Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 147/01
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2001-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Ocena tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowców, będących zarazem członkami jej zarządu, są wydatkami na rzecz osób będących jej pracownikami w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem, które mieści się w kompetencji organów podatkowych.

TEZY

Ocena tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowców, będących zarazem członkami jej zarządu, są wydatkami na rzecz osób będących jej pracownikami w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem, które mieści się w kompetencji organów podatkowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. (...) wydaną z powołaniem się na przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Czesława K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określiła Spółce z o.o. F. z siedzibą w Sz. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. na kwotę 63.184,00 zł, wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 35.301,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 22.038,10 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w trakcie kontroli skarbowej, przeprowadzonej z przerwami w okresie od 1 lipca 1998 r. do 23 września 1998 r. organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w następstwie zaliczenia do nich wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki, którzy umowę o pracę zawarli ze Spółką w sposób niezgodny z prawem, co umów tych nie pozwala uznać za skuteczne. Wskazano w tymże uzasadnieniu, iż umowa Spółki z o.o. F. zawarta została w dniu 15 listopada 1993 r., zaś z prowadzonej przez Spółkę księgi udziałów wynika, że jej udziałowcami są Krzysztof Sz. /14 udziałów/ i Jerzy M. /13 udziałów/, a od 30 grudnia 1994 r. także Edward M. /13 udziałów/. Z protokołu posiedzenia wspólników z dnia 16 listopada 1993 r. wynika, że wspólnicy wybrali zarząd w osobach Krzysztofa Sz. jako dyrektora i Jerzego M., jako zastępcy dyrektora. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników odbytym w dniu 27 lutego 1997 r. do zarządu Spółki powołano również Edwarda M. jako zastępcę dyrektora.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji organu kontroli skarbowej, że w dniach 10 stycznia 1994 r., 1 stycznia 1995 r. oraz 1 maja 1997 r. zawarte zostały kolejno umowy o pracę między Krzysztofem Sz. a Spółką z o.o. F. reprezentowaną przez Jerzego M. jako zastępcę dyrektora jej zarządu. W tychże samych dniach zawarte też zostały kolejno umowy o pracę między Jerzym M. a Spółką z o.o. F. reprezentowaną przez Krzysztofa Sz. Wysokość wynagrodzeń członków zarządu ustalana była przez zgromadzenia wspólników, protokoły z których stanowiły załącznik do umów o pracę. Z protokołu walnego zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 1995 r. wynika też, iż wspólnicy w składzie: Jerzy M., Krzysztof Sz. i Edward M. uchwalili zgodnie z art. 374 kodeksu handlowego, że w umowach między Spółką a członkami jej zarządu oraz w sporach z nimi Spółkę reprezentują pełnomocnicy. Na pełnomocników Spółki Walne Zgromadzenie powołało jednocześnie wszystkich trzech członków zarządu, tj. Jerzego M., Krzysztofa Sz. i Edwarda M.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż wobec tego, że członkowie zarządu Spółki oraz reprezentujący ją pełnomocnicy to jedne i te same osoby, organ kontroli skarbowej uznał taki stan rzeczy za niezgodny z przepisem art. 203 Kh, według którego we wszelkiego rodzaju umowach i sporach pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu reprezentantem Spółki jest rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani przez wspólników. Ponieważ w kontrolowanej Spółce do zawarcia umowy o pracę z członkiem zarządu doszło z udziałem innego członka zarządu jako reprezentanta Spółki, uprawnionego wprawdzie do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki, ale nie posiadającego szczególnego pełnomocnictwa do zawierania umów z innymi członkami zarządu, to zdaniem organu kontroli skarbowej zawarte w taki sposób umowy o pracę z Krzysztofem Sz., Jerzym M. i Edwardem M. niezgodne są z przepisem art. 203 kodeksu handlowego i jako takie nieskuteczne. Oznacza to według tego organu, że poniesione przez Spółkę w 1997 r. wydatki w kwocie 42.073,80 zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz w kwocie 22.207,14 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a także w kwocie 21.092,87 zł wypłaconej Krzysztofowi Sz., Jerzemu M. i Edwardowi M. tytułem zwrotu kosztów krajowych podróży służbowych /delegacji/ związanych z używaniem prywatnych samochodów, w kwocie 6.466,97 zł z tytułu wypłaconego ryczałtu pieniężnego związanego z używaniem prywatnych samochodów w jazdach lokalnych oraz w kwocie 1.055,49 zł z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki poniesione na rzecz udziałowców Spółki nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę z o.o. F. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowała ona stanowisko organu kontroli skarbowej, co do nieskuteczności i nieważności umów o pracę zawartych z członkami jej Zarządu, Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 24 marca 1999 r. (...) wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części i określając na dzień 1 kwietnia 1998 r. zaległość podatkową Spółki z o.o. F. z siedzibą w Sz. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 35.301,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji określiła na kwotę 21.461,80 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do nieskuteczności prawnopodatkowej umów o pracę zawartych przez Spółkę z członkami jej Zarządu, a tym samym stanowisko co do braku podstaw do uznania dokonanych na ich rzecz świadczeń za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podstawowej.

Powyższą decyzję ostateczną Spółka z o.o. F. z siedzibą w Sz. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżąca zarzuciła niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem, a w szczególności z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na bezpodstawnym uznaniu zawartych z członkami zarządu umów o pracę za nieważne. Podkreślając autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie były uprawnione do stwierdzenia, czy umowy te były nieważne w zakresie cywilnoprawnym, natomiast miały obowiązek oceny skutków prawnych tych umów pod względem prawnopodatkowym, a więc do oceny tego, czy opłacanie stosunkowo niskimi wynagrodzeniami pracy udziałowców Spółki było wydatkiem niezbędnym dla osiągnięcia przychodów i to niezależnie od tego, czy doszło do zawarcia umów o pracę oraz czy zawarte umowy spełniały wszystkie formalne wymogi kodeksu handlowego, kodeksu cywilnego i kodeksu pracy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Pośród tych wyłączeń ustawodawca podatkowy pomieścił także te wydatki, które określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy.

W myśl tego ostatniego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztami uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę członków zarządu skarżącej Spółki, wyłączania, tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe upatrują w dyspozycji pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, przyjmując, iż członkowie zarządu, na rzecz których wydatki te były ponoszone przez Spółkę, nie byli pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, zawarte bowiem przez nich umowy o pracę są nieważne jako niezgodne z regulacją art. 203 Kodeksu handlowego.

W związku z taką istotą sporu oraz podniesionym w skardze zarzutem braku kompetencji organów podatkowych do kwestionowania ważności i skuteczności zawartych przez skarżącą Spółkę umów cywilnoprawnych zauważyć należy, iż jakkolwiek podmioty skutków gospodarczych mogą swobodnie kształtować swoje zobowiązania, i na dowolnie wybranych warunkach, to jednakże podatkowoprawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena zatem tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowców, będących zarazem członkami jej zarządu, są wydatkami na rzecz osób będących jej pracownikami w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem, które mieści się w kompetencji organów podatkowych. Posługując się w cytowanym wyżej przepisie pojęciem "pracownika", omawiana ustawa podatkowa odsyła wprost do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartej w art. 2 kodeksu pracy.

W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta dotyczy również członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego jednocześnie kierownikiem /dyrektorem/ zakładu pracy, który może być zatrudniony zarówno na podstawie powołania, jak i na podstawie umowy o pracę /por. uchwałę Sądu Najwyższego z 4 października 1994 r. I PZP 42/94 - OSP 1995 z. 10 poz. 214/.

Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 kodeksu pracy, to nie powinno również ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania kodeksu pracy przyjąć trzeba, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ jednak przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji nie będącego osobą fizyczną pracodawcy w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji zawartej w kodeksie handlowym, a przede wszystkim w przepisach art. 198 i art. 203 tegoż kodeksu.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności /sądowe i pozasądowe/ związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

Treść przepisu art. 198 Kh nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników /udziałowców/, jak i spoza ich grona /art. 195 par. 1 Kh/. Reguła powyższa doznaje jednakże istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kh, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego aniżeli rada nadzorcza albo jej specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie może też ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.

Przewidując możliwość powołania przez wspólników, w drodze ich uchwały, pełnomocników do reprezentowania spółki w zawieranych przez nią umowach z członkami zarządu lub w sporach z nimi, kodeks handlowy nie reguluje jednak - poza kwestią prokury - jakichkolwiek zagadnień związanych z ustanowieniem pełnomocników. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w sytuacji takiej zastosowanie znajduje regulacja prawna dotycząca przedstawicielstwa zawarta w art. 95 i nast. kodeksu cywilnego, jak się bowiem powszechnie przyjmuje, stosunki regulowane kodeksem handlowym są stosunkami cywilnoprawnymi, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego.

Z uregulowań zawartych w kodeksie cywilnym w zakresie dotyczącym przedstawicielstwa spółki prawa handlowego nie wynikają żadne ograniczenia, poza ograniczeniem zawartym w art. 108, stanowiącym o tym, iż pełnomocnik nie może być druga stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesu mocodawcy. Przepis ten, wypowiadający zasadę, wedle której pełnomocnik nie może dokonywać czynności prawnej z samym sobą, nie stoi jednak na przeszkodzie takim przypadkom, w których jedną stroną czynności prawnej będzie przedstawiciel działający w imieniu reprezentowanego, drugą zaś inny jego przedstawiciel działający we własnym imieniu.

Takie rozumienie wynikającego z art. 108 Kc ograniczenia co do reprezentacji przez ustanowionego pełnomocnika prowadzi zatem do prezentowanego już w orzecznictwie sądowym poglądu, iż w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością za prawnie skuteczną może być uznana umowa o pracę z członkiem zarządu zawarta w imieniu spółki przez powołanego uchwałą wspólników pełnomocnika będącego zarazem członkiem zarządu tejże spółki /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 1998 r. II UKN 82/98 - OSNAPU 1999 nr 15 poz. 500; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 1999 r. SA/Bk 94/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 40; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/.

Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kh nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje jednak zapatrywanie, wedle którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kc i że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący jej udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kh, nie może być uznany za "pracownika" w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak to wynika z ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców będących członkami jego zarządu doszło w następstwie uznania za bezskuteczne zawartych z tymi udziałowcami umów o pracę. Bezskuteczności tych umów organy podatkowe upatrują w tym, że przy ich zawieraniu spółka reprezentowana była przez członków zarządu, a nie przez powołanych w tym celu pełnomocników, co nakazuje je uznać za nieważne jako zawarte niezgodnie z art. 203 Kh.

Stanowisko takie należałoby uznać za zasługujące na pełną akceptację, gdyby nie fakt, że zawierając z poszczególnymi członkami zarządu umowy o pracę z dnia 1 maja 1997 r. Spółka reprezentowana była przez osoby, które wspólnicy powołali na jej pełnomocników uchwałą z 28 lutego 1995 r., z której to uchwały wynika, iż osoby te jako pełnomocnicy są umocowane do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu. Okoliczność, że powołani pełnomocnicy byli zarazem członkami zarządu, umocowania takiego nie wyłącza, żaden z przepisów prawa nie zabrania bowiem tego, aby pełnomocnikami spółki, umocowanymi do zawierania umów z członkami zarządu, byli inni członkowie tego zarządu, ani też nie ogranicza liczby tych pełnomocników.

Tak więc, skoro z materiału dowodowego sprawy wynika, że przy zawarciu w dniu 1 maja 1997 r. umów o pracę z Edwardem M. i Jerzym M. skarżąca Spółka reprezentowana była przez Krzysztofa Sz., a przy zawarciu w tymże dniu umowy o pracę z Krzysztofem Sz. - przez Jerzego M., to zważywszy, iż obaj reprezentujący przy tych umowach Spółkę członkowie jej zarządu zostali przez zgromadzenie wspólników ustanowieni pełnomocnikami Spółki do reprezentowania jej w tym zakresie, zawartych w tych warunkach umów o pracę nie sposób traktować za zawarte w sposób niezgodny z art. 203 Kh lub przepisami prawa pracy, a tym samym za nieważne w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc, w szczególności gdy nie zostało wykazane, iż zawarte one zostały dla obejścia przepisów ustawy lub dla pozoru.

Skuteczności prawnej umowy o pracę z członkiem zarządu zawartej przez reprezentującego Spółkę innego członka zarządu umocowanego do zawarcia tej umowy uchwałą wspólników nie pozbawia bynajmniej - wbrew stanowisku organu odwoławczego - to, iż wynagrodzenie za pracę dla tego członka ustalone zostało przez zgromadzenie wspólników uchwałą podjętą z udziałem tego wspólnika, którego uchwała ta dotyczy. Jakkolwiek przepis art. 235 Kh zawiera regulację wyłączającą wspólnika od udziału w głosowaniu przy podjęciu uchwały dotyczącej m.in. przyznania mu wynagrodzenia, to naruszenie tego przepisu i podjęcie uchwały w sprawie wynagrodzenia wspólników z jego udziałem nie czyni uchwały tej nieważną. Jak to bowiem podkreślono w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 1994 r. III CZP 181/93 /OSNCP 1994 nr 9 poz. 167/, Kodeks handlowy nie przewiduje w ogóle nieważności uchwał wspólników z mocy samego prawa, dopuszczając jedynie w art. 240 zaskarżalność do sądu uchwał przez uprawnione podmioty, jeżeli w wyniku powzięcia uchwały naruszono przepis prawa, postanowienia umowy spółki lub wreszcie postąpiono wbrew dobrym obyczajom kupieckim. Wynika też z powyższego przepisu, że przewidując możliwość unieważnienia uchwały wspólników w drodze powództwa sądowego zakłada on zarazem jej ważność w razie niewytoczenia powództwa. Mając charakter przepisu szczególnego, art. 240 Kh wyklucza zatem zastosowanie do uchwały wspólników przepisu art. 58 par. 1 Kc.

Zważywszy zatem, że leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych co do braku przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę F. na rzecz jej udziałowców oparte zostały na błędnym - jak to wyżej wykazano - założeniu, że zawarte z nimi umowy o pracę są bezskutecznie prawnie z tego względu, iż do zawarcia ich doszło z naruszeniem art. 203 Kh powodującym ich nieważność, uznać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności wyrażonej w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej realizowanej przez wypełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy i to w takim stopniu, który doprowadził do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co zasadnym czyni uchylenie zaskarżonej decyzji po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.