Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1207/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej "O.p.") w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a.") w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) określił [...] zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r. w łącznej kwocie 109,439 zł.

Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W ramach tego postępowania ustalono, że w marcu 2007 r. oraz od maja do października 2007 r. firma [...] zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą [...], od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Transakcje te były dokumentowane stosownymi fakturami VAT. Łączna wartość brutto tych zakupów wynosiła 203.042,77 zł. W treści siedmiu z tych faktur znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego, jednakże kwoty akcyzy nie zostały wyszczególnione. W przypadku dwóch faktur brak było takiego zapisu. Formą zapłaty zawartą w fakturach była gotówka. Nabyty olej napędowy został zużyty do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych przez firmę [...] w działalności gospodarczej przy świadczeniu usług transportu drogowego.

Z zebranych materiałów wynikało, że [...] między innymi w 2007 r. wprowadzał do obrotu poprzez swoją firmę [...] olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Jako dostawcy oleju napędowego dla [...], których zakup był dokumentowany fakturami VAT, sprzedawanego następnie w 2007 r. między innymi [...], wskazane były następujące podmioty:

1/ [...] Sp. z o.o.,

2/ [...] Sp. z o.o.,

3/ [...]

4/ [...] Sp. z o.o.

Żadna z wyszczególnionych Spółek nie sprzedała oleju napędowego [...], nie wystawiła faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego od paliwa wykazanego w fakturach.

Według organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty widniejące na fakturach VAT dokumentujących w 2007 r. dostawy oleju napędowego do firmy [...] i figurujące w KRS (Spółki [...] oraz [...]) nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie dokonywały zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawały tego paliwa, nie uiszczały podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Spółki te nie posiadały również środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza paliwowego, albo nie potwierdziły sprzedaży paliwa do firmy [...] ([...] Spółka Jawna). Nazwy oraz dane adresowe i rejestracyjne tych podmiotów gospodarczych zostały wykorzystane przez nieustalone osoby do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy [...]. Żadna z osób uczestniczących w obrocie paliwem o nieustalonej jakości i parametrach nie uiściła należnego podatku. Nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować jego rzeczywistych dostawców, gdyż faktury dokumentujące zakup paliwa przez [...] od Spółek [...] oraz [...] były sfałszowane i miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu gospodarczego.

Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei organ I instancji ustalił, iż zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliw niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia.

Według organu odwoławczego poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki zostały zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że oświadczenia zawarte w części faktur odnośnie zawarcia w cenie nabycia podatku akcyzowego nie były prawdziwe, gdyż w rzeczywistości podatek ten nie został zadeklarowany i zapłacony, a w części faktur takich oświadczeń w ogóle nie było.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaznaczył, że z przesłuchania skarżącego wynika, iż nie żądał on przed zawarciem każdej transakcji od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa, np. świadectw lub certyfikatów. Nie dociekał, dlaczego na niektórych fakturach wystawionych przez firmę [...] brak jest adnotacji, że w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy. Zaś nadzorując jako przedsiębiorca odbiór paliw bezpośrednio z pominięciem magazynów firmy [...], niezidentyfikowanym transportem z naruszeniem warunków zawartej umowy handlowej, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Wynika z tego niedbałość o udokumentowanie transakcji nabycia paliw płynnych od [...], chociaż w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. Ustawa o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

Organ zaważył, że wątpliwości strony, co do rzetelności zawieranych transakcji z firmą [...] nie wzbudzał fakt zapłaty za dostawy paliwa gotówką, co nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych. Podkreślił przy tym, że niezależnie od transakcji dokonywanych z firmą [...] w 2007 r. strona nabyła także olej napędowy od dwóch innych firm, tj. [...] oraz [...] dokonując zapłaty w formie przelewów. Zauważył także, że gotówkowy sposób płatności przy rozliczaniu transakcji za dostarczone paliwo ze [...], był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Zdaniem organu odwoławczego wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. W tym kontekście wskazał również, że wprawdzie strona zawarła umowę handlową dnia 15 stycznia 2007 r. z [...], jednak dostawy odbywały się niezgodnie z postanowieniami tej umowy. Z § 3 przedmiotowej umowy wynikało, że przyjęcie paliw płynnych będzie poprzedzane badaniem jakościowym przeprowadzonym przez odbiorcę lub dostawcę, a zgodnie z jej § 6 ust. 1, że zapłata nastąpi po przyjęciu paliwa przez odbiorcę (po sprawdzeniu jakości i ilości paliwa), a z ust. 2, że należności zostaną przesłane przelewem elektronicznym zgodnie z warunkami terminem płatności wystawionym na fakturze. Mając to na uwadze oraz fakt, że żadna z dostaw nie odbyła się zgodnie z umową organ stwierdził, że z tego można wyprowadzić wniosek, iż umowa ta została sporządzona tylko w celu pozorowania legalności przedsięwzięcia

W efekcie tego organ uznał, że rezygnacja przez Stronę z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oraz wbrew postanowieniom podpisanej przez niego umowy z dnia 15 stycznia 2007 r. była równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. To uzasadnia przyjęcie stanowiska, że strona powinna wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wskazał, że paliwo nabyte przez Stronę spełniało przesłanki skutkujące obowiązkiem zaliczenia go do wyrobów akcyzowych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 u.p.a., według którego wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 do tej ustawy. Przytoczył też przepis art. 4 ust. 3 u.p.a., na mocy którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przepis art. 4 ust. 4 przewidujący opodatkowanie przedmiotowych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jednocześnie powołany został przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji organu uznał, że strona nabywając paliwo od firmy [...], od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym zostały spełnione przesłanki, by na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.a. ustalić obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że organy obu instancji nie naruszyły nie tylko prawa materialnego, gdyż dokonały jego prawidłowej wykładni i zastosowania, ale też prawa procesowego, ponieważ wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, zebrały właściwy materiał dowodowy i oceniły go nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Według Sądu I instancji obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że strona skarżąca nabywając w poszczególnych miesiącach 2007 r. olej napędowy od firmy [...] nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Podatku tego nie zadeklarowała i nie uiściła ani strona, ani jego zbywca [...], ani podmioty wymienione jako sprzedawcy w fakturach wystawionych na firmę [...], tj. [...]. Z zebranych materiałów dowodowych wynika nawet, że Spółki te nie sprzedawały oleju napędowego firmie [...] oraz nie wystawiały faktur, które miały dokumentować taką sprzedaż. Oznacza to, że w 2007 r. [...] wprowadzał do obrotu poprzez swoją firmę [...] olej napędowy niewiadomego pochodzenia dostarczany przez nieznane podmioty określane jako "Adam" i "Darek", posługując się fałszywymi fakturami zakupu, mającymi pozorować legalność transakcji. Tym samym, od strony procesowej, zasadne organy zakwestionowały między innymi oświadczenia zawarte w części faktur wystawionych przez [...], z których wynikało, że podatek akcyzowy został rozliczony przez dostawcę. W związku z tym spełnione zostały warunki do uznania Strony skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. i powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem WSA organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły stan faktyczny sprawy nie naruszając w szczególności przepisu art. 122 O.p. Mianowicie zweryfikowały obrót przedmiotowym paliwem udokumentowany stosownymi fakturami, do których mogły dotrzeć. W sytuacji pojawienia się fikcyjnego obrotu nie można było wymagać od organów tak daleko idących ustaleń, które prowadziłyby do określenia źródeł pochodzenia nabytego paliwa, tj. dotarcia do innych podmiotów, które mogły dokonywać obrotu paliwem zanim weszli w jego posiadanie nieznani mężczyźni określani jako "Adam" i "Darek", którzy następnie sprzedali je [...], a w efekcie nawet ustalenia producenta lub importera tego paliwa.

W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo uznały, że w tym stanie faktycznym i prawnym strona skarżąca była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, dlatego nie zostały naruszone przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. Z przepisów art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a., odczytywanych nawet w zw. z art. 2 Konstytucji RP, tak jak z art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a dla organów w niniejszej sprawie obowiązek dokonania określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do wcześniejszych posiadaczy spornego paliwa z pominięciem Strony skarżącej, np. w stosunku do ustalonego zbywcy paliwa [...]. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że za zidentyfikowany podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i rozliczenia podatku należało uznać [...], od którego organy miały prawo żądać zapłaty podatku z pominięciem Strony skarżącej. Organy mogły domagać się zapłaty tego podatku od Strony skarżącej, gdyż wykazały, że należny podatek akcyzowy nie został zapłacony, określony lub zadeklarowany na jednej z poprzednich faz obrotu, a strona skarżąca nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu. Samo stwierdzenie Strony, że "nabywca wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – przy intencji ustawodawcy sprowadzającej się do opodatkowania tych wyrobów już w pierwszej fazie obrotu – ma prawo przypuszczać, że towar ten został opodatkowany akcyzą" nie sposób uznać za dowód lub fakt powszechnie znany. Na Stronie spoczywał też obowiązek wykazywania aktywności w przedstawianiu dowodów na powyższe okoliczności, co obalałoby twierdzenia i dowody przedstawione przez organy, ponieważ to strona wywodziła z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Po ustaleniu, że strona skarżąca rzeczywiście nabyła olej napędowy, ale faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego [...] były fałszywe i że [...] i widniejące na tych fakturach Spółki nie deklarowały i nie zapłaciły z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zachodziła konieczność podjęcia dodatkowych czynności procesowych, np. poprzez wystąpienie do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy Spółki te magazynowały paliwa w bazach w Polsce oraz wystąpienia do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa celem potwierdzenia, czy [...] lub Spółki - dokonywały badań jakości paliwa. Biorąc pod uwagę to, że z art. 4 ust. 3 u.p.a., jako ogólnego przepisu sankcyjnego, nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, ewentualne okoliczności ustalone na podstawie tych czynności nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 6 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanego pomimo, iż obowiązek ten ciążył na sprzedającym;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że na skarżącym pomimo tego, że ani bezpośrednio, ani pośrednio nie dokonywał czynności nielegalnej produkcji, nielegalnego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani nielegalnego importu, z zaistnieniem których to zdarzeń dyrektywa horyzontalna wiąże powstanie wymagalności zapłaty akcyzy ciąży obowiązek w postaci wykazania, że akcyza została uiszczona na poprzednich etapach obrotu;

3) art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a), lit. d) i lit, e) i art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) Dyrektywy nr 92/12/EWG, w wyniku czego błędnie uznano, że skarżący jest podmiotem, który z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stał się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem faktu że obowiązek ten ciążył na sprzedającym który jest zidentyfikowany;

4) art. 59 O.p. poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie co spowodowało naruszenie art. 6 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz sprzeczność ustaleń sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Ponadto na podstawie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Uwzględniając przy tym, że cechą konstrukcyjną tego podatku jest jego jednofazowość stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu. Istotne zatem staje się ustalenie, czy podatek od danego wyrobu akcyzowego został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

Zaprezentowana wykładnia ww. przepisu znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać następujące orzeczenia i tezy w nich zawarte. NSA m.in. skonstatował, że "Z przepisów u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa" (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11, LEX nr 1218805). Gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 860/11, LEX nr 1333076). Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11, LEX nr 1339547). Z kolei zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy, a także – w art. 11 ust. 1 i 2 – podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich, w pierwszym rzędzie, należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796). Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, LEX nr 1339535).

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić jednoznacznie należy, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą posiadane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Dlatego też to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857).

Nie jest natomiast okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru za podatnika akcyzy samo działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza (por. np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 489/11). Przepisy u.p.a., a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 nie formułują takiego warunku.

Z tego, co wyżej powiedziano wynika, że w zakresie niezbędnego postępowania dowodowego – ustalenia wymagało, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzono postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., czy uiścił należny podatek akcyzowy oraz czy (ewentualnie) podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1065/13).

Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy strona skarżąca nabywając w poszczególnych miesiącach 2007 r. olej napędowy od firmy [...]nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Podatku tego nie zadeklarowała i nie uiściła ani strona, ani jego zbywca [...], ani podmioty wymienione jako sprzedawcy w fakturach wystawionych na firmę "[...], tj. [...]. Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że ww. spółki nie sprzedawały oleju napędowego firmie [...] oraz nie wystawiały faktur, które miały dokumentować taką sprzedaż. Oznacza to, że w 2007 r. [...] wprowadzał do obrotu poprzez firmę [...] olej napędowy niewiadomego pochodzenia dostarczany przez nieznane podmioty, posługując się fałszywymi fakturami zakupu, mającymi pozorować legalność transakcji. Tym samym organy prawidłowo zakwestionowały m.in. oświadczenia zawarte w części faktur wystawionych przez [...], z których wynikało, że podatek akcyzowy został rozliczony przez dostawcę.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z przesłuchania skarżącego wynika, iż nie żądał on przed zawarciem każdej transakcji od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa, np. świadectw lub certyfikatów. Nie dociekał, dlaczego na niektórych fakturach wystawionych przez firmę [...] brak jest adnotacji, że w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy. Zaś nadzorując jako przedsiębiorca odbiór paliw bezpośrednio z pominięciem magazynów firmy [...], niezidentyfikowanym transportem z naruszeniem warunków zawartej umowy handlowej, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Wynika z tego niedbałość o udokumentowanie transakcji nabycia paliw płynnych od [...], chociaż jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. Jak już była o tym mowa ustawa o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

W związku z tym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie spełnione zostały warunki do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. i powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty podatku.

Strona wnosząca skargę kasacyjną niesłusznie również zarzuca, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG. Należy podkreślić, że w pierwszej części art. 4 ust. 5 u.p.a. ustawodawca wyraził zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 [w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju], to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach(...)". W końcowej części tego przepisu ustawodawca jednak wyraźnie uzależnił niepowstawanie obowiązku podatkowego na dalszych etapach obrotu od tego czy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zatem na dalszym etapie obrotu jeżeli kwota akcyzy w ogóle nie została wcześniej określona lub zadeklarowana jak również wtedy gdy została, co prawda, określona lub zadeklarowana ale w niższej od należnej wysokości. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 6 dyrektywy nr 92/12/EWG, który to przepis odnosi się do wymagalności podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 193/10).

Wobec powyższego za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji właściwie bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wzięto pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, wystarczająco odniesiono się do stawianych zarzutów.

Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy określeniu zobowiązań podatkowych i z jakich przepisów one wynikały. Po ustaleniu, że skarżący rzeczywiście nabył olej napędowy, ale faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego [...] były fałszywe i że [...] i widniejące na tych fakturach spółki nie deklarowały i nie zapłaciły z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zachodziła konieczność podjęcia dodatkowych czynności procesowych. Organy nie były zobowiązane określać zobowiązania według kolejności posiadania oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, czyli chociażby w stosunku do [...] z pominięciem skarżącego. Pomimo podjętych działań organy nie ustaliły, aby określone podmioty, tzn. [...] lub podmioty widniejące na fakturach sprzedaży, tj. wskazane w nich spółki, uiściły należny podatek akcyzowy (art. 4 ust. 3 u.p.a.) albo chociażby zadeklarowały jego wysokość lub jego kwotę określono na podstawie stosownych decyzji (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Ustaleń tych dokonały w oparciu o materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w tym postępowaniu w postaci między innymi przesłuchań strony oraz świadków, a także faktur, dowodów księgowych i informacji otrzymanych z właściwych organów podatkowych oraz dokumentów uzyskanych z innych postępowań podatkowych i karnych, które mogą stanowić dopuszczalne dowody w sprawie. Wszelkie dowody z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy i szczegółowo opisane w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2012 r., które zostało doręczone skarżącemu tego samego dnia.

Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt. I GSK 330/14).

Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek Sądu wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza wyłącznie niemożność wyjścia przez Sąd poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II GSK 834/14). Brak jest podstaw do przyjęcia, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie materiału dowodowego, który nie znajdował się w posiadanych przez niego aktach.

W konsekwencji powyższego - wbrew twierdzeniom skarżącego - Sąd I instancji zasadnie skorzystał z art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.