Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2590/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 4 i § 5, art.133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5, art. 10
journal: Dz.U. 1997 nr 96 poz 591
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 243/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 243/11, oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 2 września 2010 r. Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że infrastruktura kolejowa podatnika nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się błędów w ustaleniu stanu faktycznego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Spółka oddała infrastrukturę kolejową w dzierżawę innemu podmiotowi gospodarczemu, który pełnił funkcję jej zarządcy, sama natomiast występowała wyłącznie jako przewoźnik kolejowy. Spółka wykorzystywała linie kolejowe do transportu własnych produktów z kopalni do swojego punktu przeładunku oraz swoich punktów sprzedaży. Jak zauważył organ odwoławczy, kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a Spółką była odmienna ocena ustaleń faktycznych, a mianowicie: czy przewóz własnych produktów do własnego punktu sprzedaży oraz wydzierżawianie własnej infrastruktury kolejowej, stanowiło wykorzystywanie linii kolejowej do prywatnych celów właściciela linii kolejowej innych niż publicznych transport kolejowy – jak przyjęły organy podatkowe, czy też była to realizacja publicznego transportu kolejowego – jak twierdzi Spółka. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, infrastruktura stanowiła, jako funkcjonalnie połączony zbiór rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" służył jej, jako właścicielowi, do realizacji własnej działalności gospodarczej w postaci wydzierżawienia majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Spółka, będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie, stąd też nie wyczerpywała treści przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uprawniającej do zwolnienia podatkowego. Według organu odwoławczego, słusznie zatem uznał organ podatkowy pierwszej instancji, iż budowle kolejowe, które w 2004 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w wyżej powołanym przepisie.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 99, poz. 591, z późn zm.) – powoływanej dalej jako "d.u.t.k", poprzez brak ich wykładni i błędne zastosowanie. W skardze podniesiono ponadto zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Spółka zauważyła, że zagadnienie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej (wyrok z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06) w świetle którego "o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy Zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy". Odnosząc się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że realizacja na danej linii transportu na własne wewnątrzzakładowe potrzeby wyklucza możliwość uznania, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, Spółka podniosła, że jest ono niewykonalne. Ponadto, zdaniem Spółki, organ odwoławczy nie wyjaśnił kluczowych zwrotów użytych w przepisie wprowadzającym omawiane zwolnienie, w tym np. pojęcia: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Wbrew temu co podniosła Spółka, stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości – wątpliwe były natomiast jego implikacje podatkowe. W ocenie sądu, istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy budowle kolejowe, których miałoby dotyczyć omawiane zwolnienie podatkowe, odpowiadały przesłankom z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli, czy były w 2004 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby transportu kolejowego".

W ocenie sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym, infrastruktura kolejowa, o której jest mowa w zaskarżonej decyzji nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie została bowiem spełniona przesłanka wykorzystywania jej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd pierwszej instancji wskazał dwie okoliczności wyłączające możliwość uznania, że wystąpiła wspomniana przesłanka: wykorzystanie przez Spółkę infrastruktury kolejowej w ramach działalności gospodarczej, polegające na jej wydzierżawieniu; wykorzystywaniu jej w celu prowadzenia transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe. Spółka wykorzystała infrastrukturę kolejową do realizacji własnej działalności gospodarczej, niezwiązanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego, poprzez oddanie jej w dzierżawę. Działanie to miało charakter zarobkowy, ciągły i zorganizowany. Wydzierżawienie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi nie daje możliwość uznania, że była ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet jeżeli dzierżawca, pełniący funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej, udostępniał ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym Spółce. O wyłącznym wykorzystaniu infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie mogło być mowy również ze względu na wykorzystanie jej przez właściciela na własne potrzeby, w celu prowadzenia transportu wewnątrzzakładowego.

Powyższy wyrok został przez Spółkę zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a P.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 86, poz. 789, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.t.k. polegającą na:

a) braku wykładni całej treści tej normy;

b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach";

d) braku wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1-4 u.t.k poprzez uznanie, że:

a) przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

b) realizowanie przez Spółkę funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia;

c) infrastruktura Spółki objęta niniejszym postępowaniem podatkowym nie spełnia przesłanki "wykorzystywania wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa;

b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji;

c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej;

d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów.

Pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniósł również zarzut naruszenia "prawa procesowego materialnego", tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c., poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd pierwszej instancji oraz pomięcie faktów powszechnie znanych, dotyczących zasad przekazania i funkcjonowania infrastruktury kolejowej największego zarządcy w Polsce, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w przypadku uznania, że naruszono jedynie przepisy prawa materialnego o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz.1). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej (rozumianej jako reguła zachowania się, określająca adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje - por. J. Wróblewski, op.cit., s.342, W.Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 200) niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006 r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008r., I FSK 1869/07, z dnia 23 kwietnia 2007 r., z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011r., opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1679/10, LEX nr 1125436). W braku takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej na podstawie art.183 § 1 P.p.s.a., zastępować strony składającej to pismo w precyzowaniu jego zarzutów.

Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 P.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010r, nr 5, poz.80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011r., I GSK142/10, LEX 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582). W postanowieniu z dnia 5 lipca 2011r., I OSK 234/11(LEX nr 1082701), NSA wskazał, że nawet stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów z punktu widzenia faktycznie zachodzących rozumowań w procesach stosowania prawa przez sąd pierwszej instancji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Takiego braku natomiast nie da się sanować w toku kontroli kasacyjnej, która jest dokonywana w warunkach uprzedniego spełnienia wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 P.p.s.a.), efektem czego jest brak obowiązku domyślania się intencji skarżącego czy formułowania przez niego zarzutów, a zwłaszcza określania ich treści w kontekście wskazywania naruszonych przepisów.

Strona skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przywołała w początkowej części jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.

Uzasadniając w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano, że polegało ono na zastosowaniu błędnej wykładni (punkt I.1. skargi kasacyjnej), a następnie rozwijając ten sam zarzut podniesiono, że błędna wykładnia polegała na "braku wykładni całości treści tej normy" (punkt I.1.a. skargi kasacyjnej). Trudno za poprawnie sformułowany zarzut uznać zarzut błędnej wykładni poprzez brak wykładni. Jeżeli sąd nie interpretowałby przepisu (normy), to tym bardziej nie mógłby dokonać wadliwej wykładni. W tej sprawie postawiono zresztą sądowi niedokonanie wykładni pojęcia "budowli kolejowej" (w kontekście budynku nastawni), choć przedmiotem sporu w tym przypadku nie było opodatkowanie tego budynku.

W przypadku zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zastosował konstrukcję powołania łącznie kilku przepisów. Wobec tego Spółka nie zrekonstruowała normy prawnej, jaką wywodziła z przywołanych przepisów, nie przedstawiła także uzasadnienia odnoszącego się odrębnie do naruszenia każdego z nich. Uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do zarzutów, a co za tym idzie uznać je należy za bezzasadne. Ponownie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego, nie miał w związku z tym podstaw do stosowana art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 k.p.c. Wyrok został także oparty wyłącznie na materiale wynikającym z akt sprawy, po zamknięciu rozprawy, nie doszło w związku z tym do naruszenia art.133 § 1 P.p.s.a.

Z uwagi na niezasadność zarzutów procesowych za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a., uznać należy stan faktyczny, przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Uznano, że Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej. Infrastrukturę tę i teren, na którym jest położona, w 2004 r. oddała w dzierżawę K. [...] Spółce z o.o., która pełniła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej. Zarządca udostępniał linie kolejowe przewoźnikom kolejowym, w tym skarżącej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. eksploatacji kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. Będącej jej własnością infrastruktury kolejowej używała także do przewożenia wydobytych przez siebie kopalin do własnych punktów sprzedaży oraz przewożenia własnych wagonów do naprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Powołane zwolnienie dotyczy zatem budowli kolejowych, które muszą stanowić całość techniczno-użytkową łącznie z instalacjami i urządzeniami oraz gruntów zajętych pod te budowle, instalacje i urządzenia, budowle te muszą służyć do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, ich stan musi pozwalać na dokonywanie przewozów osób i rzeczy i ponadto muszą one być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Wskazane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym. Ustawodawca wskazał bowiem przedmioty opodatkowania, określił ich cechy i sposób wykorzystywania, warunkujące wyłączenie spod opodatkowania.

Jednym z warunków jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, w celu osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy.

Ten sposób korzystania z budowli ma być zarazem korzystaniem wyłącznym. Użycie przez ustawodawcę partykuły wyłącznie oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest zatem to, aby budowle kolejowe służyły tylko publicznemu transportowi kolejowemu. Wykorzystanie ich do jakiegokolwiek innego celu oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Ustawa podatkowa nie zdefiniowała także użytego w niej zwrotu "publiczny transport kolejowy". W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego pojęcia doszło do pewnej, jak zostanie wykazane niżej, pozornej rozbieżności. Część składów orzekających (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., II FSK 1101/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmowała, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "publiczny", że przez publiczny transport kolejowy rozumieć należy transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z niego skorzystać, niezależnie od tego, kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Decydujące jest w związku z tym nie to, kto daną linią zarządza i ilu przewoźników wykonuje przewozy na tej linii, ale to, czy z tak wykonywanego transportu mogą korzystać wszyscy, czy tylko niektórzy (czy dotyczy on nieograniczonego kręgu osób). W części orzeczeń uznano, że przyjęcie za decydujący wyniku wykładni językowej, a pominięcie wyniku wykładni systemowej, prowadzi do wadliwego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego. Odwołując się do przepisów regulujących transport kolejowy stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych (uprawnionych) przewoźników (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 599/09, z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2150/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd przyjęty został przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Sąd orzekający w tej sprawie także podziela ten pogląd. Uznaje zresztą, że nie pozostaje on w sprzeczności z poglądem, że publiczny transport kolejowy to transport dostępny dla nieograniczonej liczby osób. Jeżeli linie kolejowe zostaną udostępnione uprawnionym przewoźnikom, to ci ostatni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000r., Nr 50, poz. 601 ze zm.) obowiązani są podać do publicznej wiadomości zakres swojego działania i w zakresie podanym do publicznej wiadomości obowiązani są do przewozu osób i rzeczy (art. 3 ust. 1 Prawa przewozowego). Oznacza to, że uprawniony (w świetle przepisów ustaw o transporcie kolejowym) przewoźnik w przyjętym zakresie swojego działania obowiązany jest świadczyć usługi nieograniczonemu kręgowi osób. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób.

Zgodnie z art. 4 ust. 9 u.t.k. przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. Jego działalność gospodarcza polega na wykonywaniu przewozów kolejowych osób lub rzeczy albo na udostępnianiu pojazdów (art. 43 ust. 1 u.t.k.). Wspomniana działalnośc jest licencjonowana. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządcę infrastruktury na podstawie wniosków uprawnionych przewoźników wynika z art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.t.k., Powołane regulacje służą umożliwieniu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozu z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury kolejowej. Obowiązek udostępnienia dotyczy wyłącznie przewoźników w rozumieniu ustawy. Tylko ci przewoźnicy wykonywali transport publiczny.

Ustawa o transporcie kolejowym nie definiuje wyrażenia "przewóz". Umowę przewozu zdefiniowano na potrzeby prawa cywilnego. Przewóz, zarówno osób, jak i rzeczy, polega na przewiezieniu rzeczy lub osób przez przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem na podstawie umowy (art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Oznacza to, że tylko przewiezienie rzeczy lub osób odpłatnie, w wyniku umowy zawartej między przewoźnikiem w zakresie działania jego przedsiębiorstwa a osobą zlecającą przewiezienie rzeczy będzie przewozem. Wobec braku definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym takie znaczenie należy także nadać wyrażeniu przewóz użytemu w tych ustawach, skoro reguluje ona działanie przewoźników jako przedsiębiorców.

Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia (licencję, a wcześniej koncesję) w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa. Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika. Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym.

Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej. Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującemu mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust.1-4 u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony. Powołane jako pozostające w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przepisy art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.t.k. nie przystają zresztą do tego zarzutu.

Z tych względów prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wobec korzystania przez skarżącą z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary skarżąca nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego.

Nie ma natomiast znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez skarżącą w dzierżawę budowli kolejowych zarządcy infrastruktury. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 7 u.t.k.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym przewoźnikom. Tym samym wydzierżawienie mu linii kolejowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu niż dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, skoro ma ona być wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem.

Mimo częściowo błędnego uzasadnienia nie można jednak skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro przewożenie przez skarżącą własnych towarów stanowiło o wykorzystywaniu budowli kolejowych także do innych celów niż publiczny transport kolejowy.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zauważyć trzeba, że także i w tym wypadku przepis ustawy podatkowej powiązano z przepisami ustawy o transporcie kolejowym, w tym także ustawy obowiązującej do 31 maja 2003r. (nie podając zresztą nawet jej pełnej nazwy, tylko skrót możliwy do odczytania tylko dzięki rozpoznawaniu innych skarg kasacyjnych strony), która w tym przypadku nie mogła mieć zastosowania.

Pozostałe zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również nie zasługują na uwzględnienie. Strona zdaje się nie zauważać, że określając zobowiązanie podatkowe i nie uznając prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego organ podatkowy w żaden sposób nie wpływał (w drodze władczej) na podejmowanie, wykonywanie czy zakończenie przez nią działalności gospodarczej (o tym stanowi powołany w skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Nie jest też przedmiotem kontroli sądu prawidłowość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do innych podatników i kontrola działania organów podatkowych co do przestrzegania zasad wynikających z przepisów o finansach publicznych. Wojewódzki sąd administracyjny może działać tylko w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza jej podmiot i przedmiot, wynikający z zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Poza te granice nie może także wyjść Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może on bowiem rozpoznawać sprawy innej niż rozpoznana zaskarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Nie może on z tych samych przyczyn badać, czy inne podmioty, będące właścicielami budowli kolejowych, korzystają w sposób nieuzasadniony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym przyznawana jest im "ukryta" pomoc publiczna. Nie sposób także dociec, w jaki sposób sąd w sprawie dotyczącej określenia konkretnemu podatnikowi zobowiązania podatkowego ma oceniać, czy stosowanie tego przepisu ma wpływ na konkurencyjność podmiotów. Pomijając już nietrafność uzasadnienia tego zarzutu, odnoszącego się do konkurencyjności zarządców w sytuacji, gdy w tej sprawie podatnikiem nie jest zarządca infrastruktury, trudno jest powiązać stosowanie przepisu ustawy podatkowej z przepisem określającym definicję czynu nieuczciwej konkurencji.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.