Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1672/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. i P. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2002 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1672/02

UZASADNIENIE

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 lutego 2000 roku określił H. i P. S. - z tytułu dochodów osiąganych z działalności gospodarczej oraz pozostałych dochodów za rok 1998 - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 33.926,40 złotych oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 5.466,60 złotych.

Wielkość należnego podatku dochodowego Urząd Skarbowy ustalił w ten sposób, że z kosztów uzyskania przychodu wyłączył kwotę 15.828 złotych stanowiącą zawyżenie kosztów amortyzacji środków trwałych, ustalonych od wartości początkowej na podstawie szacunkowej wartości pojazdu ustalonej przez PZU S.A. zamiast wynikającej z cen nabycia; w odliczeniach od dochodu nie uwzględnił kwoty 12.000 złotych stanowiącej wartość darowizny wypłaconej L. G. tytułem stypendium za wyniki w nauce, a także pomniejszył odliczenia od podatku o kwotę 99,75 złotych dotyczącą wydatku poniesionego na zakup polbruku.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, H. i P. S. złożyli odwołanie, w którym kwestionując ustalenia organu podatkowego zażądali jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 186 § 2 w związku z art. 274 § 1, z uwagi na niedopełnienie obowiązków z tych przepisów wynikających; art. 187 § 1 w związku z art. 122, ponieważ Urząd nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz art. 123 § 1 Ordynacji, gdyż nie udostępniono stronie wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2002 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zarzut nie wezwania podatników do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zaznania oraz nie wyznaczenia terminu do dokonania tej czynności, a także zarzut o uniemożliwieniu podatnikom zapoznania się z treścią pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 października 2000 roku Nr PUS II-3/86/84/00 nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

W kwestii korekty kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy wskazał, że poza sporem było, iż H. i P. S. weszli w posiadanie ciągnika siodłowego, naczepy-wywrotki i naczepy samowyładowczej w drodze odpłatnego nabycia.

Stan faktyczny sprawy - zdaniem organu - nie dowodzi, aby w sprawie ustalenia wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych zaistniały przesłanki uzasadniające ustalenie tej wartości początkowej w sposób inny, niż określony w treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku, albowiem przepisy powyższego rozporządzenia określają jednoznacznie w jakich przypadkach podatnik, który wszedł w posiadania środka trwałego w drodze odpłatnego nabycia ma prawo do ustalenia wartości początkowej tego środka z pominięciem przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Argumentu przemawiającego za zasadnością odstąpienia od określonej w treści § 6 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze zakupu nie stanowi twierdzenie, że środki trwałe "po nabyciu były następnie poddane gruntownym remontom i modernizacji". Na potwierdzenie przeprowadzenia tych prac podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów. Faktu posiadania przez nich takich dokumentów nie stwierdzono także w trakcie przeprowadzonej na tą okoliczność kontroli podatkowej. Do sporządzonego w dniu 8 września 2001 roku protokołu kontroli H. S. zeznała, że na poniesione koszty z tytułu remontów nie posiada żadnego dokumentu. Załączone do odwołania ( z dnia 6 czerwca 2000 roku ) ustalenia wartości początkowej środków trwałych są jedynymi dokumentami stanowiącymi podstawę do naliczania w późniejszym okresie odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Izby dokumenty, na które wskazują podatnicy nie stanowią podstawy uzasadniającej odstąpienie od określonej w treści § 6 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 roku zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna. Przepis ten bezwzględnie określa, że w przypadku, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie nabytych środków trwałych obowiązany jest udokumentować wysokość poniesionych wydatków. O ich wartość powiększa się bowiem kwotę wydatkowaną na nabycie środka trwałego.

Fakt przeprowadzenia prac modernizacyjnych ( powodujących wzrost wartości użytkowej nabytego pojazdu ), w przypadku braku dowodów źródłowych dokumentujących wysokość poniesionych nakładów nie uzasadnia natomiast szacunkowego ustalenia wartości początkowej tych środków trwałych (w tym przypadku na podstawie cenników stosownych przez PZU SA.).

W ocenie Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zachodzi także sytuacja, o której mowa w § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Przedmiotowe środki trwałe nie zostały bowiem przez państwa S. wytworzone, gdyż podatnicy weszli w ich posiadanie w drodze odpłatnego nabycia. Brak jest zatem podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych w drodze oszacowania ich wartości.

Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że wydatki, o których mowa w treści pisma z dnia 26 czerwca 1998 roku, sporządzonego na okoliczność ustalenia wartości początkowej naczepy-wywrotki nr rej. [...] ( zakupionej w tym samym dniu ) nie stanowią podstawy do uznania, że środek ten uległ ulepszeniu w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia cyt. Ministra Finansów. Wymiana felg i opon nie powoduje bowiem wzrostu wartości użytkowej tego środka ( wzrostu zdolności wytwórczej, jakości produktów uzyskiwanych za pomocą tych środków trwałych oraz obniżką kosztów ich eksploatacji).

Wskazała nadto, że z treści § 9 ust. 5 pkt 2 tego rozporządzenia wynika, iż środki trwałe uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji lub wykazu wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej. W tym przypadku wartość pojazdu ustalona przez podatnika ( na podstawie cenników PZU ), tj. 20.000 złotych w stosunku do ceny nabycia (19.500 złotych) różni się zaledwie o ok. 2,6%.

Jednocześnie, uznając prawo podatników do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, że wysokość odpisu amortyzacyjnego dla spornych środków trwałych ustalono z zastosowaniem wynikającej z przepisów maksymalnej wysokości stawki amortyzacyjnej dla środków transportu, tj. 40%.

W kwestii nie uwzględnienia jako odliczenia od dochodu kwoty 12.000 złotych dotyczącej ustanowionego na rzecz L. G. "stypendium za wyniki w nauce" - organ odwoławczy wskazał, że dokonując kwalifikacji zawartej w dniu 3 stycznia 1998 roku urnowy ustanawiającej stypendium za wyniki w nauce ufundowanej przez P.S. – L. G. uznał, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego umowę tą należy traktować jako darowiznę.

Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że z treści przedmiotowej umowy nie wynika w żadnym razie, iż stypendium to związane jest z wynikami w nauce. Wielkość świadczenia ustalona została bowiem odgórnie, tj. niezależnie od wyników w nauce stypendystki. Zasady odliczania od dochodu przekazanych darowizn określa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie jednak w art. 26 ust. 5 pkt 1 tej ustawy wyraźnie zastrzeżono, że - niezależnie od celu i wysokości - odliczeniu nie podlegają w 1997 roku darowizny przekazane na rzecz, osób fizycznych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przepis art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku nie stanowi podstawy prawnej do odliczania od podstawy opodatkowania świadczeń wynikających z zawartej przez P. S. umowy- ustanawiającej stypendium za wyniki w nauce, zakwalifikowane przez podatnika jako trwały ciężar.

W kwestii wyłączenia z odliczeń od podatku wydatku na zakup polbruku, zaliczonego przez podatników do kategorii wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 27a. ust. 1 pkt 1 lit g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku niespornie wynika, że odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu lub budynku mieszkalnego. Zdaniem organu, do odliczeń z tego tytułu nie można zaliczyć wydatków dotyczących zagospodarowania terenu związanego bezpośrednio z budynkiem ( posesji ). Wydatek tego typu nie mieści się bowiem w kategorii wydatków na remont, modernizację budynku mieszkalnego.

Ponadto Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnicy nie utracili prawa do ulgi z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, (prawo do ulgi nabyto w 1996 roku ).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego H. i P. S. zaskarżyli je do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili naruszenie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), gdyż nie uwzględniła jego treści oraz szereg przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 123 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do treści zebranych w sprawie dowodów oraz zgłoszonych żądań; art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczono stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którym jest stanowisko Urzędu Skarbowego ( wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej ) odnośnie zarzutów wniesionego odwołania; art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a przez to nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W kwestii merytorycznego rozstrzygnięcia skarżący podnieśli, że środki transportu, których wartość początkowa została zakwestionowana były zmodernizowane, gdyż ich stan techniczny nie umożliwiał ich rejestracji, a ponadto dostosowano je do warunków i potrzeb prowadzonej działalności. Wartości wykorzystanych części i podzespołów podatnicy nie mogli ustalić, gdyż zakupiono je przed sprowadzeniem pojazdu, a przy tym w większości pochodziły z demontażu podzespołów. Z tego względu wartość początkową tych środków trwałych ustalono w oparciu o cenniki stosowane przez PZU S. A., co zdaniem skarżących jest zgodne z treścią § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 17 stycznia 1997 roku. Skarżący podnieśli, że Izba Skarbowa nie uwzględniła treści tego przepisu.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia wydatku poniesionego na zakup polbruku skarżący wskazali, że polbruk stanowi integralną część budynku, gdyż uniemożliwia dostawanie się wody do budynku a jego ewentualna rozbiórka spowodowałaby uszkodzenie ławy fundamentowej elewacji zewnętrznej.

Natomiast w odniesieniu do ustanowionego stypendium skarżący stwierdzili, że Izba Skarbowa kwestionując zasadność tego odliczenia powołała się na stan prawny obowiązujący w 1997 roku w sytuacji, tymczasem odliczenia dokonano w 1998 roku. Skarżący podnieśli, że "z uwagi na nietrafność interpretacji obowiązujących przepisów nie zasługują na uwzględnienie dalsze wywody Izby w tym zakresie."

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego, bo obowiązującego w roku 1997 stanu prawnego w zakresie odliczenia od dochodu ustanowionego stypendium, Izba Skarbowa przyznała, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano na rok 1997, jako rok podatkowy, w którym przekazanie darowizn na rzecz osób fizycznych nie uprawniało do dokonania z tego tytułu odliczeń, to jednak nie ma to znaczenia, skoro w roku 1998 obowiązywał analogiczny stan prawny.

Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Najbardziej kontrowersyjną okazała się kwestia nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych nabytych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z art. 23 ust.1 pkt.1 lit. B ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ustawa PDOFiz ( tekst jednolity z dnia 26 lipca 1993 roku Dz. U. Nr 90,poz.416 ze zm. ) wynika generalna zasada, że koszt nabycia środków trwałych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z kolei w myśl art. 22 ust.8 ustawy PDOFiz za koszt uzyskania przychodu uznaje się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.7 ustawy.

W wydanym na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 7 powołanej ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ) określił zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. I tak, w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji ustawodawca przyjął, że wartością początkową składników majątkowych podlegających amortyzacji w razie ich odpłatnego nabycia jest cena nabycia. Pod pojęciem ceny nabycia, zgodnie z ust. 4 § 6 należy rozumieć kwotę należną zbywającemu dany składnik majątkowy, a więc faktycznie należną cenę, która jednak ulega podwyższeniu o naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania koszty związane z nabyciem, uszczegółowione w tym przepisie. Zgodnie zaś z ust. 3 § 6, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu ( przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji ), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 złotych.

Środki trwałe ustawodawca nakazuje uważać za ulepszone, jeżeli wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania, mierzonej szczególności okresem używania, jakością produktu uzyskiwanego za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia jest amortyzacja, ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( § 7 ust.1 w związku z ust7 ).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozostaje poza sporem, że A. i P. S. weszli w posiadanie ciągnika siodłowego, naczepy-wywrotki i naczepy samowyładowczej w drodze odpłatnego nabycia, o czym świadczą deklaracja celna SAD Nr [...] z dnia 26 stycznia 1998 roku, dokumentująca fakt wozu do kraju nabytego w Niemczech ciągnika siodłowego oraz faktury VAT: Nr 19/98 z dnia 26 czerwca 1998 roku dokumentująca nabycie naczepy-wywrotki oraz Nr 1/98 z dnia 30 września 1998 roku potwierdzająca zakup naczepy samowyładowawczej.

W stanie faktycznym rola Sądu sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonana przez podatników inna, niż to wynika z treści § 6 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji wykładnia, nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, a w rzeczy samej do potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez te organy oceny, w myśl której, o ile podatnik poniósł wydatki na ulepszenie nabytych środków trwałych, obowiązany jest udokumentować ich wysokość . O ich wartość skarżący powiększyli kwotę wydatkowaną na nabycie środków trwałych w zeznaniu o dochodach za 1998 roku.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnicy nie byli w stanie wykazać, że środki trwałe, w postaci wskazanych powyżej środków transportu były poddane gruntowny remontom i modernizacji. W tym miejscu należy konsekwentnie podkreślić, że wykładnia gramatyczna art. 22 ust.1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżący, w ocenie Sądu, nie wykazali, że ponieśli jakiekolwiek koszty związane z modernizacją zakupionych środków transportu. Nie przedstawili organom podatkowym żadnych dowodów je potwierdzających, co więcej, z akt postępowania wynika, że do sporządzonego w dniu 8 września 2001 roku protokołu A. S. zeznała, iż na poniesione koszty z tytułu remontu przedmiotowych środków transportu nie posiada żadnego dokumentu. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły w tym zakresie zebrany materiał dowodowy.

Odrębnym zagadnieniem pozostawała kwestia podstawy ustalenia wartości początkowej nabytych pojazdów, zdecydowanie podważona przez organy podatkowe. Podatnicy do tej wartości doliczyli koszt modernizacji nabytych środków trwałych, a w związku z tym, że nie posiadali dowodów na ową modernizację, przywołali jako podstawę swojego postępowania przepis § 6 pkt 6 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997, upatrując w nim możliwość zastosowania do wartości początkowej dla celów odpisów amortyzacyjnych zmodernizowanych przez siebie środków trwałych, wysokość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatnika, posługującego się w tym wypadku wyceną dokonaną przez PZU SA (w celu ustalenia stawki ubezpieczenia komunikacyjnego AC/NW pojazdu).

Na nieuzasadnione przepisami prawa ustalenie wartości początkowej nabytych w drodze kupna w drodze szacunkowej, a za taką należy uznać dokonaną przez podatnika wycenę, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 roku, sygn. akt. I SA/Łd 2462/98, całkowicie zaaprobowanym przez skład orzekający w sprawie niniejszej. Sąd orzekający uznał bowiem, że procedura ustalania wartości początkowej środka trwałego, jako jasno określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku, nie może uprawniać podatnika do ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez siebie ( a nawet dla własnych potrzeb przez ubezpieczyciela ), bowiem w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych ( a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie ) rozporządzenie w ogóle nie przewiduje stosowania metody powołanej przez skarżących.

Słusznie zatem organy podatkowe ustaliły wartość początkową środków trwałych na podstawie § 6 ust.1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, tj. w oparciu o cenę ich nabycia uznając, że skarżący w ogóle nie udokumentowali poniesienia wydatków na remonty i modernizację spornych środków transportu przed ich oddaniem do użytku.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stypendium ustanowionego przez P. S. na rzecz L. G., ocenie Sądu podlegały ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi umowa o stypendium za wyniki w nauce, w rzeczywistości taką umową nie jest. Przeciwnego zdania jest jednak podatnik twierdząc, że należny podatek za rok 1998 powinien zostać pomniejszony o jego wydatki na stypendium.

Na wstępie należy odnieść się do zgłoszonego przez skarżących zarzutu powołania przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niewłaściwego, bo obowiązującego w roku 1997 stanu prawnego w zakresie odliczenia od dochodu ustanowionego stypendium. W ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony, bowiem błędne powołanie roku podatkowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro w roku 1998 obowiązywał analogiczny stan prawny.

Jak wynika z akt sprawy zawarta przez skarżącego z L. G. umowa o ustanowienie stypendium za wyniku nauce, w istocie nie określa kryteriów, które powinien spełnić stypendysta, aby spełnić cel umowy, a przede wszystkim nie określa wymagań fundatora, jakim powinien sprostać stypendysta w okresie obowiązywania umowy.

Przywołać w tym miejscu należy przepis art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy PDOFiz. Przepis ten stanowi zaś, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9 , art. 24 ust.1 i 2 oraz ust. 4 -7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary" należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa ( gramatyczna ). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego ( pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r., tom I str.304 ) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo "trwały" rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły ( Słownik op.cit tom III s. 539 ). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy PDOFiz, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie ( powinność ) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika, w ciągu oznaczonego okresu czasu.

Po poczynieniu powyższych uwag odnieść się z kolei należy do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Pojęcie to, podobnie jak "pojęcie trwałego ciężaru" w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało ono również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego.

Analiza powyższych pojęć pozwala w ocenie Sądu przyjąć, że "stypendium" jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy PDOFiz. Jednakże w świetle powyższego, w ocenie Sądu, formalna kwalifikacja świadczenia, jako noszącego cechy trwałego ciężaru, nie jest wystarczająca do uznania, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia dochodu. O tym, czy tak jest powinna decydować analiza umowy o stypendium.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii czy "prywatne" stypendium składające się ze świadczenia stałego i bezwarunkowego, nie uzależnionego od wyników w nauce, jest w istocie "stypendium", o którym stanowi w/w przepis i daje tym samym podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że zawarta przez skarżącego umowa o stypendium za wyniki w nauce w istocie taką umową nie jest. Z jej treści ( a nie tytułu umowy ) nie wynika bowiem, że celem owego stypendium są wyniki w nauce stypendystki, zaś wielkość świadczenia ustalona została odgórnie i to niezależnie od wyników w nauce.

Wymaga podkreślenia, że każde ustanowienie stypendium lub innego trwałego ciężaru -jako czynność prawna przysparzająca - musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną ( art. 83 § 1 K.c.). Wprawdzie cel prawny przysporzenia ( causa ) nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi przy tym skuteczny środek kontroli ze strony organów podatkowych, prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Wprawdzie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności takich umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, mają one jednak prawo, a nawet obowiązek, dokonywania ich oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa.

W tych warunkach Sąd uznał, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia, zgodnie z którą dokonane przez P. S. przysporzenie na rzecz L. G. jest w istocie umową darowizny na rzecz osoby fizycznej, nie jest oceną dowolną, skoro znajduje potwierdzenie w materiale zgromadzonym w trakcie postępowania, również i dlatego, że świadczenie dokonane przez skarżącego zostało ustanowione na rok kalendarzowy, a nie na okres nauki ( rok akademicki ). Przesądza to, że cel umowy w istocie nie sprowadzał się do wspomagania stypendystki w trakcie nauczania, ale w ciągu całego roku, co kłóci się z ideą instytucji stypendium, jako formy pomocy materialnej w trakcie pobierania nauki, a nie w trakcie roku podatkowego. Powyższe świadczy także o braku jakiegokolwiek związku przyczynowego między ustanowieniem stypendium a sytuacją materialną stypendystki.

Wymaga podkreślenia, że przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów —wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł, organ podatkowy miał prawo poprzestać na zebranym materiale dowodowym, skoro skarżący nie przedstawili żadnych argumentów przemawiających za stwierdzeniem, że kwestionowane stypendium miało w istocie charakter celowego przysporzenia na rzecz stypendystki.

W tym miejscu warto przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi kosztami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikają wnioski przeciwnie do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem potwierdzania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ( zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99 ). Stąd zarzut skarżących dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania związanego z przedmiotowym zagadnieniem i oceny zebranego materiału jest niezasadny.

W zakresie spornej kwestii dotyczącej możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatników związanych z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego podstawę prawną decyzji organów podatkowych stanowił art. 27a ust.1 pkt 1 lit g ustawy PDOFiz, który to przepis został powołany w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu art. 27a ust.1 pkt 1 lit g ustawy odliczenie od podstawy opodatkowania musi dotyczyć tylko tych wydatków, które są bezpośrednio związane z remontem lub modernizacją budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w myśl którego zakup polbruku ( kostki brukowej), nawet jeżeli w następstwie jego zakupu, została ona położona wokół budynku mieszkalnego, nie mieści się w pojęciu remontu i modernizacji budynku. Pomimo roli jaką spełnia kostka brukowa położona wokół budynku np. w zakresie jego odwodnienia, w ocenie Sądu nie stanowi ona części składowej budynku i jako taka, może zostać w każdej chwili od niego odłączona ( np. w celu wymiany na inną, odpowiadającą aktualnym zapatrywaniom estetycznym użytkowników budynku ) - por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1999 roku, sygn. I SA/Łd 431/97 LEX nr 36606.

Z tego też względu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki skarżących poniesione na nabycie w roku 1998 koski brukowej nie mieszczą się w pojęciu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o których mowa we wskazanym art. 27a ust.1 pkt 1 lit g ustawy PDOFiz.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 192 i 187 § 1 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w całości oparł się na materiale dowodowym zebranym przez Urząd Skarbowy, dokonując ponownie jego oceny. Przed wydaniem zakwestionowanej decyzji Izba Skarbowa uwzględniła wszystkie dowody i żądania strony zgłoszone w toku postępowania przed organem pierwszoistancyjnym, wyczerpująco rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Sąd uznał, że jest on zasadny. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy ma obowiązek przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie budzi bowiem jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek ten ciąży również na organie drugiej instancji, także w sytuacji gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego. Stwierdzenie naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie musi jednak każdorazowo prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 6/04 w każdej sprawie Sąd ma obowiązek indywidualnie zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 ww. ustawy mogło mieć wpływ na jej wynik. Pomimo nie wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez stronę skarżącą, w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, mając na uwadze, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co do którego strona miała możliwość wypowiedzenia się i z niej skorzystała, a przekazane wraz z odwołaniem stanowisko Urzędu Skarbowego odpowiadało uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, mając także na uwadze, iż zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia procedury, były podnoszone przez podatników także w toku postępowania, tj. przed wdaniem decyzji Urzędu skarbowego. W kontekście powyższego nie został również naruszony art. 192 ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca nie mogła wypowiedzieć się co do jakichkolwiek dowodów lecz z tej tylko przyczyny, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.