Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 473/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 134 par. 1, art. 185 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1, 3,  art. 134 ust. 1 art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 41
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. P. Sp. z o.o. w K. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. P. Sp. z o.o. w K. (Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2010 r. w wysokości 44 902 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", zawierający definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT właściwą stawką podatku dla WDT jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42 ust. 1 ustawy

o VAT, gdzie ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 2 ustawy

o VAT są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zawarta

w przepisach art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnia potraktowanie danej transakcji jako WDT od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Z jednej strony musi dojść do wykonania określonej w tym przepisie czynności, z drugiej natomiast strony, wykonanie tej czynności musi nastąpić przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów jako nabywców.

Organ ustalił, że Spółka prowadziła działalność w zakresie zakupu i sprzedaży piwa. W listopadzie 2010 r. zadeklarowała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1 073 728 zł, którą opodatkowała stawką 0%. Nabywcą piwa według wystawionych w listopadzie 2010 r. trzynastu faktur była firma z A. G. E. L. ("G."), jako miejsce dostawy wskazano T. R. C. M. 120 62100 c. Firma G. w listopadzie 2010 r. wystawiła trzynaście faktur sprzedaży piwa tylko na rzecz jednego odbiorcy firmy T. D. we F. Firma nie rozliczyła nabycia wewnątrzwspólnotowego ani na terenie F. ani W.B.. Organ ustalił, że firma francuska ustanowiła fikcyjnego reprezentanta w osobie E. L. i została założona w celu ukrycia rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z realizowanym nieformalnie obrotem gospodarczym. Spółka uczestniczyła w oszustwie mającym na celu uniknięcie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru. Organ nie uznał wykazanych przez Spółkę dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ponieważ w jego ocenie nie były one realizowane na rzecz podmiotu wskazanego

w fakturach jako nabywca. Wskazał też, że nie kwestionuje faktu wywozu towarów

z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

1.3 W związku z tym organ ustalił, że Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 193 623 zł przez zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 0%, podczas gdy do dostaw zrealizowanych w listopadzie 2010 r. powinna zastosować stawkę 22%.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z błędnie ocenionym materiałem dowodowym, co doprowadziło do postawienia bezpodstawnego zarzutu udziału Spółki w oszustwie podatkowym;

- art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw piwa w listopadzie 2010 r. na rzecz firmy G.

w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki z ww. przepisów zostały spełnione;

- art. 41 ust. 1, 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w listopadzie 2010 r. na rzecz firmy G. stawką podstawową VAT 22% w sytuacji, gdy z uwagi spełnienie wszystkich warunków formalno-prawnych właściwą stawką opodatkowania jest stawka 0%;

- art. 138, art. 40 i art. 41 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347

poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). poprzez opodatkowanie na terytorium Polski dostaw towarów dokonanych na terytorium F. na rzecz firmy brytyjskiej "G. E. L." w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania tych dostaw winno być terytorium F. lub W. B..

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów świadczących, że świadomie i celowo brała udział w oszustwie podatkowym. W świetle zebranego materiału dowodowego nieuczciwym podmiotem okazała się firma francuska "E. T. D.

2.3. Skarżąca podniosła, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 13 ust. 1

i 2 ustawy o VAT zostały spełnione. Nastąpiło wywiezienie towarów z kraju na teren innego państwa członkowskiego, tj. do F. oraz odbiorcą towarów był czynny podatnik VAT zarejestrowany na terenie W.b. W tej sytuacji wbrew twierdzeniom organu podatkowego nabywcą piwa od Spółki była firma brytyjska G., a nie "niezidentyfikowany kontrahent".

2.4. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu z uwagi na spełnienie wszystkich warunków formalno-prawnych właściwą stawką opodatkowania dostaw piwa jest stawka 0%. W sprawie wykazane jest, że odbiorcą towarów był czynny podatnik VAT zarejestrowany na terenie W. B. oraz że Spółka posiada kompletną i szczegółową dokumentację podatkową dotyczącą dostaw towarów na rzecz kontrahenta w W. B..

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 632/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę A. P. Sp. z o.o.

w K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

3.2. Sąd podzielił stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma na którą wystawiono faktury, nie była rzeczywistym nabywcą towaru. Firma G. pośredniczyła jedynie w dostawie towaru między skarżącą a nieustalonym podmiotem na terenie F.. Okoliczność, że firma brytyjska nie była nabywcą dostaw piwa, wynika bezpośrednio z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka właściciela tej firmy G. S.. Wyjaśnił on, że pośredniczył jedynie

w przedmiotowych dostawach pomiędzy spółką a firmą francuską T. D.. Dostawy finansowane były za pieniądze fikcyjnej firmy T.,

w narzuconych przez nią ilościach i terminach. Były one przekazywane bezpośrednio do jej magazynów położonych w C.. Zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że firma G. służyła jedynie legalizowaniu transakcji, skoro z jej dokumentów księgowych wynika, że oprócz spornych transakcji nie dokonywała innych czynności opodatkowanych, a z działalności pośrednictwa nie czerpała korzyści.

3.3. Sąd stwierdził, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie wskazał na okoliczności potwierdzające to stwierdzenie. Podniósł, że organy zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom przedstawiciela skarżącej, że zamiarem Spółki było dokonanie WDT, skoro obiektywnie, w zgodzie z logiką

i doświadczeniem życiowym ustaliły, że wykazana na fakturach spółka nie nabyła prawa do właścicielskiego rozporządzenia towarem. Z definicji WDT zawartej

w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że aby daną czynność uznać za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.

3.4. W ocenie Sądu, poprawnie organ wskazał, że zastosowanie stawki 0%

w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym zakresie niewystarczające jest wyjaśnienie skarżącej, że kontrahent posiadał brytyjski numer identyfikacji podatkowej.

3.5. W ocenie Sądu opodatkowanie transakcji na terenie W. B. na podstawie art. 41 Dyrektywy 112 nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania transakcji na terenie kraju. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest, że udział

w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z dyrektywy. Skoro Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to stanęła tym samym poza systemem zwolnień, o jakich mowa w Dyrektywie 112, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów.

4. Wyrok Sądu II instancji

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 718/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K..

4.2. Sąd drugiej instancji wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które było odpowiednikiem spornej w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało zadeklarowane i opodatkowane w W. B.. Wewnątrzwspólnotowe nabycie jest odpowiednikiem WDT. W związku z tym NSA nie zgodził się z organem podatkowym i sądem pierwszej instancji, którzy zbagatelizowali fakt opodatkowania WNT. W sytuacji, zatem, gdy ta sama czynność dostawy towarów zostanie opodatkowana jako WNT przez władze skarbowe brytyjskie oraz jednocześnie jako WDT przez polskie organy podatkowe, może dojść w istocie do podwójnego opodatkowania tej samej dostawy. Stan taki niewątpliwie narusza zasadę neutralności. Organ skarbowy brytyjski wskazał, że w zakresie opodatkowania WNT zastosowano wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia

22 kwietnia 2010 r. C-536/08, C-539/08. Z analizy treści tego orzeczenia wynika, że sposób opodatkowania podatnika brytyjskiego nie miał charakteru sankcyjnego. Zatem w żadnej mierze nie rzutował negatywnie na rozliczenia podatkowe jego polskiego kontrahenta.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał twierdzenia autora skargi kasacyjnej w zakresie istnienia naruszeń procesowych. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przede wszystkim przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego, które w sprawie mają zastosowanie. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadnicze znaczenie ma kwestia wywozu towaru poza terytorium kraju na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego.

W tym zakresie naruszono także art. 180 i 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pominięto bowiem walory dowodowe dokumentów i informacji władz skarbowych brytyjskich. W konsekwencji doszło do naruszeń prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Dodatkowo NSA zgodził się ze skarżącą, że każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych. Zatem przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

4.4. Sąd drugiej instancji zobowiązał WSA w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy do dostosowania się do wyżej przedstawionej argumentacji. Wskazał, że szczególny nacisk WSA w K. powinien położyć na okoliczności opodatkowania WNT przez władze skarbowe W. B. i związane z tym faktem konsekwencje prawne dla przedmiotowej WDT.

5. Ponowne postępowanie przed WSA w K.

5.1. W piśmie procesowym z dnia 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził wątpliwości, co do wykładni art. 138 oraz zastosowanego przez brytyjski organ skarbowy przepisu art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na którego podstawie opodatkowano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji podatkowej, którym posłużył się nabywca. Wątpliwości budzą przede wszystkim konsekwencje tego opodatkowania. Czy takie opodatkowanie WNT jest jednoznaczne z tym, że organ podatkowy państwa członkowskiego dostawcy powinien uznać, że dokonana wewnątrzwspólnotową dostawa towarów powinna korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% pomimo, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że polski dostawca działał w złej wierze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. NSA nie wypowiedział się wprost, co do znaczenia opodatkowania WNT przez władze skarbowe W. B., a przede wszystkim konsekwencji prawnych tego opodatkowania dla przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz zlecił rozważenie tych okoliczności WSA w K.. W dotychczasowym dorobku orzeczniczym TSUE konsekwentnie prezentowane jest zaś stanowisko, że nikt nie powinien korzystać z praw wynikających z systemu prawnego Unii Europejskiej

w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo.

5.2. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł

o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: Czy art. 138 w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinien być interpretowany w taki sposób, że

w przypadku, gdy organ państwa członkowskiego właściwego dla dostawcy ustali, że dostawa towarów dokonana została na rzecz innego niż wykazany przez dostawcę na fakturze podmiot zarejestrowany do VAT w innym państwie członkowskim, może on odmówić zastosowania zwolnienia na tej podstawie, że dostawca wiedział, że transakcja jest elementem oszustwa podatkowego i świadomie oszustwu sprzyjał? Jakie znaczenie (konsekwencje) wynikają z tej okoliczności, że władze państwa członkowskiego właściwe dla podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca tego towaru wydały decyzję podatkową, w której obciążyły ten podmiot podatkiem należnym z tytułu WNT, bez prawa do jego odliczenia, z uwagi na zastosowanie art. 41 Dyrektywy 112 w związku z orzeczeniem TSUE C-536/08, jeżeli chronologia zdarzeń wskazuje, że organ ten nie znał dowodów przeprowadzonych w późniejszym czasie przez administrację kraju właściwego dla dostawcy, a wskazujących na proceder oszukańczy, w których uczestniczy dostawca oraz podmiot wskazany jako nabywca, a w szczególności na fikcyjne uczestnictwo tego ostatniego w ciągu transakcji?

Ponadto organ zwrócił uwagę na dotychczasowy przebieg postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-131/13.

5.3. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2014 r. Spółka oceniła wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego jako nieuzasadniony. NSA nie miał wątpliwości co do stosowania przepisów krajowych i nie uznał za celowe, aby występować z takim pytaniem. Poza tym, zdaniem Spółki, treść przedmiotowego pytania jest nieadekwatna do stanu sprawy i nieprawdziwie przedstawia zaistniałe w sprawie operacje gospodarcze. Spółka wniosła aby w sprawie orzeczono zgodnie z dyspozycją i wykładnią przepisów zaprezentowaną przez NSA w wyroku z dnia

6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 718/13.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

6.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a") zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając

więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z dnia

6 czerwca 2014 r., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to oznacza, że skarga Spółki jest zasadna.

6.2. Spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania przez Spółkę stawką VAT 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, transakcji dostawy piwa, udokumentowanej wystawionymi w listopadzie 2010 r. fakturami na rzecz firmy G. z W. B..

Zdaniem organu, Spółka nie mogła zastosować stawki VAT 0% ponieważ sporne dostawy nie stanowiły WDT, gdyż firma G. nie była nabywcą piwa. Podmiot ten nie uzyskał bowiem prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel. Nabycie takiego prawa stanowi natomiast jeden z warunków uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Organ wyraził ponadto pogląd, że opodatkowanie przez władze brytyjskie transakcji dokonanych przez firmę G. nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu dotyczącymi charakteru spornych dostaw.

Z kolei zdaniem Spółki miała ona prawo do zastosowania stawki VAT 0%, ponieważ spełniła warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT; zakwestionowane transakcje zostały opodatkowane VAT w W. B..

6.3. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA (art.190 ustawy p.p.s.a.) zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Ocena prawna może dotyczyć więc stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. W tym sensie orzeczenie NSA wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przyjmuje się również, że związanie to zawęża "granice danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. dla Sądu pierwszej instancji któremu sprawa została przekazana, gdyż w takim przypadku granice te wyznacza wyrok NSA wydany na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.

Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku. Przy czym, co należy podkreślić, zmiany stanu faktycznego nie można pojmować jako zmianę oceny tego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie Sąd nie dokonał żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego, co wynika z tego, że w okresie od wydania wyroku NSA do czasu rozpoznania skargi, nie nastąpiły żadne zmiany stanu faktycznego; stan faktyczny pozostaje tożsamy. Jego oceną dokonaną przez NSA, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji, związany jest obecnie Sąd I instancji. Mówiąc wprost, Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest wykładnią konkretnych przepisów prawa dokonaną przez NSA w określonych okolicznościach faktycznych sprawy.

W niniejszej sprawie zawarta w wyroku NSA ocena prawna, w szczególności wyrażona w pkt 3.6. i 3.7. uzasadnienia tegoż wyroku i wskazania co do dalszego postępowania ujęte w pkt 3.11. nie budzą wątpliwości co do ich precyzyjności i skutków w kontekście związania Sądu I instancji. Sąd Odwoławczy przesądził, że

władze skarbowe W. B. potwierdziły fakt nabycia przedmiotowego towaru przez firmę G. (WNT) i opodatkowały przedmiotową transakcję na podstawie

art. 41 Dyrektywy 112. Oceniając materiał dowodowy nie podzielił jednocześnie poglądu, który eksponował organ na etapie postępowania przed NSA, że opodatkowanie to nastąpiło z tytułu nabycia od kontrahenta francuskiego (pkt 3.2. uzasadnienia wyroku NSA). Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie zdyskredytował dotychczasowe stanowisko organów i Sądu I instancji jakoby faktycznym nabywcą zakwestionowanych dostaw była firma francuska (zob. pkt 3.6. uzasadnienia wyroku NSA), a tym samym podważył tezę o fikcyjności transakcji. Przy tym, powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko X, C-536/08 oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV, C-539/08 dokonał również analizy charakteru opodatkowania zakwestionowanej transakcji w W. B., stwierdzając, że opodatkowanie to nie miało charakteru sankcyjnego (pkt 3.8. uzasadnienia wyroku NSA). Ponadto NSA podkreślił, że każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

6.4. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, wbrew twierdzeniom organu, że zakwestionowana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Świadczy o tym, poza niekwestionowanym faktem wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, opodatkowanie przez skarbowe władze brytyjskie wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, zadeklarowanego przez brytyjską firmę G., która, jak przesądził NSA, wykonywała rolę pośrednika. Pośrednictwo to, co wynika z zeznań G. S., polegało na nabyciu, a następnie zbyciu tych towarów. Okoliczność tę potwierdza informacja brytyjskich władz skarbowych, zgodnie z którą dostawa nastąpiła na rzecz brytyjskiej firmy, a kolejna dostaw nastąpiła na rzecz francuskiego kontrahenta.

Opodatkowanie przez brytyjskie władze skarbowe wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących przedmiot zakwestionowanej transakcji jest istotne dla oceny spornej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wskazał NSA odpowiednikiem WDT jest WNT. Konstrukcja tych rozwiązań polega na tym, że opodatkowanie następuje w kraju członkowskim konsumpcji. Zatem w przypadku wywozu towarów z kraju w ramach WDT zastosowanie ma stawka 0 % opodatkowania. Natomiast w innym kraju członkowskim w ramach WNT następuje opodatkowanie. Regulacje prawne mają za zadanie z jednej strony zagwarantować szczelność systemu opodatkowania i zapewnić faktyczne opodatkowanie tej dostawy. Z drugiej strony zaś, zgodnie z zasadą neutralności, zapobiec podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji. Przy czym prawo unijne zawiera regulacje odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś regulacje odnoszące się do WDT zawarte są wyłącznie w prawie krajowym (zob. pkt 3.4. uzasadnienia wyroku NSA).

Z tych względów należy stwierdzić, że stanowisko organu zaprezentowane

w decyzji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Z powyższego wynika, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej zgodnie z którym spełniła warunki do zastosowania stawki VAT 0%,

o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja narusza więc przepisy art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

6.5. Odnosząc się do wątpliwości organu zawartych w piśmie procesowym

z dnia 2 października 2014 r. (pkt 5.1.) należy wskazać, że - w zaistniałej konwencji procesowej i orzekaniu w warunkach związania wynikającego z art. 190 ustawy p.p.s.a., przy wyrażonej przez NSA ocenie odrzucającej argumentację co do udziału skarżącej w oszustwie podatkowym - stan faktyczny sprawy nie uprawnia do formułowania wniosków o potrzebę dodatkowej wykładni prawa unijnego i skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną nie dostrzegł potrzeby skierowania w tym zakresie pytania prejudycjalnego. Spółka w skardze kasacyjnej wskazywała natomiast na wątpliwości dotyczące postawionego jej zarzutu udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie wskazała na brak definicji oszustwa i nadużycia podatkowego w przepisach prawa podatkowego. Wskazała też na wyrażane przez przedstawicieli doktryny i judykatury wątpliwości natury konstytucyjnej co do przeniesienia zasady nadużycia prawa do polskiego systemu podatkowego w formie koncepcji orzeczniczej. Powołała ponadto postulowaną potrzebę skierowania pytania przez sąd administracyjny do TSUE. Z tych względów, zdaniem Sądu, nie ma podstaw na obecnym etapie postępowania do skierowania pytania prejudycjalnego.

Na marginesie przypomnieć należy, że kwestię pytań prejudycjalnych reguluje art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów; o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

6.6. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną przez Sąd ocenę, co do spełnienia przez skarżącą przesłanek do zastosowania 0 % stawki VAT.

6.7. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).