Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 861/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 938/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 938/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.D. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D." w zakresie obrotu paliwami płynnymi i olejami na stacji paliw. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. K. Stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu 155 faktur VAT od tego podmiotu, w łącznej kwocie brutto 10.211.320,70 zł, podatek VAT 1.841.385,70 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że co prawda podatnik dysponował paliwem, ale dostawcą tego paliwa nie była firma A. K. wskazana na spornych fakturach. Wobec tego organ uznał ewidencję zakupu za nierzetelną od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z ujęciem w rejestrach zakupu ww. faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktu obrotu paliwem przez firmę podatnika, zakwestionowano natomiast źródło dostawy paliw. W ocenie organu dowiedziono, że sprzedawcą nie było Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe prowadzone A. K., ponieważ A.K. nie zakupił legalnie paliw. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie nabywał oleju napędowego od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Skarżący nie znał kierowców przywożących towar, płatności dokonywane były gotówką, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto analiza możliwości płatniczych podatnika wykazała, że w dacie dokonania transakcji skarżący nie dysponował odpowiednią ilością gotówki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie wykazał zatem należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców tych towarów szczególny obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Gdyby podatnik zachował należytą staranność, to powinien wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. K., ponieważ był on jedynie dostawcą dokumentów dla firm w celu uwiarygodnienia nabycia paliw nielegalnego pochodzenia.

W skardze z dnia 20 listopada 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że czynności kontrolne były przeprowadzone bez imiennego upoważnienia. Nadto, zdaniem skarżącego, organy błędnie ustaliły stan faktyczny. Błędnie przyjęły, że skarżący nie nabywał oleju napędowego od A. K. W ocenie skarżącego dochował on należytej staranności przy wyborze klienta. Skarżący wyjaśnił, że z firmą A. K. współpracował od początku swej działalności, czyli od 2004 r., zawsze dostawa była uzgadniania telefonicznie, a dostawa następowała zgodnie z zamówieniem. Nie mógł nabywać paliwa od dużych koncernów, ponieważ przedsiębiorstwa te żądały jednorazowej wpłaty bezzwrotnej "kaucji" oraz własnego transportu. Skarżący wyjaśnia, że A. K. po wstępnych rozmowach przedstawił dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane. Umowy handlowej nie podpisał, ponieważ nie mógł z góry określić wielkości zapotrzebowania. Podniósł, że prowadząc działalność gospodarczą był często kontrolowany przez różne organy m.in. Inspekcję Handlową, czy też Urząd Celny w P. Żadna kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości, również w zakresie jakości paliwa. Dlatego też nie żądał atestu jakości paliw. Wyjaśnia, że w toku postępowania nie potrafił podać nazwisk kierowców cystern, którzy przywozili olej napędowy na jego stację, z uwagi na długi upływ czasu. Strona zakwestionowała wartość dowodową wskazanych w decyzji fragmentów dwóch podsłuchanych rozmów telefonicznych. Skarżący wskazał, że jego współpraca z firmą A. K. trwała od początku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i w ramach tej współpracy wielokrotnie rozmawiał telefonicznie z A. K. lub jego pracownikiem J. Z. na temat warunków i terminów dostaw, dokumentów finansowych oraz płatności. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest, dlaczego nie odtworzono innych rozmów, skoro dostęp organów ścigania do tych danych jest nieograniczony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 893/11, po rozpatrzeniu skargi podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zasadny był zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1089/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

W piśmie procesowym z dnia 9 października 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi.

Rozważania Sądu I instancji

WSA w Poznaniu wskazał, że rozpatrując sprawę jest związany stanowiskiem NSA sformułowanym w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., o sygn. akt I FSK 1089/12, obejmującym ocenę stanu świadomości podatnika co do charakteru zawieranych z A. K. transakcji.

W toku ponownie przeprowadzanej oceny stanu faktycznego sprawy i wskazań zawartych we ww. wyroku NSA, Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie organ uznał, że brak pisemnych umów, zamówienia telefoniczne, brak wiedzy, czy dostawca posiada bazę paliwową i siedzibę, fakt, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy wystawcy faktur, nie wiedział kim są osoby dostarczające paliwo, dokonywanie płatności gotówką, brak dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, świadomość skarżącego co do braku przez wystawcę koncesji na sprzedaż paliw płynnych, niższa cena paliwa niż u innych dostawców, brak zainteresowania skarżącego skąd pochodzi paliwo świadczyły o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła (k. 21 zaskarżonej decyzji). Okoliczności te dowodzą o braku należytej staranności ze strony skarżącego, tym bardziej, że nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenia, ale o sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, chociażby w jej siedzibie. Sąd podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany. Dlatego też odbiorcy tych towarów winni wykazać się szczególną starannością sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Zdaniem Sądu I instancji skarżący powinien był zatem wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie legalizują to nabycie. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna

Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "u.p.t.u.") i przyjęcie, że skarżącemu nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez A.K.;

2) prawa procesowego, tj. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "K.p.a."), poprzez uznanie za prawidłowo wywiedzione ustaleń organu II instancji, który dokonał ich z przekroczeniem granic swobody osądu sędziowskiego.

3) prawa procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 P.p.s.a., przez wadliwe przyjęcie, że ustalenia prawomocnego wyroku skazującego zapadłego w sprawie przeciwko A. K., stanowi dowód na okoliczność, że skarżący mógł wiedzieć o pochodzeniu towaru z nielegalnego źródła, podczas gdy - zdaniem skarżącego - okoliczność powyższa w żadnym razie nie wynika z sentencji wyroku karnego, którą jedynie związany może być sąd administracyjny.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony podniósł, że ustalenia organu nie potwierdziły w żadnym razie wiedzy skarżącego o przestępczym charakterze transakcji dokonywanych przez dostawcę paliwa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że okoliczność niezachowania przez skarżącego zwykłej staranności przy kontaktach handlowych z A. K. nie została wykazana, a nie przekonują o tym opisane przez organ I instancji okoliczności współpracy stron. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, twierdzenie organu o możliwości posiadania przez skarżącego wiedzy o przestępczej działalności A. K., skonstruowane na potrzeby postępowania, nie znajduje poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podniesiono również, że z żadnego przepisu prawa nie wynika podkreślany przez organ obowiązek wzmożonej ostrożności w doborze kontrahentów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, a wymogu takiego - skoro nie ma on oparcia w ustawie, nie można też konstruować na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych. Z żadnego przepisu nie wynika też skonstruowany przez organ I instancji obowiązek podjęcia wszelkich działań, aby upewnić się, że podmiot z którym rozpoczyna się współpracę jest wiarygodny. Choć przezorność taka jest w istocie pożądana, to po pierwsze nie ma charakteru wymogu ustawowego, po wtóre zaś i ona może nie uchronić nabywcy od niebezpieczeństwa wpisanego w ramy każdej działalności gospodarczej Decyzja organu, a co za tym idzie i Sądu I instancji także nie daje odpowiedzi na pytanie w jaki sposób i za pomocą jakich - dostępnych dla firmy prywatnej środków - możliwe jest sprawdzenie rzetelności legalnie działającej firmy, bo jasne powinno być, że samo zawarcie umowy pisemnej, składanie zamówień w tej formie, czy wizyta w siedzibie kontrahenta nie gwarantują w żądnym razie legalnego charakteru prowadzonej przez niego działalności. Co więcej nawet gdyby ww. działania zostały przez skarżącego podjęte, to i tak powyższe nie gwarantowałoby legalnego charakteru działalności A. K. i bezpieczeństwa skarżącego w razie kontroli podatkowej.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść podniesionych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności podnieść, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Cytowany wyżej przepis zawiera szereg istotnych kwestii dotyczących zarówno sądu kasacyjnego, jak i podmiotów inicjujących postępowanie kasacyjne. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Zarazem zawężenie granic rozpoznania sprawy wyłącznie do kwestii wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej wymusza na podmiotach inicjujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym staranne konstruowanie zarzutów wraz z argumentacją przytaczaną na ich poparcie. Zapewnienie odpowiedniego poziomu dyskursu prawnego na tym etapie postępowania służyć ma wprowadzony przez ustawodawcę wymóg tzw. przymusu adwokackiego, który obejmuje także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.). Wszystko to czyni ze skargi kasacyjnej pismo o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna P. D. co prawda spełnia wszelkie wymogi formalne, co uniemożliwia jej odrzucenie, jednakże sposób w jaki zostały sformułowane w niej zarzuty wymaga dodatkowego komentarza.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej chcąc podważyć poczynione przez organy podatkowe ustalenia oraz zgromadzony stan faktyczny sprawy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 80 K.p.a. Zarzuty poczynione w tym zakresie nie mogą odnieść jednak skutku w postaci wzruszenia przyjętych ustaleń. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej postępowania podatkowego. Pośród przepisów postępowania Sąd I instancji może naruszyć tylko przepisy, które regulują postępowanie przed tym Sądem, oczywiście w odesłaniu do przepisów postępowania obowiązujących przed organami administracji publicznej. Sąd I instancji kontroluje bowiem postępowanie przed organami, a nie prowadzi to postępowanie. Z tego powodu wykazanie Sądowi I instancji niedostrzeżenia naruszenia przepisów procesowych znajdujących zastosowanie w toku postępowania podatkowego winno wiązać się nie tylko ze wskazaniem takich przepisów które były stosowane lub powinny podlegać zastosowaniu przez organy prowadzące postępowanie, ale i z powiązaniem ich z procedurą sądowoadministracyjną.

Poza tym wymaga wyjaśnienia, że stosownie do treści z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej przepisu kodeksu postępowania administracyjnego. Stąd też Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie mógł kontrolować i nie kontrolował prawidłowości zastosowania wskazanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej przepisu art. 80 k.p.a. W zakresie braku możliwości tak skonstruowanego zarzutu zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że strona w sposób niezasadny wskazuje na naruszenie art. 11 P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji związania ustaleniami wyroku karnego jaki zapadł w sprawie przeciwko A.K. Oczywiście rację ma pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, że związanie wyrokiem skazującym sądu karnego dotyczy rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tegoż wyroku. Niemniej jednak strona myli pojecie "związanie" z możliwością wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku tegoż postępowania na potrzeby sprawy prowadzonej w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mogą wykorzystywać różne dowody, o ile są one zgodne z prawem. W niniejszej sprawie wyrok sądu karnego, do którego odwołuje się strona, nie stanowił wyłącznej podstawy pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie element potwierdzający wynik prowadzonego przez organy postępowania, tj., że zakupione paliwo nie mogło pochodzić od A. K. – co zresztą było już przedmiotem wypowiedzi NSA dokonanej w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1089/12. Kwestią sporna była natomiast konieczność ustalenia czy przy zawieranych transakcjach z A. K. podatnik zachował należytą staranność. Z tych powodów należy uznać zarzuty oparte na naruszeniu art. 11 P.p.s.a. za chybione.

Jednocześnie, skoro w sprawie zostało ustalone, że kontrahent skarżącego –tj. A. K. – nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, a ustalenie tego nie mogły podważyć zarzuty strony oparte o ww. przepisy art. 80 k.p.a. i 11 P.p.s.a., to w konsekwencji NSA nie może przyjąć jako trafnego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a taki stan faktyczny w sprawie ustalono. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Z uwagi na ww. nieprawidłowości w podstawach kasacyjnych nie ma również możliwości dokonania weryfikacji oceny zachowania podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie za wiążące należy uznać zatem stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji oraz wydaną na jego tle ocenę Sądu I instancji.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie dostarczyły podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.