Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 243/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133; art. 134; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit c); art. 183;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 187 7 1 ; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 397/10 w sprawie ze skargi T. J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 397/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę T.J.K. (dalej "podatnik","skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki 0 % w odniesieniu do dostaw towarów podróżnym, udokumentowanych 33 dokumentami TAX FREE. Zasadniczą przesłanką zakwestionowania tych dokumentów przez organy skarbowe było ustalenie, iż nie są one prawidłowe pod względem materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zaszłych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem sądu I instancji, twierdzenie to znajduje oparcie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.

3. Wydaną decyzją z 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2005 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do 33 dostaw w systemie "TAX FREE", ponieważ nie spełnił wymogów określonych w przepisach art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.t.u. Zdaniem organu dokumenty TAX FREE, na podstawie, których skarżący zastosował 0% stawkę podatku, faktycznie nie potwierdzały wykazanych w nich transakcji sprzedaży na rzecz osób figurujących na tych dokumentach jako podróżni.

4. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 129 u.p.t.u., do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. oraz, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał przedstawiony przez podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów oraz potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Oceniając spełnienie tych warunków przez skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że podróżni, których dane widnieją na 33 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zaprzeczyli, że dokonali zakupów w firmie skarżącego. Podróżni zeznali także, że nie zwracali się do niego o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymywali. Prawdziwość ich zeznań potwierdzono innymi dowodami. Na podstawie ewidencji przekroczeń granicy stwierdzono, że w datach zakupu oraz zwrotu podatku widniejących na dokumentach TAX FREE podróżni nie przebywali w Polsce. Natomiast biegły stwierdził, że w przypadku 7 podróżnych podpisy na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE zostały sfałszowane.

5. W skardze złożonej do sądu I instancji skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przede wszystkim, naruszenie po pierwsze, prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy VAT (obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006) w związku z art. 126-129 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, iż tylko osoba, która nabyła towar, musi osobiście odebrać podatek VAT zapłacony w Polsce, mimo że taki warunek stosowania stawki 0% nie został zawarty w żadnym z tych przepisów. Po drugie, przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.", poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności opartego na zeznaniach świadków, bez wskazania, dlaczego akurat tym dokumentom dano wiarę; poprzez pomijanie okoliczności, faktów i dokumentów dla skarżącego korzystnych. Jak i naruszenie art. 194 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 216 § 1, art. art. 237 O.p., art. 120-124 O.p., poprzez jednokierunkowe prowadzenie postępowania, nakierunkowanego nie na zbadanie sprawy, lecz na wykazanie za wszelką cenę nieprawidłowości, ze zwrotem VAT dla podróżnych w związku ze stosowaniem stawki 0%. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o umorzenie postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdzając, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie w uzasadnieniu wskazał i opisał system zwrotu podatku podróżnym – zgodnie z tytułem rozdziału 6 u.p.t.u., potocznie zwanym, jako TAX FREE i skorzystanie z każdego z tych uprawnień obwarowane zostało szeregiem warunków, które winny być spełnione oddzielnie przez podatnika i podróżnego. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podatnik stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., oraz (2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Wzór tego dokumentu określono w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego. Należy uznać za utrwalony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie opiera się na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Otóż dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, czyli potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W tej sprawie organy na podstawie szeregu dowodów ustaliły, że widniejące na tych dokumentach osoby (podróżni) w rzeczywistości nie nabywały towaru u skarżącego i nie otrzymywały od niego zwrotu podatku VAT. Kluczowe w tym zakresie były zeznania samych podróżnych, a także opinia biegłego grafologa. Podkreślić przy tym należy, że przesłuchujący pytali nie tylko o adres firmy skarżącego pod którym - jak podnosił skarżący - nie prowadził on sprzedaży, ale także o adres punktu sprzedaży w budynku. Zeznania podróżnych zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Znajdują one potwierdzenie w opinii biegłego grafologa, z której wynika, że w przypadku 7 podróżnych podpisy uwidocznione na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE zostały sfałszowane. W świetle powyższego bez większego znaczenia dla poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego było odwołanie się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych (zawarte na płycie CD), do których to danych skarżący nie miał dostępu z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 o.p. Wątpliwości budzi uzasadnienie tego wyłączenia, zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2009 r. Potrzeba ochrony danych osobowych, na którą powołuje się organ kontroli skarbowej, może bowiem dotyczyć osób, które nie są związane ze sprawą. Takiej potrzeby nie ma natomiast w przypadku podróżnych, których dane osobowe znajdują się na posiadanych przez Skarżącego dokumentach TAX FREE. Dziwi też ta część uzasadnienia tego postanowienia, w której organ kontroli skarbowej stwierdza, że pochodzące ze Straży Granicznej dane przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP. Rodzi się zatem pytanie, na jakiej podstawie dane te wykorzystał w tej sprawie organ kontroli skarbowej. Nie jest on bowiem ani organem policji, ani organem ścigania, ani też organem wymiaru sprawiedliwości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powoływana przez organy ewidencja przekroczeń granicy Polski nie mogła w tej sprawie stanowić podstawy uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak wymienione wcześniej dowody w postaci zeznań podróżnych, a także opinii biegłego grafologa, w pełni uzasadniają postawioną przez organy tezę, że zakwestionowane u skarżącego dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym. Stwierdzona przez organy wadliwość dokumentów TAX FREE powoduje, że skarżący nie miał prawa do stosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów udokumentowanej tymi dokumentami. Niewystarczający jest przy tym fakt, że administracja celna potwierdziła wywóz wykazanych w tych dokumentach towarów poza obszar Unii Europejskiej. Jest to tylko jeden z warunków zastosowania 0% stawki podatku. Potwierdzenie przez organ celny na dokumencie TAX FREE wywozu towaru za granicę nie rodzi domniemania prawdziwości w stosunku do pozostałych elementów tego dokumentu. Dokument TAX FREE powinien natomiast w całości cechować się poprawnością materialną, w tym potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Tego warunku zakwestionowane w tej sprawie dokumenty TAX FREE nie spełniają. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe w sposób obiektywny ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zebranych w sprawie dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, należycie uzasadniając swoje stanowisko. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 15(2) VI Dyrektywy VAT w zw. z art. 126-129 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, iż tylko osoba, która nabyła towar, musi osobiście odebrać podatek VAT zapłacony w Polsce, mimo że taki warunek stosowania stawki 0% nie został zawarty w żadnym z tych przepisów. Otóż swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe oparły przede wszystkim na stwierdzeniu, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. Ponadto, z owych dokumentów nie wynika, aby w imieniu podróżnych podatek odbierała inna osoba. Skarżący nie może, więc teraz twierdzić, że zwrot podatku następował na rzecz innych osób. Reasumując, sąd I instancji nie dostrzegł w tej sprawie takiego naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów przywołanych w skardze, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji i dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę .

8. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności

a). naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez pominiecie przez Sąd zarzutów podatnika wobec organów skarbowych dotyczących niewiarygodności zeznań świadków, nie podjęcia prób zweryfikowania ich wiarygodności; dotyczących wad opinii biegłego grafologa oraz uznania iż są dowody ważniejsze niż dowody z dokumentów oraz że obalają one domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych (tj. potwierdzonych przez funkcjonariuszy celnych i straży granicznej)

b). naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez danie wiary zeznaniom świadków, pomimo iż w odrębnym postępowaniu na Białorusi toczy się wobec nich postępowanie karne w sprawie o przemyt, więc świadkowie byli zainteresowani nie przyznawaniem się do jakichkolwiek zakupów w Polsce; a także poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości związanych z datami i godzinami sprzedaży towarów przeze mnie tym osobom

c). naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez uznanie, iż wyłącznie przez organ kontroli skarbowej z materiału dowodowego danych Straży Granicznej na płytach CD, dotyczących dat przekroczeń granicy przez podróżnych, choć "dziwne i niezrozumiałe", nie miało wpływu na ustalenia stanu faktycznego odnośnie obecności tych osób w Polsce

d). naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 414 § 4 P.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie powyższych kwestii i wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi rodzajami dowodów, a tym samym przyjęcie, że rozpatrzenie tej kwestii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – mimo, ze od ustaleń stanu faktycznego na podstawie wszystkich dokumentów, a nie tylko niektórych oraz wzajemnej relacji między nimi, zależy rozstrzygniecie spawy.

e). naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez niewłaściwą realizacje funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzając ją decyzja organu I instancji zostały wydane wskutek działań organów skarbowych i podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem ordynacji podatkowej, w sposób jednokierunkowy przeciwko podatnikowi.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów skarżący opisuje dokładnie podjęte czynności przez organa skarbowe. Wskazuje z czym się nie zgadza i gdzie zaistniały naruszenia przepisów prawa skutkujące i mających wpływ na wynik sprawy. W konkluzji skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że zaskarżony wyrok obarczony jest licznymi wadami uzasadniającymi jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania. Uważa, że domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych – Tax Free próbowano w przedmiotowym postępowaniu obalić na podstawie zeznań świadków, które są nieprzydatne. Skarżący twierdzi, że dla obalenia ustawowego domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych konieczne są mocniejsze dowody, a nie zeznania niewiarygodnych świadków, czy wyrwane z kontekstu odpowiedzi z pominięciem pytań zadanym świadkom. Analogicznie opinia biegłego grafologa zawiera liczne wady. Skarżący w skardze kasacyjnej podkreśla, że obowiązkiem sądu było odniesienie się do tych zarzutów, a w szczególności dotyczących postępowania organów obu instancji w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący zarzuca, że postępowania prowadzono na podstawie wybiórczego zestawienia dowodów , bez jakiejkolwiek analizy porównawczej pomiędzy dowodami wskazanymi przez skarżącego a dowodami w postaci zeznań świadków opisanych w skardze kasacyjnej oraz opinii biegłego. Wszystkie zarzuty podatnika w powyższym zakresie zostały pominięte tak w skażonym wyroku jak i w decyzjach wydanych w obu instancjach , tak jakby podatnik w ogóle ich nie podnosił.

9. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Na wstępie należy zaznaczyć, że w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano zakresu zaskarżenia oraz opartą skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wyłącznie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne w sytuacji, gdy skarżący zamierza zakwestionować stan faktyczny sprawy przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd.

Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, a tym samym nie podważa ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez sąd I instancji. Nie zostały więc, na obecnym etapie, zakwestionowane przez skarżącego okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, że zasadniczą przesłanką zakwestionowania 33 dokumentów TAX FREE przez organy podatkowe było ustalenie, iż nie są one prawidłowe pod względem materialnym tj., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli nie potwierdzają sprzedaży towaru i zwrot podatku na rzecz wymienionych podróżnych.

Dlatego też, zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Z uwagi na związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej sądowi nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Sąd nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. W związku z brakiem odpowiednich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną w jej granicach, jest związany stanem faktyczny, ustalonym i przyjętym przez sąd I instancji.

12. Przechodząc do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej polegającego na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez pominięcie przez sąd I instancji zarzutów niewiarygodności zeznań świadków, wad opinii biegłego grafologa oraz uznaniu, że są to dowody ważniejsze niż dowody z dokumentów urzędowych, jest bezzasadny, ponieważ do podważenia ustaleń faktycznych sądu I instancji nie jest wystarczające podniesienie zarzutu pominięcia przez sąd zarzutów, bez jego powiązania z konkretnym przepisem prawa. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m. in art. 141 § 4 i art.. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04). Zatem skarżący kasacyjnie nie powiązał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) z naruszeniem przez organy podatkowe naruszenie przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej.

13. Taki zarzut polegający na naruszeniu art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i danie wiary zeznaniom świadków i niewyjaśnienie wątpliwości związanych z datami i godzinami przejazdów podróżnych, nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1 sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, zatem, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2007 r , sygn. akt II FSK 72/09). Wbrew więc zgłoszonym w tym zakresie twierdzeń skarżącego, organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w gromadzeniu materiału dowodowego. Zakres, podjętych przez organy, czynności dowodowych został zrealizowany w zgodzie z treścią regulacji materialnoprawnych, które w istocie wyznaczają zakres niezbędnego w danej sprawie postępowania dowodowego. Stąd też te zarzuty uznać należy za całkowicie niezasadne.

14. Kolejny, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie, sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe na podstawie szeregu przeprowadzonych dowodów, ustaliły, że osoby wpisane na dokumentach w rzeczywistości nie nabyły towaru u skarżącego i nie otrzymały od niego zwrotu podatku VAT. Kluczowe okazały się tu zeznania samych podróżnych i opinia biegłego grafologa. Dowody zebrane przez organy podatkowe były wystarczające do stwierdzenia, że wymienione w decyzji organu I instancji dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie potwierdzają sprzedaży towaru i zwrot podatku na rzecz wymienionych podróżnych. Z uwagi na powyższe ustalenia organu, bez większego znaczenia dla poczynionych ustaleń stanu faktycznego, było odwołanie się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych zawarte na płycie CD, które w zarzucie skargi kasacyjnej wymienił skarżący.

15 Przedostatni zarzut skargi kasacyjnej wskazujący naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez nierozpatrzenie wszystkich kwestii zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej i wzajemnej relacji pomiędzy nimi i przyjęcie, że rozpatrzenie tej kwestii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 134 § 1 P.p.s.a wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozważania legalność danej sprawy administracyjnej, iż ta w której wniesiona skargę. Skarżący nie zarzucił sądowi I instancji, iż przedmiotem kontroli uczynił inną sprawę niż tę, o którą toczył się spór. Nie zasadnym zatem jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy bowiem zauważyć, że te z zakwestionowanych dokumentów, które dotyczyły zakupu telefonów komórkowych, były dokumentami nieprawdziwymi, gdyż podróżni zeznali, że nie kupowali towaru u skarżącego i nie otrzymali od niego zwrotu podatku VAT. Znajduje to też potwierdzenie w opinii grafologa, z której wynika, że w przypadku siedmiu podróżnych podpisy uwidocznione na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE zostały sfałszowane, ponadto w jednym przypadku sfałszowane zostały podpisy na rewersie dokumentów. Dlatego też i z tego powodu dokumenty te nie mogły służyć skarżącemu, jako podstawa zastosowania preferencyjnej stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów podróżnym udokumentowanie dokumentami TAX FREE. Przysługujące skarżącemu, podatnikowi prawo do zastosowania O% stawki VAT opierać się musi na podstawie dokumentu TAX FREE, który cechuje się poprawnością materialną, czyli potwierdzać musi sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, a nabywca ten wywiózł towar poza terytorium Unii Europejskiej oraz zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i go otrzymał. Zatem powyższy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również w rozpatrywanej sprawie bezzasadny.

16. Przechodząc do rozważań nad ostatnim zarzutem, polegającym na naruszeniu art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwany dalej: "u.s.a."), poprzez niewłaściwą realizacją funkcji kontroli sądu nad działalnością organów zarzucający, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek działań przeprowadzonych z naruszeniem prawa w sposób jednokierunkowy przeciwko skarżącemu, również jest on pozbawiony słuszności. Zgodnie bowiem z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r. I GSK 445/10, art. 1 § 1 i 2 u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej. Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. II FSK 983/09 art. 1 § 2 u.s.a. jest przepisem ustrojowym i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego.

Artykuł 1 § 1 i 2 p.u.s.a., co do zasady, nie jest przepisem prawa procesowego, lecz ma charakter ustrojowy, bezpośrednio niemieszczący się w podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Za dopuszczalne należy jednak uznać powołanie wskazanego przepisu ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w sytuacji powiązania go z zarzutami zgłoszonymi w ramach naruszenia prawa procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., II GSK 780/10). W postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury, która doprowadziła do wydania zaskarżonego aktu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., II SA/Op 244/11)

Wymieniony artykuł wskazuje wyraźnie zatem, że zadaniem sądu jest kontrola pod względem zgodności z prawem wydawanych przez administrację publiczną akt administracji publicznej. Jest to regulacja o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Zgodnie z powyżej przytoczonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyraźnie wskazuje, że przepisy te mogłyby być naruszone przez WSA tylko gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych nie rozpoznał skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności.

17. Na koniec należy jeszcze raz podkreślić, że skarga kasacyjna podważa ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, a nie wskazuje na naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym zakresie w połączeniu z przepisami prawa postępowania przed sądami administracyjnymi.

Na uwadze należy też mieć, iż skarga kasacyjna jest sformalizowaną instytucją procesową i musi wskazywać na wadliwość wyroku i dokonanych uchybień Sądu i wykazać, w jaki sposób to uchybienie miało wpływa na dokonane rozstrzygniecie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też wyręczyć skarżącego w przedmiocie formułowania prawidłowych zarzutów skargi kasacyjnej, zmierzających do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wreszcie należy zauważyć, iż skarga od decyzji organu odwoławczego wydana w stosunku do skarżącego za maj 2007 r. została prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. oddalona (sygn. akt I SA/Bk 395/10). Przy czym stan faktyczny i prawny był podobny, a nawet wręcz tożsamy ze stanem w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – że organy skarbowe w sposób obiektywny ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zebranych w sprawie dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. W prawidłowo ustalonym stanie faktyczny organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, należycie uzasadniając swoje stanowisko.

18. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosowanie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).