Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 852/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 274b § 1, art. 216 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2, art. 99 ust .12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 28 lutego 2019 r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 163.742 zł, na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona lub skarżąca).

W powyższym postanowieniu Dyrektor IAS ustalił, co następuje:

Strona 27 grudnia 2017 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 163.742 zł w terminie 60 dni (ustawowy termin zwrotu 26 lutego 2018 r.).

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za listopad 2017 r. w kwocie 163.742 zł do 28 lutego 2019 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] stycznia 2018 r. została przeprowadzona wobec skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2017 r. W toku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie przez stronę podatku naliczonego. Strona świadczyła usługi transportu oleju rzepakowego na rzecz A. z siedzibą w Berlinie. Transportowany olej był własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Strona dokonując transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres rozliczeniowy, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Wątpliwości organu dotyczą usług świadczonych przez stronę w zakresie transportu oleju rzepakowego należącego do podmiotów, tj. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało również, że Naczelnik US w toku postępowania podatkowego dokonał następujących czynności:

- pismem z wystąpił do właściwych organów podatkowych z prośbą o udzielenie informacji, czy wobec M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. prowadzono czynności kontrolne lub postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Odpowiedzi w powyższym zakresie wpłynęły 18 października 2018 r.

- pismem z 19 października 2018 r. wystosował do strony wezwanie o wskazanie szczegółów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak odpowiedzi na to wezwanie, 9 listopada 2018 r. ponownie wezwał stronę o informacje.

Dyrektor IAS argumentował, że w dniu wydania postanowienia z [...] listopada 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Naczelnik US nadal oczekiwał na odpowiedź na powyższe wezwanie skierowane do skarżącej. Tym samym wątpliwości organu pierwszej instancji, co do prawidłowości jej transakcji, a w konsekwencji wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. nie zostały wyjaśnione. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na prowadzoną weryfikacją tego zwrotu w ramach postępowania podatkowego oraz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.

Dyrektor IAS wyjaśnił też, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika US w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia postępowania podatkowego, ale z wątpliwościami związanymi z prawidłowością transakcji, tj. świadczonych przez stronę usług w zakresie transportu oleju rzepakowego należącego do podmiotów P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o, S. sp. z o.o. w przedmiotowym okresie.

Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, iż Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, związanych z usługami transportowymi, których przedmiotem miał być olej rzepakowy, a zatem towar wykorzystywany przy konstruowaniu oszustw podatkowych, polegających na fikcyjnym obrocie tym towarem, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji wewnątrzwspólnotowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor IAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Natomiast to, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także podniesiony przez stronę zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, jako że postanowienie z [...] listopada 2018 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. W tej kwestii Dyrektor IAS wskazał, że przed wydaniem przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, organ ten [...] sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r., do 29 listopada 2018 r. Postanowienie z [...] listopada 2018 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r., do 28 lutego 2019 r., pełnomocnik strony odebrał natomiast 16 listopada 2018 r. Skoro zatem postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 163.742 zł do 28 lutego 2019 r., zostało doręczone stronie 16 listopada 2018 r., a zatem w terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu w nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do 29 listopada 2018 r, to oznacza, że przedmiotowe postanowienie wywiera skutki prawne w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 128 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego, w sprawie która została prawomocnie umorzona;

2. art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawy o VAT) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który już upłynął, przy wcześniejszym uchyleniu analogicznych postanowień w tym samym postępowaniu, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 163.742 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] listopada 2018 r., do 28 lutego 2019 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 28 lutego 2019 r. stanowił, między innymi, art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. (k.45 akt administracyjnych)

Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Istotnym dla rozstrzygnięcia był przebieg postępowania w niniejszej sprawie, który – akt wynika z akt sprawy - przedstawiał się następująco.

Skarżąca 27 grudnia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2017 r. z wykazaną kwotą 163.742 zł do zwrotu w terminie 60 dni przypadającym na 26 lutego 2018 r. Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2018 r. w ramach kontroli podatkowej przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. do 29 czerwca 2018 r.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Strona złożyła do Dyrektora IAS zażalenie, w którym zaskarżyła to postanowienie w całości wskazując, że zostało ono doręczone skarżącej 12 Iipca 2018 r., tj. po upływie wyznaczonego uprzednio terminu zwrotu, który przypadał na 29 czerwca 2018 r. Skarżąca zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu już upłynął.

Podkreślić należy, że postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 163.742 zł za listopad 2017 r. (k.27 akt administracyjnych).

Wyżej wymienione orzeczenie dotyczyło więc postanowienia, które organ pierwszej instancji wydał wobec skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. wydane w rozpoznawanej sprawie za listopad 2017 r.

Pomimo wydania powyższego postanowienia uchylającego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i umorzeniu postępowania w przedmiocie przedłużenia tego terminu, organ pierwszej instancji [...] listopada 2018 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., do 28 lutego 2019 r. Strona 23 listopada 2018 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, jednakże postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu pominął okoliczność, że termin zwrotu VAT upłynął 29 czerwca 2018 r., co bezpośrednio wynika z postanowienia tego organu umarzającego postępowanie w sprawie z [...] października 2018 r.

Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Skarżąca trafnie wskazała, że Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie wydane w oparciu o art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że wcześniej organ ten umorzył postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 128 Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana ostatecznego rozstrzygnięcia, a także stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Wydanie postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie ostateczne obowiązuje bowiem dopóty, dopóki nie zostanie uchylone lub zmienione albo nie zostanie stwierdzona jego nieważność.

Nie budzi wątpliwości, że nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu VAT, który już upłynął. Wynika to wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. o sygn. I FPS 2/16, w której stwierdzono, że ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor IAS przywołał argument, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest jedynie prawidłowość wydania zaskarżonego postanowienia z [...] listopada 2018 r., w rezultacie istota sporu w niniejszej sprawie ograniczona jest do ustalenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, wyznaczony w powyższym postanowieniu na 28 lutego 2019 r. Tym samym organ odwoławczy pominął kwestie dotyczące skuteczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres poprzednimi postanowieniami Naczelnika US.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie sposób jednak pominąć tego, że postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. zostało uchylone przez Dyrektora IAS orzeczeniem z [...] października 2018 r., który jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT za listopad 2017 r. po stwierdzeniu, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając tym samym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej (str. 7 postanowienia z [...] października 2018 r., k.21 akt administracyjnych).

Tym samym, w przekonaniu sądu, uznać należało, że kolejne postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. zostało wydane po terminie, który nie został poprzednim postanowieniem skutecznie przedłużony.

Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepisy art. 128 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organy obu instancji naruszyły także przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowym postępowaniu nie dokonano skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, który upłynął 29 czerwca 2018 r. Potwierdził to Dyrektor IAS w postanowieniu uchylającym, wydanym [...] października 2018 r., stwierdzając – jak już przytoczono powyżej - że skoro w sprawie zaskarżone postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 163.742 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2018 r., zostało uznane za doręczone stronie 13 lipca 2018 r., a zatem po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z [...] lutego 2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do 29 czerwca 2018 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej (strona 7 postanowienia Dyrektor IAS k.21 akt administracyjnych). Organ odwoławczy zatem sam uznał, że postanowienie z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu naruszyło art. 87 § 2 ustawy o VAT, a tym samym nie wywarło skutku. Tym samym po upływie terminu zwrotu, nie było możliwe jego dalsze przedłużenie.

Rację ma skarżąca zarzucając, że w tej sytuacji stwierdzenie Dyrektora IAS zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 163.742 zł do 28 lutego 2019 r., wywiera skutki prawne w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (strona 13 zaskarżonego postanowienia ), prowadzi do następującego wniosku:

1) postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. - nie wywarło skutku,

2) postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r., przedłużające termin wskazany w uchylonym postanowieniu Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. - wywarło skutek,

3) postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018 r., będące przedłużenie terminów wskazanych w postanowieniach z pkt 1) i 2) – także wywarło skutek.

Tym samym termin, który nie został skutecznie przedłużony na mocy pierwszego z postanowień, zostaje - w ocenie organu odwoławczego - przedłużony prawidłowo (skutecznie) w kolejnych postanowieniach. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności z zasadą logicznego rozumowania.

Powyższy wniosek potwierdza aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych. I tak, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. w składzie 7 sędziów: w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony; jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

NSA wskazał również, że ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata"". Nie ma przy tym znaczenia, że NSA odniósł się formalnie do przepisów obowiązujących w 2015 r., gdyż w tym zakresie przepisy nie uległy zmianie. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż termin zwrotu już upłynął i nie jest możliwe jego przedłużenie. Potwierdza to powołana już powyżej uchwała NSA z 24 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, w której przyjęto, że "Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba zatem przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych."

Dodatkowo nadmienić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż "Organ podatkowy, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. W ww. postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonanie zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 17.03.2015 r., sygn. akt I FSK 272/14)" (strona 10 zaskarżonego postanowienia, k.59v akt administracyjnych).

Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą, że ewentualna zasadność weryfikacji nie stanowi podstawy do naruszania przepisów regulujących proceduralny aspekt zwrotu podatku, zaś termin do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu upłynął. Tym samym nie ma racji Dyrektor IAS, który za bezzasadny uznał podniesiony przez stronę zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż postanowienie z [...] listopada 2018 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony (strona 10 zaskarżonego postanowienia)

Zauważyć należy, że pomimo dość rozbudowanego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ odwoławczy powtórnie przedstawił przytoczony przez siebie wcześniej stan faktyczny, orzecznictwo uprzednio wskazane przez skarżącą w odwołaniu (m.in. uchwałę NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/1), a także argumentację traktującą o ewentualnej zasadności dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącej, organ ten nie przedstawił żadnego uzasadnienia potwierdzającego rzekomą bezzasadność zarzutu strony i jednoczesną prawidłowość jego działania w kontekście przedłużenia terminu.

Rację ma również skarżąca, że w sprawie należało zwrócić też uwagę na zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, między innymi, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw u obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono prawidłowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy VAT powinien nastąpić w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Działanie organu, który nie przestrzega zasady określonej w art. 87 § 2 ustawy o VAT, jest w tym przypadku nie tylko nielogiczne, ale stanowi również naruszenie powyższej zasady zaufania do organów podatkowych, stanowiącej jedną z fundamentalnych zasad postępowania i to w sposób, który ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

W rezultacie w sprawie należało przyjąć, że termin zwrotu upłynął 29 czerwca 2018 r. zaś obecnie nie ma żadnej możliwości jego przedłużenia, co organ odwoławczy sam potwierdził postanowieniem z [...] października 2018 r. uchylając postanowienie przedłużające postępowanie do 31 sierpnia 2018 r. Tym samym postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. do 28 lutego 2019 r. nie tylko jest wadliwe, ale zostało wydane z kwalifikowanym naruszeniem prawa.

W tej sytuacji sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko skarżącej, że nie ma też znaczenia ewentualne kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu, ponieważ jest ono wydane w sprawie, w której wcześniej Dyrektor IAS stwierdził, że postanowienie Naczelnika US wydane wcześniej, tj. [...] czerwca 2018 r. nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w pkt pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.