Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 483/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 03 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

ISA/Go 483/05

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2004r. nr [...], działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 §1 pkt 2, art.47§l i art. 207§1 ustawy z 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ustalił podatnikowi R.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 80 622,70 zł.

Organ I instancji ustalił, że wraz z małżonką I.N. (w małżeństwie skarżącego obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) podatnik w 1998r. poniósł wydatki na:

- zakup w dniu [...] kwietnia 1998r. prawa wieczystego użytkowania działki wraz z usytuowanymi na niej zabudowaniami przeznaczonymi do rozbiórki, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] w kwocie 205 935,10 zł.,

- zakup [...] października 1998r. prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] w kwocie 25 000,00 zł,

- opłaty związane z nabyciem działek budowlanych w kwocie 8 543,90 zł,

- opłaty skarbowe od umów pożyczek - 4 300 zł,

- podatek dochodowy - 3 009,56 zł.,

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3 675,70zł.,

- wydatki na bieżące utrzymanie rodziny przyjęte zgodnie z oświadczeniem podatnika z [...] czerwca 2001 r. w kwocie 3550 zł i podwyższone o wydatki na środki higieny osobistej i środki transportu ustalone w oparciu o dane GUS- "Budżety gospodarstw domowych w kwocie 4591,84 zł.

Łączna wartość wydatków małżonków R. i I.N. w 1998r. wynosiła 255056, l0 zł.

Ustalono, że skarżący w 1998r. uzyskał dochód :

- z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 47 600 zł,

- z tytułu pożyczek od ojca S.N. w kwocie 125 000 zł.( dwie umowy dnia [...] kwietnia 1998r. i z [...] września 1998r.),

- z tytułu pożyczki od T.M. w kwocie 90 000,00 zł,

- dochód żony skarżącego z tytułu umowy o pracę w Zakładzie [...] w kwocie 2554,66.

Razem dochody małżonków N. w 1998r. wyniosły 265 254,66 zł. Oszczędności małżonków pochodzące z lat 1993-1997r. wyniosły 45 060, 33 zł.

W toku kontroli ustalono ponadto, że w dniu [...] września 1998r. R.N. zakupił nieruchomość zabudowaną - akt notarialny: Rep. [...] za cenę 107.497,10 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, nieruchomość została nabyta ze środków pochodzących z majątku odrębnego podatnika. W celu sprawdzenia czy podatnik posiadał środki finansowe na zakup nieruchomości dokonano analizy uzyskanych przez niego dochodów i dokonanych wydatków począwszy od 1993r. tj. od roku zawarcia małżeństwa oraz przeprowadzono postępowanie na okoliczność posiadania takich środków sprzed daty zawarcia małżeństwa. Skarżący przesłuchiwany w październiku 2001 r. podał, że w latach 1988-92 lub 1993 handlował na bazarach w Berlinie. Budapeszcie i Bukareszcie oraz na bazarach przygranicznych, natomiast przesłuchiwany w styczniu 2002r. wskazał, że po ukończeniu w maju 1990r. nauki do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w 1992r. uzyskiwał dochody z pracy sezonowej we Francji przy myciu samochodów i zbiorach winogron, z pracy w hurtowni spożywczej swojego ojca oraz z tytułu odbywania zastępczej służby wojskowej w Oddziale Prewencji Komendy Wojewódzkiej Policji. Łącznie, według twierdzeń podatnika, uzyskał on do dnia 31 grudnia 1994r. dochód w kwocie 196.000 zł. Urząd Skarbowy nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. Na okoliczność uzyskiwania dochodu z handlu na bazarach i pracy we Francji skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uprawdopodabniającego ten fakt , a praca w hurtowni ojca trwała niespełna 2 miesiące i nie mogła, zdaniem organu l instancji, stać się podstawią do zgromadzenia oszczędności przez podatnika. Wynagrodzenie otrzymane z tytułu odbywania zastępczej służby wojskowej stanowiło 31,04 % przeciętnego wynagrodzenia pracowników w 1992r. i również nie mogło być podstawią do gromadzenia oszczędności.

W efekcie Urząd Skarbowy uznał, że wydatek na zakup nieruchomości w kwocie 107.497,10 zł został poniesiony ze środków pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Podatek od tej kwoty wyliczony w 75% stanowi 80.622,70 zł.

Od decyzji organu I instancji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do wymiaru podatku zryczałtowanego w oparciu o nieprawidłowo ustalony dochód będący podstawą opodatkowania,

- art. 121 § l tejże ustawy, poprzez przyjęcie jako podstawy do zaprezentowanych obliczeń oszczędności podatnika dowolnych ustaleń, a także odbiegających od rzeczywistości wartości liczbowych, wybiórczo stosowanych na potrzeby konstruowanej decyzji, co spowodowało, iż prowadzone w ten sposób postępowanie nie może być oceniane jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 180 §1 tejże ustawy, poprzez nie dopuszczenie w prowadzonym postępowaniu dowodów w postaci powtórnego przesłuchania świadka S.N. na okoliczność sytuacji finansowej syna, a w szczególności przechowywania na koncie bankowym S.N., pieniędzy będących własnością podatnika. Tym samym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także co się z tym wiąże dokonano dowolnych ustaleń, iż wbrew temu co twierdzi strona, cała przechowywana przez S.N. kwota była jego własnością i posłużyła mu następnie do udzielenia w roku 1998 pożyczki podatnikowi,

- naruszenie art. 123 §1 w związku z art. 190 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadków S., J. oraz Z.C., czym uniemożliwiono stronie uczestnictwo w czynnościach procesowych i zadawanie pytań świadkom,

W konsekwencji odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podzielając stanowisko organu I instancji, że skarżący nie udowodnił swoich twierdzeń o pokryciu poniesionych w 1998r. wydatków oszczędnościami zgromadzonymi z handlu na bazarach w kraju i zagranicą, z pracy za granicą i handlu świadectwami udziałowymi i wskazał, że ciężar dowodu na okoliczność uzyskiwania dochodów ze wskazanych przez siebie źródeł, obciążał stronę. Organ odwoławczy nie zgodził się też z tezą postawioną po raz pierwszy w odwołaniu, że skarżący posiadał środki w kwocie 163.600 zł pochodzące z lokaty bankowej założonej w NBP przez matkę podatnika i uznał, że z lokaty tej skarżący otrzymał jedynie 75.000 zł, gdyż tylko na tę kwotę sporządzono umowę pożyczki i uiszczono od niej opłatę skarbową. Za uzasadnione uznał też przyjęcie przez organ I instancji wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych Prezesa GUS z publikacji ...Budżety gospodarstw domowych za okres 01.12.1993- 31.12.1994.''

Odpierając zarzut naruszenia art. 123 §1 w zw. z art. 190 §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia podkreślając, że pełnomocnik w odwołaniu mimo podniesienia tego zarzutu nie domagał się przesłuchania świadków S., J. i Z.C., jego bierna postawa po otrzymaniu zawierającego uchybienia zawiadomienia o czynności przesłuchania, została odczytana jako brak chęci wzięcia udziału w tej czynności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , pełnomocnik Skarżącego podniósł identyczne jak w odwołaniu zarzuty.

W Odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji tj. :

- skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, który pozwalałby przyjąć za prawdziwe jego wyjaśnienia o uzyskiwaniu dochodów z handlu na bazarach w kraju i zagranicą oraz pracy za granicą w sytuacji gdy ciężar dowodu przy opodatkowaniu z nie ujawnionych źródeł dochodu obciąża stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- skarżący nie wykazał by dochody z udziału w spółce cywilnej, ze względu na krótki okres jej istnienia (niespełna dwa miesiące) oraz uzyskane ze stosunku służbowego (zastępcza służba wojskowa) ze względu na ich wysokość (1/3 przeciętnego wynagrodzenia pracowników w 1992r.) mogły się w jakikolwiek sposób przyczynić do powstania oszczędności.

- chybiony jest zarzut nie wzięcia pod uwagę dochodu z handlu świadectwami udziałowymi. Tu również podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na poparcie swoich wyjaśnień o uzyskiwaniu z tego tytułu dochodów. Ponadto ewentualny dochód z tego tytułu mógł mieć miejsce w 1995r. i stanowiłby dorobek małżonków podczas, gdy brak pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym przez podatnika wiąże się z zakupem nieruchomości, którego to wydatku dokonano z majątku odrębnego strony.

- fakt posiadania pełnomocnictwa do konta bankowego S.N. w Banku nie jest dowodem na to, że kwota 150.000 zł lokaty terminowej znajdująca się na tym koncie, stanowiła własność skarżącego, zaś wyjaśnienie motywów decyzji o założeniu konta na nazwisko ojca jest naiwne i nieprzekonywujące, tym bardziej, że założenie lokaty bankowej nie należy do czynności sformalizowanych, a sama procedura nie wymaga od osoby zainteresowanej wielu dowodów dokumentujących swoją sytuację majątkową, jak dzieje się to choćby przy ubieganiu się o kredyt. Tak więc, zdaniem organu II instancji, uznać należy, że skarżący nie miał powodu by we wniosku o otwarci konta podać dane niezgodne z rzeczywistością, a w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, przez brak powtórnego przesłuchania w charakterze świadków Z. i S.N., za chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionując, przytoczonych po raz pierwszy w odwołaniu źródeł z jakich ojciec strony udzielił jej pożyczki stwierdził, że pożyczki w kwocie 50.000 zł z dnia [...] kwietnia 1998r. S.N. udzielił mu ze środków pochodzących z lokaty w Banku, zlikwidowanej [...] kwietnia 1998r. , natomiast pożyczki z dnia [...] września 1998r. udzielił ze środków pochodzących z lokaty utworzonej w NBP przez Panią Z.N., z której to środki po wygaśnięciu zostały ulokowane na koncie S.N. i wypłacone [...].08.1998r. Nie można jednak uznać, iż całość środków pochodzących z tej lokaty została przekazana skarżącemu. Fakt przekazania całości pieniędzy ze zlikwidowanej lokaty założonej dnia [...] lipca 1998r. na kwotę 163.600 zł , powołano po raz pierwszy dopiero w odwołaniu, a pełnomocnik nie jest pewny, także na etapie skargi, jaki tytuł prawny nosi to przysporzenie twierdząc, że było to na podstawie umowy darowizny (pożyczki). Zdaniem organu odwoławczego, poza otrzymaną ze zlikwidowanej lokaty kwotą 75.000 zł, tytułem pożyczki, żadnych innych przysporzeń podatnik nie otrzymał. Jeśli bowiem z całości lokaty udzielono pożyczki to niewytłumaczalne jest dlaczego sporządzono umowę jedynie na 75.000 zł. Z kolei darowiźnie w 1998r. przeczyłyby okoliczności późniejszej darowizny dokonanej przez ojca strony w dniu [...] października 1999r. w kwocie 8 010,00 zł i przez matkę skarżącego w takiej samej kwocie w tym samym dniu. Darowizny te sporządzone zostały w kwotach wolnych od podatku, co przy nie odprowadzeniu od nich podatku od spadku i darowizn, jednoznacznie wskazuje, iż wcześniejsze darowizny nie miały miejsca. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku od spadków i darowizn darowizny otrzymane od tej samej osoby w okresie 5 lat wstecz podlegają zsumowaniu, co oznacza, że ze względu na kwotę udzielonych darowizn strona zobowiązana byłaby do zapłaty tego podatku. Nie uiszczenie podatku od darowizn udzielonych przez rodziców skarżącego w 1999r w niniejszej sprawie jest dowodem na niedokonanie darowizn w 1998r. Strona nie może zasłaniać się nieświadomością istnienia obowiązku podatkowego, gdyż w punkcie V umów z 1999r, strony wyraźnie oświadczyły, że są to pierwsze darowizny od 5 lat. Chybione jest też podważanie treści aktu notarialnego z dnia [...] września 1998r. dowodem z zeznań świadków. W myśl art. 194 §2 Ordynacji podatkowej akt notarialny należy do dokumentów urzędowych, którym przypisuje się większą moc dowodową niż innym środkom dowodowym. Jeżeli zapis aktu notarialnego jest niezgodny ze stanem rzeczywistym to w myśl ustawy prawo o notariacie należy dokonać zmiany tegoż aktu. Jak przyznał w odwołaniu pełnomocnik, zmiany aktu notarialnego podatnik nie dokonał, wobec powyższego domniemanie prawdziwości zapisu § 3 aktu nie zostało obalone.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne i podatkowe zostało prowadzone obiektywnie przy czynnym udziale podatnika. Nie jest prawdą zarzut dowolnego ustalenia wydatków na utrzymanie rodziny. Z uwagi na to że małżonkowie N. nie wskazali wielkości wydatków w okresie od [...].12.1993 do [...].12.1994r. na bieżące utrzymanie rodziny, przyjęto w rozliczeniu dane statystyczne GUS. Praktyka taka jest dopuszczalna w świetle orzecznictwa NSA. Natomiast zwrócić należy uwagę, że za lata późniejsze Urząd przyjął wydatki zgodnie z oświadczeniem podatników, podwyższając je o wydatki na transport i higienę osobistą czego strony w swoim oświadczeniu nie uwzględniły.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 §1 w zw. z art. 190 §1 Ordynacji podatkowej. Zawiadamiając pełnomocnika strony o czynności przesłuchania świadków Drugi Urząd Skarbowy podał miejsce i godzinę przeprowadzenia czynności, nie wskazując terminu na jaki ją zaplanowano. Pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie jednakże nie poczynił starań, by uzyskać informację o terminie przesłuchania co świadczy o tym. że nie planował brać udziału w czynności przesłuchania. Na bezzasadność zarzutu wskazuje też, zdaniem organu odwoławczego fakt, że w odwołaniu pełnomocnik nie domaga się ponownego przesłuchania tych świadków, choć stawia w nim wniosek o przesłuchanie innych świadków. Naruszenie w/w przepisów nie miało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wpływu na wynik postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga, z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego. iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał w stopniu przekonywującym, że poniesione przez niego w 1998r. wydatki na nabycie nieruchomości znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przede wszystkim nie wykazał, że posiadał majątek odrębny co do istnienia, którego małżonkowie złożyli zgodne oświadczenia woli w akcie notarialnym nabycia nieruchomości. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatnika i zgromadzonych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych, w tym przede wszystkim umów pożyczek, umowy sprzedaży, oświadczeń podatnika i jego małżonki o stanie majątkowym za poszczególne lata , deklaracji podatkowych za lata 1993-1999, dowodów z zeznań świadków, a nadto oświadczeń reprezentującego go pełnomocnika, co do tego, iż wydatki poniesione w 1998 r. finansowane były ze środków zgromadzonych latach 1993 - 1997 i z majątku odrębnego pochodzącego sprzed zawarcia związku małżeńskiego, prowadzi do wniosku o niewiarygodności tych twierdzeń. Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Takiego związku podatnik nie wykazał. Nie wystarczy powołać samej znanej okoliczności powszechności handlu świadectwami udziałowymi narodowych funduszy inwestycyjnych w danym okresie, lecz trzeba choćby uprawdopodobnić, że skarżący rzeczywiście tym się zajmował oraz jakie z tego tytułu osiągał zyski. Złożenie jednego świadectwa udziałowego NF1, które otrzymał każdy dorosły obywatel polski, co jest przecież okolicznością powszechnie znaną, nie może zastąpić dowodu na to. że skarżący osiągał przychody z handlu świadectwami udziałowymi. Tak samo nie może zastąpić dowodu stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, że "oczywistym jest , że podatnik nie może okazać się dowodami ..." czy też o braku obowiązku posiadania jakichkolwiek dowodów czy to z zeznań świadków czy też dokumentów, rachunków lub dowodów kupna lub odsprzedaży świadectw. Zasadnie też podniósł, organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że ewentualny dochód z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi mógł mieć miejsce w 1995r. i stanowiłby dorobek małżonków podczas, gdy brak pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym przez podatnika wiąże się z zakupem nieruchomości, którą skarżący zakupił z majątku odrębnego.

Równie ogólnikowe i także nie zasługujące na uwzględnienie było wskazanie przez skarżącego na zatrudnienie za granicą jako źródło pokrycia wydatków, by w następnych zeznaniach zmienić to źródło przychodu na dochody z handlu na bazarach w Polsce i w Niemczech. W interesie podatnika było przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znaj duj ą pokrycie w określonych źródłach przychodu, czego nie uczynił. Winien nie tylko uprawdopodobnić te okoliczności, ale także wykazać, iż w dniu 1 stycznia 1998 r. posiadał zasoby finansowe ze wskazanych przez siebie źródeł przychodów, w tym z tytułu żołdu otrzymywanego w związku z odbywaniem zastępczej służby wojskowej w jednostce policji na początku lat dziewięćdziesiątych. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, twierdzenie skarżącego jakoby oszczędności mogły pochodzić z żołdu, który kształtował się na poziomie 1/3 przeciętnego wynagrodzenia pracowników w 1992r., co musiałoby prowadzić do przyjęcia, że przez kilka lat podatnik nie wydawał ich na bieżącą konsumpcję i nie zaspakajał bieżących potrzeb.

Nie znalazł także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jak słusznie podniósł organ II instancji, skarżący nie żądał przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków Czechowskich w postępowaniu odwoławczym, mimo że jest to postępowanie, w którym sprawa rozpatrywana jest ponownie, w czym pełnomocnik strony jako profesjonalista jest zorientowany i ma możliwość aktywności dowodowej. Zważywszy na to, że zgłaszał inne wnioski dowodowe, należy uznać za trafny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków C. nie miało dla strony istotnego znaczenia. Podkreślić też należy, że dowód ten został przeprowadzony i pełnomocnik skarżącego zapoznał się z nim i nie kwestionował żadnej z okoliczności podanej przez świadków. Niezależnie od wszystkiego , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 list. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uwzględniając skargę może uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie oznacza to każdego uchybienia organu podatkowego, tylko kwalifikowanego -to jest takiego uchybienia, którego stwierdzenie uzasadniałoby przyjęcie, że gdyby nie to naruszenie, zapadłaby decyzja ostateczna innej treści - korzystniejsza dla skarżącego. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do takiego stwierdzenia.

Organ odwoławczy wykonując obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), dokonując analizy materiałów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza dokonując oceny przedłożonych umów pożyczek oraz danych dotyczących lokat rodziców skarżącego nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Przekonywująco organy uzasadniły i oceniły też wagę zawartej w dniu l września 1998 roku umowy sprzedaży ( nabycia) nieruchomości jako dokumentu urzędowego, mającego większą wagę aniżeli oświadczenia zainteresowanych. Słusznie też , kierując się treścią dokumentów, organ I instancji odmówił wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby pieniądze na lokacie utworzonej w koncie bankowym jego ojca S.N., były w rzeczywistości własnością skarżącego. Jest to ocena logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zauważyć przy tym należy, że sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym, nie zwalnia strony z obowiązku wykazania z jakiego źródła one pochodzą i dopóki to nie nastąpi, powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. W świetle wymienionych wyżej dowodów niezasadny jest też zarzut podatnika nie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka ojca skarżącego. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, okoliczność na którą miałby być przeprowadzony ten dowód, została udowodniona wystarczająco dowodem z dokumentów. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej zwalnia organ podatkowy od obowiązku przeprowadzania każdego dowodu za wnioskowanego przez stronę. Aktualny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 marca 1985, ( III SA 1160/85), iż nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, odmowa przeprowadzenia dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już wyjaśnionych.

Organy podatkowe postąpiły prawidłowo przyjmując wysokość wydatków poniesionych przez małżonków N. na bieżące utrzymanie rodziny w okresie od l stycznia 1993r. do 31 grudnia 1994r. na podstawie danych statystycznych GUS. Skoro bowiem, skarżący sam nie wskazał wysokości tych wydatków, brak jest podstaw do czynienia organowi zarzutów w tym zakresie.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej - art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z 2002 r.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z 2002 r.).