Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 248/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 czerwca 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 248/09

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 września 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w R.– zwana dalej "Spółką" - wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, stawiając pytanie czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, które w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w toku bieżącej działalności ponosiła i nadal ponosi szereg kosztów, które w świetle regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Koszty te obejmują wydatki związane z obsługa prawną podwyższenia kapitału, koszty doradztwa prawno-podatkowego, koszty analizy ekonomicznej opłacalności tworzenia i lokalizacji nowych spółek zależnych, koszty analiz typu due diligence spółek pod kątem ich zakupu, wydatki na doradztwo przy sporządzaniu wniosków o pozyskanie dotacji, a także wydatki na reprezentację oraz na inwestycje w środki trwałe, które w związku ze zmianami w realiach rynkowych nie zostały przyjęte do użytkowania, lecz spisano je jako inwestycje zaniechane, bowiem z uwagi na ich specjalistyczny charakter nie istniała możliwość ich odsprzedaży.

Zdaniem Spółki, wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z nabyciem towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, jest niezgodny z prawem wspólnotowym i jako taki nie może być stosowany przy określaniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 roku, Dz. U. nr 71, z 14.04.1967, str. 1303/67), zakaz odliczania podatku naliczonego może dotyczyć tylko konkretnie określonych towarów i usług, tymczasem zakaz wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 dotyczy towarów i usług określonych w sposób niekonkretny, bez wskazania ich rodzajów. Oprócz tego sama konstrukcja przepisu jest wadliwa, albowiem każde rozszerzenie katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu powoduje automatycznie zawężenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, a przez to naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Spółki brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE musza być analizowane w zgodzie z przepisami II Dyrektywy Rady 67/228/EWG.

Minister Finansów w interpretacji z (...) listopada 2008 r., nr (...), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, iż podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego jedynie od takich wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną, a równocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu. Powołując się na art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1, ze zm., powoływanej dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE) organ stwierdził, iż do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym art. 176 powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Odnosząc brzmienie powołanego wyżej przepisu Dyrektywy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, iż ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w stosunku do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym istniało już na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11, poz. 50, ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Art. 25 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy stanowi, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ograniczenie to zostało utrzymane w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tak więc nie koliduje ono z postanowieniami Dyrektyw.

Organ stwierdził także, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do Dyrektywy, gdyż regulacje krajowe nie naruszają przepisów wspólnotowych.

Spółka nie godząc się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji wystąpiła do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego organ ten się dopuścił, w związku z jej wydaniem. Zdaniem Spółki, użyte przez polskiego ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług generalne odwołanie się do przepisów zupełnie odrębnego aktu prawnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest niezgodne z podstawowymi założeniami systemu podatku od towarów i usług i prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku, która to zasada ma znaczenie fundamentalne. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka dodatkowo zakwestionowała stanowisko Ministra Finansów odnośnie tożsamości ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z ograniczeniem zawartym w art. 88 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w przypadku wydatków na reprezentacje doszło tu de facto do zawężenia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 173/08 (www.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, iż możliwość utrzymania ograniczeń, przewidziana w przepisach dyrektywy nie oznacza, że mogą być utrzymane takie ograniczenia, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, a art. 17 (6) VI Dyrektywy musi być interpretowany zgodnie z przepisami II Dyrektywy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, odnośnie braku podstaw do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w sytuacji, w której dokonano jej prawidłowej implementacji. Zdaniem organu, przepisy krajowe nie uchybiają zasadzie neutralności, która nie ma charakteru zasady absolutnej, a której ograniczenia znajdują się także w regulacjach wspólnotowych.

Skargę na interpretację indywidualną wniosła Spółka, zarzucając temu aktowi naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej – ograniczenia których dopuszczalność wynika z art. 176 powyższej Dyrektywy nie mogą przybrać charakteru generalnego, a taki właśnie charakter ma ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo ograniczenie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest tożsame z ograniczeniem z art. 88 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu doszło do naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatków od towarów i usług nie mogą być rozpatrywane tylko w płaszczyźnie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, ale również z uwzględnieniem przepisów II Dyrektywy. Art. 11 ust. 4 II Dyrektywy wprowadził zasadę, ze prawo do ograniczenia odliczenia dotyczyć ma tylko pewnych towarów, a nie może mieć charakteru generalnego

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego w postaci art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. ) z prawem Wspólnotowym.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mig: Europejskie Prawo Wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000r.). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, ze w sytuacji gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004.r, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62) ETS stwierdził, ze Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementacje dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zawartej w art. 249 TWE (DZ.Urz.WE C 1992, nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa tych państw umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejszy jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie pełnej, praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację, ale również o praktykę sadową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sadowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Według ETS po wejściu w życie dyrektywy organy sadowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11(4) II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H,Beck 2005,s. 495 i 496).

Zauważyć tez należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zm.) zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu ; tak NSA w wyrku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 740/07.

Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, ze wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy; orzeczenia z dnia 14 czerwca 2001r. C 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia.

Reasumując zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w wersji obowiązującej w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji jak i wydania samej interpretacji narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednik art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy. Zauważyć należy ze od 1 grudnia 2008r. nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez m.in. uchylenia art. 88 ust 1 pkt 2 w oparciu o art. 1 pkt. 43 lit a ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320).

W uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 697) stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w związku z art. 146 tej ustawy podlegała uchyleniu.

W oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółki Jawnej w R. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 440 złotych na którą to kwotę składają się: uiszczony wpis w wysokości 200 złotych i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 złotych .