Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1970/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 132/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. nr IPPB1/415-848/08-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 132/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r., nr [...].

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie podatkowych (podatek dochodowy od osób fizycznych) skutków zapewnienia swoim obecnym i byłym pracownikom (emerytom, rencistom) możliwości korzystania z określonych świadczeń medycznych. Z podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę z jednym z niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej i ponosi z tego tytułu miesięczne opłaty.

Świadczone w ten sposób usługi medyczne obejmują z jednej strony usługi, do finansowania których zobowiązywały pracodawcę przepisy prawa i z drugiej – inne usługi, dobrowolnie finansowane przez spółkę. W pierwszym przypadku opłata za świadczenia została ustalona ryczałtowo i dotyczyła wszystkich uprawnionych osób, natomiast w drugim – opłata została ustalona jako iloczyn opłaty (ryczałtowej) za jednego zatrudnionego (emeryta, rencistę) i łącznej liczby zatrudnionych (emerytów i rencistów).

Powołując się na tak opisany stan faktyczny spółka zadała pytanie czy opłaty ponoszone za usługi, do finansowania których nie była zobowiązana przepisami prawa, stanowiły dla osób objętych umową o świadczenie tych usług (pracowników i byłych pracowników) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe opłaty nie stanowiły przychodu osób objętych tą opieką. W jego ocenie wprawdzie świadczenia w naturze i inne świadczenia finansowane przez pracodawcę stanowiły co do zasady przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2012 r., póz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), jednak w wypadku usług medycznych o przychodzie można było mówić dopiero wtedy, gdy pracownik (były pracownik) skorzystał z tych usług. Sama zgoda na objęcie opieką medyczną nie oznaczała jeszcze, że pracownik otrzymał odpowiednie świadczenia. Jednocześnie – jak zauważył wnioskodawca – w sytuacji gdy nie była prowadzona ewidencja kto, w jakim czasie i z jakich usług korzystał, nie można było określić, który pracownik otrzymał świadczenie oraz jaka była jego wartość. Jeżeli zatem nie można było określić, czy pracownik otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość, nie powstawał, zdaniem wnioskodawcy, u takiego pracownika przychód z tytułu usług medycznych opłaconych przez spółkę.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., objęcie pracowników nieobowiązkową opieką medyczną stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało ustalić według cen jego zakupu. Natomiast w przypadku osób nie będących pracownikami (emerytów i rencistów) uzyskane świadczenie w postaci możliwości skorzystania z usług medycznych, stanowiło przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według organu o powstaniu przychodu nie przesądzał fakt skorzystania przez pracownika (byłego pracownika) z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Przychodem była wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika (byłego pracownika), nie zaś wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych.

Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP, które to naruszenie polegało w szczególności na błędnym uznaniu, iż w ramach przyznania możliwości korzystania z pakietu usług medycznych pracownikom spółki, otrzymali oni nieodpłatne świadczenia, stanowiące przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można było ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników spółki;

3) art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wykupienie "abonamentu" za świadczenie usług medycznych na rzecz emerytów i rencistów stanowiło ich przychód z innych źródeł;

4) art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), przez wydanie przy zaistnieniu takiego samego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk poprzednio reprezentowanych m.in. w interpretacjach wcześniej wydawanych przez organy podatkowe dla spółek wchodzących w skład tej samej grupy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 84/09 uchylił pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego powołując się na inne przyczyny niż wskazane w skardze. Zdaniem WSA w Łodzi skarżąca spółka nie mogła zostać uznana za zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji. W konsekwencji powyższych rozważań WSA w Łodzi doszedł do wniosku, że interpretacja prawa podatkowego wydana w sprawie jest obarczona wadą nieważności, ponieważ organ podatkowy powinien wydać na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że do katalogu osób zainteresowanych, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć m.in.: podatników, płatników, inkasentów, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że problem przedstawiony przez spółkę dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. skargę oddalił.

WSA zwrócił uwagę, że poddana sądowej kontroli kwestia, była przedmiotem uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10, publ. LEX nr 964537), gdzie stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prawny wyrażony w przedmiotowej uchwale NSA i nie znalazł podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sadu Administracyjnego. Podkreślono, że w uzasadnieniu wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Wykupienie pakietu medycznego jest swego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Ta możliwość, to prawo posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. W tej sytuacji uzyskanie świadczenia medycznego ( np. wizyty u lekarza ) nie powoduje powstania przychodu albowiem ten – jak wskazano wcześniej – zaistniał w chwili nabycia przez pracownika uprawnienia do bezpłatnych świadczeń medycznych.

Za prawidłową Sąd uznał konstatację organu interpretacyjnego, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o wymiernej wartości) dające prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W konsekwencji świadczeniem "otrzymanym" przez pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. było uzyskanie uprawienia do świadczeń medycznych, samej możliwości skorzystania z porad lekarskich i badań laboratoryjnych lub diagnostycznych.

Powyższe rozważania Sąd odniósł też do sytuacji rencistów i emerytów jako byłych pracowników Spółki, którzy uzyskując świadczenie w postaci możliwości skorzystania z usług medycznych, otrzymają przychód w rozumieniu art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. Dotyczy to zdaniem Sądu sytuacji kiedy Spółka ponosi koszty za świadczenie usług medycznych na rzecz tej grupy osób.

Za niesłuszny został uznany kolejny argument skargi stanowiący o niezasadności stanowiska organu, polegający na tym, iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia i to co najmniej z kilku przyczyn. A mianowicie, z powodu objęcia tego typu usług tajemnicą lekarską, nie dysponowaniem przez pracodawcę informacjami kto i w jakim zakresie z usług medycznych skorzystał, wreszcie braku przesłanek do ustalenia kwoty za jaką świadczenie uzyskano gdyż nie przyjęto żadnego cennika w umowie a ustalone wynagrodzenie świadczeniodawcy jest wyrazem uzgodnionej z nim ceny ryczałtowej. Powyższe w ocenie skarżącego uniemożliwia wyliczenie wartości konkretnego świadczenia dla uprawnionego np. usługi dentystycznej, porady internistycznej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przywołanej uchwale NSA wskazał także, iż ustalanie wartości przypadającej usługi medycznej na uprawnionego winno odbywać się przy uwzględnieniu regulacji art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust 3 tej ustawy. Zwrot zawarty w przepisie art. 11 ust.2a pkt 2 u.p.d.o.f. "według cen zakupu", a więc cena zakupu pakietu powinna być wskazówką, źródłem ustalenia wartości konkretnego świadczenia, poprzez odniesienie do elementów jej kalkulowania w relacji do zawartości pakietu a także liczby beneficjentów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Łodzi strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię:

1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że nabycie pakietu usług medycznych przez Spółkę powoduje otrzymanie przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy;

2) art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że nabycie przez Spółkę pakietu usług medycznych powoduje otrzymanie przez byłych pracowników Spółki (emerytów, rencistów) nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód z innych źródeł;

3) naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można było ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników Spółki.

Mając powyższe na względzie Spółka zażądała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona wskazała, że poprzez wykupienie pakietów medycznych zapewnia ona swoim pracownikom (rencistom, emerytom) jedynie potencjalną możliwość korzystania z dodatkowych usług medycznych, enumeratywnie wymienionych w umowie. Zaznaczono również, że zawarcie umowy pomiędzy Spółką, a NZOZ nie jest uzależnione od uzyskania zgody indywidualnych pracowników; następuje niezależnie od ich woli.

Spółka za sprzeczną z art. 21 ust. 1 pkt 67 i 78 u.p.d.o.f. uznała tezę Sądu pierwszej instancji, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego. W ocenie strony skarżącej dopiero skorzystanie przez pracownika z usługi medycznej powoduje uzyskanie przez niego nieodpłatnego świadczenia w myśl przepisów u.p.d.o.f. Natomiast nie może być uznane za przychód konkretnego pracownika wyłącznie prawo służące wspólnie pewnej zbiorowości pracowników, ponieważ podatnikiem nie może być grupa osób. W tych okolicznościach - zdaniem Spółki – nie jest możliwe określenie wysokości (wartości) usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Została ona oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Wynika stąd, że nie został w niej zakwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 594/12, dostępny: www.orzeczenia.gov.pl). Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami, które w skardze kasacyjnej nie zostały wymienione. Brak zatem wskazania w środku zaskarżenia przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym oraz powiązanych z nimi przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego, nie pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego, jaki Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy objęcie przez Spółkę obecnych i byłych pracowników (emerytów i rencistów) tzw. pakietem medycznym, uprawniającym ich do korzystania ze świadczeń medycznych realizowanych przez placówkę medyczną na podstawie zawartej z pracodawcą umowy, stanowiło dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zaliczana jest do przychodów podatkowych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zakwalifikował m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W kwestii wykładni wymienionych regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. nr 947) stwierdzając, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji, uznając sporne świadczenia za przychód podatkowy, w istocie uwzględnił wszystkie wymienione kryteria.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu ma stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a który – jak już zaznaczono - nie może zostać podważony za pomocną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wynika z niego, że: (-) do finansowania przedmiotowych świadczeń pracodawca nie był zobowiązany stosownymi przepisami; (-) ciążąca na pracodawcy (z tytułu zawartej umowy) należność za wykup abonamentów medycznych ustalona została jako iloczyn opłaty ryczałtowej za jednego zatrudnionego i łącznej liczby zatrudnionych (emerytów i rencistów); (-) Spółka nie prowadzi ewidencji osób rzeczywiście korzystających z usług medycznych; (-) pracownik wyraził zgodę na objęcie go pakietem usług medycznych.

Błędne jest identyfikowanie rzeczywistego przysporzenia, jakie pracownik (były pracownik) otrzymał, z wartością potencjalnego świadczenia medycznego, do jakiego jest uprawniony, stosownie do wykupionego przez zakład pracy pakietu medycznego. W rozpatrywanym przypadku nieodpłatnym świadczeniem, jakie uzyskał pracownik (emeryt, rencista) jest wartość – jak to Sąd pierwszej instancji określił – "abonamentu medycznego", odpowiadającego w istocie cechom swoistej polisy ubezpieczeniowej, wykupionej przez pracodawcę, a przypadającej na jednego uprawnionego (ubezpieczonego) pracownika.

Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje to czy pracownik w rzeczywistości skorzystał z usługi medycznej objętej pakietem, czy też nie. Już samo przyznanie mu "abonamentu" medycznego przynosi realną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, jaki musiałby ponieść w przypadku braku takiego świadczenia ze strony zakładu pracy.

Nie stanowi również problemu wyliczenie wartości świadczenia, jakie uzyskał zindywidualizowany pracownik. Według wskazań samej Spółki, poczynionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, punktem wyjścia dla obliczenia wysokości łącznych opłat miesięcznych ponoszonych przez nią na wykupienie abonamentów medycznych, stanowi opłata ryczałtowa za jednego zatrudnionego, którą w dalszej kolejności przemnaża się przez liczbę pracowników (emerytów, rencistów). Owa zryczałtowana wartość przypadająca na jednego pracownika (emeryta, rencistę) stanowi w istocie wartość otrzymanego przez niego świadczenia, obliczoną według cen zakupu, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych uwag, określone świadczenie można uznać za "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem medycznym. Pracodawca winien więc zapewnić swemu pracownikowi (renciście, emerytowi) możliwość wypowiedzenia się co do objęcia go ubezpieczeniem. Zgoda pracownika może zostać wyrażona w różnej formie, np. w umowie o pracę, odrębnym oświadczeniu, czy też przez przyjęcie przez pracowników regulaminu obowiązującego w zakładzie pracy, a który przewidywać będzie omawiane ubezpieczenie.

Z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (rubryka G) wynika, że pracownik deklarował zgodę na objęcie go opieką medyczną, co nie oznacza potwierdzenia otrzymania świadczenia medycznego. Jest to wypowiedź dość nieprecyzyjna. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji, ustalając stan faktyczny, który następnie stanowił podstawę orzekania, przyjął że pracownik wyraził zgodę na objęcie go opieką medyczną, co uznać w tym przypadku można za równoznaczne ze zgodą na przyjęcie abonamentu medycznego i konstatacja ta – co już zaznaczono – nie może zostać podważona przez sąd kasacyjny. Bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych otrzymania takiego abonamentu pozostaje w tym przypadku kwestia faktycznego skorzystania ze świadczenia medycznego, w przypadku ziszczenia się wynikającego z abonamentu zdarzenia.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 67 i 78 u.p.d.o.f. pozostaje teza Sądu pierwszej instancji, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego. Wymienione przepisy dotyczą jedynie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów otrzymywanych przez pracowników z funduszu socjalnego pracodawcy. Poza zakresem tego zwolnienia pozostają zatem przysporzenia, których źródłem nie jest fundusz socjalny, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.