Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2356/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1196/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2356/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Postanowieniem z dnia 18.02.2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił wszczęcie w skarżącej Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Decyzją z dnia 28.09.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 159.327 zł, stwierdzając, że w latach 2003-2006 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz udzielaniu pożyczek. Skarżąca kupowała nieruchomości, a równocześnie z osobą, od której nabyto nieruchomość, zawierała przedwstępną umowę jej odsprzedaży, zobowiązując się w określonym w umowie terminie odsprzedać nieruchomość za cenę odpowiednio wyższą od ceny zakupu(od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota, a resztę ceny kupujący zobowiązywał się zapłacić w ratach. Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty za każdy dzień zwłoki oraz że w przypadku uchybienia dwóm terminom płatności rat skarżącej przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy bez obowiązku zwrotu zapłaconych już rat. Za sporządzone akty notarialne notariusze wystawiali faktury, a skarżąca regulowała należności z nich wynikające, pobierając jednak ich równowartość od kontrahentów, którzy zawarte umowy traktowali jako pożyczki pod zastaw nieruchomości. Pobranych od nich kwot skarżąca nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych i nie zaliczała do przychodów. Wobec powyższego organ podatkowy na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) uznał, że zarówno kwoty potrącone kontrahentom na pokrycie kosztów opłat notarialnych i pośrednictwa, jak i pieniądze wpłacone przez nich w 2004 r. na poczet przyrzeczonych umów odsprzedaży nieruchomości stanowią przychody skarżącej uzyskane w roku 2004. Przychody tego roku podatkowego stanowiły też przedawnione zobowiązania w łącznej kwocie 38.408,40 zł. Ponadto skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 234.026,13 zł przez wypłatę wynagrodzenia dla firm rzekomo pośredniczących w transakcjach oraz wypłatę odsetek od pożyczki w wysokości kilkakrotnie przewyższającej wysokość odsetek wynikających z umowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że w sprawie poczyniono błędne ustalenia faktyczne i naruszono art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26.02.2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niezapewnienie przedstawicielowi skarżącej czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej protokołów przekazania mu dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej przez policję i Prokuraturę Okręgową w L., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuzupełnienie materiału dowodowego, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa oraz art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do niewłaściwego uznania odpowiednich kwot za przychód skarżącej i nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, które pozwoliło ustalić okoliczności sprawy i prawidłowo je ocenić. Organ podatkowy szczegółowo opisał wszystkie transakcje i przesłuchał w charakterze świadków wszystkich kontrahentów skarżącej, która skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym oraz prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, składając pisma w toku sprawy. Od chwili przekazania przez Komendę Wojewódzką Policji w L. dokumentacji Urzędowi Kontroli Skarbowej do czasu jej zwrotu skarżąca miała prawo wglądu w tę dokumentację, z którego skorzystała. Przeszukań i zabezpieczenia dowodów dokonali funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w L. w obecności prezesa Spółki, który nie wniósł zastrzeżeń do sposobu przeprowadzania tych czynności. Przekazanie dokumentów Urzędowi Kontroli Skarbowej zostało udokumentowane, a o fakcie przekazania dokumentacji Spółka została poinformowana. Nie było podstaw do wystąpienia do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów, tylko wykazały istnienie dodatkowych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych kosztów notarialnych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że do zawartej przez skarżącą umowy pożyczki zostały zawarte aneksy, przewidujące odmienny sposób naliczania odsetek. Z tego powodu za koszty uzyskania przychodów mogły zostać uznane jedynie odsetki faktycznie zapłacone, wynikające z ważnie zawartej umowy. Nie naruszono również art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. uznając, iż dokonane przez kontrahentów Spółki opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które następnie nie zostały zawarte, stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 3 u.k.s. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku z:

1. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez oparcie decyzji na materiale dowodowym zawierającym braki oraz niezapewnienie skarżącej dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej;

2. art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

3. art. 123 O.p. przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

4. art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej protokołów przekazania mu dokumentacji finansowo-księgowej przez policję i prokuraturę, co spowodowało, że wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego zawierającego braki i sprzeczności;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez wydanie decyzji pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego o brakujące dokumenty, przez co nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego;

6. art. 191 § 1 O.p. przez uznanie za udowodnionych okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniechały ustalenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała skarżąca;

7. art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

8. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw prawnych z uwagi na niewłaściwe uznanie odpowiednich kwot za przychód skarżącej;

9. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie w ten sposób, że odpowiednie wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów;

10. art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., I OPS 10/09). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W podstawach skargi kasacyjnej wskazano przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 3 O.p., mających zastosowanie w postępowaniu kontroli skarbowej ze względu na wskazanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano oparcie się na materiałach dowodowych zabezpieczonych w toku przeszukania w sprawie karnej, w której postępowanie nie zostało zakończone, ograniczony dostęp strony do tego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, nieprzeprowadzenie dowodów, które mogły przemawiać na korzyść strony, błędną ocenę przesłanek wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego ukształtowanego w sporządzanych umowach kupna nieruchomości. W konsekwencji podjęta przez organy obu instancji ocena w oparciu o ten materiał dowodowy powinna zostać uznana za dowolną. Nie dostrzegając tych uchybień popełnionych przez organy orzekające Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, nie zastosował się reguł wynikających z art. 3 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Postępowanie administracyjne", Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie, w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalając skargę - stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 P.p.s.a.) – Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji, pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony. W toku postępowania zapewniono Spółce prawo do czynnego w nim udziału (art. 123 O.p.) przejawiające się w stworzeniu możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, składania wniosków dowodowych oraz uczestnictwem w poszczególnych czynnościach dowodowych. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że właściwa ocena istnienia podstaw do stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności oraz zawyżenia kosztów tej działalności w zakresie wydatków z tytułu usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości i wysokości odsetek od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki, mogła być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Należało się więc zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ocena w tym zakresie została omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale należało uznać stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w zaskarżonych decyzjach została opisana w sposób szczegółowy każda transakcja, łącznie z danymi z aktów notarialnych, kwotami transakcji, danymi notariusza i ewentualnego pośrednika. Przesłuchani zostali w charakterze świadków wszyscy kontrahenci Spółki. Niektórzy z nich nie obciążyli Spółki zeznaniami o pobranych od nich kosztami opłat notarialnych, ale ci, którzy złożyli zeznania przekonywujące co do okoliczności zwrócenia Spółce kosztów notarialnych, spowodowali, iż w decyzji wskazano kwoty przychodów dla Spółki z tego tytułu. W decyzji wskazano też dokładne kwoty wpłat dokonanych przez przyszłych nabywców nieruchomości na poczet umów nabycia od Spółki sprzedanych im gruntów. Decyzje organów obu instancji prawidłowo oceniły zeznania świadków. W prowadzeniu tych czynności dowodowych stronie zapewniono możliwość czynnego udziału oraz wgląd do materiałów dowodowych, w tym zabezpieczonej w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej, przekazanej organom podatkowym przez policję; z prawa tego Spółka skorzystała. Ponadto wyjaśniono, że przekazanie dokumentów pomiędzy policją, a urzędem kontroli skarbowej znajdowało podstawę w art. 7 ust. 1 i art. 7a u.k.s., a czynność ta została udokumentowana w formie pisemnej (art. 172 § 1 O.p.). Nie budzi również wątpliwości, że o tym fakcie Spółka została poinformowana. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrywał również wnioski składane przez Spółkę odnoszące się do poszczególnych dowodów, sformułowane w pismach.

W tej sytuacji istniały podstawy do uznania, że stan faktyczny sprawy w zakresie powstałych na jej tle kwestii spornych został w sposób dostatecznie wyjaśniony i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczy to szczególności ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania przychodów z tytułu zwróconych jej przez strony umów sprzedaży nieruchomości kosztów sporządzenia aktów notarialnych, przychodów z tytułu pobranych wpłat na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, które nie zostały zawarte oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości i odsetek od pożyczki, udzielonej Spółce przez jej udziałowca.

W tej ostatniej kwestii trafnie stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości, iż do umowy pożyczki nie zostały zawarte aneksy, przewidujące odmienny sposób naliczania odsetek (istnienia tego rodzaju aneksów do umowy pożyczki w zakresie ustalenia stopy odsetek nie wykazano w toku całego postępowania). Ustalenia w tym zakresie znajdują również oparcie w treści zeznań członków zarządu Spółki oraz jej pełnomocnika. Z przedstawionego materiału dowodowego, a w szczególności samej umowy pożyczki, nie wynikała podstawa do uznania odsetek od tej pożyczki według stopy procentowej wynoszącej 5,5% w skali miesięcznej za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Nie można się więc zgodzić z tezą o pominięciu dowodów wskazywanych przez skarżącą w budowaniu podstaw faktycznych rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p.

Na marginesie należy zauważyć, że art. 191 O.p. nie dzieli się na paragrafy, toteż sformułowany w punkcie szóstym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 § 1 O.p. jest formalnie wadliwy. Ponadto, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych było określenie, a nie ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej, również zarzut sformułowany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, a tyczący ustalenia zobowiązania podatkowego, obarczony jest istotnym błędem konstrukcyjnym.

Za trafną również należało uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania przez organy podatkowe do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy określającej faktyczne rozliczenia kosztów aktów notarialnych, dokumentujących umowy zawierane pomiędzy Spółką a kontrahentami. Jak trafnie zauważono, organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych, wykazały natomiast istnienie dodatkowych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych przez Spółkę kosztów notarialnych. Podzielić należało wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd, że art. 199a § 3 O.p. nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem powołanego przez stronę skarżącą przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia, czy w świetle ujawnionych okoliczności mogło dojść do określonych zdarzeń prawnopodatkowych.

Zgadzając się z tą oceną należało jedynie dodatkowo wyjaśnić, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzenia regulacji zawartej w art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.05.2009 r., II FSK 240/08, z dnia 6.10.2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18.11.2009 r., I FSK 1135/08; z dnia 29.01.2010 r., II FSK 1497/08, z dnia 21.04.2010 r., I FSK 612/09 i z dnia 23.04.2010 r., I FSK 577/09). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14.06.2006 r. (K 53/05) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest przy tym podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 O.p. z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe, prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, bowiem powodowałoby to nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Przedstawiona argumentacja potwierdza więc słuszność oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku o braku w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p.

Na tym tle Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, iż Spółka, wbrew zasadom określonym w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wykazała otrzymanych w roku podatkowym przychodów z tytułu zwróconych jej kosztów opłat notarialnych oraz wpłat na poczet umów, do których zawarcia ostatecznie nie doszło. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i z tego względu, kierując się przedstawionymi na wstępie uwagami dotyczącymi zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z przyjętą w nim regulacją przychodami, z zastrzeżeniami nie występującymi w rozpoznawanej sprawie, w szczególności są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy bowiem uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności.

W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, należało zaliczyć otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zwrotu poniesionych przez nią wydatków uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz otrzymane środki pieniężne na poczet umów sprzedaży nieruchomości, wobec nie zawarcia umów przyrzeczonych. Skoro zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe, których otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, to otrzymanie przez Spółkę tego rodzaju przysporzeń ze wskazanych źródeł nie pozostawia wątpliwości. Oceny tej nie można zwalczać powołując się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., określający moment powstania przychodów należnych, a nie powstania samego przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym; należy jedynie wyjaśnić, że przychód należny powstaje nie później, niż w dniu uregulowania należności. Uregulowanie należności to nie tylko zapłata, ale także inne sposoby, co - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - miało miejsce w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. Z kolei nawiązując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zasad rozliczenia zaliczek na poczet kupna nieruchomości nie sformułowano zarzutu, który dawał podstawę do przeprowadzenia weryfikacji zaskarżonego wyroku również w tym zakresie. Jedynie dla przypomnienia należy wskazać, że kwestię tę reguluje nie powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, to jest zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., należy przede wszystkim wskazać, że zarzut ten zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czego skarżąca nie uczyniła w sposób skuteczny. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie w zakresie istnienia podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. Juz tylko ze względu na podany sposób sformułowania tego rodzaju zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To, czy tego rodzaju usługa pośrednictwa została rzeczywiście wykonana, należy do sfery faktów, a nie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Równocześnie przyjęte za podstawę wyroku ustalenia faktyczne usprawiedliwiały, w oparciu o reguły ustalone w tym przepisie, pominięcie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić jedynie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie usług u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Te środki dowodowe musza być jednak tego rodzaju, aby umożliwić ich weryfikację z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wynikającego z niej wydatku za koszt potrącalny. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że wydatki te są racjonalne, tak co do zasady, jak i wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, to cel ten nie może budzić wątpliwości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2009 r., II FSK 514/09). Natomiast, jak trafnie to ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazane przez skarżącą wydatki z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie mogły pozytywnie przejść testu z weryfikacji celowości ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocenę tę usprawiedliwia stwierdzenie, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wykonanie usług pośrednictwa, udokumentowanych w fakturach wystawionych przez wykonawcę tych usług.

Z kolei zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. nie został w ogóle uzasadniony. Treść tego przepisu, odnosząca się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy, wskazuje, że nie pozostaje on w jakimkolwiek związku z rozpoznawaną sprawą.

Podsumowując przeprowadzone rozważania należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust.3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trafności oceny co do zaniżenia przez Spółkę przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz zawyżenia we wskazanym zakresie kosztów uzyskania tych przychodów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.