Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1143/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Marek Olejnik Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz K. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 597/21 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 21 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-418/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 597/21 sprawy ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka wnioskiem z 12 kwietnia 2016 r., uzupełnionym pismem z 12 lipca 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest akcjonariuszem w spółce prawa luksemburskiego K. [...] (Luxembourg) S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Subpartycypant"). Subpartycypant jest spółką kapitałową, do której stosuje się przepisy luksemburskiego prawa sekurytyzacyjnego. Wyłącznym przedmiotem działalności Subpartycypanta jest dokonywanie transakcji sekurytyzacyjnych polegających na nabywaniu ryzyk związanych z różnymi klasami aktywów (głównie portfelami wierzytelności) i emitowaniu papierów wartościowych (akcji), których wartość uzależniona jest od tych ryzyk. Przedstawione cechy i zakresy działalności skarżącej i Subpartycypanta nie zmieniły się od 2013 r., którego dotyczył wniosek spółki. W dniu 30 września 2013 r. skarżąca zawarła z Subpartycypantem umowę pod nazwą "Umowa o subpartycypację" (dalej zwana: "Umowa"), której przedmiotem było nabycie przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków. Ponieważ skarżąca nie jest bankiem, a Umowa nie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaś Subpartycypant nie jest z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, to zawarta umowa nie jest "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 95, ze zm., dalej: "u.f.i.") ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej zwana: "Prawo Bankowe"). Określenie Umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało z faktu, iż jej treść odpowiada treści umowy o subpartycypację we wskazanym wyżej rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca na podstawie Umowy dokonała przeniesienia na Subpartycypanta prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, na który składały się pakiety wierzytelności wyszczególnione w załączniku do Umowy (dalej: "Portfel Wierzytelności"). Zgodnie z Umową wraz z nabyciem przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności Subpartycypant przejął ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów, po uiszczeniu na rzecz skarżącej ceny odpowiadającej wartości godziwej przedmiotu Umowy, przy czym Strony zgodnie ustaliły, iż zapłata Ceny za Portfel Wierzytelności będzie miała miejsce w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy. Fakt zapłaty Ceny za Portfel Wierzytelności nie miał jednak wpływu na przejście prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Strony wskazały w Umowie, iż Subpartycypantowi przysługuje wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności w tym wpływów tytułem spłaty wierzytelności oraz ciąży na nim obowiązek pokrywania kosztów i wydatków związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności, od dnia zawarcia Umowy (określanego w Umowie jako "Dzień Rozpoczęcia Subpartycypacji", który oznaczał 30 września 2013 r.) do dnia jej wygaśnięcia. Od dnia zawarcia Umowy skarżąca faktycznie przekazywała uzyskane z wierzytelności przepływy Subpartycypantowi. Od tego dnia Subpartycypant faktycznie korzystał z praw majątkowych nabytych od skarżącej. Zgodnie z założeniami subpartycypacji, prawo własności wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności pozostało u skarżącej jako właściciela wierzytelności. Portfel Wierzytelności obejmował zbiór wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów telekomunikacyjnych, które to wierzytelności Skarżąca uprzednio nabyła na podstawie umów cesji od ich pierwotnych wierzycieli (firm świadczących usługi telekomunikacyjne). Skarżąca nabyła wszystkie wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności odpłatnie w zamian za uiszczenie ceny nabycia. Ponieważ Umowa została zawarta w zakresie działalności sekurytyzacyjnej Subpartycypanta, poszczególne postanowienia Umowy są zbliżone do uregulowanej w art. 183 ust. 4 u.f.i. umowy o subpartycypację zawieranej z funduszem inwestycyjnym. Na podstawie Umowy skarżąca przenosząc na Subpartycypanta przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązała się do przekazywania Subpartycypantowi w całości 100% wszelkich otrzymanych wpływów z wierzytelności. Strony wskazały, iż wszystkie określone w umowie wpływy przysługują Subpartycypantowi i określiły sposoby ich przekazywania przez skarżącą na rachunek Subpartycypanta. Cena została uregulowana przez Subpartycypanta na rzecz Skarżącej z opóźnieniem w porównaniu do zapisów Umowy, w dniu 13 czerwca 2014 r., tj. już w kolejnym roku podatkowym Skarżącej. Uregulowanie ceny nastąpiło przez jej potrącenie z zobowiązaniem Skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta. W związku z zawarciem Umowy nie została wystawiona faktura, na której wykazana zostałaby Cena. Mając na uwadze postanowienia Umowy, na dzień zawarcia Umowy skarżąca wyłączyła z bilansu wierzytelności będące przedmiotem Umowy uznając, iż w związku z przeniesieniem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności oraz w związku z powstaniem u niej należności w postaci Ceny nastąpiło zaspokojenie roszczeń skarżącej jako wierzyciela z tytułu Portfela Wierzytelności. W związku z zawarciem Umowy skarżąca nie mogła spodziewać się już przepływów pieniężnych związanych z Portfelem Wierzytelności, które byłyby jej należne. Pomiędzy momentem nabycia wierzytelności, a momentem zawarcia Umowy, skarżąca prowadziła na własny koszt wobec wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności działania windykacyjne w celu uzyskania spłaty wierzytelności, a także niedopuszczenia do przedawnienia się wierzytelności. Skarżąca prowadziła ewidencję w odniesieniu do każdej poszczególnej wierzytelności wchodzącej w skład Portfela Wierzytelności, w której ujmowała cenę nabycia wierzytelności oraz koszty działań windykacyjnych, które były bezpośrednio związane z daną wierzytelnością (dalej zwane: "Bezpośrednimi Wydatkami Windykacyjnymi"). Cena nabycia powiększona o Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne dotyczące danej wierzytelności i poniesione do momentu zawarcia Umowy będą dalej łącznie zwane: "Kosztami". W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności skarżąca rozpoznawała z tego tytułu przychód oraz koszt uzyskania przychodów odpowiadający części poniesionych przez skarżącą Kosztów w postaci Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności. Kwestia zaliczenia Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w okresie poprzedzającym zawarcie Umowy nie jest przedmiotem wniosku skarżącej. Wniosek dotyczy wyłącznie Kosztów (tj. ceny nabycia wierzytelności i Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych), które na moment zawarcia Umowy nie były jeszcze rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W uzupełnieniu swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po wezwaniu organu interpretacyjnego, skarżąca wyjaśniła, że:

1) Kwoty, które otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności objętych umową o subpartycypację (kwota główna, odsetki i inne należności) nie są traktowane jako przychód skarżącej w ujęciu podatkowym ani księgowym. Skarżąca nie rozpoznaje też żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem tych płatności. Takie ujęcie wynika z faktu, że od momentu zawarcia Umowy (opisanej szerzej we wniosku o interpretację), skarżąca nie posiada już przedmiotowych wierzytelności w bilansie (na co wskazano we wniosku o interpretację) i spłaty z tytułu tych wierzytelności nie stanowią dla skarżącej definitywnego przysporzenia (kwoty należnej), które mogłoby zostać uznane za jej przychód. Spłaty te w całości skarżąca zobowiązana jest przekazać Subpartycypantowi. Skarżąca otrzymuje spłaty od dłużników, które zgodnie z Umową przysługują Subpartycypantowi. Wpływają one na jej konto, ale skarżąca jest zobowiązana w całości przekazać i w praktyce przekazuje te środki Subpartycypantowi, który jest podmiotem uprawnionym do otrzymania wszelkich wpływów z wierzytelności.

2) Kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez skarżącą z tytułu spłaty wierzytelności nie są traktowane przez skarżącą jako koszty księgowe ani podatkowe. Skarżąca nie traktuje tych płatności jako swoich kosztów. Skarżąca nie przekazuje Subpartycypantowi swoich własnych środków, ale należne Subpartycypantowi zgodnie z Umową strumienie pieniężne, które otrzymuje od dłużników. Skarżąca po zawarciu Umowy pełni jedynie funkcję podmiotu przekazującego te środki. Z księgowego i podatkowego punktu widzenia przepływy te są dla niej neutralne (nie są to przychody i koszty Skarżącej).

3) Do tej pory skarżąca nie dokonała cesji wierzytelności objętych Umową na rzecz osoby trzeciej (w trakcie obowiązywania Umowy). W przypadku, gdyby do takiej cesji doszło, Skarżąca potraktowałaby wpływ z tego tytułu w sposób opisany w pkt 1 powyżej. Mając na uwadze, że wierzytelności objętych Umową nie ma już w bilansie Skarżącej i zgodnie z Umową jest ona obowiązana przekazywać Subpartycypantowi wszelkie wpływy z tytułu skutecznej cesji Wierzytelności, Skarżąca wpływów takich nie potraktowałaby jako swojego przychodu księgowego i podatkowego (gdyż wpływy takie nie stanowiłyby kwot należnych skarżącej, lecz Subpartycypantowi). Podobnie, skarżąca nie rozpoznałaby kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem takiego wpływu.

4) Do tej pory, czyli udzielenia odpowiedzi przez skarżacą, nie wystąpiła sytuacja przekazania przez nią na rzecz Subpartycypanta uzyskanych uprzednio przez skarżącą kwot z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania Umowy). Przekazanie takie skarżąca potraktowałaby jednak w sposób opisany w pkt 2 powyżej. Skarżąca nie uznałaby przekazania środków za swój koszt księgowy ani podatkowy. Skarżąca również w tym wypadku pełniłaby bowiem wyłącznie funkcję podmiotu przekazującego te środki na rzecz podmiotu uprawnionego do ich otrzymania (Subpartycypanta).

5) Do tej pory nie wystąpiła sytuacja przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Z Umowy wynika, iż transakcja taka może być zawarta na żądanie Subpartycypanta i za cenę zaoferowaną przez Subpartycypanta. Skarżąca zwróciła uwagę, iż Subpartycypant uiścił już na jej rzecz Cenę odpowiadającą wartości godziwej wierzytelności (co zostało opisane we wniosku o interpretację). Konieczność uiszczenia kolejnej ceny z tytułu przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta nie wynika z przesłanek ekonomicznych (Subpartycypant już uregulował Cenę za wierzytelności odpowiadającą ich całkowitej wartości godziwej), ale może wynikać z przesłanek cywilnoprawnych. Cywilnoprawnym elementem umowy przelewu wierzytelności może być zapłata ceny. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdyby skarżąca zobowiązana była dokonać przelewu wierzytelności za cenę zaoferowaną przez Subpartycypanta, cena ta będzie miała symboliczną wysokość. W przypadku otrzymania od Subpartycypanta ceny z tytułu przelewu wierzytelności, Skarżąca powinna rozpoznać przychód w wysokości tej ceny w momencie rozpoznania pierwotnego przychodu z tytułu zawarcia Umowy, tj. 30 września 2013 r. Otrzymanie takiej ceny wiązać się będzie z koniecznością korekty deklaracji za okres powstania przychodu. Powyższe wynika z faktu, że zdaniem skarżącej cena za dokonanie przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta nie będzie przychodem z jakiegoś nowego źródła, ale będzie to przychód związany z zawarciem Umowy i przeniesieniem na rzecz Subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Gdyby Umowa ta nie została zawarta to Subpartycypant nie byłby dysponentem wierzytelności i nie mógłby żądać ich przeniesienia na swoją rzecz. Skarżąca z momentem zawarcia Umowy usunęła wierzytelności ze swojego bilansu. Ostatnim momentem, w którym mogła więc rozpoznawać koszty i przychody z tych wierzytelności był dzień zawarcia Umowy. W tym dniu doszło do przeniesienia na Subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, a więc do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Ewentualną cenę otrzymaną w związku z przelewem wierzytelności na Subpartycypanta skarżąca uznałaby więc za zwiększenie przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Przychód ten rozpoznany zostałby na analogicznych zasadach, jak Cena (które to zasady opisane zostały szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku o interpretację). W związku z zaliczeniem ceny z tytułu przelewu wierzytelności do przychodów w 2013 r., Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na analogicznych zasadach, jak opisane we wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (oprócz kosztów już rozpoznanych na zasadach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku o interpretację) Kosztów (w rozumieniu tego pojęcia określonym we wniosku o interpretację) dotyczących wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, które byłyby przedmiotem cesji na rzecz Subpartycypanta, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, do wysokości uzyskanego przychodu (czyli do wysokości ceny z tytułu przelewu wierzytelności).

6) Umowa nie przewiduje korekty Ceny w przypadku, gdy wierzytelności, objęte Umową, nie będą spłacane przez dłużników, a w związku z tym nie powstaną pożytki z przepływów pieniężnych. Skarżąca na podstawie Umowy dokonała definitywnego zbycia praw do przepływów pieniężnych na Subpartycypanta, co skutkowało tym, że od momentu zawarcia Umowy nie ponosi ona ryzyka związanego z wysokością pożytków z Portfela Wierzytelności. Ryzyko to przeniesione zostało na rzecz Subpartycypanta, który stał się podmiotem ekonomicznie uprawnionym do otrzymywania rzeczywistych przepływów z wierzytelności. Jeśli więc wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności okażą się (częściowo) nieściągalne, nie będzie to miało dla skarżącej konsekwencji. Skarżąca usunęła już te wierzytelności z bilansu i nie ponosi już ryzyka ekonomicznego z nimi związanego. Taka konstrukcja Umowy jest zgodna z ekonomicznym charakterem umowy o subpartycypację. W takiej Umowie subpartycypant z góry płaci na rzecz inicjatora określoną kwotę. Następnie subpartycypant otrzymuje wpływy z wierzytelności. Subpartycypant ponosi ryzyko ekonomiczne związane z zawarciem Umowy (tzn. jego zysk/strata zależne będą od stopnia ściągalności wierzytelności). Inicjator nie jest zobowiązany do rekompensaty subpartycypantowi ewentualnych strat (np. straty wynikającej z faktu, że subpartycypant zapłacił za wierzytelność więcej niż udało się ściągnąć od dłużnika), ale też nie jest uprawniony do dalszych zysków z wierzytelności.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) w którym momencie u spółki powstał przychód, w wysokości odpowiadającej Cenie, z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności dokonanego na podstawie Umowy?

2) czy w momencie powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów spółki, do wysokości uzyskanego przychodu (Ceny)?

Spółka przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w związku ze zbyciem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności na podstawie Umowy, powstał u niej w momencie zawarcia tej Umowy przychód podatkowy w wysokości Ceny określonej w Umowie, gdyż już w momencie zawarcia Umowy (tj. w dniu 30 września 2013 r.) dokonała ona zbycia na rzecz Subpartycypanta praw majątkowych w postaci praw do przepływów pieniężnych z poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności. Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań spółka wskazała, że jej zdaniem w momencie powstania u niej przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów powinna ona była zaliczyć Koszty dotyczące wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uzyskanej Ceny. Skarżąca nie była uprawniona do rozpoznania straty z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, bowiem w jego skład nie wchodziły jej wierzytelności własne, które uprzednio zaliczyła do przychodów należnych. Zdaniem Skarżącej, koszty (do których zalicza ona cenę nabycia wierzytelności oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Opisane Koszty warunkowały powstanie przychodu z tytułu Ceny, a co najmniej przyczyniły się do wzrostu Ceny. Koszy te - na moment zawarcia Umowy - były już częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą. Za koszty uzyskania przychodów związane z przychodem z tytułu Ceny uznać należało wyłącznie tę część Kosztów, która uprzednio nie stanowiła jeszcze kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W opinii Skarżącej, przytoczony przepis znajdzie zastosowanie do Kosztów, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Skarżącą przychodu w postaci Ceny.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko spółki w zakresie przychodów i kosztów podatkowych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w sposób szczególny kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacji tylko w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest bank (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 15 ust. 1h pkt 2, 3, 4 u.p.d.o.p.). W związku z tym przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone zdaniem organu wg reguł ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, art. 15 ust. 1, ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. wskazał że nie ulega wątpliwości, iż otrzymana Cena stanowi dla spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej, natomiast płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą spółki i przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, wbrew temu, co twierdzi spółka, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, gdyż umowa nie przenosi własności wierzytelności. Zrównanie zdarzenia, jakim jest zbycie praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, ze zbyciem prawa majątkowego, jakim są wierzytelności, jest nieuprawnione. Organ podkreślił też, że mimo iż spółka bilansowo nie traktuje tych wierzytelności jako "swoich", to nadal pozostaje ich właścicielem, nadal stanowią one jej majątek. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (Portfel Wierzytelności). Organ zauważył też, że spółka nie będzie świadczyć również dla Subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). Tym samym, przychód po stronie spółki z tytułu Ceny nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organ odnotował też, że Cena otrzymywana przez spółkę będzie jednorazowa, a nie okresowa, wobec czego przychód z tytułu Ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ani art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. Zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności - w omawianym przypadku w dniu uregulowania Ceny poprzez jej potrącenie ze zobowiązaniem skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta. Następnie organ wskazał, że mając na uwadze cechę charakterystyczną umowy o subpartycypację jest to, że jest ona odrębną transakcją gospodarczą (mającą na celu pozyskanie dodatkowego finansowania) od transakcji spłaty wierzytelności, czy transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nimi utożsamiana, tak jak to czyni spółka. W konsekwencji realizacji umowy o subpartycypację mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu Ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz Subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia. Organ uznał również za nieprawidłowe stanowisko zakładające brak wykazania przychodu z tytułu spłat wierzytelności (nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela) czy ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (także Subpartycypanta). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że spółka nie wykazując tego przychodu narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę, w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i uznanie, iż przychód z tytułu ceny otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności;

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i uznanie, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. Ceną otrzymaną od Subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania Ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "O.p." ) poprzez wydanie interpretacji pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej, uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niezasadne wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy treści zawarte przez Skarżącą we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez objęcie zakresem interpretacji również skutków podatkowych spłaty wierzytelności przez dłużników, otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz skutków przekazania pożytków z wierzytelności na rzecz Subpartycypanta, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał pytań Skarżącej co do ich skutków podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3503/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że Minister bezpodstawnie wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. Odnosząc treść pytań zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku do treści pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie mają one na celu pogłębienie wiedzy na temat sposobu postępowania spółki w związku z zawartą umową, której dotyczy wniosek, ale Minister zadając te pytania zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska spółki co do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Ponadto pytanie nr 5 dotyczyło sytuacji hipotetycznej, która mogła nastąpić w przyszłości. W konsekwencji wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania takiej interpretacji. Termin ten upłynął z dniem 18 lipca 2016 r. i doszło w sprawie do wydania milczącej interpretacji. Wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu 21 lipca 2016 r. było niedopuszczalne i dlatego też należało ją uchylić.

2.4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. Sąd błędnie uznał, iż pytania organu nie miały na celu doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego, a zmierzały jedynie do uzyskania stanowiska spółki, co do określonych kwestii prawnych, przy czym w przekonaniu Sądu pytanie nr 5 nie dotyczyło w ogóle stanu faktycznego, a wyłącznie sytuacji hipotetycznej. W rezultacie Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wezwanie spółki pismem z 8 lipca 2016 r. do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wniosło skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania interpretacji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazując na naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 4 oraz art. 14b § 3 O.p. uznał, że Minister zadając Spółce pytania zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska spółki do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Powyżej sformułowana teza nie została jednak poparta żadnym wywodem, w szczególności nie dokonano analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki poprzez pryzmat zadanych pytań i w tym kontekście nie wyjaśniono dlaczego podane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na dokonanie wykładni prawa i wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprowadzało się w istocie do dwuzdaniowej tezy, bez przedstawienia procesu myślowego, który doprowadził Sąd do określonego wniosku.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

2.5. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

2.6. Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1615/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził wywód prawny, nie wyjaśniając przesłanek, które doprowadziły go do końcowego wniosku, że brak było podstaw prawnych do formułowania wezwania przez Ministra o uzupełnienie wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wywód prawny został przeprowadzony bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności bez odniesienia się do poszczególnych elementów wezwania do uzupełnienia wniosku. Nie wiadomo wobec tego, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że brak było podstaw do wystosowania przedmiotowego wezwania.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności zauważył, że sprawa była już przedmiotem badania legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w toku sądowej kontroli przez sąd drugiej instancji, w związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd meriti odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa procesowego stwierdził, że są one nieuzasadnione. Wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2016 r. i przywołał treść art. 14d § 1 O.p. oraz art. 139 § 4 O.p. Wskazał także, że terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. termin wskazany w przepisie art. 169 § 1 O.p. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do okresu, w którym organ powinien wydać interpretację nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wyekspediowania (drogą elektroniczną) wezwania do uzupełnienia wniosku (co miało miejsce w dniu 11 lipca 2016 r.) do dnia poprzedzającego dzień otrzymania przez organ podatkowy odpowiedzi wnioskodawcy, co miało miejsce w dniu 12 lipca 2016 r., czyli 3 dni. Oznaczało to, że termin na wydanie interpretacji upływał w dniu 21 lipca 2016 r. i tego dnia interpretacja została wydana i wysłana do pełnomocnika spółki i nie doszło do wydania tzw. interpretacji "milczącej", o której mowa w art. 14o § 1 O.p. Sąd zauważył też, że spółka błędnie przyjmowała za początek tego terminu dzień, w którym wezwanie zostało przez nią odebrane i stąd wywodziła jednodniowy okres przedłużenia terminu do wydania interpretacji. Organ zasadnie też wezwał spółkę do żądania uzupełnienia wniosku. Sąd zauważył, że spółka w złożonym wniosku i przedstawioną w nim koncepcją prawną przekonywała, że otrzymując od Subpartycypanta Cenę z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p. powinna rozpoznać przychód ze zbycia prawa majątkowego. Wraz z rozpoznaniem tego przychodu po stronie kosztów uzyskania przychodów chce wykazać cenę nabycia wierzytelności i bezpośrednie wydatki na windykację wierzytelności niezaliczone dotychczas do kosztów. Zauważono, że spółka nie jest ona bankiem, a Umowa nie dotyczyłą wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), Subpartycypant nie był z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów u.f.i., zawarta przez spółkę, umowa nie była "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 u.f.i. ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 Prawa bankowego. Określenie Umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało z faktu, iż jej treść była zbliżona do uregulowanej w art. 183 ust. 4 u.f.i. Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie mógł odwoływać się ani do przepisów ustaw wyżej w skazanych, ani do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących w sposób szczególny zasady podatkowych rozliczeń stron umowy o subpartycypację takich jak art. 12 ust.4 pkt 15 lit. c. art. 15 ust 1h pkt 2,3,4. Dlatego też Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że niezbędna była znajomość sposobu dokonywanych przez spółkę rozliczeń także w zakresie pozostałych elementów stanu faktycznego, które w sposób ścisły wiązały się z przedstawionym zagadnieniem. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "interpretacji skutków podatkowych zdarzeń luźno związanych z wykonaniem Umowy, i co istotne, co do których nie zadano pytań we wniosku" Sąd stwierdził, powołując art. 14c § 1 O.p., że organ miał obowiązek wskazania prawidłowego sposobu dokonania rozliczenia podatkowego Umowy i to zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Natomiast Sąd pierwszej instancji przyznał rację Spółce, że organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e u.p.d.o.p. wskazała, że z konstrukcji Umowy wynika wyraźnie, iż dokonała ona przeniesienia praw do przepływów pieniężnych w zamian za zapłatę Ceny, a więc odpłatnie zbyła przysługujące jej prawa majątkowe zaznaczając, że od momentu zawarcia Umowy skarżąca w bilansie nie ujmowała już Portfela Wierzytelności, bowiem nie traktowała wierzytelności wschodzących w jego skład jako swoich aktywów. W konsekwencji - zawierając umowę zgodną z modelem subpartycypacji - formalnie przeniosła na Subpartycypanta prawa w postaci przepływów pieniężnych z wierzytelności, a ekonomicznie wyzbyła się wierzytelności jako aktywów, które mogłyby jeszcze przynieść jej zyski. Skarżąca dodała też, że w jej ocenie nie jest uprawniona do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugie u.p.d.o.p. w celu określenia momentu powstania przychodu z Umowy, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy inicjatorem subpartycypacji jest bank. Interpretacja tego przepisu a contrario prowadzi do wniosku, że w przypadku Skarżącej Cena stanowi przychód ze zbycia praw do strumienia pieniądza powstający na zasadach ogólnych (tj. w momencie zbycia prawa). Z kolei organ interpretacyjny uważał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w związku z czym spółka winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od Funduszu na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej problemu wymagało w pierwszej kolejności ustalenia charakteru prawnego świadczenia spółki na rzecz Subpartycypanta. Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny związane są informacjami podanymi przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, kształtującymi realia faktyczne sprawy, a zarazem wyznaczającymi jej granice. Wynika z nich, że spółka zawarła umowę z Subpartycypantem spełniającą kryteria określone w art. 183 ust. 4 u.f.i. Zgodnie z tą regulacją umowa taka polega na przekazywaniu funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Z ekonomicznego punktu widzenia, różnica pomiędzy sekurytyzacyjnym przelewem wierzytelności (ang. true sale securitization), a subpartycypacją (ang. synthetic securitization) jest nieistotna. W obu przypadkach inwestor jest upoważniony do przepływów generowanych przez pulę wierzytelności. Z prawnego punktu widzenia, główna różnica polega na przejściu tytułu własności do puli wierzytelności, gdzie dla cesji tytuł ten przechodzi na nabywcę, a przy subpartycypacji pozostał przy inicjatorze. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji rację przyznał należy spółce, że w wyniku zawartej umowy o Subpartycypację dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego w postaci prawa do świadczeń przysługujących inicjatorowi (tj. Wnioskodawcy) z istniejących wierzytelności, w zamian za co otrzymuje on od nabywcy wynagrodzenie w wysokości nominalnej wartości tejże wierzytelności. Sąd orzekający podzielił pogląd, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest zbywalne, po drugie czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie rozumienie określenia "prawa majątkowe" należy też odnieść do tożsamego zwrotu legislacyjnego użytego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Reasumując Sąd meriti stwierdził, że przedmiotem transakcji sekurytyzacji subpartycypacyjnej jest prawo majątkowe (jest zbywalne i ma określoną wartość), a zatem rozpoznanie przychodu podatkowego powstałego w jej wyniku następuje na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chybione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. Ceną otrzymaną od Subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania Ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia.

3.1. Od tego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

3.2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o inne okoliczności faktyczne niż te przedstawione we wniosku w zakresie występowania w sprawie Funduszu, zawarcia umowy spełniającej kryteria określone w art. 183 ust. 4 u.f.i. czy też wskazanie, iż wnioskodawca otrzymuje od nabywcy wynagrodzenie w wartości nominalnej wartości istniejących wierzytelności, jak również odnoszenie się do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.do.p., który to przepis nie był przedmiotem zarzutu a stanowił jedynie pogłębione wyjaśnienie co do stanowiska organu zawarte w odpowiedzi na skargę, co ma wpływ na treść rozstrzygnięcia gdyż po pierwsze Sąd a quo na bazie art. 183 ust. 4 u.f.i. buduje swoją argumentacje, a po drugie powyższe nie daje pewności co do rozstrzygania w oparciu o stan faktyczny będący przedmiotem zapytania spółki.

II przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku bez wyjaśnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim wykładni art. 12 ust. 3, art. 12 ust 3a i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w kontekście pojęcia "zbycia prawa majątkowego", co do wykładni którego Sąd a quo całkowicie pominął analizę organu i nie wyjaśnił dlaczego stanowisko przyjęte przez organ jest nieprawidłowe, a ponadto nie sporządzenie jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co do których Sąd a quo zawarł jedynie jedno "zdanie wynikowe" o treści "Chybione jest więc stanowisko Organu interpretacyjnego (...)" nie przeprowadzając uprzednio analizy materialnoprawnej zajętego stanowiska, co jest o tyle istotne gdyż trudno jest przyjąć, iż moment rozpoznania przychodu podatkowego może wpływać w niniejszej sprawie na koszty uzyskania przychodów w sposób, który postuluje Sąd, w sytuacji gdy organ z zupełnie innymi zdarzeniami wiązał prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, co jednak nie zostało ocenione przez Sąd i tym samym tak sporządzone uzasadnienie wymyka się spod kontroli instancyjnej, albowiem niemożliwym jest prześledzenie toku rozumowania Sądu, co pozbawia też organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej po wyroku Sądu w oparciu o związanie oceną prawną wyrażoną w postępowaniu sądowym, która spełniałaby wymogi z art. 14c § 1 i 2 O.p.

III przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust 3a i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż przychód podatkowy z tytułu Ceny otrzymanej na podstawie "Umowy o subpartycypację " powstaje jako przychód należny w momencie zbycia prawa majątkowego, a nie Jako przychód otrzymany na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności, w sytuacji gdy brak jest spełnienia warunku "zbycia majątkowego", który uprawniałby do zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

IV przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uznania, iż spłaty wierzytelności objęte "Umową o subpartycypację", które otrzymuje skarżąca jako właściciel tychże wierzytelności od dłużników nie stanowią przychodu podatkowego definitywnego w momencie ich otrzymania przez spółkę.

V przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu ceny nabycia oraz Bezpośrednich wydatków inwestycyjnych, które zostały poniesione przez skarżącą do umowy o subpartycypację należy wiązać z Ceną otrzymana od Subpartycypanta wykazaną w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymanej Ceny, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, iż opisane powyżej wydatki są bezpośrednio związane z wierzytelnościami momentu zawarcia (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem umowy o subpartycypację potrącalnych w momencie uzyskania przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej.

Na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14d § 1, art. 14o, art. 14h, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącej, a także poprzez uznanie, iż niezasadne wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, w sytuacji gdy treść tego wniosku była w pełni wystarczająca do wydania interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania, które skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało przedłużeniem terminu do wydania interpretacji indywidualnej;

II na wypadek nieuwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt I. powyżej – również naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak dokonania pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz brak zawarcia w wyroku oceny prawnej oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania w zakresie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska organu, co do kwestii wykazywania przez skarżącą przychodów z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników lub ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (w tym Subpartycypanta).

Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Obydwie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w nich zarzutów są uzasadnione.

4.2. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14d § 1, art. 14o, art. 14h, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 O.p., czyli dotyczące braku prawidłowości wezwania przez organ interpretacyjny o uzupełnienie wniosku interpretacyjnego i wydania przez ten organ interpretacji indywidualnej po dniu, od którego zaczęła obowiązywać tzw. interpretacja milcząca. Ocena tego zarzutu skargi kasacyjnej odnosi się w istocie do zasadności lub bezzasadności wezwania skarżącej, jako wnioskodawcy, do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na sześć pytań zadanych przez organ uprawiony do wydania interpretacji. Okres bowiem pomiędzy ekspedycją wezwania do pełnomocnika strony, a udzieleniem odpowiedzi nie został doliczony do terminu 3 miesięcy wskazanego w art. 14d § 1 O.p. z uwagi na odesłanie zamieszczone w tym przepisie do art. 139 § 4 O.p. Według spółki wezwanie to było bezzasadne i nie mogło tym samym wydłużyć terminu do wydania interpretacji. W tym zakresie, oceniając te zarzuty WSA w Warszawie prawidłowo wskazał, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej aby ją rozpatrzyć i podjąć decyzję lub jak w rozpatrywanym przypadku wydać interpretacje indywidualną. Wobec tego do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku do dnia otrzymania odpowiedzi. Zgodnie bowiem z art. 139 § 4 O.p. do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się m.in. okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Za przyczynę taką należy uznać okres oczekiwania na uzupełnienie przez stronę wniosku o interpretację po wezwaniu dokonanym na podstawie art. 169 § 1 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że wezwanie skierowane do niej pismem z dnia 8 lipca 2016 r. było w sprawie zbędne z uwagi na to, że treść wniosku była wystarczająca do wydania interpretacji. Zadane bowiem przez organ dodatkowe pytania nawiązywały do opisu stanu faktycznego i zmierzały do poznania szczegółów rozliczeń z tytułu umowy pomiędzy spółką a Subpartycypantem. W szczególności za istotne organ uznał kwestie dotyczące rozliczenia kwot otrzymanych uprzednio i w trakcie trwania Umowy od dłużników, mechanizmu rozliczania przychodów i kosztów w przypadku zaistnienia przelewu wierzytelności na rzecz osób trzecich lub Subpartycypanta, czy też co do możliwej korekty rozliczeń pomiędzy stronami Umowy. Pomimo tego, że kwestia związana zwłaszcza z pytaniami oznaczonymi jako 1) i 2) zdawała się wynikać wprost z opisu stanu faktycznego, nie można było pozbawić organu interpretacyjnego konieczności szczegółowego wyjaśnienia i potwierdzenia rozpoznawania przychodów i kosztów w rachunku podatkowym. Ponadto w przypadku dokonywania spłat wierzytelności nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela, czy ewentualnych cesji wierzytelności na osobę trzecią lub także na Subpartycypanta, organ wyraźnie wyodrębnił swoje stanowisko w interpretacji indywidualnej (k. 22v akt administracyjnych). Do tego zresztą zagadnienia nawiązuje w swojej skardze kasacyjnej spółka w kontekście zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Podstawą zaś stanowiska organu w tej części były pytania sformułowane w wezwaniu. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w ślad za stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niezbędna była znajomość sposobu dokonywanych przez spółkę rozliczeń także w zakresie pozostałych elementów stanu faktycznego, które w sposób ścisły wiązały się z przedstawionym zagadnieniem. Trafne wobec tego było spostrzeżenie, że organ interpretacyjny nie zadał pytań oderwanych tematycznie od Umowy, lecz wszystkie miały one służyć wyłącznie pozyskaniu przez organ wiadomości ściśle związanych z przedstawionym tematem i miały umożliwić wydanie prawidłowej interpretacji, w której wykorzystano i odniesiono się również do informacji uzyskanych na skutek wezwania. Uznać wobec tego należy, że uzasadnione było stanowisko organu, który zadał dodatkowe pytania w celu rozstrzygnięcia własnych wątpliwości co do jednokrotnego zaliczania w ciężar kosztów ceny nabycia wierzytelności i bezpośrednich wydatków na windykację, a także wyjaśnienia zagadnień związanych z sytuacją cesji wierzytelności. W zakresie tego rodzaju ustaleń należy przyznać pewną swobodę organowi interpretacyjnemu, który powinien odnieść swoje stanowisko do wszystkich zagadnień, które mogą wynikać z danego stanu faktycznego. Pamiętać należy w tym miejscu o specyfice postępowania interpretacyjnego, w ramach którego nie można przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1959/15 (publ. CBOSA), organ interpretacyjny nie ma wprawdzie podstaw prawnych ani nawet prawnych możliwości, żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe, może jednak ocenić, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, ażeby można było wydać na jego podstawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W takim właśnie przypadku, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. organ interpretacyjny może i powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 O.p., poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji.

4.3. Uzasadnione zaś są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W treści interpretacji indywidualnej organ ocenił także jako nieprawidłowe stanowisko spółki co do przyjętego założenia zakładającego brak wykazywania przychodu z tytułu spłat wierzytelności uprzednio nabytych od pierwotnego wierzyciela oraz przychodu z tytułu cesji wierzytelności. Tym samym pomimo wyraźnego stanowiska spółki dodatkowo wyodrębnił te zagadnienia i dokonał ich dodatkowej oceny prawnej, z czym również nie zgadzała się spółka w skardze do WSA w Warszawie. Tego elementu w ogóle w swoim uzasadnieniu nie dostrzegł WSA w Warszawie i nie odniósł się w żaden sposób do tego zagadnienia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co oznacza w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. m.in. konieczność wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto skoro sprawa dotycząca wydania interpretacji indywidualnej w ocenie Sądu pierwszej instancji miała być ponownie rozpatrzona przez organ, to uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, a zatem w tym przypadku ocenę prawną także tego fragmentu interpretacji indywidualnej. Zasadnie wobec tego wskazywała spółka, że zachodziła obawa, iż wobec braku wyraźniej wypowiedzi Sądu a quo, organ interpretacyjny powtórzy co do nich swoje stanowisko, a to miałoby swoje znaczenie dla funkcji ochronnej wynikającej z indywidualnej interpretacji. Z kolei w ocenie organu ta część wypowiedzi zawartej w interpretacji miała swoje implikacje dla pełnej oceny stanowiska spółki, skoro wcześniej objęta była jego dodatkowymi pytaniami zadanymi w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

4.4. Ten brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadniał wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, czyli uwzględnienie skargi kasacyjnej spółki.

4.5. Uzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej Szefa KAS dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie wyroku pełni bardzo istotną funkcję w procesie kontroli prawidłowości podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 (publ. CBOSA), uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16; publ. CBOSA). Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 797/16, publ. CBOSA). W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić dotychczasowy przebieg postępowania i zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, które powinny odnosić się do realiów stanu faktycznego oraz do problemu prawnego danej sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie (zaniechanie) organu podatkowego za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. analogicznie wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/16, publ. CBOSA).

4.6. Prawidłowo zauważono w skardze kasacyjnej organu, że w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym sprawy nie występował żaden fundusz, a jedynie Spółka Akcyjna, która przedstawiła opis zawartej Umowy i wynikające z niej konsekwencje co do wzajemnych obowiązków jej stron. Uzgodniona Cena transakcji zgodnie z tym opisem oparta była na "wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów z wierzytelności". Sposób jej kalkulacji zgodnie z prezentacją stanu faktycznego miał zostać oparty na metodzie wyceny uwzględniającej koszty dochodzenia wierzytelności i windykacji, wiek wierzytelności oraz ryzyka związane z możliwą niewypłacalnością zobowiązanych. Tak opisana Cena wynikająca z Umowy nie była zatem kalkulowana, jak to wynika z rozważań Sądu pierwszej instancji, w oparciu o wysokość nominalną wierzytelności. Ponadto kwestia dotycząca zastosowania w sprawie regulacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie była przedmiotem ani pytań sformułowanych we wniosku przez spółkę, ani zarzutów podniesionych w skardze, ani żadnej wypowiedzi sformułowanej w interpretacji indywidualnej organu. Podstawową kwestią sporną było przyjęcie, czy na mocy opisanej przez spółkę Umowy subpartcypacji doszło do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego, co miało swoje zasadnicze implikacji do określenia kwalifikacji prawnej przychodu i momentu jego rozpoznania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku do tych kwestii odnosi się jedynie pozornie. W istocie w części dotyczącej rozstrzygnięcia zasadności lub bezzasadności zarzutów dotyczących wykładni i zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e u.p.d.o.p., stanowi ono jedynie powtórzenie in extenso rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3299/17 (publ. CBOSA). Jednakże w tamtej sprawie zagadnienie prawne dotyczyło umowy nazwanej z funduszem sekurytyzacyjnym spełniającej przesłanki o których mowa w art. 184 ust. 4 u.f.i. Sporządzając zaś w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku, WSA w Warszawie w ogóle nie odniósł się do ewentualnych podobieństw bądź różnic Umowy opisanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do umowy z art. 184 ust. 4 u.f.i. Nie powołał się także na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 3299/17 i nie wyjaśnił, czy może ono mieć znaczenie dla oceny prawnej wyrażanej w niniejszej sprawie. Wynika z tego, że zaskarżone uzasadnienie nie zostało zindywidualizowane i nie stanowi logicznej, zwartej i pełnej syntezy co do wątpliwości prawnych spółki dotyczących momentu powstania u niej przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności dokonanego na podstawie Umowy. Ponadto w skardze kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej trafnie także podniesiono, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest w ogóle wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Za takowe nie można bowiem uznać jednego akapitu zamieszczonego w końcowej części uzasadnienia. Nie można także w świetle rozważań Sądu pierwszej instancji uznać, aby w rozpatrywanej sprawie określenie momentu powstania przychodu wprost determinowało jednocześnie ocenę prawną dotyczącą kosztów jego uzyskania. To powoduje, że stanowisko w zakresie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w całości uchyla się spod jakiejkolwiek merytorycznej kontroli kasacyjnej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przede wszystkim pod kątem prawidłowości stanowiska organu co do kwalifikacji prawnej przychodu oraz co do momentu i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład opisanego przez spółkę Portfela Wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

4.7. Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości. Należy bowiem mieć na uwadze, że uwzględnione zostały obydwie skargi kasacyjne, a zaskarżony wyrok został uchylony z przyczyn proceduralnych.