Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1994/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 2 i  art. 19  ust. 3 i  ust. 3 b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r sprawy ze skargi Zakładu A SA z siedzibą w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. na rzecz Zakładu A SA z siedzibą w J. G. kwotę 3.230,60 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...]. Organ I instancji odmówił w niej Zakładowi A SA. z siedzibą w J. G. wydania decyzji za miesiąc marzec 1999 roku w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ), która według podatnika, zgodnie z jego wnioskiem z dnia [...], winna zostać wydana z uwzględnieniem rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r., stosownie do złożonej w dniu [...] korekty deklaracji VAT-7, zwiększającej podatek naliczony podlegający odliczeniu w tym miesiącu oraz skutkującej zmniejszeniem kwoty zobowiązania podatkowego.

Urząd Skarbowy w J. G. uznał, iż w rozstrzyganej sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia [...]. Jak podał organ podatkowy przepis art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zobowiązanie, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższe uregulowanie wprowadziło zatem, domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika do czasu, gdy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne i nie zostanie wydana decyzja.

Wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, co podkreślił organ I instancji wynikała ze złożonej deklaracji, natomiast korekta, jak wypływało z wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie została przyjęta i podatnik nie był uprawniony do złożenia takiej korekty.

Przed podjęciem decyzji w sprawie odmowy wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 10 ust. 2 w/w ustawy wydana została bowiem w dniu [...] ostateczna decyzja nr [...], w której Urząd Skarbowy stwierdził, iż Zakład A uchybił terminom określonym w art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy i w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

3

Organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 19 ust. 3b wyżej powołanej ustawy nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli odliczenia nie dokonano w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

W związku z tym, jak podał Urząd Skarbowy, w świetle wyżej powołanych przepisów Spółka nie mogła zwiększyć podatku naliczonego po upływie terminów określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie wystąpiła także nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem organu pierwszej instancji, jednostka nie była uprawniona do złożenia korekty zwiększającej podatek naliczony w miesiącu marcu 1999 r. i dlatego korekta deklaracji podatkowej za ten miesiąc z dnia [...] została uznana za nieskuteczną.

Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia było wydanie następnie w przedmiotowej sprawie decyzji o odmowie wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zakład A S.A. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu [...] złożył za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie do Izby Skarbowej na decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Strona, nie zgadzając się z odmową wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zarzuciła decyzji organu I instancji:

- naruszenie postanowień art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię powołanych przepisów prawa, co stanowi kwalifikowane naruszenie prawa opisane w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie postanowień art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie przepisu z mocą wsteczną, co stanowi kwalifikowane naruszenie prawa opisane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony odwołującej się, nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, wskazał na wstępie, iż "podatnik ma prawo składać korekty uprzednio złożonych deklaracji, bowiem deklaracje podatkowe są oświadczeniami wiedzy, a nie woli podatnika. Co za tym idzie w przypadku stwierdzenia przez podatnika, że złożona deklaracja podatkowa zawiera błędy, może on co do zasady w każdym czasie dokonać korekty". Dodał

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

4

on przy tym, iż "wniosek o określenie prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego został złożony dodatkowo w celu wszczęcia postępowania, w którym kwestią do rozstrzygnięcia byłoby określenie innej kwoty zobowiązania podatkowego niż wynikająca z korekty deklaracji podatkowej, w przypadku gdy organ podatkowy uznał, iż kwota zobowiązania jest błędna...".

W związku ze złożonym żądaniem strony organ podatkowy prowadzący postępowanie był zobowiązany, zdaniem pełnomocnika strony, w myśl przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnąć sprawę w taki sposób, aby odpowiedzieć na złożony wniosek. Skoro strona zażądała we wniosku uwzględnienia korekty deklaracji oraz skonkretyzowania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w trybie art. 10 ust. 2 ustawy VAT, organ podatkowy stosownie do normy kompetencyjnej zawartej w tym przepisie albo mógł skonkretyzować obowiązek podatkowy odmiennie niż w korekcie deklaracji, gdyby uznał ją za nieprawidłową, albo, gdyby uznał zasadność złożonej korekty, powinien stosownie do regulacji art. 208 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż brak byłoby podstaw do wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy. Jednakże organ podatkowy rozstrzygnął o odmowie wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy, a takie rozstrzygnięcie, zdaniem strony, wydane jest bez podstawy prawnej, co oznacza jednocześnie, że jest ono dotknięte wadą kwalifikowaną opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podatnika podał przy tym, że powołany w przedmiotowej decyzji art. 207 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jedynej podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej, bowiem obok w/w przepisu podstawę prawną decyzji tworzą przepisy prawa materialnego lub przepisy prawa procesowego.

Ponadto podniósł on, powołując się na wyroki NSA, iż "...prawo do złożenia autokorekty nie pochodziło nigdy z § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lecz z istoty deklaracji podatkowej, która stanowi oświadczenie wiedzy a nie woli podatnika".

W odwołaniu zarzucono jednocześnie decyzji organu I instancji, że błędnie powołano w uzasadnieniu decyzji, jako przesłankę do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia, brzmienie znowelizowanego ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wchodzącą w życie w dniu 2000 r., przepisu art. 19 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Niespornym jest bowiem dla strony odwołującej się, iż w prawie podatkowym stosuje się przepisy prawa materialnego

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

5

obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. W momencie zatem, gdy postanowienia w/w ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym weszły w życie w dniu [...], mają one zastosowanie do obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych począwszy od dnia [...]. Błędne zastosowanie znowelizowanego przepisu art. 19 ustawy oraz przyjęta przez organ pierwszej instancji argumentacja doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia wniosku strony oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady lex retro non agit, wnikającej z art. 2 Konstytucji.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w swojej decyzji stanęła na stanowisku, iż zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązujących uregulowaniach prawnych i w związku z tym utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego niesłusznym był przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 207 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia, w opinii skarżącego, bezpodstawnego.

Izba Skarbowa wskazała, iż "zgodnie z art. 19 ust. 3 w/w ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zgodnie natomiast z zapisem art. 19 ust. 3b tej ustawy, w przypadku uchybienia określonym w ust. 3 terminom obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik traci prawo do tego obniżenia. Zatem jeżeli poprzez spóźnione złożenie korekty deklaracji podatkowej następuje uchybienie terminom obniżenia podatku należnego, określonych w art. 19 ust. 3 ustawy, to taka korekta w tej części nie może być skuteczna".

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu strony, obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. zmiany ustawy o podatku od towarów i usług - polegające zarówno na "dopisaniu" przepisu art. 19 ust. 3b, jak i pominięciu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. postanowień § 78 tożsamego rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - znacznie ograniczyły prawo podatnika do składania korekt deklaracji VAT-7, także w odniesieniu do 1999 roku. Wprowadzona zmiana spowodowała, iż z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać jedynie w terminach do rozliczenia

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

6

dwóch miesięcy, tj. w terminie do rozliczenia miesiąca otrzymania dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku lub w miesiącu następnym. Ze względu na fakt złożenia deklaracji korygujących w maju 2000 r. (a więc pod rządami nowej ustawy VAT) zwiększających podatek naliczony, Urząd Skarbowy w oparciu o obowiązujące przepisy, tj. art. 19 ust. 3 i 3b ustawy o VAT nie mógł uwzględnić tej korekty.

W świetle powyższego nie można było, zdaniem Izby Skarbowej, uznać za uzasadnioną interpretację podatnika dotyczącą przepisu art. 19 cytowanej ustawy, przedstawioną w odwołaniu w oparciu o wykładnię tego przepisu zawartą w powołanych w nim orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem dotyczyły one stanu prawnego regulującego kwestię możliwości korygowania deklaracji podatkowych, obowiązującego do [...].

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem strony, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Jej zdaniem bowiem "przedstawiona przez podatnika argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w miesiącu otrzymania faktur lub w miesiącu następnym. Czas trwania tego uprawnienia jest instytucją prawa materialnego, które co do zasady posługuje się terminami zawitymi, co oznacza brak możliwości ich przywracania. Oznacza to również, iż czynność może być skutecznie wykonana tylko w ramach okresu, który ustawodawca precyzyjnie określa. W przedmiotowej sprawie nie istnieje możliwość złożenia przez podatnika skutecznej korekty deklaracji, co wynika wprost z mocy przepisów regulujących tę kwestię".

Podsumowując tą część rozważań, organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę, że podatnik złożył korektę deklaracji za marzec 1999 roku w dniu [...], odliczył on podatek naliczony już po terminie. Skoro takie odliczenie było niemożliwe, to zdaniem Izby Skarbowej nieskuteczna była także korekta deklaracji złożona za ten miesiąc.

Organ odwoławczy zauważył również, iż wbrew zarzutom przedstawionym w odwołaniu, Urząd Skarbowy uznając korektę deklaracji z dnia [...] za nieskuteczną, nie przyjął za podstawę swojego działania przepisu § 78 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podstawowe jednak znaczenia dla podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia miał, w ocenie Izby Skarbowej, zapis art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

7

z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten wprowadza domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W świetle ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji przyjął rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. z korekty deklaracji złożonej [...] za prawidłowe i odmówił wydania w trybie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od i usług, o wydanie której wystąpiła jednostka we wniosku z dnia [...].

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 1999 r. z uwzględnieniem korekty deklaracji z dnia [...], zaś wynikające z art. 10 ust. 2 powoływanej ustawy domniemanie prawidłowości deklaracji dawało Urzędowi podstawę do przyjęcia za prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. zadeklarowane w korekcie deklaracji z dnia [...].

Ponadto, w opinii Izby Skarbowej, przepis art. 10 ust. 2 ustawy daje podstawy do wydania decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że deklarowane rozliczenie jest nieprawidłowe. W tej sytuacji za słuszne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w zaskarżonej decyzji, ponieważ podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zapisie art. 10 ust. 2 ustawy. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut, iż zaskarżona decyzja została podjęta bez podstawy prawnej.

Izba Skarbowa podniosła również, iż dyspozycja cytowanego art. 10 ust. 2 ustawy kształtuje prawo do wydania decyzji organowi podatkowemu jeżeli stwierdzi on, że w złożonej deklaracji podatkowej rozliczenie podatku jest nieprawidłowe, natomiast nie daje ona podstawy do wyciągania wniosku, iż strona może żądać w tym trybie wydania decyzji i uwzględnienia w niej kwot podatku naliczonego ujętego przez podatnika wbrew postanowieniom art. 19 ust. 3b cytowanej ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest zatem zarzut, że przedmiotowy wniosek nie został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i akcyzowym.

W dniu [...] pełnomocnik podatnika złożył na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., w której wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Urzędu Skarbowego w J. G.

Decyzji organu II instancji pełnomocnik zarzucił:

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

8

- naruszenie postanowień art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku

akcyzowym w związku z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji, przez

wydanie decyzji bez umocowania w powszechnie obowiązującym przepisie prawa, co

spełnia hipotezę art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

naruszenie postanowień art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 26 tej ustawy, przez błędną interpretację powołanych przepisów, co miało istotne wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- naruszenie postanowień art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w zw. z art. 2 Konstytucji przez

naruszenie zasady lex retro non agit, co spełnia hipotezę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji

podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą już we wcześniejszym odwołaniu. Pełnomocnik skarżącego podkreślił przede wszystkim, iż decyzja Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej. Organ podatkowy rozpatrując bowiem sprawę w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy stwierdzi, że podatnik w deklaracji podatkowej prawidłowo skonkretyzował obowiązek podatkowy, nie może skorzystać z uregulowania zawartego w tym przepisie i umarza wtedy postępowanie, gdyż staje się ono bezprzedmiotowe. Urząd Skarbowy nie mógł jednak, co uczynił, odmówić wydania decyzji, ponieważ rozstrzygnięcie to nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Stanowi to naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy VAT i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji, co powoduje jednocześnie, że decyzja taka dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił również odnośnie naruszenia art. 19 ust 1 i 3 ustawy o VAT, że z przepisów tych "...wynika, w rozliczeniu za który miesiąc podatkowy ( w stosunku do miesiąca otrzymania faktury ) można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, nie zaś kiedy, dla wywołania pozytywnych skutków prawnych z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik może to uczynić". Błąd zatem w rozliczeniu podatku naliczonego w celu obniżenia o jego kwotę podatku należnego może zostać usunięty i naprawiony w drodze deklaracji korygującej. "Deklaracja podatkowa - kontynuuje skarżący - w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest oświadczeniem woli co do skorzystania z prawa, a nie jego wysokości. Przyjmując odmienne założenie pozbawiamy

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

9

organy podatkowe ( a także podatników ) prawa do korygowania wysokości podatku naliczonego".

Podobnie jak w odwołaniu pełnomocnik skarżącego wskazał na zasadę obowiązującą w prawie podatkowym, iż dla konkretyzacji obowiązku podatkowego mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jeśli zatem weźmie się pod uwagę że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca marca 1999 roku, a art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wszedł w życie w dniu [...], nie można było wydać tutaj decyzji w oparciu o ten przepis, co uczynił organ podatkowy. Stanowi to bowiem naruszenie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług i art. 2 Konstytucji. Przez zastosowanie przepisów z mocą wsteczną.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zawarte w wydanej przez siebie decyzji.

Odnośnie kwestii, jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało w przedmiotowej sprawie zastosować Izba Skarbowa wyraźnie podkreśliła, iż wniosek o określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego złożony został dopiero [...], a korekta deklaracji VAT-7 4 maja 2000 roku, a więc już w okresie obowiązywania znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, nie stanowi podstawy do wydania decyzji o odmowie wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Na podstawie zatem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ skarbowy może jedynie wydać decyzję określającą inną niż zadeklarował podatnik wielkość zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku. Organ podatkowy na tej podstawie

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

10

wydaje decyzję tylko wtedy gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona - niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Tylko wówczas, wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie, może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast organ skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdza, że jego ustalenia są zbieżne z ustaleniami podatnika poczynionymi w złożonej deklaracji, wobec czego zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należy przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jako ustalonej prawidłowo - nie ma podstawy do wydania decyzji w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, wobec braku przesłanek do wydania decyzji odmiennie określającej te kwoty, aniżeli poczynione to zostało w deklaracji, co powoduje, że wszczęte postępowanie winno być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej - o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ w ten sposób informuje stronę, że nie ma podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia danego okresu co do istoty, skoro prawidłowe jest rozliczenie sporządzone przez podatnika. Nie ma zatem podstawy zastępowania tegoż rozliczenia decyzją podatkową, gdyż nie ma w takim przypadku sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, komentarz, postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., str. 209). Rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli okoliczności sprawy nie wymagają takiego stwierdzenia lub ukształtowania pozycji prawnej strony - postępowanie jako bezprzedmiotowe ulega umorzeniu.

Jeżeli więc w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że za dany miesiąc nie ma potrzeby wydawania decyzji kształtującej rozliczenie podatnika w inny sposób, aniżeli przez niego zadeklarowany, nie było podstawy do wydawania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzji o odmowie wydania decyzji w trybie tego przepisu, lecz wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżenia budzi jednak również wydane rozstrzygnięcie w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy, kiedy to podatnik w złożonej w dniu [...] deklaracji korygującej uprzednią deklarację za ten miesiąc, zadeklarował inne kwoty, aniżeli w pierwotnej deklaracji. Organy uznając tę korektę deklaracji za nieskuteczną stwierdziły, że

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

11

przyjmują jako prawidłowe rozliczenie dane wynikające z uprzednio złożonej deklaracji. Postępowanie takie uznać należy za wadliwe, jako sprzeczne z przepisami prawa. Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrola. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81 § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa, a organ podatkowy w takiej sytuacji może w tym przedmiocie wydać na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie o charakterze deklaratoryjnym (tak wyrok NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/99, niepublikowany). W innych natomiast przypadkach organ podatkowy otrzymując od podatnika korektę deklaracji podatkowej, musi dokonać jej merytorycznej oceny w zakresie kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego, zwłaszcza gdy podatnik z korekty tej wywodzi dla siebie korzystne skutki w zakresie roszczenia w stosunku do budżetu (stado fisci organ podatkowy). Przepis art. 8Ib Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwość dokonywania korekty deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres rozliczeniowy, a w niektórych przypadkach również po zakończeniu kontroli. Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem organ podatkowy w tej sprawie nie zgodził się ze złożoną w dniu [...]. korektą deklaracji, uznając za prawidłowe uprzednie rozliczenie, był zobligowany do wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, lecz nie odmawiającej wydania decyzji podatkowej, lecz kształtującej rozliczenia podatnika za rozpoznawany miesiąc w akceptowanej przez niego wysokości. W ten sposób organ podatkowy dokonuje weryfikacji prawidłowości realizacji zasady samoobliczenia podatkowego przez podatnika, której elementem jest również złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01

12

Kolejne zastrzeżenia co do prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wyrazić pod adresem stosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe normy art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r. Po sporach w doktrynie oraz judykaturze co do rozumienia tej normy, ukształtowało się bowiem w zasadzie stanowisko, że przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie zawiera terminu ograniczającego dokonywanie korekty deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z 26.09.2002 r., sygn. akt III SA 381/01, publ. Monitor Podatkowy 2003/4/38). W wyroku NSA z 3 września 2002 r. (sygn. akt III SA 2377/01, publ. LEX nr 56731) orzeczono natomiast w tym zakresie, że "Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03.2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. Z wskazanych przepisów nie wynika więc, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej". W wyroku WSA we W. z dnia [...] ([...], niepublikowanym) stwierdzono ponadto, że "istotne jest jedynie, aby skorzystanie z przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło za właściwy okres rozliczeniowy, a nie jakikolwiek inny. Utrata prawa, określona w art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług - oznacza zatem pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozleceniu za niewłaściwy miesiąc, a nie pozbawienie tego prawa w ogóle".

Na zakończenie należy również zgodzić się ze skargą, w aspekcie stosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 3b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do rozliczeń sprzed tej daty, że działanie takie narusza zasadę lex retro non agit, zgodnie z którą nowa ustawa obowiązuje dopiero od chwili wejścia w życie, co upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, aby ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie uległy zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym. Zakaz retro akcji łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Potwierdził to NSA w wyroku (7) z dnia 25 sierpnia 2003 r. (sygn. akt FSA 1/03, publ. Glosa 2003/10/8), w którym stwierdzono, że "w sytuacji,

Sygn. akt I SA/Wr 1994/01 13

gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła".

Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji, a także art. 208 oraz art. 81 i 8 Ib Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości.

Sąd pominął orzeczenie, o którym mowa w art. 152 ww. ustawy w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, gdyż z jego istoty wynika, że nie podlega on wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, jako decyzja w przedmiocie odmowy wydania decyzji.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).