Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1883/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wszczął wobec I. Sp. z o.o. (nazywanego dalej: "Strona", "Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Powodem wszczęcia przedmiotowego postępowania były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony w okresie od [...] czerwca 2014 r. do [...] listopada 2014 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o wartość podatku wynikającą z faktury nr 2/2014 z dnia 13 lutego 2014 r., wystawionej przez R." sp. j. z siedzibą w R.ie mającej dokumentować transakcję sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r. (Rep. A Nr- [...]3), o wartości netto 2.700.000 zł, VAT - 621.000 zł. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało natomiast, że transakcja opisana w spornej fakturze objęta była zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. W związku ze stwierdzeniem wskazanych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił Stronie za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 319.114 zł w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 301.000 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 886 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze. Prawo to było bowiem wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT"), tj. z uwagi na fakt, że sporna transakcja była zwolniona z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie stanu rzeczywistego,

- przyjęcie przez organ pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym postawy ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny, zebrania materiału dowodowego,

- błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa,

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto na przypuszczeniach i domysłach organu skarbowego, nadto ograniczenie się jedynie do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organ podatkowy przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kluczowych dla sprawy informacji dotyczących wydania decyzji rozbiórkowych oraz postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy R. (dalej: MPZP), zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w R. nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 r. oraz decyzji Burmistrza R. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...],

4) art. 187 O.p. polegające na:

- przyjęciu przez organ pierwszej instancji w prowadzeniu sprawy postawy ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające potraktowanie nabywanego gruntu jako terenu budowlanego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- prowadzeniu postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają z pominięciem innych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, w szczególności powołanie się na enumeratywnie wskazane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pominięcie innych orzeczeń, istotnych dla sprawy i zapadłych w bliższych stanach faktycznych,

5) art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a tym samym dokonanie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,

6) art. 210 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

7) art. 180, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia dowodów zgłoszonych przez Stronę w trakcie dotychczasowego postępowania,

8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w jej uzasadnieniu brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co jest rezultatem:

- odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów,

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu działania Spółki w "dobrej wierze",

9) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności polegające na zupełnym zignorowaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w związku z działaniem w "dobrej wierze",

10) zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, a przede wszystkim niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego (pominięcie wszelkich wniosków dowodowych Spółki), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, które powinno nastąpić w wyniku:

- ponownego przeprowadzenia analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w szczególności w postaci przesłuchania świadków (których lista stanowi załącznik do protokołu), co potwierdzi dochowanie przez Spółkę należytej staranności w trakcie realizacji spornej transakcji nabycia nieruchomości,

- analizy orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w związku z działaniem w "dobrej wierze",

- ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu spółki, decyzji rozbiórkowych. MPZP, postanowień § 3 ust. 3 lit. b aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r. Rep. A Nr-[...].

4. Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2015 r. DIS stwierdził, że podniesione przez Spółkę zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Strona wprawdzie wskazała w odwołaniu przepisy prawa materialnego, które w jej ocenie zostały naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale analiza jej argumentacji prowadziła do wniosku, że naruszenie to miałoby być w istocie skutkiem uprzednich uchybień natury procesowej.

DIS uznał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 13 lutego 2014 r. nr 2/2014, wystawionej przez "R." sp. j. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe prawo było w stanie faktycznym sprawy wyłączone z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyż przedmiotowa faktura dokumentowała transakcję zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona podnosiła zaś w odwołaniu, że zasadniczo Spółka działała w przekonaniu co do opodatkowania spornej transakcji podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, w związku z czym ma prawo do odliczenia z tego tytułu kwoty podatku naliczonego. Jednakże nawet gdyby uznać za właściwy inny sposób opodatkowania tej transakcji (zwolnienie), to zachowanie przez Spółkę prawa do odliczenia wynika z faktu wprowadzenia jej w błąd przez kontrahenta, którego to stanu rzeczy Strona nie była i nie mogła być świadoma.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu DIS zaznaczył, że okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2013 r. Strona zawarła z "R." sp. j. (w formie aktu notarialnego Rep. A Nr-[...]) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...] (dalej: Nieruchomość), składającej się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych: [...] - o powierzchni 0,5147 ha, na której ujawniono stanowiące odrębny przedmiot własności budynki gospodarcze o łącznej powierzchni użytkowej 1.818 m2 oraz [...] - o powierzchni 0.1054 ha. zabudowanej dwoma budynkami o łącznej powierzchni zabudowy 365 m.

Następnie w dniu [...] lutego 2013 r. Spółka zawarła z "J." S.A. z siedzibą w K. umowę najmu, w treści której - odwołując się do treści aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2013 r. Rep. A Nr - [...] - oświadczyła, że stanie się właścicielem Nieruchomości, na której wybuduje budynek przeznaczony na potrzeby sklepu (w tym biura sklepu) wraz z określoną niezbędną infrastrukturą. Przedmiotowy budynek będzie przedmiotem najmu na rzecz "J." S.A. i zostanie wydany wraz z pozwoleniem na użytkowanie w terminie do dnia [...] października 2013 r.

Ponadto w dniach [...] lutego 2013 r. i [...] marca 2013 r. "R." sp. j. wystąpiła do Starosty W. z wnioskami o pozwolenie na rozbiórkę budynków magazynowych, usługowych i przemysłowych posadowionych na Nieruchomości. Przedmiotowe wnioski zostały przez Starostę W. uwzględnione, co znalazło wyraz w decyzjach odpowiednio z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] (dalej: decyzje rozbiórkowe).

Realizując postanowienia umów z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2013 r. Spółka w dniu [...] czerwca 2013 r. zawarła w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr-[...]) z "R." sp. j. umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz prawa własności wszystkich posadowionych na niej budynków, jak również prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr [...]. Łączna cena nabycia została przez strony umowy ustalona w kwocie 2.700.000 zł, z czego przeważająca część tej kwoty (2.600.000 zł) miała zostać przez nabywcę zapłacona bezpośrednio na poczet zadłużenia posiadanego przez sprzedającego wobec enumeratywnie wskazanych w umowie sprzedaży podmiotów.

Sprzedający oświadczył jednocześnie (§ 3 ust. 3 umowy), że budynki posadowione na zbywanej Nieruchomości zostaną rozebrane, na dowód czego okazał ww. decyzje rozbiórkowe wydane przez Starostę W.. Rozbiórka miała ponadto zostać przeprowadzona przez kupującego i na jego koszt, z tym że sprzedający zobowiązał się do wywiezienia i utylizacji materiału z rozbiórki.

Ponadto w treści umowy (§ 1 ust. 3) obie strony oświadczyły, że są podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako czynni podatnicy tego podatku, jednakże stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zawierana przez nie transakcja jest od tego podatku zwolniona. Powyższe skutkowało pobraniem przez notariusza sporządzającego umowę podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r.. Nr 149. poz. 996, z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych").

Z akt sprawy wynikało również, że przedmiotowa transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT, skutkiem czego nie została przez Stronę wykazana w rejestrach zakupu, ani deklaracjach VAT-7 w 2013 r. Spółka - wg oświadczenia z dnia 4 listopada 2014 r. - ujęła ją w prowadzonych księgach rachunkowych na podstawie aktu notarialnego na koncie [...] (inwestycje) oraz na kontach rozrachunkowych z dostawcami, zgodnie z ustalonym w umowie harmonogramem płatności.

Po wydaniu Nieruchomości, co nastąpiło w dniu zawarcia umowy, Strona przystąpiła do rozbiórki budynków zgodnie z otrzymanymi przez "R." sp. j. decyzjami rozbiórkowymi.

Niezależnie od powyższego "R." sp. j. wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej. We wniosku opisane zostały okoliczności faktyczne dotyczące transakcji sprzedaży Nieruchomości, z jednoczesnym wskazaniem, że wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi kosztami modernizacji Nieruchomości, która miała miejsce w roku 2012 i 2013, przed dokonaniem sprzedaży. Nakłady na modernizację, zdaniem wnioskodawcy, przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy, w tak opisanych okolicznościach faktycznych dokonana przez niego dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej i równocześnie nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2013 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1000/13-2/MP, w której podzielił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego w dniu 13 lutego 2014 r. "R." sp. j. wystawiła fakturę nr 2/2014, dokumentującą dostawę Nieruchomości za cenę 2.700.000 zł netto, VAT wg stawki 23% - 621.000 zł. Następnie w dniu [...] lutego 2014 r. został sporządzony w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr - [...]) Protokół zawierający następujące oświadczenia "R." sp. j. i Strony:

- o dokonaniu w dniu [...] czerwca 2013 r. sprzedaży Nieruchomości, która to czynność prawna została potraktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług,

- o posiadaniu przez "R." sp. j. interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. nr 1PPP1/443-1000/13-2/MP wskazującej na odmienny niż zastosowany wcześniej sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości.

- o wystąpieniu w przyszłości przez Spółkę do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

- o przekazaniu Spółce przez "R." sp. j. faktury z dnia 13.02.2014 r. nr 2/2014,

- o zobowiązaniu się Spółki do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty 621.000 zł tytułem podatku od towarów i usług.

Przedmiotową fakturę Spółka wykazała w ewidencji zakupów za luty 2014 r., dokonując odliczenia kwoty podatku w niej zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres rozliczeniowy. Jednocześnie wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przesłuchana w toku kontroli podatkowej w charakterze strony J.K. (prezes zarządu Spółki), wyjaśniając powody pierwotnego zwolnienia, a następnie opodatkowania spornej transakcji podatkiem od towarów i usług, zeznała do protokołu z dnia 24 czerwca 2014 r., że z uwagi na charakter działki transakcja sprzedaży została zakwalifikowana przez sporządzającego umowę sprzedaży notariusza jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeciwko takiej kwalifikacji protestowali sprzedający, wskazując argumenty przemawiające za koniecznością objęcia tej czynności podatkiem od towarów i usług, a w sytuacji nieuznania ich racji przez notariusza - oświadczyli, że wystąpią do właściwych organów o interpretację w tym zakresie.

J.K. zeznała również, że w momencie zakupu stan techniczny budynków posadowionych na Nieruchomości był zły. Jednakże biorąc pod uwagę wiek tych budynków oraz ich przeznaczenie do rozbiórki - fakt poniesienia przez zbywającego w okresie 2 lat poprzedzających sprzedaż wydatków na modernizację w wysokości 30% wartości pierwotnej budynków wydawał się być w ocenie Spółki niebudzący wątpliwości. Dlatego też na podstawie informacji od sprzedającego, Spółka uznała, że transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

J.K. nie wiedziała jednakże, na czym polegały prace wykonane w ramach deklarowanej przez zbywcę modernizacji budynków. Ponadto - jak wynika z zeznań ww. osoby - jeśli chodzi o faktyczny stan zabudowy nabywanych działek. Spółka nie wiedziała do końca jak ten stan się przedstawiał. Wobec stwierdzonych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania rozbieżności we wskazanym zakresie zachodzących pomiędzy treścią umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2013 r. a treścią wypisu z rejestru budynków z dnia [...] stycznia 2013 r., ww. przyznała, że nie wiedziała co faktycznie znajdowało się w dniu nabycia na działce nr [...]. J.K. podkreśliła jednakże, że Spółka nie miała podstaw uważać, iż stan deklarowany przez kontrahenta (w szczególności w zakresie nakładów na modernizację) nie odzwierciedla prawdy.

W kontekście opisanych powyżej okoliczności faktycznych DIS uznał, że jednoznacznego wyjaśnienia wymagało, czy sporna transakcja - mająca za przedmiot Nieruchomość - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była od tego podatku zwolniona. DIS podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady sposób opodatkowania danej czynności tym podatkiem jest ściśle uregulowany przepisami prawa i nie mieści się w ramach swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych.

DIS, odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29 ust. 8 u.p.t.u. stwierdził, że przy ustalaniu, czy dostawa budynku, budowli lub ich części (a w konsekwencji również gruntu zabudowanego tymi budynkami, budowlami lub ich częściami) podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czy też opodatkowaniu tym podatkiem, podstawowe znaczenie ma okres, jaki upłynął od daty ich pierwszego zasiedlenia. Z czynnością pierwszego zasiedlenia mamy zaś do czynienia w sytuacji oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (gdy wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Ten drugi warunek wskazuje, że pierwszym zasiedleniem będzie nie tylko pierwsza dostawa budynku (budowli lub i części) po jego wybudowaniu, ale także każda kolejna dostawa po ulepszeniu tego budynku (budowli lub ich części), jeśli koszt tego ulepszenia przekroczył 30% wartości początkowej ww. obiektów.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy DIS wskazał, że kwestie związane ze sposobem opodatkowania spornej transakcji były przedmiotem ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec "R." sp. j. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za czerwiec 2013 r. i luty 2014 r. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku tych postępowań został wykorzystany przez organ pierwszej instancji na potrzeby postępowania w przedmiotowej sprawie, co - jak zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji - jest dopuszczalne w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Na wspomniany materiał dowodowy składają się przy tym m. in.: protokoły przesłuchania T.W. w charakterze strony (kontrolowanego) - z dnia 7 maja 2013 r. oraz w charakterze świadka - z dnia 20 października 2014 r., protokół oględzin Nieruchomości z dnia 7 maja 2013 r.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, że na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) zawartej w dniu [...] listopada 1999 r. z R. z siedzibą w R., ul. W. [...], S.W., J.W. oraz T.W. (działający jako wspólnicy spółki cywilnej "Z." s.c., przekształconej w późniejszym okresie w "R." sp. j.) nabyli Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami. Z treści przedmiotowej umowy wynika przy tym, że Nieruchomość (i budynki) była już wcześniej przedmiotem obrotu oraz że zbywca nie dokonywał jej ulepszeń.

Do protokołu przesłuchania z dnia 7 maja 2013 r. T.W. zeznał natomiast, że od września 2011 r. spółka korzystała z Nieruchomości w ograniczonym zakresie, tj. nie prowadziła tam działalności produkcyjnej, a jedynie do 31 marca 2013 r. dokonywała sprzedaży wyrobów wędliniarskich w budynku sklepowym zlokalizowanym na Nieruchomości. Z jego zeznań wynikało także, że spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej. Od około 6 miesięcy poprzedzających przesłuchanie (tj. od grudnia 2012 r.) z uwagi na brak dochodów zaprzestała spłaty zobowiązań kredytowych. W związku z zaprzestaniem działalności produkcyjnej, jak też ze względu na zadłużenie T.W. wraz z bratem (drugim wspólnikiem spółki) od dłuższego czasu prowadzili rozmowy z różnymi podmiotami, zmierzające do sprzedaży całego obiektu zlokalizowanego na Nieruchomości.

W efekcie spółka zawarła z podmiotem, którego nazwy ww. nie pamiętał, umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży Nieruchomości. Rozmowy w tym zakresie prowadzone były od grudnia 2012 r. Wg wiedzy T.W., na sprzedanym gruncie nabywca miał wybudować nowy obiekt handlowy z przeznaczeniem na wynajem sieci dyskontów "B.".

Jednocześnie - wg zeznań T.W. - pod koniec 2011 r. na Nieruchomości miały zostać wykonane prace budowlane, tj. "(...) prace glazurnicze (...), posadzki lastrykowe (...), wykonanie nowych dachów oraz rynny na budynkach dwóch głównych hal produkcyjnych (...), na budynku socjalnym, papowanie dachu oraz wewnątrz wykonywano sufity podwieszane oraz malowanie (...)". W dalszej części przesłuchania ww. stwierdził jednak, że zakończenie prac nastąpiło w listopadzie 2012 r. (tj. na miesiąc przed rozpoczęciem negocjacji dotyczących sprzedaży Nieruchomości). Wszystkie ww. prace zostały zrealizowane przez 3 wykonawców, nakładem pracy zatrudnionych przez nich pracowników, jak też przy wykorzystaniu materiałów własnych tych wykonawców. T.W. nie potrafił jednakże przyporządkować konkretnych prac do poszczególnych wykonawców i wystawionych przez nich faktur. Łączna wartość prac budowlanych wyniosła 3.768.720 zł brutto, która to kwota została przez spółkę zapłacona wykonawcom w gotówce (również w formie zaliczek), przy czym na dowód jej przekazania spółka nie posiada żadnych dokumentów. Końcowe rozliczenie, wg T.W., miało zaś nastąpić w grudniu 2012 r. lub w styczniu 2013 r. Wykonanie robót nie zostało udokumentowane protokołami odbioru.

Ponadto do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 października 2014 r. T.W. zeznał, że budynki posadowione na Nieruchomości były stare, wybudowane wg jego wiedzy po II wojnie światowej. W okresie korzystania z Nieruchomości spółka przeprowadziła zaś prace skutkujące powiększeniem istniejących dotychczas budynków magazynowych, tj. w latach 2010 – 2011 dostawiła dwa magazyny o łącznej powierzchni ok. 200 m2. Były to obiekty wykonane z płyty obornickiej, bez okien, wylane posadzą lastriko, niezwiązane trwale z gruntem, w związku z czym - wg świadka - ich budowa nie wymagała zgłoszenia odpowiednim organom. Dodatkowo spółka realizowała na Nieruchomości bieżące prace remontowe i modernizacyjne, dotyczące naprawy przeciekającego dachu, układania płytek na ścianach, wylewania posadzek lastriko oraz modernizacji instalacji. Prace te wykonywane były w latach 2009 - 2011 przez 2 podmioty zewnętrzne, z którymi spółka miała podpisane umowy zarówno na wykonanie usług, jak też dostawę niezbędnych materiałów. T.W. nie przedstawił jednakże żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania robót budowlanych zarówno w zakresie dostawiania budynków magazynowych, jak też prac remontowych i modernizacyjnych.

Wiarygodność opisanych powyżej zeznań T.W. w zakresie ponoszenia przez "R." sp. j. wydatków na remont i modernizację budynków posadowionych na Nieruchomości podważają wyniki oględzin tej Nieruchomości udokumentowane protokołem z dnia 7 maja 2013 r., przeprowadzonych w obecności ww. osoby.

Z treści przedmiotowego protokołu oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynikało bowiem, że:

- obiekt znajduje się w stanie całkowitej dewastacji,

- zakład produkcyjny jest nieczynny,

- sklep - usytuowany przy wjeździe na posesję, konstrukcji blaszanej - w dniu oględzin zamknięty,

- budynek biurowy, dwukondygnacyjny - w ocenie dokonujących oględzin - nieremontowany od ok. 10 lat, w budynku tym odpadają tynki, są powybijane szyby w oknach oraz zdewastowana klatka schodowa,

- budynki socjalne i hala produkcyjna - całkowicie zdewastowane, tj. odpadające tynki i glazury, częściowy brak otworów okiennych i drzwiowych, zacieki na ścianach i sufitach, częściowy brak dachu, brak maszyn i urządzeń produkcyjnych, brak białego montażu, posadzki lastrykowe zasypane gruzem.

Wg dokonujących oględzin, obiekt wyglądał na będący w stanie rozbiórki. W żadnym z pomieszczeń nie było miejsca do prowadzenia jakichkolwiek prac. We wszystkich obiektach znajdujących się na Nieruchomości stwierdzono brak instalacji elektrycznej, gazowej, wodnej, czy ściekowej.

Z przedstawionego powyżej opisu, udokumentowanego 20 fotografiami, wynikało zatem, że stan budynków posadowionych na Nieruchomości nie wskazywał, aby w niedługim czasie poprzedzającym dokonanie oględzin (wg zeznań T.W. - do listopada 2012 r.) prowadzone były w tych budynkach prace remontowe i modernizacyjne, w szczególności w zakresie wskazanym przez ww. do protokołów przesłuchań z dnia 7 maja 2013 r. i z dnia 20 października 2014 r. i o wartości odpowiadającej deklarowanym przez "R." sp. j., wydatkom (ponad 3.700.000 zł).

DIS zaznaczył, że na podstawie materiału fotograficznego nie można stwierdzić, jakie jest oznaczenie fotografowanego obiektu (A3, A4), ani jakie ujęcie tego obiektu dana fotografia przedstawia (widok od strony wschodniej, czy od strony północnej). Mimo to, żadna z fotografii załączonych do protokołu oględzin nie potwierdziła twierdzenia Strony, co do wyposażenia sfotografowanych budynków w przyłącza elektryczne oraz urządzenia oświetleniowe. Przeciwnie, ukazują one poszczególne obiekty w stanie znacznej, a niekiedy prawie całkowitej dewastacji, zarówno we wnętrzach budynków, jak też od zewnątrz.

Co więcej, DIS zauważył, że zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w postępowaniu odwoławczym ani Strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mimo to, w odwołaniu sformułowano zarzuty kwestionujące nie tylko ogólną kompletność zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, ale również podważono szczegółowo zawartość akt sprawy. Takie działanie Strony jest dla organu odwoławczego niezrozumiale, tym bardziej, że - jak wykazano powyżej - twierdzenia pełnomocnika Strony nie odpowiadają prawdzie.

Co istotne również, czynność oględzin Nieruchomości została przeprowadzona w dniu 7 maja 2013 r., tj. na niewiele ponad miesiąc przed zawarciem przez Stronę umowy jej nabycia. Nieracjonalnym byłoby zatem założenie, że stan techniczny Nieruchomości (a w szczególności posadowionych na niej budynków) nie był Stronie znany, tym bardziej, że już na długo przed finalnym przeniesieniem prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) obie strony transakcji wiedziały, że budynki znajdujące się na Nieruchomości zostaną przez nabywcę rozebrane i powstanie tam całkiem nowa infrastruktura.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności faktyczne dotyczące Nieruchomości DIS stwierdził, że w okolicznościach tych brak było podstaw do zastosowania do transakcji dostawy tej nieruchomości (grunt wraz z budynkami) przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub b) u.p.t.u., wyjątków od generalnej zasady zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem czynności dostawy budynków, budowli lub ich części. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że dostawa posadowionych na Nieruchomości budynków nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, przy zaznaczeniu, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także dostawę budynku po jego ulepszeniu, na które przeznaczono określonej wartości wydatki. Jednocześnie - co jest bezsporne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - żadna ze stron spornej transakcji nie zrezygnowała dobrowolnie z ww. zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.

W tym aspekcie - niezależnie od dokonanej przez DIS oceny opisanych powyżej dowodów – organ zwrócił uwagę na fakt. że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wskutek której zakwestionowano prawo "R." sp. j. do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wydatki poniesione na remont i modernizację budynków posadowionych na Nieruchomości. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyciąg z przedmiotowej decyzji został włączony do akt postępowania w niniejszej sprawie postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] .

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. dokonał prawidłowego określenia sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, tj. stwierdził, że przedmiotowa transakcja była zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało ponadto, że obie ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. są ostateczne, z uwagi na to, że "R." sp. j. nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia.

5. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz decyzję ją poprzedzającą, wnosząc o ich uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.:

a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy m.in. niewyjaśnienie, jakie dokładnie budynki i budowle znajdowały się na Działkach oraz kiedy były one wzniesione;

b) postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, które przejawia się choćby w sposobie przesłuchiwania świadków oraz wybiórczej analizie zgromadzonego materiału dowodowego;

c) przeniesienie wyłącznie na Skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w szczególności nie przeprowadzenie przesłuchania świadków (pracowników Spółki oraz notariusz A.P. sporządzającego akt notarialny dokumentujący dostawę Działek), które bezsprzecznie potwierdziłoby, że Spółka została wprowadzona w błąd przez R.;

d) nieprowadzenie postępowania podatkowego z zachowaniem zasady dwuinstancyjności z uwagi na ograniczenie się organu odwoławczego wyłącznie do analizy ustaleń dokonanych przez organ I instancji;

e) przyjęcia przez organ odwoławczy, iż w sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające potraktowanie nabywanych Działek, jako terenu budowlanego, podczas, gdy Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nadto prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji (czynności) w szczególności powołanie się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1582/13 oraz wyrok 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, pomijając istotne dla sprawy i zapadłe z bliższych stanach faktycznych rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 lub niedawne orzeczenie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14;

f) art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia pełnego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

- odnowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu działania Spółki w "dobrej wierze".

a z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła także:

naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie przez organ na korzyść spółki niedających się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 pkt 10 u.p.t.u.

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 pkt 10 u.p.t.u. przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności polegająca na uznaniu zupełnym zignorowaniu orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z działaniem w "dobrej wierze".

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że W sprawie organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe naruszył zasady podstępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 § 1, 122 O.p. Naruszenie to wynika z nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci zeznań świadków, w tym zeznań notariusz odpowiadającej za sporządzenie aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2013 r. Rep. A. [...] oraz z dnia [...] lutego 2014 r. Rep. A [...] dokumentujących dostawę Działek oraz pobranie i odprowadzenie podatku od zawartej umowy sprzedaży Działek, niewyjaśnienie jakie budynki i budowle znajdowały się na Działkach w momencie ich sprzedaży Spółce. W toku prowadzonego postępowania nie przesłuchano również pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych realizację transakcji nabycia Działek. Jedyną osobą ze strony Spółki, jaka została przesłuchana w toku postępowania podatkowego była pani J.K., która pełni funkcję Prezes Zarządu Spółki, a która nie była bezpośrednio zaangażowana w proces nabycia Działek.

Powyższe zaniechania organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego skutkowały tym, że materiał dowodowy w przedmiotowej strawnie nie jest kompletny. Brak przeprowadzenie tak istotnych dowodów uniemożliwia uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został prawidłowo ustalony, w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia pełnego stanu faktycznego sprawy.

Zeznania ww. osób z pewnością potwierdziłyby, że Spółka podejmowała szerokie działania zmierzające do wyjaśnienia, w jaki sposób powinna być opodatkowana dostawa Działek. W szczególności zeznania te potwierdziłyby, że od samego początku Skarżąca działała w dobrej wierze dążąc do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z historią naniesień oraz stanem technicznym budynków i budowli posadowionych na Działkach. Potwierdziłby również, że zamiarem Spółki było prawidłowe opodatkowanie VAT dostawy Działek. Powyższe jednoznacznie potwierdziłoby również, że to Strona została wprowadzona w błąd przez R., przy czym, co jest kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie było podstaw, aby nie dać wiary zapewnieniom R. oraz zweryfikować przekazywane przez R. informacje w inny sposób niż to uczyniła Spółka.

Skarżąca zakwestionowała sposób przesłuchania świadków, w tym przede wszystkim treść zadawanych pytań, nakierowane były na z góry zamierzony cel.

Analiza treści zadawanych pytań prowadziła do wniosku, że zamiarem przesłuchiwanych nie było rzetelne wyjaśnienie, w jaki sposób powinna być opodatkowana dostawa Działek, ale zgromadzenie dowodów potwierdzających tezę o zastosowaniu zwolnienia z VAT do dostawy Działek. Na dowód powyższego należy wskazać fakt, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie wyjaśniły jaki dokładnie budynki i budowle, o jakiej powierzchni znajdowały się na Działkach w momencie ich sprzedaży Spółce. Pomimo, istnienia poważnych wątpliwości, czy po 1999 r. na Działkach nie zostały wybudowane żadne dodatkowe budynki i budowle, organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowej analizy naniesień znajdujących się na Działkach. Nie porównano projektów rozbiórki budynków magazynowych, usługowych i przemysłowych, które sporządzone zostały w celu uzyskania stosownych pozwoleń rozbiórkowych ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy nie tylko wyjaśnił, dlatego w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do jednego z budynków zlokalizowanych na Działkach wpisana był rok budowy 2005 r. i uznał, że ten kluczowy dla sprawy element stanu faktycznego nie jest istotny. Organy podatkowe, zarówno organ pierwszej Instancji, jak i [...] w W. opierały się w tym względnie na lakonicznych i mało precyzyjnych wyjaśnieniach zawartych w pismach przekazanych przez Starostwo Powiatowe w W. z dnia 20 czerwca 2014 r. oraz z dnia 28 lipca 2014 r. oraz na Piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. wydanym przez Burmistrza R..

Niezbadana została, zatem podstawowa sprawa leżąca u podstaw toczącego się postępowania, tj. nie ustalono, jakie budynki i budowle znajdowały się na Działkach oraz kiedy były one wybudowane. W tym miejscu należy podkreślić, że jeśli na Działkach wybudowane zostały budynki lub budowle nawet bez stosownych pozwoleń, to z punktu widzenia opodatkowania VAT mają one wpływ na sposób opodatkowania VAT dostawy Działek. W konsekwencji konieczna jest szczegółowa analiza i identyfikacja konkretnych budynków i budowli znajdujących się na Działkach, ale nie przez pryzmat tego, czy R. zgłosił te budynki lub budowle do opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz czy były one wyszczególnione w ewidencji gruntów i budynków. Kryteria te nie są, bowiem wystarczające do stwierdzenia, jakie naniesienia rzeczywiście znajdowały się na Działkach, ponieważ istnieją istotne podejrzenie, że przynajmniej część z wybudowanych po 1999 r. budynków i budowli nie została przez R. ujawniona w oficjalnych dokumentach.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przeprowadził analizy naniesień posadowionych na Działkach. Informacje, które zostały zgromadzone nie pozwalają ocenić, czy rzeczywiście żadne budynki lub budowle nie zostały wzniesione po 1999 r. na Działkach. Brak ostatecznych ustaleń w powyższym względzie wyłącza w zasadzie możliwość uznania, że postpowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w sposób rzetelny oraz zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie ustalono i nie wyjaśniono, bowiem kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii, która ma bezpośredni wpływ na ostateczne konkluzje zawarte w Decyzji, tj. określenie, czy budynki lub budowle znajdujące się na Działkach były zasiedlone przed ich dostawą zrealizowaną na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki bezsprzecznie pominiecie powyższej kwestii potwierdziło tylko, że zarówno postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji, jak i czynności podjęte przez DIS naruszyły ww. zasady prowadzenie postępowania podatkowego.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie zasada dwuinstancyjności postępowania nie została zrealizowana. Organ odwoławczy nie podjął w zasadzie żadnych czynności w celu wyjaśnienie sprawy oraz kontroli podstępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Wnioski i konkluzje zawarte w Decyzji są w zasadzie powtórzeniem tez zawartych w decyzji pierwszej instancji. Brak jakichkolwiek dodatkowych czynności faktycznych i ograniczenie się w cenie do zgromadzonego materiału dowodowego nie wypełnia przesłanek pozwalających stwierdzić, że postępowanie podatkowe było dwuinstancyjne.

W konsekwencji braku podjęcia jakichkolwiek czynności przez organ odwoławczy zmierzający do potwierdzenia ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji powoduje, że również wątpliwe są ustalenia zawarte w Decyzji, a dotyczące kwestii nakładów, jakie R. ponosił w związku z wykorzystywaniem do prowadzenie działalności budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach. W szczególności nie przeanalizowano, jaka była wartości początkowa poszczególnych budynków i budowli w dokumentacji podatkowej R. i czy oprócz zakwestionowanych faktur dotyczących usług budowlanych, R. w rzeczywistości nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartość poszczególnych budynków i budowli. W ocenie Skarżącej jest to całkiem prawdopodobne, ponieważ wartość po jakiej nabyto w 1999 r. Działki, powoduje że nawet na pozór proste prace budowlane wykonywane w latach 2011-2013 mogą spowodować, że ich wartość w stosunku do wartości początkowej danego budynku lub budowli przekroczy poziom 30%. W tym kontekście Skarżąca podtrzymuje swoje zastrzeżenia, co do uwag zawartych w protokole z oględzin Działek przygotowanych przez organ pierwszej instancji.

Zadaniem Spółki w kontekście błędów w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji jak i DIS w W., wadliwe były również ustalenia zawarte w protokole z oględzin Działek.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 188 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p., Spółka wskazała, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zupełnie pominięte zostały kluczowe dla sprawy fakty. W tym m.in. organy podatkowe nie tylko nie dały wiary zeznaniom pana T.W. z dnia 20 października 2014 r., ale co istotniejsze nie zasadnie uznały, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również tezy zawarte w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W rezultacie w decyzji błędnie uznano, że fakt, że wydane były decyzje rozbiórkowe oraz to ze z punktu widzenia ekonomicznego Skarżąca nie nabywała gruntów zabudowaniach nie żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Spółki nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DIS wyrażonym w decyzji, iż w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z zupełnie odmienną sprawą, jak ta rozpatrywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08 lub też w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt I FSK 1375/11.

W ocenie Spółki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest nie uznać, że z punktu widzenia Spółki nabywała ona Działki, które były dla niej terenem niezabudowanym budynkami, budowlami lub ich częściami, a z uwagi na fakt, że MPZP przewiduje na działkach możliwość zabudowy, nabycie Działek traktowane powinno być, jako nabycie niezabudowanego terenu budowlanego i powinno być opodatkowane według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Na powyższe, zdaniem Spółki, nie miało wpływu to, że na Działkach w chwili dostawy znajdowały się budynki. Budynki te nie przedstawiały dla Spółki żadnej, choćby najmniejszej wartości ekonomicznej. Niezwykle istotne, a wręcz kluczowe dla sprawy jest również to, że w momencie transakcji nabycia Działek wydane były Decyzje rozbiórkowe, a w samym akcie notarialnym dokumentujących transakcje jasno wskazany był cel nabycia przez Spółkę Działek oraz zamiar dokonania rozbiórki budynków. Z punktu widzenia Spółki budynki znajdujące się na Działkach nie miały dla Spółki żadnego ekonomicznego znaczenia. Spółka nabywała Działki w chwili posiadania Decyzji rozbiórkowych z zamiarem budowy na nich innego budynku, który obecnie znajduje się na przedmiotowych Działkach i służy działalności opodatkowanej Spółki (jest wynajmowany przez spółkę J. Sp. z o.o.). Ponad to Spółka partycypowała w części kosztów związanych z pracami rozbiórkowymi, ale w części koszty te pokrywał sprzedający tj. R..

Same budynki znajdujące się na Działkach w stosunku do całości transakcji były zupełnie bez znaczenia. W szczególności, jeśli weźmie się pod uwagę przeznaczenie Działek, na których jak wynika nie tylko z subiektywnych zamiarów Spółki (tj. planowanej przez Spółkę inwestycji), ale również potwierdzonej urzędowo decyzji Burmistrza (zgodniej z postanowieniami MPZP) zezwalającej na lokalizację na Działkach budynku przeznaczonego na usługi handlowe, budynki nie reprezentowały dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej. Uznanie zatem, że z powodu istnienia na Działkach budynków, które podlegały rozbiórce, Działki te stanowiły grunt zabudowany dla potrzeb VAT byłoby całkowicie sztuczne i rażąco wypaczało ekonomiczny sens transakcji, który dla celów VAT stanowi istotną przesłankę klasyfikowania czynności.

W tym kontekście Spółka ponownie zwróciła uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08, w którym Trybunał uznał, że pomimo że na nieruchomości znajdowały się budynki przeznaczone do rozbiórki to ekonomicznego punktu widzenia dla nabywcy nie były one istotne. Nabywał on bowiem nieruchomość w celu jej późniejszej zabudowy. W takim przypadku zdaniem Trybunału mamy do czynienia z jednolitą i złożoną transakcją, mającą na celu dostawę nie tyle istniejących starych budynków, lecz niezabudowanej działki przygotowanej pod nową zabudowę. Jak wskazuje powyższy wyrok, TSUE przy stosowaniu przepisów o podatku VAT kieruje się wykładnią celowościową i wymaga, aby brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczny charakter i cel transakcji.

W ocenie Skarżącej, nie było podstaw do twierdzenia, że w stosunku do przedmiotowej sprawy zarówno, tezy zawarte w orzecznictwie TSUE jak i polskich sądów administracyjnych nie mogą mieć zastosowania. Lakoniczne uznanie, że wskazane powyżej wyroki wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, bez wyjaśnienia, na czym ta odmienność polega i dlaczego powoduje ona, że nie powinny być ona brane pod uwagę jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka zwróciła uwagę na wprowadzoną oficjalnie do Ordynacji Podatkowej od 1 stycznia 2016 roku zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W sytuacji, gdy istnieją poważne wątpliwości co do stanu faktycznego, tj. czy rzeczywiście poniesione zostały nakłady na Działki i w jakiej wysokości oraz dochodzi do sytuacji w której organ podatkowy może mieć wątpliwości czy w świetle orzecznictwa TSUE po pierwsze nie potraktować sprzedawanych Działek jak grunt niezabudowany, a po drugie czy możliwe jest uznanie że Strona działała w dobrej wierze co powoduje, we wszystkich tych przypadkach mamy do czynienia z sytuacją, która wypełnia hipotezę art. 2a O.p.

W świetle powyższych nieprawidłowości dotyczących prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji oraz DIS Spółka w pełni podtrzymała stanowisko, co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Spółki bez znaczenia jest czy rzeczywiście Sprzedający poniósł nakłady na przedmiotowe Działki przekracząjce 30% wartości budynków i budowli.

W ocenie Spółki działała ona w dobrej wierze i przy zachowaniu przyjętych dla tego typu transakcji standardów rynkowych. Zważywszy na powyższe w ocenie Spółki wydana decyzja jako naruszająca zarówno przepisy postępowania podatkowego jak i przepisy prawa materialnego powinna zostać uchylona w całości.

Uznanie, że tezy zawarte w orzeczeniach TSUE nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie powodowałoby, że dochodzilibyśmy o sytuacji, w której prawo do odliczenia przysługiwałoby podatnikom, który uczestniczyli w oszustwie (zostali oszukani przez sprzedawców), ale co do zasady transakcja podlegała opodatkowaniu VAT natomiast, jeśli ktoś został oszukany, ale transakcja powinna być zwolniona z opodatkowania to pomimo, zapłaty podatku taki podatnik nie posiada prawa do odliczenia VAT. takie rozumienie pojęcia działania nabywców w dobrej wierze byłoby wielce niesprawiedliwe. W obu bowiem przypadkach podatnicy są oszukani (w prowadzeni w błąd przez sprzedających) i nie ma uzasadnionych podstaw, aby te dwie sytuacje różnicować.

Zdaniem Spółki w decyzji pierwszej instancji jak i w decyzji DIS nie wyjaśniono, dlaczego zdaniem organu Spółka nie dochowała należytej staranności przy nabyciu Działek. Jak wynika z treści Decyzji organ uznał arbitralnie, że z uwagi na różnice w stanie faktycznym, które nie mają w zasadzie wpływu na sytuację podatkową Spółki dorobek orzeczniczy TSUE nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W decyzji oraz decyzji pierwszej instancji organy podatkowe nie tylko pominęły kwestię działania Spółki w dobrej wierze, ale wręcz penalizuje zachowanie Spółki odmawiając jej prawa do doliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji zakupu Działek. Analiza stanowiska DIS prowadzi do wniosków, że Skarżąca byłaby w korzystniejszej sytuacji, gdyby R. był spółką nieistniejącą niż w sytuacji, w której Spółka jest wprowadzana w błąd w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

DIS, wydając decyzję pominął argumenty Spółki potwierdzające działanie Strony w dobrej wierze. Nie odniesiono się zupełnie do treści i wniosków płynach z orzecznictwa TSUE dotyczącego działania podatników w dobrej wierze i przysługującego im w tym zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zostali oni nie z ich winy wprowadzeni w błąd. W treści całej decyzji w zasadzie jednozdaniowo organ odwoławczy odniósł się do ugruntowanego orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia w związku ze wspomnianym działaniem w dobrej wierze, nie wyjaśniając, jakie wnioski płynął z tego orzecznictwa i dlaczego nie można wniosków z tych orzeczeń zastosować w niniejszej sprawie.

W rezultacie, zdaniem Spółki, powyższe działanie, a wręcz jego brak przejawiający się wskazaniem jasnych przesłanek w oparciu, o które nie można zdaniem organu w niemniejszej sprawie powoływać się na jasne w tym względzie orzecznictwo TSUE, powoduje, że Decyzja w swoim rozstrzygnięciu narusza art. art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego.

W tym miejscu Spółka zaznaczyła, że nie miała podstaw by nie dać wiary zapewnieniom przedstawicieli R. dotyczących poniesionych przez R. wydatków modernizacyjnych na budynki zlokalizowane na Działkach.

Zgodnie z informacjami i zapewnieniami uzyskanymi od przedstawicieli R., spółka ta poniosła w okresie 2 lat przed transakcją zbycia Działek nakłady na modernizację budynków znajdujących się na Działkach przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków. Fakt, poniesienia przez R. wydatków na modernizacje budynków zlokalizowanych na Działkach miał kluczowe znaczenie dla określenia, czy transakcja zbycia Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Przedstawiona przez R. interpretacja indywidualna oraz przekazywane przez przedstawicieli R. informacje o poniesionych nakładach modernizacyjnych tylko potwierdzały zasadność objęcia dostawy Działek podstawową stawką podatku VAT. Uzyskane zapewnienia od R. oraz ocena stanu nabywanych Działek nie wykluczały, poniesienia przez R. wydatków, o których Spółka była informowana.

Natomiast fakt wystąpienia przez R. o interpretację indywidualną prawa podatkowego jedynie potwierdzał, że R. podejmuje działania mające na celu właściwe opodatkowanie VAT zbywanych Działek. W ocenie Spółki z treści decyzji nie wynika, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe uznały, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że R. nie poniósł nakładów na modernizacje budynków znajdujących się na nabywanych przez Spółkę Działkach. DIS uznał jedynie, że orzecznictwo to nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy.

Działając, zgodnie z przyjętymi zasadami i mając na uwadze konieczność opodatkowania VAT transakcji nabycia Działek Spółka uregulowała w całości kwotę należną z tytułu nabycia Działek, na którą opiewała Faktura wystawiona przez R.. Spółka poniosła, zatem w pełni ciężar podatku VAT związanego z transakcją nabycia Działek.

Zdaniem Spółki, o ile w rzeczywistości okaże się, że R. nie poniósł ww. wydatków na modernizację budynków w zakresie, w jakim informował o tym Spółkę oraz występował o interpretację indywidualną, z uwagi na fakt działania Spółki w dobrzej wierze oraz dochowanie należytej staranności w zakresie ustalenia sposobu opodatkowania nabywanych Działek, a także zważywszy, że Spółka poniosła ekonomiczny koszt należnego podatku VAT wynikającego z dostawy Działek, w ocenie Spółki posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej Faktury. Powyższe potwierdza zarówno wykładania regulacji konstytuujących system podatku VAT, jak również orzecznictwo TSUE.

W wydanej decyzji organ podatkowy w zasadzie również w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do uwag Strony dotyczących zasady neutralności i poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT przez Spółkę.

Zdaniem Spółki fakt poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego podatku VAT w sytuacji, w której Spółka dochowała należytej staranności przeprowadzając transakcje w świetle fundamentalnej zasady neutralności opodatkowania VAT - daje podstawy do twierdzenia, że w tej konkretnej sytuacji będzie przysługiwać Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to powinno w szczególności w niniejszej sytuacji, ponieważ cały podatek VAT z tytułu przeprowadzonej transakcji został zapłacony przez R..

W zakresie działania Spółki w dobrej wierze i przysługującego jej w tym zakresie i w tej konkretnej sprawie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego na Fakturze Spółka ponownie wskazuje na utrwalone w tym względzie orzecznictwo TSUE. Zgodnie z tezami płynącymi z orzecznictwa TSUE brak prawa do odliczenia, będący wyjątkiem od zasady będzie mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na grancie wspólnotowego systemu VAT. W innych sytuacjach, w szczególności w takich, gdy zostało on celowo wprowadzony w błąd w świetle wyroków TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, przy spełnieniu formalnych warunków dotyczących udokumentowania transakcji.

Potwierdzenie powyższego znajduje wyraz w niedawnym wyroku TSUE z dnia z 22 października 2015 r. (w sprawie C-277/14). Wyrok ten stanowi kontynuację zapoczątkowanej kilka lat temu koncepcji tzw. "dobrej wiary" (m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Skarżąca podkreśliła, że w wydanej decyzji DIS nie odniósł się w żaden sposób do powyższe orzecznictwa. Ignorując tezy płynące z wyroków TSUE organ podatkowy wydał wadliwą decyzję, która powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. W świetle przytaczanych powyżej wyroków TSUE, w szczególności rozstrzygniecie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym wprost mowa jest, w jakich przypadkach możliwa jest odmowa prawa do odliczenia podatku VAT oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej należy uznać, Spółka posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej Faktury.

Za powyższym twierdzeniem Spółki przemawiają niepodważalne fakty. Z całą, bowiem pewnością można stwierdzić, że na żadnym etapie nabywania Nieruchomości celem Spółki było osiągniecie korzyści podatkowych. Wręcz przeciwnie głównym zamiarem i załażeniem, którym Spółka kierowała się było dążenie do poprawnego opodatkowania VAT transakcji nabycia Działek. Nie uchybiając się od konieczności zapłaty podatku VAT, Spółka zaakceptowała otrzymana od R. Fakturę zawierającą kwotę podatku VAT. Bazując na przekazanych przez przedstawicieli R. informacjach nie miała, bowiem możliwości i argumentów przemawiających za potraktowaniem transakcji zakupu Działek, jako dostawy zwolnionej od podatku VAT. Przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia będzie stało w sprzeczności tezami zawartymi w przytaczanym orzecznictwie, w szczególności spowoduje zachwianie konkurencji pomiędzy podmiotami działającymi na wspólnym rynku, ponieważ Spółka ponosząc koszty zapłaconego podatku VAT naliczonego pozbawiona zostanie prawa do jego zwrotu.

Zdaniem Spółki niezależnie od działania Spółki w dobrej wierze Skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działek. W ocenie Spółki, o czym Strona wielokrotnie informowała, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Działki nie były dla Spółki terenem zabudowanym budynkami, budowlami lub ich częściami, a z uwagi na fakt, że MPZP przewiduje na działkach możliwość zabudowy, nabycie Działek traktowane powinno być, jako nabycie niezabudowanego terenu budowlanego i powinno być opodatkowane według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Zdaniem Spółki na powyższe nie będzie miało wpływu, że na Działkach w chwili dostawy znajdowały się budynki. W momencie transakcji nabycia Działek wydane były, bowiem Decyzje rozbiórkowe, a w samym akcie notarialnym dokumentujących transakcje jasno wskazany był cel nabycia przez Spółkę Działek oraz zamiar dokonania rozbiórki budynków. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że z punktu widzenia Spółki budynki znajdujące się na Działkach nie miały dla Spółki żadnego ekonomicznego znaczenia. Spółka nabywała Działki w chwili posiadania decyzji rozbiórkowych i z zamiarem budowy na Działkach innego budynku, który obecnie znajduje się na Działkach i służy działalności opodatkowanej Spółki (jest wynajmowany przez spółkę J. Sp. z o.o.). Spółka partycypowała w części kosztów związanych z pracami rozbiórkowymi, ale w części koszty te pokrywał sprzedający tj. R..

W ocenie Spółki same budynki znajdujące się na Nieruchomościach w stosunku do całości Nieruchomości oraz do ich powierzchni były zupełnie bez znaczenia. W szczególności, jeśli weźmie się pod uwagę przeznaczenie Działek, na których jak wynika nie tylko z subiektywnych zamiarów Spółki (tj. planowanej przez Spółkę inwestycji), ale również potwierdzonej urzędowo decyzji Burmistrza (zgodniej z postanowieniami MPZP) zezwalającej na lokalizację na Działkach budynku przeznaczonego na usługi handlowe, budynki nie reprezentowały dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej. Uznanie zatem, że z powodu istnienia na Działkach budynków, które podlegały rozbiórce, Działki stanowiły grunt zabudowany dla potrzeb VAT byłoby całkowicie sztuczne i rażąco wypaczało ekonomiczny sens transakcji, który dla celów VAT stanowi istotną przesłankę klasyfikowania czynności.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości przez spółkę " [...] R." Sp. jawna na rzecz Skarżącej, która miała miejsce w dniu [...] czerwca 2013 r.

Zdaniem organów podatkowych transakcja ta korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), a więc w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, co doprowadziło te organy do błędnych wniosków.

W konsekwencji Skarżąca utrzymuje, że sprzedaż nieruchomości była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a zatem była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Skarżąca podnosi, że jej zamiarem było nabycie działki, a nie znajdujących się na niej budynków, gdyż budynki te nie miały dla Skarżącej znaczenia gospodarczego.

5. W odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem sporu należy więc rozważyć czy podlegała ona zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz czy w tym przypadku miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt. 14 tej ustawy jeżeli jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe oznacza, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. W związku z tym, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku, gdy dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

6. W pierwszej kolejności należy poddać ocenie stanowisko organów podatkowych i Strony odnośnie do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przed zajęciem stanowiska w tej sprawie i ewentualnie wydaniem decyzji, organ pierwszej instancji podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Część z tych działań została przeprowadzona jeszcze na etapie kontroli podatkowej. Przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Strony o udostępnienie posiadanej przez nią dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenie stosownych wyjaśnień. Przeprowadzono również dowód z przesłuchania Strony, jak również pozyskano od innych organów podatkowych oraz organów administracji publicznej informacje i materiały dotyczące działalności kontrahenta Spółki oraz okoliczności związanych z nieruchomością będącą przedmiotem spornej transakcji.

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do udzielenia informacji, wyjaśnień i przedłożenia wszelkiej dokumentacji dowodowej potwierdzającej podjęte przez nią działania. W odpowiedzi na wezwanie Strona nie przedstawiła nowych dowodów, a jedynie w piśmie z [...] czerwca 2015 r. podtrzymała wcześniejsze wnioski, zarzuty i argumentację, powtarzając uwagi przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Jak wynika z akt sprawy i zgromadzonego z nich materiału dowodowego, w dniu [...] czerwca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] oraz własność wszystkich wzniesionych na niej budynków oraz własność nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami.

Zauważenia wymaga, że powyższe nieruchomości zostały nabyte przez sprzedającego, a więc "[...] R." Sp. jawna, od R. Spółdzielni Handlowej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 1999 r. (Rep. A Nr [...]). Jak wynika z treści tego aktu notarialnego przedmiotem sprzedaży w dniu [...] listopada 1999 r. były ww. nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami. Tak więc w chwili dokonywania tej transakcji sporne budynki istniały już w momencie nabycia ich przez spółkę dokonującą zbycia tych nieruchomości na rzecz Skarżącej.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że transakcja będąca przedmiotem kontroli nie była dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż do pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu ustawy o VAT - nieruchomości wraz z budynkami doszło co najmniej w 1999 r. (24 listopada 1999 r.). Skoro już raz nieruchomości te były przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, nie mogło do takiej dostawy dojść ponownie.

Jak już była o tym mowa, przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

7. Analizując ten przepis należy odwołać się do orzecznictwa NSA. I tak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., I FSK 213/14, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT; jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku i nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.

Niemniej kwestia ta, szczególnie w świetle zapisów prawa unijnego, budzi nadal szereg wątpliwości, czemu ostatecznie dał wyraz NSA w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14, zadając pytanie czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, gdyż nabrał wątpliwości co do prawidłowości implementacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE w ramach krajowego uregulowania ustawy podatku od towarów i usług w zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia".

NSA w innym wyroku z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, wręcz uznał, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Co więcej, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Wyroki te mają dla sprawy znaczenie o tyle, o ile pozwoliły na zrozumienie celów, jakie zastosowane przepisy miały spełnić.

Odwołując się do przepisów i wyroków unijnych, należy przywołać, że na tle art. 13 część B lit. g Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 z późn. zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: "Przewidziane w art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją".

Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722. Dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)." (cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Wątpliwości NSA budziło także stwierdzenie w definicji "pierwszego zasiedlenia" (art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT), że jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Chodziło o to, czy kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wskazujące, że pierwszym zasiedleniem budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej jest: 1) oddanie ich do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi - nie wykraczają poza zakres i cel jakiemu pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE.

8. Reasumując, w zgodzie z prawem unijnym, wykładnia ww. przepisów ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, powinna zmierzać do zwolnienia dostawy budynków starych i taki też jest wynik rozumowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji. A zatem stanowisko organów podatkowych jest zgodne z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy, które znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego nakłady na ulepszenie w ogóle nie zostały poniesione. Spółka "[...] R." Sp. jawna nie dokonała bowiem faktycznych nakładów na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo odliczenia podatku VAT naliczonego i które przekraczałby 30% wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r., określającej tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W ramach postępowania prowadzonego przez ten organ i zakończonego tą decyzją został sporządzony w dniu [...] maja 2013r. protokół oględzin (włączony do akt niniejszego postępowania) przedmiotowych budynków. Ze zdjęć załączonych do tego protokołu również wynika, że w spornych budynkach nie dokonywano żadnych prac remontowych ani modernizacyjnych, a więc nie ponoszono żadnych nakładów na te nieruchomości.

9. W ocenie tut. Sądu ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych skardze przepisów postępowania.

Odnosząc się zaś bezpośrednio do argumentacji Strony przedstawionej w skardze w zakresie przebiegu postępowania wyjaśniającego i zgromadzonego w jego wyniku materiału dowodowego, który Strona uznaje za niekompletny oraz przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, Sąd uznał je za chybione. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów kluczowych dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu spoczywający na organie podatkowym ciężar dowodu nie ma charakteru nieograniczonego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ponadto - ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. – Sąd wyjaśnia, że zgodnie z powołaną regulacją żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, iż ustawa wymaga jedynie, aby były one stwierdzone "wystarczająco". Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Powyższe jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych dla załatwienia sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Strona kilkakrotnie formułowała identyczne wnioski dowodowe. Po raz pierwszy już w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak również na etapie postępowania w pierwszej instancji (pisma z dnia [...] czerwca 2015 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r.), w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r., stanowiącym realizację uprawnienia procesowego przysługującego na podstawie art. 200 O.p. W każdym z ww. pism Spółka zwracała się do organów podatkowych o:

- ponowne przeprowadzenie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołu przesłuchania J.K. (w zakresie informacji o podziale kosztów prac rozbiórkowych), decyzji rozbiórkowych, MPZP wraz z decyzją Burmistrza R. z dnia [...] stycznia 2013 r., sygn. [...], postanowień § 3 ust. 3 lit. b aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r.,

- przesłuchanie świadków, których lista stanowi załącznik do protokołu kontroli.

Powyższe działania miałyby na celu potwierdzenie, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości, a w szczególności potwierdzenie faktu dochowania przez nią należytej staranności w trakcie realizacji spornej transakcji.

Dodatkowo w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżąca zgłosiła wniosek (powtórzony na etapie postępowania w drugiej instancji) o zwrócenie się przez organy podatkowe do notariusz A.P., która sporządziła zarówno umowę sprzedaży z dnia [...] czerwca 2013 r., jak też akt notarialny z dnia [...] lutego 2014 r., o wyjaśnienie, na jakiej podstawie i w oparciu o jaką podstawę prawną i jakie okoliczności pierwotnie od spornej transakcji został pobrany podatek od czynności cywilno-prawnych, a następnie stwierdzono brak konieczności zapłaty tego podatku i do kwoty transakcji doliczono podatek od towarów i usług.

Zasadność powyższych wniosków dowodowych Strony została oceniona przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] o odmowie ich przeprowadzenia. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że okoliczności, których mają dotyczyć wnioski dowodowe Spółki, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

10. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd w pełni podzielił powyższe stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutu wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającego na braku należytego uzasadnienia faktycznego, niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy DIS, mając na uwadze wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi ukształtowanemu w oparciu o powyższy przepis. Uzasadnienie to koresponduje w pełni z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem, jak również ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wyjaśniono w szczególności, jakie dowody uznano za wiarygodne i stanowiące w związku z tym podstawę rozstrzygnięcia oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Organ pierwszej instancji wskazał i wyjaśnił również treść przepisów prawa (w szczególności materialnego) stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 2 cytowanej ustawy.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że w świetle obowiązujących przepisów prawa transakcja, której skutkiem było nabycie przez Stronę Nieruchomości, podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 8 u.p.t.u. (pomimo czego sprzedawca wystawił w dniu 13 lutego 2014 r. fakturę nr 2/2014. wykazując w niej kwotę podatku wg stawki 23%), Stronie - w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 2 cytowanej ustawy - nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Stanowisko organu pierwszej instancji w powyższym zakresie było więc prawidłowe. Chybione były zatem stwierdzenia Strony, że ograniczenie Spółce w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa.

Spółka akcentowała w szczególności fakt, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 u.p.t.u. poprzez zupełne zignorowanie orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot działający w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważył, że w świetle możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. bez znaczenia pozostaje świadomość nabywcy co do ewentualnych nieuczciwych zamiarów drugiej strony transakcji. Obszernie powołane w odwołaniu orzecznictwo TSUE, dotyczące możliwości zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy działał on w dobrej wierze, czy też przy zachowaniu należytej staranności, nie dotyczy sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Orzecznictwo to odnosi się do przypadków, w których faktura dokumentująca transakcję jest wadliwa pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. Oznacza to mianowicie, że faktura nie dokumentuje żadnego realnego zdarzenia gospodarczego, bądź też że wprawdzie dokumentuje zdarzenie prawdziwe, ale zaistniałe pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w jej treści, a dodatkowo wykazane zostanie, że celem transakcji było nadużycie prawa wspólnotowego, o czym nabywca co najmniej mógł się dowiedzieć.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie niekwestionowany był przez organy podatkowe fakt dokonania dostawy nieruchomości przez "R." sp. j. oraz nabycia tej nieruchomości przez Stronę. W oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono jednakże, że sporna transakcja wywarła inne, niż przyjęte przez jej strony, skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług, tzn. że była zwolniona od tego podatku, a nie opodatkowana wg stawki podstawowej.

W tak zaistniałych okolicznościach nie miało znaczenia to, czy - jak podnosi pełnomocnik Strony - sprzedawca świadomie ukrył przed Spółką pewne aspekty mające wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, wprowadzając ją tym samym w błąd, czy też Spółka posiadała pełnię wiedzy na ten temat.

Niezależnie od omówionych powyżej kwestii Spółka wskazywała w skardze również inne powody, dla których należało uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej transakcji. W jej ocenie, biorąc pod uwagę cel gospodarczy przyświecający spornej transakcji, w szczególności przeznaczenie budynków posadowionych na Nieruchomości do rozbiórki, co jest faktem bezspornym, przyjąć należało, że z punktu widzenia Spółki w momencie nabycia kupowany grunt był w istocie terenem niezabudowanym przeznaczonym na cele budowlane. W konsekwencji w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. interpretowany a contrario - podlegał opodatkowaniu, a nie zwolnieniu. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przedstawiła przykłady z orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do argumentacji Spółki, iż ekonomicznym celem planowanej transakcji był zakup niezabudowanej działki gruntu, zaś posadowione na gruncie budynki nie przedstawiały żadnej wartości DIS zasadnie stwierdził w pierwszej kolejności, iż wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wynikające z tego przepisu zwolnienie odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów.

Z powyższej regulacji wynika, iż dla kwestii opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem nie ma znaczenia stan techniczny, czy wartość przedmiotowego obiektu, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cytowanym powyżej przepisie.

"Zabudowa" oznacza istnienie na danym terenie obiektów budowlanych (budynku, budowli), zrealizowanych w wyniku celowego procesu inwestycyjnego. Z uwagi na fakt, iż w przepisach o podatku od towarów i usług brak jest definicji budynku czy budowli, w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIS zasadnie uznał posłużenie się definicjami tych pojęć zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), w tym art.. 3 pkt 1 – 4 cyt. ustawy.

Zgodnie zaś z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dalej: PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Nawet w sytuacji gdy dany budynek nie przedstawia dla przyszłego nabywcy wartości ekonomicznej i będzie przez niego przeznaczony do rozbiórki, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. O statusie gruntu nie decyduje bowiem fakt, iż dla stron umowy budynki nie przedstawiają żadnej wartości i należy je rozebrać. Istotnym elementem jest to, czy przed dostawą nastąpiła fizyczna rozbiórka budynku, a więc czy w chwili sprzedaży stanowi on budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dopiero, jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. W powyższym zakresie Sąd podziela ocenę prawną dokonaną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2016 r., III SA/Wa 1939/15.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne pozostaje, że przed dokonaniem dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki nie nastąpiła rozbiórka budynków i budowli posadowionych na tej Nieruchomości. Analiza stanu faktycznego sprawy prowadziła organ II instancji do zasadnego wniosku, iż w momencie zawarcia umowy, budynki i budowle posadowione na Nieruchomości, pomimo złego stanu technicznego, spełniały definicje tych pojęć w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W związku z tym brak podstaw do uznania, że przedmiotem spornej transakcji były grunty niezabudowane. Samo zaś twierdzenie Spółki, że budynki nie przedstawiały dla stron transakcji żadnej wartości i należało je rozebrać, nie skutkuje uznaniem, że automatycznie dostawa dotyczyła wyłącznie gruntu. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do sprzecznej ze stanem rzeczywistym sytuacji, że grunt zabudowany staje się gruntem niezabudowanym.

Kluczowym argumentem Skarżącej, kwestionującym stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest twierdzenie, iż organ I instancji nie był w stanie ustalić dat wzniesienia budynków znajdujących się na działkach zakupionych przez Stronę. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny, a to z tego względu, iż zarówno z treści aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz informacji zawartych w wypisach i wyrysach z rejestru gruntów i budynków wynikało, iż budynki zostały wybudowane w latach 1939-1995. Ponadto również z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 1999 . wynikało, że budynki te były już wzniesione, skoro stały się przedmiotem sprzedaży. Informacje te były wystarczające do uznania, że dostawa mająca miejsce w dniu [...] czerwca 2013 r. nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 180 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie i pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że w odniesieniu do wniosku Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka T.W., wspólnika w spółce "[...] R." Sp. jawna, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał tego świadka w dniu 20 października 2014 r. Organ nie przesłuchał J.W. z uwagi na nie stawienie się tego świadka na przesłuchanie.

Odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki oraz spółki "[...] R." Sp. jawna organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na okoliczności na jakie miało odbyć się przesłuchanie, tj. potwierdzenia dochowania przez Skarżącą należytej staranności w trakcie realizacji transakcji nabycia działki oraz poświadczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Te okoliczności nie miały znaczenia w niniejszej sprawie.

Skarżąca wnioskowała także o zwrócenie się do notariusz A.P., przed którą został sporządzony akt notarialny z dnia [...] czerwca 2013 r., z żądaniem informacji, na jakiej podstawie i w oparciu o jaką podstawę prawną w tym akcie notarialnym został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, a następnie w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2014r. (Rep. [...]) stwierdzono brak konieczności poboru, a jednocześnie do kwoty transakcji doliczono podatek od towarów i usług.

Odnosząc się do tego wniosku dowodowego należy wskazać, że podstawa prawna poboru podatku została wskazana w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2013 r. w § 6 tiret drugie tego aktu (k. 2-11 akt administracyjnych). Z treści tego akt wynika także, że notariusz odebrała od stron transakcji oświadczenia, iż są podatnikami podatku VAT, ale równocześnie czynność podlega zwolnieniu z tego podatku z art. 43 pkt 9 i art. 43 pkt 10 ustawy o VAT (§ 1 ust. 3 aktu z dnia 27 czerwca 2013 r.). Natomiast akt notarialny z dnia 28 lutego 2014 r. dokumentował sporządzenie protokołu w formie aktu notarialnego, z którego wynikało, że czynność, będąca przedmiotem aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r., podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynikało z interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r.

Powyższe oznacza, że akt notarialny z dnia [...] lutego 2014r. dotyczył jedynie zmiany oświadczeń złożonych przez strony uprzednio, tj. w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2013 r. Jednak zauważenia wymaga, że okoliczności mające znaczenie dla ustalenia czy sporna dostawa jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług czy nie - zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. A zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia tego dowodu.

Zauważyć należy, że na wcześniejszym etapie postępowania wyjaśniono, że przywołana interpretacja indywidulana z dnia 22 listopada 2013 r. nie mogła mieć zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż zawierała odmienny od ustalonego w tej sprawie stan faktyczny. We wniosku o tę interpretację wskazano bowiem, że sprzedający poczynił nakłady na sporną nieruchomość, co w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione.

11. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dokonana w dniu [...] czerwca 2013 r. przez spółkę "[...] R." Sp. jawna sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżącej korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, na co również wskazał DIS, iż ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie takie oświadczenie nie zostało złożone, a więc nie został spełniony warunek polegający na złożeniu oświadczenia przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Brak więc było podstaw do opodatkowania ww. transakcji podatkiem od towarów i usług.

11. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Sąd stwierdza, że również w tym zakresie należało przyznać rację organom podatkowym.

Rozpatrując ten zarzut Sąd uznaje za niezbędne wskazanie na przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44).

Odnośnie zaś powołanego przez Stronę orzeczenia TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco, DIS zasadnie zauważył, że pogląd w nim wyrażony nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na odmienność przedstawionego w nim stanu faktycznego od zaistniałego w niniejszej sprawie. W ww. wyroku TSUE rozpatrywał bowiem kwestię łącznego opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prac rozbiórkowych budynku, do których zobowiązany był sprzedawca, w sytuacji gdy prace rozbiórkowe rozpoczęły się przed dostawą.

W świetle tego wyroku Sąd uznaje za istotny fakt wynikający ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, że rozbiórka spornych budynków nie rozpoczęła się przed dostawą, będącą przedmiotem niniejszej sprawy. Już sama ta okoliczność pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Oznacza to, że nie ma znaczenia fakt, że na dzień dostawy istniały decyzje z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] maja 2013 r. udzielające pozwolenia na rozbiórkę istniejących na działkach obiektów. Nie ma także znaczenia, że rozbiórkę miała przeprowadzić Skarżąca czyli kupujący, czy okoliczność, że ostatecznie koszty rozbiórki zostały poniesione zarówno przez Skarżącą jak i zbywcę, skoro na dzień dokonywania transakcji ([...] czerwca 2013 r.) Skarżąca nie rozpoczęła rozbiórki budynków. Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy, jak uważa Skarżąca, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą samego gruntu, ale z dostawą nieruchomości zabudowanej.

Dodać należy, że kwalifikowanie transakcji dokonane z pominięciem materialnych elementów stanu faktycznego i wyłącznie na podstawie planów biznesowych stron jest niedopuszczalne w świetle prawa podatkowego, co potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C- 326/11.

12. Reasumując w rozpatrywanej sprawie, jak wynikało z opisanego stanu faktycznego, doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącym budynkiem. Obiektywnym i widocznym dla wszystkich uczestników obrotu skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez Spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. To zaś czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki czy budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie daniny publicznoprawnej. Podatnik nie może bowiem przyjmować, że skoro budynek znajdujący się na działce nie ma dla niego znaczenia i zostanie rozebrany, to doszło do dostawy terenu niezabudowanego. Daną czynność należy oceniać biorąc pod uwagę kryteria ekonomiczne, ale muszą one być obiektywne, widoczne dla otoczenia i tożsame dla stron.

13. Sąd podkreśla, że ocena spornej transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących u strony dostawy, czy usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, być znane wszystkim.

Widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego skutkiem ekonomicznym było nabycie przez Skarżącą gruntu zabudowanego, co wynika przede wszystkim z treści aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r., w którym obie strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o przeniesieniu i nabyciu praw do gruntów wraz z wzniesionymi na nich budynkami. Nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki. Jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 818/14). Dlatego nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle.

14. Podsumowując Sąd uznaje, że Skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Nabycie korzystało ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W rezultacie transakcja po stronie zbywcy nie rodziła podatku należnego (korzystała ze zwolnienia przedmiotowego).

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz 229 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O. p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Sąd podzielił zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, iż sporna transakcja korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

15. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.