Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1110/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art 145 par 1 pkt 1 lit a,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par 1 pkt 1, art 235, art 187 par 1, art 191. art 127, art 122, art 121, art 2 a, art 22 par 2 a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 4 a, art 27g ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 14 ust 3, art 22 ust 1 lit b i d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Teza: Na mocy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), marynarze będący polskimi rezydentami podatkowymi i uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego zarząd ma siedzibę w Norwegii, na skutek zastosowania odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce, jednakże pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), a więc pływającym pod banderą Norwegii.

TEZY

Na mocy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), marynarze będący polskimi rezydentami podatkowymi i uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego zarząd ma siedzibę w Norwegii, na skutek zastosowania odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce, jednakże pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), a więc pływającym pod banderą Norwegii.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1363/19 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1110/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019.

W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że na mocy art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) warunkiem ograniczenia poboru zaliczek jest uprawdopodobnienie, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Tymczasem skarżący okoliczności takiej nie uprawdopodobnił, bowiem odwołał się do art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja), który to przepis uprawnia do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, polegającej na odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego w Polsce według skali podatkowej podatku zapłaconego za granicą, ale dotyczy wyłącznie polskich marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podczas gdy skarżący wykonywał pracę na statku prowadzącym badania sejsmograficzne, a nie międzynarodowy transport towarów. Ponadto odliczenie możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego od dochodu uzyskanego w obcym państwie, podczas gdy norweskie prawo nie obejmuje obowiązkiem podatkowym dochodów marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, bądź eksploatowanych poza norweskim szelfem kontynentalnym; skoro zatem skarżący nie pracował na statku pod banderą norweską, przepisy Konwencji nie mają zastosowania do uzyskanych przez niego dochodów z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek uprawniających do ograniczenia poboru zaliczek spoczywa na zainteresowanym podatniku, a skarżący obowiązkowi temu nie podołał, gdyż przede wszystkim nie wykazał, by statek morski, na którym pracował, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Transport taki należy definiować jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, podczas gdy skarżący świadczył pracę na statku badawczym -sejsmograficznym, który nie był wykorzystywany do transportu, w tym transportu międzynarodowego; transportu nie można przy tym utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki pływającej przez wody terytorialne danego państwa. Ponadto statek, na którym skarżący pracował, zarejestrowany był pod banderą B., choć eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W konsekwencji do opodatkowania dochodów skarżącego przepisy Konwencji w ogóle nie będą miały zastosowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy przez uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku;

- art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.) i art. 14 ust. 3 Konwencji przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy wydania decyzji,

- - art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem,

- - art. 235 i art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii,

- - art. 235 i art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego,

- - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 217 Konstytucji i art. 2a O.p. przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niepełne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tak zwanego partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

- art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie,

- art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł także kwestię niezastosowania w sprawie art. 22 § 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę prawną ograniczenia poboru zaliczek stanowi art. 22 ust. 2a O.p., na mocy którego organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę co do zasady w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), dla oceny zasadności zarzutu kasacyjnego, dotyczącego odmowy ograniczenia poboru zaliczek niezbędne jest przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 22 § 2a O.p. W zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymienionego przepisu jednak nie przytoczono. Możliwość merytorycznej oceny problemu przedstawionego w skardze kasacyjnej wynika wyłącznie z przytoczenia tego przepisu w uzasadnieniu tej skargi (na s. 15); taka redakcja skargi kasacyjnej nie odpowiada wprawdzie wzorcowi przyjętemu w praktyce sądowoadministracyjnej, niemniej pozwala odczytać intencje wnoszącego ją podmiotu i uwzględnić wymieniony przepis jako podstawę kasacyjną rzutującą na granicę zaskarżenia.

Ewentualne zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez podatnika niewspółmierności wysokości tych zaliczek w stosunku do podatku należnego za określony rok podatkowy. Skarżący odwołał się w tej kwestii do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., które to przepisy w brzmieniu właściwym dla roku podatkowego 2019 oraz z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a, do których odsyłały, stanowiły, że podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągający dochody również z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, ma prawo odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym od sumy dochodów uzyskanych na terytorium Polski i zagranicą a kwotą podatku obliczonego po odliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jak zauważono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, warunkiem skorzystania z wynikającej z powyższych przepisów ulgi w rozliczeniu podatkowym jest opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika za granicą na zasadach określonych w art. 27g ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.08.2022 r., II FSK 680/21). Należy dodać, że zastosowanie określonej metody rozliczenia podatkowego – czy to metody polegającej na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, czy to metody polegającej na wyłączeniu dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania w Polsce, uzależnione jest od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym osiąga dochody podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Konwencja polsko-norweska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w art. 14 ust. 3 przewiduje, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym państwie. Ponadto, na mocy obowiązującego od dnia 2.04.2013 r. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie do osoby mającej zamieszkanie w Polsce odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii, także wtedy, gdy dochód zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii jest zwolniony z podatku. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.11.2022 r. (II FSK 419/22), oznacza to zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania z wyłączenia z progresją na odliczenie proporcjonalne. Konsekwencją powyższego jest, po pierwsze, że dochody polskich marynarzy z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia efektywnie opodatkowuje takie dochody oraz, po drugie, że brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów wynika bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji.

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z § 2-3 ust. 1 lit. h norweskiej ustawy z dnia 29.03.1999 r. o podatku majątkowym i dochodowym, obowiązek podatkowy osób, które nie są rezydentami norweskimi, obejmuje dochód uzyskany z pracy na statku w służbie przedsiębiorstwa żeglugowego lub pracodawcy prowadzącego działalność na statku zarejestrowanym w Norwegii (podpunkt 1), jednakże obowiązek podatkowy nie dotyczy takich osób, które są zatrudnione na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub są zatrudnione przez zagranicznego pracodawcę, który prowadzi działalność na pokładzie (podpunkt 3). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że polscy marynarze uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na skutek zastosowania metody odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce, jednakże pod warunkiem, że uzyskali je z pracy na jednostce zarejestrowanej w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków – a więc pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku pływającym pod banderą Norwegii.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że skarżący pracował na statku pływającym pod banderą [...] B.. Nie był to więc statek zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, a w konsekwencji skarżący nie uzyskał dochodu objętego wprawdzie obowiązkiem podatkowym w Norwegii, ale zarazem zwolnionego z opodatkowania w tym państwie. Odwołanie się do zasad opodatkowania wynikających z Konwencji polsko-norweskiej było więc chybione już z tego względu. Nie sposób też podważyć wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w dodatku statek ten nie służył do prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego, lecz był specjalistyczną jednostką badawczą – statkiem sejsmologicznym. A zatem nawet uznanie, że był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, nie daje jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do Konwencji polsko-norweskiej jako aktu prawnego uzasadniającego ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Niezasadne jest więc odwoływanie się skarżącego do zasady unormowanej w art. 22 § 2a O.p., gdyż zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek wymaga uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy, podczas gdy ta niewspółmierność nie może być wywodzona w oparciu o normy Konwencji, które w sprawie w istocie nie mają zastosowania.

Chybione są więc podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezależnie już od tego, że przytoczone jako podstawy kasacyjne przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. norm prawa materialnego nie zawierają, będąc typowymi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne, nie sposób podzielić twierdzenia, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 217 Konstytucji i art. 2a O.p. przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niepełne odniesienie się do wniosku skarżącego. Wymieniony przepis Konstytucji nie odnosi się bowiem do kwestii równości obywateli (podatników) wobec prawa, ale normuje zasady nakładania podatków i innych danin publicznych; z kolei art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie trudności w wykładni materialnego prawa podatkowego nie wystąpiły. Niezrozumiałe i wykraczające poza rzeczowość i oględność, wymagane w redagowaniu pism sądowych przez profesjonalnych pełnomocników stron, są odniesienia do "partykularyzmu interpretacyjnego", zwłaszcza, że ustalenie, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ma charakter faktyczny, a nie prawny. Niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika z naruszenia art. 4a u.p.d.o.f., ale ze stwierdzenia na podstawie okoliczności przedstawionych przez samego skarżącego, że do zastosowania względem niego tak zwanej ulgi abolicyjnej nie może dojąć w oparciu o przepisy wskazanej przez niego umowy międzynarodowej. Z kolei art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej nie zostały naruszone przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, ale nie dlatego, że pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty, ale dlatego, że z tych właśnie dokumentów wynika, że statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a ponadto dochody uzyskiwane z pracy przez nierezydentów podatkowych norweskich (i nierezydentów podatkowych krajów nordyckich) na tym statku jako niezarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków w ogóle nie były w Norwegii objęte obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji nie naruszono także art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania prawa do ulgi abolicyjnej, w szczególności w oparciu o przepisy Konwencji polsko-norweskiej.

Niezasadne są także postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie. Są to przepisy wynikowe, do zastosowania których dochodzi w następstwie stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku żadnego z wymienionych naruszeń nie stwierdził, nie mógł też zastosować przepisów przytoczonych w zarzucie i orzec na ich podstawie. Należy dodać, że nieuprawnione jest założenie, leżące u podstaw omawianego zarzutu, jakoby skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, bowiem – z przyczyn wcześniej już wyłożonych – w istocie nie spełnił podstawowego warunku w postaci uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek wobec podatku należnego za ten rok.

Chybiony jest również zarzut niezasadnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było bowiem prawidłowe, jako że – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie została ona wydana w warunkach błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy rozstrzygnięcia w postaci art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niewątpliwie bowiem skarżący nie pracował na statku pływającym pod banderą Norwegii oraz eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim, wobec czego skarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie naruszało ani art. 4a u.p.d.o.f., ani art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Nie sposób też podzielić oceny co do naruszenia przez organy podatkowe art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p., bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony – zwłaszcza, że w swej zasadniczej części został oparty na dokumentach przedstawiony przez samego skarżącego. Z tożsamych przyczyn nie narusza art. 235 i art. 122 O.p. ustalenie, że statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, gdyż okoliczność ta wprost wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiły niejasności, które mogłyby być rozstrzygane na niekorzyść skarżącego z naruszeniem art. 235 i art. 121 § 1 O.p., jak również nie stosowano wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. Nieporozumieniem jest postrzeganie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.) Alina Rzepecka