Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1032/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., z upoważnienia Ministra Finansów, wydał na wniosek skarżącej, "A"" S.A. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Spółka" – interpretację indywidualną Nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w której stwierdził, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] 2009 r. i z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących:

1. kosztów finansowych powstałych w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów – jest prawidłowe,

2. kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych – jest nieprawidłowe,

3. zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wcześniejszy wykup opcji walutowych – jest prawidłowe.

Skarżąca jako Spółka sprzedająca swoje wyroby na rynkach zagranicznych, celem minimalizacji ryzyka kursowego zawierała kontrakty opcyjne w bankach. Na dzień [...] 2008 r. skarżąca miała zawarte trzy umowy kontraktów opcyjnych tj.:

a. umowę Akumulowanego Terminowego Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Konwersją w dniu realizacji zawartej w dniu [...] r. z Bankiem na okres [...] 2008 – [...] 2009. Umowa ta zakładała, że Bank kupuje, a Spółka sprzedaje kwotę transakcji terminowej przeliczonej po kursie dnia. Przyjęto, że przy średnim kursie NBP dla pary EUR/PLN w dniu realizacji transakcji terminowej niższym od kursu konwersji żadna strona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek płatności z tytułu transakcji. Spółka miała zapłacić Bakowi kwotę transakcji terminowej przy kursie rynkowym w dniu realizacji transakcji terminowej niższym niż kurs terminowy i jednocześnie kurs referencyjny. Przy kursie rynkowym w dniu realizacji transakcji od dodatkowego kursu terminowego Spółka miała zapłacić dodatkową kwotę transakcji terminowej.

b. Umowy z Bankiem w ramach umowy ramowej z dnia [...] 2006 r. zawarte w dniu:

[...] 2008 r.(104 operacje typu put i 1-4 operacji typu call),

[...] 2008 r. (104 operacje typu put i 1-4 operacji typu call),

Transakcje opcyjne zawarte na podstawie ww. umów zakładały:

nabycie przez Spółkę barierowych opcji walutowych, dających prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu kwoty [...] EUR. Płatność różnicy kursowej miała następować przy kursie w "fixing" NBP w dniu realizacji transakcji niższym niż kurs realizacji pod warunkiem, że do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu "barierowego",

sprzedaż przez Spółkę barierowych opcji walutowych, dających prawo do otrzymania przez Bank kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu [...] Eur. Różnica kursowa miała być płatna w przypadku, gdy ogłoszony w dniu realizacji transakcji kurs "fixingu" NBP będzie wyższy niż kurs realizacji pod warunkiem, że do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu "barierowego".

W trakcie roku podatkowego 2008 skarżąca realizowała prawa z zawartych kontraktów opcyjnych w datach wynikających z umów i uzyskane z tego tytułu przychody i koszty finansowe zaliczała do przychodów i kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami skarżąca dokonywała wyceny niezrealizowanych kontraktów opcyjnych. Z uwagi na stosowanie przez skarżącą rachunkowości zabezpieczeń skutki wyceny odniesione zostały na przychody i koszty finansowe. W efekcie Spółka osiągnęła stratę bilansową w kwocie [...] PLN, ustalając z tytułu kosztów i przychodów finansowych na dzień [...] 2008 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie [...] PLN.

W miesiącu [...] i [...] 2009 r. skarżąca realizowała prawa z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów i uzyskane z tego tytułu koszty finansowe zaliczała do kosztów podatkowych.

W miesiącu [...] 2009 r. skarżąca zdecydowała o wcześniejszym wykupie kontraktów opcyjnych, co sfinansowane zostało otrzymanym kredytem w wysokości [...] zł udzielonym na okres 5 lat.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie dotyczące prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

1. kosztów finansowych powstałych w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów,

2. kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych finansowanych otrzymanym kredytem,

3. zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wcześniejszy wykup opcji walutowych z pierwszego półrocza.

Skarżąca przedstawiła następujący sposób kwalifikacji poniesionych wydatków:

ad. 1 poniesione w trakcie roku obrotowego koszty finansowe powstałe w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

ad. 2 finansowane kredytem koszty finansowe powstałe w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych z pierwszego półrocza 2009 r. zaliczyła do kosztów podatkowych – art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ad. 3 odsetki zapłacone od kredytu otrzymanego na wykup opcji zaliczyła do kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty – art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu swojej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

1. w związku z realizacją praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych albo

2. rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź

3. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Organ podatkowy wskazał dalej, że w świetle obowiązujących przepisów tylko kwota wynikająca ze zrealizowanych kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwoty wynikające z przedterminowego wykupu opcji walutowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiły żadne z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego wykupu realizacja praw z opcji nie występuje. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi również do odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Z kolei odsetki wynikające z zaciągniętego kredytu skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka, pismem z dnia [...] 2009 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że w jej ocenie doszło do realizacji praw z transakcji opcyjnych, a skoro tak – w przedstawionym stanie faktycznym – miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop. Jak zaznaczyła zawarte z bankiem 3 strategie opcyjnie, zmieniły termin realizacji transakcji opcyjnych z i w całości kompensowały prawa i zobowiązania stron wynikające z operacji pierwotnych. Podkreśliła ponadto, że zgodnie z Umową Ramową zawartą w dniu [...] 2006 r. przez "Premię" należy rozumieć cenę "jaką płaci Nabywca Opcji, Wystawcy Opcji za nabycie prawa do żądania wykonania Opcji". Oznacza to, że premia to wynagrodzenie, jakie Spółka zapłaciła Bankowi za to, żeby mogła wykonać opcję, czyli Spółka zażądała wykonania praw z opcji w momencie zapłaty całkowitej premii i w tym momencie nastąpiła realizacja praw z instrumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2009 nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja została zaskarżona przez Spółkę działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zarzucił wymienionej interpretacji naruszenie prawa i wniósł o zmianę interpretacji poprzez przyjęcie, że stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych jest prawidłowe. Skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w punkcie nie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych. Według skarżącej koszty powstałe z tego tytułu należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Skarżąca wskazała na art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów. W opinii skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do realizacji praw z transakcji opcyjnych. Skarżąca bowiem nie była w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z transakcji walutowych zawartych z bankiem, których termin rozliczenia przypadał w I półroczu 2009 r. W dniu [...] 2009 r. Spółka zawarła z Bankiem porozumienie, na mocy którego część transakcji opcyjnych miała zostać przedterminowo rozliczona do dnia [...] 2009 r. przez Bank, a dla pozostałej części transakcji opcyjnych data rozliczenia każdej z tych transakcji została przesunięta na okres nie dłuższy niż 1 rok.

W dniu [...] 2009 r. skarżąca podpisała z bankiem dodatkową umowę restrukturyzacyjną, mającą za przedmiot określenie zasad spłaty zobowiązań wynikających z realizacji transakcji walutowy zawartych zgodnie z Umową Ramową i Umową Dodatkową, przedterminowo rozliczonych w dniach [...]-[...]-[...] 2009 r. na podstawie porozumienia z dnia [...] 2009 r., przy czym zadłużenie na dzień [...] 2009 r. wynosiła zgodnie z Umową Restrukturyzacyjną [...] zł.

W oparciu o Umowę Ramową zawarła z Bakiem 3 Stategie opcyjne, które zmieniły termin realizacji i całości kompensowały prawa i zobowiązania stron wynikające z operacji pierwotnych zawartych w pierwotnej dacie transakcji, tj.:

- w dniu [...] 2009 r. – Strategia Opcyjna rynku OTC, na którą składało się 10 operacji opcji walutowych, całkowita premia w wysokości [...] PLN płatna w dniu [...] 2009 r.

- w dniu [...] 2009 r. – Strategia Opcyjna rynku OTC na która składało się 8 operacji opcji walutowych, całkowita premia w wysokości [...] PLN, płatna w dniu [...] 2009 r.

- w dniu [...] 2009 r. – Strategia Opcyjna rynku OTC na którą składało się 8 operacji opcji walutowych, całkowita premia w wysokości [...] PLN płatna w dniu [...] 2009 r.

Kontrakty opcyjne były zawierane przez Spółkę w oparciu o Umowę Ramową oraz Umowę Dodatkowoą zawartą z Bankiem w dniu [...] 2006 r.

Zgodnie z tymi ustaleniami transakcje opcyjne, których pierwotny termin zapadalności przypadał na pierwsze półrocze 2009 r., zostały zmienione na trzy Strategie Opcyjne, z terminem realizacji przypadającym na [...]-[...]-[...] 2009 r. Tym samym, zdaniem skarżącej, doszło do realizacji praw z opcji w datach realizacji Strategii Opcyjnych, które w całości kompensowały prawa i zobowiązania stron wynikające z operacji pierwotnych zawartych w pierwotnej Dacie Transakcji.

Zgodnie z Porozumieniem z dnia [...] 2009 r. w wyniku negocjacji z Bankiem zapłacona została przez Spółkę Całkowita Premia, przez którą należy rozumieć zgodnie z Umową Ramową cenę, jaką płaci Nabywca Opcji, Wystawcy Opcji za nabycie prawa do wykonania Opcji, czyli inaczej wynagrodzenie, jakie Spółka zapłaciła Bankowi za to żeby mogła wykonać opcję.

Zdaniem skarżącej, w oparciu o zawarte z bankiem porozumienia i zapłatę przez nią Całkowitej Premii nastąpiło zrealizowanie praw z opcji i rozliczenie zawartego instrumentu finansowego, a co za tym idzie ziścił się warunek determinujący możliwość zarachowania poniesionego wydatku związanego z opcją jako kosztu uzyskania przychodu. Podniesiono, że zgodnie z wyjaśnieniem otrzymanym od "B" S.A. Centrum Bankowości Korporacyjnej w C. z dnia [...] 2009 r. Całkowita "Premia" to suma Premii wynikających z transakcji wymienionych w konkretnym dokumencie potwierdzenia transakcji, do których skarżąca zobowiązana była jako nabywca opcji. Pojęcie "Premii" definiuje zaś Umowa Ramowa, gdzie premia to cena jaka płaci Nabywca Opcji wystawcy za nabycie prawa do żądania Wykonania Opcji. Opierając się na definicji Transakcji Opcyjnych zawartej w Umowie Ramowej można zakładać, że pojęcie "realizacji praw" jest tożsame z wykonaniem opcji. Zgodnie z treścią Porozumienia z dnia [...] 2009 r., zawartego pomiędzy Bankiem a skarżącą w dniach [...],[...].[...] 2009 r. nastąpiło przedterminowe rozliczenie transakcji i doszło do spełnienia żądania nabywcy opcji. Po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty premii, a Bank potwierdził realizację praw wynikających z transakcji.

Skarżąca zarzuciła również organowi wydającemu interpretację błędne założenie, że wcześniejsze zakończenie kontraktu finansowego – opcji na skutek zawartego przez skarżącą z bankiem porozumienia nie jest realizacją praw z tych instrumentów. Skarżąca wskazała, że w ramach zasady swobody umów strony zawierające opcje ustalają warunki jej rozliczenia i mogą również ustalić wcześniejszy moment rozliczenia kontraktu i realizacji praw z niego wynikających. Za uznaniem poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przemawiać ma również argument, że wydatek ten został rzeczywiście poniesiony oraz została zapłacona kwota sfinansowania ze środków własnych, czyli nie chodzi tu wyłącznie o zapis księgowy.

Ponadto skarżąca podniosła, że w sprawie przedterminowego wykupu instrumentów finansowych zostały wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektorów Izb Skarbowych w K. i W., które kwotę rozliczenia jako wydatek związany z przedterminowym zamknięciem i rozliczeniem instrumentów finansowych potraktowały jako koszt uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie "A" S.A..

Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej trzech zagadnień dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jako:

1. kosztów finansowych powstałych w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów,

2. kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych finansowanych otrzymanym kredytem,

3. zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wcześniejszy wykup opcji walutowych z pierwszego półrocza.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Zasadna jest w świetle w/w przepisu konstatacja, że zakres uzasadnienia zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W badanej sprawie organ na trzy zadane pytania i odnoszące się do nich stanowiska, uznał w odniesieniu do dwóch prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki. Oznacza to, że w odniesieniu do stanowiska, które organ uznał za nieprawidłowe, konieczne było zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy, co do którego organ uznał nieprawidłowość stanowiska brzmiało: "czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na wcześniejszy wykup kontraktów opcyjnych sfinansowanych otrzymanym kredytem". Skarżąca, powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop wskazała, że "w oparciu o zawarte z bankiem porozumienia i zapłatę przez nią Całkowitej Premii nastąpiło zrealizowanie praw z opcji i rozliczenie zawartego instrumentu finansowego, a co za tym idzie ziścił się warunek determinujący możliwość zarachowania poniesionego wydatku związanego z opcją jako kosztu uzyskania przychodu. Podniesiono, że zgodnie z wyjaśnieniem otrzymanym od "B" S.A. Centrum Bankowości Korporacyjnej w C. z dnia [...] 2009 r. Całkowita "Premia" to suma Premii wynikających z transakcji wymienionych w konkretnym dokumencie potwierdzenia transakcji, do których skarżąca zobowiązana była jako nabywca opcji. Pojęcie "Premii" definiuje zaś Umowa Ramowa, gdzie premia to cena jaką płaci Nabywca Opcji wystawcy za nabycie prawa do żądania Wykonania Opcji. Opierając się na definicji Transakcji Opcyjnych zawartej w Umowie Ramowej można zakładać, że pojęcie "realizacji praw" jest tożsame z wykonaniem opcji. Zgodnie z treścią Porozumienia z dnia [...] 2009 r., zawartego pomiędzy Bankiem a skarżącą w dniach [...],[...].[...] 2009 r. nastąpiło przedterminowe rozliczenie transakcji i doszło do spełnienia żądania nabywcy opcji. Po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty premii, a Bank potwierdził realizację praw wynikających z transakcji".

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 bupdop i wskazał, że "nie można bowiem mówić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić w dacie ich zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego wykupu realizacji praw z opcji nie występuje".

W jednym zatem zdaniu organ stwierdził, że w/w przepis – w odniesieniu do realizacji praw z opcji – ma zastosowanie tylko w dacie "zapadalności" nie wyjaśniając, czy w sytuacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego – która w drodze Porozumienia zawartego w dniu [...] 2009 r. oraz Umowy Restrukturyzacyjnej z dnia [...] r. zawartej z Bankiem określiły zasady spłaty zobowiązań wobec Banku, wynikających z realizacji transakcji walutowych zawartych zgodnie z Umową Ramową i Umową Dodatkową w dniu [...] 2006 r., przedterminowo rozliczonych w dniach [...] 2009 r., [...] 2009 r. i w dniu [...] 2009 r., nie doszło do "realizacji" praw z opcji. Nie ocenił zatem organ interpretacyjny stanowiska wnioskodawcy, który w sposób nie budzący wątpliwości uznał, iż w dacie wykonania 3 Strategii Opcyjnych, które to strategie zmieniły terminy realizacji transakcji opcyjnych doszło do "realizacji z praw opcji". Nie odniósł się też do pozostałych argumentów Spółki, chociażby do sposobu realizacji świadczeń wynikających z zawartych transakcji. W ocenie Sądu bez wyjaśnienia istoty umów opcyjnych nie jest możliwe ani poprawne ocenienie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego ani też interpretacja przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z tymi umowami.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja – w zakresie nieprawidłowości stanowiska skarżącej – nie zawiera uzasadnienia prawnego, gdyż nie stanowi takiego uzasadnienia zacytowanie przepisu. Uzasadnienie prawne stanowi natomiast – w świetle art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej – niezbędny element pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Dodatkowo, zasadnym jest wskazanie, że organ interpretacyjny, nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego doszedł do istoty stanowiska; a to takiego, że przedterminowe rozliczenie transakcji opcyjnych nie stanowiło realizacji praw z opcji, a w konsekwencji, że wydatki poniesione na ten cel nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 474/09, a podkreślający, że uzasadnienie prawne stanowi niezbędny element interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ za nieprawidłowe uznaje stanowisko wnioskodawcy.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ord. pod. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine). Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.