Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 577/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 2 maja 2011 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za lata 2001-2003 w łącznej kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując przepisy art. 233 § 1 punkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa)

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W dniu 2 maja 2011 r. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający ze złożonych korekt deklaracji dotyczących miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), w łącznej kwocie dokonanych wpłat w latach 2001 – 2004. Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Spółka ograniczyła wniosek i wskazała kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące lat 2001 – 2003:

- za 2001 r. – styczeń, od marca do września, listopad i grudzień,

- za 2002 r. – od stycznia do grudnia,

- za 2003 r. – styczeń, od marca do czerwca, od października do grudnia,

w łącznej wysokości [...] zł i przeksięgowanie nadpłaconej nadwyżki na poczet ciążących na Spółce zaległości z innych tytułów podatkowych i składek ZUS. Spółka we wniosku nadmieniła, że w lutym 2004 r. poinformowała organ podatkowy o przeprowadzonej kontroli wewnętrznej i stwierdzonych nieprawidłowościach oraz zapowiedziała, iż w związku z tym zostaną złożone korekty PIT-4. Przedmiotem kontroli wewnętrznej spółki były między innymi dokumenty źródłowe w postaci umów zleceń sfałszowanych przez pracowników Spółki w latach 2001, 2002 i 2003. Spółka podała, że dopiero w 2010 r. i w 2011 r. zapadły prawomocne wyroki sądowe stwierdzające, iż wymienione dokumenty zostały sfałszowane przez jej pracowników, co stanowiło podstawę do sporządzenia korekty PIT-4 wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (do wniosku dołączono korekty deklaracji PlT-4).

Ponadto Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, przewidujące sytuację, w której wnioskodawca dokonuje restytucji skutków prawnych dokumentów sfałszowanych przez osoby trzecie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej w dniu [...] r. decyzji umorzył postępowanie uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym prawo do złożenia wniosku wygasło.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji:

- naruszenie zasady, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 punkt 9 Ordynacji podatkowej), gdyż na skutek zapłaty termin przedawnienia już nie biegnie,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z równoczesnym wnioskiem o wznowienie postępowania wymiarowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na zapadłe rozstrzygnięcia w sprawach karnych.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w dniu 25 lutego 2004 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w D. zawiadomienie o ujawnionych nadużyciach i fałszerstwach źródłowych dokumentów podatkowych dokonanych przez prokurenta i wspólnika, jak i o toczącym się postępowaniu prokuratorskim. Ponadto poinformowała o rodzaju nadużyć, które są przedmiotowo związane z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 i osoby prawnej CIT-8 za lata 2001-2003. Spółka zapowiedziała konieczność dokonania korekt w deklaracjach podatkowych z uwagi na fakt, iż umowy zlecenia są sfałszowane, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka podała, że dokonała korekty deklaracji PIT-8B za lata 2001-2003 dotyczących osób nie zatrudnionych, a opodatkowanych. Podniosła także, że w sprawie tych korekt organ podatkowy prowadził postępowanie w latach 2005 i 2006, lecz Spółka nie zna wyniku tego postępowania podatkowego, gdyż nie została powiadomiona o jego wynikach. Ponadto wskazała, że w sprawie toczyło się postępowanie prokuratorskie sygn. akt [...], które zostało umorzone w marcu 2008 r., a przedmiotem były korekty PIT-8B i PIT-11.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc w uzasadnieniu, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy Spółka jako płatnik miała prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który mówi, że prawo to wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, że z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wg stanu prawnego obowiązującego w latach 2001-2003 wynika, że płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby według miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru.

Na podstawie zgromadzonego materiału w przedmiotowej sprawie organ ustalił, że w stosunku do zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4) za lata 2001- 2003 (z wyjątkiem października i grudnia 2003 r.) termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

- za miesiące: styczeń, od marca do września oraz listopad 2001 r. z dniem 31 grudnia 2006 r.,

- za grudzień 2001 r. z dniem 31 grudnia 2007 r.,

- za miesiące od stycznia 2002 r. do listopada 2002 r. z dniem 31 grudnia 2007 r.,

- za grudzień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r.,

- za miesiące: styczeń, od marca do czerwca oraz listopad 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT-4 za październik 2003 r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania w dniu 7 czerwca 2004 r. należności od zobowiązanej Spółki, bowiem zgodnie z przepisem art. 70 ust. 4 obowiązującym w 2003 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, rozpoczął swój bieg na nowo, od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Powyższy przepis został znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), mocą art. 21 ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej i w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powoływanej normy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należało stosować przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Analizując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej organ doszedł do wniosku, że brzmienie pierwszego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej po nowelizacji było identyczne z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji, w obydwu bowiem przypadkach bieg terminu przedawnienia zostawał przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W drugim zdaniu rozróżniono dopiero, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (do zmiany z dnia 1 września 2005r.) i zastosowano środek egzekucyjny (po tej zmianie). W związku z powyższym zobowiązanie wynikające z deklaracji PIT-4 za październik 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 8 czerwca 2009 r.

Również w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT-4 za grudzień 2003 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania w dniu 7 czerwca 2004 r. należności od zobowiązanego. Nie przerwało to jednak biegu terminu przedawnienia gdyż pobranie to miało miejsce przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia tj. przed dniem 1 stycznia 2005 r. Wobec powyższego zobowiązanie wynikające z deklaracji PIT-4 za grudzień 2003 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2009 r.

Wobec tak poczynionych ustaleń organ stwierdził, że w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka nie miała prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wynikającej z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za lata 2001 – 2003 z uwagi na upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu tj. naruszenia zasady, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi organ uznał, że w przypadku gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania płatnik traci prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem Spółki dotyczącym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ prowadził postępowanie wyjaśniające w związku z pismami kierowanymi do Urzędu Skarbowego w 2004 r. i prowadził korespondencję z organami, przed którymi były prowadzone postępowania dotyczące spółek A sp. z o.o. oraz B spółka cywilna K. D. i T. W. tj. Prokuraturą Rejonową w D., Sądem Rejonowym Sądem Pracy w D., Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w D..

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, odnosząc się do korespondencji napływającej do organu podatkowego od stycznia 2004 r. do chwili obecnej, której autorami byli współwłaściciele w/w spółek K. D. i T. W. jak również pracownicy Spółki, że strony są w poważnym konflikcie na gruncie spraw zawodowych oraz prywatnych, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem powołanym do rozstrzygania sporów. Ponadto organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwił dokonanie wyliczenia kwot należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące w latach 2001 – 2003, które winny być wykazane w deklaracjach PIT-4 i odprowadzone na rachunek Urzędu Skarbowego przez spółkę cywilną i spółkę z o.o., jak również nie pozwolił na ocenę, czy sporządzone przez K. D. korekty PIT-11/8B są zgodne ze stanem faktycznym. Powyższe uniemożliwiło wszczęcie postępowania wobec Spółki w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a tym samym określenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat w poszczególnych miesiącach w latach 2001 – 2003.

Organ także nadmienił, że wobec Spółki organy podatkowe prowadziły postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka uznając argumenty zawarte w powyższej decyzji nie skorzystała wówczas z prawa złożenia korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4 oraz nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2001-2003. Zgodnie natomiast z przepisem art. 75 § 2 punkt 2b) Ordynacji podatkowej w przypadku gdy płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, przepis ponadto wskazuje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 83 § 1 k.c. pozorna umowa zlecenia lub o dzieło jest nieważna z mocy prawa, co spowodowało w momencie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstanie nadpłaty. Powołując się ponadto na przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła także organowi, iż po zakończeniu kontroli podatkowej za rok 2002 i wydaniu decyzji z dnia [...] r. określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002, mając świadomość i wiedzę w związku z powstaniem nadpłaty z tytułu zaliczek uiszczanych w związku ze złożonymi deklaracjami PIT-4, nie uwzględnił z urzędu nadpłaty i nie zaliczył jej na poczet zaległości podatkowych.

Skarżąca stwierdziła również, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej przyjmując sfałszowane dokumenty spółki, o czym ta ostatnia dowiedziała się w lutym 2012 r. Ponadto organ dokonał niewłaściwej analizy materiału dowodowego i wydal błędną decyzję w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji, a ponadto podniósł, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych toczy się odrębne postępowanie w związku z wznowieniem postępowania na wniosek strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej organ zauważył, iż w pierwszej kolejności ustalił, że skarżącej wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego nie rozpoznawał sprawy merytorycznie.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżąca podniosła dalsze zarzuty wskazując w odniesieniu do stwierdzenia, iż wygasło jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Ponadto skarżąca dokonując obszernej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zarzuciła organowi naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Następnie przy piśmie złożonym w dniu 19 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła plik dokumentów wraz z dokonaną przez organ I instancji "Analizą materiału dowodowego" z dnia [...] r.

Z kolei w piśmie z dnia 8 czerwca 2012 r. – nawiązując do podniesionego przez organ zarzutu przedawnienia – skarżąca powołała się na powadzone przez organ postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce związane z wydaniem tytułu wykonawczego dotyczącego roku podatkowego 2002. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, lecz w ocenie skarżącej – skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) nierozerwalnie łączy się z podatkiem od osób fizycznych (PIT-4). Skarżąca ponadto zarzuciła organowi nie udzielenie jej informacji i pouczeń w przedmiocie zgłaszanych pytań związanych z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ II instancji w odpowiedzi na pisma skarżącej stwierdził, że w sprawie nie badał czy dane zobowiązanie wygasło, lecz czy podatnik (płatnik) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. skarżąca oświadczyła, że bieg terminu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych został przerwany, bowiem dopiero w styczniu 2011 r. miała możliwość wglądu do akt i deklaracji PIT-4 oraz ustalenia, że zostały one sfałszowane, co uniemożliwiło jej wcześniejsze złożenie korekt deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Reprezentujący skarżącą z urzędu pełnomocnik (doradca podatkowy) wskazała, że nie można mówić o przedawnieniu, jeżeli nienależne zaliczki zostały wpłacone w terminie. Podkreśliła także, że zobowiązanie podatkowe nie może dwukrotnie wygasnąć, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Stwierdziła również, że w sprawie nie można mówić zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też o wypłacie wynagrodzenia, bowiem osoby te nie świadczyły pracy.

Skarżąca podała także, że występowała do sądu powszechnego o zwrot pobranych wynagrodzeń, lecz pozwy uległy odrzuceniu z uwagi na brak środków na uiszczenia opłat sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Bezspornym pomiędzy stronami pozostaje, że w latach podatkowych 2001 – 2003 zostały złożone przez Spółkę do organu podatkowego deklaracje PIT-4 oraz odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sporną kwestią pozostaje uprawnienie skarżącej do dochodzenia nadpłaty z tego tytułu, w związku z wnioskiem z dnia 2 maja 2011 r.

Zgodnie ze stanowiskiem organu, Spółce na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem natomiast skarżącej, z jednej strony w sprawie nie można mówić o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też wypłacie wynagrodzenia, gdyż osoby te nie świadczyły pracy (stanowisko pełnomocnika skarżącej), z drugiej strony doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym przez organ postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki, a także zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na powzięte informacje dotyczące nadpłaty.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dla skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie stosownego wniosku, a dodatkowo skorygowanej deklaracji podatkowej, co wynika wprost z przepisu art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie takie musi zostać zainicjowane przez stronę, a nie podejmowane z urzędu przez organ. Zgodnie bowiem z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc w razie wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku zobowiązany jest jednocześnie z tym wnioskiem złożyć skorygowane deklaracje. Trudno wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi, by organ zobowiązany był do wszczęcia postępowania z urzędu.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez skarżącą w dniu 2 maja 2011 r. organ potraktował jako wszczynający postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej).

Instytucja nadpłaty odnosi się do przypadków powstania nadpłaty w następstwie błędów i wadliwego postępowania nie tylko podatników, ale i płatników i inkasentów. Płatnik lub inkasent z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli:

1) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

2) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

3) nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej (por. B. Adamiak i in. Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2011, Wyd. Unimex, Wrocław 2011).

Należy także podnieść, iż jak wynika z art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

W doktrynie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo LEX).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w kontekście wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, wskazać należy, że dotyczyła ona kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, zatem zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W niniejszej sprawie jednak badaniu podlegało prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i co za tym idzie zarzutu naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ w niniejszej sprawie uznał, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany przepis wskazuje na termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygasa on po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie dominuje zgodny pogląd, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty.

W przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata powstała (zdaniem skarżącej) w poszczególnych miesiącach lat podatkowych 2001 – 2003, to jest w momencie zapłaty podatku przez podatnika (za wyjątkiem października oraz grudnia 2003 r., w których zapłata nastąpiła na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego przez organ w dniu [...] r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 uznał, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W art. 6 – 9 zawiera ona regulacje intertemporalne, które jednak nie obejmują art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taki sposób wykładni prawa w zakresie obowiązywania norm prawnych ustanowionych w miejsce już istniejących wynika z ogólnej zasady, iż zmiana lub zawieszenie aktu danego szczebla mogło dokonać się jedynie przez wydanie nowego aktu tego samego szczebla, a kwestie te winny być interpretowane zgodnie z ogólna regułą lex posterior derogat legi anteriori (Polskie prawo konstytucyjne, Leszek Garlicki, LIBER, wyd. 12, str. 127 i nast.). Obowiązująca w tym zakresie od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno – prawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe, bowiem w związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje.

W pierwszym wypadku w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika (płatnika), który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpienie w przyszłości wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu przedawnienia nie jest ekspektatywą dla organów podatkowych i z terminu przedawnienia, dopóki przedawnienie nie nastąpi, nie wynikają dla organów podatkowych żadne prawa, jak również żadne obowiązki. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia.

Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia. Są to sytuacje, kiedy po dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialno – prawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawno – podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1200/12 oraz z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 761/11).

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej (z dniem 1 stycznia 2009 r.) termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 stycznia 2009 r., organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów, obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy, lecz obowiązek stosowania ustawy nowej nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których prawo to wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., ponieważ takiego skutku materialnoprawnego późniejsza nowelizacja nie może zniweczyć.

W niniejszej sprawie prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 79 § 2 punkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej (przepis ten ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych w roku 2003).

Natomiast do dnia 31 grudnia 2002 r. (tj. w momencie powstania nadpłaty dot. roku 2001 i 2002) kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty regulował art. 80 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 punkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej tj. w razie wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku albo wykazania kwoty podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

Przyjęte przez Sąd stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 194/09, z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1907/07, z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 660/09, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2529/10 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (przywołanych już wyżej) w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1200/1, z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 761/11 oraz w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1883/10 i z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/11.

Zgodnie z wyżej określoną zasadą, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku w niniejszej sprawie, regulowały przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu z przed wejścia w życie nowelizacji, a więc sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. (w zakresie roku 2003), natomiast w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. (w zakresie roku 2001 i 2002), czyli obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty. Zatem termin do złożenia wniosku przez skarżącą upłynął po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w której wykazano zobowiązanie podatkowe dot. roku 2001 i 2002, natomiast w zakresie roku 2003, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w dniu 2 maja 2011 r.) jej prawo do dokonania tej czynności niewątpliwie wygasło z uwagi na upływ wskazanych terminów. Ja już wyżej podkreślono, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Podniesiona więc przez skarżącą argumentacja dotyczącą powodów złożenia wniosku dopiero w roku 2011 nie może w sprawie odnieść skutku.

Dokonując zatem oceny kwestii dotyczącej skuteczności prawnej złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2003, pomimo dokonania przez Sąd odmiennej kwalifikacji prawnej, należy uznać stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad ogólnych określonych w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów podatkowych, nie można także podzielić zarzutu, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich, niezbędnych dla załatwienia sprawy działań. W szczególności usprawiedliwienia przytoczonych zarzutów nie może stanowić okoliczność, iż organy podatkowe załatwiły sprawę odmiennie od oczekiwań strony skarżącej.

Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące braku udzielenia jej stosownych pouczeń ze strony organu. Należy bowiem zaznaczyć, że strona będąca spółką prawa handlowego jest profesjonalnym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, od którego wymaga się znajomości przepisów prawa w zakresie niezbędnym do realizacji celów, dla których została utworzona.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.