Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1320/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w K. (dalej skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W toku postępowania restrukturyzacyjnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] określił skarżącej:

- za styczeń kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł,

- za luty kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł,

- za marzec zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za kwiecień kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Wydanie tej decyzji doprowadziło do ujawnienia zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku VAT. Kwota zaległości podatkowej wyniosła [...]zł.

Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Postępowanie odwoławcze jest nadal w toku. W wyniku wydanej decyzji skarżąca posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres 1-4/2016 w łącznej wysokości [...]zł (należność główna), zmianie uległa również ujęta wcześniej w deklaracji za kwiecień 2016 r., kwota nadwyżki podatku wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniem [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła zażalenie. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540, ze zm. - o.p.) poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie restrukturyzacyjne, analogicznie do postępowania upadłościowego, jest formą egzekucji generalnej z majątku dłużnika, podczas gdy postępowanie restrukturyzacyjne w rzeczywistości nie stanowi formy postępowania egzekucyjnego, a jego prowadzenie nie wyłącza możliwości późniejszego dochodzenia wierzytelności w ramach postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza że w Prawie restrukturyzacyjnym brak jest odpowiednika art. 146 Prawa upadłościowego;

- art. 239b § 2 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka nie posiada majątku pozwalającego jej na zaspokojenie zobowiązania, podczas gdy organ sam wskazał, że spółka posiada wierzytelność w stosunku do organu podatkowego w zakresie zwrotu kwoty podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 roku (wraz z odsetkami), a także aktywa obrotowe w kwocie łącznej [...]zł;

- art. 239a oraz art. 239b § 2 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stwierdzającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu lub przeniesienia), podczas gdy rygor natychmiastowej wykonalności może być wydany wyłącznie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

- art. 277 ust. 1 i ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez jego wadliwe zastosowanie i brak uwzględnienia faktu, iż w niniejszej sprawie nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do toczących się postępowań, i przysługują mu prawa strony, co winno skutkować doręczeniem zaskarżonego postanowienia do rąk nadzorcy sądowego.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 239a o.p. w związku z art. 128 o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie bowiem do art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 cytowany powyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którąś z przesłanek w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności organ podatkowy ustala (udowadnia) zatem, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje w okolicznościach sprawy prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Dalej podano, że w ocenie organu pierwszej instancji, postępowanie restrukturyzacyjne tak jak i postępowanie upadłościowe jest egzekucją uniwersalną lub generalną, prowadzoną wobec dłużnika celem przymusowego, ale równomiernego, choćby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, co stanowi spełnienie przesłanki określonych w art. 239b § 1 pkt 1 o.p.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji w tym względzie i przełożeniem wprost postępowania upadłościowego na restrukturyzacyjne, uznając słuszność zarzutu skarżącej.

Nie oznacza to jednak, iż nie istniały podstawy do stwierdzenia, iż wobec skarżącej toczyły się postępowania egzekucyjne. Wprawdzie w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie następuje, tak jak w postępowaniu upadłościowym, zastąpienie toczących się uprzednio egzekucji poprzez egzekucję generalną, jednakże do czasu zawarcia układu uprzednio toczące się postępowania egzekucyjne zostają zawieszone.

W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji miał wiedzę na temat toczącego się postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki.

Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy uchylił m. in. zajęcia rachunków bankowych skarżącej dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na wniosek wierzyciela B sp. z o.o. z siedzibą w R.. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego: aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem M. D. w Kancelarii Notarialnej w G. z [...] Repertorium A nr [...], sygn. akt [...] z klauzulą wykonalności z dnia [...]. Postępowanie to zostało zawieszone [...] na mocy art. 278 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, tj. z dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych ugruntowany Jest pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie.

Uznano zatem, że zaistnienie w sprawie przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. nie budzi wątpliwości.

Dalej wskazano, że w myśl art. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością.

Toczące się wobec skarżącej postępowanie restrukturyzacyjne jest okolicznością, która wpisuje się w prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania objętego zaskarżonym postanowieniem. Toczące się postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek wierzyciela B sp. z o.o. z siedzibą w R. - choć obecnie zawieszone - świadczy o nie regulowaniu zobowiązań. Ogłoszenie upadłości, a następnie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego koresponduje z tym faktem.

Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania kształtuje także w istotnej mierze charakter naruszeń prawa podatkowego, które doprowadziły do wydania decyzji podatkowej, której nadano walor natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że skarżąca wprowadziła do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Obawę niewykonania zobowiązania kreują także posiadane przez spółkę zaległości. W podatku od towarów i usług 01-03/2016 oraz 09/2018, podatku dochodowym od osób fizycznych 01-03/2018, 07-10/2018 w sumie [...]zł.

Z kolei zaległości skarżącej ujawnione w nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 1-12/2015 r. wyniosły [...]zł.

Ustalono także, że skarżąca posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na łączną kwotę [...]zł, z czego najstarsza obejmuje składkę FUZ za 02/2011, a najnowsza składkę FUS za 01/2021.

Obawa niewykonania zobowiązania wynika także z analizy sytuacji finansowej spółki. W 2017 r. spółka osiągnęła dochód [...] zł, w 2018 r. stratę [...] zł, a w 2019 r. stratę [...]zł.

Z zestawienia danych bilansowych spółki wg. stanu na 31 grudnia 2019 r. z uwzględnieniem korekty zobowiązań o ujawnione zaległości podatkowe wynika, że różnica miedzy aktywami, a zobowiązaniami po korekcie wyniosła - [...]zł.

Według danych bilansowych za 2019 r. aktywa to kwota [...]zł, a zobowiązania to kwota [...]zł. Zobowiązania przewyższają zatem aktywa o kwotę [...]zł i spółka ma ujemny kapitał własny. Jednak uwzględnienie ujawnionych zaległości w podatku VAT za okresy 1-12/2015 oraz 1-3/2016 na łączna kwotę [...]zł sprawia, iż skorygowane zobowiązania wynoszą [...]zł, a zatem suma zobowiązań jeszcze bardziej przekracza majątek spółki niż wynika to z bilansu. Ujemny kapitał własny oznacza, że spółka zagrożona jest niewypłacalnością. Z analizy ww. danych wynika, że dochody z roku na rok maleją, przy czym w 2019 r. dochody stanowiły 0,6% dochodów uzyskanych rok wcześniej. Od roku 2018 spółka ponosi straty. Z danych bilansowych spółki wynika także, że nie posiada aktywów pokrywających kwotę zobowiązań podatkowych (także tych ujawnionych).

Na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji informacji, tj. danych: uzyskanych z Centralnej Bazy CEPiK ustalono, że aktualnie spółka nie posiadają żadnych środków transportu (stan na 17 września 2020 r.). Z podsystemu dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie wynika aby w skład majątku spółki wchodziły nieruchomości (stan na dzień 1 września 2020 r.). Na podstawie danych z CEPIK ustalono, że w 15 lipca 2020 r. sprzedano następujące pojazdy: 2 samochody osobowe Volvo V40 rok produkcji 2013, samochód ciężarowy Citroen Berlingo 1,6 HDI90 rok produkcji 2010, samochód osobowy Kia Cee'd rok produkcji 2015.

Reasumując, ustalona sytuacja majątkowa i finansowa spółki w latach 2017-2019 uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe, określone decyzją której nadano rygor wykonalności nie zostanie wykonane.

Dalej wskazano, że z art. 239a o.p. wynika, że nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji, która podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca w rozdziale dotyczącym wykonania decyzji nie wskazuje rodzajów rozstrzygnięć, od których miałaby zależeć możliwość nadania rygoru. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro z wydanej decyzji wynika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. nienależnie zwroty podatku w myśl art. 52 § 1 pkt 2 o.p. stanowią zaległość podatkową i podlegają zwrotowi do organu podatkowego) to możliwe było zastosowanie omawianej instytucji.

Podano również, że jak wynika z przepisu art. 277 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących masy układowej. W postępowaniach administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi nadzorca sądowy ma prawa strony. Oznacza to w szczególności prawo do doręczeń. Jak również prawo do samodzielnego zaskarżania zapadających w postępowaniu decyzji i postanowień.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez wadliwą i wybiórczą ocenę zebranych dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem, że za miesiące styczeń - marzec 2016 r. skarżąca posiada zaległość podatkową w wysokości [...]zł, podczas gdy za wskazany okres skarżąca posiada nadwyżkę podatku w wysokości co najmniej [...]zł,

- naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy na skutek konkretnego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z wniosku B Sp. z o.o., nie może dojść do niewykonania decyzji podatkowej, bowiem wierzyciel ten nie jest uprawniony do kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a zaspokojenie jego wierzytelności nastąpi wyłącznie w ramach układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

- naruszenie art. 239b § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie występuje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a nawet jeśli ryzyko takie wystąpi - to w żaden sposób nie zostanie ono zniwelowane czy też zmniejszone na skutek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to wobec możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli skarżącej wyłącznie w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, zaś rygor natychmiastowej wykonalności nie nadaje organowi podatkowemu w ramach postępowania restrukturyzacyjnego jakichkolwiek dodatkowych uprawnień w zakresie możliwości zaspokojenia.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że organ wadliwie ustalił, że skarżąca posiada zaległość podatkową w kwocie [...]zł. Organ pominął fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], określająca wysokość nadwyżki podatku do zwrotu, jest decyzją nieprawomocną i nieostateczną, a odwołanie od niej do dnia dzisiejszego nie zostało rozpoznane. Do czasu jego rozpoznania tak skarżąca, jak i organ związane są kwotami podatku do zwrotu, wynikającymi ze złożonej deklaracji. Nieostateczna i nieprawomocna decyzja określająca nie może więc obecnie stanowić podstawy ustaleń faktycznych w zakresie określenia wysokości ewentualnego zadłużenia skarżącej.

Dodatkowo, co organ drugiej instancji pomija, o ewentualnej zaległości we wskazanej wysokości [...]zł można byłoby mówić wyłącznie w przypadku, gdyby organ podatkowy uprzednio zwrócił na rzecz skarżącej kwotę podatku w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, a następnie byłby uprawniony do żądania zwrotu tejże kwoty, na mocy wskazanej decyzji - po jej uprawomocnieniu się. Jednakże, organ podatkowy nie dokonał na rzecz skarżącej zwrotu kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7. A zatem nawet gdyby czynić w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w oparciu o nieprawomocną i nieostateczną decyzję z dnia [...]r., to w następstwie jej wydania nadal to organ podatkowy pozostaje dłużnikiem skarżącej w zakresie zwrotu kwoty [...]zł, powiększonej o należne odsetki, a także o kwotę nadwyżki za miesiąc kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Skarżąca przy tym ponownie przypomina, że wierzytelności powstałe przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego zaspokajane będą na mocy zawartego z wierzycielami układu i zakazane jest jakiekolwiek zaspokajanie ich w toku trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Trudno więc czynić skarżącej zarzut, iż nie dokonuje spłaty wierzytelności w sytuacji, gdy przepisy wprost tego zakazują. Skarżąca przy tym złożyła określone propozycje układowe, na realizację których posiada zabezpieczone środki w określonej wysokości.

Oceniając zaskarżone postanowienie organ drugiej instancji zasadnie wskazał, iż nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności najpierw należy wskazać zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 o.p., a następnie uprawdopodobnić, że na skutek wystąpienia tej konkretnej przesłanki zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Istotne jest więc wykazanie zależności między zaistnieniem przesłanki, a ryzykiem niewykonania zobowiązania - co też organ słusznie dostrzegł. Pomimo tej trafnej konkluzji jednak, organ nie sprostał powyższemu zadaniu i w żaden sposób nie wykazał związku między postępowaniem egzekucyjnym toczącym się z wniosku B Sp. z o.o., a ryzykiem niewykonania zobowiązania podatkowego. Co więcej, lektura zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ nie jest w posiadaniu szczegółowych informacji dotyczących ww. postępowania. Organ o powyższym postępowaniu egzekucyjnym powziął wiedzę tylko z postanowienia sądu restrukturyzacyjnego o zwolnieniu kwoty spod zajęcia. Jak więc organ może ustalić wpływ tegoż postępowania na ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, nie dysponując informacjami na jego temat.

Nietrafiona jest konkluzja poczyniona przez organ drugiej instancji, iż "spadek dochodów na przestrzeni lat 2017-2019 w powiązaniu z wysokością posiadanych zaległości, nie rokuje wykonania zobowiązania". Środki finansowe zgromadzone przez skarżącą umożliwiają realizację zawartego układu zgodnie z przedstawionymi propozycjami, zaś organ podatkowy zostanie zaspokojony niezależnie od tego, czy decyzji zostanie nadany rygor czy też nie.

Organ podatkowy winien był więc uprawdopodobnić, że bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązane podatkowe nie zostanie wykonane, czego jednak nie uczynił.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ wskazał, choć nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania - że nie ma racji skarżący co do niezwrócenia przez organ kwot zwrotu wynikających z deklaracji VAT-7. Według bowiem stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia oraz na dzień sporządzania odpowiedzi kwoty te zostały zwrócone w dniu 11 czerwca 2018 r., tj. zostały wpłacone na rachunek depozytowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w celu zabezpieczania przybliżonych kwot zobowiązań określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w dniu 10 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do zwrotu kwot zabezpieczonych na poczet przyszłej realizacji ww. decyzji z [...] (I SAB/GI 4/21). Niezależnie bowiem od tego aktualne pozostają ustalenia co do nienależnie wykazanych przez spółkę kwot zwrotów. Zatem twierdzenia, iż organy zamierzają wywołać mylne wyobrażenie co do rzeczywistej kwoty zaległości są niezasadne. Na marginesie zauważono, że nawet w sprawach, w których przedmiotem nadania rygoru jest decyzja dotycząca nienależnego zwrotu VAT, który nie został zwrócony przez organ podatkowy, prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania należy odnieść do możliwości wykonania zobowiązania przez podatnika w sytuacji gdyby ten zwrot nastąpił zanim decyzja podatkowa zyska walor ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

5. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

6. Organ drugiej instancji w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. wykazując, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Z ustaleń organu wynika, iż postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy uchylił m. in. zajęcia rachunków bankowych skarżącej dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na wniosek wierzyciela B sp. z o.o. z siedzibą w R.. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego: aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem M. D. w Kancelarii Notarialnej w G. z [...] Repertorium A nr [...], sygn. akt [...] z klauzulą wykonalności z dnia [...]. Postępowanie to zostało zawieszone [...] na mocy art. 278 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, tj. z dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie.

Instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na skutek powstania przeszkód w prowadzeniu egzekucji (por. R. Hauser, Z Lioński, A. Skoczylac: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 2005, s. 155). Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie niweczy zatem postępowania egzekucyjnego (nadal jest ono w toku, tzn. jest "prowadzone"). Zawieszenie oznacza jedynie brak możliwości wykonywania czynności egzekucyjnych z powodu zaistnienia przeszkód, które da się prawdopodobnie usunąć. Jeśli bowiem z góry wiadomo, że są to przeszkody trwałe, prowadzi to do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 489/10). W ocenie Sądu nie ma wpływu na ocenę wystąpienia przedmiotowej przesłanki nadania rygory natychmiastowej wykonalności fakt, że finalnie zaspokojenie wierzyciela odbędzie się w ramach układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Niezależnie od powyższego nie ulega wątpliwości, że toczy się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne i zostało ono zawieszone w z dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Nadto organ nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności przy ustaleniu, czy spełniona zostaje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. ma jedynie obowiązek ustalenia, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne. Nie ma natomiast obowiązku uzyskiwania dalszych informacji związanych z tym postępowaniem.

W orzecznictwie trafnie zauważa się również, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16).

7. W 239b § 2 o.p. ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego.

Obawę niewykonania zobowiązania kreują posiadane przez spółkę zaległości. W podatku od towarów i usług 01-03/2016 oraz 09/2018, podatku dochodowym od osób fizycznych 01-03/2018, 07-10/2018 w sumie [...]zł.

Z kolei zaległości skarżącej ujawnione w nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 1-12/2015 r. wyniosły [...]zł.

Ustalono także, że skarżąca posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na łączną kwotę [...]zł, z czego najstarsza obejmuje składkę FUZ za 02/2011, a najnowsza składkę FUS za 01/2021.

Obawa niewykonania zobowiązania wynika także z analizy sytuacji finansowej spółki. W 2017 r. spółka osiągnęła dochód [...]zł, w 2018 r. stratę [...]zł, a w 2019 r. stratę [...]zł.

Z zestawienia danych bilansowych spółki wg. stanu na 31 grudnia 2019 r. z uwzględnieniem korekty zobowiązań o ujawnione zaległości podatkowe wynika, że różnica między aktywami, a zobowiązaniami po korekcie wyniosła - [...]zł.

Według danych bilansowych za 2019 r. aktywa to kwota [...]zł, a zobowiązania to kwota [...]zł. Zobowiązania przewyższają zatem aktywa o kwotę [...]zł i spółka ma ujemny kapitał własny. Jednak uwzględnienie ujawnionych zaległości w podatku VAT za okresy 1-12/2015 oraz 1-3/2016 na łączna kwotę [...]zł sprawia, iż skorygowane zobowiązania wynoszą [...]zł, a zatem suma zobowiązań jeszcze bardziej przekracza majątek spółki niż wynika to z bilansu. Ujemny kapitał własny oznacza, że spółka zagrożona jest niewypłacalnością. Z analizy ww. danych wynika, że dochody z roku na rok maleją, przy czym w 2019 r. dochody stanowiły 0,6% dochodów uzyskanych rok wcześniej. Od roku 2018 spółka ponosi straty. Z danych bilansowych spółki wynika także, że nie posiada aktywów pokrywających kwotę zobowiązań podatkowych (także tych ujawnionych).

Na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji informacji, tj. danych: uzyskanych z Centralnej Bazy CEPiK ustalono, że aktualnie spółka nie posiadają żadnych środków transportu (stan na 17 września 2020 r.). Z podsystemu dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie wynika aby w skład majątku spółki wchodziły nieruchomości (stan na dzień 1 września 2020 r.). Na podstawie danych z CEPIK ustalono, że w 15 lipca 2020 r. sprzedano następujące pojazdy: 2 samochody osobowe Volvo V40 rok produkcji 2013, samochód ciężarowy Citroen Berlingo 1,6 HDI90 rok produkcji 2010, samochód osobowy Kia Cee'd rok produkcji 2015.

Wskazać ponadto należy, że strona skarżąca odczytuję normę z art. 239 § 2 o.p. w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informację, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym (że postępowanie to uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej).

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 1, a mianowicie organ posiadał informację o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu spełnienie drugiej przesłanki, skarżąca odczytuje w nieprawidłowy sposób. Przepisu art. 239b § 2 o.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni skarżąca. Błędna jest wykładnia przepisu art. 239b § 2 o.p. zgodnie z którą normę zawartą w tym przepisie należy odczytywać z konkretnymi przesłankami wskazanymi w § 1 tego przepisu.

Nie ma konieczności wiązania faktu toczących się postępowań egzekucyjnych ze stwierdzeniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jeżeli przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność o której mowa w pkt 1 art. 239b § 1.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 o.p. jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy. Oczywiście takie uprawdopodobnienie może być powiązane z przesłankami określonymi w § 1 powołanego przepisu. Jednak nie można tego ograniczać tylko do okoliczności wskazanych w tym przepisie i jeszcze z takim zastrzeżeniem, że zaistnienie jednej z okoliczności wskazanych w § 1 musi również spełniać przesłankę określoną w § 2 powołanego przepisu. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 239b § 2 o.p. stanowi o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania. W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1847/15).

Z przytoczonych przepisów niewątpliwie wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji, jeżeli kumulatywnie wystąpią przesłanki z 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p., tj. wówczas gdy organ podatkowy posiada informacje o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wobec strony w zakresie innych należności pieniężnych oraz gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z art. 239b § 2, również odkodowywanego w powiązaniu z § 1 pkt 1 tego artykułu, nie wynika obowiązek organu podatkowego uprawdopodobnienia, iż postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej. O ile konieczne jest łączne spełnienie przesłanek ustanowionych w § 1 pkt 1 i § 2 art. 239b, o tyle nie ma żadnych podstaw, by treść § 2 uzupełniać o postanowienia § 1 pkt 1.

Według postanowień § 2 art. 239b konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - przepis ten nie wskazuje na przyczyny, dla których zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie odwołuje się też do przyczyn określonych w pkt 1-3 art. 239b § 1. Zatem uwzględniona może być każda przyczyna, której wystąpienie czyni prawdopodobnym, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podał przyczyny, które w jego ocenie czynią prawdopodobnym (uprawdopodobniają), że zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] skarżąca może nie wykonać (por. wyrok NSA z dnia sygn. akt. II FSK 909/15).

W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). Ustawa nie wprowadza przy tym żadnych dodatkowych warunków formalnych, odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. W konsekwencji organ podatkowy może w każdy sposób uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dni 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 489/10).

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z decyzji wymiarowej wynika, że skarżąca posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, argumentując przy tym, że sposób powstania zaległości potwierdza prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 816/2018).

W niniejszej sprawie organ wskazał, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez podatnika wykonane, gdyż świadczą o tym wszystkie powołane okoliczności, m.in.:

- zagrożenie niewypłacalnością (czego dowodzi ogłoszenie upadłości a następnie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz brak majątku umożliwiającego pokrycie zobowiązań),

- toczące się postępowanie egzekucyjne i restrukturyzacyjne,

- bardzo wysoka łączna kwota ujawnionych zaległości podatkowych w zestawieniu do możliwości finansowych spółki,

- zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe, poprzez działania nakierowane na sprzeczne z przepisami prawa unikanie opodatkowania.

8. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p., a co za tym idzie, zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne.

9. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.