Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 216/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 169 § 1, art. 7
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 988/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 maja 2011 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 988/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 sierpnia 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyjaśniając, że do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Organ ten wskazał na to, że prezesi wymienionych spółek przyznali się do udziału wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność miała na celu przeklasyfikowanie i zalegalizowanie obrotu produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy m.in. przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawców ich firmy. Faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa był natomiast A. K.. W tej sytuacji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, przy czym organy nie kwestionowały samej transakcji nabycia przez skarżącego produktu ropopochodnego.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dowodach w postaci wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym niezweryfikowanych przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005 r. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. i B.. Skarżący wskazał też na sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie tego Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. i B.. W przeprowadzonym przed organami podatkowymi postępowaniu nie doszło bowiem do uchybień proceduralnych ani też uchybień materialnego prawa podatkowego, których wpływ na wynik postępowania skutkowałby koniecznością uchylenia decyzji.

5.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, WSA wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu ani poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły zaś wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest zatem obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W rozstrzyganej sprawie większość istotnych ustaleń zostało dokonanych w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowań karnych toczących się wobec dostawców paliwa będących wystawcami spornych faktur oraz ich kontrahentów. Dowody te podlegały ocenie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z samego faktu, że podejrzany czy oskarżony może mówić nieprawdę czy uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, nie można wywodzić automatycznie wątpliwości co do wiarygodności jego zeznań. Podobnie jak z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadnienie powodów odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez R. i B. od podjęcia przez podatnika szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w przepisach prawa. Skarżący sam przyznał, że zamawiał paliwo u A. K., nigdy nie żądał okazania koncesji ani dokumentów rejestracyjnych firm B. i R. i nigdy nie zlecił badania nabywanego paliwa. Słusznie zatem zdaniem WSA organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności towarzyszące zakupom były niejasne.

5.2. W aspekcie zastosowanego przez organy podatkowe prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, to organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia bowiem do odliczenia zawartego w niej podatku.

WSA wskazał ponadto, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółek R. i B., z których wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Nie mogło zatem powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę stosownie do art. 169 Kodeksu cywilnego, a więc w dobrej wierze. Organy podatkowe nie zanegowały zresztą transakcji pomiędzy wspomnianymi podmiotami w sensie cywilnoprawnym. Organy jedynie oceniły treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych, biorąc pod uwagę okoliczności tych transakcji. Okoliczności te wynikały z zeznań prezesów obu spółek i A. K. oraz innych świadków, którzy opisali nielegalny proceder obrotu fikcyjnymi fakturami. Polegał on na tym, że A. K. sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia, ale faktury wystawiały powiązane z nim spółki – R. i B. w celu zalegalizowania obrotu tym paliwem. WSA wskazał też na to, że wobec wielu osób biorących udział w tym procederze zapadły już skazujące wyroki karne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji organy były uprawnione do zastosowania wobec skarżącego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i do stwierdzenia, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

5.3. Za nietrafne WSA uznał stanowisko skarżącego, że ograniczenie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145). W ocenie podatnika zastosowanie regulacji z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. było dopuszczalne po uprzednim wykazaniu, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem podatnika sytuacja taka nie nastąpiła w tej sprawie, bowiem nie uzyskał on żadnych korzyści podatkowych i to nie on oszukiwał, tylko został oszukany. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołane przez skarżącego orzeczenia ETS i jego argumentacja odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", a nie możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym fakturze VAT. Ponadto żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące oddaleniem skargi przyjęcie, iż oparcie decyzji na dowodach składanych w postaci wyjaśnień i zeznań w postępowaniu karnym niezweryfikowanymi przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej nie narusza przepisów postępowania. W ocenie WSA jeśli ocena takich dowodów wypadnie po myśli organów, nie ma przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne, ale nie wskazał kierunków działania w sytuacji, gdy ocena dowodów wypadnie niekorzystnie dla organów, co by sugerowało, iż tylko korzystna dla organów ocena takich dowodów, pozwała na ich nieweryfikowanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że mimo iż skarżący działał w dobrej wierze, nabywając paliwo, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005 r. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. i B.; przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia; nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą VAT.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane prawo materialne.

9. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na kwestii włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów z postępowania karnego, zwłaszcza wyjaśnień i zeznań, i w tej mierze zarzucił organom podatkowym tendencyjną ocenę tych dowodów.

W świetle powołanych w tym zarzucie przepisów postępowania podatkowego nie ma jednak żadnych przeszkód do oparcia ustaleń faktycznych na dowodach uzyskanych z postępowania karnego. Konieczne jest jedynie włączenie tych dowodów w odpowiedniej formie (postanowienie) do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 tej ustawy została przewidziana zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego można więc wywnioskować, że skoro organy podatkowe są zobowiązane do "podjęcia wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to mają możliwość podjęcia również takiego działania, jak włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowań, o ile będzie to służyło "dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym". Nie sposób więc uznać, aby takie działanie naruszało wymienione wyżej zasady postępowania podatkowego. W tym miejscu należy się też powołać na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co więcej w art. 181 Ordynacji podatkowej, który zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wyraźnie wymienione są "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Dowody te wchodzą w skład materiału dowodowego danej sprawy i podlegają ocenie w kontekście całości materiału dowodowego na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie reguluje w żadnym przepisie odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej zgromadzonych dowodów. Nie można więc czynić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni uprawnione działanie organów podatkowych w postępowaniu dowodowym. Polemizując z oceną WSA w tej kwestii skarżący nie zarzuca jednak ani naruszenia przez organy podatkowe art. 188 ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Mimo że nie zgadza się on z włączeniem do akt sprawy materiału dowodowego ze sprawy karnej w postaci protokołów z przesłuchań świadków przy jednoczesnym braku przesłuchań w trakcie postępowania podatkowego, to nie wskazuje, jakoby sam żądał powtórzenia tych dowodów w ramach postępowania podatkowego, ani czego ewentualnie takie przesłuchanie miałoby dotyczyć. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gdyby zatem skarżący uważał, że konieczne jest ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania z postępowania karnego włączono w poczet dowodów niniejszej sprawy, miał on możliwość złożenia takiego wniosku dowodowego, a organ musiałby jego żądanie uwzględnić, o ile przedmiotem tego dowodu byłyby takie okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały jak dotąd stwierdzone innym dowodem. Na taki stan rzeczy autor skargi kasacyjnej jednak nie wskazuje. Podobnie jak nie zarzuca naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, mimo że uważa ocenę zebranego materiału dowodowego za nieprawidłową ("wybiórczą"). Skarżący powołał za to art. 124 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Nie wiadomo jednak, w jakiej mierze przepis ten został zdaniem skarżącego naruszony, tzn. czego organy stronie postępowania nie wyjaśniły, bowiem nie wynika to ze skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. – nie ma możliwości doprecyzowania, o co stronie chodziło w zarzucie naruszenia konkretnego przepisu, ani domyślania się, jakie inne przepisy mogłyby być naruszone w takim stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie można więc uznać za skuteczny.

10. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, nie sposób pominąć mankamentów jego sformułowania. Powołany w nim art. 169 § 1 K. c. jest przepisem prawa materialnego, tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucił w związku z tą normą naruszenie przepisów postępowania. Nie jest to jednak wada, która uniemożliwiałaby rozpoznanie tego zarzutu. Skarżący nie zgadza się z zaakceptowanym przez WSA stanowiskiem organów podatkowych, że nabycie prawa własności towaru w sensie cywilistycznym nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe w istocie nie negowały faktu zakupu towaru czy zapłaty za ten towar, jednak zwróciły uwagę na okoliczności, które winny były wzbudzić czujność skarżącego w realizacji podjętych transakcji. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (vide uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie zmieniają w sferze prawa podatkowego konieczności dysponowania fakturą, która dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności w celu odliczenia podatku w niej naliczonego. Aby bowiem prawo to przysługiwało nabywcy tej faktury, konieczne jest, by u jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku jako korelat podatku podlegającego odliczeniu.

W tym kontekście trzeba jednak zauważyć, że zarzut ten może mieć związek właśnie z przepisami postępowania, choć skarżący na takie przepisy nie wskazał. Ocena dobrej wiary skarżącego jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ten zaś pozwalał przyjąć, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Okoliczności, które o tym świadczyły, zostały podkreślone zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, więc twierdzenia skarżącego o jego dobrej wierze należy uznać za gołosłowne. Trudno bowiem przyjąć, aby skarżący dochował należytej staranności, której nie sposób nie wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy nie podjął on żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, które miały miejsce w budzących zastrzeżenia okolicznościach. Skarżący dokonując zakupów od spółek, nie kontaktował się z ich przedstawicielami, lecz wyłącznie z A. K.. Nie zaniepokoiła skarżącego również okoliczność, że po zatankowaniu kierowcy nie otrzymywali żadnych dokumentów, nie płacili za paliwo, a jedynie dzień i ilość zatankowanego paliwa odnotowywali w zeszytach. Skarżący nie wiedział, gdzie były wystawiane faktury i kto je wystawiał. Faktury odbierał osobiście w siedzibach firm od pracownika lub brał je sam z pomieszczenia, w którym znajdowały się regały z szufladami przydzielonymi poszczególnym odbiorcom, a do którego wchodził za zgodą matki A. K.. Skarżący nigdy nie żądał okazania koncesji ani dokumentów rejestracyjnych spółek R. i B.. W skardze kasacyjnej podatnik zwrócił uwagę, że spółki były zarejestrowane w KRS i jako podatnicy VAT czynni, jednak spełnienie formalności o tym charakterze nie oznacza, że spółki wystawiały faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Zarzut z pkt 2) skargi kasacyjnej należy więc uznać za niezasadny.

11. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty i oceniony przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona – obniżając podatek należny o podatek naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, ponieważ spółki R. i B. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu, a dodatkowo przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, tylko opałowy.

12. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. i B.. Zgodnie bowiem z tymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że rozstrzygnięcie organów zostało oparte o krajowe prawo materialne sprzeczne z normami unijnymi.

Myli się autor skargi kasacyjnej, że w powołanych przepisach chodzi jedynie o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc – jeżeli przedmiotem transakcji jest olej opałowy, a więc wystawca faktury przekazuje jej odbiorcy olej opałowy, to nie wystarczy w fakturze wpisać "olej napędowy". Podobnie nie można podawać dowolnych danych nabywcy i odbiorcy faktury, konieczne jest bowiem podanie danych rzeczywistych stron transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz innych orzeczeń Trybunału wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenie to odnosi się jednak do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Nie ma więc ono odniesienia do niniejszej sprawy, w której stan faktyczny jest odmienny od rozpatrywanego przez ETS. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że podmioty wskazane w fakturach nie dokonały czynności, na które faktury opiewały, a dokonał tego inny podmiot – A. K., o czym skarżący co najmniej mógł wiedzieć, skoro to A. K. przekazywał mu faktury i dostarczał paliwo. Tymczasem skarżący zdaje się odczytywać powołane orzeczenie ETS w ten sposób, że zasada neutralności podatku VAT obowiązuje niezależnie od fikcyjności faktur, z których podatnik odlicza podatek VAT, bowiem odlicza go w taki sam sposób, jakby to uczynił uzyskując faktury od innych podmiotów. Z takim poglądem nie można się zgodzić, bowiem orzecznictwo ETS stojąc na straży zasady neutralności podatku VAT, nie daje przyzwolenia do nadużycia tej zasady, tj. do uzyskania odliczenia podatku naliczonego (a więc korzyści majątkowej) w sytuacji, gdy do wskazanej w fakturze transakcji nie doszło.

Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, które były szeroko omawiane w pismach procesowych obu stron niniejszego postępowania kasacyjnego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma większego znaczenia, nawet zaś gdyby uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to jak to już wyżej wskazano, ze względu na okoliczności towarzyszące tym transakcjom skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.