Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3560/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 4 art 15 ust 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. nr IPPB3/423-121/12-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje i nabywa różnego rodzaju usługi i towary dokumentowane fakturami VAT. Występują sytuacje, w których konieczne jest dokonanie korekty faktury przez Skarżącą lub podmiot, u którego zakupiła ona usługę lub towar. Wystawienie/otrzymanie faktury korygującej powoduje, że Skarżąca musi zwiększyć bądź zmniejszyć przychody/koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Przyczyny wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących wpływających na zwiększenie bądź zmniejszenie przychodów podatkowych można podzielić na dwie kategorie: (i) przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, tj. w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT - np. faktura zawiera inną cenę, niż przewidziano w umowie, (ii) przyczyna powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, związana jest z nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. rabat, upust wynikający z zapisów umowy, które uzależniającymi przyznanie preferencji np. od nadania określonej liczby przesyłek. Faktury korygujące wpływające na zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą zakupu towarów lub usług, które w sposób pośredni wpływają na uzyskiwanie przychodów. Jednocześnie występują sytuacje, gdy faktury te wystawiane są już po zamknięciu roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna.

Może wystąpić również sytuacja, w której dochodzi do odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, wystawionej w poprzednim okresie sprawozdawczym. Faktura może dotyczyć zarówno kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich. I tak na przykład, Spółka za zakupione w listopadzie 2010 r. towary/usługi (kwalifikowane podatkowo jako koszty pośrednie) otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę. Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została niezwłocznie zaksięgowana w lipcu 2011 r. Ponadto Spółka za zakupione w listopadzie 2010 r. usługi/towary (kwalifikowane podatkowo jako koszty bezpośrednie) otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę. Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została ona niezwłocznie zaksięgowana w lipcu 2011 r.

W związku z tym Spółka zapytała:

1. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie pierwszym stanu faktycznego, należy ująć w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna?

2. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie drugim stanu faktycznego, należy rozpoznać na bieżąco, tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca?

3. Czy otrzymanie faktury korygującej powodujące zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów należy ujmować w rachunku podatkowym na bieżąco, tj. na dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych?

4. Czy w przypadku odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, na przykład dotyczącej roku poprzedniego, fakturę tę należy ująć w kosztach podatkowych w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych?

Zdaniem Spółki ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt przychodów, to zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Wyróżnia się dwie przyczyny: faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie, a więc korekta jest wynikiem błędu, oraz faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, a więc korekta jest wynikiem np. udzielenia rabatu, czy zwrotu towaru.

W ocenie Spółki w pierwszym przypadku rozliczenie faktury korygującej powinno nastąpić w okresie, w którym pierwotnie wykazano przychód. Pierwotnie wystawione faktury błędnie dokumentują bowiem stan faktyczny, co w efekcie powoduje, że podatnik oblicza i wpłaca podatek za ten okres w nieodpowiedniej wysokości. Z tej przyczyny nieprawidłowości te powinny zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. W drugim przypadku korekta powinna być rozpoznana na bieżąco w terminie wystawienia faktury korygującej, np. z tytułu zwrotu towaru. W tym przypadku wystąpienie konieczności wystawienia faktury korygującej jest następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. Skoro zdarzenia uprawniające do korekty wystąpiły w roku następnym po wystawieniu faktury pierwotnej, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów roku poprzedniego. Wskazuje na to w szczególności okoliczność, że wystawca faktury nie może przed datą wystawienia faktury korygującej domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, oraz wydawanych interpretacjach organów podatkowych.

Według Spółki przepisy podatkowe nie określają bezpośrednio sposobu ewidencjonowania faktur korygujących powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast sposób ujmowania takich faktur można wywieść z analizy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4e w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)

W ocenie Spółki podatnik nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz może pomniejszyć lub powiększyć koszty o kwotę wynikającą z otrzymanej faktury korygującej w okresie, do którego została zaksięgowana faktura korygująca. Koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien zatem odpowiednio korygować koszty podatkowe w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej, tj. jej zaksięgowania, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c ustawy. Tym samym w sytuacji, gdy faktura pierwotna dotycząca kosztów pośrednich została zaksięgowana np. jako koszt roku 2009, natomiast w czerwcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku 2009, Spółka otrzymała fakturę korygującą, to faktura ta powinna zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu roku 2010.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kwestii momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów otrzymanej faktury dotyczącej kosztów pośrednich, która z uwagi na przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym wpłynęła do Spółki, z uwagi na art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktura taka powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. Według Skarżącej w sytuacji, gdy odnaleziona faktura dotyczy kosztów bezpośrednich, należy zastosować postępowanie analogiczne, jak ww., z uwagi na treść art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki istotnym jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3.

Według Organu należy posłużyć się literalną wykładnią art. 12 ust. 3 i ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, a pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności. Zdaniem Ministra późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W ocenie Ministra dla oceny momentu zaksięgowania korekt przychodu na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym, niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Zdaniem Organu należy skorygować pierwotny przychód niezależnie od tego, czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, czy też przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania korekty pierwotnej. Minister Finansów zauważył także, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 359/10, jest nieprawomocny. Natomiast Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 596/11.

Zdaniem Ministra data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4b ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Organ stwierdził, że z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Ministra niezaksięgowana faktura, dotycząca bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, która przez przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym odpowiadał jej przychód (2010 r.) powinna zostać rozpoznana i rozliczona w 2011 r., czyli w momencie jej zaewidencjonowania. Również niezaksięgowana faktura dotyczącej innych, niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy, powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, zatem, bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji: (i) w części dotyczącej momentu powstania przychodu, w związku z wystawieniem faktury korygującej spowodowanym zaistnieniem nowej okoliczności, (ii) w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z wystawieniu faktury korygującej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze. zm.), dalej "O.p.

W ocenie Spółki w uzasadnieniu stanowiska Ministra w zakresie pytania nr 2 dokonano błędnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 3 i 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jednej strony Organ stwierdził bowiem, że z literalnego brzmienia omawianych przepisów wynika, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, a z drugiej strony nakazuje ujmowanie w przychodach kwot z faktur korygujących, które w momencie wystąpienia pierwotnego zdarzenia gospodarczego oraz jego dokumentowania nie były znane, zatem nie były należne i wymagalne i nie mogły stanowić przychodu w tamtym okresie sprawozdawczym.

Zdaniem Skarżącej w przypadku wystawienia faktury korygującej, która zmienia wartość sprzedaży wynikającą z faktur pierwotnych, nie istnieje podstawa do korygowania przychodu należnego z okres wystawienia faktur pierwotnych. Spółka powinna skorygować wysokość przychodu w okresie wystawienia faktury korygującej. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego "pierwotnego" rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym, zatem wystawienie faktury korygującej jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury.

Zdaniem Skarżącej przychód podatkowy rozpoznany w wartości pierwotnej spełniał w dacie jego rozpoznania kryterium definitywności, gdyż był wymagalny, bezwarunkowy i niewątpliwy. Przychód ten przestaje być przychodem należnym dopiero w momencie skorygowania faktury, gdy dochodzi do skutecznej zmiany wysokości należności, a więc w konsekwencji zmiany wielkości przychodu należnego. W ocenie Spółki nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w pierwotnych fakturach miałaby wpływać ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe okresu, w którym rozpoznano pierwotnie przychody, skoro korekta tych przychodów wynika ze zdarzeń przyszłych.

Spółka podniosła następnie, odnosząc się do stanowiska Organu w zakresie pytania nr 3, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nie zawierają regulacji odnośnie do zasad korekty kosztów zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio związanych z przychodami, jednakże, w jej ocenie, określanie skutków tych korekt w oparciu o wykładnię przepisów rozporządzenia wykonawczego, wydanego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest błędne. W opinii Skarżącej Minister jest niekonsekwentny w swoich rozważaniach, bowiem w przypadku faktur korygujących przychody stwierdził, że w związku z brakiem przepisów szczególnych należy dokonać wykładni literalnej przepisu dotyczącego momentu uzyskania przychodu, natomiast w wypadku faktur korygujących kosztowych nie odniósł się do momentu powstania kosztu uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

W konkluzji Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym wystawienie faktury korygującej będącej wynikiem zdarzeń niemożliwych do przewidzenia w dacie wystawiania faktury pierwotnej powoduje konieczność zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów podatkowych w okresie, w którym wystąpiło zdarzenie uprawniające do korekty. Ponadto, jej zdaniem, ujęcie otrzymanych faktur korygujących dotyczących kosztów pośrednich w okresie, do którego została zaksięgowana faktura korygująca, jest poprawne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1861/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz faktura korygująca koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w art. 15 ust. 4d wymienionej ustawy, zmienia rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej Interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wa 2715/12, uchylił zaskarżoną przez P. S.A. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2012r. wydaną przez DIS w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Powyższy wyrok został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1861/13, w wyniku czego sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu sprawy na wstępie Sąd porządkowo stwierdza, że przedmiotem sporu między stronami były dwa zagadnienia, to jest korekta przychodów oraz korekta kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Rozstrzygając powyższe kwestie, Naczelny Sąd Administracyjny w toku nadzoru instancyjnego w wyroku z dnia 3 listopada 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1861/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013r., który uznał, iż tak w zakresie spornego zagadnienia przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wystawienia/pozyskania faktury korygującej, winna ona korygować odpowiednie rozliczenia w relacji do okresu uwzględnienia tej faktury w samoobliczeniu podatku i orzekł w spornym zakresie, że faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz faktura korygująca koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w art. 15 ust. 4d wymienionej ustawy, zmienia rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że polskie podatki dochodowe uregulowane i wykonywane są na (prawnej) zasadzie samoobliczenia; podatnik, bez wezwania organu podatkowego, ma obowiązek samodzielnie obliczyć, zadeklarować i w przez prawo określonym terminie zapłacić należny podatek dochodowy w zgodnej z prawem wysokości.

W samoobliczeniu tych podatków wykorzystywane i uwzględniane są między innymi faktury. W podatkach dochodowych jednak faktura nie ma charakteru samoistnego, to znaczy niezależnego, wyabstrahowanego od jej przedmiotu. Faktura dokumentuje więc, dla celów podatkowych, określone znaczące podatkowo zdarzenie, w adekwatnym do sprawy przykładzie: sprzedaż/nabycie towarów czy usług, w szczególności osiągnięty z tego tytułu przychód lub poniesiony wydatek. Po zawarciu umowy dotyczącej wymienionego zakupu lub sprzedaży następuje wykonanie tej umowy. Jeżeli w trakcie wykonania umowy nastąpi zdarzenie mieniące istotne jej elementy, w postaci przywoływanego we wniosku o wydanie interpretacji udzielonego ex post upustu lub rabatu albo też zmiany z innej przyczyny pierwotnej ceny umownej, zdarzenie to dokumentowane jest fakturą korygująca. Faktura ta jest korygująca z tego powodu, że koryguje fakturę pierwotną, czyli wskazuje na określone zdarzenie w trakcie wykonania umowy kupna/sprzedaży, które zmienia pierwotnie określone jej wykonanie. Jeżeli nawet możliwość upustu czy rabatu przewidziana została warunkowo w umowie, nie oznacza to, że zostały one udzielone już od daty zawarcia udokumentowanej pierwszą fakturą umowy, czyli stanowiły zdarzenie zaistniałe w czasie wykonania umowy, zmieniające wskazaną w niej cenę wpływającą na przychód lub koszty.

Z tego zasadniczego powodu dokumentowane fakturami korygującymi zmiany wykonania zawartej i wykonywanej umowy kupna/sprzedaży, z której wynika przychód należny lub koszt uzyskania przychodów, powinny do tej umowy, rozliczanej podatkowo na podstawie dokumentującej ją (pierwotnej) faktury się odnosić. Zmiana wykonania umowy jest wprawdzie określonym zdarzeniem gospodarczym, ale nie samodzielnie funkcjonującym, a to z tego powodu, że zmienia wykonanie innego podatkowo znaczącego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stają się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu okresu, podatkowego, w którym stały się należne. Jeżeli w innym okresie wykonanie umowy statuującej przychody należne zmieniło się w taki sposób, że nastąpiła ich zmiana, to nie stanowi ona niezależnego zdarzenia, ale odnosi się do pierwotnego okresu uzyskania – zmienionych następnie ex post – przychodów należnych. Koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak umowa statuująca te koszty zmieniła się w trakcie jej wykonania tak, że pierwotny koszt uległ zmianie, to nie jest to zdarzenie niezależne od pierwotnego kosztu; zmiana ta nie jest dodatkowym czy nowym kosztem, ale – jeżeli dotyczy wykonania tej samej umowy – zmienia koszt pierwotny, rozliczony już podatkowo.

W świetle przedstawionego stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje, jako prawidłową należy więc uznać zaskarżoną interpretację Organu sprowadzającą się do stanowiska, iż faktura korygująca zmienia te rozliczenia w odniesieniu do daty wprowadzenia do samoobliczenia podatku faktury pierwotnej, którą późniejsza faktura koryguje.

Tym samym stanowisko prawne Organu w zakresie pytania Wnioskodawcy, o którym mowa w pkt. 2 i 3 pytania, należy uznać za odpowiadające prawu.

W świetle powyższego, Sąd zobowiązany był skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.