Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2665/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą we W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 października 2018 r. P. S.A. z siedzibą we W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu.

Złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p."), wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 lipca 2016 r.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz produktów medycznych wytwarzanych w dwóch nowoczesnych fabrykach. W portfolio produktów Wnioskodawcy znajduje się obecnie ponad 400 produktów, które są stale rozwijane oraz ulepszane. Wnioskodawca kooperuje zarówno z podmiotami gospodarczymi, jak i naukowymi, na rzecz rozwoju w zakresie innowacji.

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Wnioskodawca nabywa usługi badawczo - rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie. W ramach własnych prac Wnioskodawca prowadzi prace dotyczące: formulacji farmaceutycznych, produktów kosmetycznych, suplementów diety.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki, korzystają z przysługujących im urlopów lub też mają zwolnienia lekarskie. W dotychczas prowadzonej ewidencji dotyczącej działalności opisanej powyżej, Wnioskodawca na potrzeby rachunkowości finansowej oraz zarządczej i kontrolingu ujmuje całą wartość wynagrodzeń takich pracowników bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też urlopy i zwolnienia lekarskie. Pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują również prace dotyczące produktów już wdrożonych i sprzedawanych. Koszty wynagrodzeń działów prowadzących prace badawczo - rozwojowe dzielone są na poszczególne projekty i produkty proporcjonalnie do liczby godzin pracy na nie poświęconych.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo - rozwojową - art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2014 r., Dz. U. poz. 850 ze zm., - dalej: "u.p.d.o.p."), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:

Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. należy wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W opinii Wnioskodawcy, do kalkulacji podstawy ulgi opisanej wart. 18d u.p.d.o.p. należy wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres, w którym nie wykonywali prac w ramach projektów badawczo - rozwojowych, w tym za okresy choroby i urlopu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] lipca 2016 r. interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS wydał w dniu [...] września 2018 r. zmianę interpretacji indywidualnej w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe i w konsekwencji stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2016 r.

Zdaniem organu, mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo - rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo - rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

W świetle powyższego odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik realizujący działalność B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie realizował faktycznie działalności badawczo - rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., korzystających z dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania.

Należy również podkreślić, że wybór sposobu udokumentowania czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej pozostawiony został podatnikom, którzy taką działalność prowadzą. Wskazane jest jednak, aby podatnicy korzystający z ulgi B+R prowadzili, dla celów dowodowych, ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo - rozwojową.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej, utrzymania w mocy pierwotnej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

1) art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie wykładni literalnej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pomimo iż przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny;

2) błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odliczeniu na mocy ulgi zawartej w tym przepisie nie podlegają kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, w przypadku gdy te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej;

3) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że wynagrodzenie za czas urlopu i choroby pracownika nie jest przychodem ze stosunku pracy pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej,

4) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w zmienionej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem, Sąd uznał, że zaskarżona zmiana Interpretacji narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i dlatego podlega uchyleniu.

Na wstępie rozważań, Sąd niejako "porządkowo" wskazuje, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p., w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, Organ ten dokonuje z urzędu zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Obowiązek ten wynika z konieczności zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i realizacji postulatu równego traktowania wszystkich podatników przez organy podatkowe. Przesłanką zatem zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość.

Przesłankę tę należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę zachodzi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por.: wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10; z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11).

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r., uzupełnionym w dniu 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) jest nieprawidłowe - należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów).

W zmienionej Interpretacji Organ podatkowy uznał, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest wadliwe i narusza przepis art. 18 d u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia rozważań przedmiotowego sporu Sąd przypomina, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na 1 stycznia 2016 r.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd zauważa, że wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d u.p.d.o.p. art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając mu nowe brzmienie (por. uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934).

Obecnie, zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (tj. "kosztami kwalifikowanymi"). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty, z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83), a mianowicie "(...) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak: NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

W niniejszej sprawie, Skarżąca podała, że pracownicy B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, którą regulują przepisy Kodeksu pracy (dalej: "K.P.").

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 K.P. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.P.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 151¹, art. 151² K.P.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 K.P., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 K.P., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Na podstawie art. 171 § 1 K.P. pracownikowi przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części, z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z art. 172 K.P., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Jeszcze raz podkreślenia wymaga bowiem, że ww. należności, zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią przychody ze stosunku pracy. Dlatego też nieuprawnione jest stanowisko Organu, że "(...) w sytuacji gdy w danym miesiącu pracownik realizujący działalność B-R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie realizował faktycznie działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, korzystających z dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, takiego stanowiska nie uzasadnia powoływany przez Organ argument, że zmieniona, obowiązująca od 2018 r. treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zawiera dookreślenie, że koszty pracownicze [należności i składki] stanowią koszty kwalifikowane "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo – rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Sąd wskazuje, że zmiana art. 18d u.p.d.o.p. wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. miała charakter precyzujący wobec pojawiających się wątpliwości i sporów w zakresie kosztów kwalifikowanych, związanych z poprawnym ustaleniem proporcji kosztów kwalifikowanych, w sytuacji, gdy dany pracownik zajmował się prócz działalności B+R, także inną działalnością oraz w gdy pracownik B+R uzyskiwał przychody z innej, niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spory te odnosiły się też rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dlatego ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. Dodać można, że identycznych zmian, jak w przepisach u.p.d.o.p. dokonano także w przepisach u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2018 r.).

Zdaniem Sądu, skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie ma więc podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że powoływana przez Organ Interpretacyjny zmiana przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzona od 1 stycznia 2018 r., miała w istocie ułatwić ustalenie proporcji, ale w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na co właśnie wskazuje fragment treści przedmiotowego przepisu, a mianowicie "(...) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Inaczej mówiąc, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W przypadku jednak, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p..

Reasumując, Sąd uznał, że Organ w zmienionej Interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną zmianę Interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).