Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 741/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 128, art. art. 282a par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Norma określona w par. 1 art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi gwarancję nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Natomiast jak stanowi przepis art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

2. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na przykład w razie rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Tym samym należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawi nie można mówić w ogóle o "sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną" gdy decyzja ostateczna została w trybie nadzwyczajnym uchylona.

TEZY

1. Norma określona w par. 1 art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi gwarancję nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Natomiast jak stanowi przepis art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

2. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na przykład w razie rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Tym samym należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawi nie można mówić w ogóle o "sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną" gdy decyzja ostateczna została w trybie nadzwyczajnym uchylona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 848/04 w sprawie ze skargi Browaru "A." sp. z o.o. w S. (w upadłości) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) zasądza od Browaru "A." sp. z o.o. w S. (w upadłości) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. /I SA/Sz 848/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Browaru "A." Spółki z o.o. w S. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (...) z dnia 5 grudnia 2003 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, pkt 3, ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2003 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 183.786 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. Browar "A." obecnie znajdującej się w stanie upadłości, w wydanej w dniu 31 marca 1999 r., decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1998 r. w kwocie 131.753,07 zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości.

W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania, Izba Skarbowa w S., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 5 sierpnia 1999 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości.

Ponowne rozpatrzenie sprawy zakończone zostało w pierwszej instancji wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 26 listopada 2001 r. decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 190.473,06 zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości.

Po upływie ustawowego terminu do złożenia odwołania, strona złożyła, w dniu 16 stycznia 2002 r., wniosek o przywrócenie tego terminu wraz z odwołaniem. Izba Skarbowa w S. odmówiła, w postanowieniu z dnia 22 lutego 2002 r., przywrócenia terminu do wniesieniu odwołania. Na postanowienie to Spółka złożyła skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 9 października 2002 r., SA/Sz 689/02, oddalił powyższą skargę.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2002 r. Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie bez merytorycznego rozpatrzenia.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2002 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r.

W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 31 marca 2003 r., (...), stwierdził nieważność powyższej decyzji z przyczyny określonej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa.

W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne, udokumentowane w protokole (...), a następnie, w wydanej w dniu 5 grudnia 2003 r. decyzji (...), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 183.786 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółka, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wynikających z:

- dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi, przekazanymi przez RPiNChP Sp. z o.o. bez zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia właściwego na rynku związanym z obrotem finansowym, wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, stanowiące, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie i dokonał ustalenia jego wartości na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy,

- dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie 363.356 zł przez jej udziałowca Wiesława G, który posiadał ze Spółką powiązania o charakterze kapitałowym nienaliczenie odsetek z tego tytułu zostało uznane przez organ kontroli skarbowej za, określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, korzystanie z pożyczki na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych między niezależnymi podmiotami, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu par. 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/,

- dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie 84.628 zł przez udziałowca Jolantę G i nienaliczenia należnych odsetek, przez co Spółka naruszyła postanowienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nieznajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

- przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa,

- przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego nieodpowiadającego normie prawnej.

W odwołaniu podniesiono w szczególności fakt nieprzeprowadzenia analizy umowy poręczenia, na podstawie której Rozlewnia P. dokonywała wpłat na rzecz Browaru "A.". Wskazując na przywołaną w zaskarżonej decyzji umowę poręczenia, zawartą pomiędzy Browarem "A.", a OZP Spółka podniosła, że umowa ta jest niekompletna i nie ma związku ze sprawą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano też, że postępowanie w sprawie zostało definitywnie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie można prowadzić czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji.

Z faktu wydania decyzji, która na skutek nie wniesienia odwołania we właściwym terminie stała się decyzją ostateczną strona wywiodła zakaz ponownego przeprowadzenia kontroli. Powołując się na przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, że sprawa została zakończona decyzją ostateczną, a przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji, natomiast kontrola zakończona wydaniem decyzji ostatecznej nie może być kontynuowana. A zatem, zdaniem Spółki, ponowne wszczęcie kontroli zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji rażąco narusza przepis art. 282a Ordynacji podatkowej. Następnie, Spółka podniosła też zarzut zastosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej pożyczek udzielonych przez Wiesława G., wskazując, że nie zostało wykazane wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, a mianowicie wykonanie świadczenia w związku z powiązanymi kontrahentami na warunkach korzystniejszych niż pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak też zaniżenie dochodu w porównaniu z dochodem oczekiwanym.

Odnośnie pożyczek otrzymanych od udziałowca Wiesława G., Spółka zakwestionowała zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniając swoje stanowisko niewystąpieniem przesłanek wymaganych w hipotezie tego przepisu, a mianowicie faktu, że pożyczki nie zostały udzielone na warunkach korzystniejszych i nie miał miejsca transfer dochodów Spółki do udziałowca.

Odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie pożyczek od udziałowca Jolanty G. Spółka podniosła, że nie można utrzymywać, iż było to nieodpłatne świadczenie, gdyż zgodnie z umową pożyczki przewidziano zapłatę wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Z faktu natomiast niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania nie można, zdaniem Spółki, wyciągać wniosku, że jest to nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i na podstawie ustalonego stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnośnie zwiększenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu uzyskanego z tytułu dysponowania przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi przekazanymi przez RPiNChP Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w 1996 r. RPiNChP Sp. z o.o. przekazała na rzecz Spółki Browar "A." środki finansowe w łącznej wysokości 2.008.556,33 zł. Wpływ tych środków zaksięgowany został przez podatnika na podstawie dowodów źródłowych, tj. przelewów bankowych i sporządzonego raportu na koncie rozrachunków ze spółką "RP". Jednak opisy operacji na ww. dowodach źródłowych dostarczają jedynie informacji o fakcie przekazania środków pieniężnych, nie zawierają natomiast informacji o treści zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami i tytule, z jakiego te rozrachunki nastąpiły. Wyjątkiem jest dowód przelewu z dnia 17 maja 1996 r., na którym wskazano, iż przelew jest pożyczką dla Browaru.

Zgodnie z prowadzoną przez Spółkę Browar "A." ewidencją rozrachunków ze Spółką P., tj. kartą kontową nr na początek 1996 r. Spółka Browar "A." posiadała zobowiązanie wobec Spółki "RP" w wysokości 111.652,82 zł, powiększone w ciągu roku 1996 o kwotę 218 zł, zgodnie z zapisem księgowym na ww. karcie z dnia 31 grudnia 1996 r., a ponieważ w tym roku poza powyżej wymienionymi nie nastąpiły inne operacje, bilans otwarcia 1997 r. wykazywał zobowiązanie Spółki Browar "A." wobec Spółki P. w wysokości 1 896.685,51 zł.

W związku z dokonaniem przez Spółkę B A w dniu 23 grudnia 1997 r. przelewu kwoty 61.500 zł, zgodnie z dowodem bankowym, bilans rozrachunków ze Spółką "RP" zamknął się ostatecznie według stanu na koniec 1998 r. saldem zobowiązania Spółki Browar "A." wobec Spółki "RP" w wysokości 1.835.185,51 zł.

Z prowadzonej przez Spółkę Browar "A." ewidencji rozrachunków ze Spółką P. wynika następnie, że w 1998 r. Spółka "RP" przekazała na rzecz Spółki Browar "A." środki finansowe w wysokości 61.500 zł, wobec czego stan zobowiązań Spółki Browar "A." wyniósł 1.896.685,51 zł. Spółka "RP" dokonała ponadto obciążenia Spółki Browar "A." kwotą 2.299 zł na podstawie faktury nr wystawionej bez określenia nazwy towaru lub usługi, a w dniu 31 grudnia 1998 r. Spółka Browar "A." dokonała przelewu kwoty 887.600 zł.

Następnie, Spółka "RP" przekazała na rzecz Spółki Browar "A." środki finansowe w wysokości 1.767.000 zł udokumentowane wyciągiem bankowym z dnia 21 grudnia 1998 r. bez określenia tytułu płatności. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, bezspornym faktem, wynikającym wprost z dowodów źródłowych, jest występowanie zobowiązania Spółki Browar "A." wobec Spółki P. w wysokości 1.835.185,51 zł według stanu na początek 1998 r., a od dnia 16 stycznia 1998 r. w wysokości 1.896.685,51 zł, natomiast od 22 grudnia 1998 r. w wysokości 1.767.000 zł. Kwestią sporną jest natomiast podstawa faktyczna powyższego zobowiązania i w konsekwencji wynikające z tego podatkowe skutki prawne.

Z wyjaśnień strony składanych w postępowaniu wynika, że otrzymanie od Spółki P. środków finansowych związane jest z umową poręczenia zawartą z tą Spółką. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 876 par. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel w wyniku zawarcia umowy poręczenia zaciąga własne zobowiązanie względem wierzyciela i wykonuje je, jak własny dług. Jeżeli poręczyciel świadczenie spełni, z mocy art. 518 par. 1 Kodeksu cywilnego, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela i nabywa w ten sposób wierzytelność. A zatem, umowa poręczenia aktualizuje się w sytuacji, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia. Poręczyciel spełnia wówczas to świadczenie do rąk wierzyciela, natomiast wobec dłużnika przysługuje poręczycielowi roszczenie.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów, wierzycielem były OZP, natomiast Spółka Browar "A." była potencjalnym dłużnikiem. Przelanie środków finansowych na konto Spółki Browar "A.", czyli dłużnika, nie odpowiada zatem treści cytowanej powyżej umowy poręczenia. Przez przelanie środków na rachunek dłużnika nie nastąpiło bowiem spełnienie świadczenia. Jeżeli OZP przejmowały długi Spółki Browar "A.", to roszczenia ewentualnych wierzycieli wystąpić mogły wobec OZP, natomiast zapłata przez OZP kwoty należnej w umówionych terminach i wysokości, bez dokonania tych potrąceń z tytułu sprzedaży dowodzi, że nie wystąpiły zobowiązania, które warunkują powyższe poręczenie.

W ocenie organu odwoławczego, stanowiska strony nie potwierdziła także księgowa, prowadząca w latach 1996-1998 i do lipca 1999 r. rachunkowość Spółek Browar "A." oraz "RP" która zeznała, że pieniądze, które w roku 1996 Spółka "RP" wpłacała do Spółki Browar "A." księgowała na podstawie wyciągów bankowych, które doręczał jej Wiesław G., przy czym nie wiedziała z jakiego tytułu przelewane były te pieniądze.

Organ odwoławczy podkreślił też, że twierdzeń strony nie potwierdza również fakt pozostawania środków finansowych na koncie Spółki Browar "A." gdyż oznacza to, iż nie zostały one przekazane na rzecz wierzycieli.

W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że przekazanie środków finansowych Spółce Browar "A." spowodowało zasilenie jej aktywów finansowych, zatem dokonanie operacji finansowych, które nie dotyczą płatności za zakup towaru lub usługę, uznane zostało za odpowiadające hipotezie przepisu art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy określonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym faktem jest przekazanie środków finansowych przez Spółkę "RP" na konto Spółki Browar "A.". Zgodnie z prowadzoną przez B A ewidencją rozrachunków ze Spółką "RP" bilans otwarcia roku 1998 wykazywał zobowiązanie Spółki Browar "A." wobec Spółki "RP" w wysokości 1.835.185,51 zł, natomiast stan zobowiązania Spółki Browar "A." wobec Spółki "RP" na koniec 1998 r. wynosił 2.773.786,51 zł. Zdarzenie gospodarcze, dotyczące przekazania tych środków nie zostało natomiast przez podatnika udokumentowane w sposób, umożliwiający odtworzenie przebiegu operacji gospodarczej pomiędzy Spółką Browar "A." a Spółką "RP" z wyjątkiem dowodu przelewu z dnia 17 maja 1996 r., dokumentującego faktyczne udzielenie pożyczki.

W dalszym ciągu organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia o wykonaniu przez Spółkę "RP" zobowiązania z tytułu umowy poręczenia strona nie dowiodła, natomiast z materiału dowodowego wynika, wbrew twierdzeniom Spółki, że z tytułu zawartych przez nią i Spółkę "RP" wzajemnych umów poręczenia za zobowiązania wobec OZP nie wystąpiły zobowiązania, uzasadniające realizację umowy poręczenia. Realizacja umowy poręczenia spowodowałaby bowiem zaspokojenie wierzyciela, czyli OZP, nie zaś dłużnika, czyli Spółki Browar "A.". Wskazanie przez stronę, jako podstawy dla dokonanych przelewów środków finansowych, umowy poręczenia nie odpowiada też treści umowy poręczenia w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że na koncie Spółki z o.o. Browar "A." znajdowały się w 1998 r. środki finansowe, przekazane przez Spółkę "RP", a dysponowanie tymi środkami nie wiązało się z wynagrodzeniem wypłacanym w ogólnie stosowanych na rynku relacjach gospodarczych między podmiotami w postaci odsetek, z innymi kosztami ani też z żadną formą ekwiwalentu. Skoro zatem Spółka dysponowała otrzymanymi środkami pieniężnymi nieodpłatnie, to uzyskała, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu, uzyskania pożyczki, itp. Mając na uwadze, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w myśl przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, po przeprowadzeniu stosownych ustaleń i wyliczeń w tym zakresie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że łączna wartość nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego wynagrodzeniu na wolnym, niezależnym rynku w postaci odsetek wynosi 440.356,57 zł.

Odnośnie zwiększenia przychodu o kwotę 103.072,20 zł w związku z dysponowaniem przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczek udzielonych przez jej udziałowców Wiesława G. w kwocie 363.356 zł oraz Jolantę G. w kwocie 84.628 zł organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w latach 1993 i 1994 Spółka Browar "A." otrzymała od swoich udziałowców pożyczki, które nie zostały spłacone w całości, pomimo upływu terminu płatności, przy czym odsetki od tych pożyczek nie zostały w ogóle naliczone.

Ze zgromadzonych materiałów wynika, że Wiesław G., wspólnik Spółki Browar "A." udzielił Spółce /PBP przekształconemu w Browar "A." Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 października 1994 r., rep. A/ pożyczek na łączną kwotę 952.000 zł na podstawie:

- umowy pożyczki z dnia 31 marca 1993 r. na kwotę 240.000 zł z terminem spłaty w okresie trzech lat, tj. do 1997 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 1993 r. na kwotę 356.000 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 1993 r. na kwotę 21.000 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 maja 1993 r. na kwotę 28.000 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 czerwca 1993 r. na kwotę 60.000 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 lipca 1993 r. na kwotę 92.000 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 1993 r. na kwotę 45.000.00 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- umowy pożyczki z dnia 1 września 1993 r. na kwotę. 110.000 zł, termin spłaty do 31 grudnia 1994 r.

Strony powyższych umów pożyczek uzgodniły, w par. 4 każdej z umów, że łącznie ze spłatą pożyczonej kwoty pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w wysokości odsetek ustawowych za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki, natomiast, zgodnie z par. 5 każdej z umów, w przypadku nie dokonania zwrotu pożyczki w ustalonym terminie, pożyczkobiorca obowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od sumy kwoty pożyczki i odsetek stanowiących wynagrodzenie pożyczkobiorcy.

Zgodnie z aneksem do umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 1993 r., sporządzonym w dniu 24 października 1993 r. strony umowy anulowały w całości postanowienie par. 4 umowy pożyczki, regulujące kwestię odsetek.

Z dokumentów księgowych wynika, że spłaty otrzymanych pożyczek Spółka B A dokonywała w okresach i w kwotach nieodpowiadających warunkom zawartych umów. I tak:

- Z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1993 r. na kwotę 356.000 zł Spółka dokonała w okresie od 21 grudnia 1994 r. do 31 marca 1995 r. wpłat na łączną kwotę 356.000 zł,

- Z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1993 r. na kwotę 21.000 zł Spółka dokonała w dniu 31 marca 1995 r. wpłaty na kwotę 21.000 zł,

- Z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 maja 1993 r. na kwotę 28.000 zł Spółka dokonała w dniu 31 marca 1995 r. wpłaty na kwotę 28.000 zł,

- Z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 1993 r. na kwotę 60.000 zł Spółka dokonała w okresie od 31 marca 1995 r. do 21 kwietnia 1995 r. wpłat na łączną kwotę 60.000 zł,

- Z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1993 r. na kwotę 92.000 zł Spółka dokonała w okresie od 21 kwietnia 1995 r. do 23 sierpnia 1995 r. wpłat na łączną kwotę 92.000 zł.

Spłata powyższych pożyczek następowała zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w wysokości zwrotu kwoty pożyczonej bez zapłaty należnych odsetek za zwłokę, wynikających z par. 4 i par. 5 umów. Natomiast, z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 1993 r. na kwotę 45.000 zł Spółka dokonała w dniach 23 sierpnia 1995 r. i 10 października 1995 r. wpłat na łączną kwotę 31.614,49 zł, zaś pozostała część pożyczki, w wysokości 13.385,51 zł, nie została spłacona do końca 1998 r. Nie dokonano również spłat pożyczek zgodnie z umową z dnia 1 września 1993 r. na kwotę 110.000 zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r. oraz zgodnie z umową z dnia 31 marca 1993 r. na kwotę 240.000 zł z terminem spłaty w okresie trzech lat. Z rozliczenia udzielonych przez wspólnika Wiesława G. pożyczek Spółce Browar "A." oraz spłat tych pożyczek wynika, że zobowiązanie Spółki wobec wspólnika wynosi 363.356 zł, a tym samym jest to kwota środków finansowych, którymi dysponowała Spółka do końca 1998 r. mimo upływu terminu spłaty pożyczek, nie naliczając z tego tytułu odsetek.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Jolanta G. wspólnik Spółki Browar "A." udzieliła Spółce pożyczek na łączną kwotę 279.828 zł. Pożyczki w wysokości 174.560 zł zostały udzielone na podstawie:

- Zawartej w dniu 8 listopada 1994 r. umowy pożyczki, na podstawie której Jolanta G. zobowiązała się udzielić pożyczki w wys. 100.000 DEM o równowartości 152.560 zł, przeliczonej według kursu z dnia 23 listopada 1994 r.,

- Zawartej w dniu 8 listopada 1994 r. umowy pożyczki, na podstawie której ww. wspólniczka zobowiązała się udzielić pożyczki w wysokości 14.521 DEM o równowartości 22.000 zł, przeliczonej według kursu z dnia 8 listopada 1994 r. Zgodnie z par. 2 zawartych powyżej umów, pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu udzielonej pożyczki w terminie 14 dni po upływie roku od daty podpisania umowy, natomiast w postanowieniu par. 4 strony uzgodniły, że w przypadku zwłoki w terminie zwrotu pożyczki pożyczkobiorca zapłaci ustawowe odsetki za zwłokę.

Ponadto, jak ustalono Jolanta G., dokonała wpłat kwot pieniężnych, których podstawę określono jako "pożyczka", tj.:

1. WB 33 z dnia 23 listopada 1994 r. na kwotę 35.214,66 zł - równowartość 23.000 DEM,

2. WB 33 z dnia 23 listopada 1994 r. na kwotę 35.088,80 zł - równowartość 14.900 DEM,

3. WB 34 z dnia 31 grudnia 1994 r. na kwotę 34.964,60 zł - równowartość 23.000 DEM.

Spółka B A dokonała częściowej spłaty pożyczek w dwóch ratach w łącznej wysokości 195.000 zł, a mianowicie:

- spłata pożyczki z dnia 21 grudnia 1995 r. dowód kasowy KW nr 483 na kwotę 22.000 zł,

- spłata pożyczki z dnia 13 lutego 1996 r. dowód bankowy WB nr na kwotę 173.200 zł.

Zatem, zobowiązanie wobec Jolanty G. w okresie 1998 r., z tytułu udzielonych pożyczek, na dzień 31 grudnia 1998 r., wynosiło 84.628 zł, a tym samym, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, jest to kwota środków finansowych, którymi dysponowała Spółka mimo upływu terminu spłaty pożyczek, nie naliczając z tego tytułu odsetek.

Z zawartych umów pożyczek wynika więc, że udziałowcom należne było wynagrodzenie w przypadku niedokonania zwrotu pożyczki w ustalonym terminie w wysokości odsetek ustawowych, przy czym w przypadku pożyczki udzielonej przez Wiesława G. łącznie ze spłatą pożyczonej kwoty należne były odsetki w wysokości odsetek ustawowych za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki, natomiast pożyczka udzielona przez Jolantę G. w okresie umówionego terminie zwrotu była nieodpłatna.

Z dokumentacji księgowej za okres od 1994 do 1997 r. wynika, że strona nie naliczała i nie była obciążana odsetkami od udzielonych jej pożyczek. Zgodnie natomiast z par. 1 pkt 6 lit. r. umowy sprzedaży z dnia 5 grudnia 1995 r. przez Spółkę Browar "A." przedsiębiorstwa w Ch. OZP SA, udokumentowanej w formie aktu notarialnego, Spółka "EA" oświadczyła, że uzyskała oświadczenia wspólników Spółki o zrzeczeniu się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych. W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej uznał, że pomiędzy Browar "A." a pożyczkodawcą Wiesławem G. istniał związek kapitałowy, co wypełnia hipotezę art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, że ww. udziałowiec udzielił Spółce pożyczek na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych, wobec czego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji zatem organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że pozostające w związku kapitałowym strony transakcji ukształtowały wzajemne relacje na korzystniejszych warunkach niż stosowanych przez niezależne podmioty w obrocie gospodarczym i określił wysokość odsetek w oparciu o par. 15 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W odniesieniu zaś do pożyczek udzielonych przez Jolantę G. zasadne było przyjęcie, że udzielenie Spółce przez udziałowca pożyczek, od których nie naliczono i nie zapłacono odsetek, nastąpiło na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych i, w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznać należało wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, organ odwoławczy stwierdził, że skoro z materiału dowodowego wynika, że wspólnicy Spółki zrzekli się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych, nie zachodzi sytuacja tymczasowego niedomagania się odsetek przez wspólników, gdyż odsetki te zostały faktycznie umorzone, zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest wartość umorzonych zobowiązań.

Wartość umorzonych zobowiązań odpowiada w przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wysokości ustawowych odsetek, gdyż w umowach pożyczek strony określiły, że w przypadku zwłoki w terminie zwrotu pożyczki pożyczkobiorca zapłaci ustawowe odsetki za zwłokę. Wysokość ustawowych odsetek za zwłokę przewyższa jednak wartość nieodpłatnego świadczenia ustaloną w oparciu o ceny rynkowe, określonego przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie zakaz reformationis in peius zawarty w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy odstąpił jednak od określania wartości umorzonych zobowiązań w wysokości odsetek ustawowych i przyjął wartości umorzonych zobowiązań w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia określonego w oparciu o ceny rynkowe przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, organ odwoławczy uznał za prawidłowe także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie pożyczek udzielonych przez Wiesława G., które podjęte zostało na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec stwierdzenia, że umowy pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, czyli pomiędzy wspólnikiem Wiesławem G. a Spółką zostały zawarte na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych.

Zasadne jest także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie pożyczek udzielonych przez Jolantę G., które oparte zostało na przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec stwierdzenia, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie od uzyskanych pożyczek w wyniku nienaliczenia i niezapłacenia odsetek.

Z kolei zrzeczenie się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych, uzasadniało zastosowanie przez organ kontroli skarbowej art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu ponownego wszczęcia kontroli i rażącego naruszenia przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził natomiast, że jest on bezzasadny. Nieuzasadnione jest bowiem twierdzenie strony, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną ponieważ stwierdzono jej nieważność, a tym samym sprawa podatku dochodowego od osób prawnych nie była w żaden sposób rozstrzygnięta w momencie przeprowadzania kontroli.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, wskazaną na wstępie decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 174.770 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz, poprzedzającej ją, decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zarzucając naruszenie:

- zasady zaufanie zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów,

- zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187, art. 191 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nieznajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

- przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa,

- przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich interpretację.

W uzasadnieniu skargi, co do rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia odsetek, od udzielonych Spółce przez udziałowców: Jolantę G. i Wiesława G. pożyczek skarżąca zarzuca organowi drugiej instancji niezastosowanie się do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-604/HS/98, co oznacza naruszenie przez organ dyspozycji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżące, zgodnie z powołanym pismem Ministra Finansów, podjęte PRZEZ strony umowy decyzje o umorzeniu niezapłaconych odsetek, zarówno u wierzyciela jak i dłużnika, są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy nie ma w spornej sprawie zastosowania. W kwestii nieodpłatnego świadczenia określonego na kwotę 440.356,20 zł, uzyskanego przez Spółkę B A z tytułu dysponowania środkami przekazanymi przez Spółkę R P skarżąca podniosła z kolei, że skoro z zaskarżonej decyzji oraz z materiału dowodowego nie wynika, że dysponując takimi środkami Spółka uzyskała określoną korzyść, to nie ma podstawy do szacowania nieodpłatnych świadczeń. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego 19 marca 2003 r., SA/Sz 918/01. W związku z powyższym skarżąca podniosła, iż w 1998 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, uzyskała przychody w wysokości 62.057,63 zł oraz poniosła koszty w kwocie 93.524,81 zł, a zatem nie miała potrzeby ani możliwości wykorzystywania w działalności gospodarczej środków finansowych przekazanych przez Spółkę "RP". W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie można twierdzić, iż Spółka uzyskała określoną korzyść, która, jako wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, mogłaby stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w skardze podniesiono, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z dnia 1 lipca 2003 r., a następnie wydanie na podstawie jego ustaleń, zaskarżonych decyzji stanowi rażące naruszenie przepisu art. 282a par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, iż powołany przepis jednoznacznie zakazuje ponownego wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. W ocenie skarżącej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej usuwa z obrotu prawnego materialnoprawne skutki decyzji, nie ma jednak wpływu na jej skutki procesowe, a treść przepisu art. 282a par. 1 Ordynacji podatkowej pozwala na ponowne wszczęcie kontroli podatkowej jedynie, gdy decyzja ostateczna została usunięta z obrotu prawnego przez sąd administracyjny poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę, uznał, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Artykuł 282a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który został dodany do ustawy od 1 stycznia 2003 r., w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2004 r. stanowi, że, "w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem par. 2".

Zgodnie natomiast z par. 2 ww. uregulowania: przepisu par. 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w:

- sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

- związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny /pkt 1/, celem kontroli podatkowej jest dokonanie ustaleń, o których mowa w art. 288a par. 1" /pkt 2/, a więc konieczność przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej.

Przytoczony powyżej przepis ustanawia zatem, dotyczącą kontroli, zasadę ne bis in idem, od której odstępstwo jest możliwe jedynie w przypadkach wyszczególnionych w par. 2.

Sąd I instancji podkreślił, że powyższe uregulowanie wywiedzione zostało z zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, z którą kolidowałaby możliwość ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej z powodu braku rzetelności lub błędów popełnionych przez kontrolujących podczas wcześniej przeprowadzanej kontroli albo też braki formalne pierwszego protokołu kontroli. Pogląd taki prezentowany był w piśmiennictwie podatkowym jeszcze przed wprowadzeniem powyższego zapisu do Ordynacji podatkowej, jednak nie znajdował wystarczającego oparcia w obowiązującej regulacji prawnej, co zostało aktualnie wyeliminowane. W rozpoznawanej sprawie jednak nie zaistniały przesłanki wymienione w par. 2, które należy uznać za zamknięty katalog odstępstw od zakazu przeprowadzania ponownej kontroli podatkowej. Dla przypomnienia należy podać, iż decyzją ostateczną jest decyzja, wobec której nie podjęto w wyznaczonym ustawowo czasie środka odwoławczego lub środka zaskarżenia.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją (...) w dniu 26 listopada 2001 r., określił Spółce Browar "A." w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 190.473,06 zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości. Decyzja ta 16 nie została zaskarżona. Dopiero po upływie ustawowego terminu do złożenia odwołania, strona złożyła, w dniu 16 stycznia 2002 r., wniosek o przywrócenie tego terminu wraz z odwołaniem. Izba Skarbowa w S. odmówiła jednak przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie Spółka złożyła skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi, wyrokiem z dnia 9 października 2002 r., SA/Sz 689/02, oddalił skargę.

Następnie, pismem z dnia 4 grudnia 2002 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej /podkreślenie Sądu I instancji/ Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r., (...). W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 31 marca 2003 r. (...), stwierdził nieważność tej decyzji z przyczyny określonej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne, a następnie, w wydanej w dniu 5 grudnia 2003 r. decyzji (...), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 183.786 zł. Mając na uwadze, przytoczony powyżej, art. 282a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że takie postępowanie organu kontroli skarbowej naruszyło, wyrażony w tymże przepisie, zakaz ponownego wszczęcia kontroli skarbowej. Ponowne przeprowadzenie kontroli podatkowej nie było bowiem uzasadnione koniecznością zastosowania instytucji wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub jej wygaśnięcia, ani z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny, czy też koniecznością przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta podmiotu kontrolowanego. Z tego też względu - zdaniem Sądu I instancji nie przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2003 r. (...), na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S., w którego imieniu sporządziła ją radca prawny Wiesława Ł. i na podstawie art. 173 par. 1 i 2 i art. 176 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, polegające na nieuwzględnieniu, przy rozstrzygnięciu, stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że decyzja ostateczna została wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia nieważności, przez co brak było przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej,

- art. 141 par. 4 wskazanej ustawy poprzez ograniczenie oceny Sądu do kwestii naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej i niedokonanie oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" wskazanej ustawy poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie miało miejsca, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie podziela poglądu Sądu w kwestii podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z ponownym przeprowadzeniem w Spółce kontroli podatkowej przez organ kontroli skarbowej, co - w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 282a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści par. 1 wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem par. 2.

Przepis art. 282a Ordynacji podatkowej ustanawia zatem dotyczącą kontroli zasadę ne bis in idem. Nie jest to jednakże zasada bezwzględna w przepisie art. 282a par. 2 określono wyjątki od tej zasady, w myśl których bezwzględnego zakazu wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej nie stosuje się, jeżeli jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania:

1. W sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

2. W związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podejmując skarżone rozstrzygnięcie, Sąd jednakże nie wziął pod uwagę, iż rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r., (...) skutkowało stwierdzeniem nieważności tejże decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 31 marca 2003 r.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oznacza, że decyzja ta nie wywołała skutków prawnych w ogóle. Stwierdzenie nieważności jest ponadto aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną, a więc nawiązującym do stanu prawnego z dnia wydania wadliwej decyzji.

Organ właściwy stwierdzając nieważność, działa więc jako organ kasacyjny, co oznacza, że skutkiem stwierdzenia nieważności jest wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego, a co w konsekwencji powoduje powrót do takiego stanu faktycznego, jaki miałby miejsce, gdyby owa decyzja nie została w ogóle wydana. W takiej sytuacji zarówno wszczęcie kontroli podatkowej nie jest ponownym wszczęciem tej kontroli, jak i prowadzenie postępowania podatkowego nie stanowi ponownego jego prowadzenia.

Wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia nieważności, które jest postępowaniem nadzwyczajnym skutkuje bowiem powrotem do pierwotnego stanu sprawy, równoznacznego ze stanem, w którym kontrola nie była wszczęta a sprawa nie została rozpatrzona.

O ile zatem zgodzić można się z twierdzeniem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 282a par. 2 Ordynacji podatkowej, które należy uznać za zamknięty katalog odstępstw od zakazu przeprowadzania ponownej kontroli podatkowej, o tyle - w ocenie skarżącego-w sytuacji stwierdzenia nieważności przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji ostatecznej, w przedmiotowej sprawie nie można mówić w ogóle o "sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną", gdyż decyzja ostateczna została w trybie nadzwyczajnym uchylona a tym samym usunięta z obrotu prawnego.

Tym samym za nietrafne uznać należy nie tylko twierdzenie Sądu, iż działanie organu kontroli skarbowej naruszyło przepis art. 282a Ordynacji podatkowej, ale istotne jest wskazanie, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 282a Ordynacji podatkowej w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem dyspozycji tego przepisu ma on bowiem zastosowanie "w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną". W sytuacji uchylenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności nie mamy natomiast już do czynienia ze "sprawą rozstrzygniętą decyzją ostateczną".

W takiej sytuacji przepis art. 282a Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, gdyż regulacja ta ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której w tożsamej sprawie wydane zostałyby dwie ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Zastosowanie zaś w przedmiotowej sprawie regulacji art. 282a Ordynacji podatkowej zamknęłoby organom kontroli i organom podatkowym drogę do merytorycznego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie.

Odnosząc się w kontekście powyższego do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na nieuwzględnieniu, przy rozstrzygnięciu, stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że decyzja ostateczna została wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia nieważności, skarżący zauważa, że sądowa kontrola decyzji organów podatkowych sprowadza się do oceny czy organy te prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w tymże materiale dowodowym, jak również czy dokonana przez organy ocena prawna sprawy mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Ocena ta nie może zatem być dowolna, lecz musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest ona bowiem dokonywana przez Sąd na podstawie stanu prawa i dowodów, jakimi dysponował orzekający organ administracji w dniu podejmowania decyzji.

Stosownie zatem do art. art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekający powinien wydać wyrok na podstawie akt sprawy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadnione jest wskazanie, że organy podatkowe w sposób staranny zebrały materiał dowodowy i poddały go następnie gruntownej i rzetelnej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawie nie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, przez co brak jest podstaw do zastosowania art. 282a Ordynacji podatkowej, nie został przez Sąd wzięty pod uwagę, co stało się powodem ustalenia, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy owo naruszenie w ogóle nie miało miejsca.

Ponadto, dokonując oceny prawnej przedmiotowej sprawy, Sąd nie rozważył pozostałych zarzutów Spółki, ograniczając swoją oceną jedynie do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 282a Ordynacji podatkowej, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do dyspozycji tego przepisu uzasadnienie wyroku Sądu powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli ponadto, w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Istotne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje ocena zarzutów podniesionych w uzasadnieniu skargi. Powinna ona mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, jakimi przesłankami kierował się sąd orzekający przy ocenie prawnej decyzji organów podatkowych. Uzasadnienie wyroku powinno ponadto zawierać wskazania dla organu podatkowego co do dalszego jego postępowania oraz co do kierunku rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji ferujący wyrok nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 141 par. 4 ustawy. Brak jest bowiem w uzasadnieniu wyroku zwięzłego choćby ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd do podniesionych w skardze zarzutów, jak również uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazówek, jakimi organ podatkowy powinien kierować się przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy jest w ocenie skarżącego uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego Piotra R. wniosła o jej odrzucenie z uwagi na wniesienie jej po terminie, a w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2006 r. twierdził, że skoro w listopadzie 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję wymiarową dotyczącą podatku dochodowego Spółki za 1997 r., która stała się decyzją ostateczną w grudniu 2001 r., to postępowanie kontrolne zostało tym samym definitywnie zakończone.

Upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych datowane na 1 lipca 2003 r. zostało więc wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nie można prowadzić czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej usuwa z obrotu prawnego jej skutki materialnoprawne, nie ma jednak wpływu na jej skutki procesowe. Wynika to wprost z przepisu art. 282a par. 2b Ordynacji podatkowej, który zezwala, na ponowne wszczęcie postępowania kontrolnego, jeżeli "kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny".

Przepis zezwala więc na ponowne wszczęcie kontroli podatkowej, gdy decyzja ostateczna została usunięta z obrotu prawnego przez sąd administracyjny poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości ponownego wszczęcia kontroli podatkowej po stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Ponowne wszczęcie kontroli zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji rażąco narusza więc przepis art. 282a par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro ustawodawca wskazał w zamkniętym wykazie w art. 282 par. 2 ust. 1 i 2 wszystkie sytuacje, w których jest możliwe ponowne wszczęcie kontroli np. po stwierdzeniu nieważności decyzji przez sąd administracyjny, a nie wskazał w tym wykazie możliwości ponownego wszczęcia kontroli po stwierdzeniu nieważności decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej to znaczy, że nie ma możliwości ponownego wszczęcia kontroli po stwierdzeniu nieważności decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej co wynika wprost z przywołanego przepisu. W związku z powyższym zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania:

- art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu, przy rozstrzygnięciu, stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że decyzja ostateczna została wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia nieważności, przez co brak było przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej nie miało miejsca były błędne.

Błędny jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie oceny Sądu do kwestii i naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej i niedokonanie oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera wszystkie elementy. Zgodnie z postanowieniem art. 141 par. 4 uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z przywoływanego przepisu nie wynika obowiązek oceny wszystkich zarzutów zawartych w skardze, choćby dlatego że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawa prawną /art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w S. jest oczywiście uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, iż autorka skargi kasacyjnej, mimo iż powołała się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarówno w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała przepisów prawa materialnego, które Sąd I instancji naruszył przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tym samym podstawa kasacyjna z pkt 1 art. 174 powyższej ustawy w żaden sposób nie została wykazana.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, mimo że naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej nie miało miejsca.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na treści par. 2 art. 282a Ordynacji podatkowej, który to przepis określa wyjątki od zasady statuowanej w par. 1 art. 282a Ordynacji podatkowej, to jest zakresu ponownego wszczęcia kontroli podatkowej. Jednakże zapomina, że względny zakaz ponownego wszczęcia kontroli w sprawie, dotyczy jedynie -w zakresie spraw rozstrzygniętych już ostateczną decyzją organu podatkowego. Natomiast nie ulega wątpliwości, że w momencie, gdy organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadzał czynności kontrolne, w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja ostateczna Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r. określająca spółce Browar "A." w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., gdyż decyzją z dnia 31 marca 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził jej nieważność.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż norma określona w par. 1 art. 282a Ordynacji podatkowej stanowi gwarancję nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Natomiast jak stanowi przepis art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Z powyższego wynika, iż jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Z kolei decyzja ostateczna może być wzruszona między innymi przez stwierdzenie nieważności w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności /art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Zatem stwierdzenie nieważności decyzji może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na przykład w razie rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Tym samym należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawi nie można mówić w ogóle o "sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną" gdy decyzja ostateczna została w trybie nadzwyczajnym uchylona.

Chybiony jest zaś zarzut organu dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazano dlaczego nie dokonano merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia i gdyby ocena formalna tegoż rozstrzygnięcia dokonana przez Sąd I instancji był prawidłowa, bezcelowe byłoby rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi.

Wreszcie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż jak wynika z uzasadnienia wyroku, wiadomo było Sądowi że decyzja ostateczna została wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia nieważności. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nienależycie zinterpretował ten fakt, co nie stanowi naruszenia powyższego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Na koszty postępowania składa się wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 z i 3.600 zł kosztów zastępstwa prawnego.