Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1503/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 51 par. 1 i art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 3 i 3aart. 108 par. 1 i 2, art. 114, art. 115, art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1503/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił w stosunku do spółki jawnej P. K. B. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej B. Z. za zaległości podatkowe spółki jawnej P. K. B. za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. i odsetki od tych zaległości.

W podstawie prawnej tej decyzji organ powołał m.in. przepisy art. 21 § 3, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.

Od opisanej decyzji nie wniesiono odwołania.

Pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]. We wniosku jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – rażące naruszenie prawa. We wniosku podnoszono, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 108 § 2 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jawnej bez wcześniejszego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki, w sytuacji gdy przepis art. 108 § 3 O.p. nie miał zastosowania,

- art. 21 § 3 i 3a O.p., które w ogóle nie powinny być stosowane przy wydawaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż przepisy te mogą być stosowane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym w stosunku do podatnika.

We wniosku o stwierdzeni nieważności ww. decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

- umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej zawartej pomiędzy B. Z. i O. K.,

- poświadczenia podpisów na powyższej umowie, dokonanego w Kancelarii Notarialnej, Notariusza K. B.,

- odpisu z KRS z dnia 9 grudnia 2004 roku, dotyczącego P. K. B. Spółka Jawna, z którego wynika, że w tej dacie Skarżąca nie była już zarejestrowana wspólnikiem tej spółki,

- wydruku z internetowej bazy danych KRS, dostępnej na stronie www.ms.gov.pl - Ministerstwa Sprawiedliwości, z dnia 4 czerwca 2008 roku, zawierającego informację o wykreśleniu z rejestru sądowego Spółki Jawnej P. K. B.,

Pełnomocnik Skarżącej wnosił o przeprowadzenie tych dowodów w celu wykazania, że:

- w dniu 13 września 2004 roku, doszło do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków w spółce jawnej P. będącej podatnikiem ze Skarżącej na inną osobę,

- spółka jawna "P." – K. B. została wykreślona z KRS ze skutkiem od dnia 23 października 2006 roku.

Okoliczności te zdaniem pełnomocnika Skarżącej miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż postępowania podatkowe, których przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych spółki (decyzje wydawane w tych postępowaniach dwukrotnie zostały uchylone w postępowaniach odwoławczych) toczyły się w latach 2005 i 2006 t.j. w okresie, w którym Skarżąca nie miała już możliwości uczestniczenia w czynnościach podejmowanych w tych postępowaniach. Po wykreśleniu półki z KRS, nie było już możliwe skuteczne określenie jej zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze uchylenie obu wydanych dotąd decyzji podatkowych odnoszących się do podatku VAT za okres podany w decyzji z dnia 17 grudnia 2007 roku, spółka była zobowiązana do zapłaty tego podatku wyłącznie w zakresie wynikającym ze złożonych deklaracji podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podnoszono, że w stosunku do spółki jawnej P. wydano decyzję wymiarową z dnia [...] września 2005 r., która została uchylona przez organ drugiej instancji. Następnie w stosunku do spółki wydana została decyzja wymiarowa z dnia [...] kwietnia 2006 r., która także została uchylona przez organ drugiej instancji i po tym organ nie wydawał już decyzji wymiarowych w stosunku do spółki, ponieważ została ona zlikwidowana.

We wniosku podnoszono także, że B. Z. w dacie wydania ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] przebywała za granicą i nie została poinformowana o tej decyzji przez osobę odbierającą z poczty przesyłkę zawierającą decyzję. Skarżąca pozostawała w przeświadczeniu, że w sytuacji, gdy od wielu lat nie była już wspólnikiem spółki jawnej P. nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dodatkowo wskazano, że w treści decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca nie została ona wymieniona "poza przypisaniem jej odpowiedzialności" za zaległości spółki.

Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił wniosek o stwierdzeni nieważności z dnia 4 czerwca 2008 r. W piśmie tym pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 4 czerwca 2008 r. a także powołał się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanej w stosunku do K. B. w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej P.. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów na okoliczność:

- niewydania w stosunku do spółki jawnej P. ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, których dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...],

- nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane przez Skarżącą w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki,

- braku udziału Skarżącej w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki jawnej P.,

- niepodjęcia przez organ podatkowy w stosunku do spółki jawnej P. czynności mających na celu zabezpieczenie zaległości podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa,

- nieprzerowadzenia w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. B. wnioskowych przez niego dowodów mających wykazać, że deklaracje podatkowe zostały złożone nieprawidłowo,

- podjęcia czynności egzekucyjnych wyłącznie w stosunku do Skarżącej bez prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do K. B..

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zobowiązanie podatkowe spółki jawnej P. za grudzień 2001 r. uległo przedawnieniu co na podstawie art. 118 § O.p. wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za to zobowiązanie. W tej sytuacji także orzeczenie w sprawie zobowiązań za 2002 r. było niedopuszczalne.

W uzasadnieniu pisma z dnia 28 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wykazywał, że Skarżąca powinna być uznana za stronę postępowania prowadzonego w stosunku do K. B.. Skarżąca w tym postępowaniu może podnosić argumenty na korzyść K. B..

W omawianym piśmie, Skarżąca zawarła także argumentację dotyczącą wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...].

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002 r. a w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Organ stwierdził, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r.za miesiąc kwiecień 2002 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę jawna P.. Działanie to stanowiło rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności organ stwierdził, że decyzja z dnia 17 grudnia 2007 r. nie naruszał w ogóle art. 108 § 2 O.p., gdyż z godnie z treścią art. 115 § 3 i 4 O.p. w przypadku rozwiązania spółki jawnej, do orzeczenia odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki powstające z mocy prawa, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 212/6 i z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I FSK 143/06. Organ stwierdził także, że zarzuty dotyczące prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego nie mogły stanowić podstawy do stwierdzeni nieważności decyzji, gdyż strona powinna zgłosić je w postępowaniu zwykłym, czego jednak nie uczyniła. Organ dodatkowo stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie spółka jawna w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r.

Od decyzji z dnia z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucono:

- naruszenie art. 180, 181 i 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] została prawidłowo doręczona; pełnomocnik podnosił, że decyzja ta została odebrana przez matkę Skarżącej, która nie była umocowana do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym prowadzonym Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

- brak postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącej postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej P. ,

- przyjęcie przez organ, że osoba która wstąpiła w prawa i obowiązku Skarżącej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki,

- pominięcie okoliczności, że pod tym samym adresem pod którym prowadziła działalność spółka jawna P. prowadziła działalność także spółka z o.o. P., której udziałowcem był także K. B.; w tych okolicznościach organ obowiązany był zbadać czy nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 114 lub 114a O.p. uzasadniające przeniesieni odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej P. na spółkę z o.o. P.,

- naruszenie art. 210 § 1 i 4 O.p. przez: przytoczenie w decyzji tylko części przepisów mających stanowić jej uzasadnienie, brak wskazania miejsca publikacji powołanych w decyzji wyroków NSA oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

- naruszenie art. 108 § 2 i art. 21 § 3 i 3a, które uzasadniano w taki sam sposób ja we wniosku o stwierdzenie decyzji

- naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez doręczenie postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] osobie nieuprawnionej, co jednocześnie skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do brania udziału w postępowaniu.

W odwołaniu wniesiono o przesłuchanie Skarżącej i jej matki na okoliczności związane z pobytem Skarżącej za granicą i odbieraniem przez jej matkę pism kierowanych do Skarżącej w toku postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P..

W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że matka Skarżącej na mocy pełnomocnictwa została upoważniona do reprezentowania Skarżącej wyłącznie w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w G.. Pełnomocnictwo to nie obejmowało upoważnienia do odbioru pism kierowanych do skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Z tego powodu należało uznać, że decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nie jest ostateczna, gdyż odebrała ja osoba nieuprawniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, że Decyzja, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca w niniejszej sprawie, została doręczona prawidłowo, gdyż matka Skarżącej w momencie odbioru tej decyzji z urzędu pocztowego dysponowała ogólnym pełnomocnictwem z dnia 3 września 2007 r. do reprezentowania Skarżącej przed Urzędami Skarbowymi. Z tych samych powodów należało uznać za prawidłowe doręczenie postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie Skarżącej i jej matki na okoliczność prawidłowego doręczenia ww. decyzji i postanowienia.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zdaniem organu w sytuacji, gdy decyzją w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej dokonywano także określenia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług a także innych elementów stosunku prawnopodatkowego zasadnym było zastosowanie przy wydawaniu tej decyzji art. 21 § 3 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej błędnie powiązał zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. Zdaniem organu naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło skutkować naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Przepis art. 118 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie czasowe do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Naruszenie tego przepisu może wystąpić w przypadku wydania decyzji po upływie wskazanego w tym przepisie terminu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Doręczenie osobie nieuprawnionej postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. może być rozpatrywane jako pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jednakże uchybienie to nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności, gdyż uchybienie to na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Wydanie decyzji w sprawie ustalenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. oparte było na przepisie art. 115 § 2 O.p., który nakazuje stosować przepis art. 115 § 1 O.p. także do byłych wspólników. Skarżąca w dacie wydania decyzji była byłym wspólnikiem spółki jawnej P., gdyż wystąpiła z nie j we wrześniu 2004 r.

Organ stwierdził, że z treści art. 115 § 3 i 4 O.p. wynika wprost, że w przypadku wspólników spółki jawnej nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki.

Organ stwierdził, że przepisy art. 115 § 1 i 2 O.p stanowią odrębną od przepisów art. 114 i 114a O.p. podstawę do orzeczenia osoby trzeciej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Zatem twierdzenie, przez Skarżącą że w niniejszej sprawie zamiast orzeczenia na podstawie art. 115 § 2 O.p. o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. możliwe było ustalenie odpowiedzialności spółki z o.o. P. za te zaległości, należało uznać za bezzasadne.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. był bezzasadny.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przeciwko zaskarżonej decyzji podniesiono te same zarzuty, które podnoszono w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należało ocenić podniesiony w skardze zarzut doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie zażądała Skarżąca, osobie nieuprawnionej do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P.. W przypadku stwierdzenia, że decyzja ta nie została doręczona uprawnionej osobie należałoby uznać, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji tego postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności było bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], którą organ określił w stosunku do spółki jawnej P. K. B. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej B. Z. za zaległości podatkowe spółki jawnej P. K. B. za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. i odsetki od tych zaległości, została doręczona w sposób prawidłowy.

W aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 3 września 2007 r. (karta 1395 akt administracyjnych) udzielonego przez Skarżącą jej matce G. Z.. Pełnomocnictwo to upoważniało matkę Skarżącej do reprezentowania Skarżącej ("załatwiania wszystkich spraw w Urzędzie Skarbowym") przed Urzędami Skarbowymi. Z pieczęci znajdującej się na tym pełnomocnictwie wynika, że zostało ono złożone w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 3 września 2007 r.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczność że Urzędy Skarbowe nie są organami podatkowymi pełnomocnictwo to należało traktować jako pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Skarżącej w sprawach prowadzonych w ramach Urzędów Skarbowych przez organy podatkowe kierujące tymi urzędami t.j. przez Naczelników Urzędów Skarbowych. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikało, że uprawniało ono do reprezentacji Skarżącej wyłącznie w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.. Tego rodzaju stwierdzenia podnoszone w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz w skardze złożonej w niniejszej sprawie do Sądu nie mają żadnego uzasadnienia w treści tego pełnomocnictwa. Dlatego Sąd uznał, że pełnomocnictwo to nie ograniczało się wyłącznie do prawa do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. lecz także do postępowań prowadzonych przez innych Naczelników skarbowych.

W rozpoznanej sprawie decyzja, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ ten dokonywał także doręczenia tej decyzji za pośrednictwem poczty. Doręczając przedmiotową decyzje organ nie miał obowiązku stosowania art. 145 § 1 O.p. i wysyłać decyzji na adres pełnomocnika, gdyż ww. pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do postępowania, w którym decyzję tę wydano.

Ze znajdującej się w aktach kserokopii pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] (karta 1424 akt administracyjnych) wynika, że przesyłka ta została odebrana przez matkę Skarżącej w siedzibie urzędu pocztowego, działającą jako osoba upoważniona, po wcześniejszym awizowaniu tej przesyłki. Zdaniem Sądu pełnomocnictwo z dnia 3 września 2007 r. (karta 1395 akt administracyjnych) udzielone przez Skarżącą jej matce G. Z. mogło stanowić podstawę do wydania G. Z. przesyłki zawierającej ww. decyzję, kierowanej do Skarżącej przez Urząd Skarbowy W.. Skoro pełnomocnictwo to miało ogólny charakter to urząd pocztowy miał uzasadnione podstawy do traktowania go jako pełnomocnictwa, o którym mowa w § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. Nr 5, poz. 34 ). Zgodnie z treścią tego przepisu operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym". Pełnomocnictwo ogólne wskazane w tym przepisie może upoważniać umocowanego do odbioru przesyłek określonego rodzaju np. przesyłek pochodzących od określonego rodzaju nadawców. Za takie właśnie pełnomocnictwo należało uznać przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą jej matce. W ocenie Sądu na podstawie § 18 powołanego rozporządzenia wydanie przesyłki zawierającej ww. decyzję matce Skarżącej należało uznać za działanie prawidłowe podjęte na podstawie pełnomocnictwa ogólnego.

W ocenie Sądu na podstawie powołanego przepisu § 18 rozporządzenia pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego (rozumianego jako inne pełnomocnictwo niż "pełnomocnictwo pocztowe") odbierać przesyłki pocztowe adresowane do mocodawcy przez organ podatkowy, bez zgłoszenia udzielonego mu pełnomocnictwa do postępowania podatkowego prowadzonego wobec mocodawcy. Tak sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż matka Skarżącej odebrała decyzję z poczty na podstawie ww. pełnomocnictwa ogólnego bez zgłoszenia się do postępowania podatkowego w charakterze pełnomocnika.

Zdaniem Sądu wobec skutecznego odbioru przedmiotowej decyzji z poczty przez pełnomocnika Skarżącej brak było podstaw do rozważania, podnoszonej w skardze, możliwości zastosowania do doręczenia przedmiotowej decyzji art. 146 § 2 i art. 147 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żądała Skarżąca nie naruszała art. 108 § 2 O.p.

Przepisy O.p. regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe zostały zmienione ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z treścią art. 21 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (O.p.- przypis Sądu) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z treści art. 51 § 1 O.p. i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zaległości podatkowe, których dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] powstały w roku 2002 a zaległość za grudzień 2002 r. powstała w 2003. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przejściowego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości powstałe w roku 2002 należało stosować przepisy O.p. w treści obowiązującej przed datą 1 stycznia 2003 r. natomiast w stosunku do zalęgłości powstałej w styczniu 2003 r. przepisy O.p. w treści obowiązującej od tej daty.

Zgodnie treścią art. 108 § 1 O.p. obowiązującą przed 1 stycznia 2003 r. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji.

Zgodnie z treścią art. 108 § 2 O.p. decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana:

1) przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) przed dniem doręczenia:

a) decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej,

b) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 108 § 2 zyskał następujące brzmienie:

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (postępowanie prowadzone na podstawie deklaracji-przypis Sądu).

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki, w tym także byłych wspólników regulują przepisy art. 115 O.p. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy te miały następujące brzmienie:

Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 (§ 3). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4).

Od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy art. 115 O.p. uzyskały następujące brzmienie:

Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2 ). § 3 został skreślony. W § 4 ustawodawca postanowił, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5).

W niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej została wydana po rozwiązaniu spółki. Ta kwestia jest niesporna pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym. Zgodnie z treścią art. 115 § 5 O.p. obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. w takiej sytuacji zastosowanie miał przepis art. 115 § 4 O.p. Na podstawie tego przepisu organ wydając orzeczenie od odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości rozwiązanej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Przepis art. 108 § 2 O.p. stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika.

Przepisy art. 115 O.p w treści obowiązującej przed datą 1 stycznia 2003 r. zawierały regulacje w zakresie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki zbliżone do regulacji obowiązujących od tej daty. W § 4 art. 115 w treści obowiązującej przed 1 stycznia 2003 r. ustawodawca nie wskazywał wprost, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., jednakże obowiązek określenia wysokości tego zobowiązania w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika nigdy nie był kwestionowany (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/98, z dnia 21 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2498/00). Obowiązek ten miał oczywisty charakter w sytuacji, gdy organ zgodnie z treścią tego przepisu nie był obowiązany do wydawania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki a jednocześnie prowadził postępowanie w, którym miało dojść do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. W takiej sytuacji koniecznym było orzeczenie o tych zaległościach w decyzji wydawanej w przedmiocie odpowiedzialności za te zaległości byłego wspólnika spółki.

Zdaniem Sądu przepis art. 108 § 3 O.p. w treści obowiązującej przed 1 stycznia 2003 r. należało interpretować jako normę zezwalającą, w przypadku likwidacji spółki m.in. spółki jawnej, na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jej wspólnika za zaległości podatkowe spółki bez wydawania uprzedniej decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Po uchyleniu tego przepisu z datą od 1 stycznia 2003 r. treść normatywną tego przepisu wprowadzono do art. 115 § 5 O.p.

Zatem zmiana jaka została dokonana w treści art. 115 § 4 i 5 O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie dotychczasowej treści przepisów art. 115 § 3 i 4 O.p. i nie może być uznana za zmianę treści normatywnych zawartych w tych przepisach przed wskazaną datą.

W świetle tych wniosków Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że zaskarżoną decyzją organ zasadnie stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nie naruszała art. 108 § 2 O.p. przez to, że została wydana bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki jawnej P..

Skoro jak już powyżej Sąd wskazał, w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki, organ miał prawo określić wysokość zobowiązań podatkowych spółki to miał obowiązek stosować przy tym art. 21 § 3 O.p., gdyż przepis ten stanowi podstawę do dokonania wymiaru kontrolnego podatku. Jeżeli przy tym występowała konieczność do kreślenia kwot nadwyżki podatku naliczonego na d należnym w innej wysokości niż zadeklarowane przez spółkę to organ miał prawo dokonać tego stosując art. 21 § 3 a O.p. Zatem za nietrafny należało uznać zarzut skargi, według którego organ zaskarżoną decyzją bezzasadnie uznał, że w decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała w niniejszej sprawie Skarżąca, nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] została wydana przed upływem terminów wynikających z treści art. 118 § 1 O.p. z treści art. 51 § 1 O.p. i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i za okresy od stycznia do listopada 2002 r. termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. upływał z końcem 2007 r. a dla zobowiązania za grudzień 2002 r. z końcem 2003. W ocenie Sądu organ nie mógł naruszyć art. 118 § 1 O.p. przez niedoręczenie właściwej osobie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Naruszenie tego przepisu Skarżąca mogłaby zarzucać zaskarżonej decyzji, gdyby decyzja w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. wydana została po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ zasadnie wskazał, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest uchybieniem proceduralnym, które nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że rażące naruszenie tego przepisu mogłoby skutkować wadą materialnoprawną decyzji. Uchybienie to o ile już w ogóle mogłoby być uznane za podstawę do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym to należałoby je rozważać jako przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z tych względów Sąd uznał, że organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, iż podnoszone w skardze naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek pełnomocnika Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 czerwca 2008 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie uznał za zasadne zarzutów podnoszonych w skardze, które odnosiły się do zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy w sposób prawidłowy doręczono ww. postanowienie. Także nie można było uznać za zasadne zarzutów dotyczących braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] art. 118 § 1 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego zarzutu w zakresie jaki wynikał z treści odowałania to jest w zakresie naruszenia art. 118 § 1 O.p. jako skutku naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p.

Sąd na rozprawie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt spraw zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturach III SA/WA 1644/09 i III SA/WA 2166/09 . Wskazane wyroki wydane zostały po rozpoznaniu skarg na postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskutek błędnego uznania, że opisany w niniejszym wyroku wniosek z 4 czerwca 2008 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] stanowił odwołanie od tej decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienia te (w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w sprawie odmowy przywrócenia tego terminu) zostały przez Sąd zgodnie z żądaniem Skarżącej uchylone.

W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się postanowienia wydane w ww. sprawach. Wskazane powyżej wyroki Sąd zna z urzędu. Informacje zawarte w tych postanowienia i wyrokach nie mogły mieć wpływu na niniejszą sprawę, a kwestie związane z doręczeniem Skarżącej postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. zostały podniesione w niniejszej sprawie i podlegały ocenie przez Sąd przy wydawaniu wyroku.

Sąd oddalił także wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej pod sygnaturą III SA/Wa 1558/09. Sprawa ta dotyczyła skargi na decyzję wydaną w trybie zwykłym w sprawie odpowiedzialności K. B. za zaległości spółki jawnej P. w podatku od towarów i usług za te same okresy co decyzja wydana w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącej. W sprawie tej w dniu 8 grudnia 2010 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalający skargę, który składowi rozstrzygającemu niniejszą sprawę jest znany z urzędu. Sąd uznał, że okoliczności podnoszone w sprawie III SA/Wa 1558/09 nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie.

Dodatkowo należy stwierdzić, że strona Skarżąca w Skardze nie wykazała w jakim zakresie wskazane powyżej postępowania administracyjne i sądowe oraz zgromadzone w toku tych postępowań materiały mogły świadczyć o zasadności z łożonego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...].

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] została wydana w stosunku do Skarżącej. W stosunku do K. B. przez ten sam organ została wydana decyzja z dnia 18 grudnia 2007 r., której przedmiotem była odpowiedzialność K. B. za te same zaległości podatkowe, których dotyczyła wskazana powyżej decyzja wydana w stosunku do Skarżącej. Zdaniem Sądu organ zasadnie postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej zakończonym wymienionymi decyzjami objął Skarżącą i K. B. ponieważ to oni w dacie powstania zaległości, których dotyczyło to postępowanie byli wspólnikami spółki jawnej P.. Z przytoczonej powyżej treści art. 115 § 2 O.p. wynika wprost, że byli wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie kiedy byli wspólnikami. W obydwu decyzjach wskazano art. 115 § 1 O.p. a zatem nie mogło budzić wątpliwości, że decyzje te ustalały odpowiedzialność solidarną obydwu byłych wspólników.

W ocenie Sądu o rżącym naruszeniu prawa przez ww. decyzję nie mogła świadczyć okoliczność, że decyzja ta została wydana tylko w stosunku do Skarżącej natomiast w stosunku do drugiego wspólnika została wydana odrębna decyzja. Naczelny sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 (opublikowanej w intermntowej bazie orzeczeń NSA, w ONSAiWSA 2009/3/47, Prok.i Pr.-wkł. 2009/11/53 oraz w bazie LEX pod nr 486211) dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki wskazanej w art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki uznał, że dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do każdego z członków zarządu z osobna. W uchwale tej stwierdzono, że "W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)."

Zagadnienie prawne rozstrzygane powołaną uchwałą wiązało się z solidarnym charakterem odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 za zaległości podatkowego. Zacytowany pogląd zawarty w powołanej uchwale został sformułowany właśnie w związku z solidarnym charakterem tej odpowiedzialności. Powołana uchwała rozstrzygała wątpliwości orzecznicze dotyczące wpływu solidarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe na sposób prowadzenia postępowania oraz orzekania o tej odpowiedzialności.

Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że mając na uwadze podobny charakter odpowiedzialności wspólników na podstawie art. 115 § O.p. i odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. oraz okoliczność, że oba te rodzaje odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają solidarny charakter, uznał, że zacytowany pogląd Sądu drugiej instancji zawarty w powołanej uchwale należy także stosować do odpowiedzialności orzekanej na podstawie art. 115 § 2 i 4 O.p.

W tych uwarunkowaniach prawnych wydanie w stosunku do Skarżącej i w stosunku do drugiego byłego wspólnika spółki jawnej P. odrębnych decyzji w sprawie ich odpowiedzialności podatkowej za te same zaległości podatkowe nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze bezzasadnie podnoszono, że organ wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] obowiązany był przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie rozważenia orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości, których dotyczyła ta decyzja, O. K. będącej nabywcą wszelkich praw i obowiązków przysługujących Skarżącej w spółce jawnej P.. Osoba ta nie mogła ponosić odpowiedzialności za zaległości, których dotyczy rozpatrywana sprawa, gdyż były wspólnik spółki jawnej zgodnie z treścią art. 115 § 2 O.p. zarówno w treści obowiązującej przed 1 stycznia 2003 r jak i od tej daty, ponosi odpowiedzialność wyłącznie za zaległości spółki powstałe w okresie, w którym był wspólnikiem spółki. Wskazywana osoba odpowiedzialności tej nie mogła ponosić, gdyż wspólnikiem spółki P. stała się w wyniku nabycia od Skarżącej wszelkich uprawnień związanych z członkostwem w tej spółce we wrześniu 2004 r. a zatem po dacie powstania zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa. Zatem należało uznać, że pełnomocnik Skarżącej bezzasadnie powoływał okoliczności związane z nabyciem przez ww. osobę uprawnień przysługujących Skarżącej w spółce P.. W świetle powołanego przepisu brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tych okoliczności.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy były szczegóły związane z postępowaniem prowadzonym w stosunku do K. B. w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości, których dotyczy także niniejsza sprawa. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej w trybie zwykłym. Argumenty podnoszone przez podatnika w tej sprawie nie mogły mieć żadnego związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej. Sam pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz w skardze do sądu nie wskazał o jakie konkretne argumenty mu chodziło.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak było argumentów potwierdzających, że doszło do rażącego naruszenia przepisów wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącej.

Zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe określony w przepisach art. 114 i art. 114a O.p. jest zupełnie różny od zakresu tej odpowiedzialności określonego w przepisach art. 115 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że przesłanki odpowiedzialności wskazane w art. 114 i art. 114a O.p. nie mogą mieć wpływu na odpowiedzialność byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej. Ewentualne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki na podstawie art. 114 i 114 O.p. nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki tego względu zarzuty poodnoszone w skardze przeciwko zaskarżonej decyzji w związku z art. 114 i art. 114 a O.p. należało uznać za bezzasadne.

Nie można było także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ opatrzył zaskarżoną decyzję uzasadnieniem, w którym wykazał na podstawie jakich przepisów wydał decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał okoliczności faktyczne na podstawie, których wydał decyzję. Organ w uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie a także odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu.. Zatem uzasadnienie decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ rzeczywiście w przypadku kilku orzeczeń sądowych nie wskazał czy były one publikowane, jednakże uchybienie to nie może być uznane za uchybienie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wszystkie zarzuty podnoszone w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.