Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 109/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.31b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b - 14h i art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 27 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy- Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [l...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA Łd 109/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...][...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej skarżąca lub Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia paliwa gazowego zwolnionego z opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 752) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest producentem regałów magazynowych, sklepowych oraz świadczy usługi w zakresie lakierowania proszkowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwo gazowe oznaczone kodem CN 2711 21 00. Spółka nabywa paliwo gazowe do następujących celów: w procesach technologicznych związanych z funkcjonowaniem linii do lakierowania proszkowego oraz do ogrzewania. Wątpliwości Spółki będące przedmiotem zapytania wiążą się ze zużyciem gazu w procesie technologicznym, który przebiega następująco.

Spółka zużywa gaz wysokometanowy grupy E w całym procesie lakierowania proszkowego. Proces mycia (przygotowania powierzchni) jest pierwszą czynnością w procesie lakierowania proszkowego, który ma za zadanie umycie powierzchni stalowej oraz nałożenie na detale, przy pomocy dysz natryskowych zastosowanych w komorach myjących, warstw cyrkonu (fosforanowanie cyrkonowe) jako wstępnego działania zabezpieczającego przed korozją. Do ogrzewania komór myjących używane są palniki zasilane gazem wysokometanowym. Kolejnym etapem procesu jest suszenie detali, które odbywa się w suszarce komorowej w temperaturze od 130 do 150 stopni. Suszarka komorowa jest zasilana przez palniki gazowe. Następnie detale za pomocą automatycznego transportu są przesuwane do kabiny lakierniczej, gdzie odbywa się nanoszenie farby proszkowej. Po nałożeniu warstwy farby proszkowej detale trafiają do pieca, gdzie w temperaturze około 200 stopni zachodzi proces wypalania. Piec również zasilany jest palnikami gazowymi.

Malowanie proszkowe jest procesem, w którym suche, dobrze zmielone cząsteczki pigmentu i żywicy (farba proszkowa) są elektrostatycznie ładowane i napylane na elektrycznie uziemione przedmioty. Naładowany i napylony proszek przylega do powierzchni przedmiotu do czasu, gdy zostaje stopiony w jednorodną powłokę w piecu, w wyniku działania podwyższonej temperatury.

Lakierowanie proszkowe jest częścią procesu, dzięki któremu powierzchnia metali jest chroniona przed zadrapaniami, korozją, ścieraniem się, jak również przed chemikaliami i detergentami, podobnie jak warstwa zabezpieczająca uzyskana w procesie cynkowania ogniowego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisany proces lakierowania proszkowego należy do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r.: PKD 2561 Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Spółkę paliwo gazowe, wykorzystywane w procesie technologicznym przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest wolne od podatku akcyzowego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, nabywane paliwo gazowe wykorzystywane przez Spółkę w procesie technologicznym przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest wolne od podatku akcyzowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Spółka zaznaczyła, iż ustawodawca nie definiuje w ustawie o podatku akcyzowym, co należy rozumieć przez przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych. Także pojęcie procesów metalurgicznych nie zostało w tejże ustawie zdefiniowane. Należy zatem w pierwszej kolejności rozpatrzeć, jak winno się rozumieć "cel opałowy". Spółka zauważyła w związku z tym, że zwrot "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-0/01, gdzie orzeczono, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto Trybunał opowiedział się za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe", jako odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. Zdaniem Spółki, zużycie przez nią gazu w urządzeniach służących do mycia, osuszania czy wypalania jest zużyciem w celach opałowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że gaz zużywany przez nią w celu ogrzania pieca oraz malarni jest zużywany w celach opałowych.

Przechodząc do dalszej analizy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należało – zdaniem wnioskodawcy - zastanowić się czy gaz zużywany przez Spółkę do celów opałowych jest zużywany w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych, metalurgicznych lub do redukcji chemicznej. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 33 definiuje jedynie pojęcie procesów mineralogicznych jako procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Procesy wykonywane przez Spółkę nie mieszczą się w granicach tego pojęcia. Pozostałe pojęcia zawarte w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na brak ich definicji w ustawie, należało interpretować zgodnie z ich powszechnym rozumieniem.

W ocenie Spółki procesy, jakim poddawane są konstrukcje metalowe, są procesami metalurgicznymi. Zgodnie bowiem ze słownikowym rozumieniem terminu "metalurgia" (od którego pochodzi nazwa procesu metalurgicznego), jest to "nauka o sposobach wytwarzania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania; też: dział przemysłu zajmujący się produkcją metali".

Jednym ze sposobów obróbki metali jest poddawanie ich procesom antykorozyjnym, jakim w przypadku procesu technologicznego w Spółce, jest lakierowanie proszkowe. Jak wynika z ogólnodostępnych źródeł informacji, przedmiotem badań metalurgii jest obróbka rud metali, aż do produktu końcowego.

Mając na uwadze powyższe, przede wszystkim zaś przytoczoną wyżej definicję słownikową, zdaniem Spółki, należało stwierdzić, że proces technologiczny opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest procesem metalurgicznym. Jest to proces obróbki metalu, mający na celu nadanie mu odpowiednich właściwości, doprowadzenia do określonego stanu i zabezpieczenie przed szkodliwym działaniem czynników zewnętrznych. Niewątpliwie zatem proces ten jest procesem metalurgicznym, gdyż jest związany z obrabianiem i przetwarzaniem metalu, co jest objęte zakresem pojęciowym metalurgii. Spółka wnosiła w związku z tym o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ani Dyrektywa energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej "procesu metalurgicznego". Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie danego wyrobu gazowego w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy.

W dalszej części interpretacji odwołano się do wykładni językowej i systemowej. Wskazano, że "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

Organ podkreślił, że z punktu widzenia wykładni językowej, procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych. Procesem metalurgicznym jest zatem taki proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali, w wyniku którego wytwarzany jest metal. Wszelka chemiczna lub termiczna obróbka surowców metalicznych, w wyniku której produkowany jest metal, jest procesem metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W zaskarżonej interpretacji wskazano, że wyprodukowany z surowców, np. z rud metali, metal może podlegać dalszej obróbce, w tym m.in. lakierowaniu proszkowemu, które polega na oddziaływaniu na powierzchnię metalu w celu wytworzenia określonej powłoki ochronnej, będącej zabezpieczeniem przed korozją oraz w celu zwiększenia wytrzymałości metalu. Jednocześnie podkreślono, że tego rodzaju dalsza obróbka wyprodukowanego już metalu nie stanowi procesu metalurgicznego w rozumieniu ustawy Ponadto organ, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej stwierdził, że narzędziem przydatnym do wyjaśnienia jakie procesy przemysłowe kryją się w zwrocie "procesy metalurgiczne", może być Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie lakierowania proszkowego, które zgodnie Polską Klasyfikacją Działalności należy do podklasy PKD 25.61.Z.

W interpretacji organ stwierdził, że lakierowanie proszkowe, które Spółka opisała w złożonym wniosku i które polega na obróbce wytworzonego już wcześniej metalu i nakładaniu na niego powłok, nie stanowi procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z tych też względów, mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz ww. przepisy prawa, wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji nabycia paliwa gazowego o kodzie CN 2711 21 00 z przeznaczeniem do użycia go w procesie lakierowania proszkowego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca pismem z dnia 20 października 2014 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...].

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę.

Spółka zaskarżyła ww. interpretację w całości w związku z naruszeniem art. 14b § 6, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła omawiane w zaskarżonej interpretacji przepisy Dyrektywy Energetycznej i zauważyła, że analiza motywu 22 Preambuły wskazuje, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel Dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. W ocenie Spółki, doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności wykorzystanie produktów energetycznych w procesach metalurgicznych. Zdaniem Spółki, zastosowanie powinna mieć taka wykładnia prowspólnotowa, zgodnie z którą pojęcie "procesu metalurgicznego" rozumie się jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

W oparciu o analizowaną w zaskarżonej interpretacji klasyfikację PKD, skarżąca stanęła na stanowisku, że pojęcie "procesu metalurgicznego" powinno być rozumiane jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

W ocenie skarżącej wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i wydana została w oparciu o niezasadne wnioski, wysunięte wskutek błędnej interpretacji zarówno przepisów prawa, jak i pojęć zdefiniowanych w języku powszechnym.

Skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie definicja metalurgii prowadzi do odmiennych wniosków niż konkluzje zawarte w zaskarżonej interpretacji; w szczególności w ocenie Spółki metalurgia obejmuje naukę o metodach wytwarzania metali z rud, a także sposobach oczyszczania tych metali i ich dalszej obróbki. Zatem zdaniem Spółki, procesy metalurgiczne, do których odnosi się art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, to procesy polegające nie tylko na wytwarzaniu metali z rud. Obejmują one także swym zakresem oczyszczanie i dalszą obróbkę wytworzonych metali. W ocenie skarżącej, organ nie dokonał obiektywnej interpretacji słownikowego znaczenia metalurgii, lecz zinterpretował to pojęcie w sposób zawężający, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji przepisów prawa.

W dalszej części skargi wskazano, że lakierowanie proszkowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jako proces polegający na nadaniu metalom właściwości zabezpieczających je przed korozją, zdaniem skarżącej stanowi obróbkę metalu, zatem mieści się w zakresie pojęcia procesów metalurgicznych. W ocenie Spółki, pod pojęciem "proces metalurgiczny" należy rozumieć całość czynności, niezbędnych w procesie związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych; zatem mając na uwadze cele Dyrektywy Energetycznej oraz definicję słownikową, lakierowanie proszkowe jest procesem metalurgicznym.

Ponadto skarżąca wskazała, że z uwagi na brak w ustawie o podatku akcyzowym definicji procesów metalurgicznych, organ zasadnie powołał się na wyjaśnienia zawarte w PKD. Jednocześnie w ocenie Spółki, poza powołaniem się na powyższą klasyfikacje PKD organ nie wskazał, dlaczego na jej podstaw odmawia Spółce prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do nabywanej paliwa gazowego. Tymczasem zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że procesów metalurgicznych dotyczy zarówno Dział 24, jak i 25 PKD; tym samym, sklasyfikowana przez Spółkę działalność, jest działalnością mieszczącą się w zakresie produkcji metali, do których odnoszą się wskazane działy PKD. W ocenie Spółki, organ podatkowy całkowicie pominął kwestię wykładni i znaczenia pojęcia obróbki metali, w wyniku czego błędnie przyjął, że podane przez Spółkę PKD nie mieści się w kategorii procesów metalurgicznych. Organ podatkowy poprzez dokonanie niepełnej wykładni pojęcia metalurgii i zaniechanie interpretacji pojęci obróbki metali, wydał błędną interpretację, która nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Jednocześnie Spółka wskazała, że wydając interpretację będącą przedmiotem zaskarżenia naruszono przepisy art. 14b § 6 w zw. z art 14e § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że Minister Finansów jest zobowiązany do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tymczasem wydając niniejszą interpretację, zdaniem skarżącej Spółki, Minister doprowadził do sytuacji, w której z tych samych regulacji prawnych i definicji wysuwane są całkowicie odmienne i sprzeczne ze sobą wnioski. W ocenie Spółki, takie działanie jest niedopuszczalne i narusza wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), [dalej: ustawa p.p.s.a.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Gdy chodzi o orzekanie w przedmiocie interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż systemowe odczytanie treści art. 134 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14b - 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Natomiast sąd administracyjny kontrolując prawidłowość interpretacji nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczyły:

- stan faktyczny przedstawiony we wniosku,

- stan prawny wskazany przez wnioskodawcę,

- zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku. Wynika z niego, że A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest producentem regałów magazynowych, sklepowych oraz świadczy usługi w zakresie lakierowania proszkowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa paliwo gazowe oznaczone kodem CN 2711 21 00. Spółka nabywa paliwo gazowe do następujących celów: w procesach technologicznych związanych z funkcjonowaniem linii do lakierowania proszkowego oraz do ogrzewania. Wątpliwości Spółki będące przedmiotem zapytania wiążą się ze zużyciem gazu w procesie technologicznym, który przebiega następująco.

Spółka zużywa gaz wysokometanowy grupy E w całym procesie lakierowania proszkowego. Proces mycia (przygotowania powierzchni) jest pierwszą czynnością w procesie lakierowania proszkowego, który ma za zadanie umycie powierzchni stalowej oraz nałożenie na detale, przy pomocy dysz natryskowych zastosowanych w komorach myjących, warstw cyrkonu (fosforanowanie cyrkonowe) jako wstępnego działania zabezpieczającego przed korozją. Do ogrzewania komór myjących używane są palniki zasilane gazem wysokometanowym. Kolejnym etapem procesu jest suszenie detali, które odbywa się w suszarce komorowej w temperaturze od 130 do 150 stopni. Suszarka komorowa jest zasilana przez palniki gazowe. Następnie detale za pomocą automatycznego transportu są przesuwane do kabiny lakierniczej, gdzie odbywa się nanoszenie farby proszkowej. Po nałożeniu warstwy farby proszkowej detale trafiają do pieca, gdzie w temperaturze około 200 stopni zachodzi proce: wypalania. Piec również zasilany jest palnikami gazowymi. Malowanie proszkowe jest procesem, w którym suche, dobrze zmielone cząsteczki pigmentu i żywicy (farba proszkowa) są elektrostatycznie ładowane i napylane na elektrycznie uziemione przedmioty. Naładowany i napylony proszek przylega do powierzchni przedmiotu do czasu, gdy zostaje stopiony w jednorodną powłokę w piecu, w wyniku działania podwyższone temperatury.

Zagadnieniem spornym w tym stanie faktycznym i przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustalenia, czy nabywane paliwo gazowe wykorzystywane przez Spółkę w procesie technologicznym przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest wolne od podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 31b ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tym przepisem, zwalania się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej. W realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze opisaną przez wnioskodawcę technologię produkcji, w której wykorzystywane jest paliwo gazowe, trafnie uznał organ, iż przede wszystkim odnieść się należy do kwestii rozumienia pojęcia procesu metalurgicznego.

W tym zakresie trafnie organy podatkowe podnoszą, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też prawo krajowe nie precyzują czym jest proces metalurgiczny, jak rozumieć na gruncie przepisów prawa to pojęcie. Zasadne jest zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym z zastosowaniem wykładni językowej i systemowej. W tym ujęciu należy wskazać, iż "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych, mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (por. R. Chudzikiewicz, W. Briks. Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa, 1977 r.). Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego, "metalurgia" to: (1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, (2) "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali".

Trafnie zatem skonstatował organ, że z punktu widzenia wykładni językowej, procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych. Procesem metalurgicznym jest zatem taki proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali, w wyniku którego wytwarzany jest metal. Wszelka chemiczna lub termiczna obróbka surowców metalicznych, w wyniku której produkowany jest metal, jest procesem metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczyć dalej należy, iż wyprodukowany z surowców, np. z rud metali, metal może podlegać dalszej obróbce, w tym m.in. lakierowaniu proszkowemu, które polega na oddziaływaniu na powierzchnię metalu w celu wytworzenia określonej powłoki ochronnej, będącej zabezpieczeniem przed korozją oraz w celu zwiększenia wytrzymałości metalu. Zgodzić się przy tym należy jednak, iż tego rodzaju dalsza obróbka wyprodukowanego już metalu nie stanowi procesu metalurgicznego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, nie można zgodzić się z zarzutem, iż wnioski zawarte w zaskarżonej interpretacji są sprzeczne z wskazaną w ww. interpretacji wykładnią językową celowościową i systemową pojęcia "proces metalurgiczny". W zaskarżonej interpretacji wskazano, że z punktu widzenia wykładni językowej, procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych, produkcji rozumianej jako proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali, w wyniku którego wytwarzany jest metal. Zatem, co należy podkreślić, procesem metalurgicznym jest przetwarzanie, oczyszczanie i obróbka rud metali, a nie jest nim przetwarzanie, oczyszczanie i obróbka wytworzonego już metalu, jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy. Lakierowanie proszkowe nie stanowi bowiem niewątpliwie procesu produkcji metalu z surowców metalicznych, a jedynie proces ich "uszlachetniania", ale – co istotne – już po "wyprodukowaniu" metalu. Jest to zatem niewątpliwie czynność wtórna, następcza, mająca zastosowanie do już wyprodukowanego metalu. W żadnym zatem razie nie jest to zatem element produkcji metalu.

Trafnie też organ w swojej interpretacji odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251 poz. 1885, ze zm.) [dalej: rozporządzenie w sprawie PKD] wskazując je jako narzędziem przydatne do wyjaśnienia, jakie procesy przemysłowe kryją się w zwrocie "procesy metalurgiczne".

Zgodnie z wyjaśnieniami do Działu 24 (Produkcja metali) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje:

* wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych;

* wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

W świetle zaś wyjaśnień do Działu 25 (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje:

* produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26-30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome;

* produkcję broni i amunicji.

Z kolei podklasa 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której Spółka zaliczyła wykonywane przez nią lakierowanie proszkowe, obejmuje:

* platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali;

* obróbkę termiczną metali;

* wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali;

* barwienie i grawerowanie metalu;

* pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi, poprzez: emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp.;

* utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali.

Zatem zarówno z samej nazwy podklasy 25.61.Z – "Obróbka metali i nakładanie powłok na metale", jak i z dalszego opisu wynika, że ww. podklasa obejmuje działania wykonywane na wytworzonym już metalu, poprzez jego obróbkę i nakładanie powłok. Przedmiotowa podklasa nie obejmuje zatem obróbki rud metali - surowców z których wytwarzany jest metal, lecz obejmuje obróbkę już wytworzonego metalu. Tym samym wskazana przez stronę skarżącą w opisie sprawy podklasa PKD 25.61.Z nie obejmuje swym zakresem procesu metalurgicznego, rozumianego jako proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali, to jest surowców, z których wytwarzany jest metal.

Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji słusznie organy wskazały, że lakierowanie proszkowe, które Spółka opisała w złożonym wniosku i które polega na obróbce wytworzonego już wcześniej metalu i nakładaniu na niego powłok, nie stanowi procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i co za tym idzie, Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, w sytuacji nabycia paliwa gazowego o kodzie CN 2711 21 00 z przeznaczeniem do użycia go w procesie lakierowania proszkowego.

Odnosząc się do argumentów skargi wskazujących na interpretacje przepisów prawa podatkowego w innych sprawach, zdaniem Sądu, zgodzić się w tym zakresie należy z tezami odpowiedzi na skargę, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zasługują w szczególności na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z wymienionych wyżej zasad nie wynika – co zdaje się sugerować strona skarżąca – obowiązek organów podatkowych przyjmowania punktu widzenia podatnika tak co do oceny stanu faktycznego, jak i co do interpretacji przepisów prawa. Organ odwoławczy przedstawił w sposób spójny i logiczny własne stanowisko w sprawie oraz stanowisko w zakresie podniesionych przez podatniczkę zarzutów i okoliczności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

d.j.