Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 495/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 495/09 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 marca 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd I instancji wskazał, że w 2006r skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. I., której przedmiotem była sprzedaż nowego i używanego sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług informatycznych. Kontrola przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej wykazała nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa na stacji w G., oraz zaniżenia podatku należnego z tytułu nieujawnionej sprzedaży towarów przez internet. W efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli w Ł. w dniu 10 grudnia 2008r wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia tego organu stwierdził, że w 2006r. podatnik sprzedawał nowy i używany sprzęt komputerowy poprzez serwis aukcyjny Allegro przy użyciu kont o nazwie "w." oraz "i." i "e.", z których tylko pierwsze było przez cały analizowany okres zarejestrowane na P. K. Zarejestrowanym użytkownikiem drugiego konta okresowo była żona podatnika, S. K. a konto "e." zarejestrowane formalnie zostało na A. W., kuzyna skarżącego. Osobę skarżącego, jako sprzedawcę we wszystkich transakcjach, identyfikowały takie dane jak telefon komórkowy, numer komunikatora Gadu-Gadu oraz adresy e-mail, a także numer telefonu stacjonarnego przedsiębiorstwa I. Wskazano też nazwę P.H.U. I. wraz z adresem i nazwiskiem właściciela, a na stronie znajdował się również Iink do adresu www.i.com, strony internetowej należącej do firmy podatnika.

Na podstawie powyższych okoliczności organy przyjęły, że podatnik w roku 2006 w ewidencji sprzedaży nie wykazał wszystkich transakcji zawieranych za pośrednictwem internetu, uznały rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej O.p.), jednocześnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W zakresie odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia paliwa na stacji paliw w G. organy ustaliły, że dokumentują czynności, które nie miały faktycznie miejsca, albowiem przeprowadzone dowody nie wykazały, by P. K. rzeczywiście tankował paliwo na tych stacjach. Oceniając stan faktyczny w zakresie zakupu paliwa Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy towarów dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) wskazał, że transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucił im naruszenie:

1) art. 187, art. 191 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. przez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów polegającą na nie uwzględnieniu okoliczności wykorzystywania przez innych użytkowników aukcyjnego portalu internetowego konta o nazwie zbliżonej do nazwy prowadzonej przez stronę firmy; błędne ustalenia faktyczne co do tego, że faktury nabycia paliwa na stacji w G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pominięcie dowodów świadczących o pobytach strony na giełdzie komputerowej w K.;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wobec traktowania wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść strony; brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania i uzasadnienia prawnego, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej;

3) art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 140 O.p. poprzez nie przekazanie podatnikowi przedłużenia imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora prowadzącego kontrolę

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że faktury nabycia paliwa na stacji w G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę w uznaniu, że w organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 O.p., tj. wszechstronnie i kompleksowo, a zakres postępowania dowodowego, pomimo przesłuchania wyrywkowo tylko wybranych kontrahentów internetowych, jest prawidłowy. Sąd podkreślił, że w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych organy podatkowe, poza dokumentacją podatkową, zgromadziły wydruki ze strony z danymi sklepu www.i.com, informacje o domenie imperial24.com, wydruki aukcji, wydruki komentarzy dla użytkownika e. i i., regulamin Allegro, informacje od urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącego, przesłuchały szereg świadków, w tym A. W., pracowników stacji paliw w G. oraz pracowników skarżącego, uzyskały wyjaśnienia portalu internetowego Allegro dotyczące kont www.i.com, i. i e. wraz z zestawieniem danych osobowych, wykazem sprzedawanych towarów oraz zapłaconych prowizji i treścią automatycznego powiadamiania nabywców, wyjaśnienia administratora giełdy komputerowej w K., S. M. A. sc J. K., E. Ł. wraz z regulaminem giełdy oraz właściciela budynku tej giełdy, P. SA R. D. K. w K.. Podjęły też nieskuteczną, wobec odmowy składania wyjaśnień, próbę przesłuchania strony oraz dwukrotnie S. K., jak również uzyskały wydruki z historią rachunku bankowego skarżącego.

Sąd przyznał, że wprawdzie organy, celem potwierdzenia dokonania transakcji sprzedaży przez skarżącego za pośrednictwem kont i. i e., ograniczyły się do przesłuchania niektórych tylko kontrahentów, lecz nie podważyło to dokonanych przez nie ustaleń, ponieważ okoliczność dokonywania przez skarżącego za pośrednictwem tych kont transakcji została potwierdzona innymi dowodami, tj. zamieszczonymi przez nabywców towarów komentarzami na archiwalnych wydrukach aukcji, kartami gwarancyjnymi zakupionego towaru, czy fakturami zakupu towaru i płatnościami w postaci przelewów na rachunek bankowy skarżącego. Ustaleń tych nie podważa dokonanie zapłaty za niektóre towary na konto bankowe S. K., bowiem to nie konto, na które dokonano zapłaty ma przesądzające znaczenie dla identyfikacji sprzedawcy.

Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 188 O.p. oceniając wniosek dowodowy, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli dowód dotyczy okoliczności ustalonych wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony. Zatem w ocenie Sądu, skoro okoliczności te zostały w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzone tymi dowodami, a strona w toku postępowania nie składała wniosku dowodowego o przesłuchanie konkretnych kontrahentów, ani też nie identyfikowała tych kontrahentów, nie byłoby nie tylko możliwe, ale i zgodne z wyrażoną w art. 125 O.p. zasadą ekonomiki przeprowadzenie przez organ z urzędu postępowania dowodowego w zakresie przesłuchiwania wszystkich kontrahentów, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez stronę działalności, jak i szeroki jej zakres.

W ocenie Sądu I instancji strona nie podważyła także dokonanych przez organy ustaleń w przedmiocie zakupów paliwa na stacji w G. oraz pobytu na giełdzie komputerowej w K. nie potwierdzając tej ostatniej okoliczności żadnymi dowodami np. chociażby biletami wstępu, najmu stanowiska, świadkami potwierdzającymi pobyt skarżącego na giełdzie. Ustaleń tych nie podważyły powoływane jako jedyny dowód wyjaśnienia A. P., który potwierdził jedynie pobyt strony na giełdzie w 2005r. a nie w 2006. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił swoich częstych wyjazdów na Śląsk, chociażby przez wskazanie danych kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę w związku z pobytem na giełdzie komputerowej w K.

Sąd I instancji, nie wykazał również konieczności swoich częstych wizyt w banku na Śląsku, w sytuacji, gdy operacje bankowe mógł dokonywać przez internet. Trudno też uznać, że okoliczności te mogłyby zostać stwierdzone w drodze przesłuchania pracownika skarżącego, M. S., skoro skarżący na Śląsk jeździł sam, a na zakwestionowanych fakturach figuruje podpis strony.

Sąd podkreślił oportunistyczną postawę skarżącego, który odmawiał składania wyjaśnień i gołosłownie kwestionował ustalenia organów podatkowych. Wskazał, że pomimo, iż ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, strona nie zostaje zwolniona z obowiązku współdziałania z organem we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, szczególnie, że może inicjować przeprowadzenie dowodów.

W związku z tym, zdaniem Sądu, wyjaśnienia podatnika, co do pobytów na giełdzie w K. i tankowania paliwa na stacji w G., gdy jednocześnie podatnik nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów tych wyjazdów, nie mogą być traktowane jako wystarczający dowód w sprawie. Zdaniem Sądu ocena dowodów została dokonana, zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całokształtu materiału dowodowego; jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego, a organy, formułując wniosek, wedle którego w 2006r. skarżący zaniżył przychód osiągany ze sprzedaży aukcyjnej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz zawyżył wysokość podatku naliczonego nad należnym w związku ze stwierdzeniem braku zakupu paliwa na stacji w G., wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające taki wniosek.

Według Sądu I instancji, analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że to właśnie skarżący, a nie jego żona czy kto inny, był sprzedawcą sprzętu komputerowego oferowanego za pośrednictwem kont i., i. oraz e. w portalu aukcyjnym Allegro, pomimo, iż użytkownikami dwu ostatnich kont były także inne osoby: pierwszego od 19 sierpnia 2006r. S. K., drugiego zaś przez cały czas A. W.. Zasadność tego twierdzenia wynika z licznych danych identyfikujących skarżącego jako dostawcę towarów elektronicznych. Numer telefonu komórkowego każdorazowo prezentowany w obu wymienionych kontach jako telefon kontaktowy podatnika P. K. podawał także na witrynie internetowej swojego sklepu www.i.com., na wizytówkach i stronach dotyczących poszczególnych aukcji dokonywanych za pośrednictwem konta www.i.com. Na stronach dotyczących aukcji znajdował się również numer komunikatora internetowego Gadu-Gadu, adresy e-mail i numer telefonu stacjonarnego (ten sam numer telefonu zgłoszono urzędowi skarbowemu). Wymieniono również nazwę przedsiębiorstwa I. z imieniem i nazwiskiem P. K.

Sąd zaznaczył, że na etapie skargi skarżący podniósł, że nie był właścicielem wskazanego numeru telefonu, ale nie miało to znaczenia w świetle ustaleń, że skarżący dysponował nim podając go na wizytówce firmy jak również wskazany został przez skarżącego przy zawieraniu umowy rachunku bankowego. Dowodzoną tezę potwierdziła ponadto treść komentarzy wystawianych zwyczajowo przez użytkowników wymienionego portalu aukcyjnego, w których niekiedy występują pełne dane personalne skarżącego jako sprzedawcy, a bardzo często nazwa jego firmy, jako podmiotu wystawiającego towar na aukcję, przy czym w komentarzach pozytywnych nabywcy polecają firmę I., zaś pod odpowiedzią na komentarz negatywny widnieje wyjaśnienie skarżącego z podaniem jego imienia i nazwiska.

Sąd podkreślił, że wynikające z wyjaśnień nabywców towarów za pośrednictwem tych kont wskazują, iż kontaktowali się oni ze skarżącym jako sprzedawcą. Zaznaczył również, że nie jest istotne, kto jest formalnym użytkownikiem konta w portalu Allegro, ale to, kto osiągnął przychód z tytułu transakcji internetowych. Dla oceny transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta "e." istotne pozostają zeznania świadka A. W., kuzyna skarżącego, który stwierdził, iż nie pamięta by kiedykolwiek użytkował wskazane konto, nie znał adresu internetowego Allegro, nie wiedział do kogo należy numer telefonu komórkowego wskazany jako telefon kontaktowy na stronach aukcji.

W zakresie transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta "i." w okresie, kiedy zarejestrowanym użytkownikiem tego konta nie był skarżący Sąd I instancji stwierdził, że istotne dla przyjętej oceny spornych okoliczności jest także i to, że dokonane na konto S. K. wpływy z transakcji dokonanych za pośrednictwem konta "i.", jak wynikało z analizy rachunku bankowego skarżącego, były przekazane na konto bankowe skarżącego w okresie, kiedy zarejestrowanym użytkownikiem konta był skarżący. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla ·rozstrzygnięcia tej sprawy pozostała również okoliczność, iż wpływy z niektórych transakcji były dokonywane na konto S. K. Sąd podkreślił, że jak wskazuje doświadczenie życiowe, w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy wskazują inne niż konto firmy rachunki bankowe z różnych przyczyn, chociażby by zwolnić się względem swoich wierzycieli ze zobowiązań.

Samo stwierdzenie, iż skarżący nie był użytkownikiem konta internetowego nie było więc, zdaniem Sądu I instancji, wystarczające do uznania jego twierdzeń, iż za pośrednictwem tego konta nie dokonywał sprzedaży. W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że wykorzystywanie przez skarżącego w toku prowadzonej działalności rachunku bankowego żony świadczy o przemyślanym i celowym działaniu, zmierzającym do ukrycia rzeczywistych wysokości obrotów i tym samym zaniżenia zobowiązania podatkowego, a stroną wszystkich transakcji dokonywanych za pośrednictwem kont "e.", "i." i "www.i.com" w 2006r. był P. K. i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaznaczył, że w dokumentacji podatkowej obowiązany był zatem uwzględnić przychód z tytułu wykonywania tych czynności. Skoro tego jednak nie uczynił, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż zaniżył wysokość sprzedaży.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut dowolności dokonanej przez organy oceny okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa w G. Wskazał na art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zaaprobował stanowisko, że zakwestionowane faktury nabycia paliwa nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Twierdzenia skarżącego, że niemalże codziennie dokonywał zakupu paliwa w odległych od R. o 120 kilometrów, G. z uwagi na częste pobyty na giełdzie komputerowej w K. oraz w M. w G. nie były wiarygodne. Twierdzenia te, jako nie poparte żadnymi dowodami, Sąd uznał za gołosłowne, a opisane przez stronę skarżącą działania za nielogiczne.

Sąd wskazał, że twierdzeniom strony o pobytach na giełdzie komputerowej przeczy informacja wynikająca z wyjaśnień administratora giełdy komputerowej i właściciela budynku, iż giełda ta odbywała się w soboty i niedziele, a także same wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z 16 października 2006r., w którym stwierdziła, iż na giełdę do K. jeździła w sobotę i niedzielę. Tymczasem z zakwestionowanych faktur wynikało, że podatnik nabywał paliwo także w inne dni, niekiedy niemalże w każdy dzień roboczy tygodnia. Wstęp na giełdę odbywał się na podstawie biletu lub zaproszenia wystawionego przez kierownictwo giełdy, zaś najem stanowiska - za dodatkową opłatą. Skarżący nie zawierał żadnej umowy i pomimo twierdzeń, iż na giełdzie rozdawał ulotki reklamowe, nie wskazał żadnych dowodów w tym zakresie.

Za zasadne Sąd I instancji uznał także zakwestionowanie przez organy jako przyczyny częstych wizyt w G. wizyty w oddziale M., gdzie posiadał rachunek bankowy, ponieważ brak jest dowodów świadczących o częstych wizytach w oddziale tego banku w G. M. posiada swoje placówki bliżej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, np. w B., P. nadto oferuje obsługę konta przez Internet, bez konieczności wizyt w oddziale. W ocenie Sądu, także doświadczenie życiowe nie pozwala uznać za racjonalne wizyt w tak odległym od siedziby firmy banku, co czyniło wątpliwym wyjaśnienia podatnika w tym zakresie. W opinii Sądu równie mało wiarygodne było nagminnie tankowanie samochodu, czasem dwukrotnie w ciągu tego samego w odległej stacji paliw.

W ocenie Sądu I instancji brak związku przedmiotowych faktur z rzeczywistymi transakcjami potwierdziło 16 faktur, dotyczących rzekomych zakupów i tankowania przez skarżącego paliwa do dwóch samochodów, których nie posiadał. W ocenie Sądu, zakwestionowanie faktur nabycia paliwa na wskazanych stacjach jest uzasadnione tym bardziej, iż skarżący w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tak częstych pobytów na Śląsku. W konsekwencji zasadnie organy uznały, iż skarżący nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a):

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, § 2 i art. 191 O.p. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. tj. z pominięciem wyjaśnienia strony oraz treści oświadczenia świadka znanego z urzędu organowi, w zakresie pobytów strony na giełdzie komputerowej w K. oraz w gliwickim oddziale M., skutkiem czego zakwestionowano pobyty strony ww. miejscowościach i uznano za fikcyjne faktury nabycia paliwa na stacji w G., mimo ustalenia, że faktury odbierała osobiście strona. Sąd I instancji nie dostrzegł także, że zaniechano czynności dowodowych dotyczących nabywców towarów, co mogło doprowadzić do rzeczywistego ustalenia, kto dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, a więc komu należy przypisać obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Zdaniem strony, naruszenie przepisów postępowania winno zostać ocenione przez Sąd I instancji przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. - przez uchylenie zaskarżonej decyzji, brak takiego działania świadczy o niewłaściwej kontroli legalności dokonanej przez Sąd I instancji;

- naruszenie art. 141 § 4 oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Sąd I instancji uznał, iż ocena organu podatkowego, w zakresie stwierdzenia fikcyjności faktur wystawionych przez stację paliw w G. dokumentujących nabycie paliwa nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, mimo że nie znajduje ona potwierdzenia w materiale dowodowym, została wywiedziona z przypuszczeń oraz oceny ekonomicznej czynności gospodarczych podejmowanych przez stronę, a nie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności wobec braku dowodów podważających wiarygodność transakcji dokumentowanych fakturami i wbrew treści wyjaśnień strony oraz oświadczenia świadka znanego organowi z urzędu stanowi oceną dowolną, prowadzącą do zakwestionowania dowodów, jakimi są faktury i wyjaśnienia strony, na podstawie ekonomicznej oceny poczynań strony oraz przypuszczeń i domniemań organów,

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122 i 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, przy czym Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o interpretację dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść skarżącego, w szczególności przyjmując, iż oświadczenia sześciu nabywców towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego, z których tylko dwóch wskazało stronę jako sprzedawcę, stanowią wystarczający dowód do przypisania stronie obrotu wynikającego ze 176 transakcji dokonanych za pośrednictwem konta aukcyjnego "e." i "i.";

2. w trybie art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a.

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury nabycia paliw na stacji w G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane tj. czynności fikcyjne, mimo prawidłowości ich wystawienia, faktu dokonania sprzedaży paliwa dokumentowanego fakturą, uiszczenia ceny wykazanej fakturą, w tym podatku VAT oraz bezpośredniego ich odbioru przez stronę na stacji paliw wystawcy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji wadliwie zaaprobował, w zakresie wykorzystania internetowych kont sprzedaży "i." oraz "e.", ograniczenie weryfikacji transakcji tylko do niektórych nabywców, pomijając że dla przypisania stronie 176 sprzedaży dokonanych za pośrednictwem konta "e." i 342 za pośrednictwem "i." konieczna jest szersza weryfikacja, pomijając przy tym, że z sześciu zapytanych nabywców, dwóch, K. S. i S. Z., wskazało, że P. K. występował jedynie jako gwarant zakupionego towaru, a zapłata nastąpiła na konto S. K. a dwóch innych, M. Z. oraz S. C., nie pamiętało żadnych szczegółów transakcji poza nazwą kont aukcyjnych, za pomocą których nabyli towar.

Zdaniem skarżącego, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, należało wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy S. K. dokonywała za pośrednictwem portalu transakcji sprzedaży. Zgodnie z definicją umowy sprzedaży, na sprzedawcy ciąży obowiązek dostarczenia towaru, a na kupującym zapłata ceny. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zapłata następuje, w większości przypadków na rzecz sprzedawcy.

Skarżący nie zgodził się z Sądem I instancji, że przesłuchanie wszystkich nabywców z urzędu przez organy podatkowe, z uwagi na stwierdzenie, kto był sprzedawcą towarów, było niemożliwe i nieuzasadnione w świetle ekonomiki procesowej. Strona zwróciła uwagę, iż organy podatkowe przypisując P. K. sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem kont portalu aukcyjnego, którego użytkownikiem zarejestrowanym były inne osoby i za które to transakcje zapłata była uiszczana na rzecz innej osoby - w oparciu o informacje umieszczone wyłącznie na portalu aukcyjnym, uprościły swój obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i zebrania materiału dowodowego z urzędu. Polegało to na sięgnięciu do dowodów pośrednich, jakimi są archiwalne dane zawarte na portalu aukcyjnym, z zupełnym pominięciem dowodów bezpośrednich tj. weryfikacji przebiegu sprzedaży po stronie nabywców. Zwłaszcza, że szczątkowo przeprowadzone w tym zakresie czynności dowodowe nie potwierdziły w większości przypadków tezy organu podatkowego, iż to P. K. i był stroną tych transakcji. Takie założenie zostało poczynione przez organ podatkowy w zakresie przypisania sprzedaży towarów z wykorzystaniem kont "i." oraz "e." stronie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, iż dowód z historii rachunku bankowego S. K. nie był dla organu podatkowego dostępny. W toku postępowania wobec S. K., które organy winny zainicjować, mogłyby uzyskać dostęp do jej rachunków.

Na okoliczność ustalenia, że faktury na zakup paliwa na stacji w G. dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy P. K. a stacją paliw skarżący wskazał, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. P., który w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2005r. potwierdził obecność strony na giełdzie komputerowej w K., mimo, iż oświadczenie ww. osoby nie odnosiło się do 2006r., to potwierdzało wyjaśnienia w zakresie przebywania na giełdzie komputerowej. Sąd I instancji, podobnie jak organ podatkowy przy ustaleniu stanu faktycznego oświadczenie to pominął, mimo wynikającego z niego potwierdzenia oświadczenia strony. Zdaniem WSA w Łodzi strona nie uprawdopodobniła swego częstego przebywania na Śląsku, jednak na tej samej stronie uzasadnienia wyroku stwierdził, że na zakwestionowanych fakturach, jako podpis odbiorcy figuruje podpis strony. Powyższa nielogiczność nie pozostawia wątpliwości, co do wadliwości wyroku i w związku z pominięciem oświadczeń strony oraz A. P. przemawia za uznaniem za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym przyjętym przez organ podatkowy oraz uznany za prawidłowo ustalony przez WSA w Łodzi, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o fikcyjności transakcji zakupu paliwa pomiędzy stroną a stacją paliw w G., a potwierdzeniem wyjaśnień strony jest oświadczenie A. P. Z ustaleń organu podatkowego dokonanych w postępowaniu można wywieść, co najwyżej wątpliwości, co do uzasadnienia pobytów na Śląsku, a nie o fikcyjności nabycia towarów. Jako argument przemawiający za fikcyjnością transakcji przytacza się w uzasadnieniu wyroku sposób tankowania tj. częstotliwości pobytu na stacji i ilość zakupionego paliwa, co w porównaniu z pojemnością zbiornika samochodu, jakim posługiwała się strona ma uzasadniać zakwestionowanie transakcji. Skarżący zauważył jednak, że nie przeprowadzono żadnych czynności, celem ustalenia, czy zbiornik ten nie był przerabiany, nie spytano strony, co do powyższych faktów. Nie zwrócono również uwagi, że na tym pojeździe wykorzystywanym przez stronę zamontowany był przenośny o pojemności 1000 l. (tzw. Mauzer), o czym organ wiedział. Nie ustalono, czy strona przy tankowaniu w G. wykorzystywała ten zbiornik, nie przesłuchano na tą okoliczność świadków tj. ajenta i pracowników stacji paliw w G. Takie braki świadczą o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

Dalej skarżący wskazał, iż organy podatkowe zarzucając fikcyjność transakcji nie mogą poprzestać na ogólnych twierdzeniach. Okoliczności uzasadniające fikcyjność muszą się odnosić do konkretnych transakcji, a nie być stosowane w ogólny sposób do wszystkich dokonanych w relacjach z danym podmiotem. Zwłaszcza, że żaden dowód zgromadzony w toku postępowania nie pozwala przyjąć, że strona nie dysponowała paliwem, czy tez nie zapłaciła za to paliwo. Strona zauważyła, że w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono jakichkolwiek ustaleń, co do przebiegu samochodów strony, sposobu ich używania, czy też możliwości nabywania lub gromadzenia paliwa. Zakwestionowanie transakcji dokumentowanej fakturą musi być jednak potwierdzone dowodami.

Według autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 O.p. Strona zaznaczyła, iż w zakresie dot. faktur wystawionych przez stację paliw w G. prowadzonej przez ajenta E. Sp. z o. o., a następnie L. Sp. z o.o., ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, a zaakceptowana przez Sąd, naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ma prawo oceniać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie może jednak kwestionować samego faktu i stwierdzonych okoliczności oraz uznawać ich za nie mające miejsca, tylko dlatego, że zdaniem prowadzących postępowanie, działanie takie uznaje się za niezasadne przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że Sąd I instancji dla oceny legalności decyzji w zakresie nabywania paliwa w G. uznał, iż działanie takie prowadziłoby do podwyższenia kosztów ekonomicznych działalności strony. Zdaniem strony, takiemu stanowisku należy zaoponować, gdyż poza kognicją sądów administracyjnych oraz organów postępowania pozostaje ocena zasadności ekonomicznej poczynań podatników. Wybór oddziału banku, czy też stacji paliw oddalonych od siedziby podatnika stanowią jego decyzję i nie mogą być negowane tylko na zasadzie nieracjonalności ekonomicznej. Uznanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. świadczy w ocenie skarżącego, o naruszeniu przez Sad I instancji 3 § 1 i 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

Skarżący zaznaczył, że sposób nabywania paliwa nie został przez ustawodawcę w żaden sposób zastrzeżony i nie podlega ocenie organów. Sąd I instancji przytoczył argumentację organu, iż dwukrotny przyjazd na stację paliw w G. tego samego dnia, najpierw w celu zatankowania samochodu, a następnie po odbiór faktur w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w R. podważa wiarygodność takich transakcji. Powyższe stwierdzenie jest nieuprawnione, bo po pierwsze odnosi się jedynie do 9 faktur, w których tankowanie i wystawienie faktur miało miejsce tego samego dnia, ale w różnych godzinach, spośród 121 faktur zakupu paliw na tej stacji. Po drugie nie wynika z tego wniosek, że po tankowaniu strona wróciła do R. i następnie znów pojechała tego samego dnia do G. po odbiór faktury. Mogła przecież odebrać fakturę po pobycie na terenie G., czy w innym miejscu aglomeracji śląskiej. Ocena przyjęta przez organ podatkowy i uznana za uzasadnioną przez Sąd I instancji jest, w ocenie skarżącego, nielogiczna.

Nadto Sąd I instancji nie dostrzegł również naruszenia przez organy art. 191 O.p., przez przyjęcie na podstawie wybiórczej analizy faktur, że zachodzą okoliczności, pozwalające uznać, że transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca. Takie zbiorcze potraktowanie wszystkich transakcji, nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych; organy winny wobec każdej z takich faktur przeprowadzić analizę, czy faktycznie wobec transakcji dokumentowanej daną fakturą zachodzą tego typu wątpliwości. W przypadku, co najmniej faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. argumentacja organów podatkowych, którą Sąd I instancji uznał za dopuszczalną i którą podziela, nie znajduje uzasadnienia. Skarżący wskazał, że wobec faktur wystawionych przez ten podmiot nie można twierdzić, że zostały one wystawione na podstawie paragonów dokumentujących wielokrotne tankowanie jednego dnia, które to tankowania następują w niewielkich odstępach czasu po sobie. Podkreśliła, iż WSA w Łodzi nie powinno uznawać za uprawnionej oceny dowodów w zakresie uznania danych czynności za fikcyjne, wyłącznie na podstawie ogólnych twierdzeń w postaci odległości miejsca zamieszkania strony od G., posiadania rachunku bankowego w banku posiadającym oddziały także w innych miastach, częstotliwości wizyt na Śląsku, czy też sposobu tankowania.

W zakresie naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący zaznaczył, iż zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione wyłącznie w przypadku, w którym obalono domniemanie prawidłowości faktury oraz dysponuje się dowodem, z którego wynika, że faktura nie dokumentuje stanu zgodnego z rzeczywistością. Skarżący stwierdził, że faktem przemawiającym za fikcyjnością transakcji nabycia paliwa przez stronę, mogłoby być np. zeznanie ajenta stacji lub innego świadka, że faktury takie wystawił fikcyjnie. W niniejszej sprawie żadnych faktów mogących przemawiać za zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jego zdaniem, nie ma.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W świetle art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się jedynie do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Rozpoznając podniesione zarzuty w pierwszej kolejności należało ocenić te, które dotyczyły naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutujących na ocenę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Spór w sprawie między stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych dotyczących dwóch istotnych grup okoliczności: dokonywania przez P. K. nieewidencjonowanej sprzedaży za pośrednictwem kont internetowych zarejestrowanych na innych użytkowników oraz prawdziwości transakcji nabywania paliwa na stacji paliw w G.

Odnosząc się najpierw do zarzutu naruszenia prawa procesowego przy ocenie pierwszych z wymienionych wyżej okoliczności faktycznych, związanych ze sprzedażą na aukcjach internetowych dokonywaną za pośrednictwem kont "i." i "e.", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie naruszało zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej, wzorem zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji, naruszenie powyższych przepisów uzasadniał brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich nabywców, którzy zakupili towary na aukcjach internetowych za pośrednictwem w.w kont, tudzież pominięciem doniosłości okoliczności, że zapłata za towar w określonych przypadkach dokonywana była na konto bankowe S. K., żony skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena transakcji sprzedaży przy użyciu przedmiotowych kont, jako dokonanych przez P. K. nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów. W zakresie konta "e.", zarejestrowany użytkownik, A. W. spokrewniony ze skarżącym, zeznał, że nie korzystał w ogóle z portalu Allegro, nie zakładał i nie użytkował przedmiotowego konta. Na stronach z aukcjami przedmiotów prowadzonymi za pośrednictwem tego konta wskazywane były numery telefonu komórkowego, komunikatora Gadu-Gadu i adres e-mail należące do P. K. Występowała tożsamość produktów sprzedawanych podczas tych aukcji i stanowiących przedmiot działalności skarżącego. Z tymi okolicznościami faktycznymi korespondują wnioski płynące z analizy przypadkowo wybranych do analizy transakcji. Ustalono, że nabywcy (Spółka M., S. Z.) kupili towar od firmy I. P. K., co potwierdzały wystawione na tę okoliczność faktury. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionując ustalenie organów, że sprzedaży towarów objętych swoją działalnością dokonywał także przy użyciu kont innych użytkowników, nie zgłosił żadnych zastrzeżeń, co do dowodów przeprowadzonych na okoliczność transakcji realizowanych przy użyciu konta "e.", w szczególności nie podważał zeznań A. W. koncentrując się na ocenie transakcji dokonanych za pośrednictwem drugiego z kont.

Co do transakcji dokonanych przy użyciu konta "im.", którego zarejestrowanym użytkownikiem był P. K. na przemian z S. K., analiza archiwalnych stron aukcji internetowych wykazała, że podawane dane do kontaktu (nr telefonu komórkowego i stacjonarnego, komunikatora Gadu-Gadu, adres e-mail, link do tego adresu) należały do skarżącego. Wnioski, co do tego, że w okresie kiedy skarżący nie był zarejestrowanym użytkownikiem konta i tak on dokonywał transakcji za jego pośrednictwem, potwierdzają komentarze zwyczajowo zamieszczane przez korzystających z portalu aukcyjnego – skarżący jako sprzedawca identyfikowany jest tam przez swoje dane: podpis, nazwę firmy; pod krytycznym komentarzem zamieszczona została odpowiedź udzielona przez skarżącego z podaniem jego danych.

Analiza historii rachunku bankowego dowiodła, że niektóre wpływy z transakcji dokonanych za pośrednictwem konta "i.", które przekazane zostały na konto S. K., były następnie przelewane na konto skarżącego. Przeczy to twierdzeniom skarżącego, na których zbudowana była argumentacja skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i zarzutów skargi kasacyjnej, że wpływy z transakcji dokonywane na konto S. K. dowodzą, że skarżący nie był jej stroną, bo stronę transakcji identyfikuje konto, na które wpłacana jest cena sprzedaży W kontekście takich ustaleń w pełni uzasadniona pozostaje ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że bez wpływu na treść ustaleń dotyczących stron transakcji dokonywanych przez konto "i." pozostaje okoliczność, jakie konto wskazano do wykonania zapłaty. Szczególnie, że taka praktyka znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego, co podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które z kolei obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w oparciu o art. 187 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w każdym stadium postępowania organ ten może zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając zarzut skargi kasacyjnej niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przytoczonych wyżej przepisów w trakcie ustalania stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nieewidencjonowanej sprzedaży przy użyciu kont "e." oraz "i.", Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Stanowią w istocie jedynie krytykę działań organów i polemikę z ich argumentacją, która nie podważa jednak dokonanych ustaleń. Należy bowiem zauważyć, że skarżący nie neguje dowodów w postaci prawdziwości zeznań A. W., przesłuchanych nabywców, danych zamieszczonych na aukcjach identyfikujących P. K., historii dokonywanych przelewów, ale podnosi, że materiał dowodowy powinien obejmować wszystkich nabywców, co do zasady. Brak bowiem z jego strony deklaracji czy sugestii, że któryś z tych nabywców potwierdzi, że towary nabył od zarejestrowanego użytkownika konta np. A. W. Jedyna polemika z ustaleniami wynikającymi z niekwestionowanych dowodów, na której koncentruje się uzasadnienie skargi kasacyjnej, to twierdzenie, że nie można wykluczyć, iż dostawcą towarów sprzedawanych podczas internetowych aukcji była żona skarżącego, S. K. Jakiekolwiek jednak ustalenia dotyczące udziału jej osoby mogą być jedynie skutkiem wszczęcia postępowania podatkowego wobec S. K., bowiem w niniejszym postępowaniu wszelkie próby ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy małżonkami w zakresie działalności prowadzonej przez skarżącego okazywały się niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na konsekwentną odmowę złożenia zeznań, brak udostępnienia danych np. rachunku bankowego, bez uzasadnienia takiego postępowania przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych. Ocenę takiej postawy szczególnie utrudnia wyjaśnienie skarżącego, że wydawanie i sygnowanie dokumentu gwarancji "sprzedanych" przez S. K. towarów przez skarżącego, było wynikiem pomocy i współpracy. W tym kontekście niezrozumiałe pozostaje pozbawienie organów możliwości przeprowadzenia dowodów związanych z S. K., z których - jak wynika to z zarzutów stawianych przez skarżącego - wynikałby odmienny od ustalonego stan faktyczny.

W świetle powyższej oceny należało uznać, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia powyższych przepisów postępowania koncentrując swoje zarzuty na pominięciu dowodów z przesłuchania innych, bliżej niesprecyzowanych nabywców towarów na aukcjach internetowych. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje bierność przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których autor skargi kasacyjnej w ogóle nie podważał (ani ich istnienia, ani prawdziwości), natomiast pomijając ich istnienie wskazywał na potrzebę przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dalszych dowodów, co do których nie było żadnych przesłanek, by uznać, że zaprzeczą ustaleniom organów, a nie potwierdzą je.

W kontekście powyższych uwag nieuprawnione pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że brak przesłuchania wszystkich nabywców transakcji dokonywanych z użyciem wskazanych kont pozostawiało wątpliwości, co do ustalenia, że sprzedawcą w przedmiotowych transakcjach był P. K., albowiem organy, w następstwie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów, odtworzyły jednoznaczny, logiczny ciąg czynności składających się na stan faktyczny sprawy. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia ze strony skarżącego, dlaczego podczas spornych transakcji dostępne były identyfikujące go, jako stronę, liczne dane. Zeznania świadków nawet w jednostkowych przypadkach wskazujących na jego osobę, jako sprzedającego otwierały organom drogę do dokonania własnej oceny tych wszystkich okoliczności. Wbrew zarzutom skargi nie była ona dowolna, lecz swobodna, skutkująca logicznymi i przekonywującymi wnioskami.

W zakresie drugiej grupy spornych okoliczności faktycznych zakwestionowanych w skardze kasacyjnej, odnoszących się do nabywania przez P. K. paliwa na stacji paliw w G., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowanie, ocenione przez Sąd I instancji, także nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Argumenty, które zdaniem autora skargi kasacyjnej podważały ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, sprowadzały się do zarzutu nieuwzględnienia zeznań świadka A. P. dla wykazania, że skarżący bywał regularnie w K. na giełdzie komputerowej i w oddziale M., podważanie dokumentu faktur oceną zasadności tankowania się na przedmiotowej stacji, brak pełnego postępowania w zakresie ustaleń, czy skarżący mógł tankować do samochodów duże ilości paliwa (posiadanie dodatkowego zbiornika).

Należy zauważyć, że także w zakresie ustalenia tych okoliczności faktycznych skarżący żaden sposób nie odnosi się do dowodów, które w sposób jednoznaczny przeczą jego twierdzeniom. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zakresu okoliczności, do których należało się odnieść, by podważyć ustalenia organów przyjęte przez Sąd I instancji, zasadnie było uczynić z uwzględnieniem skali zakwestionowanych transakcji. Bezsporną okolicznością było ustalenie, na podstawie ilości paragonów fiskalnych dołączonych do spornych faktur, że w okresie od stycznia 2005r do sierpnia 2006r skarżący powinien być obecny na przedmiotowej stacji paliw (oddalonej ok.120 km od miejsca prowadzenia działalności) około tysiąca razy; szczegółowa analiza treści niektórych paragonów wykazała, że np. w dniu 6 stycznia 2006r skarżący tankował paliwo w łącznej ilości 161,82l w następujących godzinach: 5.59, 9.24, 11.35, 11.46, 12.20, 15.20, 18.31 i 19.28. Nie była sporna okoliczność, że firma L. wystawiła dla skarżącego 16 faktur, w których wykazano dane samochodów, nie będących już wówczas własnością skarżącego. Ustalono i wskazano przypadki zdublowania dowodów zakupu paliwa dla jednego samochodu, który w tym samym czasie musiałby tankować paliwo w dwóch odległych miejscach.

Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego wobec nieprzesłuchania pracowników przedmiotowej stacji paliw na okoliczność, czy zbiornik w samochodzie skarżącego nie został przerobiony na bardziej pojemny, pomija okoliczność, ze osoby te były przesłuchiwane wraz z ajentem stacji (osoby, które najczęściej wystawiały faktury dla skarżącego) i nie pamiętały w ogóle osoby skarżącego, mimo, że na stacji bywał prawie codziennie i to wielokrotnie. Tym bardziej niezasadny wydaje się argument, że mogłyby potwierdzić dokonaną przeróbkę, co skarżący mógł ustalać z ich udziałem już w trakcie przeprowadzonego przesłuchania ewentualnie z własnej inicjatywy wykazać podnoszoną okoliczność innymi dowodami, a czego nie uczynił. Organy w oparciu o przesłuchanie wskazanych wyżej świadków ustaliły, co nie było kwestionowane, praktykę wystawiania faktur na przedmiotowej stacji paliw i miały podstawę do wywiedzenia wniosku, że w tym zakresie istniała możliwość pozyskiwania faktur przez podmioty, które nie nabyły paliwa.

Nie ma uzasadnienia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby organy ustaliły i zaaprobował to Sąd I instancji, że skarżący osobiście odbierał faktury ze stacji paliw. Takie ustalenie nie zostało poczynione w sprawie, gdzie organy ustaliły jedynie, że na fakturach figurował podpis skarżącego.

W ramach kontroli, czy wykazany spornymi fakturami zakup paliwa przez skarżącego był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, organy podatkowe miały podstawy do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia okoliczności nabywania paliwa w takim zakresie akurat na przedmiotowej stacji paliw. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wykazał i uzasadnił te okoliczności są nieprawdziwe. Jedyny, powoływany wielokrotnie dowód w postaci zeznań świadka A. P., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie potwierdzał obecności skarżącego na giełdzie komputerowej w K., odnosił się bowiem do potwierdzenia jednostkowej obecności w roku 2005r. Uzasadnione więc pozostały wątpliwości, przy takiej częstotliwości wizyt, jakie wykazane były ilością zakupów paliwa, co do ich faktycznej realizacji wobec braku jakichkolwiek możliwości potwierdzenia takiego udziału, szczególnie że wyjaśnienia P. K. co do jego obecności na giełdzie uzasadniające zakup paliwa, nie pozostawały spójne z ustaleniem, że giełda odbywała się w określone dni tygodnia a paliwo nabywane było we wszystkie dni tygodnia.

Twierdzenia, co do okoliczności, że autor skargi kasacyjnej nabywał paliwo w związku z pobytem w oddziale M. pozostały gołosłowne i nie podważyły w żaden sposób ustaleń organu, że nie stanowiło to uzasadnienia dla zakwestionowanych transakcji.

Nie jest uzasadniony zarzut, że organy, jak również Sąd I instancji, dokonywały oceny ekonomicznej zasadności decyzji skarżącego o tankowaniu samochodów na przedmiotowej stacji paliw. Argument o małej racjonalności dokonywania takiej ilości zakupów w odległej stacji paliw, uzupełniał jedynie ogólną ocenę spornych okoliczności, dokonaną w oparciu o zgromadzone dowody. Wnioski bowiem płynące z przeprowadzonych w sprawie dowodów muszą pozostawać w zgodzie z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i tego typu uzasadnienie wspomagała powołana argumentacja.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a Sąd ma obowiązek uchylić decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej nie wykazały, że naruszenie o wskazanym wyżej charakterze miało miejsce. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi nakreślone art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. szczegółowo odnosząc się do wszystkich spornych okoliczności faktycznych w sprawie. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego uwzględnia wypełnienie w tym zakresie przez organy wszystkich obowiązków nałożonych na nie ogólnymi zasadami.

Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ocena niezasadności tego zarzutu jest konsekwencją dokonanej oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie paliwa na stacji paliw w G. nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, na którym koncentrował się zasadniczy spór w sprawie.

Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 1200zł stanowiącą zwrot kosztów udziału pełnomocnika ustalonych zgodnie z § 6 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2002r nr 163 poz 1349 ze zm)