Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 527/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant st. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi V. M.– Przedsiębiorstwa A w Polsce w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § I pkt I oraz art. 13 § I pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] odmawiającą uzupełnienia decyzji nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wyjaśniono, że V. M. w złożonej za miesiąc marzec 1998 r. deklaracji VAT-7 zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy różnicę w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy w T. dokonał zwrotu w/w kwoty podatnikowi w dniu [...][. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych za miesiąc marzec 1998 r. ustalono, iż podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc dokonał odliczenia podatku naliczonego z następujących dokumentów j.d.a. SAD:

* nr [...] z dnia [...] (towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu [...] dokument ten podatnik otrzymał w kwietniu 1998 r.),

* nr [...] z dnia [...] (towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu [...] dokument ten podatnik otrzymał w kwietniu 1998 r.),

* nr [...] z dnia [...] dopuszczający dnia [...] do czasowego obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z zagranicy maszyny hafciarskie oddane w bezpłatne użytkowanie z terminem powrotnego wywozu do dnia 30.09.1997 r., dokument ten podatnik otrzymał w 1997r.),

- nr [...] z dnia [...] (towar objęto procedurą do

puszczenia do obrotu poprzez zamianę odprawy czasowej /SAD nr

[...] na ostateczną dokument SAD podatnik otrzymał w kwietniu

1998r.).

W toku postępowania podatkowego zakwestionowano prawidłowość odliczenia w marcu 1998 r. podatku naliczonego z dokumentów SAD nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] jako niezgodnego z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz nr [...] z dnia [...] - jako niezgodnego z art. 19 ust. 3 w/w ustawy.

Z uwagi na powyższe Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] nr [...] określił za miesiąc marzec 1998 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości uwzględniając w rozliczeniu za w/w miesiąc podatek naliczony wynikający z j.d.a. SAD nr [...].

Pismem z dnia [...] podatnik odwołał się od w/w decyzji wnosząc o uznanie nieistnienia zaległości za miesiąc marzec 1998 r., odstąpienie od naliczenia odsetek oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzucił decyzji naruszenie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także brak odniesienia się do pisma z dnia [...]

Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu w/w odwołania odrzuciła zarzuty strony oraz uznała zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji odliczenia podatku naliczonego za miesiąc marzec 1998 r. z j.d.a. SAD nr [...] oraz nr [...] z dnia[...] – z uwagi na otrzymanie ich przez stronę w dniu [...] (możliwość odliczenia za miesiąc kwiecień, lub maj 1998 r.), oraz z j.d.a. SAD nr [...] z dnia [...] . - z uwagi na otrzymanie w/w dokumentu w sierpniu 1997 r. (możliwość odliczenia za sierpień, bądź wrzesień 1997r.). Jednakże mając na względzie naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia daty otrzymania przez odwołującego się j.d.a. SAD nr [...], a co za tym idzie brak możliwości stwierdzenia, czy strona prawidłowo odliczyła w miesiącu marcu 1998 r. podatek naliczony z w/w dokumentu -Izba Skarbowa decyzją z dn;a [...] nr [...] uchyliła decyzję Urzędu z dnia [...] nr [...] w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym w w/w decyzji Izby Skarbowej - zakresie, Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia

[...] nr [...] określił na rzecz V. M. Przedsiębiorstwo A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik wniósł o uzupełnienie w/w decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia. W piśmie tym wskazał na art. 210 § 4 i 5 cyt. ustawy.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w M. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] nr [...].

Pismem z dnia [...] V. M. odwołał się od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie, przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu wydania nowej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. Zdaniem odwołującego się decyzja określająca wymiar podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. jest niezrozumiała i dezinformująca, gdyż nie pozwala na dokonanie oceny, czy uznano za słuszne podnoszone przez podatnika argumenty dotyczące nie wzięcia pod uwagę treści § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia I5.I2.I997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Z decyzji nie wynika również, czy Urząd Skarbowy podtrzymał w całości pierwotne ustalenia i zarzuty kontroli przeprowadzonej u podatnika, a zwłaszcza nie jest pogłębiony szczegółową argumentacją zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W toku postępowania odwoławczego tut. Izba Skarbowa ustaliła, iż zobowiązanie podatkowe za marzec 1998 r. zostało określone w kwocie niższej od należnej. Powyższe zostało spowodowane uwzględnieniem przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za w/w miesiąc podatku należnego o podatek naliczony wynikający z j.d.a. SAD nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł pomimo otrzymania tegoż dokumentu przez stronę w dniu [...]. Skutkowało to wydaniem przez Izbę Skarbową w dniu [...] postanowienia nr [...] zwracającego powyższą sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w części dotyczącej określenia oraz zmiany w tym zakresie wydanej decyzji. Decyzję tę Urząd Skarbowy w M. wydał w dniu [...] nr [...]).

Mocą zaskarżonej decyzji Urząd uznał, że podatek naliczony za marzec 1998 r. został zawyżony (a tym samym podatek należny został zaniżony) o kwotę [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zmianę decyzji z dnia [...] nr [...] poprzez określenie zaległości podatkowej w w/w kwocie tj. [...] zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości.

Izba Skarbowa w K. po łącznym rozpatrzeniu odwołań: z dnia [...] od decyzji Urzędu z dnia [...] nr [...] oraz z dnia

[...] od decyzji z dnia [...] nr [...] (odmawiającej uzupełnienia decyzji z dnia [...] nr[...]) stwierdziła brak podstaw do uwzględnienia zarzutów w/w odwołań uznając tym samym zasadność merytorycznych rozstrzygnięć podjętych przez Urząd Skarbowy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa uchyliła jednakże decyzję z dnia [...] nr [...] w całości i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia w/w decyzji było jej wydanie z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, spowodowane brakiem wypełnienia przez Urząd Skarbowy obowiązków wynikających z art. 123 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy w M. uczynił zadość wymogom określonym art. 123 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej, po czym wydał decyzję z dnia [...] nr [...] zmieniającą decyzję nr [...] z dnia [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

Od w/w decyzji podatnik wniósł odwołanie pismem z dnia [...] wnosząc o zwrot zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał decyzję nr [...] w mocy -decyzją nr [...] z dnia [...]

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 14.01.2005 r. sygn. akt I SA/GI 117/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia[...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. Z uzasadnienia ww. wyroku wynikało, że powodem uchylenia obu wymienionych decyzji było przede wszystkim zastosowanie przez organ odwoławczy instytucji wymiaru uzupełniającego - poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] nr [...] - w toku postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] odmawiającej uzupełnienia decyzji z dnia [...] nr [...]. Zdaniem Sądu strona nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] tylko wniosek o jej uzupełnienie, natomiast organy podatkowe zastosowały wymiar uzupełniający w ramach trybu określonego w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu nie wymienionym w tym przepisie, a dotyczącym odmowy uzupełnienia decyzji. W konsekwencji powyższego w opinii Sądu miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji w sprawie zasadności odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż w wyniku uchylenia wyrokiem Sądu wspomnianych wyżej decyzji w obiegu prawnym pozostała decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] odmawiająca uzupełnienia decyzji z dnia [...] nr [...].

Wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się zaleceniem Sądu, -ustosunkował się w zaskarżonej obecnie decyzji do zarzutów odwołania z dnia [...]. W tych ramach powołał brzmienie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z tym przepisem strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sadu powszechnego lub co do skargi do sadu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Skonstatowano, że w części dotyczącej uzupełnienia decyzji, przepis ten dopuszcza możliwość uzupełnienia tylko dwóch elementów decyzji a mianowicie elementów decyzji, o których mowa wart. 210 § 1 pkt 5 i 7 (tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie) oraz § 2 (pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi, jeżeli w stosunku do decyzji może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego). Stwierdzono, że zarówno z treści wniosku strony jak i wniesionego odwołania wynika natomiast, iż podatnik żąda uzupełnienia w zakresie uzasadnienia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji. W kontekście powyższego stwierdzono, iż organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do uzupełnienia decyzji w żądanym przez stronę zakresie. Powołana argumentacja mogłaby podlegać natomiast ocenie w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej.

Niezależnie jednak od powyższego odnosząc się do kwestii nie ustosunkowania się do argumentów dotyczących § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, iż do zarzutu tego - odrzucając go - odniosła się Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] nr [...].

Natomiast odnośnie argumentu podatnika, jakoby z decyzji Urzędu nie wynikało podtrzymanie pierwotnych ustaleń kontroli w zakresie naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa zauważyła, iż również w powołanej wyżej decyzji Izby Skarbowej z dnia[...] -pomimo uchylenia decyzji Urzędu z dnia [...] nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z powodu braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego jedynie w zakresie otrzymania przez stronę j.d.a. SAD z dnia [....] - potwierdzono jednocześnie brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych dokumentów celnych zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy w postępowaniu z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy. Brak więc jest podstaw do uwzględnienia w/w zarzutu podatnika z uwagi na to, że treścią powołanej wyżej ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...]- zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej -związany jest ten organ (a więc również podatnik) od chwili jej doręczenia stronie. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne, jak i prawne (również z uwzględnieniem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A w W. wniosło o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr[...], ewentualnie o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach.

W uzasadnieniu skargi (powielając argumentację zawartą w poprzedniej skardze z dnia [...] na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 1998 r.) zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię.

Zdaniem skarżącego, termin zawarty w powyższym przepisie ma charakter instrukcyjny, a nie zawity czy prekluzyjny. Skarżący - powołując się na artykuły prasowe dotyczące ww. przepisu - stwierdził, że przepis ten zgodnie z jego wykładnią językową i celowościową wskazuje jedynie okres, za który rozliczenie podatku ma być dokonane, nie ustanawia natomiast terminu po upływie którego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego. W opinii skarżącego pomimo tego, iż zarzuty te formułowane były we wcześniejszych odwołaniach i skardze do WSA - Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił żadnych kroków "w celu wyjaśnienia sprawy" i tym samym nie zastosował się do zaleceń poczynionych przez WSA w uzasadnieniu wyroku. Natomiast rozważania na temat uzupełnienia decyzji mają - zdaniem skarżącego - charakter poboczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GM 17/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie identycznego w brzmieniu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej we wspomnianym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2005 r. może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji.

Z uwagi zatem na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Sąd Administracyjny w tym wyroku zawarł trzy istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Pierwsze dotyczyło konstatacji, że w sprawie została zaskarżona decyzja, jak i utrzymana w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana była w ramach wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że:

* zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo

* kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub

* że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej,

zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Dokonując wykładni tego przepisu WSA doszedł do wniosku, że możliwość jego zastosowania wyznaczona jest sprawą której dotyczy postępowanie odwoławcze, czyli przedmiotem rozstrzygnięcia zawartym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że przesłanki zawarte w tym przepisie muszą być interpretowany ściśle, ponieważ jest on wyjątkiem od zakazu reformationis in peius. Tym samym muszą to być sprawy dotyczące albo ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, albo zwroty podatku, czy też określenia straty.

Drugie stwierdzenie dotyczyło tego, że w niniejszej sprawie postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia [...] zwracającej sprawę do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wydane zostało w toku postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] odmawiającej uzupełnienia decyzji. Wynika to z treści samego postanowienia, jak i odwołania strony skarżącej z dnia [...]. Zarzuty odwołania dotyczą nie spełniania wymogów decyzji określonych w art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że decyzja odmawiająca uzupełnienia decyzji była wydana na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, w ramach postępowania odwoławczego - w ocenie Sądu - przedmiotem badania mogło być jedynie to, czy przepis ten został naruszony, czy też nie.

Trzecie sprowadzało się do stwierdzenia, że strona nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. tylko wniosek o jej uzupełnienie wyraźnie określając zakres uzupełnienia (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) i powołując podstawę prawną z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób strona dokonała wyboru pomiędzy żądaniem uzupełnienia decyzji, a złożeniem odwołania od niej, na rzecz pierwszego środka.

Stwierdzono, że skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Tryb usuwania wad decyzji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, może być określony jako rektyfikacyjny i nie może on ani zastąpić weryfikacji decyzji, ani też nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

WSA stwierdził, że został naruszony przepis postępowania przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji poprzez zastosowanie wymiaru uzupełniającego w ramach trybu określonego w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu nie wymienionym w tym przepisie, a dotyczącym odmowy uzupełnienia decyzji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji w sprawie zasadności odmowy uzupełnienia.

Ponadto organ podatkowy obu instancji nie wykonały obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli nie zapewniono czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tych okolicznościach, mając na uwadze zarzuty zawarte w niniejszej skardze jak i omówione wyżej konsekwencje wynikające z unormowania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie wydał zaskarżone rozstrzygnięcie jedynie w zakresie oceny zasadności odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, nie weryfikując decyzji pod kątem zarzutów dotyczących jej uzasadnienia - właściwych odwołaniu od decyzji wymiarowej. Tym samym bezzasadnym jest zarzut skarżącego, jakoby organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń WSA.

Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu odwoławczego, że w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej można żądać uzupełnienia decyzji jedynie w odniesieniu do elementów decyzji, o których mowa w alt 210 § 1 pkt 5 i 7 (tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie) oraz § 2 (pouczenia o możliwości wniesienia powództwa lub skargi, jeżeli w stosunku do decyzji może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego). Przepis ten normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Tryb usuwania tego typu wad decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadania im poprawnego brzmienia. Może być określony jako rektyfikacyjny i nie może zastąpić weryfikacji decyzji i nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (Adamiak B., Borkowski J., Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wyd. C. H. Beck , Warszawa 2002, s. 503, 504). Stanowisko takie wyrażono też w tezie wyroku NSA z 29.11.1984 r. sygn. akt II S.A. 1314/84 opubl. ONSA 1984/2/114.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy zauważyć, że żaden z nich nie dotyczył ewentualnych nieprawidłowości w kwestii uzupełnienia decyzji. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia zażądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji, taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia.

Tymczasem strona nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. tylko wniosek ojej uzupełnienie wyraźnie określając zakres uzupełnienia (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) i powołując podstawę prawną z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób strona dokonała wyboru pomiędzy żądaniem uzupełnienia decyzji, a złożeniem odwołania od niej, na rzecz pierwszego środka. Jak już powiedziano, rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty skargi wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia, jaki może obejmować decyzja w sprawie uzupełnienia, pozostają one poza zasięgiem rozważań Sądu. Większość z nich zresztą poddana została ocenie w przywołanym wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GI117/04.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)