Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 228/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1009/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1009/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Skarżącego – E. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") z 6 grudnia 2013 r. określającą Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą K. E. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za i kwartał 2008 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane.

Dyrektor IS za prawidłowe uznał kwestionowane w odwołaniu stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPHU K. A. N., dokumentujących zakup elektronarzędzi i materiałów budowlanych, a także z faktur wystawionych przez Z. R. A. N., dotyczących zakupu usług budowlanych. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał świadomość, iż nie są one rzetelne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Zarzucił naruszenie:

– art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ pierwszej instancji nie udowodnił oraz przeniesienie na podatnika odpowiedzialności za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec niewykazania, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 121 § 1 o.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 14 sierpnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powyższą decyzję powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.".

Wyjaśnił, że za podstawę uznania tej decyzji za zgodną z prawem przyjął stan faktyczny sprawy przedstawiony w jej uzasadnieniu. W ocenie WSA, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy PPHU K. A. N. oraz Z. R. A. N. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług budowlanych i remontowych, ani nie dostarczyły towarów (elektronarzędzi i materiałów budowlanych) wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU K. A. N. tytułem rzekomo dokonanych dostaw elektronarzędzi i materiałów budowlanych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Wykazały bowiem, że rzekomy kontrahent Skarżącego jest podmiotem nieistniejącym, co wynika wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 stycznia 2012 r., w którym wskazano, iż A. N. nie figuruje w bazie podatników, a podany przez niego w spornych fakturach NIP nie został wygenerowany przez ten urząd. Firma ta nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności pod rzekomym adresem jej siedziby, co ustalono na podstawie zeznania E. T. – właścicielki nieruchomości położonej pod tym adresem.

Zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo uznały za niewiarygodne zeznania Skarżącego dotyczące współpracy z PPHU K. A. N. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób w jego firmie zostały wykorzystane elektronarzędzia oraz wskazać robót, do których zużyto materiały budowlane ujęte w spornych fakturach. Firma Skarżącego nie dysponowała przy ul. Z. w K. pomieszczeniami magazynowymi, w których mogłyby być składowane materiały budowlane i narzędzia dostarczone w dużych ilościach przez firmę K. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ceny elektronarzędzi wykazane w zakwestionowanych fakturach znacznie przewyższały ceny rynkowe. O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy też fakt, że rzekomo zakupione elektronarzędzia nie zostały w istocie ujęte w ewidencji wyposażenia firmy Skarżącego, chociaż znaczna część tego sprzętu ma wartość jednostkową przekraczającą 1.500 zł. Posiadania przez Skarżącego tak dużej ilości elektronarzędzi i używania ich na potrzeby działalności gospodarczej nie potwierdzili przesłuchani jako świadkowie kierownicy i pracownicy ekip budowlanych firmy Skarżącego. Natomiast analiza wypłat gotówki z konta firmowego i z prywatnego konta Skarżącego (używanego również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) wykazała, iż wartość faktur, jakie w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2008 r. miały być opłacone gotówką, jest wyższa od kwot pobranych z kasy firmy i z banku o około 1.200.000 zł, czego Skarżący nie potrafił wyjaśnić.

W ocenie Sądu, organy podatkowe udowodniły również fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Z. R. A. N. Za kluczowe WSA uznał zeznania A. N. złożone 8 i 14 stycznia 2009 r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. Zeznał on wówczas, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego potwierdzają nieprawdę – wykazane w nich roboty i usługi nie zostały wykonane przez jego firmę, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były realizowane. Ponadto świadek oświadczył, że za wypisywanie tych faktur Skarżący wypłacał mu gotówkę w wysokości 10% od każdej kwoty netto podanej w fakturze. Wprawdzie w trakcie kolejnych przesłuchań 10 grudnia 2009 r. A. N. wyjaśnienia te wycofał, ale – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS – w trakcie licznych zeznań A. N. wyjaśniał, że wystawił na rzecz Skarżącego kwestionowane faktury, lecz zasłaniając się lukami w pamięci tylko ogólnie potrafił opisać prace wykonane na jego rzecz. A. N. nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu robót zleconych jego firmie, pracowników, którzy roboty te wykonywali oraz wartości robót. Zeznał też, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z 28 listopada 2012 r. nr ..., w której stwierdzono, iż firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług w zakresie, który mają dokumentować faktury wystawione na rzecz Skarżącego, a podatek od towarów i usług wykazany w tych fakturach nie został zadeklarowany i rozliczony.

Okoliczności prac rzekomo wykonanych na rzecz Skarżącego przez firmę A. N. nie potwierdzili ani nielegalnie zatrudnieni pracownicy A. N., ani rzekomo sprawujący nad nimi nadzór pracownicy firmy Skarżącego, ani też pracownicy firm świadczących na rzecz Skarżącego usługi podwykonawcze. Pracownicy A. N. zeznali bowiem, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe. Pracownicy firmy Skarżącego, którzy w badanym okresie pełnili funkcję kierowników robót, potwierdzili wprawdzie udział podwykonawców, ale tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych, tj. dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych, czy transportowych, a także wskazali, że usługi te wykonywały firmy z okolic budowy. Stwierdzili, że prace montażowe (główne i pomocnicze) wykonywane były przez pracowników firmy Skarżącego. Nie znali A. N., nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach, nie sprawowali nadzoru na budowie nad ekipami podwykonawców i nie zetknęli się z A. N. lub jego ludźmi w hotelach i na kwaterach, w których mieszkali w czasie pobytu podczas delegacji.

Zdaniem WSA, sprzeczne z powyższymi ustaleniami są natomiast zeznania Skarżącego i jego żony. Odmawiając im wiarygodności, organy podatkowe słusznie, wskazały, że zeznania te cechują się dużą ogólnikowością i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie WSA, w sytuacji gdy nie można wykazać w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi i dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsca, nie mogło być skuteczne powoływanie się przez Skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze. Jeżeli bowiem dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje (jak w przypadku PPHU K. A. N.) lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług ujętych w fakturach (jak w przypadku Z. R. A. N.), to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Tym niemniej Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że Dyrektor IS trafnie ustalił i ocenił brak rzeczywistej współpracy Skarżącego z firmami PPHU K. A. N. i Z. R. A. N. oraz słusznie uznał, iż działaniom Skarżącego nie można przypisać przymiotu dobrej wiary, jako że nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. W zakresie współpracy z firmą K. WSA wskazał, że Skarżący stwierdził, iż nigdy nie sprawdzał swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym i właściwie nie zna A. N., współpraca z nim zapoczątkowana została przez przedstawiciela jego firmy, który przyjechał do firmy Skarżącego i złożył ofertę na zakup elektronarzędzi oraz ściernic po atrakcyjnych cenach, rzekomo o około 40% niższych od cen rynkowych. Zakupione elektronarzędzia wyglądały na produkty specjalistyczne, ale po ich oddaniu do naprawy okazało się, że są to tylko podróbki markowych narzędzi złożone z plastikowych części niedostępnych na rynku. Analizując okoliczność, iż płatności za towar dokonywane były gotówką, WSA podniósł, że Skarżący nie zabezpieczył swoich interesów i nie sporządzał dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie transakcji. W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy uznał, że ustalone okoliczności faktyczne sprawy wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżący nieświadomie posługiwał się "pustymi fakturami".

Zadaniem WSA, odnosząc się do rzekomej współpracy Skarżącego z firmą A. N. Dyrektor IS trafnie podniósł, że sprawdzenie tej firmy przez Skarżącego ograniczyło się do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz potwierdzeń nadania numerów NIP i REGON, z pominięciem ich weryfikacji, np. poprzez wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu uzyskania informacji, czy A. N. jest czynnym podatnikiem i płaci podatki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaniechanie to uznać należy za niewątpliwy brak zachowania przez Skarżącego należytej staranności w zawieraniu transakcji.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego zmianę i uchylenie w całości decyzji "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej" z 14 sierpnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., jako naruszającej prawo, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

1) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec niewykazania, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług;

2) art. 86 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ pierwszej instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

3) art. 121 § 1 o.p. i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa procesowego, w szczególności

4) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez WSA swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

5) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezbadanie przez WSA, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r. sygn.. II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31); oznacza to także uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej zakreślane są przez podstawy i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a przede wszystkim prawa, domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Dodać też należy, że użycie zwrotu "w szczególności" przed sformułowanymi w podstawie kasacyjnej zarzutami wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia naruszone przepisy prawa, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość, a zatem Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

Przede wszystkim za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 2 p.u.s.a i art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 121 § 1 o.p.

Zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. uzasadniono jednym zdaniem: "Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a.".

Natomiast uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że Sąd "nie zbadał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAIWSA 2008, nr 2, poz. 31), w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez skarżącego", a art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji naruszył "albowiem nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela – strony tego postępowania.".

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w żaden sposób nie został uzasadniony.

Przypomnieć więc należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 p.p.s.a.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Obliguje to stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Przytoczone wyżej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do lakonicznego stwierdzenia, że zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wykonał swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, de facto nie stanowi żadnego uzasadnienia naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów. Uzasadnienie kasacji powinno bowiem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji stwierdzenia niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uchybienia przepisom postępowania, za chybione uznać należy także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W sytuacji bowiem, gdy w rozpoznanej sprawie nie podważono prawidłowości poczynionych w niej ustaleń faktycznych, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 86 u.p.t.u.

Ponadto stwierdzić należy, że odnośnie tej grupy zarzutów w skardze kasacyjnej brak jest ich uzasadnienia w kontekście okoliczności sprawy. Argumentacja w zakresie zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest niezmiernie ogólnikowa i sprowadza się do negacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co powinno mieć jednak miejsce w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie służą bowiem do podważania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które to ustalenia należy kwestionować prawidłowo sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego bada się natomiast na tle konkretnego stanu faktycznego, a więc w sytuacji, kiedy w danej sprawie – jak w niniejszej – stan ten nie został w skardze kasacyjnej podważony.

W sytuacji zaś, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że firmy PPHU K. A. N. oraz Z. R. A. N., nie wykonały na rzecz Skarżącego usług i nie dostarczyły towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, nie narusza prawa materialnego pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te firmy.

Ponadto, kwestionując w ramach zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do braku należytej staranności Skarżącego w kontaktach z ww. wystawcami faktur, w żaden sposób nie wskazano na okoliczności, które świadczyłyby o takiej staranności.

Tymczasem, organy podatkowe ustaliły, że w przypadku PPHU K. A. N., która to firma nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, Skarżący nie sprawdzał swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, nie znał A. N. i nie byłby w stanie go rozpoznać, jak również nie potrafił podać jakichkolwiek informacji na jego temat, mimo że rzekoma współpraca trwała 9 miesięcy. Uwzględniając przy tym brak dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji oraz płatności za towar gotówką, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że po stronie Skarżącego nie można się dopatrzyć aktów staranności w kontaktach z ww. podmiotem.

W przypadku natomiast firmy Z. R. A. N., która – jak ustalono – nie wykonywała, ani nie podzlecała wykonania na rzecz Skarżącego usług budowlanych ujętych na spornych fakturach, w sytuacji gdy Skarżący zaniechał sprawdzenia, czy firma ta jest podatnikiem i płaci podatki, nie zawierał z A. N. żadnych umów na piśmie, nie odbierał jego prac protokolarnie, nie potrafił wskazać w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie pracowników A. N., a płacone było ono gotówką, przy czym brak dokumentów kasowych tych wypłat i potwierdzeń ich odbioru – także i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż brak jest po stronie Skarżącego znamion należytej staranności w kontaktach z tą firmą.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług, nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11 ŁWK-56 EOOD),

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał Sprawiedliwości m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

W rozpoznanej sprawie – jak wskazano wyżej – Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i za organami podatkowymi trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw wykonanych przez firmy PPHU K. A. N. i Z. R. A. N. na rzecz Skarżącego, który w transakcjach z tymi firmami nie zachował należytej staranności.

Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.