Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 829/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 32 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M.K . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 173( sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Państwo M. i T. K. w dniu 5 listopada 2004r. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr [...] obszaru 4.585 m2 położonej w G. przy ul. N. za cenę: 500.000,00zł.

W dniu 10.11.2004r. państwo M. i T. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym., oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późno zm.).

Postanowieniem z dnia 19 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4.07.2008r. określił pani M. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, albowiem ustalił, iż wskazane wydatki poniesione ze środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży nie spełniały w całości przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Pani M. K. wniosła w dniu 24.07.2008r. odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.10.2008r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4.03.2009r. określił pani M. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podtrzymując ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 4.07.2008r. poprzez:

- uznanie zakupu działki nr [...] położonej w G. przy ulicy S. jako dokonanego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem skutkującego wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy,

- uznanie zakupu lokalu użytkowego w budynku położonym w G. przy ulicy N., jako nie objętego zakresem zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W odwołaniu od decyzji pani M. K. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późno zm.) zwanej dalej "ustawą", źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Obowiązek zapłaty tego podatku w terminie 14 dni od dnia zbycia nie dotyczy podatników, którzy w tym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- w części wydatkowanej, nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Spośród wydatków przedłożonych przez M. i T. K. do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa, organ podatkowy pierwszej instancji w dokonanym rozstrzygnięciu wyłączył wydatki związane zakupem działki nr [...], położonej przy ul. S. w wysokości 69.955,00zł;

Jak wynika z akt sprawy, pan T. K. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podał: usługi doradcze i konsulting, gospodarczy, zarządzanie na zlecenie przedsiębiorstw, usługi marketingowe, reklamowe, budowlane i remontowe, obsługa nieruchomości, pośrednictwo handlowe i w handlu nieruchomościami, handel art. przemysłowymi i spożywczymi. W zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 pan T. K. jako główną działalność wykonywaną podał: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z protokołu kontroli wynika, że oprócz usług doradczych wykonywane były również usługi remontowo - budowlane, co potwierdza faktura z dnia 02.11.2004 r. wystawiona przez firmę A T. Ki za wykonanie tego rodzaju usługi w kotłowni w S.

Ponadto ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005r. złożonej w dniu 1.06.2005r. w poz. 41 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych) oraz poz. 42 (kwota podatku VAT od środków trwałych) wykazano zakup działki gruntu nr [...] położonej w G. przy ul. S. na podstawie faktury nr z dnia 31.05.2005 r. wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Wykazano również koszty notarialne związane z zakupem działki nr [...] na podstawie faktury z dnia 31.05.2005 r. wystawionej przez notariusz W.R.. Na podstawie deklaracji VAT -7 pan T. K. otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku VAT za zakup środków trwałych w wysokości 72.000,00zł.

Mając na względzie powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż wydatek na zakup nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W ocenie organu odwoławczego zagadnieniem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest podniesiona przez stronę okoliczność nieprowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej oraz jej ocena w świetle zakresu przedmiotowego i podmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W §3 aktu notarialnego dnia 31.05.2005r.,,(..) T. A.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w G. powyższe za wyżej podaną cenę kupuje i oświadcza, że nabycia tego dokonuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej do majątku wspólnego jego i jego żony M. K., która na powyższe wyraża zgodę i dodaje, że w ich związku małżeńskim obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy. "

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3.06.2008r. sygn. I UK 389/07 zajął stanowisko, iż okoliczność, że majątek przedsiębiorstwa jest majątkiem wspólnym prowadzącego działalność gospodarczą i jego małżonka, nie oznacza, iż w skład majątku wspólnego wchodzi to szczególne dobro prawne, jakim jest przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest, między innymi, osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Podobnie przedsiębiorcę definiowała poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późno zm.), bowiem w myśl jej art. 2 ust. 2, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy była osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmowała i wykonywała działalność gospodarczą. Również przepis art. 431 k.c. za przedsiębiorcę uznaje, między innymi, osobę fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Jeżeli zatem działalność gospodarczą prowadzi jeden z małżonków. to tylko on jest przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązujących przepisów, niezależnie od istniejącego między małżonkami ustroju majątkowego.

Prowadzeniu działalności gospodarczej służy przedsiębiorstwo, które w sensie przedmiotowym oznacza (art. 551 k.c.) zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne łączące poszczególne i różnorodne zarazem składniki w jednolitą całość.

Powyższa konstatacja stanowiła podstawę do wyodrębnienia przez Sąd Najwyższy przedsiębiorstwa z zakresu majątku wspólnego małżonków w stopniu wymagającym składania przez małżonków oświadczeń woli jego dotyczących w formie przewidzianej przepisami Kodeksu cywilnego i negującym w tym zakresie - pomimo istnienia wspólności ustawowej - zwykłych dyspozycji w ramach zarządu mieniem wspólnym małżonków (porozumienie).

Na kolejną odrębność w zakresie statusu składników majątku wspólnego małżonków, a wchodzących w skład przedsiębiorstwa jednego z nich wskazuje art. 36 §3 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9 poz. 59) stanowiący, iż przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie.

Z kolei art. 787 ze zn. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. (Dz. U. z 1964r. Nr 43 poz.296) stanowi, iż tytułowi egzekucyjnemu wydanemu przeciwko osobie pozostającej w związku małżeńskim sąd nada klauzulę wykonalności przeciwko małżonkowi dłużnika z ograniczeniem jego odpowiedzialności do przedsiębiorstwa wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków, jeżeli wierzyciel wykaże dokumentem urzędowym lub prywatnym, że stwierdzona tytułem egzekucyjnym wierzytelność powstała w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Treść przytoczonych przepisów wskazuje na oddzielenie przez ustawodawcę w ramach wspólności ustawowej majątku konsumpcyjnego, służącego rodzinie na zaspokajanie jej potrzeb, od majątku produkcyjnego, wymagającego większej swobody w podejmowaniu decyzji przez małżonka prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przytoczony powyżej zapis aktu notarialnego w sposób jednoznaczny wiąże zakup działki nr [...], położonej przy ul. S. z przedsiębiorstwem prowadzonym przez pana T. K. i stanowi rozwiązanie zgodne z powołanymi przepisami jak i stanowiskiem Sądu Najwyższego.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 5 listopada 2004r. działki gruntu nr [...] położonej w G. przy ul. N wydatkowany na zakup składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa A nie stanowi realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy bezpośrednio przez podatniczkę.

W ocenie organu odwoławczego zakup działki budowlanej, służył zwiększeniu wspólnych zasobów majątkowych zaangażowanych w prowadzenie przedsiębiorstwa małżonka. Zasoby te pomimo pozostawania w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej charakteryzują się - jak wskazano powyżej - wysokim stopniem odrębności prawnej, która ściśle wiąże je z osobą małżonka przedsiębiorcy.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 8.05.2006r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu M. i T. K. dokonali za kwotę 16.157,00zł zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Z uwagi na fakt, iż wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwalifikował wydatku jako uprawniającego do zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż art. 21 ust. 1 punkt 32) lit. a) ustawy wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania nie tylko z nabyciem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale również z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Powyższe jest konsekwencją występowania w polskim systemie prawnym dwóch odrębnych instytucji regulujących prawo własności nieruchomości. Pierwsza z nich - ogólna - zawarta jest w Kodeksie cywilnym i odnosi się do nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej stanowiących odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynków trwale z gruntem związanych lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. (art. 46 §1 Kodeksu cywilnego). Podstawę drugiej z nich, a mianowicie odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowią wskazane powyżej przepisy szczególne, zawarte w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903).

Przyjęcie odmiennej oceny wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy. Jak wynika bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe, których przedmiotem miały być dane statystyczne odnoszące się do przeznaczenia całego budynku położonego przy ulicy N., nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, nieruchomość lokalowa aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. Jak wynika z akt sprawy lokal będący przedmiotem umowy cechy takiej nie posiada.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przez organ II instancji art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tych przepisów wobec podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej ;błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką stanowi komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; rażące naruszenie przepisów art. 121 ustawy ordynacja podatkowa w związku z treścią art. 239a ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie jest ostateczna oraz utrzymanie tego stanu rzeczy przez organ II instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż warunki określone ustawą, konieczne do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zostały spełnione, albowiem zakup działki przy ul. S. został sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. N., a nabycia dokonano przed upływem 2 lat od sprzedaży. Ponadto działkę zakupiono pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżąca podkreśliła, iż nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, dlatego przepis art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy pdof nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Organ dokonał niedozwolonej wykładni rozszerzającej uznając, iż nieruchomość przy ul. S. została zakupiona wyłącznie przez męża skarżącej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a podatniczka była jedynie osobą asystującą przy zakupie i akceptującą powyższą transakcję. Skarżąca oświadczyła, że zakupu dokonano do majątku wspólnego, co potwierdza treść aktu notarialnego.

Odnośnie zakupy miejsca w hali garażowej i pomieszczenia gospodarczego skarżąca oświadczyła, iż są to części budynku mieszkalnego, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne w zakresie kwoty 500.000 uzyskanej przez państwa M. i T. K. z tytułu sprzedaży w dniu 5 listopada 2004 r. nieruchomości – działki o powierzchni 4585 m2 i dokonanych w kolejnych latach wydatków: na kupno w dniu 8 maja 2006 r. lokalu mieszkalnego kwoty 178.496, 10 zł i prawa do garażu podziemnego kwoty 16157 zł, na kupno w dniu 24 maja 2005 r. działek pod budownictwo jednorodzinne i usługowe przy ul. Ż. kwoty 272.375 zł, na kupno w dniu 31 maja 2005 r. działki przy ul. S. kwoty 419.680 zł.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży praw majątkowych uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni językowej, z tym że odzwierciedlenie normy prawnej nie może pozostać w niezgodności z wykładnia celowościową. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym), bowiem celem ustawodawcy było zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości (tak: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, wyd. Centrum Doradztwa i Informacji Difin, Warszawa 2006 ). W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące skutków złożonego przez małżonków K. oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. S. nastąpiło na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2009 r. organ I instancji dokonał pełnej analizy stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez pana T. K. w dniu nabycia tej nieruchomości działalności gospodarczej A. Nie jest kwestionowane złożenie za miesiąc maj 2005 r. deklaracji VAT 7, w której wykazano zakup działki przy ul. S. w dniu 31 maja 2005 r., co skutkowało zwrotem podatku VAT na zakup środków trwałych w wysokości 72000 zł. Późniejsze zbycie tej nieruchomości oraz uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy w dacie zakupu nastąpiło wskutek niezrealizowanego przez pana T. K. planu wybudowania na działce nr [...] położonej przy ul. S. w G. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi na parterze, lokalem biurowym na siedzibę A i co najmniej trzema mieszkaniami. Uzyskana w toku postępowania podatkowego w dniu 4 grudnia 2008 r. informacja o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza zgłoszenie w przedmiocie m.in. działalności robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (45.21.A), kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.12.2), zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.11.2).

Zgodnie z art. 21 ust 2 pkt 1 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32 a nie miały zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ograny podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji, w konsekwencji zasadnie wskazując brak możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości przy ul. S. na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie jest natomiast zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nabyła udział w hali garażowej. W sytuacji gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z 9 września 2008 r., I FSK 907/08, wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1794/08).

W niniejszej sprawie organ podatkowy winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego.

Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną jest opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy).

Należy uwzględnić, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia).

Bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji dokona ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia prawnej kwalifikacji wydatku w kwocie 16.157 zł.

Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 209 powołanej ustawy.