Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1556/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4, art. 4a, art. 7 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi U. K. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek


UZASADNIENIE

I SA/Po 1556/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] , [...]na podst. art. 15, art. 21 par 1 pkt2 i art. 207 parł ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 1 ust.1 , art. 5 art. 6 art.7 art. 8 art. 9 art. 13 art. 14 art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn Dz.U z 2004r Nr 142 poz 1514 z późn zm) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił U. K. i M. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] r sporządzonym przed notariuszem M. B. -Repertorium A nr [...] U. K. podarowała M. G.- synowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu [...] nr [...] w P. Obdarowany M. G., w wykonaniu polecenia darczyńcy - U. K. ustanowił na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na czas nieokreślony, z tym , że trwać ono miało niewątpliwie do dnia 4 lipca [...] r. Wartość darowizny strony ustaliły na kwotę [...] zł, a skapitalizowaną wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania na kwotę [...] zł. Czystą wartość darowizny strony określiły na kwotę [...] zł. od której notariusz, jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Notariusz obliczając powyższy podatek z podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, odliczył skapitalizowaną wartość prawa użytkowania.

W dniu [...] r. aktem notarialnym sporządzonym przez tego samego notariusza - Nr repertorium A [...] - U. K. zrzekła się ustanowionego na jej rzecz nieodpłatnego prawa użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu J. nr [...] w P. zaś M. G. sprzedał nabyte w drodze darowizny nieobciążone żadnymi prawami osób trzecich prawo do tego lokalu, M. W. za kwotę [...] zł.

Kolejnym aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...]r Nr repertorium A [...] małżonkowie M. i K. G. oświadczyli,

2

że ustanawiają na rzecz swojej matki i teściowej U. K. prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] położonym w P. na osiedlu T., które jest ich własnością.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, za niedopuszczalne odliczenie od podstawy opodatkowania jako ciężaru darowizny wartości prawa użytkowania ustanowionego na innej rzeczy lub prawie majątkowym niż nabytym w drodze darowizny. Zdaniem organu unormowanie zawarte w art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwala jedynie na wzajemne potrącenie ich wartości, zaś ustęp 2 tego artykułu na uznanie, że ustanowienie prawa użytkowania na nieruchomości ( tu spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego) przez obdarowanego w wykonaniu polecenia darczyńcy stanowi ciężar darowizny. Zdaniem organu obdarowany M. G. nie wypełnił polecenia zawartego w umowie darowizny związanego z ustanowieniem prawa użytkowania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńcy.

Wobec powyższego organ podatkowy ustalił podatek od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej od U. K. pomijając skapitalizowaną wartość ciężaru i przyjmując czystą wartość darowizny w wysokości ustalonej przez strony - [...] zł, którą następnie obniżono o kwotę przysługującą nabywcy zaliczanemu do I grupy podatkowej - 9.637 złotych.

Od decyzji tej obie strony złożyły odwołanie żądając uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając tej decyzji

* naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2, w związku z art. 6 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn poprzez wadliwe przyjęcie przez organ podatkowy wartości darowizny tj. bez uwzględnienia wartości ciężaru darowizny.

* naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. .

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że jedynym i zasadniczym celem ustanowienia użytkowania w przedmiotowej sprawie było obniżenie podstawy

3

opodatkowania, a w konsekwencji zapłacenie podatku w kocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów.

Zdaniem organu II instancji nawet gdyby przyjąć za odwołującymi, że U. K. przysługiwało prawo użytkowania ustanowione na przedmiocie darowizny , to mając na uwadze okoliczność, iż zaledwie po upływie 2 miesięcy od dnia dokonania darowizny uprawniona zrzekła się przysługującego jej prawa oraz, że przedmiot darowizny został tego samego dnia sprzedany przez obdarowanego w stanie wolnym od obciążeń, wartość użytkowania nie podlega odliczeniu od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będącego przedmiotem darowizny, jako ciężar tej darowizny. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego świadczą jednoznacznie o zamiarze uchylenia się stron od skutków podatkowych dokonanej umowy darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pogląd organu I instancji co do braku podstaw odliczenia od podstawy opodatkowania jako ciężaru darowizny wartości prawa użytkowania ustanowionego na innym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego niż nabytym w drodze darowizny.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn twierdząc, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest okoliczność wykonania polecenia darczyńcy i tym samym ustanowienia prawa użytkowania na przedmiocie darowizny lecz stwierdzenie w jakim celu to prawo zostało ustanowione i jaki był rzeczywisty cel umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strony złożyły skargę do Sądu Administracyjnego. W skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając tym decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci:

-naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej polegającego na podejmowaniu przez organy podatkowe czynności do których nie miały one podstaw prawnych, w szczególności na pominięciu skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez skarżących wbrew obowiązującym przepisom i to bez wskazania podstawy prawnej.

4

-naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej polegającego na nieuwzględnieniu

całokształtu okoliczności faktycznych sprawy przy wydawaniu decyzji

-naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 oraz 6 ordynacji podatkowej poprzez brak powołania

podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego

decyzji.

-naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2, związku z art.6 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 lipca

1983 o podatku od spadków i darowizn poprzez wadliwe przyjęcie przez organ

podatkowy wartości darowizny tj. bez uwzględnienia wartości ciężaru darowizny.

W uzasadnieniu strony podniosły między innymi, że nieprawidłowe jest twierdzenie organów podatkowych, iż nie nastąpiło obciążenie przedmiotu darowizny ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżących polecenie bowiem zostało przez obdarowanego wykonane z chwilą zawarcia umowy darowizny. Twierdzenie organów podatkowych, iżby zrzeczenie się przez darczyńcę tego prawa spowodowało taki skutek jakoby nie nastąpiło wykonanie polecenia przez obdarowanego nie znajduje podstaw prawnych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Według skarżących nietrafne jest również stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw odliczenia od podstawy opodatkowania jako ciężaru darowizny wartości prawa użytkowania ustanowionego na innym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego niż nabytym w drodze darowizny. Ustawodawcza nie ograniczył bowiem możliwości potrącenia z wartością nabytych rzeczy i praw majątkowych jedynie długów i ciężarów odnoszących się bezpośrednio do nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem skarżących dopuszczalne jest zatem potrącenie przez obdarowanego, z wartości nabytego przezeń spółdzielczego prawa do lokalu, ciężaru w postaci ustanowionego na rzecz darczyńcy obciążenia w postaci prawa użytkowania innego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli ustanowienie tego obciążenia pozostawało w funkcjonalnym związku z prawem nabytym przez obdarowanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalnosci. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Z tych powodów skarga zasługuje na uwzględnienie.

Bezsporne w sprawie pozostaje, iż aktem notarialnym z dnia [...] r sporządzonym przed notariuszem M. B. -Repertorium A nr [...] U. K. podarowała swojemu synowi M. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu J. nr [...] w P.. Obdarowany M. G., w wykonaniu polecenia darczyńcy - U. K. ustanowił na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na czas nieokreślony, z tym , że trwać ono miało niewątpliwie do dnia [...] r. Wartość darowizny strony ustaliły na kwotę [...] zł, a skapitalizowaną wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania na kwotę [...] zł. Czystą wartość darowizny strony określiły na kwotę [...] zł. od której notariusz, jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Notariusz obliczając powyższy podatek, z podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, odliczył skapitalizowaną wartość prawa użytkowania. W dniu [...]r notariusz zawiadomił Urząd Skarbowy P. o darowiźnie.

W dniu [...] r. aktem notarialnym sporządzonym przez tego samego notariusza -Nr repertorium A [...] - U. K. zrzekła się ustanowionego na jej rzecz nieodpłatnego . prawa użytkowania spółdzielczego

6

własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...]położonego na osiedlu J. nr [...] w P. zaś M. G. sprzedał, nabyte w drodze darowizny, nieobciążone żadnymi prawami osób trzecich, prawo do tego lokalu, M. W. za kwotę [...] zł.

Kolejnym aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] r Nr repertorium A [...] małżonkowie M. i K. G. oświadczyli, że ustanawiają na rzecz swojej matki i teściowej U. K. prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] położonym w P. na osiedlu T., które jest ich własnością.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo nie uznały jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości prawa użytkowania ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny.

Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o spadkach i darowiznach ( tekst jedn Dz.U z 2004r Nr 142 poz 1514 z późn zm) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 7 ust.2 cyt ustawy stanowi natomiast, iż jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, iż darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z przepisu art. 7 ust.2 ustawy o spadkach i darowiznach wynika więc , że jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, którym może być ustanowienie na rzecz darczyńcy bezpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu o ile polecenie zostało wykonane. Jeśli więc w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i w tym samym akcie jest zamieszczone oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu na rzecz darczyńcy bezpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny, to, jak mamy do czynienia w niniejszej sprawie, należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o spadkach i

7

darowiznach. I to niezależnie od tego, że po upływie 2 miesięcy darczyńca zrzekł się ustanowionego na jego rzecz nieodpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że zasadniczym i jedynym zamiarem stron, w momencie ustanowienia prawa użytkowania przedmiotu darowizny, było obniżenie podstawy opodatkowania.

Co prawda na podstawie art. 199a § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej posiadają kompetencje do uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jednakże winny w tym celu przeprowadzić postępowanie dowodowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe jedynie z faktu zrzeczenia się przez darczyńcę prawa użytkowania przedmiotu darowizny i jego sprzedaży przez obdarowanego wysnuły wniosek, iż celem ustanowienia użytkowania w przedmiotowej sprawie było obniżenie podstawy opodatkowania. Nie biorąc pod uwagę faktu, że darczyńca przez okres 2 miesięcy korzystał z prawa użytkowania lokalu będącego przedmiotem darowizny oraz innych okoliczności wskazanych przez strony, które spowodowały zrzeczenie się przez darczyńcę tego prawa.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie twierdzenia skarżących, iż dopuszczalne jest potrącenie przez obdarowanego, z wartości nabytego przezeń, w drodze darowizny, spółdzielczego prawa do lokalu, ciężaru w postaci ustanowionego na rzecz darczyńcy obciążenia w postaci prawa użytkowania innego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli ustanowienie tego obciążenia pozostawało w funkcjonalnym związku z prawem nabytym przez obdarowanego, skoro polecenie dotyczyło obciążenia przedmiotu darowizny i (co skarżący podnoszą) zostało już raz przez obdarowanego wykonane. Choć jednocześnie nie mają też racji organy podatkowe twierdząc, że w rozumieniu art. 7 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ciężar darowizny, którego wartość można objąć prawem potrącenia od wartości przedmiotu darowizny, stanowi jedynie obciążenie prawem przedmiotu darowizny. Nie wynika to z treści tego przepisu, ani z treści przepisu art. 893 kc. Polecenie jest to bowiem obowiązek, nałożony przez darczyńcę na obdarowanego, oznaczonego działania lub zaniechania. Nie musi mieć więc związku z przedmiotem darowizny.

8

Jednakże, niezależnie od wyżej przedstawionych powodów, skarga zasługuje na uwzględnienie również z uwagi na treść znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. nr 222 poz 1629) stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 . W myśl ust.2 tego artykułu przepis art. 4 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn , w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą , ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Przywołany przepis art. 4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust.1 i w art. 4 a stosuje się jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)-stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Według art. 4a ust.1 znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli spełnią wymienione w tym przepisie warunki, m.inn zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie M. G. nabył od swojej matki U. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu J. nr [...] w P. w dniu [...] i zawiadomił o tym, poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 29.07.2006r, a więc spełnił warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie.

Biorąc powyższe pod uwagę, bez potrzeby odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, należało orzec jak w wyroku i to na podstawie 145 par 1 pkt.1 lit.a,

9

art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.)

/-/ R. Wiatrowski /-/K. Wolna - Kubicka /-/.S. Małek