Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 865/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. z siedzibą w Danii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2487/13 w sprawie ze skargi L. z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w Danii kwotę 6.506 (słownie: sześć tysięcy pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 35 i 41- 51)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2487/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. z siedzibą w Danii (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. odmówił skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Organ pierwszej instancji podał, że dnia 28 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. w wysokości 221 156,09 zł. Następnie pismem wydanym w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: o.p.) oraz na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 136, poz. 797, dalej: rozporządzenie), organ wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o kserokopie faktur VAT wyszczególnionych we wniosku pod określonymi pozycjami oraz przesłania kserokopii dowodów rejestracyjnych, wyciągów ze świadectw homologacji samochodów należących do spółki, do których dokonano zakupu paliw udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz do przesłania pełnej dokumentacji dotyczącej realizacji usług świadczonych przez spółkę oraz przez polskiego przewoźnika będącego właścicielem pojazdu, do którego tankowano zakupione przez spółkę paliwo.

W odpowiedzi spółka nadesłała żądane dokumenty i wyjaśniła, że wszyscy przewoźnicy, którzy otrzymali karty paliwowe jeżdżą wyłącznie na zlecenie spółki, która określa miejsca załadunku i rozładunku przewożonych towarów. Spółka wystawia faktury dla swoich klientów za transport wykonany przez polskich przewoźników. Z kolei przewoźnicy wystawiają dla spółki faktury VAT za wykonany transport. Natomiast za zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych dokonany przez polskich przewoźników wystawiana jest przez spółkę faktura bez podatku od towarów i usług. Wśród nadesłanych dokumentów była również przykładowa umowa z dnia 30 grudnia 2009 r., zawarta pomiędzy spółką a jednym z przewoźników, z której wynika, że: przewoźnik zobowiązuje się wynająć ciągniki siodłowe, które będą wykorzystywane do ciągnięcia naczep będących własnością spółki i przewozu towarów zleconych, przewoźnik będzie otrzymywał wynagrodzenie zależne od przejechanych kilometrów, którego kwota będzie przedmiotem odrębnej umowy, przewoźnik otrzyma karty paliwowe, na podstawie których będzie mógł tankować paliwo na terenie krajów Unii Europejskiej. Z kolei z umowy z dnia 1 lipca 2011 r., zawartej pomiędzy spółką a przewoźnikiem wynika m.in.. że: spółka udostępnia nieodpłatnie przyczepy, ubezpieczone za jej pośrednictwem, przewoźnik świadczy usługi transportowe na trasach Unii Europejskiej swoimi pojazdami w liczbie 7 sztuk i otrzymuje wynagrodzenie liczone od kilometrów, spółka wydaje kartę paliwową i obciąża przewoźnika kwotą netto + 2% prowizji, zaś przewoźnik będzie tankować olej napędowy do pojazdów na stacjach I.

Organ, odmawiając dokonania zwrotu VAT podkreślił, że z przykładowej umowy z dnia 30 grudnia 2009 r. wynika, iż przewoźnik świadczy na rzecz spółki usługę najmu ciągników siodłowych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przy czym w umowie nie uregulowano kwestii wynagrodzenia za świadczoną usługę, oraz spółka świadczy na rzecz przewoźnika nieodpłatny wynajem naczepy, co również stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie tegoż przepisu, natomiast do przedmiotowej sprawy nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie tego rodzaju rozliczeń podatkowych: z umowy z dnia 1 lipca 2011 r. wynika, że przewoźnik świadczący usługę transportową otrzymuje w zamian wynagrodzenie oraz dodatkowo obciążany jest kosztami zakupu oleju napędowego, podczas gdy koszt zakupu paliwa winien stanowić element kalkulacyjny usługi transportowej; uregulowania umowy z dnia 1 lipca 2011 r. sprzeciwiają się naturze stosunku przewozu oraz spedycji i dlatego też istnieją przesłanki do kwestionowania ich skuteczności, gdyż umowa przewozu jest umową dwustronnie zobowiązującą, wzajemną i odpłatną; umowa, na podstawie której czynności przewozowe są wykonywane przez przewoźnika bezpłatnie nie jest umową przewozu, lecz przepisy ustawy Prawo przewozowe stosuje się odpowiednio; spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia.

W kwestii wykonywanych przez spółkę czynności na terytorium kraju organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka odpłatnie udostępnia karty paliwowe, wystawione przez firmę I., które używane są przez kierowców polskich firm transportowych do tankowania oleju napędowego do swoich pojazdów samochodowych. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I., a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe czynności stanowią odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu, mianowicie stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, a następnie spółka dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom spółki, przy czym nie można uznać, że doszło do dostawy w łańcuchu pomiędzy podmiotem pierwszym (tj. stacją paliw) a trzecim (przewoźnikiem), ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między podmiotem pierwszym i drugim oraz pomiędzy podmiotem drugim i trzecim. Nie budzi też wątpliwości, że spółka, nabywając od stacji paliw olej napędowy stawała się jego właścicielem, gdyż mogła nim rozporządzać, zaś nabyty przez spółkę olej napędowy tankowany był bezpośrednio do baków przewoźników. Powyższe oznacza, że spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży paliwa. Z kolei miejscem dostawy towarów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy i dlatego też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. spółka winna odprowadzić należny podatek z tytułu dokonywanych czynności. W konsekwencji powyższego spółka, prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia i dlatego też należało odmówić jego dokonania w trybie określonym w tym akcie prawnym.

1.3. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawnej, czy skarżąca dokonując sprzedaży paliw na terytorium Polski jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia.

Powołując § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia art. 2 pkt 11, pkt 22, art. 83 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 5, art. 15 u.p.t.u., ogan wyjaśnił, że spółka nabywa paliwa u sprzedawców paliw i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową. Karta ta stanowi podstawę do wydania paliwa podmiotowi świadczącemu na rzecz spółki usługę transportową. Wydania towaru dokonuje sprzedawca paliwa, u którego skarżąca paliwo to nabywa i pozostawia do dyspozycji przewoźnika. Występująca po stronie spółki sprzedaż ma charakter odpłatny, gdyż wartość paliwa pobranego przez kontrahentów jest potrącana z ich należności z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług transportowych.

W ocenie organu odwoławczego taki sposób działania skarżącej należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w wyniku przekazania karty paliwowej przewoźnik uzyskuje prawo do dysponowania jak właściciel paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty. Z kolei tankowanie paliwa należącego do spółki przez przewoźnika do jego pojazdów odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem miejsce świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług) - dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.

Organ wskazał, że aprobata stanowiska forsowanego przez spółkę oznaczałaby, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 u.p.t.u.), gdyż podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Taki dualizm ustawodawcy należy w opinii organu odwoławczego wykluczyć. Z uwagi na ustalenie miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., skarżąca nie może zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia nie został w niniejszej sprawie spełniony.

1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towaru, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników dokonywanej przez skarżącą na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia,

- § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot ze względu na dokonywaną na terytorium kraju sprzedaż towarów, pomimo iż realizowane przez skarżącą transakcje objęte były wyłączeniem zakazu dokonywania sprzedaży wskazanym w ww. przepisie.

- art. 89 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu podatku wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo iż spełnione zostały wszystkie warunki,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

1.6. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga jest bezzasadna, przed odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazał, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W ocenie sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 rozporządzenia. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I., a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom spółki. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iż miejscem dostawy towarów w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc terytorium Polski, bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw) i w konsekwencji nie zachodziły przesłanki do przesunięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art.17 u.p.t.u.

1.7. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia. Przywołując § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia sąd pierwszej instancji wskazał, że z powołanych przepisów rozporządzenia wynika, iż ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego w przypadku, gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w przepisach § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami).

Sąd podkreślił, że skarżąca nie kwestionuje, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., stoi jednak równocześnie na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie spółka, zgodnie z art. 17 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji poglądu spółki nie podzielił. Przywołując art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) i ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. sąd wskazał, że w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, iż art.17 u.p.t.u. odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw. To właśnie transakcje transgraniczne stały się podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności, podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. W tym też celu - aby mógł odprowadzić do urzędu skarbowego wcześniej zadeklarowany podatek - nadano mu status podatnika. Zdaniem sądu wskazana regulacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem spółka nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Strona brała zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru (towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami). W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, iż odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, który uprawniałby spółkę do zwrotu podatku VAT nie został według sądu w niniejszej sprawie spełniony, zasadnie więc organy odmówiły zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszło również do naruszenia wskazanego w skardze art. 89 u.p.t.u.

1.8. Niezasadne w ocenie sądu okazały się zarzuty naruszenia art. 120 o.p., bowiem podstawę materialnoprawną decyzji wydanych w sprawie stanowiły przepisy aktów prawnych powszechnie obowiązujących.

Nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez brak staranności organu w prowadzonym postępowaniu i niezastosowaniu w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie można przypisywać organowi działania na niekorzyść strony.

1.9. Z tych względów sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna skarżącej (k. 56 - 63)

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że przepis ten przenosi ciężar rozliczenia podatku należnego na nabywcę jedynie w przypadku transakcji transgranicznych (tj. importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez spółkę na terytorium Polski, gdzie towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, skutkującą utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji, którą organ podatkowy odmówił zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym;

b) wadliwe zastosowanie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia polegające na uznaniu, że wyjątek określony w tym przepisie nie ma zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia w powiązaniu z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i zasadnie odstąpiły od zastosowania przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia w przedmiotowej sprawie uznając, że spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, a skutkującą naruszeniem przez sąd przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym;

c) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 u.p.t.u. poprzez uznanie przez sąd za zgodną z obowiązującym prawem odmowę dokonania na rzecz spółki zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo iż spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy, i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia oraz art. 89 u.p.t.u.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., tj. z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie:

- niewystarczające wyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- brak ustosunkowania się do części argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i uczestnictwa w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

5. Spór w niniejszej sprawie – w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi niebędącemu zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w Polsce – dotyczy odmowy dokonania tegoż zwrotu z uwagi na stwierdzenie przez organy podatkowe, że sporne czynności stanowią odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu - stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz spółki z naliczonym podatkiem (czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług), po czym spółka dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co według organów stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji, przy czym karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom spółki. Nie można uznać, że doszło do dostawy w łańcuchu pomiędzy podmiotem pierwszym (tj. stacją paliw) a trzecim (przewoźnikiem), ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między podmiotem pierwszym i drugim oraz pomiędzy podmiotem drugim i trzecim (s. 3 uzasadnienia wyroku). Tym samym uznano, że taki sposób działania skarżącej należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w wyniku przekazania karty paliwowej przewoźnik uzyskuje prawo do dysponowania jak właściciel paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty. Z kolei tankowanie paliwa należącego do spółki przez przewoźnika do jego pojazdów odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem miejsce świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski (s. 4-5 uzasadnienia wyroku).

6. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii sąd pierwszej instancji uznał, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 rozporządzenia. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi, a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Zdaniem sądu trafnie też organy podatkowe przyjęły, iż miejscem dostawy towarów w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie terytorium Polski, bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw) i w konsekwencji nie zachodziły przesłanki do przesunięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art. 17 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia(s. 6-7 uzasadnienia wyroku).

W końcowej części uzasadnienia wyroku sąd stwierdził, że "w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, iż art. 17 u.p.t.u. odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług" (s. 10 uzasadnienia wyroku).

7. Na tle powyższych stwierdzeń sądu pierwszej instancji za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie niewystarczające wyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy przyjąć, ze w uzasadnieniu wyroku sąd w niewystarczający sposób wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia sprawy, tj. brak zastosowania art. 17 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. do dostaw towarów realizowanych przez spółkę, pomimo że wykładnia językowa przepisu wskazuje na przeciwny wniosek. Jak słusznie zauważyła skarżąca, sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie przywołał żadnych wyroków, czy też cytatów z piśmiennictwa na poparcie tezy, że przedmiotowy przepis nie odnosi się do sytuacji dostawy towarów na terytorium kraju realizowanej przez zagranicznego podatnika na rzecz polskiego podatnika.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno być pełne i wyczerpujące, tak aby strona mogła czerpać z niego pełną wiedzę co do podstaw prawnych i faktycznych wydania przez sąd rozstrzygnięcia, stanowiących o legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Sporządzenie wadliwego uzasadnienia przez skład orzekający sądu administracyjnego stanowi naruszenie przepisów postępowania i w określonych przypadkach może mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania.

8. Za zasadny należy też uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., tj. z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny zobowiązany jest uwzględnić skargę i uchylić skarżony akt administracyjny, jeżeli stwierdzi inne (niedające podstawy do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wykazane przez skarżącą naruszenia, jakich dopuścił organ odwoławczy przy wydaniu skarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania w decyzji na obowiązek zastosowania w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., świadczy niewątpliwie, iż decyzja wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a tym samym w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, powinna przejawiać się w merytorycznej i formalnej poprawności oraz staranności działań organów podatkowych. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem Skarbu Państwa pomija przesłanki przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku, nawet jeśli nie znajdują one potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Jest to tym bardziej ważkie w tej sprawie, gdyż w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 4 lutego 2013 r., skierowane do organu pierwszej instancji, z którego wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec podatnika Z. K. w zakresie transakcji ze skarżącą wynika, że podatnik nie wykazywał do opodatkowania wszystkich składników usług w ramach rozliczenia importu usług od duńskiego kontrahenta. Mianowicie podatnik nie wykazywał do opodatkowania faktur VAT, dotyczących nabycia paliwa na podstawie kart paliwowych. Jak stwierdził ten organ podatkowy, faktury dotyczące rozliczenia zużytego paliwa oraz kosztów pozostałych powinny być w tym przypadku rozliczone również w ramach importu usług, gdyż są podstawowym składnikiem usługi. Ponadto faktury wystawiane przez duńskiego kontrahenta były według wartości netto z dopiskiem "odwrotne obciążenie" co oznacza przeniesienie obowiązku opodatkowania tychże usług w kraju nabywcy usługi. Obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku z chwilą wykonania usługi. Do tych wniosków innego organu podatkowego, jak i identycznego stanowiska skarżącej, ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe wydające w tej sprawie decyzje, w żaden sposób, a przynajmniej dostateczny, nie ustosunkowały się.

9. Przechodząc do zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należy za zasadny uznać pierwszy z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, te przepis ten przenosi ciężar rozliczenia podatku należnego na nabywcę jedynie w przypadku transakcji transgranicznych (tj. importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez spółkę na terytorium Polski, gdzie towary nie są przemieszczane pomiędzy różnymi państwami skutkującą odmową zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I rozporządzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 17 u.p.t.u. "odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług." Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zdaniem sądu "wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw". W ocenie sądu przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki, tj. do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju dokonanej przez podatnika zagranicznego nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz krajowego podatnika, gdzie towar nie jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, z uwagi na fakt, że spółka dokonywała nabycia odsprzedawanych następnie towarów na terytorium kraju, a konsekwencji czego transakcja nie ma charakteru "transgranicznego".

Z powyższym stwierdzeniem - jak słusznie zauważa skarżąca - nie sposób się zgodzić. Zawężenie możliwości zastosowania powołanego przepisu tylko do transakcji o transgranicznym charakterze i wyłączenie z zakresu tej normy dostaw krajowych realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju."

Jednocześnie zgodnie z art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca wyraźnie odróżnia więc dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich jak wskazane przez sąd pierwszej instancji "import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów". Słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, że przypadki te łączy fakt, że zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku. Mechanizm samonaliczenia podatku, został jednak wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej - import towarów - art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; import usług - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Niezależnie od tych regulacji również dostawa towarów na terytorium kraju, w określonych w ustawie przypadkach została objęta tzw. mechanizmem samonaliczenia, gdzie nabywca zobowiązany jest rozliczyć VAT z tego tytułu.

W kształcie obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, ustawa o podatku od towarów i usług zakładała, że w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski nabywca towarów jest podatnikiem VAT z tytułu dokonanej transakcji, jeżeli zostały spełnione poniżej wskazane warunki:

1. miejsce dostawy towarów znajduje się na terytorium Polski - w przedmiotowej sprawie spełnienie tego warunku nie jest kwestionowane,

2. status dostawcy towarów, tj. podmiot dokonujący na terytorium Polski dostawy towarów jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (nie ma przy tym znaczenia ani to, gdzie ten podatnik ma siedzibę względnie miejsce zamieszkania, ani to, czy jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego VAT) - spełnienie tej przesłanki również nie jest kwestionowane,

3. status nabywcy towarów, tj. nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania w Polsce, albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium Polski – także ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie - nabywcy towarów sprzedawanych przez skarżącą byli polskimi podatnikami (posiadającymi siedzibę na terytorium Polski),

4. dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - w okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż realizowana przez skarżącą nie spełnia przesłanek sprzedaży wysyłkowej.

W analizowanym przypadku spełnione zostały zatem przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., od których ustawodawca uzależnił "przeniesienie" obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów na nabywcę. Jak zauważył A. Bartosiewicz ("Komentarz VAT", Lex 2015, t. 1 do art. 17 u.p.t.u.), podmiot ten pozostaje przede wszystkim osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, natomiast z samego tylko faktu dokonania czynności, z tytułu których polska ustawa nazywa go podatnikiem, nie przysługują mu uprawnienia podatnika (prawo do odliczenia). Powyższe oznacza, że nawet jeśli świadczący powyższe czynności będzie próbował rozliczyć podatek, to w sensie prawnym będzie to działanie nieskuteczne. Zadeklarowany przez niego i wpłacony podatek nie będzie w sensie prawnym podatkiem należnym. Nie będzie w żadnej mierze zwalniał nabywcy (odbiorcy tych czynności) od konieczności rozliczenia podatku należnego. Jak dalej zauważył A. Bartosiewicz (t. 14 do art. 17), "przepisy ustawy przewidują, że w pewnych sytuacjach podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

Od 1 lipca 2011 r. dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od dostawy towarów nie ma już znaczenia miejsce zamieszkania dostawcy (o ile jest on osobą fizyczną). Jest to związane z tym, że zasadniczo od 1 lipca 2011 r. miejsce zamieszkania podatników nie ma już praktycznie znaczenia; istotne jest miejsce siedziby ich działalności (przy czym pojęcie to odnosi się także do osób fizycznych) bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.

Od 1 kwietnia 2013 r. natomiast istotne znaczenie dla określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku ma to, czy dostawca (będący podatnikiem zagranicznym) jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, czy też nie. Podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca, tylko w przypadku gdy dostawca niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj dokonywać rozliczenia podatku od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju.

Powyższe zasady - podobnie jak w przypadku importu usług - mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju".

Należy również zauważyć, że wskazana w omawianym przepisie dostawa towarów przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest jedynym przypadkiem, gdzie ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie mechanizmu samonaliczania dla transakcji, która nie ma transgranicznego charakteru. Analogiczne rozwiązanie wprowadzono dla dostaw tzw. towarów wrażliwych wymienionych w Załączniku Nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem bezzasadne jest ograniczenie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. do transakcji transgranicznych. Powyższa regulacja odnosi się do dostaw realizowanych na terytorium kraju (towar w chwili dostawy znajduje się w Polsce), przy czym w tym przypadku za okoliczność, która mogłaby prowadzić do nadużyć podatkowych ustawodawca uznał brak siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności dostawcy na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku spełnienia określonych przepisami o podatku od towarów i usług przesłanek, również dostawy krajowe realizowane przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców opodatkowane są VAT na zasadzie tzw. samonaliczenia, gdzie VAT z tego tytułu zobowiązany jest rozliczyć nabywca.

W analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a tym samym podatek należny z tytułu dokonywanych na terytorium kraju dostaw towarów na rzecz polskich nabywców powinien zostać rozliczony na zasadzie samonaliczenia przez kontrahentów skarżącej, co ma dalekie implikacje w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania.

10. Za słuszny należy też uznać zarzut wadliwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I rozporządzenia, polegającego na uznaniu, że wyjątek określony w tym przepisie nie ma zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki, co w konsekwencji prowadziło do uznania, iż spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby. Dodatkowo zgodnie ż § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podmiot ten nie może wykonywać na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. z wyjątkiem wskazanych w powołanym przepisie czynności. Jedną z czynności nieobjętych powyższym zakazem jest, wskazana w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące słuszności zastosowania do przedmiotowej transakcji art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz fakt, że skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w państwie członkowskim siedziby (Dania) oraz nie wykonuje w Polsce działalności gospodarczej innej niż sprzedaż towarów, w przypadku której podatnikiem jest nabywca, należy uznać, iż skarżącej przysługuje zwrot podatku VAT. Fakt dokonywania w Polsce dostaw towarów, z tytułu których podatek VAT podlegał rozliczeniu przez nabywców posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nie przeczy prawu spółki do zwrotu podatku za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Podsumowując należy wskazać, że transakcje dokonywane przez spółkę stanowiły dostawy towarów na terytorium Polski, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu przez nabywcę. W konsekwencji skarżąca była zwolniona z obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce oraz przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w Polsce.

11. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 89 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo że spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 u.p.t.u. oraz przepisami rozporządzenia, zwrot VAT przysługuje podmiotom uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej gdy:

- VAT naliczony objęty wnioskiem o zwrot VAT dotyczy zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym podmiot ubiegający się o zwrot VAX rozlicza podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (art. 89 ust. 1a u.p.t.u.);

- podmiot ubiegający się o zwrot podatku złoży odpowiedni wniosek o zwrot VAT w przewidzianym przepisami ustawy o VAT terminie (art. 89 ust. 1d u.p.t.u.);

- podmiot ubiegający się o zwrot VAT jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (§ 2 pkt 2 rozporządzenia);

- podmiot ubiegający się o zwrot VAT nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży opodatkowanej VAT w Polsce (odpłatna dostawa, eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa) z wyjątkiem transakcji wskazanych w rozporządzeniu (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) - jednym z wyjątków wymienionych w rozporządzeniu jest dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, która, jak słusznie zauważa organ drugiej instancji, objęta jest wyłączeniem z zakazu dokonywania sprzedaży (§ 3 ust, 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia).

Wszystkie powyższe warunki zostały spełnione przez spółkę. W konsekwencji, na mocy art. 89 u.p.t.u., spółka jest uprawniona do zwrotu VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski.

12. Wreszcie przydatne w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy mogą być rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 października 2013 r., I FSK 1365/12, w którym stwierdzono między innymi, że pomocna może być treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy wskazanych powyżej powiązań pomiędzy skarżącą, stacjami paliw i firmami transportowymi, czy też rozważania zawarte w wyroku z dnia15 października 2014 r., I FSK 1478/13, w którym w podobnym stanie faktycznym i prawnym stwierdzono, że kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych, tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Przedstawione rozważania sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

13. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).