Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 596/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Dz.U. Nr 3 z 2009r., poz. 11, Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej,

po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej w dalszej części "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 listopada 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia [...], od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie 12.855,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży samochodów osobowych w 2010 r. ustalono, że w przedmiotowym okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonała m.in. zakupu pojazdu marki BMW X5, wyprodukowanego w 2007 r., o pojemności silnika 2.993 cm3, o wskazanym numerze nadwozia, a następnie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (faktura nr [...] z dnia 6 maja 2010 r.).

Z uwagi na to, że zgromadzone dokumenty wskazywały na możliwość niewłaściwej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kategorii aut ciężarowych oraz brak uiszczenia akcyzy, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, ww. samochodu osobowego.

W toku postępowania (dnia 17 października 2012 r.), uwzględniając potrzebę dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu, zostały przeprowadzone jego oględziny

u aktualnego użytkownika. Czynność ta udokumentowana została stosownym protokołem oraz dokumentacją zdjęciową.

Decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, opisanego samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości,

w kwocie 12.855,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako taki został sprzedany podmiotowi, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Późniejszy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody

nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonane w pojeździe były bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać odwrócone

nie pozostawiając śladu po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji

na terytorium kraju. Zauważono, że cały samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Nie można uznać zmian dokonanych w nim na czas przekraczania granicy za zmiany trwałe, zmieniające klasyfikację pojazdu, tym bardziej, że zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wyrób niekompletny lub rozmontowany będzie klasyfikowany do tego samego kodu CN pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu gotowego. Organ podatkowy stanął zatem na stanowisku, że czasowy demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa miał na celu ominięcie zapłaty należnego podatku akcyzowego, a zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie podlegało jakimkolwiek zmianom.

Nie kwestionując zapisów w dokumentach rejestracyjnych, czy też treści zaświadczenia o badaniu technicznym organ podatkowy podkreślił autonomiczny charakter przepisów podatkowych. Klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej. Nie istnieje możliwość klasyfikowania pojazdu na podstawie ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Tym bardziej nie można klasyfikować pojazdu

w oparciu o dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym innych państw UE. Każde państwo członkowskie posiada bowiem odrębne przepisy regulujące kwestię rejestracji pojazdów, w przeciwieństwie do Nomenklatury Scalonej, która pozostaje wspólna dla wszystkich krajów wspólnoty.

Po ustaleniu osobowego przeznaczenia przedmiotowego samochodu zauważono, że Spółka w żaden sposób nie kwestionowała okoliczności jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dodatkowo, w związku z pierwotną błędną klasyfikacją pojazdu stwierdzono, że podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz pierwszej i następnej sprzedaży na terytorium kraju nie zapłacił od żadnej z tych czynności należnego podatku akcyzowego. Wyczerpana została zatem wynikająca z art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przesłanka.

Podsumowując wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził,

iż Spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza

z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. W związku z dokonaniem sprzedaży Spółka nie złożyła także deklaracji AKC-4 oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Nie znaleziono podstaw do stwierdzenia, iż kwota należna z tytułu sprzedaży, bez uzasadnienia, znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Z tego powodu wysokość podstawy opodatkowania ustalono na podstawie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej następnie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przyjmując stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemność silnika powyżej 2.000 cm3, która wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania, należny podatek wyniósł 12.855,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz przedstawionych w tej mierze zarzutów odwołania wyjaśniono, że zgodnie

z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi

są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikację towarową przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

Podkreślono, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd wyposażony jest w 2 miejsca siedzące, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiada dwie pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika również przeszkloną. Za przednimi siedzeniami znajdowała się przegroda z drewnianej płyty, a za częścią pasażerską kolejna przegroda – również z drewnianej płyty. Obie przegrody są połączone za pomocą płyt, jednak nie są w żaden sposób przymocowane do pojazdu. Pomiędzy przegrodami znajdują się fabryczne zaczepy do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Wnętrze wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wszystkie drzwi pokryte tapicerką, całość części pasażerskiej wyłożona jednolitą tapicerką, wykładzina welurowa czarna znajdująca się również za przednimi siedzeniami, jednolita podsufitka w kolorze szarym. W przednich oraz tylnych drzwiach znajdują się schowki – w tylnych dodatkowo umieszczono popielniczki. Samochód wyposażono ponadto w klimatyzację, system audio wraz z głośnikami, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach (przyciski do sterowania umieszczone we wszystkich drzwiach, w tylnych wyłączone). W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, nadających mu charakter samochodu ciężarowego.

Rozpatrując sprawę wzięto pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym również dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, wystawione przez organy niemieckie, polskie dokumenty rejestracyjne,

a także dowód w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy

nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych

w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż

na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić istnienie szeregu cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż, nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją Spółka wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się jego podatnikiem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do nieprawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego stwierdzono, że wykonane przez organ pierwszej instancji oględziny były prawidłowe. Funkcjonariusze celni posiadają natomiast niezbędne wiadomości specjalne

by dokonywać klasyfikacji wyrobu do właściwego kodu CN, tym samym powołanie biegłego w tym celu nie było uzasadnione. Wbrew zarzutom organ podatkowy ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ujawnionych w toku oględzin obiektywnych cech pojazdu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:

1) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że przedmiotem dokonanej 13 sierpnia 2010 r. sprzedaży był samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym,

2) naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego oraz oparcie decyzji o niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a ponadto wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji opartej na niepełnym oraz wybiórczo ocenionym materiale dowodowym.

Zdaniem reprezentowanej przez pełnomocnika Spółki organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego. Wyjaśniając wadliwość zapadłego rozstrzygnięcia zauważono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają określone czynności (import, nabycie wewnątrz-wspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terenie kraju) mające za przedmiot samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy podatkowej. Opodatkowaniu podlega także kolejna (po pierwszej) sprzedaż na terenie kraju takiego przedmiotu, o ile akcyza nie została wcześniej zapłacona. Kluczowym jest zatem ustalenie, w pierwszej kolejności, że przedmiotem czynności (sprzedaży przed pierwszą rejestracją) był samochód osobowy a akcyza z tytułu innych (wcześniejszych) czynności nie została zapłacona lub zadeklarowana w należytej wysokości, przy czym ustaleń dotyczących charakteru pojazdu winno się dokonywać na chwilę czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne obarczone są natomiast błędami wynikającymi w pierwszej kolejności z niepełnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (nie poczyniono ustaleń dotyczących stanu

i przeznaczenia pojazdu w dacie dokonywania czynności), ale także z nieprawidłowej oceny tak zebranego materiału dowodowego (decyzje oparto wyłącznie na oględzinach pojazdu).

Zauważono, że w sprawie oględzin pojazdu dokonano po 2 latach od powstania obowiązku podatkowego, przy czym pozostałe dowody, choć wymienione w treści uzasadnienia, zostały w istocie pominięte przy merytorycznym rozpatrywaniu sprawy. Organ zaniechał w szczególności badania, czy w dacie nabycia wewnątrz-wspólnotowego i w dacie sprzedaży dokonanej przez skarżącego pojazd posiadał takie same cechy decydujące o jego klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego, czy też był on przerabiany przez któregokolwiek z kolejnych właścicieli. Nie analizowano

w tym celu także warunków klasyfikacji pojazdu jako ciężarowy dla celów rejestracji

w Niemczech (i w Polsce), co mogłoby doprowadzić do ustalenia cech jakie posiadał pojazd we wskazanych wyżej kluczowych datach, niezależnie od niekwestionowanego przez skarżącego faktu, iż klasyfikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego posiada autonomiczne, niekiedy odmienne reguły i kryteria od tych formułowanych dla potrzeb rejestracji pojazdu. Analiza tych kryteriów mogłaby przybliżyć organ do prawdy materialnej w zakresie ustalenia cech, jakie posiadał pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, skoro w tej dacie był on klasyfikowany jako pojazd ciężarowy według kryteriów ustawy Prawo o ruchu drogowym (klasyfikacja wg pierwszego przeglądu na terenie kraju) i niemieckiego odpowiednika tej ustawy (klasyfikacja wg niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu).

Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym są natomiast dowolne, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie kwestionując uprawnień organów podatkowych w zakresie dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz samodzielnego klasyfikowania wyrobów dla potrzeb podatku akcyzowego także w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, Spółka podniosła,

że obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej nie jest aktem powszechnie obowiązującego prawa i jako taki może mieć znaczenie jedynie pomocnicze. Podstawowym i rozstrzygającym winno być natomiast brzmienie ustawy, zgodnie z którą samochody osobowe to samochody przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego nie może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu w pojeździe istnienia niektórych cech lub wyposażenia charakterystycznego dla pojazdów osobowych, i to po upływie 2 lat.

Większość producentów pojazdów stosuje identyczne części i komponenty

do produkcji pojazdów klasyfikowanych następnie jako ciężarowe albo osobowe. Dotyczy to przede wszystkim pojazdów typu VAN, SUV czy PICKUP, które bazując

na tej samej płycie podłogowej, zespole napędowym, niektórych elementach wyposażenia wnętrza itd. mogą być następnie wyprodukowane (lub przerobione)

i przeznaczone jako samochody osobowe lub jako samochody ciężarowe

- przeznaczone głównie do transportu towarów. Z uwagi jednak na ekonomikę produkcji i ograniczanie kosztów, w tym kosztów projektowania i montażu, producenci

nie różnicują poszczególnych elementów wyposażenia, które nie wpływają na funkcjonalność pojazdu jako osobowego czy też ciężarowego, takich jak właśnie podsufitka, obicia, oświetlenie, wygląd karoserii, drzwi tylne i ich oszklenie,

które to cechy organ podatkowy uznał za przesądzające o osobowym charakterze pojazdu. Dążenie do tworzenia produktów jak najbardziej uniwersalnych doprowadziło większość producentów do ujednolicenia elementów użytych do wyprodukowania pojazdów ciężarowych jak i osobowych, stąd też nie jest niczym nadzwyczajnym,

że pojazd ciężarowy może posiadać wiele cech wspólnych z pojazdem osobowym pochodzącym od tego samego producenta. Produkt końcowy może mieć różną charakterystykę i różne przeznaczenie.

Przedmiotowy pojazd w dacie dokonywania czynności przez stronę skarżącą był przystosowany do przewozu towarów i było to jego główne przeznaczenie. Fakt,

że podobne modele są często klasyfikowane jako samochody osobowe, jak również okoliczność, iż pojazd ten mógł być przez kolejnych właścicieli przerobiony do pełnienia takich funkcji nie ma w świetle powyższych uwag żadnego znaczenia, gdyż działając

w zaufaniu do przepisów powszechnie obowiązującego prawa strona skarżąca dokonała prawidłowej klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, zaś ewentualna decyzja organu podatkowego nakładająca na niego zobowiązanie podatkowe winna być oparta o wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego

i rzeczywiste ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kluczowej dla powstania obowiązku podatkowego dacie.

Ponadto, również fakt dokonania ewentualnej przebudowy po uprzednim zarejestrowaniu przez obecnego właściciela oraz wygląd pojazdu w chwili obecnej pozostają bez znaczenia dla obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie. Istotne jest bowiem jego przeznaczenie w chwili dokonywania sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej

po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej

w skrócie jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując,

że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., zwanej dalej w skrócie O.p.),

tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis

art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191).

Jednakże, dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane

w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.") w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego

na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności,

o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej

w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE)

nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie

z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane

jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo

-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna zdaniem Sądu odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika ewidentnie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Informację taką uzyskano od działającego na rynku polskim przedstawiciela producenta samochodu, który powołał się na europejską homologację osobową nr [...].

W wyniku dokonanych w dniu 17 października 2012 r. oględzin stwierdzono,

że pojazd posiadał pięciodrzwiowe nadwozie kombi, wyposażone w 2 miejsca siedzące, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiadał dwie pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika również przeszkloną. Za przednimi siedzeniami znajdowała się przegroda z drewnianej płyty, a za częścią pasażerską kolejna przegroda – również z drewnianej płyty. Obie przegrody były połączone za pomocą płyt, jednak nie były w żaden sposób przymocowane do pojazdu. Pomiędzy przegrodami znajdowały się fabryczne zaczepy do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Wnętrze wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wszystkie drzwi pokryte tapicerką, całość części pasażerskiej wyłożona jednolitą tapicerką, wykładzina welurowa czarna znajdująca się również za przednimi siedzeniami, jednolita podsufitka w kolorze szarym. W przednich oraz tylnych drzwiach znajdują się schowki – w tylnych dodatkowo umieszczono popielniczki. Samochód wyposażono ponadto w klimatyzację, system audio wraz z głośnikami, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach (przyciski do sterowania umieszczone we wszystkich drzwiach, w tylnych wyłączone). Również wykonana w trakcie oględzin pojazdu dokumentacja fotograficzna wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem zdecydowanie osobowym. Za takim wnioskiem przemawia nie tylko opisane już wyposażenie kabiny pojazdu, ale także sama bryła nadwozia, która sugeruje osobowe przeznaczenie.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły

na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

W podobnych do niniejszej sprawach, tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał

(por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy

i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie mało miejsca. Pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Także argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także

w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu

i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych,

o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia

28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia

12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej",

brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącej spółki w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym okazał się chybiony.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności przywołanych na wstępie uzasadnienia wyroku zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy,

w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Dopiero bowiem

po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się jednak podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 - "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego,

a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy

to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo

i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt

III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt

III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt

I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377

-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji

(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ

nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To Spółka,

a nie organ, dysponowała przedmiotowym samochodem, przez co ona jedynie mogłaby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli strona nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia

na podstawie posiadanych danych.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane

w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdecydowanie wzięto pod uwagę wszystkie, w tym także przedstawione przez stronę dowody. Analiza obu wydanych w sprawie decyzji nie pozwala zgodzić się z twierdzeniem jakoby organy formalnie jedynie przywołały pozostałe dowody, faktycznie opierając się na wynikach oględzin.

Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zatem zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano

- zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia,

w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, czego bezpośrednim skutkiem jest aprobata ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione

do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.