Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 852/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 938/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 marca 2019r., sygn. akt III SA/Gd 938/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz 1302, obecnie Dz.U.2022.329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Sp. z o.o. z w B. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej też: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] września 2018r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2018r.(dalej też: "organ I instancji"), wydaną na podstawie art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tj. Dz.U.2018.165 ze zm., dalej: "u.g.h."), którą wymierzono Spółce karę pieniężną w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych - gier na automatach: Energy nr [...], Hot Fun nr [...], Turbo nr [...]1 i Turbo nr [...]2 bez koncesji w S. przy ul. [...] w K.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment jest dowodem dozwolonym przez prawo. W ramach kontroli przysługuje bowiem uprawnienie m.in. do dokonywania oględzin, przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (art. 64 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U.2016.1947 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"). Zdaniem Sądu I instancji z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynika, że w toku rozgrywanych gier bębny zatrzymywały się w sposób przypadkowy bez udziału gracza, który nie miał wpływu na grę. Na podstawie przebiegu eksperymentu stwierdzono, że w grach brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa, organizowane gry zawierały element losowości i spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i 4 ustawy. W ocenie WSA z zaskarżonej decyzji wynika, że dowodem mającym istotne znaczenie był protokół z przeprowadzonej kontroli. W opinii Sądu I instancji organy uprawnione są do czynienia własnych ustaleń, np. w drodze eksperymentu. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji, gdy organizujący grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także do ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ustawy.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że wyniki eksperymentu są nierzetelne z powodu pominięcia przez funkcjonariuszy zasad gier i ich funkcjonalności zawartej w sekcji pomoc, w której użytkownik mógł sprawdzić wynik gry. Wyjaśnił, że samo wskazanie w "zasadach gry", że urządzenie nie oferuje gier na automatach nie stanowi o charakterze tych gier. W ocenie Sądu I instancji istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane czy przedstawione. Podniósł też, że gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia opcji pomoc i miały one element losowości, co wprost wynika z protokołu kontroli.

W ocenie Sądu I instancji bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Podniósł, że jednostki badające nie są uprawnione do rozstrzygania o tym, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. WSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Takiej decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 7a ustawy, nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie Sądu I instancji przedłożone przez skarżącą opinie techniczne [...] z siedzibą w W. nie dotyczą przedmiotowych automatów, a ponadto na co wskazano powyżej nie mogły rozstrzygać o charakterze gier. Zaznaczył też, że jednostce tej Minister Finansów cofnął upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier decyzją z [...] 2017r. Za chybione WSA uznał zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości protokołu wskazując, że zgodnie z art. 81 ust.2 ustawy o KAS protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności kontrolnych dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zdaniem WSA protokół z kontroli przeprowadzonej [...] października 2017r. warunki te spełnia. Wymieniono w nim z imienia, nazwiska i funkcji funkcjonariuszy celno-skarbowych, datę kontroli, miejsce kontroli, rodzaj czynności kontrolnych, osoby obecne przy czynnościach kontrolnych i w jakim charakterze były obecne, co i w jaki sposób ustalono w wyniku czynności kontrolnych, treść uwag zgłoszonych przez osoby obecne przy kontroli.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu I instancji organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy oraz że na jego podstawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, nakładając na skarżącą Spółkę karę pieniężną w wysokości 400.000 zł (po 100.000 zł od każdego automatu). WSA mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze.

W skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. z w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku aprobaty nierzetelnego przeprowadzenia i oceny dowodów przez organ co do charakteru gier dostępnych na urządzeniach Energy nr [...], Hot Fun nr [...], Turbo nr [...]1 i Turbo nr [...]2 oraz uznania przez Sąd, że w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, który został przez organ zgromadzony, wystarczające jest przyznanie wiary tylko protokołowi kontroli przeprowadzonej w miejscu eksploatacji ww. urządzeń, w sytuacji gdy kontrola została wykonana niedokładnie i wybiórczo, z pominięciem podstawowych funkcji oprogramowania zainstalowanego na ww. urządzeniach (oraz przy zniekształceniu rzeczywistego przebiegu kontroli w tym protokole, co do zasad gry oraz wyświetlających się każdorazowo plansz zawierających numer oraz pozycję ostatniej rozgrywki wśród zamkniętego zbioru wyników) w sytuacji, gdy jedną z pierwszych czynności jaką organ dokonał, było ściągnięcie do akt sprawy opinii biegłego wydanej w innym postępowaniu oraz co do innych urządzeń, zaś istotnie odmienne były wskazania tej opinii oraz protokołu kontroli, zatem prawidłowym zachowaniem w takiej sytuacji - rozbieżności, sprzeczności uzyskanych dowodów byłoby - zasięgnięcie zawnioskowanej przez stronę (co świadczyło jedynie o jej oczekiwaniu od organu "rzetelnego" przeprowadzenia postępowania w jej sprawie) opinii biegłego (specjalisty), który rozstrzygnąłby jednoznacznie jak naprawdę działają ww. konkretne urządzenia ENERGY nr [...], HOT FUN nr [...], TURBO nr [...]1, TURBO nr [...]2 oraz jaki jest charakter oferowanych na nich gier, uwzględniając także dopuszczone jako dowód trzy opinie techniczne [...] w W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów skargi, a analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów postępowania w zasadzie zmierza do podważenia ustaleń decyzji w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i jako takie odnoszą się po pierwsze do podstaw prawnych wydawania rozstrzygnięć i postępowania przed organem, a po drugie podważają przede wszystkim działania organu w zakresie postępowania dowodowego, a nie Sądu I instancji.

Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania tj., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku aprobaty nierzetelnego przeprowadzenia i oceny dowodów przez organ co do charakteru gier dostępnych na spornych urządzeniach.

Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie koncentrują się na rozważaniach w przedmiocie obowiązków organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego.

Zdaniem NSA ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dokonana przez Sąd I instancji jest trafna.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z protokołu z kontroli urządzania gier na automatach z [...] października 2017r. wynika, że gry były organizowane w celach komercyjnych, były prowadzone na urządzeniach elektronicznych, a także posiadały charakter losowy. Automaty wyposażone były w akceptory banknotów i wrzutniki monet. Przeprowadzone eksperymenty pozwoliły uznać, że gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Nie ma też przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celno-skarbowe z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 64 ust 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.

W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Z tych przyczyn chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy Spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. W kontrolowanej sprawie ustaleń dokonano na podstawie eksperymentu procesowego i były one wystarczające do jednoznacznego określenia charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowych automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier (elementu losowości) dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier. Odnosząc się do opinii biegłego K., z których wynika, że opcja pomoc ma charakter iluzoryczny, bowiem odnalezienie aktualnego układu symboli jest bardzo czasochłonne, a po sprawdzeniu kolejności układów układ symboli ulega zmianie, WSA trafnie wskazał, że nie były sporządzane po oględzinach przedmiotowych automatów. Podkreślić też należy, że protokół z kontroli przeprowadzonej [...] października 2017r. spełnia warunki wynikające z art. 81 ust.2 ustawy o KAS. Wymieniono w nim z imienia , nazwiska i funkcji funkcjonariuszy celno- skarbowych, datę kontroli, miejsce kontroli, rodzaj czynności kontrolnych, osoby obecne przy czynnościach kontrolnych i w jakim charakterze były obecne, co i w jaki sposób ustalono w wyniku czynności kontrolnych, treść uwag zgłoszonych przez osoby obecne przy kontroli. Dokonane przez organy ustalenia były zatem wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie czy Spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Zgodnie z art. 181 O.p dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

WSA trafnie też wskazał, że przedłożone przez skarżącą opinie techniczne [...] z siedzibą w W. nie mogły rozstrzygać o charakterze gier, a decyzją z [...] 2017r. Minister Finansów jednostce tej cofnął upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiazaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., granice rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, co innymi słowy oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany rozpatrzeć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia jego zgodności z prawem (zob. np. wyrok NSA z 26 maja 1998r., sygn. akt II SA 915/97) której treść i zakres wyznaczają normy prawa determinujące treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzujące czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2005r., sygn. akt II GSK 321/07).

Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może odnieść również zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem przywołane przepisy prawa mają charakter tzw. przepisów wynikowych. Błąd w postaci oddalenia skargi Sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (wyrok NSA z 9 lutego 2018r., I OSK 858/16, LEX nr 2465005). Naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (a także art. 151 p.p.s.a.) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom prawa. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została zatem powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (wyrok NSA z 26 maja 2017r., I FSK 2145/15, LEX nr 2314743). Jego skuteczne zarzucenie wymaga zatem powiązania z innymi przepisami prawa, które Sąd I instancji powinien uwzględnić, a czego nie zrobił dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepisów wskazujących inne kryterium kontroli. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa (wyrok NSA z 18 maja 2018r., I OSK 1648/16, LEX nr 2501915). Nie dokonują one własnej oceny materiału dowodowego, a ich działania w ramach uprawnień określonych w p.p.s.a., tj. art. 3 § 1 i § 2, ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, tj. zgodności z prawem (materialnym, jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018r., I GSK 721/2018, LEX nr 2518679).

Fakt urządzania gier na automatach do gry, o którym mowa w art. 2 ust. 3 i ust 4 ustawy o grach hazardowych potwierdza natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co trafnie ocenił Sąd I instancji. Ustalenia tego skarżąca skutecznie nie podważyła.

Z tych względów rozpoznawane zarzuty należało uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki jako pozbawioną podstaw.

O kosztach postępowania, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz. U. z 2018r., poz. 265) , zasądzając od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz organu 8.100 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, to jest wynagrodzenia radcy prawnego, który w terminie sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy przed WSA (75%).