Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1477/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust.2a, art.90 ust 3.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży, której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r.,

poz. 1221; dalej określanej jako "ustawa o VAT") nieuwzględnienia zadań spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania alokacji podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku

od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnia pasy drogowe na drogach wewnętrznych

na podstawie umów cywilnoprawnych oraz dokonuje tzw. refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje

te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako opodatkowane

według właściwych stawek podatku;

jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych

z podatku -w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków

i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT

jako zwolnione z podatku VAT.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę

w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

- w szczególności dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;

jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C-D, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku

w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio

i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych

z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi

z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B)

i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane

przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta

ze zwolnienia z VAT,

przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych

do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

sprzedaż gruntów, niezależnie od ich charakteru (w szczególności działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie

od przedmiotu transakcji;

sprzedaż nieruchomości, poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu

lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;

dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;

dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;

dzierżawa budynku Urzędu - w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. - transakcje

te podlegają co do zasady opodatkowaniu;

ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli etc. czy też samochodów,

które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów, niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznaczyła, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Gmina wyjaśniła, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki Gminy, niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT, poniesione nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r., co do których ewentualne prawo Gminy do korekty podatku naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

czy w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży'"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy:

W odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina wskazała,

że jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT, co oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane

za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również

dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Następnie, przywołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że skoro ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek

także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo

do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku

z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany

do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A)

oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D). Niemniej jednak w odniesieniu do ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zdaniem Gminy, w świetle regulacji zawartych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy

o VAT, w stosunku do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze

i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane

z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B)

oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Gmina dodatkowo wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi,

że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (por. np. orzeczenie w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen) a także potwierdzona w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.

Uzasadniając stanowisko odnośnie pytania drugiego Gmina wskazała,

że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast

nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina zwróciła uwagę, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się

do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie

z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług

na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT, W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane

w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy, bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści

art. 90 ustawy o VAT pojęciem obrotu. W ocenie Gminy, pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego, czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Niemniej jednak, z dniem 1 stycznia 2014 r. do ustawy o VAT dodany został art. 90 ust. 9a, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej,

w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność,

w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie krajowym (por. uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1605/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07) a także w szeregu interpretacji indywidualnych.

Gmina zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej,

o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego.

W związku z powyższym występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedstawiając stanowisko w odniesieniu do pytania trzeciego wnioskodawca wskazał, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r.), oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję itp.), jednak w opinii wnioskodawcy, prezentowane stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

a) Brak podstawy prawnej.

Wnioskodawca wskazał, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT

ani aktów wykonawczych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży,

o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika itp.

(w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT były znane prawodawcy. Potwierdza to w szczególności brzmienie wprowadzonego

z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie ma zastosowania

w analizowanym przypadku.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje dodany do art. 86 ustawy o VAT ust. 2a, który nakłada na podatników obowiązek stosowania wstępnej alokacji wydatków (tzw. pre-współczynnik). Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawodawca nie dokonałby opisanej nowelizacji. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.),

a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Gmina podkreśliła, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nakładający obowiązek stosowania tzw. pre-współczynnika został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na fakt, iż ten przepis reguluje zakres odliczenia VAT

ma on charakter materialnoprawny, co oznacza, iż nie należy stosować go do stanów faktycznych przed jego wprowadzeniem (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2016 r.

o sygn. I FSA 1464/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1477/15).

b) Brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki mieszane są jednocześnie związane

z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy, nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT. zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to w szczególności wydatki związane

ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda. odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B)

i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

w transakcji sprzedaży nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia z VAT,

przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki itp., jest bezpodstawne również dlatego,

że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w Urzędzie Gminy, dachówek i rynien na budynku tego Urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp.

Ponadto jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki itp. zakładają,

że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać, bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent itp.).

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie

do wspólnego mianownika:

czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz

zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Gminy, nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

c) Uchwała NSA w składzie 7 Sędziów.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 1 i 2, Gmina zwróciła uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Przedstawiając szczegółową analizę uzasadnienia przedmiotowej uchwały wnioskodawca doszedł

do przekonania, że potwierdza ona słuszność jego stanowiska. Reasumując, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży,

o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r.), nie jest zobowiązana

do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

d) Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika itp.)

w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była także przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Op 154/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2418/14, wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. I SA/Sz 1247/16).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym

do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki

o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności), powinny zostać rozliczone tylko wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży,

o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w prawomocnym wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1477/15, w którym NSA uznał,

że stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych do końca 2015 r. wydatków na ogólne funkcjonowanie tego podmiotu, związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT

oraz działalnością statutową, niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym w ocenie Gminy brak jest podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r.) Gmina była zobligowana

do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników itp.

e) Stanowisko Ministra Finansów.

Końcowo Gmina zwróciła uwagę, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

W szczególności wskazała na interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2012 r. znak ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie,

że "1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży,

o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej

lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1-10 ustawy

o VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1,

ze zm.), art. 2, art. 6 ust.1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) a także wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. C-496/11 z dnia 26 września 2012 r. oraz wyrok

w sprawie C-511/10 Dyrektor wskazał, że stanowisko, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie stanowi przesłanki

do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem znajdują się poza zakresem ustawy

o podatku od towarów i usług oraz że ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi

od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest/będzie związana

z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie

z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

- w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno

do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych

od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej

z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Dyrektor wskazał, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega

ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi

o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach"

w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, Dyrektor stwierdził, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, wydany w dniu 13 marca 2008 r" Zb.Orz. s. 1-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób,

w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą

i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W pkt 26 tego wyroku Trybunał wskazał, że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie (w pkt 28 tego wyroku), że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wyjaśnił,

że "z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "w związku z tym

na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa

do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Dyrektor przywołał także orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru

nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną

z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą

do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego

od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30

i 31)".

Zdaniem Dyrektora wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy

do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki

te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym Dyrektor uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie podzielił stanowiska Gminy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo

do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest/będzie związana

z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie,

że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego

od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ oraz przepisy prawa obowiązujące do końca 2015 r., alokacje podatku naliczonego;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez

jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku

i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(t. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienia się w pełni przez Organ do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej

przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wniósł

o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi

przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego zadanego w sprawie sygn. akt

I SA/Wr 123/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie w istocie przedmiotem wniosku interpretacyjnego zgłoszonego przez stronę skarżącą jest przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. podatnicy zostali zobowiązani do stosowania nowych przepisów o prewspółczynniku. Kwestią sporną w orzecznictwie sądów administracyjnych jest to, w jaki sposób podatnicy w stanie prawnym przed tą datą powinni byli uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT naliczony związany

z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanymi zarówno w działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dokonującego prawidłowych zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników w okresie przed 1 stycznia 2016 r. rozważana jest wykładnia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, uwzględniająca zasadę neutralności, umożliwiającą podatnikom podział podatku naliczonego związanego

z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego

(por. M. Maliński "Prewspółczynnik VAT – kontrowersje wokół proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w stanie prawnym przed 1.01.2016 r. – Przegląd Podatkowy z 2016 r., Nr 11, str. 22-27).

Prawodawca unijny nie określił w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 1 – dalej jako dyrektywa 2006/112, metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a–2h ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dodanych ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, brak było przepisów wprost określających metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Zgodnie z orzecznictwem TS przy określaniu metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego państwa członkowskie są zobligowane do zapewnienia, aby odliczenie było dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT,

która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające

do odliczenia (wyrok TS w sprawie C-437/06, Securenta Göttinger, pkt 37).

W konsekwencji państwa członkowskie zostały zobowiązane przez TS do dołożenia starań, aby "obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę orzecznictwo

oraz stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 są spójne. Sąd nie podziela stanowiska organu dokonującego interpretacji i powołanego orzecznictwa TSUE, że zasada neutralności podatku

nie została ujednolicona w granicach obligacyjnych dla państw członkowskich

w powołanej uchwale NSA.

Aktywność organów samorządowych związana z wydatkami na nabycie towarów i usług związana z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych. Strona skarżąca zasadnie wskazuje uchwałę NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), zawierającą stanowisko dotyczące zakresu prawa odliczenia podatku od towarów i usług.

Spór dotyczył ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Szczegółowe zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje reguluje art. 90 ustawy VAT. W brzmieniu obowiązującym

przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli podatnik wykonuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności uzasadniające obniżenie podatku, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja jako część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wskazał, że przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację.

Na tle art. 17 i 19 VI dyrektywy TSUE prezentował zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające

poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 tej dyrektywy (por. wyroki

z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 14 listopada 2000 r.

w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie

C 16/00 Cibo Participations oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C C-77/01 EDM). W sprawie Floridienne i Berginvest Trybunał stwierdził np., że art. 19 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w mianowniku ułamka wykorzystywanego dla wyliczenia części podlegających odliczeniu nie mogą znaleźć się: dywidendy od udziałów płaconych przez spółki zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem w odniesieniu do innych czynności i która świadczy usługi zarządzania na rzecz tych spółek zależnych. Powtórzył tym samym tezę orzeczenia w sprawie Sofitam, w której również stwierdził, że "art. 19 (1) VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części swojej działalności nie podlegają VAT, powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu". Wątpliwości co do aktualności tego stanowiska, wzbudził wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen, który – zdaniem tego Sądu – zmienił dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy

art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT .

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi

nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się

do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione

od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi

nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

W konsekwencji, za trafne uznano stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których

nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik

nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających

w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi,

nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia nie ma podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Główną trudność stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik

nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych

w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony

i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną

(np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii

do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć

na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się

do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, podatku naliczonego wynikającego

z wydatków mieszanych, tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych

z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania

i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem VAT, w oparciu

o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wskazanych wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

o VAT. W proporcji tej, Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego stanowi przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Zastrzegła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT

lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W ocenie organu, skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu

tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do części która jest związana z czynnościami poza systemem VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży

z którymi są związane, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ramy prawne rozpoznawanej sprawy, jeśli chodzi

o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się - co do zasady - do interpretacji art. 86

§ 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy

o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.(art. 90 ust.3 ustawy o VAT). Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Zauważyć należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nie wynika z nich,

czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej kategorii zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku VAT (dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika). Dokonując analizy zakresu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu

do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane

oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 września 2012 r.

C- 496/11, Portugal Telekom SGPS S.A., w którym TSUE podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w części który jest proporcjonalny

do kwoty przypadającej na transakcje gospodarcze dające prawo do odliczenia,

z tym, że w przypadku, gdy towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane

do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis

nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane

przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Z powyższego wynika, że TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał,

że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod

i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą

i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) było przez NSA we wskazanej uchwale uwzględniane i aprobowane. Sąd nawiązując do stanowiska Trybunału zauważył,

że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym

i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona

w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich,

które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad,

które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112).

Krajowy ustawodawca takich rozwiązań nie przewidział i w ustawie o VAT

w stanie prawnym objętym wnioskiem nie wprowadzono unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust 3 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika (metody)

nie jest prawidłowy.

Skoro przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc

do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT - zasadą neutralności.

Sąd podziela stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie

na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki

nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się

na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Jak zasadnie wskazał NSA

w wyroku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać

dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy

(czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą

w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym,

że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów

przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne

ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost

w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych

i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13, z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 339/12 –przywołanymi przez skarżącą).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone

w interpretacji, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji,

ma obowiązek zastosowania określonej w stanie prawnym obowiązującym

przed 1 stycznia 2016 r. metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego

z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym mającym zastosowanie do stanu faktycznego. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności

i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd podziela pogląd, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis

art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nakładający obowiązek wstępnej alokacji wydatków potwierdza, że przed datą zmiany przepisów, obowiązujący wówczas art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wprowadzał dodatkowych sposobów rozliczenia: współczynników, proporcji, alokacji.

Materialnoprawny przepis art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT regulujący zakres odliczenia podatku VAT nie może być stosowany retroaktywnie do stanów faktycznych zaistniałych przed datą wejścia w życie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1464/14.

Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego

oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może

go modyfikować. Skoro przedstawiając stan faktyczny Gmina jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości alokacji wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany. Bez względu na to, czy wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wynika

z subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też jest to stan obiektywny organ jest podanym stanem faktycznym związany.

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się

do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz przyjęcie przeciwnego

do dotychczas zajmowanego stanowiska należy wskazać, że odniesienie się

do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, jest pożądane, jakkolwiek nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych

nie może być poczytane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, o ile przedstawiona przez organ wykładnia prawa podatkowego jest merytorycznie poprawna. (por wyrok NSA z dnia 21 października 2013 r. I FSK 1508/13). Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się przez organ do przywołanych na poparcie stanowiska Gminy pisemnych interpretacji tego organu, choć uchybienie to w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych. Skoro organ zmienia dotychczasowe stanowisko

w sprawach o identycznym stanie faktycznym zobowiązany jest odstąpienie

od dotychczasowej wykładni przepisów wyjaśnić. Brak ustosunkowania się organu

do własnego, odmiennego i ugruntowanego już stanowiska zajętego w powołanych przez Gminę interpretacjach, narusza zasadę zaufania do organu i nie sprzyja pewności prawa podatkowego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz.153).