Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 767/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.65.2017.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasto K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 767/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. (dalej Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, dokonuje refaktur mediów zawiązanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi; transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku.

B. Czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne oraz wynajem lokali na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), tj.:

C. Polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – w szczególności dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych.

D. Niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu, których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT). W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT (dalej wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych transakcji bądź do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (transakcje poza VAT nie są jednak przedmiotem wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2) sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3) sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;

4) dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;

5) dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;

6) dzierżawa budynku Urzędu – w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty kasy, restauracje – transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;

7) odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT;

8) ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli etc., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem ww. transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina wskazała, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Końcowo Gmina podkreśliła, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki Gminy poniesione nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

Wniosek zawierał również kolejne pytania o numerach od 4 do 8, jednakże w tym zakresie wydana została odrębna interpretacja indywidualna z 12 maja 2017 r.

Zdaniem Gminy:

1) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2) występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347; dalej dyrektywa 112), art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.),

3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych - poniesionych nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie oraz, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gminna powinna ją wyliczyć i zastosować?

Sąd I instancji kierując się treścią uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług (w stanie prawnym objętym zaskarżoną interpretacją), wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane), podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale jak i w całości zaaprobował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z: 2 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1395/15, z 9 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1431/15, z 11 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 264/17.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Ponadto Sąd błędnie przyjął, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy w sytuacji, gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału (alokacji podatku naliczonego) od tych wydatków ciąży na skarżącej.

3.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca uznaje także, że występujące po stronie Gminy zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem skarżącej w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

4.2. Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Zasadność zarzutu prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika przede wszystkim z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r. (C-566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

4.3. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w niniejszej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, tzw. wydatki mieszane), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne

4.4. Ponieważ w ramach tego samego zarzutu organ zarzucił Sądowi błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy, należy zwrócić uwagę, że powyżej przedstawionej wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W realiach niniejszej sprawy warto podkreślić, że w świetle wywodów Trybunału Sprawiedliwości nie zasługuje na aprobatę wskazanie organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji, że "Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy" (s. 23 interpretacji indywidualnej z 12 maja 2017 r.), gdyż wyłącznie "Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej". Dla porządku należy wskazać jednak, że stan faktyczny wniosku przedstawiony został na takim poziomie ogólności, że uniemożliwia w istocie "analizę konkretnej sytuacji podatnika" postulowaną przez Trybunał. Trudno w takiej sytuacji domagać się od organu, by podejmował próbę samodzielnego skonstruowania odpowiednich kryteriów alokacji podatku naliczonego (zwłaszcza że próby takiej alokacji - poza kryteriami z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - nie podjęła się Gmina). Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w omawianym zakresie nie przemawia, zatem za uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu wymagającym usunięcia jej z obrotu prawnego.

4.5. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy wskazać, że:

a) dotychczasowa praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39), a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy 112,

b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17, Trybunał Sprawiedliwości zakwestionował dotychczasową wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43).

Powyższe oznacza, że NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko Trybunału jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w powołanym orzeczeniu, musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2335/15, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak należy stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

W tej sytuacji należy zgodzić się z organem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z powołaniem się na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 jest wadliwa w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17.

Nie byłoby też zasadnym uchylenie zaskarżonej interpretacji i nakazanie organowi ustalenia kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego w odniesieniu do okresów sprzed 31 grudnia 2015 r. Zawierająca takie stanowisko organu interpretacja indywidualna wywierałaby, bowiem skutki w zakresie ochrony podatnika tylko w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik zastosowałby się do niej, tj. zaniechał pełnego odliczenia podatku i dokonał odliczenia w oparciu o przedstawioną przez organ proporcję. To z kolei stałoby w sprzeczności z omówioną powyżej zasadą pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym, mimo pozornie korzystnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia procesowego, tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego domagał się w skardze skarżący, sytuacja taka stawiałaby podatnika w sytuacji mniej korzystnej podatkowo, pozbawiając go ochrony w przypadku dokonania pełnego odliczenia podatku za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. Uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając zaskarżony wyrok oraz oddalając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł z poszanowaniem wyroku TSUE w sprawie C-566/17, wyrażając pogląd, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 sprzeciwia się wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT. Jednakże zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań winna chronić tych podatników, którzy dokonali rozliczenia podatku VAT za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. stosujących się do powszechnej praktyki utrwalonej uchwałą NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. W konsekwencji niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie procesowe wyrażające się pozostawieniem w obrocie prawnym niekorzystnej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nie powinno pociągać za sobą niekorzystnych skutków podatkowych, jeżeli podatnik w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonał pełnego odliczenia podatku działając w zaufaniu do praktyki ugruntowanej uchwałą NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

4.6. Podsumowując powyższe należy podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, że:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku;

2) wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

5. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, że rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniami, o których mowa powyżej) był uzasadniony i na podstawie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok oraz - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).