Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 592/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22, art. 23  1
journal: Dz.U. 1998 nr 106 poz 668
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania p. K. W. (dalej także: strona) reprezentowanego przez doradcę podatkowego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej ww. jako płatnika oraz określającej wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: lipiec 2012 r. w kwocie 2.274 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 2.230 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 2.322 zł, październik 2012 r. w kwocie 2.300 zł, listopad 2012 r. w kwocie 2.879 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 2.519 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 2.812 zł, luty 2013 r. w kwocie 2.859 zł, marzec 2013 r. w kwocie 2.585 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) - uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2012 r. w kwocie 2.274 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 2.230 zł, październik 2012 r. w kwocie 2.322 zł, listopad 2012 r. w kwocie 2.300 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 2.879 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 2.519 zł, luty 2013 r. w kwocie 2.812 zl oraz marzec 2013 r. w kwocie 2.859 zł, a w zakresie określenia zaliczki za lipiec 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u płatnika w okresie od 11 do 13 września 2013 r. i po wszczęciu na tej podstawie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł, działając m.in. na podstawie art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 31, art. 38 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) o odpowiedzialności podatkowej p. K. W. jako płatnika i określił wysokość niepobranych przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. w wyżej wskazanych kwotach.

Dalej organ odwoławczy przedstawił pokrótce ustalenia i argumentację przyjętą przez organ I instancji. W tym zakresie wskazał, że w dniu 30 czerwca 2012 r. strona zawarła porozumienia z 33 swoimi pracownikami w sprawie rozwiązania umów o pracę, którym to pracownikom, w następstwie tych porozumień, wydane zostały świadectwa pracy. U podstawy rozwiązania umów o pracę z tymi pracownikami legła "Umowa - porozumienie między zakładami" zawarta w dniu 1 czerwca 2012 r. przez stronę z "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Na mocy tej umowy dotychczasowy pracodawca (tj. "B") przekazał z dniem 1 lipca 2012 r. wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do umowy nowemu pracodawcy (tj. spółce "A") na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Co istotne, również w dniu 1 czerwca 2012 r. strona zawarła z "A" Sp. z o.o. "umowę o świadczenie usług". Zgodnie z najważniejszymi zapisami tej umowy, przekazani tej spółce odrębną, wspomnianą wyżej umową z tego samego dnia pracownicy będą świadczyć na rzecz usługobiorcy (tj. firmy "B") pracę będącą przedmiotem jej działalności, obejmującą w szczególności produkcję i obróbkę mięsa, sprzedaż towarów handlowych usługobiorcy oraz transport tych towarów. Przy świadczeniu tych usług usługodawca, przez co należy rozumieć każdego jego pracownika-wykonawcę, zobowiązuje się do przestrzegania przepisów porządkowych i innych aktów wewnętrznych obowiązujących u usługobiorcy, przy wykorzystaniu jego sprzętu, zgodnie z obowiązującymi u niego standardami. Usługi te będą świadczone na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę, które określać będzie m.in. wymagane kwalifikacje pracowników, kwotę ryczałtowanego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług oraz termin rozpoczęcia i miejsce wykonywania usług. Oddelegowani przez usługodawcę pracownicy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska, których zakres będą określały osoby wskazane przez usługobiorcę, a także do stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób. Podstawą wystawienia faktury za usługi będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Co istotne, usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń). W umowie tej określono również, że w dniu rozwiązania umowy, usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy - porozumienia zawartej w tym samym dniu, co umowa o świadczenie usług.

Następnie, opisując stan faktyczny sprawy organ I instancji wskazał, że w dniu 31 października 2012 r. została zawarta kolejna "Umowa -porozumienie" , tym razem pomiędzy stroną a "C" Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej w skrócie: "C" Sp. z o.o.), zgodnie z którą nastąpiło przekazanie pracowników z "A" Sp. z o.o. do "C" Sp. z o.o. na mocy art. 231 Kodeksu pracy, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały do dnia 31 października 2012 r. Konsekwencją tej umowy było zawarcie w dniu 1 listopada 2012 r. pomiędzy dwoma ww. podmiotami "Umowy o świadczenie usług", której zapisy były takie same, jak zamieszczone w umowie zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. z "A" Sp. z o.o.

W dniu 1 kwietnia 2013 r. strona zawarła natomiast ponownie umowy o pracę z 31 osobami z 33 osób, które były objęte wyżej opisanymi umowami - porozumieniami ze spółkami "A" oraz "C" (pozostałe dwie osoby przestały być pracownikami spółki "C" przed tym dniem).

Dalej organ I instancji wskazał, że z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że w stosunku do owych 33 osób, z którymi strona zawarła porozumienia w sprawie rozwiązania umów o pracę za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. K. W. nie obliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powodem takiego stanu rzeczy było przekonanie strony, że w tym okresie nie ciążyły na niej obowiązki płatnika w stosunku do tych osób, z uwagi na zawarcie wyżej opisanych umów-porozumień.

W tym kontekście organ I instancji skonstatował, że podstawowym zagadnieniem, które wymaga wyjaśnienia jest kwestia, czy na podstawie umów- porozumień z dnia 1 czerwca i 31 października 2012 r. zaistniał skutek prawny, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, tj. przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę.

W ramach tych rozważań organ I instancji wyjaśnił, że dla dokonania poprawnej proeuropejskiej (prowspólnotowej) interpretacji powołanego wyżej przepisu, tj. prowadzonej z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niezbędne jest rozróżnienie pojęcia "zakład pracy" i "pracodawca", które nie są tożsame. I tak, "pracodawcę" należy rozumieć jako jednostkę organizacyjną, w tym osobę fizyczną, o ile zatrudnia pracowników. Natomiast "zakład pracy" to zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, który służy pracodawcy do realizacji konkretnej działalności, a także jest miejscem zatrudnienia pracowników.

W ocenie organu I instancji rozróżnienie to ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący, a przejęcie w tym trybie pracowników następuje z mocy prawa. Nie jest możliwe również uchylenie skutków działania tego przepisu w wyniku czynności prawnej pomiędzy zainteresowanymi pracodawcami, co chronić ma prawa pracownicze i dawać gwarancję kontynuacji zatrudnienia.

Co istotne – jak dalej zauważył organ I instancji art. 231 Kodeksu pracy nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, a wskazuje jedynie jego skutki. Tym samy konieczna w rozpatrywanej sprawie stała się prounijna wykładnia tej normy prawa pracy, jako że jest ona wzorowana na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE (Dz.U. L 61, s. 26), której to głównym celem jest zapewnienie ciągłości stosunków pracy istniejących w ramach jednostki gospodarczej, niezależnie od zmian własnościowych. Przytoczywszy art. 1 wspomnianej dyrektywy organ, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, wskazał, że zapis ten należy odczytywać w ten sposób, że:

- po pierwsze, przejście zakładu pracy lub jego części następuje w drodze prawnego przekazania lub połączenia;

- po drugie, przejście dotyczy jednostki gospodarczej rozumianej jako zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej - bez względu na to czy jest to działalność podstawowa, czy pomocnicza; tu podstawowe znaczenie ma ocena charakteru jednostki: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami są pracownicy i ich kwalifikacje (tj. przede wszystkim działalność usługowa), czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne;

- po trzecie, że działalność przejmowanej jednostki będzie przez nowego pracodawcę kontynuowana.

Analizując w świetle powyższych przesłanek rozpatrywaną sprawę, przywołując także wyroki sądów powszechnych, w tym Sądu Najwyższego, organ I instancji skonstatował, że "przejście zakładu pracy na innego pracodawcę nie może polegać wyłącznie na przekazaniu zadań i kompetencji. Nieodzownym składnikiem transferu jest bowiem także, w przypadku podmiotu funkcjonującego zasadniczo w oparciu o składniki materialne, przejście tych składników (...) tworzących zorganizowaną strukturę powołaną do realizacji zadań w ramach przyznanych im kompetencji". Co istotne, w kontekście rozważań przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, organ, przywołując wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09 wskazał, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (co wypełnia definicję pojęcia "outsourcing" - przyp. organu odwoławczego) nie może stanowić przejścia zakładu pracy w tym trybie - chyba że przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak: rodzaj zakładu, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów itp. Oznacza to, że w prawie polskim istnieje możliwość uznania, że w wyniku outsourcingu doszło do przeniesienia części zakładu na innego pracodawcę, pod tym wszak warunkiem, że ocena tego skutku nastąpi w oparciu o prounijną wykładnię art. 231 Kodeksu pracy.

Opierając swój wywód na wyżej przytoczonych tezach, organ I instancji doszedł do przekonania, że umowy-porozumienia: z dnia 1 czerwca 2012 r. zawarta z "A" Sp. z o.o. oraz z dnia 31 października 2012 r. zawarta z "C" Sp. z o.o. nie wypełniają przesłanek art. 231 Kodeksu pracy, przez co nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchań świadków - podlegających przeniesieniu pracowników firmy "B", organ I instancji stwierdził, że tezie o przejściu pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przeczą następujące argumenty:

- strona nie wskazała żadnego dokumentu, który legalizowałby przejęcie zakładu pracy lub jego części;

- strona nie dokonała żadnego transferu aktywów majątkowych mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań, zwłaszcza że zasoby te są niezbędne do prowadzenia działalności strony, zważywszy na jej profil;

- żaden z dowodów nie wskazuje na to, by po przejęciu pracowników strony przez spółki "A" i "C", podmioty te przejęły także obsługę jej klientów;

- mimo formalnej zmiany pracodawcy większości pracowników, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządzania kadrą tych pracowników;

- brak dowodów na to, że spółki przejmujące pracowników rozszerzyły lub zmieniły zakres prowadzonej działalności gospodarczej na taki, w jakim swoją działalność prowadziła strona, co w konsekwencji wiązałoby się z przejęciem tej działalności;

- wreszcie, w umowach o świadczenie usług z ww. spółkami, w § 6 pkt 6 znalazły się zapisy, na podstawie których z chwilą rozwiązania tych umów, usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników uprzednio przejętych przez te podmioty; zatem, w ocenie organu I instancji takie skonstruowanie umów o świadczenie usług nie wiązało się z żadnymi zmianami formalno-prawnymi w zakresie przejęcia zakładu pracy, a wynikało jedynie z dążenia strony do obniżenia kosztów pracowniczych.

Ponadto organ I instancji zauważył, że z ogólnodostępnych danych na temat "A" Sp. z o.o. wynika, że sama oferta outsourcingu kierowana do firm zawierała stwierdzenia, z których jasno wynikało, że pracownicy przekazani do niej w ramach outsourcingu, wynajmowani będą tylko podmiotowi, który danych pracowników przekazał. Dla pracownika zaś nie zmieniają się ani miejsce, ani warunki zatrudnienia, a wszystkie procesy decyzyjne pozostają nadal w gestii poprzedniego pracodawcy. Tak też, zdaniem organu I instancji, było w przypadku umów zawartych przez stronę, co wynika m.in. z zeznań świadków.

W konkluzji organ I instancji skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie zawarte umowy-porozumienia są sprzeczne z art. 231 Kodeksu pracy. To z kolei oznacza, że taka czynność prawna winna zostać, na podstawie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, uznana za nieważną. Konsekwencją tej konstatacji jest przyjęcie, że również zawarte w następstwie umów-porozumień umowy o świadczenie usług, jako sprzeczne z prawem, uznać należało za nieważne. W ocenie organu, "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. były jedynie pośrednikami przekazującymi wynagrodzenia uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych de facto u strony. Tym samym, również porozumienia w zakresie rozwiązania stosunków pracy zawarte w dniu 30 czerwca 2012 r. i świadectwa pracy wydane na ich podstawie potwierdzają czynność prawną sprzeczną z ustawą, a więc są nieważne w świetle ww. art. 58 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że w przypadku przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy niepotrzebne jest rozwiązanie stosunku pracy przez dotychczasowy zakład pracy, gdyż istotą takiego przejęcia jest kontynuacja zatrudnienia przez nowego pracodawcę. Fakt ten świadczy więc o sprzeczności tej czynności z ustawą.

Odnosząc się natomiast do zarzutów stawianych w trakcie postępowania przez pełnomocnika strony, organ I instancji odrzucił twierdzenie, jakoby niezgodne z prawem było włączenie do materiału dowodowego dokumentów przedkładanych przez świadków w toku przesłuchań, argumentując swoje postępowanie brzmieniem art. 180 § 1 O.p. Również za nieuzasadniony organ I instancji uznał zarzut dołączenia do protokołu kontroli okazanych w jej toku list płac wystawionych przez spółkę "C" Sp. z o.o., podkreślając przy tym, że zarzut ten został podniesiony dopiero po dwóch latach od zakończenia kontroli podatkowej.

Mając zatem na uwadze opisane wyżej ustalenia, w oparciu o art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono zarzuty

i argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odwołaniu zarzucono:

1. naruszenie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 oraz art. 3 Kodeksu pracy w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 8 i art. 30 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię takich pojęć jak: "pracodawca", "zakład pracy" oraz "pracownik", a w konsekwencji błędne zastosowanie pojęcia "płatnik". W kontekście tego zarzutu podniesiono, że organ I instancji błędnie uznał, iż strona pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom, z którymi w dniu 30 czerwca 2012 r. zawarła porozumienie w sprawie rozwiązania stosunków pracy;

2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca

1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także zaniechanie oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona oraz przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną, ukierunkowaną jedynie na osiągnięcie z góry założonego przez organ podatkowy celu; naruszenie art. 29 § 2 w związku z art. 18 § 1 Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie nawiązania stosunku pracy pomiędzy poszczególnymi byłymi pracownikami strony a nowymi pracodawcami, tj. "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem do zawarcia umowy o pracę może dojść w sposób dorozumiany, a niezachowanie formy pisemnej, o której mowa w art. 29 § 1 Kodeksu pracy, nie powoduje nieważności umowy o pracę; ponadto zarzucono organowi I instancji, że deprecjonuje wiedzę osób będących świadkami w sprawie, których twierdzenie o świadomości bycia pracownikami "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. były przez organ negowane z powodu niewystarczającej znajomości przez te osoby przepisów prawa pracy w tak szerokim zakresie, który umożliwiałby prawidłową, prawną ocenę tych okoliczności;

3. naruszenie art. 199a O.p. w związku z art. 231 Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron zawartych umów-porozumień, którym było zapewnienie przejętym pracownikom zabezpieczenia ich praw pracowniczych; w kontekście tego zarzutu podniesiono, że organ przeczy sam sobie, z jednej strony twierdząc, że art. 231 Kodeksu pracy można interpretować jako zabezpieczenie praw pracowniczych przy przejściu na nowego pracodawcę, a z drugiej strony podważa on zgodność z przepisami prawa ww. umów zawartych przez stronę ze wspomnianymi kontrahentami;

4. naruszenie art. 30 § 1 i art. 8 O.p. poprzez pominięcie, że strona nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia,

5. naruszenie art. 199a O.p., który nie przyznaje organom podatkowym kompetencji w zakresie uznania lub nieuznania stosunku pracy, o czym może orzekać tylko Sąd Pracy. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że na mocy art. 11 Kodeksu pracy zarówno nawiązanie stosunku pracy, jak i jego rozwiązanie na zasadzie porozumienia stron wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, jedyną możliwością zakwestionowania tej formy rozwiązania stosunku pracy jest albo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków wcześniejszego oświadczenia woli, albo uznanie przez Sąd Pracy, że oświadczenie takie nie może wywrzeć skutku w postaci rozwiązania stosunku pracy;

6. naruszenie art. 199a O.p. poprzez twierdzenie organu, że osoby, z którymi w dniu 30 czerwca 2012 r. strona rozwiązała umowy o pracę, nie nawiązały nowego stosunku pracy ze spółkami "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. W kontekście

tego zarzutu podniesiono, że ustalenia pomiędzy tymi spółkami a ich pracownikami "jako bytami obcymi dla strony" nie mogły być jej znane. Wskazano także, iż organ podatkowy nie ma prawa ingerować w sferę przepisów z zakresu prawa pracy, z powództwem na podstawie art. 189 k.p.c. może wystąpić wyłącznie osoba świadcząca pracę lub na podstawie art. 63 1 tej samej ustawy, w imieniu takiej osoby - Inspektor pracy.

7. naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 199a O.p. w związku z art. 58 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego poprzez odmówienie wiarygodności umowom o świadczenie usług zawartym z "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., podczas, gdy organ podatkowy ma jedynie kompetencje w zakresie oceny podatkowych skutków czynności prawnej, a nie orzekania o nieważności tejże czynności. Tymczasem, umowy zawarte zostały w sposób skuteczny (strona działała w dobrej wierze), gdyż obejmowały zgodny zamiar stron przejawiający się w konkretnie określonych skutkach faktyczno-prawnych, w związku z czym niezbędne jest w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących w/w Spółki przy dokonywaniu przedmiotowych czynności prawnych. Nadto podkreślono, że to kontrahenci strony nie wywiązali się z zawartych umów, a w takiej sytuacji, zgodnie z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego, nieważnością dotknięta została jedynie część czynności prawnej. W pozostałym zakresie czynność pozostaje w mocy, gdyż, nawet gdyby w umowach-porozumieniach nie wymieniono art. 231 Kodeksu pracy, to czynności wynikające z tych umów i tak doszłyby do skutku (zastosowanie tego przepisu miało jedynie na celu zabezpieczenie warunków pracy i płacy oraz gwarancji zatrudnienia dotychczasowym pracownikom strony).

8. naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 58 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i przyjęcie, że porozumienia zawarte w dniu 30 czerwca 2012 r. i wydane na ich podstawie świadectwa pracy potwierdzają czynność sprzeczną z prawem i są tym samym nieważne w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego. W tym aspekcie wskazano, że porozumienia te zostały zawarte na gruncie prawa pracy, a ich nieważność stwierdza się na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego i wywodzi z nieważności postanowień umów-porozumień, również zawartych na gruncie prawa cywilnego. Po drugie podniesiono, za wyrokiem NSA

z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1527/13, że w przypadku gdy dowody w sprawie są ze sobą sprzeczne, organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi także uzasadnić, dlaczego innym dowodom nie dał wiary.

W konkluzji pełnomocnik strony podniósł, że K. W. nie był w rozpatrywanym okresie pracodawcą wobec przeniesionych pracowników, a tym samym nie był płatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami, na których ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku były "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., a organ I instancji uprawniony był jedynie do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika, a nie do orzekania w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku pracy.

Dalej organ odwoławczy podał, że w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony odniósł się do odpowiedzi organu I instancji na zarzuty odwołania.

W piśmie tym wskazano, że zarzut dotyczący błędnej interpretacji pojęć "płatnik", "pracodawca", "podatnik", "zakład pracy" miał na celu wykazanie, że w oprotestowanej decyzji organ posłużył się nimi w sposób dosłowny, zamiast dostosować ich znaczenie do stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do "osiągnięcia zamierzonych przez organ celów, skutkujących negatywną względem strony decyzją".

Podniesiono także, iż organ I instancji pominął istotny aspekt udziału w tym postępowaniu spółek "A" i "C", które działały względem podatnika w złej wierze, podczas gdy on sam dobrej wiary dochował, na co wskazuje wygłoszenie z ubezpieczenia społecznego przekazanych pracowników. Wyjaśniono również, że intencją zarzutu "manipulowania faktami" było wykazanie, że organ I instancji w taki sposób interpretuje zebrane dowody, w tym zeznania świadków, by wyciągnięte wnioski potwierdzały z góry założoną tezę. Ponadto, organ ten, nie opierając się na żadnej podstawie prawnej, stwierdza nieważność dokumentów w zakresie rozwiązania stosunku pracy. Niedopuszczalne są także zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji sformułowania "w zakresie oceny zdolności własnej percepcji oraz rozumowania świadków", gdyż wykracza to poza granice obowiązku oceny dowodów wynikającego z art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji zobowiązany był uwzględnić, że posłużenie się w umowach-porozumieniach przepisem art. 231 Kodeksu pracy miało jedynie na celu zabezpieczenie dotychczasowym pracownikom strony dalszego zatrudnienia u nowych pracodawców, a nie - jak twierdzi organ - pozostawienia po stronie odwołującego pełni praw, jakimi dysponuje pracodawca. Pomimo, że osoby te wykonywały pracę w zakładzie produkcyjnym strony, to podmiotem odpowiedzialnym za te osoby, jako za pracowników były wymienione wyżej spółki.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. pełnomocnik strony, po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wniósł

o przesłuchanie w charakterze świadka p. A. D. - osoby pełniącej w rozpatrywanym okresie funkcję pełnomocnika w "A" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. odpowiedzialnej na terenie B. za sprawy kadrowe i pracownicze tych podmiotów, wyznaczonej do kontaktu z pracownikami.

W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r., odpowiadając na wezwanie organu, wnioskodawca uściślił, że celem przeprowadzenia przesłuchania jest udowodnienie, że pracownicy ww. spółek oddelegowani do pracy w firmie "B" byli pracownikami tych spółek. P. A. D. zajmowała się w imieniu tychże spółek sprawami pracowniczymi oraz kadrowymi właśnie tych pracowników. W ocenie wnioskodawcy przesłuchanie tej osoby pozwoli na ustalenie stanu faktyczno-prawnego, jaki wówczas miał miejsce, a także na udowodnienie, że spółki te faktycznie wykonywały usługi na rzecz strony. Ponadto wskazano, że to p. A. D. była w posiadaniu list płac, list obecności oraz teczek osobowych pracowników oddelegowanych do pracy w firmie strony.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami odwołania organ odwoławczy stwierdził, co następuje.

Na wstępie, wskazując na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skonstatował, że nie znalazł uchybień dotyczących zakresu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dalej stwierdził, że istota sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, któremu podmiotowi należy przypisać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wypłaconych wynagrodzeń, co z kolei jest pochodną stwierdzenia czy w niniejszej sprawie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części z firmy "B" na "A" Sp. z o.o., a następnie na "C" Sp. z o.o.

Rozstrzygnięcie tego sporu rozpoczęto od wskazania, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, tj. przepisu, na który powołują się ww. podmioty w zawartych umowach - porozumieniach między zakładami pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Zgodnie z zapisem tego paragrafu (zdanie pierwsze), pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków.

Treść przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że reguluje on sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 Kodeksu pracy, który stanowi, że jest nim taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Pojęcie "zakładu pracy" nie zostało zdefiniowane w Kodeksie pracy. Definicję tą wypracowała zatem doktryna, w której przyjmuje się, że pojęcie to wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że "zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym to jednostka techniczno-organizacyjna będąca placówką zatrudnienia. Jest on zorganizowaną całością, na którą składają się określone elementy materialne (lokal, wydzielony teren, urządzenia, maszyny) i niematerialne (firma, klientela, kontakty handlowe) oraz odrębna organizacja (wyodrębnienie strukturalne) i własna struktura zarządzania (zespół pracowników)" (por. Kodeks pracy. Komentarz. Red. dr Krzysztof Walczak, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015 r.). Oznacza to, że o uznaniu za zakład pracy decydują te elementy materialne lub niematerialne (środki majątkowe), które stwarzają możliwość wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników, a zatem powodują, że stanowi on placówkę zatrudnienia realizującą statutowe cele społeczne, publiczne czy gospodarcze.

O ile interpretacja pojęcia "zakładu pracy" raczej nie budzi wątpliwości, o tyle mogą one powstać przy identyfikowaniu jego części, o której także jest mowa w art. 231 Kodeksu pracy. W potocznym rozumieniu częścią zakładu pracy będzie każdy jego składnik, np. lokal, maszyna, określone prawo majątkowe itd. "Jednakże uznanie, że przejście każdej takiej części zakładu na innego pracodawcę rodzi skutki określone w art. 231 K.p. byłoby nie do przyjęcia. Częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. jest taka jego część, która może być potraktowana jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespól składników umożliwiający wykonywanie w niej pracy (por. wyrok SN z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt II PK 391/04, OSNP 2006, Nr 19-20, poz. 297). Przy ustalaniu czy w danym przypadku doszło do przejęcia części zakładu pracy kluczowe będzie zatem stwierdzenie, czy stanowi ona taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że art. 231 Kodeksu pracy nie zawiera także definicji pojęcia "przejście". W ocenie SN wyrażonej w uchwale z dnia 7 czerwca 1994 r., I PZP 20/94 (OSNAPiUS 1994, Nr 9, poz. 141) pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako "wszelkie czynności i zdarzenia, które powodują przejście na inną osobę zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym w całości lub w części. Zdarzeniem powodującym przejęcie może być czynność prawna zarówno dwustronna, np. umowa sprzedaży, jak i jednostronna, a także inne zdarzenie, np. dziedziczenie". Zatem przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę polega na tym, że zakład ten lub jego część przechodzi z posiadania jednego podmiotu (dotychczasowy pracodawca) w posiadanie innego, który w związku z tym staje się pracodawcą przejętych pracowników (nowy pracodawca). Przejście zakładu pracy lub jego części na inny podmiot może przyjąć różne formy. Będzie to na przykład połączenie, podział oraz przejęcie zakładu pracy oraz wszelkiego rodzaju inne przekształcenia powodujące zmianę pracodawcy, np. wyodrębnienie ze struktury organizacyjnej nowego pracodawcy stanowiącego dotychczas jego jednostkę wewnętrzną, utrata samodzielności i statusu pracodawcy przez jednostkę wewnętrzną.

W kontekście dotychczasowych rozważań organ odwoławczy przytoczył fragment wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (zapadłego w podobnej sprawie dotyczącej tzw. "outsourcingu personalnego"). W orzeczeniu tym wskazano, że "w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (Wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., IPK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250)".

Tylko zatem w przypadku spełnienia opisanych wymogów przy zawieraniu z dwoma podmiotami umów - porozumień, podmioty te weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń.

Aprobując w świetle powyższego twierdzenie organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie wypełniono przesłanek przejścia zakładu pracy lub jego części, o których mowa w art. 231 Kodeksu pracy, a analizowana czynność prawna była pozorna, zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa, organ odwoławczy podkreślił, że dla wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest jednak uprzednie, faktyczne przejście zakładu pracy, w wyżej opisanym rozumieniu zespołu składników majątkowych i osobowych na nowego pracodawcę. Tymczasem z treści "umów-porozumień" zawartych z "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organu I instancji wynika natomiast, że tzw. "Usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników) wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. "Usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że dla przyjęcia skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy świadczącej usługę. Tymczasem występujące jako "Usługodawcy" spółki zobowiązując się wykonywać usługi będące przedmiotem działalności firmy strony (tj. rozbioru mięsa drobiowego), formalnie przejęły od tej Spółki - na podstawie umów o świadczenie usług - nie tyle istotną sferę zadań/kompetencji, co wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę jej działalności. Nie jest to zatem w żadnej mierze do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego. Z żadnego bowiem dowodu nie wynika, aby istotą działalności wyżej wymienionych spółek - Usługodawców był ten właśnie rodzaj działalności.

Ponadto, ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie zmienił się adres wykonywania ich obowiązków zawodowych, a wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach, tj. u kierownika, p. S. P. (to on, według zeznań niektórych świadków wyrażał zgodę na udzielenie urlopu), który nadal pozostawał osobą sprawującą bezpośredni i pośredni nadzór nad poszczególnymi, przesłuchiwanymi pracownikami.

Wspomniany p. S. P. – jak dalej podkreślił organ odwoławczy - osoba sprawująca w firmie odwołującego funkcję kierownika produkcji, podlegająca od dnia 30 czerwca 2012 r. bezpośrednio p. K. W., na zadane w toku przesłuchania pytanie: czy po tym dniu nastąpiły jakieś zmiany co do osoby sprawującej nadzór nad jego pracą, odpowiedział: "nie nastąpiła zmiana". Natomiast pozostali pracownicy, pytani podczas przesłuchań przez pełnomocnika strony czy wiedzą, kto był pełnomocnikiem spółek "A" i "C", względnie czy wiedzą, że p. A. D. była pełnomocnikiem tych spółek zgodnie odpowiadali, że nie mają w tym zakresie żadnej wiedzy. Podobnie, wszyscy zgodnie zeznali, że przed przejściem do "A" Sp. z o.o. ani przed następnym przejściem do "C" Sp. z o.o. żadna osoba reprezentująca te podmioty w zakładzie odwołującego nie pojawiła się, a o przejściu dowiedzieli się od swojego dotychczasowego pracodawcy lub z rozmów ze współpracownikami.

Za znaczący i wiele mówiący organ odwoławczy uznał fakt, że nawet, mimo otrzymania pisemnej informacji o przejściu pod nowego pracodawcę, niektórzy pracownicy nadal uważali, że ich pracodawcą pozostaje strona. Dla przykładu przywołano zeznania p. P. K., który na pytanie pełnomocnika czy był przekonany, że po 1 lipca 2012 r. był pracownikiem "A" Sp. z o.o., odpowiedział: "myślałem, że dalej pracuję w firmie K. W.".

Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, że to p. K. W. nadal zapewniał wszelkie niezbędne narzędzia i wyposażenie do świadczenia pracy na konkretnym stanowisku, w tym z zakresu odzieży ochronnej i BHP.

Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku przejścia tych pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego wypłaty wynagrodzenia poszczególnym pracownikom, przy czym – jak dalej podkreślono - środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły de facto od pierwotnego pracodawcy. Świadczą o tym zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty oraz zapisy § 5 ust. 3 umów o świadczenie usług z dnia 1 lipca oraz 1 listopada 2012 r. Zgodnie z jego brzmieniem "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT (...) przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto w dniu wypłaty wynagrodzeń (po przesłaniu przez Usługodawcę do Usługobiorcy potwierdzenia dokonania przelewów wynagrodzeń), na podstawie oświadczenia Usługobiorcy o gotowości do zapłaty faktury, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez Usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że konstatacja organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy jest w pełni uzasadniona i znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Nie bez znaczenia jest też fakt wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w B. wobec 33 przekazanych pracowników decyzji o podleganiu ubezpieczeniom emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym u płatnika "B", co wynika z pisma tego organu z dnia 7 lipca 2005 r.

Aprobując zatem rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie oceny zebranego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia oprotestowanej decyzji, organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie doszukując się w działaniach organu I instancji zarzucanego mu "manipulowania faktami oraz naciągania formuł", organ odwoławczy podkreślił, że za sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami uznać należy twierdzenie strony, że zastosowanie w umowach-porozumieniach art. 231 Kodeksu pracy "miało jedynie na celu zabezpieczenie dotychczasowym pracownikom p. K. W. dalszego zatrudnienia u nowych pracodawców. Opisane powyżej ustalenia prowadzą bowiem do jedynego, możliwego do uzasadnienia wniosku, że przepis ten był formalną, a więc konstytuującą, podstawą przeprowadzenia przez stronę operacji, zmierzającej do zminimalizowania kosztów działalności. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenie o zabezpieczeniu zatrudnienia dotychczasowym pracownikom w sytuacji, gdy właśnie z tymi pracownikami, formalnie, za porozumieniem stron, rozwiązano stosunek pracy. Gdyby rzeczywistą intencją strony było zabezpieczenie zatrudnienia swoim pracownikom w nowych podmiotach, to wtedy raczej nie rozwiązywałby z nimi wcześniej zawartych umów. Gwarancję taką dawałoby właśnie przejęcie tych pracowników, a właściwie trzeba by powiedzieć zakładu pracy, przez nowego pracodawcę.

Organ II instancji zauważył także, iż twierdzenia i działania strony w zakresie kluczowych aspektów rozpatrywanej sprawy pozostają ze sobą w sprzeczności. Brak bowiem odpowiedzi na pytanie, dlaczego, skoro przejęcie pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy z mocy prawa zapewniało kontynuację zatrudnienia u nowego pracodawcy, na dzień 30 czerwca 2012 r. rozwiązano z nimi umowy o pracę? Działanie takie, gdyby przyjąć że intencją strony było zapewnienie tymże pracownikom kontynuacji zatrudnienia, uznać należy za co najmniej nieracjonalne. Po wtóre, p. K. W. z jednej strony twierdzi, że nie miał wglądu w dokumentację kadrowo-płacową swoich pracowników po dniu 30 czerwca 2012 r. (co również nie do końca jest prawdą, gdyż, jak opisano to wyżej, a co wynika ze złożonych przez pracowników zeznań, składali oni wszelką dokumentację pracowniczą u będącego pod nadzorem p. K.W. p. S. P.; dokumenty te dopiero za pośrednictwem p. A. S. przekazywane były przedstawicielowi spółek "A" i "C"), by jednocześnie, w piśmie z dnia 16 lutego 2016 r. przyznać, że był jeden przypadek, gdy zażądano od ww. spółek wydania list płac tych pracowników. Intencją tego żądania była chęć sprawdzenia czy pracownicy ci nie zarabiają mniej, niż przed przejęciem przez "A" Sp. z o.o. Znowu zatem, z jednej strony następuje formalne przejęcie pracowników i rozwiązanie umów o pracę, a z drugiej strony p. K. W. jest nadal zainteresowany wynagrodzeniem, które pracownicy ci otrzymują.

W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199a O.p. w korespondencji z imputowanym naruszeniem art. 58 § 1 oraz § 3 Kodeksu cywilnego, a także art. 22 § 1 Kodeksu cywilnego jest nieuzasadniony. Przede wszystkim, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prowadząc swój wywód w sposób spójny i logiczny podważył twierdzenia strony zaprezentowane w toku postępowania. Wykazał on bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, przy których można by stwierdzić, że doszło do przejęcia zakładu pracy strony przez nowy podmiot, tj. "A" Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Gdyby bowiem to było zgodnym zamiarem stron, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., to w takiej sytuacji p. K. W. przekazałby nowemu pracodawcy nie tylko swoich pracowników, ale także pozostałe składniki majątkowe swojej firmy. To z kolei sprawiłoby, że faktycznie, z dniem 1 lipca 2012 r. winien był zaprzestać prowadzenia swojej działalności. Jak wiadomo, tak się nie stało, gdyż jego zamiarem nie była likwidacja tejże działalności, lecz dalsze jej prowadzenie przy zmniejszonych kosztach.

W tym miejscu organ odwoławczy zaakcentował, że w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (tak też uznał NSA w wyrokach: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1305/10, czy też z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1481/11).

Dalej, cytując art. 199a § 3 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a w sytuacji gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 marca

2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10). W innym wyroku NSA zauważył z kolei, że "Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia łub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest przy tym podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 O.p. z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe, prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania tego przepisu, bowiem powodowałoby to nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych’'' (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy po samodzielnie dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wykaże bez żadnych wątpliwości, że dana okoliczność została udowodniona, uzasadniając właściwie swoje stanowisko, nie ma podstaw do występowania do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 O.p.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdzie w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono opisany powyżej stan faktyczny sprawy, nie pozostawia wątpliwości, że cała operacja "przeniesienia" pracowników strony do nowego pracodawcy nie wypełniła przesłanek wynikających z art. 231 Kodeksu pracy, a była jedynie przeprowadzona pod pozorem tego przepisu.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji zasadnie przywołał art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Brzmienie tego przepisu, w kontekście okoliczności, jakie zaszły w niniejszej sprawie, tj. rozdźwięku pomiędzy zapisami umów-porozumień, w tym kluczowego przywołania, jako podstawy przejęcia pracowników art. 231 Kodeksu pracy, a faktycznym przebiegiem tej operacji, nie pozostawia wątpliwości, że czynność ta nastąpiła z obejściem prawa. A skoro tak, to z mocy prawa jest ona nieważna.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji naruszenia opisanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście art. 58 § 1 k.c.. Zwłaszcza że, jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13 "prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy". W tym świetle, organ odwoławczy ocenił dokonaną przez organ I instancji ocenę przeprowadzoną na podstawie zebranych dowodów, jako wypełnienie obowiązku nałożonego w art. 191 O.p.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do wniosku strony o przesłuchanie p. A.D. Wskazał na zasadę wynikającą z art. 122 O.p., która jednak nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zauważył, że na gruncie prawa podatkowego ma także zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. Zasada ta ulega wzmocnieniu w sytuacji, gdy dane okoliczności zostały przez organ podatkowy wykazane legalnymi dowodami w sposób niebudzący wątpliwości. W takiej sytuacji to na stronie postępowania spoczywa obowiązek zakwestionowania ustaleń organu za pośrednictwem stosownego przeciwdowodu. Nie oznacza to jednakowoż, że każdy wniosek dowodowy składany przez stronę postępowania musi zostać z urzędu uwzględniony przez organ. Jak bowiem stanowi art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oceniając w kontekście powyższych reguł wspomniany wniosek dowodowy organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił jego uwzględnienia. Przesłuchanie świadka to środek dowodowy zmierzający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomocny zwłaszcza w sytuacjach, gdzie nie można poczynić takich ustaleń na podstawie dokumentów. Tymczasem, w niniejszej sprawie ustalenia poczynione przez organ I instancji dają jasny i pełny obraz jej stanu faktycznego. Prowadzi on, w opinii organu odwoławczego, do jednoznacznego wniosku, że przeniesienie pracowników strony na podstawie zawartych umów-porozumień w trybie art. 231 Kodeksu pracy miało charakter pozorny, a jego celem było uniknięcie płacenia obciążeń publicznoprawnych od wypłacanych wynagrodzeń. Są to fakty bezspornie udowodnione, co zostało umotywowane powyżej. Organy obu instancji nie kwestionują, że dokumenty w tej operacji zostały tak sporządzone, by wyglądało na to, że przeniesieni pracownicy strony stali się pracownikami ww. Spółek. Niekwestionowany jest również fakt wypłaty tym pracownikom wynagrodzeń przez te Spółki. Tym samym nie ma potrzeby, by przesłuchany został kolejny świadek na okoliczność już wykazaną dokumentami oraz zeznaniami przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków. Różna jest tylko ocena tych okoliczności i wypływające z nich wnioski, w tym w sferze prawnopodatkowej. Dlatego też, jak również z uwagi na fakt, że przesłuchanie służyć ma ustaleniu stanu faktycznego, a nie pozyskaniu opinii świadka co do interpretacji tych okoliczności, przesłuchanie w charakterze świadka wnioskowanej osoby w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Przyczyniłoby się bowiem jedynie do niepotrzebnego wydłużenia postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe organ II Instancji stwierdził, że w opisanych okolicznościach, strona jako faktyczny pracodawca, zobowiązana był - zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty, jest przy tym bezsporne że Spółka obowiązku tego nie wykonała.

Zgodnie z art. 30 § 4 O.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 tej ustawy, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ I instancji prawidłowo zastosował ww. dyspozycję, jednakże organ odwoławczy, nie związany zarzutami odwołania, dostrzegł, że organ I instancji błędnie zastosował art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz z uzasadnienia oprotestowanej decyzji, wynagrodzenie wypłacano pracownikom z dołu, a więc w miesiącu następnym po zakończeniu danego miesiąca. Wtedy też płatnik obowiązany był, na mocy art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. pobrać i w terminie do 20 dnia miesiąca następnego wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. W tym kontekście prawidłowo, w tabeli znajdującej się na stronie 20 decyzji, organ I instancji określił terminy płatności zaliczek. Z zestawieniem tym nie koresponduje natomiast sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od wynagrodzenia wypłaconego pracownikom w sierpniu 2012 r. za pracę wykonaną w lipcu 2012 r., należną zaliczką na podatek dochodowy była zaliczka za sierpień 2012 r. (płatna do 20 września), a nie, jak to określono w sentencji decyzji za lipiec 2012 r. Zasada ta dotyczy, co oczywiste, kolejnych miesięcy rozpatrywanego okresu, według wyliczenia i tak też winna była przedstawiać się sentencja decyzji organu I instancji, co zobrazowano w tabeli zawartej na str. 25 zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją stwierdzonego uchybienia stała się konieczność uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji z dnia [...] r.

i orzeczenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p., co do istoty sprawy przez określenie wysokości należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w powyższy sposób.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt, iż

w postanowieniu z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego określono jego zakres jako dotyczący określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r., w okolicznościach związania organu odwoławczego zakresem postępowania określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, nie ma formalnej możliwości określenia zaliczki od wynagrodzeń należnych za marzec 2013 r., a wypłaconych w kwietniu tego roku. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za lipiec 2012 r. sprawa stała się bezprzedmiotowa, to na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 O.p. zaszła konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, wskazał na naruszenie:

1. art. 3 w związku z art. 31 § 1 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) poprzez dokonaną przez organy obu instancji błędną interpretację pojęcia "pracodawca", którym jest m.in. osoba fizyczna zatrudniająca pracowników na podstawie umów określonych w w/w ustawie.

Rozwijając ten zarzut stwierdzono, że podstawową czynnością z zakresu prawa pracy jest nawiązanie oraz rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem, tymczasem skarżący z dniem 30 czerwca 2012 r. rozwiązał skutecznie umowy o pracę i wydał świadectwa pracy tym pracownikom, których dotyczy zaskarżona decyzja. W związku z tym, nie mogło dojść do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w dniu 1 lipca 2012 r., gdyż w tym dniu wszyscy pracownicy objęci zaskarżoną decyzją nie byli już pracownikami skarżącego. Z dniem 30 czerwca 2012 r. skarżący utracił prawo dysponowania swoimi byłymi pracownikami, a więc nie mógł w terminie wcześniejszym, tj. w dniu 1 czerwca 2012 r., prawnie skutecznie podpisać umowy (porozumienia), która swoim zakresem obejmowała pracowników na dzień 1 lipca 2012 r., tj. dzień, w którym utracił prawa decyzyjności wobec grupy swoich byłych pracowników.

Wobec powyższego umowa porozumienia zawarta w dniu 1 czerwca 2012 r. w stosunku do byłych pracowników skarżącego "w stanie prawnym wejścia jej w życie, tj. z dniem 01.07.2012 r., jest umową niewywierającą żadnych skutków prawnych względem byłych pracowników, jak również drugiej strony umowy".

W kontekście powyższego autor skargi zarzucił, że organ pominął w swoim procedowaniu dowodowym dowód w postaci umowy o pracę na czas określony z dnia 1 lipca 2012 r. otrzymaną przez świadek M. T. od pracodawcy, tj. "A" Sp. z o.o. w dniu 2 lipca 2012 r., na której widnieje zarówno podpis świadka, jak również osoby reprezentującej pracodawcę, tj. "A" Sp. z o.o. Świadek ten przedłożył do materiału dowodowego "informację o warunkach zatrudnienia i uprawnieniach pracowniczych" z dnia 2 lipca 2012 r. oraz dokument stanowiący klauzulę poufności względem "A" sp. z o.o. Podpisanie umowy o pracę potwierdził również świadek A. S. przesłuchany w dniu 8 października 2014 r.

Zdaniem strony powyższe dokumenty oraz zeznania świadków jednoznacznie potwierdzają, że "A" Sp. z o.o. zawarła stosunek pracy na podstawie umowy o pracę i stała się pracodawcą, o którym mowa w art. 3 Kodeksu pracy.

2. art. 2 ustawy Kodeks pracy oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "pracownik", którym w świetle tych przepisów jest "osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej łub spółdzielczym stosunku pracy", "osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy pracę". Rozwijając ten zarzut pełnomocnik strony wskazał, że w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 marca 2012 r. skarżący nie był pracodawcą osób, których dotyczy zaskarżona decyzja, a w okresie tym korzystał z grupy pracowników "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. na zasadzie ich oddelegowania z w/w agencji pracy za wynagrodzeniem dla w/w agencji pracy. Potwierdzają to liczne wypowiedzi świadków:

- M. B., który zeznał: "Nie wiedziałem co to za firma ale byłem świadom, że jestem jej pracownikiem",

- B. Z., która zeznała "Świadomość miałam teoretyczną, natomiast miejsce pracy było to samo".

- G. D., który zeznał "Do 28.02.2013 r. byłem pracownikiem "C" i z tej firmy otrzymałem świadectwo pracy. W 2013 r. nie byłem już zatrudniony przez Pana K. W.", a na pytanie organu, dla jakiej firmy świadczył pracę w okresie od 1 lipca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. odpowiedział,: "Na początku była to firma "A", a potem firma "C" ". Pracę w obu spółkach potwierdzili również świadkowie: M. F., M. T., A. S., R.K., J. L. i inni.

3. art. 3 Kodeksu pracy w związku z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "zakład pracy" i przyjęcie, że skarżący był w przedmiotowym okresie osobą fizyczną (zakładem pracy) obowiązaną jako płatnik do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych niebędących jego pracownikami, z którymi w dniu 30 czerwca 2012 r. skutecznie rozwiązał umowy o pracę oraz wydał świadectwa pracy. Motywując ten zarzut autor skargi przywołał wyrok SN z dnia 22 sierpnia 2003 r., sygn. akt I PK 284/02 oraz z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I PK 64/14, zgodnie z którymi pracodawcą (art. 3 ustawy Kodeks pracy) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c.). Funkcja pracodawcy nie jest ściśle związana z miejscem wykonywania pracy przez pracownika, przesądzające jest bowiem istnienie stosunku pracy pomiędzy tymi osobami, zgodnego z przepisami prawa pracy.

4. art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 Kodeksu pracy poprzez błędną interpretację pojęcia "płatnik" oraz twierdzenie organu, że skarżący zobowiązany był do pełnienia funkcji płatnika pomimo tego, że nie był związany z osobami, których dotyczy zaskarżona decyzji, od dnia 1 lipca 2012 r. żadnym stosunkiem prawnym (zarówno z kodeksu pracy jak i cywilnoprawnym).

Rozwijając ten zarzut pełnomocnik skarżącego odniósł się do zawartego w zaskarżonej decyzji twierdzenia organu odwoławczego, że "powodem takiego stanu rzeczy było przekonanie Strony, że w tym okresie nie ciążyły na Niej obowiązki płatnika w stosunku do tych osób, z uwagi na zawarcie wyżej opisanych umów-porozumień" i podniósł, że skarżący był i nadal jest pewny tego, że nie był w przedmiotowym okresie płatnikiem, gdyż rozwiązał z określonymi osobami stosunek pracy zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Nawiązując zaś do tezy organu odwoławczego, że "w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy" wskazano, że zamiarem stron nie było przejście zorganizowanej części zakładu pracy na nowego pracodawcę, tylko zatrudnienie dotychczasowych pracowników skarżącego przez spółkę zewnętrzną, w oparciu o umowy przewidziane w Kodeksie pracy. Zatrudnienie pracowników u nowego pracodawcy nie miało nastąpić z mocy prawa, a z mocy na nowo podpisanych umów o pracę przez w/w spółki z tymi osobami (pracownikami). Skarżący skutecznie rozwiązał dotychczasowe stosunki pracy za porozumieniem stron oraz wydał stosowne świadectwa pracy w tym celu, aby osoby te mogły zostać w sposób natychmiastowy zatrudnione w spółkach "A" oraz "C" Istotne jest przy tym, że liczni pracownicy obu tych spółek przedłożyli podczas przesłuchania dokumenty stanowiące "Informację o stanie konta ubezpieczonego" gdzie jako płatnik w przedmiotowym okresie widnieje "A" sp. z o.o. oraz "C", a nie skarżący.

5. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 30 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez niedopełnienie zawartych w w/w przepisach dyspozycji. Rozwijając ten zarzut wskazano, że skarżący w dniu 30 czerwca 2012 r. rozwiązał umowy o pracę z pracownikami, gdyż takie uzgodnienia w przedmiocie procedowania uzgodniły strony zawartych umów. Posłużenie się art.

23 1 Kodeksu pracy, pod namową spółek "A" oraz "C" miało posłużyć zabezpieczeniu praw pracowniczych oraz dotychczasowych warunków zatrudnienia dla wszystkich tych osób, które miały zostać zatrudnione w w/w spółkach. Z wiedzy skarżącego wynika, że w/w spółki dotrzymały wiążących umów i podpisały z tymi osobami na nowo umowy o pracę na takich samych warunkach, na jakich były zatrudnione przez skarżącego. Całą dokumentację pracowniczą prowadziła dla w/w spółek p. A. D., pełnomocnik obu spółek do spraw pracowniczych i kadrowych. Według wiedzy strony osoba ta w dalszym ciągu posiada dokumentację pracowniczą tych spółek, na których widnieją podpisy pracowników oraz osób reprezentujących w/w spółki, jak również jednoznaczne określenia pozwalające na wskazanie właściwego płatnika składek w przedmiotowym okresie. Gdyby zatem organ podatkowy skrupulatnie zebrał cały materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, m.in. uzyskał wgląd do dokumentacji pracowniczej w/w spółek, w której posiadaniu jest p. A. D., a także wziął pod uwagę przedłożone przez świadków dokumenty: odcinki ZUS RMUA z podpisem p. A. D., zaświadczenia o zatrudnieniu w obu spółkach z o.o., informacje o warunkach zatrudnienia i uprawnieniach pracowniczych, klauzule poufności względem "A" sp. z o.o., informacje o stanie konta ubezpieczonego ZUS, to nie wydałby negatywnej dla skarżącego decyzji.

6. art. 29 § 2 w związku z art. 18 § 1 Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie nawiązania stosunku pracy pomiędzy poszczególnymi podatnikami, tj. byłymi pracownikami skarżącego, a nowym pracodawcą, tj. "A" Sp. z o.o. oraz kolejno "C" W kontekście tego zarzutu wskazano, że skarżący z dniem 1 lipca 2012 r. przestał być pracodawcą, a zatem nie ma on prawa ani obowiązku znać dalszych ustaleń pomiędzy poszczególnymi pracownikami a tymi spółkami. Z zeznań tych osób jednoznacznie wynika, że osoby te były w pełni świadome, że pracodawcą w przedmiotowym okresie była odpowiednio "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., jak również przedłożyły w tym zakresie dokumentację potwierdzającą zatrudnienie w w/w spółkach prawa handlowego. Z informacji posiadanych przez skarżącego wynika nadto, że w/w spółki podpisywały z zatrudnianymi pracownikami umowy o pracę, niemniej jednak niezachowanie formy pisemnej, o której mowa w art. 29 § 1 Kodeksu pracy, nie powoduje nieważności umowy o pracę (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 31 sierpnia 1981 r., sygn. akt III PZ 18/81, wyrok SN z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I PK 105/09, postanowienie SN z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II CZ 102/10).

7. art. 11 Kodeksu pracy, zgodnie z którym nawiązanie oraz rozwiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika. "Granicę w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyznacza zasada swobody umów, z ograniczeniami wynikającymi z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa pracy służących ochronie pracownika (por. wyrok SA w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt III APa 10/12). "Jedyną formą kwestionowania takiego rozwiązania umowy o pracę jest złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli. W takiej sytuacji, jeżeli strona przeciwna wyrazi na to zgodę lub jeżeli uprawniony organ (komisja odwoławcza do spraw pracy lub sąd) uzna, że oświadczenie nie może wywrzeć określonego skutku - nie dojdzie do rozwiązania umowy o pracę." (por. wyrok SO w Łodzi z dnia 29 października 1980 r., sygn. akt I P 1206/80). W tym kontekście autor skargi podkreślił, że żaden ze świadków nie zaprzeczył prawdziwości złożonych przez siebie podpisów na dokumentach stanowiących "Porozumienie stron w sprawie rozwiązania stosunku pracy" z dnia 30 czerwca 2012 r. oraz "świadectwo pracy" z dnia 30 czerwca 2012 r. Jednocześnie zarzucił, że organ nie dokonał pełnej analizy stanu faktyczno-prawnego, przez co dokonał błędnej, wręcz subiektywnej oceny treści czynności prawnej, tj. umów o świadczenie usług oraz umów-porozumień z agencjami pracy "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.

8. art. 30 § 1 i art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie organu, że zgodnie z treścią w/w przepisów prawa, skarżący jako płatnik, nie wykonał obowiązku obliczenia i pobrania od pracownika podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wpłacił tego podatku w właściwym terminie organowi podatkowemu - tym samym odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, podczas, gdy opodatkowaniu podlegają przychody ze stosunku pracy, którego niezbędnym elementem jest wynagrodzenie, a takowego skarżący nie wypłacał. Uznanie istnienia lub nieistnienia rozwiązanego stosunku pracy pomiędzy byłymi pracownikami a skarżącym nie mieści się w kompetencjach organu podatkowego, gdyż stanowi wyłączną kompetencję Sądu Pracy.

9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, manipulowanie faktami oraz "naciąganie" formuł przytaczanych w uzasadnieniu decyzji, ukierunkowanych jedynie na założone rozstrzygnięcie, kierowanie się niepotwierdzonymi informacjami. W ramach tego zarzutu zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że spółki "A" i "C" były jedynie pośrednikami przekazującymi wynagrodzenie uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych de facto u skarżącego. Autor skargi podkreślił, że ani w pisemnej umowie, ani w ustnej umowie zawartej pomiędzy skarżącym a w/w spółkami nie było mowy o tym, że spółki mają pełnić funkcję pośrednika w wypłacaniu wynagrodzeń pracowniczych, gdyż rozumowanie takie mija się z celem biznesowo- gospodarczym prowadzenia działalności gospodarczej, a także z zamiarem stron zawartych umów.

Powyższy zarzut uwidoczniony jest również w twierdzeniach organu podatkowego na stronie 6 decyzji wers od 2 do 1 licząc od dołu oraz na stronie 7 wers od 1 do 6 licząc od góry, gdzie organ stwierdza, że cyt.: "również porozumienia stron w zakresie rozwiązania stosunków pracy zawarte w dniu 30 czerwca 2012 r. i świadectwa pracy wydane na ich podstawie potwierdzają czynność sprzeczną z ustawą, a więc są nieważne w świetle ww. art. 58 Kodeksu cywilnego. Co istotne, organ podkreślił, że w przypadku przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę w trybie art. 23 1 Kodeksu pracy niepotrzebne jest rozwiązanie stosunku pracy przez dotychczasowy zakład pracy, gdyż istotą takiego przejęcia jest kontynuacja zatrudnienia przez nowego pracodawcę. Fakt ten świadczy więc o sprzeczności tej czynności z ustawą.

Negując powyższe stanowisko organu podatkowego pełnomocnik skarżącego wskazał, że porozumienia stron pomiędzy skarżącym a jego byłymi pracownikami w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy oraz wydane świadectwa pracy w żaden sposób nie potwierdzają nieważności czynności prawnej w postaci umowy- porozumienia pomiędzy firmą skarżącego a "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o i odwrotnie. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował także, iż rozwiązanie umów o pracę było celowe i zamierzone, tak jak postanowiły o tym strony w/w czynności prawnej, tj. skarżący oraz "A" Sp. z o.o., a organy zobowiązane były uwzględnić zgodny zamiar stron. Pracownicy nie mieli zostać objęci "przejściem zakładu pracy", mieli bowiem zostać na nowo zatrudnieni u nowego pracodawcy, a następnie na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oddelegowani do pracy w zakładzie pracy skarżącego. Działania skarżącego były podejmowane w dobrej wierze, z zamiarem ochrony praw pracowniczych, a nie obejścia przepisów prawa podatkowego. Autor skargi zakwestionował uzależnianie ważności postanowień stron na gruncie prawa pracy od umów cywilnoprawnych, nie mających ze sobą żadnego związku prawnego. Dokumenty te mają między sobą powiązania ze względu na okoliczności sprawy, tj. powiązania faktyczne, natomiast nie mają między sobą żadnego powiązania prawnego. W następstwie powyższego, nie można uzależniać skuteczności rozwiązania stosunku pracy z pracownikami dokonanego zgodnie z przepisami ustawy Kodeks pracy oraz ważności doręczonych tym pracownikom świadectw pracy od ważności postanowień czynności prawnej, nie mającej z w/w dokumentami formalnie nic wspólnego. Po drugie, zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 1527/13 cyt.: "W sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tym przedmiocie sprawy argumentacja organu wydaje się być nieprzekonująca w ogóle, jak również bezzasadna i całościowo błędna zarówno logicznie jak i prawnie, dlatego, że organy są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych jedynie z punktu widzenia prawa daninowego, a nie ich ważność lub nieważność względem prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1212/05.).

10. art. 199 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) oraz w związku z art. 23 1 Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie wyrażonego w treści zawartych umów zamiaru stron, tj. skarżącego oraz "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., którym było zapewnienie byłym pracownikom skarżącego, z którymi skutecznie rozwiązał stosunek pracy w dniu 30 czerwca 2012 r., takich samych warunków pracy i płacy (zabezpieczenie praw pracowniczych) "po przejęciu na nowego pracodawcę, tj. do "A" Sp. z o.o. oraz kolejno do "C" Sp. z o.o." Nawiązując w tym miejscu do przywołanego przez organ I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 20.01.2011 r. w sprawie C-463/09 CLECE SA v. VALOR i Ayunatamiento de Cobisa, pkt 29 i 30 ", autor skargi stwierdził w ślad za stanowiskiem organu I instancji, że art. 23 1 Kodeksu pracy ma również zastosowanie wtedy, gdy pracodawca w drodze umowy zobowiązaniowej chce zabezpieczyć warunki płacy i pracy pracowników, podlegających zatrudnieniu przez nowego pracodawcę. Wobec powyższego organ, zgodnie z art. 199 a Ordynacji podatkowej zobowiązany był uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności. Twierdzenie organu, że art. 23 1 Kodeksu pracy można interpretować jako zabezpieczenie praw pracowniczych przy przyjęciu przez nowego pracodawcę przy jednoczesnym podważeniu zgodności z prawem umów i porozumień zawartych przez skarżącego jest zatem niewiarygodne i niepoparte rzetelną wszechstronną analizą zebranych dowodów.

11. art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez twierdzenie organu, że osoby z którymi w dniu 30 czerwca 2012 r. skarżący rozwiązał stosunek pracy nie nawiązały nowego stosunku pracy z "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.. Ustalenia pomiędzy poszczególnymi pracownikami a tymi spółkami nie są skarżącemu znane, gdyż są to kwestie wewnętrzne tych spółek, który strona nie ma prawa ani obowiązku znać. Kompetencje w zakresie ustalania istnienia stosunku pracy ma wyłącznie Sąd.

12. art. 180 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego poprzez odmówienie wiarygodności dowodom w postaci umów o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. pomiędzy skarżącym oraz "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy organy nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Umowy te, obejmujące pewien zamiar stron i mające na celu konkretnie określone skutki faktyczno-prawne zostały zawarte przez skarżącego w dobrej wierze, bez zamiaru obejścia przepisów prawa. Dotyczyły one jego byłych pracowników, tj. osób z którymi skarżący "pracował co dnia, a więc nie mógł przejawiać złej woli względem nich." Dobra bądź zła wiara kontrahentów skarżącego może zostać określona jedynie poprzez obiektywną analizę ich zamiarów, do czego niezbędne jest przesłuchanie osób reprezentujących te Spółki przy dokonywaniu tych czynności. Odnosząc się do twierdzenia organu, że omawiane umowy są nieważne, ze względu na powołanie się w ich treści na art. 23 1 Kodeksu pracy, autor skargi podniósł, że skarżący działał w dobrej wierze, zgodnie z art. 58 § 3 k.c. nieważnością dotknięta jest tylko część czynności prawnej, a postanowienia co do zatrudnienia byłych pracowników skarżącego przez "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. pozostają w mocy.

13. art. 23 1 Kodeksu pracy poprzez błędne zastosowanie w całym procesie decyzyjnym oraz poprzez błędną interpretację całego materiału dowodowego względem treści tego przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, gdyż skarżący w dniu 1 lipca 2012 r. nie był pracodawcą osób, których przejście na nowego pracodawcę miałoby dotyczyć. Tymczasem organy procedowały tylko i wyłącznie w oparciu o art.

23 1 Kodeksu pracy pomimo tego, że nie ma on w sprawie żadnego zastosowania, gdyż przedstawiony przez organ podatkowy stan faktyczny nie miał miejsca w rzeczywistości.

14. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań p. A.D., o co strona wniosła w dniu 28 stycznia 2016 r. Osoba ta pełniła funkcję pełnomocnika w "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. do spraw kadrowych i płacowych, była również wyznaczona do kontaktu z pracownikami, posiadała niezbędną dokumentację kadrową, w tym umowy o pracę pomiędzy pracownikami a w/w spółkami, aneksy do tych umów, kwestionariusze osobowe, listy płac i inne.

15. art. 38 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie organów obu instancji, że skarżący w omawianym okresie zobowiązany był do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób niebędących jego pracownikami w świetle obowiązującego prawa.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazując na naczelną zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 122 O.p., podkreślono "nakaz wyboru wniosków z dowodów oraz nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości także co do stanu faktycznego na korzyść podatnika". Zarzucono, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonały natomiast selekcji części dowodów i nadinterpretując je wydały niekorzystną dla strony, niepopartą żadnym dowodem decyzję. Wszystkie bowiem zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że zainteresowane osoby, z którymi skarżący rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron, były pracownikami "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Potwierdzają to także dokumenty znajdujące się w posiadaniu p. A.D., z których jednak, mimo wniosku strony, nie przeprowadzono dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na wniesienie przez stronę pozwów o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy "B" a "A" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. wynikających z porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r.

W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2016 r. organ odwoławczy wniósł o nieuwzględnienie powyższego wniosku, wskazując, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na dokonanie pełnej oceny prawnopodatkowych skutków zawarcia przez stronę przedmiotowym umów, również przez pryzmat art. 199a § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r. zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r. Sąd uwzględnił zażalenie organu odwoławczego i uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego ponownie wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podnosząc, że istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy będą miały rozstrzygnięcia sądów cywilnych w kwestii ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r. organ odwoławczy wniósł o nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej materii.

W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, podnosząc w szczególności, że "wydanie wyroku w tej samej sprawie przez dwa odmienne sądy może doprowadzić do dualizmu orzeczeń" i odwołując się do art. 365 § 1 k.p.c.

W piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. organ odwoławczy ponownie sprzeciwił się zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował, że organy podatkowe pominęły jakąkolwiek analizę dokumentacji pracowniczej prowadzonej przez firmy "A" i "C", w związku z którą strona skarżąca domagała się przesłuchania p. A. D., która była pełnomocnikiem obu spółek i przejmowała wszelką dokumentację od p. S. P., który był zatrudniony również w agencji pracy tymczasowej. Przekazywała ją do siedzib spółek w O. oraz we W. i za jej pośrednictwem była ona później przekazywana z powrotem. Podkreślił, że w dokumentach tych, których organ nie żądał od strony i które aktualnie są zgromadzone w kancelarii pełnomocnika skarżącego znajdują się m.in. dowody, że to te spółki przeprowadziły i opłaciły szkolenia pracowników m.in. w zakresie BHP i przepisów p-poż.. Zwrócił także uwagę, że jedynym elementem wyposażenia pracowników, które zapewnił skarżący była odzież robocza, co wynikało zarówno z umowy, jak i z konieczności sprostania wymogom HACCP.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał również, że w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który regulowałby postępowanie podatkowe prowadzone jednocześnie wobec kilku stron. W tym stanie rzeczy konieczne jest zastosowanie art. 109 § 1 i art. 110 k.p.a.

Pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt odpisy KRS na dzień 6 lutego 2017 r. i podkreślił, że spółki "A" i "C" są nadal wpisane w tym rejestrze. Jednocześnie złożył do akt zawiadomienie, z którego wynika, że dla spółki "A" został powołany kurator. Podkreślił, że z odpisów tych wynika, iż organy podatkowe prowadzą postępowanie egzekucyjne w zakresie tego samego podatku, którego w niniejszej sprawie organ domaga się od skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę, że aprobata stanowiska organu podatkowego niweczyłaby sens funkcjonowania agencji pracy tymczasowej, które działają na podstawie stosownej ustawy, gdyż organy w niniejszej sprawie twierdzą, że podatki powinny płacić firmy, do których są oddelegowani ci pracownicy.

Pełnomocnik skarżącego złożył do akt fotokopię wyroku Sądu Okręgowego w B. w sprawie o sygnaturze akt [...], wskazując, że w wyroku tym (jedynym z wielu korzystnych dla strony skarżącej) Sąd stwierdził, iż spółka z o.o., w której skarżący jest wspólnikiem nie była zobowiązana odprowadzać składek na ubezpieczenie od pracowników zatrudnionych w agencjach tymczasowych. Podniósł również, że podobne zagadnienie rozpatrywane było w kontekście składek na rzecz ZUS i w wielu sprawach sądy zwróciły sprawę do ZUS, wskazując na konieczność prowadzenia postępowania z udziałem wszystkich trzech stron.

Reprezentujący skarżącego doradca podatkowy wskazał także, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w sprawie nie nastąpiło przejęcie zgodnie z art. 23 1 Kodeksu pracy ("miało tak być, ale tak się nie stało").

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Powołał się na wyroki o sygnaturze akt I SA/Wr 189/15, I SA/Lu 263/16,

I SA/Op 5752/15 dotyczące tożsamego stanu faktycznego oraz wyroki o sygnaturze

I SA/Wr 5157/15 i I SA/Op 521/15 dotyczące kwestii podatku od towarów i usług związanego z fakturami wystawionymi przez agencje pracy tymczasowej. Wskazał również na wyroki SN o sygnaturach akt I UK 21/16 i I UK 28/15, które dotyczą składek na ubezpieczenia, przy czym ostatni z nich odnosi się do stanu faktycznego, w którym, podobnie jak w niniejszej sprawie, osoba kierująca pracą zatrudniona wcześniej u konkretnego pracodawcy została później zatrudniona przez agencję pracy tymczasowej i w ramach niej kontynuowała swoje obowiązki.

Pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że we wszystkich tych orzeczeniach, bez względu na pewne rozbieżności w stanach faktycznych, stwierdza się, że analizowane umowy miały na celu obejście prawa. Zaakcentował również, że gdyby uwzględnić stanowisko strony skarżącej, że przejście pracowników w trybie art. 23 1 k.p. nie było skuteczne, to nie mógłby też nastąpić "powrót" tych pracowników do skarżącego, co wynikało z obu umów zawartych tego samego dnia i powiązanych ze sobą. Obie te umowy miały na celu obejście prawa i są ze sobą nierozerwalnie związane. Podkreślił także, że w okolicznościach niniejszej sprawy praca była nadal świadczona pod kierownictwem i na rzecz skarżącego, a więc nawet gdyby umowa nie była zawarta na piśmie, to można by przyjąć, że pracodawcą była strona skarżąca. Istotą stosunku pracy nie jest bowiem, jak twierdzi skarżący, zapłata, ale świadczenie pracy na rzecz konkretnego podmiotu. Spółki "A" i "C" zajmowały się zatem jedynie pośrednictwem w przekazywaniu pieniędzy.

Pełnomocnik organu odwoławczego zauważył również, iż skarżący żądał od spółek dokumentacji, która pozwala badać mu wypłacane pracownikom wynagrodzenie, czym potwierdził, że pozostaje w roli pracodawcy, a spółki uważał jedynie za pośredników. Zwrócił również uwagę, ze w niniejszej sprawie nie zaistniał żaden z przypadków, w których stosuje się ustawę o zatrudnieniu tymczasowym. Jednocześnie oświadczył, że nie ma wiedzy na temat egzekucji prowadzonej wobec spółek "C" i "A", przypuszczać można jedynie, że wynika ona z deklaracji, które te spółki złożyły w odpowiednim czasie.

Pełnomocnik skarżącego wskazał ad vocem, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że skarżący występował do spółek o jakąkolwiek dokumentację. Podkreślił również, że wyroki powoływane przez organ dotyczą innych stanów faktycznych, w którym nastąpiło przejęcie w trybie 23 1 k.p. Podniósł także, iż umowy zawarte ze spółkami i umowa o ponownym zatrudnieniu pracowników nie są ze sobą powiązane i nadmienił, że przyczyną zatrudnienia tych osób od 1 kwietnia 2013 r. było żądanie organu podatkowego, który wystąpił do skarżącego, aby nie opłacał już faktur wystawionych przez firmę "C", ale należności te przekazywał bezpośrednio do urzędu skarbowego.

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do Sądu odpis (zaskarżonego) wyroku SO w B. z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...], w związku z którym odroczono rozprawę z dnia 7 lutego 2017 r., uwzględniając wniosek pełnomocnika organu odwoławczego o umożliwienie zapoznania się z tym orzeczeniem i ustosunkowania się do niego.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2017 r. organ odwoławczy podniósł, że uchylona wspomnianym wyżej nieprawomocnym wyrokiem decyzja ZUS dotyczyła pracownika, który nie podlegał przeniesieniu do "A" Sp. z o.o. oraz następnie "C" Sp. z o.o., lecz został w tej drugiej spółce zatrudniony w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc odnosi się do innego stanu faktycznego niż rozpatrywany w niniejszej sprawie.

Dodatkowo powołał się na wyroki SN z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt I UK 28/15 i z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 72/16 oraz WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/13 dotyczące analogicznych stanów faktycznych, w których podmiotami "przejmującymi" pracowników były "A" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Do pisma dołączono wyjaśnienia udzielone organowi odwoławczemu, z których wynika, że egzekwowane od "A" Sp. z o.o. zaległości objęte tytułami wykonawczymi wymienionymi w złożonych na rozprawie odpisach KRS dotyczyły m.in. wynikającego z deklaracji podatku od osób fizycznych za okresy: styczeń - kwiecień 2012 r. (49.600 zł), maj - sierpień 2012 r. (52.544 zł) oraz wrzesień – październik 2012 r. (27.441,90 zł), a postępowanie egzekucyjne umorzono ze względu na bezskuteczność egzekucji. Z kolei kwoty dochodzone od "C" Sp. z o.o. wynikały z deklaracji VAT-7, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 8 lipca 2014 r. z mocy prawa, po uprawomocnieniu się postanowienia SR w O. z dnia 29 maja 2014 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej tej Spółki.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i całość prezentowanej dotychczas argumentacji. Podkreślił, że decyzja nie została doręczona wszystkim stronom postępowania, gdyż powinno się ono toczyć z udziałem "C" Sp. z o. o. i "A" Sp. z o. o. Zwrócił uwagę, że jednocześnie z prowadzeniem postępowania wobec skarżącego prowadzono, dotyczące tych samych należności, postępowanie egzekucyjne wobec wskazanych spółek. Nadmienił również, że obie spółki miały na terenie Bielska-Białej swojego pełnomocnika, więc należy przyjąć, że posiadały na terenie Polski swój zakład. Zwrócił również uwagę, że orzecznictwo na które powołuje się organ podatkowy dotyczy innego stanu faktycznego, w którym to stanie faktycznym strony postępowania przyznawały, że nastąpiło przejście zakładu pracy do innego pracodawcy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Profesjonalny pełnomocnik organu odwoławczego wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a na pytanie Sądu stwierdził, że jednoczesne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółek i skarżącego nie narusza przepisów prawa.

Z kolei działający za organ odwoławczy starszy komisarz skarbowy podkreślił, że formalne rozwiązanie umów o pracę było datowane na 30 czerwca 2012 r., podczas, gdy pierwsze porozumienie o przekazaniu pracowników zostało zawarte już 1 czerwca tegoż roku. Wyjaśnił również, że wskazane w dołączonym do akt sprawy piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. kwoty egzekwowane od spółki "A" sp. z o. o. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są tak znikome, że w kontekście rozmiaru prowadzonego przez te spółki procederu nie sposób twierdzić, że w kwotach tych mogą się mieścić należności, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Jednocześnie stwierdził, że niniejsze postępowanie dotyczyło odpowiedzialności skarżącego jako płatnika, a więc toczyło się wyłącznie wobec jego osoby.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że z uwagi na rozwiązanie umów o pracę z pracownikami skarżącego zawarte wcześniej porozumienie nie weszło w życie. Zakwestionował także ogólnikowe twierdzenie strony przeciwnej, że w kwotach egzekwowanych od "A" Sp. z o.o. prawdopodobnie nie mieściły się sporne w niniejszej sprawie należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca 2012 r. do marca

2013 r.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, rozbieżności dotyczą w zasadzie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na zaprezentowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przy okazji opisywania stanowisk strony i organów podatkowych, brak jest konieczności ich ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia, jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe w odniesieniu do spornej odpowiedzialności podatkowej i uznaje je za własne.

Sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonej decyzji wymaga w niniejszej sprawie wskazania podmiotu, który w rozpatrywanym stanie faktycznym zobowiązany był do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za osoby, które bezspornie zatrudnione były przez skarżącego co najmniej do końca czerwca 2012 r.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego

2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/13, którą w pełni aprobuje.

Na wstępie należy wskazać, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13). Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Należy w pełni podzielić wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Organy podatkowe były zatem – w realiach niniejszej sprawy – uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Problem prawny, jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy w realiach sprawy doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego na innych pracodawców.

Przypominając w tym miejscu bezsporne okoliczności faktyczne, wskazać trzeba, że w dniu 30 czerwca 2012 r. skarżący zawarł porozumienia z 33 swoimi pracownikami w sprawie rozwiązania umów o pracę, którym to osobom w następstwie tych porozumień, wydane zostały świadectwa pracy. U podstawy rozwiązania umów o pracę legła "Umowa - porozumienie między zakładami" zawarta w dniu 1 czerwca 2012 r. przez stronę z "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Na mocy tej umowy dotychczasowy pracodawca (tj. "B") przekazał z dniem 1 lipca 2012 r. wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do umowy nowemu pracodawcy (tj. spółce "A") na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W dniu 1 czerwca 2012 r. skarżący zawarł także z "A" Sp. z o.o. "umowę o świadczenie usług". Zgodnie z najważniejszymi zapisami tej umowy, przekazani tej spółce odrębną, wspomnianą wyżej umową z tego samego dnia pracownicy będą świadczyć na rzecz usługobiorcy (tj. firmy "B") pracę będącą przedmiotem jej działalności, obejmującą w szczególności produkcję i obróbkę mięsa, sprzedaż towarów handlowych usługobiorcy oraz transport tych towarów. Przy świadczeniu tych usług usługodawca, przez co należy rozumieć każdego jego pracownika-wykonawcę, zobowiązuje się do przestrzegania przepisów porządkowych i innych aktów wewnętrznych obowiązujących u usługobiorcy, przy wykorzystaniu jego sprzętu, zgodnie z obowiązującymi u niego standardami. Usługi te będą świadczone na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę, które określać będzie m.in. wymagane kwalifikacje pracowników, kwotę ryczałtowanego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług oraz termin rozpoczęcia i miejsce wykonywania usług. Oddelegowani przez usługodawcę pracownicy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska, których zakres będą określały osoby wskazane przez usługobiorcę, a także do stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób. Podstawą wystawienia faktury za usługi będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Usługodawca, co należy podkreślić, przyznał rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń). W umowie tej określono również, że w dniu rozwiązania umowy, usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art.

23 1 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy - porozumienia zawartej w tym samym dniu, co umowa o świadczenie usług.

W dniu 31 października 2012 r. została zawarta kolejna "Umowa -porozumienie", tym razem pomiędzy skarżącym a "C" Sp. z o.o. z siedzibą w O., zgodnie z którą nastąpiło przekazanie pracowników z "A" Sp. z o.o. do "C" Sp. z o.o. na mocy art. 23 1 Kodeksu pracy, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały do dnia 31 października 2012 r. Konsekwencją tej umowy było zawarcie w dniu 1 listopada 2012 r. pomiędzy dwoma ww. podmiotami "Umowy o świadczenie usług", której zapisy były takie same, jak zamieszczone w umowie zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. z "A" Sp. z o.o.

W dniu 1 kwietnia 2013 r. skarżący zawarł natomiast ponownie umowy o pracę z 31 osobami z 33 osób, które były objęte wyżej opisanymi porozumieniami (pozostałe dwie osoby przestały być pracownikami spółki "C" przed tym dniem).

W rezultacie zawarcia wskazanych umów, w rozpatrywanym przedziale czasowym skarżący kontynuujący działalność gospodarczą dotyczącą produkcji i obróbki mięsa drobiowego nie zatrudniał własnych pracowników.

Bezsporne jest także, iż w stosunku do owych 33 osób, skarżący nie obliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W punkcie wyjścia należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wedle art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 23 ¹ § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę.

Z kolei legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ K. p., Lex).

O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r. (sygn. akt I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (por. wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23 ¹ Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 23 ¹ Kodeksu pracy jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników.

W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23 ¹ § 2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (por. wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98). W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23 ¹ K.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012 r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23 ¹ Kodeksu pracy stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23 ¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23 ¹ K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23 ¹ K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej.

Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie SN poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (por. wyrok SN z 26 lutego 2015 r., sygn. akt III PK 101/14, LEX 1663135).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że po zawarciu omawianych porozumień działalność gospodarcza skarżącego była kontynuowana w dotychczasowym kształcie, nie zmienił się jej profil ani zakres czynności, które wcześniej te same osoby wykonywały jako pracownicy skarżącego, a następnie, w kolejnych miesiącach 2012 r. i na początku 2013 r., jako osoby formalnie zatrudnione przez "A" Sp. z o.o i "C" Sp. z o.o. Podkreślenia także wymaga, że z osobami tymi (poza dwoma, które wcześniej zrezygnowały z pracy) skarżący w dniu 1 kwietnia 2013 r. zawarł ponownie umowy o pracę. Nieprzerwanie zatem realizował ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu.

W kontekście powyższych, bezspornych ustaleń nie można obronić forsowanej przez stronę skarżącą tezy, że rozwiązanie umów o pracę nie miało charakteru pozornego, a jedynym celem zawarcia porozumień z dwoma spółkami była ochrona interesu dotychczasowych pracowników.

Zdaniem składu orzekającego konstatacja organów obu instancji, co do pozorności podejmowanych przez stronę czynności prawnych jest oczywista i znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W toku całego długotrwałego postępowania oraz w obszernych wywodach kierowanych do Sądu skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie próbował nawet wykazać, że przyczyna całego procederu miała jakiekolwiek inne uzasadnienie niż działanie w celu zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności o kwoty stanowiące podatki i składki ubezpieczeniowe odprowadzane w związku z zatrudnianiem pracowników. W zawartych porozumieniach pominięto w ogóle fakt, a nadto warunki, przyczyny, sposób (w tym tytuł prawny) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem twierdzić, że rozwiązując umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2012 r. skarżący uwolnił się od wszelkich obowiązków wobec dotychczas związanych z nim umową o pracę osób, a dalsze zdarzenia świadczą wyłącznie o tym, że ich pracodawcą były dwie kolejne spółki.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga całkowita sprzeczność twierdzeń strony skarżącej, która na różnych etapach postępowania z jednej strony podnosi, że rozwiązanie umów o prace zerwało jakiekolwiek jej relacje z tymi osobami, a z drugiej strony usiłuje wykazać, że nastąpiło przejęcie zakładu pracy w trybie art. 23 1 Kodeksu pracy, ostatecznie wywodząc, że przejście miało nastąpić, ale "tak się nie stało".

Słusznie także wywiodły organy podatkowe, że umowy- porozumienia: z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r. nie mogły wywołać skutku przejścia zakładu na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Zważyć bowiem należy, że strona nie dokonała żadnego transferu aktywów majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności o określonym profilu, mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań, nie wykazano, aby spółki przejęły obsługę klientów firmy skarżącego, a także by spółki rozszerzyły lub zmieniły profil działalności, nadto umowy – porozumienia gwarantowały skarżącemu "powrót" pracowników do niego jako pracodawcy.

Nie ulega też wątpliwości, że dla pracowników nie zmieniło się ani miejsce świadczenia pracy, ani warunki zatrudnienia, a wszystkie procesy decyzyjne pozostały nadal w gestii skarżącego. Przyznają to liczni, przesłuchani w sprawie świadkowie. Zbieżne w przeważającej części zeznania świadków potwierdzają, że sprawy pracownicze nadal załatwiano ze p. S. P. Osoba ta, pełniąca w firmie skarżącego funkcję kierownika produkcji, podlegającego bezpośrednio skarżącemu, zeznała, że żadne zmiany w zakresie podległości służbowej nie nastąpiły (w tym miejscu warto na marginesie zauważyć, że twierdzenie pełnomocnika skarżącego przedstawione na rozprawie, że p. S.P. był także pracownikiem agencji pracy tymczasowej nie zostało poparte żadnym dowodem, a ewentualna umowa w tym zakresie miałaby także cechy pozorności).

Strona skarżąca nie wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu, który potwierdzałby istotne zmiany w zarządzaniu kadrą pracowniczą, a pozostawienie status quo w tym zakresie stanowiło istotny aspekt oferty kierowanej przez wspomniane spółki do wielu przedsiębiorców. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia akcentowana na rozprawie kwestia ewentualnego sfinansowania przez jedną ze spółek badań lekarskich pracowników, czy też niektórych elementów wyposażenia pracowników. Nie jest także szczególnie istotna kwestia dotycząca świadomości pracowników, co do wszelkich formalnych skutków zawartych przez skarżącego porozumień. Zauważyć także trzeba, że żaden ze świadków nie potwierdził, że znał p. A. D., której przesłuchania domagała się strona skarżąca, wskazując, że była ona pełnomocnikiem spółek, przejmowała wszelką dokumentację od p. S. P. i przekazywała ją do siedzib spółek w O. oraz we W. i z powrotem. Wskazywana przez pełnomocnika strony posiadana przez nią dokumentacja, obejmująca, według oświadczenia, dokumenty dotyczące szkolenia pracowników w zakresie BHP nie może zatem stanowić dowodu na poparcie twierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwał status pracodawcy.

Skoro zatem "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie nadzorowały, nie kontrolowały w żadnym zakresie pracowników oddelegowanych do firmy skarżącego, nie oceniały ich pracy, to sama okoliczność wypłacania wynagrodzenia (kwota ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług wynikać zresztą miała z zamówienia składanego przez skarżącego) nie może stanowić o uznaniu ich za pracodawcę.

Zauważenia także wymaga, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał SN w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491) "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę."

W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność Spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej. Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ¹ K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z dnia

1 października 1997 r., sygn. akt: I PKN 301/97).

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, jak już akcentowano, skarżący kontynuował działalność, nie zmieniając jej profilu i zakresu, rezygnując jedynie formalnie z zatrudniania pracowników i korzystając z ich pracy wykonywanej w ramach zamawianych przez niego usług, którą – co należy podkreślić – nadal nadzorował. Zachowano istniejącą organizację zakładu, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Główną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot, który uzyskiwał od skarżącego zapłatę za wykonane usługi. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że skarżący przejawiał zainteresowanie wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom, co potwierdził jego pełnomocnik w piśmie z dnia 16 lutego 2016 r., oświadczając, że zażądano list płac od Spółek, celem sprawdzenia, czy poszczególne osoby nie zarabiają mniej niż wtedy, gdy wynagrodzenie wypłacał im skarżący (t. III, k. 1245 akt administracyjnych).

Warto też w tym miejscu wskazać, że Sąd Apelacyjny w B., rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt: III AUa 867/14 (LEX nr 1623843) wyraził pogląd, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne." Z uzasadnienia tego wyroku wynika ponadto, że o tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ §1 K.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. W ocenie Sądu Apelacyjnego wykładnia przepisu art. 23¹ K.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez sąd I instancji. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23¹ K.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23 ¹ § 1 K.p., oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego, o którym mowa w cytowanym art. 23 ¹ K.p. przez ww. Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo omówionych wyżej formalnych działań pracodawcą pozostał skarżący było w pełni uprawnione. O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23 ¹ § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącym a Spółkami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Sąd podziela zatem pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do skutecznego rozwiązania umów o pracę ani do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23 1 Kodeksu pracy, ani też do zatrudnienia pracowników przez ww. Spółki, w konsekwencji czego, to na skarżącym spoczywał ciężar regulowania zobowiązań ze spornego i wskazanego wyżej tytułu.

Sąd mając na uwadze postanowienia art. 23 1 Kodeksu pracy, podkreśla że tylko w przypadku spełnienia ustawowych wymogów przy zawieraniu przez Spółkę umów-porozumień, podmioty będące wraz nią stronami tych umów weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń. Zdaniem Sądu zasadne jest także stanowisko organów co do pozorności czynności rozwiązania umów o pracę i przejścia zakładu pracy, jako zawartej z zamiarem obejścia przepisów prawa.

Przypomnieć w tym miejscu warto, że umowy - porozumienia wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu. Nie określały natomiast ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Akcentowana wielokrotnie przez stronę skarżącą dobra wiara i dbałość o interes pracowników wskazywana jest jako jedyna przyczyna podjętych czynności nie znajduje żadnego potwierdzenia w okolicznościach sprawy.

W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji co do tego, że w sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy są uzasadniona i posiadają oparcie w zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo zaprezentowano przy tym treść umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z kolejnymi podmiotami "przejmującymi" jej pracowników, których zeznania jako świadków są ważnym dowodem w sprawie. Sąd nie dopatrzył się przy tym w działaniach organów obu instancji zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym w działaniach organów podatkowych doszukać się, sugerowanego przez stronę skarżącą krzywdzącego przypisania skarżącemu zamiaru zawarcia umów dla pozoru i w celu zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych.

Podkreślenia wymaga również to, że nawiązany przez skarżącą oraz ww. Spółki umowny stosunek prawny nie nosił cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Brakowało bowiem podstawowego elementu jego treści, jakim jest obowiązek osobistego wykonywania przez pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w czasie i miejscu przezeń wyznaczonym. Z kolei wykonywanie czynności na rzecz i dla korzyści innego podmiotu niż pracodawca nie jest świadczeniem pracy na rzecz tego ostatniego, w ramach stosunku pracy.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że to skarżący, a nie Spółki świadczące usługi na jego rzecz, pełnił rolę pracodawcy, pomimo formalnego rozwiązania umów o pracę i nie zawarcia kolejnych. O tym, czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową o pracę i wypłata wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikających z art. 22 § 1 Kodeksu pracy.

Skład orzekający aprobuje także pogląd organów, zgodnie z którym wobec nierealizowania zawartych umów o pracę, Spółki będące ich stroną w istocie jedynie świadczyły usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej dla skarżącego. To skarżący był zaś faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy, a w konsekwencji jako płatnik, winien był obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych "wykonawcom" usług.

Zgodnie zaś art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u.p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych za sporny okres – skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd za bezzasadne uznaje zatem zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Kodeksu pracy poprzez nieuwzględnienie, że poszczególne sporządzone w sprawie dokumenty zostały podpisane przez właściwe osoby. Formalna prawidłowość dokumentów nie wyklucza bowiem stwierdzenia pozorności czynności. Zaakcentowania wymaga, że organy obu instancji nie kwestionowały, iż dokumenty zostały tak sporządzone, by wyglądało na to, że określone osoby zakończyły stosunek pracy ze skarżącym i nawiązały go z "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Niekwestionowany jest przy również fakt wypłaty tym pracownikom wynagrodzeń przez te spółki.

Za chybioną należy przy tym uznać argumentację pełnomocnika Spółki opartą o konieczność zastosowania w sprawie przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Podkreślić przy tym należy, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z pracą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający nawiązując do swoich wcześniejszych rozważań podziela wywód, że organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, oraz, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym stanowi art. 199a § 3 O.p., powstaje wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z postanowień art. 199a O.p. wynika, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zatem wobec braku wątpliwości, po stronie organów podatkowych, że dany stosunek prawny nie istniał, brak jest podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego, o jakim stanowi art. 199a § 3 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, uwzględniając zażalenie organu odwoławczego uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie i nie uwzględnił kolejnych wniosków strony skarżącej w tej materii.

Skoro organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazały, że dana okoliczność została udowodniona, brak było w ocenie Sądu podstaw do występowania do sądu powszechnego w oparciu o tryb wprowadzony przepisem art. 199a § 3 O.p. Procedura rozwiązania umów o pracę i "powierzenia" pracowników dwóm kolejnym Spółkom miała jedynie pozorny charakter i nastąpiła z obejściem prawa.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 353 1 Kodeksu cywilnego, gdyż zasada swobody umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy.

W świetle powyższych rozważań bezpodstawne jest zawarte w skardze twierdzenie o konieczności przesłuchania osób zawierających umowy - porozumienia i badanie zamiaru z jakim zawarły te umowy. Nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że skarżący działał w dobrej wierze, więc ewentualnie – w razie wykazania złej wiary jego kontrahentów - czynności prawne byłyby nieważne tylko w części. Nie ulega wątpliwości, że zamysłem tych działań była chęć uniknięcia uiszczania obciążeń publicznoprawnych, a skarżący odpowiedział na kierowaną do wielu przedsiębiorców ofertę, która realizację takiego celu proponowała.

Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w działaniu organów obu instancji naruszenia opisanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w tym także w kontekście art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy podatkowe stosownie do art. 199a § 1 O.p. miały w realiach faktycznych sprawy prawo dokonania samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony.

Nadmienić warto, że wskazywany przez stronę skarżącą (nieprawomocny) wyrok Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r., sygn. akt [...] dotyczy innego stanu faktycznego, niż rozpatrywany w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym Sąd zmienił bowiem decyzję ZUS w odniesieniu do składek za okres od dnia 2 stycznia 2013 r. dotyczących osoby, co do której wykazano, że przed dniem 1 kwietnia 2013 r. nie była pracownikiem odwołującej się spółki.

Prezentowane przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 65/15, WSA we W. z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 207/15 i sygn. akt I SA/Wr 208/15 oraz z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 521/15, a także WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1057/15 i 1058/15 oraz I SA/Lu 1051/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 623/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znajduje ono także potwierdzenie w orzecznictwie SN (por. m.in. wyrok z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I UK 28/15 ).

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne.

Zdaniem Sądu nie budzi też zastrzeżeń ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organy, które zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym i spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Niezasadne są także zarzut dotyczące niewłaściwego oznaczenia stron niniejszego postępowania. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. zasadnie toczyło się wyłącznie wobec skarżącego, którego słusznie uznano za podmiot, który nie dopełnił obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń osób, wobec których pozostawał pracodawcą. Z akt sprawy wynika także, że wskazane zaliczki nie zostały odprowadzone ani też wyegzekwowane od "A" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., a wobec tych podmiotów nie wydano decyzji obejmujących tożsame należności publicznoprawne.

Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani też innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.