Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1535/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 199a § 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 358/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. I SA/GL 358/09 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych .

2. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 października 2008r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił W. i G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 41.133,20 zł; podczas gdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 złożonym na formularzu PIT-36 wykazano podatek w kwocie 1.354,50 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż zeznana były następujące okoliczności:

- do przychodów W. W. ze stosunku pracy doliczono kwotę 97.000 zł wypłaconą przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe "I." S.A. oraz kwotę 10.000,00 zł wypłaconą przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe "Z." S.A. w wyniku ugód zawartych w dniu 18 września 2001r. pomiędzy podatnikiem a ww. Towarzystwami Ubezpieczeniowymi,

- do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej G. W. doliczono kwotę 3.500,00 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 2 stycznia 2003r. Nr [...] wypłaconą przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe "I." S.A. O/K. oraz kwotę 3.350,00 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 2 stycznia 2003r. Nr [...] wypłaconą przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe "I." S.A. O/B. Przychody te wynikały ze świadczonej przez G. W. obsługi prawnej na rzecz ww. Towarzystw Ubezpieczeniowych w grudniu 2002r.

Natomiast obniżono przychody o kwotę 3.350,00 zł, uzyskaną za miesiąc grudzień 2001 r. od Towarzystwa Ubezpieczeniowego "I." S.A. O/B., które zostały zaksięgowane przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2002r.

Nie uznano dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej w kwocie 5.320,00 zł, z uwagi na to, że w 2002r. nie ponieśli wydatków na ten cel oraz nie przedstawili dowodów poniesienia wydatków w latach 2000-2001, które mogłyby uzasadniać odliczenie w rozpatrywanym roku podatkowym w ramach praw nabytych, tych wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001 r. Dodatkowo ustalono, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. podatnicy nie wykazali do odliczenia w latach następnych wydatków mieszkaniowych z uwagi na to, że nie znalazły pokrycia w podatku za ten rok.

3. W odwołaniu złożonym przez G. W. zarzucono decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, iż wypłacone w 2002 roku W. W. świadczenia w wykonaniu ugód zawartych pomiędzy nim a Towarzystwami Ubezpieczeniowymi "I." S.A. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Postawiono także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 123 §1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

4. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż jest ono bezzasadne i decyzją z dnia 23 marca 2009r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. W. spornej decyzji zarzucił naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa:

- art. 70 § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez stwierdzenie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

- art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez ustalenie, że otrzymane świadczenie w wysokości 107.000,00 zł stanowi świadczenie ze stosunku pracy,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez ustalenie, że otrzymane odszkodowanie w kwocie 107.000,00 zł nie stanowi odszkodowania,

- art. 120, art.122, art.123 §1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 190, art. 77; i 4, art. 139 §1, art. 140 O.p.,

- art. 224a O.p. poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania oraz obrazę art. 247 §1 ust. 3 i 7.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi podatnika i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził następującą ocenę prawną.

6.1. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, iż w sprawie miało miejsce przerwanie w 2008 r. biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

6.2. Sąd przypomniał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 listopada 2005r. sygn. akt I SA/G1 1763/04 uchylając poprzednio wydaną decyzję dotycząca podatku dochodowego za 2002r wskazał, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie:

1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.),

2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,

3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Podkreślił także, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Zobowiązał także organ podatkowy do ustalenia faktycznego źródła i charakteru wypłaconej kwoty.

6.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 kwietnia 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy organy w ramach przeprowadzonego na nowo postępowania podatkowego przesłuchały w dniu 20 lutego 2007r w charakterze świadka P. N. będącego członkiem zarządu w Towarzystwach Ubezpieczeniowych "I." S.A. oraz "Z." S.A. On to bowiem 18 września 2001r. wraz z A. M. (także członkiem Zarządu w ww. Towarzystwach, zawarł ugody z W. W. Przesłuchano także w drodze pomocy prawnej przez Niemiecką Administrację Podatkową J. L., który to w 2002r. był Przewodniczącym Rady Nadzorczej w powyższych Towarzystwach Ubezpieczeniowych, jako osoba, w imieniu i na prośbę której zostały zawarte ugody z W. W.

Z zeznań tych świadków wynika, że ww. ugody zostały zawarte w związku z rozwiązaniem przez oba Towarzystwa Ubezpieczeniowe umów o pracę z W. W., zaś bezpośrednią przyczyną rozwiązania tych umów było skazanie W. W. prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej, obawiając się, że dalsze zatrudnianie osoby uprzednio karanej może negatywnie oddziaływać na pozycję spółek na rynku. W. W. nie był zainteresowany rozwiązaniem umów o pracę. Wobec niewystarczającego uzasadnienia w prawie pracy do wypowiedzenia stosunku pracy podjęto próby uzyskania wzajemnego porozumienia stron odnośnie warunków rozwiązania umów o pracę. Dążąc do zapobiegnięcia w przyszłości roszczeń W. W. w związku z rozwiązaniem z nim umów o pracę, tj. sądowego ustalenia bezskuteczności wypowiedzenia, przywrócenia do pracy, odszkodowania i zwrotu kosztów sądowych - zdecydowano się na zawarcie porozumienia w tej sprawie. W konsekwencji zaproponowano rozwiązanie umów o pracę za zgodnym porozumieniem stron i wypłatę świadczenia pieniężnego, nazwanego w ugodach z dnia 18 września 2001r. "odszkodowaniem", które miało mu wyrównać utracone korzyści, których nie mógł już otrzymać z powodu zakończenia zatrudnienia, w tym utraty prawa do mieszkania służbowego w W. i samochodu służbowego.

6.4. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach Sąd podzielił w całości stanowisko organów, iż wypłata świadczenia nazwanego w ugodach z dnia 18 września 2001 r. "odszkodowaniem" w istocie nie była odszkodowaniem wynikającym z odpowiedzialności delictowej z art. 415 Kodeksu cywilnego, nie była też następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu, z art. 471 Kodeksu cywilnego, nie była zatem odszkodowaniem w znaczeniu i rozumieniu wywiedzionym przez WSA w wyroku z dnia 14 listopada 2005r.

Świadczenia jakie wypłacono w 2002 w ocenie Sądu pierwszej instancji, były ściśle związane z łączącymi W. W. uprzednio stosunkami pracy i zostały wypłacone w związku z rozwiązaniem - za zgodnym porozumieniem stron – łączących stron umów o pracę, które to formy zakończenia stosunku pracy były prawnie dopuszczalne z mocy art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy

6.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zasadności zarzutu naruszenia przepisów O.p. poprzez, niesłuszną w ocenie skarżącego, odmowę przesłuchania A. M. i P. G. na okoliczność charakteru wypłaconych kwot odszkodowania. Sąd przyjął, iż skoro organ podatkowy dysponował już dowodami w postaci zeznań P. N. oraz J. L. co do przyczyn zawarcia ugód z W. W. z dnia 18 września 2001 r. oraz charakteru wypłaconych temuż kwot tytułem "odszkodowań" przesłuchiwanie A. M. i P. G. nie było konieczne.

6.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 O.p. Sąd wyjaśnił, iż z art. 199a § 3 o.p. wynika, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie miał wątpliwości w tym zakresie co wykazał w uzasadnieniu decyzji podnosząc min, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do tego że wypłacone w 2002 r. świadczenia przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe w wykonaniu zawartych ugód były ściśle związane z łączącym uprzednio z w/w skarżącego stosunkami pracy i mieszczą się kategorii świadczeń z art. 12 updof.

6.7. Za niezasadny uznano też zarzut skargi, że z uwagi na niezawiadomienie skarżących o terminie przesłuchania w charakterze świadka J. L. został naruszony przepis art. 190 i 123 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotnie Ordynacja podatkowa nie dokonuje zróżnicowania świadków według narodowości, jednak przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi państw obcych.

6.8. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 77 § 3 i 4 O.p.

6.9. W skardze kasacyjnej W. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał wszechstronnego, zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrania materiału dowodowego oraz oceny w kierunku realizacji prawdy obiektywnej,

2. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 123 i 190 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż słusznym było zaniechanie poinformowania skarżącego o przesłuchaniu świadka J. L..

3. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że stanowisko organu podatkowego w postaci braku wątpliwości, co do charakteru należności pieniężnych uzyskanych przez skarżącego od towarzystw ubezpieczeniowych, uprawniało do odstąpienia od obowiązku wynikającego z w/w przepisu Ordynacji

4. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 188 O.p. poprzez uznanie przez Sąd zasadności uznania odmowy przez organ podatkowy przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego (P. G. i A. M.)

5. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze oraz nieprzedstawieniu tego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd pierwszej instancji i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy –oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego –wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.3. Przed odniesieniem do poszczególnych zarzutów skargi kassacyjnej wskazać należy, iż kwestia charakteru uzyskanego przez W. W. świadczenia pieniężnego była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, co oznacza, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia posiada moc wiążącą. Z kolei moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów skutkuje tym, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, Jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym się ona pojawia, nie może być już ponownie badana (por. A. Kabat i B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer Business, Warszawa 2009, s. 402, 452 i 453). Związanie samego Sądu "oceną prawną" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, Sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 p.p.s.a. zrealizowały organy. (wyrok NSA z dnia 8 maj 2008 r., syg. akt: II FSK 297/07, LEX nr 488566).

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005r., sygn. akt: I SA/GI 1763/04 Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną z której wynika, iż: "aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie:

1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.),

2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,

3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność."

Sąd podkreślił także, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Zobowiązał także organ podatkowy do ustalenia faktycznego źródła i charakteru wypłaconej kwoty.

W wykonaniu tych zaleceń organy przeprowadziły dowody z zeznań świadków (P. N. i J. L.) i dokonały ich analizy z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej przez Sąd.

Wskutek podjetych ustaleń faktycznych organów podatkowych prawidłowo ocenionych przez Sąd pierwszej instancji stwierdzić należało, iż wypłata przedmiotowych kwot nie jest następstwem ani czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 K.c., ani skutkiem niewykonania, czy też nienależytego wykonania zobowiązania, o czym stanowi art. 471 K.c.

7.4. Konfrontacja zamieszczonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 O.p. z dokumentacją zawartą w aktach sprawy, w tym z uzasadnieniami decyzji organów podatkowych i uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, nie wskazuje żeby miały one usprawiedliwione podstawy. Zarzuty te nie zostały zresztą wsparte jakimkolwiek konkretnym argumentem. Opatrzono je dość ogólnymi wyjaśnieniami, sprowadzającymi się jedynie do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji iż organ podatkowy "ustalił stan faktyczny sprawy wadliwie co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Ocenie tej przeczą konstatacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, związane z opisem poczynań organów podatkowych, w tym ich działania zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić, iż doszło do zarzucanego sądowi naruszenia prawa. Zebrany materiał nosił znamiona kompletności, został wszechstronnie rozważony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast niezadowolenie strony z rezultatu dokonanej oceny dowodów nie oznacza, że była ona przeprowadzona wadliwie.

7.4. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 123 i 190 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż słusznym było zaniechanie poinformowania skarżącego o przesłuchaniu świadka J. L.

Zgodzić się trzeba ze Stroną wnoszacą skargę kasacyjną, iż art. 123 O.p. gwarantuje stronie czynny udział w każdym stadium postępowania zaś art. 190 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem.Należy jednak wskazać, iż uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepisy O.p. mają zastosowanie wyłącznie do polskich organów podatkowych.W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej pominięto fakt, że świadek J. L. został przesłuchany na prośbę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przez Niemiecki organ administracji podatkowej zgodnie z przepisami Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998r. Nr 141, poz. 913).Zgodnie z powyższą konwencją, polski aparat skarbowy nie ma wpływu na tryb uzyskiwania przez władze niemieckie żądanych informacji i możliwości zapewnienia stronie czynnego udziału w tych czynnościach (por. wyrok NSA z 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 996/06). Natomiast uzyskane w ten sposób zeznania świadka zostały włączone do materiału dowodowego i Strona miała możliwość zapoznania się z nimi, składania wyjaśnień i zastrzeżeń oraz dalszych wniosków dowodowych. Nie zostało zatem naruszone jej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

7.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a należy zauważyć, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej wykaże się, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325).

W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny skutków podatkowych zawartych między stronami ugód (umów cywilnoprawnych) w rozumieniu przepisów k.c. Organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między Skarżącym a wymienionymi w ugodach osobami. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Niezasadne jest też twierdzenie Strony wnoszącej skargę kasacyjną, że odmienna kwalifikacja podatkowa uzyskanych przez niego kwot pieniężnych jest tożsama z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego. Zarzut nten nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Z powyższego wynika, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów podatkowych w świetle wskazanej regulacji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

7.6. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188 O.p.

Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 pażdziernika 2009 r. sygn.akt I SA/ Po 611 / 09, zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób realizacji tej zasady normują przepisy zawarte w art. 187 - 192 O.p., regulujące postępowanie dowodowe, w tym podstawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dia rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.188 O.p. aprobując stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy przesłuchania kolejnych świadków zgłoszonych przez Stronę na okoliczność zawarcia ugód oraz charakteru świadczeń wypłaconych przez zaklad pracy. W dacie złożenia przez skarżącego wniosku dowodowego, organ podatkowy dysponował już dowodami w postaci zeznań P. N. oraz J. L. co do przyczyn zawarcia ugód z dnia 18 września 2001 r. oraz charakteru wypłaconych Stronie świadczeń pieniężnych. Stąd gdy dowody te pozwalały na ocenę charakteru prawnego wypłaconych świadczeń przeprowadzanie dalszych dowodów w tym zakresie, w tym przesłuchiwanie A. M. i P. G. nie miało wpływu na wynik sprawy.

7.7. Co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 art. 141 § 4 p.p.s.a.przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdzić przede wszystkim należy, iż nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, poprzez wskazanie konkretnej argumentacji Strony, która została w rozważaniach Sądu pominięta.

Z tych względów jak już wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art.174 i 176 p.p.s.a. nie jest upoważniony do precyzowania skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowanych podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienia. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc wskazane wyżej zarzuty, ograniczyła się do ogólnikowego stwierdzenia, iż Sąd pierwswzej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi.Z tych względów z uwagi na wysoki stopień sformalizowania skargi kasacyjnej wadliwie sformułowany zarzut powoduje, iż w tej cześci, wyrok Sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie podlega rozpoznaniu.

7.8.. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.