Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 64/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. i O.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. solidarnie na rzecz skarżących M.M. i O.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. i O. M. (dalej zwani: "skarżącymi", "podatnikami", "stroną") w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wykazali dochód w łącznej wysokości [...] zł. Od wskazanego dochodu O. M. dokonał odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz darowizny w łącznej wysokości [...] zł. Podatek dochodowy obliczony na imię obojga małżonków w kwocie [...] zł został obniżony o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz o odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższego podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował bowiem prawidłowość dokonanego przez małżonka odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię Rzymskokatolicką p.w. Najświętszego Serca Pana Jezusa w Ł. oraz Parafię Rzymskokatolicką p.w. św. [...] w L. , w łącznej kwocie [...] zł. Uznano, że przedłożone sprawozdania z rozliczenia darowizn nie spełniają wymogów (są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dalej: "u.s.p.k.k."), co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2007 r. kwot: [...] zł (przekazanej ww. Parafii Rzymskokatolickiej w Ł.) oraz [...] zł (przekazanej ww. Parafii Rzymskokatolickiej w L.). Organ I instancji ustalił, że Parafia Rzymskokatolicka w L. z uzyskanej darowizny w wysokości [...] zł wydatkowała na pomoc charytatywno-opiekuńczą kwotę [...] zł, taką więc kwotę uwzględniono w odliczeniach od dochodu małżonka.

Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucili naruszenie:

- art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i nieuprawniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie jest nieweryfikowalne;

- art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k, przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji, związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w tym przepisie;

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 O.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej;

- art. 190 O.p., przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej. Strona podniosła również, iż zadane przez organ pytania były tendencyjne i ogólne. Pominięto również wyjaśnienia świadków, którzy potwierdzili fakt korzystania z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię w Ł. i L. ze środków pieniężnych pochodzących z darowizn.

Dodatkowo skarżący wnieśli o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność otrzymywania pomocy o charakterze charytatywno-opiekuńczym oraz finansowania wypoczynku i pobytu dzieci na koloniach organizowanych przez Parafię w Ł. Zgłaszając takie zarzuty i wnioski skarżący wskazując na brzmienie przepisów art. 26 ust 9b, art. 26 ust. 6b oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust 7 u.s.p.k.k. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzili, że zostały spełnione warunki do odliczenia darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie

[...] zł.

Organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że sporządzone przez proboszczów obu parafii dokumenty w postaci sprawozdań z wydatkowania środków uzyskanych w formie darowizn są niewiarygodne. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisach u.s.p.k.k. Badane w sprawie sprawozdania są dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Organ II instancji uznał, że w przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia kwalifikowanego do kategorii darowizny, m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym). W związku z powyższym stwierdził, że nabyli oni prawo do obniżenia uzyskanego w 2007 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości [...] zł (dochód [...] zł x 6%).

Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podnosząc zarzuty tożsame z treścią złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, wnieśli o jej uchylenie w całości. Dodatkowo sformułowali zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ II instancji, pomimo wypełnienia przez podatnika dyspozycji zawartej w powołanym przepisie uznał, że darowizna nie została zrealizowana.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił powyższą skargę.

Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) i b), art. 26 ust. 6b i ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym oraz oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że rozbieżności i wątpliwości wynikające z materiału dowodowego sprawy nie pozwalają na podjęcie ustaleń, czy i w jakiej proporcji wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizn od skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt

II FSK 2492/14, uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga częściowo jest zasadna.

Sąd II instancji, nie stwierdził jednakże zarzucanego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 i art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. polegającego na błędnej wykładni pojęcia sprawozdania, w kontekście wymogów prawnych stawianych temu sprawozdaniu, jego istotności, rzetelności bądź nierzetelności, dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej.

Zdaniem NSA, sprawozdanie nie stanowi elementu udokumentowania działalności jednostki kościelnej w zakresie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, o których mowa w art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k., natomiast weryfikacja oraz ocena dowodowa treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą unormowana jest odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, nie zaś powołanymi przepisami prawa materialnego. W związku z tym, w ocenie Sądu, skarga kasacyjna w części dotyczącej naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 187§ 1 i art. 188 O.p. jest zasadna. Z uzasadnienia ww. orzeczenia NSA w tym zakresie wynika, że w sprawie nie dokonano bowiem wystarczającej weryfikacji przedstawionych we sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny według koniecznych, opisanych w orzeczeniu zasad procedowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 64/17, 65/17 i SA/Sz 66/17 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżących oświadczył, że wie, iż w sprawie został zastosowany środek egzekucyjny, a skarżący oświadczył, że uzyskał zawiadomienie z Urzędu Skarbowego, że będzie wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, sprawa bowiem wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt,

że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2492/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia

9 kwietnia 2014 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną, wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nienaruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd nie mógł ponownie rozpoznawać sprawy w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi M. i O. M. nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący przy odliczeniu od dochodu darowizny przekazanej na rzecz dwóch parafii rzymskokatolickich w L. i Ł. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, spełnili warunki wynikające z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

Organ podatkowy zakwestionował prawdziwość i rzetelność sporządzonych sprawozdań przez obdarowane parafie z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze, uznając jednocześnie, że materiał dowodowy nie potwierdził przekonująco, iż przekazane przez skarżącego darowizny zostały wydatkowane w całości na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych.

Z kolei, zdaniem skarżących, to organ podatkowy nie zbadał i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizn jedynie wybiórczo przyjął, że środki pieniężne zostały wydatkowane w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej.

Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sporze tym przyznał rację skarżącym, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, decyzje organów podatkowych należało uchylić z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego stanowisko Sądu II instancji. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd administracyjny nie ma bowiem uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

Jak zwrócił uwagę NSA w ww. orzeczeniu z 29 listopada 2016 r. kwestia wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. i zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona. Sąd w składzie orzekającym również poglądy te podziela. Wskazać zatem należy, że sam fakt dokonania darowizny, o której mowa w art. 55

ust. 7 u.s.p.k.k., nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane (por. - Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 536). Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę regulacjach prawa podatkowego tak, aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem.

Z powyższego wynika, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania (przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Podatnik, który ma prawo, ale niewątpliwie nie ma obowiązku, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć uzasadnioną decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku, zaś postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego przewidziane dla zastosowania danej ulgi podatkowej. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje, we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność, bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku. Jeżeli więc podatnik uwzględni w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w późniejszym postępowaniu podatkowym.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na wymienioną działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo

aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie", oznaczające «przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś» (Słownik języka polskiego, PWN, sjp.pwn.pl), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Należy także wskazać, za wyrokiem NSA, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie, wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I,

str. 818-819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu, w późniejszym – ewentualnym - postępowaniu podatkowym, ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, co jednak nie oznacza niezbędności imiennego wymieniania sprawozdaniu wszystkich ostatecznych beneficjentów darowizny. Jeżeli by jednak przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika – rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadniał zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty – sprawozdany - stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Z rozważań powyższych wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.sp.k.k., jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12 (dostępne na stronie internetowej: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinna uwzględniać następujące elementy:

1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą (podobnie: por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1824/14);

3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego,o ile była prowadzona;

4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby – sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej.

Wymienianie ostatecznych beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej w sprawozdaniu obdarowanego nie jest niezbędne. Przesłuchanie osób, które konkretną pomoc miały otrzymać, nie jest wyłączone czy też zabronione regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego; nie sprzeciwiają się temu również wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, tym bardziej, że nie stanowią one elementów unormowań postępowania podatkowego. Poszanowanie prawa do prywatności (art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) wymaga jednak, aby potrzeba przesłuchania w przedmiocie otrzymania świadczenia z działalności charytatywno-opiekuńczej była uzasadniona, natomiast zeznania w tym zakresie wszechstronnie rozważone - w przypadku uzasadnionych wątpliwości – w celu przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów również na okoliczność, czy świadek rzeczywiście nie otrzymał ze strony obdarowanego podmiotu kościelnego określonej pomocy, czy też ją, być może, z ważnych powodów zataja.

Jak zatem wiążąco wskazał NSA, w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania podatkowego, gdyż przeprowadzona przez organ podatkowy weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywną - opiekuńczą nie uwzględniała wyżej wskazanych elementów.

Dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego, zaprezentowane wyżej konstatacje umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Na obecnym etapie postępowania wypowiadanie się zatem przez Sąd w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, a więc merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię prawa, w szczególności art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. dokonaną przez Sąd II instancji, a także powyższe wskazania co do realizacji procesu dowodowego, w szczególności co do okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu i ponownie przeprowadzą postępowanie dowodowe wolne od powyższych uchybień, a także ocenią ponownie dotychczas zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonej decyzji.

Ponadto, uwzględniając okres, którego dotyczy zaległość, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie w pierwszej kolejności do ustalenia, czy zaległość podatkowa, za którą odpowiadać mają skarżący dotyczy zobowiązań jeszcze istniejących, czy też zobowiązań, które wygasły na skutek przedawnienia. W tym celu organ ustali, czy zaistniały zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 4 -8 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.