Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 383/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b), art. 135, art. 152, art. 200 i art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił MD zobowiązanie podatkowe za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik wraz z żoną JD (w małżeństwie panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej) w [...] poniósł wydatki w łącznej kwocie [...], na które złożyły się następujące kwoty:

- koszty uzyskania przychodu JD w kwocie [...],

- składki na ubezpieczenie społeczne JD w kwocie [...],

- składki na ubezpieczenie zdrowotne JD w kwocie [...],

- zapłacone przez JD zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...],

- obciążenie z tytułu rozliczenia przez JD kart w kwocie [...],

- prowizja za obsługę rachunku JD w kwocie [...],

- wpłaty JD na A w kwocie [...],

- koszty uzyskania przychodów podatnika dotyczące działalności gospodarczej w okresie [...] w kwocie [...],

- zapłacone przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...],

- koszty uzyskania przychodu podatnika dotyczące działalności gospodarczej w okresie [...] w kwocie [...],

- zapłacone przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy za okres [...] w kwocie [...],

- składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...],

- składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie [...],

- naliczony VAT związany z nabyciem towarów i usług w kwocie [...],

- suma wpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie [...],

- zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...],

- koszty aktu notarialnego od zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...],

- zakup lokalu użytkowego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...],

- koszty aktu notarialnego od zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...],

- koszty utrzymania w kwocie [...].

Organ I instancji ustalił, że na dzień [...] małżonkowie nie dysponowali środkami pieniężnymi, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że w [...] podatnik i jego żona osiągnęli przychód w wysokości [...], na który składała się kwota w wysokości:

- [...] uzyskana przez podatnika z najmu,

- [...] uzyskana przez podatnika z działalności gospodarczej,

- [...] stanowiąca podatek należny związany ze sprzedażą towarów i usług,

- [...] uzyskana przez JD z najmu,

- [...] uzyskana przez JD z działalności gospodarczej,

-[...] uzyskana przez JD ze sprzedaży samochodu osobowego marki P,

- [...] stanowiąca odsetki od zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych,

- [...] stanowiąca zwrot nadpłaty podatku dochodowego za [...].

Organ I instancji ustalił ponadto, że na dzień [...] podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] przechowywanymi w B.

Następnie, w wyniku porównania ww. pozycji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że małżonkowie D dysponowali w [...] dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Na podatnika przypada połowa ww. kwoty, t.j. [...], która podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji wartość zryczałtowanego podatku wyniosła [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził m.in., że w toku postępowania przed organem I instancji małżonkowie podnieśli, że poniesione w [...]. wydatki sfinansowali środkami pochodzącymi z pożyczek ([...] umów) oraz darowizn ([...] umowy) w łącznej kwocie [...], jednakże organ I instancji za niewiarygodne uznał zeznania świadków i podatników odnośnie przekazania im pożyczek i darowizn w łącznej kwocie [...] i wobec tego stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że podatnicy uzyskali w [...] przychód z tytułu w.w umów w wysokości [...].

W odwołaniu z dnia [...] MD wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o ponowną ocenę dowodów odrzuconych przez organ pierwszej instancji i o uznanie za wiarygodne dowodów przedłożonych przez stronę, t.j. wyjaśnień oraz zeznań i oświadczeń świadków. Zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

- zakwestionowanie umów zawartych z HD-C,

- błędną ocenę umowy zawartej z WF,

- zakwestionowanie pozostałych umów pożyczek i darowizn

2) procedury poprzez:

- ustalenie stanu faktycznego w oparciu o hipotezy,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, a także brak informacji o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej za [...] przed wydaniem rozstrzygnięcia , - odrzucenia wszystkich dowodów t.j. umów, oświadczeń, zeznań darczyńców i pożyczkodawców,

- niezgodne z prawem wszczęcie postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił MD zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się m.in. na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie organ odwoławczy poddał analizie i ocenie całe postępowanie prowadzone przez organ I instancji oraz zbadał i ocenił okoliczności podniesione przez podatniczkę w odwołaniu, jak również w toku postępowania odwoławczego. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał za wiarygodne okoliczności otrzymania w [...] przez podatnika i jego żonę kwoty [...] tytułem umowy darowizny i umów pożyczek. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi [...], a zatem na podatnika przypada 50% ww. kwoty, tj. po zaokrągleniu [...], przy czym kwota ta stanowi podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...].

W skardze z dnia [...] MD, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121, 122, 187 § 1 i 185 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, 7, 8, 9, 80 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które podała skarżąca.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżący w [...] uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W toku rozpoznania niniejszej w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013r., II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, niepubl.).

Mając zatem na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydana w sprawie decyzja podlega uchyleniu. W konsekwencji stwierdzenia tego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.

Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).