Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 286/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1,  ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 marca 2018 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej "op") oraz art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej jako: "upa") Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie Naczelnik II US w Opolu) określił W. S. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik), zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.772 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...], rok produkcji 2003 i poj. silnika 2148 cm3, objętego pozycją CN 8703.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w [...] dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że strona dokonała na terenie [...] jego zakupu za kwotę 2.250 EUR, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2018r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w postaci: [...] dowodu rejestracyjnego część I i II (karta pojazdu) wraz z tłumaczeniem, rachunku nr [...] z dnia 1.07.2013r., potwierdzającego nabycie pojazdu przez skarżącego za kwotę 2.250 euro (wraz z tłumaczeniem), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013r., pozwolenia czasowego Seria [...]. Z dokumentów tych wynikało, że przedmiotowy samochód, jako pojazd ciężarowy o maksymalnej ilości 9 miejsc siedzących, został dopuszczony do ruchu w 2003r. i następnie zakupiony przez podatnika w lipcu 2013r. Samochód ten w przeprowadzonym w kraju pierwszym badaniu technicznym został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia (jak zaznaczono przy tym, w [...] dowodzie rejestracyjnym liczba miejsc siedzących została określona jako maksymalnie równa 9), za którymi znajduje się przegroda. W dniu 1 sierpnia 2013r. pojazd został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...] jako pojazdu ciężarowy z 9 miejscami do siedzenia. Do akt sprawy włączono również pismo A Sp. z o. o. z 25 października 2017 r., z informacją, że pojazd marki [...] typ [...] model [...] o nr identyfikacyjnym [...] został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, podrodzaj - wielozadaniowy z liczbą miejsc siedzących - 2, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

W toku postępowania przeprowadzono również w dniu 20 lutego 2018 r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, co dokumentuje sporządzony z tej czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik II US w Opolu ustalił, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Jest to pojazd 4-drzwiowy z szybami (2 pary drzwi boczne kierowcy i pasażera, 1 boczne przesuwne prawe oraz 1 tylne podnoszone do góry). Samochód posiada w przedniej części pojazdu 2 miejsca siedzące razem z kierowcą (welurowe fotele), wyposażone w zagłówki oraz zamontowane trzypunktowe pasy bezpieczeństwa; tapicerka boczna drzwi jest wykonana z tworzywa sztucznego. Panele boczne przeszklone są na całej długości pojazdu. Nie stwierdzono stałej przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera - znajduje się tam jedynie częściowa przegroda w postaci siatki rozpiętej na ramie. Za pierwszym rzędem siedzeń, na podłodze, przykręcona jest sklejka zasłaniająca punkty kotwienia drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Podsufitka sufitu jest jednolita i zgodna w całej przestrzeni, wykonana z tworzywa sztucznego. Pojazd posiada oświetlenie w podsufitce na wysokości drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz uchwyt dla pasażera, zamontowany za drzwiami przesuwnymi. W panelach bocznych na wysokości trzeciego rzędu siedzeń znajdują się głośniki. Uczestniczący w oględzinach podatnik oświadczył do protokołu, że zakupił przedmiotowy pojazd w stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin i używa go w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik II US w Opolu uznał, że nabyty przez stronę pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust 4 upa. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W oparciu o powyższe wyjaśnił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że budowa wewnętrzna pojazdu odpowiada budowie samochodu o nadwoziu VAN, przeznaczonym do przewozu osób. W dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 2 miejsca siedzące z możliwością zamontowania maksymalnej ilości 9 siedzeń, pojazd był przeszkolony na całej długości, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone jest z samochodem osobowym, niewielka pojemność silnika jest typowa dla samochodów osobowych, pojazd jest czterodrzwiowy, z oknami na bocznych panelach, drzwi boczne są w kształcie typowym dla samochodów osobowych, pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej na stałe panelu lub przegrody, oddzielających część pasażerską od ładunkowej.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 marca 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.772 zł. Mając na uwadze, że podatnik nie przedłożył dokumentu potwierdzającego dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, ani nie złożył konkretnego oświadczenia w tym zakresie, organ, jako moment powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 5 upa organ przyjął dzień 1 sierpnia 2012 r. tj. datę pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania przyjął w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, wynikającą z rachunku z dnia 01.07.2013 r. cenę, jaką strona zapłaciła za przedmiotowy pojazd w kwocie 2.250 euro (po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 1EUR=4,2339, obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), tj. 4.989,60 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 105 pkt 1 upa wyniosła 18,6% (pojemność silnika przedmiotowego pojazdu - 2148 cm³).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 upa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu przez organ, iż nabyty pojazd stanowi samochód osobowy, a także prawa procesowego, tj: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 upa stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 upa, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W związku z powyższym organ stwierdził, że o ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie ,,zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wynika to z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji 8704 na możliwość wystąpienia, w objętym tą pozycją samochodzie, oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zdaniem organu takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych pozycji CN nie może być uznane za przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby jego wolą było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704, obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów, także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu pozycji 8703. Za takim wnioskiem przemawia nadto, w ocenie Dyrektora, powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi), które wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do tej pozycji pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem, oprócz przewozu osób, jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest celem głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe, przeznaczenie, co również potwierdza wolę prawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów. W świetle brzmienia pozycji 8704 uzasadniony jest, zdaniem Dyrektora, wniosek, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z tej pozycji jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Wymóg wyłącznego przeznaczenia do transportu towarów, wynikający z brzmienia pozycji 8704, nie jest bynajmniej warunkiem niemożliwym do spełnienia. Nie chodzi tu bowiem o pojazdy służące do przewozu towarów pozbawione zarazem w ogóle możliwości przewożenia ludzi. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a czym innym właściwość umożliwiająca przejazd pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, osoby lub osób obsługujących pojazd lub organizujących transport towarów.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Organ zaznaczył przy tym, że konstrukcja samochodu realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu dokonane przez producenta. Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo towarowego ostatecznie realizuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób jak i towarów bez ingerowania w konstrukcję pojazdu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko są to miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Nadto, odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. Analiza wskazanego orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji, określa ogół cech tych pojazdów, nadający im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czy do przewozu towarów. Przy czym Trybunał - dochodząc do właściwego kodu CN - odnosi się wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2003r. jako samochód osobowy, podrodzaj - wielozadaniowy o 2 miejscach siedzących, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (pismo spółki A z 25.10.2017r.). Zgodnie z [...] dowodem rejestracyjnym, wydanym w dniu 16.07.2013r., pojazd zarejestrowany był w [...] jako samochód ciężarowy, posiadający maksymalnie 9 miejsc siedzących. Podatnik nabył ten pojazd za cenę 2250 euro, co zostało potwierdzone rachunkiem nr [...] z 1.07.2013r., wystawionym przez B GmbH z siedzibą we [...]. Nie jest przy tym znana dokładna data przemieszczenia samochodu do Polski. W dniu 2.08.2013r. zostało przeprowadzone badanie techniczne, w którym uprawiony diagnosta stwierdził m.in., że pojazd jest samochodem ciężarowym i wg stanu faktycznego posiada 2 miejsca siedzące (przy czym zaznaczono, że cyt. "w [...] dowodzie liczba SI została określona jako maksymalna równa 9"). Również w dowodzie rejestracyjnym, wydanym przez Starostę [...] w dniu 6.08.2013r. wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym o 2 miejscach siedzących (przy czym w pozwoleniu czasowym wydanym przez ten organ w dniu 1.08.2013r. wskazywano 9 miejsc siedzących).

Ustalony na podstawie oględzin (w dniu 20 lutego 2018r.) stan pojazdu wskazywał, że obejmuje on jedną wewnętrzną przestrzeń, której budowa odpowiada samochodom o nadwoziu typu van, przeznaczonym do przewozu osób. Ocena nie tylko wyglądu pojazdu, ale i ogółu jego cech pozwala na stwierdzenie, że: 1) pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu maksymalnie 9 osób i nie uległo to zmianie od chwili jego wyprodukowania. Uchwyt dla pasażera przy drzwiach przesuwnych, głośniki w panelach bocznych na wysokości trzeciego rzędu siedzeń, oświetlenie w podsufitce dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, to elementy konstrukcji stworzone przez producenta nadające pojazdowi charakter samochodu osobowego. Potwierdza to spełnienie cechy wymienionej w Notach wyjaśniających (HS) dla pozycji 8703 - pkt a; 2) pojazd był przeszklony na całej długości, co oznacza że posiada cechę wymienioną w Notach wyjaśniających (HS) dla pozycji 8703 - pkt b; 3) wnętrze całej kabiny pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla samochodu osobowego i wyposażenie to istniało już w momencie wyprodukowania i w chwili przemieszczenia go do kraju (wyjaśnienie strony zawarte w protokole oględzin); 4) niewielka pojemność i moc silnika jest typowa dla tego typu samochodów osobowych; 5) pojazd jest 4-drzwiowy, z oknami na ścianach bocznych na całej długości, również z tyłu. Drzwi boczne są w kształcie drzwi typowych dla samochodów osobowych - kolejna cecha wymieniona w Notach wyjaśniających (HS) dla pozycji CN 8703 - pkt c; 6) pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody oddzielających część pasażerską od ładunkowej. Umieszczenie za siedzeniem kierowcy łatwo demontowanej przegrody (siatka rozpięta na ramie) nie ma charakteru stałego założonego przez producenta, a jedynie może stanowić element wyposażenia dodatkowego w zależności od zapotrzebowania nabywcy pojazdu. Pojazd ten nie posiadał też oddzielonej części tylnej lub otwartej naczepy, charakterystycznej dla samochodów ciężarowych, które mogłyby być wykorzystywane do transportu towarów. Posiada natomiast jedną pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera oraz ich bagażu, ewentualnie towaru. Przegroda, która znajdowała się w pojeździe w trakcie oględzin samochodu, jak wynika z dokumentacji fotograficznej, jest nietrwałym i łatwym w wymontowaniu wyposażeniem zabezpieczającym kierowcę, pasażera pierwszego rzędu siedzeń oraz pasażerów drugiego rzędu siedzeń przed skutkami przesunięcia się przewożonych towarów w tylnej wydzielonej przestrzeni. Nie jest to więc stały panel lub przegrodą, bo nie wynika z konstrukcji pojazdu założonej przez producenta. Brak cechy wymienionej w Notach wyjaśniających (HS) dla pozycji 8704 pkt d, wypełnia jednocześnie Notę dla pozycji CN 8703 pkt d; 7) wyposażenie wnętrza przedmiotowego samochodu wskazuje na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób (uchwyt dla pasażera przy drzwiach przesuwnych, głośniki w panelach bocznych na wysokości trzeciego rzędu siedzeń, oświetlenie w podsufitce dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, przeszklenie na panelach bocznych przez całą długość), a jego wygląd ogólny stanowi konstrukcję przeznaczoną do przewozu osób - posiada zatem cechę wymieniona w Notach wyjaśniających (HS) dla pozycji CN 8703 - pkt e.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w pojeździe nie dokonano fabrycznych przegród za siedzeniami kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń lub innych zmian, które pozwoliłyby uznać, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów. Należy podkreślić, że producenci seryjnych samochodów (a z takim mamy do czynienia) nie dokonują, na indywidualne pojedyncze zamówienia nabywcy, zmian konstrukcyjnych pojazdu. Zmiany te dokonywane mogą być przez dealerów samochodowych w związku z zapotrzebowaniem nabywcy samochodu lub indywidualnie przez jego właściciela, nie mają one jednak charakteru fabrycznego, trwałego i nieodwracalnego. To producent, tworząc konstrukcję pojazdu, nadaje mu określone przeznaczenie, opierając się przy tym na odpowiednich przepisach prawa i określonych normach. W odniesieniu zaś do samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania producent wprost wskazał, że na moment opuszczenia zakładu produkcyjnego był to samochód osobowy kategorii M1 (tj., wg homologacji europejskiej, pojazd mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy). Dokonanie zmiany sposobu użytkowania wyprodukowanego uprzednio samochodu osobowego nie skutkuje automatycznie zmianą przeznaczenia pojazdu. Nietrwałe zmiany w wyposażeniu nie pozbawiają pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Z tych powodów organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, a także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 1.772 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do naruszenia art. 194 § 1 op, co strona upatrywała w pominięciu zapisów w zagranicznych jak i polskich dokumentach związanych z rejestracją pojazdu, organ wyjaśnił, że dokumenty, na które powołuje się strona, wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku, podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

W skardze na tę decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 upa, w związku z przyjęciem przez organ, że podatek ten określa się według stanu pojazdu z daty jego wyprodukowania, a nie daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 oraz naruszenia art. 194 op, poprzez przyjęcie, że nabyty samochód powinien być zakwalifikowany do kategorii samochodów osobowych, pomimo istnienia dokumentów urzędowych kwalifikujących samochód, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, do kategorii samochodów ciężarowych.

Uzasadniając skargę skarżący kwestionował dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu do kodu 8703, wskazując że decydującym zdarzeniem dla powstania obowiązku podatkowego jest moment nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Podniósł, że przedmiotem nabycia przez niego w dniu 1 lipca 2013r. był pojazd o określonych cechach użytkowych, zakwalifikowany do danej kategorii pojazdów, a mianowicie ciężarowych, a nie osobowych, co oznacza, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. do pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Stan ten potwierdzały dokumenty sprzed wwozu pojazdu do Polski, tj. dowód rejestracyjny i karta pojazdu, a także dowód rejestracyjny uzyskany już po rejestracji w kraju, pismo A z dnia 25.10.2017r. oraz protokół oględzin sporządzony przez funkcjonariuszy. Zdaniem skarżącego, nie można zakwalifikować przedmiotowego samochodu jako osobowego, bowiem od momentu opuszczenia fabryki do dnia sporządzenia oględzin posiadał on tylko dwa siedzenia w pierwszym rzędzie, a pozostała część to przestrzeń ładunkowa, co przesądza o przeznaczeniu samochodu. Ponadto, w opinii skarżącego, użyty w art. 100 ust 4 upa termin "włącznie" dotyczy tylko pojazdów typu kombi czy SUV, w związku z czym przepis ten nie można interpretować rozszerzająco (wyraz włącznie to partykuła włączająca do zakresu charakteryzowanej w zdaniu całości jej ostatni element). Przy czym nie ulega wątpliwości, że przewidziana w tym przepisie definicja obejmuje wyłącznie pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, którego to warunku nie spełnia nabyty pojazd fabrycznie wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące i nie nadający się do przewozu osób. Nieuprawnione jest więc stanowisko organów, oceniających przeznaczenie pojazdu na podstawie pisma producenta, wskazującego homologacje osobową, oraz ze względu na uniwersalność platformy. Wielozadaniowość pojazdów produkowanych przez producentów wynika z ekonomii a nie z prawodawstwa. Uniwersalność ich budowy umożliwia dostosowanie pojazdu do ostatecznych potrzeb konsumenta, które to potrzeby będą decydować o przeznaczeniu danego pojazdu i jego charakterze. Dopiero więc ostateczne skonfigurowanie pojazdu, zgodnie z oczekiwaniem konsumenta, pozwala zakwalifikować go jako pojazd ciężarowy lub osobowy. Nie decyduje o tym natomiast rodzaj platformy wielozadaniowej, jaką ma samochód schodzący z taśmy produkcyjnej. Z tych względów, zdaniem skarżącego, nieuprawnione jest stanowisko organów, że rejestracja pojazdu, jako samochodu ciężarowego, nie miała w sprawie znaczenia. W tej sytuacji bowiem, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym winny być stosowane pomocniczo. Zdaniem skarżącego, uznanie prawidłowości trybu postępowania obranego przez organ oznaczałoby konieczność dla każdego nabywcy samochodu ciężarowego w trybie wewnątrzwspólnotowym, występowania do producenta o podanie przeznaczenia pojazdu w chwili produkcji. Nigdy bowiem nie byłoby pewności, czy pojazd, który obecnie jest ciężarowy, nie zszedł z taśmy jako samochód osobowy, co prowadzi do wniosku, że to producent będzie kształtował pobór podatków, a nie organ.

W dalszej kolejności skarżący, wskazując na przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. prawo przedsiębiorców, zwrócił uwagę na reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców i stwierdził, iż stan prawny nie może zależeć od interpretacji urzędnika, a musi być jasny i zrozumiały i jednorodny dla każdego. Zarzucił przy tym, że tok postępowania w niniejszej sprawie jest niedorzeczny, gdyż prowadzi do przyjęcia charakteru pojazdu z dnia jego zejścia z taśmy, a nie jego późniejszego doposażenia, jako decydującego dla celów akcyzowych. Tymczasem, nie można przyjmować do tego samego zdarzenia dwóch dat powstania obowiązku podatkowego. Określając charakter pojazdu organ przyjmuje datę opuszczenia fabryki, a na potrzeby wyliczenia wartości pojazdu, dzień jego nabycia. Zdaniem skarżącego, brak jest umocowania w systemie prawnym do takiej interpretacji, która jest sprzeczna z zapisem art. 8 w zw. z art. 10 upa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) [dalej ppsa], sąd uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także – stosownie do pkt 2 tego przepisu – może stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] mógł być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości zastosowanej stawki - odnośnie czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 upa). Słusznie też wskazano, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, natomiast konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego następuje w złożonej deklaracji (samoobliczenie podatku). W przypadku zaś jej niezłożenia organ podatkowy zyskuje prawo, a nawet obowiązek, wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op).

Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 upa stanowi, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 upa zdefiniowano, że samochodami osobowymi (a więc towarami objętymi akcyzą) są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniem niemającym w tej sprawie zastosowania). Istotne jest zatem to, że chodzi tu o pojazdy objęte pozycją CN 8703, aczkolwiek wskazana definicja samochodu osobowego, mająca zastosowanie – co należy podkreślić – na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, również w sposób samodzielny określa istotne cechy takiego pojazdu jak: zasadnicze (a więc nie wyłączne) przeznaczenie do przewozu osób oraz objęcie tą definicją także samochodów o mieszanym charakterze, czyli osobowo-towarowych (kombi). Niemniej jednak, z uwagi na zamieszczone w art. 100 ust. 4 upa odesłanie do pozycji CN 8703 konieczne było w rozpoznawanej sprawie, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji, rozważenie, czy sporny pojazd może być do tej pozycji zaklasyfikowany. Konieczność stosowania regulacji unijnych w zakresie klasyfikacji towarowej wynika także wprost z art. 3 ust. 1 upa, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęcia samochodu osobowego zdefiniowanego w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do jej stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo).

Mając na względzie to, że w świetle art. 100 ust. 4 upa o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, w sprawie niniejszej niezbędnym stało się ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wynika to z brzmienia tej pozycji posługującej się terminem "zasadnicze przeznaczenie" i to ono musiało stać się punktem wyjścia do dalszych ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Jak bowiem wynika z mającej kluczowe znaczenie w procesie klasyfikacji danego towaru do określonej pozycji CN i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i wynikające z brzmienia tej pozycji "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy rozstrzygnięcie organów jako oparte na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704, które – ze względu na stanowiska stron - były rozważane w niniejszej sprawie. Posłużenie się przez prawodawcę formułą "zasadniczego przeznaczenia" w brzmieniu pozycji 8703 dowodzi, że pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści art. 100 ust. 4 upa. Jednak możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Uzasadnione jest więc stanowisko organów, że w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704 (por. wyroki NSA w sprawach: I GSK 1018/13 i I GSK 716/13).

Z przedstawionych regulacji prawnych jasno wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów tego podatku wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Podkreślić należy, że ta definicja nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy ze swej istoty prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, ale nie świadczy to o naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Wbrew zatem wywodom skarżącego, przy klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej niedopuszczalne jest pomocnicze stosowanie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W rezultacie prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji taryfowej. Dokumenty te stanowiły natomiast jeden z dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione przez organy podatkowe, choćby w zakresie innych danych dotyczących pojazdu.

Skoro zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Mają o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd (tak np. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, czy z 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 – "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (ww. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Na takie też znaczenie wymienionych Not wskazywały organy obu instancji podnosząc, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a ponadto, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (Noty wyjaśniające do HS).

Przedmiotowy pojazd został zatem prawidłowo poddany ocenie organów obu instancji przez pryzmat wymienionych w ww. Notach wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703 szeregu cech pojazdu świadczących o jego charakterze, a mianowicie: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych (pkt a); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pkt b); obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (pkt c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (pkt d); wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (pkt e).

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) oddzielna kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego samochód należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, krajowym i zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz informacji przedstawiciela producenta. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech, takich jak to, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy, podrodzaj – wielozadaniowy, o nadwoziu typu VAN, o 2 miejscach siedzących, z możliwością przewozu maksymalnie 9 osób, bez stałej, fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Z protokołu oględzin z dnia 20 lutego 2018 r. oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd posiada następujące cechy: przednie fotele (kierowcy i pasażera) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), natomiast za pierwszym rzędem siedzeń brak jest foteli, posiada panele boczne przeszklone na całej długości pojazdu, jest czterodrzwiowy z szybami (2 boczne kierowcy i pasażera, 1 boczne przesuwne oraz 1 tylne podnoszone do góry), pojemność skokowa silnika wynosi 2148 cm3, został wyposażony w głośniki w panelach bocznych na wysokości trzeciego rzędu siedzeń, oświetlenie w podsufitce dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń i uchwyt dla pasażera nad drzwiami przesuwnymi, za siedzeniami kierowcy i pasażera była umieszczona łatwo demontowana przegroda (siatka rozpięta na ramie). W trakcie oględzin nie było sporne, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin i że jest używany obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy w sprawie ustalenia faktyczne były prawidłowe i wystarczające do przyjęcia, że sporny pojazd należy kwalifikować do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Świadczą o tym ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu (protokół oględzin z 20 lutego 2018 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną) oraz oświadczenie przedstawiciela producenta A Sp. z o.o. z 25 października 2017 r., zgodnie z którym przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, podrodzaj - wielozadaniowy z liczba miejsc siedzących - 2, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Trafnie organy ustaliły, że pojazd ten spełnia wymienione w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 warunki, a to: pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu maksymalnie 9 osób (pkt a), panele boczne przeszkolone są na całej długości pojazdu (pkt b), pojazd jest 4 drzwiowy - drzwi znajdujące się za siedzeniem kierowcy i pasażera przesuwne przeszkolone, tylne drzwi uchylne (pkt c); pojazd nie posiada stałej części grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerką (I rząd siedzeń) od części bagażowej, zamontowana tam natomiast przegroda w postaci metalowej siatki miała charakter nietrwały- łatwo demontowany (pkt d), pojazd posiada podsufitkę jednolitą i zgodną w całej przestrzeni, oświetlenie również w tylnej części pojazdu sufitowe nad każdym rzędem siedzeń (pkt e). Słusznie też organy zwróciły uwagę, że niewielka pojemność i moc silnika jest typowa dla tego typu samochodów osobowych.

Prawidłowości dokonanej przez organy klasyfikacji nie zdołała skutecznie podważyć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nabyty pojazd został fabrycznie wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące. Bezspornym jest bowiem, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu 9 osób, co potwierdzają jednoznacznie zapisy [...] dowodu rejestracyjnego, w którym liczbę miejsc siedzących określono jako maksymalnie równą 9. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie typu van, przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W tego typu samochodach opcjonalnie istnieje możliwość demontażu II i III rzędu siedzeń i zwiększenia przestrzeni ładunkowej, co jednak w świetle ww. Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703, jest cechą pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W świetle bowiem Not wyjaśniających, decydujące znaczenie ma tu ilość stałych i cały czas dostępnych dla przeciętnego użytkownika pojazdu punktów kotwiczenia drugiego i trzeciego rzędu foteli czy też kanapy, które przedmiotowy pojazd musiał posiadać, skoro liczbę miejsc siedzących określono na 9 osób. W rezultacie, przedmiotowy pojazd z uwagi na jego cechy konstrukcyjne służące do przewozu 9 osób, nie może być uznany za samochód wyłącznie do transportu towarowego.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, iż dopiero ostateczne skonfigurowanie pojazdu, zgodnie z oczekiwaniem konsumenta, pozwala zakwalifikować go jako pojazd ciężarowy lub osobowy. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego, o zaliczeniu pojazdu do jednej z dwóch ww. kategorii pojazdów decyduje bowiem nie wykorzystywanie pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu towarów, ale cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku C-486/06. Oznacza to, że o klasyfikacji pojazdu na gruncie podatku akcyzowego nie mogą decydować okoliczności związane z faktycznym jego wykorzystywaniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 208/16). O zasadniczym przeznaczeniu samochodu przesądza producent już w fazie projektowania auta. Wyposażając pojazd w okna w panelach bocznych, punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji, czy też oświetlenie również w tylnej części pojazdu sufitowe nad każdym rzędem siedzeń, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywistym jest, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnych siedzeń czy zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie nie mają jednak wpływu na sposób klasyfikacji pojazdu, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Myli się zatem skarżący, że to potrzeby konsumenta będą decydować o przeznaczeniu danego pojazdu i jego charakterze. Należy podkreślić, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. W odmiennym przypadku każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu skutkowałaby zmianą klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Z tego właśnie powodu ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, albowiem klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w tym przypadku na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji podatku normuje każdorazowo, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ustawa podatkowa (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Op 152/17). Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 710/15, gdzie wskazano, że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego."

W konsekwencji Sąd stwierdza, że w świetle przepisów regulujących klasyfikację towarową, ustalenie cech danego pojazdu jako osobowo-towarowego jest wystarczające dla zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703, a to daje podstawę do uznania go za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa i w konsekwencji opodatkowanie akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tak też prawidłowo rozstrzygnęły w tej sprawie organy podatkowe, nie dopuszczając się naruszenia przepisów upa, w tym podnoszonych w skardze art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 10 ust. 1 tej ustawy. Rodzaj pojazdu wskazany w dokumentach rejestracyjnych (polskim i [...]), czyli ciężarowy, nie miał w tym przypadku znaczenia, gdyż oparty był na innych przepisach niż dotyczące klasyfikacji towarowej. Jak już wyżej wskazano, treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, dokumenty te stanowiły tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, zwłaszcza co do cech pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Wskazać przy tym należy, że również w orzecznictwie w orzecznictwie pojazd marki [...] (o cechach tożsamych lub zbliżonych do spornego samochodu) kwalifikowany był jako osobowy, z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób, do przewozu osób, jak i towaru (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., I GSK 929/15).

Bezzasadne okazały się zarzuty skargi, że organy określiły podatek wg stanu pojazdu z daty jego wyprodukowania, a nie daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z art. 10 ust 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Stosownie natomiast do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 101 ust. 5 upa, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynika, że istotnie - jak podnosi skarżący - ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Trzeba jednak podkreślić, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że nabyty przez skarżącego pojazd od momentu wyprodukowania do chwili przemieszczenia na terytorium Polski przeszedł takie zmiany konstrukcyjne, które zmieniłyby jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ponadto, jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 maja 2017 r., I GSK 1194/15, "w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego."

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów, w tym zapisów polskiego i [...] dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji przedstawiciela producenta, jak również na podstawie przeprowadzonych oględzin. Nie stwierdziły przy tym zmian dokonywanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, w tym dotyczących wyposażenia auta w dwa miejsca siedzące (co podkreśla skarżący), która to okoliczność nie mogła mieć jednak wpływu na ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Za datę powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły natomiast, stosownie do art. 101 ust. 5 upa, datę pierwszej rejestracji, albowiem skarżący nie potrafił wskazać konkretnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

W świetle powyższego nie można stawiać organom zarzutu, że "dobierały" różne daty powstania obowiązku podatkowego. Jak bowiem zasadnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, podzielając stanowisko, że miarodajny był stan pojazdu w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, z tego właśnie powodu w sprawie przeprowadzono oględziny samochodu. Wyniki tej czynności, zawarte w protokole z 20 lutego 2018r., stanowiły podstawę dokonanej klasyfikacji pojazdu, gdyż strona oświadczyła, iż zakupiła go w stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Czyni to bezzasadnymi podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 8 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust 1 upa.

Za nietrafne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i 194 op. Organy właściwie dokonały bowiem zestawienia i porównania stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie do przewozu towarów. Dokonana ocena nie jest dowolną, gdyż jest oparta na jednolitych zasadach identyfikacji ściśle określonych w Notach wyjaśniających do HS cech konstrukcyjnych pojazdu. Także podnoszony przez skarżącego argument dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Nie zostały również naruszone art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz 646). W tym pierwszym przepisie jest bowiem mowa o rozstrzyganiu na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie podkreślił także organ w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie podał żadnych konkretnych argumentów, przemawiających za uznaniem, że działania organów naruszały zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.