Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 655/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Dnia 1 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe "[...]" s. c. w podatku od towarów i usług za miesiące I - VII 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...] tytułem nie uiszczonego wpisu.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S. M. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 roku, Nr [...], określającej zobowiązanie zlikwidowanej "[...]" s. c. w L. w podatku od towarów i usług za miesiące I-VII 1998 roku oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S. M. i Z. Z., jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tej Spółki, w kwocie zł.25340,00 wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie zł.45231,40 /na dzień wydania decyzji organu I instancji/, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję tę, podobnie jak decyzję organu I instancji, skierowano do S. M. i Z. Z., "byłych wspólników zlikwidowanej "[...]" s. c.".

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że w okresie od stycznia do lipca 1998 roku "[...]" s.c. w L. nie składała deklaracji VAT-7, pomimo obowiązku wynikającego z art.10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wspólnicy Spółki ani w trakcie kontroli, ani w postępowaniu podatkowym nie przedłożyli zaś dokumentacji podatkowej w podatku od towarów i usług, do której prowadzenia byli zobowiązani na podstawie art.27 ust.4 wymienionej ustawy.

Wspólnicy nie przedłożyli również dokumentacji prowadzonej dla celów podatku dochodowego.

Wspólniczka Spółki - S. M. w toku kontroli podatkowej złożyła wprawdzie faktury i rachunki uproszczone za okres od stycznia do lipca 1998 roku na wartość netto zł.13787,07, jednakże, ponieważ w zeznaniu rocznym PIT-32 za rok 1998 wykazała przychód Spółki w kwocie zł.58950,50 /drugi wspólnik - Z. Z. zeznania rocznego za 1998 rok nie złożył/, organ I instancji uznał, że strona nie przedłożyła całokształtu źródłowej dokumentacji z prowadzonej działalności obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych, Spółka nie prowadziła ewidencji sprzedaży, a okazane dowody źródłowe nie odzwierciedlają nawet sprzedaży wykazanej w podatku dochodowym od osób fizycznych i ocenił, iż dowody te nie pozwalają na przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości wykazanej przez stronę.

Wobec niemożności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dowody przedstawione przez S. M. i zebrane przez organ podatkowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1998 roku ustalono w drodze oszacowania - na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej, przy czym zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana była wysokość obrotu - ustalenia wielkości sprzedaży w Spółce za rok 1998 dokonano na podstawie sprzedaży osiągniętej w 1997 roku, z uwzględnieniem okresu prowadzonej w tych latach działalności.

W konsekwencji, wymienioną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku Urząd Skarbowy określił zobowiązanie zlikwidowanej "[...]" s.c. w L. /ul. P., NIP [...]/ w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 1998 roku /po zł.3620,00 miesięcznie/ oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. M. i Z. Z., jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tej Spółki, w kwocie zł.25340,00 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości, które na dzień wydania decyzji wyliczono na kwotę zł.45231,40.

W złożonym odwołaniu S. M. zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.122, art.187 § 1 w związku z art.285a § 1, art.288 § 1 pkt.2, art.180 § 1, art.23 § 1 pkt 1 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i podniosła, iż sprawami spółki "[...]" i prowadzeniem dokumentacji nigdy się nie zajmowała, czynności te wykonywał drugi wspólnik - Z. Z., a dokumentacja przechowywana była w mieszkaniu jego rodziców i ona nie miała do niej dostępu, o czym informowała organ podatkowy, jednak ten nie podjął żadnych kroków, które pozwoliłyby skompletować faktury sprzedaży za badany okres i umożliwiłyby dokładne określenie obrotu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatnik w okresie od stycznia do lipca 1998 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, w tym sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych, i dokonywał sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu, ale nie składał deklaracji VAT-7, co stanowi naruszenie art.10 ust.1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z materiału dowodowego wynika również, że w trakcie postępowania podatkowego nie została przedłożona dokumentacja podatkowa, do prowadzenia której podatnik był zobowiązany na podstawie art.27 ust.4 powołanej ustawy, a przedstawione na etapie odwoławczym rejestry sprzedaży i zakupu nie spełniają wymogów określonych w wymienionym przepisie.

Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia, a dla poprawnego wyliczenia podatku należnego konieczne jest wpisywanie do ewidencji sprzedaży wszystkich operacji konstytuujących przychód w danym miesiącu. Nie jest możliwe dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko posiadaniem dokumentów źródłowych. Zaniechania wpisu do ewidencji podatnik nie może tłumaczyć, że nie ukrył przychodu, gdyż posiada! faktury i okazał je w trakcie kontroli czy w postępowaniu podatkowym. Wyraźnie sformułowany obowiązek ustawowy polega bowiem na umieszczeniu w ewidencji tych wszystkich elementów, o którym mowa w art.27 ust.4 ustawy o VAT, tj. winna ona zawierać kwoty określone w art.20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W obowiązku tym mieści się również obowiązek zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania towarów i usług.

Przedłożone przez wspólniczką "[...]" s.c. dowody źródłowe, tj. faktury i rachunki uproszczone za okres I-VII 1998 roku, uzupełnione na etapie odwoławczym o 4 faktury, wskazują, że wartość sprzedaży Spółki w kontrolowanym okresie jest rażąco niższa od przychodu, jaki wykazany został przez nią w załączniku do zeznania rocznego PIT-B - łączna wartość sprzedaży netto wynikająca z przedłożonych faktur i rachunków uproszczonych wynosi zł.13918,28, /brutto – zł.15214,53/, natomiast przychód wykazany w załączniku PIT-B do zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wynosi zł.58950,50.

Wykazanego w załączniku do zeznania przychodu Spółki S. M. nie kwestionowała i świadoma odpowiedzialności karnoskarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością złożyła w dniu 16 kwietnia 1999 roku własnoręczny podpis na zeznaniu rocznym akceptując wykazany przychód Spółki.

Ponadto z załączonych do odwołania faktur dokumentujących zakupy wynika, że w badanym okresie podatnik nie dokonywał zakupów towarów handlowych, a jedynie nabywał olej napędowy do samochodów nr rej. [...] i nr rej. [...], etylinę 94 do samochodu nr rej [...], usługi konsumpcyjne, środki czystości, druki faktur i rachunków uproszczonych; łączna wartość /brutto/ tych zakupów wynosi zł.2289,08. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie wpisał /do załączonej do odwołania ewidencji/ i nie dołączył 3 faktur z firmy "P" s.c. w L. - P. P., W. P. wystawionych na "[...]" s.c. dokumentujących zakup materiałów budowlanych /faktury VAT: nr [...] z 9.01.1998r., nr [...] z 14.01.1998r., nr [...] z [...].01.1998r.; łącznie brutto zł.8717,18/, w zeznaniu rocznym za 1998 rok S. M. wykazała zaś wydatki z działalności Spółki stanowiące koszty uzyskania przychodu w wysokości zł.56810,00.

Przedstawiony stan faktyczny świadczy zatem, że przedłożona dokumentacja nie jest kompletna, a złożone dowody nie odzwierciedlają przychodu wykazanego w zeznaniu rocznym za 1998 rok z działalności Spółki /PIT-B/, który to przychód jest wyższy, a strona tych okoliczności nie wyjaśniła.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości i braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania istniały, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, bowiem przedłożone dokumenty źródłowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż są niekompletne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W sytuacji, gdy organ skarbowy dysponował niekompletnym zestawem faktur i rachunków uproszczonych, a Spółka nie prowadziła ksiąg podatkowych i nie składała deklaracji VAT-7, nic można zarzucić, że dokonany przez ten organ wybór metody szacunku na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej jest wadliwy. Ustalając sprzedaż za 1998 rok organ opierał się na sprzedaży osiągniętej przez Spółkę w 1997 roku, z uwzględnieniem okresu prowadzenia działalności w obu tych latach, bowiem brak ksiąg podatkowych i innych danych, m.in. brak remanentu na dzień 1 stycznia 1998 roku i na dzień zakończenia działalności, brak struktury sprzedaży i udokumentowania poniesionych kosztów uniemożliwiał określenie podstawy opodatkowania inną metodą wskazaną w powołanym przepisie.

Przychód Spółki wykazany w zeznaniu rocznym za 1998 rok w załączniku PIT-B oraz koszty uzyskania przychodu, jak już wcześniej podano, nie mają odzwierciedlenia w księgach podatkowych w zakresie podatku dochodowego.

Zgodnie z art.107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Stosownie do art.115 § 1 i § 2 tej ustawy, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Niezapłacony przez spółką cywilną w okresie jej istnienia podatek VAT jest zaległością podatkową /art.51 § 1 wymienionej ustawy/.

Art.115 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala organom podatkowym na orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki cywilnej. Przepis ten daje też podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej wspólników w okresie, kiedy spółka już nie istnieje.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one nieuzasadnione.

W ocenie odwołującej się winę za stwierdzone nieprawidłowości w Spółce i brak dokumentacji ponosi organ podatkowy, który przez 3,5 roku czynności kontrolnych ograniczył się do wysyłania kolejnych wezwań do byłych wspólników i kolejnych przesłuchań wspólniczki, nie podjął natomiast żadnych innych działań, co narusza art.122 oraz art.187 § 1 w związku z art.285a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zrobił tego pomimo, że posiadał wiarygodne informacje i uprawnienia wynikające z art.288 § 1 pkt 2 wymienionej ustawy. Powołane przepisy art.285a § 1 oraz art.288 § 1 pkt 2 ustawy obowiązują jednak od dnia 1 stycznia 2003 roku, w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie mogły więc być zastosowane.

Za niezgodne z prawdą organ odwoławczy uznał też twierdzenie odwołania, że strona przedstawiła faktury i rachunki wystawione w okresie I-VII I998 roku wraz z ich rejestrem, zawierającym wszystkie elementy określone w art.27 ust.4 ustawy o VAT, które powinny odnosić się do ewidencji sprzedaży. Skoro strona przyznaje, że dokumentacja była niekompletna, brakowało jednej faktury ze stycznia /nr 11/ oraz 3 faktur sprzedaży z lutego /nr 15, 16, 17/, to nie ma podstaw do zarzucania, że Urząd, mając do dyspozycji rejestr sprzedaży i dowody źródłowe, nie wyjaśnił w wydanej decyzji, dlaczego przedstawione przez podatniku dowody źródłowe nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wymienione /brakujące/ faktury oraz niespełniające warunków określonych w art.27 ust.4 ustawy o VAT rejestry zakupu i sprzedaży strona dołączyła do odwołania, więc organ I Instancji nie mógł ich uwzględnić.

Przyczyny ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zostały w decyzji organu I instancji wyjaśnione.

To na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, księga podatkowa uznawana jest zaś za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Takim samym warunkom powinny odpowiadać ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z §§ 4 i 5 umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 20 czerwca 1997 roku pomiędzy S. Z. a Z. Z. wynika, że każdy ze wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania w zakresie zwykłych czynności spółki, każdy ze wspólników jest uprawniony do równego udziału w zyskach, w tym samym stopniu uczestniczy w jej stratach. Stąd twierdzenie strony, że nie zajmowała się sprawami Spółki i prowadzeniem dokumentacji, jako nieznajdujące dowodowego potwierdzenia, nie mogą być uwzględnione.

Z tego samego powodu nie zasługują również na uwzględnienie wyjaśnienia S. M., że nie mając możliwości zweryfikowania danych z deklaracji przyjęła je za prawdziwe i złożyła w urzędzie skarbowym, ponieważ wspólnik odmówił dostępu do dokumentacji, dał jedynie wypełnioną deklarację na jej nazwisko.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania służące dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, strona miała możliwość zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, a decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne zastosowania szacunku i spełnia wymagania wynikające z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję S. M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.23 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art.68 § 1, art.70 § 1, art.108 1 i 2, art.115 § 4, art.122 i art.187 § 1, art.180 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, art.20 § 2 i art.21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 roku skarżąca podniosła, iż od początku postępowania aktywnie w nim uczestniczyła i informowała kontrolujących oraz organ podatkowy o tym, że drugi wspólnik "[...]" s. c. – Z. Z. ukrywa się, nie przebywa w miejscy zameldowania, a jego miejsce pobytu nie jest jej znane, zaś w okresie działalności Spółki to właśnie on prowadził dokumentację podatkową i przechowywał ją w mieszkaniu swoich rodziców /i ówczesnym miejscu własnego zamieszkania/, do którego obecnie skarżąca ma utrudniony dostęp. Organ nie podjął jednak ze swej strony żadnych działań, które mogłyby doprowadzić do skutecznego odzyskania tej dokumentacji, w szczególności na podstawie art.284 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzestał jedynie na wezwaniach kierowanych w tym zakresie do strony. Jednocześnie organy zignorowały dokumenty przedstawione przez stronę, tj. komplet faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż i zakupy, rejestr sprzedaży i zakupów oraz ewidencję przychodów dla potrzeb podatku dochodowego, chociaż dokumenty te są ze sobą zgodne, kompletne /dokumenty źródłowe mają kolejne numery/, zawierają wszystkie niezbędne dane i umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, chociaż nie przedstawiły innych dowodów źródłowych, które świadczyłyby o istnieniu sprzedaży nieujawnionej w ewidencji. Bez znaczenia dla sprawy jest przy tym okoliczność, że w rejestrze zakupów nie wpisano 3 faktur wystawionych przez "P" s. c., bowiem Spółka nie ewidencjonowała kosztów /wspólników obowiązywał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych/, a nadto zakupione na podstawie tych faktur towary przeznaczone zostały na potrzeby wspólnika i nie przysługiwałoby Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, przy czym w toku postępowania organy nie zwracały się o wyjaśnienie tej kwestii. Natomiast kwestia zeznania w podatku dochodowym i kwoty przychodu wykazanej w załączniku PIT-B została wyjaśniona w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 roku.

Zdaniem skarżącej, w stanie niniejszej sprawy nie było podstaw do ustalania podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, niezależnie zaś od tego – porównanie w branży budowlanej działalności w okresie II półrocza i w okresie I półrocza nie jest prawidłowe ze względu na występującą sezonowość.

Skarżąca wskazała nadto, że z akt sprawy nie wynika, aby spółka "[...]" została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, w szczególności w dniu 1 kwietnia 1999 roku, jak to przyjął organ I instancji, brak jest też dowodu, że Spółka została rozwiązana.

Strona zarzuciła wreszcie, iż zobowiązania podatkowe, za które ma odpowiadać jako osoba trzecia, uległy przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i jego argumentację oraz zwrócił uwagę, że gdy w skardze strona twierdzi, iż całość dokumentacji podatkowej cały czas znajdowała się w mieszkaniu rodziców Z. Z., to przesłuchana w dniu [...] grudnia 1999 roku podała, iż "... dnia 02.12.1999r. udałam się do mieszkania na ul. P. w L., gdzie /.../ próbowałam odnaleźć dokumentację firmy "[...]". Dokumentacji tej nie znalazłam".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm./ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm./.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i nie będąc związanym zarzutami skargi /art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, iż zachodzą ustawowe podstawy do uchylenia tej decyzji, jak też utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

Jak wskazano wyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rozstrzygają, między innymi, o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "[...]" s.c. wspólnika /byłego/ tej Spółki - Z. Z. i zostały też do niego skierowane. Podobnie kierowane były do niego różne wezwania i zawiadomienia w toku postępowania podatkowego, co miało stanowić realizację art.122, art.123, art.165 § 4, art.192, art.200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, gwarantujących stronie - w szczególności - możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu.

Wszelka korespondencja dla Z. Z. doręczana była przez organy obu instancji na adres ul. P. w L., będący adresem, pod którym Z. Z. w czasie postępowania był zameldowany. Nie mogło jednak budzić wątpliwości, że pod adresem tym adresat nie przebywa, skoro wynikało to już z wyjaśnień S. M. w dniu [...] grudnia 1999 roku /vide: protokół przesłuchania kontrolowanego, k-?; uwaga: stosowany przez organ sposób numeracji kart uniemożliwia precyzyjne ich powołanie, karta, o której mowa w tym miejscu, oznaczona jest numerami 7, 32 i 143/, w wystąpieniu skierowanym do Policji z dnia [...] marca 2000 roku organ I instancji stwierdzał, że "z informacji uzyskanych od osób zamieszkałych pod w/w adresem P. Z. Z. wyprowadził się /.../ nie podając obecnego miejsca zamieszkania", co Policja potwierdziła w piśmie z dnia [...] marca 2000 roku dodając, że "... w/w nie przebywa pod wskazanym adresem od około 4 lat ...", a przesłuchana w dniu [...] lutego 2001 roku S. M. podała nadto, że w postępowaniu przed sądem rodzinnym za Z. Z. działa jego ojciec, ustanowiony kuratorem dla nieznanego z miejsca pobytu, który twierdził, że nie ma z synem kontaktu od sierpnia 2000 roku.

Zgodnie z art.148 § 1 Ordynacji podatkowej osobie fizycznej doręcza się pisma, w szczególności, w mieszkaniu, co oznacza miejsce aktualnego faktycznego zamieszkiwania lub pobytu, a nie adres, pod którym dana osoba jest zameldowana. Ponadto, stosownie do art.150 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 tej ustawy, pismo składa się na oznaczony czas w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata.

Przepisy te mają zastosowanie do wszystkich doręczeń dokonywanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stosownie do art.165 § 2 i 4 tej ustawy. Zatem wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe organ obowiązany jest ustalić, gdzie aktualnie przebywa osoba, która ma być stroną tego postępowania, i dokonać doręczenia postanowienia z zachowaniem wyżej powołanych przepisów. Próba doręczenia postanowienia dokonana pod adres zameldowania niebędący aktualnym adresem pobytu jest bezskuteczna i nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpiło doręczenie, o którym mowa w art.150 § 2 zd. ostatnie Ordynacji podatkowej.

Dopiero, gdy postępowanie zostanie prawidłowo wszczęte, a więc jest w toku, zastosowanie znajduje art.146 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na stronę obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu.

W sytuacji, gdy zachodzi potrzeba wszczęcia postępowania w stosunku do osoby, której miejsca pobytu nie można ustalić, organ podatkowy winien skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art.138 § 1 i 2 oraz art.154 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej i prowadzić postępowanie z udziałem tego kuratora, ewentualnie – jeśli zachodzą do tego przesłanki – tymczasowo z udziałem kuratora ustanowionego przez siebie na podstawie wymienionego art.138 § 2.

W sprawie niniejszej powyższe przepisy nie zostały zachowane, Z. Z. nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, ani żadne inne wezwanie, zawiadomienie lub decyzja, wskutek czego z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej strona pozbawiona została możliwości udziału w postępowanie, co stanowi przewidzianą w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawę do wznowienia postępowania /por. też: art.145 § 1 pkt 1 lit.b/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym/.

Skoro, jak wykazano wyżej, Z. Z. nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, stosownie do art.33 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest on również uczestnikiem z mocy prawa postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

Ponadto, co również wskazano wyżej, decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie określone zostały także zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1998 roku zlikwidowanej spółki "[...]" s.c. w L.. Ponieważ stosownie do art.133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, uznać niewątpliwie należy, iż stroną niniejszego postępowania winna być – o ile nie została rozwiązana – spółka cywilna, określenia zobowiązania podatkowego której postępowanie i wydane w nim decyzje dotyczą.

W postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji "[...]" s.c. w L. jednak nie uczestniczyła, a równocześnie w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność jej rozwiązania. Ustalenie dokonane w tym zakresie przez organ I instancji, iż Spółka została wykreślona z ewidencji w dniu 1 kwietnia 1999 roku, co ma jakoby wynikać "z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego", nie znajduje oparcia w aktach sprawy przekazanych Sądowi. Również z wyjaśnień S. M. nie można wywieść z pewnością, że Spółka została rozwiązana, gdyż osoba ta mało precyzyjnie posługuje się terminologią prawniczą, a o fakt ten lub posiadane na jego temat widomości nie była w toku postępowania rozpytywana. Jedyną potwierdzoną dowodowo informacją jest, że z dniem 31 lipca 1998 roku Spółka zawiesiła działalność.

Niewyjaśniona w sprawie okoliczność istnienia "[...]" s.c. jest istotna, prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem strony tego postępowania stanowiłoby bowiem stan objęty normą art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dający podstawy do wznowienia postępowania.

W związku z ujęciem omawianej kwestii przez stronę skarżącą wyjaśnić jednak należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /por.: art.6, art.10 ust.1 i 2, art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./, w związku z czym nie znajduje prawnego uzasadnienia twierdzenie strony, iż do zobowiązania tego nie ma zastosowania art.115 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że również inne ustalenia dokonane przez organy podatkowe nasuwają zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem.

W zaskarżonej decyzji podano /str.3/, iż "z materiału dowodowego wynika /.../, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dokumentacji podatkowej, do prowadzenia której był zobowiązany na podstawie art.27 ust.4 w/w ustawy, a przedstawione na etapie odwoławczym rejestry sprzedaży i zakupu nie spełniają wymogów określonych w art.27 ust.4 ustawy o VAT’. Jak jednak wynika z przedstawionych Sądowi akt sprawy podatkowej w toku postępowania przed organem I instancji załączono do nich nieoznaczone żadną nazwą zestawienia rachunków i faktur /wraz z kopiami dokumentów księgowych/, które – jak wynika z adnotacji st. insp. I. H. - otrzymała ona dnia 29 lipca 2002 roku. Zestawienia te zawierają daty dokumentów księgowych, ich numery, oznaczenie podmiotu, dla którego je wystawiono oraz kwotę netto, VAT i kwotę brutto, bez zsumowania kolumn. Z akt nie wynika przy tym, jaki jest charakter wskazanych zestawień, kto i kiedy je sporządził i na jaką okoliczność zostały one złożone, a z twierdzeń S. M. można wnosić, że traktuje je ona jako rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone dla celów podatkowych w spółce "[...]". Ponadto, co potwierdza zaskarżona decyzja, na etapie postępowania odwoławczego skarżąca złożyła zestawienia rachunków i faktur /zawierające takie same dane, jak wykazy, o których mowa wyżej, lecz ze zsumowaniem kolumn za poszczególne miesiące/, oznaczone nazwami "REJESTR SPRZEDAŻY", "ZAKUPY", "EWIDENCJA PRZYCHODÓW".

W tej sytuacji, gdy strona przedstawiła dokumentację podatkową twierdząc, że są to ewidencje prowadzone dla celów podatku dochodowego i rejestry prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, a więc księgi podatkowe /por.: art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, organy podatkowe winny ją zbadać stosownie do art.187 § 1 i art.193 Ordynacji podatkowej w związku z art.27 ust.4 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i albo stwierdzić, oczywiście ze stosownym uzasadnieniem /art.210 § 4 Ordynacji podatkowej/, że dokumentacja ta nie ma w ogóle charakteru ksiąg podatkowych, co prowadziłoby do uznania, że wymagane księgi podatkowe nie zostały przedstawione, albo też stwierdzić, że są to księgi podatkowe, a wówczas rozpatrzyć je w świetle art.193 Ordynacji podatkowej i w razie uznania, że są one wadliwe lub nierzetelne – sporządzić protokół, o którym mowa w § 6 tego artykułu, dopiero bowiem z zachowaniem takiej procedury księgi podatkowe mogą być pominięte jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W sprawie niniejszej zestawienia złożone przed organem I instancji nie zostały przez organy ocenione, zaś w odniesieniu do zestawień złożonych w postępowaniu odwoławczym nie sporządzono protokołu nierzetelności, czego nie może sanować zmierzająca do wykazania nierzetelności ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skoro nie została prawnie skutecznie zakwestionowana rzetelność ksiąg podatkowych brak jest podstaw do uznania za uzasadnione uciekania się do szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania /por.: art.23 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Za nieuzasadniony uznać jednak należy związany z omawianą kwestią zarzut skarżącej, że organy podatkowe winny poszukiwać dokumentacji podatkowej spółki cywilnej, w której była ona wspólnikiem, w tym w lokalu mieszkania przy ul. P. w L. Przepis art.288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, na które powołuje się strona, nie obowiązywał jeszcze w czasie prowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie, a nadto byłoby to bezcelowe, skoro sama skarżąca podała, że była w tym mieszkaniu i rzeczonej dokumentacji tam nie znalazła.

Jak zresztą trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, ostatecznie skarżąca złożyła dokumentację podatkową twierdząc, że jest to całość tej dokumentacji, a zatem niedokonanie wymienionych czynności przez organ podatkowy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Samego określenia kwot zobowiązań podatkowych organy podatkowe również dokonały wadliwie. W sytuacji bowiem, gdy podmiot jest podatnikiem podatku VAT, który nie jest zwolniony od podatku, stosownie do art.27 ust.5 i 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy winien wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zatem z uwzględnieniem różnych stawek podatkowych, o ile występują one w działalności tego podatnika.

Z przedstawionych przez skarżącą i niekwestionowanych przez organy kopii dokumentów sprzedaży wynika, że oprócz sprzedaży ze stawką 22 % w spółce "[...]" występowała także sprzedaż ze stawką 7 % podatku VAT, co nie zostało uwzględnione ani przy szacowaniu podstawy opodatkowania przez podział obrotu na części opodatkowane różnymi stawkami /z akt nie wynika, nota bene, czy dowodowo byłoby to możliwe/, ani nawet przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego przez uwzględnienie tych dokumentów sprzedaży ze stawką podatku 7 %, które złożono do akt sprawy.

Jeśli natomiast chodzi o inna kwestie, podnoszone w skardze, to wyjaśnić należy, iż stosownie do art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5. lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązania, których dotyczy zaskarżona decyzja, uległy przedawnieniu z końcem 2003 roku, wydanie zaś co do nich decyzji w dniu [...] października 2003 roku nie było bezprzedmiotowe.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął również termin, o którym mowa w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawy do wznowienia postępowania podatkowego oraz z innym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzje organów obu instancji należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art.135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Rozstrzygnięcie o zwrocie na rzecz skarżącej poniesionych kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 §§ 2-4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 212, poz.2075/, zaś ściągnięcie od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty wpisu, od ponoszenia którego skarżąca została zwolniona – w art.223 § 2 w związku z art.200 powołanej ustawy.