Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1791/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i 5, art. 122,  art. 180  par. 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/16 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1040/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 23, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym przyjęcie jako dowodu w sprawie wydruku z serwisu O[...] za 2011 r. wskazującej 69 sztuk samochodów umieszczonych przez skarżącego na stronie serwisu, podczas gdy serwis O[...] wyraźnie stwierdził, iż nie jest w stanie przedłożyć takiej listy, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym co doprowadziło do zastosowania przez organ przepisów art. 23 o.p.,

2. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 193 o.p. poprzez uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania art. 23 o.p.,

3. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w art. 9 oraz art. 24b ust. 1, ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niezastosowanie,

4. przepisów postępowania, a mianowicie, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które konkretnie okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał za nieskutecznie zakwestionowane przez skarżącego oraz zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ,

5. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, naruszenia przez organ przepisu art. 23 § 5 o.p. poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków, jak również bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania,

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w związku z art. 235 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji, w której winno być zawarte uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, iż w ramach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego skarżący kwestionuje prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży używanych samochodów osobowych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w formie autokomisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, zebrane w sprawie dowody w sposób przekonujący uzasadniają stanowisko, iż skarżący nie zaewidencjonował całego przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie autokomisu. A wobec braku dowodów źródłowych niezbędnych do ustalenia zakresu niezaewidencjonowanego obszaru konieczne stało się sięgnięcie po metodę szacowania.

W szczególności – jak wynika z akt sprawy – organ podatkowy, posługując się prawnie dostępnymi metodami np. wydrukiem z Archiwum strony internetowej O[...] ustalił, że skarżący w 2011 r. zamieszczał oferty sprzedaży pojazdów (w liczbie 69) za pośrednictwem posiadanej domeny internetowej, za której utrzymanie ponosił opłaty. W ogłoszeniach tych oferował do sprzedaży samochody używane podając swoje dane adresowe oraz dane o sprzedawanych pojazdach. Natomiast w księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął jedynie sprzedaż 11 aut. Zasadnie więc został wezwany przez organ podatkowy (kilkukrotnie) do wyjaśnienia tych okoliczności oraz przypisania ewidencjonowanej sprzedaży do ofert na portalu O[...].

Dokonane przez stronę w odpowiedzi na to wezwanie przyporządkowanie faktur do listy O[...] w ocenie organu nie było miarodajne. Dokładna analiza dokumentów źródłowych i ww. zestawienia wykazała, że jedynie 5 transakcji fakturowanych zostało przyporządkowanych do 69 ofert zamieszczonych w serwisie internetowym O[...]. W konsekwencji trafnie organ uznał, iż konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego.

Dokonując dalszych ustaleń, organ podatkowy podjął działania w celu zidentyfikowania sprzedawanych pojazdów oraz ewentualnych uczestników transakcji. Uczestnicy tych transakcji, przesłuchani w charakterze świadków wskazywali, że transakcje odbywały się poprzez komis skarżącego, jakkolwiek nie zawsze potwierdzali, że na jego rzecz płacili prowizję. Z analizy okoliczności zawarcia ww. transakcji wynikało jednakże, że formalnie skarżący nie brał w nich udziału, przekazywał nabywcom umowy podpisane przez właściciela pojazdu. W części transakcji było też tak, że nabywca pozostawiał w rozliczeniu swój własny samochód. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji organ podatkowy zasadnie przyjął, że opisane okoliczności potwierdzają, że skarżący poza zaewidencjonowaną sprzedażą dokonywał także sprzedaży, której nie ujął w prowadzonych urządzeniach księgowych.

Ustalenia te wskazują, że twierdzenia strony o marketingowych celach podjętych działań nie mają uzasadnienia gdyż doszło do sprzedaży co najmniej 23 samochodów oferowanych na portalu O[...]. W ciągu dalszych badań ustalono, że w tych 23 transakcjach 8 (innych niż zafakturowane i ujęte w prowadzonych przez stronę urządzeniach księgowych) było realizowanych przez komis skarżącego, co potwierdzili uczestnicy ww. transakcji. Z materiału aktowego, znajdującego odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji wynika, że organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały i opisały wszystkie 23 zidentyfikowane transakcje, przesłuchując ich uczestników. Wbrew zarzutom strony prawidłowo i z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uznano prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe za nierzetelne, wskazując zakres nierzetelności, w części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów używanych nie objętej zaewidencjonowanymi fakturami. Ustalenia te znalazły wyraz w protokole kontroli, co szczegółowo opisał Dyrektor Izby Skarbowej na str. 11 zaskarżonej decyzji.

Nie może zatem budzić zastrzeżeń uznanie przez organ podatkowy, że prowadzone przez skarżącego w 2011 r. urządzenia księgowe były nierzetelne, a wobec braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych w tym zakresie koniecznym stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się bowiem do zarzutów skarżącego, że organ podatkowy nie wsparł się na dokumentach Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, żes w istotnym dla sprawy zakresie – niezaewidencjonowanej sprzedaży – organ podatkowy pomimo podjętych działań nie był w stanie zgromadzić żadnych umów czy faktur. Uczestnicy transakcji takimi nie dysponowali, zaś skarżący poza negowaniem działań organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów, na których można byłoby ustalić wartość niezaewidencjonowanych transakcji.

Wobec braku dowodów źródłowych w tym zakresie kolejnym niezbędnym krokiem było, zgodnie z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Opisane w poczynionych rozważaniach fakty przekonują, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., nie zaistniały natomiast uwarunkowania do zastosowania § 2 ww. przepisu, co nakazywało określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu instytucji szacowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń nie budzi także zastosowana w sprawie metoda szacowania. Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy obie przesłanki wynikające z ww. przepisu zachował, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczyny skorzystania z takiej, a nie innej metody, przekonując, że została ona dobrana z uwagi na konieczność najlepszego przybliżenia rzeczywistości. Z analizy ww. metody wynika, że wsparto ją na danych mających umocowanie w ujawnionych faktach, a zatem teza wyrażona przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że skorzystanie z innych metod szacowania niż ustawowe (wymienione w art. 23 § 3 o.p.) wymaga wykazania, że nie znajdą one zastosowania Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że od 1 stycznia 2016 r. (obie decyzje wydane po tej dacie) ustawodawca zrezygnował z prymatu metod ustawowych, co obowiązywało do końca 2015 r. Po nowelizacji przepisów ustawodawca wykreślił § 4 art. 23 o.p., stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zmianie uległ także zapis w art. 23 § 3, gdzie dodano zapis "w szczególności". Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, że nie jest związany prymatem metod ustawowych, co czyni zarzuty skargi bezzasadnymi.

Oceniając wybraną przez organ podatkowy metodę szacowania według przedstawionych kryteriów nie można zarzucić jej żadnych zastrzeżeń. Organ podatkowy bowiem w sposób logiczny i spójny uzasadnił jej zastosowanie. Wskazał, że z uwagi na specyfikę branży nie udało się zastosować metody porównawczej.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w skardze i w piśmie procesowym, wskazujących, że organ podatkowy pominął zeznania świadków wskazujące, że nie płacili oni prowizji, a ogłoszenia były grzecznościowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy w sprawie dokonały dwóch grupy ustaleń. Pierwszej dotyczącej grzecznościowych ogłoszeń bez prowizji oraz drugiej dotyczącej transakcji przyjętych do szacowania. W pierwszym zakresie wskazał, że przyjęta metoda uwzględnia te okoliczności, na 64 oferty według przyjętego szacowania do opodatkowania ujęto 22 (pomijając transakcje zafakturowane). Natomiast w odniesieniu do drugiej grupy ustaleń, zasadnie wskazał, że skarżący transakcji tych nie uwzględnił do opodatkowania, a zatem w umowach, które sporządzał dla stron nie wskazywał swojego udziału (co także wynika z zeznań świadków), a zatem brak w nich informacji o tym, że skarżący pobierał prowizję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają uzasadnienia także dalsze zarzuty strony podnoszące pominięcie szacowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Wskazać trzeba, że organ podatkowy dokonał oszacowania marży (prowizji) skarżącego, a nie ceny sprzedaży pojazdów. Tym samym brak było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że w rozliczeniu przyjęto wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą wykazywane przez stronę, poza amortyzacją samochodu ciężarowego V. Z uwagi na brak dowodów wykorzystania ww. pojazdu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Nie są natomiast zrozumiałe zarzuty skargi dotyczące pominięcia ustaleń u właścicieli pojazdów i skupienie się wyłącznie na marży skarżącego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przedmiotem analizy są rozliczenia skarżącego a zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wykazał, że nie ewidencjonował on całości obrotu pośrednicząc w sprzedaży pojazdów. Ta właśnie ta dziedzina była i powinna być przedmiotem oceny, nie było zatem podstaw do przyjmowania innych danych.

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące kwestii formalnej – braku wydawania postanowienia co do przeprowadzanych dowodów. Procedura podatkowa nie wymaga bowiem wydawania odrębnego postanowienia o dopuszczeniu konkretnego dowodu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wsparcia się na wydruku z Archiwum serwisu, w sytuacji gdy właściciel strony odmówił udostępnienia listy transakcji Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie może nim być także i ww. wydruk, tym bardziej, że jak wyjaśnił organ podatkowy w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego, osobą uprawnioną do zamieszczania ogłoszeń na ww. stronie był skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 oraz 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu kasacyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego, a jego ocena została dokonana z uwzględnieniem kryteriów określonych w art. 191 o.p., co szczegółowo przedstawiono w rozważaniach. Uzasadnienie decyzji spełnia zaś wymogi stawiane mu przez art. 210 § 4 o.p.

Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne pozwalały na zastosowanie przepisów prawa materialnego, których wykładnia w szczególności art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpatrywanej sprawie. Należy również podkreślić, że skarżący poza ogólnym sformułowaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego nie skonkretyzował na czym miałaby polegać zarzucana błędna wykładnia ww. przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób zredagowania skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, iż podniesione w niej zarzuty stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem przyjętym w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Jednak, jak wskazano wyżej, skarżący nie zdołał skutecznie wykazać, iż w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.