Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1582/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art  ust 4, art 5a pkt 6, art 10 ust 1 pkt 1,2 3, 4 -9 , art 21 ust 1 pkt 28,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 45 par 1 pkt 1 lit. c, art 152,  art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 121, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. spraw ze skarg E. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. T. kwotę 9007zł (słownie: dziewięć tysięcy siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] i [...] listopada 2009 roku. określające E.T. (dalej Skarżący) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] złotych oraz za 2006 rok w wysokości [...] złotych

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w 2005 r. oraz 2006 r. Skarżący osiągał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej ze Spółki M (spółka cywilna), w której posiadał [...] % udziałów oraz z innych źródeł. Zgodnie z aneksem do umowy Spółki z dnia [...] października 2003 r. przedmiotem działalności Spółki było pośrednictwo w zakresie kupna-sprzedaży, wynajmu, zamiany nieruchomości i gruntów, działalność gastronomiczna. Z kolei zgodnie z wypisem z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] marca 2005 r. i 10 marca 2005 r. przedmiotem działalności gospodarczej S.C. M. Z. T. i E. T. było m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Organ pierwszej instancji ustalił w toku przeprowadzonego postępowania, że w latach 1999-2006 Z. i E. T. kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie je sprzedawali i składali do Urzędu Skarbowego w P. oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek budowlanych zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

W 2006 r. podatnicy sprzedali [...] działek, przy czym przychód ze sprzedaży trzech działek zaliczyli do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, opodatkowanych 10% podatkiem zryczałtowanym. Pozostałe działki sprzedane w 2006 r. oraz działki sprzedane w 2005 r. zostały nabyte w 1999 r., a więc ich sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym Z. i E.T. nie opodatkowali przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") stwierdził, że przychody ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych w celu dalszej odsprzedaży winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że księgi podatkowe za 2005 i 2006 rok w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości są nierzetelne, odstąpił jednakże – na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p") – od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione pozostałymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że koszty zakupu działek przyjęto w wysokości wynikającej z aktów notarialnych przedłożonych w trakcie kontroli.

Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca powinna zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca sprzedając nieruchomości nie mogła skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy na skutek sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru;

- art. 121 i 122 O.p. poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Skarżącego dowody, a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej;

- art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia-

Skarżący wyjaśnił, iż ponieważ prowadzenie działalności rolniczej okazało się nie dość opłacalne postanowił dokonać sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta byłaby czynnością trudną i skomplikowaną oraz z uwagi na brak nabywcy zainteresowanego nieruchomością o tak dużej powierzchni Skarżący wraz z żoną podjęli decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki. W wyniku podziału działek na mniejsze działki Skarżący poniósł określone wydatki związane z otrzymaniem wypisów z planu zagospodarowania, które pierwotnie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdza, iż dokonane czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej i nie zostały dokonane w jej ramach.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż przychody ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że dokonana sprzedaż gruntów nabytych na mocy aktu notarialnego z 1999 r. nie stanowi też źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości minął okres dłuższy niż 5 lat. Wskazał, iż gdyby nawet uznać, że ww. przepis nie będzie miał zastosowania w stosunku do nieruchomości nabytych w 1999 r., to sprzedaż nieruchomości zakupionych na mocy aktów notarialnych z 1999 r., 2002 r. i 2004 r. powinna być wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Sprzedaż sama przez się w całości lub w części nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru gruntu. Także zaniechanie rolniczego wykorzystywania gruntów rolnych nie jest równoznaczne ze zmianą dotychczasowego sposobu ich wykorzystywania.

Skarżący podkreślił, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z jego inicjatywy

W opinii Skarżącego organy podatkowe nie wykazały, iż sporna nieruchomość utraciła rolny charakter, co oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. W związku ze sprzedażą nie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu.

Ponadto wskazał, że dokonana sprzedaż nieruchomości nie wypełnia zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam zakup ziemi, a następnie jej podział bez dokonywania zmiany przeznaczenia tego gruntu w żadnym wypadku nie świadczą o podejmowaniu zarobkowej działalności. Zakupione nieruchomości rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego małżonków i w takim celu zostały nabyte. Nabycie miało na celu powiększenie areału gospodarstwa rolnego i było w tym celu wykorzystywane. Miało to prowadzić do zwiększenia rozmiaru produkcji rolnej, a tym samym uzyskiwanych dochodów.

W ocenie Skarżącego nie może być również przesłanką przemawiającą za uznaniem dokonywanych czynności za działalność gospodarczą zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że w ramach tej działalności mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami. W przypadku, gdy obrót ten dotyczy własnych nieruchomości nie można mówić o pośrednictwie. Powyższe oznacza, iż sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego została dokonana poza przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej.

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przytoczył definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). Podał iż dla potrzeb zakwalifikowania działań podjętych przez Skarżącego do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel nabycia oraz działania poprzedzające zbycie oraz samo zbycie działek.

Zdaniem organu, o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez Z. i E. T. świadczy fakt zakupienia dużego obszaru ziemi i podzielenia go, po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych, na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości może świadczyć fakt, że Skarżący wraz z żoną nie dokonali jednorazowej sprzedaży, ale sprzedawali kilka lub kilkanaście działek w ciągu roku.

Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. dokonano sprzedaży [...] działek a w 2006 r. [...] działek ze znacznym zyskiem, co zostało stwierdzone po przeprowadzeniu analizy transakcji nabycia działek, które zostały następnie sprzedane. Zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku to istotne elementy dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazał, że art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie definiowania gospodarstwa rolnego odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym, gdzie pojęcie "gospodarstwo rolne" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. Natomiast utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, gdy grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, doprowadzanie wody i energii elektrycznej do kilkusetmetrowych działek.

Zdaniem organu odwoławczego, nie jest istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej, czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego decyduje bowiem całokształt okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą w konsekwencji do zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Należy przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustalonego przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem, co oznacza, że działki sprzedane przez Skarżącego i jego żonę w latach 2005-2006 utraciły charakter rolny, a tym samym nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzono zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów.

W skargach Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowań. W całości powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniach. Konsekwentnie utrzymywał, że błędnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzucił organom pominięcie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., twierdząc tak jak w odwołaniu, że sprzedaż gruntów nie stanowi źródła przychodu wskazanego w lit. a) tego przepisu, ponieważ od końca roku, w którym nabyła nieruchomość minął okres dłuższy niż pięć lat.

Wywodził, że nie wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nabywca w momencie zawierania umowy sprzedaży nie dysponował zezwoleniem na nabycie, określającym inny niż rolniczy sposób wykorzystywania nabytej działki. Również z aktów notarialnych ani innych dokumentów nie wynikało zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia charakteru nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, że sporna nieruchomość utraciła rolny charakter, a to oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 1582/10 i III SA/Wa 1583/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1582/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione zasługują na uwzględnienie. W niniejszych sprawach sporne są dwie kwestie. Jedna z nich dotyczy zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., druga dotyczy spełnienia warunków zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust 1 pkt 28 tej ustawy.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w realiach niniejszych spraw przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży działek powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako źródło przychodów wskazane zostało odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że kryteriami warunkującymi zakwalifikowanie danej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej są: zarobkowy charakter, prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, brak możliwości zakwalifikowania uzyskanych z tej działalności przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, czyli czynność wykonywana przez Skarżącego, mieści się w źródłach wymienionych w tym przepisie (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9), została bowiem wskazana w jego pkt 8 lit. a).

W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy, czy w niniejszych sprawach został spełniony warunek wykluczający możliwość zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jakim jest wskazanie tego źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem możliwe jest przyporządkowanie ww. przychodów Skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to przez wzgląd na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zbędne jest badanie, czy spełnione zostały inne przesłanki kwalifikujące działalność w formie sprzedaży działek jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z tym należy wrócić do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wskazano m.in., iż do tego źródła przychodu nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest nie tylko zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na co tylko i wyłącznie wskazuje Skarżący, ale jest jeszcze jeden warunek, tj. odpłatne zbycie nie może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej badał, czy dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek może być uznana za działalność gospodarczą. W latach 2005 – 2006 nie było definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym więc jest sięgnięcie do definicji tego terminu zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ponieważ ustawa ta weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2004 r., to również do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U Nr 41, poz. 324 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej stanowił, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z zestawienia treści obu przepisów wynika, że kryteria przyporządkowania danej aktywności do działalności gospodarczej są mniej skonkretyzowane we wcześniej obowiązującej ustawie o działalności gospodarczej niż w obecnie obowiązującej ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Poprzednio wystarczyło, by działalność mieściła się w granicach działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej oraz aby była prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Obecnie oprócz warunku prowadzenia działalności we wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej dziedzinach i jej zarobkowego charakteru konieczne jest wystąpienie przesłanek wykonywana działalności w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach wykazano, że w niniejszych sprawach zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji).

Prowadzona przez Skarżącego sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek.

Dla zobrazowania powyższego wskazać można na niektóre z transakcji i dalsze działania Skarżącego:

- działkę nabytą w dniu [...] czerwca 1999 r. Skarżący wraz z żoną podzielił na [...] mniejszych działek plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2000 r.;

- działki nabyte dnia [...] sierpnia 1999 r. zostały podzielone na [...] mniejszych działek plus [...] działki przeznaczone na drogi wewnętrzne. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2001 r.;

- działki nabyte [...] października 1999 r. (współwłasność z trzema innymi osobami – udział małżonków T– 1/3) zostały podzielone na [...] działki plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] lutego 2000 r.;

- działkę zakupioną [...] lutego 2001 r. z czterema innymi osobami (udział małżonków T – 1/3) podzielono na [...] działek plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] maja 2002 r.;

- działkę zakupioną w dniu [...] sierpnia 2003 r. z innymi dwoma osobami (udział małżonków T – 1/3) podzielono na [...] działek plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] marca 2004 r.

Skarżący wraz z żoną zakupili jeszcze działki w 2004 r. (dalszy schemat postępowania jw.) i w 2006 r.

W świetle powyższego mało wiarygodny wydaje się być argument Skarżącego, iż nieruchomości zostały zakupione w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i że nieopłacalność działalności rolniczej była przyczyną sprzedaży działek. Skarżący i jego żona kupowali nieruchomości w okresie od 1999 do 2006 r. i w krótkim czasie po zakupie nieruchomości dokonywali podziału na kilka lub kilkanaście działek wraz drogami dojazdowymi do tych działek. Sukcesywnie też na przestrzeni kilku lat podzielone działki sprzedawali.

Taki sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży, czyli spełnieniu kolejnych przesłanek z art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza możliwość przyporządkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Przychód ten powinien być, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychody z tej działalności nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, co wykazano powyżej.

Do rozważenia pozostała jeszcze druga kwestia sporna dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utraci ona charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Dla potrzeb odkodowania treści omawianego przepisu konieczne zidentyfikowanie pojęcia "gospodarstwo rolne". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia, ale w art. 2 ust. 4 odsyła do zaczerpnięcia jego znaczenia z przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego.

Odnośnie zaś do drugiej z przesłanek zwolnienia (negatywnej) stwierdzić trzeba, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie podziela poglądu, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

NSA zgodził się z twierdzeniem, że decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Nie podzielił natomiast poglądu, iż jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to brak jest podstaw do tego, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Według NSA hipoteza taka nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że podatnik nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przedstawione w ww. wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanych spraw przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w aktach podatkowych nie ma żadnych dowodów na podstawie, których można ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował też spełnienia przesłanki pozytywnej. Stwierdził jedynie ogólnikowo, że w przedmiotowych sprawach nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości na cele inne niż rolne lub leśne, ale tezy tej w ogóle nie uzasadnił. Stwierdził też, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej, co wywodził z racjonalności ustawodawcy i zasady powszechności opodatkowania. Stanowisko to nie jest pozbawione racji, ale nie można nie zauważyć, że u jego podstaw legło założenie, nie poparte konkretnymi dowodami, iż wszystkie działki zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Poza tym wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie wynika wprost z omawianego przepisu, a jak powszechnie przyjmuje się, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. W art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą lub gdy nieruchomości rolne są sprzedawane w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bądź wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowym w omawianym zakresie. Nie można wykluczyć, iż niektóre ze sprzedanych nieruchomości spełniały kryteria zwolnienia od podatku.

Zatem ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy konkretna zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Jak już wcześniej powiedziano, w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie Sądu, organy nie zebrały żadnego materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, czy w związku ze sprzedażą działki utraciły charakter rolny. Okoliczność, że Skarżący wraz z żoną sprzedawali działki o powierzchni od [...] m2 do [...] m2 nie może sama przez się być uznana za decydującą o utracie charakteru rolnego. Organy nie poczyniły bowiem żadnych ustaleń co do nabywców działek i okoliczności sprzedaży, które pozwoliły by na ustalenie, iż w związku ze sprzedażą działki te utracą charakter rolny. Podkreślić należy w tym miejscu, że w aktach postępowania brak jest nawet aktów notarialnych sprzedaży powyższych działek (organ wskazał, że zostały mu one okazane do wglądu). Sąd wskazuje w tym miejscu, że właśnie treść aktów notarialnych może pozwolić na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki stracą charakter gruntów rolnych czy też nie – z aktów notarialnych wynikać będzie bowiem status prawny nabywcy, sposób finansowania nabycia działek, które to informacje mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że uwzględniając powierzchnie sprzedawanych działek, nie można wykluczyć, że przynajmniej niektóre z nich nie utraciły charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy działki sprzedane przez Skarżącego i jego żonę w związku ze sprzedażą utraciły charakter gruntu rolnego czy też nie. W tym celu organ uzupełni akta postępowania o akty notarialne sprzedaży działek, przeanalizuje ich treść i następnie w zależności od treści aktów i zawartych w nich oświadczeń nabywców jak również okoliczności sprzedaży rozważy podjęcie dalszych czynności dowodowych.

Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że znana mu jest treść wyroków wydanych 27 maja 2010 roku w sprawach II FSK 199/09 (oddalającego skargę kasacyjną żony Skarżącego od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.) i II FSK 200/09 (oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku tutejszego sądu oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok) jak również wyroków tutejszego Sądu z 4 listopad 2010 r. (sygn. akt. III S.A./Wa 51/10 i 52/10) oddalających skargi żony Skarżącego na decyzje organu określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Wskazać jednak należy, że decyzje te wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym niż stan faktyczny niniejszych sprawach. W aktach administracyjnych dotyczących decyzji za 2001 r. znajdował się protokół przesłuchania z którego wynika, że działki sprzedawane w 2001 r. to działki budowlane. Również w odniesieniu do działek sprzedawanych w 2003 r. i 2004 r. (jak wynika z uzasadnień wyroków III S.A./WA 51/10 i 52/10) Z T złożyła oświadczenia, że sprzedaży podlegały działki budowlane. Analogicznych dowodów brak jest jednak w odniesieniu do sprzedaży działek dokonywanej przez Skarżącego i jego żonę w latach 2005 i 2006.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje orzekając o zakresie w jakim nie mogą być one wykonane stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.