Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1046/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1046/15) oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 kwietnia 2015 r. określającą podatnikowi (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "R." obejmującą: sprzedaż detaliczną nawozów sztucznych, opału oraz usługi transportowe opodatkowane) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 51.341 zł. Na podstawie postanowienia z dnia 19 września 2012r. przeprowadzone zostało wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów skarżący dokonywał następnie niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów, zaniżając tym samym przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazano tutaj na takie okoliczności jak: "zeszyt dłużników", który zawiera m.in. obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów według asortymentu oraz dostawców, a także nazwiska dłużników w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu łat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu; w 2011 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 375 dłużników, a wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie; wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez skarżącego w danym okresie faktury VAT sprzedaży; prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2011 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży); osiąganie w 2011 r. wyższych niż deklarowane obrotów.

Organ II instancji zauważył, że w 2011 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Ponadto podkreślono, że przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że skarżący dokonywał zapisów w "jakimś zeszycie", np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę. Zdaniem organu świadczy to o tym, że skarżący nie ewidencjonował całości swojej sprzedaży.

Dalej wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiał dowodowego, tj.: zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w który skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, informacji uzyskanych od kontrahentów, tj. od K.W. SA w K. oraz B. SA z B.. Podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż niezaewidencjonowane koszty zakupów nawozów i węgla zostały pomniejszone o podatek VAT. W konsekwencji stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionego węgla 1.035.779,66 zł.

Natomiast w zakresie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, oszacowano ów przychód na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przedstawiając stosowne wyliczenia wskazano, że zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nawozów w 2011 r. wyniosło 1.137.149,77 zł, natomiast zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży węgla w 2011 roku wyniosło 1.120.063,83 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, a z tytułu zakupionego węgla wyniosły 1.035.779,66 zł.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z zachowaniem ustawowego terminu), wnosząc o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p. Sąd uznał także, że organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego.

Wojewódzki Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, to Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, K., czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo.

Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budziła zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie R. w zakresie 2011 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce A. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH R. i B. sp. z o.o.

Według Sądu podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2011 r. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2011 r. przyjęto na stan magazynowy firmy R. 2.331,63 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K.W. na zlecenie firm: FHU "M.", "E." sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozpatrywanej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. i niedokonując szacowania wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast oszacowanie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu mojego mocodawcy,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów mojego mocodawcy,

c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych,

d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej,

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu, podczas gdy z dokumentu jednoznacznie wynikało, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony,

4) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenia skargi przez WSA pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 11 a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w zw. z art. 217 § 4 kpk, w zw. z art. 220 § 1 , 2 i 3 kpk, w zw. z art. 229 kpk, poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego.

6). 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy mogły zastosować ten przepis po zakończeniu kontroli podatkowej,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparciu przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów,

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie,

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

Z czystej ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 468/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine p.p.s.a. w zakresie ogólnikowości uzasadnienia (poza dostatecznie wyrażonym stanowiskiem Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników").

W świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i stosują środki określone w ustawie, o czym stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd (co do zasady pierwszej instancji) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych wspomnianych powyżej zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy w załatwionej sprawie podatkowej zgromadziły bogaty materiał dowodowy, co też znalazło swój wyraz w ich decyzjach. Tymczasem wypowiedź Sądu pierwszej instancji stanowiąca efekt jego kontroli, w odniesieniu do ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie obrotu węglem i nawozami, została zaprezentowana w istocie na 6 stronach uzasadnienia wyroku (str. 16 -21).

Przy czym oczywistym jest, że to nie sama w sobie liczba przedstawionych w uzasadnieniu wyroku zdań jest wyznacznikiem dokonania prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Jednak ubogie w swej treści i o wysokim stopniu ogólności uzasadnienie w zestawieniu z charakterem tej konkretnej sprawy, szczególnie z powodu obszernej płaszczyzny dowodowej, nie wypełniło w sposób dostateczny kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem stron - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszali konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany powyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 1 p.u.s.a. na WSA w Łodzi ciążył obowiązek kontroli, w ramach której winien zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stanowisko tego Sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy czynności, sprowadziło się w zasadzie do krótkiego ich zrelacjonowania (por. str. 16 -21). Z kolei wnioski organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez Sąd ocenione tylko w kilku i to dość lapidarnie ujętych zdaniach, mianowicie na str. 19, że: "Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu"; na str. 20, że: "Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K.W. na zlecenie firm (...), trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika (...). O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym." Co istotne tego rodzaju osąd nie został w żadnym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia rozwinięty i skonfrontowany ze stanowiskiem skarżących.

W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego podnosząc w szczególności, że: - paragony fiskalne dokumentowały sprzedaż towarów zmagazynowanych na placu skarżącego; - większość świadków zeznała, że otrzymywała od podatnika fakturę VAT lub paragon przy każdej transakcji, czemu organ nie dał wiary powołując się na akcję Ministerstwa Finansów "weź paragon", co świadczyło o absurdalnej argumentacji organu; - organy nie uwzględniły faktu, że skarżący udostępniał powierzchnię magazynową firmom A. K.J. K. Sp.j. i PH R., opierając się na błędnie zrozumianej wypowiedzi świadka J.K.; - z zeznań świadków oraz składanych wyjaśnień kontrahentów wynikało, że skarżący przyjmował towary innych podmiotów na przechowanie; - S. J. oświadczył, iż zamówienie na towar przez rolnika składane było w uzgodnieniu z R., a dopiero później następował jego odbiór z placu w B.; - z informacji od M. nie wynikało, odmiennie niż przyjęły organy, że rzeczywistym nabywcą węgla zakupionego od J. sp. z o.o. był skarżący, który świadczył jedynie usługi transportowe, na co przedstawiono dowody w postaci paragonów fiskalnych, którym organ odmówił mocy dowodowej z powodu ich wad formalnych.

Przypomniane motywy skargi do Sądu pierwszej instancji pozostały bez należytego odniesienia. Sąd nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżących nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzono motywy ze skargi na decyzję organu odwoławczego, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań autorów skargi, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej i pełnych motywów poglądu WSA w Łodzi. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżących zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (obowiązkowo) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu oddzielnie ze wspomnianych sądów administracyjnych.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie także części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w zgodzie z rolą, jaką Sąd odwoławczy pełni w przypadku wywiedzenia do niego skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, dość uniwersalną. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien bowiem najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym w szczególności w relacji do podnoszonych przez skarżących zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien zatem szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosili przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzali się z rozstrzygnięciem organu i kwestionowali prawidłowość stanowiska organu II instancji zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych, w ich ocenie, ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych omówionych powyżej. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, co wymaga w ponownym postępowaniu sądowo-administracyjnym wypowiedzi w ramach wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii "zeszytu dłużników". Autorzy tej skargi próbowali wykazać, że dowód ten - jako pozyskany przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa).

Pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, był niezasadny, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące podatnika (skarżącego) uzyskały zeszyt na skutek przeszukania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżącemu doręczono upoważnienie z dnia 22 maja 2012 r. do przeprowadzenia kontroli wraz ze stosownym pouczeniem o uprawnieniach kontrolujących oraz prawach i obowiązkach kontrolowanego, o czym świadczy podpis skarżącego na upoważnieniu otrzymanym w dniu 28 maja 2012 r. W tym samym dniu przeprowadzano u podatnika oględziny, z których sporządzono protokół, a następnie sporządzono protokół kontroli, w którym podano w szczególności, że: - w dniu 28 maja 2012 r. przeprowadzono spis z natury (stanowiący załącznik do protokołu); - wykonano wydruki z kas rejestrujących kontrolowanej jednostki w postaci okresowych raportów za czas od 1 do 28 maja 2012 r. (stanowiące załącznik do protokołu); - wykonano oględziny miejsca prowadzenia działalności skarżącego i sporządzono z nich protokół. Z kolei z notatki sporządzonej w dniu 28 maja 2012 r. (jak podał skarżący w skardze i czego nie kwestionował w skardze kasacyjnej) przez inspektora kontroli skarbowej, wynikało, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 O.p.

Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny "zeszyt dłużników" został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. Wynika z nich natomiast, że w dniu 28 maja 2012 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa, podczas której podatnik wydawał kontrolującym pewne dokumenty (wydruki z kas rejestrujących i spis z natury).

Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu "zeszyt dłużników" wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Nie sposób pominąć, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co również zaakceptował WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w powyższym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżących.

Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony.

Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że "zeszyt dłużników" został wydany przez skarżącego osobiście i dobrowolnie, nie podważa relacji z tego zdarzenia znajdującej się w aktach sprawy (stanowisko organu z dnia 22 października 2013 r.), na którą strona powołała się w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi oraz w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że: "Podatnik bowiem był bardzo zdenerwowany, gdy został poinformowany o fakcie zabezpieczenia tego dowodu i na siłę próbował zeszyt wyrwać kontrolującym i wynieść z biura twierdząc, iż zawiera on listę dłużników. Mimo to zeszyt został zabezpieczony". Wbrew twierdzeniom stron, przywołany przebieg zdarzeń nie świadczy o pozyskaniu zeszytu na skutek zastosowania przez organy siły, ani też szczególnych czynności mających na celu odnalezienie dokumentu, którego skarżący nie chce wydać, lecz na następcze działania skarżącego, które miały miejsce już po uzyskaniu przez kontrolujących spornego dokumentu. Co przy tym znamienne, a pomijane przez autorów skargi kasacyjnej, przedmiotowy zeszyt podczas całego pobytu kontrolujących w biurze firmy podatnika leżał na biurku.

Nie było przesądzające założenie, że skarżący nie mógł posługiwać się zeszytem przy wydawaniu dokumentów księgowych, gdyż te były przekazywane w innym czasie i miejscu (w P.). Z protokołu kontroli wynika, że w jej toku pozyskiwano dokumenty (wydruki z kas fiskalnych i spis z natury), co oznaczało, iż skarżący mógł posługiwać się "zeszytem dłużników" właśnie podczas wydawania tych dokumentów. Kluczowe okazało się jednak to, że akta sprawy nie wskazywały, aby kontrolujący weszli do biura skarżącego mimo jego oporu i w ten sposób uzyskali te dokumenty. Nie ma jakiejkolwiek wzmianki na ten temat w protokole, podpisanym bez uwag przez skarżącego, jak i jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby przemawiać za racją podatnika, bądź stanowiły wyraz jego bezpośredniego sprzeciwu co do sposobu przeprowadzenia i przebiegu kontroli podatkowej w momencie jej trwania.

W świetle przedstawionych powyżej uwag za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko stron skarżących o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Oceniając motywy skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania nienależytego udokumentowania zabezpieczenia (przejęcia) zeszytu oraz zarzuty z nimi związane obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p., należało przywołać stanowisko Sądu pierwszej instancji. Otóż, Sąd ten stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na art. 172 § 1 O.p. zakwalifikował "zaistniały w sprawie przypadek" jako podpadający pod dyspozycję art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Oznaczało to, że wedle oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, kontrolujący uprawnieni byli udokumentować zabezpieczenie dowodu za pokwitowaniem, które de facto spełniła - zdaniem tego Sądu - notatka z dnia 28 maja 2012 r. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty uchybienia przepisom art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. Nawet bowiem podzielenie zapatrywań autorów skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym tej sprawy właściwą formą udokumentowania zabezpieczenia zeszytu powinien być protokół, o którym mowa w tych przepisach, nie mogłoby zmienić dokonanej oceny sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem słusznie powołał się na przepis art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jako mający zastosowanie w tej sprawie.

Nietrafne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało dyspozycji art. 180 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego należnych od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając kwotę kosztów zastępstwa procesowego (2.700 zł), wpis od skargi kasacyjnej (750 zł) i opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek (100 zł).