Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1344/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1- 5.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie szacowania dochodów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca jest "podmiotem krajowym", gdyż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w różnych obszarach biznesowych, przy czym jeden z nich opiera się na świadczeniu usług wsparcia na rzecz jednego z kontrahentów (dalej: Kontrahent). Z Kontrahentem zawarta jest wieloletnia umowa, która precyzuje warunki współpracy i zasady wynagrodzenia Wnioskodawcy. Prawa i obowiązki z umowy z Kontrahentem nie mogą być przeniesione na inny podmiot. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta mają charakter stały. Celem prawidłowego wykonania umowy z kontrahentem Wnioskodawca zatrudnia pracowników. W wyniku realizacji umowy z Kontrahentem Wnioskodawca osiąga określoną marżę rozumianą jako nadwyżka przychodu ponad koszty (w tym koszty wynagrodzeń), które Wnioskodawca musi ponieść by zrealizować umowę. Zakres obowiązków pracowników Wnioskodawcy, którzy zaangażowani są w świadczenie usług na rzecz Kontrahenta jest odmienny od zakresu obowiązków pozostałych pracowników Wnioskodawcy. Różnice występują również w odniesieniu do zasad premiowania, motywowania i rekrutacji. Zatrudnienie obu grup pracowników w jednej spółce utrudnia skuteczne zarządzenie oraz pomiar efektywności ich pracy. Powoduje to również problemy i nieporozumienia w procesie rekrutowania nowych pracowników.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca planuje wyodrębnienie działalności wykonywanej w celu realizacji umowy z Kontrahentem do innego podmiotu, w ramach którego byłaby zatrudniona jednorodna grupa pracowników. Pozwoliłoby to wyeliminować wskazane wyżej trudności.

W tym celu Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową, do której "przejdą" pracownicy zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Kontrahenta (dalej: SPK). Komandytariuszem w SPK będzie Wnioskodawca a komplementariuszem nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: SPZOO). SPZOO wniesie do SPK wyłącznie niewielki wkład pieniężny. Wnioskodawca wniesie natomiast do SPK znacznie wyższej wartości wkłady, które umożliwią funkcjonowanie SPK. Z ekonomicznego punktu widzenia wkład SPZOO do SPK będzie więc pomijany w porównaniu do wkładu Wnioskodawcy. W związku z powyższym udział Wnioskodawcy w zysku SPK wyniesie 99% podczas gdy SPZOO będzie przysługiwało tylko 1% zysku w SPK. SPZOO będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udział w zysku SPK będzie proporcjonalny do wniesionego wkładu. Podział praw do zysku związanego z uczestnictwem wspólników w SPK nie będzie więc odbiegał od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane.

Na mocy umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPK (dalej: Umowa podwykonawcza), SPK stanie się podwykonawcą Wnioskodawcy w odniesieniu do umowy z Kontrahentem (umowa między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie zostanie scedowana na SPK).

SPK jako podwykonawca będzie więc świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca jako strona umowy z Kontrahentem będzie świadczyć usługi na rzecz Kontrahenta. Przy realizacji umowy z Kontrahentem Wnioskodawca będzie wykorzystywał pewne wartości niematerialne i prawne, które nie zostaną przeniesione do SPK.

Poza pełnieniem roli podwykonawcy Wnioskodawcy SPK nie będzie podejmowała innej działalności gospodarczej. Wskazana wcześniej Umowa podwykonawcza będzie jedynym źródłem przychodu dla SPK. Poza kosztami związanymi z realizacją Umowy podwykonawczej SPK będzie ponosiła wyłącznie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem (wynajem siedziby, usługi księgowe). W ramach powyższego modelu Wnioskodawca oraz SPK "podzielą" się marżą, którą do tej pory przy realizacji umowy z Kontrahentem osiągał wyłącznie Wnioskodawca. Restrukturyzacja nie będzie się więc wiązała ze zwiększeniem kosztów po stronie Kontrahenta.

Wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez SPK od Wnioskodawcy będzie uwzględniała wkład SPK w realizację świadczeń dla Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie właściwy organ podatkowy, na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma kompetencję do określenia dochodu Wnioskodawcy w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca przedstawił poglądy doktryny, które znajdują poparcie w treści analizowanych przepisów, a sprowadzające się do stwierdzenia, że przepisy art. 11 ww. ustawy odnoszą się do zagadnienia przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami, w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych dotyczących tych podmiotów.

Zdaniem Spółki, należy więc dojść do wniosku, że kompetencja organów podatkowych, o których mowa w art. 11 ustawy jest ściśle powiązana z pojęciem dochodu, który jest osiągniętą przez podatnika nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ww. ustawy). Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy wspomnianą zasadę proporcjonalnego łączenia z innymi przychodami stosuje się m.in. "do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów". Postanowienia art. 5 ust. 1-2 oznaczają w praktyce, że przychody spółki niebędącej osobą prawną są odpowiednio przychodami wspólnika takiej spółki, a koszty uzyskania przychodów tej spółki są odpowiednio kosztami uzyskania przychodów wspólnika tej spółki (tzw. transparentność spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych).

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz SPK na podstawie Umowy podwykonawczej będzie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu i jednocześnie jako przychód z tytułu uczestnictwa w SPK (zgodnie z udziałem w zysku SPK).

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego pojęcie dochodu można odnieść wyłącznie do Wnioskodawcy oraz do SPZOO. Dochodu podatkowego nie wykazuje natomiast SPK, ponieważ nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby więc na gruncie Kodeksu spółek handlowych możliwa byłaby sytuacja, w której Wnioskodawcy przysługiwałoby 100% zysku SPK, to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania. W ramach takiego modelowego przykładu dochód Wnioskodawcy byłby bowiem niezależny od warunków ustalonych przez SPK i Wnioskodawcę w Umowie podwykonawczej. W takiej sytuacji wynik podatkowy na transakcji z SPK zawsze wynosiłby "0".

Opisana we wniosku restrukturyzacja doprowadzi do sytuacji bardzo zbliżonej do wskazanego wyżej modelu. Wnioskodawcy będzie bowiem przysługiwało prawo do 99% zysku w SPK. Ewentualne przerzucenie dochodu, które uprawniałoby organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby więc nastąpić tylko w zakresie pozostałych 1% zysku SPK, które przypada na SPZOO.

Powyższą zależność Wnioskodawca zobrazował przykładami liczbowymi w przypadku uznania przez organ po przeprowadzeniu kontroli zaniżenia oraz zawyżenia przychodu i ich skutków podatkowych dla strony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwy organ podatkowy, na podstawie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma kompetencję do określenia dochodu Wnioskodawcy w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w zakresie, w jakim rozliczenia między Wnioskodawcą a SPK wpływają na wysokość części dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w ramach SPK (stosownie do udziału w zysku). Określając dochód Wnioskodawcy właściwy organ podatkowy będzie więc musiał uwzględnić, że z tytułu Umowy podwykonawczej Wnioskodawca rozpoznaje koszty uzyskania przychodów i jednocześnie przychód podatkowy jako wspólnik w SPK (zgodnie z udziałem w zysku SPK). Nie będzie więc możliwa korekta dotycząca kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (wynikających z Umowy podwykonawczej) bez jednoczesnej korekty przychodów Wnioskodawcy (wynikających z uczestnictwa w zysku SPK).

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 11 ust. 1-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) wskazując, że przepis ten jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Celem tej szczególnej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy a o przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Kolejno Minister Finansów wskazał na uregulowania dotyczące spółek komandytowych przewidzianej w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) wyjaśniając, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretujący wskazał, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski ("SK"). Spółka oraz "SK" dokonują między sobą transakcji gospodarczych. Pomiędzy Wnioskodawcą a drugim wspólnikiem spółki komandytowej (spółką kapitałową) istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podkreślił, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, z regulacji zawartej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że określone w niej "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe (tj. podmioty formalnie niepowiązane, ale reprezentowane przez podmioty powiązane), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmiot powiązany z Wnioskodawcą utworzą spółkę komandytową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z drugim wspólnikiem nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym samym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jakoby "ewentualne przerzucenie dochodu, które uprawniałoby organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 11 ww. ustawy mogłoby więc nastąpić tylko w zakresie pozostałych 1% zysku SPK, które przypada na SPZOO". Co więcej, w opinii organu, nieuprawnione jest twierdzenie, że – na podstawie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1-3 ustawy – właściwy organ podatkowy ma kompetencje do określenia dochodu Spółki w przedmiotowej sprawie "w jakim rozliczenia między Wnioskodawcą a SPK wpływają na wysokość części dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w ramach SPK (stosownie do udziału w zysku)". Zdaniem Ministra należy bowiem podkreślić, że art. 11 wskazanej wyżej ustawy w istocie jest przepisem adresowanym do organu podatkowego. To właściwy organ podatkowy może podjąć decyzję o ewentualnym szacowaniu dochodu mającym określone skutki podatkowe. Przy czym, decyzję tę właściwy organ podatkowy podejmuje samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, w oparciu o informacje mu dostępne, zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Ponadto norma, której interpretacji żąda Wnioskodawca jest przepisem szczególnym zezwalającym właściwemu organowi podatkowemu na odstępstwo od ogólnych, wynikających wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w szczególności nie zobowiązuje do stosowania zaproponowanego przez Wnioskodawcę algorytmu przy określaniu dochodów na podstawie analizowanego unormowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając ww. interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1-4 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji ponadto podnosząc, że jedną z niezbędnych przesłanek szacowania dochodów przez właściwy organ podatkowy jest niewykazywanie dochodów lub wykazywanie dochodów lub niewykazywanie dochodów niższych niż należałoby oczekiwać. W przypadku gdy transakcja następuje pomiędzy spółką osobową i jej wspólnikiem, nie może dojść do wykazywania dochodów niższych niż należałoby oczekiwać w zakresie w jakim wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki osobowej, ponieważ wspólnik rozpoznaje przychody spółki osobowej zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku tej spółki. W takim zakresie nie może więc dojść do tzw. "przerzucania dochodów" pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami. Ewentualne przerzucanie dochodu, które uprawniałoby organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogłoby więc nastąpić tylko w zakresie pozostałych 1% zysku spółki komandytowej, które przypada nie na skarżącą tylko na komplementariusza.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2. ceny odprzedaży;

3. rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 – 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak stanowi art. 11 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W tym miejscu wskazać należy, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Przy czym wskazać należy, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski ("SK"). Spółka oraz "SK" dokonują między sobą transakcji gospodarczych. Pomiędzy Wnioskodawcą a drugim wspólnikiem spółki komandytowej (spółką kapitałową) istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z organem interpretującym, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania. Z regulacji tej nie wynika natomiast, że określone w niej "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe (tj. podmioty formalnie niepowiązane, ale reprezentowane przez podmioty powiązane), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmiot powiązany z Wnioskodawcą utworzą spółkę komandytową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z drugim wspólnikiem nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym samym, słusznie nie zgodził się organ ze stanowiskiem Spółki, jakoby "ewentualne przerzucenie dochodu, które uprawniałoby organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby więc nastąpić tylko w zakresie pozostałych 1% zysku SPK, które przypada na SPZOO". Nie jest również uzasadnione twierdzenie strony, że – na podstawie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1-3 ww. ustawy – właściwy organ podatkowy ma kompetencje do określenia dochodu Spółki w przedmiotowej sprawie "w jakim rozliczenia między Wnioskodawcą a SPK wpływają na wysokość części dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w ramach SPK (stosownie do udziału w zysku)". Z tego też powodu zasadnie uznano stanowisko strony w niniejszej sprawie za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać również należy, że art. 11 analizowanej ustawy w istocie jest przepisem adresowanym do organu podatkowego. To właściwy organ podatkowy może podjąć decyzję o ewentualnym szacowaniu dochodu mającym określone skutki podatkowe. Przy czym, decyzję tę właściwy organ podatkowy podejmuje samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, w oparciu o informacje mu dostępne, zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Dokonanie ewentualnych ustaleń w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających szacowanie dochodu na podstawie ww. przepisu, jest możliwe wyłącznie w ramach stosownych postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe lub kontrolne. Czynności te nie mogą zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym podkreślenia wymaga również, że w razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następne Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem, odpowiadając na pytanie w zakresie kompetencji właściwego organu podatkowego Minister Finansów ocenił jedynie przesłanki zastosowania określonej normy prawnej, której wykładni żądała skarżąca. Co więcej, norma, której interpretacji domagała się strona skarżąca, jest przepisem szczególnym zezwalającym właściwemu organowi podatkowemu na odstępstwo od ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w szczególności nie zobowiązuje do stosowania zaproponowanego przez Spółkę algorytmu przy określaniu dochodów na podstawie analizowanego unormowania.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sąd dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.