Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 640/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 par. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi H Sp. j. z siedzibą w G (poprzednio H s.c.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.129.2021.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r., I, II, III, IV kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania H. s.c. w G. (obecnie H. Spółki jawnej z siedzibą w G.) (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 9 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za okresy od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz za l-IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji oraz zabezpieczenia na majątku spółki należności z ww. tytułu w łącznej kwocie 1.100.352 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2021 r.

W toku tej kontroli Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. określił stronie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za okresy od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r., oraz za l-IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku należności z ww. tytułu w łącznej kwocie 1.100.352 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na wstępnym etapie kontroli celno-skarbowej dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaleń mogących świadczyć o nieprawidłowym rozliczaniu przez stronę podatku od towarów i usług w związku z wykazywanymi transakcjami zakupu towarów i usług od spółek kapitałowych, powiązanych osobowo ze stroną. Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 wykazuje wyłącznie dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku VAT 23%, przy czym w każdym okresie rozliczeniowym wykazuje kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując analizy plików JPK_VAT, składanych deklaracji VAT, informacji PIT-11 i PIT8B Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zakwestionował dokonane przez stronę transakcje ze spółkami kapitałowymi: 1.A. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 2.C. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 3.C1 sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 4.M. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 5.E. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 6.L. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 7.K. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 8.H2 sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]: 9.P. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...]; 10.Z. sp. z o.o. w likwidacji, NIP: [...].

W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej, dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych (choćby co do treści i formy) dokumentu, jaki stanowi faktura, konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem.

Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W niniejszej sprawie organ I instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania decyzji istniała obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez spółkę wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują bowiem na nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, o uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach - oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości mogą świadczyć także inne okoliczności. Spółka bowiem może nie posiadać środków z tytułu dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika ze złożonych przez wspólników spółki informacji PIT/B za lata 2015-2018 spółka wykazywała w tym okresie: za 2015 rok stratę w wysokości 62.227,12 zł, za 2016 rok stratę w wysokości 47.960,09 zł, za 2017 rok stratę w wysokości 531.355,52 zł, za 2018 rok stratę w wysokości 545.047,64 zł.

Za lata 2019 i 2020 wspólnicy spółki złożyli do właściwego urzędu skarbowego informację PIT/B zawierającą zbiorcze dane ze wszystkich prowadzonych działalności gospodarczych. Z uwagi na brak wyszczególnienia w ww. informacjach przychodów, kosztów i dochodu (straty) na poszczególne działalności prowadzone w ramach spółek cywilnych brak jest możliwości ustalenia ww. danych przypadających na H. Sp.j. (poprzednio H. s.c.). Niemniej z ww. danych wynika, że spółka może nie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi, z których mogłaby uregulować zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.100.352 zł.

Ponadto spółka nie dysponuje - w związku z formą prawną prowadzonej działalności gospodarczej (spółka cywilna) - majątkiem trwałym w postaci nieruchomości lub ruchomości, które mogłyby stanowić ewentualne zabezpieczenie uregulowania przyszłych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie figuruje także w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych. Ponadto nieterminowo uregulowała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 1.564 zł - 20 maja 2020 r. oraz 12 lutego 2021 r.

Podkreślono, że w tym postępowaniu rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Jako bezzasadne oceniono zarzuty wadliwego zastosowania przepisów regulujących możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS" oraz art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.), dalej: "O.p.".

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nie były jedynymi przesłankami, uzasadniającymi zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazano, że z uwagi na sytuację finansowo-majątkową spółki, tj. ponoszenie strat z działalności gospodarczej oraz brak majątku trwałego istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W konsekwencji za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odnoszące się do zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Jako niezasadny organ uznał także zarzut wydania decyzji zabezpieczającej "przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie w toku kontroli celno-skarbowej". Decyzja zabezpieczająca została doręczona wraz z upoważnieniem do wszczęcia kontroli celno-skarbowej w dniu 9 listopada 2021 r. Jak wynika z art. 62 § 2 ustawy o KAS, datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zatem decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych została wydana wtoku kontroli celno-skarbowej.

Jako bezzasadny oceniono również zarzut nieprawidłowego określenia przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę według stawki 150%. Organ zauważył, że w przypadku zabezpieczenia w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z treści art. 56b pkt 1 O.p. podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150 % stawki odsetek stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego zachodziły przesłanki uprawniające Organ I instancji do wydania w stosunku do Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu majątkowym, w sytuacji gdy:

a) nie ma podstaw do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Podatnika dobrowolnie wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

b) decyzja o orzeczeniu zabezpieczenia wobec Podatnika została wydana przez Organ I instancji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie w toku kontroli celno-skarbowej, a w istocie jednocześnie z jej wszczęciem, skoro data wydania decyzji - 9 listopada 2021 r. odpowiada dacie widniejącej na upoważnieniu do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. 8 listopada 2021 r., przy czym oba dokumenty zostały doręczone Podatnikowi w tym samym dniu, tj. w dniu 9 listopada 2021 r.,

c) na aktualnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Organ I instancji nie ma podstaw do przyjęcia, że Podatnik dopuszczał się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w kwestionowanych okresach rozliczeniowych, co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 O.p. polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a także zasady opisanej w art. 122 O.p. odwołującej się do konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia przez Organ II instancji - w ślad za Organem I instancji - jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało,

2) art. 121 § 1, art 122 w związku z art. 181 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Organ, że transakcje handlowe Podatnika dokonywane z kontrahentami w okresach rozliczeniowych wskazanych w treści decyzji winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności:

- powiązania osobowe pomiędzy Podatnikiem a spółkami kapitałowymi potwierdzają celowe i świadome działanie podmiotów zmierzającego do "sterowania wysokością podatku naliczonego i nabyć dokonywanych przez (...) Spółkę",

- "spółki kapitałowe miały w momencie likwidacji ten sam adres siedziby co (...) Spółka",

- "niezłożenie przez ww. spółki zeznań CIT-8",

- "niezgodności pomiędzy deklaracjami VAT a plikami JPK_VAT (...) tuż przed ich likwidacją i wykreśleniem z KRS (...) oraz wybrany kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług utrudnia szybkie wychwycenie przez organy podatkowe momentu powstania niezgodności oraz podjęcia skutecznych działań",

- dokonywanie dostaw przez spółki kapitałowe "wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo poprzez rodzinę R.",

- Skarżąca nie posiada "majątku trwałego w postaci nieruchomości lub ruchomości, które mogłyby stanowić ewentualne zabezpieczenie uregulowania przyszłych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę", w tym "zarejestrowanych środków transportu" i "nie figuruje także w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowym",

pomimo że opisane wyżej okoliczności są dla oceny badanego przez Organ zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez Organ nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącej wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie,

3) art. 121 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i prowadzenie dotychczasowych czynności pod z góry powziętą tezę przy jednoczesnym pominięciu przy dokonywaniu oceny przesłanek zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych dowodów oraz faktów potwierdzających rzetelność funkcjonowania Podatnika, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaaprobowanie przez Organ II instancji - w ślad za Organem I instancji - zaniechania zgromadzenia przez Organ I instancji materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania choćby prawdopodobieństwa obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Podatnika wykonane, w szczególności przy założeniu, że data doręczenia decyzji Organu I instancji odpowiada dacie doręczenia Podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, co czyni wniosek organów podatkowych obu instancji, że spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia o zabezpieczeniu - fikcyjnym, a co najmniej rażąco przedwczesnym,

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaaprobowanie przez Organ II instancji - w ślad za Organem I instancji - działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania choćby prawdopodobieństwa istnienia przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej, i tendencyjnego manipulowania okolicznościami wynikającymi z akt niniejszego postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji Podatnika, w szczególności jakoby:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem Podatnika były nierzetelne, a podejmowane transakcje pomiędzy Podatnikiem a pozostałymi wymienionymi w decyzji Organu I instancji podmiotami - fikcyjne, mimo iż dotychczas zgromadzona przez Organ I instancji dokumentacja prowadzić winna do zgoła odmiennego wniosku, a zasadność zastosowanego zabezpieczenia winna upaść,

b) Podatnik podejmował wobec składników majątkowych jakiekolwiek działania zmierzające do utrudnienia lub wręcz udaremnienia egzekucji, mimo iż z akt niniejszego postępowania wynika jedynie, iż Podatnik nie posiada w ocenie organów podatkowych składników majątkowych o wartości odpowiadającej wartości określonych "w kwotach przybliżonych" zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, a w konsekwencji - jakoby powyższe uniemożliwiało Podatnikowi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych określonych przez Organ I instancji "w kwotach przybliżonych",

c) dowolne wnioski przyjęte przez organy podatkowe w stosunku do podmiotów będących kontrahentami Podatnika, od których Podatnik nabywał oznaczone towary, w tym forma prawna kontrahentów Podatnika, czas dokonywania oznaczonych czynności oraz daty likwidacji spółek z o.o., jak również powiązania personalne lub kapitałowe, które świadczą w ocenie organów podatkowych "o sterowaniu wysokością podatku naliczonego i nabyć dokonywanych przez kontrolowanego podatnika, poprzez ich sztuczne zwiększanie za pomocą powiązanych spółek kapitałowych", winny być uznane za dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną był Podatnik, a w konsekwencji - dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych,

co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku niniejszego postępowania nie zostały rzeczywiście dokonane, a towar nie został faktycznie przekazany Podatnikowi, skoro stanowił on przedmiot sprzedaży głównie detalicznej w sklepach prowadzonych przez Podatnika,

6) art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na aktualnym etapie postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą przez organy podatkowe tezę o nieprawidłowości działań Podatnika, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez niego transakcje były rzeczywiste,

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej ocenie dokumentacji Podatnika lub podmiotów podejmujących z nim współpracę handlową lub zmian osobowych w stosunkach właścicielskich Podatnika i innych podmiotów, które w ocenie organów podatkowych obu instancji prowadzą do nie budzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 O.p. przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu Podatnikowi przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej,

II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 86 § 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." poprzez jego błędną wykładnię polegające na wadliwym przyjęciu, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, jakoby zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji - Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały fatycznie zrealizowane dostawy towarów,

2) art. 53 § 1 w związku z art. 56b pkt 1 O.p. w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) poprzez nieuzasadnione i sprzeczne z ustalonym - w sposób bardzo ogólnikowy - stanem faktycznym na obecnym etapie postępowania określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy wskazane w decyzji Organu I instancji według stawki 150% z uwagi na zaniżenie przez Podatnika zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowej stawki w wysokości 150% odsetek za zwłokę.

Zarzucając powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I instancji lub organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci:

1. postanowienia Naczelnika I US w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego;

2. postanowienia Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 25 lutego 2022 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika I US w Gdańsku w zakresie zarządzeń zabezpieczenia na okoliczność wadliwego działania organów podatkowych w toku niniejszego postępowania, w tym organów egzekucyjnych właściwych miejscowo dla podatnika, a w konsekwencji wymierności szkód o charakterze majątkowym poniesionych przez podatnika w związku z wadliwym dokonywaniem czynności egzekucyjnych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w toku kontroli celno-skarbowej w oparciu o zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydane w stosunku do podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalanie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – publ. CBOSA; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r., I FSK 1463/18 NSA stwierdził, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z 12 marca 2021 r. I FSK 587/18, z 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, z 16 grudnia 2020 r. II FSK 3030/18, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał ustaleń mogących świadczyć o nieprawidłowym rozliczaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług w związku z wykazywanymi transakcjami zakupu towarów i usług od spółek kapitałowych, powiązanych osobowo ze skarżącą. Jak podał organ, skarżąca w składanych deklaracjach VAT-7 wykazuje wyłącznie dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku VAT 23%, przy czym w każdym okresie rozliczeniowym wykazuje kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując analizy plików JPK_VAT, składanych deklaracji VAT, informacji PIT-11 i PIT8B organy zakwestionowały dokonane przez skarżącą transakcje z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji.

O nierzetelności transakcji z tymi kontrahentami świadczą powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a wskazanymi spółkami kapitałowymi, w których prezesem i wspólnikiem był M. R. - ojciec wspólników skarżącej spółki cywilnej, tj. D. R. i K. R. oraz były wspólnik skarżącej spółki. Jak wynika z ustaleń, spółki wymienione w zaskarżonej decyzji rozpoczęły faktyczną działalność w tym samym okresie, tj. w III kwartale 2018 roku i były sekwencyjnie wygaszane począwszy od II kwartału 2019 r. Wygaszanie działalności wiązało się ze znacznym wzrostem obrotów i nieprawidłowościami pomiędzy danymi, dotyczącymi nabyć wykazywanymi w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT. Wspomniane podmioty miały w momencie likwidacji ten sam adres siedziby, co skarżąca (poprzednio w "wirtualnym biurze").

Zwrócono uwagę na wykazywanie przez ww. spółki kapitałowe kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomimo że spółki te prowadzą działalność w zakresie obrotu towarami i usługami opodatkowanymi stawką podatku 23%, co skutkować winno, przy braku nabyć środków trwałych, wykazaniem w deklaracjach VAT podatku do zapłaty.

Ustalono również, że podmioty powiązane nie złożyły zeznań CIT-8: A. sp. z o.o. w likwidacji za rok 2016, 2020 i 2021, C. sp. z o.o. w likwidacji za rok 2017, 2020 i 2021, C1 sp. z o.o. w likwidacji za rok 2016 i 2020, M. sp. z o.o. w likwidacji za rok 2016 i 2020, E. sp. z o.o. w likwidacji za rok 2016 i 2020, L. sp. z o.o. w likwidacji za rok 2017 i 2020, K. sp. z o.o. w likwidacji za rok 2017 i 2019, H1 sp. z o.o. w likwidacji za rok 2017 i 2019, P. sp. Z o.o. w likwidacji za 2019 rok, Z. sp. z o.o. w likwidacji za 2018 rok.

Wspomniane spółki przez niemal cały okres działalności wykazywały niewielkie nabycia i dostawy, aby następnie w ostatnim okresie rozliczeniowym (tuż przed likwidacją i wykreśleniem z KRS) wykazać duży wzrost obrotów. Z analizy przeprowadzonej przez organ wynikało, że wzrosty obrotów w spółkach kapitałowych mają odzwierciedlenie w składanych przez skarżącą plikach JPK_VAT, w których wykazane zostały znaczące wzrosty nabyć od ww. spółek.

Powiązane spółki wykazywały w składanych plikach JPK_VAT znaczne rozbieżności pomiędzy nabyciem a dostawą. Jak wynika z ustaleń organów, przed likwidacją i wykreśleniem z KRS ww. spółki wykazywały znaczny wzrost wartości dostaw do spółek cywilnych prowadzących sklepy obuwnicze, przy czym w deklaracjach VAT wykazywały wartości nabyć i dostaw na zrównoważonym poziomie, co nie powoduje powstania wysokiego podatku do zapłaty. Z kolei w przesyłanych przez te spółki kapitałowe plikach JPK_VAT wykazywane są nabycia w znacznie niższych kwotach niż w deklaracjach VAT.

W ocenie kontrolujących, powyższe ustalenia oraz sekwencyjność występowania ww. niezgodności może świadczyć o sterowaniu wysokością podatku naliczonego i nabyć dokonywanych przez skarżącą, poprzez ich sztuczne zwiększanie za pomocą powiązanych spółek kapitałowych. Niezgodności pomiędzy deklaracjami VAT a plikami JPK_VAT występują w ww. spółkach kapitałowych tuż przed ich likwidacją i wykreśleniem z KRS. Taki sposób postępowania oraz wybrany kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług utrudnia szybkie wychwycenie przez organy podatkowe momentu powstania niezgodności oraz podjęcia skutecznych działań. Wspomniane spółki kapitałowe dokonują dostaw wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo poprzez rodzinę R., natomiast zanim towar zostanie ostatecznie "zafakturowany" na spółkę osobową prowadzącą sklep obuwniczy jest on "fakturowany" pomiędzy spółkami kapitałowymi, co ma na celu zwiększenie wartości towaru oraz możliwego do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, w świetle którego o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji zabezpieczającej świadczy również fakt, że strona skarżąca może nie posiadać środków na uregulowanie określonych w przyszłej decyzji wymiarowej zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę). Jak wynika ze złożonych przez wspólników spółki informacji PIT/B za lata 2015-2018, skarżąca wykazywała w tym okresie: za 2015 rok stratę w wysokości 62.227,12 zł, za 2016 rok stratę w wysokości 47.960,09 zł, za 2017 rok stratę w wysokości 531.355,52 zł, za 2018 rok stratę w wysokości 545.047,64 zł.

Za lata 2019 i 2020 wspólnicy spółki złożyli do właściwego urzędu skarbowego informację PIT/B zawierającą zbiorcze dane ze wszystkich prowadzonych działalności gospodarczych. Z uwagi na brak wyszczególnienia w ww. informacjach przychodów, kosztów i dochodu (straty) na poszczególne działalności prowadzone w ramach spółek cywilnych brak jest możliwości ustalenia ww. danych przypadających na skarżącą.

Za lata 2019 i 2020 aktualni wspólnicy spółki wykazali: za 2019 rok D. R. łączny dochód z działalności gospodarczej w kwocie 461.090,92 zł, K. R. łączny dochód z działalności gospodarczej w kwocie 364.018,50 zł, za 2020 rok D. R. łączną stratę z działalności gospodarczej w wysokości 4.706.106,60 zł, K. R. łączną stratę z działalności gospodarczej w wysokości 4.869.666,46 zł.

Z uwagi na brak wyszczególnienia w ww. informacjach za 2019 i 2020 rok przychodów, kosztów i dochodu (straty) na poszczególne działalności prowadzone w ramach spółek cywilnych, brak było możliwości ustalenia ww. danych przypadających na skarżącą. Przy czym w 2018 roku wspólnik spółki - D. R. w informacji PIT/B wykazał wyniki finansowe z 30 spółek cywilnych, zaś K. R. z 29 spółek cywilnych.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia poczynione przez organy uzasadniały tezę, że spółka może nie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi, z których mogłaby uregulować zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.100.352 zł, zwłaszcza w sytuacji, gdy uwzględni się wielomilionowe straty wspólników skarżącej, deklarowane w odniesieniu do wszystkich rodzajów prowadzonej działalności za 2020 rok.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie dysponuje - w związku z formą prawną prowadzonej działalności gospodarczej (spółka cywilna) - majątkiem trwałym w postaci nieruchomości lub ruchomości, które mogłyby stanowić ewentualne zabezpieczenie uregulowania przyszłych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie figuruje także w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych.

Ponadto skarżąca nieterminowo uregulowała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 1.564 zł w dniu 20 maja 2020 r. i 12 lutego 2021 r.

Przywołane okoliczności, analizowane we wzajemnym powiązaniu, nie zaś w oderwaniu od siebie, jak zdaje się to czynić skarżąca, uzasadniały obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji nie sposób przypisać organom podatkowym dowolności w poczynionych ustaleniach.

Odnosząc się do argumentów dotyczących sytuacji finansowej skarżącej, należy zauważyć, że strona skarżąca w skardze nie wskazała ani nie przedstawiała żadnych dowodów, że dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonych w przybliżonych kwotach w decyzji zabezpieczającej.

Jako bezzasadne należało w tej sytuacji ocenić zarzuty dotyczące wadliwego zastosowania przez organ przepisów regulujących możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tj. art. 80 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi, okoliczności ustalone w toku kontroli celno-skarbowej, poddane stosownej analizie, uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Niewątpliwie takie okoliczności, jak ponoszenie strat z działalności gospodarczej oraz brak majątku trwałego uzasadniały obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca nie sprecyzowała, jakie "korzystne warunki gospodarcze" skarżąca stworzyła przez lata ponoszenia strat podatkowych, w sytuacji gdy np. nie nabywała i nie ponosiła żadnych nakładów na środki trwałe służące kontunuowaniu działalności gospodarczej i maksymalizacji zysków. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność prowadzenia przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kontroli celno-skarbowych w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w stosunku do dziewięciu innych spółek cywilnych, w których wspólnikami są wspólnicy skarżącej, tj. K. R. i D. R..

W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wskazywanych w skardze przepisów O.p. oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców polegających na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Zarzuty skargi wskazują na to, że jej autor utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Tymczasem w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, rolą organu jest jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie działały, kierując się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, kwestionując zasadność zastosowania zabezpieczenia i wskazując na brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań podatkowych strona skarżąca nie wskazała, z jakich ewentualnych źródeł spółka byłaby w stanie uregulować ww. zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość określono w przybliżonych kwotach w decyzji zabezpieczającej.

Tymczasem przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności brane łącznie pod uwagę, w ocenie Sądu wskazują na uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., co czyni zarzuty skargi bezzasadnymi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca nie dysponuje żadnym majątkiem trwałym. Stąd czynienie zarzutu, że organ nie wskazał, że skarżąca nie podejmuje aktywnych działań mających na celu ukrycie lub wyzbycie majątku lub majątek ten pomniejsza, w sytuacji braku takiego majątku, nie mogło odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Jako niezasadny należało także ocenić zarzut, jakoby decyzja o orzeczeniu zabezpieczenia wobec podatnika została wydana przez organ I instancji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie w toku kontroli celno-skarbowej, a w istocie jednocześnie z jej wszczęciem. W rozpoznawanej sprawie decyzja zabezpieczająca została bowiem doręczona wraz z upoważnieniem do wszczęcia kontroli celno-skarbowej w dniu 9 listopada 2021 r. Jak wynika z art. 62 § 2 ustawy o KAS, datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zatem decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych została wydana zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. tj. w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę według stawki 150%. Jak stanowi przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej.

Użyte w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. pojęcie "zobowiązania podatkowego" należy rozumieć zgodnie z jego legalną definicją zawartą w art. 5 tej ustawy, podnosi, że w takim razie kwotę odsetek należy obliczać także od "tego zobowiązania". Nie można pomijać przy tym dalszej części tego przepisu, w której doprecyzowano, że kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania określa się na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym w sposób jednoznaczny w tym przepisie przyjęto, że kwota odsetek za zwłokę ma odnosić się do takiej przybliżonej wysokości tego zobowiązania jaka jest należna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynika to zresztą z istoty instytucji prawnej, jaką są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 O.p), które z zasady są naliczane od zaległości podatkowych czyli podatku niezapłaconego w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.).

Jak wynika z treści art. 56b pkt 1 O.p., podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150 % stawki odsetek stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wobec ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności ujmowania przez skarżącą w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych - zasadnie określono ich przybliżoną kwotę i orzeczono o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji według 150 % stawki odsetek za zwłokę.

Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają dokumenty załączone do skargi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykonanie decyzji zabezpieczającej następuje w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.). Zatem kwestia oceny zarzutów zgłoszonych w związku z wydanymi zarządzeniami w postępowaniu zabezpieczającym, czy okoliczność wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak w zarządzeniach zabezpieczenia danych wspólników spółki nie posiadającej osobowości prawnej, to odrębne zagadnienia nie mieszczące się w ramach oceny istnienia podstaw do zastosowania art. 33 § 1 i 2 O.p.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie poprzestały tylko przywołaniu posiadanych danych będących wynikiem ustaleń czynionych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, tj. nieuprawionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Równolegle organy podatkowe przedstawiły szczegółowo sytuację majątkową strony skarżącej.

Wymaga zaakcentowania jeszcze raz, że organ orzekając o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w skardze wyjaśnić należy, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu czy czynności.

Jak wynika z treści skargi, wskazane wnioski dowodowe zostały powołane na okoliczność wadliwego działania organów w toku postępowania, w tym organów egzekucyjnych, a w konsekwencji wymierności szkód o charakterze majątkowym poniesionych przez podatnika w związku z wadliwym dokonywaniem czynności egzekucyjnych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydawanych w toku kontroli celno-skarbowej w oparciu o zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wydane w stosunku do podatnika.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie wyżej przedstawiane rozważania, Sąd stwierdził, że okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone wnioskowane dowody, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. było niezasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.