Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1445/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 roku wraz z odsetkami od niezapłaconych wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W trakcie przeprowadzonej wobec T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym ustalono, że dokonując w kwietniu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, Spółka nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które Spółka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej "rozporządzenie").

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 30 listopada 2009 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. od ww. decyzji – Dyrektor Izby Celnej w S. na mocy decyzji z dnia 25.09.2012 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca Spółka zakwestionowała w skardze ustalenia organu co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, w ocenie Skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej "u.p.a.") w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 2 000,00 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzeniem do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 966/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę w uzasadnieniu wskazując, że w sprawie miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie zostały spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Sąd podzielił pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. W ocenie Sądu, sprzedawca nie jest był upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Prawodawca kładzie nacisk na treść oświadczeń i stawia określone wymogi zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz informacji o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych. Wobec tego Sąd za nietrafny uznał zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Jednocześnie sąd orzekł, że nie doszło do zarzucanego przez Stronę naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.006.2014 r. o sygn. akt I GSK 1099/13 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd II instancji w ww. wyroku wskazał, że za usprawiedliwiony należało uznać, w szczególności zarzut naruszenia art. 191 O.p., w zakresie wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz ilości i rodzaju urządzeń. Sąd II instancji przypomniał, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie, zaś przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają wzoru takiego oświadczenia, wskazując jedynie na informacje, jakie oświadczenie winno obejmować. W ocenie Sądu II instancji nie ma żadnych przeszkód, aby dokument oświadczenia zawierał dodatkowe informacje, a nawet odnosił się do innych kwestii, np. stanowił również dowód wydania towaru czy atest. Druki oświadczeń sporządzone przez oprócz oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe odnosiły się jednocześnie do dowodu WZ i atestu. Dokonując oceny oświadczenia pod kątem przewidzianych w rozporządzeniu informacji, trzeba mieć także na względzie informacje dotyczące wydania towaru, bowiem rzutują one na ustalenie treści poszczególnych elementów oświadczenia.

W przekonaniu Sądu kasacyjnego data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe. Dowód WZ dokumentuje bowiem wydanie towaru, skoro pełni on również rolę dokumentu oświadczenia, to jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia. Wskazać ponadto wypada, że na ocenianych dokumentach wskazywana jest z reguły w trzech miejscach ta sama data, uwzględniając przy tym fakt, że wydanie towaru następuje równocześnie z jego odbiorem, to nie budzi wątpliwości twierdzenie o tożsamości daty wydania towaru i wystawienia oświadczenia.

W ocenie Sądu II instancji także miejsce wystawienia oświadczenia, zostało odzwierciedlone w większości z badanych dokumentów. Skoro w dowodach tych wskazuje się adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych oraz w 28 z 32 oświadczeń wskazano środek transportu o tym samym nr rejestracyjnym [...], to tym samym uznać należy, że olej opałowy dostarczany był przez Spółkę nabywcom środkiem transportu będącym w jej dyspozycji w związku z czym wskazanie przez Spółkę, że miejsce wystawienia oświadczenia poprzez wpisanie adresu dostarczenia towaru lub adresu urządzeń grzewczych, spełnia kryterium podania w oświadczeniu informacji o miejscu wystawienia oświadczenia było zasadne. Pokwitowanie odbioru towaru na dokumencie WZ decyduje bowiem, jak wcześniej już zauważono, o dacie wystawienia oświadczenia. Przy uwzględnieniu zaś informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez Spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia.

Również w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych Sąd kasacyjny uznał stanowisko Spółki za zasadne i wskazał, że wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Sąd II instancji wskazał, że nie podziała pozostałych zarzutów Spółki wskazanych w treści skargi kasacyjnej, w tym głównie twierdzeń Spółki związanych z numerami identyfikującymi dany podmiot nr NIP i PESEL, bowiem skoro prawodawca wymienia te elementy jako elementy oświadczenia, to aby uznać dane oświadczenie za pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, winno ono zawierać nr NIP i PESEL.

Sąd II instancji podzielił pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący charakteru oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wsparty przywołanym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując jednocześnie, że w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela poglądu dotyczącego możliwości konwalidacji oświadczeń, wyrażonego na przykład w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1408/12, I GSK 1459/12, I GSK 1460/12, I GSK 1461/12. Sąd kasacyjny wskazał, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, w ocenie Sądu II instancji, że oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443).

Sąd kasacyjny wskazał również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Mając na uwadze ww. zasadę wykładni przepisów prawa Sąd kasacyjny podkreślił, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę.

Sąd II instancji wyjaśnił, że zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP i przywołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń, tj. wyrok TK z 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12, postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11.

W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju w kontekście twierdzeń podatnika Sąd kasacyjny wskazał, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu a nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. W związku z powyższym Sąd kasacyjny stwierdził jednoznacznie, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości i wskazał, że nie można zatem zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, iż sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. W tym zakresie Sąd II instancji podniósł, że z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

Przechodząc do kwestii związanej z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a., a konkretnie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" i zastosowania w stanie faktycznym sprawy do zbywanego oleju opałowego stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., Sąd II instancji stwierdził, że wskazane pojęcie ma szeroki zakres, obejmuje swą treścią także sprzedaż. "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Sąd II instancji podniósł, że w orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z ww. orzecznictwem w ocenie Sądu kasacyjnego skonstatować jednoznacznie należy, że nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podczas ponownego postępowania Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy zgromadzonych w aktach sprawy oświadczeń, z uwzględnieniem powyższej argumentacji oraz różnic w treści oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 (oświadczenia od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) i § 4 ust. 2 (oświadczenia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1101, poz. 1529, dalej P.p.s.a) Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach I SA/Sz 1444/14, I SA/Sz 1445/14, I SA/Sz 1446/14 i I SA/Sz 9/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Rozpoznawana ponownie skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że sąd jest związany oceną co do tego, że:

1. W okolicznościach faktycznych sprawy ma zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawka podatkowa określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

2. Jedynie poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przy czym muszą być one złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe zaś treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków.

3. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w ww. rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

4. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy, które to dane podatnik jest uprawniony pozyskać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

5. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe zaś sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

6. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika.

7. Usprawiedliwiony w przedmiotowej sprawie jest zarzut naruszenia art. 191 O.p., w zakresie:

- wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia bowiem przy ocenie stanu faktycznego przyjąć należy, że data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; WZ decyduje o dacie wystawienia oświadczenia a ponadto przy uwzględnieniu informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez Spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia,

- w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Mając na względzie te nakazy stwierdzić należy, że przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z oceną dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykazała konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2 000,00 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca Spółka w kwietniu 2007 r., sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe. Źródłem sporu są zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów u.p.a., znowelizowanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), oraz wydanym na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, ww. rozporządzeniu.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (232,00 zł/1.000 litrów) w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie –w ocenie organu - 32 oświadczenia nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe nie zawierały informacji o jakich mowa w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia. Oświadczenia te – w ocenie organu - nie zawierały informacji o numerze NIP i PESEL, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz nie zawierały podpisu nabywcy pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe – przez co nie spełniały one wymogów określonych w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał, zdaniem organu, użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2 000,00 zł/1.000 litrów. Skarżąca Spółka zakwestionowała w skardze ustalenia organu co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, w ocenie Skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 2 000,00 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzeniem do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone, m.in. w, zmienionym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, przepisie art. 65 ust. 1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2 000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że zastosowane w ustawie pojęcie użycia oleju ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.12.2011 r., sygn. akt I GSK 700/10; z 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; z 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Bezsporny w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego - na terytorium kraju z przeznaczeniem na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Prowadząc zatem działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, Skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisów regulujących taką działalność, w tym także obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowe.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie ww. upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" (z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem), wynosi 232,00 zł/1.000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

– osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

– osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie zatem przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232,00 zł/1.000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych powyżej przepisach rozporządzenia. Prawodawca ustalił więc warunki sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju, dla jej stosowania, obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów u.p.a.. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Z powyższych względów jako nietrafny należy ocenić zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku z przepisami § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że na mocy art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju złożył ww. oświadczenie oraz od tego czy oświadczenie to jest poprawne pod względem formalnym.

Podkreślenia wymaga, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano powyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Ponadto zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Sądu kasacyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 194/10; z 26.05.2011 r., sygn. akt I GSK 714/10; z 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 698/10; z 14.09.2011 r., sygn. akt I GSK 496/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa skarżącej Spółki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy argumenty podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego i w skardze.

W związku z powyższym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik użył olej niezgodnie z jego przeznaczeniem, tylko na skutek pobrania od nabywców tego oleju niekompletnych oświadczeń o jego przeznaczeniu bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność, iż osoby nabywając olej opałowy zużyły nabyty od skarżącej olej niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać również należy, zgodnie z ww. oceną Sądu II instancji wyrażoną w uzasadnieniu wyroku wydanego w przedmiotowej sprawie, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101 poz. 926 ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi naruszenia przez organy art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku z przepisami § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że w świetle ww. przepisów oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika do ww. rozporządzenia skarżący był uprawniony żądać od nabywców oleju opałowego wpisania przez nich w treści oświadczeń wymaganych danych a nabywcy owe dane – prawdziwe i kompletne – na żądanie skarżącego obowiązani byli wpisać.

Jednocześnie, zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny w przedmiotowej sprawie, podnieść należy, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają wzoru takiego oświadczenia, wskazując jedynie na informacje, jakie oświadczenie winno obejmować. Tym samym, zgodnie z oceną Sądu kasacyjnego, uznać należy, że nie ma żadnych przeszkód, aby dokument oświadczenia zawierał dodatkowe informacje, a nawet odnosił się do innych kwestii, np. stanowił również dowód wydania towaru (WZ) czy atest tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Za niewłaściwe zatem uznać należało stanowisko organów w tym zakresie.

Ponadto uznać należy, że jakkolwiek można się zgodzić ze skarżącą Spółką, że w konkretnym stanie faktycznym złożenie podpisu przez nabywcę oleju opałowego nie pod treścią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, tylko w innym miejscu oświadczenia, tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego", można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. o sygn. akt: I GSK 374/10, I GSK 422/10 i I GSK 713/10; z dnia 28.06.2011 r. sygn. akt I GSK 698/10 - orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać bowiem wypada, że konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach, w celach oszukańczych, posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Za niewłaściwe zatem, a także naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających nieprawidłowości polegające na braku oznaczenia numeru NIP, numeru PESEL.

W odniesieniu do daty i miejsca wystawienia spornych w sprawie oświadczeń czy rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu kasacyjnego, w przedmiotowej sprawie trzeba mieć także na względzie informacje dotyczące wydania towaru, bowiem rzutują one na ustalenie treści poszczególnych elementów oświadczenia. I tak, zgodnie z oceną Sądu II instancji, data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe. Dowód WZ dokumentuje bowiem wydanie towaru, skoro pełni on również rolę dokumentu oświadczenia, to jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia. Wskazać ponadto wypada, że na ocenianych dokumentach wskazywana jest z reguły w trzech miejscach ta sama data, uwzględniając przy tym fakt, że wydanie towaru następuje równocześnie z jego odbiorem, to nie budzi wątpliwości twierdzenie o tożsamości daty wydania towaru i wystawienia oświadczenia.

Ponadto w odniesieniu do miejsca wystawienia oświadczenia, w ocenie dokonanej przez Sąd II instancji, zostało ono odzwierciedlone w większości z badanych w przedmiotowej sprawie dokumentów. Skoro w dowodach tych wskazuje się adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych oraz w 28 z 32 oświadczeń wskazano środek transportu o tym samym nr rejestracyjnym [...], to tym samym uznać należy, że olej opałowy dostarczany był przez Spółkę nabywcom środkiem transportu będącym w jej dyspozycji w związku z czym wskazanie przez Spółkę, że miejsce wystawienia oświadczenia poprzez wpisanie adresu dostarczenia towaru lub adresu urządzeń grzewczych, spełnia kryterium podania w oświadczeniu informacji o miejscu wystawienia oświadczenia było zasadne. Pokwitowanie odbioru towaru na dokumencie WZ decyduje bowiem, w ocenie Sądu kasacyjnego, o dacie wystawienia oświadczenia. Przy uwzględnieniu zaś informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez Spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe ww. oświadczenia zawierały informacje o miejscu i dacie ich wystawienia.

W odniesieniu zaś do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, zgodnie z oceną Sądu kasacyjnego uznać należało w przedmiotowej sprawie, że wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Biorąc pod uwagę stanowisko Sądu kasacyjnego w zakresie miejsca i daty wystawienia oświadczenia a także uznania, że ww. oświadczenie może przybrać formę dokumentu wydania towaru (WZ) uznać jednak należy, że nie wszystkie z 32 zakwestionowanych przez organy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, odebrane przez skarżącą Spółkę od nabywców oleju opałowego w kwietniu 2007 r., w chwili sprzedaży oleju opałowego, nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Zauważyć bowiem należy, że przyczyną zakwestionowania 27 z przedmiotowych oświadczeń było wyłącznie wskazanie w zaskarżonej decyzji (tabela str. 8-11), że nie zawierały one podpisu pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i informacji o dacie bądź miejscu złożenia oświadczenia. Charakter tychże braków formalnych, zgodnie ze stanowiskiem Sądu kasacyjnego, nie wyłączał możliwości skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowej, jaką jest obniżona stawka akcyzy w odniesieniu do wszystkich z 32 zakwestionowanych oświadczeń.

W związku z powyższym za zasadny uznać należało zarzut skargi naruszenia przez organy art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jedynie w zakresie oceny przez organy miejsca i daty wystawienia ww. oświadczeń jak i braku podpisu osób je wystawiających a ponadto w zakresie uznania, że niewystarczające jest określenie - w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych - marki pieca i przyjęcie, że określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. Z uwagi na fakt, że co najmniej 27 z 32 zakwestionowanych przez organ oświadczeń, nie zawierało również - w chwili ich wystawienia - innych braków uznać należało, że powyższe naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie oświadczeń, z uwzględnieniem powyższej argumentacji i stanowiska zawartego w wyroku Sądu kasacyjnego oraz w wyroku Sądu I instancji wydanym w wyniku ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Zauważyć ponadto należy, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w kwestii naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na pominięciu przez organ podatkowy przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego tego, że Strona zapłaciła tenże podatek (zawarty w cenie zakupu) od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie 232,00 zł od 1.000 litrów, co oznacza, że określając zobowiązanie podatkowe, organ je zawyżył. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że zastosowanie ww. obniżenia uwarunkowane jest m.in. przedstawieniem przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarta jest informacja o kwocie akcyzy i kwota ta – będąca częścią składową ceny – została zapłacona. Okoliczności tych nie można natomiast domniemywać.

Ponadto, w świetle art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 u.p.a., a także art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5 i art. 56 § 3 oraz art. 125 § 1 i art. 234 O.p., wątpliwości Sądu nie budzi rozstrzygnięcie organu podjęte w kwestii odsetek od zaległości od wpłat dziennych za kwiecień 2007 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).