Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 24/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i wrzesień 2016 r., wrzesień 2017 r. kwiecień i czerwiec 2018 r. oraz maj 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...].08.2021 nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz H. G. kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: Naczelnik, NUS) decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Nr [...] określił H. G. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2016 r., wrzesień 2017 r., kwiecień i czerwiec 2018 r. oraz maj 2019 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca dokonała w badanym okresie sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika aktywność skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości miała charakter zorganizowany, powtarzalny, ciągły i zarobkowy, a tym samym nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej. Decyzja dotyczy sprzedaży majątku wspólnego małżeńskiego Państwa G. W ocenie organu, oboje małżonkowie podejmowali aktywne działania mające na celu uatrakcyjnić zbywany towar i to ich oboje Naczelnik uznał za podatników. Podatek należny z tytułu sprzedaży został podzielony między małżonków na pół.

Od powyższej decyzji H. G. w dniu [...] sierpnia 2021 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) decyzją z [...] listopada 2021 r. Nr [...] utrzymał w całości zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że H. i C. G. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] lutego 2002 r. nabyli od H. i C. C. niezabudowane działki rolne oznaczone w rejestrze gruntów numerami: [...], położone w obrębie J. Kupujący oświadczyli, że nabywane działki wejdą w skład ich gospodarstwa rolnego, położonego na terenie gminy D. Z księgi wieczystej nr [...] wynika, że w dniu [...] września 2014 r. Starosta Powiatu B. wydał decyzję o aktualizacji operatu ewidencji gruntów, w wyniku czego nieruchomość oznaczona dotąd numerami [...] otrzymała nowy numer [...], jednocześnie dokonano aktualizacji powierzchni nieruchomości.

Ponadto, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z [...] lipca 2002 r. Repertorium A numer [...] H. i C. G. nabyli od B. i A. C. działkę rolną zabudowaną budynkiem gospodarczym przeznaczonym do remontu, oznaczoną w rejestrze gruntów numerem geodezyjnym [...], położoną w obrębie F. Kupujący oświadczyli, że nabywana działka wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy D.

W dniu [...] czerwca 2005 r. zawarto umowę sprzedaży, na mocy której H. i C. G. nabyli od D. S. oraz T. i C. M. działki rolne zabudowane starym przedwojennym domem drewnianym, przeznaczonym do rozbiórki oraz stodołą, oznaczone numerami geodezyjnymi [...] w obrębie R. Kupujący oświadczyli, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy D. i będzie przez nich wykorzystywana na cele związane z produkcją rolniczą.

W sprawie ustalono ponadto, że w latach 2016-2019 skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży 9 działek, na łączną kwotę 1.362.000,00 zł.:

- niezabudowaną nieruchomość, którą stanowi działka oznaczoną nr geodezyjnym [...], położona w J. oraz udział obejmujący 1/5 część w nieruchomości, którą stanowi działka oznaczona nr geodezyjnym [...], położona w J. - będącą wewnętrzną drogą dojazdową na rzecz B. i A. B. (akt notarialny z [...] czerwca 2016 r.),

- niezabudowaną nieruchomość, którą stanowi działka oznaczoną nr geodezyjnym [...], położona w J. oraz udział obejmujący 1/5 część w nieruchomości, którą stanowi działka oznaczona nr geodezyjnym [...], położona w J. - będącą wewnętrzną drogą dojazdową na rzecz E. i W. K. (akt notarialny z [...] września 2016 r.),

- niezabudowaną nieruchomość, którą stanowi działka oznaczoną nr geodezyjnym [...], położona w R. na rzecz A. B. i I. O. (akt notarialny z [...] września 2017 r.);

- nieruchomość składającą się z niezabudowanych działek oznaczonych nr geodezyjnymi [...], położonych w F. oraz udział obejmujący 1/5 część w nieruchomości składającej się z działki oznaczonej nr geodezyjnym [...] położonej w F., stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową na rzecz R. G. (akt notarialny z [...] kwietnia 2018 r.);

- nieruchomość składającą się z działki oznaczonej nr geodezyjnym [...] - zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (w stanie deweloperskim, oddanym do użytku), położonej w F. oraz udział wynoszący 1/20 część w niezabudowanej działce oznaczonej nr geodezyjnym [...], położonej w F. oraz udział wynoszący 1/20 część w niezabudowanej działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] położonej w F. na rzecz M. M. (akt notarialny z [...] czerwca 2018 r.);

- nieruchomość składającą się z niezabudowanych działek oznaczonych nr geodezyjnymi [...], położonych w J. oraz udział obejmujący 2/5 części w nieruchomości, która stanowi niezabudowana działka oznaczona nr geodezyjnym [...], położona w J., stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową na rzecz R. G. (akt notarialny z [...] kwietnia 2018 r.).

Organ wskazał ponadto, że w październiku 2015 r. (okres nie objęty zakresem przedmiotowego postępowania) skarżąca z mężem sprzedali na rzecz J. J. (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] października 2015 r.) niezabudowaną nieruchomość, którą stanowi działka oznaczona nr geodezyjnym [...], położona w miejscowości J., wraz z udziałem obejmującym 1/5 część w nieruchomości składającej się z niezabudowanej działki oznaczonej nr geodezyjnym [...], stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że opodatkowaniu podlegają wszystkie transakcje sprzedaży terenów budowlanych (działek niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę) oraz jednej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, dokonane przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Organ stwierdził, że skarżąca w badanym okresie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Po analizie stosownych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 710 ze zm. i z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) organ stwierdził, że z uwagi na to, że spór w sprawie dotyczy tego, czy dokonana przez skarżącą sprzedaż działek powstałych z podziału większych działek stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy dokonywaniu wykładni powyższego przepisu należy też odnieść się do kryteriów określonych w tej mierze przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Organ przytoczył również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie DIAS ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca podejmował aktywność, wykraczającą poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przed dokonaniem sprzedaży działek skarżąca wraz z mężem podjęła szereg czynności w zakresie obrotu nieruchomościami zmierzających do stworzenia atrakcyjnych działek pod zabudowę jednorodzinną, przeznaczonych dla indywidualnych odbiorców.

I. w stosunku do działki nr [...]:

w dniu [...] października 2012 r. C. G. wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków technicznych wykonania przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej działki nr [...] położonej we wsi R. Zakład Gospodarki Komunalnej w W. pismem z [...] listopada 2012 r. poinformował C. G., że z uwagi na brak sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przez niego eksploatowanej w pobliżu przedmiotowej działki odmawia się wydania warunków technicznych podłączenia do ww. sieci,

w dniu [...] października 2012 r. C. G. wystąpił do PGE Dystrybucja S.A. Oddział B. z wnioskiem o zapewnienie dostaw energii elektrycznej, w związku z czym [...] listopada 2012 r. uzyskał on oświadczenie tej firmy o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia do sieci dystrybucyjnej 8 budynków mieszkalnych na działce nr [...] w R.,

H. i C. G. wystąpili z wnioskiem do Burmistrza W. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji na działce nr ewid. [...], polegającej na budowie do 8 jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastruktura techniczną i zjazdem z drogi nr ewid. [...] na działce nr ewid. [...] w R. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Burmistrz W. ustalił warunki zabudowy dla ww. inwestycji,

w dniu [...] czerwca 2013 r. H. i C. G. wystąpili z wnioskiem do Burmistrza W. o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr [...] położonej w R., zgodnie z załączonym wstępnym projektem podziału, jednocześnie wskazując, że podział dokonywany jest w celach rodzinnych oraz obrotu cywilno-prawnego. Decyzją z [...] maja 2014 r. Burmistrz W. zatwierdził projekt podziału nieruchomości, położonej w R., oznaczonej nr [...] na działki: Nr [...].

II. w stosunku do działki nr [...]:

na wniosek Państwa G. Starosta Powiatu B. dokonał podziału rolnego nieruchomości nr geod. [...] położonej w obrębie F. na działki [...],

w dniu [...] października 2017 r. C. i H. G. wystąpili do Wójta Gminy D. o wydanie opinii, a następnie zatwierdzenie dokumentacji dotyczącej podziału działki oznaczonej nr [...] położonej w F., w celu budowy czterech budynków mieszkalnych. We wniosku wskazano, że przewidywany dojazd do wydzielanych działek będzie poprzez działkę nr [...],

z wniosku C. G. Wójt Gminy D. decyzją z [...] września 2016 r. ustalił warunki zabudowy terenu położonego w miejscowości F., nr ewidencji gruntów [...] dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych, parterowych z poddaszami użytkowymi wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi,

w dniu [...] października 2017 r. C. i H. G. złożyli do Wójta Gminy D. wniosek o wydanie opinii, a następnie zatwierdzenie dokumentacji dotyczącej podziału działek oznaczonych nr [...]. W treści wniosku wskazano, że podział wykonywany będzie zgodnie z przedłożonym wstępnym projektem podziału, w celu budowy czterech budynków mieszkalnych, a przewidywany dojazd do wydzielonych działek będzie przez działkę nr [...]. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Wójt Gminy D. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie F., oznaczonej w ewidencji gruntów działką: [...],

z pisma Wójta Gminy D. z [...] października 2020 r. wynika, że:

(1) w dniu [...] kwietnia 2007 r. C. G. pierwszy raz wystąpił do Urzędu Gminy D. z wnioskiem o przyłączenie do gminnej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, projektowanego budynku mieszkalnego na działce nr [...] w F.,

(2) w dniu [...] marca 2016 r. C. G. wystąpił z wnioskiem o rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na działce nr [...] z przyłączeniem czterech projektowanych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Na warunkach umowy zawartej z Gminą D. i pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe w B., C. G. jako inwestor prywatny, wybudował i przekazał z dniem [...] listopada 2017 r. na rzecz Gminy D. odcinek wodociągu z rur PE 110 mm długości 117 mb i kanał sanitarny ciśnieniowy z rur PE 50 mm długości 92 mb. Inwestycja ta była realizowana z wkładem finansowym Gminy D..

- wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. C. i H. G. wystąpili o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej gazowej 4 projektowanych budynków jednorodzinnych na działce nr [...] położonej w F. (pismo Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. z [...] października 2020 r.). W dniu [...] lipca 2016 r. zostały ustalone przez Polską Spółkę Gazownictwa Sp. z o.o. warunki przyłączenia tych budynków, a [...] września 2016 r. między Cz. i H. G., a Polską Spółką Gazownictwa Sp. z o.o. została zawarta umowa w przedmiocie przyłączenia do sieci gazowej budynków jednorodzinnych położonych na działce nr [...],

- na działce nr [...], stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową ustanowiono w dniu [...] listopada 2016 r. na czas nieokreślony nieodpłatną służebność przesyłu na rzecz podmiotów: Polska Spółka Gazownictwa Sp. z o.o. i PGE Dystrybucja SA oraz ustanowiono służebność przesyłu polegającą na prawie umiejscowienia na tej działce sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

- wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. C. G. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w B. o wydanie pozwolenia na budowę, obejmującego budynek mieszkalny, jednorodzinny, parterowy z poddaszem użytkowym, zlokalizowany na działkach nr [...], położonych w F.. Decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. Starosta Powiatu B. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, zlokalizowanego na działkach nr ewidencji gruntów [...] położonych w F.,

- wnioskiem z [...] sierpnia 2017 r. C. G. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w B. o wydanie pozwolenia na budowę, obejmującego budynek mieszkalny, jednorodzinny, parterowy z poddaszem użytkowym nr 2, zlokalizowany na działkach nr [...], położonych w F.. Decyzją nr [...] z [...] października 2017 r. Starosta Powiatu B. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, parterowego z poddaszem użytkowym nr 2 zlokalizowanego na działkach nr ewidencji gruntów [...] położonych w F.,

- wnioskiem z [...] sierpnia 2017 r. C. G. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w B. o wydanie pozwolenia na budowę, obejmującego budynek mieszkalny, jednorodzinny, parterowy z poddaszem użytkowym, zlokalizowany na działkach nr [...], położonych w F. Decyzją nr [...] z [...] października 2017 r. Starosta Powiatu B. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, parterowego z poddaszem użytkowym nr 3 zlokalizowanego na działkach nr ewidencji gruntów [...] położonych w F..

III. w stosunku do działki nr [...]:

- pismem z [...] października 2014 r. C. G. wystąpił o wydanie opinii o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej działki nr [...] położonej w J. Pismem z [...] października 2014 r. Wodociągi B. Sp. z o.o. poinformowała C. G., że w rejonie ww. nieruchomości brak jest sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej wystarczającej dla planowanego zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie 5 budynków mieszkalnych jednorodzinnych,

- pismem z [...] listopada 2014 r. C. G. wystąpił do PGE Dystrybucja S.A. w sprawie zapewnienia dostawy energii elektrycznej dla 5 budynków mieszkalnych na działce nr [...] położonej w J. Wskutek powyższego C. G. uzyskał oświadczenie tej firmy z [...] listopada 2014 r. o zapewnieniu dostawy energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej ww. budynków,

- na wniosek H. i C. G. decyzją z [...] lutego 2015 r. Burmistrz W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do 5 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] położonej w J., wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdem z drogi gminnej nr [...] w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej,

- C. i H. G. wnioskiem z [...] maja 2015 r. wystąpili do Burmistrza W. o dokonanie zgodnie z załączonym wstępnym projektem podziału nieruchomości położonej w J., oznaczonej nr [...], wskazując jednocześnie, że podział dokonywany jest w celach rodzinnych oraz obrotu cywilno-prawnego. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Burmistrz W. zatwierdził podział nieruchomości położonej w obrębie J., oznaczonej jako działka nr [...] na działki nr: [...]

DIAS, wskazał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do nabywców działek: A. B. i I. O., M. M., W. i E. K., B. i A. B. i R. G. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie okoliczności ich zakupu. Organ przedstawił szczegółowo informacje przekazane przez ww. osoby.

Dalej organ stwierdził, że dokonując analizy ustalonych w sprawie faktów w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał, że ciąg aktywnych działań dokonywanych przez Stronę w stosunku do przedmiotowych działek (które były uprzednio nabywane w różnych lokalizacjach - R., J., F.) przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. Po nabyciu nieruchomości Strona podjęła działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki pod budowę budynków mieszkalnych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna - łącznie 17 domów), uzyskania od dostawcy energii oświadczeń o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci dystrybucyjnej, przyłączenia do sieci gazowej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wydzielenia dróg wewnętrznych i ustanowienia na nich służebności przesyłu na rzecz podmiotów zapewniających dystrybucję energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbiór ścieków, otrzymania pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, a następnie wybudowanie (w charakterze inwestora prywatnego) odcinka wodociągu i kanalizacji sanitarnej i przekazanie tej inwestycji na rzecz gminy D.). Po dokonaniu ww. działań Strona dokonywała regularnej sprzedaży działek, uczestnicząc wspólnie z mężem w spotkaniach z nabywcami nieruchomości.

DIAS potwierdził prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, że Strona prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu uczynienia źródła przychodu. Podejmowane działania nie stanowiły zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, były to szeroko zakrojone, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te były przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zysku z ich sprzedaży. Nie budzi wątpliwości organu, że środki zaangażowane w tą działalność można porównać do środków, które angażują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Organ podkreślił, że nieruchomości zostały poddane szeregowi czynności, by zaoferować towar jak najbardziej atrakcyjny dla nabywców i osiągnąć z niego jak najwyższy zysk, a jest to niewątpliwie działanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej. DIAS stwierdził, że działania Podatnika nie były jednorazowe, czy też okazjonalne, a działalność ta miała charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły.

W ocenie organu powyższe czynności w ich wzajemnej łączności wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał, że są one niezasadne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) przez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania podatkowego w przypadku wadliwego i nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej;

2) art. 126 o.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. przez bezprawne i bezpodstawne doręczenie przez Organ I instancji protokołu kontroli podatkowej w formie dokumentu papierowego;

3) art. 15 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i błędną kwalifikację rozporządzenia majątkiem prywatnym jako działalność mająca znamiona działalności gospodarczej

4) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 144 § 5 o.p. Organ administracji skarbowej zobowiązany jest doręczać pisma pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej nie został w sposób prawidłowy doręczony profesjonalnemu pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło skuteczne zakończenie kontroli podatkowej oraz skuteczne wszczęcie postępowania.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 2 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie otrzymał on protokołu kontroli w dniu [...] stycznia 2021 r., a prawdopodobnie [...] kwietnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie zarysowały się dwie kwestie sporne. Pierwsza z nich dotyczy oceny, w świetle treści przepisu art. 144 § 5 O.p., skutków doręczenia przez organ podatkowy protokołu kontroli podatkowej w formie dokumentu papierowego. Druga kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżącego należy uznać za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego drugiej z ww. kwestii. Zakreślając ramy prawne sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla oceny czy skarżąca sprzedając udziały w przedmiotowych działkach działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na który powołuje się również DIAS w zaskarżonej decyzji.

W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18).

Odnosząc powyższe wskazówki płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są niewystarczające i tym samym nie pozwalają na pełną, merytoryczną i prawidłową ocenę, czy skarżąca, dokonując w badanym okresie (latach 2016-2019) wraz z małżonkiem sprzedaży 9 działek, w tym niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, na łączną kwotę 1.362.000,00 zł, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy z całą pewnością nie można uznać, że argumentem za uznaniem skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług jest sam podział działek na mniejsze w celu późniejszego ich zbycia z zyskiem. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17). W innym wyroku NSA stwierdził za TSUE, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem od liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT (wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20).

Przyjąć należy, że o celu handlowym samoistnie świadczyć nie może również wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż w myśl art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1899) podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. W rezultacie wydzielenie dróg może być uwarunkowane prawną koniecznością i nie można, bez dokonania analizy konkretnej sprawy, uznać, że służyło realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach. Organy takich rozważań w niniejszej sprawie nie dokonały.

Zdaniem Sądu, za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zasadniczo nie można również uznać wystąpienia do właściwych organów oraz uzyskania warunków zabudowy, które to poza opłatą skarbową nie wiążą się praktycznie z żadnymi nakładami finansowymi.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił element podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek działań marketingowych właściwych dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców działek, o możliwości zakupu działek dowiadywali się w prywatnych rozmowach lub za pośrednictwem znajomych. Sposób sprzedaży nie wykazywał więc znamion aktywnych działań podejmowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami (por. wyrok NSA z 21 października 2021, I FSK 103/18).

W świetle wyroku Trybunału w sprawie C-180 Słaby i Kuć, decydującego charakteru nie ma również sam tylko fakt sprzedaży spornych działek, długość okresu, w jakim następowały te transakcje oraz uzyskany z tego tytułu zysk w łącznej kwocie 1.362.000,00 zł. Jak wskazał Trybunał, dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych, a sama liczba i zakres transakcji nie jest przesądzająca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 ak. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). A zatem w sprawie niniejszej za uznaniem, iż aktywność Państwa G. w zakresie sprzedaży nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej mogłyby świadczyć wspomniane wyżej okoliczności (podział działek, uzyskanie warunków zabudowy) jedynie we wzajemnym powiązaniu z aktywnościami mającymi za cel uzbrojenie terenu. W sprawie niniejszej do tych ostatnich należy zaliczyć przede wszystkim występowanie z wnioskami o przyłączenie do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, zapewnienie dostaw energii elektrycznej oraz warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej, zawarcie umowy w przedmiocie przyłączenia do sieci gazowej budynków jednorodzinnych, nieodpłatną służebność przesyłu na rzecz dystrybutorów gazu i energii elektrycznej, czy też ustanowienie służebności przesyłu polegającej na prawie umiejscowienia na działce sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (przy czym dodać należy, że ustanowienie ww. nieodpłatnej służebności na rzecz spółek PGE i PSG nie może być traktowane jednoznacznie jako uzbrajanie terenu). Organ wskazuje więc na pewne aspekty dotyczące uzbrajania terenu, jednakże w ocenie Sądu ustalenia te zostały przedstawione w sposób niewystarczający, a przez to trudno jest prawidłowo ocenić rzeczywisty rozmiar czy też zakres tych działań.

Sąd uznał, że po stronie organów zabrakło też pogłębionej analizy w kontekście nakładów finansowych, które sprzedający zaangażował w celu sprzedaży gruntów, a co - jak wskazuje się w cytowanym już orzecznictwie - jest istotne do uznania danej osoby za podatnika podatku VAT. W tym kontekście zauważyć trzeba, że w stosunku do działki nr [...] w dniu [...] marca 2016 r. C. G. wystąpił z wnioskiem o rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na działce nr [...] z przyłączeniem czterech projektowanych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Na warunkach umowy zawartej z Gminą D. i pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe w B., C. G. jako inwestor prywatny, wybudował i przekazał z dniem [...] listopada 2017 r. na rzecz Gminy D. odcinek wodociągu o długości 117 mb i kanał sanitarny ciśnieniowy o długości 92 mb. Organ jedynie w sposób lakoniczny wskazał, że inwestycja ta była realizowana z wkładem finansowym Gminy D. W ocenie Sądu, tak ustalony stan faktyczny nie pozwala na ocenę, czy i jakich nakładów finansowych na uzbrojenie ww. działki w sieć wodociągową dokonali inwestorzy (skarżąca wraz z mężem). Jak wiadomo, często gminy udzielają kilkudziesięcioprocentowej dotacji na wykonanie infrastruktury wodno-ściekowej w ramach różnego rodzaju programów pomocowych, finansowanych ze środków własnych, rządowych czy też unijnych. Może się zatem okazać, że skarżąca z małżonkiem poczyniła niewielkie nakłady lub też w ogóle nie poniosła kosztów związanych z budową przyłączy sieciowych na ww. gruncie. Kwestia ta jest istotna z punktu widzenia oceny, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wymaga dalszej analizy.

Dokonując oceny tej kwestii organ winien też zwrócić uwagę, że na działce położonej w F. o nr [...] skarżąca wraz z małżonkiem wybudowali budynek mieszkalny z zamiarem zamieszkania w nim (faktu tego organ nie kwestionował). Oceniając kwestię wystąpienia z wnioskiem o rozbudowę sieci wodociągowej organ powinien wcześniej wyjaśnić, czy sieć ta miała służyć również, a może przede wszystkim, tej inwestycji. Okoliczność ta może być również istotna z punktu widzenia oceny spornego w sprawie zagadnienia.

Ponadto organ nie wyjaśnił w dostateczny sposób, co się działo z nabytymi działkami przez cały okres od ich nabycia w latach 2002 i 2005 do dnia sprzedaży. Wskazano, że nabywane działki miały wejść w skład ich gospodarstwa rolnego. Organ, nie wyjaśnił, czy skarżąca z małżonkiem rzeczywiście prowadzili takie gospodarstwo, a jeśli tak, to jak długo i czy nabyte działki służyły celom rolniczym. Organ pominął tę kwestię przy ocenie charakteru działalności skarżącej, mimo że z pisemnych wyjaśnień niektórych świadków wynikało, że sprzedaż działek była związana z zaprzestaniem przez C. G. działalności rolniczej (wyjaśnienia W. K., k. 164 akt admin.). To również, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami, może rzutować na całościową ocenę, czy Państwo G. działali jak osoby prowadzące działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, pogłębionej analizy wymaga również kwestia sprzedaży domu przez skarżącą i jej małżonka. Organ powinien odnieść się do tego, że wprawdzie miała miejsce sprzedaż budynku w stanie deweloperskim na rzecz M. M., ale była to sytuacja pojedyncza, a ponadto, jak wynika z akt sprawy, budynek ten skarżąca i jej małżonek budowali na własne cele mieszkaniowe rodziny skarżącej, a nie w celach handlowych. Dopiero po namowie ze strony ww. nabywcy Państwo G. zdecydowali się zmienić plany i sprzedać budowany dom.

Organ powinien się też dokonać ponownej oceny transakcji sprzedaży działek synowi skarżącej – R. G. Z aktu notarialnego wynika, że 4 z 9 sprzedanych działek zbyto na jego rzecz, a w umowie przewidziano 2-letni termin płatności. Nie sposób pominąć w tym zakresie wyjaśnień złożonych przez R. G., który wskazał, że nie zapłacił jeszcze za nabyte grunty, porozumiał się bowiem z rodzicami, że pieniądze zainwestuje w rozwój firmy i zapłaci im w późniejszym terminie. Wyjaśnił również, że rodzice planowali przeznaczyć te grunty dla pozostałych dzieci, ale po długich namowach przekonał ich, że pozyskanie tych działek pozwoli mu rozwinąć nowo założoną działalność w zakresie realizacji projektów budowalnych. Organ powinien odnieść się do tego faktu w kontekście tego, czy taki rodzaj sprzedaży można traktować jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, czy też nosi ona jednak znamiona działalności wykonywanej osobiście, albowiem kwestia ta może budzić poważne wątpliwości. Należy rozważyć, czy sprzedaż gruntów z wyznaczeniem tak długiego terminu płatności jest działaniem typowym dla przedsiębiorcy dokonującego obrotu nieruchomościami i ocenić tę okoliczność na gruncie tej sprawy.

W takiej sytuacji Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc oceny tego, czy działania Skarżącego stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też były to zwykłe czynności związane z wykonywaniem prawa własności. Rozstrzygnięcie organu uznać należy bowiem w tym zakresie za przedwczesne, wydane bez należytego, pogłębionego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem składu orzekającego ocena tych okoliczności będzie możliwa dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i rzetelnej oraz całościowej jego analizie. To zaś uzasadnia uchylenie decyzji organów obu instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy.

Tym samym Sąd za zasadne uznał zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 191 o.p. W sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej w formie dokumentu papierowego. Zgodnie z tym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Należy podkreślić, że przywołany przepis nie jest przepisem materialnoprawnym, lecz przepisem postępowania, dotyczy bowiem formy doręczania pism określonym podmiotom. Niewątpliwie organ powinien był doręczyć pełnomocnikowi skarżącej protokół kontroli podatkowej za pośrednictwem komunikacji elektronicznej. Sąd zgodził się jednak z twierdzeniem organu, że doręczenie w formie papierowej stanowiło wprawdzie naruszenie art. 144 § 5 o.p., jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, które sąd orzekający w sprawie podziela, że art. 144a § 1 o.p., określający warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania podatkowego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II OSK 3013/13, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3128/15, z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2449/15, z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 521/16). Zatem samo doręczenie protokołu kontroli w formie papierowej Sąd uznaje za niemające wpływu na wynik sprawy.

Przyznać należy natomiast rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że mogą w tej sprawie istnieć wątpliwości co do doręczenia mu protokołu kontroli w dacie [...] stycznia 2021 r. W aktach sprawy brak jest oryginału potwierdzenia odbioru, znajduje się natomiast duplikat, na którym wskazane są dwie daty doręczenia protokołu – wskazana przez doręczającego ([...] stycznia 2021 r.) i dodatkowa, wpisana w nawiasie, prawdopodobnie przez pełnomocnika ([...] kwietnia 2021 r.). W aktach sprawy znajduje się też sporządzony przez organ dokument reklamacyjny z [...] marca 2021 r., w którym wskazano na brak otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru jak i przesyłki zwrotnej. Z udzielonej przez Pocztę Polską odpowiedzi w dniu [...] kwietnia 2021 r. wynika, że "z uwagi na doręczenie przedmiotowej przesyłki w dn. [...].01.2021 r. do skrzynki pocztowej, listonosz otrzymał duplikat "po" celem uzyskania potwierdzenia otrzymania przesyłki przez jej adresata". Istnieje więc wątpliwość, czy istotnie już w dniu [...] stycznia 2021 r. protokół kontroli trafił do rąk adresata. Ma to znaczenie z uwagi na spóźnione złożenie przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Sąd przyjmuje jednak, że to ewentualne naruszenie przepisów postępowania na tym etapie sprawy należy uznać za nieistotne. Należy zauważyć, że chociaż NUS zawiadomieniem z [...] maja 2021 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącej o nierozpatrzeniu zastrzeżeń do ustaleń kontroli podatkowej z uwagi na ich złożenie po upływie 14 dniowego terminu, pełnomocnik nie podnosił tej kwestii ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze do sądu. Jak wskazał na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r., zauważył ten fakt dopiero przeglądając akta sprawy w sądzie. Przede wszystkim jednak istotne jest to, że argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli" były znane organowi pierwszej instancji w dacie podejmowania rozstrzygnięcia (decyzja z [...] sierpnia 2021 r.) a treść decyzji wskazuje, że organ faktycznie zapoznał się z nimi. Ponadto, prawie wszystkie argumenty zawarte w zastrzeżeniach zostały powielone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, i stanowiły przedmiot analizy organu odwoławczego.

Wreszcie należy wskazać, że potencjalne naruszenie zasad doręczenia protokołu kontroli, które mogło skutkować tym, że zastrzeżenia nie zostały złożone w terminie, jest w tej chwili bez znaczenia również z uwagi na to, że decyzje organów obu instancji zostały uchylone przez sąd, a więc skarżąca i jej pełnomocnik będą mogli przedstawiać swoje argumenty i stanowiska, a więc realizować prawa strony postępowania w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Stwierdzone przez Sąd naruszenia prawa procesowego skutkowały tym, że Sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z w. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowane powyżej uwagi, oceny prawne i wskazania Sądu, a przede wszystkim wszechstronnie i należycie wyjaśni (po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy) oraz oceni, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do uznania strony skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Następnie, w zależności od wyniku poczynionych ustaleń i ocen, podejmie właściwe rozstrzygnięcie, należycie je uzasadniając, jak tego wymaga art. 210 § 4 o.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 1983 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 5400 zł.