Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 445/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 147 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 445/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r., sprawy ze skarg Z.M., na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 24 grudnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje, II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 24 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy swoje decyzje nr [...] oraz [...] z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 28 lutego 2012 r. ustalił Z.M. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.078.076 zł oraz za 2008 r. w kwocie 1.603.827 zł. Decyzje te zostały nadane na adres skarżącego (K., ul. N.), jednak nie zostały one przez skarżącego podjęte w terminie z placówki pocztowej, wobec czego uznano je za skutecznie doręczone. Skarżący nie wniósł odwołania od ww. decyzji, wskutek czego stały się one ostateczne.

Pismem z dnia 17 października 2013 r. skarżący zażądał wznowienia postępowań podatkowych zakończonych ww. decyzjami wskazując, że bez własnej winy nie miał możliwości wzięcia w nich czynnego udziału, jak również powołując się na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania tych decyzji, a nieznanych organowi. Skarżący wyjaśnił, że w okresie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przebywał pod ww. adresem, zaś w okresie od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. mieszkał u matki w związku ze swoją chorobą. Skarżący wskazał również na wykrycie następujących nowych dowodów:

– umowa nr [...] kredytu na zakup akcji L.S.A. na rynku pierwotnym z dnia 18 czerwca 2007 r. zawarta pomiędzy skarżącym a Getin Bankiem S.A.,

– aneks nr 1 z dnia 17 września 2007 r. do umowy nr [...] kredytu na zakup akcji L. S.A. na rynku pierwotnym,

– aneks nr 2 z dnia 17 grudnia 2007 r. do umowy nr [...] kredytu na zakup akcji L. S.A. na rynku pierwotnym,

– aneks nr 3 z dnia 13 czerwca 2008 r. do umowy nr 73738 kredytu na zakup akcji L. S.A. na rynku pierwotnym,

– ostateczne wezwanie do zapłaty z dnia 23 grudnia 2008 r. dotyczące zwrotu kwot pożyczonych na podstawie umowy kredytu nr [...], załączone do wniosku o wznowienie postępowania z dnia 17 października 2013r.r a to:

– zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1994 r. (PIT-30),

– zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1995 r. (PIT-30),

– oświadczenie skarżącego o osiąganiu dochodu w 1996 r. wyłącznie z tytułu uczestnictwa w Spółce Cywilnej A., zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. (zakład pracy chronionej),

– rachunek zysków i strat "A " Spółka Cywilna za rok 1996,

– bilans "A " Spółka Cywilna sporządzony na dzień 31.12.1996r.,

– oświadczenie skarżącego o nieskładaniu zeznania za rok podatkowy 1997 w związku z osiąganiem przychodu wyłącznie z tytułu uczestnictwa w Spółce Cywilnej ZPChr A., zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. (zakład pracy chronionej),

– sprawozdanie finansowe ,,A " Spółka Cywilna za rok 1997 wraz z opinią biegłego rewidenta,

– sprawozdanie finansowe "A " Spółka Cywilna M. M., Z. M. za rok 1998 wraz z opinią biegłego rewidenta.

Po wznowieniu postępowania postanowieniami z dnia 14 listopada 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 26 marca 2014 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych. Organ wskazał, że skarżący był świadomy toczącego się względem niego postępowania kontrolnego i w związku z tym miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. Skarżący odebrał bowiem pisma organu kierowane na ww. adres przy ul. N. w K. i ten adres wskazał jako właściwy w toku postępowania, a następnie aż do wydania spornych decyzji nie wskazywał innego adresu. Organ stwierdził również, że choroba skarżącego nie wyłącza możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego czy podatkowego, a skarżący mógł był ustanowić pełnomocnika procesowego. W ocenie organu, skarżący świadomie nie brał udziału w postępowaniu, choć taka możliwość została mu zapewniona ze strony organu skarbowego. Ponadto w ocenie organu, przedstawione przez niego środki dowodowe i wynikające z nich wielkości przychodów skarżącego nie mają wpływu na wielkość przychodów skarżącego, ustaloną w toku wspomnianego postępowania kontrolnego zakończonego decyzjami z dnia 28 lutego 2012 r. Otrzymany kredyt nie miał charakteru gotówkowego i skarżący nie mógł nim dysponować w dowolny sposób, wobec czego nie miał on znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008. Pozostałe dokumenty zgłaszane przez skarżącego, a zwłaszcza deklaracje PIT-30, oświadczenia o dochodach ze spółki, rachunek zysków i strat czy sprawozdanie finansowe były znane organowi, nie miały wpływu na treść decyzji. Zatem w ocenie organu, przedstawione przez skarżącego środki dowodowe nie spełniają przesłanek umożliwiających modyfikację pierwotnych decyzji podatkowych.

We wniosku o ponowne rozpatrzenia sprawy, skarżący wniósł o zmianę ww. decyzji poprzez uchylenie decyzji z dnia 28 lutego 2012 r. We wniosku sformułowano zarzuty naruszenia:

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącego w latach 2007 i 2008 wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

– art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie tylko częściowej treści niektórych dowodów i nieprzeprowadzenie innych wnioskowanych przez stronę,

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zgłoszonych we wniosku o wznowienie postępowania,

– art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

Skarżący wyjaśnił, że choruje na zespół depresyjno-lękowy od 2008 r., nasilony w latach 2010-2012. Z uwagi na proces terapeutyczny miał ograniczoną zdolność oceny skutków swoich działań, co ograniczało jego zdolność do podejmowania czynności prawnych. Skarżący zakwestionował również ocenę organu co do braku wpływu przedstawionych środków dowodowych na wynik pierwotnej sprawy podatkowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 26 marca 2014 r.

Organ stwierdził, że skarżący brał udział w pierwotnym postępowaniu podatkowym, czego dowodem jest odbieranie korespondencji od organu skarbowego do dnia 23 listopada 2010 r., po czym jednak skarżący ani nie poinformował organu o jakichkolwiek przeszkodach ani też nie ustanowił pełnomocnika procesowego. Organ wskazał przy tym, że choroba skarżącego nie pozbawiła go zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym ani tez zdolności do czynności prawnych. Organ wskazał przy tym, że w spornym okresie skarżący był aktywny zawodowo, o czym świadczy jego dokumentacja podatkowa (osiągał w 2011 i 2012 r. przychody ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście czy też z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Na tej podstawie organ ponownie stwierdził, że skarżący nie został pozbawiony możliwości udziału w pierwotnym postępowaniu podatkowym bez własnej winy. Organ wskazał również, że nieprzeprowadzenie w pierwszej instancji dowodu z przesłuchania matki skarżącego na ww. okoliczność nie stanowi naruszenia procedury, które mogłoby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organ podtrzymał następnie swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie dowodów, zgłoszonych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor UKS w K. podniósł, że dokumenty związane z uzyskanym kredytem oraz umowy dotyczące zakupu akcji nie mają wpływu na ustalenie przychodów gotówkowych skarżącego w latach 2007 i 2008. Także pozostałe dowody zgłoszone przez skarżącego nie mają w ocenie organu wpływu na wynik pierwotnej sprawy. Nie potwierdzają one bowiem w żaden sposób faktu posiadania przez skarżącego płynnych środków finansowych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 2006-2008. W ocenie organu nie są uzasadnione również zarzuty stawiane przez skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Pismem z dnia 11 lutego 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe decyzje, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami z dnia 26 marca 2014 r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 1 oraz 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie przez organy kontroli skarbowej faktu obalenia domniemania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i oparcie zaskarżonej decyzji na w/w przepisie niezgodnym z Konstytucją,

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r., poprzez zastosowanie w/w przepisu w sprawie, który to przepis na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt SK 49/13), uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co w konsekwencji skutkuje brakiem podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 i bezprzedmiotowością postępowania w tei sprawie obligująca organy w toku postępowania wznowieniowego do uchylenia decyzji ostatecznej oraz umorzenia postępowania.

Ponadto skarżący przedstawił następujące zarzuty naruszenia prawa procesowego:

3) Art. 120 O.p., poprzez rażące naruszenie wyrażonej w niej zasady legalizmu poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niezgodnym z Ustawą Zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4) Art. 180 ust. l w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z:

– opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia w oparciu o dokumentacje podatkową, znajdującą się w obecnej siedzibie A S.A. /następca prawny "A " s.c. Z. M. M., M./ w K., ul. G., oraz dokumentację zalegającą w aktach sprawy (rachunki zysków i strat), wysokości zysku z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w ramach spółki cywilnej "A" s.c. Z. M., M. M. w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1999 r., oraz udziału w zyskach A. S.A. przypadającego podatnikowi Z. M. za okres od 20 listopada 1997 r. do 31 grudnia 2006 r., oraz ustalenia w oparciu o dokumentację przekazaną przez I. S.A. w upadłości układowej wysokości dochodów osiągniętych przez Podatnika w okresie od dnia l stycznia 1996 r, do 31 grudnia 2006 r. z tytułu obrotu papierami wartościowymi,

– opinii biegłego w zakresie psychiatrii na okoliczność jego zdolności do udziału w postępowaniu podatkowych zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...],

– zeznań świadków M.M., S.M. oraz D.K.

pomimo, iż w/w wnioski dowodowe zgłoszone zostały na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, zarówno co do istnienia przesłanek wznowieniowych /brak udziału strony w postępowaniu/, jak i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy/wysokość dochodów osiąganych z obrotu papierami wartościowymi, wielkość mienia zgromadzonego przed okresem kontrolowanym/,

5) art. 182 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i niezwrócenie się przez organ kontroli skarbowej do I. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K., Biura Maklerskiego Banku BPH S.A. oraz Millenium Dom Maklerski S.A. do przedłożenia do akt sprawy wnioskowanych w piśmie z dnia 28 października 2014 r. dowodów, w sytuacji gdy Podatnik nie miał możliwości we własnym zakresie pozyskania wnioskowanych dokumentów, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w sytuacji, gdy organ kontroli podatkowej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną pozyskał do w/w instytucji finansowych informację w ograniczonym do lat 2006-2008 zakresie, nie pozwalającym na ustalenie wielkości przychodów uzyskanych z obrotu papierami wartościowymi we wcześniejszym okresie /przed rokiem 2006/,

6) art. 240 § 1 pkt 4,5 oraz 8 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowieniowe określone w w/w przepisie, pomimo iż:

– Podatnik z uwagi na stan zdrowia nie miał możliwości, bez swej winy do czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2012 r. /pkt 4/; organ kontroli skarbowej dokonał nieuprawnionej, zawężającej wykładni przesłanek wyłączających udział podatnika w postępowaniu wyłącznie do przypadku, gdy stan zdrowia podatnika wyłączałby jego zdolność do czynności prawnych; organ kontroli skarbowej nie posiadając wiedzy specjalnej dokonał we własnym zakresie oceny stanu zdrowia podatnika, pod kątem możliwości jego czynnego udziału w postępowaniu;

– zostały przedłożone dowody nie znane organowi podatkowemu w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej /co organ wprost potwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji/ mające istotne znaczenie na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez Podatnika w okresie poprzedzający rok 2006, mienia zgromadzonego przez Podatnika przed 2006 r. i źródeł pokrycia wydatków w latach 2007 oraz 2008 /pkt 5/, m.in. oświadczenie majątkowe z dnia 23 grudnia 2002r., jak też zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne sprawy /błędne ustalenie - zaniżenie o ponad 2 min -dochodu podatnika za rok 2000 - vide str. 12 decyzji/

– decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o której niezgodności z Ustawą Zasadniczą orzekł Trybunał Konstytucyjny /pkt 8/;

7) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4,5 oraz 8 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej i nie orzekniecie co do istoty sprawy pomimo istnienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 4,5 O.p., tudzież nie umorzenie postępowania podatkowego wobec przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej,

8) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 243 § 3 O.p., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy co do przesłanek wznowieniowych oraz co do rozstrzygnięcia sprawy w tych okolicznościach o wielkości zgromadzonego przez Podatnika mienia przed 2006 r., pomimo że:

– organ kontroli skarbowej wprost potwierdził, iż Podatnik w okresie od l stycznia 1996 r. do 2006 r. osiągał bardzo wysokie dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wpierw w formie spółki cywilnej, a następnie w formie spółki akcyjnej /vide PIT-36 za rok 2000 - dochód do opodatkowania 2.304.814.52 zł/, w pełni pozwalające na pokrycie jego wydatków za okres do roku 2007 roku oraz wydatków poniesionych przez Podatnika w latach 2007 i 2008,

– zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, iż same zasoby pieniężne zgromadzone przez Podatnika na dzień 23 grudnia 2002 r. wynosiły nie mniej niż: 6.883.265 zł /vide oświadczenie kancelarii tajnej Urzędu Wojewódzkiego w K. z 2002 r./

– Podatnik w okresie do 2006 r. osiągał bardzo znaczące przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi, dokonywał zbycia papierów wartościowych nabytych w obrocie publicznym z oferty publicznej przed dniem 31 grudnia 2003 r., które to przychody/dochody/, podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym w następnych latach.

– Organ nie wyjaśnił /nie uzasadnił/ wpływu na rozstrzygnięcie, rażącej pomyłki organu podatkowego w zakresie ustalenia dochodu Podatnika ze stosunku pracy za rok 2000, za który organ ustalił przychód w wysokości 21.798,55 zł, zamiast prawidłowego, wynikającego wprost z rocznego zeznania PIT-36 dochodu w wysokości 2.223.017,92 zł

pomimo, iż organy podatkowe /kontroli skarbowej/ są zobowiązane do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy i muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść jak i nie korzyść podatnika /tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09/.

9) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie dowolnej i wewnętrznie sprzecznej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez:

– podtrzymanie przez Organ kuriozalnego stanowiska organów kontroli Iz decyzji wymiarowych/, iż skarżący na dzień l stycznia 2007 r. nie posiadał oszczędności, ani mienia, a co za tym idzie na dzień l stycznia 2007 r. stan jego mienia i oszczędności wynosił "O więc dowody za lata wcześniejsze są bez znaczenia" /s. 9 pierwotnej decyzji/ w wyniku paradoksalnego stwierdzenia, że dotychczas zgromadzone dowody "potwierdzają wysokość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na konkretny dzień danego roku, czy też lokowanie środków pieniężnych w instrumenty finansowe. Nie potwierdzają one natomiast w żaden sposób faktu posiadania przez pana Z.M. w formie gotówkowej środków pieniężnych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. w latach 2006-2008" /s. 14 decyzji/,

– rażącej sprzeczności stanowiska organu z treścią już zebranego w sprawie materiału, który dowodzi na dzień 31 grudnia 2005 r. istnienie mienia Podatnika o wielomilionowej wartości /tj. poprzedzający okres kontrolowany/ - w wyniku kuriozalnego, rażąco błędnego przyjęcia /bez jakiegokolwiek uzasadnienia/, iż wielomilionowe dochody osiągane przez Podatnika najpierw w latach 90-tyc ub. wieku, zgromadzone mienie, przychody ze zbycia posiadanych papierów wartościowych poprzedzających okres kontrolowany nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatków w latach 2007/2008, vide dochody uzyskiwane od roku 1994 do roku 1998 z działalności w formie spółki cywilnej, z udziału w zyskach osoby prawnej /A. S.A./, dochody z lokat, dochody ze zbycia papierów wartościowych, wynagrodzenia za pełnione funkcje, itp.

– oparcia rozstrzygnięcia, w zakresie wysokości mienia zgromadzonego na koniec 2005 r. /ograniczonych jedynie do wadliwej informacji o majątku osobistym Podatnika/ na pozbawionych wiarygodności częściowych oświadczeniach majątkowych /w których Podatnik zastrzegał istnienie innego, nie wymienionego w nich majątku/, nie składanych dla celów postępowania podatkowego składanych przez Podatnika w końcowym okresie pełnienia funkcji Wójta Gminy C.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 maja 2015r. Sąd połączył skargi na obydwie decyzje do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowań, oparł go na dwóch podstawach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. W pierwszej kolejności Sąd zajmie się przesłanką wynikającą z punktu 5. Jak wynika z treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Niespornym jest, że do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, powinno dojść zarówno wówczas, gdy wyjdą na jaw bądź tylko nowe okoliczności faktyczne, lub tylko nowe dowody. Nie jest wobec powyższego konieczne, aby na jaw musiały wyjść zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody. W niniejszym postępowania skarżący powołał się na obydwie przesłanki wynikającego z tego przepisu. Nowymi okolicznościami był fakt posiadania środków finansowych o których istnieniu organy podatkowe w dniu wydania decyzji nie wiedziały, choć środki te faktycznie były w dyspozycji skarżącego. Dotyczyły one oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających prowadzone postępowanie w przedmiocie opodatkowania źródeł nieujawnionych. Skarżący wskazał również dowody, które istniały w dacie wydania decyzji, z których także wynika, że skarżący dysponował środkami, którymi mógł pokryć wydatki w latach będących przedmiotem postępowań. W razie gdyby organy podatkowe wiedziały o tych środkach, wówczas jak twierdzi skarżący, nie zostałyby wydane decyzje ostateczne, określające obowiązek podatkowy podatnika z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu, aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić określone warunki. Po pierwsze muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Okoliczności te oraz dowody muszą mieć charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Poza tym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji oraz nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Ostatnim z warunków jest to, aby powyższe okoliczności lub dowody były istotne dla sprawy, czyli mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zaistnienie tych okoliczności wywoła więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Okoliczności faktyczne dla sprawy istotne to zatem te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, publikowany w bazie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

Poza tym, pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Bez znaczenia jest natomiast fakt, czy brak powołania się na te okoliczności faktyczne lub dowody w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej był zawiniony przez stronę, czy też nie. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie wprowadza bowiem elementu braku winy, uzależniając od tego możliwość wznowienia postępowania i w zależności od jego wyników, uchylenie decyzji ostatecznych.

W istocie skarżący wskazał, jako nowe okoliczności fakt uzyskiwania w latach poprzednich wyższych dochodów, aniżeli ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów przez organ podatkowy wydający decyzje w postępowaniach, których wznowienia się domaga. Organ wydający decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego oparł się między innymi na dowodach w postaci deklaracji rocznych skarżącego składanych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnień decyzji wymiarowych, organ badał deklaracje podatkowe począwszy od 1998r. Tymczasem skarżący przedstawił, jako nowe dowody deklaracje za lata wcześniejsze oraz oświadczenia o osiąganiu dochodów zwolnionych od opodatkowania wraz z dowodami, które miały potwierdzać jego twierdzenia. Organ podatkowy stwierdził, że są to dowody nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie potwierdzają w żaden sposób faktu posiadania środków pieniężnych przez skarżącego, którymi mógł pokryć wydatki w latach objętych decyzjami wymiarowymi. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, dlaczego w ocenie organu nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu z takim gołosłownym twierdzeniem organu nie sposób się zgodzić. Skoro organ prowadząc postępowanie wymiarowe badał dochody skarżącego z lat wcześniejszych, gdyż było to konieczne dla ustalenia aktywów finansowych na początku badanego roku, to niezrozumiałym jest stwierdzenie, że podane przez skarżącego dowody z których wynika, że zgromadził więcej środków, aniżeli ustalił organ, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to o tyle istotne znaczenie, że skarżący wykazywał poprzez przedstawienie nowych dowodów, że mógł posiadać znaczne zasoby finansowe wielokrotnie przewyższające te ustalone przez organy podatkowe. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego cezurą czasową dla ustalenia oszczędności skarżącego miał być 1998r., nie zaś lata wcześniejsze, tym bardziej, że jak zaznaczono powyżej, skarżący w latach wcześniejszych miał uzyskiwać znacznie większe dochody aniżeli w latach późniejszych. Wbrew zatem twierdzeniom organu podatkowego, przedstawione dowody z których mają wynikać dochody skarżącego uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej "A" są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie były one przy tym znane organowi wydającemu decyzje wymiarowe.

Skarżący wskazując nową okoliczność podał również, że uzyskane w latach wcześniejszych środki przeznaczał na zakup i sprzedaż akcji i uzyskiwał z tego tytułu dochody. Organ wydając decyzje wymiarowe opierał się między innymi na informacjach uzyskanych z banków oraz biur maklerskich. Występując do tych instytucji organ domagał się informacji za lata objęte prowadzonymi postępowaniami, czyli 2006-2008. Tymczasem skarżący powołując się na nową okoliczność wskazał, że jeszcze w latach wcześniejszych uzyskiwał znaczne dochody z operacji giełdowych i w związku z powyższym dysponował środkami, którymi między innymi pokrył swoje wydatki w latach będących przedmiotem niniejszego postępowania (za lata 2007-2008). Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że nie uzyskał odpowiednich informacji w instytucjach finansowych i w związku z powyższym złożył wniosek o zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do tych instytucji o udzielenie informacji, które potwierdzą przedstawiane przez niego nowe okoliczności. Organ stwierdził jednak, że jest to działanie strony zmierzające do poszukiwania przez niego nowych dowodów uzasadniających wniosek o wznowienie postępowania. Zdaniem organu to strona powinna wykazać, że wskazane przez nią we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody rzeczywiście istnieją.

W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie jednak przyjął, że strona jako podstawę wznowienia powołuje nowe dowody, które ma jednak pozyskać organ, czy też to organ ma poszukiwać dowodów zmierzających do uzasadnienia wskazanych przez skarżącego okoliczności. W takim przypadku miałby organ podatkowy rację stwierdzając, że nie może przeprowadzić dowodu z historii rachunków skarżącego za wskazywane lata, gdyż dokumenty te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznych (podobnie jak zeznania świadków, którzy mieli potwierdzić nowo wskazywaną okoliczność). Skarżący wnioskując jednak o zwrócenie się do odpowiednich instytucji wskazał, że samodzielnie nie mógł pozyskać wymaganych dokumentów. Również wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, nie twierdził, że są to nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznych, lecz twierdził, że tymi zeznaniami chce udowodnić, iż przedstawione przez niego okoliczności faktycznie istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji ostatecznych. Można w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 marca 2008 r. (I SA/Lu 38/08, LEX nr 467955), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie i może uzasadniać wznowienie postępowania. Stanowisko takie znalazło swoje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012r. (sygn. akt II FSK 2191/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym znalazło się stwierdzenie, że dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych dla wykazania "nowych okoliczności faktycznych" możliwa będzie wszechstronna ocena materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dalej NSA wskazał, że intencją skarżących było, wnioskami o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, udowodnić, że przedstawione przez nich nowe okoliczności faktyczne istniały i nie były znane organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Taki wniosek stanowił w istocie wskazanie źródeł dowodowych na wykazanie okoliczności przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania. Ze stwierdzeń tych jasno wynika, że czym innym jest dowód, jako przesłanka powodująca możliwość wznowienia postępowania, czym innym zaś, jako środek pozwalający wykazać istnienie przesłanki "nowych okoliczności faktycznych", która samodzielnie może być podstawą do wznowienia. Organ podatkowy bezzasadnie zatem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zarówno bowiem zwrócenie się do instytucji finansowych jak również przesłuchanie wnioskowanych świadków, nie miały stanowić "nowych dowodów" pozwalających na wznowienie postępowanie, lecz miały służyć, jako uzasadnienie do istnienia "nowych okoliczności faktycznych". Organ podatkowy tylko wówczas będzie mógł stwierdzić, że skarżący nie udowodnił istnienia nowych okoliczności faktycznych, jeżeli przeprowadzi postępowanie dowodowe i negatywnie oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący nie wymaga przy tym od organu prowadzenia postępowania nakierowanego na zbieranie dowodów, z których by wynikało, że podniesione we wniosku nowe okoliczności faktyczne miały miejsce. Wręcz przeciwnie, to sam skarżący przedstawia organowi podatkowemu dowody, które mają na celu wykazanie istnienia tych okoliczności. Tożsame wnioski dotyczą wnioskowanego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości środków uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej oraz dochodów z udziałów w spółce akcyjnej w którą została przekształcona spółka cywilna. W tym wypadku skarżący wskazał bowiem, że dochody spółki cywilnej były zwolnione od opodatkowania.

Nowymi okolicznościami przedstawionymi przez skarżącego było także wyjaśnienie kwestii składania oświadczeń majątkowych z racji pełnionej funkcji Wójta Gminy C. Organ ustalając w decyzjach wymiarowych zasoby pieniężne zgromadzone w latach wcześniejszych oparł się na ogólnodostępnych oświadczeniach skarżącego. Tymczasem skarżący wyjaśnił, że w publikowanych oświadczeniach wskazywał jedynie swój majątek odrębny. Potwierdzeniem tego było przedstawienie postanowienia o umorzeniu względem skarżącego postępowania przygotowawczego. Skarżący przedstawił przy tym nowy dowód w postaci kserokopii oświadczenia majątkowego o rzeczywistym stanie swojego posiadania, które zostało złożone w kancelarii tajnej Urzędu Wojewódzkiego w 2002r. Z oświadczenia tego wynika, że posiadał w tym roku znaczne zasoby finansowe, jak sam organ stwierdził skarżący posiadał znaczny majątek o wartości około 7.000.000zł. Sąd pragnie jedynie nadmienić, że znaczną część tego majątku stanowiła gotówka. Organ stwierdził jednak, że dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z jednej zatem strony organ wydając decyzje wymiarowe opierał się na ogólnodostępnych oświadczeniach majątkowych skarżącego i miało to dla organu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tymczasem w zaskarżonych decyzjach organ stwierdza, że nowo przedstawiona okoliczność i nowy dowód podważający dokonane ustalenia, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to tym samym, że tożsama okoliczność i zebrane na jej uzasadnienie dowody w dacie wydania decyzji ostatecznych były brane pod uwagę i znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji, niemniej jednak gdy skarżący przedstawił nową okoliczność, z której ma wynikać, że oświadczenia te nie odzwierciedlają rzeczywistości i przedstawił nowy dowód wykazujący faktycznie posiadane zasoby, oświadczenia te i nowy dowód stały się dla organu nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Taki sposób rozumowania organu zdaje się wskazywać, że dla organu istotne są jedynie okoliczności i dowody, które mają potwierdzać ustalenia przedstawione w decyzjach wymiarowych, zaś nieistotne są te, które mają te ustalenia podważyć. Niezrozumiała jest przy tym konstatacja organu w zaskarżonych decyzjach, że oświadczenia majątkowe, czyli również te które organ brał pod uwagę przy wydawaniu decyzji wymiarowych, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji wymiarowych, jak również zaskarżonych decyzji, w których sam organ stwierdził, że oświadczenia te były brane pod uwagę.

Zupełnie natomiast niezrozumiałym jest stwierdzenie przedstawione w zaskarżonych decyzjach, że błędne określenie dochodów za 2000r. w kwocie 21.798,55 zł zamiast w kwocie 2.223.017,92 zł, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie organ wskazał w decyzji, że choć do obliczeń przyjął niższą kwotę, co wprost wynika z ustaleń faktycznych decyzji wymiarowych, to do obliczeń przyjął kwotę wyższą. Z decyzji ostatecznych nie wynika jednak, aby organ faktycznie przyjął kwotę wyższą. Ponadto w ocenie Sądu nie wymaga szerszego uzasadnienia, że pominięcie przez organ kwoty ponad dwóch milionów złotych do ustalenia stanu początkowego środków, którymi faktycznie dysponował skarżący w latach wcześniejszych, musi mieć znaczenie dla ustalenia jego sytuacji majątkowej.

Podkreślenia wymaga, że skarżący nie chce przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Skarżący chce jedynie, aby organ w granicach zakreślonych przez podstawę wznowienia, przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił nowe okoliczności faktyczne. W razie ustalenia tych nowych okoliczności faktycznych, będzie być może istniała możliwość uchylenia decyzji ostatecznych. Zależeć to jednak będzie od wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności istnienia wskazanych przesłanek wznowieniowych.

Skarżący podał również nową okoliczność, jaką było wyjaśnienie podjęcia decyzji zaciągnięcia kredytu na zakup akcji. Zdaniem skarżącego zaciągnięcie kredytu świadczy o jego dobrej kondycji finansowej, gdyż tylko osoba wykazująca się dużym majątkiem, mogła otrzymać taki kredyt. Sam zaś kredyt związany był ze specyfiką nabywania akcji nowej emisji i występujących w tej procedurze korekt. Wzięcie kredytu, jak wynika z decyzji wymiarowych stanowiło dla organu podstawę do przyjęcia, że skarżący nie dysponował gotówką. Tymczasem podana przez skarżącego okoliczność nie była znana organowi wydającemu decyzje wymiarowe i może wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że motywy brania kredytu należą do swobodnej oceny dowodów i wykraczają poza zakres postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu jest to jednak nowa okoliczność, która może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro organ w decyzjach wymiarowych podaje, że motywem wzięcia kredytu była trudna sytuacja majątkowa skarżącego i świadczy to tym samym o braku zgromadzonego w latach poprzednich majątku, nie może wskazywać, że podanie przyczyn wzięcia kredytu, jako nowa okoliczność, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Oczywiście ma rację organ, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, stanowiący swobodną ocenę dowodów, w którym organ na podstawie pewnych okoliczności dokonuje odpowiedniego wnioskowania. Na tej podstawie organ wyciągnął wniosek, że fakt wzięcia kredytu świadczył o braku zgromadzonych środków. Tymczasem skarżący nie próbuje podważyć takiego wnioskowania, które zostało sformułowane bez znajomości podanej przez skarżącego nowej okoliczności, lecz wskazuje na fakt, którego organ nie znał podczas wydawania decyzji ostatecznych, czyli w istocie wskazał nową okoliczność faktyczną.

Organ podatkowy stwierdza, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości dowodami, że okoliczności podane we wniosku o wznowienie faktycznie miały miejsce. Stwierdzenie takie jest o tyle nieuprawnione, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego. Skoro postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone, brak było podstaw do wysuwania takiej tezy. Jedyną czynnością, której mógł dokonać podatnik, było zgłoszenie wniosków dowodowych w celu wykazania przedstawionych przez siebie okoliczności faktycznych. Sam tych dowodów przeprowadzić już jednak nie mógł, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadza organ podatkowy. Należy zatem stwierdzić, że skarżący wypełnili swój obowiązek, jedynie organ podatkowy nie przeprowadził należycie postępowania wznowieniowego. Podobnie organ stwierdził, że wskazane nowe dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, choć na podstawie analogicznych dowodów wydał ostateczne decyzje wymiarowe.

Przedstawiona powyżej sytuacja pozwala na przyjęcie tezy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze są w pełni uzasadnione. Organ podatkowy prawidłowo jedynie wydał postanowienie w sprawie wznowienia postępowania uznając, że skarżący właściwie powołał przesłankę wznowienia. Wbrew jednak własnym stwierdzeniom, organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie przedstawione przez skarżącego okoliczności miały miejsce. Obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania wprost wynika z art. 243 § 2 O.p. Organ błędnie również ustalił, że przedstawione nowe dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje wydane w pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.)

W toku ponownego postępowania organ przeprowadzi postępowanie dowodowe mające na celu zbadanie, czy przesłanki wznowieniowe faktycznie miały miejsce, jak również weźmie pod uwagę, że nowo przedstawione dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wówczas wyda odpowiednią decyzję. Organ będzie zobowiązany do ponownej analizy sytuacji majątkowej skarżącego, biorąc pod uwagę jego dochody z okresu poprzedzającego lata za które zostały wydane decyzje wymiarowe. W razie potrzeby organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego zainicjowanego wnioskami skarżącego, mającego na celu ustalenie, czy powołana przez skarżącego nowa okoliczność faktyczna miała miejsce w rzeczywistości. Dotyczy to również wniosku o powołanie biegłego, jeżeli organ dojdzie do przekonania, że tylko za pomocą takiego dowodu istnieje możliwość ustalenia, jakie dochody osiągał skarżący z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej oraz osiąganych dochodów z udziału w zysku A S.A.

Jednocześnie, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Pozostałe zarzuty skargi są natomiast w ocenie Sądu niezasadne. W szczególności zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że nie naruszono praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący na każdym etapie postępowania był prawidłowo zawiadamiany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Również prawidłowo organy stwierdziły, że z przedstawionych zaświadczeń lekarskich nie sposób wywieść wniosku, że skarżący bez własnej winy nie mógł brać udziału w postępowaniu. Koronnym natomiast argumentem organu jest wykazanie, że skarżący w czasie trwania postępowania był aktywny zawodowo i osiągał dochody z pracy wykonywanej osobiście, dokonywał zbywania papierów wartościowych, jak również wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Musiał wobec powyższego zdawać sobie sprawę z podejmowanych decyzji. Oznacza to tym samym, że skarżący wiedząc o toczącym się postępowaniu zrezygnował z czynnego w nim udziału i nie było to wywołane obiektywnymi okolicznościami.

Na rozstrzygnięcie sprawy nie mógł również mieć wpływu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. akt SK 49/13). Jak słusznie zauważył organ podatkowy, podstawą wznowienia nie był art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wobec powyższego organ prowadził postępowanie jedynie na okoliczność wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek wznowieniowych. Możliwość powołania się na powyższy wyrok będzie możliwa dopiero w momencie wejścia w życie tego orzeczenia na podstawie stosownego wniosku strony.

O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 914 zł. Na zasądzone koszty postępowania składa się: wpis od skarg (400 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34 zł).

Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia skarg na obydwie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie obydwie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji