Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2290/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 i art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność przychodem jest wartość nieruchomości, innej rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

TEZY

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność przychodem jest wartość nieruchomości, innej rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca podał, że jest Spółką Skarbu Państwa i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w G. przy ul. C.. Od 2000 r. władze Miasta G. zabiegały u poprzednika prawego Spółki, a potem w Spółce, o pozyskanie wyżej wymienionej nieruchomości w zamian za przekazanie Spółce nieruchomości zamiennej, położonej w innym rejonie G.. Działania te miały na celu przejęcie na rzecz Gminy Miasta G. terenów znajdujących się w wieczystym użytkowaniu Spółki w związku zaplanowaną inwestycją celu publicznego, tj. Muzeum Miejskiego, centrum konferencyjnego i innych ważnych obiektów podnoszących rangę miasta. W 2008 r. Prezydent Miasta G. zwrócił się do organu nadzorującego Spółki oraz do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, którym w obu przypadkach jest Minister Skarbu Państwa, z prośbą o umożliwienie przeprowadzenia takiej zamiany, która dokonywana byłaby w oparciu o ustawę z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.; zwana dalej : "u.g.n."). Minister poinformował Spółkę, że zamiana nieruchomości biorąc pod uwagę m.in. przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c.") oraz u.g.n. - jest możliwa. W piśmie wyraźnie wskazano, że w przypadku zamierzonej przez Spółkę transakcji, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub prawnych. Skarżąca wskazała, że jej intencją nie była chęć zbycia posiadanej nieruchomości, lecz przekazanie jej Miastu G. na cel publiczny, w zamian za nieruchomość ekwiwalentną. W wyniku tej zamiany aktywa Spółki nie wzrosły, ani też Spółka nie uzyskała z tego tytułu przychodu. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej takie ujęcie zamiany determinuje, że zamiana dokonywana jest między podmiotami, które mają do wykonania wspólne zadania, służące celom publicznym, których nie można mierzyć wartością pieniądza, lecz tylko miarą użyteczności publicznej. Pozyskanie terenów na Wyspie S. miało dla miasta G. olbrzymie znaczenie ze względu na lokalizację najbardziej prestiżowej inwestycji, która ma być symbolem tego miasta. Według operatów szacunkowych wykonanych w 2008 r. wartość nieruchomości położonych w G. przy ul. C. wynosiła 11.504.254 zł, a nieruchomości zamiennej przy ul. G. - 11.304.000 zł. Wobec różnicy w wartości nieruchomości Miasto zobowiązywało się dopłacić na rzecz wnioskodawcy sumę 200.254 zł. Podpisano umowę zamiany w wyniku której Gmina Miasta G. ustanowiła na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego działki położonej w G. przy ul. G. i przeniosła na rzecz Spółki własność budynków, budowli i urządzeń na działce położonych, zaś Spółka w zamian przeniosła na Gminę Miasta G. prawo użytkowania wieczystego działek położonej w G. przy ul. C. wraz z prawem własności budynków i budowli położonych na tych działkach. Strony ustaliły ponadto, że z tytułu wyrównania wartości zamienianych praw Gmina Miasta G. zobowiązana jest do zapłaty Spółce kwoty 200.254 zł. Spółka zadała pytanie : Czy w przypadku opisanej w stanie faktycznym zamiany w Spółce wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że w związku z zawarciem umowy zamiany nieruchomości nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 1 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany nieruchomości z dopłatą należy mieć na uwadze treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów k.c. oraz u.g.n. Minister zauważył, że zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jednocześnie powołując się na art. 6 u.g.n. wskazał co należy rozumieć jako cele publiczne i podniósł, że nie ma uprawnień, by dokonywać kwalifikacji prawnej przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości z dopłatą w oparciu o zapisy u.g.n. W związku z powyższym w niniejszej sprawie skutki zamiany należało w ocenie Ministra Finansów rozliczyć na takich zasadach, jakie obowiązują w transakcji odpłatnego zbycia. W efekcie zamiana nieruchomości stanowi dla Spółki jedynie formę odpłatnego zbycia posiadanej nieruchomości oraz nabycia nieruchomości zamiennej, z zastosowaną dopłatą. Z podatkowego punktu widzenia po stronie Spółki - zbywcy nieruchomości, powstał przychód podatkowy. Minister Finansów stwierdził że Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych (przekazywanych w formie zamiany) składników majątkowych oraz wysokość przyznanej dopłaty, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, Spółka w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podniosła, że nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego stanowiącego przyrost jej aktywów. W konsekwencji nie powstał dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła, że w związku z faktem, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji umowy zamiany nieruchomości, należy wskazać, iż przychodem w przypadku zamiany będzie różnica pomiędzy wartościami rynkowymi zamienianych nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie stwierdził, że podobieństwo umowy zamiany do umowy sprzedaży spowodowało, że zrezygnowano z odrębnej jej regulacji prawnej, poprzestając na odesłaniu właśnie do przepisów o sprzedaży (art. 604 k.c.). Sąd I instancji uznał, że umowa zamiany zawiera w sobie niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Ze swej istoty umowa sprzedaży jest umową odpłatną. Oznacza to, że zawierając umowę zamiany jej strony zobowiązane są do wzajemnych świadczeń oraz rozliczeń wówczas, kiedy przyjdzie do wyrównania wartości zamienianych rzeczy. W związku z powyższym Sąd zgodził się z organem podatkowym i wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, że wobec braku definicji umowy zamiany w u.p.d.o.p. skutki podatkowe tej czynności należy rozliczyć kierując się przepisami k.c. w odniesieniu do umowy sprzedaży i dokonać ich oceny na takich zasadach jak obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Sąd zauważył, że z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie określenia "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę. Sąd odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczących okoliczności iż przedmiotowa zamiana służyła realizacji celu publicznego wskazał, że istotą dla wyjaśnienia pojęcia inwestycji celu publicznego jest wskazanie listy celów publicznych, które decydują o zakwalifikowaniu danej inwestycji do tej kategorii. Stanowi ją w sposób normatywny przepis art. 6 u.g.n. zawierający katalog zamknięty. WSA w Warszawie zauważył, że ustawodawca w art. 6 u.g.n. nie wskazał expressis verbis muzeum miejskiego, centrum konferencyjnego czy obiektu podnoszącego rangę miejsca, jako celów publicznych.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 6 pkt 10 u.g.n. w zw. z art. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. nr 5, poz. 24 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o muzeach") poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor ponownie podkreślił, że Spółka dokonując transakcji zamiany nie otrzymała dodatkowego przysporzenia; w praktyce - z uwzględnieniem otrzymanej dopłaty - uzyskała świadczenie ekwiwalentne, co w konsekwencji nie spowodowało po jej stronie powstania żadnego przychodu. Zamiana nieruchomości winna być dla podatku dochodowego od osób prawnych neutralna. Skarżąca stwierdziła, że co do zasady zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z faktycznym zwiększeniem aktywów. Zasada ta jest ograniczona poprzez wprowadzanie konstrukcji przychodów należnych, w szczególności w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej. Odstępstwo od tej zasady nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż zamiana ta nie była podyktowana celami bieżącej działalności gospodarczej Spółki, lecz realizacją zadań publicznych, ponieważ została dokonana na podstawie u.g.n. Katalog celów publicznych określony w art. 6 u.g.n. nie zawiera zamiany nieruchomości jako sposobu realizacji celów publicznych, bo zawierać nie może. W przywołanym wyżej przepisie wymieniono, zdaniem ustawodawcy, wszystkie cele publiczne. Celem publicznym może być takie działanie, które jest podejmowane dla rozwoju społeczno-ekonomicznego, poprawy bezpieczeństwa i warunków życia ogółu czy to wspólnoty samorządowej, lokalnej, regionalnej lub też dla całego społeczeństwa. Spółka podkreśliła, że zarówno organ jak i Sąd zdaje się mylić pojęcie "celów" ze środkami służącymi ich realizacji. Realizacja podjętych planów przez Miasto służy celom publicznym, gdyż gmina właśnie jest do tych celów powołana. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że art. 6 u.g.n.. zawiera listę celów publicznych, która stanowi katalog zamknięty, ale w jej ocenie jest skonstruowany w taki sposób, który powoduje, że lista celów publicznych jest daleko szersza, aniżeli ta wpisana expressis verbis w powołanym przepisie. W jej opinii trudno się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że ustawodawca wyłączył z tych celów muzea. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 1 i art. 2 ustawy o muzeach niezrozumiałe jest twierdzenie, że działalność muzeum nie nosi cech działalności mającej na celu realizowanie celów publicznych. Zdaniem Spółki w tej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 10 ug.n. zgodnie z którym celami publicznymi są również inne cele publiczne określone w odrębnych ustawach. Spółka zauważyła, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oddalając skargę, gdyż interpretacja urzędowa została wydana w wyniku błędnej wykładni prawa podatkowego. W jej ocenie pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można zawężać jedynie do ustaw, które są stricte podatkowe. W ocenie Spółki wpływ na opodatkowanie przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości mają przepisy u.g.n. Wskazują one, że transakcja zamiany nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz była wynikiem realizacji celów publicznych określonych w tej ustawie.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

4.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. Z tego, że ustawa dotycząca opodatkowania dochodów osób prawnych nie zawiera definicji zamiany rzeczy, w tym także nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, ani też zamiana nie jest wskazywana w niej jako źródło przychodów nie wynika, aby w drodze interpretacji przepisów nie było możliwe ustalenia, czy z racji zawarcia takiej umowy podatnik osiąga przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na wstępie należy zauważyć, że nie jest to kwestia wykładni pkt. 1 art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jak wskazano w petitum skargi kasacyjnej. W ustawie tej nie sformułowano w sposób wyraźny definicji legalnej pojęcia przychodu, a w art. 12 przywołanej ustawy w sposób jedynie przykładowy wymieniono rodzaje przychodów. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z normy tej wynika zatem tyle, że przepis ten poprzez użycie przysłówka "w szczególności" zawiera wyjaśnianie przychodów przy pomocy przykładów, czyli jedynie ich egzemplifikację. Jednocześnie poprzez odesłanie do ust. 3 w związku z przychodami z działalności gospodarczej rozszerza zakres przychodów także o należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Poprzez odesłanie do ust. 4 zawiera wyłączenia określonych przychodów, a z kolei poprzez odesłanie do art. 14 u.p.d.o.p. wyjaśnia, co należy uznawać za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Za kluczowe zatem do wyjaśnienia, czy podatnik uzyskuje przychód w wyniku zamiany nieruchomości uznać należy dokonanie prawidłowej wykładni art. 14 u.p.d.o.p. Nie można podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że z uwagi na brak przyrostu aktywów Spółka nie otrzymała dodatkowego przysporzenia. Przy określaniu przychodu na użytek u.p.d.o.p. nie można rozpatrywać globalnie stanu aktywów Spółki na podstawie prawa bilansowego, lecz należy analizować jego poszczególne źródła. Wejście i wyjście określonych składników majątkowych do mienia podatnika, w tym także w postaci nieruchomości, należy bowiem analizować jako rachunek, którego wynikiem ma być określony dochód, określany poprzez art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jako przedmiot opodatkowania bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, którym jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że "odpłatne zbycie" obejmuje nie tylko sprzedaż, lecz także inne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym m.in. zamianę. Umowa zamiany należy do umów nazwanych, przez którą w myśl art. 603 k.c. każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Umowa zamiany wyprzedzała zasadniczo umowę sprzedaży, a odpowiednikami świadczeń stron w tej umowie są takie świadczenia, jakie ciążą na stronach umowy sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że wyłączone jest świadczenie w postaci ceny, czyli sumy pieniężnej. Dopiero upowszechnienie pieniądza jako podstawowego narzędzia, które jest podstawą wymiany dóbr i usług, stopniowo zmarginalizowało znaczenie umowy zamiany dla współczesnego obrotu. (por. t. 2, 3 i 6 w Z. Gawlik, Komentarz do art.603 Kodeksu cywilnego, i powołana tam dalsza literatura, publ. baza LEX 2010). Ponadto zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Poprzez odpowiednie zastosowanie art. 535 k.c. należy dojść do wniosku, że ceną za jaką strony dokonują odpłatnego przeniesienia własności, także w przypadku umowy zamiany, jest wartość rzeczy zamienianych i ewentualnie dodatkowo stosowna dopłata, tak aby zachować pełną ekwiwalentność takiej operacji. Tym samym zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność przychodem jest wartość nieruchomości, innej rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Na marginesie tych rozważań należy wskazać na pełniejszą w tym zakresie regulacje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") wprost wskazano na przychód z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Trudno zaś byłoby oczekiwać, aby w drugiej z ustaw dotyczących opodatkowania dochodów ustawodawca przypisywał odpłatnemu zbyciu inne znaczenie i pomijał w niej zamianę rzeczy, poprzestając w tym zakresie na analizie bilansowej aktywów podatnika.

4.4. Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 6 pkt 10 u.g.n. w zw. z art. 1 i 2 ustawy o muzeach. Należy przede wszystkim zauważyć, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie przewiduje zwolnienia, czy wyłączenia od opodatkowania dochodów, czy też przychodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, jeśli następuje ono w wyniku czynności prawnej mającej na celu realizację celu publicznego w rozumieniu art. 6 pkt. 10 u.g.n. Także żaden z przepisów ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego wyłączenia o charakterze przedmiotowym, czy podmiotowo-przedmiotowym. Z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP oraz zasadę wyłączności ustawowej w przedmiocie stanowienia podatków z art. 217 Konstytucji RP, zwolnienie tego rodzaju musiałoby wynikać wprost z konkretnego zapisu ustawowego. Tytułem przykładu na gruncie podatków zastosowania tego rodzaju zwolnienia z uwagi na cele publiczne, o których stanowi art. 6 pkt. 10 u.g.n., można wskazać na zapis art. 9 pkt. 3 lit. a-b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 nr 101 poz. 649 ze zm.). Bez znaczenia wobec tego dla opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości były motywy, którymi dokonując jej kierowała się Spółka. Czy były to zatem cele o charakterze komercyjnym, czy też szeroko rozumianego interesu publicznego, jest dla opodatkowania w rozpatrywanym przypadku indyferentne. Przekracza zaś ramy niniejszego postępowania, z uwagi na zbędność dla wykładni przepisów prawa podatkowego, konieczność dokonywania wykładni art. 6 pkt. 10 u.g.n. poprzez wskazywanie, czy do innych celów publicznych określonych w odrębnych ustawach należy także działalność prowadzona przez muzea, o której stanowi art. 1 i 2 ustawy o muzeach. Ani bowiem w przepisach u.g.n., ani w przepisach ustawy o muzeach nie zawarto zwolnienia lub wyłączenia spod opodatkowania dochodów, czy przychodów uzyskiwanych przy okazji zamiany nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania dokonywanej w trybie art. 15 ust. 1 u.g.n.

4.5. W rezultacie pozbawiony racji jest także zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące podatków mogą być zawarte w różnych aktach prawnych. Ustalanie jednakże celów publicznych w rozumieniu art. 6 u.g.n. nie miało znaczenia dla prawidłowej wykładni przede wszystkim art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia zatem było to, że żaden z przepisów ustaw nie mówi expressis verbis o celu publicznym w kontekście zamiany nieruchomości i urządzania muzeum, centrum konferencyjnego, czy obiektu "podnoszącego rangę miejsca". Ze względu na uwagi poczynione powyżej w pkt. 4.4. uzasadnienia okoliczność ta nie miała znaczenia dla określenia przychodów z transakcji zamiany opisanej w stanie faktycznym przez Spółkę.

4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.