Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 66/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy A kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] listopada 2014 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

Opisując we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny, Gmina W. (dalej: Gmina, Skarżąca) wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 realizowała inwestycję pod nazwą "Budowa ogólnodostępnej sali sportowej ze świetlicą w K." Pierwsze wydatki na tę budowę poniosła 1 lipca 2010 r., a ostatnie 12 września 2011 r. Po zakończeniu inwestycji nadal ponosiła wydatki związane z tą inwestycją, były to wydatki bieżące na media, remonty, zakup wyposażenia. Wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina finansowała ze środków własnych oraz dotacji, nie odliczając podatku VAT. Wybudowaną salę sportową ze świetlicą Gmina 19 września 2011 r. przekazała szkole podstawowej, która jako jej jednostka budżetowa zgodnie z umową użyczenia uprawniona była do oddawania tych obiektów w podnajem lub dzierżawę, zaś dochody z tego tytułu miały wpływać na konto Gminy. Zgodnie z postanowieniami umowy użyczenia i regulaminu użytkowania sali, zamiarem Gminy było to, aby wybudowana sala, oprócz nieodpłatnego wykorzystywania na zajęcia i rozgrywki sportowe, mogła być udostępniana także odpłatnie w celu organizowania imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych według regulaminu określającego zasady korzystania z sali, w tym cennik. Pierwszej czynności opodatkowanej (wynajmu sali przez Gminę) dokonano w październiku 2013 r., a następnej w listopadzie 2013 r., uzyskując dochód odpowiednio 90 zł i 150 zł. W latach 2011-2012 sala była wynajmowana na rzecz lokalnej społeczności.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Gmina zadała cztery pytania:

1. Czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej ze świetlicą ?

2. Czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej ze świetlicą ?

3. Czy w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, do dnia 31 grudnia 2010 r. ma prawo stosować to odliczenie w wysokości 100% ?

4. Czy w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, od dnia 1 stycznia 2011 r. ma prawo stosować to odliczenie według zasady z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze. zm.; dalej: u.p.t.u.) ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i utrzymaniem sali sportowej. Wydatki te poniosła bowiem działając w charakterze podatnika VAT i nadto pozostają one w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a zamiar świadczenia tych ostatnich towarzyszył jej od samego początku realizowania inwestycji. W zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zaś w stosunku do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., czyli w procencie odpowiadającym zakresowi wykorzystywania nieruchomości do działalności opodatkowanej. Podatek naliczony od wydatków bieżących, ponoszonych od momentu oddania obiektu do użytkowania, Gmina ma prawo odliczać w pełnej wysokości.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.tu. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r. oraz od dnia 1.01.2014 r.) art. 86 ust. 7b i art. 2 pkt 14a u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2011 r.). Następnie stwierdził, że skoro Gmina po zakończeniu inwestycji przez dwa lata od oddania tej inwestycji do użytkowania wykorzystywała ją wyłącznie do wykonywania zadań własnych (czyli do zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych, do zajęć pozalekcyjnych szkoły, bądź na rzecz lokalnej społeczności), to służących do realizacji tej inwestycji i zakupionych towarów i usług Gmina nie nabyła w celach związanych z działalnością gospodarczą. W chwili poniesienia takich wydatków Gmina nie działała zatem jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i dlatego w ogóle nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od rzeczonych wydatków. Natomiast od wydatków bieżących związanych z inwestycją (tj. wydatków na media, remonty, zakup wyposażenia), które faktycznie służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi, Gminie przysługuje prawo do odliczenia, ale tylko w takiej części w jakiej towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. W tym zakresie powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zauważając, że w całości odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów podstępowania sądowego, zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie spełnia ona kryteriów podatnika VAT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sali sportowej ze świetlicą i od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tego obiektu;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1793/15 uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że :

(1) Gminie nie można przypisać statusu podatnika VAT w odniesieniu do nabywanych przez nią towarów i usług związanych z budową sali sportowej ze świetlicą, gdyż w tym zakresie działała ona jako organ władzy publicznej i do chwili odpłatnego udostępnienia sali na zasadzie wynajmu nie wykonywała w odniesieniu do wybudowanego obiektu żadnych czynności opodatkowanych; - wobec bezspornego faktu, że przez dwa lata od oddania sali sportowej do użytkowania Gmina wykorzystywała ją wyłącznie do celów nieopodatkowanych, okoliczność późniejszego użytkowania sali także do czynności opodatkowanych nie mogła uzasadniać poglądu, że Gmina od samego początku realizowania inwestycji działała w charakterze podatnika podatku VAT;

(2) w świetle wyroku unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Wterschap Zeeuws Vlaandere C-378/02 i wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2.04.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2403/14 oraz z dnia 8.04. 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 141/15, to właśnie nabycie/wytworzenie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w efekcie stosowanie mechanizmu odliczenia; - w sytuacji więc, gdy na moment nabycia/wytworzenia dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może takie prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT; - z tych powodów nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - zasadnie zatem organ ocenił, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej ze świetlicą; - trafnie też uznał, że fakt późniejszego wykorzystywania sali nie tylko do celów sportowych, ale również do celów komercyjnych, a zatem włączenie tej sali do czynności opodatkowanych, pozostaje bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym Gmina takich czynności nie wykonywała i nie działała jako podatnik VAT, lecz realizowała władztwo publicznoprawne; - organ słusznie też przyjął, że przez zawarcie umów wynajmu sali Gmina włączyła ten obiekt do działalności gospodarczej (opodatkowanej), a skoro były to umowy cywilnoprawne, o jakich mowa w treści art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., to uzyskała w ten sposób status podatnika VAT; - okoliczności tego rodzaju przesądzały o nabyciu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od tej chwili wydatków związanych z utrzymaniem sali sportowej (wydatków bieżących); - stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 7b u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje Gminie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi;

(3) nie wystąpiły naruszenia przepisów prawa procesowego.

Od wyroku tego Gmina wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 sierpnia 2019 r. sygn.. akt I FSK 1793/15 uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowa sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarga kasacyjna została uznana za częściowo zasadną. Zasadny okazał się kluczowy dla wyrażenia takiego stanowiska zakres zarzutów dotyczący naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sferze obejmującej wadliwą ocenę charakteru działania Gminy w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową opisanej we wniosku sali sportowej ze świetlicą.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zupełne wykluczenie możliwości jakiejkolwiek realizacji prawa do odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych bowiem, w ocenie Sądu, nieprawidłowo przyjęto, że prawo do odliczenia uprzednio w ogóle nie mogło powstać i tym samym skorzystanie z niego w przyszłości nawet po rozpoczęciu świadczenia czynności opodatkowanych też nie mogło mieć miejsca. Z opisanego stanu faktycznego nie wynikało bowiem, że Gmina, realizując inwestycję działała wyłącznie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Stwierdzenie przez Sąd kasacyjny, że działania inwestycyjne Gminy były podejmowane w charakterze podatnika podatku VAT, rzutowało na konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji z tej perspektywy ponownej pełnej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w aspekcie prawa do odliczenia wydatków bieżących ponoszonych już od momentu oddania inwestycji do użytkowania w 2011 r. To zagadnienie Sąd bowiem rozważył bazując na wadliwym zapatrywaniu, że do momentu faktycznego rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych (pod koniec 2013 r.) Gmina działała jako organ władzy publicznej, gdy tymczasem - w świetle zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku - tak nie było. Ocenę zaś nabycia przez Gminę prawa do odliczenia częściowego, Sąd uplasował według momentu przypadającego dopiero po podjęciu czynności opodatkowanych, wykluczając jego wcześniejsze istnienie (czyli od chwili oddania inwestycji do użytkowania) wyłącznie z powodu braku statusu podatnika podatku VAT w tamtym czasie.

Za nietrafny Sąd kasacyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w części, którą Skarżąca zbudowała na twierdzeniu o posiadaniu przez Gminę - w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych - jak ujął to w płaszczyźnie czasowej Sąd pierwszej instancji - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących. Wprawdzie słusznie na tym tle w skardze kasacyjnej podniesiono również, że w zaskarżonym wyroku Sąd mylnie przy wydatkach bieżących opierał się na art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który nie dotyczy tego rodzaju wydatków, ale to uchybienie i tak nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Finalnie nie czyniło bowiem usprawiedliwionym stanowiska Gminy o posiadaniu prawa do odliczenia w pełnym wymiarze w odniesieniu do poniesionych wydatków bieżących.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji, aprobując zapatrywania organu, wadliwie ocenił okoliczność, iż w momencie wytworzenia inwestycja związana była zasadniczo z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego i że temu celowi w początkowym okresie wyłącznie służyła. Niezasadnie pominął deklarowane od razu przez Gminę również przeznaczenie gospodarcze inwestycji, a także znaczenie - z punktu widzenia prawa do odliczenia - rzeczywistego wdrożenie tego innego sposobu jej wykorzystywania, czyli do działalności o charakterze gospodarczym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W takim stanie sprawa trafiła ponownie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który zważał co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Ponadto, z uwagi na rozpoznawanie sprawy po uchyleniu wcześniejszego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy powołać art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego na wstępie należy przypomnieć, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina, dokonując wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej ze świetlicą w K., była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierzała realizowaną inwestycję wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych (wynajem sali dla instytucji i osób fizycznych) jak i do czynności nieopodatkowanych (prowadzenie zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych, zajęć i rozgrywek sportowych, imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Uwzględniając brzmienie powołanych przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, należy przejąć, że zarówno realizując opisaną we wniosku inwestycję, jak i później wykorzystując ją zarówno do działalności opodatkowanej jak i do działalności związanej z realizacją zadań własnych (nieopodatkowanej) nie można przyjąć, że Gmina, będąca wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: (1) podmiotowej – gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej; (2) przedmiotowej – ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. W rozpoznawanej sprawie spełniona została jedna przesłanka, tj. przesłanka podmiotowa. Nie została natomiast zrealizowana przesłanka przedmiotowa bowiem z opisanego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że realizowana inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i do realizacji zadań własnych Gminy (czynności nieopodatkowanych). Nie jest zatem możliwa, na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., przyjęcie, jak to uczynił organ interpretacyjny, że Gmina realizując inwestycję - budowa sali sportowej ze świetlicą w K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem wykonywała czynności w zakresie władztwa publicznego. Na działanie Gminy w charakterze podatnika wskazują: charakter samego dobra inwestycyjnego, tj. nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości także na działalność gospodarczą, działanie Gminy jako zarejestrowanego podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie także należy zwrócić uwagę, że Gmina nie ma wątpliwości co do faktu, że przy realizacji ww. inwestycji jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ skarga dotyczy interpretacji indywidualnej, stanem faktycznym, do którego należy zastosować przepisy prawa materialnego jest stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Z opisu stanu faktycznego oraz zawartych we wniosku pytań wynika, że Gmina ma wątpliwości wyłącznie co do sposobu rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu powstałego w wyniku realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do tych uregulowań Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków na realizację inwestycji oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej inwestycji będzie przysługiwało tylko w takim zakresie w jakim inwestycja ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych. Takich czynności Gmina dokonywała, jak wynika z wniosku, dopiero od momencie uzyskiwania przychodów z dzierżawy, zatem od tego momentu Gmina mała prawo do korekty w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz odliczenia wydatków bieżących.

W tym zakresie za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., w sprawie Gminy Ryjewo, C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595.) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2018 r. sygn. akt I FSK 972/15 i z dnia 1.10.2018 r. sygn. akt I FSK 294/15. Z orzeczeń tych wynika, że także podmiot prawa publicznego, posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, może korzystać z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, nawet wówczas jeśli nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu i który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając je także po części do działalności opodatkowanej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina, jako podatnik VAT, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali sportowej wraz ze świetlicą. Gmina ma także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej za świetlicą. Odliczenie to nie może jednak dotyczyć podatku naliczonego od wszystkich poniesionych wydatków na realizację inwestycji i na pokrycie bieżących kosztów utrzymania obiektu, bowiem obiekt ten jedynie w części jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. W tym zakresie należy powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8.05.2019 r. w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17 (Dz.U.UE.C 2019/230/6). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego". Wobec przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowisko wyrażone w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 uległo dezaktualizacji (na co wskazał także Sąd kasacyjny). Jak wynika z orzeczenia Trybunału niewprowadzenie przez państwo członkowskie uregulowań prawnych w zakresie kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie oznacza prawa pełnego (100%) odliczenia. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby bowiem rozszerzeniem zakresu prawa do odliczenia, co jest wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT, także wbrew dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec braku określenia kryteriów i metod podziału umożliwiających podatnikowi określenie części VAT naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, Gmina winna określić przyjętą przez siebie metodę podziału i uzasadnić z jakich powodów uważa ją za właściwą do wydzielenia tej części wydatków inwestycyjnych i bieżących, które są związane z działalnością opodatkowaną, w tym zakresie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ale wyłącznie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponowienie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Gminy, uwzględniając wykładnię przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przedstawioną przez Sąd, także wynikającą z powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz art. 206 ust. 6 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz.1948), zasądzając koszty postępowania sądowego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.