Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 88/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 81 b par 1  pkt 2 lit. a, art. 165 b par 1, art. 290 par 2 pkt 7,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. w W. kwotę 9.493 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Gminie [...] w W., dalej jako Skarżąca, Gmina, Strona kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do czerwca 2010 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do czerwca 2010r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

W. określił Gminie w podatku od towarów i usług wysokość

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż :

1. Gmina w okresie: 2008 r. - czerwiec 2010 r. wykonywała czynności: -

opodatkowane podatkiem od towarów i usług

a) wg stawki 0% - sprzedaż książek - nr [...] [...],

b) wg stawki 7% - zwiedzanie S. w W. i K , J. w L., Cmentarza [...] w W., usługi hotelowe - wynajem pokoi w K., usługi pogrzebowe na Cmentarzu [...],

c) wg stawki 22% - wynajmowanie powierzchni na cele użytkowe,

powierzchni biurowej, wynajem stacji transformatorowej, odsprzedaż usług

telefonicznych, dostępu do Internetu, energii elektrycznej, nośników reklamowych,

sprzedaż nieruchomości, sprzedaż publikacji (Plan Cmentarza)

- zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11

marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, z późn. zm.),

dalej: ustawy o VAT - związane z działalnością statutową Gminy oraz sprzedaż

nieruchomości.

2. Gmina w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2010r. wykonywała

czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (działalność statutowa, sprzedaż

nieruchomości). Strona w powyższym okresie nie określała odrębnie kwot podatku

naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina za każdy miesiąc prowadziła jeden rejestr zakupów, w którym

ewidencjonowała faktury zakupu a podatek naliczony wynikający z

zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług odliczany był

w całości.

Organ na podstawie złożonych w toku kontroli przez M.

K. oświadczeń z dnia: 1 grudnia 2010r., 23 lutego 2011r., 13 kwietnia

2011 r., 18 maja 2011 r. przyporządkował poszczególne wydatki związane z

działalnością statutową lub kulturalną Gminy.

Przedmiotowa działalność zwolniona jest z podatku od towarów i usług na

mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku

usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Usługi statutowe i związane z kulturą

zostały wymienione odpowiednio w poz. 10 i 11 załącznika nr 4 do ustawy.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż rozliczenie w

deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur stanowi

naruszenie generalnej zasady odliczania podatku naliczonego wynikającej z art. 86

ust. 1 ustawy o VAT.

3. Gmina w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. odliczała

podatek naliczony z faktur wymienionych w uzasadnieniu decyzji wystawianych przez

firmy powiązane osobowo z głównym księgowym Gminy [...] w W. M. K. dotyczące prac remontowo-budowlanych:

- l. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L.,

- L. K. M.,

Organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, iż usługi

wykazane przez ww. firmy w przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce.

Gmina w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła poza fakturami VAT

żadnych innych dowodów i wyjaśnień potwierdzających faktyczne wykonanie usług

przez ww. kontrahentów.

Organ pierwszej instancji uznał, że czynności wykazane w fakturach

wystawionych przez "M." Sp. z o.o., L. K. M., l. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

oraz Z. Sp. z o.o. na rzecz Gminy faktycznie nie zostały wykonane.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał,

iż Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o

podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją

ww. kontrahenci.

4. Organ ustalił, iż Gmina w czerwcu 2008r. zafiskalizowała trzy kasy

rejestrujące o numerach unikatowych:

- [...], adres miejsca użytkowania kasy: ul. [...], [...] K., data fiskalizacji kasy: 26 czerwca 2008r., decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nadaniu numeru

ewidencyjnego [...],

- [...], adres miejsca użytkowania kasy: ul. [...], [...]

W., data fiskalizacji kasy: 26 czerwca 2008r., decyzja nr

[...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nadaniu numeru

ewidencyjnego [...], - [...], adres miejsca użytkowania kasy:

ul. [...], [...] W., data fiskalizacji kasy: 26 czerwca 2008r" decyzja nr

[...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nadaniu numeru

ewidencyjnego [...].

Organ stwierdził, że na wydruku raportu okresowego miesięcznego za

czerwiec 2008r. z kasy nr [...] z dnia 20 sierpnia 2008r. widnieje adres

punktu sprzedaży L. ul. [...], tj. inny niż zgłoszony do [...]

Urzędu Skarbowego W..

Organ pierwszej instancji uznał, że raporty fiskalne miesięczne z kas

rejestracyjnych:

a) [...] za: czerwiec 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r.,

październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r., styczeń 2009r., luty 2009r.,

lipiec 2009r., październik 2009r., listopad 2009r., listopad 2008r., grudzień 2008r. i

styczeń 2009r. sporządzone w dniu 20.08.2010r.

b) [...] za: styczeń 2009r., luty 2009r., marzec 2009r., listopad

2009r., styczeń 2010r"maj 2010r. sporządzone w dniu 18 sierpnia 2010r.

c) [...] za wrzesień 2008r. sporządzony w dniu 31 października

2008r. i za październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r. styczeń 2009r.

sporządzone w dniu 27 lutego 2009 r.

zostały sporządzone z naruszeniem przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z

2002r. oraz przepisu art. § 7 ust. 1 pkt 2 obowiązującego od 1 grudnia 2008r.

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i

warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków

ich stosowania (Dz. U z 2008r. Nr 212, poz 1338), dalej: rozporządzenie z 2008 r.

Organ wskazał, iż Ponadto Gmina do kontroli nie okazała wydruków fiskalnych

raportów okresowych miesięcznych z kas rejestrujących o nr:

a) [...] za: czerwiec 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r.,

październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r..

b) [...] za czerwiec 2008r. październik 2008r., luty 2009r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nieprzechowywanie

kopii dokumentów kasowych stanowi naruszenie § 5 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanego

rozporządzenia 2002 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2008r.

5. W celu ustalenia stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej zostali

wezwani na przesłuchanie w charakterze świadka: M. K. oraz w

charakterze Stron P. K., A. Z., Pani E. B.. Nie dokonano przesłuchań ww. osób ponieważ wezwani nie stawili się.

6. Pismem z dnia 22 lutego 2011 r. Gmina złożyła wniosek o włączenie do

kontroli przekazanych faktur VAT za rok 2008, które nie zostały zawarte w rejestrach

VAT za okresy objęte kontrolą według załącznika - zestawienia przekazanego wraz z

ww. fakturami na ogólną wartość netto 1.580.559,86 zł, VAT 344.226,75 zł, które nie

zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

W. dokonując w decyzji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględnił podatek naliczony z faktur załączonych do wniosku.

7. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonych czynności

sprawdzających w ,,M." Sp. z o.o. i w L. K. M. stwierdził rozbieżności pomiędzy oryginałem faktur zakupu będących w posiadaniu Strony, a jej kopiami będącymi w posiadaniu ww. podmiotów w zakresie opisu przedmiotu zakupu i wykazanych kwot, w tym kwoty podatku.

Powołując się na przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit b ustawy o VAT organ

pierwszej instancji uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku

należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 14 maja 2008 r. nr [...]

wystawionej przez "M." Sp. z o.o. i faktury z dnia 9 grudnia 2008 r.

nr [...] wystawionej przez L. K. M..

8. Organ ustalił, iż Gmina dwukrotnie pod pozycją 51 i 75

zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za maj 2008r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7

podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 7 maja 2008r.

9. Organ wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych czynności

sprawdzających w S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., ustalono, iż Gmina wynajmowała ww. Spółce, na podstawie umowy najmu z dnia 1 stycznia 2006r., lokal użytkowy znajdujący się w budynku przy ul. [...] w W..

· Gmina w dniu 2 lipca 2008r. wystawiła na rzecz S.

Sp. z o. o., notę księgową nr [...] z dnia 2 lipca 2008r. tytułem: czynsz za

styczeń - lipiec 2008r. zgodnie z umową na kwotę 11.599,00 zł.

Spółka uregulowała czynsz wynikający z ww. noty księgowej w dniu 21 lipca

2008r. (wyciąg bankowy nr [...] z dnia 22 lipca 2008r.). Gmina nie okazała w/w noty

nr [...] z dnia 2 lipca 2008r.

· Gmina w dniu 6 listopada 2008r. wystawiła na rzecz S. Sp. z o. o., notę księgową nr [...] z dnia 6 listopada 2008r. tytułem:

czynsz za sierpień - grudzień 2008r. zgodnie z umową na kwotę 8.285,00 zł. Spółka

uregulowała czynsz wynikający z ww. noty księgowej w dniu 21 listopada 2008r.

(wyciąg bankowy nr [...] z dnia 21 listopada 2008r.). Strona nie opodatkowała

świadczenia usług wynajmu lokalu użytkowego na podstawie ww. umowy.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż usługi najmu lokali użytkowych podlegają

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% określonej w art. 41

ust. 1 ustawy o VAT. Gmina otrzymała całość zapłaty za usługę najmu w dniu

21.07.2008r. i 21.11.2008 r. W związku z tym Organ uznał, iż obowiązek podatkowy

z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu przy ul. [...] powstał odpowiednio w

lipcu 2008r. i listopadzie 2008 r.

11. Organ podatkowy w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających

w l. Sp. z o.o. stwierdził rozbieżności pomiędzy oryginałem faktury zakupu

nr [...] z dnia 20.08.2009 r. będącej w posiadaniu Strony a jej kopią będącą

w posiadaniu l. Sp. z o.o. w zakresie opisu przedmiotu zakupu. Powyższa

rozbieżność stanowi naruszenie § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2008 r.

12. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych organ pierwszej

instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy oryginałem faktur zakupu będących w

posiadaniu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (faktura nr

[...] z dnia [...].03.2009 r" faktura nr [...] z dnia [...].05.2009 r., faktura nr

[...] z dnia [...]07.2009 r., faktura nr [...] z dnia [...].08.2009 r.) i S. Sp. z o. o. (faktury wymienione w tabeli na str: 117, 118, 127, 155,

166 i 167 uzasadnienia decyzji, faktura nr [...] z dnia 23.06.2009 r., faktura

nr [...] z dnia 31.08.2009 r.) a ich kopiami będącymi w posiadaniu Gminy

(wystawcy faktur) w zakresie wysokości kwot wykazanych w fakturze. Powyższe

rozbieżności pomiędzy oryginałami a kopiami faktur w zakresie wartości netto i VAT

wystawionych na rzecz ww. kontrahentów Organ uznał za naruszenie § 5 ust. 1 pkt

8, 11 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. Zaznaczył, iż nieopodatkowanie

całości obrotu wynikającego z oryginałów faktur wystawionych na rzecz ww. firm

stanowi naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ

podatkowy do rozliczenia podatku należnego wg stawki 22% za okresy, w których

takie zdarzenia miały miejsce dodał różnicę wynikającą z oryginału i kopii faktur

wystawionych na rzecz P. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o.

13. Gmina zewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2008r. i

rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę nr 10603 z dnia 1 grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji uznał, iż ujęcie powyższej faktury w rejestrze VAT

zakupów za listopad 2008r. stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o

VAT. W związku z tym stwierdził, iż ww. faktura może zostać rozliczona najwcześniej

w grudniu 2008r. i wyłączył fakturę z rozliczenia za listopad 2008r. i włączył do

rozliczenia za grudzień 2008r.

14. Gmina nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za marzec 2009r.

i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2009r. faktury nr [...] wartość netto

1.400,00 zł, VAT 98,00 zł na rzez E. E. tytułem opłata pogrzebowa na

Cmentarzu [...] w W. dot. B. E..

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT włączył

ww. fakturę nr [...]do rozliczenia za marzec 2009r., stwierdzając jednocześnie

naruszenie art. 109 tej ustawy.

15. Gmina w czerwcu 2009r. zawyżyła podstawę opodatkowania wg stawki

22% o kwotę 819.672,13 zł i VAT o kwotę 180.327,97 zł, tj. o kwoty wynikające z

faktury wystawionej na rzecz "O." Sp. z o.o. z siedzibą w S., z

tytułu: "Zaliczka na sprzedaż nieruchomości położonej w W. ul. [...] rep. [...]".

Na podstawie przedłożonego wyciągu bankowego z dnia 30.07.2009r. z

rachunku nr [...] prowadzonego w [...] S.A. stwierdzono, że Podatnik zaliczkę od "O." Sp. z o.o. w kwocie 1.000.000,00 zł otrzymał w dniu 30.07.2009r.

Organ pierwszej instancji zauważył, że na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o

VAT obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstał w dniu jej otrzymania, tj. 30 lipca

2009r. Podatnik winien ww. zaliczkę rozliczyć w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r. W

związku z tym organ podatkowy wyłączył z rozliczenia za czerwiec 2009r. i włączył

do rozliczenia za lipiec 2009r. zaliczkę w kwocie netto: 819.672,13 zł, VAT:

180.327,97 zł.

16. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracji

VAT-7 za wrzesień 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w

październiku 2009 r. przez A. S.A., wymienionych na str.

152 decyzji Organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż odliczenie podatku

naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc wystawienia faktury stanowi

naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 86 ust. 10 pkt 1.

Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji

wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania - stosownie do art. 233

§ 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 120, 121, 122, 123, 124, 126 Ordynacji podatkowej,

3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i

odpowiednio art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego,

4) art.216 Ordynacji podatkowej,

5) art. 281a, 284, 291 § 4, 145 § 1 i 2, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej,

6) art. 290 § 2 pkt 7 w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji

podatkowej,

7) art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej rozstrzygniecie organu pierwszej instancji wykracza poza

zakres protokołu kontroli. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji dokonał

oceny materiału dowodowego w sposób odmienny niż dokonano tego w trakcie

kontroli podatkowej. W odwołaniu wskazano ponadto, że w toku postępowania

podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonuje doręczenia protokołu

kontroli podatkowej. Powyższe w ocenie Strony świadczyło o tym, że organ

utożsamia się z rozstrzygnięciami tego protokołu. Z tego względu brak było podstaw

do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od

towarów i usług. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji poprzez wydanie

skarżonej decyzji naruszył art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż

działalność gmin wyznaniowych w Polsce reguluje ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o

stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej

(Dz. U. z dnia 26 kwietnia 1997 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do składania

oświadczeń woli w imieniu osób prawnych, o których mowa w ust. 1, są uprawnieni

działający łącznie dwaj członkowie zarządu, w tym przewodniczący. Organ

zaznaczył, iż Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 06.06.2011 r.

M. K..

W dniu [...] sierpnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

W dniu 15 czerwca 2012 r. Gmina reprezentowana przez Pełnomocnika

wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu

kontroli podatkowej.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy wezwał przewodniczącego Gminy do

złożenia wyjaśnień w sprawie upoważnienia dla M. K. z dnia

14.01.2008 r. do reprezentowania Gminy w kontaktach z Urzędem Skarbowym.

Przewodniczący Gminy stwierdził w piśmie z dnia 10. Sierpnia 2012 r., że

przedmiotowe upoważnienie nie obejmowało reprezentacji w zakresie kontroli

podatkowej, gdyż charakter tych czynności był szczególny.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. organ doręczył zatem kopię protokołu kontroli

podatkowej potwierdzoną za zgodność z oryginałem w siedzibie Gminy, którą

odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji w Gminie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Pełnomocnika Strony, iż

doręczenie protokołu kontroli M. K. było wadliwe, ponieważ

M. K. nie został upoważniony do reprezentowania Gminy w zakresie

kontroli, w tym do odbierania i podpisywania protokołu kontroli. W ocenie Organu

powyższe nie oznacza jednak, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Jak

bowiem wynika z akt sprawy w dniu 23 sierpnia 2012 r. została doręczona kopia

protokołu kontroli podatkowej potwierdzona za zgodność z oryginałem w siedzibie

Gminy.

Organ zauważył, iż pełnomocnik podniósł ponadto w odwołaniu, iż z uwagi na

brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli w dniu 6 czerwca 2011 r. Gmina nie

miała możliwości złożenia korekty podatkowej, czy zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Strona podniosła zarzut nieskutecznego

doręczenia protokołu kontroli M. K. dopiero w dniu 15

czerwca 2012 r., niemal rok po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu

[...].08.2011 r. W tym czasie nie kwestionowała skuteczności doręczenia protokołu

kontroli ani skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto zarówno w

okresie od dnia doręczenia protokołu kontroli M. K.

(06.06.2011 r.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego ([...].08.2011 r.), jak i

w ciągu następnych 10 miesięcy Strona nie deklarowała chęci złożenia korekt

deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, ani nie wskazywała w jakikolwiek sposób,

iż uniemożliwiono jej skorzystanie z tego prawa. Jednocześnie wskazał, iż protokół

kontroli został niezwłocznie po doręczeniu M. K.

przekazany członkom Zarządu Gminy. W dniu 7 czerwca 2011 r. (w dniu następnym

po doręczeniu protokołu kontroli M. K.) Gmina zawarła

umowę z biurem biegłego rewidenta o dokonanie m.in. analizy protokołu kontroli

podatkowej. Ponadto Zarząd Gminy założył przeciwko M. K.

i firmom, w których posiada udziały kilkanaście spraw sądowych. Organ wyjaśnił, iż

przytoczone fakty wynikają m.in. z pisma M. K. z dnia 21

listopada 2012 r. oraz adnotacji na fakturze VAT z dnia 16 czerwca 2011 r. nr

[...] wystawionej przez Biuro Finansowo - Księgowe Biegłego Rewidenta

K. B., z której wynika, że ww. fakturę otrzymał A. Z. -

Wiceprzewodniczący Zarządu Gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że brak skutecznego doręczenia

protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż

wszczęte postępowanie jest wadliwe od samego początku i to bez względu na to, czy

w kolejnych podejmowanych czynnościach organ działa prawidłowo. W orzecznictwie

sądowym podniesiono bowiem m.in., że doręczanie protokołu kontroli po upływie

czasu jej trwania nie powoduje nieskuteczności tej czynności, o ile protokół ten

sporządzono w terminie wskazanym w upoważnieniu (por. wyrok NSA z dnia

08.10.2009 r., sygn. akt I FSK 165/08). W ww. wyroku uznano za prawidłowe

stanowisko, zgodnie z którym doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności

kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na

zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3

Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż poza doręczeniem poświadczonej za

zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli po dniu 6 czerwca 2011 r. (dniu

doręczenia protokołu kontroli M. K.) nie były wykonywane

żadne czynności kontrolne. Podkreślił, iż postępowanie podatkowe toczyło się

równolegle z postępowaniem kontrolnym tylko w tym znaczeniu, że nie została

dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego jedynie czynność

kończąca postępowanie kontrolne.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że Strona miała zapewniony

czynny udział w toku postępowania podatkowego. Strona miała możliwość

zapoznania z aktami sprawy, składania pism, wniosków, materiałów dowodowych do

akt sprawy. Organ pierwszej instancji wyznaczył Gminie m.in. 7-dniowy termin na

wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie w

trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ stwierdza, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Pełnomocnika, iż

w dniu 23 sierpnia 2012 r.: 1) nie doręczono oryginału protokołu kontroli, lecz

kserokopię, 2) doręczenie nie nastąpiło na rzecz Pełnomocnika Strony, 3) doręczenie

nie nastąpiło przez kontrolujących, lecz przez osobę prowadzącą postępowanie

podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ nie mógł doręczyć oryginału

protokołu kontroli, gdyż ww. protokół został doręczony w dniu 6 czerwca 2011 r.

M. K.. Z uwagi na powyższe zasadnie organ doręczył

Gminie poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu.

Organ stwierdził, iż E. M. nie była umocowana do odbioru protokołu

kontroli. Jak wynika bowiem z pełnomocnictwa z dnia 8 maja 2012 r. E. M.

została umocowana do reprezentowania Gminy w postępowaniu prowadzonym przez

[...] Urząd Skarbowy W. wszczętym na podstawie

postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. Ww.

pełnomocnictwo dotyczyło zatem jedynie postępowania podatkowego przed organem

pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że organ

pierwszej instancji zasadnie doręczył poświadczoną za zgodność z oryginałem

kserokopię protokołu kontroli w siedzibie Gminy, którą odebrała osoba upoważniona

do odbioru korespondencji w Gminie.

Organ wyjaśnił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności

doręczenia protokołu kontroli od tego czy fizyczne doręczenie nastąpi za

pośrednictwem osoby kontrolującej. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest

normy, która odmawiałyby skuteczności doręczeniu dokonanemu przez inną osobę

niż pracownik kontrolujący, jeżeli była ona upoważniona przez organ kontrolujący. Z

uwagi na powyższe stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut

pełnomocnika, iż doręczenie nie nastąpiło przez kontrolujących, lecz przez osobę

prowadząca postępowanie, która nie uczestniczyła na żadnym etapie kontroli

podatkowej,

Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 6 września 2012 r. Pełnomocnik

stwierdził, iż Strona wykazuje wolę złożenia korekty pokontrolnej i z ostrożności

procesowej dopełnia tej czynności. Pełnomocnik do ww. pisma załączył korekty

deklaracji podatkowych VAT-7 za okres kontrolowany, tj. za wszystkie miesiące od

stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r., jednocześnie informując, że w korektach

dokonano poprawek oczywistych błędów znajdujących się w protokole kontroli

wynikających z pomyłek rachunkowych w zakresie rozliczenia poszczególnych

miesięcy. W uzasadnieniach przyczyn korekty (ORD-ZU) wpisano, iż przyczyną

korekt był protokół kontroli podatkowej z dnia 06.06.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

podkreślił, iż E. M. nie była uprawniona także do złożenia korekt deklaracji

po zakończeniu postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z pełnomocnictwa z

dnia 8 maja 2012 r. E. M. została umocowana do reprezentowania Gminy

w postępowaniu prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy W. wszczętym na podstawie

postanowienia z dnia [...].08.2011 r. nr

[...], zaś złożenie korekt deklaracji po zakończeniu

postępowania kontrolnego nie następuje w ramach postępowania podatkowego. W

ocenie Organu powyższe oznacza, iż tak złożone korekty deklaracji nie mogą

wywoływać skutków prawnych z tego powodu, iż zostały złożone przez osobę

nieuprawnioną. Z uwagi na powyższe omawiane korekty mogą być jedynie

potraktowane jako materiały dowodowe złożone w ramach postępowania

podatkowego i jako takie poddane ocenie organu podatkowego pierwszej instancji

oraz organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem, że złożona w

trakcie trwającego postępowania podatkowego przez osobą do tego uprawnioną

korekta podatkowa nie wywołuje skutków prawnych. Powyższe wynika bowiem

wprost z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku pomimo złożenia

korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z

niej kwota podatku. Zakończenie kontroli (doręczenie podatnikowi protokołu kontroli)

albo też postępowania podatkowego (decyzja) umożliwia podatnikowi złożenie

korekty.

Organ zauważył, iż pełnomocnik podniósł ponadto, iż powinno nastąpić

umorzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji z uwagi na

treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowe doręczenie

protokołu kontroli.

Organ odnosząc się do powyższego wskazał, iż w niniejszej sprawie istnieje

podmiot postępowania, a z zebranego materiału dowodowego wynikają

nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od

stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r., do których mają zastosowanie normy prawne

zawarte w obowiązującej ustawie o VAT. Z uwagi na powyższe nie ma zastosowania

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.

126, art. 200 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie i niedoręczenie

Stronie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania rozstrzygającego kwestię

wstępną, dotyczącą prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor

Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia dotyczą

poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie

rozstrzygają o istocie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podnoszone przez Stronę we wnioskach

o umorzenie postępowania przesłanki bezprzedmiotowości prowadzonego

postępowania są związane z rozstrzygnięciem o istocie sprawy, w związku z czym

podlegają rozpatrzeniu w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Wskazał, iż

postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres

od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. zostało wszczęte z urzędu. Wniosek Strony o

umorzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu z powodu jego

bezprzedmiotowości, złożony w trakcie tego postępowania nie mógł być więc

rozpatrzony przez organ podatkowy w drodze odrębnego rozstrzygnięcia, ale

wyłącznie w decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. O powyższym

poinformowano Gminę pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...]

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż w

przypadku, gdy postępowanie wszczynane jest z urzędu, wniosek o umorzenie tego

postępowania, złożony w trakcie postępowania ma charakter jedynie informacyjny i

nie powinien w ogóle być rozpoznany. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej

podkreślił, iż w żadnym razie organ nie mógł, w przypadku wszczęcia postępowania

z urzędu, wydać decyzji o odmowie umorzenia postępowania - odnosząc się w

sposób merytoryczny do złożonego w sprawie wniosku o umorzenie.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez

niewydanie postanowienia w sprawie podzielenia prowadzenia postępowania,

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Zaznaczył, iż

postępowaniem podatkowym został objęty okres od stycznia 2007 r. do czerwca

2010 r. Z uwagi na zebranie wszystkich dowodów w sprawie dotyczących rozliczenia

podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. postępowanie w

tej części zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu

Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r.. W pozostałym

zakresie zostało zakończone wydaniem decyzji będącej przedmiotem niniejszego

postępowania odwoławczego. Organ podkreślił, że zakończenie postępowania

podatkowego w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych nie oznacza jego

podzielenia lub tym bardziej wyodrębnienia do odrębnego rozpoznania.

Jednocześnie wskazał, że zakończenie postępowania w odniesieniu do kilku

okresów rozliczeniowych stanowi jedynie kwestię techniczną i ani nie wymaga

rozstrzygnięcia w drodze postanowienia, ani też nie ma wpływu na wynik

postępowania podatkowego. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług

jest bowiem miesiąc (ew. kwartał) nie zaś rok kalendarzowy.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby

Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. W ocenie organu w przypadku

zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, organ podatkowy wszczyna

postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie

później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprowadzono zatem

swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia

określonych ustawowo przesłanek. Wszczęcie postępowania podatkowego może być

zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6

miesięcy od zakończenia kontroli. Organ wyjaśnił, iż omawiany przepis wskazuje

jedynie kiedy najpóźniej może nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego.

Zgodnie z ww. przepisem powinno to nastąpić przed upływem 6 miesięcy od

zakończenia kontroli. W przedstawionym stanie faktycznym wszczęcie postępowania

podatkowego nie nastąpiło później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższe

zdaniem Organu oznacza, iż nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Organ

odwoławczy zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego

stwierdzono, iż Podatnik w deklaracjach VAT-7 m.in. za okresy od stycznia 2008 r.

do czerwca 2010 r. wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż wynikało z

ustaleń organu pierwszej instancji. Powyższe obligowało Naczelnika Urzędu

Skarbowego do wydania decyzji określającej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku

naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika

[...] Urzędu Skarbowego W. iż faktury wystawione

przez "M." Sp. z o.o., L. K. M., l. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Z.

Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora

Izby Skarbowej w W., powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie

dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan

faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez inne

organy podatkowe.

Organ wskazał, że Gmina prowadziła w okresie od stycznia 2007 roku do

czerwca 2010r. prace remontowo-budowlane w budynku dawnej Szkoły [...] w L. przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

ustalił, że czynności wykazane w opisanych w uzasadnieniu decyzji fakturach

wystawionych przez M. K. w imieniu L. K. M., spółki "M. Spółka z o.o.,

Spółkę l. Spółka z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

na rzecz Gminy [...] w W. nie zostały wykonane,

natomiast wystawienie tych faktur miało na celu wyłącznie osiągnięcie przez

wystawcę faktur korzyści w postaci zapłaty za faktury.

Organ wskazał również, że Gmina odliczała podatek naliczony wynikający z

faktur dotyczących robót remontowo-budowlanych w K.

wystawionych w 2008 i 2009 r. przez l. Sp. z o.o., z siedzibą w W.

oraz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organu wskazał na

brak w zebranym materiale dowodów wskazujących, iż usługi wykazane przez ww.

firmy w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce. W związku z tym

stwierdził, iż usługi dotyczące robót budowlano-remontowych w budynku Gminy w

K. i w L. udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww.

podmioty nie zostały wykonane. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, iż

stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Strona nie była

uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony

wynikający z ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. kontrahenci. W

ocenie Organu Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur

dokonała zawyżenia podatku naliczonego.

Organ za zasadne uznał, że zewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracjach

VAT-7 za okresy: styczeń 2008 r. - czerwiec 2010 r. faktur związanych z

działalnością statutową, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art.

43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczył, iż w przypadku bowiem, gdy nie zachodzi związek pomiędzy

dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a czynnościami

opodatkowanymi podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone rozbieżności pomiędzy

oryginałem faktur zakupu będących w posiadaniu Strony, a jej kopiami będącymi w

posiadaniu "M." Sp. z o.o. i w L. K. M. w zakresie opisu przedmiotu zakupu i

wykazanych kwot w tym kwoty podatku stanowiły podstawę do uznania, iż stosownie

do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit b ustawy o VAT Stronie nie przysługuje

prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur

wystawionych przez ..M." Sp. z o.o. i L. K. M..

Organ odwoławczy uznał, iż ustalenia w zakresie pozostałych

nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od

stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. szeroko opisane w uzasadnieniu skarżonej

decyzji znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i są w pełni

uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dokonane ustalenia merytoryczne nie

były kwestionowane przez Gminę zaś zarzuty podniesione w odwołaniu odnosiły się

wyłącznie do kwestii proceduralnych. Ponadto Pełnomocnik Gminy uznał za zasadne

ustalenia organu kontroli dokonane w protokole kontroli, czego dowodem są złożone

korekty deklaracji załączone do pisma z dnia 6 września 2012 r.

Ponadto Organ wskazał, iż w dniu 7 sierpnia 2013 r. Pełnomocnik zapoznał

się z aktami sprawy i następnie w dniu 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Izby

Skarbowej) wypowiedział się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ uznał, iż złożone wyjaśnienia stanowią potwierdzenie stanowiska Strony

przedstawionego w odwołaniu i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ zaznaczył, iż Pełnomocnik podniósł niejasności związane ze

sporządzoną metryką sprawy prowadzoną przez organ pierwszej instancji, m.in. fakt,

iż wymienia się w niej pisma, które dotyczą sprawy za okres 2007 r., zakończonej

inną decyzją. Zauważyć, iż pełnomocnik nie wskazał jakie były to dokumenty oraz

jaki wpływ na niniejsze postępowanie ma podnoszona okoliczność, w związku z tym

organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do tego zarzutu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji

ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - tj. w zakresie wszczęcia

postępowania podatkowego - poprzez brak podstaw do jego zastosowania w

związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Protokół

kontroli podatkowej doręczono M. K. w Urzędzie Skarbowym.

Tymczasem osoba ta nie była ważnie umocowana do działania w imieniu

kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznaje, że doręczenie

protokołu kontroli P M. K. było nieprawidłowe - jednakże

mimo takiego uznania dokonał nieprawidłowego stosowania przepisów. Powyższe

narusza nie tylko zasadę praworządności, ale także zasadę zaufania do organów.

Ponadto na str. 18 ostatni uzasadnienia organ II instancji dokonał bardzo

"ograniczonej" wykładni art. 165b §1 Ordynacji podatkowej, tzn. wykazuje jakby w

tym przepisie istniała tylko jedna przesłanka do wszczęcia postępowania, a

mianowicie zachowanie 6-miesięcznego terminu. Organ pomija inne przesłanki tego

przepisu;

2) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego

niezastosowanie;

3) art. 281 a, 284, 291 § 4, 145 §1 i 2, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej

- poprzez ich niezastosowanie lub błędną interpretację. Wobec braku prawidłowego

doręczenia protokołu kontroli ( co zostało przyznane w decyzji Dyrektora IS - vide str.

14 uzasadnienia) nie została zakończona kontrola podatkowa oraz nie zaistniała

przesłanka zakończenia kontroli w rozumieniu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. W

przedmiotowej sprawie prowadzi to do zaistnienia stanu faktycznego w którym

proceduralnie jednocześnie toczą się dwa odrębne tryby za ten sam okres, dot. tego

samego podatku i tego samego podatnika, tj:

- kontrola podatkowa (na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 29

lipca 2010r.,)

- postępowanie podatkowe (na podstawie postanowienia z dnia [...]

sierpnia 2011r.);

4) art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a/ oraz w zw. z art. 165b

§ 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie, w jakim poprzez przedwczesne wszczęcie

postępowania podatkowego organ podatkowy uniemożliwił podatnikowi dokonanie

prawnie skutecznej korekty - tj pozbawił podatnika możliwości skorzystania z tego

zagwarantowanego prawem instrumentu,

5) art. 216 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zastosowania w/w

przepisu, tj niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku strony o umorzenie

postępowania podatkowego z przyczyn bezprzedmiotowości;

6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne

zastosowanie oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a/ w zw3. z art. 208 par. 1 O.p. poprzez ich

niezastosowanie;

Powyższe naruszenia przepisów wskazują na jednoznaczne naruszenie zasad

postępowania podatkowego:

1) zasady praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej;

2) zasady informacji - art. 121 Ordynacji podatkowej;

3) zasady obiektywizmu - art. 122 Ordynacji podatkowej;

4) zasady czynnego udziału strony art. 123 w zw. z art. 292 w zw. z art.

290 § 2 pkt 7 i§ 6, art. 291 § 4, w oraz zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit a/ i art. 291 § 1

Ordynacji podatkowej;

5) zasady wyjaśniania-art. 124 Ordynacji podatkowej;

6) Zasady pisemności - art. 126 Ordynacji podatkowej;

7) Zasady jawności - art. 129 Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim

doręczono protokół kontroli osobie nieuprawnionej /nieumocowanej do jego odbioru/

- tj M.K..

W uzasadnieniu wskazała, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność

przedwczesnego zastosowania art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie

zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania określone w tym przepisie.

Podniosła, że kontrolujący w protokole kontroli w kolejnych powołują się na dwa

pełnomocnictwa udzielone M. K., które nie spełniają

wymogu formalnego pozwalającego na uznanie, że M. K. był

umocowany do działania w imieniu kontrolowanego. Wskazane przez kontrolujących

pełnomocnictwa nie mogą być uznane jako ważne umocowanie. Potwierdziły to

również organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazała, iż art. 165b stanowi lex specialis w stosunku do art. 165

Ordynacji podatkowej, który stanowi lex generalis. Zatem stanowisko organu

podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania

nastąpiło na podst. art. 165 O.p. jest błędne. Natomiast organ II instancji nie odniósł

się do tej wadliwej interpretacji w swojej decyzji. Wobec powyższego stwierdziła, że

organy podatkowe (I i II instancji) naruszyły art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej,

gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie warunkująca

wszczęcie postępowania.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przedwcześnie

dokonał wszczęcia postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji wobec braku

prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej organ powinien był umorzyć

przedmiotowe postępowanie podatkowe i dokonać prawidłowo doręczenia protokołu

kontroli podatkowej. Dopiero po prawidłowym doręczeniu protokołu kontroli

podatkowej i braku złożenia korekty uwzględniającej w całości stwierdzone

nieprawidłowości - organ podatkowy mógłby dokonać wszczęcia postępowania

podatkowego zgodnie z art. 165b Op.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe z

naruszeniem art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania

podatkowego pomimo braku skutecznego zakończenia kontroli podatkowej. W

efekcie w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją

niezakończonej kontroli podatkowej i wszczętego postępowania podatkowego w tej

samej sprawie.

Zdaniem Skarżącej niespełnienie przesłanek warunkujących wszczęcie

postępowania z art. 165 b par. 1 O.p. jest poważnym zarzutem mieszczącym się w

kategorii braku spełnienia formalnych podstaw do wszczęcia postępowania

podatkowego. Tak wszczęte postępowanie podatkowe jest wadliwe od samego

początku i to bez względu na to, czy w dalszych swoich działaniach organ działa

prawidłowo.

Skarżąca zarzuciła, iż przez cały czas postępowania organ podatkowy I

instancji nie rozstrzygał kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania, zatem do

ostatniej chwili - tj do dnia zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym w

sprawie organ podatkowy nie zajął kluczowego stanowiska w sprawie. Również

organ podatkowy II instancji nie uznał tego działania jako wadliwe.

Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji

nie wydał postanowienia w trybie art. 216 Ordynacji podatkowej. Nie zajął żadnego

stanowiska w sprawie jednoznacznie stwierdzającego, że nie podziela stanowiska

strony w przedmiocie naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził

jedynie, że wypowie się w tej sprawie w decyzji. Przez cały czas postępowania

kwestia wstępna stanowiąca warunek sine qua non do przejścia do rozstrzygania

kwestii merytorycznych nie była przez organ rozstrzygnięta. Skarżąca zwróciła

uwagę na fakt, że w trybie art. 200 podnosiła, że nie zna jednoznacznego stanowiska

organu podatkowego w kwestii wstępnej. W konsekwencji wobec braku wydania

postanowienia na podst. art. 216 O.p. analizując przepisy prawa - dla strony był to

czytelny sygnał, że organ zamierza wydać decyzję na podst. art. 208 O.p. czyli

umorzyć postępowanie /w zw. z art. 165b par. 1 - tak jak wyżej opisywano/.

Tymczasem organ I instancji wydał decyzję merytoryczną/wymiarową/. W

ocenie Skarżącej powyższe działanie organu narusza następujące przepisy:

- art. 216 O.p. - przez jego niezastosowanie w zakresie w jakim strona

powyżej wymieniła,

- art. 200 O.p. - - bowiem w braku zastosowania art. 216 O.p. strona

została wprowadzona w błąd co do zakresu rozstrzygnięcia i zastosowania przepisu

prawa /brak wydania postanowienia na podst. art. 216 dawał stronie sygnał, że

następuje umorzenie postępowania i w tym zakresie strona powinna się

wypowiedzieć.

- naruszenie zasady informacji i obiektywizmu /art. 122/, zasady

praworządności /art.120/, zasady zaufania /art.121/ zasady czynnego udziału strony

/art. 123/zasady pisemności/art. 126/.

Organ II instancji uznając za prawidłowe działania organu I instancji naruszył

w takim samym stopniu powyższe przepisy.

Skarżąca podniosła, że przez cały tryb postępowania przed organem I i II

instancji w żadnym z pism nie wnosiła o wydanie decyzji o odmowie umorzenia

postępowania.

Zaznaczyła, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od

m.in. prawidłowego doręczenia protokołu kontroli /czyli zamknięcia etapu kontroli/, to

wszczęcie postępowania podatkowego przed doręczeniem protokołu kontroli stanowi

naruszenie art. 165b par. 1 O.p. gdyż jest dokonane przedwcześnie. Nie można

również skutecznie dokonać konwalidacji tej czynności tj skutecznego doręczenia

protokołu kontroli w trakcie postępowania, nie tylko z przyczyny w/w braku

zamknięcia etapu kontroli ale także z tego powodu, że takie doręczenie uniemożliwia

stronie złożenie korekty podatkowej. Organ podatkowy poprzez swoje błędy nie

może ograniczać uprawnień podatnika. Zdaniem Skarżącej doręczenie kopii

protokołu jak w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania podatkowego

powoduje takie ograniczenie ze względu na niemożność złożenia skutecznej korekty

podatkowej.

W ocenie Skarżącej stanowisko organu, że nie ma zakazu prowadzenia

jednocześnie kontroli i postępowania podatkowego jest błędne, a tym samym organ

podatkowy I i II instancji w ewidentny sposób naruszył przepisy:

- art. 165b par. 1, który wymaga dla celów wszczęcia postępowania

zamknięcia etapu kontroli,

- art. 290 par. 2 pkt 7 w zw. z art. 81 i art. 8lb par. 1 pkt 2 lit a/ Ordynacji

podatkowej - organ uniemożliwił podatnikowi złożenie korekty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej

oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako

"p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów

wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §

1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte

jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według

stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania

zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej

sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem

zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności,

wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W ocenie Sądu skargę należało uwzględnić, w związku z naruszeniem przepisów

postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu pomiędzy stronami koncentruje się wokół kwestii

przedwczesnego, zdaniem Skarżącej, wszczęcia postępowania

podatkowego a to w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu

kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie, co w konsekwencji, poprzez

naruszenie art. 165b § 1 O.p., uniemożliwiło stronie Skarżącej dokonania

skutecznej korekty deklaracji podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w sprawie niesporne jest, iż - jak

to ujął organ - "doręczenie protokołu kontroli Panu M.

K. było niewłaściwe", ale okoliczność ta nie ma zdaniem DIS

w W. istotnego znaczenia, gdyż "brak skutecznego doręczenia

protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie

powoduje, iż wszczęte postępowanie jest wadliwe od samego początku i to

bez względu na to, czy w kolejnych podejmowanych czynnościach organ

działa prawidłowo". Na poparcie swojego stanowiska organ przywołuje wyrok

NSA z dnia 8 października 2009r. (sygn. akt I FSK 165/08), z fragmentem

uzasadnienia wskazującym, że "doręczenie protokołu kontroli nie stanowi

czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu

wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji

przewidzianej w art. 284b § 3 O.p.". Inaczej mówiąc, mimo iż w sprawie

doszło do nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli Skarżącej, to jednak,

zdaniem organu "naruszenie to należy zakwalifikować jako naruszenie

przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik

postępowania".

W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko organu uznać należy za

oczywiście błędne.

Jak podkreślono w komentarzu do art. 165b § 1 O.p., obowiązek wszczęcia

postępowania podatkowego, stosownie do treścitego przepisu, uzależniony jest od

łącznego wystąpienia dwóch przesłanek.

Pierwsza przesłanka to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości

co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z

przepisów prawa podatkowego. Fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową

nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli. Obowiązki

wynikające z przepisów prawa podatkowego to zarówno obowiązki podstawowe

związane z poniesieniem przymusowego ciężaru finansowego, jakim jest podatek,

jak i obowiązki instrumentalne, np. prowadzenie ewidencji i ksiąg podatkowych,

składanie deklaracji podatkowych .

Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie

przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Ustawa wskazuje tu na dwie alternatywne sytuacje. Z pierwszą mamy do czynienia w

przypadku, gdy podatnik w ogóle - pomimo istnienia takiego obowiązku - nie złożył

deklaracji podatkowej i nie składa jej także po kontroli podatkowej. Kontrolowany

może bowiem po zakończeniu kontroli podatkowej nie tylko korygować uprzednio

złożoną deklarację podatkową, ale także może po raz pierwszy taką deklarację

złożyć . Pomimo iż nie wynika to bezpośrednio z komentowanego przepisu, należy

przyjąć, że chodzi tu o niezłożenie deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione

nieprawidłowości (takie zastrzeżenie odnosi się bowiem wprost tylko do korekty

deklaracji). Z drugą sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik nie

dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości,

czyli nie uwzględnił w całości opisanych w protokole kontroli ustaleń, w tym

odnoszących się do stanu faktycznego oraz oceny prawnej.

Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości

uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje

rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji

wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej.

Jednakże w takiej sytuacji komentowany przepis nie ma zastosowania (por.

komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. Piotra Pietrasza - do art. 165b O.p.,

dostępny w LEX).

Już z powyższego wynika, że - jak słusznie podniesiono w skardze - kontrola

podatkowa i postępowanie podatkowe są odrębnie uregulowanymi niezależnymi i

zamkniętymi etapami działania organu podatkowego. Kontrola podatkowa i

postępowanie podatkowe to dwa niezależne, zamknięte etapy. Nie ma możliwości

aby w tym samym czasie prowadzić postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową

w zakresie tego samego podatku, za ten sam okres i w stosunku do tego samego

podatnika. Konsekwentnie bowiem z Ordynacji podatkowej wynika następstwo

działań organu, podatnika w ramach poszczególnych etapów. Skoro wszczęcie

postępowania podatkowego jest uzależnione między innymi od prawidłowego

doręczenia protokołu kontroli (czyli zamknięcia etapu kontroli), to wszczęcie

postępowania podatkowego przed doręczeniem protokołu kontroli stanowi

naruszenie art. 165b § 1 O.p., gdyż jest dokonane przedwcześnie.

Stanowisko organu sprowadzające się do przyjęcia, że nie ma zakazu

prowadzenia jednocześnie kontroli i postępowania podatkowego, w ocenie Sądu,

pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art.

81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. art. 81 b § 1 O.p. uprawnienie do

skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli

podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą

wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków

prawnych (§ 2).

Z kolei, jak już stwierdzono wcześniej, zgodnie zaś z art. 165b § 1 O.p. w

przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do

wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów

prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania

przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości,

organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była

przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od

zakończenia kontroli.

Ponadto zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. protokół kontroli podatkowej zawiera, w

szczególności, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie

złożenia korekty deklaracji. Dlatego zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, "że

niespełnienie przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania podatkowego, o

których mowa w art. 165b § 1 O.p., powoduje wadliwość tego postępowania od

samego początku i to bez względu na to czy w dalszych swoich działaniach organ

działa prawidłowo". Przyjęcie przeciwstawnego stanowiska byłoby równoznaczne z

zakwestionowaniem istoty powyższej regulacji, która - co warto przypomnieć -

wprowadza nieznaną przed 1 stycznia 2009 r. instytucję przedawnienia prawa do

wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem miało być zwiększenie ochrony

interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki

organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po

zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej; oczywistym jest, że aby te

gwarancję zrealizować, najpierw trzeba skutecznie doręczyć protokół kontroli

podatkowej.

W niniejszej sprawie zaś bezsporne jest, iż protokół kontroli został doręczony

w dniu 6 czerwca 2011 r. M. K. tj. osobie, która nie była

uprawniona do odbioru protokołu kontroli.

Jak już podniesiono wcześniej, Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonej

decyzji, jak i odpowiedzi na skargę potwierdził, że doręczenie to nie było właściwe,

jednakże wywodzi, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli przed

wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż wszczęte postępowanie

jest wadliwe i ma istotny wpływ na postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych wyżej tj istoty samej regulacji art. 165b

§ 1 O.p. wynika, iż stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż naruszenie przepisu

postępowania w niniejszej sprawie w zakresie skutecznego doręczenia protokołu

kontroli podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało

przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego i w rezultacie brak

skuteczności złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych. Z tych też

powodów przywołany przez Organ wyrok NSA z 8 października 2009r. i wyrażony

tamże pogląd prawny, w realiach niniejszej sprawy nie może mieć odnieść

oczekiwanych skutków prawnych, gdyż dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego,

Skarżąca wraz z pismem z dnia 6 września 2012r. wyraziła wolę złożenia korekty

pokontrolnej oraz złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne

okresy rozliczeniowe od stycznia 2007r. do czerwca 2010r.

Organ odwoławczy wskazał jako okoliczności potwierdzające, iż Skarżąca

otrzymała protokół kontroli po jego doręczeniu M. K.,

zawarcie przez Gminę umowy w dniu 7 czerwca 2011 r. z biurem biegłego rewidenta

o dokonanie m.in. analizy protokołu kontroli podatkowej oraz fakt wytoczenia

powództw przeciwko M. K. oraz spółkom, w których posiada udziały.

Okoliczności te nie stanowią dowodu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, a

jedynie wskazują, iż protokół kontroli mógł zostać przekazany Skarżącej przez

M. K., względnie strona zapoznała się z jego treścią. Dowodem

potwierdzającym jednoznacznie datę doręczenia jest data doręczenia Skarżącej

przez organ potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli w

dniu 23 sierpnia 2012r. Dopiero z tą datą można przyjąć, że protokół kontroli został

skutecznie doręczony.

Natomiast podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji w postaci

pozbawienia go prawa do złożenia pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej

w sytuacji przyjęcia za skuteczne wadliwego doręczenia protokołu kontroli

podatkowej osobie nieuprawnionej do jego odbioru.

Ponadto jak wynika z powołanego przepisu art. 165b § 1 O.p. w przypadku

ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się

przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego

i niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione

nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie,

która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od

zakończenia kontroli.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie tylko wyraziła wolę dokonania korekt

deklaracji ale również w dniu 6 września 2012r. złożyła korekty deklaracji za okresy

objęte kontrolą.

W tym miejscu należy podkreślić, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora

Izby Skarbowej, iż korekty zostały złożone przez osobę nieuprawnioną tj.

pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania strony w trakcie postępowania

podatkowego. Jak wynika ze złożonych w aktach sprawy korekt deklaracji VAT-7

zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania Gminy, w związku z

czym należy przyjąć, że to Gmina złożyła korekty deklaracji, a nie osoba, która

fizycznie dostarczyła te korekty do urzędu skarbowego (tj. jak twierdzi organ

odwoławczy).

W związku z powyższym należy uznać, że wszczęcie postępowania

podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. tj. po dacie wadliwego doręczenia protokołu kontroli osobie nieuprawnionej było przedwczesne a naruszenie to miało, z powodów wskazanych wcześniej, istotny wynik dla sprawy.

Dlatego też za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 165b § 1

O.p. i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 165b § 1 O.p.

- w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, Sąd podziela także pogląd Skarżącej, że z uwagi na powyższe

naruszenia, Dyrektor izby Skarbowej stwierdzając nieprawidłowość doręczenia

protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 czerwca 2011 r., w sytuacji wyrażonej przez

Skarżącą woli do skorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, winien

uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako

bezprzedmiotowe z powodu jego przedwczesnego wszczęcia.

Tym samym zasadne są również zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1

pkt 1 i 2 lit. a ) O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdzając fakt wadliwego doręczenia

protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 czerwca 2011 r. i nie uwzględniając

powyższego w zakresie możliwości złożenia przez stronę skutecznych korekt

deklaracji, naruszył przepisy art. 281a, 291 § 4, 290 § 6 O.p.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 216 O.p. poprzez zaniechanie

zastosowania tego przepisu tj. niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku

strony o umorzenie postępowania.

Zgodnie z art. 208 § 1 umorzenie postępowania następuje w formie decyzji.

Organ podatkowy może umorzyć postępowanie na wniosek strony, na której żądanie

postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu strony oraz nie zagraża

to interesowi publicznemu. Natomiast brak jest podstaw do wydania postanowienia w

trakcie postępowania wszczętego urzędu w związku z wnioskiem strony o umorzenie

postępowania. Organ podatkowy wyraża stanowisko w tym zakresie wydając decyzję

kończącą postępowanie.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażoną

wyżej oceną prawną i w szczególności, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i

umorzyć postępowanie jako wszczęte przedwcześnie.

Z uwagi na zasadność wskazanych zarzutów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt

1 lit. c) P.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (pkt 1 wyroku). Podstawę

rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O

wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152

p.p.s.a, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o

art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. tej ustawy, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów

postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa

oraz koszty zastępstwa procesowego.