Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 504/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1998-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 104, art. 217-220
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 104 Kpa.

TEZY

Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 104 Kpa.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z 27 listopada 1996 r. w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1994 r.

1/ uchyliła ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik i listopad 1994 r.,

2/ uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 330 zł.

w pozostałej części utrzymała powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 6 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W okresie korzystania ze zwolnienia od podatku tj. do 23 września 1994 r. Spółka zaewidencjonowała jedynie sprzedaż w dniu 9 września /rachunek dla Stanisławy C./.

Jak wynika z zeznań świadków L.D., L.K. i S.G. zawartych w protokołach przesłuchań z 9 grudnia, 22 i 29 listopada 1994 r. dokonanych przez inspektora kontroli skarbowej Janusza L. oraz dowodów wpłaty wystawionych przez Spółkę cywilną "S." wystawionych 14 i 19 września 1994 r. Spółka dokonała w tym okresie /do 23 września/ sprzedaży na łączną kwotę 57.180 tys. st.zł, co nie zostało zaewidencjonowane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Z wyżej wymienionych dowodów wynika jednoznacznie, że sprzedaży dokonała Spółka /dowody wpłaty/ i uzyskała z tego tytułu obrót w łącznej kwocie 57.180 tys. st.zł.

Z zeznania L.D. wynika, że pomnik został zamontowany po około 14 dniach od złożenia zamówienia na początku sierpnia 1994 r. czyli już w czasie istnienia Spółki "S.", która powstała 10 sierpnia. Zarzut odwołania, że obrót z tytułu tej sprzedaży nie jest obrotem Spółki jest bezpodstawny.

Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przewidują możliwość dokonania czynności kontrolnych pod nieobecność kontrolowanego /art. 19 ust. 3/. W takim przypadku z czynności kontrolnych, do których należy również przesłuchanie świadka sporządza się protokół, z którym kontrolowany jest zapoznawany i co do treści którego może zgłosić pisemne zastrzeżenia. Protokół taki, obejmujący przesłuchania ww. świadków sporządzony został i podpisany przez stronę 23 lutego 1995 r. Wbrew zarzutom odwołania postępowanie dowodowe w ww. zakresie nie wykazuje uchybień, które mogłyby mieć wpływ na dokonanie przez Izbę Skarbową odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego niż będące podstawą do ustalenia przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że dowodami mającymi zasadnicze znaczenie do ustalenia faktu dokonania sprzedaży przez Spółkę, są dowody wpłaty wystawione przez Spółkę wskazujące niezbicie na osiągnięcie z tego tytułu obrotu wysokości 41.180 tys. st.zł, a zeznania świadków potwierdzają dodatkowo tę okoliczność.

Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży zwolnionej od podatku ustalone zostało zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury z 31.12.1994 r. nie zawierając nazwy zakupionych usług oraz ich zakresu nie mogły - w myśl par. 31 pkt 4 cyt. rozporządzenia stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego, gdyż zostały wystawione sprzecznie z par. 19 określającym minimalne wymogi co do treści faktury. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, w tym zakresie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Na odmienną ocenę zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu brak jasnego wyjaśnienia zastosowanych przepisów rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. i stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Dowodzenie tej okoliczności było i jest zbędne wobec naruszenia przy wystawianiu faktur par. 19 cyt. rozporządzenia.

Jedynym dokumentem, który organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić mogła być tylko i wyłącznie prawidłowo wystawiona faktura. Dlatego też zarzucane uchybienia postępowania dowodowego i żądanie przeprowadzenia dowodów co do treści umów kooperacji i współpracy nie dotyczą okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec stwierdzenia utraty prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o par. 31 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Stosownie do postanowień art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Izba Skarbowa ustaliła zobowiązanie podatkowe z tytułu naruszenia obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 27 ust. 6 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z 21 listopada 1996 r.

Z tytułu zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 11.000 tys. st.zł w grudniu 1994 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30 procent tego zawyżenia czyli w kwocie 330 zł.

Uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży w okresie 24.09-30.11.1994 r. nastąpiło wobec nie stwierdzenia przez Izbę Skarbową faktu naruszenia przez Spółkę obowiązków ewidencyjnych dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i braku dowodowego ustalenia tej okoliczności przez Urząd Skarbowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia wartości sprzedaży określonej w oświadczeniu podatnika. W złożonym przez Spółkę oświadczeniu wartość ta została określona w kwocie 400 mln st.zł i przekroczenie tej wartości powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Kwota ta nie obejmuje ustalonej przez Urząd Skarbowy i opodatkowanej na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Wobec powyższego Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1994 r.

Żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że postępowanie I instancji było bezprzedmiotowe z racji zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa Izba Skarbowa uznaje za bezpodstawne z uwagi na następujące okoliczności.

Zaświadczenie wydawane przez organ administracji państwowej na podstawie art. 217 Kpa nie jest decyzją, o której stanowi art. 104 Kpa. Zaświadczenie to stanowi potwierdzenie pewnego stanu faktycznego lub prawnego. Nie stanowi ono w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej rozstrzygnięcia o istocie sprawy i nie konkretyzuje żadnych praw ani obowiązków strony. Wraz bowiem ze zmianą faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Zaświadczenie z 16 lipca 1996 r. nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie określenia i ustalenia zobowiązań podatkowych Spółki cywilnej "S." a jest jedynie informacją o braku zobowiązań podatkowych firmy Izabela S. w dniu 16 lipca 1996 r. Zaświadczenie to było ważne i potwierdzało powyższy stan faktyczny do 15 października 1996 r. Biorąc pod uwagę zasadniczy fakt, że powyższe zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czym innym jest bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego, które to rozstrzygnięcie dopiero rodzi obowiązek podatkowy a czym innym zaświadczenie /informacja/ o stanie realizacji tego obowiązku przez podatnika czyli istnienia bądź nie istnienia zaległości w zapłacie zobowiązania podatkowego, które znajduje źródło wyłącznie w przepisach prawa lub decyzji organów podatkowych Izba Skarbowa stwierdza, że zarzut naruszenia art. 156 par. 1 pkt 3 jest bezpodstawny. Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że zaświadczenie nr 2638/96 dotyczy firmy osoby fizycznej - Izabeli S. natomiast postępowanie I instancji w przedmiotowej sprawie, wszczęte 21 maja 1996 r. dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki cywilnej "S." Izabela S. Andrzej B. Spółka cywilna zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 Kodeksu postępowania administracyjnego jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej stanowi odrębny od tworzących ją osób podmiot prawa podatkowego /podatnika/ i odrębną stronę postępowania administracyjnego. Wobec powyższego trudno mówić o istnieniu jakiejkolwiek tożsamości podmiotowej i przedmiotowej między zaświadczeniem a zaskarżoną decyzją.

Skarga z 20 stycznia 1997 r. dotyczy sprawy, w której toczy się postępowanie administracyjne /II instancji/ podlega więc zgodnie z art. 234 Kodeksu postępowania administracyjnego rozpatrzeniu przez Izbę Skarbową w toku postępowania odwoławczego, zgodnie z przepisami Kodeksu. W złożonej skardze strona zarzuca brak rozstrzygnięcia przez organ I instancji wniosku o umorzenie postępowania wszczętego 21 maja 1996 r.

Biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego Izba Skarbowa stwierdza, że skarga jest bezzasadna i nie występowały przesłanki do podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania wszczętego 21 maja 1996 r. w sprawie wymiaru podatków za 1994 r. Wniosek o umorzenie postępowania złożony w trakcie jego trwania nie wszczyna odrębnego postępowania w sprawie umorzenia. Badanie czy istnieją przesłanki do umorzenia postępowania określone w art. 105 Kpa następuje każdorazowo w trakcie czynności postępowania. O braku przesłanek do umorzenia postępowania Urząd Skarbowy rozstrzygnął wydając decyzję merytoryczną w sprawie zobowiązań podatkowych.

Postępowanie dotyczące umorzenia nie stanowi odrębnego postępowania w sprawie i nie wymaga wydania odrębnej decyzji.

Analogicznie Izba Skarbowa nie może wydać w przedmiotowej sprawie decyzji w sprawie umorzenia postępowania I instancji, a w szczególności o odmowie jego umorzenia. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty jest jednoznaczne z rozstrzygnięciem, że nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Izabela S. domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego i decyzji Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu, a:

1/ określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1994 r. w kwocie 957 zł. oraz

2/ ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcja/ z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w grudniu 1994 r. w wysokości 330 zł,

3/ ustalającej podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży zwolnionej z VAT w kwocie 1.031,10 zł.

Skarga zarzuca naruszenie przepisów postępowania art. 7-10, art. 16 par. 1, art. 77 par. 1 Kpa oraz art. 19 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wobec wystawienia przez Urząd Skarbowy zaświadczenia z którego treści wynikało, że na skarżącej nie ciążą zobowiązania podatkowe, brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Według skarżącego zaświadczenie powyższe rozstrzygało o sprzecznych interesach stron. dlatego należałoby przyjąć, iż jest ono decyzją odpowiadającą art. 104 Kpa.

W świetle powyższego Urząd nie może wznowić postępowania zakończonego zaświadczeniem. Wydając inną decyzję niż umarzającą wydał organ drugą decyzję w sprawie czym wyczerpał znamiona nieważności z art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa.

Aktualnie istnieją dwa sprzeczne ze sobą dokumenty - skarżona decyzja i zaświadczenie.

Nietrafna jest również w ocenie skarżącej interpretacja art. 32 ust. 1 cyt. ustawy oraz par. 19 i par. 31 ust. 4 ww. rozporządzenia bowiem faktury nie zostały wystawione sprzecznie z powyższymi przepisami.

Z faktur tych wynika, że "wykonano usługi według umowy kooperacji i współpracy" a zatem powyższa faktura w powiązaniu z umową dawała odpowiedź jaka faktycznie usługa została wykonana.

Błędne są ustalenia organów iż skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz /D., K., G./, bowiem faktycznie było to wykonanie umowy kooperacji i współpracy z firmami. Faktycznie była to sprzedaż usługi pośrednictwa. Pomniki zaś sprzedała tym osobom inna firma.

Odmawiając szczegółowej analizy umów kooperacji nie rozpatrzono skutków materialno-podatkowych i to zarówno w zakresie możliwych momentów powstawania obowiązków jak też rezultatów podatkowych także tych z kwestionowanych faktur.

Nadto Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji nie umożliwiła stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym sposobem wypaczono także zasadę dwuinstancyjności ponieważ Izba nie rozpatrywała drugi raz sprawy tylko osądzała decyzję Urzędu.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy działu VII Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 217-220/. Pojęcie "zaświadczenia" nie zostało zdefiniowane w powyższych przepisach. W doktrynie funkcjonuje pogląd, iż zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych administracji nie mający cech aktu administracyjnego. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania /por. M. Wierzbowski - Zasady i tryb wydawania zaświadczeń według kodeksu postępowania administracyjnego - Państwo i Prawo 1981 nr 1 str. 42-52, J. Lang - Poglądy nauki na funkcje i charakter zaświadczenia - OMT 1988 z. 1 str. 45-46. J. Lang - Zaświadczenia w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego - OMT 1988 z. 2 str. 14-16. B. Adamiak J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne - PWN W-wa 1992 str. 357 i nst./.

Również w orzecznictwie przyjęto pogląd, iż zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 104 Kpa lecz wydawane jest w trybie art. 217-220 /por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 1983 r. I SA 268/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 47, wyrok z dnia 10 marca 1986 r. II SA 293/86 - GAP 1986 nr 12 str. 46, uchwała SN z dnia 12 czerwca 1986 r. III AZP 3/86 - OSN 1987 nr 4 poz. 57/.

Z tych też przyczyn pogląd wyrażony w skardze stawiający niejako znak równości między zaświadczeniem wydanym w trybie art. 217-220 Kpa a decyzją jest nietrafny, a tym samym pozostałe zarzuty z tym związane nie mają uzasadnienia prawnego.

Nie można również podzielić poglądu prezentowanego w skardze, iż faktury zostały prawidłowo wystawione bowiem jak twierdzi skarżący z faktur tych wynika nazwa usługi "usługi według umowy kooperacji i współpracy".

Tego rodzaju pogląd i takie uzasadnienie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

W dołączonej do akt umowie z 10 sierpnia 1994 r. /jeśli tylko taka umowa zawarta była w tym zakresie/ określona współpraca gospodarcza jest bardzo szeroka i faktycznie odnosząc ww. faktury do tej umowy niemożliwym jest do ustalenia jakiej usługi, czy usług dotyczą należności określone powyższymi fakturami oraz jakiej dotyczą umowy.

Z tych też względów faktury powyższe są sprzeczne z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wystawienie faktury sprzecznie z przepisem nie może stanowić dla odbiorcy tych faktur podstawy do rozliczenia podatku naliczonego. Przepisy ww. ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych w oparciu o tę ustawę nadały fakturze VAT szczególną rolę dowodu, który w postępowaniu dotyczącym tego podatku ma charakter wiążący /por. wyrok z dnia 31 stycznia 1995 r. SA/Lu 672/94 - nie publ., wyrok z dnia 14 marca 1995 r. SA/Wr 2124/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 240/. Brak jest również w sprawie dowodów, czy okoliczności, które potwierdzałyby zasadność pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze z tych też przyczyn na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarga podlega oddaleniu.