Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 191/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 437/17 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. o sygn. I SA/Ke 437/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 a contrario ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku art. 444 § 2, art. 361 § 2 oraz art. 363 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że a) odszkodowanie z tytułu utraconych dochodów nie korzysta ze zwolnienia określonego w ww. przepisie; b) zarówno wysokość, jak i zasady ustalania odszkodowania z tytułu utraconych dochodów, nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, podczas gdy przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 444 § 2; art. 361 § 2 oraz art. 363 § 1 i § 2 k.c., wskazują wprost zarówno zasady ustalania odszkodowania i jego wysokości;

2. art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 353 § 1 k.c. i art. 34 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2214, dalej: ustawa o ubezpieczeniach), przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w przypadku skarżącego podstawę wypłaty odszkodowania i odsetek stanowiły przepisy kodeksu cywilnego, podczas gdy przepisy Kodeksu cywilnego stanowiły jedynie zasady ustalania odszkodowania i odsetek i ich wysokości, zaś źródłem stosunku zobowiązaniowego była umowa ubezpieczenia majątkowego;

3. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm., dalej: k.p.c.) przez niezastosowanie tego przepisu wskutek czego pominięto okoliczności z prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w W. o sygn. [...] oraz Sądu Apelacyjnego w W. [...], tj. ustaleń, że kwoty świadczeń odszkodowawczych ustalonych w ww. wyrokach są kwotami netto i nie obejmują podatku dochodowego od osób fizycznych;

4. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 444 § 1 k.c. oraz art. 361 § 2 k.c. przez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą zaliczeniem odszkodowania wypłaconego podatnikowi na podstawie art. 361 § 2 k.c. do innych odszkodowań opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i uznaniem, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi jest świadczeniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.;

5. art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów prawa cywilnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych;

6. art. 2a oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez naruszenie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wątpliwości te są, w ocenie podatnika, nieusuwalne, zgodnie z art. 2a o.p.;

7. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie przez organ podatkowy wskazanych zasad postępowania i wydanie decyzji z pominięciem istotnych przepisów prawa materialnego z przekroczeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, więc zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zasądzonego na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu i wypłaconego mu w 2015 r. odszkodowania oraz odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania. Skarżący uważa, że zarówno odszkodowanie, jak i odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Kielcach twierdzą, że skarżący nie miał prawa do skorzystania z tego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko to ostanie stanowisko.

3.3. W odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo iż powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., I ACa 207/18, LEX nr 2574966, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

W aktach sprawy znajdują się dokumenty (k. 21 akt administracyjnych) świadczące o tym, że zasądzone wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Sądu Okręgowego w Warszawie na rzecz skarżącego odszkodowanie stanowi odszkodowanie z tytułu dochodów, jakie skarżący mógłby uzyskać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zawartych kontraktów, do realizacji których nie doszło z powodu rozstroju zdrowia, jakiego doznał w wyniku wypadku. Wypłacone podatnikowi w 2015 r. na podstawie tego wyroku odszkodowanie pieniężne jest zatem odszkodowaniem za tzw. lucrum cessans, czyli za utracone korzyści. Sąd Okręgowy w wyroku zasądzającym podatnikowi odszkodowanie wskazał art. 445 § 1 w związku z art. 444 § 1 k.c. jako podstawę naliczenia zadośćuczynienia za doznaną przez stronę krzywdę. Natomiast zasądzając odszkodowanie za utracone korzyści Sąd wskazał na art. 361 § 2 k.c., podkreślając, że zasądzone odszkodowanie stanowi lucrum cessans w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Odszkodowanie to podatnik otrzymał ostatecznie na mocy wyroku sądowego wydanego w postępowaniu cywilnym.

Powyższe powoduje, że odszkodowanie to nie korzysta ani ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres ustanowionego zwolnienia ograniczony został do odszkodowań, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą, wypłaconych za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty. Wskazany przepis nie obejmuje zwolnieniem odszkodowań otrzymanych (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. A z takim odszkodowaniem mamy do czynienia w spornym przypadku.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 353 § 1 k.c. i art. 34 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach. Artykuł art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (ze wskazanymi wyjątkami). Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie otrzymane odszkodowanie za utracone korzyści i zadośćuczynienie były przyznane przez Sąd od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy. Natomiast omawiany przepis odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie kwot uzyskanych z innego tytułu prawnego. Zasadnie WSA w Kielcach podniósł, że w sprawie tytułem wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia były zastosowane przez Sąd przepisy kodeksu cywilnego dotyczące obowiązku naprawienia szkody wywołanej czynem niedozwolonym statuujące reguły odpowiedzialności deliktowej. Podstawę wypłaty powyższych kwot stanowiły więc przepisy Kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych, a nie umowa ubezpieczeniowa. Omawiany przepis ustawy podatkowej miałby zastosowanie gdyby ubezpieczyciel, zgodnie z art. 805 § 1 k.c., spełniał świadczenie określone w umowie ubezpieczenia na rzecz skarżącego, będącego ubezpieczającym lub ubezpieczonym. Nie ma on natomiast zastosowania wtedy, gdy podstawę spełnienia świadczenia odszkodowawczego stanowią przepisy o czynach niedozwolonych, a wypłata świadczeń na rzecz poszkodowanego została na mocy umowy ubezpieczenia przeniesiona ze sprawcy szkody na ubezpieczyciela. Z uwagi na to, że poszkodowany czynem niedozwolonym nie jest stroną takiej umowy, z punktu widzenia jego interesu jest obojętne czy odszkodowanie wypłaca mu sprawca szkody, czy też ubezpieczyciel w realizacji umowy zawartej z tym sprawcą. Źródło finansowania odszkodowania nie ma też wpływu na prawnopodatkową kwalifikację kwot otrzymanych przez poszkodowanego w ramach odszkodowania.

3.5. Przechodząc zaś do drugiej kwestii spornej, tj. zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 oraz z dnia 15 kwietnia 1991 r., III CZP 21/91, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, w której dokonał uniwersalnej analizy instytucji odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. Wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, 2018, s. 1190-1191). Odsetki definiuje się jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, zob. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, które statuuje obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio jest związane z czynnością prawną lub innym źródłem konstytuującym zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony w przytoczonym fragmencie uchwały NSA o sygn. II FPS 2/16, ale uważa, że pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. Jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z dnia z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15). Odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji zasadnie w sprawie uznano, że unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do zasądzonej w wyroku sumy zadośćuczynienia, czyli świadczenia głównego, a nie odsetek od tego świadczenia.

3.6. Za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zastosowanych w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści tychże przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. Dotyczy to także wątpliwości co do stanu faktycznego, zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Natomiast zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie przez organ podatkowy wskazanych zasad postępowania i wydanie decyzji z pominięciem istotnych przepisów prawa materialnego z przekroczeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. nie został przez skarżącego uzasadniony, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść.

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.