Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1440/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr. ) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. S. Spółki jawnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 232/13 w sprawie ze skargi S. P. S. Spółki jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji lub Sądem) wyrokiem z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 232/13 oddalił skargę S. spółki jawnej w Z. (zwanej dalej spółką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 18 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. (zwany również dalej organem I instancji) decyzją z 10 września 2012 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie 15982 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sześć sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego z miesiąca grudnia 2007 r. nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; zwanego dalej rozporządzeniem), koniecznych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla tego wyrobu. Brakowało m.in.: daty złożenia oświadczenia; określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a ponadto jedno z nich zostało złożone dwa dni po dacie sprzedaży oleju i zawierało nieczytelne nazwisko nabywcy bez numeru NIP i PESEL. Wobec tego organ I instancji uznał, że sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 7867 litrów podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.a.). Ponadto organ I instancji podał, że rozliczenie ilościowe oleju opałowego sporządzone na podstawie dokumentacji zakupu i sprzedaży, zużycia na potrzeby własne podatnika oraz spisu z natury wykazało na koniec IV kwartału 2007 r., że 123,86 litra zostało sprzedane poza ewidencją. Sprzedaż ta została uznana przez organ jako sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z przeznaczeniem (na cele inne niż opałowe) i opodatkowana stawką podstawową 2000 zł za 1000 litrów wg stanu na dzień 31 grudnia 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. (zwany również dalej organem odwoławczym) decyzją z 18 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. i ustalił podatek w nowej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie takie winno zawierać m.in.: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z przyjętej konstrukcji ulgi podatkowej wynika, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe, pod względem formalnym i materialnym oświadczenie. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych. Brak spełnienia warunków do obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Z uwagi na fakt, że spółka w momencie sprzedaży 757 litrów oleju opałowego na podstawie paragonu nr [...] z 20 grudnia 2007 r. nie posiadała stosownego oświadczenia, stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. uznano za słuszne.

Organ odwoławczy zgodził się z poglądem, iż drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Do takich zaliczył m.in.: brak wskazania rodzaju i ilości urządzeń grzewczych oraz brak daty złożenia oświadczenia, w sytuacji, gdy oświadczenie zostało dołączone do faktury, co pozwalało na ustalenie daty oświadczenia, jako wynikającej z daty faktury. Za prawidłowe w świetle rozliczenia ilościowego oleju opałowego uznano obciążenie podatnika stawką podstawową akcyzy.

Sąd I instancji, po rozpoznaniu skargi spółki uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd przytoczył szereg przepisów prawa regulujących obrót olejami opałowymi wskazując m.in., że przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik, sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zdaniem Sądu niesporne jest, że w 2007 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwoliły im przyjąć, że wobec konkretnych transakcji sprzedaży oleju, nie wystawiono wymaganego oświadczenia w prawem przepisanym terminie lub też wystawione oświadczenie było wadliwe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, iż sprzedał olej na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiednie oświadczenie, winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji sprzedaży oleju na wystawionej fakturze, czy też na odrębnym druku, co wynika z treści art. 6 ust. 1 u.p.a. Brak, w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uznał, iż oświadczenie do paragonu nr [...] z 20 grudnia 2007 r., jako zawierające nieczytelne nazwisko, brak numeru PESEL i NIP oraz spóźnione, nie uprawniało do preferencyjnego opodatkowania, zwłaszcza że przy tak istotnych brakach w żaden sposób nie można było zidentyfikować nabywcy. Z tego względu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec 757 litrów oleju opałowego należało zastosować podstawową stawkę podatkową, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. Niezasadnym, zdaniem Sądu, okazał się zarzut dotyczący rozliczenia ilościowego oleju opałowego przez organy bez uwzględnienia ubytków wynikających z różnicy temperatur, bowiem twierdzenia spółki w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi dowodami, a ponadto zgłoszone zostały dopiero na etapie skargi do sądu.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, domagając się przy tym jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; zwanej dalej O.p.), który stanowi: "§ 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. § 2. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.";

2. art. 181 O.p., który stanowi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.";

3. art. 187 O.p., który stanowi: "§ 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.";

4. art. 191 O.p., który stanowi: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.";

5. art. 121 O.p., który stanowi: "§ 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.", poprzez pominięcie faktu, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 4, 5, 9, 10, 11, 12, 15 i 17 grudnia 2008 r. oraz 9, 14, 15, 16 i 20 stycznia 2009 r. ustalono już raz, że cyt.: "(...) błędy formalne w oświadczeniach nabywców stanowią naruszenie przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), lecz nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.";

6. art. 122 O.p., który stanowi: "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.".

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi spółki, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została wydana z naruszeniem art. 121 O.p., który stanowi: "§ 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania." i art. 187 O.p., który stanowi: "§ 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.", uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi złożonej do Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów natury procesowej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 O.p., które jej zdaniem polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że art. 187 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stanowi także, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Natomiast fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis ten jest w istocie konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w rozpoznawanej sprawie uczyniono.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przepisami, które miały zastosowanie w sprawie były przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (odpowiednio art. 65 u.p.a oraz § 4 rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w § 4 rozporządzenia. W przypadku ich niespełnienia, podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a. Innymi słowy, powyższe unormowania, nakładają na sprzedawcę jednoznacznie, określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor, w razie ich niedotrzymania, w postaci konieczności zastosowania stawki podstawowej.

Zatem organy podatkowe, prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem m.in. czy uzyskane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniają wymogi określone rozporządzeniem (tj. § 4), bo jak słusznie stwierdził Sąd I instancji tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że oświadczenia nabywców winny być także sporządzone w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wszystkie wskazane wyżej warunki formalne winny być spełnione łącznie, czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd zasadnie przyjął, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób wyczerpujący. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, bezspornie ustalono, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, dołączone do paragonu nr [...] z 20 grudnia 2007 r. zawierało nieczytelne nazwisko i brak numeru PESEL i NIP nabywcy oraz złożone zostało dwa dni po dacie sprzedaży. Również stwierdzony przez organy podatkowe ubytek oleju opałowego w ilości 123,86 litra nie został w żaden sposób udokumentowany przez spółkę.

Powyższe ustalenia uzasadniały więc zastosowanie, w stosunku do opisanych transakcji, stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 187 O.p., należało uznać za niezasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że spółka, zgodnie z przepisami O.p., w tym z art. 200 § 1, informowana była o prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz przysługujących jej uprawnieniach, w tym możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe, wobec czego podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 P.p.s.a., skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

Normy wywiedzione z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. są normami wynikowymi. Orzeczenie oddalające skargę, bądź uchylające decyzję, nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, jak już wyżej wykazano, słusznie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 P.p.s.a.

W związku z tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowiącego, że skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu prawa materialnego, które natomiast może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 187, 190 i 191 O.p. W związku z tak skonstruowanym zarzutem, wskazać w pierwszej kolejności należy, że wymienione przez skarżącą przepisy O.p. nie są przepisami prawa materialnego, a naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, co oznacza, że mają charakter procesowy. Należy zauważyć, że na sporządzającym skargę kasacyjną spoczywają obowiązki określone w art. 176 P.p.s.a., który stanowi m.in., że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, którego naruszenia, jej zdaniem, dopuścił się Sąd I instancji. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowała zarzutów z omawianej podstawy kasacyjnej. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie poddają się kontroli kasacyjnej. Należy jednakże zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżąca podjęła próbę zakwestionowania ustaleń faktycznych i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, do których to kwestii Naczelny Sąd Administracyjny już się odniósł, oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

Zaznaczyć należy ponadto, że wskazane przez spółkę błędy organu odwoławczego, w zakresie dat skontrolowanych faktur, odnośnie roku ich wystawienia (2012, zamiast 2007), stanowią przykład oczywistych błędów pisarskich, niemających żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wskazać należy również, że autor skargi kasacyjnej wprost stwierdził, iż w decyzji wielokrotnie zamiast roku 2007 podaje się rok 2012, zatem sam potwierdził charakter tego błędu, który wraz ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej, w żaden sposób nie obciążał spółki.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.