Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 489/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: §14 ust. 4 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 września 2008r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił G. J. - właścicielowi firmy [...] z/s w N.- kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2005r. w wysokości 26.110 zł ; II kwartał 2005r. w wysokości 42.229 zł ; III kwartał 2005r. w wysokości 42.395 zł ; IV kwartał 2005r. w wysokości 6.204 zł.

Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że G. J. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy [...] na przestrzeni lat 2003 - 2005 dokonywał zakupu substancji ropopochodnych, które nie były pełnowartościowymi paliwami silnikowymi i od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie sprzedawał je, jako olej napędowy, benzynę bezołowiową Pb95, benzynę uniwersalną U95, tj. jako pełnowartościowe paliwa silnikowe.

Ustalenia te dotyczyły następujących firm współpracujących w zakresie handlu paliwami z G. J.:

1) Firmy [...]G. K. z O.,

2) Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] S.C. w B.,

Jak ustalono, podatnik zaksięgował w rejestrze zakupu faktury dokumentujące zakup benzyny Pb 95 oraz oleju napędowego od firmy należącej do G. K.. Były to faktury nr: 007/A/O5/0 (12.01.2005r.), 035/A/05/O (01.03.2005r.), 093/05/O (25.04.2005r.), 126/05/O (30.05.2005r.), 139/05/O (16.06.2005r.), 147/05/O (02.07.2005r), 197/A/05/O (05.09.2005r.), 206/05/O (14.09.2005r.), 225/05/O (12.10.2005r.), 238/05/O (24.10.2005r.) oraz 256/A/05/O (18.11.2005r.) Podatek naliczony w łącznej kwocie 90.728,80 zł z tych faktur został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7K za wymienione okresy rozliczeniowe i odliczony od kwot podatku należnego w kwartałach wystawienia przedmiotowych faktur.

Nadto G.J. dokonał również pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z jednej faktury wystawionej przez S. C.(PW "[...]") w miesiącu sierpniu 2005r., tj. faktury 79/2005 z 01.08.2005r., w wysokości 12.408 zł. Przedmiotowa faktura miała dokumentować zakup przez podatnika oleju napędowego.

Podstawą zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wymienionych faktur były ustalenia wskazujące, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono bowiem, w przypadku firmy G. K. oraz przedsiębiorstwa [...] należącego do S. C., że podatnik dokonywał zakupu substancji ropopochodnych, które nie były pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, a sprzedawał je jako olej napędowy, benzynę bezołowiową Pb 95, benzynę uniwersalną U 95, tj. jako pełnowartościowe paliwa silnikowe.

Ustalenia w niniejszej sprawie poczyniono zarówno w oparciu o materiały i dowody zgromadzone bezpośrednio przez organ I instancji, jak i udostępnione organowi przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, która na potrzeby prowadzonego postępowania karnego zabezpieczyła dokumentację dotyczącą opisanych transakcji.

Analiza zebranych w toku postępowania dowodów, w tym udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową, doprowadziła organ I instancji do wniosku, że faktury VAT za lata 2003-2005 wystawione na rzecz skarżącego przez [...] G. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z dowodów tych wynikało, że G. J. działając w latach 2003-2005 w imieniu firmy [...] dokonywał od firmy G.K rzeczywistych. zakupu substancji ropopochodnych, które nie były pełnowartościowymi paliwami silnikowymi i od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie sprzedawał je jako olej napędowy, benzynę bezołowiową Pb95, benzynę uniwersalną U95 tj., jako pełnowartościowe paliwa silnikowe. Okoliczności te ustalono m.in. na podstawie zeznań złożonych w toku postępowania karnego przez właściciela firmy P.W [...] – S. C., dostawcy wskazanych substancji ropopochodnych do firmy G. K.. Przyznając się do udziału w przedmiotowym procederze, szczegółowo przedstawił on mechanizm jego funkcjonowania. Zeznał, że działając w imieniu P.W. [...] w latach 2003-2005 dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych itp. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jedynym faktycznym dostawcą tych komponentów była Spółka [...] z M., która nigdy nie sprzedawała na rzecz PW ...] paliw pełnowartościowych tj. oleju napędowego i benzyn. Spółka [...] dokonywała zakupów tych wyrobów m.in. w Rafineriach T., J. i C.. Potwierdzeniem tego faktu były także przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu faktury VAT dokumentujące transakcje między Spółką [..] a PW [...], z których wynikło, że przedmiotem transakcji były substancje takie jak olej opałowy N, olej opałowy S, olej ciężki, olej bazowy S., komponent 0-100, antyutleniający preparat do benzyn motorowych, olej FL niskokrzepnący.

Z dalszych zeznań S. C. wynikało, że istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów: towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu wskazanych substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do stacji paliw, w tym do firmy [...], zaś drugi obieg polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty), wskazywano fałszywy tj. olej napędowy i benzyny.

Fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw były wystawiane przez S. C. na rzecz Firmy [...]G.K. dla uwiarygodnienia zakupu przez niego paliw pełnowartościowych. Z kolei w celu udokumentowania zakupu pełnowartościowych paliw przez PW [...] S.C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawianymi przez firmę PHU [...] należącą do A. K.. Co istotne, firma P.W.[...] nie wykazywała w ewidencji księgowej faktur dokumentujących faktyczne transakcje zakupu substancji ropopochodnych od firmy [...].

Ustalono jednocześnie, że firma [...] wykorzystywana była w przedmiotowym procederze (lata 2003-2005), jako wystawca faktur dokumentujących dostawę pełnowartościowych paliw do firmy P.W. [...]. Fikcyjne faktury VAT wystawiane były przez tę firmę aż do 30.12.2005r. i miały na celu dokumentowanie sprzedaży pełnowartościowych paliw (olej napędowy i benzyny) na rzecz firmy S.C.P.W. [...], chociaż firma w sierpniu 2003r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, a w dniu 13.04.2004r. wykreślono ją z ewidencji podatników tego podatku.

Nadto S. C. wskazywał, że w owym obrocie fikcyjnymi dokumentami funkcję "głównego odbiorcy" pełnowartościowych (jedynie z nazwy) paliw od jego firmy pełniła [...] G.K., która była także "głównym dostawcą legalizowanych paliw" do stacji paliw z terenu województwa opolskiego i dolnośląskiego. Wiązało się to z otrzymywaniem przez firmę G. fikcyjnych. fikcyjnych faktur zakupu paliw od firmy S. C. oraz z wystawianiem fikcyjnych faktur dalszej ich sprzedaży dla stacji paliw. Zdarzały się również przypadki, kiedy to sama firma P.W. [...], zamiast firmy G.K. wystawiała faktury sprzedaży "pełnowartościowych" paliw dla poszczególnych stacji paliw, m. in. także dla firmy [..] G.J.. Sytuacje takie miały jednakże miejsce jedynie sporadycznie i wyłącznie na polecenie organizatorów procederu, w tym G. K..

Zdaniem organu, zeznania S. C. znalazły także potwierdzenie w dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, z której wynikało (w szczególności z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. K.), że istotnie firma P.W. [...] była we wskazanym okresie jedynym dostawcą "paliw" do firmy G. K. oraz, że firma [...] była jedynym dostawcą tych "paliw" do firmy P.W. [...].

Nadto organ zauważył, iż na fakt udziału przez firmę G. K. w fikcyjnym obiegu dokumentów i pełnienia funkcji "głównego dostawcy" pełnowartościowych (jedynie z nazwy) paliw do stacji paliw firmy [...], wskazywały także wyjaśnienie złożone przez G. J.w dniu 05.06.2008r., w których przyznał on, iż "czasami K. mówił, że nie ma paliwa, ale załatwiał od innego dostawcy o nazwisku C.. Część faktur była właśnie od firmy C.". Jak podkreślił organ, z zeznań G.K. wynika, że to S.C. w imieniu firmy [...] wystawiał fikcyjne faktury dokumentujące rzekome nabycie pełnowartościowych paliw, a ilości dostarczanych faktycznie substancji ropopochodnych odpowiadały ilościom określonym w fikcyjnych fakturach.

Odnośnie rozliczeń finansowych dokonywanych w ramach wskazanego procederu, zarówno S. C. jak i G. K. (protokół przesłuchania z dnia 04.03.2008r. i z dnia 10.07.2008r.) zgodnie zeznali, że płatności z tytułu zrealizowanych dostaw substancji ropopochodnych dokonywano gotówką, a wyjątek stanowiły rozliczenia z firmą [...], w przypadku której zapłata za substancje następowała przelewem, a dokonywał jej w imieniu firmy P.W. [...] G. K.

Dodatkowo organ podkreślił, że S. C.. w swoich zeznaniach wskazywał wielokrotnie, że właściciele stacji paliw, w tym G.J. wiedzieli, iż nie nabywają pełnowartościowych paliw, a zatem wiedzieli również, że faktury dokumentujące ich zakup są fikcyjne oraz że podatek akcyzowy od nabywanych przez nich substancji nie został zapłacony. Natomiast G. J.wprawdzie zaprzeczył, iż posiadał pełną wiedzę o pochodzeniu "paliwa" dostarczanego przez G.K. to jednak wskazał, że domyślał się, iż nabywane przez firmę [...] paliwo jest nielegalne. Zdaniem organu, okoliczności dotyczące nabywania towaru, jego cena oraz zeznania S.C. jednoznacznie wskazują, iż G.J. wiedział o nielegalnym pochodzenia paliwa.

W toku postępowania organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania D. L.- upoważnionego w trakcie kontroli podatkowej przez G.J. do udzielania wyjaśnień i sporządzania wydruków z systemu sprzedaży firmy [...]. Świadek ten w latach 2003-2005 w firmie [...] zajmował się nie tylko sprzedażą paliw i przyjmowaniem ich do magazynu, ale także prowadził ewidencję magazynową. Zeznając w dniu 8.08.2008r. oświadczył, że ilości paliw wykazane we wszystkich fakturach wystawionych zarówno przez firmę G. K., jak i przez firmę S. C., zostały faktycznie dostarczone do firmy [...] i ujęte w ewidencji magazynowej tej firmy (prowadzonej za pomocą programu informatycznego).Nadto zeznał, że zakupione substancje ropopochodne przyjmowano do magazynu firmy [...] pod nazwami określonymi w owych fikcyjnych fakturach i w ilościach tam określonych. W konsekwencji firma [...] dokonując sprzedaży i jednocześnie rozchodu tych substancji z magazynu, posługiwała się nazwami pełnowartościowych paliw, określonymi na fikcyjnych fakturach zakupu. Znalazło to też potwierdzenie w przeprowadzonej w toku postępowania szczegółowej analizie ewidencji magazynowej firmy [...].

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencji magazynowej, a tym samym faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw przez firmę [...], przeprowadzono czynności sprawdzające u jej stałego klienta, tj. w Zakładzie Wodociągów i Usług Komunalnych [...] Sp. z o.o. w N. (protokół z dnia 11.08.2008r.). W wyniku tych czynności ustalono, że wszystkie faktury VAT ujęte w ewidencji magazynowej, wystawione przez firmę [...] na rzecz wymienionej Spółki, są rzetelne w zakresie ilości sprzedanych towarów. Jednocześnie ustalono, że w latach 2004 - 2005 Spółka [...] dwukrotnie wystąpiła wobec firmy [...] z roszczeniem o naprawienie szkody, w związku z awarią dwóch koparek oraz samochodu ciężarowego STAR z powodu złej jakości sprzedanego jej paliwa. Dodatkowo w trakcie czynności sprawdzających kontrahent ten przekazał opinię Wydziałowego Zakładu Chemii i Technologii Paliw Politechniki W. z dnia 28.10.2005r., z której wynika, że firma [...] w 2005r. zamiast oleju napędowego zatankowanego do samochodu S., sprzedała olej z gatunku "F", a zatem substancję ropopochodną wskazaną w zeznaniach zarówno przez G. K., jak i S. C.. Nadto G.K. odnosząc się do świadectw jakości, które według zeznań D. L. miał dostarczać do firmy [...] wraz z dostawą paliw, oświadczył, że istotnie świadectwa te były dostarczane firmie [...], jednakże były one fałszywe. Sama natomiast firma [...] w toku kontroli podatkowej pomimo wielokrotnych próśb nie przedstawiła tych świadectw.

W toku postępowania ustalono również, że zarówno firmy S.C., jak i G.K., nigdy nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego nie była też firma [...] ani firma [...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu doszedł do przekonania, że faktury VAT wystawione w latach 2003-2005, w tym faktury wystawione w 2005r. na rzecz firmy [...] przez Firmę [...] G. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak wykazano wyżej, transakcje te miały zupełnie inny przebieg, gdyż w rzeczywistości zamiast pełnowartościowych paliw (olej napędowy, benzyna uniwersalna U 95, benzyna bezołowiowa Pb 95), na stację paliw firmy [...] trafiły różnego rodzaju substancje ropopochodne, w tym olej niskokrzepnący FL lub olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyn. Nie budziło przy tym wątpliwości, że firma [...] dokonywała przyjęć do magazynu tych substancji ropopochodnych, w ilościach wskazanych w wystawionych fakturach, a następnie substancje te były sprzedawane na stacji paliw firmy [...] jako olej napędowy, benzyna bezołowiowa Pb 95, benzyna uniwersalna U 95.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wskazanej ustawy, dokonał korekty podatku VAT i nie uwzględnił w rozliczeniach podatku naliczonego z wymienionych faktur, które miały dokumentować nabycie przez podatnika oleju napędowego oraz benzyny Pb 95 i U 95.

Nie godząc się w wydaną decyzją G. J., za pośrednictwem pełnomocnika, zaskarżył w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż decyzja jest błędna, bezzasadna i została wydana na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego, a nadto materiału, który jest przez cały czas uzupełniany i weryfikowany w postępowaniu karnym. Podniesiono, że zdecydowana większość materiału, na podstawie którego organ kontroli skarbowej podjął decyzję, to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. Nadto zarzucono, że organ nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków A. K. i S. C.. W opinii pełnomocnika, nie ma podstaw prawnych do zastępowania zeznań, pisemnym oświadczeniem, albowiem takie działanie narusza interes prawny strony, która zostaje pozbawiona możliwości zadawania pytań, czy też skonfrontowania swoich twierdzeń z zeznaniami świadka. Odnosząc się natomiast do zeznań świadka G. K. z dnia 12.08.2008r., uzyskanych w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, pełnomocnik zarzucił, iż zeznania te są sprzeczne i często zmieniane, a okoliczności które wskazuje świadek są w chwili obecnej weryfikowane przez Prokuraturę, przez co nie mogą być brane pod uwagę jako podstawa do wydania decyzji podatkowych. Pełnomocnik podniósł, iż analiza zeznań G. K. złożonych w Prokuraturze oraz na Policji, prowadzi do wniosku, że świadek ten chce stworzyć "galimatias dowodowy" obciążając inne osoby. Dopiero w prowadzonym obecnie przez Prokuraturę śledztwie przesłuchuje się pośredników, którzy posiadają istotne i ważne informacje w sprawie. Zatem podstawę decyzji może stanowić wyłącznie materiał dowodowy zakończony przez organy ścigania i zweryfikowany przez sąd. Zdaniem pełnomocnika, organ kontroli skarbowej nie udowodnił dostatecznie faktu, iż jego mocodawca miał świadomość w kwestii pochodzenia nabywanego paliwa, jak również organ nie zweryfikował dostatecznie sprawy dwóch interwencji w firmie [...] zainicjowanych przez [...] i wydanej opinii, którą dysponuje [...] dotyczącej paliwa. W ocenie pełnomocnika, opinia ta jest niewystarczającym dowodem, bowiem pominięto w niej istotne dane techniczne takie jak jakość silników, uprzednie ich uszkodzenie, warunki eksploatacji, rodzaj używanego wcześniej paliwa, a nadto bardziej wiarygodna i rzetelna byłaby opinia ze strony biegłego sądowego.

Pełnomocnik wskazał również na istotne braki i zaniechania ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż organ podatkowy nie dokonał oceny, czy zachowanie G. J. miało cechy przestępcze, podkreślając, że przedstawienie zarzutów w toku postępowania karnego nie dowodzi jeszcze winy, lecz jest domniemaniem, które podlega weryfikacji w trakcie śledztwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 września 2009r., wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał na regulacje dotyczące podatku VAT, w szczególności na art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Nadto wskazał, że w myśl § 14 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku - naliczonego.

Dyrektor zaznaczył przy tym, że wskazane wyżej uregulowania mają zastosowanie do zdarzeń dokumentowanych przez podatnika fakturami, które zostały wystawione w okresie 01.01.2005r. - 31.05.2005r. W odniesieniu natomiast do zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie 01.06.2005r.-31.12.2005r., należy stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej - na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie i jego oceny dokonanej w oparciu o wyżej wskazane przepisy prawa podatkowego - zasadnie uznał, iż podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur nabycia towarów.

Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor wskazał na wyjaśnienia S. C. właściciela firmy [...] złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu ( z dnia 28.08.2007r., 6 i 7.03.2008r.), z których wynika, że w latach 2003-2005 dokonywał legalnego zakupu wyłącznie komponentów do paliwa, olejów opałowych, ciężkich niskokrzepnących substancji chemicznych od firmy [...] spółki z o.o. z/s w M. Spółka ta była jego jedynym dostawcą paliwa i nigdy nie sprzedawała na rzecz P.W. [...] oleju napędowego i benzyn, tj. pełnowartościowych paliw. S. C.nie wykazywał jednak tych faktur w ewidencji. Wyjaśnił, że istniały dwa odrębne obiegi: towarowy i dokumentacyjny. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu produktów ropopochodnych z rafinerii do stacji paliw, w tym do stacji paliw firmy [...]. Drugi dotyczył obiegu fikcyjnych faktur VAT, w których zamiast komponentów, wskazano pełnowartościowe paliwo silnikowe. I tak S.C. wystawiał dla Firmy [...]należącej do G.K. fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw, pozorując w ten sposób nabycie przez tą firmę oleju napędowego i benzyn. Z kolei, aby uwiarygodnić nabycie oleju i benzyn przez firmę skarżącego, wystawiane były fikcyjne faktury zakupu przez firmę P.H.U. [..] należącą do A. K. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, firma P.H.U. [..] wykorzystywana była w latach 2003-2005 jako wystawca faktur dokumentujących nabycie pełnowartościowych paliw przez P.W. [...]. Jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu firma została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w dniu 1.03.2003r., a ostatnią deklarację podatkową dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7 złożyła za miesiąc sierpień 2003r. W dniu 13.04.2004r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Pomimo wykreślenia firmy z rejestru podatników, faktury na rzecz S.C. P.H.U. [...] wystawiane były do końca 2005r. Nie udało się przesłuchać właściciela firmy, gdyż nie zdołano ustalić jego miejsca pobytu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że S.C. do protokołu przesłuchania z dnia 6.03.2008r. zeznał, iż "jeżeli chodzi o firmę [...] to oni byli odbiorcami K.. Na pewno wiedzieli co kupują. Z tego co pamiętam to dzwoniłem do nich wielokrotnie, żeby nie płacili K.i, tylko bezpośrednio do [...] (...) i dalej "Wszyscy klienci wiedzieli co będą kupować. Ja z [...] nigdy nie kupowałem oleju napędowego, z innych firm też nie kupowałem oleju napędowego". Wskazując na twierdzenia S.C organ podkreślił, że przyznał się on do udziału w grupie przestępczej, w skład której wchodził m. in. G.K.. Działalność polegała na zamawianiu oleju FL, olejów opałowych i komponentów do uszlachetniania paliw. Substancje te były kupowane w firmie [...], a następnie sprzedawane dalej, m.in. firmie skarżącego, co dokumentowano fakturami poświadczającymi nieprawdę. To właśnie S.C. wystawiał faktury na sprzedaż oleju opałowego, chociaż w rzeczywistości sprzedawany był olej FL i inne substancje ropopochodne. Jak wynika z zeznań S.C. nabywcy paliwa wiedzieli co kupują, nawet nalegali żeby im dostarczać właśnie olej FL, który ma kolor słomkowy, tak jak olej napędowy. Olej FL był tańszy, a właściciele stacji chcieli dobry towar za jak najmniejszą cenę. Sam S.C. przyznał, że wiedział o procederze sprzedaży oleju FL na stacjach paliw jako oleju napędowego. Potwierdził nadto, że faktura nr 55/2003 z 6.06.2003r. mająca dokumentować sprzedaż przez P.W. [...] na rzecz firmy [...] oleju napędowego oraz benzyny, faktycznie dotyczyła sprzedaży komponentów do produkcji benzyn i oleju FL lub opałowego.

Dalej Dyrektor wskazał, iż z wyjaśnień S. C. wynika, że głównym odbiorcą paliwa była Firma [...] należąca do G. K.. Jednocześnie firma G. K. była też głównym dostawcą paliw do stacji paliw na terenie województwa opolskiego i dolnośląskiego. G. K., w trakcie zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 12.08.2008r., potwierdził swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu jak i te, które złożył przed funkcjonariuszami Policji, przyznając się do wystawiania w latach 2003-2005 na rzecz firmy należącej do G. J. fikcyjnych faktur, które miały dokumentować sprzedaż pełnowartościowych paliw płynnych. Zeznał, że wszystkie faktury wystawione dla firmy [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. zamiast oleju napędowego i benzyn wskazanych na fakturach w rzeczywistości dostarczał firmie [...] różnego rodzaju substancje ropopochodne. Zeznał także, iż jego głównym dostawcą paliw w latach 2003-2005 było P.W. [...] należąca do S. C. i to od niego pochodziło paliwo sprzedane firmie [...]. Wskazał również, że osobiście uczestniczył prawie we wszystkich dostawach do firmy [...] i wraz z G. J. oraz D. L. dokonywał pomiarów ilości dostarczonych substancji. Zeznał także, że każda wystawiona przez niego faktura na firmę [...] wiązała się dostawą substancji ropopochodnych w ilościach wskazanych w fakturze. Odnośnie świadectw jakości paliwa wskazał, iż faktycznie firmie [...] dostarczane były świadectwa, ale były to fałszywe świadectwa. W toku kontroli podatkowej, pomimo wielokrotnych próśb inspektora, firma [...] nie przestawiła wskazanych świadectw jakości. G.K. zeznał także, iż nigdy nie ukrywał przed G.J. faktu, że zamiast oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95, benzyny uniwersalnej, faktycznie sprzedawał mu substancje ropopochodne, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. G. J. od początku wiedział, że zamiast oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95, benzyny uniwersalnej, nabywa nieopodatkowane podatkiem akcyzowym komponenty do paliw, a współpracę z nim podjął właśnie dlatego, że cena sprzedawanych przez niego produktów naftopochodnych była konkurencyjna w stosunku do cen obowiązujących na rynku pełnowartościowych paliw.

W toku postępowania przesłuchano też na okoliczność przebiegu transakcji nabycia paliwa przez firmę G. J. świadka D.L., który zeznał, że w latach 2003-2005 w firmie [...] zajmował się sprzedażą towarów na stacji paliw w N. przy ul. [..], przyjmował paliwa do magazynu oraz prowadził ewidencję magazynową. Świadek wyjaśnił, że ilości paliw wykazane na wszystkich fakturach wystawionych przez firmę G. K. jak i firmę S.C. zostały faktycznie dostarczone do firmy [...] i ujęte w ewidencji magazynowej pod nazwami, które widnieją w tych fakturach, czyli jako pełnowartościowe paliwa silnikowe, a rozliczenia z G. K. odbywały się głównie gotówką.

Nadto Dyrektor podkreślił, że w trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej G. J. nie wyraził zgody na przesłuchanie. Natomiast słuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Opolu w dniu 5.06.2008r. wyjaśnił, że "cena paliw od K. była niższa o 20-30 groszy od ceny hurtowej ORLENU. (...) Ja domyślałem się, że coś jest nie tak z tym paliwem, bo jakość była różna a w kraju były afery paliwowe, ale nie pytałem się skąd jest to paliwo, bo cena była niska a zapłata za towar odroczona w czasie. (...) Jeszcze raz chcę oświadczyć, że domyślałem się, że dostarczane mi paliwo może być nielegalne jednak nie byłem tego pewien. (...) Ja nie rozmawiałem z J. o pochodzeniu tego paliwa, wydawało mi się, że lepiej nie pytać był to temat "tabu". Zdarzało się również, że K. wypisywał mi całkiem fałszywe faktury, już nie pamiętam dokładnie ile. Ja sprzedawałem te faktury znajomym na koszty, nie pamiętam ile mi za to płacili".

Zdaniem Dyrektora wyjaśnienia te świadczą niezbicie, że G.J. był świadomy tego, iż zamiast oleju napędowego i benzyn kupował substancje ropopochodnych. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że fakt ten potwierdzają także okoliczności towarzyszące sprzedaży, a mianowicie różnica w cenie kupowanego paliwa o 20-30 gr niższa od ceny hurtowej Orlenu, odroczone płatności, dokonywanie płatności na konto osoby, od której de facto faktury te nie pochodziły (zeznania S.C. z 6.03.2008r.), sposób płatności (gotówką, "do ręki"). Z tych względów Dyrektor uznał, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Dyrektor zwrócił też uwagę, iż z twierdzeń G.K. wprost wynika, że wypisywane też były całkiem fałszywe faktury, które skarżący sprzedawał znajomym na koszty w zamian za korzyść finansową oraz dostarczane były fałszywe świadectwa jakości. Podatnik nigdy nie okazał organom dostarczonych mu świadectw jakości, które mogłyby wyjaśnić rodzaj posiadanego towaru. Wnioski te potwierdza również opinia Wydziałowego Zakładu Chemii i Technologii Paliw Politechniki W. z dnia 28.10.2005r., sporządzona na rzecz kontrahenta firmy [...], tj. Zakładu W. [...] sp. z o.o. w N., z której wynika, że zamiast oleju napędowego sprzedano olej "F" . Z tych względów, według organu odwoławczego, G. J. od początku współpracy z G. K. miał wiedzę i świadomość dotyczącą tego, że nabywa substancje ropopochodne, a nie wartościowe paliwo i potwierdził to składając stosowne wyjaśnienia w toku śledztwa.

Dlatego też organ uznał za zasadne pozbawienie podatnika, stosownie do powołanych na wstępie decyzji przepisów, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa od firm wystawiających te faktury.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności wykorzystania materiałów z postępowania karnego, które są nadal w toku tego postępowania weryfikowane. Dyrektor podkreślił, że wprawdzie organy wykorzystały materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, do czego uprawnia je art. 181 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, iż w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło poprzez włączenie do akt materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacji podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., III SA/Wa 1837/05, niepubl.). Powyższe stanowisko zostało także wyrażone w wyroku NSA z dnia 29.04.2008r. IFSK 476/07 i organ odwoławczy je podziela. Przy czym Dyrektor podkreślił, że niezależnie od tych materiałów, przesłuchany został w postępowaniu przez organem I instancji G. K. który potwierdził zeznania złożone przed Prokuraturą. Dlatego też brak jest podstaw do twierdzenia, że jego zeznania są niespójne i były zmieniane. Przy czym organ podkreślił, że pełnomocnik strony nie wskazał, w jakim zakresie i w odniesieniu do których faktów czy okoliczności zeznania te są niespójne, czy też w jakim zakresie były zmieniane i jaki to ma wpływ na ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego, ze wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, iż G. K. przyznał się do sprzedaży niepełnowartościowych paliw oraz do wystawiania faktur, w których zamiast produktów ropopochodnych podano nazwy pełnowartościowych paliw (oleju napędowego, benzyn). Potwierdził to także S. C. i w tym zakresie ich zeznania są zbieżne.

Odnosząc się do zarzutu zastąpienia zeznań S.C. jego pisemnym oświadczeniem, organ zauważył, że pisemne oświadczenie S.C. nie jest jedynym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie. Potwierdza ono informacje, wynikające z innych zebranych w sprawie dowodów. Kluczowe w sprawie są zeznania S.C. złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę, jak i zeznania G. K.potwierdzające udział w procederze tych osób. Zarówno S.C. jak i G.K. przyznali się nie tylko do dostarczania na stacje paliw produktów ropopochodnych, ale i do wystawiania poświadczających nieprawdę faktur na zakup pełnowartościowych paliw. Natomiast skarżący odmówił składania zeznań przed organem kontroli skarbowej, a na etapie kontroli, jak i postępowania przed organem drugiej instancji nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających słuszność swojego stanowiska. Co więcej, pomimo prawidłowego zawiadomienia go o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, G.J. nie uczestniczył osobiście w tych przesłuchaniach, dlatego też zarzut uniemożliwienia mu konfrontacji ze świadkami, jest zdaniem Dyrektora bezzasadny. Nadto, co istotne, pełnomocnik strony, uczestnicząc w przesłuchaniu świadka G. K., nie zadał mu żadnego pytania, a co więcej w żadnym punkcie nie zakwestionował prawdziwości jego zeznań. Jednocześnie odpowiadając na argumenty skargi organ podkreślił, iż istotą postępowania podatkowego nie jest badanie, czy czynności danego podmiotu miały cechy przestępcze, lecz badanie okoliczności sprawy pod kątem skutków podatkowych. Organ nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności przesłuchania A.K.. W badanym okresie nie stwierdzono bowiem żadnych transakcji pomiędzy firmą G. J. a A. K., tym samym brak było podstaw do jego przesłuchania. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że zarzucając zaniechanie przesłuchania świadków pełnomocnik strony nie wykazał tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, jakie okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia miałyby zostać ustalone w trakcie przesłuchania. Podobnie odnośnie konieczności konfrontacji pełnomocnik nie wskazał o jakie rozbieżności chodzi i czego one dotyczą.

Odnośnie interwencji Zakładu W. [..] w firmie należącej do skarżącego i przedłożonej opinii, Dyrektor zauważył, iż kwestie, dotyczące danych technicznych pojazdów nie są przedmiotem badania w niniejszej sprawie, a opinie dotyczące cech parametrów badanego paliwa stanowią jedynie uzupełniający dowód na to, że na stacji paliw należącej do skarżącego dochodziło do sprzedaży substancji ropopochodnych, a nie pełnowartościowego paliwa do silników samochodowych.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucał skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty ponownie, jak we wcześniejszym odwołaniu wskazywał na oparcie jej na materiale dowodowym wewnętrznie ze sobą sprzecznym, a nadto nadal uzupełnianym o okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślał przy tym, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Oznacza to w ocenie skarżącego, że decyzje oparto jedynie na pewnym wycinku materiału dowodowego, a nie na wszystkich dowodach istotnych dla sprawy, które nadal są zbierane.

Nadto wskazując na zaniechanie przesłuchania A. K. i S. C., pełnomocnik stwierdził, że bez tych istotnych czynności dowodowych, nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i podkreślił, iż nie można zeznania świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem, gdyż takie działanie narusza interesy strony poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę na to, iż nie została wyjaśniona sprawa dwóch interwencji w firmie [...] ze strony Zakładu Wodociągów i Usług Komunalnych [...] z N.. Nie kwestionując wprawdzie samego zaistnienia takich faktów zauważa, że nie zostały one do końca zweryfikowane.

Zdaniem pełnomocnika założenie z góry przez organy, że skarżący świadomie nabywał produkty ropopochodne, które nie były pełnowartościowymi paliwami i sprzedawał jako olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe U95 i PB95, jest nie do przyjęcia na obecnym etapie poczynionych ustaleń faktycznych i jest to wyłącznie przyjęta teza, a nie niepodważalny fakt. W tej kwestii zawarto w skardze obszerny wywód odnośnie braku po stronie skarżącego świadomości odnośnie udziału w procederze obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na problematyczne jego zdaniem zagadnienie, a mianowicie, kto faktycznie ma obowiązek odprowadzać podatek akcyzowy w sytuacji łańcucha pośredników. Zgodził się wprawdzie ze stanowiskiem organów, że w postępowaniu podatkowym wina podatnika nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, jednakże nie zgodził się z tym, że ustalenia dotyczące świadomego uczestniczenia w opisywanym procederze nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2.

W niniejszej sprawie sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, organy jednoznacznie stwierdziły, że G. J. jako właściciel firmy [...] dokonywał zakupu oleju opałowego, komponentów do produkcji paliw, a następnie przeznaczał je do sprzedaży jako paliwa pełnowartościowe.

Wykazano w toku postępowania, że obrót paliwami i dokumentami odbywał się dwutorowo. Z jednej strony do firmy [...] dostarczane były wyroby w postaci komponentów, które służyły następnie do sprzedaży jako pełnowartościowe paliwa, z drugiej zaś strony wpływały fikcyjnie wystawione faktury zakupu tych wyrobów, z których wynikało, że chodzi o pełnowartościowe paliwa. Taki obrót wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania przez stację paliw [...] sprzedaży paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Okoliczność tę potwierdzały zarówno zeznania poszczególnych świadków, jak i pozostały materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Wnioski takie uzasadniał również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego.

Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712).

W przypadku materiałów z postępowania karnego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione. Prawidłowo przyjął organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na możliwość wykorzystania takich materiałów dopiero wówczas, gdy postępowania karne będzie prawomocnie zakończone. Wydanie wyroku w sprawie karnej nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest wykorzystanie materiałów z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga fakt, iż katalog dowodów przytoczony w art. 181 jest katalogiem otwartym, a w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07, Wybór LEX 508231). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają jako dowód dopuścić wszystko (pod warunkiem zgodności z prawem), to brak jest podstaw do dyskwalifikowania zeznań świadków czy wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym. Dowody te podlegają, tak jak i pozostałe dowody, ocenie organu, która powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem na podstawie dowodów tych można jednoznacznie ustalić stan faktyczny, to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania, wskazać należy, iż organy prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione w okresie od kwietnia 2003r. do grudnia 2003r. na rzecz firmy [...] przez Firmę [...] G. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem zamiast pełnowartościowych paliw (olej napędowy, benzyna uniwersalna U 95, benzyna bezołowiowa Pb 95), na stację paliw firmy [...] trafiły różnego rodzaju substancje ropopochodne, w tym olej niskokrzepnący FL lub olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyn. Zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia S.C., który wskazał, że istniały dwa odrębne obiegi: towarowy i dokumentacyjny. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu produktów ropopochodnych z rafinerii do stacji paliw, w tym do stacji paliw firmy [...]. Drugi dotyczył obiegu fikcyjnych faktur VAT, w których zamiast komponentów, wskazano pełnowartościowe paliwo silnikowe. Jego firma wystawiała dla Firmy [...]należącej do G. K. fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw, pozorując w ten sposób nabycie przez tą firmę oleju napędowego i benzyn. Dalej, aby uwiarygodnić nabycie oleju i benzyn przez firmę skarżącego, wystawiane były fikcyjne faktury zakupu przez firmę P.H.U. [...] należącą do A. K.. Korespondują one z innymi wyjaśnieniami i zeznaniami, w szczególności G. K., który potwierdził udział w procederze sprzedaży niepełnowartościowych paliw. Zarówno S.C. jak i G.K. przyznali się nie tylko do dostarczania na stacje paliw produktów ropopochodnych, ale i do wystawiania poświadczających nieprawdę faktur na zakup pełnowartościowych paliw. Przy czym organ do poczynionych ustaleń wykorzystał oprócz wyjaśnień składanych przez G.K. w toku postępowania karnego, również jego zeznania złożone przed organem podatkowym. Także zeznania świadka D.L. potwierdzają ten proceder, a sam skarżący w toku postępowania karnego wskazywał, że domyślał się, iż dostarczane paliwo może być nielegalne. Wnioski organów potwierdzają także przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu faktury VAT dokumentujące nabycie substancji ropopochodnych (wystawione przez Rafinerię T., R. J., R. C. na rzecz firmy [...] oraz wystawione przez firmę [...] na rzecz firmy P.W. [...]).

W świetle tych materiałów organy zasadnie przyjęły, G.K. nie sprzedawał pełnowartościowego paliwa, ale produkty ropopochodne - komponenty do uszlachetniania paliw i olej FL (k.246-247, 248-249). Potwierdził to także S.C. który dodatkowo złożył w niniejszym postępowaniu pisemne oświadczenie o treści zbieżnej z treścią jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym oraz treścią wyjaśnień G.K.. Podkreślić w tym miejscu należy, iż słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że skarżący jak i jego pełnomocnik informowani byli o przeprowadzanych przez organy czynnościach m.in. z udziałem świadków, jednak albo w ogóle nie uczestniczyli w tych czynnościach, albo był to udział bierny. Nie były wówczas podnoszone żadne argumenty wskazujące na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności, czy wyjaśnienia dodatkowych szczegółów, a użyte w skardze stwierdzenia, że "istnieje cała seria szczegółów", czy też "cały czas pojawiają się nowe dowody" nie zostały poparte żadnymi konkretami.

Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił także uwagę organ II instancji, że niniejsze postępowanie nie ma na celu pociągnięcia do odpowiedzialności karnej osób zamieszanych w opisany proceder, ale służy wyjaśnieniu okoliczności sprawy pod kątem skutków podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania było badanie, czy transakcje potwierdzone fakturami, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, miały rzeczywiście miejsce. Jak wskazano wyżej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy czym postępowanie to nie musi być prawomocnie zakończone.

Nadto sąd podzielił stanowisko organu w kwestii przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka A. K. Nazwisko to pojawia się wyłącznie w kontekście transakcji, które miały być zawarte pomiędzy firmą [...] należącą do A. K., a firmą P.W. [...] należącą do S.C.. Skarżący nie dokonywał z A.K. w badanym okresie żadnych transakcji, stąd nie było potrzeby przesłuchania go, a sam skarżący nie składał odnośnie przesłuchania tej osoby sprecyzowanego wniosku dowodowego wskazującego na okoliczności, które miałby ten świadek wyjaśnić i który poparty byłby konkretną tezą dowodową.

Reasumując, opisane wyżej dowody we wzajemnym powiązaniu, a także inne dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności faktury, informacje z urzędów skarbowych, opinie dotyczące jakości paliwa sprzedawanego przez firmę skarżącego, jednoznacznie wskazują, że organy wyciągnęły prawidłowe wnioski i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena ta dokonywana jest w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania organu, opartego na zebranym materiale dowodowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Zdaniem sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej są chybione. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu i zgromadziły w jego toku obszerne materiały dowodowe, przeprowadzając dowody bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, jak i wykorzystując materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Zatem prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły oraz oceniły cały materiał dowodowy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5 oraz wyrok z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 202/09, wybór LEX 515033), a to oznacza, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Skarżący bezpodstawnie podważa wiarygodność zeznań G. K. w sytuacji, kiedy w toku przeprowadzania dowodu z jego zeznań biorący w tej czynności udział pełnomocnik strony, nie zadawał świadkowi żadnych pytań, nie zakwestionował prawdziwości jego zeznań. W świetle powyższego, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, nieuzasadniony jest także zarzut niezweryfikowania zeznań G. K. poprzez zaniechanie konfrontacji ze skarżącym. Dokonanie tej czynności procesowej było możliwe w związku z przeprowadzaniem dowodu z zeznań G.K. w dniu 12.08.2008r. przy udziale pełnomocnika skarżącego, jednak wniosek taki nie został zgłoszony, a ani skarżący ani jego pełnomocnik nie wykazali w toku przeprowadzania tego dowodu żadnej aktywności. Podnoszenie argumentów dotyczących zaniechania tych czynności bez wskazania konkretnych wniosków dowodowych popartych określoną tezą nie mogło odnieść skutku, tym bardziej, że sam skarżący w niniejszym postępowaniu odmówił składania wyjaśnień.

Za chybiony należało także uznać zarzut dotyczący uniemożliwienia skarżącemu zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji ze S. C.Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy, S. C. był trzykrotnie w toku postępowania wezwany w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą [...]. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym wynikało, że wystawienie faktur przez firmę S. wyjaśnień., nastąpiło za pośrednictwem G.K. tak więc wszystko odbywało się według schematu przedstawionego w zeznaniach S.C. i G. K., złożonych w toku śledztwa, potwierdzonych następnie przez G. K. w zeznaniach złożonych w dniu 12.08.2008r. w postępowaniu kontrolnym. W piśmie z dnia 29.08.2008r. S.C. informował, że zna sprawę firmy [...], w której jest wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy [...] oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą G.J., dostarczał na jego stację paliw produkty ropopochodne nabyte w Spółce [...]. Dodać także należy, że organy podjęły działania zmierzające do osobistego przesłuchania S.C. i to przy udziale samego skarżącego i jego pełnomocnika. Wprawdzie ostatecznie nie doszło do tej czynności, gdyż świadek nie stawił się na wezwania, a jedynie pisemnie oświadczył, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia złożonych w postępowaniu przygotowawczym, ale także sam skarżący i jego pełnomocnik nie stawili się w żadnym z terminów wyznaczonych dla przeprowadzenia dowodu z zeznań S. C.a zatem zrezygnowali z uprawnień związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. Z tych względów niezrozumiały jest zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie i jej pełnomocnikowi uczestniczenia w czynnościach. Równocześnie podkreślić należy, iż pisemnymi wyjaśnieniami S.C. nie zastąpiono dowodu z zeznań świadka. Pismo to zostało włączone do materiału dowodowego, jako dowód uzupełniający, przekazany z inicjatywy S.C., a jak wykazano wyżej, oprócz pisma organy dysponowały zarówno wyjaśnieniami złożonymi przez S.C. w postępowaniu karnym, jak i innymi dowodami w postaci zeznań i wyjaśnień innych osób, które potwierdzały proceder opisany przez S.C.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii Politechniki Wrocławskiej dotyczącej jakości paliwa sprzedanego przez firmę [..] Zakładowi Wodociągów i Usług Komunalnych [...] Sp. z o. o. z siedzibą w N., sąd podziela stanowisko organów w tej kwestii. W latach 2004 - 2005 Spółka [...] dwukrotnie wystąpiła wobec firmy [...] z roszczeniem o naprawienie szkody, w związku z awarią dwóch koparek oraz samochodu ciężarowego S. z powodu złej jakości sprzedanego jej paliwa. W trakcie czynności sprawdzających kontrahent ten przekazał opinię Wydziałowego Zakładu Chemii i Technologii Paliw Politechniki W. z dnia 28.10.2005r., z której wynika, że firma [...] w 2005r. zamiast oleju napędowego zatankowanego do samochodu S., sprzedała olej z gatunku "F", a zatem substancję ropopochodną, o której mówili zarówno G.K., jak i S.C.. Potwierdzały to także inne opinie, na które powoływała się Spółka [...]. Materiał ten zdaniem sądu, stanowi dodatkowy dowód na okoliczność dokonywania na stacji paliw skarżącego sprzedaży substancji ropopochodnych.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi wskazać należy, iż w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika, chociaż jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń skarżący wiedział, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie sądu w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 Ordynacji. Organy obu instancji odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, rozważyły je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zeznania świadków i wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego skonfrontowały z dokumentacją podatkową (fakturami VAT) i wynikami czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że szczególne znaczenie dla ustaleń stanu faktycznego i jego oceny miały zeznania świadka D.L., pracownika skarżącego zajmującego się m.in. przyjmowaniem paliw do magazynu. Z tego też względu wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące błędnej, jego zdaniem, oceny materiału dowodowego należało uznać za chybione. Brak jest też podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym kompletności materiału dowodowego (art..122 i art. 187 § 1 Ordynacji), jak też sposobu jego przeprowadzenia (art. 180 i art.181). Sąd dodatkowo wskazuje, że zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadków C. i G. K. nie zostały powiązane z konkretnymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego.

Zdaniem sądu zebrane w sprawie dowody dawały pełną podstawę do ustalenia, że skarżący nabywał substancje ropopochodne, by następnie wprowadzać je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy i benzynę.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w roku 2005 przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) [zwana dalej ustawą VAT].

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 wskazanej ustawy, podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, którą jest wszelka działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7(które nie dotyczą niniejszej sprawy), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zapis zawarty w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowił, iż w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005r., ustawą z dnia kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 05.90.756), ale jednocześnie został wprowadzony w tym samym brzmieniu, również z dniem 1 czerwca 2005r., do ustawy VAT jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem muszą być spełnione następujące kryteria: dana osoba musi być podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT i musi istnieć obiektywna możliwość przypisania jej wykonania danej usługi (czynności). Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze i nie może być traktowany (w odniesieniu do tych czynności) jako podatnik podatku od towarów i usług, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Oznacza to, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro wystawcy faktur faktycznie nie dokonali opisanych tam czynności, bowiem zamiast sprzedaży pełnowartościowego paliwa tj. oleju napędowego i benzyny sprzedawano substancje ropopochodne (komponenty do paliwa, oleje opałowe, ciężkie niskokrzepnące substancje chemiczne), tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takich faktur.

Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą, a tego w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała. Organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zakupu usług i jako dowody są niewiarygodne, gdyż nie dokumentują czynności i zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. Zasadnie więc organy podatkowe odwołując się do wskazanych wyżej regulacji przyjęły, że odliczenie przysługuje wyłącznie przy nabyciu towarów i usług i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Faktura VAT, jako dokument o wyjątkowym znaczeniu, aby stać się podstawą obniżenia podatku należnego, musi w szczególności - zgodnie z art. 106 ustawy VAT - stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które w istocie miały miejsce.

Z tych względów skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić.