Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1467/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18 § 1 pkt 6a, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 253 § 1, art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 maja 2014 r.; sygn. akt I SA/Gd 364/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz J. C. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 364/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że J. C. prowadził działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. W następstwie wniosków skarżącego toczyły się postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r.

Decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a Dyrektor Izby Celnej w G. decyzjami z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - wyrokami z dnia 23 czerwca 2006r., sygn. akt l SA/Gd 21/06, l SA/Gd 22/06, l SA/Gd 23/06, l SA/Gd 24/06, l SA/Gd 25/06 - oddalił skargi J. C. na powyższe rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach ww. wyroków Sąd – powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 - stwierdził, że przepis rozporządzenia nakładający obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty takie jak skarżący jest sprzeczny z Konstytucją. W rezultacie odmówił jego zastosowania. Uznał jednak, że okoliczność ta - w świetle powołanego wyroku TK - nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt l FSK 31/07, l FSK 32/07, l FSK 33/07, l FSK 34/07, l FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne J. C. od wyroków Sądu I instancji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 30 grudnia 2008 r. o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2005 r., działając na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), odmówił uchylenia i zmiany ww. decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Posłużenie się wobec tego przesłanką interesu publicznego, w postaci zaprzestania naruszania zasady równego traktowania obywateli oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.), nie znalazło uzasadnienia w sprawie.

Pismem z dnia 11 marca 2011 r. skarżący, stosownie do przepisu art. 253 o.p., wniósł o uchylenie i zmianę ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2009 r. Wskazując na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, stwierdził, że organ nie jest zobowiązany badać, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podatnik wskazał, że jego firma jako jedyna zapłaciła podatek, który był nienależny i nie może otrzymać jego zwrotu z powodu błędnego poglądu panującego przez jakiś czas w orzecznictwie. Zdaniem strony art. 253 o.p. daje możliwość "naprawienia powstałej sytuacji". Jako interes publiczny wskazał doprowadzenie do stanu równego traktowania podatników, usunięcie z obrotu decyzji organów podatkowych sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. oraz realizację zasady zaufania obywateli do państwa i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei o istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy aktualna sytuacja ekonomiczna strony.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r. Organ wskazał, że w momencie, gdy strona uiszczała podatek akcyzowy, był on naliczany prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odmową uchylenia decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, a zubożeniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż płacenie podatków za okres od maja 1996 r. do października 2001 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogło przyczynić się do pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika w okresie ostatnich kilku lat. Decyzje z dnia [...] października 2005 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty są ostateczne i, zgodnie z art. 128 o.p., korzystają z przymiotu trwałości, a zmiana linii orzeczniczej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Firma konkurenta złożyła wniosek o udzielenie ulgi podatkowej, podczas gdy skarżący uiścił podatek akcyzowy i następnie zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Odmienne strategie ekonomiczne podatników w sferze podatku akcyzowego spowodowały różne rozstrzygnięcia, które nie naruszają zasady równości wobec prawa. Dokonując oceny w zakresie dowodzonego ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy wskazał, że brak środków na finansowanie nieuiszczonych w terminie zobowiązań publicznych, podjętych zobowiązań wobec banków i dostawców oraz wydatków inwestycyjnych stanowi efekt pogarszającej się od dłuższego czasu sytuacji ekonomicznej strony. W sprawie nie wykazano, aby zjawisko to miało charakter nagły i szczególny.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2011 r.

J. C. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 863/11, skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w G., wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w G., uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 253 § 1 o.p. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. szczegółowo odniósł się do całokształtu okoliczności mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 o.p., zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. Sąd kasacyjny uznał, że Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach.

NSA zauważył też, że w sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Ustalenie to ma zaś istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na art. 253 § 1 o.p. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu, trudna do zaakceptowania byłaby sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. NSA wskazał, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 o.p. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/12, WSA w G. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 337/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w G. W uzasadnieniu wskazał, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, ograniczając się jedynie do wskazania, że na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. Ponadto zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ zacytowanie w uzasadnieniu fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w G. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. W sprawie nie została jednak dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, co ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy, kwestia ta, w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 253 § 1 o.p. tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, nie była przedmiotem badania przez organy. W tym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. zasługiwał na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty skargi uznano za przedwczesne.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2011 r., którą odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r. Podkreślił, że w pierwszej kolejności rozważył kwestię występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 253 § 1 o.p. wraz z ponownym dokonaniem analizy aktualnie prezentowanej przez stronę sytuacji ekonomicznej i majątkowej.

Odnośnie do wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego przemawiającego za uchyleniem lub zmianą decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla posłużenia się tą przesłanką.

Uznał, że materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że strona nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego. Stanowisko organów w tej kwestii zostało wsparte i utrzymane przez WSA w G. w prawomocnych wyrokach z dnia 23 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 21/06 do I SA/Gd 25/06). Jako dodatkowe potwierdzenie tej tezy organ wskazał pismo państwa C. z listopada 1996 r. do Ministerstwa Finansów, z którego treści wywiódł, że skarżący zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy, a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów. W rezultacie organ uznał, że interes publiczny stoi na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku o uchylenie bądź zmianę decyzji z dnia [...] lutego 2009 r.

W kwestii ważnego interesu podatnika Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że skarżący nie wykazał związku pomiędzy aktualną sytuacją ekonomiczną, a wydanymi w 2005 r. i 2009 r. rozstrzygnięciami. Brak jest też dokumentów potwierdzających, że rzeczywiście środki na zapłatę akcyzy w latach 1996-2001 pochodziły z kredytów obrotowych. Zagrożenie bytu przedsiębiorcy nie zostało zatem spowodowane wydaniem w dniu [...] lutego 2009 r. decyzji odmawiającej uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej w G.

Z dokumentów poddanych analizie organ odwoławczy wywiódł, że problemy finansowe strony nie są związane z zapłatą podatku akcyzowego dokonywaną w latach 1996-2001, z wydanymi w 2005 r. decyzjami odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, nie są również konsekwencją odmowy uchylenia ww. decyzji, czy też wydania decyzji z [...] kwietnia 2011 r. odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z 2009 r. Sytuacja strony uległa zmianie od wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., choćby poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego nie sposób jednak stwierdzić zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wystarczająco usprawiedliwiającej naruszenie zasad trwałości decyzji ostatecznych oraz równości i powszechności opodatkowania, w przypadku, gdy sytuacja ekonomiczna podatnika pogarsza się w dłuższym okresie (nie ma więc charakteru nagłego) i nie jest to spowodowane zapłatą w latach 1996-2001 podatku akcyzowego, a jedynie podjętymi przez niego decyzjami i kierunkiem działania. Zdaniem organu utrata rynków zbytu, utracona wiarygodność firmy, czy spadek sprzedaży wyrobów nie zostały spowodowane przez decyzje organów z 2005 r. (dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty), czy też z 2009 r. (dotyczące odmowy zmiany decyzji). Także argumenty o trudnej sytuacji zdrowotnej nie mogły w ocenie organu zostać uznane za wystarczające.

J. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 153 ww. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...), było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku WSA w G. z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13 wyraźnie zaś podkreślono, że kwestia dotycząca zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego została w obu wydanych w sprawie decyzjach rozstrzygnięta prawidłowo, niemniej jednak nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie skarżącego, przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Prawidłowość wykonania przez organ podatkowy powyższych wskazań WSA w G. jest zatem zasadniczym przedmiotem sporu.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, WSA w G. w wyroku z dnia 25 września 2013 r. nie nakazał organowi zachowania konkretnej kolejności badania materiału dowodowego ani formy i sposobu tego badania, lecz nakazał rozważenie kwestii poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Obowiązek ten, w ocenie WSA, organ wykonał prawidłowo, jakkolwiek niezgodnie z oczekiwaniami strony. Organ odniósł się szczegółowo do argumentacji skarżącego dotyczącej poniesienia przez niego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w świetle przesłanek z art. 253 o.p. Wskazał na pismo skarżącego z listopada 1996r. skierowane do Ministerstwa Finansów, analizę cen zawartą w piśmie procesowym strony z dnia 22 lipca 2005 r. oraz treść pism składanych w toku postępowania odnośnie prowadzonej w latach 1996-2001 działalności. Jak wskazano na stronie 18 zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym okresie J. C. prowadził kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków, w sposób umożliwiający przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na konsumentów. Ujmował w badanym okresie zapłacony podatek akcyzowy po stronie kosztów, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Fakt wliczania akcyzy do cen kosmetyków wynika także z zaobserwowanego systematycznego wzrostu tych cen w analizowanym okresie. Znalazło to potwierdzenie w wyrokach WSA w G. z dnia 23 czerwca 2006 r. Wbrew zarzutom skargi organ nie ograniczał zatem i nie utrudniał stronie prawa do wykazania swoich racji za pomocą dowodów i nie opierał się na domniemaniu, że skarżący nie poniósł ciężaru podatku.

W kwestii zarzutu pominięcia dowodu w postaci księgi podatkowej za rok 1996 r., WSA zauważył, że strona nie wniosła o dopuszczenie takiego dowodu. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że nie było podstaw do włączania tego dokumentu do akt postępowania. Księga ta została sprawdzona w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, a dane w niej zawarte nie zostały zakwestionowane. Nie było potrzeby dokonywania tych czynności ponownie w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym, niedotyczącym stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, które jest postępowaniem właściwym dla szczegółowego badania wszystkich dokumentów związanych z prawidłowością rozliczania podatku, lecz zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej uchylenia lub zmiany innej decyzji ostatecznej. Dodatkowo, kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego została wyjaśniona w wyrokach z dnia 23 czerwca 2006 r., a z uwagi na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania prawomocnym wyrokiem Sądu podważenie tej oceny za pomocą zapisów w księdze podatkowej w niniejszym postępowaniu było możliwe. Skoro więc strona nie wykazała, że nieprzeprowadzenie tego dowodu miało istotny wpływ na wynik sprawy, jej zarzut co do pominięcia tego dowodu uznać należało za nieuzasadniony.

Wobec powyższego Sąd I instancji za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w G. z dnia 25 września 2013 r., a także naruszenia art. 122 i 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień skarżącego. Organ podjął bowiem niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego w materii występowania przesłanek określonych w art. 253 § 1 o.p., w tym w szczególności kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

Konsekwencją ustalenia, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, było uznanie, że uwzględnienie jego wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r., naruszałoby interes publiczny.

W dalszej części rozważań Sąd I instancji podkreślił, że zmiana sposobu interpretacji art. 72 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką zmiany bądź uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Ponadto nie ma racji skarżący wywodząc, że obecnie jednolita linia orzecznicza przyjmuje, iż przy orzekaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez znaczenia pozostaje kwestia poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie WSA wskazał na ogólną moc wiążącą uchwały składu całej izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której postawiono tezę, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (opubl. w: ONSAiWSA 2011/5/93).

Sąd podzielił też pogląd, wyrażony w zaskarżonej decyzji z odwołaniem się do wyroku WSA w W. z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 1615/06, że różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów je stosujących. Kwestia odnosząca się do sytuacji prawnej konkurenta skarżącego pozostaje zatem bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Kolejne podniesione przez skarżącego argumenty o konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. oraz realizacji zasady zaufania obywateli do państwa nie odnoszą się, zdaniem WSA, do będącej przedmiotem wniosku o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżący błędnie przyjmuje, że uwzględnienie wniosku z dnia 11 marca 2011 r. spowoduje automatycznie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] października 2005 r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Skarżący nie wskazał przyczyn, dla których należałoby usunąć z obiegu prawnego decyzję wydaną w 2009 r. We wszystkich bowiem pismach odnosi się do rozstrzygnięć z 2005 r. oraz kwestii nadpłaty w akcyzie.

Jednocześnie, zdaniem Sądu I instancji, interes publiczny sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku strony o uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r., albowiem skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Organ podatkowy dokonał analizy aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego i nie stwierdził, aby świadczyła ona o istnieniu ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 253 o.p. W ocenie WSA nie sposób odmówić słuszności organowi odwoławczemu, że okoliczności sprawy nie stanowią wystarczającego usprawiedliwienia dla naruszenia zasad trwałości decyzji ostatecznych oraz równości i powszechności opodatkowania, skoro sytuacja ekonomiczna skarżącego pogarszała się w dłuższym okresie i nie było to spowodowane zapłatą w latach 1996-2001 podatku akcyzowego, a jedynie podjętymi przez podatnika decyzjami gospodarczymi. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został prawomocnie uznany za nieuzasadniony, a jego starania o zmianę tego stanu rzeczy i odzyskanie zapłaconego podatku w trybie art. 253 o.p. nie mogą odnieść skutku już choćby tylko z tego względu, że nie poniósł on ekonomicznego ciężaru tego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych. Zwrot podatku w takiej sytuacji naruszałby interes publiczny w rozumieniu art. 253 o.p., stanowiąc niezgodne z prawem przysporzenie ze środków budżetu państwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. C., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., albowiem w rozpoznaniu sprawy uczestniczyli sędziowie podlegający wyłączeniu z mowy ustawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w efekcie wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione przez organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w G. do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w G. z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, co wyraża się w braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego w następstwie uznania, że wiążące jest w tym zakresie stanowisko wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA z 23 czerwca 2006 r., co w efekcie oznaczało przyjęcie nieuzasadnionego domniemania że skarżący takiego ciężaru nie poniósł,

- art. 122 i 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony w kontekście zajmowanego przez skarżącego konsekwentnie stanowiska w zakresie poniesienia przez niego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego,

- art. 121 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że skarżący dokonał przerzucenia płaconego podatku akcyzowego w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów, pomimo braku ku temu stosownych dowodów,

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącej niedokonywania przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na nabywców w cenie towarów i powstałego po jego stronie zubożenia, będącego następstwem zapłaty niekonstytucyjnego podatku akcyzowego,

- art. 253 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika warunkujące możliwość wydania pozytywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w G. z dnia 25 września 2013 r., I SA/Gd 963/13, co w efekcie przełożyło się na błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartej w tej skardze świadczących o poniesieniu przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego oraz zaistnieniu i interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, jak również przedstawionych w toku postępowania dowodów na tę okoliczność,

e) art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy i Sąd I instancji - przy ustaleniu kwestii ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w niniejszej sprawie - były związane stanowiskiem wyrażonym w tym zakresie w prawomocnych wyrokach WSA w G. z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 21-25/06,

f) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zignorowanie poglądów wyrażonych w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., odnoszących się do obowiązujących organy reguł postępowania przy badaniu kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego i w efekcie bezpodstawne uznanie, że kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono m. in., że postępowanie sądowoadministracyjne, w którym zapadł zaskarżony wyrok, jest dotknięte kwalifikowaną wadą nieważności, albowiem w składzie sądu orzekającego zasiadali sędziowie wyłączeni od orzekania z mocy ustawy, tj. sędzia NSA M. T. i sędzia NSA E. R. Wskazani sędziowie rozstrzygali bowiem w sprawach skarg J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zakończonych wydaniem wyroków z dnia 23 czerwca 2006 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06 i I SA/Gd 25/06. W ocenie skarżącego wskazani sędziowie podlegali wyłączeniu od orzekania na podstawie przepisu art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.

Nadto stwierdzono, że w zebranym materiale dowodowym nie ma dowodów na to, że skarżący po obciążeniu go w 1996 r. obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym podwyższył ceny swoich wyrobów o wartość tego podatku przerzucając w ten sposób ciężar ekonomiczny tego podatku na konsumentów. W ocenie J.C. pominięto jego wyjaśnienia i twierdzenia, a także przedstawione analizy, wskazujące, że podatek akcyzowy płacił z własnego zysku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w § 2 pkt 1-6 powołanego przepisu.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi nieważność określona art. 183 § 2 pkt 1-3 oraz pkt 5-6 powołanej ustawy. Szczegółowego rozważenia - wobec postawienia w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. - wymaga natomiast, czy sprawę, zakończoną zaskarżonym wyrokiem, rozpoznawali sędziowie wyłączeni z mocy ustawy.

Zgodnie z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że określone przytoczonym przepisem wyłączenie sędziego (sędziów) dotyczy wyłączenia możliwości ponownego prowadzenia postępowania i wydania orzeczenia w tej samej sprawie. Tym samym kwestia brania przez sędziego udziału w wydaniu wyroku w "prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie" wiążę się z zagadnieniem "granic danej sprawy". Sąd administracyjny I instancji w sprawie sądowoadministracyjnej poddaje kontroli działalność organu administracji publicznej. Sprawę administracyjną określa zaś stosunek materialnoprawny. W orzecznictwie i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że określając granice sprawy należy mieć więc na względzie sprawę w ujęciu materialnym. Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, zatem przy ustalaniu tożsamości spraw badać należy te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków. Tożsamość przedmiotowa oznacz zaś tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. uchwała NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99 oraz powołane tam poglądy doktryny).

Nie ulega też wątpliwości, że z punktu widzenia formalnego (procesowego - co do podstawy prawnej orzekania) sprawy, w których wydano wyroki po przeprowadzeniu kontroli decyzji podatkowych (w przedmiocie nadpłaty, dochodzonej na podstawie art. 72 § 1 o.p.) - wydanych w trybie zwykłym - są różne od sprawy dotyczącej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r., wydanej w trybie nadzwyczajnym (art. 253 § 1 o.p.). Rzecz jednak w tym, czy w sprawach tych różne są także materialnoprawne przesłanki orzekania o prawach/obowiązkach strony, czy orzeczenia te mają źródło w tożsamych czy też różnych stanach faktycznych.

Istotnie, jak podniósł autor skargi kasacyjnej - powołując uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, mocą której po wyroku TK z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt SK 6/07 wprowadzono pkt 6a do art. 18 § 1 p.p.s.a. - celem zmiany było zapobieżenie sytuacji kontrolowania przez sędziego prawidłowości którejkolwiek z decyzji wydawanej w trybie nadzwyczajnym, w przypadku jego wcześniejszego orzekania w sprawie.

Podkreślenia wymaga jednak, że w powołanym wyroku TK istota "sporu o prawo" dotyczyła orzekania przez tego samego sędziego w postępowaniu w sprawie kontroli legalności ostatecznej decyzji administracyjnej, a następnie w postępowaniu, przedmiotem którego była kontrola zgodności z prawem wydanej w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, tj. w trybie wznowieniowym. Kwestia sporna stawiana była zatem w kontekście przesłanki wznowieniowej, określonej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Rozważano czy i w jakim zakresie oceny i argumenty sędziego, orzekającego pierwotnie w sprawie zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, determinują jego stanowisko jako członka składu orzekającego odnośnie oceny zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej (por. wyrok TK z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt SK 6/07 oraz glosa do tego wyroku - W. Kręcisz i W. Taras; ZNSA 2009/3/2005-216).

W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono natomiast, że analogiczne sytuacje będą miały miejsce we wszystkich nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego, w szczególności w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji, postępowania w sprawie uchylenia decyzji oraz w postępowania w sprawie zmiany decyzji.

Trzeba jednak mieć na względzie, że decyzja ostateczna, o której mowa w art. 253 § 1 o.p., może być zarówno niewadliwa, jak i może być dotknięta wadami prawnymi - odnoszącymi się do samej decyzji jak również do poprzedzającego jej wydanie postępowania. Chociaż przepis art. 253 § 1 o.p. pozwala zmieniać zarówno decyzje niewadliwe jak i wadliwe, to nie ulega wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku celem ich uchylenia lub zmiany nie jest usunięcie wadliwości. W przepisie tym mowa o niekwalifikowanych wadach prawnych, które nie uzasadniałyby stwierdzenie nieważności decyzji czy też wznowienie postępowania podatkowego. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 o.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych postępowania zakończonego rozpatrywaną decyzją oraz wad samej decyzji (wady nienazwane w ordynacji podatkowej), jak również na zmianę stanowiska organu stosującego prawo w danej sprawie. Weryfikacja ta, w relacji do sprawy rozstrzygniętej uchylaną bądź zmienianą decyzją, jest nową sprawą - z uwagi na jej przedmiot - którym jest stwierdzenie przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji. Są nimi interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na art. 253 § 1 o.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. W tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; LEX 2013, komentarz do art. 253, teza 1 - i powołane tam orzeczenia).

Co do zasady nie można zatem zakładać, że kontrola decyzji podatkowej wydanej w trybie zwykłym jak i kontrola w trybie nadzwyczajnym przewidzianym art. 253 § 1 o.p. w każdym przypadku będzie miała źródło w tożsamym stanie faktycznym.

W skardze kasacyjnej - zarzucając naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. - wskazano, że sędziowie: sędzia NSA M. T. oraz sędzia NSA E. R. orzekali zarówno w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami z 23 czerwca 2006 r., oddalającymi skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, jak i w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega jednak - a ma to istotne znaczenie - że w sądowoadministracyjnej sprawie, zakończonej zaskarżonym wyrokiem, Sąd I instancji kontrolował legalność wydanej w trybie art. 253 § 1 o.p. decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. - odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z G. z dnia [...] lutego 2009 r. o odmowie uchylenia, także na podstawie art. 253 § 1 o.p., ostatecznych decyzji z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego NSA, nie zachodzi tożsamość przedmiotowa sprawy dotyczącej stwierdzenia (odmowy) nadpłaty ze sprawą zakończoną zaskarżonym wyrokiem. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że kontrola decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu zwykłym jak i kontrola w trybie nadzwyczajnym z art. 253 § 1 o.p. - ale już decyzji wydanej wobec wniosku o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji podatkowej (także na podstawie art. 253 § 1 o.p.) - opierają się na tożsamym stanie faktycznym.

W sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ustalenia stanu faktycznego dotyczą tego (stosownie do podstawy prawnej orzekania), czy skarżący nadpłacił podatek akcyzowy w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. Wiążąca jest przy tym wykładnia nienależnie zapłaconego podatku - jako jego nadpłaty (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Z kolei w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem przy rozpoznaniu w trybie art. 253 § 1 o.p. sprawy z wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej - wydanej już w tym samym trybie nadzwyczajnym - konieczne dla załatwienia sprawy jest ustalenie, czy zachodzą określone tym przepisem przesłanki, to jest, czy za uchyleniem w trybie art. 253 § 1 o.p. decyzji ostatecznej, wydanej w trybie nadzwyczajnym (art. 253 § 1 o.p.) przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Wprawdzie w rozpatrywanym przypadku pewien element stanu faktycznego jest w tych sprawach zbieżny. Z racji związania organu oraz Sądu I instancji - na zasadzie art. 153 p.p.s.a. - wyrokiem WSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, który to Sąd działał z kolei w warunkach związania, określonego art. 190 p.p.s.a. (kwestia "związania" na podstawie ww. przepisów będzie przedmiotem rozważań w dalszej części uzasadnienia) ustalenia, czy skarżący poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, stwierdzenie nadpłaty którego domagał się, uznano za konieczne - wobec potrzeby spójnego interpretowania przesłanek z art. 253 § 1 o.p. - dla oceny czy ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym.

Z powyższego wynika jednak, że w rozpoznawanej sprawie, w której kwestionowaną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, owa okoliczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku ma znaczenie dla zbadania - co należy raz jeszcze podkreślić - czy interes publiczny lub ważny interes podatnika przemawia za uchyleniem ostatecznej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym (odmawiającej uchylenia decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty właśnie z uwagi na brak interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika). Postępowanie dowodowe w tym zakresie nie ogranicza się do materiału zgromadzonego w sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z podanych powodów NSA uznał, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. nie jest usprawiedliwione.

Zdaniem składu orzekającego rozważenia nad zasadnością pozostałych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od postawionego Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję jak i ten Sąd byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania - wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 29 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13.

W uzasadnieniu tego wyroku WSA podniósł, że ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2013 r., o sygn. akt I GSK 337/13. W powołanym wyroku NSA wskazał z kolei na związanie - na zasadzie określonej art. 190 p.p.s.a. - wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12.

Zdaniem składu orzekającego - dla czytelności rozważań czy uchybiono wiążącej ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku WSA z dnia 29 września 2013 r. - zasadne jest przypomnienie w zakresie niezbędnym pisemnych motywów tego rozstrzygnięcia.

Otóż WSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r. - wskazując na związanie wykładnią prawa na zasadzie art. 190 p.p.s.a. - wyjaśnił treść art. 253 § 1 o.p., oraz sposób zastosowania w sprawie tego przepisu. Stwierdził, że żadna z obu przesłanek z art. 253 § 1 o.p. nie jest nadrzędna w stosunku do drugiej. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" przesądza o tym, że do zastosowania komentowanego przepisu wystarczy powołanie się na jeden interes, choć możliwe jest wzięcie pod uwagę ich obu jednocześnie.

Odwołując się do wykładni art. 253 § 1 o.p., dokonanej w powołanych w sprawie wyrokach sądu kasacyjnego, WSA stwierdził, że co do rozstrzygnięcia podejmowanego w tej konkretnej sprawie zachodzi potrzeba spójnego interpretowania powyższego przepisu. Trudna bowiem byłaby do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby zaś dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas, w rzeczy samej, skarżący domagałby się w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny (por. uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

W konsekwencji tej oceny prawnej w toku dalszego postępowania wskazano na konieczność dokonania ustaleń co do poniesienia przez skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z zastosowaniem art. 122 i 187 § 1 o.p. Wyjaśniając treść tych przepisów i sposób ich zastosowania w sprawie wskazano, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie skarżącego, przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Art. 187 § 1 o.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania.

Powyższe niewątpliwie stanowi wiążące wskazania co do sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, podaje kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości co do braków w materiale dowodowym i oceny zgromadzonego materiału.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. wymaga uwzględnienia powyższych uwag.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, wadliwie nie dostrzegł, że organ nie zastosował się do wiążących wskazań co do sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i tym samym ponownie wadliwie zastosował art. 122 i 187 § 1 o.p. Sąd ten - jak wynika z pisemnych motywów rozstrzygnięcia - oceniając prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ co do poniesienia przez skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego:

- podzielił stanowisko organu, że kwestia ta była już przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty i została rozstrzygnięta w decyzjach z dnia [...] października 2005 r., skargi na które oddalono prawomocnymi wyrokami z dnia 23 czerwca 2006 r. WSA zaaprobował też pogląd organu, że te prawomocne wyroki - zgodnie z art. 170 p.p.s.a. - wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy /.../, przy czym nie można utożsamiać pojęcia wyroku wyłącznie z samą jego sentencją, jeżeli bowiem dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (i jego uzasadnieniu) kwestia ta nie może być ponownie badana;

- wskazał, że organ nie ograniczył się jednak do powołania się na wyżej wymienione prawomocne wyroki, lecz odniósł się też szczegółowo do argumentacji skarżącego dotyczącej poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku.

Według składu orzekającego NSA, w doktrynie i orzecznictwie zasadnie akceptowany jest pogląd, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. W przypadku rozpoznawanej sprawy oznacza to, że powodem prawomocnej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego było stwierdzenie, że choć podatnik niewątpliwie uiścił ten podatek na podstawie niekonstytucyjnych uregulowań, to jednak - skoro nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru - nie doszło do nienależnej zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Ocena zasadności dokonywania w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych co do poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego - z powołaniem się na art. 170 p.p.s.a. i prawomocne wyroki w sprawie o stwierdzenie nadpłaty - wymaga ponownej uwagi, że art. 253 § 1 o.p. - nie służy kolejnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy ostatecznie zakończonej. W rozpoznawanej sprawie ustalenia co poniesienia przez skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku nie miało na celu ewentualnego podważenia ustaleń poczynionych w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami. Potrzeba ustaleń co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatki - wobec występującego w sprawie związania na zasadzie określonej art. 153 p.p.s.a., co należy raz jeszcze podkreślić - została bowiem uznana za konieczną do oceny, czy ewentualnie ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym.

Wprawdzie prawomocne wyroki kształtują nie tylko określony stan prawny ale i stan faktyczny. Inną kwestią jest, czy ich uwzględnienie rzutuje na prawidłowość ustaleń w konkretnej sprawie.

Zdaniem NSA sam fakt powołania w tym zakresie przez Sąd I instancji art. 170 p.p.s.a. nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanym przypadku bowiem ustaleń faktycznych nie oparto jedynie na treści powołanych prawomocnych wyroków. Co do zasady zatem zgodzić należy się z Sądem I instancji, że powołanie się przez organ na prawomocność wyroków w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku samo w sobie nie stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadą związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Istota problemu dotyczy jednak tego, czy koniecznych ustaleń dokonano z poszanowaniem wiążących wskazań co do dalszego postępowania, a te w rozpoznawanej sprawie pozostają - jak już podniesiono - w związku z prawidłowością zastosowania art. 122 i 187 § 1 o.p.

Jak już podnoszono, w wyroku z dnia z dnia 25 września 2013 r. WSA wskazał, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie skarżącego, nie zwalania to jednak organu z obowiązków procesowych (art. 122 i 187 § 2 o.p.). Aktywny organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej w zależności od wyłaniających się ustaleń winien podejmować właściwe w sprawie działania.

Zdaniem składu orzekającego poczynione w sprawie przez organ, a przyjęte przy orzekaniu przez Sąd I instancji jako prawidłowe, ustalenia stanu faktycznego sprawy nie spełniają tych wymogów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, przyjęto, że skarżący prowadził kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków - w sposób umożliwiający przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku na konsumentów. Stwierdzono, że skarżący ujmował podatek akcyzowy po stronie kosztów, obniżając podstawę opodatkowania, podatek wykazywał i płacił regularnie - nie wyjaśniając związku z doliczeniem akcyzy do ceny towarów. Uznano, iż nie sposób przyjąć, że skarżący działał na swoją niekorzyść, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej akcyzy.

W ocenie NSA, ustalenie, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku w oparciu o przedstawioną argumentację w istocie zasadza się na domniemaniu, a nie na swobodnej ocenie dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.

Tymczasem WSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r. - powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11 - wskazał, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Zdaniem tego Sądu nawet mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Wskazano, że należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Rodzi to konieczność poczynienia ustaleń w zakresie powstania zubożenia po stronie podatnika.

W ocenie NSA te wywody Sądu I instancji, zawarte w motywach rozstrzygnięcia, pozostają w ścisłym związku ze wskazaniami co do dalszego postępowania - w zakresie reguł rządzących ustaleniem poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku.

W granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.) zdaniem składu orzekającego nie mieści się też ocena treści pisma skarżącego z dnia 25 listopada 1996r., powoływanego w sprawie jako dowodu mającego "niezwykle istotne znaczenie dla sprawy".

Z treści tego pisma organ wywiódł (co Sąd zaakceptował), że w roku 1995 (i wcześniej) skarżący stosował cenę zawierającą podatek akcyzowy - co świadczyć ma o kalkulacji cen i doliczaniu podatku akcyzowego także w 1996 r.

Tymczasem, jeśli organ zmierza do wykazania ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku za lata 1996-2001 z faktu doliczania tego podatku do ceny w roku 1995 i wcześniej, w sposób nieuzasadniony oparto się jedynie na treści pisma z 25 listopada 1996 r., pomijając - jak podnosi skarżący - dowody z decyzji organów podatkowych i wyroków sądu administracyjnego dotyczących okresu sprzed 1996 r. Nie wzięto też pod uwagę czasu obowiązywania aktu wykonawczego, na podstawie przepisów którego skarżący regulował podatek, poniesienie ciężaru którego przez skarżącego stanowi okoliczność istotną dla sprawy.

Jeżeli natomiast chodzi o ustalenia co do roku 1996 i lat następnych - zwrócenia uwagi wymaga pewna niekonsekwencja. Z jednej strony nie jest kwestionowany "brak wahania cen". Z drugiej strony stwierdzono, że zaobserwowano systematyczny wzrost cen w analizowanym okresie (bez analizy tej kwestii). Za nieuzasadnione uznać należy też odwoływanie się do domniemania prawnego wynikającego z ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (obowiązującej od 12 października 2001 r.).

Biorąc pod uwagę wskazany w wyroku WSA z dnia 25 września 2013 r. sposób stosowania w sprawie art. 122 i 187 § 1 o.p. Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, że pominięcie dowodu z księgi podatkowej za 1996 r. uzasadnia brak zgłoszenia przez skarżącego "formalnego" wniosku o dopuszczenie tego dowodu. Braku podstaw do przeprowadzenia tego dowodu, w świetle tego co zostało wyżej powiedziane w związku z oceną zastosowania w sprawie art. 170 p.p.s.a., nie uzasadnia też fakt, że dowód ten był przeprowadzony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Niewątpliwie trafnie Sąd I instancji podniósł, że przyczyny, dla których, zdaniem skarżącego, należałoby usunąć z obrotu decyzję z [...] lutego 2009 r. w istocie (wadliwie) odnoszą się do rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ i Sąd działają jednak w granicach związania z art. 153 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie z wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 o.p. - odmawiającej uchylenia /w tego samego rodzaju trybie nadzwyczajnym/ ostatecznych decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty WSA w wyroku z 25 września 2013 r. (będąc związanym na zasadzie art. 190 p.p.s.a.) uznał za konieczne - dla oceny przesłanek z tego przepisu – zbadanie, czy skarżący poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego. Odstąpienie od tych ocen prawnych nie jest dopuszczalne.

W konsekwencji stwierdzenia wadliwie ustalonego stanu faktycznego - przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 253 o.p. - przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Zauważyć tylko należy, że skarga kasacyjna nie podważa dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni tych pojęć. Tak więc "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, o charakterze obiektywnym. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne.

Podkreślenia wymaga przy tym, że pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. W orzecznictwie trafnie przyjmuje się, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08). Przy czym, zdaniem składu orzekającego, brak podstaw by uznać, że ewentualnie zła sytuacja ekonomiczna podatnika - aby mogła stanowić przesłankę ważnego interesu - musi pozostawać w bezpośrednim związku z regulowaniem (ewentualnie nienależnie) zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnienia wymaga też, że "uznaniowy" charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 253 § 1 o.p. (wynikający z posłużenia się przez ustawodawcę w treści przepisu słowem "może") oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną pod warunkiem ("jeżeli") wystąpienia w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie mieści się natomiast w granicach uznania administracyjnego. Uznaniowość decyzji dotyczy wyłącznie tego, że nawet jeżeli przesłanki te wystąpią, organ może - a nie musi - uchylić lub zmienić ostateczną decyzję. Oczywiście organ stanowisko takie musi uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do dalej idących podstaw kasacyjnych, NSA uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. art. 3 § 1, art. 134 i 141 § 4 p.p.s.a. jest niezrozumiały.

Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów sąd, uwzględniając skargę na decyzję /.../, uchyla ją gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w przepisie tym chodzi o kontrolę przez sąd stosowania przez organ przepisów postępowania administracyjnego. Związku tego przepisu z przepisami procedury sądowoadministrcayjnej, stosowanymi przez sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego brak.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji uchybił wymogom uzasadnienia - w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś czy Sąd zasadnie przyjął stan faktyczny ustalony przez organ, czy prawidłowo odniósł się do zarzutów i stanowisk stron i czy prawidłowo wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia jest kwestią odrębną i nie może być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można się też zgodzić z wywodami skargi, że Sąd uchybił art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd ten bowiem jednoznacznie wskazał na związanie uchwałą NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11.

Sąd I instancji nie naruszył też art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie ma bowiem jakichkolwiek powodów, by twierdzić, że Sąd ten nie sprawował kontroli działalności administracji publicznej ani też by zastosował środki inne niż określone w ustawie o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Biorąc jednak pod uwagę całokształt poczynionych rozważań, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania w sprawie nie było warunków orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) wydano na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).