Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 149/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. J.B., B.B. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. J. B. i B. B. z siedzibą w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiąc za [...] r. w wysokości [...] złotych. .

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił "A" s.c. J. B. i B. B. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiąc za [...] r. w wysokości [...] zł.

Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym, z których wynika, że kontrahent Spółki - "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] lokal nr [...] jest podmiotem nieistniejącym. Strona nie mogła zatem odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, co wynika z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Spółka w rozliczeniu za [...] r. uwzględniła podatek naliczony z faktury wystawionej przez [...] S.A., której termin płatności określono na dzień [...] roku, co stanowi naruszenie § 40 ust. 4 wyżej cyt. rozporządzenia.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji opisaną na wstępie decyzją ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę do tego ustalenia kwotę zaniżenia [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 1 – 4 VI Dyrektywy Rady EU z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej, co doprowadziło do bezpodstawnego wydania decyzji ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Uzasadniając stanowisko strony pełnomocnik wskazał, że stanowiący podstawę prawną decyzji pierwszoinstancyjnej 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług może dotyczyć jedynie zobowiązań, które powstały po dniu 1 maja 2004 r. Do wcześniejszych rozliczeń przepis ten nie może mieć zastosowania, bowiem przepisy przejściowe ustawy z dnia 11 marca 2004 r. takiego rozwiązania nie przewidują. Nadto prawo nie może działać wstecz, a omawiany przepis jest niezgodny z VI Dyrektywą.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia podatku, w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą do należnej. Powołując się na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniósł o wystąpienie przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego w celu ustalenia zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 27 ust. 1 — 4 VI Dyrektywy Rady EU.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

- materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (...), w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Spółka "B" jest zarejestrowanym podatnikiem w bazie danych Urzędu Skarbowego [...] i okoliczności tej nie może zmienić fakt, że wezwania skierowane do tej Spółki powróciły z adnotacją nie podjęto w terminie. Stosowne zapytania w tym zakresie organ pierwszej instancji skierował do Urzędu Skarbowego [...] dopiero w [...] r., w sytuacji gdy czynności zrealizowane z kontrahentem zaistniały ponad dwa lata wcześniej. W [...] r. Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a to zaś oznacza, że miała prawo wystawiać faktury VAT, które stanowiły podstawę do dokonania przez Spółkę "A" S.C J.B. i B.B. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Istnieje oczywista sprzeczność w postępowaniu organu odwoławczego, który w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. uznaje, że Spółka "B" w tym miesiącu była wyłącznie podmiotem formalnie istniejącym, natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (załączona do skargi) uchylił decyzję organu pierwszej instancji nakazał temu organowi podjęcie działań zmierzających do ustalenia adresu zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki "B" oraz dokonanie jego przesłuchania m.in. na okoliczność ustalenia jakie były zasady współpracy ze Spółką "A" s.c. J.B. i B.B.

Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem jest on niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z tych samych powodów, dla których za niezgodny z tymi przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia (wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. , sygn. akt k 24/03). Nadto pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być regulowane w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa.

Zaakcentowano, że podatek zawarty w fakturach wystawionych przez "B" został przez skarżącą zapłacony, co także powinno mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą, nie ma on bowiem charakteru środka specjalnego w rozumieniu tej Dyrektywy. Nowe przepisy "sankcyjne" niezgodne są również z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, . Za bezzasadne uznano powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu, która wiąże tylko w indywidualnej sprawie, przy czym nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z ustawodawstwem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że zarzuty skargi w istocie rzeczy dotyczą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającej podatek od towarów i usług za miesiąc [...] r., a do tych zarzutów ustosunkował się w odpowiedzi na skargę na tę decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stanowi sankcję podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Skarga zatem musiała być uwzględniona, bowiem Sąd wyrokiem (nieprawomocny) z dnia 22 listopada 2007r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą podatek od towarów i usług za miesiąc [...] roku.

Uchylając tę decyzję Sąd wskazał, że w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za [...] r., organy podatkowe również powinny wyjaśnić tak jak w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. i [...] r. , czy faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. wiarygodnie potwierdzają operacje gospodarcze których dotyczą. Skoro tego nie wyjaśniły, to nie miały wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Spółka ta jest jedynie podmiotem stwarzającym formalne pozory istnienia.

Za uzasadniony Sąd uznał zatem zarzut skargi wskazujący na naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny, a w ocenie Sądu, przepis ten należy do kategorii tych, które stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich zgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana.

Zwrócił uwagę, że w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Natomiast powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a więc innej regulacji, przy czym powodem uznania jej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a.

W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił orzekając zarazem, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd postanowił o kosztach postępowania.

W kwestii podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd podziela stanowisko zawarte zostało w uchwale z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). NSA wyjaśnił, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw.

Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu.

Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31 marca 1998 r., K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej dotyczącego wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sytuacji analogicznej do opisanej w rozpatrywanej sprawie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził jednak, że jest niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi (postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. sprawa C-168/06, Dz.U.UE.C.07.96.22/1), co potwierdza, że w sprawach zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe.

Nie można też mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 91 ust. 3 Konstytucji, albowiem jak wyżej wskazano, do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania przepisy związane z uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej.