Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 639/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent ( spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 639/08

UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. , wydał interpretację indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego — jest nieprawidłowe.

W dniu [...] wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka poniosła lub poniesie szereg wydatków, w szczególności wydatki na doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, wydatki na doradztwo związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wydatki związane z usługami biura maklerskiego, usługami biegłego rewidenta związanymi z badaniem sprawozdania finansowego Spółki, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podniesieniem kapitału zakładowego spółki, wydatki administracyjne związane z drukiem, publikacją i dystrybucją prospektu emisyjnego, ogłoszenia wymagane przepisami prawa, kampanię medialną szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, koszty emisji akcji zostaną pokryte z kapitału zapasowego Wnioskodawcy, powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad wartością nominalną sprzedanych akcji.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w celu pozyskania kapitału na cele określone w opisanym stanie faktycznym, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli tak to w jakim momencie?

W ocenie Spółki wydatki poniesione na pozyskanie kapitału w drodze oferty publicznej akcji własnych na cele wskazane w opisanym stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Spółki z chwilą pozyskania ww. kapitału. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołuje treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozyskanie zatem przez Spółkę kapitału przeznaczonego następnie na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie opisanym w stanie faktycznym sprawy jest pośrednio związane z osiągnięciem przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. sygn. I FSK 191/2005). Wnioskodawca podkreśla również, że koszty związane z pozyskaniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji własnych spółki akcyjnej, nie zostały wymienione wart. 16 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 została spełniona w całości. Mając na uwadze, że wydatki poniesione na pozyskanie ww. kapitału stanowią koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodów, za datę poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). W przedmiotowym układzie sytuacyjnym nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Przy wykładni powyższych przepisów niezbędne jest uwzględnienie wykładni historycznej przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, derogującej przepis art. 16b ust. 2 pkt 1. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej przepisem art. 16b ust. 2 pkt 1, koszty organizacji spółki akcyjnej poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumiało się koszty poniesione na: a) utworzenie spółki, które nie służyły nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zaliczało się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych, - stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 4), a powyższe odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów. Na mocy ww. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ustawodawca uchylił przepis art. 16b ust. 2 pkt 1, nie wprowadzając jednocześnie ograniczenia dla wydatków wymienionych w uchylonym przepisie w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1. Posługując się statyczną wykładnią prawa, należy zauważyć, że intencją ustawodawcy była wyłącznie zmiana okresu rozliczania kosztów, które po dniu 31 grudnia 2002 r. stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wskazuje na to również art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r., który zezwolił podatnikom niezamortyzowaną część kosztów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Spółka wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. również przychody uzyskane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowiły przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 4). To samo dotyczyło nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym zarówno do 31 grudnia 2002 r., jak również po tym dniu, przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie miał i nie ma zastosowania. Podkreślenia wymaga również, że w niniejszej sprawie należy przyjąć przez analogię sytuację, w której spółka otrzymuje kredyt bankowy z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Za udzielenie ww. kredytu obciążona jest kosztem prowizji bankowej. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zaiicza się również otrzymanych kredytów. Idąc błędną interpretacją art. 7 ust. 3 pkt I i 3 ustawy, który wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodem wolnym od podatku, prowizja za udzielenie ww. kredytu nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodów. W praktyce nie budzi wątpliwości, że koszty związane z zaciągnięciem kredytu bankowego, przeznaczonego na prowadzoną działalność gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1. Dlatego też, w niniejszej sprawie, powyższy przykład należy przyjąć per analogiam. Jednostka podkreśla również, że stosownie do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wWarszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. I SA/Wa 2218/2007, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym. Wydatkami tymi są w szczególności opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, ogłoszenie i druk prospektu emisyjnego, a także jego dystrybucję i reklamę. Reasumując, Spółka wskazuje, że możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z utworzeniem spółki akcyjnej oraz wyposażeniem jej w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, nie wynikała z uchylonego przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy, lecz z definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1, która nie została uchylona, a wręcz przeciwnie - z dniem 1 stycznia 2007 r. została rozszerzona. Na poparcie powyższego stanowiska ponownego przywołania wymaga orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. I FSK 191/2005, w którym Sąd zwarzył, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To stanowisko uznano za nieprawidłowe, z poniższym uzasadnieniem.

Jak stanowi art. 3o2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się — z uwzględnieniem art. 309 § 3 i 4 — wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1). Powołane przepisy dotyczą także przekształcenia spółek. Stosownie bowiem do treści art. 555 ww. Kodeksu, do przekształcenia spółki — jeżeli przepisy działu III nie stanowią inaczej — stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1) z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym też różnice kursowe. Z treści wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku ( emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4) powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał akcyjny stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego, związane są z wniesieniem kwot pieniężnych w wyniku publicznej emisji akcji na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których pozyskano kapitał akcyjny, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle, art. 12 ust. 4pkt4) ww. ustawy, wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.

Ponadto wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegały również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:

a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) podatnicy, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogą:

1) dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1,w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.,

2) niezamortyzowaną część kosztów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w2003 r.

Na podstawie ww. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1, określeni w nim podatnicy mieli prawo poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu, np. koszty dotyczące pozyskania kapitału akcyjnego. Ustawodawca dopuścił więc możliwość kwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o ile związane były z wyposażeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego wyłącznie spółek akcyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa powyżej, mają charakter przejściowy. Intencją ustawodawcy było jedynie pozostawienie możliwości zaliczenia niezamortyzownych do końca 2002 roku wydatków, dotyczących między innymi pozyskania kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, do kosztów uzyskania przychodów. W związku z uchyleniem art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem brak przyjęcia innych rozwiązań możliwości i sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jednocześnie pozostawienie w ustawie art .12 ust 4 pkt 4), z którego wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, jednoznacznie przesądza o tym, że celem ustawodawcy było ostatecznie wykluczenie możliwości pomniejszania osiąganych przychodów podatkowych o tego typu wydatki.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż analogicznie do pozyskania kapitału zakładowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych kredytów, a pomimo tego wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego, przeznaczonego na prowadzoną działalność gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1. Ustosunkowując się do tej argumentacji stwierdzić należy, iż co do zasady kredyt bankowy ma charakter zwrotny, nie spełnia tym samym kryterium przychodu jak i definitywnego charakteru wydatku. Ponadto stosowanie wykładni per analogiam do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niesłuszne niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Podatnika w związku z pozyskaniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy również, iż nieuzasadnione jest powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 roku (I FSK 191/05), skoro dotyczy ono wydatków związanych z organizacją osoby prawnej, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2003 roku, a więc w stanie prawnym, w którym obowiązywał uchylony art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym wskazany przez Spółkę wyrok, jak i powołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. I SA/Wa 2218107, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru wiążących wykładni prawa podatkowego.

Po wyczerpaniu środków zaskarżenia, złożono skargę. W skardze zarzucono rażące naruszenie:

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i prawa procesowego tj.:

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z poniższym uzasadnieniem.

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu (tak np. orzeczenia NSA z 13 marca 1998 r. sygn. SA/Lu 230/97 i z dnia 12 września 1999 r. sygn. I SA/Wr 482/97).

Nie można więc podzielić stanowiska organu podatkowego, że skoro wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Skarżącej nie stanowią jej przychodu to wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższenie kapitału zakładowego zmierza do zwiększenia efektywności działania spółki i w rezultacie do zwiększenia potencjalnego przychodu. Wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o należy więc kwalifikować jako pośrednio związane z przychodami. Jest to bowiem działanie zmierzające do zabezpieczenia przychodu.

Podkreślenia wymaga, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być powody od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (A. Kidyba Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I i II. Zakamycze 2005, wyd. II komentarz do art. 431).

Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik glosa do wyroku NSA z dnia 11 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] iż środki otrzymane z akcji Skarżąca zamierza przeznaczyć na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności na zasilenie kapitału obrotowego niezbędnego do regulowania zobowiązań związanych z zakupem opon od producentów, reklamę, ulepszenie oraz rozwój posiadanych serwisów wymiany opon, zakup nowych technologii związanych z obsługą sklepu internetowego, zmniejszenie finansowania działalności kapitałami obcymi, uznać należy, iż możliwe jest w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji własnych.

Wskazać należy również na naruszenie prawa procesowego przez organ podatkowy. Otóż w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że między innymi orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. I SA/Wa 2218/07 zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego wykładni prawa podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14c 1 Ordynacji podatkowej zawierającą swoistą dyrektywę zawarcie w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, stwierdzić należy ze organ podatkowy winien wskazać przyczyny, dla których wskazane orzeczenia nie mają znaczenia dla sprawy.

Kolejnym naruszeniem prawa procesowego jest wydanie d odrębnych interpretacji indywidualnych o sygnaturach na ten sam wniosek. Zgodnie bowiem z art. 14a §1 Op podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "interpretację" a nie "interpretacje". Liczba pojedyncza, w której użyto tego słowa wskazuje więc, że organ podatkowy obowiązany jest wydać tylko jedną interpretację niezależnie od treści wniosku o jej wydanie. Jeden wniosek = jedna interpretacja indywidualna. Nie wiadomo z jakiego powodu organ podatkowy wydał dwie odrębne interpretacje indywidualne, tym bardziej, że obje dotyczą skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że powyższe niewłaściwe postępowanie organu podatkowego doprowadziło do niczym nieuzasadnionego sporządzenia przez pełnomocnika Skarżącej dwóch odrębnych wezwań do usunięcia naruszenia prawa, również w konsekwencji doprowadziło do konieczności wniesienia dwóch odrębnych skarg do sądu administracyjnego, a co za tym idzie opłat sądowych w podwójnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a)).

Stosownie do art. 146 § 1p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrola sądowoadministracyjna interpretacji zdeterminowana jest również charakterem tego typu działania organów administracji.

Przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), wyraźnie wskazują, że interpretacje dokonane przez Ministra Finansów w trybie przewidzianym przez ordynację podatkową nie mają mocy prawotwórczej i nie zdejmują z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa w każdym indywidualnym wypadku. Na pisemny wniosek podatnika należy udzielić mu pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się jeszcze postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. "Interpretacja" stanowi element procesu stosowania prawa podatkowego, określony przez ordynację podatkową, zawierający więc ocenę prawną sprawy objętej pytaniem podatnika, z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowi w założeniu instrument gwarancyjny ochrony interesów podatnika, w stosunku do którego wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych w danej sprawie (por.: wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r., Trybunał Konstytucyjny, K 50/05).

Udzielając interpretację, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, nie staje się ono w takim rozumieniu aktem stosowania prawa. Interpretacji nie można postrzegać jako stanowienia norm prawa podatkowego, co należy jedynie do władzy ustawodawczej i jest dodatkowo obwarowane zapisami Konstytucji RP, art. 84, art.123, art.168 czy art. 217.

Organ w interpretacji niczego nie ujmuje ani nie dodaje do systemu obowiązujących norm, a jedynie ocenia przedstawione przez pytającego, stanowisko. Z takiego rozumienia istoty interpretacji, wynika, że jest ona deklaratoryjna (nie prawotwórcza). Tym samym nie można jej przypisać właściwości obowiązywania takiego, jakie przynależy aktom normatywnym (aktom będącym wytworem stanowienia). Interpretacja zmienia sytuację prawną podatnika o tyle o ile stosując się do błędnej interpretacji nie naraża się on na wydatki, jakie pociągałoby za sobą takie samo zachowanie, ale bez interpretacji. Jej istotę należy postrzegać głównie z perspektywy zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego.

W świetle określonych skutków, jakie wywołuje – zastosowanie się do niej podatnika nie może mu szkodzić – celem jej jest ochrona przed skutkami błędów w działaniu, które mogą wynikać z niejasności, nieprecyzyjności, niepełnego sformułowania itp., przepisów prawa podatkowego. Ponieważ pytający nie ma obowiązku zastosować się do oceny organu, regulacja tejże instytucji nie burzy założenia, że zawsze działanie zgodne z prawem broni się samo. Należy przy tym mieć na względzie, że każde działanie sprzeczne z prawem musi spotkać się z dezaprobatą, zatem skutki działania sprzecznego z prawem, ale zgodnego z interpretacją należy oceniać ściśle w granicach dopuszczonych przez prawo.

Mając na uwadze taki charakter aktu, w ocenie Sądu kontrolowana interpretacja nie podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd nie podważa dorobku orzecznictwa i doktryny gdzie przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, a nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06). Dalej, tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Czy tego, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Również nie ma wątpliwości, że podwyższenie kapitału oprócz skutku jest postrzegane przez przedsiębiorcę jako pewna przyczyna dalszych zdarzeń.

Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (Kidyba A. Zakamycze 2005 Komentarz do art. 431 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III.).

Jednakże nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej i tym samym, stosownie do ust. 3 pkt 1) i 3) tegoż, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy.

Organ mógł dokonać takiej interpretacji ze względu na racjonalność ustawodawcy przejawiającą się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 jest tym samym przychodem co z art. 15.

Zatem uznając, że wydatki wskazane przez skarżącego nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, organ dokonał interpretacji dopuszczalnej w świetle prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa poprzez wydanie dwóch interpretacji, mimo zawarcia ich w jednym piśmie.

Zgodnie z art. 14b § 1 op., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1op., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W sprawie w jednym piśmie wskazano na dwie różne sytuacje faktyczne i przedstawiono dwa stanowiska, które nie były w żaden sposób zależne od siebie. W takim wypadku obowiązkiem organu było odrębne ustosunkowanie się do obu. I tak organ postąpił. Kwestie dotyczące pobrania wpisu od skarg należało skarżyć w innym trybie.

Co do odniesienia się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącego wyroków, w których odmiennie od organu zinterpretowano prawo, to należy odnieść to do samych zasad interpretowania. Interpretator powinien brać pod uwagę orzecznictwo, jednakże brak odniesienia się w swym uzasadnieniu do dorobku piśmiennictwa nie oznacza jeszcze, że wynik interpretacji będzie nieprawidłowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.