Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1039/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33b, art. 33c, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia na majątku podatnika) oddala skargę. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...] którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, jednocześnie dokonano zabezpieczenia powyższego zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł na majątku podatnika J. B.. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego ponieważ zachodziła obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w D. w okresie od 10 czerwca do 2 lipca 2010 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w "A" . Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji z firmą "B" oraz "C’ . Ponieważ kontrola wykazała obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane oraz w miesiącu wystawienia faktury za usługi budowlane i transportowe z pominięciem szczególnej regulacji dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia tego typu usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu 4 sierpnia 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości za miesiąc sierpień 2005 r.

Wskazana wyżej decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania za sierpień 2005 r. wraz z należnymi odsetkami oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. Dokonując oceny realności wykonania przyszłego zobowiązania wziął pod uwagę dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w 2009 r. – [...] zł (4,52% zyskowności), który wystarczał na pokrycie bieżących potrzeb. Podkreślił, że zyskowność za rok 2008 była wyższa i wyniosła 5,34 % (dochód [...] zł). Według organu również ocena aktualnej kondycji finansowej podatnika nie daje gwarancji wykonania zobowiązań, które zostaną określone decyzjami wymiarowymi za poszczególne miesiące 2005 r. Na podstawie deklaracji podatkowych dotyczących roku 2010 ustalono, że współczynnik zyskowności nie odbiega od poprzednich lat a nawet ma tendencje spadkową, podobnie wartość sprzedaży. Organ pierwszej instancji uwzględnił ponadto bieżące problemy podatnika w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych i kłopoty z bieżącą płynnością finansową, która generuje zaległości w podatku VAT. Dodatkowo uwzględnił biegnący termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2005 r., który jest krótszy niż 3 miesiące (31 grudnia 2010 r.) a zastosowana instytucja daje możliwość wydania decyzji wymiarowej i przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji oraz piśmie uzupełniającym z dnia 16 lutego 2011 r. strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania za sporny miesiąc. Powoływała się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.. Podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. , nie podjął skutecznych działań zmierzających do przerwania biegu przedawnienia. Niedopuszczalny jest również fakt zmiany numeracji decyzji, które znalazły się w obrocie prawnym i nie zostały uchylone. Nadto wyjaśniła, że Prokuratura Rejonowa w M. postawiła zarzuty, ale w sprawie karnej i zawiesiła to postępowanie. Strona podniosła również, że w styczniu 2011 r. stan jej zaległości zmniejszył się o [...] zł a w lutym 2011 r. o [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą z dnia 17 listopada 2010 r. uznając, że aktualna sytuacja finansowa podatnika nie daje podstaw do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadnia powyższe twierdzenie spadająca zyskowność z prowadzonej działalności i malejące przychody. Nadto podatnik nie reguluje terminowo nawet zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2010 r. Zobowiązania te zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym i uregulowane częściowo. I tak za marzec 2010 r. zadeklarowano zobowiązanie w kwocie [...] a na dzień 16 listopada 2010 r. pozostała zaległość w kwocie [...] zł. zł. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku pozostałych miesięcy 2010 r. Bezspornym pozostaje, że zastosowana instytucja zabezpieczenia wynika z obawy o przedawnienie się zobowiązania objętego zabezpieczeniem. Ustawowy termin przedawnienia, przy braku jego przerwania lub zawieszenia upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, za pismem z 28 stycznia 2011 r., że sporna decyzja została doręczona stronie w dniu 10 stycznia 2011 r., po uprzednim ich doręczeniu pełnomocnikowi w dniu 22 listopada 2010 r. Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. pełnomocnik zwrócił organowi doręczone mu decyzje o zabezpieczeniu, w tym za sierpień 2005 r., uzasadniając swoje działanie zakresem umocowania do reprezentowania J. B. wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Organ w dniach 27, 28 i 29 grudnia 2010 r. podjął próbę doręczenie decyzji pod adresem zamieszkania strony oraz w siedzibie Spółki "D", w której pełni obowiązki prezesa Zarządu. Po bezskuteczności tych prób w dniu 30 grudnia 2010 r. organ wysłał decyzję pocztą.

Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. W sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej w Prokuraturze Rejonowej w M. m.in. wobec J. B., jako prezesowi Zarządu Spółki z o.o. "A" oraz prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "A" postanowieniem z [...] r. uzupełniono zarzuty o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., co powoduje zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. i nie zostało jeszcze podjęte. Nadto wyjaśnił, że postępowanie podatkowe o wszczęciu, którego skarżący został powiadomiony w dniu 4 sierpnia 2010 r., w tym za sporny miesiąc nie zostało także zakończone. Organ uznał, że z dniem wydania uzupełniającego postanowienia o przedstawieniu zarzutów bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i ulegnie przedłużeniu z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dalszej części uzasadnienia decyzji ostatecznej obszernie przedstawił argumentację dotyczącą instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych odwołując się do stanu faktycznego sprawy i wykładni art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199), który stanowi, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

W skardze na tę decyzję (skarga obejmuje jeszcze decyzję dotyczące 4 innych miesięcy 2005 r.) strona skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut obrazy art. 70 § 1 O.p. Zarzucając wydanie decyzji w stosunku do przedawnionych zobowiązań podkreśliła, że treść postanowienia prokuratora z 29 września 2010 r. ogłoszono jej dopiero 22 marca 2011 r., co wynika z protokołu tej czynności. Nastąpiło to po podjęciu w dniu 18 marca 2011 r. zawieszonego w dniu 30 września 2010 r. śledztwa, które aktualnie prowadzone jest pod sygn. akt [...] . Tym samym skarżący powziął wiedzę o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w dacie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (22 marca 2011 r.) czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za maj 2005 r., który upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Również ustanowieni w sprawie karnej i podatkowej pełnomocnicy powzięli informację o zarzutach karnoskarbowych w dacie przesłuchania. Do skargi strona załączyła plik dokumentów w tym postanowienie z dnia 29 września 2010 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 września 2010 r., postanowienie o podjęciu śledztwa z dnia 18 marca 2011 r. i postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 23 marca 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Dodatkowo pismem z dnia 8 października 2012 r., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wyjaśnił, że J. B. był poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu przed dniem 31 grudnia 2010 r. Do pisma załączono potwierdzenie osobiste dowodu odbioru postanowienia zawieszeniu postępowania sygn. akt [...] z dnia [...] r.

Postanowieniem z 5 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie kolejnym postanowieniem z 6 sierpnia 2012 r. podjął je.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuję:

Skarga nie jest zasadna aczkolwiek Sąd orzekający nie podzielił w pełni argumentacji organu odwoławczego, w szczególności co do daty powzięcia wiedzy o prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu karnoskarbowym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Z kolei, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia świadomości skarżącego co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o przestępstwo z art. 56 i 76 kks, obejmujące swoim zakresem zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2005 r. przed upływem terminu ich przedawnienia. Innymi słowy czy w dacie doręczenia mu decyzji o zabezpieczeniu zaległości podatkowej za sierpień 2005 r. zobowiązanie to nie było wygaszone przez przedawnienie.

Przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, co oznacza, że organy podatkowe mogą podejmować swoje działania tylko do czasu, kiedy okres przedawnienia nie upłynął. W tym czasie organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika i ciążące na nim zaległości podatkowe.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Rozważania te organ poczynił, jednakże bez uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które zapadło w terminie późniejszym.

Kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była bowiem przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w związku z pytaniem prawnym dnia z 5 kwietnia 2011 r., postawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 525/10. Pytanie brzmiało:

"Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł:

"Art. 70. § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące czerwca 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2010 r., przy zastrzeżeniu, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ani też nie został przerwany. Miał również zastosowanie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu objętym powyższym orzeczeniem. Pogląd wyrażony w tym wyroku ma tym samym bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że:

- postępowanie karne przeciwko G.K. i innym w sprawie o sygn. akt [...] zostało wszczęte 4 stycznia 2010 r. – śledztwo w sprawie podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości (...), tj. o czyn z art. 299 § 1 kk;

- w ramach tego postępowania wydano w dniu 17 września 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów J.B. o przestępstwo z art. 299 § 1 kk i art. 286 § 1kk, art. 271 § 1 i § 3 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. Postanowienie to zostało ogłoszone w dniu 21 września 2010 r., a skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. prokurator zmienił powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając go m.in. o zarzut popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. 56 i 76 kks obejmujących zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowienie to zostało ogłoszone dopiero 22 marca 2011 r., co jest okolicznością niesporną. Podobnie jak fakt zawieszenia w dniu 30 września 2010 r. śledztwa sygn. akt [...], o czym skarżący został powiadomiony. Osobiście odebrał bowiem to postanowienie, co potwierdził podpisem na dowodzie jego doręczenia w dniu 8 października 2010 r. Dowód doręczenia (kserokopię) organ załączył do pisma z dnia 8 października 2012 r. W tym miejscu należy podkreślić, że w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Prokuratura Rejonowa w M. prowadzi śledztwo w sprawie przeciwko "J.B. o czyn z art. 299 § 1 kk i § 5 kk, art. 286 § 1 kk, art., 271 § 1 i § 3 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk, art. 56 kks i art. 76 kks." Powyższy zapis dowodzi, że J. B. w dniu 8 października 2010 r. powziął informację, został powiadomiony, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne zostało poszerzone o zarzuty karnoskarbowe związane z wcześniejszymi zarzutami przypisanych mu oszustw podatkowych polegających na fałszowaniu wskazanych faktur VAT. Bez znaczenia zdaniem Sądu w tej sytuacji pozostaje fakt, że zmienione postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 22 marca 2011 r., bowiem z dniem 9 października 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zarzutami karnoskarbowymi w postępowaniem karnym, sygn. akt [...] (obecnie [...] ) został zawieszony. Sąd orzekający nie zgodził się tym samym z twierdzeniem organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony w dniu 29 września 2010 r. czyli dacie wydania postanowienia o uzupełnieniu zarzutów, gdyż skarżący został z nim zapoznany dopiero w dniu 22 marca 2011 r. Samo wydanie postanowienia, bez jego ogłoszenia jest niewystarczające do spełnienia warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 O.p. Sąd stwierdza, że skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu z art. 56 i 76 kks z treści uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu tego postępowania. Niezależnie od powyższego posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym w dniach od 10 czerwca do 2 lipca 2010 r., które obejmowała rozliczenia w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i wykazało zaległości podatkowe w związku z ujęciem w deklaracjach faktur za usługi budowlane i transportowe, które nie zostały wykonane lub rozliczone w niewłaściwych terminach. Dotyczyło to faktur firmy "B" i "C", przeciwko którym wszczęto postępowanie karne o oszustwa podatkowe a w ramach, którego przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. wykorzystywania niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń faktur VAT. Należy tez podkreślić, że skarżący mimo ustaleń kontroli i stwierdzonych zaległości podatkowych nie dokonał korekty deklaracji za sporne okresy ani nie zapłacił zaległych należności, czekając na decyzje organów podatkowych. Był obecny w czasie powyższej kontroli, co wynika ze sporządzonego Protokołu i znał jej ustalenia oraz posiadał zawodowego pełnomocnika, co powoduje, że nie może zasłaniać się nieznajomością prawa i skutków stwierdzonych faktów. Do ustaleń kontroli nie wniesiono zastrzeżeń. Sąd zauważa także, że zabezpieczone zaskarżoną decyzja zobowiązanie w podatku VAT stanowi kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur, zwiększającą zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2005 r. i skutkującą powstaniem zaległości podatkowej z mocy prawa. W pozostałej części zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji wygasło przez zapłatę.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11 "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

W kwestii spełnienia przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika potencjalnego zobowiązania podatkowego Sąd w pełni podzielił argumentację organu uznając, że świetle poczynionych ustaleń i oceny kondycji finansowej skarżącego, spadających obrotów, utraty płynności finansowej, nieregulowania innych należności podatkowych było ze wszech miar zasadne.

Sąd orzekający ma świadomość odmiennych rozstrzygnięć wydanych w stosunku do M.B.-C., jednakże zapadły one w ramach odrębnych ustaleń faktycznych, co do kwestii jej wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w stosunku do jej osoby.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Jeden z członków składu orzekającego złożył zdanie odrębne.


ZDANIE ODRĘBNE

UZASADNIENIE ZDANIA ODRĘBNEGO

Jako sędzia sprawozdawca uważam, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna podlegała uchyleniu, ponieważ w sposób przewidziany prawem przed upływem terminu przedawnienia nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok uchylający zaskarżoną decyzję były uzasadniony następująco:

UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D .z [...] r. nr [...] określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek dokonując zabezpieczenia na majątku ruchomym oraz prawach majątkowych J. B. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał zaskarżoną decyzję, ponieważ zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dokonując ocen w tym zakresie uwzględniono dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w 2009 r., a także w 2008 r. Na podstawie deklaracji podatkowych dotyczących roku 2010 ustalono, że współczynnik zyskowności nie odbiega od poprzednich lat. Organ pierwszej instancji uwzględnił ponadto bieżące problemy podatnika w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Dodatkowo uwzględniono biegnący termin przedawnienia zobowiązania za marzec 2005 r. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut przedawnienia powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz inne zarzuty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. , co do przedawnienia stwierdził, że w sprawie o sygn. akt [...] w Prokuraturze Rejonowej w M. prowadzonej wobec J. B. postanowieniem z 29 września 2010 r. uzupełniono zarzuty o przestępstwo skarbowe, co powoduje zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził następującą ocenę prawną i faktyczną:

Prokuratura Rejonowa w M. prowadzi śledztwo w sprawie przeciwko A. M. i innym podejrzanym o czyn z art. 271 § 3 kk w związku z art. 12 kk. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] prokurator uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. przedstawiając J. B. zarzuty popełnienia innych czynów, w tym z art. 271 § 3 k.k., art. 56 kks i art. 76 kks przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk. Z tego postanowienia wynika zatem, że J. B. postawiono zarzut w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Następnie, [...] r. prokurator zawiesił śledztwo w tej sprawie. Z tych faktów wynika, że z dniem 29 września 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. uległ zawieszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dalszej części uzasadnienia decyzji ostatecznej obszernie przedstawił argumentację dotyczącą instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych odwołując się do stanu faktycznego sprawy.

W skardze na tę decyzję strona skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia argumentując, że treść postanowienia prokuratora z 29 września 2010 r. ogłoszono jej dopiero 22 marca 2011 r., co wynika z protokołu tej czynności

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 5 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie kolejnym postanowieniem z 6 sierpnia 2012 r. podjął je.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuję:

Skarga jest zasadna.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przyjął nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Z kolei, art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Według art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.),organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813).

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również w przypadku wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, kiedy już przedawniło się zobowiązanie podatkowe - jest to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też jest to przypadek, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wydaje się, że w wypadku przedawnienia mamy do czynienia z tą pierwszą sytuacją, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny dotyczące instytucji rażącego naruszenia prawa.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, co to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe.

Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Omawianej tutaj problematyki przedawnienia dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne:

"Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł:

" Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące marca 2005 r. przedawniło się 31 grudnia 2010 r., a to z tego powodu, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ani też nie został przerwany z następujących powodów:

Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Natomiast według art. 313 § 1, 2 i 4 tej ustawy, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go (...). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów.

Z kolei, art. 314 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Wynika z tej regulacji prawnej, że aby w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, to do 31 grudnia 2010 r. w obiegu prawnym winno funkcjonować postanowienie, o jakim mowa w art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w którym określono by czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, jako przestępstwo karno skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Według art. 53 § 2 i 3 tej ustawy, przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi.

Zgodnie z art. 115 § 1 ust. 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Z kolei, na podstawie 118 § 1 pkt 1 tej ustawy, urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe co oznacza, że urząd skarbowy jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego.

Z informacji pisemnej udzielnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1045/11 przez Prokuratora Rejonowego w M. wynika, że:

- postępowanie w sprawie [...] zostało wszczęte 4 stycznia 2010 r. – śledztwo w sprawie podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości (...), tj. o czyn z art. 299 § 1 kk;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którym prokurator postanowił uzupełnić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 września 2010 r. (...) dotyczy M. B. –C. i zostało wydane [...] r.;

- to postanowienie, w którym zarzucono czyn nie objęty postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 17 września 2010 r. (art. 271 § 3 kk i art. 56 kks, art. 76 kks przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk) ogłoszono podejrzanej w dniu 22 marca 2011 r., w tym też dniu została ona przesłuchana w charakterze osoby podejrzanej.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest identyczna, ponieważ dopiero w dniu 22 marca 2011 r. w trybie ustawowym J. B. ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa karno skarbowego.

Wcześniej, 21 września 2010 r. J. B. został przesłuchany jako podejrzany o popełnienie czynu z art. 299 § 1kk i § 5 kk, art. 286 § 1kk, art. 271 § 1 i § 3 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk.

W dniu 29 września 2010 r. prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 17 września 2010 r.

Podejrzanemu J. B. 22 marca 2011 r. zarzucono, między innymi popełnienie czynu z art. 271 § 3 kk, art. 56 kks i art. 76 kks przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk.

Według art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Przepisy procedury karnej mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności. (art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego organy procesowe prowadzą postępowanie i dokonują czynności z urzędu (...). Ten przepis formułuje zasadę oficjalności, czyli działania organów procesowych z urzędu.

Natomiast, według art. 10 § 1 tej ustawy, organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Ten przepis wyraża zasadę legalizmu, która oznacza, że w sprawach o przestępstwa ścigane z urzędu każdy organ powołany do ścigania ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli tylko ściganie jest faktycznie zasadne oraz prawnie dopuszczalne, a więc nie zachodzą przeszkody prawne w ściganiu. Na oskarżycielu publicznym ciąży przy tym dodatkowo także obowiązek wniesienia i popierania aktu oskarżenia.

Przestępstwa karne skarbowe i wykroczenia karne skarbowe są czynami ściganymi z urzędu.

Skoro urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe to oznacza, że jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również o wniesieniu i popierania aktu oskarżenia przed sądem. Czynności procesowe urząd skarbowy wykonuje przez upoważnionych przedstawicieli.

Organem ścigania karnego skarbowego według art. 134 a Kodeksu karnego skarbowego jest także prokurator, który prowadzi postępowanie przygotowawcze, jeżeli ustawa tak stanowi. Do prokuratora należy prowadzenie śledztw w niektórych sprawach (art. 151b). Może on też przejąć sprawę innego organu do swego prowadzenia (art. 122 § 3). Prokurator jest również organem nadrzędnym wobec niefinansowych organów ścigania (art. 53 § 39a). W jego gestii pozostają też niektóre decyzje procesowe podejmowane na wniosek finansowego organu postępowania przygotowawczego (art. 122 § 2).

Zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zgodnie z regułą wyrażoną w tym przepisie, orzeczenie karne nie ma mocy zwolnienia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Obowiązek uiszczenia tej należności nie jest przy tym uzależniony od zamieszczenia w orzeczeniu odpowiedniego nakazu jej uregulowania. Wymiar tego obowiązku określa organ finansowy w odpowiednim trybie administracyjnym. Natomiast odpowiednio wczesne uregulowanie tej należności publicznoprawnej rzutuje na odpowiedzialność karną, ponieważ pozwala na skorzystanie z czynnego żalu i dobrowolnego poddania się odpowiedzialności oraz zezwala na odstąpienie przez sąd od wymierzenia kary lub sięgnięcie po nadzwyczajne złagodzenie kary w wypadku wskazanym. Nie stosuje się też przepisów o nadzwyczajnym obostrzeniu kary z tytułu dużej i wielkiej wartości przedmiotu czynu umyślnego lub ciągu przestępstw, jeżeli uszczuploną należność uregulowano do zamknięcia przewodu sądowego w pierwszej instancji.

Wynika z tych regulacji prawnych, że interesy finansowe Skarbu Państwa w sposób ustawowy są zabezpieczone w pełnym zakresie. Zgodnie z zasadą legalizmu zarówno prokurator, jak i urząd skarbowy mają prawny obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a także wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu, którym jest każde przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe.

Skoro w rozpoznawanej sprawie prokurator uznał, że czyn podejrzanego J. B. wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego, to dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był 22 marca 2011 r., kiedy to podejrzanemu ogłoszono postanowienie prokuratora z 29 września 2010 r. i dopiero z tym dniem powstałaby przesłanka o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległby zawieszeniu, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe za marzec 2005 r. wygasło jednak 31 stycznia 2010 r. w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, że istota uzupełnienia zarzutów, o jakim mowa w art. 314 Kodeksu postępowania karnego polega na tym, że ta modyfikacja dotychczasowej sytuacji procesowej podejrzanego musi zostać mu ogłoszona, podejrzany musi też zostać przesłuchany. Chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Funkcją tego przepisu jest nie tylko informacja, ale umożliwienie podejrzanemu podjęcia obrony w zakresie dodatkowego czy zmienionego zarzutu.

Sąd Najwyższy w wyroku z 30 września 2009 r., I KZP 1/09 stwierdził:

"1. W art. 314 k.p.k. przewidziano trzy sytuacje, których zaistnienie prowadzi do wydania nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów:

1) ujawnienie w toku śledztwa, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty uprzednio wydanym postanowieniem o przedstawieniu zarzutów,

2) ujawnienie w toku śledztwa, że podejrzanemu należy zarzucić czyn w zmienionej w sposób istotny postaci,

3) ujawnienie w toku śledztwa, że zarzucany podejrzanemu czyn należy zakwalifikować z surowszego przepisu.

Jest oczywiste, że w wypadku zaistnienia sytuacji oznaczonej powyżej pkt 1), uprzednio przedstawiony zarzut nie traci na aktualności, co oznacza, że dalsze postępowanie toczy się zarówno w zakresie zarzutów przedstawionych uprzednio, jak i zarzutów objętych postanowieniem wydanym na podstawie art. 314 k.p.k. Jeżeli natomiast zachodzi sytuacja określona w pkt 2) lub 3), wydanie postanowienia w trybie art. 314 k.p.k. dezaktualizuje uprzednio przedstawiony zarzut(-ty) lub dotychczasową kwalifikację prawną zarzuconego czynu, zaś dalsze postępowanie toczy się już tylko w zakresie zarzutu przedstawionego w trybie określonym w art. 314 k.p.k.

2. Podobnie, jak w wypadku dokonania zmiany kwalifikacji prawnej na surowszą, także w wypadku zarzucenia czynu w zmienionej w istotny sposób postaci (zmiana zarzutu), zachowana być musi ontologiczna tożsamość czynu."

Natomiast w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r., IV KK 31/07 Sąd Najwyższy orzekł:

"Wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie można utożsamiać z jego sporządzeniem, gdyż wydanie postanowienia oznacza zarazem jego uzewnętrznienie. Aby postanowienie to zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie 3 warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego."

Z kolei, Sąd Apelacyjny w K. w postanowieniu z 3 czerwca 2009 r., II AKz 366/09 wyraził następujący pogląd:

"Zgodnie z art. 314 k.p.k., postanowienie o zmianie przedstawionych zarzutów stanowi modyfikację poprzednio wydanego postanowienia i podlega wydaniu, gdy okaże się m.in., że podejrzanemu należy zarzucić czyn w zmienionej w istotny sposób postaci."

Według art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia.

Zgodnie z art. 71 ustawy Kodeks postępowania karnego, za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Za oskarżonego uważa się osobę, przeciwko której wniesiono oskarżenie do sądu, a także osobę, co do której prokurator złożył wniosek o warunkowe umorzenie postępowania. Jeżeli kodeks niniejszy używa w znaczeniu ogólnym określenia "oskarżony", odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do podejrzanego.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, standardy rzetelnego procesu określone zwłaszcza w art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji Europejskiej powinny być przestrzegane także w stadium postępowania przygotowawczego, a w jakim zakresie - to zależy od specyficznych cech konkretnego postępowania oraz od okoliczności samej sprawy (tak w wyroku ETPCz z dnia 25 kwietnia 2006 r., Ahmet Mete v. Turcja, LEX nr 177651). W art. 6 ust. 3 Konwencji Europejskiej gwarantuje się oskarżonemu prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego przeciw niemu oskarżenia.

Prawo do rzetelnego, sprawiedliwego procesu oznacza, iż jeśli organ procesowy w postępowaniu przygotowawczym postawił komukolwiek zarzut popełnienia przestępstwa, to w okolicznościach i w terminach przewidzianych przez prawo powinien wystąpić do sądu z oskarżeniem albo umorzyć postępowanie, poddając tę decyzję także kontroli sądowej. Trudno jest pogodzić z tą zasadą utrzymywanie podejrzanego w stanie wyczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora co do postawionego zarzutu aż do upływu terminu przedawnienia karalności.

Na obowiązek właściwej informacji i możliwości obrony przy zmianie zarzutu zwraca uwagę w kontekście prawa do rzetelnego procesu Europejski Trybunał Praw Człowieka, stwierdzając że "gdy zmienia się zarzut, w tym jego przyczyna, oskarżony musi być właściwie o tym poinformowany i mieć odpowiedni czas i możliwości, aby na zmianę reagować i zorganizować nową obronę" (orzeczenie w sprawie Mattochia przeciwko Włochom, skarga nr 23969/94, § 61 - cyt. za M.A. Nowicki, Palestra 2000, z. 11-12, s. 130).

W art. 314 Kodeksu postępowania karnego zagwarantowano oskarżonemu prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego przeciw niemu dodatkowego oskarżenia, co wynika z literalnej wykładni tego przepisu. Jeśli zaistnieje któraś z trzech przesłanek do wydania nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go.

W postanowieniu z 22 czerwca 2001 r., III KKN 44/01 Sąd Najwyższy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucane jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłocznie ogłoszenie go osobie podejrzanej prezentując następujące uzasadnienie:

"Polskie prawo procesowe przewiduje również sytuacje nietypowe, bo odbiegające od wyżej przedstawionych zasad postępowania z osobą podejrzaną o popełnienie przestępstwa. Dla zilustrowania tej sytuacji wystarczające będzie powołanie się na regulacje zawarte w art. 249 § 2 i 3 kpk, art. 278 kpk, art. 279 § 2 kpk i art. 281 kpk. Z powyższych przepisów wynika, że nieobecność oskarżonego (podejrzanego) nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania i wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a w konsekwencji uznaniu go za "podejrzanego" z wszystkimi konsekwencjami procesowymi.

W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że jeżeli ze względu na fakt ukrywania się sprawcy nie można mu było ogłosić postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchać go w charakterze podejrzanego, to można wobec niego stosować, przy zachowaniu innych warunków ustawowych, zarówno środki zapobiegawcze jak i środki przymusu. Podejrzanego w rozumieniu art. 71 § 1 kpk nie należy identyfikować z pojęciem "osoby podejrzanej", którym posługuje się niekiedy kpk, np. w art. 74 § 3, art. 237 § 4, art. 244 § 1 czy też art. 308 § 2. Określa się ją jako osobę, wobec której istnieje przypuszczenie, że popełniła przestępstwo, lecz nie postawiono jej w procesowy stan podejrzanego, a wobec której mogą być podejmowane wyraźnie przewidziane w ustawie czynności procesowe (zob. tezy 3 do art. 71 § 1 kpk oraz art. 313 § 1 kpk Jan Grajewski, Lech K. Paprzycki; Kodeks Postępowania Karnego z komentarzem, Wyd. Prawn. Lex Sopot 2000, s. 140 i 431).

Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna fazę in personam postępowania przygotowawczego i kreuje stronę procesową podejrzanego (zob. tezę 3 do art. 71 kpk pod redakcją Piotra Hofmańskiego - Kodeks postępowania karnego, Komentarz tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 r., s. 344)."

Kazimierz Grzegorczyk w glosie do tego postanowienia (WPP.2002.3.163) wyraził następujący pogląd:

"Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zakresem przedmiotowym obejmuje zarówno sporządzenie takiego postanowienia oraz ogłoszenie go podejrzanemu; wydanie go oznacza więc uzewnętrznienie, upublicznienie tego postanowienia; za takim rozumieniem zwrotu "wydano" przemawia treść przepisów art. 313 § 1 i 314 k.p.k."

Skoro podejrzany J. B. w dniu [...] r., kiedy to prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ukrywał się i był obecny w kraju, to ogłoszenie postanowienia oraz przesłuchanie podejrzanego było możliwe, a według art. 314 kpk obligatoryjne - ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Skoro upublicznienie tego postanowienia nie nastąpiło do 31 grudnia 2010 r., to oznacza, że w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, ponieważ nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem), jak również w toku wszczętego już postępowania karnego w sprawie o przestępstwo przed upływem terminu przedawnienia nie przedstawiono podejrzanemu nowego zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania (faza in personam).

Zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów miała miejsce w ramach tego samego zdarzenia historycznego dopiero 22 marca 2011 r.

Według art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia, oraz skoro według art. 313 § 1 kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju, skoro art. 314 kpk stanowi, że jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go, to stosowanie tych przepisów nie jest przedmiotem uznania administracyjnego.

Zwrot wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go jest jednoznaczny w swej wymowie. Prokurator nie dysponuje tutaj luzem decyzyjnym, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest podjąć obligatoryjne działania, jeśli brak jest przesłanki negatywnej – ukrywania się podejrzanego lub jego nieobecności w kraju.

Należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. Nr 49, poz. 296) w Oddziale 3 Przedstawienie, uzupełnienie i zmiana zarzutów omawianą tutaj problematykę reguluje precyzyjnie:

"§ 153. 1. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmuje jego sporządzenie, niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego.

2. Sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów uważa się za jego wydanie, gdy ogłoszenie tego postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodów określonych w art. 313 § 1 k.p.k. lub art. 173 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.), zwanej dalej "k.k.s.".

§ 154. 1. Potwierdzenie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz pouczenia podejrzanego o prawie żądania podania ustnie podstaw zarzutów, a także o prawie żądania sporządzenia uzasadnienia tego postanowienia, stanowi podpis podejrzanego. O odmowie złożenia podpisu lub przeszkodzie w jego złożeniu należy sporządzić adnotację.

2. Na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów zamieszcza się wzmiankę o zgłoszeniu przez podejrzanego lub jego obrońcę żądań, o których mowa w ust. 1.

3. Fakt podania ustnie podstaw zarzutów należy udokumentować w protokole przesłuchania podejrzanego.

4. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przytacza się w zwięzły sposób okoliczności faktyczne stanowiące podstawę przedstawienia zarzutów, a w razie potrzeby - argumenty przemawiające za przyjętą kwalifikacją prawną.

5. Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do postanowienia o uzupełnieniu lub o zmianie przedstawionych zarzutów.

§ 155. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów należy sporządzić, mimo niemożności ogłoszenia go, jeżeli zachodzi konieczność zawieszenia postępowania przygotowawczego z przyczyn leżących po stronie osoby podejrzanej.

§ 156. 1. Postanowienie o uzupełnieniu zarzutów wydaje się, gdy podejrzanemu należy zarzucić czyn, który nie był objęty uprzednio wydanym postanowieniem o przedstawieniu, zmianie lub uzupełnieniu zarzutów.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, gdy okaże się, że podejrzany nie popełnił czynu objętego uprzednio wydanym postanowieniem o przedstawieniu, zmianie lub uzupełnieniu zarzutów lub że postępowanie karne o ten czyn nie może toczyć się z innych przyczyn wyłączających ściganie, postępowanie przygotowawcze w tej części umarza się.

§ 157. 1. Postanowienie o zmianie zarzutów dotyczy czynu, który był objęty uprzednio wydanym postanowieniem o przedstawieniu, zmianie lub uzupełnieniu zarzutów.

2. Postanowienie określone w ust. 1 wydaje się, jeżeli zachodzi potrzeba istotnej zmiany opisu czynu lub też zarzucony czyn należy zakwalifikować z surowszego przepisu albo z przepisu o takim samym zagrożeniu ustawowym lub z łagodniejszego przepisu, gdy ma to znaczenie dla obrony podejrzanego."

Z tych regulacji prawnych oraz z art. 7 Konstytucji RP wynika jasno, że prokurator będący funkcjonariuszem organu władzy wykonawczej (art. 10 Konstytucji RP:1. Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. 2. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały.) działa na podstawie i w granicach prawa.

Zasada zaufania do działań organów państwa znajduje swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Jest to zasada gwarantująca prawidłowość działania administracji publicznej. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna też argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia - 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich - Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, (w:) Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562).

Zgodnie z art. 2 i 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 270, poz. 1599 ze zm.), zadaniem prokuratury jest strzeżenie praworządności oraz czuwanie nad ściganiem przestępstw. Prokurator jest obowiązany do podejmowania działań określonych w ustawach, kierując się zasadą bezstronności i równego traktowania wszystkich obywateli.

Jednym z podstawowych celów postępowania karnego, jest aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności.

Według art. 299 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego, w postępowaniu przygotowawczym pokrzywdzony i podejrzany są stronami. Natomiast według art. 299 § 3 tej ustawy i art. 45 § 1, w czynnościach sądowych w postępowaniu przygotowawczym prokuratorowi przysługują prawa strony. Oskarżycielem publicznym przed wszystkimi sądami jest prokurator.

Wynika z tych regulacji, że w postępowaniu przygotowawczym prokurator winien być bezstronny i działać praworządnie.

Działanie praworządne polega między innymi na tym, aby niezwłocznie nadać status strony osobie podejrzanej, co następuje w trybie art. 313 § 1 kpk. Ustawodawca wyróżnił tutaj dwie sytuacje:

- jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa (art. 303 kpk) uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy w treści zawiadomienia o przestępstwie imiennie wskazano określonego sprawcę, jak również wtedy kiedy w chwili wszczęcia z urzędu postępowania przygotowawczego prokurator wie o tym, jaka osoba popełniła czyn;

- jeżeli dane zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. Taka sytuacja ma miejsce wtedy, kiedy w chwili wszczęcia śledztwa sprawca przestępstwa nie był znany i został wykryty dopiero w toku wszczętego postępowania.

Zasadniczym celem tych przepisów jest, aby już od najwcześniejszego etapu postępowania przygotowawczego istniała równość stron – pokrzywdzonego i podejrzanego, bowiem dopiero w fazie in personam mogą być realizowane konwencyjne uprawnienia oskarżonego wynikające z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w tym prawo oskarżonego do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia.

Dopuszcza się obrazy praworządności organ administracji publicznej – prokuratura, kiedy skutki niezastosowania obowiązującego prawa przez prokuratora w konkretnej sprawie lub niedopełnienia przez niego obowiązków służbowych przerzuca na obywatela.

Naruszenie przez prokuratora art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) oraz art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 313 § 1 tej ustawy poprzez niezwłoczne wydanie nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów i nie ogłoszenie go niezwłocznie podejrzanemu oraz nie przesłuchaniu podejrzanego w sytuacji, kiedy jest to możliwe, ponieważ podejrzany nie ukrywa się i przebywa w kraju nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zostaje wszczęte nie tylko poprzez wydanie z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienia o wszczęciu śledztwa (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), lecz również w chwilą, kiedy po wydaniu nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostanie ono ogłoszone podejrzanemu i kiedy zostanie on przesłuchany w trybie określonym w art. 314 Kodeksu postępowania karnego, co do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie określonego wcześniej w postanowieniu o wszczęciu śledztwa.

Jeśli upublicznienie nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów poprzez ogłoszenie go podejrzanemu oraz przesłuchaniu go w tym charakterze nastąpi przed upływem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wywołuje ono skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o wstrzymaniu jej wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 tej ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Zasądzona kwota 757 złotych obejmuje: wpis od skargi 500 zł; wynagrodzenie doradcy podatkowego 240 zł; opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.