Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3575/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (Naczelnik US) przeprowadził w "[...]" Sp. Jawna (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., co zostało udokumentowane protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce 18 stycznia 2013r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka we wrześniu 2011r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 8.510 zł na skutek ujęcia w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez PPHU "[...]" A. R.: nr [...] z 20 września 2011r. o wartości netto 18.500 zł, VAT 4.255 zł tytułem dostawy 5 kg granulatu srebra 999 oraz nr 02/09/2011 z 21 września 2011r. o wartości netto 18.500 zł, VAT 4.255 zł tytułem dostawy 5 kg granulatu srebra 999. Kontrolujący w oparciu o posiadane na tym etapie dowody i wyjaśnienia ustalili, że wystawca faktur dokumentujących dostawę granulatu srebra na rzecz Spółki, firma PPHU "[...]" A. R. nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz stwierdzili, że zgodnie z art. 88 ust. 4 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.

Spółka 23 stycznia 2013r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2011r. w całości uwzględniającą ujawnione w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., w toku którego przeprowadzono ponownie badanie ksiąg podatkowych Spółki i stwierdzono, że faktury wystawione przez PPHU "[...]" A. R. dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto ustalono, że Spółka we wrześniu 2011r. zawyżyła również podatek naliczony o kwotę 11.385 zł na skutek ujęcia w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez PHU "[...]" J. K.: nr 05/09/2011 z 13 września 2011r. o wartości netto 18.500 zł, VAT 4.255 zł tytułem dostawy 5 kg granulatu Ag; nr 08/09/2011 z 29 września 2011r. o wartości netto 15.000 zł, VAT 3.565 zł tytułem dostawy 5 kg granulatu srebra 999; nr 09/09/2011 z 29 września 2011r. o wartości netto 15.000 zł, VAT 3.565 zł tytułem dostawy 5 kg granulatu srebra 999.

Naczelnik US stwierdził, że odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i z uwagi na powyższe ustalenia wydał 1 sierpnia 2014r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 80.062 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, decyzją z 7 listopada 2014r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na braki w materiale dowodowym oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2015r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 80.062 zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niezebranie całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IS decyzją z [...] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotą sprawy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K.. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami. W związku z tym organy podatkowe obowiązane są do badania zarówno wysokości kwoty podatku naliczonego, jak i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Dyrektor IS stwierdził, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało, ale między innymi podmiotami. Nawet jeżeli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to taka faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na takiej fakturze.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K. w rzeczywistości nie były podmiotami dokonującymi dostaw dla Spółki, zaś faktury, na których jako wystawcy widnieją wskazane firmy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadnie zatem Naczelnik US określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 80.062 zł. Dyrektor IS podzielił również stanowisko organu I instancji, że Spółka prawidłowo dokonała w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r. złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej, pomniejszenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "[...]" A. R. w łącznej kwocie 8.510 zł.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z PPHU "[...]" A. R., Dyrektor IS wskazał m.in., że transakcje te nie były dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Jak poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (pismo z 24 stycznia 2013r.), A. R. nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie złożył deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r. W dniu 10 maja 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...] dla A.a R.a w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r.

Przesłuchany w charakterze strony 5 stycznia 2012r. A. R. zeznał między innymi, że od października 2010r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, a od marca 2011r. podjął jej prowadzenie. Działalność prowadził na terenie całej Polski, głównie w T.. Miał wynajęte składowisko w P. w okresie od marca do lipca albo sierpnia 2011r. (dokładnej daty nie pamięta). Przedmiotem działalności był handel złomem i granulatem srebra. Zeznał również, że zgłosił tę działalność do urzędu skarbowego. W zaświadczeniu ma wpisaną działalność w zakresie handlu złomem i metalami kolorowymi od marca 2011r. Równocześnie prowadził działalność w formie spółki cywilnej z J. R., który prawdopodobnie przebywa na Ukrainie. Nie ma z nim kontaktu. Przy założeniu działalności każdy miał nadany oddzielny regon na spółkę i na siebie. Z powodu rezygnacji J. R. spółka została rozwiązana w maju 2011r. Nie pamięta nazwy firmy, od której kupował towar, była to spółka warszawska. Wskazał, że we wrześniu 2011r. sprzedawał granulat srebra tylko do firmy [...] z W.. Granulat srebra kupował w spółce warszawskiej, która przywoziła towar do T.. Nie potrafił określić, czy firma, od której nabywał towar była jego producentem, czy też skupowała granulat srebra. Kontakt z dostawcą nawiązał przez Internet i telefonicznie nawiązał kontakt z panem W., którego dokładnych danych nie pamięta, nie posiada również kontaktu do firmy warszawskiej. Nie przechowywał granulatu, od razu zawoził go do klienta, z którym rozliczał się po sprzedaży. Granulat srebra przewożony był samochodami osobowymi kolegów, gdyż nie posiada własnego samochodu. Towar odbierała pani O.. Firma z W. dokonywała zapłaty przelewem na konto, wypłacał pieniądze i rozliczał się z firmą warszawską w formie gotówkowej. W przeciągu jednego dnia otrzymywał przelew i wypłacał pieniądze, następnie rozliczał się za towar. W przypadku nie otrzymania przelewu umawiał się na zapłatę na następny dzień. Odnośnie stosowanej marży oświadczył, że marża zależała od kursu giełdy i wynosiła około 20 - 30 zł na kilogramie. Firma warszawska przywoziła towar wraz z wystawioną fakturą, sam kwitował odbiór towaru. Jak zawoził towar, to był on ważony, a następnie wystawiał fakturę sprzedaży na miejscu we W.. Nie posiada urządzenia do badania srebra, towar był badany na miejscu we W. spektrometrem. Przy zakupie towaru w T. nie był on ważony, tylko pierwszy raz jak przywieziono towar został zważony w sklepie na wadze elektronicznej. Nie pamięta nazwiska księgowej, u której miał przechowywać dokumentację księgową, nie posiada umowy z księgową, posiada kontakt telefoniczny (numeru nie wskazał). Zeznał również, że nie dokonywał żadnych wpłat na poczet podatków.

Z kolei Spółka wezwana w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. R.a, w piśmie z 14 lutego 2012r. wskazała, że do nawiązania współpracy z PPHU "[...]" A. R. doszło w wyniku przedstawionej ustnej oferty cenowej przez przedstawiciela tej firmy wraz z kserokopiami dokumentów tej firmy w siedzibie Spółki. We wrześniu 2011r. zawarła z A. R. transakcje na podstawie faktur z 20 i 21 września 2011r. Towar został dostarczony w dniach 20 i 21 września 2011r. przez przedstawiciela PPHU "[...]" środkiem transportu należącym do dostawcy. Przekazanie towaru będącego przedmiotem transakcji nastąpiło w obecności wspólników spółki K. S. i M. W. oraz przedstawiciela PPHU "[...]". Spółka załączyła kserokopie faktur wraz z kserokopiami przelewów bankowych.

Z uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. R. historii rachunków bankowych wynika, że 20 września 2011r. otrzymał on od Spółki zapłatę za fakturę nr [...] w kwocie 22.755,00 zł i tego samego dnia dokonał wypłaty w kwocie 22.700,00 zł. Następnie 21 września 2011r. otrzymał kwotę 22.755,00 zł i tego samego dnia dokonał dwóch wypłat gotówki w kwocie 15.000,00 zł oraz w kwocie 7.600,00 zł. Zatem operacje zestawione na rachunkach bankowych wskazują, że A. R. dokonywał wypłat gotówkowych wszystkich środków, które wpływały na rachunek bankowy w dniu otrzymania przelewu.

W ocenie organu odwoławczego, z opisanych dowodów wynika, że A. R. nie potrafił wskazać podmiotu dokonującego dostawy granulatu srebra do PPHU "[...]". Podczas przesłuchania przeprowadzonego trzy miesiące po rzekomych transakcjach nie pamiętał, że we wrześniu 2011r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz Spółki, jak również nie potrafił wskazać nazwisk osób, z którymi dokonywał transakcji. Nie posiadał też żadnego środka transportu oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w szczególności specjalistycznej wagi lub urządzeń do badania srebra. Przedstawione okoliczności nabywania towaru i ważenia go na wadze sklepowej bez jakiegokolwiek zabezpieczenia pomiędzy podmiotami, które nawiązały współpracę telefonicznie lub przez Internet (z zeznań złożonych przez stronę wynika, że kontakt z A. R. został nawiązany w siedzibie Spółki) zostały uznane za niewiarygodne. A. R. stwarzał jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej a jego działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT. Za powyższym twierdzeniem przemawia również fakt, iż A. R. nie przedłożył do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, nie potrafił wskazać nazwiska osoby prowadzącej księgi podatkowe oraz nie udostępnił kontaktu do tej osoby, natomiast siedziba firmy mieści się w mieszkaniu jego matki. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jak również żadnych dowodów potwierdzających nabycie granulatu srebra, w szczególności faktur zakupu. A. R. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji. Otrzymane na rachunek bankowy środki pieniężne od rzekomych nabywców towaru wypłacał w formie gotówkowej w dniu otrzymania przelewu.

Ponownie przesłuchany w dniu 10 marca 2015r. w charakterze świadka A. R. (w obecności Marka W.ego i pełnomocnika Spółki) zeznał, że działalność gospodarczą prowadzi od 2010r., chyba [...]. Spółka [...] obecnie nie jest uruchomiona i PPHU "[...]". Przedmiotem prowadzonej działalności w 2011r. była budowlanka, handel złomem, złom wszelaki, granulaty srebra. W 2011r. zatrudniał około 7 osób. Nie pamięta nazwisk, nie ma dostępu do swoich dokumentów. Na pytanie dotyczące sprzedaży granulatu srebra na rzecz Spółki wskazał: "Nie pamiętam. Nazwy firmy nie jestem w stanie potwierdzić, byłem w Warszawie, dwa razy byłem i dwa razy sprzedawałem granulat srebra, ale nie tej samej firmie". Odnośnie daty i firmy, od której zakupił granulat srebra odsprzedany Spółce oświadczył: "Nie pamiętam. Dostawcą była firma z Poznania. Dużo też kupowałem telefonicznie. Sprzedaż też odbywała się czasem telefonicznie". Kontakt z dostawcą granulatu nawiązywał telefonicznie oraz przez Internet. Na stronach internetowych i portalach spedycyjnych ogłaszają się firmy, które handlują i produkują wyroby, np. Money.PI, Plus500.pl. Nie pamięta gdzie i przez kogo zakupiony towar został dostarczony, jakim środkiem transportu. Chyba osobiście był w Warszawie. Towar przewoził samochodem osobowym w bagażniku. Sam nie posiada kwalifikacji niezbędnych do oceny jakości towaru. Zazwyczaj odbiorcy ważyli i sprawdzali towar. Pod względem czystości towar sprawdzano w maszynce - "piecyk kuchenny". To urządzenie to chyba spektograf. Granulat przechowywał w domu. Nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt ze Spółką, chyba telefonicznie. Kontaktował się z mężczyzną chyba właścicielem. W trakcie prowadzonych rozmów został poproszony o przedłożenie dokumentów firmy. Nie kojarzy czy okazywał dokumenty informujące o pochodzeniu towaru. Zawsze przy pierwszym kontakcie z kontrahentem z własnej inicjatywy okazuje dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności, a ich kopie pozostawia. Ze Spółką nie była zawarta pisemna umowa na dostawę granulatu srebra. Nie było umowy współpracy, a także nie posiada korespondencji prowadzonej ze Spółką. Termin i ilość dostawy uzgadniano telefonicznie. Odnośnie sposobu, miejsca i ilości dostawy granulatu do Spółki oświadczył, że był w Warszawie osobiście. Spotkanie odbyło się w sklepie jubilerskim, wiosną lub latem, było ciepło. Nie pamięta w jakiej ilości była dostawa, od 5 do 10 kg. Samochód Cruisler Voyager był pożyczony od znajomego – M. N.. Od 2,5 roku nie ma z nim kontaktu. Pokwitowaniem odbioru towaru była na pewno faktura, nie pamięta czy była Pz. Towar odbierał chyba właściciel, bodajże był też jeden pracownik, z uwagi na czas nie pamięta. Towar przy odbiorze na pewno był przez nabywcę ważony. Na pewno był też sprawdzony, gdyż nigdy nie było żadnych zastrzeżeń. Nie pamięta kiedy i w jakiej formie otrzymał zapłatę za towar. Część firm płaciła gotówką, a część przelewem. Gotówka lub przelew były przekazywane zaraz po dostawie towaru. Nie posiada dowodów potwierdzających dostawy granulatu srebra 999. Po okazaniu faktur z 20.09.2011r. i z 21.09.2011r. potwierdził, że są to faktury wystawione i podpisane przez niego.

Dyrektor IS wskazał, że w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, pytania A. R. zadawał także pełnomocnik Spółki, który po okazaniu ww. faktur oraz potwierdzeń przelewów zwrócił się do przesłuchiwanego z prośbą o potwierdzenie, że transakcje wymienione w fakturach i przelewy zostały dokonane. A. R. potwierdził, że transakcje i przelewy zostały dokonane. Na pytanie pełnomocnika dotyczącego zawierania pisemnych umów z innymi kontrahentami, A. R. odpowiedział: "Nie". Na pytanie dotyczące informowania o pochodzeniu towaru innych klientów, świadek odpowiedział: "Nie, nigdy nie było takiej potrzeby". Na pytanie, czy wizyty w Warszawie mogły być we wrześniu 2011r., odpowiedział: "Tak, potwierdzam". Z kolei po okazaniu dokumentów firmy [...]: VAT-5 z 24 listopada 1997r., zaświadczenia z 4 sierpnia 2011r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta T., zaświadczenia z 12 sierpnia 2011r. GUS o nr identyfikacyjnym regon 870495829, na pytanie pełnomocnika Spółki czy te dokumenty świadek pozostawił w firmie, odpowiedział: "Tak, potwierdzam. Te dokumenty zostały pozostawione u kontrahenta".

Natomiast współwłaściciel Spółki M. W. przesłuchany w charakterze strony 11 lutego 2015r. zeznał, że Spółka dwukrotnie dokonała zakupu granulatu srebra we wrześniu 2011r. Dokładnych dat nie pamięta, są one wskazane na dokumentach złożonych w urzędzie. Odnośnie okoliczności nawiązania kontaktu zeznał, że A. R. przyszedł do firmy przy ul. O. w W., przedstawił swoją ofertę i dokumenty firmowe (regon, wypis z działalności gospodarczej i dokument VAT-5). Miał ze sobą również 5 kg granulatu, a następnego dnia dostarczył również 5 kg granulatu. Nie pamięta, czy sprawdził, czy sprzedaż granulatu srebra mieści się w zakresie prowadzonej przez PPHU [...] działalności gospodarczej. Na pytanie dotyczące źródła pochodzenia towaru nabytego od PPHU [...] oświadczył, że źródłem pochodzenia towaru było to, że A. R. był jego właścicielem. Sądzi, że A. R. nie było zadane pytanie skąd pochodzi granulat. W kontaktach handlowych takie pytania zazwyczaj nie są zadawane. Często jest to tajemnica handlowa firm. Spółka nie posiada zawartej umowy na dostawę srebra z A. R. ani korespondencji prowadzonej w sprawie dostawy. Na pytania pełnomocnika czy praktykowane jest zawieranie umów na dostawę towaru z innymi kontrahentami M. W. oświadczył, że w zasadzie nie jest praktykowane. Umowy zawierane były z [...], co wynikało z ich wymogów. Oświadczył także, że typowym w tamtym czasie był brak umów na dostawę towaru handlowego. W kwestii dostawy towaru przesłuchiwany zeznał, że A. R. przywiózł towar do siedziby Spółki, nie wie jakim środkiem transportu, ponieważ siedziba znajduje się w pomieszczeniach sklepowych, których szyby zasłonięte są verticalami. Pamięta, że towar znajdował się w niewielkiej foliowej torebce, woreczku, plastikowym opakowaniu, ponieważ 5 kg stanowi dość małą objętość. Za pierwszym razem waga towaru wynosiła 5 kg i za drugim również 5 kg. Do opakowań nie były załączone certyfikaty jakości, chyba że fakturę wystawioną przez A. R.a uzna się jako certyfikat jakości. Przy obu transakcjach dostawa wyglądała tak samo. A. R. przyszedł, postawił towar na blacie. Obecna przy tym była K. S.oraz M. K.. Granulat był dokumentowany fakturami wystawionymi do każdej z dostaw przez A. R.a. Faktury były wprowadzone do systemu i posiadały swój nr ewidencyjny FZ, na magazyn towar został wprowadzony dokumentami PZ. Wagę granulatu sprawdzono używając wag posiadających aktualne homologacje przyznane przez Urząd Miar. Jakość granulatu sprawdzono w Urzędzie Probierczym w W., do którego Spółka dostarczyła próbkę. Osobą dostarczającą próbkę granulatu była M. K., na co jest wystawiony rachunek/zgłoszenie i określenie próby. Oba dokumenty zostały dostarczone do urzędu skarbowego. M. W. zeznał, że nie ma takich dokumentów, które potwierdzają, że zaświadczenie wydane przez Urząd Probierczy dotyczy konkretnego towaru od konkretnego dostawcy, ponieważ Urząd Probierczy wystawia tylko dokumenty łączące próbkę z osobą zgłaszającą próbkę do analizy. Wskazał, że M. K. wzięła próbkę granulatu dostarczonego przez A. R.a i zaniosła do Urzędu Probierczego w W.. Celem zakupu przedmiotowego granulatu srebra była dalsza odsprzedaż z zyskiem i cały został sprzedany zgodnie z dokumentami przedłużonymi do urzędu skarbowego. Nikt nie wnosił zastrzeżeń do jakości sprzedanego towaru zakupionego od A. R.. Spółka nie zawarła z nim innych transakcji oprócz dwóch we wrześniu 2011r. Interesy A. R. przejęła firma "[...]". J. K. w porozumieniu z A. R. zaproponował Spółce dostawę granulatu srebra. Dalsza współpraca prowadzona już była z J. K..

Z kolei K. S., współwłaścicielka Spółki, przesłuchana w charakterze strony 11 lutego 2015r. zeznała, że Spółka dokonała zakupu granulatu srebra od A. R. właściciela firmy "[...]" we wrześniu 2011r. A. R. przyszedł osobiście w dacie pierwszej faktury z towarem. K. S. zeznała, że wystąpiła do PPHU "[...]" o przedłożenie dokumentów firmowych i dowodu osobistego. A. R. podczas pierwszej wizyty przedłożył żądane dokumenty wydając kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i dowodu osobistego. Nie pamięta, czy przedłożył kserokopie innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pamięta również, czy Spółka sprawdziła czy sprzedaż granulatu srebra mieści się w zakresie prowadzonej przez A. R. działalności gospodarczej. Spółka nie znała źródła pochodzenia towaru nabytego od PPHU "[...]". Jest to tajemnica handlowa A. R.. Na pytanie zadane przez pełnomocnika Spółki dotyczące wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru od innych dostawców zeznała, że także nie znała. Zeznała również, że nie posiada zawartej umowy na dostawę srebra z A. R. ani korespondencji prowadzonej w sprawie tej dostawy. Nie jest typowym zawieranie umów na zakup granulatu srebra również przy innych kontrahentach. A. R. osobiście przywiózł granulat srebra do siedziby firmy, nie wie jakim środkiem transportu. Towar znajdował się w jednym małym worku, wielkości około trzech kg ziemniaków, nie pamięta szczegółów opakowania, towar ważył 5 kg, opakowanie nie zawierało załączonych certyfikatów. Obydwie transakcje zakupu granulatu przebiegały tak samo. Wagę granulatu sprawdzono poprzez zważenie granulatu na firmowej legalizowanej wadze, sprawdzenie nastąpiło przy pierwszej transakcji, poprzez oddanie losowo wybranej próbki srebra do Okręgowego Urzędu Probierczego. Nie pamięta kto pierwszy fizycznie odebrał towar od A. R.. Na podstawie faktury dostawy wystawiono dokument PZ, a następnie dokument FZ. Na fakturze odbiór towaru potwierdziła osoba wskazana na dokumentach. Obecna przy dostawie była K. S., M. W. i M. K.. Tak przebiegał odbiór towaru przy każdej transakcji z A. R.. M. K. pobrała próbkę i zaniosła do Okręgowego Urzędu Probierczego. Moment pobrania próbki przez M. K. widziała K. S.. Na zadane przez pełnomocnika pytanie: czy sposób pobrania próbek do sprawdzenia w Urzędzie pozwala w 100% powiązać danego kontrahenta z próbką zeznała: "Tak. oczywiście. Moglibyście Państwo przyjść do lokalu na wizję lokalną, żeby to widzieć, bo tego nie da się opowiedzieć. Każdy towar w naszej firmie jest jednoznacznie przywiązany do dostawcy, oznaczony indywidualną nazwą i wyodrębniony w magazynie. Nawet przy dwudziestu workach granulatu nie następuje mieszanie tych worków". Ponadto zeznała, że urząd Probierczy potwierdził próbę srebra zakupioną od A. R. tak, że odpowiada ona próbie podanej na fakturze. Są na to stosowne dokumenty. Transakcje zakupu dokonane z A. R. zostały udokumentowane dokumentami PZ i FZ. Dokumentem zewnętrznym jest faktura wystawiona przez A. R.. Spółka potwierdziła próbę zakupionego granulatu srebra oddając próbkę do Urzędu Probierczego. Była to jedna próbka pobrana przy pierwszej transakcji. Nie ma takich dokumentów, które by potwierdzały, że zaświadczenie wydane przez Urząd Probierczy dotyczy konkretnego towaru od konkretnego dostawcy. Celem zakupu przedmiotowego granulatu srebra była dalsza odsprzedaż i cały towar zakupiony od A. R. został odsprzedany. Istnieje możliwość dokumentowego powiązania rozchodowanego towaru zakupionego od A. R. z konkretnym odbiorcą. Odbiorcy towaru nie wnosili zastrzeżeń co do jego jakości. Brak dokumentów wiążących daną próbkę granulatu z dostawcą towaru występuje nie tylko w tej sytuacji, ale też przy innych dostawach, gdyż nie ma dokumentów, które wiążą daną próbkę srebra z danym dostawcą. Spółka nie zawarła innych transakcji z firmą "[...]" oprócz transakcji dokonanych we wrześniu 2011r. Pojawiła się firma, która poinformowała, że A. R. przekazał Spółkę - jako klienta firmie "[...]" J. K..

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że A. R. przesłuchany w charakterze strony w trakcie kontroli podatkowej 5 stycznia 2012r. zeznał, że we wrześniu 2011r. sprzedawał granulat srebra tylko do firmy [...] z W.. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka 10 marca 2015r., po upływie trzech lat, potwierdził dostarczenie granulatu srebra do Spółki oraz wskazał, że spotkanie odbyło się w sklepie jubilerskim, wiosną lub latem. Według faktur wystawionych przez A. R. dostawa miała mieć miejsce 20 i 21 września 2011r. Przesłuchiwany dopiero na sugerujące odpowiedź pytanie pełnomocnika Spółki czy wizyty w Warszawie mogły być we wrześniu 2011r., udzielił odpowiedzi twierdzącej. Ponadto podczas przesłuchania z 10 marca 2015r. świadek początkowo twierdził, iż nie pamięta gdzie dostarczał towar, dwa razy sprzedawał granulat srebra w Warszawie, ale nie tej samej firmie. Następnie wskazał dużo szczegółów dotyczących transakcji (marka samochodu służącego dostawie, nazwisko jego właściciela, okoliczności dostawy i kontaktu z odbiorcą). Zeznał również, iż dostarczany kontrahentom towar był przez nich sprawdzany w maszynce - "piecyk kuchenny" – wskazując, iż to urządzenie to chyba spektograf. Zatem zeznania dotyczące kontaktu ze Spółką złożone po upływie ponad trzech lat są bardziej szczegółowe niż zeznania złożone trzy miesiące po rzekomych transakcjach, gdzie A. R. twierdził, iż dokonywał dostaw jedynie do firmy [...] z W.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż A. R. prowadzący działalność w zakresie handlu granulatem srebra określa urządzenie do badań zawartości i składu metalu w próbce jako "chyba spektrograf" podczas gdy urządzenie to występuje pod nazwą spektrometr. Zdaniem Dyrektora IS okoliczności te podważają wiarygodność świadka jako osoby dokującej rzeczywistych transakcji, których przedmiotem miał być granulat srebra.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania ustalono, iż A. R. nie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, a środki pieniężne od niej otrzymane tytułem zapłaty za faktury bezzwłocznie wypłacił z rachunku bankowego. Zdaniem Dyrektora IS A. R. stwarzał jedynie formalne pozory istnienia firmy o nazwie PPHU "[...]". W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał również dowodów zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał również na fakt wydania wobec A. R. decyzji z [...] maja 2012r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził brak istnienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż rzeczywiście prowadził on działalność gospodarczą. Podjęte działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A. R. nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, ani podatkowej. Nie przedłożył również dowodów zakupu towaru, który miał być przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Brak było dowodów potwierdzających źródło nabycia towaru. A. R. dokonał jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nie posiadał niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu granulatem srebra: spektrometrów do badania składu metali, wag, środków transportu, zabezpieczonego miejsca do przechowywania granulatu. Nie zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT.

Dyrektor IS w treści decyzji wskazał, że Spółka na dowód dokonania spornych transakcji przedłożyła faktury zakupu granulatu srebra oraz dokumenty PZ/1/11/000183 z 21 września 2011r. i PZ/1/11/000178 z 20 września 2011r., a także przekazane przez PPHU "[...]" A. R.: zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Bydgoszczy o numerze identyfikacyjnym REGON 870495829 wydane 12 sierpnia 2011r. wskazujące jako rodzaj prowadzonej działalności sprzedaż detaliczną wyrobów tekstylnych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr 62347 z 4 sierpnia 2011r., z którego wynika, że wpis działalności do tej ewidencji został dokonany 7 października 2010r. natomiast działalność gospodarcza została rozpoczęta 10 października 2010r. oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wydane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T. dnia 24 listopada 1997r. (Spółka wyjaśniła, iż nie zwróciła uwagi na datę, w związku z powyższym była przekonana o dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego przez dostawcę). Ponadto Spółka przedłożyła oświadczenie z 12 stycznia 2013r. dotyczące zakupu granulatu srebra od firmy PPHU "[...]" A. R. wraz z informacją komu i na podstawie jakich dokumentów zakupiony towar został sprzedany.

Zdaniem Dyrektora IS, z przedłożonych przez Spółkę dokumentów potwierdzające sprzedaż (rozchodowanie) towaru zakupionego od A. R. wynika, że granulat srebra nabyty na podstawie faktur:

- z 20.09.2011r. w ilości 5 kg za cenę netto 18.500,00 zł (cena netto za 1 kg - 3.700,00 zł) został odsprzedany na podstawie faktur VAT: [...] z 28.09.2011r. i [...] z 29.09.2011r.; cena netto za 1 kg sprzedanego granulatu wyniosła 3.250,00 zł.;

- z 21.09.2011r. w ilości 5 kg za cenę netto 18.500,00 zł (cena netto za 1 kg - 3.700,00 zł) został odsprzedany na podstawie faktur VAT: [...]z 29.09.2011r., [...]z 29.09.2011r., [...]z 29.09.2011r., [...]z 29.09.2011r., [...]z 30.09.2011r. W przedłożonych fakturach nr [...], [...],[...]została wykazana sprzedaż granulatu srebra w ilości 4,934 kg odpowiednio (0.865 kg za cenę 3.250 zł, 1,069 kg - 3.200 zł, 3,000 kg - 3.250 zł). Pozostała sprzedaż w ilości 0,066 kg została wykazana jako sprzedaż detaliczna udokumentowana paragonami fiskalnymi: nr [...]z 29.09.2011r. i nr [...]z 29.09.2011r. w ilości 0,006 kg. Średnia cena netto 1 kg sprzedanego granulatu wykazanego w wystawionych fakturach wyniosła 3.233,00 zł. Dokonana na podstawie dostępnych w Internecie na stronie KGHM - RynekZlota24.pl notowań cen srebra, analiza rynkowych cen srebra w PLN we wrześniu 2011r., wskazuje, że w dniu 28.09.2011r. rynkowa cena srebra wynosiła 3.496,71 zł i była wyższa od ceny sprzedaży stosowanej w tym dniu przez Spółkę, natomiast w dniu 29.09.2011r. rynkowa cena 1 kg srebra wynosiła 3.509.76 zł i była wyższa od cen sprzedaży zastosowanych przez Stronę oraz niższa od ceny zakupu wynikającej z faktur wystawionych w tym dniu przez PHU "[...]" J. K..

Organ odwoławczy zauważył, że okoliczności towarzyszące transakcjom z PPHU "[...]" A. R. wskazują, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez ten podmiot, dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane oraz wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ pierwszej instancji poddał zgromadzone dowody ocenie podając okoliczności wskazujące na fikcyjność transakcji pomiędzy Spółką a wystawcą faktur. Naczelnik US udowodnił również, iż ceny transakcji odbiegały od cen rynkowych w danym dniu. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka otrzymała ofertę nabycia towaru niewiadomego pochodzenia od przypadkowych osób przychodzących bezpośrednio do sklepu. Przedstawione okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości u przedsiębiorcy co do rzetelności dostawcy, źródła pochodzenia towaru, jego legalności i jakości. Ponadto Spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia granulatu srebra, nie zapytała o producenta towaru. W złożonych w trakcie postępowania podatkowego zeznaniach Spółka powołała się na tajemnicę handlową. Przy czym na stronie internetowej - www.[...].eu/o-nas,[...].pl, przy ofercie sprzedaży granulatu srebra Spółka wskazuje źródło pochodzenia sprzedawanego towaru. Organ podkreślił, że odbierający granulat M. W. nie zażądał certyfikatów jakości, jedynie zważył granulat oraz zdecydował o konieczności zbadania próbki przez Urząd Probierczy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał wyjaśnień, że towar został dostarczony do Spółki transportem dostawcy wskazując na fakt, iż A. R. nie posiadał żadnego środka transportu. Naczelnik US ocenił także właściwie jako niewiarygodne wyjaśnienia Spółki, iż A. R. dokonał dwóch dostaw granulatu srebra 20 września 2011r. oraz 21 września 2011r., przewożąc po 5 kg towaru z T. do Warszawy w dwóch osobnych transportach w następujących po sobie dniach, jako pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Znamiennym są również rozbieżności w zeznaniach A.R. składanych 5 stycznia 2012r. oraz 10 marca 2015r.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z PHU "[...]" J. K., Dyrektor IS stwierdził, że w toku postępowania ustalono, iż transakcje te nie były dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach.

Dyrektor IS wskazał na protokół kontroli przeprowadzonej w firmie PHU "[...]" J. K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. oraz ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz Spółki i podniósł, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż sprzedany przez J. K. do Spółki granulat srebra został wykazany w fakturach zakupu wystawionych we wrześniu 2011r. na rzecz PHU "[...]" J. K. przez PHU [...]. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie PHU [...] ustalono, że transakcje pomiędzy PHU "[...]" J. K. a PHU [...] nie zostały faktycznie zawarte. Numer identyfikacji podatkowej, którym posługiwała się firma PHU [...] został nadany innemu podmiotowi, a w miejscowości P. nie stwierdzono ulicy G.. PHU [...] nie figuruje w bazie podatników [...] Urzędu Skarbowego w T.. W toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postępowania ustalono, że firma PHU "[...]" J. K. została zarejestrowana wyłącznie dla celów podatkowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał na kolejny dowód w sprawie - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 8 lipca 2013r. wydaną dla J.a K., określającą wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego między innymi z wystawieniem na rzecz Spółki 3 faktur z: 13 września 2011r. i 29 września 2011r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta J. K. - PHU "[...]" zostały zarejestrowane wyłącznie we wrześniu 2011r. Organ poddał też w wątpliwość fakt zakupu we wrześniu 2011r. granulatu srebra w ilości 81 kg na łączną wartość netto 284.330 zł, podatek VAT 65.395,90 zł od jednego dostawcy, z którym wcześniej nie prowadzono kontaktów handlowych.

Przesłuchany w charakterze strony 25 lutego 2013r. J. K. zeznał, że nie posiada żadnej powierzchni magazynowej, we wrześniu 2011r. wynajmował garaż przy ul. [...], dokładnego adresu nie pamięta. Z firmą "[...]" nie zawierał żadnych umów, wystawiał jedynie faktury. Granulat srebra nabywał wyłącznie od firmy PHU "[...]", która przywoziła towar do jego domu, odbiór towaru miał miejsce także w barach na terenie T..

Dyrektor IS podkreślił, że jak ustalono J. K. nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie transakcji, w tym dowodów potwierdzających zapłatę, płatności bowiem miały być dokonywane wyłącznie gotówką. Ponadto ekonomiczna analiza transakcji zakupu i sprzedaży granulatu srebra, wskazuje na zbyt niski poziom zysku z prowadzonej działalności.

W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie Dyrektora IS organ podatkowy zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "[...]" J. K. w łącznej kwocie 11.385 zł, albowiem przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwołują.

Odnosząc się z kolei do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że zebrane dowody wskazują, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU "[...]" J. K. oraz PPHU "[...]" A. R. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

J. K. zarejestrował działalność gospodarczą wyłącznie dla celów uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej oraz wprowadził do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznie zawartych transakcji. Wskazany przez J. K. wyłączny dostawca granulatu srebra do firmy "[...]" jest podmiotem nieistniejącym, zatem J. K. nie mógł nabyć towaru wykazanego w fakturach wystawionych przez PHU [...], a następnie odsprzedać tego towaru do Spółki. Podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez PHU "[...]" J. K. został przez J. K. zrównoważony fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot w celu uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego.

Firma PPHU "[...]" A. R. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów związanych ze zgłoszoną od 10 października 2010r. działalnością gospodarczą oraz nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. A. R. nie potrafił wskazać podmiotu dokonującego dostawy granulatu srebra do PPHU "[...]", nie pamiętał także, że we wrześniu 2011r. wystawił faktury sprzedaży tego towaru na rzecz Spółki, jak również nie potrafił wskazać nazwisk osób, z którymi dokonywał transakcji. Nie posiadał żadnego środka transportu oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Nie potrafił wskazać nazwiska osoby prowadzącej księgi podatkowe oraz nie udostępnił kontaktu do tej osoby. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jak również żadnych dowodów potwierdzających nabycie granulatu srebra, w szczególności faktur zakupu. Otrzymane na rachunek bankowy środki pieniężne od rzekomych nabywców towaru wypłacał w formie gotówkowej w dniu otrzymania przelewu. Firma PPHU "[...]" A. R. w rzeczywistości nie dysponowała granulatem srebra, którego dostawa została wykazana w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. A. R. nie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Zdaniem Dyrektora IS, z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż wymienieni dostawcy granulatu srebra do Spółki uczestniczyli w transakcjach zawartych z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegającym między innymi na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym organ podatkowy uznał, że PHU "[...]" J. K. oraz PPHU "[...]" A. R. nie dokonali na rzecz Spółki dostawy towaru wymienionego w spornych fakturach.

Dyrektor IS stwierdził, że w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Spółki w transakcjach ze swoimi kontrahentami. Z zebranego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń wynika, iż Spółka nie tylko, że nie dochowała należytej staranności w przedmiotowych transakcjach, to wiele przesłanek wskazuje na to, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te są oszustwem podatkowym.

Spółka nie podjęła żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, a sprawdzenie źródła pochodzenia granulatu srebra lub rzetelności kontrahenta mogły w tym przypadku wyeliminować ryzyko uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych. Organ podkreślił, że do nawiązania współpracy z A. R. doszło w wyniku przedstawionej ustnej oferty przez przedstawiciela tej firmy. Spółka nie zawarła z A. R. żadnej pisemnej umowy, nie sprawdziła też w żaden sposób wiarygodności dostawcy, nie uzyskała informacji, czy kontrahent jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykazała transakcję zakupu kruszcu od osoby nieznajomej, pośrednika, bez sprawdzenia czy oferowany ustnie towar rzeczywiście istnieje, ani skąd pochodzi.

Podobnie Spółka nie posiada umowy zawartej z J. K. na dostawę srebra. Z zeznań złożonych przez wspólników Spółki wynika, że J. K. przyjechał do Spółki i tak doszło do nawiązania kontaktu. Spółka nie posiada żadnych innych, poza fakturą, dokumentów dotyczących tych transakcji w postaci zamówień, ofert sprzedaży, informacji o producencie towaru oferowanego przez J. K.. Skoro zostało bezspornie udowodnione, że firma PHU "[...]" J. K. nie nabyła od PHU [...] towaru, którego dostawę wykazała w fakturach wystawionych na rzecz Spółki, uzasadnione jest stwierdzenie, że J. K. mógł przywozić do Spółki granulat srebra, jednak nie jest możliwe, aby towar ten należał do firmy "[...]" J. K..

Dyrektor IS podniósł, że we wrześniu 2011r. Spółka nabyła granulat srebra w ilości 25 kg od firmy [...] na podstawie faktury z 2 września 2011r. za cenę wynoszącą 3.806,36 zł za 1 kg. Dostawa granulatu została dokonana w ramach wiążącej strony umowy nr 19/2011 zawartej 3 stycznia 2011r. Cena granulatu srebra wykazana w fakturach wystawionych przez PPHU "[...]" wynosi 3.700 zł za 1 kg. W przypadku sprzedaży granulatu srebra wykazanej w fakturach wystawionych przez PHU [...] J. K. cena za 1 kg surowca wynosi 3.100.00 zł (faktury nr [...]), a więc znacznie poniżej ceny, za jaką taki sam towar jest kupowany od [...]. W przypadku faktury nr 05/09/2011 wskazana cena wynosi 3.700 zł i również jest niższa od ceny srebra żądanej przez [...].

Organ odwoławczy zauważył, że firma PHU "[...]" J. K. wystawiła faktury 13 oraz 29 września 2011r. Cena srebra na wykresie, na który powołuje się Spółka w odwołaniu, zamieszczonym na stronie internetowej [...] S.A. wynosi w tych dniach odpowiednio 4.002 zł i 3.019 zł. Faktury za sprzedaż granulatu srebra zostały wystawione przez PPHU "[...]" A. R. w dniach 20 i 21 września 2011r., a cena srebra wynosiła odpowiednio 3.918 zł oraz 4.025 zł za kg. Powyższe wartości potwierdzają stanowisko organu, że ceny ustalone za kg granulatu srebra zaoferowane przez kontrahentów były w przypadku faktur z 13, 20 i 21 września 2011r. niższe, niż cena rynkowa.

Dyrektor IS podkreślił, że uwzględniając tezy orzeczeń TSUE rozważył, czy Spółka miała świadomość nierzetelnego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechania wskazującego na brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji z PHU [...] J. K. oraz PPHU "[...]" A. R..

W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności świadczą o braku zainteresowania się przez Spółkę legalnością pochodzenia towaru. Zgromadzone dowody potwierdziły, że Spółka nie spełniła minimalnych wymogów odnoszących się do bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji wykazał, że gdyby Spółka zachowała staranność kupiecką to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałaby się, że jej dostawcy popełniają oszustwo podatkowe związane z dostawą. Stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności Spółki przy tego rodzaju transakcjach obrotu granulatem srebra, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Dyrektor IS wskazał następnie, że organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenił, iż Spółka we wrześniu 2011r. była w posiadaniu granulatu srebra w ilości wykazanej w fakturach wystawionych przez PHU "[...]" J. K. oraz PPHU "[...]" A. R.. Powyższe potwierdzają sporządzone przez Spółkę zestawienia sprzedaży tego towaru, dostarczenie do Urzędu Probierczego próbek granulatu do analizy, zeznania Marioli K. będącej świadkiem dostarczenia towaru, zeznania M. W. odbierającego towar oraz zeznania K. S. obecnej przy dostawie i ważeniu kruszcu.

Organ odwoławczy zauważył, że nie jest kwestionowany fakt posiadania przez Spółkę tego towaru, jak również pomieszczeń i sprzętu służącego do przechowywania granulatu. Zakwestionowana została możliwość zakupu posiadanego przez Spółkę granulatu srebra od PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K..

W ocenie organu odwoławczego ponieważ opisane transakcje nie zostały w rzeczywistości zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IS nie znajduje usprawiedliwienia zarzut błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego. Wskazany w odwołaniu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. został prawidłowo przez organ zastosowany, co stanowiło następstwo ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Organ zauważył, że dostawy granulatu po cenach odbiegających znacznie od cen rynkowych powinny wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności dostawców. Naczelnik US dokonując porównania cen granulatu srebra zakupionego od PHU "[...]" J. K. oraz PPHU "[...]" A. R. z cenami rynkowymi srebra odwoływał się do danych zamieszczonych na stronie internetowej KGHM - RynekZlota24.pl. W oparciu o powyższe stwierdził, że przy dostawach z 21 września 2011r. oraz z 29 września 2011r. Spółka zapłaciła za towar znacznie powyżej jego wartości rynkowej w tych dniach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydawcą serwisu jest Mennica Wrocławska, która specjalizuje się w inwestycjach w metale szlachetne. Serwis RynekZłota24.pl istnieje od 2011r. Zdobył pozycję największego serwisu informacyjnego poświęconego inwestycjom w kruszce w Polsce. Wpisy w serwisie zostały otagowane (oznaczone) jako "KGHM".

Następnie odnosząc się do twierdzenia Spółki, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, iż rynek srebra to nie tylko produkcja przez [...] S.A. i granulat tzw. hutniczy, ale również rynek srebra będący rafinacją skupionego złomu srebra, a ponadto z wykresów pobranych ze strony www.kitco.com wynika, że w badanym okresie miały miejsce spore spadki cen srebra – Dyrektor IS wskazał, że z danych zamieszczonych na przedłożonym wykresie wynika, iż w okresie od 1 września 2011r. do 21 września 2011r. cena utrzymywała się na poziomie pomiędzy 39 a 43 USD/ounce. Gwałtowny spadek do poziomu 28 USD/ounce miał miejsce 26 września 2011r., przy czym 27 września został odnotowany wzrost do poziomu około 34 USD/ounce. Organ odwoławczy zauważył, że srebro poddane jest ciągłym notowaniom. Wycena rynkowa srebra i innych kruszców odbywa się w USD. W Polsce cena srebra ustalana jest wg aktualnego kursu srebra oraz aktualnego kursu USD/PLN. Cena rynkowa metalu szlachetnego jest wartością uzależnioną od wielu czynników, m.in.: od zasobów naturalnych, kosztu ich wydobycia, ilości danego kruszcu na rynku oraz od sytuacji na rynkach, kosztu dostarczenia na rynek. Dowody załączone do odwołania w postaci 12 wykresów oznaczonych jako "SILVER - London Fix" nie stanowią podstawy do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w ww. zakresie. Natomiast wyjaśnienia Spółki potwierdzają stanowisko organu, że nie zna ona źródła pochodzenia towaru, gdyż nie była zainteresowana czy został on zakupiony od producenta, czy też pochodzi z recyklingu.

Organ podniósł, że przekazanie próbek granulatu do sprawdzenia jego jakości przez Urząd Probierczy zarówno przy dostawie dokonanej przez PHU "[...]" J. K., jak i PPHU "[...]" A. R. świadczy o tym, że okoliczności transakcji jednak wzbudziły wątpliwości Spółki. Organ podkreślił też, że odbierający granulat M. W. nie zażądał certyfikatów jakości, jedynie zważył granulat oraz zdecydował o konieczności zbadania próbki przez Urząd Probierczy.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że z potwierdzeń z Okręgowego Urzędu Probierczego przekazania próbek do analizy (nr 30 A z 15 września 2011r., nr 24/1 z 4 października 2011r. oraz nr 49 z 20 września 2011r.) oraz dowodów z przesłuchań M. W. oraz K. S. bezsprzecznie wynika, że M. W. nie zażądał certyfikatów jakości, ani żadnego innego dokumentu potwierdzającego zawartość metalu szlachetnego w kupowanym granulacie, a Spółka 15 września 2011r., 20 września 2011r. i 4 października 2011r. przekazała próbki srebra do analizy do Okręgowego Urzędu Probierczego w W.

Brak jest jednak dokumentów, które by potwierdziły, że wydane przez Urząd Probierczy zaświadczenie dotyczy konkretnego towaru od konkretnego dostawcy, tym samym nie można powiązać przedstawionego przez Spółkę potwierdzenia nr 49 z 20 listopada 2011r. oraz rachunku wystawionego przez Obwodowy Urząd Probierczy w W. z konkretną dostawą. Tym bardziej nie można uznać, iż dokonanie analizy próbki srebra dowodzi prawidłowości i rzetelności transakcji z wystawcą faktury.

Stanowisko Spółki, że potwierdzenie próby srebra dokonywane jest w sytuacjach, gdy dostawa następuje od nowego kontrahenta, nie stoi w ocenie organu odwoławczego w sprzeczności z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż okoliczności transakcji jednak wzbudziły wątpliwości Spółki.

Odnosząc się do załączonych przez Spółkę dokumentów przekazanych przez firmę PPHU "[...]" A. R., tj.: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON 870495829 wydanego 12 sierpnia 2011r., zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr 62347 z 4 sierpnia 2011r. oraz potwierdzenia rejestracji dla celów podatku od towarów i usług VAT-5 z 24 listopada 1997r., organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, kiedy Spółka pozyskała je od kontrahenta. Ponadto argument o braku rejestracji A. R.a jako podatnika VAT nie był jedyną okolicznością, mającą świadczyć o fikcyjności transakcji dokonanych ze Spółką.

Następnie odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z oględzin lokalu, organ odwoławczy podniósł, że Spółka uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wspólników spółki i jej pracownika oraz z oględzin lokalu, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą – wskazywała, że "wnioskowane dowody niezbicie wykażą, iż Spółka dokonała faktycznego nabycia granulatu srebra od firmy PHU "[...]" J. K. w miesiącu wrześniu 2011r." "Przeprowadzenie wskazanych czynności ma na celu wykazanie, iż doszło do nabycia towaru od PHU "[...]" J. K., a faktury wystawione przez ww. firmę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze". Naczelnik US odmawiając postanowieniem z 15 maja 2014r. przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu stwierdził, że przeprowadzenie przedmiotowego dowodu nie ma znaczenia dla sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a firmą PHU "[...]" J. K. we wrześniu 2011r., albowiem w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w lokalu przy ul. [...] oraz dysponowania wyposażeniem koniecznym przy obrocie srebrem.

Dyrektor IS podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy, wynika, iż Spółka na potrzeby działalności prowadzonej w zakresie produkcji metali, pozostałej produkcji wyrobów, handlu hurtowego oraz detalicznego wynajmuje lokal położony w Warszawie przy ul. [...]

Organ odwoławczy zauważył, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art. 123 O.p., zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Brak powierzchni magazynowej do przechowywania granulatu srebra został potwierdzony zeznaniami J. K. z 25 lutego 2013r. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z oględzin lokalu była uzasadniona, podyktowana przekonaniem organu, iż czynność dowodowa nie wniesie nic nowego do sprawy i nie wpłynie na jej wynik. W trakcie postępowania zgodnie z wnioskiem Spółki, przeprowadzono dowody w postaci przesłuchań wspólników Spółki w charakterze strony oraz świadka M. K.. Zeznania te, jak pozostałe dowody w sprawie podlegały ocenie organu, zgodnie z zasA.i wynikającymi z obowiązywania art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu, w którym Spółka prowadzi działalność, dotyczyło udowodnienia faktycznego nabycia granulatu srebra od firmy PHU "[...]" J. K., a nie działalności prowadzonej przez PPHU "[...]" A. R., natomiast o braku prowadzenia działalności przez A. R. świadczyły zgromadzone dowody z przesłuchania go w charakterze strony i świadka, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wydana w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Dyrektor IS stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomiJ.ia któregokolwiek z nich. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który został poddany ocenie dokonywanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów (stosownie do art. 191 O.p.). Fakt, że ocena ta przyniosła dla Spółki niekorzystne ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Stosownie do art. 123 § 1 i art. 121 O.p. postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia przesłanki wydania decyzji.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił prawidłowo ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy u.p.t.u.

Dokonując oceny zebranych dowodów w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty: PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K.. Pozorność działań ww. kontrahentów została potwierdzona dowodami, których Spółka skutecznie nie podważyła: w obrocie prawnym funkcjonują bowiem decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.: [...] lipca 2013r. nr [...] wydana dla J. K. oraz z [...] maja 2012r. nr [...] wydana dla A. R. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego dowodów, które podważyłyby dokonane ustalenia, ani nie wykazała, że środki dowodowe, które w jej ocenie organ podatkowy powinien jeszcze w sprawie przeprowadzić oraz ocenić, mogą doprowadzić do innego niż ustalony podatkowoprawny stan faktyczny sprawy.

Zdaniem Dyrektora IS, Naczelnik US wskazał wszystkie okoliczności, świadczące o braku staranności przy wyborze kontrahenta przejawiające się w sposobie nawiązania kontaktu, braku zawartych umów dostaw, sposobie dostarczenia granulatu, niskiej cenie zakupu. Organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia, że Spółka rzeczywiście weryfikowała swoich kontrahentów. Wskazane okoliczności oraz wnioski płynące z zebranego materiału dowodowego, świadczą o tym, że organ podatkowy w sposób obiektywny wykazał, że Spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje będą podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, nie jest uzasadniony zarzut rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem wątpliwości w zakresie możliwości dokonania dostaw granulatu srebra do Spółki przez podmioty wymienione w fakturach dokumentujących te dostawy.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnej z prawem, zarzucając:

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom zebranym w postępowaniu podatkowym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych dowodów zebranych w sprawie poprzez niesprecyzowanie czy zostały one uznane za wiarygodne lub nie i jeżeli nie to na jakiej podstawie. Dotyczy to w szczególności dowodów w postaci zeznań wspólników Spółki K. S. i M. W. oraz pracownika Spółki M. K., dowodów jakimi są potwierdzenia wydane przez Okręgowy Urząd Probierczy w W., dowodów przyjęcia towaru handlowego na magazyn, dowodów odsprzedaży zakupionego granulatu srebra.

- naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym i niedążenie do ustalenia faktycznych okoliczności sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie co było przedmiotem analizy przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

- naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego w sprawie, co miało swój wyraz w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz doprowadziło do oparcia na nieistniejących okolicznościach, poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej sprawy, dowolne interpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności oraz wadliwej ocenie materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza i nie dążenie do ustalenia zasad w oparciu o jakie działają firmy zajmujące się obrotem granulatu srebra. Na wnioskowaniu sprzecznym z A.i logiki oraz braku oparcia analizy zebranego materiału dowodowego na doświadczeniu życiowym.

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka w sposób nieprawidłowy odliczyła podatek naliczony na podstawie otrzymanych faktur w sytuacji gdy były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze,

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Spółka powołała się również na stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. (C-277/14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu granulatu srebra, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że dokonując zakupu granulatu srebra od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy granulatu srebra miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że weszła ona w posiadanie granulatu srebra w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Według Skarżącej jest zatem bezsporne, że weszła ona w posiadanie granulatu srebra w ilościach wskazanych w spornych fakturach, że przedmiotowe srebro zostało faktycznie dostarczone Spółce przez dostawców będących wystawcami faktur lub w ich imieniu, jak również to, że zostało ono wykorzystane przez Spółkę do czynności opodatkowanych (sprzedaży dokonanej na rzecz jej kontrahentów). Według Skarżącej jej dostawcy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca uważa ponadto, że dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami granulatu srebra.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy granulatu srebra nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K., ponieważ udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy granulatu srebra nie zostały dokonane przez wystawców faktur.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jak i w postępowaniach przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy dowodami, w tym protokołami przesłuchań.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej (w tym dowody z zeznań wspólników Spółki Marka W. i K. S., a także pracownika Spółki Marioli K. oraz świadków A. R. i J. K.), ale też w postępowaniu karnym i w postępowaniach podatkowych obejmujących wystawców faktur.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich dostaw.

Przesłuchany 5 stycznia 2012r. w charakterze strony A. R. nie potrafił wskazać podmiotu dokonującego dostawy granulatu srebra do PPHU "[...]", wskazując jedynie, że była to firma warszawska, która dostarczała mu towar do T.. Nie podał ani nazwy tej firmy, ani jej adresu, ani nazwiska właściciela lub przedstawiciela. Nie wiedział czy firma ta była producentem granulatu srebra, czy jedynie dokonywała jego skupu i dalszej odsprzedaży. Pomimo, że przesłuchanie to zostało przeprowadzone jedynie trzy miesiące po transakcjach wynikających ze spornych faktur nie pamiętał, że we wrześniu 2011r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz Spółki, jak również nie potrafił wskazać nazwisk osób, z którymi dokonywał transakcji. Wskazał jedynie, że dokonywał dostaw na rzecz firmy "[...]" z W., a odbioru towaru dokonywała osoba o imieniu Ola. Nie potrafił też podać nazwiska księgowej, która miała prowadzić i przechowywać dokumentację księgową prowadzonej przez niego firmy. Z zeznań tych wynika też, że przedmiotową działalność gospodarczą zarejestrował w październiku 2010r., a rozpoczął jej prowadzenie w marcu 2011r., co oznacza, że firma "[...]" to firma nowopowstała i w momencie zawierania transakcji wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach z września 2011r. nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym dłużej niż rok. Z zeznań A. R. wynika również, że nie posiadał żadnego środka transportu oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w szczególności specjalistycznej wagi lub urządzeń do badania srebra. Nie znał też źródła pochodzenia granulatu srebra, zważył nabywany towar jedynie przy pierwszym nabyciu (w sklepie). Granulat srebra był ważony dopiero w momencie jego sprzedaży przez nabywcę – firmę "[...]" z W..

Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka 10 marca 2015r., po upływie ponad trzech lat od momentu wystawienia spornych faktur oraz od przesłuchania przeprowadzonego 5 stycznia 2012r. – zeznał, że dostawcą towaru na jego rzecz była firma z P., jednakże także nie wskazał nazwy tej firmy, ani jej adresu, ani nazwiska właściciela bądź przedstawiciela. Zeznał też, że zatrudniał siedmiu pracowników, ale nie wskazał nazwiska żadnego z nich. Początkowo twierdził, iż nie pamięta gdzie dostarczał towar, dwa razy sprzedawał granulat srebra w W., ale nie tej samej firmie. Następnie wskazał dużo szczegółów dotyczących transakcji (marka samochodu służącego dostawie, nazwisko jego właściciela, z którym jednak nie ma on kontaktu od ponad dwóch lat). Podczas tego przesłuchania A. R. potwierdził dostarczenie granulatu srebra do Spółki, jednak wskazał, że spotkanie odbyło się w sklepie jubilerskim, wiosną lub latem. Dopiero zaś na sugerujące odpowiedź pytanie pełnomocnika Spółki czy wizyty w W. mogły być we wrześniu 2011r., udzielił odpowiedzi twierdzącej. Zeznał również, iż dostarczany kontrahentom towar był przez nich sprawdzany w maszynce - "piecyk kuchenny" – wskazując, iż to urządzenie to chyba spektrograf, podczas gdy urządzenie to występuje pod nazwą spektrometr.

Jak wynika również z akt sprawy A. R. nie przedłożył do przeprowadzanej u niego kontroli podatkowej żadnej dokumentacji księgowej, nie potrafił wskazać nazwiska osoby prowadzącej księgi podatkowe oraz nie udostępnił kontaktu do tej osoby, natomiast siedziba firmy PPHU "[...]" mieści się w mieszkaniu jego matki. Brak dowodów posiadania jakichkolwiek środków trwałych i pomieszczeń do przechowywania metali szlachetnych oraz zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Brak też dowodów posiadania potwierdzeń jakości nabywanego granulatu srebra, co oznacza że o takie potwierdzenia nie zabiegał ani sam nie badał jego jakości, zwłaszcza że nie posiadał nawet urządzenia pozwalającego na ustalenie wagi zakupionego towaru oraz jego jakości (stopnia zanieczyszczenia srebra). W toku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jak również żadnych dowodów potwierdzających nabycie granulatu srebra, w szczególności faktur zakupu, umów zawartych z dostawcami, protokołów odbioru towaru. A. R. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji. Otrzymane na rachunek bankowy środki pieniężne od rzekomych nabywców towaru wypłacał w formie gotówkowej w dniu otrzymania przelewu. Środki przelane na jego konto przez Skarżącą w dniach 20 i 21 września 2011r. również wypłacił w tych samych dniach, pozostawiając na swoim koncie odpowiednio 55 zł i 155 zł (co łącznie stanowi 2,5% od łącznej kwoty podatku VAT /8510 zł/ wykazanego na spornych fakturach, na których jako wystawca figuruje PPHU "[...]" A. R.).

Kolejnym dowodem mającym znaczenie w niniejszej sprawie jest wydana w stosunku do A. R. decyzja określająca kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że firma PPHU "[...]" A. R. nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2011r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur.

Podkreślenia wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały decyzję ostateczną wydaną w stosunku do A. R. za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

O fikcyjnym charakterze działalności firmy PPHU "[...]" A. R. świadczą również przepływy środków pieniężnych. Jak wynika bowiem z akt sprawy "kontrahenci" tej firmy dokonywali zapłaty za wystawione faktury, poprzez dokonywanie przelewów na rachunek bankowy tej firmy, jednakże tego samego dnia pieniądze te były wypłacane przez A. R.. Taki zaś mechanizm zapłaty za faktury i dokonywanie następnie wypłat, jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie takich operacji, wystawca faktur otrzymuje wynagrodzenie stanowiące określony procent od kwoty podatku VAT, na którą opiewały faktury (wynagrodzenie to z reguły mieści się w przedziale od 1% do 3%).

Zauważyć należy, że zeznania A. R. w zakresie obrotu granulatem srebra są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Pytany o szczegóły tej działalności zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność jego firmy PPHU "[...]" A. R. była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w zasadzie dopiero na sugerujące odpowiedź pytania pełnomocnika Spółki, udzielił on twierdzących odpowiedzi potwierdzających dokonanie dostaw na rzecz Spółki, co powoduje, że trudno uznać je za wiarygodne.

W odniesieniu natomiast do transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z PHU "[...]" J. K., wskazać należy, że przesłuchany w charakterze strony 25 lutego 2013r. J. K. zeznał, iż granulat srebra nabywał wyłącznie od firmy PHU "[...]", która przywoziła towar do jego domu, odbiór towaru miał miejsce także w barach na terenie T.. Zeznał też, że nie posiada żadnej powierzchni magazynowej, we wrześniu 2011r. wynajmował garaż przy ul. [...], dokładnego adresu nie pamięta. Z firmą "[...]" nie zawierał żadnych umów, wystawiał jedynie faktury. Nie wskazał jednakże żadnych szczegółów zawieranych przez siebie transakcji.

Jak wynika z akt sprawy (w tym protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie PHU "[...]" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. oraz ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz Spółki) – J. K. zarejestrował działalność gospodarczą pod tą firmą, wskazując datę rozpoczęcia działalności na dzień 1 czerwca 2010r., a jako miejsce prowadzenia adres zamieszkania. W kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników. Z faktur zakupu ujętych w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług wynika, że granulat srebra próby 999 nabył od firmy PHU "[...]" (z/s ul. G, P.), z którą zawarł transakcje wyłącznie we wrześniu 2011r. (łącznie 81 kg granulatu srebra o wartości netto 284.330 zł, VAT 65.395,90 zł; cena netto nabycia za 1 kg wyniosła w dniach 6 i 7 września 2011r. – 3.480 zł, w dniach 12 i 14 września 2011r. – 3.670 zł oraz 27 września 2011r. – 3.060 zł). Jak jednakże ustalono, numer identyfikacji podatkowej, którym posługiwała się firma PHU "[...]" został nadany innemu podmiotowi, a w miejscowości Przysiek nie stwierdzono ulicy G., przy której miała się znajdować siedziba tej firmy. PHU "[...]" nie figuruje w bazie podatników [...] Urzędu Skarbowego w T..

Zatem wykazany w fakturach wystawionych przez PHU "[...]" J. K. na rzecz Spółki granulat srebra został wykazany uprzednio w fakturach zakupu wystawionych we wrześniu 2011r. na rzecz PHU "[...]" J. K. przez nieistniejący podmiot PHU "[...]". J. K. poza wskazanymi fakturami nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie transakcji, w tym dowodów potwierdzających zapłatę, płatności bowiem miały być dokonywane wyłącznie gotówką. Brak też dowodów, aby J. K. posiadał zaplecze finansowe adekwatne do skali transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym na jego rzecz przez PHU "[...]". Pomimo realizacji rzekomo transakcji o znacznej wartości, brak dowodów, z których wynikałoby, że podpisał umowy ze swoim dostawcą oraz nabywcami. Brak też dowodów, z których wynikałoby, że sporządzał protokoły odbioru towaru oraz przeprowadzał jakiegokolwiek badania jakości nabywanego towaru. J. K. nie posiadał dowodów jakości granulatu srebra. Próby jakościowe przeprowadzone zostały dopiero przez Skarżącą, przy czym z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów nie wynika, iż dotyczą one rzeczywiście towaru wyszczególnionego na fakturach, na których jako wystawcę wskazano PHU "[...]" J. K.. Ponadto jak wynika z analizy dokonanej przez organy podatkowe przyjęta przez PHU "[...]" marża przy sprzedaży granulatu srebra zakupionego od PHU "[...]" wynosząca 0,76% nie zapewnia godziwego zysku przedsiębiorcy rzeczywiście prowadzącemu działalność gospodarczą.

W oparciu m.in. o te ustalenia decyzją z [...] lipca 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił J. K. wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego między innymi z wystawieniem na rzecz Spółki 3 faktur z: 13 września 2011r. oraz 29 września 2011r., stwierdzając, że firma PHU "[...]" J. K. została zarejestrowana wyłącznie dla celów podatkowych, albowiem faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwołują.

W świetle powyższego uznać należy, że uprawnione jest stwierdzenie organów podatkowych, iż z uwagi na to, że firma PHU "[...]" widniejąca na przedłożonych przez J. K. fakturach zakupu we wrześniu 2011r. jest podmiotem nieistniejącym, J. K. nie mógł dokonać zakupu towaru od tego podmiotu oraz realizować dostaw granulatu srebra udokumentowanego wystawionymi fakturami, w których jako wystawcę wskazano PHU "[...]" J. K..

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż firma PPHU "[...]" A. R. oraz firma PHU "[...]" J. K. nie dokonywały faktycznego nabycia ani dostawy granulatu srebra. Jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie legalnego obrotu granulatem srebra. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącej, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zaznaczyć jedynie należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że także w postępowaniach dotyczących innych podatników stwierdzano, iż firma PHU "[...]" J. K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie legalnego obrotu metalami szlachetnymi (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2016r., I SA/Bd 835/15, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez firmę PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K., nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. firmy. Za takowe dowody nie można bowiem uznać wewnętrznych dokumentów PZ i FZ.

Wskazać również trzeba, że okoliczność, iż płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Potwierdza to także ujawniony mechanizm zapłaty i dokonywanie w tym samym dniu wypłaty środków i pozostawianie na rachunku bankowym jedynie 2,5% wartości podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Dokonania dostaw przez PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K. nie dowodzą też przedłożone przez Skarżącą potwierdzenia badania wydane przez Okręgowy Urząd Probierczy w W.. Dokumenty te potwierdzają jedynie dokonanie badania próbek granulatu srebra na zawartość srebra, a nie dokonanie zakupu granulatu srebra o określonej wadze i cenie od określonego sprzedawcy. Ponadto z dokumentów tych wynika, że potwierdzenia te wydane zostały M. K.. W oparciu m.in. o te dokumenty oraz wyjaśnienia Spółki, zeznania jej wspólników, zeznania Marioli K. będącej pracownikiem Spółki oraz dokumentację potwierdzającą sprzedaż przez Spółkę granulatu srebra, organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca nabyła granulat srebra w ilości wskazanej w spornych fakturach. Posiadanie granulatu srebra w ilości wynikającej ze spornych faktur oraz wykonanie dostaw przez Skarżącą nie dowodzi natomiast wykonania zakwestionowanych dostaw przez wystawców spornych faktur.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z oględzin lokalu jej siedziby.

Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08, z 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13, dostępne CBOSA).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05 dost. CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto należy mieć na względzie, że przeprowadzenie wskazanego przez Skarżącą dowodu w postaci oględzin lokalu jej siedziby nie mogłoby potwierdzić dokonania dostaw granulatu srebra przez firmę PHU "[...]" J. K., o co wnioskowała Skarżąca, ani też przez firmę PPHU "[...]" A. R., co podnosiła w skardze. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi przez Skarżącą, ani posiadania przez nią siedziby, miejsca przechowywania i posiadania na stanie sprzętu niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Skarżącą, a wnioskowany dowód mógłby jedynie potwierdzić te okoliczności, a nie dokonanie dostaw granulatu przez firmy wskazane na spornych fakturach jako dostawcy. Zważyć również należy, że okoliczność, iż jako miejsce prowadzenia działalności przez A. R. było wskazane mieszkanie jego matki, a w przypadku J. K. miejsce jego zamieszkania, nie była jedynym powodem uznania, że firmy PPHU "[...]" oraz PHU "[...]" nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu granulatem srebra. Ponadto podkreślenia wymaga, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż firmy, które rzeczywiście dokonują obrotu metalami szlachetnymi posiadają choć niewielkie powierzchniowo, to jednak przystosowane do tego rodzaju działalności powierzchnie z możliwością bezpiecznego przechowywania kruszców oraz stosowne urządzenia (wagi elektroniczne, urządzenia do badania jakości/stopnia zanieczyszczenia kruszców). Jak już jednak wskazano, ustalenia dokonane przez organy podatkowe prowadzą do wniosku, że A. R. oraz J. K. takimi środkami trwałymi i zapleczem nie dysponowali.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ pierwszej instancji uwzględnił pozostałe wnioski dowodowe Skarżącej i przesłuchał świadka M. K. oraz dwukrotnie przesłuchano wspólników skarżącej Spółki.

Organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z oględzin lokalu siedziby skarżącej Spółki.

Sąd stwierdza zatem, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były wystarczające oraz wyraźnie i niedwuznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe zbierając materiał dowodowy w sprawie nie naruszyły zasady prawdy materialnej. Dowody te zostały ocenione prawidłowo, tak jak wymaga tego zasada swobodnej oceny dowodów. Wynik poczynionych ustaleń oraz ich kwalifikacja w świetle przepisów prawa materialnego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Faktyczną podstawę wystawienia faktury powinna stanowić okoliczność, że jej wystawca wykonał opisaną w niej dostawę. Tę zaś okoliczność w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. firmy organy podatkowe skutecznie podważyły.

Organy nie naruszyły również art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 u.p.t.u.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W związku z argumentacją skargi, zauważyć należy, że w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym potwierdzono zatem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała towar i za niego zapłaciła, dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością.

W rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. firmami, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu granulatem srebra, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, Skarżąca wskazała jedynie na pozyskane od kontrahenta dokumenty w postaci zaświadczenia Urzędu Statystycznego w Bydgoszczy o numerze identyfikacyjnym REGON wydanego 12 sierpnia 2011r. wskazujące jako rodzaj prowadzonej działalności sprzedaż detaliczną wyrobów tekstylnych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr 62347 z 4 sierpnia 2011r., z którego wynika, że wpis działalności do tej ewidencji został dokonany 7 października 2010r. natomiast działalność gospodarcza została rozpoczęta 10 października 2010r. oraz potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wydanego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T. dnia 24 listopada 1997r. oraz dokonanie przez Skarżącą badania próbek granulatu srebra w Urzędzie Probierczym. Skarżąca nie żądała żadnych innych dokumentów, nie zawierała umów. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudniła się Skarżąca (handel metalami szlachetnymi) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązała współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, CBOSA).

Ponadto uzyskane przez Skarżącą dokumenty w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON z sierpnia 2011r. oraz rejestracji podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z 1997r. z uwagi na zawarte w nich treści powinny już po ich przeczytaniu wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jak wynika z zeznań A. R. oraz wspólników Spółki, dokumenty te przekazywane były w momencie zawierania transakcji. Pozyskana dokumentacja nie była jednak poddana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego klienta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Spółkę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Skarżącą brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem Sądu, Skarżąca dokonując jedynie formalnego sprawdzenia kontrahenta i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez niego dokumentów, dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej należytej staranności. Jak już wskazano sama treść tych dokumentów wzbudzała wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i wskazywała na możliwość dokonywania przez niego transakcji wykorzystywanych do celów oszustwa.

Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2011r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahentów. Nie dokonała, bowiem ani ich sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmioty te są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżąca nie wykorzystała nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie. Skoro A. R. nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego niewątpliwie pozwoliłoby dokonać weryfikacji tego podmiotu i ustalić, że podmiotu tego nie można uznać za wiarygodnego kontrahenta rzeczywiście dokonującego dostaw granulatu srebra.

Skarżąca twierdzi, że zafakturowane dostawy wykonali wystawcy faktur. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca nie zadbała o udokumentowanie wykonywania tych dostaw przez swoich kontrahentów. Tym samym nie udokumentowała realizacji dostaw przez firmy, których faktury uwzględniła w rozliczeniach podatkowych. Za niewiarygodne uznać przy tym należy twierdzenia, że Skarżąca nie żądała i nie posiada informacji o pochodzeniu granulatu srebra z uwagi na tajemnicę handlową. Skarżąca profesjonalnie dokonuje dostaw tego rodzaju towaru i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Ponadto nie posiadając takiej wiedzy naraża się na brak możliwości okazania stosownych dowodów choćby w postępowaniach podatkowych, narażając się na negatywne skutki takiego stanu rzeczy.

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu profesjonalną działalność na polskim rynku obrotu metalami szlachetnymi, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Zwłaszcza, że Skarżąca nie nabywała granulatu srebra w siedzibie kontrahenta, ale towar ten był przywożony do jej siedziby przez osoby jej nieznane. Ponadto nabycie przez nią granulatu srebra było związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż był on przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami, itp. Jeżeli jednak tego nie czyni – nie dokumentuje współpracy z dostawcami – ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych na rzecz Skarżącej dostaw leżało właśnie w jej interesie. Tymczasem Skarżąca nie dysponuje tego rodzaju dowodami. Skarżąca dysponowała dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego w nich wskazanego.

Zauważyć należy, w związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, że zawarła ona umowę w przedmiocie dostaw srebra z [...] S.A., a więc z podmiotem, który profesjonalnie zajmuje się produkcją i sprzedażą srebra. Tym samym nie jest tak jak podnosi Skarżąca, że w przypadku obrotu granulatem srebra nie jest praktykowane zawieranie umów. Wręcz przeciwnie podmioty zajmujące się profesjonalnie tego rodzaju działalnością zawierają umowy. Jak podnosiła sama Skarżąca [...] S.A. wymaga zawarcia umowy, a ponadto trzeba osobiście odebrać towar w Głogowie. Bez znaczenia jest, że Skarżąca takich umów nie zawierała nie tylko z wystawcami spornych faktur, ale także z innymi kontrahentami, od których nabywała również towary. Oznacza to bowiem, że również w przypadku tych innych dostawców nie dochowywała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Wskazać też należy, że Skarżąca podnosiła, iż powodem zawarcia spornych transakcji z PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K. był fakt niekorzystnych postanowień umowy z [...] S.A. oraz fakt, że dokonując zakupów poza [...] S.A. uniknęła ryzyka kursowego i kupowania po cenie wyższej niż oferowana na rynku oraz wygenerowała zyski (uzasadnienie odwołania z 20 sierpnia 2015r.). Tymczasem z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, biorąc pod uwagę jej wyjaśnienia, wynika że sprzedała ona granulat srebra po cenie niższej niż cena zakupu wynikająca z zakwestionowanych faktur. Okoliczności te w powiązaniu z faktem wypłacania przez A. R. środków z rachunku bankowego w tym samym dniu co wpłata na ten rachunek przez Skarżącą powodują, że również wskazana na spornych fakturach cena zakupu granulatu srebra nie może zostać uznana za odpowiadającą rzeczywistej cenie zakupu. Dokonanie sprzedaży po cenie niższej niż cena nabycia, nie mogło wygenerować zysku.

Jak już wskazano, Skarżąca nie zasięgała informacji o źródłach zaopatrzenia swoich kontrahentów. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżąca działająca w branży narażonej na liczne nadużycia, zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie metalami szlachetnymi funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów (kruszców szlachetnych) nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy tego rodzaju towarów szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por.: wyrok NSA z 8 listopada 2011r., I FSK 84/11; wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2016r., I SA/Bd 835/15; wyrok WSA w Gdańsku z 31 marca 2016r., I SA/Gd 1191/15; CBOSA).

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący obrót metalami szlachetnymi dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę nie tylko do jakości sprzedawanego przez siebie towaru, ale także mieć wiedzę co do jego pochodzenia. Skarżąca nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego granulatu srebra, akceptując prawo do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Jak wynika z zeznań świadków oraz wspólników Spółki, wskazani na fakturach dostawcy nie dysponowali żadnymi potwierdzeniami jakości oferowanego granulatu srebra, co także powinno wzbudzać wątpliwości co do ich rzetelności i profesjonalizmu w obrocie tego rodzaju towarem. W zasadzie jedynymi działaniami jakie podjęła Skarżąca było – jak wynika ze wskazanych zeznań – oddanie próbek granulatu do Urzędu Probierczego celem zbadania ich jakości (czystości). Czynności te nie zmierzały jednak do zweryfikowania kontrahentów celem uchronienia się przed oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, ale celem uchronienia się od nabycia granulatu srebra niższej jakości, a ponadto służyło niewątpliwie Skarżącej do wykazania podmiotom, które od niej dokonywały zakupu, że oferowany przez nią towar spełnia wymagania jakościowe.

Powyższe świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącej odnośnie do sposobu funkcjonowania jej kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że firmy te wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K., które z kolei jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że firmy PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K. w rzeczywistości nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym granulatem srebra, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były w tym zakresie podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży granulatu srebra oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Ponadto z zeznań wspólników Spółki jednoznacznie wynika, że mieli oni świadomość, iż A. R. i J. K. działali w porozumieniu.

W ocenie Sądu, okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania granulatu srebra, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że Skarżąca nie zawierała pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodził granulat srebra. Skarżąca nie sprawdziła swoich kontrahentów. Skarżąca nie znała istotnych szczegółów dotyczących dostaw. Nie sposób też pominąć okoliczności, że firmy PPHU "[...]" oraz PHU "[...]" oferowały granulat srebra w korzystnej cenie (netto), w porównaniu do cen rynkowych (netto), jakie w tym czasie występowały u głównego producenta srebra i podmiotu dokonującego legalnego obrotu srebrem, z którym Spółka miała zawartą umowę – [...] S.A. (który to podmiot sprzedawał towar jednorazowo w ilości co najmniej 25 kg, a więc w ilości hurtowej i w związku z wymogiem odbioru osobistego towaru w Głogowie koszty transportu ponosił nabywca), co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną.

Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżąca mogła przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu granulatu srebra nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że Skarżąca nabyła granulat srebra, jednak jego dostawcami nie były firmy PPHU "[...]" A. R. oraz PHU "[...]" J. K.. Danymi tych firm posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca dokonywała sprzedaży nabytego granulatu srebra, czego organy nie kwestionowały.

Co najistotniejsze, analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że firmy te nie dysponowały granulatem srebra, który mogłyby dalej odsprzedawać, w tym m.in. Skarżącej. Zakwestionowano bowiem materialną rzetelność faktur zakupu granulatu srebra przez PHU "[...]" J. K., a firma PPHU "[...]" A. R. w ogóle nie posiadała żadnych faktur zakupu granulatu srebra, a przesłuchany A. R. również nie wskazał dostawcy, od którego miałby ten towar nabyć. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu rzeczywistego nabycia przez te firmy granulatu srebra, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IS w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

Zważyć należy, że rejestracja działalności gospodarczej czy na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Stąd nawet jeśli Skarżąca otrzymywała granulat srebra, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania granulatem srebra jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. W takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały granulat srebra niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury. Jak już wskazano Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Tak więc podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że to A. R. oraz J. K. przywozili jej granulat srebra i wystawiali sporne faktury, ma jedynie to znaczenie, iż należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary, co też organy podatkowe uczyniły.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca dokonywała obrotu granulatem srebra z niewiadomego źródła pochodzenia i w związku z tym nie zakwestionowały podatku należnego. Skarżąca miała bowiem możliwości dokonywania obrotu granulatem srebra, a sprzedaż granulatu srebra przez Skarżącą potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że ww. podmioty nie wykonały dostaw ujętych w wystawionych przez nie fakturach. Skarżąca nie wykazała, że zapłata dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za dostawy faktycznie świadczone przez ich wystawców.

Jak wynika zatem z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych, albowiem sprzedawcami granulatu srebra nie były wykazane na nich firmy. Oznacza to, że sporne faktury nie były poprawne materialnie, konsekwencją czego był brak prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dost. CBOSA: I FSK 1149/08, I FSK 1293/12, I FSK 1120/12). Podobny pogląd zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD (LEX nr 1341348), gdzie wskazał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Skoro nadto ustalono, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta to prawidłowym było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W tym samym bowiem orzeczeniu Trybunał wskazał, że pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego można po bezspornym ustaleniu, że odbiorca faktury co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2013r., I FSK 210/13, dost. CBOSA).

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżąca w złożonych deklaracjach uwzględniła faktury wystawione przez ww. firmy nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.