Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 605/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 230 par. 1, par. 4, par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 174/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego, określenia wartości celnej pojazdu, kwoty cła, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Prawomocnym wyrokiem sygn. akt XXIII Ks 7/05 z dnia 01.12.2005r. Sąd Rejonowy w P. uznał Pana A. C. za winnego usunięcia poprzez zeszlifowanie znaków identyfikacyjnych silnika i nadwozia samochodu marki T. L. C., natomiast uniewinnił go od zarzutu niedopełnienia ciążącego na nim obowiązku celnego tj. przywozu z zagranicy tego pojazdu bez jego przedstawienia organowi celnemu – w związku z depenalizacją czynu w momencie orzekania.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. postanowieniem z dnia [...].09.2006r. wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania statusu celnego towaru oraz określenia wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. określił datę powstania długu celnego oraz jego kwotę, jak również kwotę należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Decyzją nr [...] z dnia [...].07.2007r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w G. W.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.., który wyrokiem z dnia 08.05.2008r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Decyzją nr [...] z dnia [...].08.2008r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. W.., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie opinii biegłego.

W dniu [...].06.2009r. rzeczoznawca samochodowy wydał opinię techniczną Nr [...], w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu identycznego lub podobnego do wprowadzonego przez skarżącego na polski obszar celny tj. samochodu marki T. L. C. [...].

Decyzją nr [...] z dnia [...].09.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. stwierdził powstanie w dniu [...].12.2003r. długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci samochodu osobowego marki T. L. C., określił wartość celną pojazdu na kwotę 3054.20 zł oraz kwotę należnego cła wraz z odsetkami, należnego podatku akcyzowego wraz z odsetkami i należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia [...].09.2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wartości celnej pojazdu, kwoty cła, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, iż zdarzenie, jakim było wprowadzenie na terytorium Polski opisanego wyżej pojazdu miało miejsce w trakcie obowiązywania ustawy Kodeks celny, która utraciła moc na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19.03.2004r. - przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), jednak na podstawie art. 26 wyżej powołanej ustawy, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towarów na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej.

Bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że towar w postaci samochodu osobowego marki T. L. C. skarżący wprowadził osobiście na polski obszar celny, z uchybieniem ciążących na nim obowiązków celnych. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lub [...].12.2003r. przekraczając granicę w Ś. wbrew przepisom nie dokonał on zgłoszenia towaru do procedury celnej i nie uiścił ciążących na towarze należności celnych.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu celnego w przypadku stwierdzenia w toku kontroli celnej, że towar wprowadzony na polski obszar celny nie został przedstawiony organowi celnemu, uważa się, że towar został wprowadzony nielegalnie. Natomiast stosownie do art. 210 § 2 cytowanej ustawy z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru powstaje dług celny.

Należności celne zostały obliczone stosownie do przepisu art. 13 § 1 Kodeksu celnego, zastosowano przy tym elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru z daty powstania długu celnego tj. z dnia [...].12.2003r.

Należności celne zostały obliczone stosownie do przepisu art. 13 § 1 Kodeksu celnego, zastosowano przy tym elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru z daty powstania długu celnego tj. z dnia [...].12.2003r.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Mimo wezwania organu l instancji z dnia [...].04.2009r, Organ zauważył, że strona nie dostarczyła umowy sprzedaży pojazdu. Z § 7 powołanego wyżej artykułu wynika, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną ona przedstawione przez zgłaszającego.

Przepisy ustawy Kodeks celny przewidują pięć zastępczych metod ustalania wartości celnej (art. 25 do 29). Przy czym należy zwrócić uwagę, że metody te winny być stosowane bezwzględnie w określonej kolejności. Zatem dopiero brak możliwości ustalenia wartości celnej jedną z metod jest przesłanką do zastosowania metody następnej w kolejności.

W niniejszym przypadku z uwagi na to niemożność zastosowania metod ustalania wartości określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotowego pojazdu została ustalona według metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego). Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28 ustawy jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1. artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.

2. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.

3. przepisów działu IM Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów".

Zdaniem Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych.

W celu ustalenia wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczny katalog, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych z dziedziny motoryzacji. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu , dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" podatku VAT, podatku akcyzowego oraz cła. Opisana wyżej metoda pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzanego na polski obszar celny.

Mając na uwadze fakt, że samochód został usunięty przez skarżącego spod dozoru celnego, przez co uniemożliwił on organowi celnemu prowadzenie jakichkolwiek czynności w celu zastosowania przepisów prawa celnego w stosunku do towaru. Został dopuszczony dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej pojazdu marki T. L. C. [...].

W dniu [...].06.2009r. rzeczoznawca samochodowy, sporządził opinię techniczną Nr [...] w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu identycznego lub podobnego do wprowadzonego na polski obszar celny w dniu [...].12.2003r. tj. samochodu marki T. L. C. [...], określając ją na kwotę 8.300 zł. Wyliczona wartość jest wartością brutto na rynku krajowym, ponieważ w cenie poza wartością samego pojazdu, zawarte zostały również inne elementy publicznoprawne (cło, podatek akcyzowy, podatek VAT), których wysokość bezpośrednio wpływa na ostateczną cenę katalogową na rynku krajowym. W związku z tym, składowe te należało odliczyć od ceny wskazanej przez biegłego. Ustalono w ten sposób wartość celną pojazdu na kwotę 3.054, 20 zł. Cło zostało obliczone na podstawie art. 13 § 1 i art 222 § 3-i-przy zastosowaniu stawki 35% wynosi 11.620,80 zł.

Odnosząc się do należności podatkowych organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa podatkowego uzależniają powstanie obowiązku podatkowego od daty wymagalności podatków z tytułu importu od skutków tego importu na gruncie prawa celnego. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania

Ustalając datę powstania długu celnego na dzień [...].12.2003r. zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50, ze zm.) - uznano ten dzień za chwilę powstania z mocy prawa obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami ustawy z dnia 08.01.1993r., przepisy tej ustawy mają zastosowanie do określenia wymiaru podatków z tytułu importu przedmiotowego towaru.

Zgodnie z art. 36 pkt 1 podstawą opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. W imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (pkt 2). Stosownie do treści § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, póz. 269 ze zm.) zastosowano procentową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%. Podatek akcyzowy wynosi 9.538,80 zł.

W odniesieniu do towarów, którymi obrót podlega opodatkowaniu podatkiem importowym, będącym podatkiem od towarów i usług nakładanym w związku z importem towaru z zagranicy, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993r., stanowi wartość celna powiększona o należne cło, jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993r.dla przedmiotowego towaru zastosowano stawkę podatku w wysokości 22%. Po obliczeniu wysokość podatku VAT wynosi 5.327,10 zł.

Łączna kwota należności celno-podatkowych należnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu wynosi 26.486,70 zł.

Na podstawie art. 242 § 3 Kodeksu celnego określona została wysokość odsetek od kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego, czyli [...].12.2003r. do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji – [...].08.2008r., w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych

W odwołaniu skarżący podniósł, że organ l instancji nie zapoznał jej z opinią rzeczoznawcy, który ustalał wartość rynkową pojazdu marki T. L. C. Ponadto wskazał, że pozostawił w aktach sprawy adres do doręczeń pism, natomiast wszelkie pisma wysyłano mu na inny adres. Strona zarzuciła również, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. nie przesłuchał jej na okoliczności będące przedmiotem postępowania.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 230 § 1 i § 4 w zw. z § 5 Kodeksu celnego, który ma zastosowanie, powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności, nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, przy czym bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał [...] grudnia 2003 r. Jednak termin według stanu prawnego obowiązującego na dzień jego powstania zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego uległ zawieszeniu w okresach:

- od [...].02.2004 r. do [...].01.2006 r. (postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem);

- od [...].12.2006 r. do [...].07.2007 r. (wniesienie odwołania i dostarczenie decyzji organu odwoławczego);

- od [...].08.2007 r. do [...].07.2008 r. (skarga do WSA w G. W. wraz z prawomocnym wyrokiem), zatem termin do wydania decyzji upływał [...].05.2010 r.

Decyzja przez organ I instancji została wydana [...].09.2009 r., termin jest zachowany z momentem wydania decyzji przez organ I instancji. Nie nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem zastosowanie ma regulacja z art. 70 § 1, a nie z art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstało z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącego tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nastąpiły okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego od [...].02.2004 r. do [...].01.2006 r. oraz od [...].08.20074 r. do [...].07.2008 r. nie wystąpiło więc przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził, że bezzasadny jest zarzut co do nie doręczenia opinii rzeczoznawcy, gdyż stronie zostało doręczone [...] czerwca 2009 r. postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. o powołaniu biegłego rzeczoznawcy. Ze wskazanej przez skarżącego regulacji art. 192 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek doręczenia stronie kopii opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę. Z akt administracyjnych wynika, że zarówno Organ I jak i II instancji powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący jednak z tego uprawnienia nie skorzystał. Sąd po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, w tym z opinią biegłego, stwierdził, że dokonana przez organy celne jej ocena jest prawidłowo zgodna z zasadną wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona nawet na etapie skargi wniesionej do sądu, nie wskazała, w którym jej zdaniem miejscu sporządzona opinia ma wady.

Sąd odniósł się także do zarzutu naruszenia prawa materialnego i wskazał, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne do spraw, w których dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polskę członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe.

Pojecie "sprawy dotyczące długu celnego" należy interpretować w ten sposób, że regulacja z art. 26 dotyczy zarówno spraw, które po dniu 01.05.2004 r. były w toku jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnosząc się do stanów faktycznych powstałych przed dniem 01.05.2004 r. Jedynym warunkiem stosowania tego przepisu jest data powstania długu celnego (tak też NSA w wyroku z 20.02.2007r., I GSK 559/06, , NSA w wyroku z 10.05.2006 r. I GSK 1752/05).

Skutkiem powstania długu celnego z dniem [...].12.2003 r. było także powstanie obowiązku podatkowego z art. 6 ust 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do obowiązku podatkowego powstałego z mocy prawa stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązującego w momencie zaistniałego zdarzenia, które spowodowało powstanie obowiązku.

Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił ustawę z dnia 08.01.1993 r. ale nie ma to wpływu na powstałe na gruncie tej ustawy obowiązki podatkowe. Zatem pomimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do dnia przedawnienia.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. C. i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wnoszący skargę kasacyjną, stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnych naruszeń (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegając rozpoznaniu) przepisów proceduralnych obejmujących:

1) naruszenie art. 6 kpa poprzez błędne stosowanie i interpretowanie art. 70 ordynacji podatkowej, art. 230 Kodeksu celnego, art. 414 § 1 zw. z art. 17 § 1 pkt 1 kpk poprzez nieuwzględnienie wzajemnej ich zależności spójności jako wchodzących w skład jednolitego systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 29 Kodeksu celnego poprzez nie ustalenie alternatywnej wartości celnej towaru objętego postępowaniem celnym;

2) art. 7 kpa poprzez błędne stosowanie i interpretowanie art. 29 Kodeksu celnego poprzez nie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenie alternatywnej wartości celnej towaru objętego postępowaniem celnym.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziły do błędnego ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy i tym samym spowodowały obciążenie strony nienależnymi opłatami;

II. naruszenie art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej ocen stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu naruszenia w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu przepisów prawa materialnego:

1) art. 29 § 1 w zw. z art. 29 § 2 i art. 13 § 1 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru wynosiła 3.054,20 zł podczas gdy powinna być ona ustalona na kwotę 1,00 przy prawidłowym zastosowaniu poz. PCN 8703 23 90 9 Taryfy celnej ustanowionej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. - Dz. U. 2002 Nr 226 poz 1885 z późn. zm.;

2) art. 70 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że należność podatkowa w zakresie VAT uległa przedawnieniu albowiem dla przedmiotowej sprawy nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej w zw. art. 32 i 42 ust. 3 Konstytucji wobec uniewinnienia strony na podstawie art. 414 § 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 kpk;

3) art. 230 Kodeksu celnego poprzez pominięcie okoliczności, że należność celna uległa przedawnieniu albowiem dla przedmiotowej sprawy nie miał zastosowania art. 230 § 5 pkt 1) Kodeksu celnego w zw. art. 32 i 42 ust. 3 Konstytucji wobec uniewinnienia strony na podstawie art. 414 § 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 kpk.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziły do niewłaściwego ustalenia wartości celnej towaru i pozbawiły stronę możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia należności publicznoprawnych a tym samym spowodowały obciążenie strony nienależnymi opłatami;

III. naruszenie art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy do zarzutów skargi a nie do granic danej sprawy poprzez:

a) pominięcia okoliczności, że w poz. PCN 8703 23 90 9 Taryfy celnej (ustanowionej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r.) stawka celna określona została na 35% minimum 2.500 EUR/szt a sposób kalkulacji wartości celnej przez organy celne z zastosowaniem art. 29 § 1 Kodeksu celnego ograniczał się jedynie do stawki 35%, z pominięciem minimum wskazanego w tej pozycji taryfowej;

b) pominięcie okoliczności, że ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 29 § 1 Kodeksu celnego doznaje ograniczeń wskazanych między innymi w art. 29 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowały niepełne rozpoznanie sprawy a tym samym obciążenie strony nienależnymi opłatami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., w sprawie I SA/Go 907/07 rozpoznawał po raz pierwszy sprawę A. C. i uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie kwoty należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym wyroku zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które z mocy art. 153 p.p.s.a. wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. WSA wskazał w tym wyroku, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w Rz. weźmie pod uwagę konieczność prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy i dopiero po ustaleniu prawidłowo wszystkich okoliczności, ustali wartość celną sprowadzonego pojazdu a następnie dokona wymiaru należności celno-podatkowych.

2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, zachowując systematykę jej uzasadnienia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi - naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm). Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego ([...] grudnia 2003 r.) – bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zarzut ten jest niezasadny. Nie może umknąć uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2005r., sygn. akt XXIII Ks 7/05, Sąd Rejonowy w P. uznał winnym A. C. zarzucanego mu przestępstwa (art. 306 kodeksu karnego, dalej: kk) zeszlifowania w grudniu 2003r. znaków identyfikacyjnych silnika i nadwozia zakupionego w Holandii samochodu marki T. L. C. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżący po usunięciu numerów wstawił w ich miejsce numery swojego starszego auta, po czym nabytym samochodem [...] lub [...] grudnia 2003r. przekroczył polską granicę na przejściu granicznym w Ś.

Przestępstwo z art. 306 kk ścigane jest z oskarżenia publicznego. Zgodnie z tym przepisem, kto usuwa, podrabia lub przerabia znaki identyfikacyjne, datę produkcji lub datę przydatności towaru lub urządzenia, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Sąd Rejonowy uniewinnił zaś A. C. go od zarzutu niedopełnienia ciążącego na nim obowiązku celnego tj. przywozu z zagranicy pojazdu bez jego przedstawienia organowi celnemu – w związku z depenalizacją czynu w momencie orzekania.

W świetle tych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego w opisanej wyżej sprawie.

Błędny jest przy tym pogląd autora skargi kasacyjnej, że w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej chodzić musi o postępowanie karno-skarbowe dotyczące konkretnego zobowiązania, które może być przedmiotem przedawnienia.

3. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w mniejszej sprawie naruszało art. 6 kpa oraz wzorce konstytucyjne – art. 32 i 42 ust. 3 Konstytucji. Jak bowiem wynika to z akt postępowania administracyjnego, postępowanie karne przeciwko A. C. już na samym początku (rok 2004) znalazło się w fazie in personam, a A. C. przyznał się do popełnienia przestępstwa i miał więc świadomość negatywnych konsekwencji prawnych.

W tym stanie rzeczy nie wystąpił u A. C. stan nieświadomości co do jego zobowiązań i z pewnością nie został zaskoczony postępowaniem w przedmiocie powstania długu celnego, określenia wartości celnej pojazdu, kwoty cła, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zarzucane więc w skardze kasacyjnej: dyskryminacja A. C. z uwagi na toczące się postępowanie karne, a nadto "naruszenie równości obywateli", bezpodstawne ograniczenie jego prawa podmiotowego i interesu ekonomicznego, uznać należy za prawnie irrelewantne, pozostające bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku.

4. Powyższe argumenty w całej rozciągłości odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 230 Kodeksu celnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej owo naruszenie było skutkiem pominięcie okoliczności, że należność celna uległa przedawnieniu albowiem nie miał tu zastosowania art. 230 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. art. 32 i 42 ust. 3 Konstytucji, wobec uniewinnienia strony na podstawie art. 414 § 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 kpk.

Zgodnie z przepisem art. 230 § 1, 4 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika, przy czym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Jednakże bieg terminu powiadomienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wszczęcie więc w roku 2004 postępowania karnego przeciwko A. C. wywołało, w świetle przesłanek z art. 230 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu powiadomienia, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 29 § 1 w zw. z art. 29 § 2 i art. 13 § 1 Kodeksu celnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazane naruszenie było skutkiem przyjęcie, że wartość celna towaru wynosiła 3.054,20 zł podczas gdy powinna być ona ustalona na kwotę 1,00 przy prawidłowym zastosowaniu pozycji PCN 8703 23 90 9 Taryfy celnej ustanowionej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 226 poz 1885 ze zm.).

W pierwszej jednak kolejności należy jednak wskazać, że myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna w powyższym zakresie nie odpowiada tym wymaganiom. Należy bowiem podkreślić, że nie wskazano jednoznacznie, których konkretnie punktów § 1 i 2 art. 29 Kodeksu celnego dotyczyło uchybienie. Z uzasadnieniu skargi wynika wprawdzie, że sporna kwestia odnosi się do przyjętej wartości celnej pojazdu, przy uwzględnieniu pozycji PCN 8703 23 90 9 Taryfy celnej, jednakże art. 29 Kodeksu celnego jest złożoną jednostką redakcyjną, w której ustawodawca wydzielił paragrafy oraz punkty. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, który konkretnie przepis wnoszący skargę kasacyjną miał na uwadze konstruując zarzuty skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji, poparte odnoszącym się do nich uzasadnieniem, są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania - która w sprawie nie zachodziła - podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w niej uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) i art. 134 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy do zarzutów skargi a nie do granic danej sprawy, stwierdzić należy, że przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. należy pamiętać, iż przepis ten ma charakter ustrojowy i nie odnosi się bezpośrednio do żadnej z dwóch podstaw kasacyjnych wskazanych art. 174 p.p.s.a. W związku z tym jednak, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, dlatego uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl § 2 tego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a., bowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu ustrojowego nie może być uznany za uzasadniony.

7. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę nie uznał za celowe przedstawiania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej i art. 230 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego z art. 32 i art. 42 ust. 3 Konstytucji. Jak już bowiem wyżej wskazano wykładnia tych przepisów oraz ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie dały podstaw do powzięcia wątpliwości co do ich zgodności ze wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej wzorcami konstytucyjnymi.

8. Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej – art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.