Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 503/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 98 ust. 3a pkt 1a i 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia z 23 września 2015 r.:

1. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 35.197,00 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 24.796,00 zł,

2. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w kwocie 16.309,00 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 14.936,00 zł,

3. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. w kwocie 23.243,00 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 16.227,00 zł,

4. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 15.045,00 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 11.000,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 lub ich korektach za poszczególne kwartały od IV 2009 r. do III kwartału 2010 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. D. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" wykazał odpowiednio: za IV kwartał 2009 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do US w wysokości 10.401 zł; za I kwartał 2010 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do US w wysokości 1.373 zł; za II kwartał 2010 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do US w wysokości 7.016 zł i za III kwartał 2010 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do US w wysokości 4.045 zł.

Następnie 5 września 2014 r wszczęto u podatnika kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2009 r. do III kwartału 2010 r.

W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, które zostały wystawione w:

1. IV kwartale 2009 r. przez:

a) “D" dot. usług transportowych (netto-20.100,00 zł; podatek VAT-4.422,00 zł);

b) "E" Sp. z o.o. z siedzibą wT. , dot. usług transportowych (netto - 30.550,00 zł; podatek VAT- 6.721,00 zł);

c) “F" Sp. z o.o z siedzibą w S. dot. zakupu paliwa (netto-82.161,00 zł; podatek VAT-18.075,42 zł);

2. I kwartale 2010 r. przez :

a) “G" dot. zakupu wyważarki do kół oraz montażownicy do opon (netto- 5.000,00 zł; podatek VAT-1.100,00 zł);

b) "E" Sp. z o.o. dot. usług transportowych (netto-67.893,00 zł; podatek VAT-14.936,46 zł);

3. II kwartale 2010 r. przez:

a) “H" (prowadzone przez I. S.) dot. zakupu naczepy uniwersalnej Schwarzmuller SPA 3/E (netto - 7.500,00 zł; podatek VAT- 1.650,00 zł); usługi transportowej (netto-3.900,00 zł; podatek VAT - 858,00 zł);

b) "E" Sp. z o.o. dot. usług transportowych (netto-73.760,00 zł; podatek VAT-16.227,00 zł);

4. III kwartale 2010 r. przez:

a) "E" Sp. z o.o. dot. usług transportowych (netto-50.000,00 zł; podatek VAT-11.000,00 zł).

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji "D" z/s w S. , "H" z/s w S. , firma "G" z/s w D. nie figurowały w spornych okresach w ewidencji podatników VAT, nie rozliczały się z tego podatku.

W tym stanie faktycznym, organ pierwszej instancji przyjął, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) stwierdził, iż faktury wystawione przez ww. firmy nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w dniu 11 grudnia 2014 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7K: za IV kwartał 2009 r. oraz I i II kwartał 2010, w których skorygował wartość netto zakupów i podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. S., W. L. i I. S. .

Odnośnie spółki "E" Sp. organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 4 grudnia 2014 r. decyzje dla tej spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za następujące miesiące 2010 r.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik. Powyższymi decyzjami określono także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w powyżej wskazanych miesiącach. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji organ uznał, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że faktury na których jako wystawca widnieje firma "I" , (firma ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 31 stycznia 2009 r., natomiast z dniem 31 stycznia 2009 r. działalność gospodarcza prowadzona jednoosobowo w zakresie usług transportowych została zlikwidowana) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowisko oparto na zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków.

W kwestii podatku należnego, a w szczególności faktur wystawionych przez spółkę "E" dla podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że faktury te nie dokumentują obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Stwierdził zatem, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT Spółka "E" zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach, w tym fakturach wystawionych dla podatnika. Dlatego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widnieje "E" Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "E" .

Natomiast w przypadku spółki "F" ze S. , która widniała na zakwestionowanych fakturach dokumentujących zakup paliwa organ I instancji ustalił, że za okres od IV kwartału 2009 r. do I kwartału 2010 roku nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto spółka ta zaprzestała składania deklaracji PIT-4R w 2009 roku, a także nie odprowadziła należnych składek za pracowników i nie dopełniła obowiązku składania miesięcznych deklaracji rozliczeniowych i raportów, co wskazywałoby na brak zatrudnionych pracowników w powyższym okresie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT - że faktury, na których jako wystawca widnieje "F" Sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Tym samym uzasadnione jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w IV kwartale 2009 r. podatku naliczonego w wysokości 18.075.00 zł. Przyjął przy tym, że nie zachował on należytej staranności w dokonaniu wyboru kontrahentów, nie wykazał aktywnego zachowania ukierunkowanego. Tymczasem podatnik zachował się biernie nie sprawdzając wiarygodności kontrahenta na podstawie takich wiarygodnych dokumentów jak np.: dowód osobisty, stosowne zaświadczenie organu podatkowego, sprawdzenie na stronie internetowej URE posiadania koncesji na paliwo przez Spółkę "F" . D. P. nie potrafił wskazać od kogo dokonywał zakupu paliwa, wyjaśnił jedynie, iż była to zawsze ta sama osoba, również płatności (były to duże kwoty pieniędzy) dokonywał na ręce osoby, której nie znał, nigdy nie sprawdził jej tożsamości.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] r. nr nr [...] od [...] do [...] określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od IV kwartału 2009 r. do III kwartału 2010 r. w wysokościach innych, niż zadeklarowane.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. błędne ustalenie, że faktury VAT (będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu) wystawione przez spółkę "E" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonanych usług przewozu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że usługi objęte ww. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane;

2. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu wybiórczej i dowolnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków: W. W., K. K. i M.S. oraz odwołującego, jak również zaniechanie przesłuchania J. M. i A. B. (pracowników "E" w okresie dotyczącym niniejszej sprawy), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń wskazanych zarzucie nr 1 niniejszego odwołania, gdy tymczasem zeznania ww. świadków wskazywały na faktyczne wykonanie usług przewozu na rzecz Odwołującego przez "E" , a przesłuchanie wskazanych pracowników "E" było konieczne z uwagi na posiadaną przez te osoby wiedzę w zakresie działalności tej spółki i istotnych okoliczności niniejszej sprawy.

Strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dowodu z przesłuchania J. M. i A. B. na okoliczność zawartych przez Odwołującego umów z "E" i ich wykonania oraz okoliczności temu towarzyszących.

W ocenie podatnika uzasadniając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji opisał korektę deklaracji VAT-7K dokonaną dobrowolnie przez odwołującego za II kwartał 2010 roku po powzięciu przez niego informacji dotyczących działalności "H" z siedzibą w S. oraz "G" , którzy nie mieli otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług. Podobna sytuacja związana z korektą deklaracji miała miejsce w odniesieniu do rozliczenia za IV kwartał 2009 roku w związku z uzyskaniem przez odwołującego informacji dotyczących T. S. . Tymczasem organ, nie dostrzegając utrwalonych zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie uwzględnił opisanej okoliczności przy ocenie materiału dowodowego oraz ustalaniu stanu faktycznego na jego podstawie. Uchybienie to stanowiło naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., gdyż ocena materiału dowodowego nie została dokonana w sposób wszechstronny i wyczerpujący przy uwzględnieniu fundamentalnych zasad tejże oceny.

Niezależnie od przedstawionych twierdzeń podatnik zwrócił uwagę na wadliwą ocenę zeznań świadków i jego samego. Strona w toku postępowania podkreślała, że usługi przewozu objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez spółkę "E" zostały w rzeczywistości wykonane. Co więcej, zeznania pracowników strony, tj.: K. K., M.S. i W.W. - przesłuchanych w charakterze świadków potwierdzały faktyczne wykonanie usług przewozu przez "E" . Organ zwrócił uwagę na ogólnikowa wiedzę świadków w tym zakresie, czy też pewne rozbieżności w ich zeznaniach. Tymczasem organ zdaje się zapominać, że świadkowie zostali przesłuchani w 2015 r., czyli po około pięciu latach od czasu, gdy usługi objęte przedmiotowymi fakturami miały zostać wykonane. Trudno wymagać, aby osoby te pamiętały szczegóły dotyczące transportu, takie jak: numery rejestracyjne pojazdów, przy pomocy których "E" realizował transport, marki i modele tych pojazdów, czy wreszcie imiona kierowców wykonujących transport na rzecz odwołującego z polecenia "E" . Doświadczenie życiowe uczy, że zwykle pracownicy nie zapamiętują tak drobiazgowych szczegółów pewnych sytuacji, o które wypytywał organ, co jest związane zawodnością pamięci ludzkiej, a dokładniej zanikaniem w pamięci pewnych informacji wraz z upływającym czasem, jak również ilością spotykanych w pracy osób (w tym przy usługach przewozowych). To właśnie zasady doświadczenia życiowego wskazują zawodność w pamięci ludzkiej, co z biegiem czasu przejawia się w posiadaniu wiedzy o charakterze co raz bardziej ogólnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy podkreślił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia upły6nąłny z dnia 31 grudnia 2015 r. Jednakże, w świetle art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Po przerwaniu biegnie on na nowo. W rozpatrywanej sprawie podatnik 15 listopada 2015 r. został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych. Ponadto w świetle art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą wszczęcia postepowania o wykroczenie lub przestępstwo karnoskarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 30 listopada 2015 r. powiadomił podatnika o wszczęciu w dniu 27 listopada 2015 r. postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. W jego ocenie korespondują one z dokumentami urzędowymi w postaci ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wydanych w stosunki do kontrahenta – spółki "E" , w których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia – między innymi na rzecz podatnika – w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia zawarte w tych ostatecznych decyzjach są kompatybilne z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Potwierdzają jednoznacznie, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były wykonane przez podmiot je wystawiający. Faktycznie to prezes ww. spółki P.S. posługując się danymi firmy "I" ., własnoręcznie, bez wiedzy i zgody nominalnego wystawcy, wystawiał faktury dla "E" , a następnie na ich podstawie sporządzał faktury sprzedaży dla innych podmiotów, w tym dla podatnika. Jego twierdzenia, że usługi (transport towarów, naprawa samochodów, holowanie) udokumentowane spornymi fakturami podzlecał firmie "I" , nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ponieważ ta podatniczka ostatnią fakturę wystawiła w listopadzie 2008 r. i po tej dacie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, a także nie posiadała ani samochodów, ani urządzeń do świadczenia tego typu usług. Natomiast spółka "E" nie miała możliwości technicznych do świadczenia wyżej wskazanych usług. Zeznania pracowników tej spółki dowodzą, że firma zajmowała się tylko dystrybucją wody i akcesoriów związanych z dystrybucją wody oraz usługami fryzjerskimi, a dwaj pracownicy dodatkowo wykonywali usługi dotyczące regeneracji turbosprężarek. Odbiorcy faktur wystawionych przez spółkę "E" z wykazanym przedmiotem sprzedaży dotyczącym wyżej wymienionych usług, w tym podtnik stwierdzili, że nigdy nie współpracowali z firmą "I" , nie kojarzyli nazwy firmy, ani nazwiska właścicielki oraz nie potrafili wskazać faktycznego bezpośredniego wykonawcy usług wykazanych na fakturach oraz okoliczności im towarzyszących. Zlecanie usług i uzgadnianie warunków transakcji odbywało się telefonicznie z P. S. i on otrzymywał gotówkę za wykonane usługi, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług były tylko faktury.

Organ podkreślił jednocześnie, że główny odbiorca faktur VAT wystawionych przez spółkę "E" m.in. za usługi transportowe skorygował deklaracje VAT-7 w części niesłusznie obniżonego podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

Organ drugiej instancji zauważył, że zestawienia sprzedaży i zakupu usług transportowych w okresie od IV kwartału 2009 r. do III kwartału 2010 r. w odniesieniu do firmy podatnika (zestawienie to uwzględnia także ilość paliwa zakupioną przez Spółkę "E" oraz ilość przejechanych kilometrów na rzecz firmy "J" przez firmę podatnika przedstawione w przedmiotowych decyzjach dowodzą o braku możliwości samodzielnego wykonania w wyżej wskazanych okresach usług transportowych przez spółkę "E" . Zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast na fakt wykonania usług transportowych na rzecz firmy "J" przez firmę samego podatnika. W powyższym okresie D. P. dysponował dużym taborem samochodów (pojazdy do 3,5 tony - 5 sztuk oraz pojazdy powyżej 3,5 tony - 3 sztuki), zatrudniał pięciu kierowców, dokonywał zakupów paliwa w znacznej ilości. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tym, że podatnik sam wykonać usługi transportowe, a podzlecanie usług transportowych spółce "E" faktycznie nie miało miejsca.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dotyczące zakupu usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę "E" nie miały miejsca, ponieważ nie mógł ich wykonać ani podmiot widniejący na tych fakturach, ani tym bardziej firma "I" .

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2009 r. w tym podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "F" S organ odwoławczy wskazał, że ta spółka jest podmiotem nieistniejącym, tj, podmiotem, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji. Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2005 r. w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. , a z dniem 29 kwietnia 2014 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ww. ustawy o VAT. Natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana 19 maja 2003 r. Sąd Rejonowy na wniosek ww. z dniem 1 kwietnia 2014 r. wykreślił adres siedziby ww. spółki z KRS. Jedynym udziałowcem tej spółki był R. K., który w okresie od 29 maja 2006 r. do 29 sierpnia 2010 r. przebywał w Areszcie Śledczym w K. . Przedmiotem działalności ww. spółki była m.in. sprzedaż detaliczna paliw. Jednakże spółka ta nie uzyskała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził w 2008 r. postępowanie kontrolne na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...] ), w trakcie którego stwierdzono, iż w siedzibie tej spółki nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a R.K. - Prezes ww. spółki nie przedłożył żadnej dokumentacji i odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe trudno uznać, aby spółka była podmiotem istniejącym.

Wreszcie, w ocenie organu odwoławczego, strona nie zachowała należytej staranności w dokonaniu wyboru kontrahenta. W orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyrokach z 13 czerwca 2013 r., I FSK 997/12, czy z 25 lipca 2013 r., I FSK 1326/12, obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.).

Organ podkreślił, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się - w określonym przez TSUE postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Mając na uwadze również orzecznictwo TSUE, np. wyrok z 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdził, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale z drugiej strony, że podmiot gospodarczy może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia do odliczenia podatku gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnik nie tylko nie podjął "wszelkich działań" w celu upewnienia się co do legalności transakcji, ale nie podjął takich działań w ogóle, mimo, że okoliczności transakcji winny wzbudzić w nim poważne wątpliwości, tak, jak w każdym rozsądnym przedsiębiorcy. O swoim partnerze gospodarczym strona nie zasięgała informacji we właściwym Urzędzie Skarbowym w trybie art. 96 ust. 13 ww. ustawy o VAT, a także nie sprawdziła na stronie internetowej URE posiadania koncesji na paliwo przez spółkę "F" (podatnik podniósł w odwołaniu, że kontakt do spółki "F" znalazł na stronie internetowej, a więc mógł również ustalić kwestię koncesji). Ponadto strona nigdy nie udała się do siedziby firmy, płatności zawsze dokonywała gotówką na ręce nieznanej jej osoby, nie posiadała i nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, a nawet nie interesowała się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Decyzję o współpracy z nieznanymi osobami podającymi dane spółki "F" głównie podjęła na podstawie korzystniejszej niż u innych dostawców cenie paliwa. W związku z powyższym należy uznać, iż strona musiała wiedzieć, że paliwo nie pochodziło od spółki "F" , a przynajmniej miała wiedzę, że bierze udział w transakcji, której celem było ukrycie działalności osób trzecich, uchylenie się od opodatkowania i dokonanie odliczenia podatku naliczonego niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad procesowych, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych - zgodne z dyspozycją art. 180. Zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy, który został włączony stosownymi postanowieniami do materiału dowodowego sprawy. Podjęto próbę przesłuchania P. S. - Prezesa spółki "E" . Jednakże wystosowane wezwania zarówno na adres zamieszkania, jak i na adres spółki, zostały zwrócone do nadawcy. Świadek nie posiadał ani stałego, ani też czasowego miejsca zameldowania. Kolejny świadek, którego organ próbował przesłuchać - R. K. . przesłał pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyjaśniając, że w okresie od 29 maja 2006 r. do 29 sierpnia 2010 r. przebywał w Areszcie Śledczym w K. , dlatego też nie wystawiał i nie mógł wystawiać żadnych dokumentów jakiemukolwiek klientowi/ kontrahentowi. Powyższy fakt osadzenia go w Areszcie Śledczym w terminie od 29 maja 2006 r. do 26 sierpnia 2010 r. potwierdzony został również przez Centralny Zarząd Służby Więziennej w W. w piśmie z [...] r.

Odnośnie zarzutu zaniechania przesłuchania J. M. i A. B. oraz R. K. organ zaznaczył, że strona nie wykazała, iż nieprzeprowadzenie tych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego. Organ odwoławczy rozpatrzył negatywnie postawione przez stronę w odwołaniach wnioski dowodowe o przesłuchanie wyżej wskazanych osób. Uznał bowiem, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 190 O.p. który niewątpliwie ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, a obowiązkiem organu jest wyłącznie faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Jednakże z akt spawy nie wynika, aby obowiązkowi temu organ uchybił.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, że strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku prowadzonego postępowania, nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłom logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ skarbowy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ skarbowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy skarbowe obu instancji w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wyczerpał swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej korelacji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji – ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji, podobni, jak w odwołaniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków: W. W., K. K. i M. S. oraz Skarżącego, jak również zaniechanie przesłuchania J.M. – S. i A.B. , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło spowodować brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury VAT (będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu) wystawione przez spółkę "E" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonanych usług przewozu, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zakwestionowania przez organ II instancji dopuszczalności obniżenia podatku należnego z tytułu wykonania usług objętych przedmiotowymi fakturami VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

▪ dokonaniu wybiórczej oceny materiału dowodowego, tj. zeznań Skarżącego i zgromadzonych w sprawie faktur dotyczących zakupu paliwa w zakresie zakupu paliwa oraz podmiotu sprzedającego, tj. "F" Sp. z o.o. z siedzibą w K. , dawniej: w S. , podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na faktyczny zakup paliwa od podmiotu istniejącego;

▪ naruszeniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka R. K. celem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, w tym danych pracowników "F" lub osób, które w czasie jego nieobecności mogły zajmować się wskazaną działalnością gospodarczą;

- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło spowodować brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prowadziło niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędnego uznania, że wystawcą faktur VAT (będących przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu) obejmujących zakup paliwa jest podmiot nieistniejący, tzn. faktury nie zostały wystawione i podpisane przez R. K., nabycie paliwa nastąpiło od podmiotu nieistniejącego, a decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co skutkowało odmową obniżenia kwoty podatku należnego.

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia na wniosek skarżącego rozprawy celem przesłuchania w charakterze świadków: J. M.-S., A. B. i R. K. oraz odmowę jej przeprowadzenia, podczas gdy okoliczności sprawy wymagały przeprowadzenia rozprawy celem przesłuchania ww. osób ze względu na ich udział w działalności prowadzonej przez "E" i "F" , które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, gdyż ww. osoby mogły potwierdzić faktyczne wykonanie usług przez "E" na rzecz Skarżącego oraz rzeczywistą sprzedaż paliwa przez podmiot istniejący (tj. "F" ), co mogło mieć istotny wpływ na dopuszczalność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

Ponadto, z daleko idącej ostrożności zaskarżonej decyzji zarzucam również:

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie) oraz art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., Dz.U. L 128, s. 41- wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358 (dalej: Dyrektywa) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uwzględnienia kwot wynikających z wystawionych przez "F" faktur VAT na rzecz skarżącego przy obliczaniu podatku naliczonego oraz wydanie zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w chwili wystawienia faktur VAT i dokonania rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego istniał podmiot sprzedający, tj. "F" , będący wystawcą tych faktur, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie gdyż prowadziło do zakwestionowania przez organ drugiej instancji dopuszczalności uwzględnienia przez skarżącego w kwocie podatku naliczonego kwot wynikających z przedmiotowych faktur VAT.

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uwzględnienia kwot wynikających z wystawionych przez "E" faktur VAT na rzecz skarżącego przy obliczaniu podatku naliczonego oraz wydanie zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że usługi objęte treścią faktur VAT zostały faktycznie wykonane, co uprawniało skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie gdyż prowadziło do zakwestionowania przez organ drugiej instancji dopuszczalności uwzględnienia przez skarżącego w kwocie podatku naliczonego kwot wynikających z przedmiotowych faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę postawy skarżącego w kwestii dobrowolnie dokonanej korekty deklaracji za IV kwartał 2009 r. oraz I i II kwartału 2010 r. Ponadto zeznania K. K. M. S. i W. W. potwierdzały, jego zdaniem, faktyczne wykonanie przewozów przez spółkę "E" . Jednocześnie trudno wymagać od tych osób, aby po upływie tylu lat pamiętały dokładne szczegóły dotyczące transportu.

Organ zaniechał przesłuchania J.M. – S. i A.B.(pracowników spółki "E" ) wbrew obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy, czym naruszył art. 180 § 1 i art. 229 O.p. Jednocześnie organy podatkowe błędnie przyjęły, że wystawcą faktur VAT obejmujących zakup paliwa nie jest spółka "F" – a nabycie paliwa nastąpiło od podmiotu nieistniejącego (faktury nie zostały wystawione i podpisane przez R. K.). Istotnym źródłem błędnych ustaleń w sprawie była nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. K..

W ocenie skarżącego, organ dokonał wybiórczej, niewyczerpującej i dowolnej oceny materiału dowodowego, tj. zeznań strony i zgromadzonych w sprawie faktur VAT dotyczących zakupu paliwa oraz tożsamości sprzedawcy paliwa, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Istotnym mankamentem postępowania prowadzonego przez organy skarbowe było również nieuwzględnienie wniosku złożonego przez stronę o przeprowadzenie rozprawy. W ten sposób organ nie tylko pozbawił skarżącego możliwości wykazania okoliczności dotyczących nabycia towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, ale naruszył jednocześnie zasadę czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu, biorąc pod uwagę podobieństwo zarzutów odwołania z zarzutami skargi, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne kwartały 2009 i 2010 r. nie naruszyła tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy obu instancji oraz zarzutów skargi Sąd podziela opisany w decyzjach stan faktyczny. Wnioski, do jakich doszły organy obu instancji są spójne, nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów i znajdują oparcie tak w dokumentach zgromadzonych w sprawie, jak i w zeznaniach świadków, a nawet samego skarżącego.

Formułując zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżący, oprócz stwierdzenia, że wszystkie kwestionowane transakcje mały miejsce nie przedstawił żadnych istotnych dowodów pozwalających na podważenie wniosków organów podatkowych. Wprawdzie domagał się przesłuchania świadków, ale nie sformułował tez dowodowych, które wniosłyby coś nowego do sprawy. Domagając się przesłuchania świadka K. , co do którego bezspornie ustalono, że w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury spółki "F" S przebywał w areszcie śledczym i wg jego pisemnego oświadczenia nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur, skarżący w istocie zmierzał do znalezienia jakiegoś dowodu potwierdzającego jego transakcje ze spółka a nie udowodnienia określonego faktu. Zwrócić też należy uwagę na to, że w postępowaniu karnym ten świadek odmówił składania zeznań. Podobnie dowód z przesłuchania kolejnych dwóch świadków zmierzał do ustalenia przedmiotu działalności spółki "E" , który już został przez organy ustalony i w istocie także zmierzał do poszukiwania dowodów, a nie do udowodnienia jakiejś okoliczności. Sam skarżący zeznał zresztą, że kontakty utrzymywał z P. S. , a nie wnioskowanym świadkami.

Organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona została już "wystarczająco" stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. prowadzi do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodnego będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu - uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia , w ocenie Sądu zostały już wystarczająco udowodnione przez organy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a ustawy o VAT. Wskazać zatem należy, że w 2009 i 2010 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 1a i pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący (pkt 1a) oraz faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4a).

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy, nie na Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dna 17 maja 1977 r. zwaną VI Dyrektywą VAT, która nie obowiązywała już w spornych okresach, lecz na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą VAT).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy, a także przez skarżącą w uzasadnieniu skargi wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wreszcie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy i biorąc pod uwagę przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe Sąd nie dopatrzył się błędu subsumcji stanu faktycznego pod wskazane wyżej normy prawne. W odniesieniu do spółki "F" S zasadnie przyjęto, że spółka nie była podatnikiem podatku VAT, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, którzy mieliby wykonać na rzecz skarżącego kwestionowane transakcje, nie miał koncesji na obrót paliwami. Jej byt ograniczał się do wpisania jej do krajowego rejestru sądowego.

Z kolei w odniesieniu do spółki "E" stwierdzenia, że nie wykonała ona usług wymienionych na spornych fakturach uzasadniał wniosek, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Co nie wyklucza tego, że jakieś transakcje ale w innym kształcie mogły mieć miejsce. Rzecz w tym, że nie miały one miejsca pomiędzy skarżącym a dwoma wyżej wskazanymi spółkami w kształcie opisanym w zakwestionowanych fakturach.

Sąd podziela także argumentację organów o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami i wykonywaniu wiążących ich umów, w zaniechaniu sprawdzenia ich wiarygodności, ich dokumentów, koncesji lub jej braku, czy chociażby obecności na rynku, umocowania przedstawiciela mającego reprezentować spółkę "F" S czy sprawdzenia zdolności przewozowych spółki zajmującej się w zasadzie sprzedażą wody i dysponującą środkami transportu wykorzystywanymi, co potwierdzili kierowcy tylko do tej działalności. Za niezachowaniem należytej staranności, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przemawia także fakt dostarczania faktur bezpośrednio do rąk skarżącego i dokonywanie przez niego gotówkowych płatności z pominięciem rachunków bankowych, bez względu na wartość transakcji.

Błędny jest także argument o pominięciu przez organy podatkowe faktu dokonania przez skarżącego korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że organy dostrzegły ten fakt, a także powód, dla którego skarżący dokonał korekt. Ujawnienie w toku kontroli podatkowej faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez kilku kontrahentów, fakt ich niezatrejestrowania jako podatników podatku VAT był przyczyną tych korekt, co przyznał sam skarżący. Korektą nie objęto zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur.

Powyższe świadczy jednak o tym, ze skarżący nierzetelnie prowadził swoje księgi, ewidencjonując w nich nierzetelne faktury i w ogóle nie sprawdzając, z kim tak naprawdę wchodzi w relacje handlowe. Korygując deklaracje podatkowe skarżący w istocie przyznał, że dokumenty pochodzące od kontrahentów nieistniejących dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne i on to zaakceptował, a swoim ruchem postanowił jedynie zminimalizować negatywne dla siebie skutki wynikające z tego faktu.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.