Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1116/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 w zw. z art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. nakazuje zwrócić z funduszy Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi, zaksięgowanego w dniu 6 listopada 2017 roku, pod pozycją 5140.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1116/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., którym odmówił "A" Spółka z o.o. (dalej "Spółka") wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (który wpłynął w dniu 15 maja 2017 r.) i jego późniejszym uzupełnieniu (w dniu 13 i 19 czerwca 2017 r.), Spółka podała, iż jej działalność gospodarcza koncentruje się na projektowaniu i wykonawstwie nowoczesnych oraz niezawodnych systemów automatyki i informatyki do zastosowań przemysłowych różnych branż. Spółka realizuje projekty począwszy od układów automatyki pojedynczych maszyn i urządzeń, poprzez rozwiązania dla instalacji procesowych i linii produkcyjnych, aż po rozproszone systemy teleinformatyczne zapewniające sterowanie i wizualizację procesów wytwórczych kompletnych zakładów.

Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Spółkę wymaga połączenia wiedzy z zakresu automatyki przemysłowej i informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty Spółki mają znaleźć zastosowanie, takich jak logistyka, produkcja i metrologia. Działalność Spółki koncentruje się (i będzie koncentrowała się również w przyszłości) na tworzeniu nowych niedostępnych dotychczas w ofercie Spółki lub znacząco odmiennych od oferowanych na rynku - rozwiązań systemów automatyki i informatyki, w tym modyfikacji funkcjonujących już systemów, które nie mają charakteru rutynowych, czy okresowych zmian. Są to modyfikacje istotnych funkcjonalności, których wprowadzenie powoduje powstanie nowego lub istotnie ulepszonego produktu. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

- prace związane z tworzeniem, projektowaniem i wdrażaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych systemów automatyki i informatyki oraz

- prace związane z tworzeniem, projektowaniem i wdrażaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do systemów automatyki i informatyki, w tym także niedostępnych wcześniej elementów funkcjonalności systemów.

W dalszej części oba rodzaje prac określane będą łącznie jako "Tworzenie Systemów". Nowatorski charakter projektowanych przez Spółkę systemów oraz działalność w zakresie rozwijania nowych funkcjonalności, ilustrują wskazane poniżej przykłady produktów, które dotychczas zostały przez Spółkę wprowadzone na rynek oraz prac nad ich dalszym rozwojem. Specjalnością Spółki są systemy i aplikacje IT zapewniające automatyzację procesów logistycznych, związanych z magazynowaniem, przeładunkiem oraz transportem różnorodnych produktów płynnych i masowych w oparciu o transport samochodowy i kolejowy. Systemy te, łączące rozwiązania z zakresu automatyki przemysłowej, informatyki oraz teletechniki, najszersze zastosowanie znalazły w branży paliw płynnych.

Wśród autorskich produktów opracowanych przez Spółkę wymienić można m. in. innowacyjny system dla terminali paliw przeznaczony do automatyzacji procesów dystrybucji i magazynowania paliw płynnych w terminalach i bazach magazynowych. System posiada również wersje obsługujące procesy dystrybucji i magazynowania innych produktów naftowych, biopaliw. biomasy, granulatów tworzyw sztucznych. Główne zadania systemu obejmują pomiar i rejestrację ilości przyjmowanych produktów, sterowanie i nadzór nad procesem przeładunku, kontrolę ruchu pojazdów na terenie terminala oraz przeprowadzenie rozliczeń wraz z tworzeniem dokumentów spedycyjnych i wymianą informacji z systemami ERP (np. SAP) a także spedycyjnymi i laboratoryjnymi.

Spółka opracowała ponadto centralny system spedycyjny mający zastosowanie w procesie logistyki hurtowej produktów płynnych, który pozwala na komunikację pomiędzy klientem i operatorem za pomocą najnowocześniejszych technik łączności B2B oraz WWW. System ten umożliwia znaczne skrócenie obsługi autocystern na terminalach, przy jednoczesnym zwiększeniu bezpieczeństwa przeprowadzanego procesu. System jest nieustająco rozwijany i udoskonalany z wykorzystaniem najnowocześniejszych technik weryfikacji i bezpieczeństwa. Aktualnie prace nad ulepszeniem systemu koncentrują się na wykorzystaniu sztucznej inteligencji oraz integracji systemu z telewizją przemysłowa CCTV. Dotychczasowe prace umożliwiły wyposażenie systemu w zdolność automatycznej weryfikacji numerów rejestracyjnych i kodów ADR na podstawie informacji z kamer oraz porównywania tych informacji z danymi z dokumentów handlowych i spedycyjnych. Systematycznie podejmowane są inne działania zmierzające do dalszego doskonalenia systemu z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć nauki i techniki.

Planowane działania będą się koncentrować między innymi na stworzeniu modelu Predykcyjnego Utrzymania Ruchu (ang. predicitive maintenance). Spółka pracuje nad opracowaniem zaawanasowanych modeli matematycznych, które wraz z dodatkowymi pomiarami ultradźwięków, wibracji i temperatur będą pozwalały przewidzieć możliwość wystąpienia awarii urządzeń przemysłowych wraz z podaniem przybliżonego czasu takiego wystąpienia.

Oprócz działań na rynku paliw płynnych, Spółka tworzy również autorskie systemy dla innych gałęzi przemysłu. Najbardziej innowacyjne systemy powstają dla kopalń węgla brunatnego. W ostatnich latach po bardzo spektakularnych uruchomieniach rozwiązań zmniejszających czas pracy nieobciążonych przenośników taśmowych zastosowanych po raz pierwszy w skali europejskiej, tj. mechanizmów zatrzymywania przenośników taśmowych ("stop ze zrzutem") oraz mechanizmów uruchamiania ciągów technologicznych ("rozruch odwrotny" oraz "rozruch grupowy’), Spółka opracowała system optymalizujący prace układów wydobywczych, dzięki wykorzystaniu modułu obliczeniowego pozwalającego śledzić ilość i jakość urobku. Spółka opracowuje kolejne nowe systemy oraz nowe funkcjonalności wytworzonych systemów. Aktualnie trwają prace nad modelowaniem przestrzennym placu węglowego, po to aby operatorzy z jeszcze większą dokładnością mogli dostarczać węgiel o odpowiednich parametrach do elektrowni.

Wszystkie nowe funkcje systemu telemetrycznego oprócz wspomagania i kontrolowania pracy załogi, przyczyniają się do znacznych oszczędności finansowych i zmniejszają znacząco zużycie energii elektrycznej. Działania takie nie byłyby możliwe bez innowacyjnych rozwiązań takich jak mapy 3D, otrzymywane dzięki wykorzystaniu dronów i skanerów 3D, zaawansowanej technologii pozycjonowania maszyn D-GPS oraz modeli matematycznych zaimplementowanych w systemach Spółki.

Spółka prowadzi również prace nad systemami monitorowania efektywności działania ciągów produkcyjnych. W ofercie dostępnej na rynku brak do tej pory niskobudżetowych rozwiązań informatycznych, które byłyby dostępne dla małych i średnich firm. Tę lukę zapełnić mają rozwiązania opracowywane przez Spółkę. Nowe produkty służą do pomiaru podstawowych parametrów przedsiębiorstw z wykorzystaniem takich wskaźników jak efektywność maszyn i urządzeń ustalana metodą całkowitego produktywnego utrzymania ruchu maszyn (ang. Total Productive Maintenance - TPM), wskaźniki efektywności wyposażenia (ang. Overall Equipment Effectiveness - OEE, w szczególności mierzona z uwzględnieniem dostępności, wykorzystania i jakości - APQ), analiza płynności taktu, raportowanie mikro przestojów, klasyfikacja przestojów z równoczesną analizą Pareto.

Innym opracowanym przez Spółkę i stale rozwijanym produktem jest system przeznaczony dla rynku prasowego, pozwalający drukarniom i ich klientom na śledzenie w czasie rzeczywistym na dedykowanych stronach WWW ilości sprzedawanej i zwracanej prasy. Nowoczesna struktura systemu jest zintegrowana z systemami współpracującymi takimi jak SAP, prenumerata, systemy kasowe POS. Spółka nieustannie opracowuje nowe moduły oprogramowania oferujące nowe funkcjonalności. W najbliższej przyszłości podjęte zostaną prace nad systemem nadziałowym i optymalizacją pracy gniazd nadziałowych.

Prace składające się na Tworzenie Systemów mają (i będą miały) charakter twórczy. Pracownicy zaangażowani w Tworzenie Systemów wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty maja indywidualny i oryginalny charakter.

Ponadto, prace składające się na Tworzenie Systemów są (oraz będą w przyszłości) prowadzone w sposób systematyczny. Są one każdorazowo realizowane w formie projektu (dalej: "Projekt"). Projekty są, co do zasady, realizowane na podstawie potrzeb i zleceń składanych przez klientów (opracowane przez Spółkę systemy są wykorzystywane w celach komercyjnych), choć zdarzają się również projekty podejmowane jeszcze przed otrzymaniem zlecenia.

Projekt rozpoczyna się od wyznaczenia kierownika (koordynatora) projektu i przydzielenia zasobów personalnych. W realizację poszczególnych projektów zaangażowani są pracownicy różnych wewnętrznych jednostek organizacyjnych Spółki posiadający wymagane kompetencje w dziedzinie automatyki i informatyki. Koordynator projektu prowadzi wszystkie kolejne fazy projektu począwszy od zebrania informacji o wymaganiach klientów i fazę koncepcyjną poprzez opracowanie projektu technicznego, opracowanie oprogramowania sterowników i systemów komputerowych, konfigurację innych urządzeń programowalnych, zakup materiałów i urządzeń, montaż materiałów i podzespołów w szafach elektrycznych oraz automatyki, montaż wszystkich elementów elektryki, automatyki i informatyki, testy w siedzibie Spółki oraz testy i uruchomienie w środowisku operacyjnym (u klienta). Projekt kończy się sporządzeniem instrukcji obsługi, przeprowadzeniem szkolenia personelu klienta w zakresie obsługi systemu oraz przekazaniem wszelkiej dokumentacji powykonawczej oraz ewentualne innych dokumentów (świadectw, certyfikatów etc.).

Spółka zakłada, że w taki sam sposób będzie realizowała Projekty również w przyszłości. Do nakładów na realizację Projektów Spółka zalicza w szczególności:

- koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektu, koszty podróży służbowych czy szkoleń wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne pracowników,

- koszty zakupu materiałów,

- odpisy amortyzacyjne, w tym między innymi od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby Projektów, sprzętu wykorzystywanego na potrzeby Projektów, wyposażenia wykorzystywanego przez pracowników zaangażowanych w realizację Projektów.

Umowy o prace zawierają postanowienia, zgodnie z którymi pracownicy zaangażowani w realizację Projektów są zatrudnieni między innymi w celu realizacji prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, że pracownicy Spółki mogą wykonywać prace zarówno związane jak i niezwiązane z Projektami, Spółka prowadzić będzie w arkuszach kalkulacyjnych programu Microsoft Excel zestawienie czasu pracy poświęconego przez pracowników na realizację Projektów. Prowadzony w tym zakresie arkusz jest weryfikowany, a w przypadku stwierdzenia jego poprawności - akceptowany zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce w tym zakresie przez odpowiednie osoby zajmujące stanowiska kierownicze.

Proporcja czasu pracy jaki poświęcany jest na realizację Projektów w stosunku do ogólnego czasu pracy stanowi podstawowy klucz podziału, według którego Spółka identyfikuje wymienione powyżej nakłady na realizację Projektów, tj. według którego Spółka alokuje koszty wynagrodzeń, materiałów i amortyzacji jako koszty poszczególnych Projektów. Tak alokowane nakłady są ewidencjonowane w ewidencji pomocniczej stanowiącej integralną część ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę. Spółka zakłada, że w taki sam sposób będzie identyfikowała koszty Projektów również w przyszłości.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w rozliczeniu za 2017 r. oraz w kolejnych latach podatkowych. Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nakłady ponoszone na Projekty nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie. Spółka nie planuje również, aby w przyszłości korzystać z jakiejkolwiek formy zwrotu nakładów. Jednak gdyby wbrew założeniom taki zwrot uzyskała, zwrócona część wydatków nie będzie potraktowana jako koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy - z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. - można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. część kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. Czy - z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1. Z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. można zaliczyć część kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów. Przepisy u.p.d.o.p. pozwalają, aby wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo- rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika, ale przy jednoczesnym uwzględnieniu poświęconego przez danego pracownika czasu pracy spędzonego na wszystkie prowadzone projekty.

Ad. 2. Z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych wart. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświecili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy. Wnioskodawca stwierdził, że za "koszty kwalifikowane" o których mowa w art. 18d ust. 1 należy uznać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością), częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w takiej części w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. Koszty te powinny być określone na podstawie prowadzonej ewidencji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła odwołanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że treść pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 nie dotyczyła kwestii regulowanych przez postanowienia u.p.d.o.p., dlatego też nie mogła podlegać analizie i ocenie w ramach materii przeprowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i powołując się na art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") doszedł do przekonania, że interpretacje wydane w zakresie oczekiwanym przez skarżącą, nie stanowiłyby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałyby oceny sposobu zachowania się wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy dla wnioskodawcy organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tylko bowiem on ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez wnioskodawcę obowiązków nałożonych na niego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania.

Zdaniem organu odwoławczego skoro przepisy podatkowe, w szczególności art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. nie przewidują sposobu wyodrębniania należności na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz wydzielenia odpisów amortyzacyjnych, to organ interpretacyjny nie ma podstaw do akceptowania czy negowania przyjętej przez podatnika metody wyodrębnienia tych należności, w celu ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Każda z metod teoretycznie może prowadzić do prawidłowego lub nieprawidłowego ustalenia kosztów kwalifikowanych, w zależności od konkretnego przypadku, a weryfikacja powyższego może nastąpić wyłącznie w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie organu wydanie żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie (potwierdzenia poprawności proponowanej kalkulacji/alokacji) naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a zarazem stało w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 165a O.p. odmowę wydania interpretacji we wnioskowanym przez skarżącego zakresie w wyniku uznania, iż przedmiotem interpretacji w zakresie przedstawionych pytań byłby sam stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe a nie przepisy podatkowe;

– art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i niewydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Z uzasadnia zaskarżonego postanowienia i je poprzedzającego, wydanych w niniejszej sprawie, wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, iż nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniach zadanych przez Spółkę, gdyż przepisy podatkowe, w szczególności art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., nie przewidują sposobu wyodrębniania należności na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz wydzielenia odpisów amortyzacyjnych, zatem organ interpretacyjny nie ma podstaw do akceptowania czy negowania przyjętej przez podatnika metody wyodrębnienia tych należności. Każda z metod teoretycznie może prowadzić do prawidłowego lub nieprawidłowego ustalenia kosztów kwalifikowanych, w zależności od konkretnego przypadku, a weryfikacja powyższego może nastąpić wyłącznie w postępowaniu wymiarowym.

Powyższego stanowiska Sąd nie aprobuje. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie, dotyczył w istocie interpretacji przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 18d ust. 7, art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 3, a więc przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych (art. 1). Zatem wniosek strony dotyczył interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 O.p. Po drugie, celem skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia przyszłego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po trzecie, w ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska organu, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują jak należy wyodrębnić koszty kwalifikowane dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, świadczących pracę również poza tą działalnością i wprost nie wskazują sposobu podziału odpisów od amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych także w celach niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową, to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji. Zdaniem Sądu właśnie dlatego strona pyta o możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji sposobu wyrażonego we własnym stanowisku, z uwagi na milczenie ustawodawcy. Gdyby ustawodawca wskazał na taki sposób czy sposoby, strona uzyskałaby interesującą ją odpowiedź na poziomie ustawy.

Poprzez instytucję interpretacji indywidualnych normodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest waśnie ich usunięcie, nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, ale także jego zastosowania do wskazanej sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowanie jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Nie ma żądnych powodów, aby w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej organ był uprawniony odmówić wskazania na sposób stosowania danej regulacji prawnej, ze względu na brak unormowań szczególnych w podnoszonej kwestii. Słusznie powoduje się skarżąca Spółka na utrwalone stanowisko judykatury, które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje.

Na gruncie badanej sprawy istotne jest, że skarżąca Spółka powzięła wątpliwości co do skutków w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) dotyczących wynagrodzeń pracowników i odpisów od amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a te zagadnienia bez wątpienia reguluje u.p.d.o.p.

Strona we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że zatrudniani pracownicy wykonują czynności należące do kategorii badawczo-rozwojowych, ale również prace niemieszczące się w definicji tej działalności, wskazując jednocześnie, że wyodrębnia koszty kwalifikowane od innych kosztów uzyskania przychodów wśród których znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników i odpisów od amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nawiązała wprost m. in. do art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

W tak zarysowanej sytuacji, w ramach ratio legis unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., strona miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego zmierzenia się z opisanymi we wniosku zagadnieniami, zamiast ich pominięcia, z bezpodstawnym powołaniem się na brak regulacji szczegółowych w tym zakresie. Spółka w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, miała prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości dotyczących regulacji ukształtowanych przepisami prawa podatkowego, bez odsyłania jej wątpliwości do etapu postępowania wymiarowego.

W tym zakresie organ błędnie odmówił stronie skarżącej prawa do ochrony, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego.

Analogicznej oceny dotyczącej częściowo podobnego stanu faktycznego i prawnego, dokonał WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2017 r., I SA/Łd 996/17.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, którego rolą jest wydawanie m. in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 O.p. W razie negatywnej oceny, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów u.p.d.o.p. naruszała art. 14b § 1 O.p. na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165a § 1 O.p. wobec uznania, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w tym przepisie.

Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

P.C.