Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek, uzupełniony w dniu 17 kwietnia 2018 r., M. P. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej W. K. K., M. P., C. K. spółka cywilna. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki były środki pieniężne w wysokości 1.000 zł. W dniu 7 lipca 2014 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli jednogłośną uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tego samego dnia, w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 460.000 zł i podzielony na 4.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

1. Wnioskodawca objął 1534 udziały o łącznej wartości nominalnej 153.400 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej;

2. Drugi ze wspólników objął 1533 udziały o łącznej wartości nominalnej 153.300 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej;

3. Trzeci ze wspólników objął 1533 udziałów o łącznej wartości nominalnej 153.300 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej.

Wysokość kapitału zakładowego przekształconej Spółki odpowiadała wartości przedsiębiorstwa spółki cywilnej na moment przekształcenia, gdyż kapitał zakładowy Spółki w wysokości 460.000 zł został pokryty w całości majątkiem wspólnym wspólników przekształcanej spółki cywilnej.

Wnioskodawca powziął zamiar zakończenia uczestnictwa w Spółce jako jej wspólnik. Wystąpienie przez Wnioskodawcę ze Spółki ma nastąpić poprzez umorzenie wszystkich jego udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, na co zamierza wyrazić zgodę. Umorzenie wszystkich udziałów Wnioskodawcy zostanie dokonane z czystego zysku.

W przypadku uzyskania wynagrodzenia z uwagi na umorzenie udziałów w Spółce, Wnioskodawca będzie obowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, podatek ten należało będzie zapłacić od dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Konieczne więc będzie w pierwszej kolejności ustalenie, co jest kosztem uzyskania przychodu w opisanej sytuacji oraz jaka jest jego wysokość, aby następnie prawidłowo ustalić wysokość dochodu, od którego należy uiścić podatek. Wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uwzględniając, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość wkładu, który Wnioskodawca wniósł pierwotnie do spółki cywilnej, czy też koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej odpowiednio na konkretnego wspólnika Spółki?"

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce wyznacza wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej Wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji spółka cywilna była umową pomiędzy jej wspólnikami. W ramach spółki cywilnej powstał wspólny majątek wspólników, który stanowiły wkłady wniesione przez wspólników oraz mienie nabyte w czasie jej trwania. Wspólnicy partycypowali w jej majątku zgodnie z ustalonym na podstawie umowy spółki cywilnej udziałem. Tymczasem, w efekcie przekształcenia, cały majątek wspólny wspólników spółki cywilnej został przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza m.in. utworzenie kapitału zakładowego oraz utworzenie udziałów. W momencie przekształcenia dochodzi więc do pokrycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych, uchwały o przekształceniu i umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego też, w procesie przekształcenia zasadnicze znaczenie ma wartość bilansowa spółki przekształcanej, ustalona w oparciu o przepis art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Istotne jest, że w momencie przekształcenia, przy podjęciu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej i zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło objęcie udziałów w Spółce przez wspólników, co jest równoznaczne z poniesieniem przez nich wydatków na te udziały. Zatem, dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, właściwy będzie przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Z treści tego przepisu - w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie - wynika, że wydatki na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Przy czym, mechanizm wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polega na czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków. Możliwość uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu aktualizuje się dopiero w późniejszym okresie, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., ponieważ udziały w Spółce nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek.

Analizując art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. ( wyroki NSA z 8 września 2016 r. w sprawach o sygn. akt IIFSK 2259/14 i sygn. akt IIFSK 2260/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Podkreśla się, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji będzie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki kapitałowej na dzień jej powstania.

W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z przekształceniem spółki osobowej, a z przekształceniem spółki cywilnej, jednak z uwagi na treść art. 551 § 3 w zw. z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, inną niż spółka jawna, stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, powyżej przytoczone rozstrzygnięcia dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach powstałych z przekształcenia spółek osobowych zachowują swoją adekwatność.

Zatem, wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, jednak będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich odpłatnego zbycia, przez które rozumie się również umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem. Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za wydatek na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadziło do nabycia przez niego własności udziałów w Spółce.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy uzasadnione jest tym, że w momencie umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, spółka cywilna jako spółka przekształcana od dawna nie istnieje, tym samym wartość wydatków, jakie poniósł Wnioskodawca pierwotnie tytułem wkładu w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wartość historyczna, która nie ma bezpośredniego związku z wydatkami, które musiał on ponieść na objęcie udziałów. Skoro bowiem wartość wydatków, które poniósł na wkład w spółce cywilnej zdezaktualizowała się na skutek dokonanego przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne ma wyłącznie wartość majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w momencie jej przekształcenia w Spółkę.

Dodatkowo podniesiono, że w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to taki sposób ich ustalania wskazany jest wprost w odpowiednich przepisach. Skoro więc brak jest takiego wskazania przy zbyciu udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółek, to nieuzasadnione byłoby ustalanie tych kosztów w oparciu o koszt historyczny.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów Spółki poniesione przez niego w momencie zawiązania Spółki, stanowiące wartość majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w części przypadającej na Wnioskodawcę w dacie jej przekształcenia, stanowić będą jednocześnie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części przypadającej na jego unicestwione udziały.

W dniu 21 maja 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

- koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa - nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje zakończyć uczestnictwo w Spółce jako wspólnik, co ma nastąpić poprzez umorzenie Jego udziałów za wynagrodzeniem. Nastąpi więc zbycie udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki z o.o., w kontekście znaczenia pojęć "objęcie udziałów (akcji)" i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie u.p.d.o.f.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników - trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej można stwierdzić, że dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów powstałych z przekształcenia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej ("udziału" w spółce cywilnej). Momentem "objęcia" zbywanego prawa uczestnictwa w Spółce był więc moment, gdy Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej. Dalsze zdarzenia były jedynie przekształceniem tego prawa, bez ustania jego "bytu prawnego".

Wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do "nabycia udziałów" ani do "objęcia udziałów", w szczególności - objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zbywa udziały w spółce z o.o., które powstały z przekształcenia ogółu Jego praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej, "objętych" w zamian za wkłady wniesione do tej spółki (spółki cywilnej).

Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika w spółce cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem "kontynuacją", w innej formie, posiadania statusu wspólnika w spółce cywilnej.

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na "objęcie udziału w spółce cywilnej" stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wydatkami tymi będą odpowiednio: wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej lub nierozliczone wcześniej dla celów podatkowych koszty nabycia, objęcia albo wytworzenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wkładu do spółki cywilnej.

Za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) "definiujący" znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię "koszty uzyskania przychodów" jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymał udziały w zamian za "udział" w przekształcanej spółce cywilnej. Czynność przekształcenia nie wiązała się jednak z rzeczywistym poniesieniem przez Niego nowych wydatków związanych z uczestnictwem w Spółce. Doszło jedynie do przekształcenia Jego praw z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej w prawo do udziału w zysku spółki z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Transakcja ta - z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego - była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, żadnych przesunięć z Jego majątku do majątku Spółki, czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do stwierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce przekształconej wiązało się - na moment przekształcenia - z wydatkami po Jego stronie, z poniesieniem przez Niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do spółki cywilnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników - wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Za stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji indywidualnej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego").

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowane zdarzenie przyszłe - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.f. w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego").

Organ podkreślił, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń. jak i uszczupleń majątkowych) - prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (tj. w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu - wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziło by to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia udziałów jest przypadająca na Niego wartość bilansowa spółki cywilnej z chwili przekształcenia. Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przystąpienie do spółki cywilnej (wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w sp. z o.o. należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", co skutkowało błędnym uznaniem, że kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku jest wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na przystąpienie do spółki cywilnej, a nie wartość bilansowa "udziału" skarżącego w momencie dokonania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że organ w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej na skutek przekształcenia spółki cywilnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest więc kwestia ustalenia z jakim momentem, w kontekście przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy ustalić wartość wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie czy wydatki te należy łączyć z momentem poniesienia przez Skarżącego wydatku w postaci wniesienia środków pieniężnych w ramach spółki cywilnej czy też z momentem objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie organu przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowało, że skarżący w rzeczywistości nie poniósł wydatków na objęcie udziału w spółce z momentem jej przekształcenia, a przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów po stronie Skarżącego. Z uwagi na powyższe, za koszt uzyskania przychodu należy w tej sytuacji uznać wydatki poniesione przez Skarżącego w momencie poniesienia wydatków związanych z zawiązaniem i przystąpieniem do spółki cywilnej. W konsekwencji organ przyjął, iż w sprawie znajdzie zastosowanie zasada tzw. kosztu historycznego.

Zdaniem Skarżącego ani wykładnia językowa ani celowościowa przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółce przekształcanej.

Dlatego organ błędnie przyjął, że celem ustawodawcy było połączenie przedmiotowych wydatków z okresem historycznym. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że wydatki poniesione na nabycie udziałów odnoszą się do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie do dnia poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej.

W konsekwencji, wydatki na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, a koszty te wyznacza - odmiennie niż przyjął organ - wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku wspólników w ramach spółki cywilnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za powyższym twierdzeniem przemawiają również względy logiczne. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać koszt nabycia udziałów, skoro za kwotę odpowiadającą wartości swojego "udziału" w spółce cywilnej na moment jej zakończenia skarżący otrzymał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "kosztowało" skarżącego finalną wartość "udziału" w spółce cywilnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Ponadto, nie sposób ustalić kosztu uzyskania przychodu w oparciu o wartość historyczną wydatków jakie skarżący poniósł w momencie zawiązania spółki cywilnej, gdyż w momencie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka cywilna już nie istnieje, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy jako wkłady w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia, bowiem tych wkładów już nie ma. Istotna jest zatem wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ przy wydaniu Interpretacji Indywidualnej naruszył również podstawowe zasady działania organu wobec podatnika, wskazane w art. 120 i 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, co skarżący może uznać za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

We wniosku skarżący przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej skarżącemu.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który wyraził pogląd, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią wydatki na objęcie "udziału" w spółce cywilnej tj. wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej.

Strony są zgodne co do tego, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez skarżącego udziałów należy ustalić w oparciu o przepis art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Bez wątpienia przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast § 2 tego artykułu wskazuje, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. W tym wypadku odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, zaś do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 K.s.h. (art. 551 § 3 K.s.h.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka cywilna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje wyżej wskazany art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na udziały w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Sąd zwraca uwagę, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów. Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy jednak przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. obok powołanych powyżej, również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, wyrok NSA z dni 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 946/10.

Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

W niniejszej sprawie, przy ocenie rozważanego problemu, istotne znaczenia ma okoliczność, że przekazanie majątku spółki cywilnej na pokrycie udziałów spółki z.o.o. było dla skarżącego realnym uszczupleniem majątkowym. Bowiem, majątek spółki cywilnej tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegałyby już opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki cywilnej. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez stronę jako wspólnika spółki cywilnej. Raz bowiem zysk zostałby opodatkowany na poziomie wspólników spółki cywilnej; drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Dyrektora KIS ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". W razie przeniesienia całego majątku spółki cywilnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwzględnieniem konkretnych proporcji przypadających na każdego wspólnika w udziałach w spółce cywilnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki cywilnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że Dyrektor KIS dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.