Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3341/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Zespołu Inicjatyw Edukacyjnych A spółki z .o.o we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zespołu Inicjatyw Edukacyjnych A spółki z .o.o we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] o nr [...]w sprawie określenia dla Z.I.H. A sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w wysokości [...]oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalano, że w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy W. – K. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]z tytułu nieopodatkowania wykonanej usługi najmu.

Stwierdzono mianowicie, że w dniu [...]Zespól Inicjatyw Edukacyjnych A sp. z o.o.( jako Dzierżawca) zawarła z Parafią Ewangelicko-Augsburską (jako Wydzierżawiający) umowę dzierżawy, której przedmiotem była nieruchomość (działka nr [...]) o łącznej powierzchni [...]m2, na której posadowiony jest budynek nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz zabudowania parterowe [...] i [...], a także teren niezabudowany o powierzchni ok[...]m2 przy ul. S. [...].

W powyższej umowie - w § 7 pkt 5 - umieszczono zapis, iż "Dzierżawcy przysługuje prawo wnoszenia (w całości bądź części) należności z tytułu niniejszej umowy przez innych niż on sam płatników. Wpłaty dokonane przez różnych płatników do ustalonej umową wysokości zaspokajają roszczenia Parafii z tego tytułu. Parafia wystawi odpowiednie dokumenty finansowe na poszczególnych płatników zgodnie z wysokością uregulowanych należności. Za działania poszczególnych płatników Dzierżawca odpowiada jak za działania własne."

Na mocy aneksu nr I ( podpisanego w dniu [...]) do umowy najmu zawartej w dniu [...]pomiędzy A. B. jako Wynajmującym, a Wyższą Szkolą Zarządzania i Finansów jako Najemcą, w miejsce Wynajmującego wstąpił Zespól Inicjatyw Edukacyjnych A sp. z o.o.

Przedmiotem tej umowy był budynek położony we W. przy ul. S. [...] o powierzchni [...] m składający się z pięciu kondygnacji. Przedmiot powyższej umowy najmu został następnie na podstawie aneksu nr 2 (bez daty) ograniczony do budynku głównego oraz części pomieszczeń w pawilonie parterowym, umieszczonym na terenie nieruchomości we W. przy ul. S. [...].

Strony umowy najmu ustaliły w oparciu o § 3 umowy najmu z dnia [...] oraz § 2 aneksu nr 2 do umowy następujące warunki płatności:

1/ najemca będzie płacił zryczałtowany czynsz miesięczny w wysokości [...].,

2/ czynsz najmu płatny będzie po otrzymaniu rachunku uproszczonego,

3/ wynajmującemu przysługuje prawo zmiany w wysokości czynszu,

4/ podwyżka wysokości czynszu do 20% w skali rocznej może nastąpić w drodze jednostronnego oświadczenia Wynajmującego i nie wymaga dla swojej ważności zmiany umowy.

W związku z powyższym w okresie od października 1999 r. do lutego 2000 r. Parafia wystawiła na rzecz Spółki rachunki z tytułu czynszu za ww. miesiące na kwotę [...].

Następnie strona skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz WSZiF z tytułu czynszu :

za październik o listopad 1999 r. z dnia [...]na kwotę [...],

za grudzień 1999 r. z dnia [...]na kwotę [...],

za styczeń 2000 r. z dnia [...]na kwotę [...],

za luty 2000 r. z dnia [...]na kwotę [...].

W dniu [...]zostało zawarte porozumienie pomiędzy Parafią Ewangelicko-Augsburską, skarżącą spółką oraz Wyższą Szkolą Zarządzania i Finansów, na podstawie którego ZIE A sp. z o.o. powołując się na wcześniej cyt. zapis § 7 pkt 5 umowy dzierżawy z dnia [...]wskazała jako płatnika Wyższą Szkołę Zarządzania i Finansów we W. Zgodnie z treścią porozumienia od [...]Parafia powinna wystawiać na WSZiF rachunki za czynsz w wysokości [...]brutto, a WSZiF zobowiązuje się do uiszczania opłat za miesięczny czynsz bezpośrednio na konto Parafii na podstawie przedkładanych rachunków. Tym samym Spółka począwszy od marca 2000 r. zaprzestała wystawiania faktur VAT dotyczących umowy najmu oraz nie odprowadzała do budżetu państwa podatku należnego z tego tytułu.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez umowę najmu, w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy uznał, iż umowa najmu co do zasady ma charakter odpłatny, zatem wykonywanie jej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%.

W przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości na okres dłuższy niż rok, wymagana jest w myśl art. 660 k.c. forma pisemna. Zgodnie z art. 77 k.c. uzupełnienie takiej umowy, zmiana lub rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone w formie pisemnej.

Biorą powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy stwierdził, iż ZIE A sp. z o.o. w maju 2000 r. była obowiązana wystawić fakturę VAT z tytułu wykonywania usługi najmu na rzecz WSZiF. Fakt wskazania przez Spółkę osoby trzeciej jako płatnika nie powoduje, iż umowa najmu została rozwiązana , a jedynie powoduje zmianę sposobu płatności. Podstawą prawną wynajmowania przez WSZiF nieruchomości we W. przy ul. S. [...] była nadal umowa najmu z dnia [...].

Urząd Skarbowy stwierdził zatem, iż ZIE A sp. z o.o. winna w miesiącu maju 2000 r. rozliczyć podatek należny z tytułu wykonania usługi najmu.

Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ) w przypadku wykonania usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W związku z tym, że Spółka nie otrzymywała bezpośrednio zapłaty z tytułu najmu , Urząd Skarbowy uznał, iż obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności.

Strony umowy najmu z dnia [...]nie określiły precyzyjnego terminu płatności, a jedynie powiązały ten termin z momentem wystawienia rachunku uproszczonego (§ 3 pkt 2 umowy). Ponieważ Spółka nie wystawiała w kontrolowanym okresie rachunków uproszczonych ani faktur VAT z tytułu omawianej umowy najmu, organ podatkowy I instancji przyjął ogólną zasadę wyrażoną w art. 669 § 2 k.c, zgodnie z którą "Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas oznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca." W związku z faktem, ze umowa z [...]została zawarta na czas określony do dnia [...], uznano, iż termin płatności upływa dziesiątego dnia miesiąca.

Wobec faktu, że ZIE A sp. z o.o. w początkowym okresie obowiązywania umowy najmu tj. od października 1999 r. do lutego 2000 r. wystawiała faktury VAT za najem na rzecz WSZiF w kwocie netto: [...], podatek VAT [...], Urząd Skarbowy przyjmując, że kwota czynszu po tym okresie nie uległa zmianie, określił kwotę podatku należnego za maj 2000 r. w wysokości [...].

W związku ze zwiększeniem obrotu oraz podatku należnego za ten miesiąc, uległa zmianie również kwota podatku naliczonego do odliczenia od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku zadeklarowana przez podatnika. Urząd Skarbowy określił powyższą kwotę podatku naliczonego w wysokości [...].

Wobec powyższego , działając na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust.5 ustawy o VAT, organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości [...]. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania tj. w wysokości [...].

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

- § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż opodatkowaniu podlega czynność prawna nie wymieniona w katalogu zamkniętym ustawy o PTU,

- art. 120, 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego zapewniających wydanie prawidłowej decyzji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady oceny dowodów mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną do Sądu decyzją nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Jak wynika z akt sprawy w badanym okresie właścicielem nieruchomości przy ul. S. [...]była Parafia Ewangelicko-Augsburska. Zespól Inicjatyw Edukacyjnych A sp. z o.o. wydzierżawiła od Parafii powyższą nieruchomość na podstawie umowy zawartej w dniu [...].

Podmiotem bezpośrednio korzystającym z powyższej nieruchomości była Wyższa Szkoła Zarządzania i Finansów na mocy umowy najmu zawartej w dniu [...]początkowo z A. B. , a następnie z ZIE A sp. z o.o. na podstawie aneksu do tej umowy podpisanego w dniu [...].

Zawarte w dniu [...]trójstronne porozumienie pomiędzy Parafią Ewangelicko-Augsburska, ZIE A sp. z o.o. oraz Wyższą Szkolą Zarządzania i Finansów dokonało zmiany w zakresie sposobu uiszczania czynszu za usługę najmu, w wyniku której Wyższa Szkoła Zarządzania i Finansów stała się płatnikiem zobowiązanym do dokonywania wpłat bezpośrednio na rzecz Parafii.

Powyższe porozumienie spowodowało zmiany w zakresie sposobu rozliczeń finansowych między stronami. Powstała jednak wątpliwość czy powyższe porozumienie spowodowało ukształtowanie nowego stosunku cywilno-prawnego, którego odzwierciedleniem są przyjęte zasady dokumentowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia czy zamiarem stron zawartego porozumienia było wprowadzenie zmian w zakresie istotnych postanowień umowy dzierżawy z dnia [...]zawartej pomiędzy Z.l.E. A sp. z o.o. a Parafią Ewangelicko-Augsburską we W. oraz umowy z dnia [...]zawartej pomiędzy Z.l.E A sp. z o.o. a Wyższą Szkolą Zarządzania i Finansów, skutkujących modyfikacją tych umów bądź ich rozwiązaniem można jedynie dokonać w oparciu o ustalenie zgodnego zamiaru stron wyrażonego w powyższym zakresie przez strony zawartego porozumienia.

Wobec istniejących wątpliwości Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentującej Parafię oraz Wyższą Szkołę Zarządzania i Finansów w obecności strony postępowania w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron trójstronnego porozumienia zawartego w dniu [...].

W dniu [...]w Urzędzie Skarbowym W.-K. przesłuchano w charakterze świadka I. C., reprezentującą Parafię oraz M. O., reprezentującego Wyższą Szkołę Zarządzania i Finansów.

Strona nie stawiła się na wezwanie Urzędu Skarbowego, a zatem nie uczestniczyła w przesłuchaniu ww. świadków.

W trakcie przesłuchania przedstawiciel Parafii Ewangelicko-Augsburskiej we W. zeznał , iż celem tego porozumienia nie była modyfikacja ani rozwiązanie istniejących stosunków prawnych , a jedynie uproszczenie rozliczeń finansowych. Zatem wobec tak złożonego oświadczenia przez jedną ze stron porozumienia trudno uznać, iż nastąpiła zmiana stron umowy dzierżawy ukształtowanych umowami z dnia [...].

A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia , iż umowa najmu pomiędzy Wyższą Szkolą Zarządzania i Finansów a Z.l.E A sp. z o.o. została rozwiązana.

Należy zatem uznać, iż ZIE Asp. z o.o. świadczyła w badanym okresie usługę najmu na rzecz Wyższej Szkoły Zarządzania i Finansów na podstawie umowy zawartej w dniu [...]oraz aneksu nr 1 do tej umowy podpisanego w dniu [...].

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ) w przypadku wykonania usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Z uwagi na to, że Spółka nie otrzymywała bezpośrednio zapłaty z tytułu najmu, słusznie organ podatkowy I instancji przyjął, iż obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi zastrzeżeń termin płatności ustalony przez organ podatkowy I instancji w oparciu o zasadę zawartą w art. 669 § 2 k.c.

Organ odwoławczy zgadza się ze stwierdzeniem, że WSZiF stała się bezpośrednim podmiotem korzystającym z przedmiotu najmu, a zarazem bezpośrednio odpowiedzialnym z tytułu zapłaty należnego czynszu na podstawie zawartego w dniu [...]trójstronnego porozumienia.

Z analizy dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że WSZiF była bezpośrednim podmiotem korzystającym z przedmiotu najmu już od [...]na mocy umowy najmu zawartej początkowo z A. B., a następnie na podstawie aneksu do tej umowy podpisanego w dniu [...]z ZIE A sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe przed podjęciem decyzji dokładnie przeanalizowały przedmiotową sprawę zarówno pod względem formalnym, jak i intencje stron omawianego stosunku prawnego. Zamiar stron został jasno wyrażony w trójstronnym porozumieniu, zgodnie z którym stosunki prawne unormowane ww. umowami dotyczącymi budynku przy ul. S. pozostały niezmienione, poza sposobem uiszczania czynszu za najem. Powyższe zostało również potwierdzone w trakcie przesłuchania świadków w dniu [...]Zakres stosunków pomiędzy Parafią a WSZiF po [...]ogranicza! się jedynie do rozliczenia czynszu z tytułu najmu, natomiast pozostałe prawa i obowiązki WSZiF wynikały nadal z umowy najmu zawartej pomiędzy WSZiF a ZIE A sp. z o.o. Powyższe potwierdza Strona przyznając w odwołaniu, że jedynym roszczeniem ZIE Asp. z o.o. z tytułu umowy najmu wobec szkoły było roszczenie o używanie nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a w szczególności obowiązkami określonymi w §4, §5 i §6 umowy z dnia [...]. Organ odwoławczy zauważa, iż w tym kontekście niezrozumiałe jest stwierdzenie Strony zawarte w pkt A2 odwołania, że analiza zobowiązań WSZiF wskazuje na bezpośrednią i nieograniczoną odpowiedzialność wobec Parafii z tytułu korzystania z nieruchomości. W tym kontekście wydaje się również niezrozumiała odpowiedzialność ZIE A sp. z o.o. za zobowiązania innego podmiotu jakim jest WSZiF. '

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w pkt B odwołania, iż organ podatkowy badał omawiany stosunek prawny jedynie pod względem formalnym, nie uwzględniając art. 353 k.c. tzw. zasady swobody umów będącej ogólną zasadą prawa cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, iż Strona powołując ten przepis prawa cywilnego nie odnosi się do szczególnych przepisów prawa cywilnego dotyczących zawierania umów najmu, a w szczególności do powołanych wyżej przepisów art.660 k.c oraz 77 k.c. Należy zauważyć, iż jakkolwiek zasada swobody umów jest jedną z nadrzędnych zasad prawa cywilnego, jednakże nie może ona stać w sprzeczności z innymi unormowaniami zarówno prawa cywilnego jak i prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego wykonanie usługi najmu, pomimo zapłaty dokonanej na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strony umowy najmu mogą bowiem dowolnie ustalić formę płatności za wykonaną usługę.

Zgodnie z brzmieniem § 3 pkt. 2 umowy z dnia [...]zawartej pomiędzy A. B. a WSZiF we W. zmienionej aneksem z dnia [...]w części dotyczącej stron umowy jak i jej przedmiotu bez ratyfikowania warunków płatności - czynsz płatny będzie po otrzymaniu rachunku uproszczonego, bez wskazania "sztywnej" daty terminu płatności.

Stosownie natomiast do brzmienia § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu najmu, dzierżawy itp. powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.

Skoro zatem Spółka "A" zaprzestała wystawiania rachunków z tytułu łączącej ją z WSZiF we W. umowy dzierżawy jak i braku określenia w inny sposób terminu płatności w relacji miedzy w/w podmiotami zasadnie organ podatkowy I instancji podjął próbę określenia zdarzenia powodującego datę powstania obowiązku podatkowego. Wobec braku innych odniesień należało przede wszystkim zastosować się do zasad wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 669 § 2.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony w zakresie naruszenia zasad zawartych w art. 120., art. 122, art. 187 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wszelkie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte są na przepisach prawa.

W skardze na tę decyzję – wnosząc o jej uchylenie - zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w następującym zakresie:

1. § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej Rozporządzenie) w zw. z art. 2 ust 1 Ustawy z 8.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej Ustawa VAT) poprzez uznanie, iż opodatkowaniu podlega czynność prawna nie spełniająca przesłanek hipotezy wymienionej normy prawnej,

2. art. 659 § 1 w zw. z art. 669 § 1 oraz art. 3531 i art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego w zakresie uznania, iż Strony trójstronnego porozumienia nie mogły dowolnie i zgodnie ze swą intencją kształtować obowiązującej umowy najmu,

3. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, która to była nieobecna w trakcie tejże czynności,

4. art.120, 122 oraz 187 Ustawy Ordynacja podatkowej przez naruszenie pryncypialnych zasad postępowania podatkowego zapewniających wydanie prawidłowej decyzji.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że z przedmiotowego stanu faktycznego sprawy bezspornie wynikają następujące okoliczności faktyczne i prawne:

1. Właścicielem i wynajmującym nieruchomość przy ul. S. była Parafia Ewangelicko-Augsburska (dalej Parafia).

2. Najemcą i korzystającym z przedmiotu najmu była Wyższa Szkoła Zarządzania i Finansów (dalej WSZiF).

3. Na mocy zawartego w dniu [...]trójstronnego Porozumienia WSZiF stała się bezpośrednim podmiotem korzystającym z przedmiotu najmu, a zarazem bezpośrednio odpowiedzialnym z tytułu zapłaty należnego czynszu na rzecz Parafii.

4. Zespół Inicjatyw Edukacyjnych - A sp. z o.o. (dalej ZIE A) od [...]pełnił rolę solidarnie zobowiązanego z tytułu zapłaty czynszu przez WSZiF.

5. Parafia jako wynajmujący wystawiała rachunki uproszczone (później faktury VAT) wyłącznie dla korzystającego najemcy, tj. WSZiF, w których określano termin zapłaty kwoty czynszu z tytułu dzierżawy lokalu.

6. ZIE A począwszy od marca 2000 r. nie wystawiał jakichkolwiek rachunków lub faktur na rzecz WSZiF, nie uzyskując tym samym jakiejkolwiek zapłaty od WSZiF.

Cechą charakterystyczną Ustawy VAT jest, iż w zdecydowanej większości opodatkowaniu podlegają czynności (zdarzenia) faktyczne, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym w przedmiotowym zakresie, Ustawa VAT nie opodatkowuje cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego najmu, który określono w art. 659 i nast. K.c., a wyłącznie czynność faktyczną polegającą na wykonaniu tejże usługi. Jeżeli zatem brak jest rzeczywistego świadczenia ze strony wynajmującego, to ze strony najemcy nie wystąpi obowiązek zapłaty czynszu, bez względu na formalne istnienie cywilnej umowy. Podatkowa norma prawna wiąże wyłącznie konsekwencje zaistnienia określonych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, iż w sytuacji, gdy nie występowała rzeczywista czynność faktyczna w postaci usługi najmu pomiędzy ZIE A a WSZiF, to zaistniał obowiązek w podatku VAT, z tytułu tak domniemanej czynności.

Dla powstania obowiązku w podatku VAT, w przypadku usług najmu, konieczne jest spełnienie przesłanki "odpłatności świadczonej usługi" - art. 2 Ustawy VAT. W ust 3 pkt 5 art. 2 ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu podlega również "świadczenie usług, bez pobrania należności", jednak wykładnia całości artykułu wskazuje, iż chodzi tu wyłącznie o okoliczność, gdy usługa zgodnie z wolą stron świadczona była odpłatnie jednak, ostatecznie nie została pobrana zapłata za jej wykonanie - patrz Ustawa o VAT komentarz pod red. J. Martini, wyd. Difin, W-wa 2003., s. 16-17. Tym samym konieczne jest istnienie roszczenia wynajmującego wzgl. najemcy o zapłatę kwoty czynszu najmu. W przedmiotowej sprawie brak jest wątpliwości, iż ZIE A począwszy od marca 2000 r., gdy zostało podpisane trójstronne porozumienie z dnia [...], nie posiadał jakiekolwiek roszczeń o zapłatę czynszu wobec WSZiF. Powyższe dowodzi, iż w omawianym zakresie nie występuje konieczna przesłanka w postaci "odpłatnej usługi", a tym samym nie została wypełniona hipoteza normy prawnej art. 2 ust 1 Ustawy VAT.

Powołując § 6 Rozporządzenia organy podatkowe słusznie wskazywały na przesłankę powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności. Również zgodnie z zawartą przez Strony umową oraz bezspornym stanem faktycznym, organy zauważają, iż ZIE A nigdy nie otrzymał zapłaty z tytułu najmu (s. 5 decyzji), jak również wskazują że termin płatności został przez Strony umowy określony na moment wystawienia rachunku uproszczonego, który to również nigdy nie został przez Stronę Skarżącą wystawiony (s. 6 decyzji). Powyższe okoliczności zdaniem pełnomocnika jednoznacznie wskazują na nieistnienie obowiązku podatkowego z tytułu tak określonej umowy pomiędzy ZIE A a WSZiF, a w konsekwencji na niemożność powstania zobowiązania w podatku VAT.

Skarżona decyzja uchybia również konstrukcji Ustawy VAT, która będąc podatkiem pośrednim, kreuje obowiązek podatkowy jedynie od wartości dodanej, na każdym etapie obrotu gospodarczego. Ostateczny zaś ciężar podatku przerzucony zostaje na konsumenta, który nie posiada prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowym stanie nie jest możliwe przypisanie ZIE A jakiejkolwiek wartości dodanej do jakoby świadczonej usługi najmu, gdyż zarówno brak jest rzeczywistego świadczenia najmu jak i odpłatności z tego tytułu. Strona skarżąca wskazała na orzecznictwo sądowe, które dobitnie akcentuje konieczność respektowania tak ujętej zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do naruszeń przez organy podatkowe norm cywilnoprawnych, a które to uchybienia ostatecznie skutkowały wydaniem skarżonej decyzji, Strona skarżąca zauważa, iż:

1. Nie może ulegać wątpliwościom, że rzeczywistym zamiarem stron Porozumienia z [...]było takie ukształtowanie stosunku prawnego, w którym ZIE A na mocy § 7 ust 3 Umowy dzierżawy z dnia [...]scedował na WSZiF obowiązek zapłaty należności czynszowej. Dla zabezpieczenia interesów właściciela nieruchomości postanowiono, iż ZIE A będzie ponosił odpowiedzialność subsydiarną wobec Parafii, w przypadku niewypełnienia obowiązków bezpośrednio zobowiązanego tj. WSZiF jako korzystającej z przedmiotu najmu.

2. Niewątpliwym jest, iż podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym z tytułu korzystania z nieruchomości była WSZiF, także nie ma wątpliwości, że Parafii przysługiwało bezpośrednie roszczenie wobec WSZiF zarówno z tytułu zapłaty czynszu jak i w przypadku naruszenia innych podstawowych obowiązków korzystającego. Dlatego też analiza zobowiązań WSZiF wskazuje na bezpośrednią i nieograniczoną odpowiedzialność wobec Parafii z tytułu korzystania z nieruchomości.

3. Analizując odpowiedzialność WSZiF wobec ZIE A z tytułu istniejącej umowy najmu z [...]oraz ww. Porozumienia należy podkreślić jej ograniczony charakter, gdyż ZIE A od [...]nie przysługiwało podstawowe roszczenie o zapłatę czynszu wobec WSZiF, która poprzez jego zapłatę na rzecz Parafii zwalniała się z tego obowiązku. Jedynym roszczeniem ZIE A z tytułu umowy najmu wobec szkoły było roszczenie o używanie nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a w szczególności obowiązkami określonymi w § 4, § 5 i § 6 umowy z [...]. Konsekwentnie należy przyjąć, iż jedynym roszczeniem ZIE A wobec szkoły z tytułu braku zapłaty czynszu było roszczenie regresowe na zasadach ogólnych K.c., w sytuacji gdy ZIE A spełniłby świadczenie zamiast pierwotnie zobowiązanego.

4. Interpretując natomiast rodzaj odpowiedzialności ZIE A wobec Parafii z tytułu umowy z dnia [...]oraz Porozumienia należy wskazać na jej subsydiarny charakter, skutkujący obowiązkiem zapłaty jedynie w przypadku gdy szkoła nie wypełniłaby tegoż obowiązku.

5. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż na mocy Porozumienia Parafia poszerzyła podmiotowy zakres zobowiązanych, czyniąc bezpośrednio zobowiązanym tak ZIE A jak i WSZiF, w sytuacji, gdy wcześniej jedynym jej zobowiązanym był ZIE A. Dlatego też jest oczywistym, iż mocą zawartego porozumienia nastąpiło podzielenie i zróżnicowanie odpowiedzialności poszczególnych podmiotów na mocy czynności prawnej posiadającej elementy cesji praw i obowiązków oraz gwarancji odpowiedzialności o charakterze subsydiarnym w przypadku ZIE A.

Wskazany powyżej stosunek zobowiązaniowy, w którym ZIE A występował charakterze solidarnie zobowiązanego z tytułu umowy najmu wobec Parafii, gdzie jedynym korzystającym z przedmiotu najmu była WSZiF, nie może być uznany na bazie obowiązującej Ustawy VAT za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Argumentując swe rozstrzygnięcie organ skarbowy powołał się na oświadczenie świadka z dnia [...]., który stwierdził, iż "celem Porozumienia nie była modyfikacja ani rozwiązanie istniejących stosunków prawnych, a jedynie uproszczenie rozliczeń finansowych". Należy zauważyć, iż mając na uwadze ww. obowiązki i uprawnienia stron Porozumienia – zdaniem skarżącej strony - interpretacja organu odwoławczego jest absolutnie nieuprawniona i uchybiająca rzeczywistym stosunkom zobowiązaniowym, co w konsekwencji skutkowało błędną kwalifikacją podatkowoprawną.

Ostatecznie należy podnieść, iż przepisy Kodeksu Cywilnego regulujące umowę najmu nie mają charakteru ius cogens, czego organy podatkowe obu instancji nie zauważają, traktując cywilnoprawne stosunki zawierane na podstawie tychże przepisów jak normy podatkowe, ex deinitione mające odmienny charakter.

Ordynacja podatkowa w art. 199 stanowi "Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody". Przeprowadzony w dniu [...]dowód trudno uznać za spełniający wymogi postępowania podatkowego. Zgodnie z wymienionym przepisem, przesłuchana może być wyłącznie Strona postępowania - tu ZIE A, natomiast z decyzji wynika, iż w czynności tej brały udział strony Porozumienia tj. osoby reprezentujące Parafię oraz WSZiF. Organ w decyzji na s. 5 akapit 2 wprost stwierdził, iż "Strona skarżąca nie uczestniczyła w przesłuchaniu". Tym samym nie jest możliwe wydanie prawidłowej decyzji w oparciu o dowód z przesłuchania Strony, która w tejże czynności nie uczestniczyła.

Wydając skarżoną decyzję, zdaniem pełnomocnika organ naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. Po pierwsze decyzja została wydana w oparciu o nieistniejący rzeczywiście stan faktyczny, a jedynie na podstawie "uznania" przez organy kolejnych okoliczności faktycznych i prawnych. Tak też organy postąpiły uznając, że obowiązująca umowa pomiędzy ZIE A a WSZiF miała charakter odpłatny (s. 2 akapit 7 decyzji), jak i przyjmując upływ miesięcznego terminu płatności czynszu (s. 3 akapit 5). Wskazane "uznania" organu kreują a priori przesłanki, które przeczą rzeczywistemu stanowi faktycznemu.

Po drugie podstawowym zadaniem organów podatkowych w procesie stosowania prawa jest ocena skutków czynności cywilnoprawnych od strony zobowiązań podatkowych. Powyższe, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego oznacza, iż organy nie mogą dokonywać oceny samej czynności cywilistycznej, a jedynie jej konsekwencji w płaszczyźnie prawnopodatkowej, skutkującej powstawaniem zobowiązań podatkowych. Strona skarżąca odwołując się do przepisu art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej podnosi, iż wydana decyzja wprost narusza zawartą tam normę nakazującą organom podatkowym uwzględnić treść czynności prawnej, zgodny zamiar stron oraz cel tejże czynności. Jak wskazano powyżej dokonana analiza w pkt II niniejszej skargi eliminuje wątpliwości co do wszystkich tak określonych przesłanek normy podatkowej.

Po trzecie należy zauważyć, iż organy nie zarzuciły Stronie ukrycia jakiejkolwiek czynności prawnej celem osiągnięcia zamierzonego rezultatu gospodarczego kosztem obniżenia zobowiązania podatkowego, wypełniającego hipotezę normy art. 24a § 2 i art. 24b. Jest to oczywiste gdyż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwa skuteczna obrona zarzutu zaniżenia zobowiązań podatkowych w rozpatrywanych stosunkach pomiędzy ww. trzema stronami Porozumienia.

Konkludując należy zauważyć – zdaniem strony skarżącej, iż utrzymanie zasadności decyzji wymaga zastosowania argumentacji per absurdum gdyż, aby uznać wystąpienie podatku należnego po Stronie skarżącej z tytułu istniejącego zobowiązania umownego, należy przyjąć, że ZIE A posiadał tytuł prawny do czynszu najmu od WSZiF. Dalej należy zwrócić uwagę na fakt nienależnego świadczenia WSZiF na rzecz Parafii, która to bez podstawy prawnej otrzymywała czynsz najmu od WSZiF. Nienależnie otrzymany czynsz po stronie Parafii skutkował zapłaconym podatkiem dochodowym i VAT, pomimo błędnie wystawianych przez nią dokumentów. Równocześnie należy podnieść, że WSZiF nie była uprawniona do odbioru tychże dokumentów zarówno w aspekcie kosztowym jak i podatku naliczonego. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, ZIE A będąc zobowiązanym i uprawnionym do wystawiania tychże dokumentów na rzecz WSZiF, zrzekł się tego uprawnienia, a zarazem przychodu z tytułu najmu, przez co świadomie naraził się na negatywne konsekwencje związane z wymiarem podatku przez organ podatkowy, nie uzyskując w zamian jakichkolwiek innych korzyści.

Utrzymanie powyższej argumentacji, jest możliwe wyłącznie przy zlekceważeniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz w oparciu o nieuzasadniony formalizm tak czynności cywilnoprawnych jak i przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy skarbowe prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały jego prawnej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym przypadku nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, które rzutowałyby na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nie stwierdzono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię, czy też zastosowanie.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że skarżąca spółka w okresie od marca do grudnia 2000 r., podobnie jak wcześniej od października 1999 r. do lutego 2000 r., świadczyła usługę najmu na rzecz Wyższej Szkoły Zarządzania i Finansów na podstawie umowy zawartej w dniu [...]oraz aneksu nr 1 do tej umowy podpisanego w dniu [...]. Zawarte w dniu [...]porozumienie pomiędzy Parafią Ewangelicko-Augsburską (zwaną dalej Parafią), skarżącą spółką oraz Wyższą Szkolą Zarządzania i Finansów (WSZiF), na podstawie którego ZIE A sp. z o.o. powołując się na zapis § 7 pkt 5 umowy dzierżawy z dnia [...]wskazała jako płatnika Wyższą Szkołę Zarządzania i Finansów we W.– nie spowodowało zmiany stosunków prawnych pomiędzy stronami tego porozumienia. Pomimo tegoż porozumienia – normującego jedynie zmianę zasad płatności (określenie WSZiF jako płatnika czynszu dzierżawnego na rzecz Parafii za stronę skarżącą) – strona skarżąca w dalszym ciągu pozostała podmiotem dzierżawiącym od Parafii nieruchomość przy ul Ś. [...] we W., a Wyższa Szkoła Zarządzania i Finansów – w dalszym ciągu najemcą części tej nieruchomości, wynajmowanej jej przez stronę skarżącą. W sposób dobitny potwierdza to – wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze – sama strona skarżąca w piśmie z dnia [...] "Zastrzeżenia do protokołu kontroli" (k. 107 akt administracyjnych), w którym jednoznacznie stwierdziła, że "WSZiF w zamian za wynajmowane pomieszczenia dokonywała świadczenia na rzecz osoby trzeciej, które całkowicie zaspokajało roszczenia ZIE "A" wynikające z umowy najmu". W istocie bowiem, w wyniku spornego porozumienia, WSZiF w zamian za wynajmowane od strony skarżącej pomieszczenia dokonywała płatności czynszu na rzecz Parafii, zwalniając tym samym stronę skarżącą z płatności na rzecz tejże Parafii czynszu dzierżawnego należnego w tej samej kwocie z tytułu dzierżawy całej nieruchomości. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem skargi, że w tej sytuacji istniejący stosunek prawny miał charakter nieodpłatny, skoro WSZiF spełniając za stronę skarżącą jej świadczenie z tytułu dzierżawy na rzecz Parafii, zwalniała się tym samym od dokonywania swojego świadczenie na rzecz strony skarżącej z tytułu najmu budynku, a jednocześnie zwalniała stronę skarżącą od uiszczania czynszu dzierżawnego. Podstawą (causa) tegoż porozumienia z dnia [...]., w wyniku którego WSZiF przejęła na siebie obowiązek płatności czynszu dzierżawnego Parafii za stronę skarżącą był właśnie istniejący stosunek najmu pomiędzy stroną skarżącą a WSZIF, zobowiązujący tę ostatnią do świadczenia na rzecz skarżącej czynszu najmu w tej samej wysokości co czynsz dzierżawny należny Parafii od skarżącej.

Sporne porozumienie z dnia [...]prowadziło jedynie do tego, że WSZIF zobowiązana została do uiszczania kwoty [...]czynszu najmu zamiast na rachunek skarżącej, na rachunek Parafii, co powodowało realizację (wygaśnięcie) zobowiązania skarżącej w tej samej kwocie na rzecz Parafii z tytułu umowy dzierżawy. To potwierdza jedynie, że sporny stosunek najmu w dalszym ciągu pozostawał w mocy i był realizowany. W żadnym przypadku sporne porozumienie nie spowodowało modyfikacji w istnieniu i zakresie przedmiotowym stosunku dzierżawy oraz stosunku najmu, zmieniając jedynie sposób rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu tych stosunków – niestety z nieuwzględnieniem obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie skarżącej. Z punktu bowiem jedynie cywilnoprawnego regulacja zwarta w porozumieniu – prowadząca do określenia innego niż zobowiązany płatnika - była jak najbardziej racjonalna i prawidłowa, lecz nie uwzględniała wymogów podatkowych w zakresie dokumentowania dla celów podatkowych realizowanych czynności oraz dokonywania ich rozliczeń podatkowych.

W powyższej sytuacji jeszcze raz należy powtórzyć, że całkiem nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, że w całej tej sytuacji strona skarżąca nie uzyskiwała od WSZiF żadnej odpłatności, gdyż fakt realizacji na rzecz Parafii przez WSZiF zobowiązania skarżącej z tytułu dzierżawy wypełniał jednocześnie świadczenie (zobowiązanie) tej Szkoły z tytułu stosunku najmu wiążącego ją ze stroną skarżącą, które w ten sposób strona skarżąca otrzymywała w sposób pośredni – poprzez zapłatę jej zobowiązania innemu podatnikowi. Podnieść przy tym również należy, że strona skarżąca – jak wynika z jej ww. pisma z dnia [...]– uzyskiwała również przychody z wynajmu jej pozostałych części innym firmom: B sp. z o.o. oraz "C". W ten sposób w pełni jest wypełnione znamię odpłatności (ekwiwalentności) wykonywanej przez stronę skarżącą na rzecz WSZiF usługi wynajmu. Co znamienne – jak wynika także z powyższego pisma strony skarżącej – o tym, że sporne porozumienie miało wpływ jedynie na sposób rozliczeń pomiędzy jego stronami a nie powodowało zmiany stosunków prawnych, które je wiązały – świadczy fakt, że po wygaśnięciu obowiązywania tegoż porozumienia "Parafia wystawia faktury VAT na ZIE "A" sp. z o.o. z tytułu umowy dzierżawy, ZIE "A" sp. z o.o. z kolei refakturuje należności na WSZiF ...", co wskazuje, że w dalszym ciągu pomiędzy stroną skarżącą a WSZiF istnieje i istniał stosunek najmu, który jedynie z uwagi na zbieżność kwot czynszu dzierżawy należnego od strony skarżącej Parafii oraz czynszu najmu należnego stronie skarżącej od WSZiF, powoduje w rozliczeniu strony skarżącej zniesienie się podatków (należnego i naliczonego) z tego tytułu. Nie powoduje to jednak (i nie powodowało) braku obowiązku podatkowego po stronie skarżącej z tytułu świadczonej usługi najmu na rzecz WSZiF, gdyż stosunek ten, w który strona wstąpiła jako wynajmujący z dniem [...], a realizowany poprzez udostępnienie WSZiF do korzystania jako najemcy budynku dzierżawionego przez stronę skarżącą od Parafii – objęty jest z tytułu świadczenie tej usługi obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku spornego porozumienia – wbrew twierdzeniu skargi - Parafia nie stała się wynajmującym budynek WSZiF, z którego Szkoła korzystała, na gruncie dzierżawionym od Parafii przez stronę skarżącą, gdyż to oznaczałoby, że w tym zakresie strona skarżąca przestałaby być dzierżawcą tej części tej nieruchomości, a skutku takiego w żadnym przypadku nie można wywieść z powyższego porozumienia. Trafnie więc organy podatkowe w niniejszej sprawie oceniły cywilnoprawne oraz podatkowe skutki zaistniałych zdarzeń prawnych i faktycznych.

Prawidłowo przy tym organy skarbowe ustaliły w zaistniałym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego, odnosząc się – zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ) – do upływu terminu płatności.

Skoro bowiem Spółka nie otrzymywała bezpośrednio zapłaty z tytułu najmu, słusznie organy podatkowe przyjęły, iż obowiązek podatkowy powstawał z upływem terminu płatności ustalonym – z uwagi na brak jego sprecyzowania w takim przypadku w umowie najmu - w oparciu o zasadę zawartą w art. 669 § 2 K.c.

Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.