Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1725/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70c, art. 120, art. 15 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 24 września 2014 r. P. R. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz jako wspólnik spółki cywilnej B. s.c. [...] w zakresie robót budowlanych.

Jako ewidencje księgowe dla potrzeb podatku dochodowego z tytułu tych działalności w 2007 r. prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a Podatnik opłacał ten podatek wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 rok, złożonym dnia 26 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], Podatnik wykazał przychody z własnej działalności gospodarczej i z udziału w spółce cywilnej.

Na podstawie postanowienia z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości.

W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej również: "organ kontroli skarbowej", "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 249.403,00 zł - w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2007 r. w kwocie 4.641,00 zł.

W dniu 22 maja 2014 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe w związku z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych przez Podatnika w 2007 r., które powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb wyznaczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upłynął 30 kwietnia 2008 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. Jednak, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, określonego Skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. został zawieszony z dniem 20 listopada 2013 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Organ drugiej instancji podkreślił, że stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 12 grudnia 2013 r. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, równolegle dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., który pismem z dnia [...] listopada 2013 r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone dnia 13 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2013 r., stąd przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wszystkie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki rzeczywiście nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej B. W ocenie organu odwoławczego materiał ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jakie prace były wykonywane w 2007 r. w ramach inwestycji w M. przy ul. [...], a jakie w G. [...] i które z poniesionych wydatków należy zakwalifikować jako poniesione w ramach kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawowym elementem materiału dowodowego, na którym organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia są dzienniki budowy, które były prowadzone chaotycznie i nie mogą stanowić samodzielnego źródła informacji na temat prac wykonywanych na placu budowy i ich zaawansowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że niniejsza sprawa wymaga przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - celem uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z przesłuchania kierownika budowy oraz wyjaśnienia sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką cywilną, a kontrahentami w zakresie zakwestionowanych faktur VAT.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 (przez błędne zastosowanie) oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. (poprzez niezastosowanie tych przepisów) w sytuacji, gdy zobowiązanie Strony w podatku PIT za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że doszło do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania przed upływem tego terminu, tj. przed 31 grudnia 2013 r., mimo że postanowienie o ogłoszeniu zarzutów przedstawiono Skarżącemu dopiero w dniu 17 stycznia 2014 r., a więc już po przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi Podatnik podkreślił, że w jego przypadku, skoro decyzja organu pierwszej instancji została mu doręczona dopiero w dniu 16 grudnia 2013 r. to nie było podstaw do wszczęcia w dniu 20 listopada 2013 r. postępowania o przestępstwo skarbowe i wydania w dniu 10 grudnia 2013 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów - narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku PIT za 2007 r. w kwocie 244.762,00zł tj. o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego - w związku z nierzetelnym prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c. B. W ocenie Skarżącego dopiero z chwilą doręczenia decyzji (tj.16 grudnia 2013 r.) pojawił się w aktach dokument, z którego wynika, że błędnie zadeklarował on zobowiązanie w podatku PIT za 2007 r., stąd dopiero po tym dniu mogło być wszczęte postępowanie karne skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia tegoż zobowiązania.

Zdaniem Skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymagało fazy ad personam postępowania karnego skarbowego, które w tę fazę weszło w wyniku przedstawienia Skarżącemu zarzutów dopiero w dniu 17 stycznia 2014 r.

Ponadto Skarżący zarzucił, że nie został prawidłowo poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż w zawiadomieniu nie podano sygnatury tegoż postępowania ani podstawy prawnej jego wszczęcia.

Skarżący podniósł także, że zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało mu skutecznie doręczone przed dniem 1 stycznia 2014 r., gdyż zostało ono odebrane na poczcie przez jego brata, nieposiadającego umocowania do odbioru korespondencji, który to następnie przesłał Skarżącemu to pismo listem poleconym, odebranym przez Skarżącego (pod adresem w W.) w dniu 10 stycznia 2014 r.

W ocenie Skarżącego nie można uznać za skutecznego zawiadomienia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był organem właściwym do dokonania takiego zawiadomienia w świetle art. 70c O.p. Ponadto w skardze wskazuje się na istotne niejasności związane z miejscem pozostawienia awiza o tym zawiadomieniu, potwierdzane – zdaniem Skarżącego – treścią dokonanej przez Niego reklamacji w placówce pocztowej.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając, że Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zawiadomienie doręczono w dniu 13 grudnia 2013 r. - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W ocenie organu odwoławczego zawiadomienie spełnia wymogi art. 70c O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło być dokonane w fazie ad rem postępowania karnego skarbowego. Organ stwierdza też, że doręczenie decyzji wymierzającej podatek nie jest warunkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jeżeli tak – to czy Skarżący został do tym skutecznie zawiadomiony przed końcem 2013 r.

Z rozstrzygnięciem powyższej kwestii wiąże się istnienie uprawnienia organu podatkowego do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2007 poprzez przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania – jak wnosi skarga.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 – internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA").

6.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s. oraz art. 313 i art. 314 K.p.k., stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

6.3. Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

6.4. Sąd wskazuje ponadto, że w chwili gdy zawiadamiano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. - Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającej O.p. z dniem 15 października 2013 r. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ ten zawiadamia także o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, działanie organu podatkowego opierało się wprost na art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co potwierdza treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. (akta sprawy, tom XIII, karta 109/1) skierowanego do Skarżącego, w którym organ zawiadamia że z dniem 20 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z powodu wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

6.5. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w judykaturze w dominującym stopniu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne uprzednie wejście postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

6.6. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów O.p., a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, to nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 – CBOSA).

7. 1. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 (CBOSA) stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

- wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że zawiadomienie skierowane do Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera elementu wskazanego w trzecim tiret cytowanego wyroku.

7.2. Jednakże, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego powołującego się na wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 (CBOSA) oraz wyroki prezentujące podobne poglądy, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, tezy wyrażonej w trzecim tiret powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się oprzeć na wywodzie Trybunału Konstytucyjnego, który wyraźnie wskazuje, że sentencji wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia, co nie oznacza, że takie ryzyko istnieje w każdej sprawie, w tym rozpoznawanej z przedmiotowej skargi. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca (a więc taka za którą opowiada się Skarżący w niniejszej sprawie – przyp. Sądu) nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

7.3. W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

7.4. W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

7.5. W uzupełnieniu wskazanych rozważań trzeba podnieść, że ewentualny brak wskazania w zawiadomieniu organu podatkowego o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu jego zawieszenia (art. 70c O.p. in fine) co najmniej podstawy prawnej zakończenia postępowania karnego skarbowego konsekwentnie należałoby uznać za neutralny dla skuteczności takiego zawiadomienia.

8. Z dotychczasowych ustaleń postępowania dowodowego wynika, że Skarżący uzyskuje przychody z różnych źródeł, w tym z własnej działalności gospodarczej oraz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach s.c. B. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych integruje te źródła przychodu. Nie istnieją więc dwa odrębne zobowiązania w tym podatku pochodzące z opodatkowania przychodów z różnych źródeł. Organ podatkowy nie miał więc podstaw do kreowania w zawiadomieniu na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dwóch zobowiązań podatkowych w tym samym podatku i za ten sam rok.

9. 1. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego.

Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł w konsekwencji uznać zarzutu naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego mimo nie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Analogicznie nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy kwestia przebiegu postępowania karnego skarbowego i istnienie przesłanek do jego zawieszenia.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

9.2. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

10. 1. Sąd jest świadom, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalności nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę.

10.2. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może okazać się dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

10.3. Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, a więc przeciwnie niż wywodzi Skarżący.

11.1. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe.

Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (P. Pietrasz [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz., red. L. Etel, 2017 r.).

11.2. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 1481 ze zm.) – dalej jako "Prawo pocztowe", co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 864/11 - CBOSA).

11.3. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. (akta sprawy, tom XIII karty 114/2 i 114/3 – kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem oraz oryginał przekazany w toku postępowania w niniejszej sprawie na podstawie zarządzenia Sądu) zawiera podpis odbierającego P. R. (brata Skarżącego) ze wskazaniem daty odbioru w dniu 13 grudnia 2013 r. Poniżej podpisu jest umieszczona adnotacja o treści: "brat pełn. poczt. nr 9". Przy tym sama cyfra nie jest w pełni czytelna, ale ta cyfra wydaje się tu najbardziej prawdopodobna.

Przepis art. 150 § 1 i 2 O.p. nie wskazuje katalogu osób, poza adresatem, którym placówka pocztowa operatora publicznego może wydać list polecony (przesyłkę rejestrowaną). Katalog tych osób wskazuje Prawo pocztowe. Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego, przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego - w placówce pocztowej. Szczegółowe zagadnienia dotyczące ustanawiania i odwoływania pełnomocnika pocztowego normuje art. 38 Prawa pocztowego.

Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z umieszczoną na nim jednoznaczną adnotacją jest dokumentem urzędowym i nakazuje Sądowi przyjąć, że brat Skarżącego był w dacie odbioru pisma (13 grudnia 2013 r.) jego pełnomocnikiem pocztowym, a więc był osobą umocowaną do odbioru pisma na podstawie art. 150 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego. Nie ma podstaw, aby inaczej rozumieć treść cytowanej wyżej adnotacji.

11.4. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dowodem, jeżeli zostało prawidłowo sporządzone. W innym razie nie może zostać uznane za dowód. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, poza własnymi twierdzeniami, podważającymi powyższe ustalenia, wyjaśniając jedynie w treści skargi, że brat Skarżącego nie był umocowany do odbioru przesyłki.

W świetle powyższego, organ odwoławczy był zobligowany do przyjęcia skuteczności doręczenia zawiadomienia w dniu 13 grudnia 2013 r.

Sąd także nie znajduje żadnych powodów do negowania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń zawartych (wiarygodności) w zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. Konfrontując treść tego dokumentu urzędowego wraz z umieszczoną w nim adnotacją, dokonaną przecież pod rygorem odpowiedzialności karnej w razie poświadczenia nieprawdy, z gołosłownym twierdzeniem Skarżącego, Sąd uważa, że organy mogły i powinny dać wiarę treści dokumentu urzędowego.

11.5. Mając na względzie powyższe, dla momentu i skuteczności doręczenia pisma nie ma znaczenia, kiedy adresat miał okazję zapoznać się z treścią pisma. To pozostaje wynikiem wewnętrznej relacji i ustalonego sposobu komunikacji między Skarżącym (adresatem pisma) i jego pełnomocnikiem pocztowym, któremu skutecznie doręczono pismo w dniu 13 grudnia 2013 r. Ta relacja pozostaje poza sferą regulowaną przepisami prawa i nie może być przedmiotem zainteresowania lub ingerencji organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania.

Z tego względu okoliczność, że Skarżący – jak twierdzi - otrzymał pismo od brata – pełnomocnika pocztowego dopiero w dniu 10 stycznia 2014 r. nie wymagała dowodzenia jako pozostająca bez znaczenia dla skuteczności doręczenia i momentu doręczenia pisma w świetle przepisów prawa, które nastąpiło w dniu 13 grudnia 2013 r. i z tą datą wywiera skutki prawne.

11.6. Wobec istnienia w aktach sprawy niezakwestionowanego dokumentu urzędowego potwierdzającego doręczenie w dniu 13 grudnia 2013 r. zawiadomienia organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zbędne staje się rozważanie skuteczności doręczenia analogicznego zawiadomienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

12. 1. Sąd nie przyznaje racji Skarżącemu w kwestii zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 208 O.p. Na marginesie zauważyć należy, że wobec zaskarżonej decyzji mógłby być formułowany raczej zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy, ale Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi tak też skargę rozpoznaje i nie znajduje naruszenia także tego przepisu.

12.2. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.3. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.