Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 art 187 par 1 art 191  art 21 par 1 pkt 1 art 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W związku z czym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił powyższej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 792.697 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie 0 zł, zatem zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o 792.697 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z dwoma byłymi członkami zarządu – J.B. i B. F. oraz z T. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – P. S., jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - należność główna w kwocie 792.697 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 420.249 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T., podczas gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w sytuacji, gdy przeciwko spółce prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w związku z czym w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do podniesienia okoliczności egzoneracyjnych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 18 grudnia 2013 r., czyli po dniu doręczenia spółce T. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki Skarżący był członkiem zarządu T. (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Dyrektor zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia wierzytelności. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 677/09. Postępowanie upadłościowe jest bowiem postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, a po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Tak więc w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe.

Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec T. ustalono, że w masie upadłości brak jest środków na zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki, tak więc pomimo zgłoszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 października 2013 r. przedmiotowych wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego.

Jednocześnie Dyrektor podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Wskazał, że w oparciu o bilanse spółki za 2006r. i 2007r. stwierdzono, że w tych latach kapitał własny spółki był dodatni i wynosił odpowiednio 491.434,43 zł i 555.649,59 zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 120.434,53 zł na koniec 2006r. i 101.201,42 zł na koniec 2007r. W tym czasie spółka nie posiadała zobowiązań długoterminowych. W związku z decyzją wymiarową wydaną wobec spółki przez Dyrektora UKS ujawnione zostały zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Spółka posiadał też zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r., a zatem najstarsza zaległość wynika z braku zapłaty VAT za marzec 2008 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 kwietnia 2008r. Oznacza to, że od początku tego marca 2008r. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej u.p.u.n.", spółka stała się niewypłacalna. Termin płatności VAT za marzec 2008 r. przypadał na dzień 25 kwietnia 2008r., w związku z czym dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 21 u.p.u.n. przypadał na dzień 8 maja 2008 r.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie sposób pominąć także okoliczności zgłoszenia przez T. w dniu 2 lipca 2013 r. wniosku o upadłość. Z uzasadnienia wniosku wynika, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia do sądu o ogłoszenie upadłości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2008 r. oraz przez Dyrektora UKS decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Według organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy w rzeczywistości zaległości podatkowe T., o których mowa we wniosku o upadłość, a które stanowiły przyczynę zaistnienia niewypłacalności spółki, powstały w 2008 r. - w okresie od marca do października 2008 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z danych zawartych w bilansie za 2008 r. zobowiązania spółki wynosiły łącznie 2.502.481,92 zł, zaś majątek (aktywa trwałe i obrotowe) jedynie 1.194.795,65 zł. W świetle powyższego przesłanki upadłościowe w T. zaistniały już w końcu 2008 r., tj. w czasie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu tej spółki. Tym samym wniosek o upadłość z dnia 30 czerwca 2013 r. uznać należy za zgłoszony z uchybieniem terminu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (we właściwym czasie) w związku z art. 21 u.p.u.n. Organ podkreślił przy tym, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku i to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wpłacenia go w ustawowo określonym terminie płatności do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zobowiązanie powstaje zaś z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu Skarżący zachował należytą staranność - działała w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane Skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu Skarżącego na poczynania spółki, dostępu przez niego do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

4) art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:

a) uznanie, że o zachowaniu terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyduje data wydania decyzji rozumiana jako data podpisania jej przez uprawnionego przedstawiciela organu niezależnie od terminu, w którym decyzja ta faktycznie została podatnikowi doręczona,

b) uznanie, że akceptowalna w świetle powołanych przepisów Konstytucji RP jest sytuacja, w której na skutek okoliczności nieznanych podatnikowi, o których nie został poinformowany, nie dochodzi do przedawnienia prawa do wydania danej decyzji.

Skarżący, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), wniósł o o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga P. S. zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Przede wszystkim uwagę Sądu zwróciła okoliczność, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji było określenie osób odpowiedzialnych podatkowo za zaległość w podatku od osób prawnych za 2008 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce, w której Skarżący był członkiem zarządu, zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2008 r. w innej wysokości niż wykazana przez spółkę w deklaracji. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W związku z brakiem zapłaty wynikających przez spółkę zaległości podatkowej wynikającej z powyższej decyzji koniecznym stało się ustalenie podmiotów odpowiedzialnych za przedmiotową zaległości i orzeczenie o tej odpowiedzialności.

Wyjaśnienia wymaga w pierwszej kolejności, że przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika na inne osoby jest dopuszczalne dzięki obowiązującej w polskim systemie podatkowym instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, która uregulowana została w Rozdziale 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j., zwanej dalej w skrócie "O.p.").

Zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19).

Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym decyzja taka powinna być wzruszona w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Bez wątpienia bowiem decyzja wydana wobec pierwotnego dłużnika w sposób bezpośredni wpływa na treść decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem w przypadku zmiany lub uchylenia tej pierwszej, powinno to za sobą pociągać weryfikację drugiej.

Sądowi rozpoznającemu przedmiotową sprawę z urzędu znany jest fakt, że wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 93/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia T. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W konsekwencji w obrocie prawnym brak jest decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do pierwotnego dłużnika, jakim jest T. sp. z o.o. Decyzja ta, jak wykazano powyżej wpływa na treść decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przede wszystkim decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wyznacza granicę finansową odpowiedzialności solidarnej członków zarządu.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale wskazał również, iż w razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wobec uchylenia decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku VAT ustalenia, jakich organ dokonał w zakresie właściwego czasu stały się nieaktualne. W chwili obecnej wysokość zobowiązania w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie mogą posłużyć do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem nie można stwierdzić, czy wskazany w zaskarżonej decyzji właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości określony został właściwie.

Z tych przyczyn, Sąd kierując się zasadą ekonomki procesowej uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 902/11 z 13 grudnia 2012 , z którego wynika, iż możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi w prawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art.199 O.p. system informacji prawnej LEX). Jak wynika z akt sprawy strona była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających ją od tej odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania z możliwości tych nie skorzystała. Ponadto odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony i składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Zauważenia również wymaga, iż co do argumentacji Strony o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odniósł się również w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli Sądu. W drugiej podnoszonej przez Stronę kwestii tj. naruszeń jakich mieli dopuścić się jej kontrahenci również Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym spółki, którego Skarżący nie był stroną.

Sąd podziela stanowisko organu, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela i w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki T. nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., wskazać należy, że przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne"( cyt. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 556/2011). Również w tezie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/2007 (ONSAiWSA 2008/2 poz. 22) wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu i bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Literalne określenie " wydanie decyzji " wynikające z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie.

Wprawdzie przytoczona wyżej uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa oraz fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w niej zawarte.

Zbieżne z nim jest również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 2 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt 263/11, z którego wynika, że określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem.

Powyższe orzeczenia wskazują na wyraźną jednolitość wykładni wskazanego przepisu w orzecznictwie sądów.

W świetle powyższego, skoro decyzja organu I instancji wydana została 31 grudnia 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku 2008, w którym powstała zaległość podatkowa, fakt doręczenia jej Skarżącemu po upływie pięciu lat od daty powstania tej zaległości podatkowej nie narusza art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się też niezgodności przepisu art.118 O.p. z art.2 i 32 ust.1 Konstytucji.

Przechodząc do wskazania powodów, dla których zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ppsa w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze to, że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości. Ich obowiązkiem jest takie interpretowanie przepisów prawa, które umożliwi pełne realizowanie zasady sprawiedliwości i idei państwa prawnego. W niniejszej sprawie decyzje wymiarowe w stosunku do spółki uchylone zostały przez Sąd, co nie pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność podatkową osób trzecich w tym wypadku członków zarządu spółki. Sytuacja powstała w sprawie nie jest do pogodzenia z zawartą w art.2 Konstytucji RP ideą państwa prawnego. Do kształtowania się w niniejszej sprawie sytuacji prawnej Skarżącego, w zależności od obowiązującej w danej chwili decyzji lub orzeczenia sądowego można odnieść fragment zdania odrębnego do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 2003 r. sygn. SK 5/03 , a mianowicie by tego typu przypadki nie zdarzały się, konieczne jest wyjście poza skrajnie pozytywistyczną optykę widzenia prawa oraz, że sprawiedliwość jest nie tylko właściwością prawa, ale nade wszystko własnością ducha (opubl. LEX nr 80193). W ocenie Sądu niedopuszczalna w państwie prawa jest taka sytuacja prawna adresata norm prawnych zagrożonych przez państwo sankcją przymusu, w której to decyzja wymiarowa wydana względem dłużnika pierwotnego (spółki) zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, a w obrocie tym nadal funkcjonuje decyzja przenosząca odpowiedzialność dłużnika pierwotnego na dalszych dłużników (członków zarządu spółki), tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W powyższych okolicznościach Sąd odstąpił do ustosunkowania się do zawartych w skardze zarzutów postępowania, odnosząc się jedynie do kwestii oczywistych. Jak już przedstawiono powyżej Sąd zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodów formalnych.

Mając na uwadze całokształt podjętych w tej sprawie działań organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę prawomocne rozstrzygnięcie WSA w Warszawie wydawane w sprawie związanej z decyzją w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i w pierwszej kolejności ocenić, wpływ wydanych w wyniku uchylenia nowych decyzji wymiarowych w stosunku do spółki na prowadzone przez organy postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego w zakresie jego solidarnej odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b., art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.