Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 881/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, tj. P.P. i A.K. (zwanego dalej: "Skarżącym") za zaległości spółki cywilnej "T.", w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 41,40 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 4.895 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 1.319 zł, powstałe w okresie kiedy byli wspólnikami ww. spółki. Następnie w wyniku przeprowadzenia postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników – P.P. i Skarżącego za zaległości rozwiązanej w dniu 30 kwietnia 2012 r. spółki cywilnej "T.", w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 41,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę 12 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 4.895 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.402 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 1.319 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 368 zł.

Skarżący złożył następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2015 r., którą:

1) określił wysokość zobowiązania podatkowego "T." spółka cywilna w okresie kiedy jej siedziba działalności zlokalizowana była w B., ul. [...] (od dnia 7 marca 2011 r. siedziba działalności L., ul. [...]), w podatku od towarów i usług za: lipiec 2010 r. w kwocie 956 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 4.895 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 1.319 zł, oraz

2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, tj. P.P. i Skarżącego za zaległości rozwiązanej w dniu 30 kwietnia 2012 r. spółki cywilnej "T.":

a) w zapłacie podatku od towarów i usług za: lipiec 2010 r. w kwocie 41,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 4.895 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.766 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 1.319 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 735 zł,

b) w zapłacie opłaty manipulacyjnej w kwocie łącznej 62,90 zł powstałej w wyniku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych w dniu 9 grudnia 2010 r., tj.: tytuł wykonawczy - nr [...] w kwocie 49,50 zł, tytuł wykonawczy - nr [...] w kwocie 13,40 zł.

Przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 28 września 2015 r., zaś w odniesieniu do P.P. decyzję uznano za doręczoną zastępczo, po dwukrotnym awizowaniu w dniu 24 września 2015 r.

Następnie Skarżący pismem z dnia 12 października 2015 r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r. zarzucając w odwołaniu:

1) całkowity brak podstaw prawnych, jak i faktycznych wydanej decyzji,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ pierwszej instancji orzekł bezpodstawnie z pominięciem przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodu, wypowiedzenia się co do zebranego materiału pozbawiając możności swoich praw, a ponadto dokonał błędnej wykładni i zastosowania, gdyż orzekł o zobowiązaniu Skarżącego w okolicznościach i za okres, gdy nie był on wspólnikiem spółki cywilnej,

b) art. 122 O.p., poprzez niedokonanie wszelkich niezbędnych czynności w celu całościowego wyjaśnienia sprawy, zarówno ze względu na odmówienie przeprowadzenia żądanych dowodów, uzyskania rzetelnych i całościowych wyjaśnień świadków i stron, chociażby podjęcia z urzędu czynności w zakresie skontrolowania ważności i autentyczności podpisów lub rzetelności materiału dowodowego sprawy, a także iż organ podatkowy w sposób tendencyjny i jednostronny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy,

c) art. 123 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, zeznań świadków i wyjaśnień stron, jak również uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału, możliwości składania dalszych wniosków i dowodów, czy strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu,

d) art. 180 i art. 181 O.p., poprzez nie przeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne,

e) art. 187 § 1 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący oraz dokonanie oceny w oparciu o niedostateczny, niejasny i wątpliwy materiał dowodowy, a także, iż organ podatkowy w sposób tendencyjny i jednostronny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy,

f) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, a nie wykazane innym dowodem lub dowodem nie wystarczającym do stwierdzenia tej okoliczności,

g) art. 197 § 1 O.p., poprzez nie wskazania biegłego w zakresie autentyczności podpisu pomimo faktu, iż zaistniały wątpliwości w zakresie autentyczności dokumentów,

h) art. 200 w zw. z art. 123 O.p., poprzez odmówienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składania dalszych wniosków i dowodów, pomimo faktu, iż strona zastrzegła o taką możliwość i wydanie decyzji z wyłączeniem możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu,

i) art. 121 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie licznych przepisów proceduralnych mające wpływ na rozstrzygnięcie, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie i obrony swoich praw, niespójne, nielogiczne i oparte o wątpliwe dowody uzasadnienie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 2 O.p., poprzez orzeknięcie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w okolicznościach, gdy nie był on wspólnikiem spółki w tym okresie oraz bez udziału pozostałych zobowiązanych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył oraz wniósł o poddanie szczególnej kontroli postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2015 r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu:

a) z dokumentu - Umowy o świadczenie usług przez Biuro Rachunkowe [...] względem spółki cywilnej T., min. na okoliczność podmiotów i osób ją zawierających, ustalających warunki obsługi księgowej, zlecających dokonywanie czynności i osób kontaktujących się z biurem celem podejmowani określonych decyzji, w szczególności w spornym okresie, a także podstaw prawnych tej obsługi,

b) wskazanego w ppkt lit. a, poprzez wezwanie Biura Rachunkowego [...] do przedłożenia takiej umowy stanowiącej podstawę działania Biura Rachunkowego oraz zakresu obowiązków, a także o wyjaśnienie na piśmie okoliczności wskazanych w lit. a,

c) z zeznań świadków: właściciela Biura ewentualnie pracowników Biura Rachunkowego [...] zajmującego się rozliczaniem spółki "T.", adres do doręczenia wezwania, ul. [...], na okoliczność jak w pkt 2, a ponadto zasadności i podstaw prawnych podmiotów (w tym osób fizycznych) podpisujących faktury, wskazujących wielkości i zasadności kwot w nich wskazanych oraz innych istotnych okoliczności,

d) wskazanego w ppkt lit. a, poprzez wezwanie Biura Rachunkowego [...] do wskazania osoby prowadzącej rozliczenia i stawienie się jej na termin przesłuchania.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o przeprowadzenie przez organ odwoławczy powyższych dowodów wskazanych w ppkt lit. a, b, c, d, a także przesłuchanie P.P. i A.F.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że nie był wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, w którym orzeczono odpowiedzialność solidarną za zobowiązania tej spółki. W opinii Skarżącego potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] oraz wyjaśnienia Skarżącego, które nie zostały obalone zeznaniami pozostałych wspólników – P.P. i A.F., którzy uchylają się od prowadzonego postępowania, składania wyjaśnień i tym samym odpowiedzialności. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji naruszył szereg istotnych przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie. Skarżący otrzymał bowiem w dniu 4 września 2015 r. pismo organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2015 r., przy którym w załączeniu przekazano kopie 140 stron formatu A4. Skarżący pismem z dnia 4 września 2015 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów oraz wyznaczenie mu dłuższego terminu, niż 7 – dniowego, na ustosunkowanie się do materiału zgromadzonego w sprawie – w tym m. in. tych otrzymanych od organu 140 stron dokumentów formatu A4. Jednakże organ podatkowy następnie bez ponownego wezwania w trybie art. 200 O.p. i jakiegokolwiek ustosunkowania się w zakresie tych wniosków odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów i jednocześnie wydał decyzję. Ponadto organ pierwszej instancji nie dał możliwości ustosunkowania się do nadesłanych niedawno akt w liczbie 140 stron. Zdaniem Skarżącego, takie działania organu nie budzą zaufania do organów podatkowych i w żadnym wypadku nie można wskazać, iż są uzasadnione i zgodne z prawem.

Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie i wbrew obowiązującym przepisom odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem Skarżącego, dzięki przeprowadzeniu tych dowodów możliwe byłoby wykazanie, iż A.F. występował w tym okresie jako wspólnik spółki cywilnej, co stanowiłoby potwierdzenia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Ponadto w opinii Skarżącego, zeznania świadka, na które powołuje się organ pierwszej instancji są wątpliwe i mogą być interpretowane na korzyść i na nie korzyść Skarżącego. Skarżący wyjaśnił też, że nie wiedział i nie otrzymał powiadomienia o przesłuchaniu świadka i złożeniu jego zeznań, a zatem konieczność uzupełniającego przesłuchania i możliwość zadawania pytań przez stronę i jego pełnomocnika świadkowi należałoby uznać za niezbędne. Według Skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który został wykazany w uzasadnieniu decyzji, należy jednoznacznie ocenić jako niewystarczający i nie pełny. Zadaniem Skarżącego, jest on nie spójny, zebrany i oceniony w sposób tendencyjny i jednostronny z pominięciem dowodów, twierdzeń i wniosków strony postępowania. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w zupełności nie przekonuje o podstawach i zasadności rozstrzygnięcia, argumentacja i dowody są niejasne i budzą uzasadnione wątpliwości.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżący wskazał też, że odpowiedzialność osób trzecich i wspólnika spółki winna być określona przy udziale wszystkich zainteresowanych, a zatem wspólników i spółki, a także w przypadku tej sprawy co najmniej również przy udziale A.F. Zdaniem Skarżącego, istotne jest również to, iż w świetle art. 115 § 1-5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej. Organ podatkowy zaniechał dochodzenia wyjaśnień i udziału w postępowaniu od osób, które mają nie tylko istotny udział w przedmiotowym postępowaniu, ale powinny być pociągnięte do odpowiedzialności w miejsce Skarżącego. Reasumując Skarżący wskazał, że wszelkie powyższe naruszenia przepisów postępowania wpłynęły na błędne określenie stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, a tym samym błędne rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowej sprawy i określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego "T." spółka cywilna, w podatku od towarów i usług za: lipiec 2010 r. w kwocie 956 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 4.895 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 1.319 zł - i w tej części umorzył postępowanie, oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia powołał się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 1 i § 3, art. 115 § 1, § 2 i § 4 O.p., wskazując że zobowiązania podatkowe Spółki "T." w podatku od towarów i usług za 07,08,09/2010 r., wynikają z dokumentów złożonych przez Spółkę, zaś organ pierwszej instancji nie kwestionował dokonanego samoobliczenia podatku. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wskazanych zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe oraz wydawania w tym przedmiocie decyzji. Zbędne było zatem określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 07,08,09/2010 r. w zaskarżonej decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osobę trzecią. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części określającej Spółce "T." kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 07,08,09/2010 r.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją wspólnikami Spółki Cywilnej "T.", byli Skarżący i P.P. Fakt ten potwierdzają zdaniem tego organu następujące dokumenty: 1) aneks do umowy zawarcia Spółki Cywilnej z dnia 11 grudnia 2006 r. (umowa z dnia 19 lipca 2000 r.), z którego wynika, że w dniu 11 grudnia 2006 r. do Spółki wstąpił m.in. Skarżący, 2) wydane przez Urząd Gminy i Miasta w W. zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 grudnia 2006 r., Nr [...], z którego wynika, że Skarżący wykonuje działalność pod nazwą P. s.c. "T.", 3) złożona w dniu 21 grudnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w B. informacja NIP-2, z której wynika, że do Spółki jako wspólnik wstąpił m.in. Skarżący, 4) złożona w dniu 9 lipca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w B. informacja NIP-2, z której wynika, że do Spółki jako wspólnik wstąpił P.P., 5) aneks do umowy zawarcia Spółki Cywilnej z dnia 30 grudnia 2010 r. (umowa z dnia 19 lipca 2000 r.), z którego wynika, że w dniu 30 grudnia 2010 r. ze Spółki wystąpił Skarżący, 6) złożona w dniu 22 lutego 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w B. informacja NIP-2, z której wynika, że ze Spółki jako wspólnik wystąpił Skarżący. Organ odwoławczy odnosząc się ponadto w tym miejscu do złożonego przez Skarżącego wyroku Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, który wedle Skarżącego miał potwierdzać to, iż Skarżący nie zawierał umowy spółki z P.P., wskazał że Sąd w powołanym wyroku nie odnosi się do okresu, co do którego organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "T.". Sąd nie wskazuje też konkretnej daty, którą można by uznać za termin wystąpienia Skarżącego z tej Spółki. Ponadto powołany wyrok nie zapadł w przedmiocie ustalenia daty zaprzestania bycia przez Skarżącego wspólnikiem spółki cywilnej "T.".

Organ odwoławczy dokonał też w tym miejscu analizy wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków w osobach M.K. (brata Skarżącego) i I.B. w kwestii czasu wystąpienia Skarżącego ze Spółki "T.", wskazując że wyjaśnienia Skarżącego w tej kwestii są wewnętrznie sprzeczne i nie posiadają odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie potrafi wskazać precyzyjnie konkretnych dat związanych z faktem bycia wspólnikiem tej Spółki oraz nie posiada w związku z powyższym żadnych dokumentów, które mogłyby ten fakt odzwierciedlać. Natomiast fakt, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 22 lutego 2011 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w S. jako załącznik, podpisany przez Skarżącego aneks do umowy Spółki "T." nr [...] z dnia 29 grudnia 2010 r. świadczy zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący czynnie uczestniczył w działalności tej Spółki, podpisując stosowne dokumenty. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący w swoich wyjaśnieniach kwestionuje co prawda treść powyższego dokumentu oraz podważa autentyczność widniejącego na nim jego podpisu, ale nie podejmuje jednocześnie żadnych kroków prawnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego dokumentu, zrzucając tą czynność na organ podatkowy. Organ odwoławczy uznał też, że brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków P.P. oraz A.F. z uwagi na brak ich odpowiedzi na wezwania organu, przy jednoczesnym dysponowaniu przez organ podatkowy zeznaniami innych świadków oraz będącymi w dyspozycji organu dokumentami, stanowi dostateczny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Natomiast złożone przez Skarżącego wyjaśnienia w kwestii momentu jego wystąpienia z ww. Spółki nie zostały poparte żadnymi dowodami pozwalającymi potwierdzić prezentowaną przez niego wersję zdarzeń.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż Skarżący oraz P.P. byli wspólnikami Spółki Cywilnej "T.", w czasie przypadającym na powstanie zobowiązań podatkowych i zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., co stanowi wypełnienie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w świetle treści art. 115 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego w G. dokumentów (zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, zgłoszenia VAT-R oraz kopii aneksu do umowy- rozwiązaniu spółki) ustalono, iż Spółka "T." z dniem 30 kwietnia 2012 r. uległa rozwiązaniu i nastąpiła likwidacja działalności. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze na powstałe zaległości w podatku VAT za miesiąc: lipiec 2010 r. - nr [...] z dnia 3 listopada 2010 r. (doręczony Spółce w dniu 10 listopada 2010 r.), sierpień 2010 r. - nr [...] z dnia 15 października 2010 r. (doręczony Spółce w dniu 9 listopada 2010 r.), wrzesień 2010 r. - nr [...] z dnia 7 grudnia 2010 r. (doręczony Spółce w dniu 15 grudnia 2010 r.).

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego odmowy umożliwienia Skarżącemu przez organ pierwszej instancji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazał że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, które to zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 17 sierpnia 2015 r. i tym samym termin ten upłynął z dniem 24 sierpnia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin siedmiodniowy jest terminem ustawowym i nie może być przez organ podatkowy ani skrócony, ani przedłużony, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Wyznaczenie ustawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony poprzez stworzenie dostatecznej możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jest to również środek zdyscyplinowania strony przez przewlekaniem realizacji prawa do wypowiedzenia się. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący występując do organu pierwszej instancji o umożliwienie mu zapoznania się i ustosunkowania się do wspominanej wcześniej 140-stronicowej dokumentacji przesłanej przez ten organ w dłuższym niż 7-dniowym terminie, do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie ustosunkował się do tej dokumentacji.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, w tej części w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r., w której zarzucił:

1) całkowity brak podstaw prawnych, jak i faktycznych wydanej decyzji,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ pierwszej instancji orzekł bezpodstawnie z pominięciem przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodu, wypowiedzenia się co do zebranego materiału pozbawiając możności swoich praw, a ponadto dokonał błędnej wykładni i zastosowania, gdyż orzekł o zobowiązaniu Skarżącego w okolicznościach i za okres, gdy nie był on wspólnikiem spółki cywilnej,

b) art. 122 O.p., poprzez niedokonanie wszelkich niezbędnych czynności w celu całościowego wyjaśnienia sprawy, zarówno ze względu na odmówienie przeprowadzenia żądanych dowodów, uzyskania rzetelnych i całościowych wyjaśnień świadków i stron, chociażby podjęcia z urzędu czynności w zakresie skontrolowania ważności i autentyczności podpisów lub rzetelności materiału dowodowego sprawy, a także iż organ podatkowy w sposób tendencyjny i jednostronny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy,

c) art. 123 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, zeznań świadków i wyjaśnień stron, jak również uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału, możliwości składania dalszych wniosków i dowodów, czy strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu,

d) art. 180 i art. 181 O.p., poprzez nie przeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne,

e) art. 187 § 1 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący oraz dokonanie oceny w oparciu o niedostateczny, niejasny i wątpliwy materiał dowodowy, a także, iż organ podatkowy w sposób tendencyjny i jednostronny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy,

f) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, a nie wykazane innym dowodem lub dowodem nie wystarczającym do stwierdzenia tej okoliczności,

g) art. 197 § 1 O.p., poprzez nie wskazania biegłego w zakresie autentyczności podpisu pomimo faktu, iż zaistniały wątpliwości w zakresie autentyczności dokumentów,

h) art. 200 w zw. z art. 123 O.p., poprzez odmówienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składania dalszych wniosków i dowodów, pomimo faktu, iż strona zastrzegła o taką możliwość i wydanie decyzji z wyłączeniem możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu,

i) art. 121 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie licznych przepisów proceduralnych mające wpływ na rozstrzygnięcie, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie i obrony swoich praw, niespójne, nielogiczne i oparte o wątpliwe dowody uzasadnienie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 2 O.p., poprzez orzeknięcie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w okolicznościach, gdy nie był on wspólnikiem spółki w tym okresie oraz bez udziału pozostałych zobowiązanych.

Ponadto Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nie uwzględnienie tego, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również w swojej skardze o poddanie szczególnej kontroli postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r. oraz organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu:

a) z dokumentu - Umowy o świadczenia usług przez Biuro Rachunkowe [...] względem spółki cywilnej "T.", min. na okoliczność podmiotów i osób ją zawierających, ustalających warunki obsługi księgowej, zlecających dokonywanie czynności i osób kontaktujących się z biurem celem podejmowani określonych decyzji, w szczególności w spornym okresie, a także podstaw prawnych tej obsługi,

b) wskazanego w pkt lit. a, poprzez wezwanie Biura Rachunkowego [...] do przedłożenia takiej umowy stanowiącej podstawę działania Biura Rachunkowego oraz zakresu obowiązków, a także o wyjaśnienie na piśmie okoliczności wskazanych w lit. a,

c) z zeznań świadków: właściciela Biura, ewentualnie pracowników Biura Rachunkowego [...] zajmującego się rozliczaniem spółki "T.", na okoliczność jak w pkt 2, a ponadto zasadności i podstaw prawnych podmiotów (w tym osób fizycznych) podpisujących faktury, wskazujących wielkości i zasadności kwot w nich wskazanych oraz innych istotnych okoliczności,

d) wskazanego w lit a, poprzez wezwanie Biura Rachunkowego [...] do wskazania osoby prowadzącej rozliczenia i stawienie się jej na termin przesłuchania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nawet w przypadku przyjęcia w niniejszej sprawie, iż zachodzi jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki "T.", to należy zdaniem Skarżącego uznać, że nastąpiło w stosunku do niego przedawnienie zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącego, organy podatkowe w sposób całkowicie nieuzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu, o czym Skarżący dowiedziała się dopiero wraz z doręczeniem decyzji. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy nie rozpatrzył i ocenił należycie całego materiału dowodowego. Skarżący wyjaśnił również, że nie był on wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, co do którego orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. spółki. Według Skarżącego, potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] oraz wyjaśnienia skarżącego, które nie zostały obalone zeznaniami pozostałych wspólników – P.P. i A.F., którzy uchylają się od prowadzonego postępowania, składania wyjaśnień i tym samym odpowiedzialności.

Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe naruszyły szereg istotnych przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie. Otrzymał bowiem w dniu 4 września 2015 r. pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r., przy którym w załączeniu przekazano mu kopie 140 stron dokumentów formatu A4. Skarżący pismem z dnia 4 września 2015 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów oraz o wyznaczenie mu dłuższego terminu, niż 7-dniowy, na ustosunkowanie się do materiału zgromadzonego w sprawie, w tym m.in. wspomnianych dokumentów. Jednakże organ pierwszej instancji bez ponownego wezwania w trybie art. 200 O.p. i jakiegokolwiek ustosunkowania się w zakresie tych wniosków odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów i jednocześnie wydał swoją decyzję. Zdaniem Skarżącego, takie działania nie budzą zaufania do organów podatkowych i w żadnym wypadku nie można wskazać, iż są uzasadnione i zgodne z prawem.

Skarżący zarzucił też, że organy podatkowy bezpodstawnie i wbrew obowiązującym przepisom odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, dzięki możliwe byłoby wykazanie, iż A.F. występował w badanym okresie jako wspólnik spółki cywilnej, co stanowiłoby potwierdzenia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącego, zeznania świadka, na które powołuje się organ pierwszej instancji są wątpliwe i mogą być interpretowane zarówno na korzyść, jak i na nie korzyść Skarżącego. Ponadto Skarżący nie wiedział i nie otrzymał powiadomienia o przesłuchaniu świadka, a zatem konieczność uzupełniającego przesłuchania i możliwość zadawania pytań przez stronę i jego pełnomocnika świadkowi należałoby uznać za niezbędne. W ocenie Skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który został wykazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy jednoznacznie ocenić jako niewystarczające, gdyż jest on nie spójny, zebrany i oceniony w sposób tendencyjny i jednostronny z pominięciem dowodów, twierdzeń i wniosków strony postępowania. Ponadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w zupełności nie przekonuje o podstawach i zasadności rozstrzygnięcia, zaś argumentacja i dowody są niejasne i budzą uzasadnione wątpliwości.

Skarżący wskazał również, że jego zdaniem odpowiedzialność osób trzecich i wspólnika spółki winna określona być przy udziale wszystkich zainteresowanych, a zatem wspólników i spółki, a także w przypadku tej sprawy, co najmniej również przy udziale A.F. Istotne jest również to, że w świetle art. 115 § 1-5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej. Organ podatkowy zaniechał natomiast dochodzenia wyjaśnień i udziału w postępowaniu od osób, które mają nie tylko istotny udział w przedmiotowym postępowaniu, ale powinny ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ww. Spółki zamiast Skarżącego.

Reasumując Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie dokonały analizy sprawy zgodnie z zasadą działania na korzyść podatnika. Wszelkie powyższe naruszenia przepisów postępowania wpłynęły na błędne określenie stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie, a tym samym błędne rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowej sprawy i określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego. Organy podatkowe w sposób oczywisty dokonały uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, oparły się o materiał dowodowy wątpliwy i nie jasny, dokonując wadliwej subsumcji i w ostateczności błędnego zastosowania prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżący wystąpił ze spółki cywilnej oraz kiedy ewentualne nastąpiło powyższe zdarzenie.

Zgodnie z art. 115 § 1 i 2 O.p. w zakresie mającym zastosowanie w sprawie wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższą regulację prawną stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Zatem dla orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy określona osoba była wspólnikiem spółki cywilnej konieczne jest wykazanie przez organ powyższej okoliczności.

Z akt sprawy wynika, że kwestia terminu wystąpienia ze spółki cywilnej Skarżącego była przedmiotem postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy, który [...] kwietnia 2013 r. wydał wyrok o sygn. akt [...].

Z treści uzasadnienia powyższego wyroku wynika (część uzasadnienia: Sąd Rejonowy ustalił następujący stan faktyczny), że "P.P. przejął prowadzenie stacji gazowej. A.K. miał problemy z utrzymywaniem z nim kontaktu. A.K. nie był zadowolony ze sposobu działania P.P. Na stacji brakowało towaru. W przeciągu miesiąca od wstąpienia do spółki cywilnej T. wypowiedział swój udział w spółce cywilnej /dowód: zeznania M.K. k. 190, zeznania W.S. k. 189 v- 190/.

Zatem Sąd Rejonowy w R. przyjął w ramach ustalonego stanu faktycznego, że Skarżący wystąpił ze spółki cywilnej T. w terminie miesiąca od dnia wstąpienia do niej pana P.P. Pan P.P. wstąpił do spółki cywilnej T. z dniem 1 lipca 2010 r.

Rację ma Organ, że powyższy wyrok nie odnosi się do badanego w przedmiotowym postępowaniu okresu, jednakże poczynione przez Sąd Rejonowy w R. ustalenia wspierają argumentację Skarżącego.

Mając na uwadze, że ustalenie daty wystąpienia Skarżącego ze spółki cywilnej ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie nie można zgodzić się z Organem, że powyższy wyrok nie wskazuje ww. daty.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika. Tym samym nie może on czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższy pogląd na uwadze należy wskazać, że Skarżący wprowadzając do postępowania podatkowego dowód z dokumentu w postaci przywołanego wyroku Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy z [...] kwietnia 2013 r. dostarczył również organom wskazówek dowodowych. Organy mogły zatem wzorując się na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Sąd Rejonowy w R. również dokonać własnych ustaleń w zakresie daty wystąpienia Skarżącego ze Spółki cywilnej T. W szczególności w tym kontekście należy zwrócić uwagę na następujące ustalenie Sądu Rejonowego w R. "W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy A.K. w datach powstania zobowiązania był wspólnikiem spółki cywilnej T. Pozwany A.K. przyznał, że przed datą powstania zobowiązania nie zgłosił wystąpienia ze spółki cywilnej T. do ewidencji działalności gospodarczej. Zmiana wpisu w ewidencji nie jest jednak konstytutywna i nie można wykluczyć, że pomimo nie zgłoszenia zmian w składzie osobowym spółki, nie doszło do wypowiedzenia udziału w spółce przez A.K. Sąd w tym zakresie oparł się na zeznaniach M.K. i W.B. Wiarygodność zeznań M.K. nie budzi wątpliwości Sądu, mimo, że M.K. jest spokrewniony z pozwanym. Zeznania bowiem jego korespondują z zeznaniami W.B., który nie posiada interesu w zeznawaniu nieprawdy, gdyż z jego zeznań wynika, że sam posiada roszczenie do wspólników spółki T. z tytułu nie uiszczonego wynagrodzenia. Sąd oparł się również na zeznaniach świadków G.K. i W.B. którzy są kierowcami powoda, którzy dokonali dostaw gazu."

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nie zgromadzenia przez Organy wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Ponadto wskazać należy, że organy powinny dążyć do przesłuchania w charakterze świadka pana A.F. oraz w charakterze strony pana P.P. Odstąpienia od przeprowadzenia powyższych dowodów w ocenie Sądu nastąpiło przedwcześnie. Sama okoliczność nie odbierania korespondencji nie wyczerpuje możliwych do zastosowania przez Organ środków. Organ mógł rozważyć chociażby nałożenia kary porządkowej na ww. osoby.

Mając powyższe na uwadze w dalszym postępowaniu Organy w szczególności uzupełnią postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia daty wystąpienia Skarżącego ze spółki cywilnej T. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka na ww. okoliczność pana W.S. oraz pana W.B. Ponadto organy podejmą działania w celu skutecznego przesłuchania charakterze świadka pana A.F. oraz ewentualnie (z uwzględnieniem art. 199 O.p.) charakterze strony pana P.P.

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 122 O.p., art. 180, O.p., art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu, w którym mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Wobec braku zgłoszenia wniosku o zwrot kosztów Sąd nie orzekał w tym zakresie.