Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 848/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G.-O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 960/11 w sprawie ze skargi J. G.-O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2011 r. nr ITPB2/415-457/11/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G.-O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 960/11, oddalił skargę J. G. (dalej zwanej: "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 27 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w sierpniu 2008 r. wraz z małżonkiem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej nabyła od firmy budowlanej nieruchomość lokalową. Umowa dotycząca ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego dnia 19 sierpnia 2008 r. i poprzedzona została przedwstępną umową sprzedaży z dnia 7 lutego 2007 r. W umowie przedwstępnej nabywający zobowiązali się do współuczestnictwa w finansowaniu kosztów budowy – w części przypadającej na umówioną cenę sprzedaży lokalu. Na realizację ww. transakcji skarżąca wraz z małżonkiem zaciągnęła w banku kredyt odpowiadający 96,2% umówionej ceny sprzedaży. Ostateczny termin spłaty kredytu przypadał na dzień 31 marca 2017 r. Prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu było ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej na nieruchomości innej niż będąca przedmiotem kredytowania oraz ubezpieczenie tej nieruchomości od ognia i zdarzeń losowych wraz z dokonaniem cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na rzecz banku kredytującego. Dodatkowo, w dniu zawarcia umowy kredytowej małżonkowie zostali zobowiązani do jednorazowej wpłaty prowizji od udzielonego kredytu. Koszt nabycia nieruchomości zwiększył się zatem o wydatki związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu udzielonego na jej zakup, lecz skomplikowana sytuacja rodzinna spowodowała, że małżonkowie musieli spłacić kredyt i z tego powodu podjęli decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości została dokonana dnia 27 lipca 2010 r. i następnego dnia, tj. 28 lipca 2010 r. małżonkowie spłacili kredyt. Dochód z odpłatnego zbycia – zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. każdy z małżonków rozliczył po 50% w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: Czy do kosztów uzyskania przychodu nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. nieruchomości skarżąca może zaliczyć udokumentowane wydatki – inne niż cena nabycia określona w akcie notarialnym – poniesione w celu nabycia tej nieruchomości, tj.:

1) opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości,

2) zapłacone do dnia sprzedaży odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości,

3) prowizję od udzielenia kredytu,

4) koszty ustanowienia hipotek wymagane zgodnie z umową kredytu (opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych),

5) koszty ubezpieczenia nieruchomości (stanowiącej przedmiot hipoteki) od ognia i zdarzeń losowych – do dnia sprzedaży nieruchomości?

W ocenie wnioskodawczyni wszystkie powyżej wymienione wydatki stanowią koszt nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – bowiem poniesienie tych wydatków pozwoliło małżonkom na zakup nieruchomości. Za takim rozumieniem kosztu nabycia nieruchomości, w ocenie wnioskodawczyni, przemawia brak wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaju wydatków, które mogą lub powinny być uznane za koszt podatkowy. W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 30e ust. 2 tej ustawy jest mowa wyłącznie o "udokumentowanych kosztach nabycia". Jedynym wyznacznikiem do uznania wydatku za koszt nabycia jest więc zdaniem wnioskodawczyni udokumentowanie faktycznie poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek, jeżeli ma związek z procesem nabycia zbywanej nieruchomości, a podatnik posiada dowód jego poniesienia. Dodatkowo na zamiar ustawodawcy opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego przez podatnika, wskazuje zapis zawarty w art. 30e u.p.d.o.f., z którego wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami poniesionymi na nabycie tej nieruchomości. Ponieważ wszystkie ww. wydatki pomniejszyły faktyczny dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni uważa, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jest uzasadnione.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytaczając przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Organ zauważył, iż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl zaś art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W myśl art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wskazując, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, organ interpretacyjny uznał, iż należy zastosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów w ocenie organu można zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej wnioskodawczyni może zaliczyć połowę ceny jej nabycia wynikającą z aktu notarialnego oraz połowę wydatków związanych z jego sporządzeniem. Natomiast poniesione przez wnioskodawczynię wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, tj. z tytułu prowizji od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości lokalowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia. W ocenie organu są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na ww. nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., bowiem w żaden sposób nie wpłynęły one na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydanie interpretacji niezgodnej z prawem, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c § 2 oraz z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 19 ust. 1, w zw. z art. 22 ust. 6c i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

W uzasadnieniu wskazano, że zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyrażenia "udokumentowanych kosztów nabycia".

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za zasadne, bowiem opisane we wniosku wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wskazano, że są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie u.p.d.o.f., bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – w ocenie sądu pierwszej instancji – przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można podzielić stanowiska skarżącej, bowiem taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, iż do kosztów "wytworzenia" (budowy domu lub lokalu) zbywanej nieruchomości (wymienionych obok kosztów nabycia w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) zaliczać należy także wskazywane we wniosku o interpretację koszty związane z uzyskaniem kredytu, z którego realizowano takie wydatki. Również do "nakładów powiększających wartość nieruchomości" należałoby w takim wypadku zaliczać takie koszty uzyskania kredytu (lub pożyczki).

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż w związku z finansowaniem nabycia nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu faktyczny koszt nabycia będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania nabycia ze środków własnych – co oznaczałoby, że osoba korzystająca w tym celu z kredytu uzyskuje faktycznie mniejszy zysk ze sprzedaży nieruchomości – sąd stwierdził, że logiczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględniająca również zasady ekonomii (gospodarowania finansami), nie pozwala na przyjęcie, aby taki zysk (dochód) ze sprzedaży nieruchomości w razie jej nabycia ze środków uzyskanych z kredytu miał być równy takiemu zyskowi uzyskanemu ze sprzedaży takiej samej nieruchomości nabytej uprzednio z własnych środków podatnika. Taka wykładnia omawianego przepisu – jako naruszająca konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości – w ocenie sądu pierwszej instancji jest niedopuszczalna.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż kosztem odpłatnego zbycia może być jedynie wycena nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, podczas gdy w myśl tych przepisów, w ocenie skarżącej, każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, zaś jedyny warunek, jaki wprowadza wskazany przepis to poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tego faktu. Wobec tego do tego rodzaju kosztów należy zaliczyć wydatki poniesione przez skarżącą w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, w tym w szczególności wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, tj. z tytułu prowizji od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości lokalowej.

Mając na względzie podniesiony zarzut strona skarżąca wniosła:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie wniesionej skargi oraz uchylnie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wykonywanego przez adwokata w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,

- o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania co do meritum oraz koszty postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wskazał na bezzasadność zarzutów w niej zawartych oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

6.1. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został wyznaczony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., jednakże zważywszy na wskazany przez autora skargi kasacyjnej sposób naruszenia podanych przepisów należy stwierdzić, że w rzeczywistości zarzut dotyczy przede wszystkim art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W konsekwencji istotą sporu na obecnym etapie postępowania jest kwestia wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kosztów pozyskania środków pieniężnych na jej nabycie.

6.2. Odnosząc się do sformułowanych w ten sposób zarzutów należało przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie powołanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

6.3. W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny – odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w ww. wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (tak również NSA w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w wyżej wskazanych orzeczeniach.

6.4. Biorąc pod uwagę wskazaną wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., za słuszny uznać należy pogląd zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, jak również zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego (prowizja bankowa), a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej.

6.5. W tej sytuacji za błędną należało uznać odmienną interpretację omówionego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dopuszczającą zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Na tej błędnej wykładni opiera się pogląd prezentowany przez stronę skarżącą konsekwentnie, zarówno we wniosku o interpretację indywidualną jak i w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym poglądem, nieznajdującym jednak oparcia w powołanych przepisach do kosztów uzyskania przychodu nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. nieruchomości można zaliczyć udokumentowane wydatki inne niż związane z nabyciem nieruchomości. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się na błędnym założeniu strony skarżącej, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej.

Za proponowanym przez stronę skarżącą, "szerokim" rozumieniem pojęcia "koszt nabycia nieruchomości" nie może również przemawiać pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym nieponiesienie przez nią kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego uniemożliwiłoby nabycie nieruchomości. Po pierwsze wskazać należy, że pogląd ten opiera się jedynie na prawdopodobieństwie – wybór tej formy finansowania nabycia nieruchomości nie oznacza, że skarżąca nie mogłaby wybrać innej formy sfinansowania inwestycji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że nawet przyjęcie jego trafności nie mogłoby doprowadzić do wykładni niedającej się pogodzić z treścią przepisów prawnych regulujących sporne zagadnienie. Wydatki związane z pozyskaniem kredytu hipotecznego za zakup nieruchomości bezsprzecznie bowiem związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości.

W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1. w związku z art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

6.6. Mając na względzie przedstawioną argumentację na tle wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).