Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 70/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu po przeprowadzeniu w firmie "A" S.A. w O. kontroli obejmującej m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...], określił Spółce, w związku z dokonaniem szacowania przychodów podatnika metodą tzw. "rozsądnej marży", wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 13.07.1999 r. do 31.12.1999 r w kwocie niższej o 48.424,35 od wysokości straty zadeklarowanej przez podatnika w złożonym przez niego zeznaniu CIT-8.

Rozstrzygnięcie powyższe zostało uchylone w postępowaniu odwoławczym decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 października 2002 r., Nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie przyczyn zastosowania przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody szacowania przychodów Spółki.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], określono Spółce "A" S.A. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 13.07.1999 r. do 31.12.1999 r. w kwocie 265.348,62 zł.

Dokonana korekta wysokości straty wykazanej przez Spółkę w złożonym zeznaniu CIT-8 w kwocie 303.735,87 zł wynikała ze zwiększenia przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 12 ust 3 i art. 11 ust 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokości przychodu uzyskanego z tytułu dzierżawy autokaru m-ki "[...]".

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przeprowadzone operacje gospodarcze związane najpierw z zakupem, a następnie z wydzierżawieniem autokaru "[...]" zmierzały do ustalenia czynszu dzierżawnego w wysokości odbiegającej od cen rynkowych. Stwierdzenie to oparto na ustaleniach, że Spółka "A" S.A., której jedynym akcjonariuszem i prezesem jednoosobowego zarządu był R. W., zakupiła w dniu 28 lipca 1999 r., t.j. w 16 dni po swoim zarejestrowaniu w Sądzie, przedmiotowy autobus w firmie "B" Sp. z o.o. w O., której jedynym udziałowcem był pan R. W., a następnie od miesiąca sierpnia 1999 r. wydzierżawiła go firmie [...] "C" w O. należącej również do R. W.

Strony umowy ustaliły wartość raty dzierżawnej płatnej miesięcznie od 1.08.1999 r w kwocie netto 21.000 zł, przy miesięcznym limicie przejechanych kilometrów 10.000, przy czym za każdy przejechany kilometr powyżej ustalonego limitu wysokość raty wzrastała o 1,50 zł. W dniu 19.11.1999 r. po zmianie Zarządu Spółki S.A. "A" odpłatność z tytułu dzierżawy autokaru wzrosła do kwoty 35.000 zł miesięcznie, przy czym nowe stawki obowiązywać miały dopiero od 1.04.2000 r.

Z uwagi na stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy stronami spornej umowy dzierżawy, które umożliwiły im ukształtowanie wysokości rat dzierżawnych w wysokości odbiegającej od cen rynkowych, w oparciu o art. 11 ust 4 w związku z art. 12 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ kontroli skarbowej dokonał wyszacowania przychodów Spółki uzyskanych z dzierżawy przedmiotowego autokaru przy zastosowaniu, metody rozsądnej marży ("koszty plus").

Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zaskarżyła Spółka podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem odwołującej ustalona przez Spółkę wysokość czynszu dzierżawnego wynikała z konkretnych wyliczeń i w pełni odzwierciedlała cenę rynkową, uwzględniającą również w przeciwieństwie do wyliczeń dokonanych przez organ faktyczny okres eksploatacji autokarów. Nie zgodzono się także z zarzutem nienależytej reprezentacji Spółki przy zawieraniu spornej umowy dzierżawy, a także chybiony był zdaniem odwołującej zarzut organu kontroli odnośnie nieprzydatności Spółce spornego autokaru w dacie jego zakupu, gdyż nie prowadziła ona w tym okresie usług przewozowych ze względu na brak koncesji na transport zagraniczny.

Dokonane przez organy kontroli skarbowej wyliczenie wysokości straty Spółki zastało także zaniżone, albowiem nie uwzględniało ono ustaleń wynikających z decyzji z dnia 30.04.2002 r Nr [...] w ramach której pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie spornego autokaru. Skoro bowiem Spółce odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu autokaru, to o wysokość tego podatku winna być podwyższona wartość początkowa środka trwałego, a w konsekwencji kwota jego amortyzacji.

W wyniku rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w wprawdzie w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie określonej w niej wysokości straty poniesionej przez Spółkę, jednakże w motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał odmiennego wyliczenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania.

Dokonując takiego rozstrzygnięcia organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne:

W dniu 28 lipca 1999 r. Spółka nabyła od "B." sp. z o.o. w O., której jedynym udziałowcem był R. W., autokar marki "[...]" za kwotę 1.891.000,00 zł. brutto /1.550.000,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 341.000,00 zł/. Cena ta została zapłacona w następujących terminach: 26 lipca 1999 r. - kwota 1.100.000,00 zł. - jako zaliczka przed datą zakupu, 23 sierpnia 1999 r. - kwota 490.000,00 zł. oraz 31 sierpnia 1999 r. - kwota 301.000,00 zł. Transakcję powyższą dokumentowała faktura VAT nr 4/99 z dnia 28 lipca 1999 r. Przedmiotowa transakcja została zawarta z pominięciem obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Prezydenta RP. - kodeks handlowy - a mianowicie jego art. 389 /Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), gdyż walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki nie podjęło uchwały o nabyciu - przed upływem 2 lat od jej zarejestrowania - urządzeń służących do trwałego użytku za cenę przewyższającą jedną piątą część wpłaconego kapitału, a ponadto zakup taki nie został zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie późniejszym. W ślad za organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nabycie przedmiotowego autokaru nastąpiło w 16 dni od daty zarejestrowania Spółki i pochłonęło cały kapitał akcyjny pierwotnie wniesiony i zarejestrowany /100.000,00 zł/ oraz 71,6 % kapitału po jego podwyższeniu do kwoty 2.640.000,00 zł dokonanym uchwałą z dnia 30 lipca 1999 r., zarejestrowaną w rejestrze handlowym w dniu 25 sierpnia 1999 r. W ocenie tego organu przedmiotowa umowa jest nieważna na mocy art. 58 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z naruszeniem przepisu art. 389 § 1 kodeksu handlowego. Zgodnie ze statutem Spółki z dnia 24 czerwca 1999 r., kapitał akcyjny ustalono na kwotę 100.000,00 zł. Rejestracji sądowej dokonano w dniu 13 lipca 1999 r., a w dniu 28 lipca 1999 r. kupiono sporny autokar. Dnia 30 lipca 1999 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę 2.540.000,00 zł. Zarejestrowanie podwyższonego kapitału akcyjnego w wysokości 2.640.000,00 zł nastąpiło w dniu 25 sierpnia 1999 r. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, ponieważ omawiane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w 1999 r., to do oceny ich skutków prawnych należało stosować przepisy kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 389 § 1 tego kodeksu umowa o nabycie dla spółki /akcyjnej/ w ciągu 2 lat od jej zarejestrowania, nieruchomości lub urządzeń służących do trwałego użytku za cenę przewyższającą jedną piątą wpłaconego kapitału akcyjnego, nie niższą jednak od pięciu tysięcy zł, wymaga uchwały walnego zgromadzenia, powziętej większością dwóch trzecich głosów oddanych. Ponieważ cena zakupionego autokaru przewyższała jedną piątą wpłaconego kapitału akcyjnego i była wyższa od 5.000 zł, a zakup ten nastąpił przed upływem dwóch lat od zarejestrowania Spółki, przedmiotową umowę uznał organ za nieważną z uwagi na brak uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki, wymaganej przepisami prawa o charakterze iuris cogentis. Zgodnie bowiem z art. 58 § l kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna / chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek - co w rozpatrywanej sprawie nie miało zastosowania/. Zatem w ocenie organu odwoławczego wskazana czynność prawna nie mogła być uznana za ważną dla celów podatkowych, gdyż dokonano jej z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 389 § 1 k.h.

Konsekwencją nieważności dla celów podatkowych umowy nabycia autokaru jest zatem niemożność uwzględnienia w rachunku podatkowym zdarzeń będących następstwem nieważnej umowy.

Dotyczy to w niniejszej sprawie możliwości uwzględnienia po stronie przychodów uzyskanego z dzierżawy autokaru czynszu dzierżawnego, natomiast po stronie kosztów uzyskania przychodu kosztów jego amortyzacji oraz kosztów jego ubezpieczenia.

W przypadku bowiem gdy podatnik osiągnął przychód z umowy cywilnej, która nie mogła zostać w świetle prawa skutecznie zawarta i wykonana, to przychód ten nie jest przychodem z działalności gospodarczej określonym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na tę decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego i proceduralnego poprzez błędną wykładnię art. 389 k.h. oraz błędne zastosowane przepisu art. 58 § l kodeksu cywilnego, nadto oparcie decyzji jedynie na dowolnych interpretacjach okoliczności faktycznych i prawnych bez uwzględnienia słusznego interesu strony. Podniesiono też zarzut rażącego naruszenia interesu prawnego strony skarżącej oraz obrazę przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia podstawy prawnej wydanej decyzji oraz poprzez wprowadzenie w błąd strony co do rodzaju wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ brak było oznaczenia w jakiej formie organ wydał swoje rozstrzygnięcie.

Zarzucono również naruszenie art. 121 § l oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez nadmierne wydłużenie postępowania w taki sposób, że doprowadziło to do zaprzestania przez podatnika działalności, stanowi nadmierną sankcję niewynikającą z przepisów prawa, jak również brak wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów podnoszonych odwołaniu od decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że stosowanie przepisu art. 389 kodeksu handlowego już w przedwojennej literaturze budziło wątpliwości, a jego celem miała być ochrona wspólników poprzez uniemożliwienie obchodzenia przepisów o wkładach niepieniężnych do spółek kapitałowych. Według tych poglądów użyte przez ustawodawcę w tym przepisie słowa "służące do trwałego użytku" odnoszą się do urządzeń i do nieruchomości, zatem ich nabycie podpada pod przepis art. 389 § l tylko wtedy, gdy służą do trwałego użytku spółki, a więc zawierają ukryty aport. Jednakże - zdaniem autorów skargi - organy prowadzące postępowanie nie ustaliły, czy zakupiony autobus spełnia przesłanki dla zakwalifikowania jako służącego do trwałego użytku w spółce, czy zamiarem i celem transakcji było wprowadzenie do spółki trwałego aportu i w ten sposób czynność prawna naruszała interes akcjonariuszy. Zarzucił także, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy miała tylko jednego akcjonariusza, który wykonując uprawnienia walnego zgromadzenia udzielił pełnomocnictwa do dokonania transakcji, a więc wymagało rozważenia, czy zgoda taka nie wypełnia znamion zgody z art. 389 kodeksu handlowego. Zdaniem Skarżącej zgoda została udzielona w formie kwalifikowanej, gdyż została udzielona jeszcze przed zawarciem umowy.

Wskazano również, że w niedługim czasie po powstaniu Spółki akcjonariusze w sposób znaczący podnieśli kapitał akcyjny, co pozwalało zrealizować strategię przedsiębiorstwa i konwalidować zarzut odnośnie przekroczenia wartości przedmiotu transakcji /chodziło o podwyższenie kapitału w późniejszym okresie do kwoty ponad 8 mln zł/. Zarzucono też, iż zaskarżone rozstrzygnięcie godzi w zasadę pewności prawa i jest wyrazem dowolności i arbitralności działań administracji, gdyż kwestia tzw. obejścia prawa podatkowego jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu zarzucono też naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie pierwsza kontrola została przeprowadzona w 1999 r. i w jej efekcie stwierdzono jedynie błędy formalne co do rozliczania podatku od towarów i usług, nie wskazano natomiast uchybień w sferze prawa cywilnego i handlowego. Postępowanie takie w przekonaniu skarżącej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia również wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż jest niezrozumiale sformułowane, a nadto nie określono formy w jakiej wydane zostało rozstrzygnięcie organu odwoławczego

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko podkreślił, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Powtórzył w ślad za uzasadnieniem decyzji, że zasadniczą przesłanką rozstrzygnięcia jest przyjęcie nieważności umowy kupna-sprzedaży autokaru, zawartej z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, t.j. art. 389 § 1 k.h. wobec braku uchwały walnego zgromadzenia. W jego ocenie zarzut skargi o konwalidowaniu braku takiej uchwały wskutek udzielenia pełnomocnictwa do zakupu autokaru jest bezzasadny, bowiem w świetle powołanego przepisu wymagana była uchwała najwyższego organu Spółki. Podjęcie uchwały nie może być dorozumiane, gdyż wymaga ściśle określonych i sformalizowanych działań. Nie zostały dopełnione przez skarżącą wymogi z art. 389 § 1 i § 2 k.h., skoro przy podjęciu uchwały powinno być sporządzone pisemne sprawozdanie Zarządu o transakcji, poddane opinii biegłych rewidentów.

Odnośnie zarzutu braku zakwestionowania transakcji w trakcie pierwszej kontroli podatkowej przeprowadzonej w miesiącu wrześniu 1999 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wskazano, że kontrola ta dotyczyła deklaracji VAT 7 za miesiąc lipiec 1999 r. i w jej wyniku zakwestionowano prawo podatnika do otrzymania zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego autokaru z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej w tym okresie rozliczeniowym, przy czym wydana w tej sprawie decyzja stała się ostateczna. W związku z poczynionymi wówczas ustaleniami skarżąca wykazała podatek naliczony związany z zakupem autokaru za miesiąc sierpień 1999 r., wykazując sprzedaż usług wynajmu autokaru dla [...] "C" R. W.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nieistniejącego uregulowania art. 233 § 1 pkt 1 lit "a" Ordynacji podatkowej zgodzono się z powyższym błędem organu, wskazując równocześnie, iż postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w opolu z dnia 19 kwietnia 2004 r. nr [...] sprostowano w tym zakresie na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej oczywistą omyłkę. Sam natomiast fakt jej zaistnienia nie może stanowić podstawy do uznania, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, iż skarżąca zasadniczo nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zarzuty kierowane są wobec tego głównie przeciwko dokonanej przez organ odwoławczy ocenie poczynionych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie jest więc sporne między stronami, że w dniu nabycia autobusu, t. j. dnia 28 lipca 1999 r. wartość przedmiotu tej transakcji znacząco przekraczała jedną piątą zgromadzonego i wpłaconego kapitału akcyjnego tej Spółki a przy tym była wyższa od 5 tysięcy złotych, jak również i to, że autobus stanowił urządzenie.

W skardze Spółka podniosła natomiast zarzut braku szczegółowych ustaleń i oceny, czy spełniona jest dalsza przesłanka wynikająca z art. 389 § 1 k.h., a mianowicie, czy urządzenie to służyło do trwałego użytku Spółki. Według skarżącej autobus ten nie służył Spółce do trwałego użytku, skoro został przez nią wydzierżawiony, a zatem Spółka z niego nie korzystała. Tym samym nie odnosi się do przedmiotowej transakcji dyspozycja wskazanej normy prawnej.

Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Nie był on podnoszony w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego i co do tej okoliczności Spółka nie zgłaszała żadnych wniosków. Nie mogło budzić w sprawie wątpliwości, że autokar był urządzeniem, a z uwagi na ujęcie go przez Spółkę w ewidencji środków trwałych organy słusznie oceniły, że służył on do trwałego użytku. Z treści art. 389 § 1 k.h. wynika, że zawarte w nim słowa "... służące do trwałego użytku..." stanowią kwalifikator określenia "urządzenie"; zatem chodzi w nim nie o każdy przedmiot będący urządzeniem, lecz o takie urządzenie, z którego korzystanie nosi cechy trwałości. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż przepis ten wymaga, by Spółka korzystała z urządzenia w bezpośredni sposób. Użytek należy rozumieć - w ślad za definicją językową /Słownik współczesnego języka polskiego. Wyd. Wilga-Warszawa 1996 str. 1200/ - jako "zastosowanie, posługiwanie się, używanie, użytkowanie". Jeśli zatem Spółka zakwalifikowała to urządzenie jako środek trwały, to mając na względzie samą definicję tego pojęcia słusznie przyjęto, że nabyty autokar był tego rodzaju urządzeniem, które ze swej istoty służyło do trwałego użytku. Takiej oceny nie może przekreślić podnoszony w skardze cel ustanowienia omawianego przepisu, a mianowicie - ochrona wspólników przez uniemożliwienie obchodzenia przepisów o wkładach niepieniężnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotnym jest bowiem to, czy czynność prawna dokonana z naruszeniem jego wymagań, może być uznana za ważną.

Skoro prawidłowa jest ocena organów podatkowych o zakwalifikowaniu autokaru jako urządzenia służącego do trwałego użytku, konieczne jest w dalszej kolejności rozważenie, czy pozostałe okoliczności faktyczne sprawy wskazują na istnienie wymogu uzyskania przez zarząd uchwały walnego zgromadzenia na zawarcie tej umowy. Nie budzi wątpliwości, że umowę zawarto w dniu 28 lipca 1999 r., a więc w dacie, kiedy kapitał akcyjny wynosił 100.000 zł, co przy wartości transakcji wynoszącej około 1.800.000 zł, przewyższało 100% tego kapitału, a czynność była zdziałana przed upływem 2 lat od daty rejestracji Spółki. Dyspozycja art. 389 § 1 k.h. została zatem spełniona, a więc zastosowanie tej normy prawnej w zaistniałym stanie faktycznym nie może budzić zastrzeżeń.

Bezzasadne w tym zakresie są więc dalsze podnoszone w skardze okoliczności, iż późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego /w listopadzie 1999 r./ do kwoty ponad 8.000.000 zł, jako stanowiące w istocie zaakceptowanie czynności faktycznych zarządu Spółki, było wystarczające dla wyłączenia zastosowania art. 389 § 1 k.h. Są to dwie odrębne rodzajowo czynności, które nie mogą być utożsamiane ani też traktowane zastępczo. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że zgoda na dokonanie czynności wymienionej w tym przepisie nie może być dorozumiana. Przemawia za tym również treść § 2 i 3 tego artykułu, nakazującego złożenie walnemu zgromadzeniu umowy, pisemnego sprawozdania zarządu wraz z opinią biegłych rewidentów. Ze wskazanych powodów również podwyższenie tego kapitału uchwałą z dnia 30 lipca 1999 r. do kwoty 2.640.000 zł nie może mieć dla oceny czynności nabycia dokonanej 2 dni wcześniej żadnego znaczenia, a dodatkowo przy wskazanej wartości przedmiotu transakcji /stanowiącej ok. 71% podwyższonego kapitału/ również nie mogło to spowodować uniknięcia skutków wymienionych we wskazanym przepisie.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej o spełnieniu wymogu zgody walnego zgromadzenia Spółki na dokonanie tego rodzaju czynności prawnej poprzez udzielenie przez akcjonariusza Spółki pełnomocnictwa do dokonania tej czynności w sytuacji, gdy w Spółce jedyny jej akcjonariusz pełnił zarówno rolę walnego zgromadzenia jak i jednoosobowego zarządu. Słusznie organ II instancji w odpowiedzi na skargę podkreślił odmienną funkcję i znaczenie tych dwu różnych organów Spółki, akcentując zarazem szczególne wymagania formalne niezbędne dla podjęcia tego rodzaju uchwały, wynikające z treści art. 389 § 2 i 3 k.h. Za niemożnością akceptacji twierdzeń skarżącej przemawiają też pozostałe przepisy tego kodeksu określające tryb podejmowania uchwał oraz wynikający z przepisu art. 412 k.h. wymóg protokołowania uchwał przez notariusza pod rygorem ich nieważności.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 58 § 1 k.c. z uwagi na istniejące w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do kwestii tzw. obejścia prawa podatkowego Sąd stwierdza, iż na tle stanu faktycznego sprawy zarzut ten nie może być oceniony jako skuteczny. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu, jak i w odpowiedzi na skargę podkreślał, że zasadniczą przesłanką podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie nieważności spornej czynności nabycia autokaru, nie zaś obejścia prawa podatkowego.

W tej sytuacji koniecznym staje się rozważenie zasadniczego w sprawie zarzutu, a mianowicie skutku dokonanej w opisany powyżej sposób czynności prawnej. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko o nieważności czynności prawnej zdziałanej z naruszeniem przepisu art. 389 § 1 k.h. oparł się przede wszystkim na ustaleniu, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zatem jego naruszenie powoduje nieważność czynności prawnej w myśl art. 58 § 1 k.c., przy czym słusznie zaznaczono, że jest to ocena dokonana wyłącznie w aspekcie skutków podatkowych. To stanowisko jasno wyartykułowano w treści uzasadnienia, a zatem zarzut o nieczytelnym, niejasnym i zagmatwanym uzasadnieniu stanowiska organu nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna, przy czym przez sprzeczność z ustawą rozumieć należy przede wszystkim sytuację, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy wyłącza go przepis szczególny, jakim jest np. 173 § 3 k.h. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie innego skutku nie występuje.

Organy rozstrzygając indywidualną sprawę obowiązane są do interpretacji przepisów, na podstawie których podejmowane jest rozstrzygnięcie. Przeprowadzona w kontrolowanej sprawie interpretacja nie jest dowolna i sprzeczna z regułami wykładni treści przepisu. Zasygnalizowanie istnienia odmiennych poglądów co do skutków naruszenia przepisu art. 389 § 1 k.h. nie narusza wymagań art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji. Dokonany przegląd stanowisk zajmowanych przez przedstawicieli doktryny w odniesieniu do rozważanej kwestii wskazuje, że pogląd o nieważności umowy dokonanej wbrew treści art. 389 § 1 k.h. jest przeważający w doktrynie. W publikacji System Prawa Gospodarczego Prywatnego pod red. S. Włodyki, Prawo Spółek, Kraków 1996, A. Szumański w rozdziale dotyczącym spółki akcyjnej stwierdził, że w sytuacji, gdy do złożenia oświadczenia woli przez zarząd wymagana jest zgoda walnego zgromadzenia, a zarząd mimo braku przyzwolenia tego organu, wyrażonego w formie uchwały, samodzielnie dokonuje tego rodzaju czynności w imieniu spółki jako jej ustawowy reprezentant, to brak stosownej decyzji właściwego organu Spółki wymaganej przez ustawę powoduje z mocy art. 58 § 1 k.c. zawsze nieważność czynności prawnej. Autor ten wskazał na konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji. Pierwsza odnosi się do sfery decyzyjnej Spółki /zgoda rady nadzorczej, walnego zgromadzenia/ a druga mieści się w sferze złożenia oświadczenia woli /czynność prawna dokonana przez zarząd w imieniu spółki, np. zawarcie umowy z osobą trzecią/. W pierwszym przypadku czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody wskazanego organy Spółki jest nieważna. W przypadku niepełnej reprezentacji Spółki występuje sankcja bezskuteczności takiej czynności. Jej skuteczność będzie uzależniona od potwierdzenia dokonanego przez podmiot, którego oświadczenia woli brakuje. Brak takiego potwierdzenia w rozsądnym czasie powoduje, że czynność prawną również i w tym przypadku należy uznać za nieważną. Takie rozwiązanie ma na celu ochronę dobrej wiary osoby trzeciej. /str. 532-533/. Podobnie M. Rożnowska w glosie do wyroku SN z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt I CKN 531/99 /Prawo Spółek 2004/3/54/ stwierdziła, że w przypadku dokonywania czynności prawnej, dla której konieczna jest uchwała walnego zgromadzenia, uchwała ta należy do sfery decyzji, natomiast złożenie oświadczenia woli celem dokonania określonej czynności prawnej należy do sfery reprezentacji. Na gruncie k.h. fakt niepodjęcia decyzji wiązał organ reprezentujący Spółkę nie tylko wobec spółki, lecz także wobec osób trzecich. W świetle takiego stanowiska, które Sąd aprobuje, niesłuszna jest teza wypowiedziana przez skarżącą, jakoby z uwagi na rozróżnienie sfery decyzji od sfery reprezentacji skutki czynności podjętej bez wymaganej zgody mogły być oceniane wyłącznie w płaszczyźnie stosunków wewnętrznych, a wobec tego rodziłoby to tylko odpowiedzialność odszkodowawczą zarządu wobec Spółki.

Za nieważnością czynności prawnej dokonanej sprzecznie z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 389 § 1 k.h. opowiedział się również I. Weiss w powołanej wyżej publikacji "Prawo Spółek" /s. 402/. Tożsame stanowisko zaprezentował także K. Rudnicki w publikacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prezentacja powyższych stanowisk wypowiadanych przez przedstawicieli doktryny, w przeważającej większości zgodnych co do sankcji nieważności tak dokonanej czynności prawnej nie potwierdza podniesionego w skardze zarzutu, iż organy podatkowe podejmując swoje rozstrzygnięcie bezzasadnie przyjęły niekorzystne dla podatnika stanowisko doktryny. Wskazując na istnienie w doktrynie także odmiennych poglądów, należy zauważyć, że są one odosobnione i incydentalne. Organ odwoławczy w wyraźny sposób opowiedział się za konstrukcją nieważności czynności jako sprzecznej z przepisami prawa. Tak więc zarzut i w tym zakresie jest bezzasadny.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do jego formy oraz powołanej w nim podstawy prawnej,

Analiza całości zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje iż miało ono prawidłową formę decyzji, mimo braku wyraźnego jej określenia w samej głowie zapadłego rozstrzygnięcia. Sama zresztą skarżąca pomimo sygnalizowanych wątpliwości co do jego formy, w wywiedzionej skardze do Sądu określa zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo jako decyzję. Również zawarte w rozstrzygnięciu pouczenie o środkach zaskarżenia wyraźnie dotyczy decyzji podatkowej, potwierdzając charakter wydanego rozstrzygnięcia.

Odnośnie błędnego powołania w podstawie prawnej decyzji nieistniejącego uregulowania art. 233 § 1 pkt 1 lit "a" Ordynacji podatkowej, nieprawidłowość ta została usunięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 kwietnia 2004 r. nr [...] w ramach którego sprostowano w tym zakresie na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej oczywistą omyłkę. Sam fakt jej uprzedniego zaistnienia nie może stanowić podstawy do uznania, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej, w szczególności, że nastąpiło już jej sprostowanie, które stanowi integralną część decyzji. Z tego też względu treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia.

Z przedstawionych powyżej przyczyn żaden z zarzutów skargi nie mógł zostać uznany za skuteczny, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie uznać należy za zgodne z przepisami prawa materialnego. Sąd nie stwierdził zarazem tego rodzaju naruszenia norm proceduralnych, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych też względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 cyt ustawy.