Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 62/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c w zw z art. 135, art. 200,art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skarg H. Sp. z o. o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonymi postanowieniami z dnia 30 listopada 2018r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy postanowienia:

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018r.,

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od tworów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018r.

Jak wynika za akt sprawy w dniu 4 kwietnia 2016r. do Urzędu Skarbowego [...] H. Sp. z o.o. w K. złożyła deklaracje VAT-7 za marzec 2016r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 3 czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H. . W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18 maja 2016r. ww. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2016r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę.

W toku tego postępowania ustalono, że spółka: posiada minimalny kapitał zakładowy ([...] zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. W kontrolowanym okresie spółka nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., następnie towary te sprzedawała firmie P. ([...]) oraz firmie O. ([...]). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015r. spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P. . W dokumentacji finansowej spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o. o. (jedynym udziałowcem spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta.

Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2016r., organ I instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r.

Pismem z dnia 23 listopada 2016r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 czerwca 2016r. składając jednocześnie zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 1 lutego 2017r. przywrócił spółce termin do wniesienia zażalenia. Z kolei postanowieniem z dnia 1 lutego 2017r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 17 maja 2017r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r., tj. do dnia 30 czerwca 2017r.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji.

Kolejnymi postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył termin ww. zwrotu do dnia 29 września 2017r.

Pismem z dnia 10 lipca 2017r. spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. W ocenie spółki postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. Spółka podniosła również okoliczność, iż nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za ww. okres, a także niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

Postanowieniem z dnia 15 września 2017r. organ II instancji utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 28 czerwca 2017r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż spółka od stycznia 2015r. do marca 2016r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury VAT wystawione przez spółkę, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. w kwocie [...]zł.

Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 27 września 2017r. ponownie przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do dnia 29 grudnia 2017r.

Pismem z dnia 23 października 2017r. spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na ww. postanowienie.

W związku z wydaniem przez Naczelnika M. Urzędu Celno-

Skarbowego w K. decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za marzec 2016r. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017r. organ II instancji uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2018r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ.

Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 września 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018r., a postanowieniem z dnia 13 września 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od tworów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018r.

W zażaleniach na powyższe postanowienia spółka zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r.;

b) w opinii spółki postanowienie z dnia 3 czerwca 2016r. zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot;

c) organ podatkowy w sposób rażący naruszył poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r. i niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu: zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z całością przesłanego materiału w sprawie oraz treścią zarzutów, wymienionymi na wstępie postanowieniami z dnia 30 listopada 2018r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Jak wyjaśnił DIAS w K., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 30 lipca 2018r. zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. o przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016r. w związku z okolicznością, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 12 lipca 2018r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta kontrolowanej spółki. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego realizując zalecenia organu odwoławczego, podjął czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego i wniósł o przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc do momentu wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podkreślił w postanowieniach z dnia 4 września 2018r. oraz z dnia 13 września 2018r. , iż w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2018r. w postępowaniu odwoławczym kontynuowane jest postępowanie dowodowe, mające na celu określić należne kwoty za poszczególne okresy od 1 kwartału 2015r. do marca 2016r. i nie można jednoznacznie wskazać wysokości ostatecznego zobowiązania podatkowego za marzec 2016r. do momentu wydania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

DIAS w K. wskazał, że ocena, czy istnieje potrzeba przedłużenia terminu zwrotu, nie może być dowolna, ale musi opierać się na właściwych przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Dlatego muszą zaistnieć w sprawie takie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak o wskazanie takich przesłanek, które mają charakter dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Należy zatem podkreślić, iż na tym etapie postępowania organ podatkowy rozstrzyga wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Dlatego też organ nie wykazuje, iż zwrot jest niezasadny, ani nie wskazuje dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wskazanie istniejących okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Jak podkreślił organ II instancji, w orzecznictwie wskazuje się, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest, chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. W niniejszych sprawach organ I instancji przedstawił z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje subsumpcji na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym tak uzyskana łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS w K. nie zgodził się z zarzutami zawartymi w punkcie b zażaleń, odnoszącymi się w zasadzie do braku podstaw prawnych do wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 3 czerwca 2016r., co w konsekwencji rozciągać się miało (w ocenie spółki) na kolejne postanowienia wydane w tym zakresie, a zatem skupiają się na postanowieniach poprzedzających rozstrzygnięcie będące przedmiotem niniejszego zażalenia. Spółka podniosła, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. przypadał na dzień 3 czerwca 2016r., natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 czerwca 2016r. zostało wysłane przez organ dnia 6 czerwca 2016r., a skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 13 czerwca 2016r., co oznacza, iż termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07.

Organ II instancji wskazał, że faktem jest, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych była rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. W jego ocenie jest to data wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ustawodawca nie wskazał ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w Ordynacji podatkowej momentu, w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, nie ulega jednak wątpliwości, że wydanie w ich następstwie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku winno nastąpić przed upływem terminu do zwrotu podatku. Na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego" zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, badający zgodność art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., który to przepis nie wskazywał wówczas konkretnych trybów, w których mogą nastąpić czynności weryfikacyjne organów, ale wskazywał ogólnie na "postępowanie wyjaśniające". Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320). W wyroku z dnia 1 października 2008r. w sprawie o sygn. akt K 16/07. Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., iż skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeżeli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko wyrażono także w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według DIAS w K. w kontekście tych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki, która wywodzi bezskuteczność postanowienia z dnia 3 czerwca 2016r. z faktu jego doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Organ podkreślił, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia (w tym przypadku 3 czerwca 2016r.), a nie data jego doręczenia podatnikowi. Organ wskazał w tym miejscu na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, oraz z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę zgodnie z którą organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, DIAS w K. wyjaśnił, iż przyjęcie wykładni zaproponowanej przez spółkę prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swym zachowaniem (np. poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Powyższe oznacza, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu wydania przez organ I instancji postanowień z dnia 17 maja 2017r. oraz kolejnych po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu. Jak wyjaśnił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 maja 2017r. było poprzedzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 czerwca 2016r. (a więc wydanym przed upływem 60-dniowego terminu) - uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2017r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie DIAS w K. oznacza to, iż wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Zauważyć bowiem należy, że poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 3 czerwca 2016r. do dnia 25 sierpnia 2017r. (tj. wydania ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie).

Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 17 maja 2017r. oraz z dnia 28 czerwca 2017r.) są skuteczne.

Organ II instancji podkreślił także, że postanowienie z dnia 3 czerwca 2016r. nie zostało uznane przez organ II instancji za nieważne (co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc) a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nuc. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z dnia 3 czerwca 2016r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Ponadto postanowienie uchylające wydane zostało 1 lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, iż od dnia 3 czerwca 2016r. do 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji - organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego.

DIAS w K. wskazał również, że kompletny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym znajduje on zastosowanie w stosunku do postanowień na mocy art. 239 ww. ustawy, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (dotyczącym zażaleń) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Wynika z tego, że organ odwoławczy uchylając decyzję, może orzec co do istoty sprawy, umorzyć postępowanie albo przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy czym czyniąc to, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji przyjął możliwość trzecią i uczynił prawidłowo. Co prawda ze względu na specyfikę przedmiotu rozstrzygnięcia nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było pierwszym rozstrzygnięciem w tej kwestii i nie było poprzedzone wszczęciem jakiegoś postępowania, w którego toku mogłoby mieć miejsce zbieranie dowodów. Niemniej jednak powodem uchylenia postanowienia z 3 czerwca 2016r. był brak wskazania terminu, do którego przedłużenie następuje, a zatem okoliczność faktyczna, która winna być zbadana, jaki okres jest konieczny do uzyskania pewności co do zasadności (lub niezasadności) zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji i biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności winien to uczynić każdy z organów orzekających w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, dopiero wydanie w takim stanie faktycznym rozstrzygnięcia reformatoryjnego mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż pierwsze orzeczenie o dacie, do której ono następuje, byłoby zawarte dopiero w orzeczeniu drugoinstancyjnym.

Co zaś się tyczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 27 września 2017r. Dyrektor uznał za zasadne wyeliminowanie go z obrotu prawnego, jednak z przyczyn innych niż podnoszony przez spółkę zarzut wydania go po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu.

Kolejno organ II instancji wskazał, że w dniu 28 czerwca 2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję w której określił dla spółki m.in. za marzec 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł (w miejsce uprzednio zadeklarowanej kwoty zwrotu [...] zł). Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 3 lipca 2017r. Korzystając z przysługujących jej uprawnień - spółka w dniu 17 lipca 2017r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Jeżeli więc została wydana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł) zwrot w kwocie [...]zł, to decyzja ta niejako zastępuje rozliczenie dokonane przez spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Tak więc, po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. w kwocie [...]zł - brak było podstaw do przedłużenia terminu owego zwrotu stąd postanowienie organu II instancji eliminujące postanowienie z dnia 27 września 2017r.

Organ II instancji wyjaśnił, że wydanie kasacyjnego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. względem decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia m.in. marca 2016r. (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 3 czerwca 2016r., nie ograniczając możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji (jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie) występowania wątpliwości co do jego zasadności.

W związku z powołanym przez spółkę wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, dotyczącym przedłużenia z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji podkreślił, iż przyjęcie stanowiska, że organ podatkowy w celu skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku powinien nie tylko wydać, ale także doręczyć postanowienie, zanim ten termin upłynie, może prowadzić do sytuacji, w której czas zwrotu podatku może zostać zredukowany do minimum. Należy wziąć pod uwagę w szczególności potencjalne trudności w doręczeniu korespondencji przez operatora pocztowego, czy okoliczność uchylania się podatnika przed odbiorem korespondencji. Przyjęcie powyższego stanowiska mogłoby prowadzić do problemów w rzetelnej ocenie zasadności zwrotu podatku. W dotychczasowej praktyce orzeczniczej akcentowany był pogląd, iż w celu skutecznego przedłużenia terminu zwrotu należało wydać rozstrzygnięcie w ciągu terminu przewidzianego na zwrot podatku.

Jak wyjaśnił nadto DIAS w K., żądanie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń, w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu jest nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku od momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, iż istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatku (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Konkluzje organu w tym zakresie nie muszą - a wręcz, z uwagi na to, że nie jest prowadzone w tym zakresie sformalizowane postępowanie dowodowe, nie mogą być poprzedzone gromadzeniem pełnego materiału dowodowego.

DIAS w K. podkreślił, że w wydanych postanowieniach w sprawie przesunięcia terminu zwrotu podatku za marzec 2016r. organ podatkowy przytoczył przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, iż w dacie wydania tych postanowień istniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu za marzec 2016r. w kwocie [...]zł.

DIAS w K. nie zgodził się również ze spółką, że przedłużenie wobec niej terminu zwrotu narusza podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Naruszeniem tej zasady byłoby co prawda przedłużenie tego terminu bez zaistnienia przesłanek ustawowych przewidzianych przez ustawę, jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ponadto, organ II instancji nie zgodził się z zarzutem spółki dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zarzutem naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. Sp. z o.o. w K. zarzuciła:

- naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. albowiem:

- pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 3 czerwca 2016r. zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot,

- kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku;

- wydanie postanowień z dnia 4 września 2018r., oraz z dnia 13 września 2018r. utrzymanych w mocy zaskarżonymi postanowieniami z dnia 30 listopada 2018r., po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia, po prawie rocznej przerwie od ostatniego postanowienia wydanego w sprawie, albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r., które to postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018r., sygn. akt I SA/Kr 267/18 zostały w całości uchylone,

- art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie których organ I instancji a za nim organ II instancji przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się tylko w uzasadnieniach do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 1 października 2018r. i do dnia 30 listopada 2018r.,

- art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności;

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień jak i poprzedzających je postanowień organu I instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 62/19 i I SA/Kr 64/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 62/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na tożsamość strony skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym, po rozpoznaniu niniejszych spraw na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skargi są zasadne.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanych sprawach były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2018r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2018r. oraz z dnia 13 września 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. odpowiednio do dnia 1 października 2018r. oraz do dnia 30 listopada 2018r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wydanie zaskarżonych postanowień poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2016r.: z dnia 3 czerwca 2016r. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, z dnia 17 maja 2017r. do dnia 30 czerwca 2017r., z dnia 28 czerwca 2017r. do dnia 29 września 2017r., z dnia 27 września 2017r. do dnia 29 grudnia 2017r., które to postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r., a postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2016r. umorzone.

Powyższe wyliczenie jest istotne także w kontekście sformułowanych w skargach zarzutów, co do wydania postanowień poprzedzających wydanie zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016r., powoływanej dalej jako "u.p.t.u." tj. po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za marzec 2016r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków, w kontekście zarzutów podniesionych w skargach, należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszych sprawach uznał, że zaskarżone postanowienia naruszają prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2016r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie.

Zasadny jest bowiem zarzut skarg, że pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 3 czerwca 2016r. zostało skarżącej spółce doręczone po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie z dnia 3 czerwca 2016r. zostało doręczone skarżącej spółce (do rąk pełnomocnika) w dniu 13 czerwca 2016r. tj. po upływie terminu do zwrotu, który przypadał na dzień 3 czerwca 2016r., co oznacza, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianych sprawach pierwsze postanowienie organu I instancji z dnia 3 czerwca 2016r. zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2016r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, w tym także postanowienia z dnia 4 września 2018r. i z dnia 13 września 2018r. utrzymane w mocy zaskarżonymi postanowieniami z dnia 30 listopada 2018r.

Niezależnie od powyższego należy również uznać za uzasadniony zarzut skarżącej spółki, co do bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2016r. na podstawie postanowienia z dnia 17 maja 2017r., które zostało wydane w wynika kasacyjnego rozstrzygnięcia organu II instancji z dnia 1 lutego 2017r.

Z uzasadnień zaskarżonych rozstrzygnięć wynika, że decydujące znaczenie w tym zakresie – według organów podatkowych - ma rodzaj (charakter) rozstrzygnięcia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego (z dnia 3 czerwca 2016r.) postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Organ II instancji wskazał, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji - tak jak w rozpatrywanych sprawach - kiedy postanowienie o przedłużeniu było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż jego uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również wskazać, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15).

W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznawanych sprawach, możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Warte również zaznaczenia jest to, że przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił podobny sposób argumentacji w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, w której NSA orzekł, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 201 z późn. zm.)."

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanych sprawach, pomimo odmiennego przedmiotu w niniejszych sprawach a przedmiotu sprawy, w której podjęto ww. uchwałę, przedstawione w niej rozważania dotyczące braku możliwości różnicowania skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego w zależności od tego, czy zostało ono uchylone, czy też stwierdzono jego nieważność, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie tożsamego problemu procesowego (oceny możliwości zróżnicowania materialnoprawnych skutków uchylenia oraz stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji) w rozpoznawanych sprawach (por. także wyrok WSA z dnia 3 października 2018r., sygn. akt I SA/Po 493/18, wyrok WSA z dnia 31 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 944/18, wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 745/18, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 2018/17).

W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skargach zarzut naruszenia w tej kwestii art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wydanie postanowienia z dnia 17 maja 2017r. nastąpiło bowiem, niewątpliwie po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej spółce kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za marzec 2016r., tj. po dniu 3 czerwca 2016r.

Sąd w składzie orzekającym uznaje także za zasadną argumentację skarżącej spółki odnoszącą się do faktu, że postanowienia z dnia 4 września 2018r. oraz z dnia 14 września 2018r., jako kolejne w sprawie zostały wydane po prawie rocznej przerwie od poprzedzającego je postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (postanowienie z dnia 27 września 2017r.). Przy tym jak słusznie podkreśliła strona skarżącą postanowienie to zostało uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r.

Wbrew argumentacji organów podatkowych, niewątpliwie również w tej sytuacji nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za marzec 2016r.

W tej kwestii wskazać należy, że w dniu 28 czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję, w której określił dla skarżącej spółki za marzec 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł (w miejsce uprzednio zadeklarowanej kwoty zwrotu – [...] zł). Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 3 lipca 2017r. Spółka w dniu 17 lipca 2017r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Należy przyznać rację organom podatkowym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane jedynie w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego a zatem - a contrario - nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego skoro przedłużenie terminu zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji

Zasadne też w ocenie Sądu, było stanowisko organu II instancji, uzasadniające zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (bezprzedmiotowość postępowania) w sytuacji gdy została wydana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej przez spółkę kwocie) zwrot w kwocie [...]zł - decyzja ta zastępuje rozliczenie dokonane przez spółkę w deklaracji podatkowej (samoobliczenie). Od tego momentu (czyli od momentu wydania decyzji określającej) nie ma już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. w kwocie [...]zł - brak było zatem podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT zadeklarowanego przez spółkę, a postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie zostało umorzone.

Sąd w składzie orzekającym w sprawach, argumentację organu II instancji w tej części przyjmuje za prawidłową. Natomiast nie może zaakceptować motywacji organu, który, uprawnienie do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu z dnia 4 września 2018r., doszukuje się w fakcie uruchomienia przez stronę skarżącą postępowania odwoławczego. Argumentacja organu II instancji jest w tym zakresie nieprzekonywująca, a przede wszystkim niekonsekwentna. Z jednej strony bowiem odwołuje się do faktu wydania decyzji określającej kwotę zwrotu, a z drugiej do faktu działania organu podatkowego w ramach postępowania odwoławczego, niewymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem organ II instancji przyjął, że występuje bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, od daty zastąpienia deklaracji VAT-7 decyzją organu podatkowego, to jakie znaczenie miałby mieć fakt późniejszego zainicjowania i prowadzenia postępowania odwoławczego.

W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze nie mogło przecież zniweczyć skutku w postaci umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, wywołanego wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017r.

Okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2018r. uchylił decyzję "wymiarową" organu I instancji z dnia 28 czerwca 2017r. w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organu, że wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2016r. (w dniu 4 września 2018r. i w dniu 14 września 2018r.), nastąpiło z zachowaniem, wymaganej w tym zakresie ciągłości przedłużeń terminu zwrotu, szczególnie w sytuacji, gdy ta ciągłość ewidentnie została przerwana poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2017r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zakwestionowane postanowienia zostały wydane po 9 miesiącach luki czasowej od wcześniej wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Takie postępowanie według Sądu jest niespójne, niejednoznaczne i jako takie nie może być ocenione jako działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W zaistniałej sytuacji Sąd nie mógł w konsekwencji przyjąć, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych opierały się na prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niespełnienie warunku doręczenia postanowienia przed upływem terminu do dokonania zwrotu, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skargach. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszych sprawach wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiających za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.