Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 742/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust.1 art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1504/13 w sprawie ze skargi R. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do lipca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1504/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 maja 2012 r. określającą skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2010 r., od lutego 2011 r. do lipca 2011 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2011 r. i kwotę podatku do zapłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: “ustawa o VAT" za ww. miesiące.

Podstawą do wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że realizowane przez skarżącą czynności na rzecz R. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. w ramach zawartych umów z 26 maja 2008r., polegających na organizacji opróżnienia lokali oraz przejęcia lokatorów stanowią jedną usługę złożoną, której świadczeniem głównym było przejęcie lokatorów. Natomiast świadczenia pomocnicze to usługi polegające na przetransportowaniu lokatorów do nowych lokali oraz zapewnienie dla tych najemców stałego “nierynkowego" czynszu przez 3 lata, bez których byłoby niemożliwe wykonanie świadczenia głównego. Zatem do całej usługi oraz wynagrodzenia należnego powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT w wysokości 22%. W związku z tym, w ocenie organu, Spółka w sposób niewłaściwy opodatkowała dopłaty do czynszu dotyczące najmu lokali mieszkalnych.

Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono również, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym niewłaściwie opodatkowała czynności w zakresie usług eksploatacyjnych, które jako związane z usługą najmu na cele mieszkalne powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego opłaty za ww. usługi eksploatacyjne mieszczą się w przedmiocie umów najmu i są ściśle związane z samą usługą najmu, zatem stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług wchodzących w skład jednolitego świadczenia złożonego. W związku z tym, usługi te stanowią element kompleksowej usługi najmu. W konsekwencji uzyskiwane przez Spółkę należności z tytułu opłat eksploatacyjnych podlegać powinny identycznym zasadom opodatkowania VAT co usługa główna, to jest najem. Opłaty eksploatacyjne, którymi Spółka obciąża najemców powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali na cele mieszkalne zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz w art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Konsekwencją tego brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną, jak i sprzedażą opodatkowaną począwszy od stycznia 2010 r., z uwagi na dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazane nieprawidłowości dotyczące naliczenia VAT z tytułu usług zrealizowanych przez Spółkę na podstawie przedmiotowych umów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka stosowała niewłaściwy wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do lipca 2011 r.

2.2. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), art. 121 § 1 i 2, art. 127 oraz art. 191 O.p. art. 30 ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 1) poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) oraz art. 393 Kodeksu cywilnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, jednak nie wszystkie argumenty w niej zawarte uznał za uzasadnione. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska skarżącej odnośnie odrębnego i niezależnego charakteru świadczeń wykonywanych na podstawie umów "w sprawie Organizacji Przejęcia Lokatorów". W ocenie Sądu błędne było również stanowisko skarżącej, że wykonywała ona na rzecz R. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zwolnione od podatku od towarów i usług.

3.2. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, tj. czy świadczone przez skarżącą czynności związane odpowiednio z wykonaniem umów "w sprawie Organizacji Przejęcia Lokatorów" oraz najmu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. P. w W. miały charakter świadczeń złożonych (kompleksowych) opodatkowanych jedną stawką podatku VAT, czy też były to świadczenia odrębne podlegające opodatkowaniu właściwymi (różnymi) stawkami tego podatku, Sąd wyjaśnił, że zarówno Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z 11.12.2006; dalej jako "Dyrektywa 112"), ani wcześniejsza obowiązująca VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako "VI Dyrektywa"), jak również przepisy ustawy o VAT, nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pomocne w tej kwestii jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Sąd pierwszej instancji odwołał się tutaj do orzeczeń TSUE w szczególności do wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, następnie odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroków: z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 801/12 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1141/12.

Przenosząc rozważania zawarte w przywołanych orzeczeniach do rozpoznawanej spawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie znajdujące się w aktach sprawy zawarte przez skarżącą umowy najmu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. P. 140 w W. określały, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemców były regulowane odrębnie od opłat z tytułu czynszu. Zauważył przy tym, że celem odrębnego rozliczenia tych opłat zainstalowane były dla każdego lokalu liczniki (np. wody), a należności z tego tytułu uiszczane były w niektórych przypadkach zaliczkowo. Treść umów najmu wskazywała zatem, że opłaty eksploatacyjne na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy były regulowane przez najemców na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Tym samym zdaniem Sądu nie można w konkretnej sprawie było uznać tak jak to przyjęły organy podatkowe, że czynności wykonywane na rzecz lokatorów polegające na dostarczaniu tak zwanych mediów stanowiły jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości na cele mieszkalne i winny być zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

3.3. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) (dalej: u.p.p.s.a.).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w stanie

prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) w związku z tym, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji stanie faktycznym kwoty należne skarżącej z tytułu dostawy tzw. mediów nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, w ramach której strona dokonuje dostawy tzw. mediów;

2. postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.150 u.p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi w sytuacji braku dokonania należytej oceny przez Sąd znajdujących się w aktach sprawy w treści umów najmu lokali mieszkalnych w budynku, przy ul. P. w W. klauzuli dotyczących możliwości rozwiązania umowy najmu przez wynajmującego z powodu nieuregulowania opłat za media - czy jest to okoliczność wskazująca na istnienie jednego świadczenia "a co w konsekwencji nie znalazło potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 u.p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć jaki charakter miały świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych przy ul. P. w W. będąca przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi? W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie czy usługi świadczone przez stronę miały charakter złożony czy też możliwe było odrębnie opodatkowanie samej usługi najmu od usług dostarczania mediów do lokali mieszkalnych.

Przystąpienie Polski Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Należy podkreślić, że sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji podatkowych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa europejskiego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Wyroki TSUE powinny wpływać na orzecznictwo sądów administracyjnych, praktykę organów podatkowych i zachowanie podatników. Wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu europejskiemu, ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym - w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną.

6.2. W zakresie usług złotych (kompleksowych) występuje bogate orzecznictwo TSUE, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W praktycznie w każdym z tych orzeczeń Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług.

W najnowszym o wyroku dotyczącym poruszanej problematyki z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu) TSUE wskazał, że:

1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE przypomniał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 – teza 30 analizowanego wyroku). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32 – teza 32 wyroku). Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości (teza 37 wyroku). Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji (teza 38 wyroku). W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (teza 39 wyroku). W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47 – teza 40 wyroku).

Na tle analizowanej sprawy TSUE doszedł do wniosku, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (teza 45 wyroku). We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (teza 46).

6.3. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni prounijnej. W szczególności ocena czynności świadczonych przez stronę skarżącą polegające na wynajmie lokali mieszkalnych i dostarczaniu mediów należy uznać za odrębne, bowiem w okolicznościach tej sprawy właściwe było ich rozdzielenie. Nie bez znaczenia ma fakt, że każdej umowie najmu wyodrębniono opłatę za czynsz oraz w sposób szczegółowy opłaty za pobór wody i inne media. Pozwala to na wyodrębnienie w fakturze w osobnej pozycjach za media od czynszu najmu. Poza tym ze względu na założenie liczników zwłaszcza na wodę każdy najemca może decydować o swoim zużyciu wody. A zatem spełnione zostały warunki określone w tezie 39 cytowanego wyroku TSUE , sygn. akt C 42/14, aby przyjąć, że mamy do czynienia z odrębnymi usługami, które można osobno wydzielić. Nawet ewentualna możliwość wypowiedzenia umowy najmu za brak uiszczenia dodatkowych opłat, jak wskazał TSUE w tezie 40 cytowanego wyroku nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu.

W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w stanie

prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) należy uznać za nieuzasadniony.

6.4. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. W aktach sprawy, a zwłaszcza w umowach najmu i aneksach do tych umów brak jest klauzuli o wypowiedzeniu umów najmu ze względów na brak płacenia osobnych opłat za media. Nawet gdyby przyjąć, że taka możliwość istnieje to w świetle przytoczonego wcześniej poglądu TSUE z tezy 40 cytowanego wyroku nie wyklucza osobnego fakturowania opłat za najem i za dostarczanie mediów. A zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.150 u.p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy uznać za bezzasadny.

5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.