Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1504/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,art. 91 ust. 1-3, ust. 7, ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 199/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r., nr ITPP2/443-952/14/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 maja 2015 r. w sprawie I SA/Bk 199/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ze skargi Gminy S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2014 r. w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie podlega ona w tym zakresie wykonaniu oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że w latach 2007-2012 poniosła wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz remont stacji wodociągowej. Poszczególne części infrastruktury wodnokanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodnokanalizacyjnej do użytkowania (kanalizacja sanitarna i wodociąg - 19 maja 2009 r., stacja wodociągowa - 10 września 2010 r.) Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną, na podstawie której podmiot ten zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności: eksploatacji oraz konserwacji sieci wodnokanalizacyjnej; zapewnienia dla sieci wodnokanalizacyjnej nadzoru eksploatacyjnego; wykonywania niezbędnych konserwacji i napraw bieżących sieci wodnokanalizacyjnej; wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków (m.in. podpisywanie z mieszkańcami umów na dostawę wody i odbiór ścieków; powiadamianie mieszkańców posiadających zaległości w płatnościach o zamiarze odcięcia wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego; pobór oraz ściąganie od mieszkańców Gminy należności za dostawę wody i odbiór ścieków). Z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodnokanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Umowa została zawarta na czas określony, jednak po jej wygaśnięciu Gmina zamierza nadal dokonywać odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury. Ponadto, w 2014 r. Gmina zrealizowała kolejną inwestycję, polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej. Wydatki na rozbudowę tej stacji Gmina poniosła w czerwcu i lipcu 2014 r. Wartość początkowa ww. stacji wodociągowej przekracza 15.000 zł i jest traktowana przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji inwestycji wodnokanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r. Ponadto, Gmina planuje w przyszłości dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodnokanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą one odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem Gmina sformułowała następujące pytania:

1) czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną w latach 2007-2012 infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabyła w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 tej ustawy, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji?

2) czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (rozbudowa stacji wodociągowej we wsi K.) Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

3) czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości, i które bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina uznała, że będzie mogła skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a u.p.t.u., w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu natomiast do inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, które zostaną zrealizowane w przyszłości, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając, że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy.

W interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodnokanalizacyjne, organ uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która była pierwotnie nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r., C-500/13, [...]. W postanowieniu tym Trybunał orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

3.3. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, jakoby Gminie nie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, Sąd uznał za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Białymstoku naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, iż w ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów, udzielając indywidualnej interpretacji, wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego; Sąd przyjął, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy, która najpierw przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną w latach 2007 -2012 infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a u.p.t.u. w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 u.p.t.u., jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji; Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, które opiera się na postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 oraz wyroku NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14, jak też wyrokach WSA w Gliwicach w sprawie III SA/G1 1286/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 638/14 i WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 752/13 (wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl); zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania przez Gminę z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury uzyskała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie jej nie przysługiwał; w ocenie Sądu biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., a następnie ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na nieprawidłową wykładnię ww. przepisów.

W związku z powyższym Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do nieodpłatnego użytkowania w latach 2009 i 2010, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina w październiku 2013 r. zawarła z podmiotem zewnętrznym podlegającą opodatkowaniu VAT umowę cywilnoprawną, oddającą ww. infrastrukturę w odpłatne użytkowanie.

5.2. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmówił Skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. Skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

Jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, "skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wyłączyła wskazane wyżej elementy tej infrastruktury z regulacji objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. To nawet późniejsze włączenie efektów tych inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Skoro Gmina dokonała nieodpłatnego przekazania inwestycji do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego, toteż rozpoczęła ich wykorzystanie do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W rezultacie nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wymaga podkreślenia, iż Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem ona nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami".

5.3. Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną.

Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

5.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

5.5. Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5.6. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 dyrektywy 2006/112/WE).

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

5.8. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17 [...].

Niewątpliwie przedmiotowa inwestycja wodociągowa ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g. Do zadań własnych gminy należą bowiem między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Realizacja zadań własnych gminy może się jednak odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy na tym polu jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje), obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, zwłaszcza że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Istotnym jest przy tym, na co zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], że Gmina S. w momencie nabywania spornej infrastruktury zarejestrowana była jako podatnik VAT. To powoduje również, że tezy z orzeczenia ETS w sprawie C – 378/02 [...], na które powołuje się organ w skardze kasacyjnej, są nieadekwatne do okoliczności tej sprawy, gdyż w sprawie [...], podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a w rezultacie nie w charakterze podatnika.

Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (budowa wodociągu i instalacji kanalizacyjnej służą realizacji tych dostaw).

5.9. W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczności tej sprawy wskazują, że Gmina, nabywając infrastrukturę w postaci kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz stacji wodociągowej, działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując infrastrukturę wodnokanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś Skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u.

5.10. W konsekwencji powyższego zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisów postępowania (art. 146 § 1 P.p.s.a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) - uznać należy za chybione.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Nie uwzględniono wniosku Gminy o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem nie wykazała ona faktu ich poniesienia po myśli art. 205 P.p.s.a. (odpowiedź na skargę kasacyjną złożona została przez Gminę reprezentowaną przez Wójta).