Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 168/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił J. P. (Skarżący) kwoty podatku podlegające wpłacie za: IV kwartał 2017 r., I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej za okres od IV kwartału 2017 r do I kwartału 2019 r. Ustalono, że Skarżący nie dokonał zapłaty za niektóre faktury, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, wystawione przez:

[...]

w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał stosownej korekty w decyzji z dnia [...] września 2020 r. informując jednocześnie Skarżącego o treści art. 89b ust. 4 cyt. wyżej ustawy, tj. o możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uregulowania należności w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, iż łącznie w badanym okresie Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł. Ustalono także, że Skarżący zaewidencjonował wydatki, które nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zawyżając podatek naliczony w I kwartale 2018 r. o kwotę [...]zł a w II kwartale o kwotę [...]zł, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustalono, że w okresie od października 2017 r. do września 2018 r. Skarżący ewidencjonował 61 faktur wystawionych rzekomo przez [...] Jednak na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego uznano, iż firma ta nie wykonała na rzecz Skarżącego wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT usług i dostaw towarów, tj. usług transportowych, prac montażowych konstrukcji i dostaw płyt [...]. Tym samym stwierdzono, iż faktury wystawione przez firmę [...] na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wystawcą faktury a odbiorcą, z zatem zgodnie z art. 88 ust.

3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy

do odliczenia wykazanego w nich podatku w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji

Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2020 r.

W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez Skarżącego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje [...] usług i dostaw towarów, tj. usług transportowych, prac montażowych konstrukcji i dostaw płyt [...], a także czy słusznie dokonano w zaskarżonej decyzji korekty z uwagi na fakt, iż Skarżący nie dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze zgodnie z art. 89b ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor podał, że w okresie od października 2017 r. do września 2018 r. Skarżący ewidencjonował 61 faktur wystawionych rzekomo przez [...] które zostały szczegółowo opisane w tabeli na stronach 8 i 9 zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że podwykonawca [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] nie wykonał na rzecz Skarżącego usług transportowych, montażowych i dostawy płyt [...] w dniu [...] lipca i [...] listopada 2019 r. [...] przesłuchany zeznał, iż nie świadczył usług na rzecz Skarżącego oraz że nie wystawiał na rzecz Skarżącego faktur sprzedaży. Zeznał również, że nigdy nie świadczył usług remontowych i remontowo budowlanych, nie sprzedawał płyt [...], a jego działalność opierała się na świadczeniu usług transportowych. W trakcie przesłuchania oświadczył, że nie wykonał usług wymienionych na fakturach. Świadek zeznał, że nie zna Skarżącego i z nim nie współpracował, i nigdy on ani jego pracownicy nie przyjęli zapłaty za okazane mu w trakcie przesłuchania faktury. Podpisy na fakturach nie należą do niego, a używana przez niego pieczątka była inna i nigdy nie stosował pieczątki z adresem warsztatu, ponieważ warsztatu nigdy nie uruchomił. Zeznał również, iż pieczątka widniejąca na fakturach posiada również inną oprawę graficzną niż wzór załączony do protokołu. Numeracja widniejąca na fakturach, tj. nr/rok nie odpowiada stosowanej przez niego tj. numer/miesiąc rok. Ponadto zeznał, że prowadził działalność transportową do [...] kwietnia 2018 r. Zeznał także, że nie zna syna Skarżącego – [...]. Organ dodał, że [...] w dniu [...] grudnia 2018 r. zgłosił w CEIDG wykreślenie działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2018 r. Ponadto w okresie maj – grudzień 2018 r. podatnik składał deklaracje VAT-7 nie wykazując w nich obrotów ze sprzedaży.

Organ wskazał na oświadczenie Skarżącego z dnia [...] października 2019 r. w którym Skarżący podał, że o tej firmie poinformował go jeden z podwykonawców – nigdy nie weryfikował firmy [...] i nigdy nie był w jej siedzibie. Oświadczył również, że z firmą kontaktował się tylko telefonicznie i tylko z pracownikami, natomiast Pana [...] nigdy nie poznał, a nawet z nim nie rozmawiał. Odnośnie do usług transportowych świadczonych przez [...] Skarżący wyjaśnił, że dotyczyły one stali, profili i materiałów wykończeniowych dostarczanych na hale w okolice W., do K., B., na hale podwykonawców. Nie wskazał środków transportowych i danych osób świadczących powyższe usługi. Nikt nie zapisywał tego kto z czym jeździ, a Skarżący nie widział transportów osobiście, tym bardziej kierowców. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie gdzie, przez kogo i pod jakim adresem świadczone były prace montażowe konstrukcji i zespajanie konstrukcji przez [...] wskazując ogólnikowo, że firma miała dużo pracy. Ze złożonych wyjaśnień wynika również, że nie miał wiedzy, czy firma [...] wykonała zlecone prace własnymi siłami, czy też korzystała z usług podwykonawców. Według wiedzy Skarżącego ("z opowieści"), firma ta miała swoich pracowników, tj. "budowlańców", montażystów, a prace, które wykonywali to wykończenia budynków, duże roboty. W pisemnych wyjaśnieniach Skarżący wskazał ponadto, że nie zna Pana [...] i nie rozumie, dlaczego organ pyta o niego w wezwaniu. W wyjaśnieniach dotyczących płyt nabywanych od [...] Skarżący wskazał, że płyty często służyły do zabezpieczeń sal, budynków, scen, widowni, wykonywano trybuny, podesty widowni do eventów itp. Ponadto wyjaśnił, że nie wie, od kogo otrzymywał faktury ("dawali przy którymś transporcie") i komu płacił. Płatność odbywała się formie gotówkowej ("w większości przypadków gotówka do ręki, kto tam był czy podjechał czy to pracownik"). Organ dodał, że do powyższych wyjaśnień Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających np. dokonanie wpłat gotówkowych za usługi świadczone przez [...]

W dniu [...] sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka syna Skarżącego – [...], który zeznał, że w okresie od [...] października 2017 r. do [...] marca 2019 r. był zatrudniony w firmie Skarżącego na umowę o pracę jako koordynator projektów. Ponadto był pracownikiem technicznym, handlowcem, nadzorował budowy i montaże oraz posiadał umocowanie do reprezentowania firmy [...]. Świadek zeznał, że firma zajmowała się produkcją, wykonawstwem i montażem sprzętu scenicznego i teatralnego, konstrukcjami stalowymi i pracami ogólnobudowlanymi. Wskazał, że Skarżący korzystał z usług podwykonawców, jednak nigdy nie weryfikował ich rzetelności. Byli to zazwyczaj podwykonawcy z polecenia znajomych. Podobnie pozyskiwano kontrahentów – zazwyczaj odbywało się to "pocztą pantoflową". Firma [...] była polecana przez inne firmy branżowe zajmujące się światłem i dźwiękiem scenicznym. Nigdy nie zawierano umów. Współpraca opierała się na korespondencji mailowej lub kontakcie telefonicznym. Umowy były "na słowo". Według jego wiedzy firma [...] zajmowała się transportem, handlem materiałami budowlanymi, usługami budowlanymi, sprzedażą stali, wykonywaniem konstrukcji stalowych oraz usługami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi. Nigdy jednak nie poznał [...]. Widział kilka razy dwóch pracowników tej firmy, jednak nie znał ich z nazwiska. Zostali poleceni przez pracownika [...], który pracował dla firmy [...] na inwestycji w [...] w W.. J. P. zeznał, że często poszukiwanie podwykonawców zlecał swoim pracownikom lub pracownikom podwykonawców. Sam natomiast skupiał się na elektryce i automatyce. Kontakty z [...] zainicjował wskazany przez świadka [...] – mówił, że firma ta ma skład budowlany. Na temat rozliczeń gotówkowych Świadek zeznał, że "pracownicy firmy [...] mówili, że firma ma długi, zajęcia komornicze i dlatego rozliczają się tylko gotówką. Przez jakiś czas my również mieliśmy problemy z komornikiem, dlatego też rozliczaliśmy się gotówką." Świadek zeznał, że nie weryfikował wiarygodności firmy [...] Nie sprawdzał firmy w zakresie rejestracji w podatku VAT oraz pod kątem składania deklaracji. J. P. nie posiadał wiedzy, gdzie znajdowała się siedziba firmy [...] lub miejsce prowadzenia przez mą działalności. Zapytany czego dotyczyły nabywane od [...] usługi transportowe, zeznał: "Przewóz materiałów i urządzeń na inwestycje. Woziliśmy po całej [...] elementy stalowe, produkowaliśmy w bardzo dobrych cenach i kupowała od nas nawet konkurencja. Nie mając własnego pojazdu korzystaliśmy z ich usług transportowych." Ceny ustalane były na podstawie przejechanych kilometrów lub ryczałtowo. Nie było stałych tras. Zeznał także: "Oni byli na tyle tani, że refakturowaliśmy ich usługi z zarobkiem dla innych podwykonawców." [...] oprócz faktur nie posiada innych dokumentów na potwierdzenie wykonania usług transportowych przez [...] Ponadto, jak zeznał, nigdy nie widział kierowców tej firmy. W zakresie usług montażu konstrukcji i zespajania konstrukcji świadek zeznał, że firma [...] nabywała od [...] profile stalowe i kątowniki. Jak zeznał, firma [...] również korzystała z podwykonawców, a jej głównym profilem prowadzonej działalności były wykończenia budynków i do tych prac kierowała swoich pracowników, którymi byli głównie [...]. Ceny z firmą [...] ustalał na podstawie rodzaju materiału i ilości metrów bieżących lub kwadratowych. Firma ta miała dobre ceny i rabaty przy większych zamówieniach. W ocenie świadka wszystkie prace wykonane przez [...] były zawsze dobrze zrobione. Wskazał również, że nie dokumentowano odbioru prac. Zgłaszano tylko prace, które wymagały odbioru [...] (głównie były to urządzenia teatralne). Faktury wystawione przez [...] były przywożone do biura lub wysyłane pocztą na adres w R.. Jak zeznał J. P., rozliczeniami gotówkowymi w R. zajmował się Skarżący, natomiast on zajmował się rozliczeniami gotówkowymi w W.. Były to jednak transakcje sporadyczne. Zapytany o miejsce i osoby obecne przy przekazaniu gotówki za usługi nabyte od [...], świadek zeznał, że zajmował się tym Skarżący, sporadycznie pracownik, a on był 3 lub 4 razy. Nie wskazał miejsca przekazania gotówki. Zeznał również, że firma [...] nie brała dowodów zapłaty. Według jego wiedzy potwierdzenia zapłaty były wysyłane wraz z fakturami. Nie potrafił wskazać, kiedy następowała zapłata za wystawione przez [...] faktury. Zeznał, że odbywało się to na zasadzie zaufania, w różnych okolicznościach.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchano także zatrudnionych przez Skarżącego pracowników, tj. P. M., K. K., Z. C., z zeznań których wynika, że nie posiadali oni wiedzy o firmie [...] oraz na temat współpracy Skarżącego z tą firmą. P. M. i K. K. zeznali, że Skarżący korzystał z podwykonawców, tj. spawaczy. Według Z. C. firma korzystała z usług podwykonawców – zazwyczaj stałych. Nieraz wynajmowano firmę do prac ciężkich, czasami do robienia konstrukcji, wykonania rolek, blach. Świadek nie znał jednak nazw tych firm. Nieraz pracowało kilka osób (3-4) z firm podwykonawców. Tylko według Z. C. w firmie wykorzystywano płyty [...] jako zabezpieczenie i podłogi tymczasowe. Nie potrafił jednak wskazać kto i jakim środkiem transportu je przywoził, gdzie następował rozładunek, ponieważ nie był obecny przy dostawach płyt. Nie znał też firmy [...]. Natomiast pozostali pracownicy nie posiadali wiedzy, czy na budowach wykorzystywano płyty [...], płyty świerkowe i płyty [...]. W toku przesłuchań pracownicy zeznali także, iż w prowadzonej działalności wykorzystywano pojazdy należące do firmy Skarżącego. P. M. zeznał, że firma Skarżącego wykorzystywała w działalności jeden samochód marki [...]. którym jeździł i przywoził materiały na budowę J. P.. K. K. zeznał, że kilka razy jeździł samochodem dostawczym [...]. Pojazd należący do Skarżącego wskazał również jeden z kontrahentów – M. S. zeznając, że usługi transportowe świadczone przez [...] wykonane były samochodem ciężarowym [...] koloru szarego, który był własnością firmy Skarżącego. Usługi transportowe wykonane były w woj. M., czyli w W. i okolicach. Świadek jednak nie wiedział, czy firma Skarżącego przy wykonywaniu usług transportowych korzystała z usług podwykonawców.

Ustalono także, że Skarżący nie dokonał zapłaty za niektóre faktury, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wystawionych przez:

[...]

Faktuty te zostały szczegółowo przedstawione i opisane w zaskarżonej decyzji na stronach od 4 do 6.

Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie uznano, iż Skarżący nie nabył towarów i usług od [...] Organ uznał, że faktury wystawione przez firmę [...] na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wystawcą faktury a odbiorcą. Organ podał, że kwestionowane faktury należy traktować jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują one bowiem rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody dostarczają istotnej wiedzy dla oceny spornych transakcji. W zakresie transakcji rzekomego nabycia usług i towarów od [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, dokonując odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia usług i dostaw towarów, tj. usług transportowych, prac montażowych konstrukcji i dostaw płyt [...], gdy faktycznie go nie nabył od [...] W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie jest potrzebna specjalistyczna wiedza ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahenta, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi w obrocie gospodarczym. Czym innym jest bowiem sytuacja, w której transakcja odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych z firmą znaną na rynku, posiadającą i dbającą o odpowiednią renomę, mającą stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez [...] tj. podmiot działający w okolicznościach szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie rzekomych transakcji z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnośnie natomiast ustaleń niedokonania przez Skarżącego zapłaty za niektóre faktury, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, wystawione przez: [...]

w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności i dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stosownej korekty w zaskarżonej decyzji, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący był zobowiązany do korekty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nie miały tutaj zastosowania ust. 1a oraz ust. 1b wyżej wskazanego przepisu, zgodnie z którym ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Natomiast zgodnie z art. 89b ust. Ib cytowanej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia [...] maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. A zatem mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji słusznie dokonał w zaskarżonej decyzji korekty podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, co do których nie dokonał Pan zapłaty, łącznie w wysokości [...] zł, zgodnie z poniższym zestawieniem: IV kwartał 2017 r. – [...] zł, I kwartał 2018 r. – [...] zł, II kwartał 2018 r. – [...] zł, III kwartał 2018 r. [...] zł, IV kwartał 2018 r. [...] zł, I kwartał 2019 r. [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z dokonanym rozliczeniem. Wskazał także, że organ pierwszej instancji poinformował Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treści art. 89b ust. 4 cyt. wyżej ustawy, tj. o możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uregulowania należności w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, m.in. przesłuchano w charakterze świadka pracowników Skarżącego czy kontrahentów, jak również zebrano informacje i dowody od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. dotyczące rzekomego kontrahenta Skarżącego, tj. [...] Dowody te pozwalały w sposób wystarczający na stwierdzenie, że opisane na kwestionowanych fakturach zakupy towarów i usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, iż faktury wystawione przez firmę [...] na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Natomiast wszystkie opisane okoliczności wskazują, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] Skarżący miał świadomość, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wystawcą faktury a odbiorcą i tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo wykazano w zaskarżonej decyzji, że ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, tj. zewidencjonowaniem faktur wy stawionych przez [...] faktur niemających związku z czynnościami opodatkowanymi oraz niedokonaniem korekty podatku naliczonego z niezapłaconych faktur, w związku z brzmieniem art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uważa się za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej słusznie nie uznano za dowód ewidencji nabyć za miesiące październik, listopad i grudzień 2017, od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., od listopada 2018 r. do grudnia 2018 oraz miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r., gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozważenie możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. w szczególności – że Skarżący miał wiedzę, iż faktury wystawione w związku z podejmowanymi przez niego transakcjami z firmą [...] nie były prawidłowo zgłaszane do organów podatkowych oraz iż Skarżący dopuścił się niedbalstwa i nie dochował należytej staranności, jaką winien zachować w stosunkach danego rodzaju, w sytuacji gdy siedziba firmy [...] była w znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego i realne możliwości sprawdzenia kontrahenta, były na niższym poziomie, niż te, którymi dysponowały organy podatkowe, zaś w okolicznościach sprawy, tj. zgodności dostarczonych towarów i usług z danymi wskazanymi w fakturach oraz zgodności faktur z zakresem działalności firmy [...] ujawnionej w CEIDG brak było podstaw do podejrzenia istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości oraz dokonanie przez organy nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżący nic dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez [...] stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 7 Konstytucji RP przez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną niezgodnie z obowiązkiem ustawowym, na podstawie własnych domniemań, co wskazuje na działanie z obrazą art. 2, art. 8 art. 32 oraz art. 217 ustawy zasadniczej;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę [...] stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że Skarżący nie mógł wiedzieć, ani przy zachowaniu należytej prawidłowości podejrzewać, że występują jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące owych faktur;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

W replice do odpowiedzi na skargę, która wpłynęła do Sądu [...] maja 2021 r., pełnomocnik Skarżącego podtrzymała dotychczasowe stanowisko strony skarżącej, akcentując w szczególności brak prawnego obowiązku sprawdzania kontrahenta oraz eksponując to, że Skarżący zaprzestał współpracy z kontrahentem [...] niezwłocznie po uzyskaniu informacji, że nie uiszcza on zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony skarżącej organy obu instancji zinterpretowały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 20 maja 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 52 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne prowadzą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności tej działalności z prawem. Decyzja organu administracji publicznej podlega uchyleniu w wypadkach wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), a zatem w razie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej i z tego względu nie podlega uchyleniu.

Punktem spornym przedmiotowej sprawy jest zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje [...] Zdaniem Organów nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego na ich podstawie Skarżący nie miał prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego. Faktury te miały dokumentować nabycie przez Skarżącego od firmy [...] usług i dostaw towarów, tj. usług transportowych, prac montażowych konstrukcji i dostaw płyt [...]. Zasadniczą kwestią sporną było zatem ustalenie, czy zdarzenia opisane w fakturach mają pokrycie w rzeczywistych operacjach gospodarczych oraz to, czy – ewentualnie – Skarżącemu można przypisać tzw. dobrą wiarę, która pozwalałaby zachować prawo do odliczenia podatku nawet gdyby faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, jednakże Sąd nie przychylił się zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy i z tego względu jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy.

Zdaniem Sądu stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.). Zauważyć należy, że art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Jednocześnie na organie nie ciąży obowiązek wyjaśniania okoliczności, które nie mają związku z daną sprawą podatkową. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony – jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji – leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Brak aktywności strony w tym kierunku wyklucza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieokazanych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co wyklucza selektywne podejście do źródeł dowodowych, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Natomiast art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Ma ona charakter obiektywny i jest uniezależniona od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej, opartej na upodobaniach organu. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonywujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe. Skarżący wskazał, że bezpodstawnie ustalono, iż miał on wiedzę, że faktury wystawione w związku z dokonywanymi przez niego transakcjami z firmą [...] nie były prawidłowo zgłaszane do organów podatkowych.

Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że organ, przyjmując za podstawę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone okoliczności, uznał, że Skarżący nie nabył towarów i usług od firmy [...] Faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala w sposób obiektywny stwierdzić, że transakcje w nich opisane mają charakter fikcyjny. Organ wskazał, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, które nie mają pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, a następnie na tej podstawie dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdaniem Sądu, stanowisko organu w tym względzie jest prawidłowe.

Przesłuchany [...] zeznał, że nie wykonał na rzecz Skarżącego usług transportowych, montażowych i dostaw płyt [...] w dniu [...] lipca i [...] listopada 2019 r., ponadto nigdy nie świadczył usług na rzecz Skarżącego i nie wystawiał na jego rzecz faktur. [...] zeznał także, że nigdy nie świadczył usług remontowych i remontowo-budowlanych, nie sprzedawał płyt [...], a jego działalność opierała się na świadczeniu usług transportowych. Oświadczył także, że nie zna Skarżącego i nigdy nie podejmował z nim współpracy, a także nigdy on ani jego pracownicy nie przyjęli zapłaty za przedmiotowe faktury. [...] zeznał, iż podpisy na fakturach ani widniejąca na nich pieczątka nie należą od niego. Nie zgadza się także numeracja faktur, gdyż stosował on odmienny sposób numeracji, uwzględniający poza numerem i rokiem także miesiąc. Tych twierdzeń Skarżący nie podważył.

Skarżący z kolei w swoim oświadczeniu nie wskazał środków transportowych i danych osób świadczących usługi transportowe. Transporty nie były przez nikogo rejestrowane, a Skarżący nie widział ich osobiście, a tym bardziej kierowców.

Jak ustalił organ, Skarżący nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby realność dokonywanych transakcji, np. dowodów wpłat gotówkowych za usługi świadczone przez firmę [...]

Skarżący w skardze spekuluje, że płyty dostarczali mu ludzie podszywający się pod pracowników firmy [...]. Wskazuje, że faktycznie otrzymał zamawiany towar i płacił cenę. W postępowaniu nie sposób było jednak ustalić żadnych szczegółów potwierdzających realność tych transakcji. Świadkowie nie widzieli dostaw płyt [...], nie mieli wiedzy o firmie [...] czy też jej rzekomych reprezentantach, a płatności miały być dokonywane gotówką, przy czym nie ma na to żadnych potwierdzeń.

Skarżący nie był też w stanie wskazać przez kogo i w jakim miejscu były świadczone prace montażowe konstrukcji i jej zespajanie przez firmę [...] Skarżący nie wiedział także, czy firma [...] korzystała z usług podwykonawców, stwierdził jedynie, że według jego wiedzy firma miała swoich pracowników.

W swoim zeznaniu syn Skarżącego, J. P., który był zatrudniony w firmie Skarżącego, nie potrafił wskazać miejsca siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] Stwierdził także, że płatności za transakcje z tą firmą dokonywano gotówką. Nie dokumentowano odbioru prac.

Organ przesłuchał także pracowników Skarżącego – P. M., K. K. i Z. C.. Z ich zeznań wynika, iż nie wiedzieli nic o współpracy Skarżącego z firmą [...] Nie potrafili jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący przy transporcie korzystał z usług podwykonawców czy też wykonywał go osobiście.

Uwzględniając powyższe ustalenia organu, należy uznać, że organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w sprawie. Jednocześnie dokonał jego prawidłowej oceny i należycie ustalił stan faktyczny sprawy. Organ przesłuchał zarówno strony rzekomych transakcji, jak i świadków, którzy mogli mieć wiedzę w sprawie. Ponadto dopuścił jako dowód odpowiednią dokumentację. Trafnie przyjął na niekorzyść Skarżącego brak udokumentowania płatności za faktury wystawione przez firmę [...] Słusznie organ stwierdził, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów i usług od firmy [...] które uwzględnione zostały w przedmiotowych fakturach. Co za tym idzie, faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Z okoliczności ustalonych przez organ wynika, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych w fakturach, co potwierdzają wskazane wyżej zeznania świadków i oświadczenie samego Skarżącego. Nieumiejętność wskazania przez Skarżącego miejsc i czasu zapłaty za faktury, brak udokumentowania płatności, niemożność wskazania na miejsce siedziby kontrahenta, brak potwierdzenia współpracy ze Skarżącym przez świadka [...], a także niewiedza pracowników Skarżącego co do współpracy z firmą [...] nie pozwalają przyjąć, że transakcje objęte przedmiotowymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tym samym za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, zgodnie z którymi faktury te dokumentowały fikcyjne transakcje i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącego art. 187 § 1 i art. 191 o.p. narusza także ustalenie organów, iż dopuścił się on niedbalstwa i nie dochował należytej staranności, jaką winien zachować w stosunkach danego rodzaju, w sytuacji gdy siedziba firmy [...] była w znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego i realne możliwości sprawdzenia kontrahenta były na niższym poziomie niż te, którymi dysponowały organy podatkowe.

Powyższy zarzut również należy uznać za nietrafny w świetle ustaleń organu. W swoim oświadczeniu Skarżący wskazał, iż informacje o firmie [...] uzyskał od jednego z podwykonawców. Nigdy nie weryfikował tej firmy i nie był w jej siedzibie. Kontakt z firmą odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną i tylko z pracownikami, a [...] nigdy nie poznał i z nim nie rozmawiał. Skarżący nie wiedział nawet, czy rzekomo umówione prace były wykonywane przez pracowników firmy czy przez podwykonawców, a także od kogo otrzymywał faktury i komu płacił za rzekomo wykonane usługi.

Syn Skarżącego, J. P., zeznając wskazał, że Skarżący korzystał z usług podwykonawców, ale nigdy nie sprawdzał ich pod względem rzetelności wykonywanych zadań. Kontaktowano się wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. Nie zawierano umów w innej formie niż ustna. Świadek, będąc pracownikiem Skarżącego, również nigdy nie weryfikował wiarygodności firmy [...] nie lustrował jej pod kątem rejestracji w podatku VAT ani pod kątem składania deklaracji podatkowych.

Powyższe w sposób wyraźny obrazuje brak dołożenia należytej staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentem. Oran prawidłowo ocenił, iż Skarżący nie sprawdził w sposób staranny i dokładny firmy [...] pod względem kwestii podatkowych, skoro sam wskazał, że nie podlegało to jego weryfikacji. Na brak należytej staranności wskazuje też ograniczony do drogi elektronicznej i telefonicznej kontakt z firmą, niewiedza Skarżącego co do osób faktycznie realizujących zlecone prace czy brak świadomości co do tego, od kogo otrzymywał faktury i komu płacił. Za prawidłowością oceny organu przemawiają też wskazane zeznania [...], który wskazał na zawieranie umów wyłącznie w formie ustnej, co podkreśla brak należytej dbałości o zabezpieczenie własnych interesów przez Skarżącego. Ponadto wskazanie na brak weryfikacji firmy kontrahenta pod względem rzetelności realizacji zobowiązań publicznoprawnych wprost obrazuje fakt, iż poziom dołożonej przez Skarżącego staranności był zdecydowanie za niski, i świadczy o prawidłowości oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącego znaczna odległość pomiędzy miejscami prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego i firmę [...] Dołożenie wymaganej w danych stosunkach staranności w weryfikacji kontrahenta nie może być bowiem uzależnione od odległości pomiędzy takimi miejscami. Rozróżnienie takie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w nieznacznych odległościach od siebie od sytuacji podmiotów, których miejsca działalności dzieli odległość znacznie większa. W myśl równości wobec prawa obowiązek odpowiedniego skontrolowania kontrahenta pod względem wykonywania obowiązków podatkowych co do usług i towarów będących przedmiotem transakcji ciąży w jednakowym stopniu na każdym przedsiębiorcy, niezależnie od odległości dzielących kontrahentów. Jednocześnie powołanie się przez Skarżącego na większe możliwości pod względem weryfikacji będące po stronie organów podatkowych również nie znajduje uzasadnienia. Organy podjęły działanie dopiero po powstaniu wątpliwości co do rzetelności złożonych deklaracji i są zobowiązane do ustalenia i prawidłowej oceny całego stanu faktycznego sprawy, zatem muszą zebrać cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny. Nie zmienia to jednak faktu, iż przedsiębiorca ma możliwość realnego sprawdzenia swojego kontrahenta przed przystąpieniem do zawarcia z nim umowy. W przedmiotowej sprawie Skarżący jednak nie dokonał takiej weryfikacji nawet w stopniu znikomym, opierając się jedynie na zaufaniu – i to pomimo braku stałej i długotrwałej współpracy z firmą [...]

W dalszej kolejności Skarżący podniósł naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Art. 121 § 1 formułuje ogólną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że zasada ta oznacza, że podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia popełnione przez samego ustawodawcę, takie jak np. niejasność przepisów, jak i przez organ podatkowy. Postępowanie, które budzi zaufanie do organów podatkowych, musi być prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie. Organ powinien dopuścić dowody wnioskowane przez strony i jednakowo traktować interesy podatnika i Skarbu Państwa. Z kolei art. 122 o.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Wymaga podkreślenia, że na organ nałożony został obowiązek podejmowania wszelkich działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże ograniczono ich zakres do działań niezbędnych w danej sprawie.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez [...] stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią w tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Powyższy zarzut jest podobny do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 o.p. sformułowanego wcześniej przez Skarżącego. Opiera się on na twierdzeniu niedostatecznego zebrania materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie wskazał jednak w istocie, na czym miało polegać niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ, nie wskazał dowodów, które organ powinien był uwzględnić, a tego nie uczynił. Jak wskazano już wcześniej, Sąd uznał, iż organ nie naruszył przepisów postępowania. W sposób pełny i należyty zgromadził materiał dowodowy w sprawie, wykorzystując do tego wszelkie dostępne środki i źródła dowodowe. Nie jest uzasadnione podnoszenie tego zarzutu w sytuacji, gdy z zebranych dowodów w sposób logiczny wynika, że do przedmiotowych transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą [...] nie doszło, a Skarżący nie był w stanie przedstawić ani wskazać dowodów świadczących przeciwnie. Do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego doszłoby, gdyby organ bez uzasadnienia nie dopuścił określonego dowodu. Jeżeli jednak sytuacja taka nie miała miejsca, a organ dokonał oceny w oparciu o wnioskowanie logiczne i zasady doświadczenia życiowego, to nie może być mowy o naruszeniu zasad wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, z zachowaniem odpowiedniej procedury i poszanowaniem przepisów prawa, a ocena dokonana przez organ znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie za niezasadnością podniesionego zarzutu przemawiają wszelkie wskazane wyżej argumenty, przedstawione w części uzasadnienia, w której Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Skarżący podniósł także naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: KRP). Powyższy artykuł Konstytucji wprowadza tzw. zasadę praworządności (legalizmu), w myśl której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Prawo jest zatem dla organów źródłem, z którego wypływa ich kompetencja do działania, a jednocześnie ustala ono nakazy i zakazy przy podejmowaniu takiego działania. Kompetencja do działania nigdy nie ma charakteru domniemanego i wynika wprost z przepisów prawa, które jednak mogą mieć różny charakter.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP przez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną niezgodnie z obowiązkiem ustawowym, na podstawie własnych domniemań, co wskazuje na działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Ciężar podatkowy został nałożony przez organ po dokładnym zgromadzeniu materiału dowodowego i ustaleniu na jego podstawie stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu organu, który w sposób odpowiedni i z zachowaniem procedury zebrał materiał dowodowy, ustalił stan faktyczny i dokonał subsumpcji. Z ustalonych przez organ faktów wynikało w sposób logiczny, że decyzja powinna być wydana wobec Skarżącego, który zawyżył kwotę podatku naliczonego, uwzględniając transakcje, do których w rzeczywistości nie doszło. Skoro zatem zostało wykazane, że Skarżący nie był uprawniony do ustalenia podatku naliczonego w takiej wysokości, w jakiej to uczynił, organ II instancji miał prawo i obowiązek wydania decyzji administracyjnej, w której utrzymał w mocy decyzję organu I prawidłowo określającą wysokość należnego podatku. W tych okolicznościach nie może być mowy o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP i w związku z tym obrazie art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro organ posiadał wynikającą z przepisów prawa kompetencję do podjęcia działania w przedmiotowej sprawie, a także – dokonując ustaleń i oceny – działał w granicach przyznanych mu uprawnień.

W dalszej kolejności Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.) polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę [...] stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że Skarżący nie mógł wiedzieć, ani przy zachowaniu należytej staranności podejrzewać, że występują jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące owych faktur. Wskazać należy, iż przepis art. 86 u.p.t.u. reguluje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który zastosował organ I instancji, z czym następnie zgodził się organ II instancji, wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wyżej wskazano, organ nie naruszając przepisów postępowania ustalił, że do przedmiotowych transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą [...] nie doszło w rzeczywistości. Nie ma dowodów na to, że w ogóle ktokolwiek i kiedykolwiek wykonał na rzecz Skarżącego dostawy towarów i usługi wykazane na spornych fakturach – a już z całą pewnością w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie był to [...] Skoro zaś nie ma dowodów na to, że w ogóle te dostawy i usługi zostały wykonane - w związku z tym organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłączający możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w wypadku gdy wystawione faktury nie mają oparcia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Subsumpcja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie nasuwa wątpliwości. Skoro ustalono w drodze prawidłowo przeprowadzonej procedury, że transakcje pomiędzy stronami nie miały miejsca w rzeczywistości, to logiczne jest, iż przepis ten znajdzie zastosowanie i podatnik zostanie pozbawiony możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do naruszenia tych regulacji doszłoby jedynie wtedy, gdyby ustalenia organu były nieprawidłowe, a transakcje byłyby rzeczywiste, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nie było zaś podstaw do uznania, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane przez innego dostawcę niż ten figurujący na fakturze, nie było zatem podstaw do tego, aby prawo podatnika do odliczenia podatku zostało zachowane. Dodatkowo, oczywisty brak należytej staranności Skarżącego przemawia przeciwko zachowaniu prawa do odliczenia podatku nawet gdyby – hipotetycznie – faktury były nierzetelne tylko pod względem podmiotowym.

Ostatecznie Skarżący wskazał, że decyzja narusza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: dyrektywa z 1977 r.) przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W ocenie Sądu wskazany zarzut również nie jest trafny. Za brakiem naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. przemawiają argumenty wskazane wyżej, które Sąd przytoczył przy ocenie naruszenia tych przepisów. Tym samym, nie zostały naruszone przepisy Dyrektywy, których polska ustawa jest ucieleśnieniem.

Przypominając, iż zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi, natomiast orzeka w granicach danej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ prawidłowo zastosował przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W myśl ówczesnego brzmienia tego przepisu w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący nie dokonał zapłaty za niektóre faktury, wymienione w decyzjach, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, wskazane w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Jednocześnie nie dokonał on wymaganej przez przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. korekty, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł. Niewykonanie tego obowiązku przez Skarżącego spowodowało, iż organ sam dokonał korekty, wydając decyzję. W takim stanie faktycznym należy stwierdzić, że postępowanie organu było w pełni prawidłowe, a przepisy wskazane przez organ znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie stwierdził ani uchybień zarzucanych w skardze, ani innych naruszeń, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.