 r. (3 szt.) i 16 czerwca 2011 r. (3 szt.) oraz przedłożone pokwitowania wpłaty należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji sporządzone zostały na potrzeby niniejszego postępowania, a dotyczą pożyczek, które w 2006 r. nie miały miejsca.

Z analizy zapisów w sprawozdaniu finansowym spółki nie wynika, aby spółka udzieliła pożyczek wspólnikowi, fakt ten musiałby mieć odzwierciedlenie w pozycji "należności od jednostek powiązanych", a we wszystkich pozycjach bilansu w tych pozycjach widnieje 0,00 zł. Nie widnieje taka informacja w części opisowej bilansu. Również zapisy na koncie rozrachunkowym "234-3-2 B. D." obejmującym ewidencję przepływów środków finansowych pomiędzy wspólnikiem a spółką za okres od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazują, że wystąpiły obroty po stronie Wn i Ma w kwocie 1.405.055 zł, saldo końcowe wyniosło zero. D. B. na dzień 31 grudnia 2006 r. nie miał niespłaconych zobowiązań wobec spółki.

Powyższe ustalenia organu potwierdziła również I.G..

Przesłuchany w ramach postępowania uzupełniającego G.S. -wiceprezes spółki " E" zeznał, że w kwestii udzielenia pożyczek wie, że miała miejsce taka sytuacja, wiązała się z kwestią zakupu działek na rzecz spółki w celu realizacji przyszłych inwestycji. Nie potrafił jednak podać ani konkretnych dat rzekomych pożyczek, ich wysokości, jak również nie umiał odpowiedzieć dlaczego nie zostały sporządzone odpowiednie umowy pożyczki. I.G. sporządzała jakąś umowę pożyczki, lecz nie był pewny czego dotyczyła, czy działek w K., czy w N., czy też innych działek.

I.G. zeznała, że spółka "E." w 2006 r. nie przedłożyła jej do księgowania żadnych umów pożyczek. Z dokumentów księgowych nie wynika, aby jakiekolwiek pożyczki miały miejsce. Nie sporządzała żadnych projektów dokumentów dotyczących tych pożyczek i nic nie wie o sporządzeniu w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów, ani przez pracowników biura rachunkowego jak również przez udziałowców. O udzielanych pożyczkach nie wiedziała nic również M.K.

Przesłuchani w charakterze świadków T.T., Z.S., S.S. E.K. oraz B.Ś.-K, sprzedający w 2006 r. działki zeznali, że D. B. występował jako osoba fizyczna, o żadnej spółce nie było mowy, nie miało też dla nich znaczenia kto jest jej nabywcą. Kulisy sprzedaży przedstawił również W.R., który zeznał, że zorientował się, że nabywana przez podatnika działka ma w istocie być wykorzystana przez spółkę. Wtedy doszło do rozwiązania umowy i sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki, tym razem po wyższej cenie, uzasadnionej ze względu na większą uciążliwość planowanej inwestycji i komercyjny charakter działki.

Odnosząc się do zarzutu w kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych Firmy "J" należącej do D. B. stwierdzono, że należy rozróżnić odpisy w dwóch okresach, tj. za 2006 r. i okres poprzedzający, czyli lata wcześniejsze 2003-2005.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. miała znaczenie dla ustalenia, czy D. B. mógł w okresie wspólności majątkowej, która trwała do 3 maja 2006 r. dysponować dochodem z działalności gospodarczej żony. D.B. zeznała, że jej dochód z działalności gospodarczej wynikający z zeznania rocznego w kwocie 193 zł był w istocie wyższy, gdyż do dyspozycji pozostawały jej odpisy amortyzacyjne w wysokości około 25.000 zł, które księgowano w koszty. Z przedłożonych w toku postępowania przed organem I instancji dokumentów firmy "J" wynikało, że odpisy amortyzacyjne za cały 2006 r. wyniosły 1.207,49 zł, a wartość nabytych środków trwałych wyniosła 18.534,68 zł. Po dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z deklaracji przez pomniejszenie ich o wysokość odpisów amortyzacyjnych i powiększenie o wydatki na nabycie środków trwałych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwota rzeczywistych wydatków związanych z działalnością gospodarczą wyniosła 246.692,57 zł (228.509,60 zł - 1.207.49 zł + 18.534,68 zł+ 855,78 zł). Po stronie przychodów pozostał niedobór w kwocie 17.984,10 zł (246.692,57 zł -228.708,47 zł). Z dołączonego do odwołania wydruku w zakresie amortyzacji za 2006 r. wynika, że odpisy amortyzacyjne w firmie "J" były wyższe o 15.072,48 zł. Pierwotnie przyjęte odpisy amortyzacyjne nie obejmowały kwoty tych odpisów. Jednakże kwota 15.072,48 zł dodatkowych odpisów amortyzacyjnych nie przewyższa niedoboru po stronie przychodów za 2006 r. w kwocie 17.984,10 zł.

Nawet po uwzględnieniu wyższej kwoty odpisów amortyzacyjnych brak jest podstaw do przyjęcia w rozliczeniu za okres wspólności majątkowej w 2006 r. jakiegokolwiek dochodu z działalności gospodarczej D. B. za 2006 r.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych za lata 2003-2005 w kwocie 102.032,88 zł, na które powołuje się D. B., mają wpływ na dochód małżonków za te lata przyjmując, że nie ponoszono wydatków na zakup środków trwałych, jednakże nie mają wpływu na stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2006 r., gdyż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że D. B. w listopadzie 2005 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 220.000 zł, tj. w dniu 30 listopada 2005 r. wpłacił do spółki "E" kwotę 192.500 zł tytułem udzielonych spółce pożyczek oraz pokrył udziały w nowo powstałej spółce "E" w kwocie 27.500 zł. Wydatki te znacznie przekroczyły osiągnięty dochód z tytułu odpisów amortyzacyjnych za te lata.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. W związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli podatnik nie otrzymałby decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe najpóźniej do końca 2012 r. Nie chodzi tu o doręczenie podatnikowi decyzji II instancji, bowiem wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, uchylić decyzje organu I instancji i orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Organ odwoławczy nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwagi na naruszenie:

1. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania,

2. art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z powodu naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł argumentację o niemożności orzekania w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia organ nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy nie zajął własnego stanowiska w sprawie dowodu z przesłuchania P. Ł. Stwierdzono też, że nie jest prawdą, jakoby zeznania świadków nie potwierdziły dokonywanych przez skarżącego zakupów działek na potrzeby deweloperskie spółki, gdyż potwierdził to chociażby wspólnik, G.S.. Wskazano też na zbieżność czasową wypłat z konta spółki kwoty 205.000 zł i warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego organy nie ustaliły, czy kwota ta, wobec rozwiązania umowy, została zwrócona spółce, czy też została zaliczona na rzecz późniejszej transakcji, dokonanej w dniu 18 października 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 22 września 2013 r. skarżący wskazał na zapadły w dniu 18 lipca 2013 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, w związku z którym wniósł o:

1. zastosowanie rozwiązania procesowego określonego w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), tj. uwzględnienie skargi

2. albo wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stoi temu na przeszkodzie zawisłości sprawy przed sądem.

W celu rozpatrzenia wniosku skarżącego o uwzględnienie jego skargi, Dyrektor Izby Skarbowej zapoznał się z aktami sprawy, zwrócił je jednak bez ustosunkowania się do żądania skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonane przez organ ustalenie, że skarżący poniósł w 2006 r. wydatki, których wysokość nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów oraz opodatkowanie tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Jak słusznie podniósł skarżący, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Powyższe stwierdzenie spowodowało, że odpadła podstawa prawna do prowadzenia za powyższy okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Mimo, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ogłoszeniem cytowanego wyroku Trybunału, to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-§ 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu w kwocie 4.097 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.