Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1252/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Marek Kołaczek, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] – [...] 2002 r. przez inspektora kontroli skarbowej w UKS w K., kontroli w zakresie prawidłowości deklarowanych przez "A" Spółka z o.o. w J. podstaw opodatkowania za rok 2000, decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z w/w tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Powyższe zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji określił w związku z stwierdzeniem – w jego ocenie – następujących nieprawidłowości:

– zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nie przyjęcia do dochodu podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Organ wskazał, że w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – Dz. U. nr 70, poz. 335, spółka w 1999 r. utworzyła fundusz socjalny. Organ pierwszej instancji podkreślił, iz roczny odpis podstawowy na ZFŚS wyniósł [...] zł i został on przekazany w 1999 r. na odrębny rachunek bankowy w obowiązujących terminach. W wyniku kontroli ustalono, iż środki te już [...] 2000 r. zostały wypłacone i przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Dyrektor UKS zaakcentował, że środki Funduszu są środkami celowymi i nie mogą być przeznaczane na finansowanie innej działalności niż socjalna. Spółka wypłacając i wykorzystując te środki na działalność bieżącą, otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił, iż przysporzeniem z tytułu korzystania przez spółkę z środków ZFŚS w kwocie [...] zł były odsetki, do zapłaty, których byłaby ona zobligowana, gdyby zawarła umowę o odpłatnym charakterze. Wartość przysporzenia wyliczono w oparciu o minimalne stopy procentowe kredytów gospodarczych, udzielanych przez banki, w których spółka posiadała rachunki. Odsetki obliczono za okres od dnia podjęcia środków – tj. [...] 2000 r. do końca 2000 r., wskazując, iż do dnia podpisania protokołu z kontroli, tj. [...] 2002 r., środki te nie zostały zwrócone na konto.);

– zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nie przyjęcia do dochodu podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Ustalono, iż na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z dnia 27 września 2000 r. postanowiono przeznaczyć zysk osiągnięty przez spółkę w roku obrotowym w 1999 r. w wysokości netto [...] zł w całości na kapitał zapasowy. Organ podkreślił, iż do końca 2000 r. zasady podziału oraz wypłaty dywidendy regulowane były w kodeksie handlowym, a zatem – stosownie do art. 191 tego aktu prawnego, prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między udziałowców spółki z o.o. mogło nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie spółki. Ponieważ stwierdzono, iż w umowie spółki nie było zapisu wyłączającego zysk od podziału ani nie zastrzeżono wspólnikom możliwości rozporządzania czystym zyskiem, uznano że nie wypłacenie wspólnikom dywidend, w sytuacji gdy taka wypłata powinna była nastąpić i pozostawienie tego kapitału do dyspozycji spółki, powoduje, iż spółka ta uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Wartość przysporzenia przez spółkę wyliczono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o minimalne stopy procentowe kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym przez banki, w których spółka posiadała rachunki. Ustalając wysokość nieodpłatnego świadczenia wzięto pod uwagę to, iż spółka przeznaczyła cały zysk roczny za 1998 r. w kwocie [...] zł i za rok 1999 w kwocie [...] zł na kapitał zapasowy),

– zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. (Ustalono, iz uchwała zgromadzenia wspólników z dnia [...] 1999 r. przyznano m.in. G. te B. – Wiceprezesowi Zarządu Spółki, zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne z tytułu pełnienia przez nią obowiązków, w wysokości równowartości zł polskich [...] DEM netto. W związku z tym spółka w roku 2000 w ciężar konta [...] "Ryczałt za posiedzenia Zarządu" zarachowała kwotę [...] zł. W chwili podpisywania uchwały G. te B. była jedynym udziałowcem spółki [uchwałę za G. te B. podpisał jej pełnomocnik – adwokat]. Organ uznał, że w świetle postanowień art. 235 kodeksu handlowego wspólnicy nie mogli ani osobiście, ani przez pełnomocników głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów między nimi, a spółką. W kontekście tego przepisu organ uznał, iż uchwała wspólników przyznająca Prezesowi zarządu i Wiceprezesowi, a jednocześnie jedynemu udziałowcowi spółki, ryczałtowe wynagrodzenie jest nieważna i nie wywiera skutków prawnych, stosownie do brzmienia art. 58 kodeksu cywilnego. W związku z tym uchwala dotknięta sankcją nieważności, stanowiąca podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej).

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnicy spółki zarzucili zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 9, 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto art. 235 kodeksu handlowego, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do niewłaściwego wykorzystania środków zgromadzonych na ZFŚS pełnomocnicy strony nie polemizowali z ustaleniami stanu faktycznego, z którego wynikało, że spółka w sposób nieprawidłowy zadysponowała tymże funduszem. Zastrzeżenia pełnomocników odnoszą się do zaliczenia przez organ do przychodów podlegających opodatkowaniu, nieodpłatnego świadczenia w postaci środków zakładowego funduszu, które spółka wykorzystała na potrzeby związane z bieżącą działalnością. Na poparcie swego stanowiska powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 1999 r. (I PKN 663/98), w którym stwierdzono, że zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzy się ze środków należących do pracodawcy, a jego utworzenie niczego nie zmienia w sferze własności. Fundusz ten nadal jest własnością pracodawcy i jest również przez niego administrowany. W ocenie strony odwołującej się, niewłaściwe wydatkowanie środków z funduszu zakładowego pociągać za sobą może jedynie sankcje przewidziane ustawą z 4 marca 1994 r., tj. karę grzywny. Z kolei nie dokonanie przez pracodawcę odpisów na fundusz powoduje, iż traci on prawo do zaliczenia odpisów na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej).

Strona nie zgodziła się również z zarzutem zaniżenia przychodów z tytułu nie zaliczenia do dochodu podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia, którym był przeznaczony na kapitał zapasowy zysk spółki za rok obrotowy 1999, wyłączony od podziału między wspólników. Pełnomocnicy strony podnieśli, iż uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników, podjęta przy braku wyraźnego upoważnienia w umowie spółki o możliwości wyłączenia zysku od podziału między wspólników, jest wadliwą czynnością prawną. Jednak – w ich ocenie – owa wadliwość nie powoduje nieważności z mocy prawa takiej uchwały. Podkreślili, iż art. 240 kodeksu handlowego ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 58 kodeksu cywilnego, a w związku z tym, w odniesieniu do uchwał zgromadzenia wspólników, ten ostatni przepis nie ma zastosowania. Z powyższego wyprowadzili wniosek, że jeżeli w odniesieniu do nawet wadliwej uchwały zgromadzenia wspólników nie zostało wniesione powództwo o jej uchylenie, jest ona ważna i skuteczna. W konsekwencji dokonali konstatacji, iż uchwała w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników, podjęta bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, jest ważna i skuteczna, pomimo jej sprzeczności z art. 191 kodeksu handlowego. Zaakcentowali, iż nie ma podstaw by w takim wypadku mówić o "cudzym kapitale", czy też o "środkach pieniężnych, do których przysługiwało prawo innemu podmiotowi". W efekcie strona uznała, iż skoro uchwala jest skuteczna, nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu ze strony wspólników na rzecz spółki. Podkreślono wreszcie, iż pozostawiony w spółce zysk nie może być traktowany jak otrzymane przez spółkę nieodpłatne świadczenie.

Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu organu pierwszej instancji, dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia ryczałtowego wypłacanego członkowi zarządu spółki, będącemu zarazem jednoosobowym wspólnikiem, pełnomocnicy strony także zakwestionowali zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Podnieśli, iż jedynym organem władnym do podjęcia decyzji w sprawie wysokości wynagrodzenia przyznanego członkom zarządu jest zgromadzenie wspólników, a więc de facto, działająca jako jedyny wspólnik G. te B.. Ich zdaniem art. 235 kodeksu handlowego nie miał zastosowania do spółek jednoosobowych, co wypływa z natury takiej spółki. W spółce jednoosobowej nie może istnieć konflikt interesów, w związku z czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jedyny wspólnik pozostaje jednocześnie członkiem zarządu. Strona uważa, iż nie ma podstaw do uznania uchwały zgromadzenia wspólników, dotyczącej przyznania wynagrodzenia jednoosobowemu wspólnikowi, a jednocześnie członkowi zarządu, za nieważną, w związku z czym uznała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 235 k.h. Podniesiono również, iż wynagrodzenie wypłacane G. te B. było wynagrodzeniem z tytułu pełnienia przez nią funkcji wiceprezesa spółki, w związku z cym "były to faktyczne wydatki ponoszone w celu uzyskania przez spółkę określonego przychodu", a więc spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto zarzucono organowi pierwszej instancji brak uzasadnienia prawnego decyzji, jak tez brak podstaw do naliczania spółce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K., opierając się na art. 216 § 1 oraz 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, aniżeli wynika z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie jest dopuszczalne nie tylko wydatkowanie środków funduszu na inne cele aniżeli wymienione w ustawie, ale również za niezgodne z prawem ustawa uznała udzielanie pożyczek na inne cele, aniżeli wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że bezzasadne było naliczanie oprocentowania od takiej pożyczki i zaliczanie tego oprocentowania do przychodów podatnika. Organ odwoławczy podkreślił znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest wpłacenie tych środków na rachunek Funduszu. Jeżeli zgromadzone środki zostały przeznaczone na inne cele niż socjalne, wymienione w stosownej ustawie, dokonany przez podatnika odpis (albo część odpisu) nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu przekazane na rachunek Funduszu środki tracą, w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 w/w ustawy, stąd nie stanowią również kosztu.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, zmienił swoją decyzję z dnia [...] r. i określił wysokość nowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł i odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do niewłaściwie wykorzystywanych środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł, nie spełniającej warunków uznania za koszt uzyskania przychodów (odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Organ podkreślił, iż przekazanie przez spółkę w 2000 r. kwoty [...] zł (zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów), z rachunku ZFŚS na bieżącą działalność i nie dokonanie jej zwrotu do końca tego roku, spowodowało, iż utraciła ona charakter odpisu na ZFŚS.

Organ pierwszej instancji podtrzymał jednocześnie pozostałe ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] r.

W uzupełniającym odwołaniu, pełnomocnicy strony zaskarżyli rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nie przyjęcia do dochodu podlegającemu opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia w postaci zysku wyłączonego od podziału między wspólników, a nadto zakwestionowania zarachowania w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych przez wiceprezesa spółki, a jednocześnie jednoosobowego wspólnika, w kwocie [...] zł. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnicy spółki podnieśli argumenty uwzględnione uprzednio w odwołaniu z dnia [...] 2002 r.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła iż zgodnie z obowiązującym w 2000 r. art. 191 § 1 kodeksu handlowego, wspólnicy spółki z o.o. mieli prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Stosownie do art. 191 § 2 k.h., umowa spółki mogła zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Z powyższego zapisu organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż skoro umowa spółki nie zawierała postanowienia o wyłączeniu czystego zysku z podziału między wspólników, a podjęta mimo tego uchwała wspólników postanawiała o zatrzymaniu całego zysku na potrzeby spółki, to uchwała taka nie miała skuteczności prawnej. Organ wskazał, że art. 240 § 1 k.h., na który powoływali się pełnomocnicy strony, nie wynika, że nie wytoczenie powództwa przeciwko powyższej uchwale daje podstawę do traktowania jej za skuteczną. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby bowiem, iż przepis art. 191 stanowiłby martwą literę prawa. Organ zaakcentował, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest co do zasady wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy w ocenie organu rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. korzyści nie związanych z jakąkolwiek formą ekwiwalentu. Przysporzenie majątkowe powinno mieć konkretny wymiar finansowy. Otrzymanie przez podatnika w/w świadczenia jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu, a świadczenie takie mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość otrzymanego świadczenia (udostępnionego kapitału), stosując oprocentowanie obowiązujące w bankach, z których usług korzystał podatnik. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie), wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 235 kodeksu handlowego, Izba Skarbowa podniosła, iż stosownie do tego przepisu wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Izba podzieliła stanowisko strony, iż uchwała wspólników przyznająca wynagrodzenie jednoosobowemu wspólnikowi nie jest nieważna ex lege, ale – w ocenie organu – nie zawierała skutków prawnych w części dotyczącej wynagrodzenia G. te B.. Owa częściowa bezskuteczność uchwały uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wypłaconego jej wynagrodzenia.

Izba Skarbowa podtrzymała również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, rozdysponowała na cele niezgodne z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. W ocenie organu odwoławczego zaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej kwota odpisu, winna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym utraciła charakter odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, czyli w 2000 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnicy spółki wnieśli o jej uchylenie, jak również uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podnieśli przy tym zarzut naruszenia przez organy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 235 kodeksu handlowego, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy spółki zasadniczo przywołują argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgadzają się więc z tezą organów o uzyskaniu przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci przeznaczonego na kapitał zapasowy zysku za lata obrotowe 1998 i 1999. Kwestionują nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzenia wypłaconego jednoosobowemu wspólnikowi, a jednocześnie wiceprezesowi zarządu. Nie uzyskało również ich aprobaty stanowisko organów, zarzucających zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nie wyłączenie z tych kosztów kwoty wpłaconej w 1999 r. na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a wykorzystane w roku 2000 na potrzeby bieżącej działalności spółki.

Ponownie zatem podnoszą, iż brak powództwa o uchylenie uchwały zgromadzenia wspólników w trybie art. 240 kodeksu handlowego, powoduje iż uchwała ta jest ważna i skuteczna. Polemizując ze stanowiskiem Izby Skarbowej strona stwierdziła, że skoro uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie przeznaczenia zysku spółki za lata 1998 i 1999 na kapitał zapasowy nie zostały zaskarżone przez wspólników, pozostają więc uchwałami ważnymi i prawnie skutecznymi. W wypadku takim nie można mówić o istnieniu prawa wspólników do domagania się od spółki wypłaty dywidendy za wymienione okresy. Podkreślono wreszcie, iż z faktu, że dłużnik (tzn. spółka) nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nielogicznym jest wyciąganie wniosku, że fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenia wierzyciela na rzecz dłużnika.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, w skardze podkreślono, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonywania wydatku. Wskazano, że z żadnego z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej nie wynikał obowiązek korygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocników spółki warunkiem wystarczającym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, jest dokonanie wpłaty na rachunek Funduszu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustalenia faktyczne, dokonane w toku postępowania, nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Można ponadto uznać, iż ustalenia, co do faktów oparte są na kompletnym materiale dowodowym.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest natomiast zakwestionowanie, jako kosztu uzyskania przychodu, następujących kwot:

a) [...] zł, stanowiącej równowartość kwoty przekazanej na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a następnie wydatkowanej na cele niezgodne z ustawą,

b) [...] zł, stanowiącej wartość wynagrodzenia wypłaconego G. te B. z tytułu pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, a jednocześnie będącej jedynym wspólnikiem,

a ponadto nieuwzględnienie przez skarżącą spółkę, po stronie przychodów, otrzymania nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...] zł, z tytułu nie pobranego przez wspólników czystego zysku spółki, który nie został wyłączony od podziału.

Art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Jednak w ocenie Sadu samo dokonanie odpisu, bez faktycznego wydatkowania środków na świadczenie socjalne nie spełni ogólnego warunku uznawania za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: faktycznego poniesienia kosztu.

Nie do przyjęcia jest teza pełnomocników spółki, iż warunkiem wystarczającym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, jest wyłącznie dokonanie wpłaty na rachunek Funduszu.

Przede wszystkim wpłata na rachunek Funduszu nie jest wydatkiem w sensu stricto. Jest to jedynie przesunięcie środków należących do tego samego podmiotu prawa na oddzielny rachunek, w celu późniejszego rozdysponowania (wydatkowania) na cele socjalne określone przepisami ustawy z dnia 4 marca

1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335). Dokonanie wpłaty na tenże rachunek oznacza swoiste "zamrożenie" określonej kwoty pieniężnej, która ma zostać wydatkowana na wskazane cele. Na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzystało z ulgi podatkowej, pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże instytucji. W ocenie Sądu kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek Funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą z dnia 4 marca

1994 r. Podzielić w tym wypadku należy pogląd organu odwoławczego, iż przesunięte na rachunek Funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 w/w ustawy, stąd nie stanowią również kosztu.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez pełnomocników strony oznaczałoby, iż tworzenie zakładowych funduszów mogłoby stanowić element swoistej "manipulacji podatkowej", zachęcającej podatników do ich tworzenia tylko po to – by przy braku sankcji podatkowej – mogli swobodnie wykorzystywać zgromadzone w ten sposób środki, osiągając określoną korzyść podatkową. W tej sytuacji ustawowa funkcja zakładowych funduszów świadczeń socjalnych stałaby się fikcją. Z drugiej strony mogłoby też mieć miejsce dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych samych kwot (pierwszy raz – w momencie dokonywania odpisu na Fundusz, a w drugim – w momencie wydatkowania środków z Funduszu na inny cel, ale związany ze źródłem przychodu podatnika).

Co do kwestionowania przez pełnomocników spółki zaliczenia przez organ nie pobranej dywidendy do kategorii świadczenia nieodpłatnego, Sąd – mimo odmiennego stanowiska strony skarżącej – w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej "Lex"), w której stwierdzono, iż "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. RP nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeśli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został włączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało. Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 § 2 Kodeksu handlowego. Zastrzeżenie w umowie spółki uchwale wspólników prawa do rozporządzenia czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku – na skutek wyłączenia od podziału – stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które – jako organ spółki – może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 233 § 2 pkt 2 Kodeksu handlowego). Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika to z końcowej części art. 191 Kodeksu handlowego, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele.

Prawnopodatkowe konsekwencje "milczenia umowy" w sprawie podziału zysku lub w sprawie wyłączenia zysku od podziału podnoszone są również w doktrynie (por. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja – Kodeks handlowy. Komentarz – t. I, Warszawa 1994, s. 990).

Przenosząc powyższe rozważania na zaistniały stan faktyczny należy wskazać, iż skoro uchwałami z dnia [...] 1999 r. oraz [...] 2000 r. zysk za lata 1998 i 1999 – stanowiący mienie wspólnika – w sposób odnoszący się do następnych okresów (w tym badanego roku), przekazany został na rzecz skarżącej Spółki, tj. na jej kapitał zapasowy, to czynność ta miała charakter typowego świadczenia cywilistycznego o charakterze nieodpłatnym. Dokonane przekazanie Spółce zysku należnego wspólnikowi nie pozbawia udziałowca roszczenia o wypłatę należnej mu kwoty. Nieodpłatności takiego świadczenia, w stanie faktycznym sprawy, nie można kwestionować. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1 – 3 tej ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego. Uzyskany przychód w przypadku nieodpłatnych świadczeń ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia uwzględniając minimalne stopy procentowe kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym przez banki, w których Spółka posiadała rachunki, z czym strona skarżąca zresztą nie polemizuje.

Na marginesie należy dodać, iż analogiczne do powyższego stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 479/03) w sprawie dotyczącej tej samej Spółki oraz identycznego stanu faktycznego, odnoszącego się do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłaconego członkowi zarządu za pełnienie funkcji wiceprezesa. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką.

Wskazać również należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wypłaty dokonywane na rzecz udziałowców, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą być oparte na prawie. Nie można zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wypłaty na rzecz udziałowca spółki, które takiej podstawy nie mają. Podjęcie uchwały przyznającej wynagrodzenie wiceprezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (który jest zrazem jedynym jej udziałowcem), z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego, powoduje, że wynagrodzenie to jest nienależne, bowiem uchwała w tym zakresie dotknięta jest sankcją nieważności z mocy samego prawa (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 1990 r., sygn. akt III CZP 8/90, OSNC 1990/10/11/124).

Na tle jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością orzecznictwo sądowe jednolicie stoi na stanowisku, że umowa o pracę zawarta przez taką spółkę z jej członkiem zarządu będącym jej wyłącznym wspólnikiem jest nieważna. Innym z rozstrzygnięć w tym zakresie był wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 28 października 1993 r. (III Apr 87/93, OSA 1994/4/21). Sąd Najwyższy w uchwale z 8 marca 1995 r. (I PZP 7/95, OSNAP Nr 18/1995, poz. 227) uznał, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu z tym wspólnikiem jest nieważna w świetle art. 58 § 1 KC, bowiem umowa taka faktycznie zawierana jest "z samym sobą".

W uchwale z 17 grudnia 1996 r. (II UKN 37/96, OSNAP Nr 17/1997, poz. 320) Sąd Najwyższy stwierdził, że nieważna jest umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik.

W wyroku z 5 lutego 1997 r. (II UKN 86/96, OSNAP Nr 20/1997, poz. 404) Sąd Najwyższy stwierdził, że jest nieważna umowa o prace, którą jedyny wspólnik spółki z o.o. i zarazem prezes jej dwuosobowego – wraz z małżonkiem – zarządu zawarł z tą spółką za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego przez siebie, działającego w charakterze zgromadzenia wspólników.

W innym wyroku z 30 kwietnia 1997 r. (II UKN 82/97) Sąd Najwyższy orzekł, że wspólnik spółki z o.o., będący jednocześnie jej jednoosobowym zarządem, może udzielić prokury innemu wspólnikowi w zakresie wynikającym z art. 61 § 1 k.h. Nie może jednak upoważnić go do zawarcia umowy o pracę z sobą samym lub z innymi członkami zarządu, ponieważ – w myśl art. 203 k.h. – w umowie między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwalą wspólnika. Zdaniem Sądu Najwyższego, tego rodzaju konstrukcja prawna wyklucza istnienie stosunku podporządkowania, stanowiącego istotną cechę umowy o pracę, nadając tym samym zawartej umowie charakter pozornej czynności prawnej.

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż wynagrodzenie wypłacone G. te B. (przyznane z naruszeniem powołanego wyżej art. 235 Kodeksu handlowego) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzająca je decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie określonym art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).