Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2452/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2011 r. został złożony przez P. P. - zwanego dalej "Skarżącym", wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżący w dniu 7 kwietnia 2005 r. nabył wspólnie z żoną dwie działki o wartości 85000 zł oraz 55000 zł w miejscowości R.. Na działkach wybudowano budynek, w którym mieści się przedszkole i część mieszkalna (dalej: "nieruchomość"). Pozwolenie na użytkowanie przedszkola o powierzchni 212 m2 wydano 19 sierpnia 2006 r., z kolei pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej o powierzchni 179,30 m2 i drugiej części przedszkola o powierzchni 156,40 m2 w dniu 21 czerwca 2007 r. Wydatki na wybudowanie budynków w wysokości ok. 314 000 zł, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz poniesione przez Wnioskodawcę wraz z żoną.

Od listopada 2008 r. Skarżący jest zameldowany pod adresem nieruchomości. Dnia 29 maja 2010 r. Skarżący wraz z żoną zawarli w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność ustawową oraz umowę o podziale majątku dorobkowego, w ramach której nieruchomość została przeniesiona na wyłączną własność Wnioskodawcy.

W dniu 15 czerwca 2010 r. Skarżący zawarł ze swoją córką w formie aktu notarialnego umowę o dożywocie. Zgodnie z umową strony określiły, że Skarżący przenosi na rzecz córki nieruchomość, w zamian za co córka zobowiązała się zapewnić Skarżącemu dożywotnie utrzymanie i przyjąć jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Strony nie ustaliły w umowie żadnych płatności pieniężnych oraz wartości wzajemnych świadczeń, choć w umowie wskazano wartość nieruchomości.

Skarżący w dniu 26 kwietnia 2011 r. odpowiadając na wezwanie uzupełnił stan faktyczny informując, iż podział majątku dokonany na podstawie Umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową oraz umowy o podział majątku dorobkowego z dnia 29 maja 2009 r. był ekwiwalentny, tj. każde z małżonków otrzymało po 50% majątku dorobkowego. Wartość otrzymanej przez Skarżącego, w wyniku podziału majątku, nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Skarżącemu w majątku dorobkowym małżeńskim. Skarżący otrzymał dom wraz z działką 4 500 m2, natomiast żona Skarżącego otrzymała dom z działką 1 300 m2 oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto Skarżący wskazał, iż podziału majątku dokonano bez żadnych spłat i dopłat. Potwierdza to oświadczenie zawarte w 5.1 aktu notarialnego z dnia 29 maja 2009 r.: "P. i E. małżonkowie P. oświadczają, że niniejszy podział ich majątku dorobkowego obejmuje cały majątek, który był objęty wspólnością ustawową, a ponadto Stawiający zapewniają, że w związku z powyższym podziałem nie dokonują między sobą żadnych spłat ani dopłat, a także nie zachowują w stosunku do siebie żadnych roszczeń wynikających zarówno z art. 45 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jak i art. 686 kodeksu postępowania cywilnego i zobowiązują się nie wysuwać ich w przyszłości."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f"., dla którego przychód należy ustalić na podstawie art. 19 powyższej ustawy, tj. w wysokości wartości rynkowej nieruchomości?

Zdaniem Skarżącego w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż ze względu na swoje znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży obejmuje także każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności (jak ma to miejsce w przypadku umowy dożywocia), przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Przepisy podatkowe nie definiują terminu odpłatności, należy więc w tym przypadku posiłkować się definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Na podstawie internetowego słownika języka polskiego, opracowanego na podstawie Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego i Wielkiego Słownika Wyrazów Obcych Wydawnictwa PWN (http://sjp.pwn.pl/) słowo "odpłatny" oznacza "taki za który się płaci". Z kolei słowo "płacić" oznacza "dawanie pieniędzy jako należność za pracę, towar, podatek itp." Zdaniem Skarżącego, z powyższego należy wywnioskować, iż odpłatność ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Skarżący uznaje również, iż do analizy zagadnienia umowy o dożywocie w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niezbędne jest odwołanie do przepisów kodeksu cywilnego. Art. 908 K.C. stanowi, że jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika. Dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia rodzi co prawda dla zbywcy nieruchomości pewne korzyści finansowe w postaci ograniczenia wydatków na utrzymanie, które musiałby ponosić w przypadku braku zawarcia umowy, jednakże świadczenia ze strony nabywcy nieruchomości posiadające charakter rodzinno-alimentacyjny, nie powinny być rozpatrywane w kategoriach przysporzenia finansowego (majątkowego). W szczególności otrzymane świadczenia nie są przedmiotem obrotu na rynku, które można byłoby wycenić, w celu ustalenia ich wartości ekonomicznej. Ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odpłatne przysporzenie polega na zwiększeniu majątku podatnika, przy czym w przypadku umowy dożywocia, zwykle majątek podatnika ulega zmniejszeniu, gdyż podatnik wyzbywa się nieruchomości o znacznej wartości w zamian za określone świadczenia o charakterze społecznym (w szczególności pomoc osobom w starszym wieku). Zwykle wartość otrzymanego przez dożywotnika świadczenia jest nieekwiwalentna w stosunku do wartości majątku wydanego w zamian. Celem umowy dożywocia nie jest jednak uzyskanie ekwiwalentu w zamian za nieruchomość, lecz realizacja określonego celu społecznego przy prawnym zabezpieczeniu osób zawierających umowę dożywocia. W rezultacie umowę dożywocia należy scharakteryzować jako umowę wzajemną, zobowiązującą ale nieodpłatną, bowiem wzajemne świadczenia stron nie są świadczeniami pieniężnymi.

Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 sygn. I SA/Kr 1587/09: "umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną a konstatacja ta jest istotna albowiem zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny, (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 606/08 LEX nr 498220). (..) oznacza to, że organ interpretacyjny błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w sprawie oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę "odpłatną" przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty "odpłatności" tej umowy, na czym owa "odpłatność" polega, co jest jej cechą konstytutywną."

Ponadto Skarżący zauważył, iż nieprawidłowe jest stanowisko, wg którego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie należy ustalić na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany przychód określany jest jako wartość nieruchomości, należy podkreślić, że art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się w pierwszej kolejności do ceny określonej w umowie, która w przypadku umowy o dożywocie nie jest określana. Brak ceny w umowie dożywocia jest immanentną cechą tego rodzaju umowy. Co istotne, art. 19 ust 2 wymienia sposób określania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany, brak jest natomiast takiej regulacji dla umowy o dożywocie. Skoro ustawodawca precyzyjnie ustalił transakcje, które mieszczą się w zakresie art. 19, w tym transakcje niepieniężne, oznacza to że transakcje niepieniężne nie będące umową zamiany nie mieszczą się w zakresie art. 19 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego art. 19 u.p.d.o.f. przewiduje procedurę ustalania wartości przychodu przez organ podatkowy w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Zgodnie z art. 3. ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach, cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Podobnie definicja ceny w słowniku języka polskiego odnosi się do wartości pieniężnych (www.sjp.pwn.pl cena "wartość czegoś wyrażana w pieniądzach"). W przypadku umowy dożywocia organ podatkowy nie ma podstaw do zastosowania procedury ustalania ceny, skoro transakcja nie zawiera ceny. W szczególności za cenę nie można przyjmować wartości nieruchomości, gdyż jak wyżej wykazano nie ma ona związku z wartością świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika.

W opinii Skarżącego istotą art. 19 u.p.d.o.f. jest obowiązek ustalenia wartości przychodu przez podatnika na takich zasadach jak uczyniłyby to inne podmioty na rynku, a gdyby uczynił to w innej wysokości organ podatkowy ustala cenę na podstawie wartości rynkowych. W przypadku umowy dożywocia organ podatkowy ustalając ewentualną wartość przychodu musiałby odnosić się do wartości stosowanych na rynku tylko w odniesieniu do tego typu umów, bez prawa porównywania do cen rynkowych w umowach sprzedaży lub zamiany, gdyż umowy te mają zupełnie inny charakter, w szczególności są to umowy ekwiwalentne, czyli świadczenie jednej strony umowy powinno wartością odpowiadać świadczeniu drugiej strony. Natomiast istotą umowy dożywocia jest nieznana wartość świadczenia otrzymanego przez dożywotnika, gdyż de facto zależy ona od jego długości życia, a jej wycena nie jest możliwa gdyż świadczenia mają charakter alimentacyjno-rodzinny. Zatem nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej dla umów dożywocia. Zresztą kłóciłoby się to ze szczególną funkcją społeczną umowy dożywocia która polega na prawnym zagwarantowaniu określonych świadczeń rodzinno-alimentacyjnych osobom w podeszły wieku. Istotą umowy dożywocia jest również to, że dożywotnik nie otrzymuje świadczenia jednorazowego jest ono rozłożone w czasie, który nie wiadomo ile będzie trwał. Istotą art. 19 u.p.d.o.f. jest również to, że przychód ustalany jest na dzień zbycia nieruchomości przy czym w dacie zbycia nie otrzymuje on żadnego świadczenia nie można zatem opodatkowywać wartości które w ogóle nie powstały. Nie można opodatkowywać również wartości potencjalnych które nie mają związku z faktycznie otrzymanymi świadczeniami. Należy podkreślić, że umowa dożywocia ma na tyle specyficzny charakter, że gdyby ustawodawca uznał, że jej zawarcie oznacza obowiązek określenia przychodu podatkowego u dożywotnika, z pewnością uregulowałby to w u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne jest stosowanie analogii przepisów dotyczących umowy zamiany w stosunku do umowy o dożywocie i przyjęcia jako przychód wartości nieruchomości, co stanowiłoby rozszerzającą interpretację prawa podatkowego. Jednocześnie stosowanie ww. przepisu prowadziłoby do naruszenia zasady ekwiwalentności świadczeń obu stron czynności prawnej określonej w art. 487 § 2 K.C.

Reasumując, zdaniem Skarżącego opodatkowaniu nie powinien podlegać przychód, którego wartość nie jest możliwa do ustalenia, którego de facto Skarżący nie uzyska. W rezultacie nawet jeśliby uznać, iż przychód z umowy o dożywocie należy określić i opodatkować, to winna nastąpić wycena wartości świadczeń. Jednakże w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 639/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, iż: "nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania." Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10.

Podsumowując, zarówno względy prawno-podatkowe, tj. brak określenia umowy dożywocia w katalogu źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i analiza zakresu pojęcia "odpłatne zbycie", które umowy dożywocia nie obejmuje, nie wspominając o braku technicznej możliwości ustalenia wartości przychodu dożywotnika przemawiają za uznaniem że w przypadku umowy dożywocia podatnik nie jest zobowiązany do określenia przychodu podatkowego. W efekcie zawarcia umowy dożywocia, z pewnością dożywotnik wyzbywa się majątku (przestaje być właścicielem nieruchomości) o określonej wartości, natomiast nie jest możliwe określenie wartości tego co otrzyma w zamian. Per saldo transakcja w dacie jej dokonania zmniejsza majątek dożywotnika.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dożywocie jest instytucją prawną zdefiniowaną w art. 908 § 1 k.c. i ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a przychód uzyskany w wyniku tej czynności podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy. Jeżeli umowa dożywocia, opisana przez Skarżącego, zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

W wyniku podziału majątku wspólnego, dokonanego w dniu 29 maja 2009 r. każde z małżonków otrzymało po 50% majątku dorobkowego. Wartość otrzymanej przez Skarżącego nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał mu w majątku dorobkowym małżeńskim. Podziałowi majątku nie towarzyszyły również spłaty i dopłaty, tak więc za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać 7 kwietnia 2005 r.

Skarżący w dniu 15 czerwca 2010 r. zawarł ze swoją córką umowę dożywocia. Zbycie - na podstawie umowy dożywocia - przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, tj. w rozpatrywanej sprawie w 2010 r. Do opodatkowania powstałego z tego tytułu przychodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W myśl bowiem art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2005 r. w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w jakim mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych, zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie stosownych cen rynkowych, pomniejszonych o koszty odpłatnego zbycia.

Minister Finansów wskazał, ze zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Organ podkreślił, że zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Ministra Finansów, zbycie nieruchomości nabytej w 2005 r. w drodze zawarcia umowy dożywocia dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to przez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości; a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy opodatkowania,

2. art. 908 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne,

3. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.,

4. art. 14a i 14h § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez Podatnika we wniosku o interpretację,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, z którym organ podatkowy łączyłby powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego charakter umowy dożywocia, przesądza o tym, że jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanych w interpretacji norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Zdaniem Skarżącego obowiązkiem organu podatkowego było wskazanie w przepisach ustawy podatkowej wszystkich niezbędnych konstrukcyjnie elementów tego właśnie podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Stwierdzenie braku choćby jednego tych z elementów w ustawie podatkowej (podstawy opodatkowania dla tej formy przeniesienia własności nieruchomości) równało się ze stwierdzeniem, że pomimo formalnego osiągnięcia dochodu ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., obszar ten jest wolny od opodatkowania, albowiem ustawodawca nie objął go podatkowo - prawnym stanem faktycznym na zasadzie zupełności, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji oznacza, że musi on zostać uznany za prawnie obojętny. Nie można bowiem tworzyć stanów faktycznych do opodatkowania poza wyrażonymi w normach prawa, które przyporządkowują określoną tylko sytuację faktyczną jednostki do sfery jej praw i obowiązków w zakresie prawa daninowego.

Skarżący podkreślił, ze podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, wykładnia przepisów prawa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza przepis art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., oraz art. 217 Konstytucji, a nadto zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., albowiem stanowi wyraz profiskalnych działań organów podatkowych, które nie znajdowały uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 "u.p.d.o.f., dla którego przychód należy ustalić na podstawie art. 19 powyższej ustawy, tj. w wysokości wartości rynkowej nieruchomości.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika.

Umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz), a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie – wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem dartym. W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem "zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej" ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). "Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny (por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 164).

"W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski – Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego ( por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

"W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski – Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1054/11, iż zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które – mimo posiadanej wartości materialnej – nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika.

Sąd zauważa, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (pomniejszenie przychodu o podatek od towarów i usług – wyjaśnienie Sądu).

"Cena" jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 k.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1796/11 (dostępny na ww. stronie internetowej), iż z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych. Ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f.

Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik.

Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko Ministra Finansów, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, nie ma odzwierciedlenia w treści ww. przepisu. Przepis ten pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko powyższą normę konstytucyjną, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10; http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie

z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 977/11 (dostępny na ww. stronie internetowej), że cena nie występuje również, gdy do odpłatnego zbycia rzeczy i praw dochodzi na podstawie umowy zamiany. Art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł być zastosowany.

O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy też okoliczność, że w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość.

Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Na okoliczność tę zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11.

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia – nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny.

Sąd stwierdza zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, iż nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zaskarżoną interpretację wydano zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.