Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2079/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.4, art. 16a ust. 1, art. 16 d ust. 1 i  2, art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 12.765 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej zwana "Spółką" lub

"Skarżącą") w złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. do [...]

Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu

(poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego CIT-8 za rok podatkowy

od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wykazała przychody w wysokości

39.402.162,62 zł, koszty uzyskania przychodów - 39.028.817,87 zł, dochód

w kwocie 373.344,75 zł, podstawa opodatkowania - 373.345 zł, podatek należny

w wysokości 70.936 zł. Z tego różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok

podatkowy, a podatkiem należnym wyniosła 339.621 zł. Nadpłata w kwocie

339.621 zł zgodnie z wnioskiem Spółki została przeksięgowana w dniu 21 czerwca

2010 r. na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

W dniach 9 lipca - 6 sierpnia 2010 r. przeprowadzono w siedzibie Spółki

postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego

od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r., w wyniku której - na

podstawie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę

zapisów w tych księgach - stwierdzono zaniżenie dochodu o kwotę 12.003.092 zł

poprzez zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej

zwany "NUS") w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego,

wszczętego w dniu [...] września 2010 r., stwierdził, że w zakresie przychodów

podlegających opodatkowaniu Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wykazała

przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654

z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.") w wysokości 39.402.162,62 zł i nie stwierdzono

w tym zakresie nieprawidłowości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania

przychodów Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wykazała koszty uzyskania

przychodów w wysokości 39.028.817,87 zł, podczas gdy w wyniku kontroli

i postępowania podatkowego ustalono koszty uzyskania przychodów w wysokości

27.025.725,87 zł. W ocenie organu pierwszej instancji w zeznaniu CIT-8 Spółka

zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.003.092 zł, stanowiącą odpisy

zużycia elementów szalunkowych

Według wyjaśnień Spółki kwota ta trwale zmniejsza wartość rzeczowego

majątku obrotowego w związku z jego ekonomicznym wykorzystaniem, tj. wydaniem

szalunków na umowny okres dzierżawy.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego

decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku

dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 2.351.523 zł przyjmując, że

nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. kwotę 12.003.092

zł, wyliczoną w oparciu o normy okresów zużycia stosowane przez Koncern

[...]. Zdaniem NUS powyższa kwota nie mogła stanowić odpisu

amortyzacyjnego od środków trwałych, gdyż nie był on dokonywany zgodnie z

obowiązującym Spółkę przepisem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ponadto sposób wyliczenia

przez Spółkę wysokości odpisów amortyzacyjnych nie wynikał również z przepisów

ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr

76 poz. 694).

W ocenie organu szalunki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków

trwałych jako obiekty inwentarzowe i nie ustalono ich wartości początkowej według

cen nabycia. Tym samym prowadzona przez Spółkę ewidencja środków obrotowych

nie wykazuje ich w postaci kompletów zdatnych do używania ani nie określa ich

wartości początkowej. Spółka nie zastosowała stawki amortyzacyjnej (ani

podatkowej, ani rachunkowej), a ustalone przez nią normy zużycia nie wynikają

z żadnych przepisów polskiego prawa podatkowego obowiązującego każdą polską

spółkę.

Spółka odwołaniem z dnia 20 grudnia 2010 r., wniosła o uchylenie w całości

powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez niedokładne ustalenie stanu

faktycznego;

- art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady wnikliwości i prostoty postępowania;

- art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego

materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie

błędnie ustalonego stanu faktycznego

- art. 16a ust. 1 oraz art. 16d u.p.d.o.p. - poprzez nieuznanie za koszty uzyskania

przychodów odpisów z tytułu zużycia wynajętych elementów szalunków w kwocie

12.003.092 zł;

-art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez

nieuwzględnienie pełnego kosztu sprzedaży i likwidacji wynajmowanych elementów

szalunków, w kwocie 10.737.889 zł;

- art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uniemożliwienie Spółce złożenia korekty po

zakończeniu kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotem wykonywania działalności Spółki

jest przede wszystkim sprzedaż i wynajem oraz dzierżawa nowych i używanych

elementów szalunkowych. Ponadto zaznaczyła, że kupowała elementy szalunków,

które następnie sprzedawała lub wynajmowała klientom. Ponadto zajmowała się

wynajmowaniem części składowych szalunków, a nie szalunków, co jej zdaniem

miało istotne znaczenie w zakresie ewidencji magazynowej elementów szalunków,

zaliczania tych elementów do środków trwałych w świetle ustawy o rachunkowości i

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji analizowania

możliwości amortyzacji lub zaliczania bezpośrednio w koszty podatkowe.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zakupione elementy rusztowań przeznaczone

na wynajem, były dla niej samodzielnymi elementami, które można bez żadnych

przeszkód wielokrotnie, w okresie dłuższym niż jeden rok, wykorzystywać w różnych

konfiguracjach w zależności od zamówienia klienta wynajmującego te elementy do

prac budowlanych. Tym samym wynajmowane elementy rusztowań spełniały warunki

definicji środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto w jej przekonaniu w związku z tym, że podstawowa część elementów

rusztowań była zakupywana w cenie jednostkowej nieprzekraczającej 3.500 zł nie

miała ona obowiązku na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzać

przeznaczonych na wynajem poszczególnych elementów rusztowań do ewidencji

środków trwałych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z ww.

przepisem miała natomiast prawo zaliczyć poniesione wydatki na nabycie elementów

rusztowań do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W ocenie Spółki miała ona prawo odpisać w koszty 2009 r. jako odpis

jednorazowy kwotę 12.759.672,47 zł w związku z zakupami elementów

szalunkowych nowych (3.818.729,71 zł) i używanych (8.940.942,76 zł) o wartości

jednostkowej poniżej lub równej kwocie 3.500 zł stosownie do przepisów art. 16d ust.

1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. Jej zdaniem w związku z faktem, iż dokonywała w

2009 r. sprzedaży elementów rusztowań uprzednio wynajmowanych, organ

podatkowy w wydanej decyzji powinien skorygować koszt własny w momencie

sprzedaży lub likwidacji wynajętych szalunków i uznać jako koszt uzyskania

przychodów ceny nabycia sprzedanych lub likwidowanych elementów rusztowań,

niezależnie od tego, czy Skarżąca zaliczyła wynajęte rusztowania do środków

trwałych, czy też ich nie zaliczyła. Natomiast Spółka zaliczyła w koszty uzyskania

przychodów odpisy zużycia tych elementów, a koszt własny sprzedaży lub koszt z

tytułu likwidacji ustaliła jedynie w części nieodpisanej dotychczas ceny nabycia

szalunku.

Spółka w związku z powyższym, do odwołania złożyła wniosek o włączenie

danych liczbowych prezentujących korektę kosztu własnego sprzedaży zwiększającą

ten koszt o kwotę 10.737.889 zł, twierdząc, że prawidłowa kwota kosztu własnego

sprzedaży za 2009 r. wynosi 19.659.767 zł. Jednocześnie wskazała, że w zeznaniu

CIT-8 za 2009 r. wykazała koszt własny sprzedaży w wysokości 8.921.878 zł, zatem

różnica wynosząca 10.737.889 zł nieuwzględniona w decyzji przez organ podatkowy

powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...]

listopada 2011 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]

Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. i przekazał sprawę do

ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając decyzję zalecił w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy

przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie dokumentów

źródłowych, przede wszystkim w zakresie ustalenia:

- jaka część elementów szalunkowych używanych, wartościowo ujęta

w zakwestionowanej kwocie 12.003.092 zł, była w 2009 r. zniszczona lub sprzedana;

- ceny nabycia sprzedanych lub likwidowanych w 2009 r. elementów szalunków oraz

ustalenia kosztu własnego sprzedaży, likwidacji i innych kosztów związanych z

rozchodem w 2009 r. elementów szalunkowych używanych w związku z ww.

wnioskiem o włączenie danych liczbowych jako dowodów w sprawie;

- jaką kwotę kosztu własnego sprzedaży towarów i materiałów Spółka uznała za

koszt uzyskania przychodów 2009 r., gdyż kontrolujący na stronie 11. Protokołu z

kontroli wskazali kwotę 8.788.030,94 zł wynikającą z zestawienia obrotów i sald za

okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a Spółka w odwołaniu podała

kwotę 8.921.878 zł.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie NUS z dnia 21 grudnia 2011 r. do złożenia

dodatkowych wyjaśnień oraz kserokopii dokumentów złożyła zestawienia:

1) faktur sprzedaży szalunków i usług za 2009 r. zaksięgowanych na

poszczególnych kontach wynikowych przychodów,

2) z systemu magazynowego na szalunki o wartości jednostkowej nabycia poniżej

3.500 zł i powyżej 3.500 zł,

3) liczbowe dotyczące nabycia w 2009 r. materiałów szalunkowych na łączną kwotę

13.933.545,24 zł,

4) liczbowe kosztu własnego sprzedaży za 2009 r. na łączną kwotę 19.659.767 zł, w

tym szalunków nowych po dzierżawie, szalunków używanych - kraj, szalunków

używanych - koncern, korekta materiału na budowie, szalunków uszkodzonych,

szalunków używanych zużytych na własne potrzeby oraz zestawienie różnic

inwentaryzacyjnych.

NUS po przeprowadzeniu w Spółce uzupełniającej kontroli podatkowej w

zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za

2009 r. stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2009 r. o

kwotę 2.546.195 zł wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów 2009 r.

kwoty 12.003.092 zł stanowiącej odpisy z tytułu zużycia używanych elementów

szalunkowych dokonane przez Spółkę w 2009 r. oraz uznania za koszt uzyskania

przychodów 2009 r. kwoty 9.456.896,73 zł stanowiącej zwiększenie kosztu własnego

sprzedanych i kosztów zlikwidowanych elementów szalunkowych w 2009 r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ

pierwszej instancji stwierdził, że przychody podlegające opodatkowaniu wykazane

przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. są zgodne z ustaleniami dokonanymi w

trakcie prowadzenia postępowania podatkowego i wynoszą 39.402.162,62 zł (Spółka

osiągnęła przychody na łączną kwotę 41.175.869,65 zł, które pomniejszyła o kwotę

1.944.354,56 zł stanowiącą przychody niepodlegające opodatkowaniu z tytułu

niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, wykorzystania odpisów na

należności, podatku od towarów i usług oraz zwiększyła o kwotę 170.647,53 zł

stanowiącą przychody 2009 r. z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego,

otrzymanych odsetek od należności i rozwiązania odpisów na należności).

Ponadto podniósł, że w zeznaniu CIT-8 za 209 r. Spółka wykazała koszty

uzyskania przychodów w kwocie 39.028.817,87 zł. Natomiast na podstawie

przeprowadzonego postępowania podatkowego ww. koszty ustalono w wysokości

36.482.622,60 zł co oznacza, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania o kwotę

2.546.195,27 zł. W przekonaniu NUS nastąpiło to w wyniku uznania za koszt

podatkowy kwoty 12.003.092 zł stanowiącej odpisy zużycia wynajmowanych

elementów szalunkowych dokonane w 2009 r. według norm zużycia ustalonych

przez Koncern [...] z siedzibą w Austrii oraz zaniżenia kosztu własnego

sprzedanych w 2009 r. używanych elementów szalunkowych o kwotę

9.456.896,73 zł.

NUS na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] września 2012 r.

określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2009 r. w kwocie 554.713 zł.

Spółka pismem z dnia 28 września 2012 r. odwołując się od ww. decyzji

zarzuciła je naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie

charakteru podstawowego przedmiotu działalności Spółki, tj. wynajmowania i

wydzierżawiania elementów szalunkowych;

2) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący

całego materiału dowodowego w zakresie nieuznania kwoty 12.003.092 zł oraz

kwoty 1.280.992,27 zł za koszt uzyskania przychodów;

3) art. 121 §1 O.p. poprzez wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie

błędnie ustalonego stanu faktycznego;

4) art. 120 O.p., a także art. 16a ust. 1 oraz art. 16d u.p.do.p. poprzez nieuznanie za

koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia wynajętych elementów

szalunków w kwocie 12.003.092 zł i uznanie, że pojedynczy element szalunku nie

jest kompletny, a tym samym nie stanowi środka trwałego;

5) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez

nieuwzględnienie pełnego kosztu sprzedaży i likwidacji wynajmowanych

elementów szalunków w kwocie 1.280.992,27 zł;

6) art. 120 O.p. oraz art. 16a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że szalunek (zbiór

elementów szalunku) traktowany jako środek trwały o średnim przewidywanym

okresie używania 4 miesięcy spełnia normy określone w art. 16a u.p.d.o.p., tj.

jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji organu

pierwszej instancji w całości.

Na wstępie Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem sporu są dwa

zagadnienia, a mianowicie kwalifikacja dla celów podatku dochodowego zakupu i

oddania do użytkowania składników majątku w postaci elementów szalunków oraz

objęcie tych składników ewidencją środków trwałych oraz metoda dokonywania

odpisów amortyzacyjnych (zużycia) oraz ich wysokość od użytkowanych elementów

szalunków.

W jej przekonaniu skoro kupuje elementy szalunków, które następnie

sprzedaje lub wynajmuje (wydzierżawia) klientom to nie zajmuje się wynajmowaniem

"szalunków", lecz ich części składowych. Powyższe uznała za istotne, gdyż wpływa

na dalsze postępowanie Spółki w zakresie ewidencji magazynowej elementów,

zaliczania tych elementów do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych oraz w konsekwencji możliwości amortyzacji lub

zaliczania bezpośrednio w koszty podatkowe wydatków na nabycie elementów

szalunków.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że szalunki są

obiektem budowlanym służącym do wielokrotnego użytku, tj. do obsługi nie tylko

jednej budowy, wobec czego nie mają charakteru stałego. Poszczególne elementy

szalunków funkcjonują w różnych układach (zestawach) w zależności od ich

technicznego doboru. Skarżąca zauważa jednakże, iż zakupione elementy

rusztowań przeznaczone na wynajem są samodzielnymi elementami, które można

bez żadnych przeszkód wielokrotnie, w okresie dłuższym niż jeden rok,

wykorzystywać w różnych konfiguracjach w zależności od zamówienia klienta do

prowadzonych przez niego prac budowlanych. W dniu przeznaczenia na wynajem

elementy rusztowań są kompletne i zdatne do wykorzystania. Zdaniem Spółki,

wynajmowane elementy rusztowań spełniają warunki definicji środków trwałych na

podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił błędny stan faktyczny, tj.

że Spółka wynajmuje komplety szalunków nie zauważając, że:

- to nie Spółka a dzierżawca użytkuje ustalony dla jego potrzeb zestaw elementów

szalunków;

- dzierżawca zwraca poszczególne elementy szalunków, a nie użytkowany przez niego zestaw;

- część zwróconych elementów szalunków jest następnie wydzierżawiana innym

klientom w różnych od pierwotnie użytkowanego zestawu elementów szalunków;

- część natomiast zwróconych po dzierżawie elementów szalunku składowana jest

na placu magazynowym.

Skarżąca jednocześnie nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu pierwszej

instancji, że pojedynczy element szalunkowy jest bezużyteczny, gdyż nie stanowi

urządzenia kompletnego i zdatnego do użytku zgodnie z potrzebami budowlanymi

zamawiających, a Spółka wynajmuje komplety szalunków, które jako całość tworzą

jednolitą konstrukcję budowlaną, którą można traktować jako środek trwały. Jej

zdaniem pojedynczy element szalunkowy jest kompletny, wartościowy, posiada

wszelkie walory techniczne do właściwego wykorzystania na budowie, a także może

być używany wraz z elementami szalunków innych firm, ponieważ elementy te są

kompatybilne. Ponadto podkreśliła, że treść faktury sprzedaży za dzierżawę oddaje

stan faktyczny, że przedmiotem dzierżawy są poszczególne elementy szalunków, tak

też jest prowadzona gospodarka magazynowa (składnikami majątku są

poszczególne elementy). Tym samym przypadkowy (zależny od zamówienia klienta)

zestaw szalunków, który nie jest użytkowany przez Spółkę nie może stanowić

podstawy wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w celu śledzenia obrotu ww.

składnikami majątku i dokumentowania odpisu z tytułu zużycia.

Ponadto w ocenie Skarżącej nie istnieje jednolite orzecznictwo dotyczące

zaliczania dzierżawionych elementów szalunkowych do środków trwałych.

Zdaniem Spółki stanowisko NUS również ze względów ewidencyjnych jest

niemożliwe do spełnienia, ponieważ konfiguracje szalunków ulegają ciągłym

zmianom. W konsekwencji korzysta z prawa do nieprowadzenia ewidencji środków

trwałych dla elementów szalunków o wartości jednostkowej nieprzekraczającej

3.500 zł, na co pozwala treść art. 16d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji,

który nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 12.003.092 zł ustalonej przez

Spółkę z tytułu norm zużycia użytkowanych elementów szalunków. W związku z tym

wyjaśniła, że specyfiką świadczenia usług dzierżawy elementów szalunkowych jest

fakt, że przydatność elementów do wydzierżawienia na krótkie okresy różnym firmom

budowlanym i w różnych zestawach, obliczona jest na kilka lat. Opłaty pobierane

przez Spółkę za każdy dzień dzierżawy, czyli przychody ze świadczenia usług mają

współmierne do nich koszty w postaci części wartości każdego z rodzajów

elementów szalunkowych. W jej ocenie spełniony jest zatem warunek uznania ich za

koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W dalszej części uzasadnienia podkreśliła, że poprzez stopniowe odnoszenie

kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, prawidłowo wypełnia obowiązek

wynikający z przytoczonych przepisów, bowiem w ten sposób zapewniona jest

współmierność przychodów i odpowiadających im kosztów. Zasada wynikająca z

przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest zgodna z przepisem art. 15 ust.

4 u.p.d.o.p., co powoduje, że sposób wyceny szalunków stosowany przez G. respektuje zasadę współmierności przychodów i odpowiadających

im kosztów.

Ponadto Spółka zakwestionowała uznanie jako koszty uzyskania przychodów

naliczone w 2009 r. odpisy z tytułu zużycia dla szalunków sprzedanych lub

zlikwidowanych w 2009 r. w pełnej wysokości, tj. 10.737.889 zł. W jej ocenie w

momencie sprzedaży szalunków kosztem podatkowym powinna być cena nabycia

szalunków niepomniejszona o jakiekolwiek odpisy.

Zdaniem Skarżącej NUS wymaga tworzenia i ewidencjonowania fikcyjnych

środków trwałych, jakimi są zbiory elementów szalunków. Będzie to skutkowało tym,

że w jednym roku podatkowym ten sam zaewidencjonowany komplet (szalunek)

będzie fizycznie w kilku miejscach u kilku różnych klientów, albo w ogóle nie będzie

istnieć, ponieważ zostanie rozmontowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest

rozstrzygnięcie, czy koszt nabycia szalunków należy zaliczyć do kosztów uzyskania

przychodów danego roku, w którym dokonano ich zakupu, czy podlega on odpisom

amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków trwałych, w związku z czym należy je

wciągnąć do ewidencji środków trwałych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nabywając lub wytwarzając

składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie

przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

- nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc

w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów

uzyskania przychodów,

- zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w

stosownej ewidencji środków trwałych po czym dokonać jego jednorazowej

amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym lub

dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie

z zasadami określonymi w art. 16h - 16m.

Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do

używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów

amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m u.p.d.o.p.

DIS jednocześnie dodał, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy

zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek

amortyzacyjnych (art. 16i u.p.d.o.p.) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym

następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych (rozwinięcie

zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

miało miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych (w stanie prawnym obowiązującym

do końca 2010 r.), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów

z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - Dz. U. z 1999 r.,

Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w

Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający

określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Jedynie w

nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt,

tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub

zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły

komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów,

które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych

rusztowania budowlane należy zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 808 - "Narzędzia,

przyrządy, ruchomości i wyposażenie" (pisemna opinia udzielona przez Urząd

Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych - patrz

Interpretacja Indywidualna Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie

z dnia 30.08.2004 r., sygn. I.US. 1/415-37/04).

DIS odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe elementy

rusztowań stanowić mogą odrębne środki trwałe, podniósł, że szalunek jest

konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się

z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować

oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią

urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym

skoro wartość pojedynczego elementu szalunku nie przekracza 3.500 zł, to podatnik

może zgodnie z art. 16d u.p.d.o.p. nie dokonywać od takiego składnika odpisów

amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na nabycie tych elementów zaliczyć

bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków danego okresu. W

przekonaniu organu art. 16d ww. ustawy stanowi, że jeśli wartość początkowa

składników majątku, w tym wypadku cena nabycia szalunków, nie przekracza 3.500

zł, podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych, czego

konsekwencją jest możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania

przychodów.

Zdaniem DIS Skarżąca kupowała elementy szalunkowe, z których każdy

pojedynczy element miał wartość początkową nieprzekraczającą 3.500 zł, ale które

do użytku jako elementy systemu deskowań nadawały się zgodnie ze swoim

przeznaczeniem tylko w większej ilości, zgodnie z potrzebami wynajmujących i ich

użytkowników. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała

ani jednego przypadku, aby przedmiotem najmu był wyłącznie pojedynczy element

szalunkowy, co jest zrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę, że z osobna nie mógł on

służyć na budowie zgodnie z konstrukcyjnym przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazał, iż oddanie do używania na podstawie umowy najmu

szalunków, których wartość początkowa przekraczała 3.500 zł, składających się z

różnych, wcześniej utworzonych (w tym nieoddanych do użytkowania na podstawie

umowy najmu) zestawów nie pozbawia możliwości dokonywania odpisów

amortyzacyjnych, bowiem czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów

rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów), bądź też ich wynajem

w innym komplecie, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów

amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej

cytowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym DIS stwierdził, że kwota 12.003.092 zł stanowiąca

według Spółki odpisy zużycia wynajmowanych elementów szalunkowych

dokonanych w 2009 r. według norm zużycia ustalonych przez Koncern [...] z siedzibą w Austrii nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów.

W jego przekonaniu Spółka nie prowadziła bowiem do ewidencji środków trwałych

wydzierżawianych kompletów szalunków, w których skład wchodziły elementy

szalunkowe służące do ich montażu i co za tym idzie, nie dokonywała od nich

odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m u.p.d.o.p.

Jednocześnie zauważył, że powołane przez Spółkę w odwołaniu interpretacje

indywidualne oraz wyrok WSA we Wrocławiu, które miałyby świadczyć rzekomo o

odmiennym stanowisku orzecznictwa w sprawie szalunków, dotyczą zestawów

komputerowych, a w jednym przypadku linii radiowych.

Ponadto odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji, poprzez odrzucenie jako

kosztu uzyskania przychodów kwoty naliczonych przez Spółkę odpisów z tytułu

zużycia według norm w wysokości 12.003.092 zł, nieuznanie natomiast kwoty

naliczonych w 2009 r. odpisów z tytułu zużycia dla szalunków sprzedanych lub

zlikwidowanych 2009 r. w wysokości 10.737.889 zł, zaznaczył, iż organ pierwszej

instancji ustalił, iż kwota 10.737.889 zł stanowi odpisy z tytułu zużycia używanych

elementów szalunkowych uprzednio wynajmowanych, które zostały przez Spółkę

rozchodowane w 2009 r. w wyniku ich sprzedania, likwidacji, zużycia, różnic

inwentaryzacyjnych i korekt. W związku z powyższym, zgodnie z wnioskiem

dowodowym Spółki, organ pierwszej instancji zwiększył koszt własny sprzedanych i

rozchodowanych elementów szalunkowych o kwotę 10.737.889 zł, tj. z kwoty

8.921.878 zł na kwotę 19.659.767 zł, która to kwota jest zgodna z kwotą podaną

przez Spółkę. Zdaniem DIS Spółka sama wyjaśniła, że poniesiony koszt w wysokości

19.659.767 zł ustaliła na podstawie średniego kosztu zakupu poszczególnych grup

materiałów szalunkowych trzech ostatnich lat, ponieważ sprzedaży podlegały nie

tylko elementy zakupione w 2009 r., ale i pochodzące z lat poprzednich, zaś ich

podstawę dokumentacyjną stanowią faktury zakupu i ewidencja magazynowa.

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że rozliczyła cenę nabycia ww. elementów szalunków

w czasie w postaci miesięcznych odpisów z tytułu zużycia używanych elementów

szalunkowych zgodnie z zasadami Koncernu [...]. Wobec powyższego

kwota 1.280.992,27 zł stanowi wydatki na nabycie elementów szalunkowych.

W związku z powyższym DIS stoi na stanowisku, że od kwoty 19.659.767 zł

należy odjąć kwotę 1.280.992,27 zł wyliczoną przez Spółkę i zaliczoną w latach

ubiegłych do kosztów uzyskania przychodów, która de facto pomniejszyła wynik

finansowy 2008 r. i lat wcześniejszych. Brak skorygowania ww. kosztów za 2009 r.

skutkowałby dwukrotnym zaliczeniem kwoty 1.280.992,27 zł do kosztów uzyskania

przychodów: po raz pierwszy w postaci odpisów zużycia elementów szalunkowych w

latach ubiegłych i po raz drugi w postaci kosztu własnego sprzedanych i

rozchodowanych elementów szalunkowych w 2009 r.

DIS podkreślił także, że w trakcie kontroli podatkowej Spółka sporządziła

zestawienie, z którego wynika, że w kwocie 19.659.767 zł została ujęta kwota

1.280.992,27 zł, która stanowi wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

w latach ubiegłych w formie odpisów zużycia według zasad przyjętych przez Spółkę.

W ocenie organu odwoławczego koszty uzyskania przychodów w 2009 r.

wynoszą 36.482.622,60 zł (39.028.817,87 zł - 12.003.092 zł + 9.456.896.73 zł). Tym

samym NUS prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę

12.003.092 zł, zaliczając do tych kosztów kwotę 9.456.896,73 zł i prawidłowo określił

zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w

wysokości 554.713 zł.

Reasumując DIS uznał, iż odmienne stanowisko w kwestii zakwalifikowania do

środków trwałych dzierżawionych elementów szalunkowych nie oznacza błędnie

ustalonego stanu faktycznego, wyciągania niewłaściwych wniosków i nierozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W jego przekonaniu zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał

dowodowy został wyczerpująco zebrany i wnikliwie przeanalizowany, a oceny

dokonano także na podstawie wszystkich dostępnych informacji i składanych przez

Spółkę wyjaśnień. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie

od woli Skarżącej oceniony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania

podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1. Tym samym

zdaniem DIS również fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej w

żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do

organów podatkowych.

Skarżąca w skardze na powyższe rozstrzygniecie wnosząc o uchylenie

skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm

przepisanych zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 O.p., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie

charakteru podstawowego przedmiotu działalności Spółki, tj. wynajmowania i

wydzierżawiania elementów szalunków;

2) art. 121 §1 O.p., poprzez wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie

błędnie ustalonego stanu faktycznego;

3) art. 120 O.p. oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że szalunek

(komplet) o przewidywanym okresie używania poniżej roku spełnia normy

określone w art. 16a ust. 1 ww. ustawy;

4) art. 120 O.p., a także art. 16a ust. 1 oraz art. 16d u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie

za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia wynajętych elementów

szalunków w kwocie 12.003.092 zł i uznanie, że pojedynczy element szalunku nie

jest kompletny, a tym samym nie stanowi środka trwałego;

5) art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący

całego materiału dowodowego w zakresie nieuznania kwoty 12.003.092 zł oraz

kwoty 1.280.992,27 zł za koszt uzyskania przychodów;

6) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez

nieuwzględnienie pełnego kosztu sprzedaży i likwidacji wynajmowanych

elementów szalunków, w kwocie 1.280.992,27 zł.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od

decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej

decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w

związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."),

kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów

wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145

§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte

jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie

akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc

jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.

134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje

przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów

lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej

załatwienia.

Oceniając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona

na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ

na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd zauważa, że różnice w stanowisku stron dotyczą samej

istoty przedmiotu sporu, gdyż organ, tak w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na

skargę wskazuje, że "przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie czy koszt nabycia

szalunków należy zaliczyć do kosztów uzyskania danego roku, w którym dokonano

ich zakupu, czy podlega on odpisom amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków

trwałych (...)", zaś zdaniem Skarżącej, spór ogniskuje się wokół dwóch zagadnień,

mianowicie - po pierwsze, kwalifikacji dla celów podatku dochodowego zakupu i

oddania do użytkowania składników majątku w postaci elementów szalunków oraz

objęcie tych składników ewidencją środków trwałych oraz - po drugie, metody

dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zużycia) i ich wysokości od użytkowanych

elementów szalunków.

Powyższa konstatacja, w ocenie Sądu, ma o tyle znaczenie, że wyznacza

zarówno ramy merytoryczne badanej sprawy, jak i pokazuje zasadnicze różnice

pomiędzy stronami już na etapie prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, tj. w

szczególności, charakteru podstawowej działalności Spółki, która - zdaniem

Skarżącej - dotyczy "wynajmowania i wydzierżawiania elementów (podkreślenie

Sądu) szalunków".

Skarżąca podkreśla, że przedmiotem wykonywania działalności Spółki jest

przede wszystkim sprzedaż i wynajem oraz dzierżawa nowych i używanych

elementów szalunkowych. Spółka kupuje elementy szalunków, które następnie

sprzedaje lub wynajmuje klientom. Inaczej mówiąc, Skarżąca zajmuje się

wynajmowaniem części składowych szalunków, a nie kompletów szalunków, co

według niej ma istotne znaczenie w zakresie ewidencji magazynowej elementów

szalunków oraz zaliczania tych elementów do środków trwałych w rozumieniu

ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a

w konsekwencji, możliwości amortyzacji takich elementów lub ich zaliczania

bezpośrednio w koszty podatkowe.

Ponieważ zakupione elementy rusztowań przeznaczone na wynajem są dla

Spółki samodzielnymi elementami, które można bez żadnych przeszkód

wielokrotnie, w okresie dłuższym niż jeden rok, wykorzystywać w różnych

konfiguracjach w zależności od zamówienia klienta wynajmującego te elementy do

prac budowlanych to wynajmowane elementy rusztowań spełniają warunki definicji

środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem organy w zaskarżonych decyzjach przyjęły, że w rzeczywistości

przedmiotem działalności Skarżącej są szalunki, a więc kompletne elementy

sytemu deskowań w większej ilości albowiem tylko wówczas mogą być

wykorzystywane "zgodnie z potrzebami wynajmujących i ich użytkowników".

Implikacją takiego stanu rzeczy jest to, że tylko "kompletne szalunki", można uznać

za środki trwałe w rozumieniu klasyfikacji środków trwałych, a nie ich pojedyncze

elementy albowiem pojedyncze elementy deskowań nie można uznać za zdatne do

użytku i tym samym za kompletne.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy, w tym zawieranych przez Skarżącą

umów najmu i dzierżawy wynika, iż organy nieprawidłowo przyjęły, że Spółka

wynajmuje "komplety szalunków" albowiem to nie Spółka, a sam Najemca lub

Dzierżawca składa właściwe dla jego potrzeb komplety z wydzierżawianych

elementów. Podobnie Najemca lub Dzierżawca zwraca poszczególne elementy

szalunków, a nie użytkowany przez niego komplet. Część zwróconych elementów

szalunków jest następnie wynajmowana/wydzierżawiana innym klientom, w różnych

od pierwotnie użytkowanego kompletu elementów szalunków, część zaś natomiast

zwróconych po wynajmie/dzierżawie elementów szalunków składowana jest na

placu magazynowym. Co istotne dla badanej sprawy, Skarżąca nigdy nie

dokonywała zakupów takich "kompletnych szalunków", lecz zawsze pojedynczych

elementów szalunku i nigdy nie wynajmowała/wydzierżawiała kompletnych

szalunków, lecz zawsze pojedynczych elementów, zgodnie z życzeniem

zainteresowanego podmiotu.

Powyższe potwierdza treść poszczególnych faktur za najem/dzierżawę, gdyż

wynika z nich, że ich przedmiotem są poszczególne elementy szalunków, a w

konsekwencji, tak też jest prowadzona przez Skarżącą gospodarka magazynowa

(składnikami majątku są poszczególne elementy).

Wobec powyższego racje ma Skarżąca, że przypadkowe (zależne od zamówienia

klienta) "komplety szalunków", które nie są użytkowane przez Spółkę i których

Spółka nie jest w stanie zweryfikować jako kompletne -- nie mogą stanowić podstawy

wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w celu śledzenia obrotu wyżej

wymienionych składników majątku i dokumentowania odpisu z tytułu zużycia.

Co wymaga podkreślenia i na co też zwraca uwagę Skarżąca, taki właśnie

pojedynczy element szalunku może być kompletny i wartościowy dla kontrahenta,

gdyż posiada wszelkie walory techniczne do właściwego wykorzystania na budowie,

a także może być używany wraz z elementami szalunków innych firm, ponieważ te

elementy są kompatybilne.

Nie można zatem podzielić poglądu organów, że pojedynczy element

szalunku z osobna nie stanowi urządzenia kompletnego i zdatnego do użytku, gdyż

w określonych, indywidualnych sytuacjach, jeśli jest to zgodne z potrzebami

budowlanymi zamawiających, to stanowi on element niezbędnej konstrukcji

budowlanej.

Niezależnie od powyższego przyznać należy również rację Skarżącej, że

zaprezentowana przez organy koncepcja, tj. uznawanie dopiero szalunku

(kompletu) za środek trwały, w realiach sprawy, powoduje, że środek taki nie

spełnia warunku określonego w treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przewidywanego

okresu używania dłuższego niż rok.

Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem "amortyzacji podlegają, z

zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lab współwłasność podatnika., nabyte

łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia

do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane

przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego

działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy

najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17apkt 1, zwane środkami

trwałymi".

Jak słusznie wskazała Skarżąca, a nie kwestionuje tego faktu również organ,

przy uwzględnieniu okoliczności, że średni okres wynajmu elementów szalunków

przez Spółkę wynosi 4 miesiące - zaprezentowane w zaskarżonej decyzji

stanowisko organów tworzy "fikcję" uznawania za środek trwały podlegający

amortyzacji - szalunek (komplet), który został rozmontowany, jego elementy zostały

wykorzystane do złożenia zupełnie innych kompletów, zostały zniszczone lub stały

się obiektem kradzieży. Zauważenia także wymaga, że tworząc taką ewidencję

Skarżąca będzie posiadała w rejestrze środek trwały (pierwotnie wynajęty zestaw

elementów) w skład, którego będą wchodzić części o bliżej nieznanej lokalizacji lub

nieistniejące.

Dlatego też Sąd nie może podzielić toku rozumowania organu odwoławczego, że

"czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz

pierwszy utworzonych kompletów), bądź też ich wynajem w innym komplecie, nie

powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych". Jest to opinia

dowolna, która nie rozstrzyga problemu ewidencyjnego, tj. posiadania w rejestrze

fikcyjnych kompletów, które po rozmontowaniu nigdy nie powrócą do pierwotnej

formy, tj. nie będzie to nawet czasowy brak wykorzystania poszczególnych

elementów, lecz "trwały rozpad środka trwałego".

Porównanie przez organ odwoławczy elementów szalunków do klocków lego

(str. 12 zaskarżonej decyzji) jest w tej sytuacji nietrafne, ponieważ jak zostało

wcześniej wskazane, Skarżąca nie sprzedaje oraz nie wydzierżawia konkretnych

kompletów szalunków ale sprzedaje i wydzierżawia poszczególne elementy

szalunków, które zamówił odbiorca i to on na własny użytek konstruuje z nich

komplety.

Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepisy

postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie

charakteru działalności Spółki w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania

elementów szalunków i przyjęły, że Skarżąca wynajmuje/wydzierżawia "kompletne"

szalunki. Co należy podkreślić, organy zamiast przeprowadzić samodzielne

postępowanie w tym kierunku oraz oprzeć się na materiale dowodowym

wynikającym z akt sprawy i przekonywująco wyjaśnić swoje stanowisko, ograniczyły

się do zaprezentowania poglądów wynikających z orzecznictwa

sądowoadministracyjnego oraz interpretacji Urzędu Statystycznego, że rusztowania

budowlane należy zaliczyć do środków trwałych grupy 8 rodzaj 808 - "Narzędzia,

przyrządy, ruchomości i wyposażenie", czym naruszyły zarówno art. 122 O.p., jak i

art. 121 § 1 O.p. poprzez przedwczesne wyciągnięcie w tym zakresie wniosku o

przedmiocie działalności Spółki w omawianym zakresie. Jednocześnie, poprzez

błędne uznanie, że w realiach rozstrzyganej sprawy, szalunek (komplet)

o przewidywanym okresie używania poniżej roku spełnia normy określone w art. 16a

ust. 1 u.o.d.o.p. naruszyły przywołany przepis oraz art. 120 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, podstawową część majątku Skarżącej (a także

i kwotę wydatków na nabycie elementów szalunków), stanowią elementy o wartości

początkowej równej lub niższej niż 3.500 zł. W związku z tym i wobec faktu, że

elementy te mają okres przewidywania dłuższy niż rok (w rozumieniu art. 16a ust. 1

omawianej ustawy), organy winny rozważyć skorzystanie z prawa Spółki do

nieprowadzenia ewidencji środków trwałych dla elementów szalunków o wartości

jednostkowej nie przekraczającej 3.500 zł, co jest zgodne z treścią art. 16d ust. 1

i ust. 2 u.p.d.o.p.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika bowiem, że podatnik dla

składników majątku, spełniających warunki zakwalifikowania do środków trwałych (tj

art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.) o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł może

tych składników nie wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywać

odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt

uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca korzystając z uprawnień wynikających z

treści wymienionego art. 16d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. zaprowadziła ewidencję

ilościowo-wartościową wynajmowanych elementów szalunków na kontach majątku obrotowego i dokonuje odpisów w czasie z tytułu zużycia wynajętych elementów

szalunków i to pomimo prawa do uznania w koszty uzyskania przychodu wydatków

poniesionych na zakup takich elementów w miesiącu oddania ich do używania.

W ocenie Sądu, skoro organy podatkowe kwestionują, że poszczególny

element szalunku jest środkiem trwałym, a przyjmują, że tylko tzw. ,,pierwszy

komplet" jest właściwym środkiem trwałym, co - jak już wskazano wcześniej - budzi

zasadnicze wątpliwości Sądu w konfrontacji ze stanem faktycznym, a także

opisanymi uwarunkowaniami technicznymi i praktycznymi działalności Skarżącej, to

tym samym należało co najmniej rozważyć czy odpisy z tytułu zużycia elementów

szalunków w związku z ich dzierżawą są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w

art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co organy zupełnie pominęły.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy "ewidencję" środków trwałych

oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych odpisów

amortyzacyjnych - prowadzi się w księgach pomocniczych. Prowadzona przez

Skarżącą ewidencja elementów szalunków wydzierżawianych zawiera wszystkie

dane wymagane ustawą o rachunkowości dla prowadzenia ksiąg pomocniczych.

Trudno więc uważać elementy szalunków za dotychczas nieujawnione

składniki majątku, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od

miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do

ewidencji środków trwałych. Dlatego podzielić należy pogląd Skarżącej, że zawarte

na str. 12 zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Spółka nie wprowadziła do ewidencji

środków trwałych wydzierżawianych kompletów szalunków, w których skład

wchodziły elementy szalunków służące do ich montażu, narusza stan faktyczny i

jest dowolne.

Reasumując dotychczasowe ustalenia, w ocenie Sądu, organy naruszyły

wskazane wyżej przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy

albowiem, w szczególności, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności

sprawy, w tym zwłaszcza dotyczących kwestii wynajmowania i wydzierżawiania

zakupionych przez Skarżącą elementów szalunków - na rzecz kontrahentów i

przyjęcie, bez pogłębionej analizy zgromadzonych w sprawie umów na tę

okoliczność a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotem tych czynności były

"kompletne szalunki", spowodowało przedwczesne nieuznanie spornej kwoty

12.003.092 zł za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, niezależnie od wyjaśnienia powyższej kwestii, organ

odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, zobowiązany będzie do rozważenia

i zbadania czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez

zaliczenie spornych wydatków związanych z zakupem elementów szalunku do

kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu i w związku z ustalonym

stanem faktycznym sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §

1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana,

określono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art.

205 § 2 p.p.s.a.