Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 679/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 17, art. 19 § 1 § 2, § 3, art. 65 § 3, § 4, § 7, art. Art. 83 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 123 § 1, art. 165 § 6, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 13 ust. 1 pkt. 1, § 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. P." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 674/06 w sprawie ze skargi "H. P." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "H. P." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 674/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę "H. P." Spółki z o.o. w siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej, należności celnych przywozowych, naliczenia odsetek wyrównawczych oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] dokonanego na rzecz spółki "H. P." przez agencję celną, objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym klapki damskie, sandały dziecięce, podeszwy i cholewki z tworzyw sztucznych - z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej 17%.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług, dokonał ponownego ich naliczenia oraz orzekł w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu organ celny I instancji wskazał, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia nr [...], wystawione przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego (CCPIT), zostało sfałszowane i dlatego nie było podstaw do zastosowania konwencyjnej stawki celnej. W związku z brakiem dokumentu, który potwierdzałby pochodzenie towaru, organ zastosował w przedmiotowej sprawie stawkę celną autonomiczną w wysokości 40%.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że świadectwo pochodzenia nr [...] zostało przekazane do weryfikacji Chińskiej Radzie Promocji Handlu Zagranicznego w G.. Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Wydziału Certyfikacji, Oddziału Rady CCPIT w G., poinformował, że przedmiotowe świadectwo zostało sfałszowane.

Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja przeprowadzona przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną przewidzianą formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji nie może być podważony ani przez organy celne, ani przez importera. Posiada on walory dokumentu urzędowego.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie odmówił zastosowania w stosunku do przedmiotowego towaru stawki celnej konwencyjnej w wysokości 17% i zastosował stawkę celną 40%. Przysłane przez stronę kopie tłumaczeń zaświadczeń wydanych przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego oraz przez eksportera (k. 18a akt administracyjnych) nie mogły być wzięte pod uwagę ponieważ nie potwierdzają one pochodzenia towaru.

Organ celny powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 777/97 podniósł, że wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nie może być przedmiotem oceny ani dodatkowej weryfikacji i ma on charakter wiążący dla organów celnych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w celu zastosowania stawki celnej konwencyjnej, pochodzenie towarów mogło być udokumentowane jedynie świadectwem pochodzenia. Bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący niezastosowania § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem importu było obuwie, które jest wymienione w Wykazie nr 3 powyższego rozporządzenia, a zgodnie z § 11 ust. 1 pochodzenie towarów wymienionych w tym wykazie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę, podzielił stanowisko organu odwoławczego i wskazał, że importowany towar jest wymieniony w Wykazie nr 3 zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), a zatem świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej przewidzianej w Taryfie celnej. Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie Spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie § 12 rozporządzenia i wyjaśnił, iż dla towarów wymienionych w Wykazie nr 3 przepis ten nie ma zastosowania. Podkreślił ponadto, że stawka celna jest zróżnicowana mimo pochodzenia towaru z tego samego kraju, w zależności od tego, czy przedstawiono świadectwo pochodzenia czy też nie. Sąd I instancji wskazał, że organ nie kwestionował pochodzenia towaru, a jedyną badaną kwestią była prawdziwość świadectwa pochodzenia. Tak więc bezprzedmiotowym byłoby stosowanie procedury określonej w § 12 powyższego rozporządzenia w sytuacji, gdy pochodzenie towaru nie było przedmiotem wątpliwości organu celnego.

Wskazany przez skarżącego art. 19 § 2 Kodeksu celnego nie stoi w sprzeczności z powyższymi wywodami, bowiem należy w interpretacji tego przepisu podnieść te same argumenty co podniesione wcześniej. Sąd nie zgodził się z przedstawioną przez stronę interpretacją § 20 a i wyjaśnił, że norma określona w § 20 a służy jedynie weryfikacji autentyczności świadectwa pochodzenia lub prawidłowości danych w nim zawartych.

Dokument nadesłany z Chin, stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest zdaniem Sądu dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ weryfikujący przedmiotowego świadectwa nie wydał, był on uprawniony do wydania w tym przypadku świadectwa pochodzenia, ale skoro jest ono nieautentyczne – to z pewnością go nie wydał.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, co do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na sprzeczności decyzji tego samego organu wydanych w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny, bowiem skarżący nie wskazał o jakie sprawy chodzi i nie przytoczył na czym owa sprzeczność miałaby polegać. Za bezzasadny został uznany także zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę doręczenia pisma władz chińskich wraz z tłumaczeniem ponieważ w aktach sprawy brak jest wniosku skarżącej o doręczenie tego pisma.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 187 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenia § 3 i § 5 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), podkreślając, iż stosownie do treści § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia, to dłużnik ma udowodnić zaistnienie "szczególnych okoliczności", przewidzianych w tym przepisie.

Spółka "H. P." złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji albo uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. w przedmiocie wartości celnej albo stwierdzenie ich nieważności, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w obu instancjach w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, to jest:

- art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające toczyło się bez udziału skarżącej, co mogło mieć istotnych wpływ na wynik sprawy albowiem pominięcie skarżącej stanowiło istotną wadę postępowania, uzasadniającą wznowienie postępowania,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 6. oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzje organów celnych nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak tego elementów decyzji stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 145 § 1 lit. c ppsa poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 270 § 1 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu – Kodeksu celnego), tj. ustalenie, iż dokument władz chińskich stanowił dokument urzędowy, a więc korzysta z domniemania prawdziwości oraz nie podlega swobodnej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem na podstawie tego dokumentu i przepisu ustalono, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, a także odmówiono możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości zgłoszenia celnego.

2) prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w sytuacji gdy:

- § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP),

- nałożenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wynika z § 20a rozporządzenia, a nie z aktu ustawowego (art. 217 Konstytucji),

b) niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy Kodeks celny w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami § 20a rozporządzenia,

c) niewłaściwe zastosowanie § 12a (w uzasadnieniu – § 12) rozporządzenia poprzez przyjęcie, że nie miał on zastosowania w niniejszym postępowaniu dotyczącym ustalenia, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe i ustaleniu długu celnego oraz określenia podatku.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podjął czynności kontrolne w trybie art. 83 Kodeksu celnego parę miesięcy przed formalnym wszczęciem postępowania, które nastąpiło dopiero w wyniku ustaleń kontrolnych - postanowieniem z 23 czerwca 2005 r. Czynności te były dokonywane jednak nie tylko w ramach postępowania kontrolnego, ale w ramach postępowania mającego na celu ustalenie nieprawidłowości zgłoszenia celnego, a to postępowanie toczy się – zdaniem spółki – od chwili dokonania zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W ramach tego postępowania organ celny zobowiązany był do informowania strony o wszystkich czynnościach postępowania wyjaśniającego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ rozpoczął tryb weryfikacji z § 20a rozporządzenia i kontrolę z art. 83 Kodeksu celnego poza wiedzą spółki i bez jej udziału, mimo że dokonywał czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalił, że świadectwo było nieautentyczne. Zdaniem spółki udział w postępowaniu toczącym się w trybie weryfikacyjnym pozwoliłby podatnikowi na kontrolę czynności podejmowanych przez władze chińskie oraz umożliwiłby składanie wyjaśnień, co jest istotne z uwagi na związanie organów celnych ustaleniami władz kraju eksportu.

Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że spółka nie miała żadnego wpływu na ustalenia dokonywane na etapie postępowania weryfikacyjnego w trybie § 20a rozporządzenia ani też nie ma prawnej możliwości weryfikacji ustaleń, gdyż ustalenia władz chińskich są wiążące dla organów polskich.

Spółka podniosła również, że prawo organów celnych do określenia podatku w decyzji dotyczącej należności celnych nie zwalnia ich od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymiaru podatku VAT. Sąd nie dokonał kontroli decyzji w zakresie podatku, mimo że decyzje organów nie zawierają jakichkolwiek ustaleń co do istotnych elementów wymiaru podatku, które są niezależne i samodzielne w stosunku do należności celnych. Sąd pominął zatem, zdaniem spółki, że organ celny dopuścił się naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja obligatoryjnie powinna posiadać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Zdaniem spółki Sąd błędnie uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy celne, że pismo władz chińskich jest dokumentem urzędowym, nie podlegającym swobodnej ocenie dowodów.

Spółka uznała ponadto, że właściwy minister w rozporządzeniu z 15 października 1997 r. przekroczył delegację ustawową, ponieważ nie tylko określono w tym akcie warunki, jakie musi spełniać dokumentacja potwierdzająca kraj pochodzenia towaru, jeszcze zanim dojdzie do zgłoszenia celnego, ale i samo postępowanie prowadzone już po zgłoszeniu celnym w celu weryfikacji tego zgłoszenia.

Spółka wskazała również na naruszenie konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych jest możliwe tylko w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zdaniem Spółki, zastosowanie stawki autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej wynikało z postanowienia § 20a rozporządzenia. Oznacza to, że z treści tego przepisu wynikała podstawa do uznania świadectwa pochodzenia za nieprawidłowe, a w następstwie tego – zmiany stawki celnej.

Przepis ten sprzeczny jest również z art. 2 Konstytucji RP, gdyż jako środek dowodowy przyjmuje milczenie organu państwa obcego, co jest ewenementem w prawie administracyjnym i jest sprzeczne z zasadami postępowania wyjaśniającego.

Spółka nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem Sądu, że § 12 rozporządzenia nie znajduje w sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). W niniejszej sprawie problem odtwarzania zarzutów składających się na podstawy kasacyjne w zasadzie nie występuje zważywszy, że skarga kasacyjna sporządzona jest należycie a zarzuty sformułowano w sposób niepowodujący istotnych wątpliwości co do granic środka odwoławczego. Błędne oznaczenie w petitum skargi dwóch przepisów zostało konwalidowane w ten sposób, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano właściwe przepisy w sposób pozwalający na przyjęcie, że w części nazwanej uzasadnieniem przedstawiono właściwie sformułowane zarzuty.

Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikające z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie nieprawidłowości umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

W ramach podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wymienione są przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest prostym następstwem zastosowania tych przepisów w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji stanie faktycznym obejmującym określenie wartości celnej towaru, zaniechanie powtórzenia ustaleń i opisu procesu subsumpcji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii podważania mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie państwa obcego. Wobec tego zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sadu I instancji dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Przede wszystkim odpowiedź pochodzi od jednostki podmiotu wskazywanego jako wystawiający świadectwo pochodzenia. Wobec tego uzasadnione jest stwierdzenie, że podmiot, do którego zwrócono się w trybie § 20a ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia nie potwierdził autentyczności świadectwa.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice mniejszej sprawy. Rozumiany w przedstawiony sposób § 20 a omawianego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Przepis ten nie jest źródłem praw i obowiązków w zakresie danin publicznych, wobec czego nie może pozostawać w kolizji z art. 2 i 217 Konstytucji RP.

Podnieść należy także, że § 12 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia w sposób oczywisty dotyczy towarów, których pochodzenie nie musi być dokumentowane świadectwem. Wskazuje na to porównanie z § 11 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie określającym grupę wymienionych w Wykazie nr 3 towarów, których pochodzenie dokumentowane może być tylko świadectwem.

Z wymienionych powodów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.