Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 393/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Bożek, Sędziowie Asesor WSA Michał Sowiński, Protokolant referendarz sądowy Joanna Gierak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "Z." – Z. G. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z [...].04.2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny [tekst jednolity Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.], § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej [Dz.U. Nr 158, poz. 1036], § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej [Dz.U. Nr 107, poz. 1217], po rozpatrzeniu odwołania uzupełnionego pismem z 06.02.03 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] do [...] z [...].11.2002 r., Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia:

Jednolitymi dokumentami administracyjnymi SAD o numerach:

[...] z dnia [...].11.1999 r.

[...] z dnia [...].12.1999 r.

[...] z dnia [...].01.2000 r.

[...] z dnia [...].02.2000 r.

[...] z dnia [...].02.2000 r.

[...] z dnia [...].03.2000 r.

[...] z dnia [...].03.2000 r.

[...] z dnia [...].04.2000 r.

[...] z dnia [...].05.2000 r.

[...] z dnia [...].05.2000 r.

[...] z dnia [...].06.2000 r.

[...] z dnia [...].06.2000 r.

[...] z dnia [...].06.2000 r.

[...] z dnia [...].07.2000 r. agencja celna, działająca jako pełnomocnik importera, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zgłoszony jako "mieszanina tłuszczy uwodornionych, rafinowanych, ale nie przetworzonych: rzepakowy, palmowy, sojowy, kokosowy" o nazwie handlowej "A.", klasyfikując go do kodu PCN 1516 20 98 0, ze stawką celną konwencyjną w wysokości odpowiednio 14,2% (rok 1999) i 13% (rok 2000) wartości celnej towaru.

Funkcjonariusze Izby Celnej w W. przeprowadzili w siedzibie spółki "Z.- Z. G." S.A. w W. kontrolę w zakresie klasyfikacji taryfowej tłuszczu roślinnego zgłoszonego w procedurze dopuszczenia do obrotu za okres 1999 - 2000r. W trakcie kontroli ujawniono m.in. skład importowanego towaru o nazwie "A.", z którego wynikało, iż przywieziony towar stanowi mieszaninę oleju rzepakowego, palmowego, sojowego i kokosowego. Dla spornego towaru strona deklarowała niewłaściwy kod PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 14,2% i 13% zamiast kodu PCN: 1517 90 99 0 ze stawką celną 30%. Skutkowało to zaniżeniem kwot wynikających z długu celnego i bezzasadnym uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podmiotów sprowadzających identyczne lub podobne towary (tłuszcze wykorzystywane w cukiernictwie).

Spółka, pismem z 26.09.2002r., złożyła wyjaśnienia do protokołu pokontrolnego, w którym wskazała, iż sporny towar w certyfikatach i fakturach producenta był klasyfikowany do podpozycji 1516 20. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożyła również pismo Głównego Urzędu Ceł z 02.02.1995r., opinię prof. K. K. z 01.03.2002r. oraz Wiążącą Informację Taryfową Unii Europejskiej dla spornego towaru, w których wskazano pozycję 1516 20 jako właściwą.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem Nr [...] do [...] do [...] z [...].10.2002r. wszczął postępowania mające na celu ustalenie prawidłowego kodu PCN oraz kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie decyzją Nr [...] z [...].11.2002 r. uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji importowanego towaru i zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. Importowany towar zaklasyfikował wg kodu PCN 1517 90 99 0 z autonomiczną stawką celną 30%.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uznanie zgłoszeń za prawidłowe. Do odwołania dołączyła m.in.:

• pismo Głównego Urzędu Ceł z 02.02.1995 r.,

• pismo firmy F. z 24.01.1995 r.,

• Wiążącą Informację Taryfową BTI z 29.11.2001 r.,

• ekspertyzę prof. K. K. z 01.03.2002 r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że niesporne jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był tłuszcz cukierniczy o nazwie handlowej "A." stanowiący mieszaninę olejów sojowego, kokosowego, rzepakowego i palmowego. Sporny towar strona zgłosiła do odprawy celnej wg kodu PCN 1516 20 98 0. Zaklasyfikowanie tłuszczu do pozycji 1516 Taryfy celnej nastąpiło zgodnie z dokumentami producenta i dostawcy tego tłuszczu, tj. certyfikatem oraz fakturami producenta. Dokumenty te definiują i klasyfikują "A." pod kodem 151620 jako tłuszcz uwodorniony, rafinowany ale dalej nie przetworzony.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko organu I instancji co do klasyfikacji taryfowej towaru i określenia kwoty długu celnego, i w tym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Za niesporne uznał to, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był tłuszcz cukierniczy o nazwie handlowej "A." stanowiący mieszaninę olejów sojowego, kokosowego, rzepakowego i palmowego.

Biorąc pod uwagę skład surowcowy spornego w niniejszej sprawie tłuszczu cukierniczego oraz jego przeznaczenie (do stosowania w cukiernictwie), Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż zadeklarowana przez stronę klasyfikacja taryfowa do kodu PCN 1516 20 98 0 nie jest właściwa i nie może być przyjęta. Wskazał, że pozycją 1516 Taryfy celnej objęte są "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidyniozwane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Natomiast pozycja 1517 zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej obejmuje "margarynę: jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji równych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516".

Przedmiotowy towar jest mieszaniną olejów, co wyłącza możliwość zaklasyfikowania go do pozycji 1516. Natomiast pozycja 1517 obejmuje "...jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów roślinnych..." Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

– różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

– różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

– tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji;

Organ celny podkreślił, iż klasyfikacja spornego produktu do pozycji 1517 wynika bezpośrednio z reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...).

Zdaniem strony importowany tłuszcz powinien być klasyfikowany do kodu PCN 1516 20 98 0. Na poparcie swoich twierdzeń przedstawiła Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez kraj Unii Europejskiej, w której przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu 1516 20 98 oraz faktury i certyfikaty wskazujące pozycję 1516 jako właściwą. Strona podniosła jednocześnie, iż wstępnym warunkiem integracji ze Wspólnotami Europejskimi jest zbliżenie ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie. Odnosząc się do tego organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa - Kodeks celny jest zbieżna z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego są wzorowane na przepisach Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich, z pewnymi zmianami wynikającymi ze specyfiki polskich warunków. Nie jest to jednak automatyczne przeniesienie przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego. Również Taryfa celna, która została opracowana na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN jest zbliżona do tej, stosowanej w krajach członkowskich. PCN bowiem wzorowana jest na treści Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich. Nie jest to jednak jednoznaczne ze stosowaniem przez polskie organy celne Nomenklatury Scalonej czy też Kodeksu celnego Wspólnoty. Praktyka taka byłaby niezgodna z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do klasyfikacji spornego towaru wskazanej w ekspertyzie prof. K. K. organ II instancji wyjaśnił, iż opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany (do akt sprawy załączono składy jakościowe). Spór dotyczył klasyfikacji towarów wg kodów PCN Taryfy celnej, a zgodnie z przepisami prawa materialnego organami właściwymi do ustalania klasyfikacji są Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej.

Strona, na poparcie swojego stanowiska w kwestii klasyfikacji powołuje się na zapisy zawarte w Polskich Normach. Organ II instancji wskazuje, iż pojęcia zawarte w Taryfie celnej nie zawsze mają to samo znaczenie co w mowie potocznej lub, jak w niniejszej sprawie, w technologii żywności. Unormowaniami prawa materialnego stanowiącymi podstawę wydania decyzji przez organy celne są uregulowania Kodeksu celnego zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. (tekst jednolity Dz.U. Nr 75, poz. 802) oraz przepisy zawarte w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz U. Nr 158, poz. 1036) oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej. Zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim zapisy w niej zawarte, a nie te znajdujące się w innych źródłach (Polska Norma) czy też wskazane przez uznane autorytety w dziedzinie technologii spożywczej. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Ka 2502/97 z dnia 7 lipca 1999 r. wskazując, iż z żadnego przepisu prawa celnego nie wynika konieczność klasyfikacji celnej towaru przy zastosowaniu Polskich Norm.

Spółka w odwołaniu podnosi, iż prawidłowość zastosowanej przez nią klasyfikacji potwierdza pismo nr [...] z 02.02.1995 r., w którym wskazano dla przedmiotowego towaru podpozycję 1516 20 jako właściwą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż opinia nr [...] z 02.02.1995 r., na którą powołuje się strona, została wydana przed wejściem w życie zmian do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu (1 styczeń 1996 r.) oraz przed opublikowaniem Wyjaśnień do taryfy celnej (zał. do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r.), które uwzględniały te zmiany. Zatem powoływanie się na przedmiotową opinię może prowadzić do błędnej klasyfikacji produktu.

Uzasadniając decyzję w zakresie dotyczącym odsetek organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do ich pobierania, bowiem strona deklarowała kod PCN 1516, kierując się najlepszą swoją wiedzą co do charakteru spornego towaru, a także pismem z GUC z 02.02.1995 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej spornego towaru oraz uznania przedmiotowego zgłoszenia za nieprawidłowe. Skarżonej decyzji zarzucono:

• rażące naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej [Dz.U. Nr 170, poz. 1217 z 1999 r. ze zm.] w związku z art. 13 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny [jednolity tekst Dz.U. Nr 41, poz. 365 z 2002 r.] oraz taryfy celnej stanowiącej załącznik nr 1 do wskazanego wyżej rozporządzenia, a także Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – podanych we wskazanej taryfie celnej oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do taryfy Celnej [załącznik do Dz.U. Nr 74, poz. 830 z 9 września 1999 r.], a także art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony ("Układ"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. [zał. do Dz.U. z 27.01.1994 r., nr 11, poz.38],

• rażące naruszenie art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy – Kodeks Celny,

• naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy - Kodeks celny,

Strona skarżąca wywodzi, że "A." dostarczony był na teren Polski ze Szwecji przez firmę K. – [...] K..

Klasyfikowanie tłuszczu do pozycji 1516 taryfy celnej przez firmę "Z. – Z. G." S.A. nastąpiło zgodnie z dokumentami producenta i dostawcy tego tłuszczu, tj. certyfikatem dla "A.", fakturami producenta wystawionymi przez firmę K. ze Szwecji oraz jej przedstawiciela w Polsce, firmę F. Sp. z o.o., które to dokumenty klasyfikują "A." do pozycji 1516 taryfy celnej jako tłuszcz roślinny, częściowo uwodorniony i rafinowany, dalej nie przetworzony.

W toku postępowania złożono: ekspertyzę dotyczącą klasyfikacji celnej tłuszczów firmy K. wydaną przez prof. dr. hab. K. K., odpowiedź Głównego Urzędu Ceł Nr [...] z 02.02.1995 r. na pismo z 24 stycznia 1995 r. skierowane przez przedstawiciela producenta "A.", firmę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. do Głównego Urzędu Ceł w sprawie określenia kodu PCN dla tłuszczu "A.", w którym GUC stwierdził, że właściwą pozycją taryfową dla przedmiotowego tłuszczu jest podpozycja 1516 20, oraz Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjskie władze celne dla krajów Unii Europejskiej, zgodnie z którą tłuszcz "A." produkowany przez firmę K. powinien być klasyfikowany pod kodem 1516 20 98 0.

Dalej skarżąca wywodzi, iż "A." nie został przetworzony w stopniu określonym w pozycji 1517, nie jest tłuszczem jadalnym, musi podlegać dalszemu przetworzeniu, aby stał się jadalny dla konsumenta; nie powinien być klasyfikowany do kodu taryfowego 1517.

Tłuszcz "A." nie jest w momencie zakupu tłuszczem przetworzonym. Aby spełnił swoją funkcję musi zostać poddany dalszej obróbce, czyli połączeniu z innymi surowcami jak kakao, cukier, mleko itp. "A." jest mieszaniną tłuszczów roślinnych, które podlegają procesom frakcjonowania, uwodorniania i rafinacji i w importowanej postaci nie nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Równocześnie towar ten nie jest poddawany żadnym innym procesom technologicznym, a więc właściwą dla niego podpozycją taryfy celnej jest pozycja taryfowa 1516 20, która obejmuje tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone.

Tłuszcz jest poddawany obróbce dopiero w procesie produkcyjnym w "Z. – Z. G." S.A.. Obróbka ta jest konieczna, gdyż "A." jest jedynie półproduktem w procesie powstawania wyrobów czekoladopodobnych. Nie stanowi końcowego produktu mającego wartość użytkową dla klienta. Musi on ulec zmieszaniu z innymi surowcami i dopiero wówczas może być przeznaczony do spożycia. Dlatego też nie może być zakwalifikowany jako tłuszcz do bezpośredniego użycia jak masło, margaryna czy tłuszcze do pieczenia lub smażenia. Zdaniem skarżącej "A." wypełnia definicję z pozycji 1516:

"Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone".

Skarżąca podkreśla, że organy celne również stosowały do towaru powyższego typu kod 1516, co wynika ze złożonego pisma Prezesa GUC z 02.02.1995 r. Nadto skarżąca zauważa, iż mimo wątpliwości co do klasyfikacji tłuszczów Dyrektor Izby Celnej w W. nie zdecydował się na powołanie biegłego w tej sprawie na podstawie art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA 1842/03 uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia brak było podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu, klasyfikacji taryfowej towaru.

Klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "A." nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zawartości w składzie produktu rafinowanej, uwodornionej mieszaniny tłuszczów rzepakowego, kokosowego, sojowego i palmowego oraz kwasku cytrynowego w ilości [...]% o temperaturze topnienia [...]o Celsjusza i liczbie jodowej [...].

Organ II instancji nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów strony dotyczącej, iż tłuszcz "A." w momencie zakupu nie jest tłuszczem przetworzonym. Aby spełniał swoją funkcję musi zostać poddany dalszej obróbce, czyli połączeniu z innymi surowcami jak mleko, cukier, stabilizatory, emulgatory itp. i ponieważ w momencie zakupu jest tłuszczem nieprzetworzonym, musi zostać poddany dalszej obróbce, jest mieszaniną tłuszczów roślinnych i w nieprzetworzonej postaci nie nadaje się do spożycia, dlatego też nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1517.

"A." dostarczany był na teren Polski ze Szwecji przez firmę K.. Strona w toku postępowania złożyła:

1. ekspertyzę dotyczącą klasyfikacji celnej tłuszczów firmy K., wydaną przez prof. dr. hab. K. K., który stwierdził, że A. należy zaklasyfikować do poz. 1516 (k. 279. 280 akt. adm.),

2. odpowiedź GUC z 02.02.1999 r. na pismo z 24.01.1995 r. skierowane przez przedstawiciela producenta A., firmę F. Sp. z o.o., w którym GUC stwierdził, że właściwą pozycją taryfową dla tłuszczu A. jest podpozycja taryfy 1516 20 (k. 285 akt adm.),

3. Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjskie władze celne dla krajów Unii Europejskiej, w myśl której tłuszcz A. produkowany przez firmę K. powinien być klasyfikowany pod kodem 1516 20 98 00 (k. 247 akt. adm.).

Ocena tych dowodów przez organ II instancji jest ogólnikowa i nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Organ celny, pomimo powziętej informacji, zajmując przeciwne do tej informacji stanowisko, nie powołał biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności między prezentowanymi przez stronę dowodami, a stanowiskiem zajętym przez organ celny co do klasyfikacji tłuszczu o nazwie "A.".

Powołanie się przez organ celny na opinię Wydziału Taryfikacji i Reguł Pochodzenia Towarów Izby Celnej w W. z dnia 21.08.2002 r. oraz Wiążącą Informację Taryfową nr [...], w której towar o nazwie handlowej "B." wykorzystywany do produkcji polew czekoladowych i kuwertur, będący częściowo utwardzoną mieszaniną olejów: palmowego, sojowego i rzepakowego o temperaturze topnienia [...]o Celsjusza i liczbie jodowej [...]-[...], sprowadzony w postaci ciekłej w podgrzewanych cysternach został zakwalifikowany do kodu 1517 90 9 10 PCN – nie może być skuteczne w sprawie niniejszej.

Okoliczności te zostały bowiem ujawnione w 2002 r., zaś tłuszcz "A." sprowadzony został do Polski w okresie od 29.11.1999 r. do 10.07.2000 r., zatem organ celny powinien uwzględnić, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności prawidłowo zaklasyfikować towar, a także czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji towaru. Organ celny II instancji stwierdzając, iż strona zadeklarowała kod PCN 1516 20 98 0 – zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą dotyczącą charakteru spornego towaru, z okoliczności powyższych zdawał sobie sprawę.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania - w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru - decyzji innej niż zawarta w zgłoszeniach celnych. Sąd uznał, iż przy wydawaniu decyzji obu instancji miały miejsce naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 180, 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W dniu 3 września 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 4 i 5 ustawy – Kodeks celny, poprzez uchylenie decyzji obu instancji, co uniemożliwia zmianę błędnie zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym towaru w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia,

• naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. Nr 158, poz. 1036] oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. nr 107, poz. 1217], a w szczególności naruszenia działu 15 załącznika do ww. rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny towaru będącego mieszaniną tłuszczu do kodu PCN 1517 90 99 0 było wadliwe, w sytuacji gdy w odniesieniu do spornego towaru tylko ten kod był właściwy,

• naruszenie art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny poprzez przyjęcie, że zaimportowany towar jest pojedynczym tłuszczem poddanym procesom uwodornienia, estryfikowania, reestryfikowania, elaidynizacji, rafinacji ale dalej nie przetworzonym, podczas gdy przedmiotowy towar to mieszanina olejów sojowego, kokosowego, rzepakowego i palmowego, objęta kodem PCN 1517 90 99 0,

• naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do klasyfikacji spornego towaru,

• naruszenie art. 197 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny poprzez przyjęcie obowiązku powołania biegłego i dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o taką opinię w sytuacji, gdy skład towaru oraz jego przeznaczenie były znane i nie kwestionowane, zatem nie było podstaw do sięgania po wiadomości specjalistyczne dotyczące towaru,

• naruszenie art. 83 ustawy – Kodeks celny poprzez przyjęcie, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu PCN 1517 90 99 0 może być zastosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po 2002 r., ponieważ wtedy organy celne ujawniły skład przedmiotowego towaru, podczas gdy powołany wyżej przepis daje organom celnym możliwość weryfikacji zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru w oparciu o nowe dane zebrane podczas kontroli, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1188/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważając w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej podzielił zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Zauważył, iż pierwszy z zarzutów o tym charakterze dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Powołany przepis określa wymagania jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku i wśród niezbędnych jego elementów wymienia zwięzłe przedstawienie sprawy. Powinno ono obejmować zarówno opis przebiegu postępowania przed organami administracji publicznej jak i przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem uchylone zostały decyzje organów obu instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy procedury, których naruszenie Sąd stwierdził dotyczą w szczególności obowiązków procesowych organu w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut skargi kasacyjnej należało uwzględnić w tym sensie, że z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika czego w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ celny nie zamieszczono, choć należało to uczynić. Sąd I instancji winien wskazać czego w tych ocenach brakuje i dlaczego nie są one wystarczające.

NSA nie podzielił pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Wobec wykazania, że zaskarżony wyrok wydany został z uchybieniami procesowymi, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, NSA uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1188/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W..

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa mieszaniny uwodornionych, rafinowanych, ale dalej nie przetworzonych tłuszczów: rzepakowego, palmowego, sojowego i kokosowego o nazwie handlowej: "A.".

Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.

Skarżąca nie kwestionuje wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Organ celny ustalił stan towaru w oparciu o dostarczone przez skarżącą dokumenty w postaci certyfikatu, świadectwa produkcji i informacji od producenta towaru – firmy K. ze Szwecji.

Ustalenia te są zgodne z opisem składu i stanu towaru umieszczonym przez skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Różnica między stronami pojawia się w ocenie tegoż towaru i co za tym idzie, w klasyfikacji taryfowej.

Skarżąca twierdzi, że przedstawiona mieszanina tłuszczy nie jest jadalna, że A. musi podlegać dalszemu przetworzeniu, aby stał się jadalny dla konsumenta. Musi zostać poddany dalszej obróbce, czyli połączeniu z innymi surowcami jak kakao, cukier, mleko. Tej obróbce poddawany jest dopiero w procesie produkcyjnym w Z.. Obróbka ta jest konieczna, gdyż A. jest jedynie półproduktem w procesie powstawania wyrobów czekoladopodobnych. Zmieszanie go z innymi surowcami powoduje, iż dopiero wówczas może być on przeznaczony do spożycia. Ta konieczność dalszego przetwarzania stanowi, zdaniem skarżącej, że nie powinien on być klasyfikowany do kodu taryfowego 1517.

Te twierdzenia strony skarżącej nie zostały podzielone przez organy celne.

Organ celny uznał, że A. jest mieszaniną jadalnych tłuszczy. Natomiast wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych klasyfikuje się do pozycji 1517.

Sąd podziela takie stanowisko organu celnego.

Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25.07.1996 r. III ARN 22/96, OSNAP i US 1997 nr 4 poz. 45).

Organy celne zaklasyfikowały towar o nazwie A. do kodu PCN 1517. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetwarzane.

Natomiast pozycja 1517 zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej obejmuje: margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z tego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516.

Z porównania treści tych pozycji jednoznacznie wynika, że ustawodawca odróżnia pojęcie "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje" od pojęcia "jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów olejów roślinnych". Nie są to pojęcia tożsame. Z literalnego brzmienia wynika, że pierwsze pojęcie odnosi się do pojedynczych tłuszczów i olejów, natomiast drugie zawiera w sobie określenie produktu zmieszanego z:

– różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji,

– różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji,

– tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Przy czym zgodnie z brzmieniem poz. 1516, aby zaklasyfikować tu "tłuszcze i oleje" muszą one nie być dalej przetworzone niż uwodornienie, estryfikowanie wewnętrzne, reestryfikowanie lub elaidynizowanie lub rafinowanie.

Natomiast pozycja 1517 obejmując jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów nie wymaga do ich klasyfikacji odpowiedniego stopnia przetworzenia, co oznacza, że mogą, ale nie muszą podlegać przetworzeniu dalszemu.

Słusznie zatem organy celne uznały, że przez sam fakt, iż importowany towar jest mieszaniną tłuszczów, podlega on klasyfikacji do pozycji 1517.

Zasadnie również organy uznały, że importowana mieszanina tłuszczów jest jadalną mieszaniną.

O tej jadalności produktu decyduje fakt, iż jest on przeznaczony do spożycia jako taki. Bez znaczenia jest, czy jest to produkt bezpośrednio spożywany, czy w połączeniu z innymi składnikami.

Nie do przyjęcia są argumenty skarżącej, że o jadalności tegoż produktu zadecyduje jego przetworzenie w postaci połączenia z innymi składnikami jak kakao, mleko itp.

Powyższy produkt jest artykułem spożywczym będącym składnikiem wyrobów cukierniczych. Z. nie przetwarza tego produktu na dalsze tłuszcze, tylko używa go do wytworzenia w połączeniu z innymi składnikami szeregu wyrobów cukierniczych jak wyroby czekoladopodobne, lody, polewy czekoladowe, nadzienia. Z ustaleń organów celnych wynika, że produkt służy również do wyrobu chipsów i chrupek. Zatem służy on do wyrobu szeregu nowych produktów powstających w zależności od ilości i wielkości użytych innych składników. Nie zmienia to faktu, iż importowany towar był składnikiem jadalnym już w tej postaci, w której został sprowadzony.

Proponowana przez skarżącą pozycja 1516 nie jest możliwa do zastosowania. Jak zostało wyżej przedstawione, pozycja ta obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje częściowo przetworzone.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takim towarem.

Przedstawiona przez skarżącą ekspertyza prof. K. K. nie jest dowodem w sprawie. Przede wszystkim jest to opinia prywatna. Przy czym sprowadza się ona do opinii prawnej. Ekspert analizuje w niej intencje ustawodawcy w zapisach Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej w pozycjach 1516 i 1517. Konkluduje w niej, że intencją ustawodawcy było rozdzielenie tłuszczy nie według ich składu, ale według stosowanych procesów technologicznych.

Przedstawiona ekspertyza była i mogła być potraktowana tylko jako stanowisko strony.

Stanowisko to nie zostało podzielone przez organy.

Wykładnia przepisów zastosowana przez organy celne jest prawidłowa.

Słusznie twierdzi Dyrektor Izby Celnej, że stan towaru nie budził wątpliwości, że nie był kwestionowany przez skarżącą. Zatem nie było potrzeby zasięgnięcia opinii biegłych.

Spór dotyczył klasyfikacji towarów wg kodów PCN Taryfy celnej, a zgodnie z przepisami, organami właściwymi do ustalania klasyfikacji są organy celne.

Klasyfikacja dotyczy wykładni przepisów, czyli stosowania prawa przez organy orzekające.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa.

Skarżąca nie może powoływać się na pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 2 lutego 1995 r. skierowane do F. Sp. z o.o. w W. (przedstawiciela eksportera) klasyfikujące tłuszcze do pozycji 151620.

Opinia ta została wydana przed wejściem w życie zmian do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu (1.01.1998 r.) oraz przed opublikowaniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej (początkowo zał. do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r., a następnie zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999 r.), które uwzględniały te zmiany.

Chybiony jest zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z 12 grudnia 1991 r. Przepisy obu tych artykułów wobec uznania, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację prawa celnego przez przyjęcie ustawy z 19.03.2004 r. – Prawo celne.

Również Taryfa celna (w tym przypadku rozporządzenie Rady Ministrów z 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej zostały opracowane na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN zbliżonej do tej stosowanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej. PCN był wzorowany na treści Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich.

Nie było to jednak jednoznaczne ze stosowaniem przez polskie organy celne Nomenklatury Scalonej, czego niesłusznie oczekiwała skarżąca powołując się na decyzję brytyjskich organów celnych zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej (PTI) z dnia 29.11.2001 r.

Podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 5 Kodeksu celnego z 9.01.1997 r. skarżącej przysługiwało prawo wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji i Wiążącą Informacją Taryfową dotyczącą klasyfikacji towarów według kodu Taryfy celnej. Skarżąca i z tego uprawnienia nie skorzystała.

Chybione są również zarzuty o charakterze procesowym.

Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania z ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącej, aby organy celne naruszyły w niniejszym postępowaniu zasadę równości podmiotów wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP.

Zauważyć należy, iż z dniem 1.01.1998 r., tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zmienił się stan prawny w zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, która odpowiada za prawidłowość wszystkich jej elementów. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdził, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 k.cel.).

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadniają podniesione przez skarżącą zarzuty.

Organ celny dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru i określenia długu celnego. Ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić skargę jako niezasadną.

-----------------------

wyrok z dnia 19 kwietnia 2005 r.

Sygn. Akt V SA/Wa 393/05 jest prawomocny od dnia 15 lipca 2005 r.

...................................

podpis sędziego