Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1903/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech (obecna nazwa P. GmbH z siedzibą w Niemczech) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 19 lutego 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2010 r. P. GmbH (dalej Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Niemczech zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji według następującego schematu:

a) Spółka nabywa towary od dostawców mających siedzibę poza Unią Europejską. Towary te nie są dopuszczane do obrotu w Unii Europejskiej, lecz są przedmiotem uszlachetnienia czynnego w Polsce, a po zakończeniu procesu uszlachetniania są sprzedawane do kontrahentów Spółki mających siedzibę poza Unią Europejską.

b) Kolejne etapy opisanej wyżej transakcji odbywają się następująco. Towary zakupione od kontrahentów spoza Unii Europejskiej, nie są importowane na terytorium Unii Europejskiej, lecz są obejmowane na terenie Niemiec lub Holandii procedurą tranzytową na podstawie dokumentu T1. Towary będące w tranzycie są transportowane do Polski, do kontrahenta Spółki, który zamienia procedurę tranzytu T1 na procedurę uszlachetnienia czynnego. Podmiotem, który posiada pozwolenie na objęcie towarów Spółki ww. procedurą, jej późniejsze zamknięcie i powrotny wywóz towarów jest kontrahent Spółki. Oznacza to, że to kontrahent Spółki figuruje na wszystkich dokumentach związanych zarówno z procedurą uszlachetniania czynnego, jak i późniejszym powrotnym wywozem produktów kompensacyjnych z terytorium kraju, w konsekwencji, dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty takie jak papierowy SAD-3 lub komunikat elektroniczny IE-599 w polu "nadawca/eksporter" zawierają dane kontrahenta Spółki.

c) Po wykonaniu usługi na rzecz Spółki, kontrahent zamyka procedurę uszlachetniania czynnego i obejmuje towary powstałe po uszlachetnieniu czynnym (produkty kompensacyjne) procedurą powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską. Z uwagi na fakt, iż to kontrahent Spółki jest zobowiązany z punktu widzenia prawa celnego do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, dokonuje on wysyłki produktów kompensacyjnych na zlecenie Spółki.

d) Przez cały okres uszlachetniania towary pozostają własnością Spółki. Kontrahent wykonujący usługę jest jedynie odpowiedzialny za wykonanie usług na majątku Spółki na jej zlecenie. Kontrahent ten nie nabywa własności uszlachetnianych towarów.

e) Towary są wywożone z Polski razem z fakturą sprzedaży tych towarów przez Spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorców, którzy posiadają siedzibę poza Unią Europejską.

f) Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała dokumentów celnych wystawionych na jej firmę sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej opodatkowywała 22% stawką VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Spółki?

2) Czy sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej może być rozumiana, jako eksport towarów i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według stawki 0%?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.d.t.u.), przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Spółka akcentowała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.d.t.u., rozumie się także przemieszczenie towarów należących do podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika na terytorium kraju. W ocenie strony żaden z wymienionych powyżej warunków w stanie faktycznym sprawy nie został spełniony, bowiem Spółka nabyła towary od kontrahentów mających siedzibę poza Unią Europejską i stamtąd je też transportowała do Polski.

Towary więc nie zostały na terytorium Unii Europejskiej wytworzone, wydobyte, nabyte, nabyte wewnątrzwspólnotowe, czy też zaimportowane. Oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku rozpoznania w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w Polsce.

Spółka wskazała ponadto, że w myśl art. 2 pkt 8 u.p.d.t.u., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005 r.). Na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.d.t.u., w eksporcie towarów stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie Spółka podniosła, że w myśl art. 22 ust. 1 pkt. 1 i 3 u.p.d.t.u., miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Dalej Spółka wskazała, że towary niewspólnotowe są przywożone do Polski w procedurze tranzytu. Następnie procedura tranzytu jest zastępowana kolejną procedurą celną - uszlachetnianiem czynnym w systemie zawieszeń. Jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów celnych (tj. art. 114-129 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r., dalej WKC), towary przeznaczone do uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie są obciążane należnościami przywozowymi, jak też nie stosuje się wobec nich środków polityki handlowej. Oznacza to, że na czas pozostawania towarów na obszarze celnym Wspólnoty w celu poddania ich procesom uszlachetniania, zarówno należności przywozowe, jak i środki polityki handlowej są zawieszone.

Należności przywozowe uiszcza się dopiero wtedy, gdy wobec towarów powstanie dług celny, np. towary te zostaną dopuszczone do obrotu. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń kończy się, gdy produkty kompensacyjne lub towary w stanie niezmienionym zostają powrotnie wywiezione lub otrzymują nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Wskazano, że po zakończeniu procesu uszlachetnienia czynnego, produkty kompensacyjne powstałe po uszlachetnieniu na zlecenie Spółki transportowane i sprzedawane do odbiorców mających siedzibę poza Unią Europejską należy uznać, że transport towarów mających status niewspólnotowy po wykonanej usłudze w Polsce. Oznacza to, iż co do zasady należałoby stosować do ich sprzedaży przepisy polskiej u.p.d.t.u. Ponieważ towary są wywożone poza granicę Unii Europejskiej należałoby stosować przepisy dotyczące opodatkowania VAT eksportu towarów.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów, zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.d.t.u., przytoczonej powyżej, jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju. W opisanym stanie faktycznym bez wątpienia zdaniem Spółki doszło do wywozu towarów. Jest on jednak dokonywany przez kontrahenta Spółki na jej rzecz, w ramach zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że zgodnie z przepisami prawa celnego powrotny wywóz towarów zgodnie z art. 4 ust. 15 i 16 WKC nie jest tożsamy z wywozem towarów tj. eksportem.

Wywóz towarów jest procedurą celną a powrotny wywóz towarów po uszlachetnieniu czynnym jest przeznaczeniem celnym. Stąd w ocenie Spółki powstały wątpliwości czy dokonywany przez nią wywóz towarów jest wywozem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt a i b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L, Nr 06.347.1 ze zm. dalej Dyrektywa VAT) zwolnieniu w eksporcie podlegają: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W ocenie Spółki z przepisów wynika jednoznacznie, iż warunkiem uznania transakcji eksportowej za zwolnioną z VAT, a w świetle przepisów u.p.d.t.u. za podlegającą opodatkowaniu jest dokonanie transportu lub wysłanie towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż rodzaj przeznaczenia celnego nie powinien mieć wpływu na uznanie czy dana transakcja stanowi eksport w rozumieniu przepisów prawa celnego czy też nie.

W u.p.d.t.u. nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 4 i 6 u.p.d.t.u. należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Podatnik powinien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Podsumowując Spółka wskazała, że posiadanie przez nią elektronicznych dokumentów potwierdzających, iż jej kontrahent w prawidłowy sposób zakończył stosowanie procedury uszlachetnienia czynnego oraz dokonał powrotnego wywozu towarów w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży towarów do ostatecznego kontrahenta, powinno ją uprawniać do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów.

Natomiast w przypadkach dostaw towarów, które były dokonane przed wprowadzeniem systemu Elektronicznej Kontroli Eksportu (ECS), tj. przed 31 sierpnia 2007 r. Spółka powinna otrzymać od kontrahenta analogicznie dokumenty w wersji papierowej potwierdzone za zgodność z oryginałem przez uprawione do tego organy.

2. Minister Finansów w Interpretacji indywidualnej [...] z [...] czerwca 2010 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu jest prawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia, nieprawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania eksportu.

W uzasadnieniu organ powołał się między innymi na art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 7, art. 19 ust. 7 i 9, art. 36 ust. 1, art. 44 pkt 3 u.p.d.t.u. i wskazał, że mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek od towarów i usług przemieszczenie towarów objętych procedurą tranzytu z Niemiec lub Holandii do Polski nie powinno być przez Spółkę traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.t.u., żeby uznać przemieszczenie towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wystarczy, aby towary te należały do podatnika i były przemieszczane, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Towary te muszą być przez Spółkę na terytorium innego państwa, czyli Niemiec, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane. Natomiast w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zachodzą.

Ponadto organ wskazał, że nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu.

Transakcję dostawy towarów powstałych po uszlachetnianiu czynnym (produktów kompensacyjnych) na rzecz kontrahentów spoza unii Europejskiej należy zdaniem organu uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.t.u. za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem w tym stanie faktycznym na terytorium Polski. Oznacza to, że realizacja transakcji spowoduje obowiązek naliczenia podatku VAT według zasad i stawek obowiązujących w Polsce.

Podsumowując Minister Finansów wskazał, że przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednocześnie sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej winna być rozpoznana jako sprzedaż krajowa ze stawką właściwą dla sprzedawanych towarów.

3. Pismem z 21 czerwca 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z 23 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła P. GmbH i wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm zasądzonych.

Skażonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.d.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości uznania sprzedaży produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, jako eksport towarów i w konsekwencji braku możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% do przedmiotowych transakcji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w regulacjach Dyrektywy VAT nie zawarto szczegółowych warunków skorzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia (tj. stawki 0%) w zakresie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę/nabywcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, jak to ma miejsce w przypadku Spółki. W przypadku takich transakcji zasadą jest zwolnienie z opodatkowania, a zatem sytuacja taka nie stanowi preferencji (ulgi podatkowej), lecz regułę. Zastosowanie w polskiej u.p.d.t.u. stawki 0% (tj. odpowiednika wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia) w zakresie przedmiotowej transakcji nie powinno zatem stanowić wyjątku od zasady opodatkowania stawką podstawową 22%.

Spółka podkreśliła ponadto, że w sprawie spełniona jest przesłanka merytoryczna, o której mowa w przepisach prawa wspólnotowego, tj. następuje transport towarów należących do Spółki poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowy warunek posiadania dokumentacji w tym zakresie, zawarty z kolei w prawie krajowym, również jest zdaniem Spółki spełniony. Według Spółki fakt, iż posiada ona dokumenty, które nie są wystawione na nią, lecz na kontrahenta wykonującego na jej rzecz usługi uszlachetniania, ale potwierdzające, iż towar należący do Spółki został wywieziony poza terytorium Wspólnoty, nie może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku według stawki 22%. Sytuacja taka pozbawiłaby Spółkę możliwości konkurowania na rynku (jej towar byłby droższy o 22% VAT) oraz podważyłaby fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Dodatkowo stwierdziła, że warunek posiadania dokumentacji nie zapewnia w tym przypadku prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w artykule 131 Dyrektywy VAT, a wręcz uniemożliwia jego zastosowanie.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym licznymi orzeczeniami ETS, jeżeli przepisy krajowe obowiązujące w danym Państwie Członkowskim są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, podatnik, określając skutki podatkowe zawieranych przez niego transakcji, jest uprawniony do odwoływania się bezpośrednio do Dyrektywy VAT, pod warunkiem, że przepisy wspólnotowe są w danym zakresie bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Taki stan zaistniał zdaniem Spółki w niniejszej sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

6. Wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny – przywołując definicje procedury wywozu (art. 161 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 WKC) i procedury uszlachetniania czynnego (art. 114 ust. 1a WKC) - stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie następuje wyprowadzenie poza terytorium Wspólnoty towarów wspólnotowych (tj. procedura wywozu), tylko wyrobów kompensacyjnych powstałych w wyniku uszlachetniania czynnego wyrobów niewspólnotowych, które nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty. Brak jest zatem podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń do państwa trzeciego za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Sąd nie podzielił też poglądu spółki co do niezgodności art. 2 pkt 8 z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 146 pkt 1 Dyrektywy 112, podnosząc, że niezasadnie spółka ogranicza się w tym zakresie do definicji eksportu, nie uwzględniając całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. Zdaniem Sądu art. 146 pkt 1 Dyrektywy 112 musi być odczytywany także z uwzględnieniem przepisów WKC oraz pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności art. 131, przyznającym krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu zwolnień w zakresie podatku VAT poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wymienionych w tym przepisie. Wskazując, że cel określony przez Dyrektywę realizuje art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Sąd odwołał się do treści tego przepisu uznając m.in., iż ocena, czy otrzymane przez spółkę dokumenty celne uprawniają ją do zastosowania stawki VAT 0% w stanie faktycznym, miałaby znaczenie w sytuacji stwierdzenia, że transport towarów nastąpił poza granice Wspólnoty w ramach procedury celnej wywozu. Skoro okolicznością uprawniającą podatnika do zastosowania stawki 0% jest – jak stanowi art. 41 ust. 6 – otrzymanie oryginału dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że choć spółka dysponuje dokumentem SAD-3, jednakże w polu nadawca/eksporter widnieje jej kontrahent, dokonujący uszlachetniania czynnego, to wobec tego strona de facto nie legitymuje się dokumentem potwierdzającym eksport towarów dokonanym przez nią samą lub na jej rzecz, a zatem nie ma prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 jest sprzeczne z literalną wykładnią przepisów u.p.t.u. oraz wykładnią literalną i celowościową Dyrektywy 112. Podkreślono, że art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie wskazuje, że czynność "wywozu towarów" należy definiować za pomocą przepisów regulujących zagadnienia celne, a w szczególności, że poprzez wywóz należy rozumieć zastosowanie procedury celnej wywozu w rozumieniu art. 161 ust. 1 WKC. Odwołanie w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. do przepisów prawa celnego dotyczy jedynie określenia właściwości organów celnych, które wywóz powinny potwierdzić. Zaznaczono, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji doszło do spełnienia przesłanek pozwalających uznać dokonane czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. – przede wszystkim doszło do wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Zdaniem strony bez znaczenia jest to, że wywożone poza terytorium Wspólnoty były wyroby kompensacyjne powstałe w wyniku uszlachetniania czynnego wyrobów niewspólnotowych, a nie towary wspólnotowe. W tym zakresie zwrócono uwagę, że u.p.t.u. posługuje się terminem "towary" bez jakichkolwiek wskazań co do statusu celnego towarów w rozumieniu art. 4 pkt 6 WKC. Ustawa nie zawiera wskazania, iż przedmiotem czynności opodatkowanych VAT mogą być tylko towary znajdujące się w wolnym obrocie na terytorium Polski czy Unii Europejskiej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1211/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 2467/10.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na podzielenie pogląd, iż ustalenie warunków koniecznych do uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów nie może ograniczać się do zawartych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 definicji, lecz musi uwzględniać inne zapisy Dyrektywy oraz przepisy WKC dotyczące m.in. procedur celnych, przede wszystkim procedury wywozu. Tworzy on bowiem nieprzewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 dodatkowe wymogi objęcia danych transakcji dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty zwolnieniem od podatku VAT i prowadzący w konsekwencji do niezasadnego zawężenia sytuacji, w których zwolnienie to (w warunkach polskich – stawka 0%) znajduje zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że gdyby zamiarem prawodawcy wspólnotowego było tak ścisłe związanie zwolnień w eksporcie ze zdefiniowaną w art. 161 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 WKC procedurą wywozu, to nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu art. 146 Dyrektywy 112 w sposób, który dawałby takiemu zamiarowi wyraz (por. np. brzmienie art. 156, czy art. 161 Dyrektywy 112, wprost odwołujących się do określonych procedur celnych). Tymczasem w treści art. 146 Dyrektywy 112 brak jest wskazówek bezpośrednio mogących świadczyć o potrzebie odwoływania się do prawa celnego i wypracowanych na jego gruncie pojęć przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z towarami wysyłanymi lub transportowanymi poza terytorium Wspólnoty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2010 r., I FSK 1896/09 nie mogą zostać uznane za miarodajne do oceny okoliczności faktycznych w rozpoznawanej sprawie, bowiem poza rozważaniami NSA pozostawała kwestia możliwości uznania danej dostawy za eksport w przypadku, gdy jej przedmiotem są towary niewspólnotowe, niepodlegające procedurze wywozu. Stąd odwołanie się do art. 161-162 WKC w tym orzeczeniu nie może zostać wyrwane z kontekstu sprawy i bezkrytycznie recypowane do odmiennej sytuacji faktycznej, np. takiej jak w niniejszej sprawie.

NSA wskazał dalej, że o ile prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu, konkluzja o niemożności zastosowania w sprawie przepisów dotyczących eksportu na gruncie podatku VAT nie znajduje wystarczającej podstawy prawnej w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że z norm tych nie wynika, by nieobjęcie towarów procedurą wywozu było równoznaczne z niespełnieniem warunku wskazanego w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112, tj. wysłania lub transportowania towarów poza terytorium Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji, gdy fakt fizycznego przemieszczenia towarów (w wykonaniu dostawy towarów) poza to terytorium nie budzi wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że brak jest w art. 146 jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych świadczących o tym, że o eksporcie towarów można mówić jedynie w przypadku towarów wspólnotowych.

Odmiennie niż prawodawca wspólnotowy w art. 146 Dyrektywy ustawodawca krajowy w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. odwołał się wprost do prawa celnego, jednakże analiza treści tego przepisu wskazuje na to, że odwołanie to nie dotyczy spełnienia wymogu wywozu poza terytorium Wspólnoty, lecz określenia urzędu celnego potwierdzającego ten wywóz. Innymi słowy, chodzi o "urząd celny określony w przepisach celnych", a nie o "określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" (por. np. wyroki NSA: z 29 października 2010 r., I FSK 1617/09; z 28 stycznia 2010 r., I FSK 1994/08; z 31 lipca 2008 r., I FSK 877/07; por. też D. Dominik, Glosa do wyroku WSA z dnia 14 listopada 2007 r., III SA/Wa 923/07, POP 2008/3/216; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2012, t. 25 w komentarzu do art. 2).

Podsumowując rozważania w tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa zarówno przepisów wspólnotowych, jak i krajowych nie pozwala na podzielenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności objęcia towarów procedurą wywozu dla uznania, że spełniona została przesłanka ich wysłania lub transportowania (wywozu) poza terytorium Wspólnoty.

Dodatkowo podniósł, że poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie wspiera również wykładnia celowościowa przepisów dotyczących zwolnienia eksportu z opodatkowania podatkiem VAT (zastosowania stawki 0% na gruncie u.p.t.u.). NSA wyraził pogląd, że WSA nie uwzględnił w swych rozważaniach tego, że przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem VAT powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. W tym kontekście zaznaczyć warto, że odmowa zastosowania stawki 0% ze względu na to, że dostawa dotyczy towarów niewspólnotowych, w sytuacji, gdy stanowisko to skutkuje – zgodnie z uznaną przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem interpretacją – koniecznością rozpoznania sprzedaży takich towarów do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej jako sprzedaży krajowej, prowadzi do pełnego opodatkowania w Polsce dostawy towarów, mimo że nie zostały one dopuszczone do obrotu na terytorium Wspólnoty i na tym terytorium nie doszło do ich konsumpcji. Tymczasem cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112 (Rozdział 6 dotyczy zwolnień w eksporcie) jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą (por. R. Namysłowski [red.], K. Sachs [red.], Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

Za zasługujące na uwzględnienie NSA uznał zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b, w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłową wykładnię. NSA podkreślił, że przyjęcie iż do eksportu towarów w rozumieniu tych przepisów dochodzi wyłącznie przez objęcie towarów wspólnotowych procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 161 ust. 1 WKC, prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia przypadków, w których możliwe jest zwolnienie związanej z wywozem towaru poza terytorium Wspólnoty dostawy z opodatkowania podatkiem VAT (w przepisach u.p.t.u. – zastosowanie stawki 0%).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia art. 41 ust. 6 u.p.t.u., w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż potwierdzeniem wywozu towarów, warunkującym zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów, nie może być otrzymany przez spółkę dokument celny, gdzie w polu "nadawca/eksporter" zawarte są dane kontrahenta spółki, dokonującego powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską. W ramach tego zarzutu strona podniosła również, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż jedynie oryginalny dokument potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie na wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1617/09, w którym stwierdzono, że jeśli "podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3" (co do możności posługiwania się elektronicznym komunikatem IE-599, na który również wskazała strona, por. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2008 r., I FSK 1141/09 – choć zaznaczyć trzeba, że sprawa ta dotyczy dokumentowania wywozu przy eksporcie pośrednim).

Powyższe stanowisko NSA podzielił.

W związku z tym poglądu o niemożności posługiwania się "kserokopiami, fotokopiami czy odpisami" NSA nie uznał za pełny i prawidłowy.

NSA podniósł ponadto, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała wyraźnie, że jej kontrahent zamienia procedurę tranzytu T1 na procedurę uszlachetniania czynnego i to ten podmiot posiada pozwolenie na objęcie towarów spółki tą procedurą, jej późniejsze zamknięcie i powrotny wywóz towarów (stąd jego dane na dokumentach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty). Kontrahent spółki, będąc zobowiązanym do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, dokonuje wysyłki produktów kompensacyjnych na zlecenie spółki (podkr. NSA). Spółka wskazała, że przez cały okres uszlachetniania towary pozostają jej własnością, a towary są wywożone z Polski razem z fakturą ich sprzedaży przez spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorów, posiadających siedzibę poza Unią Europejską.

NSA wyraził pogląd, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których – bez głębszego zbadania okoliczności danej sprawy – można byłoby uznać, że brak danych identyfikujących sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "eksportera" i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty (lub podmiot działający na jego rzecz) – por. w tym zakresie wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09. NSA zaznaczył, że choć z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że jako dostawca nie dokonuje ona wywozu, nie zostało przez Sąd pierwszej instancji przekonująco uzasadnione, że wywozu nie dokonuje także podmiot działający na jej rzecz. Nadto – w ocenie NSA - słusznie wskazała strona w skardze kasacyjnej na brak w przepisach u.p.t.u. wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%, a na żaden przepis przewidujący taki wymóg nie wskazał również Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

11. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1211/11 oraz zawarta w nim ocena prawa.

Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym.

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1211/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) definicją legalną pod pojęciem "eksportu towarów" rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniami nieznajdującymi zastosowania w sprawie).

Z kolei zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (z wyłączeniami nieznajdującymi zastosowania w sprawie).

13. Kwestią o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, czy "eksport" należy definiować przy odwołaniu się do "procedury wywozu" określonej w WKC, czy też pojęcia te są od siebie niezależne. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 maja 2012 r. przesądził, że ani wykładnia językowa zarówno przepisów wspólnotowych, jak i krajowych ani wykładnia celowościowa nie pozwala na podzielenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności objęcia towarów procedurą wywozu dla uznania, że spełniona została przesłanka ich wysłania lub transportowania (wywozu) poza terytorium Wspólnoty.

Za prawidłowy należy zatem uznać pogląd, że warunkiem uznania transakcji eksportowej za zwolnioną z VAT, a w świetle przepisów u.p.d.t.u. za podlegającą opodatkowaniu jest dokonanie transportu lub wysłanie towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż rodzaj przeznaczenia celnego nie powinien mieć wpływu na uznanie czy dana transakcja stanowi eksport w rozumieniu przepisów prawa celnego czy też nie.

NSA przesądził również, że brak jest w art. 146 jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych świadczących o tym, że o eksporcie towarów można mówić jedynie w przypadku towarów wspólnotowych.

Przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem VAT powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą (por. R. Namysłowski [red.], K. Sachs [red.], Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

14. W u.p.d.t.u. nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 4 i 6 u.p.d.t.u. należy odwołać się do przepisów prawa celnego. W ślad za uzasadnieniem wydanego w sprawie wyroku NSA z 10 maja 2012 r. stwierdzić należy, że podatnik powinien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać fizyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Jeżeli zatem z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika, że jej kontrahent w prawidłowy sposób zakończył stosowanie procedury uszlachetnienia czynnego oraz dokonał powrotnego wywozu towarów w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży towarów do ostatecznego kontrahenta, a działanie to było realizowane na rzecz Spółki i dochowany zostanie wymóg potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów, to spełnione zostaną warunku przyznania stawki 0%.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09, iż termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby prawa podatkowego i celnego. Co prawda, w systemie prawa polskiego istnieją akty prawne, które odnoszą się w swej treści do kwestii związanych z zapisem danych w postaci elektronicznej, jednakże przeprowadzenie wykładni przepisów w oparciu o definicje zawarte w tychże aktach normatywnych winno pozostawać w zgodzie ze specyfiką prawa, do którego tak zapożyczona definicja będzie się odnosić. Niezależnie zatem od tego, jaką definicję słowa "kopia" będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych.

NSA w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09 wskazał, że w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599 - podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy VAT, nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE599. Stanowisko to skład orzekający podziela.

Co do pomiotu, który powinien być przywołany w dokumentach, to należy uznać, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Podatnik korzystający ze stawki 0% podatku od towarów i usług powinien być dysponentem dokumentu dokumentującego wywóz towarów.

NSA w wydanym w sprawie wyroku przesądził, iż brak jest powodów, dla których – bez głębszego zbadania okoliczności danej sprawy – można byłoby przesądzić, że brak danych identyfikujących sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4, w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Odnosząc to wskazanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzić należy, że co prawda dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium wspólnoty takie jak papierowy SAD-3 lub komunikat elektroniczny IE-599 w polu "nadawca/eksporter" zawierają dane kontrahenta Skarżącej, to jednak kontrahent dokonuje wywozu na rzecz i zlecenie Skarżącej.

15. Wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jakie zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną. Gdyby zaś miał wątpliwości co do stanu faktycznego, to w trybie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p. wezwie Wnioskodawcę o uzupełnienie braków wniosku.

16. W tym stanie rzeczy, ze względu na stwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny błędną wykładnię art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.