Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 575/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 969/14 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2014 r., nr ITPP3/443-139/14/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od "D." S.A. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 969/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – D. S.A. w B., interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B..

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych i świadczenia usług transportowych. Sprzedając wyroby hutnicze klientom świadczy usługi transportu tych wyrobów we własnym zakresie lub zleca transport firmie zewnętrznej. W obu tych przypadkach transakcję, w której klient kupuje wyroby hutnicze wraz z usługą transportu, Skarżąca traktuje jako "świadczenie złożone" i rozlicza podatek od towarów i usług od usługi transportu jako "świadczenia dodatkowego", tak jak od sprzedaży wyrobów hutniczych jako "świadczenia głównego". W swoim asortymencie Skarżąca posiada towary opodatkowane stawką 23% oraz wymienione w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", które mogą być opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sprzedając jednemu nabywcy towary opodatkowane w odmienny sposób, "ładuje" je najczęściej na jeden środek transportu.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach świadczenia złożonego, gdzie transport sprzedanych towarów jest świadczeniem ubocznym, moment powstania obowiązku podatkowego jest jeden dla całego świadczenia złożonego, w tym także dla usługi transportu, i jest nim moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla sprzedaży towarów, jak dla świadczenia głównego, nawet jeżeli w momencie jego powstania usługa transportu nie została jeszcze zakończona?

2) Czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach świadczenia złożonego, gdzie transport sprzedanych towarów jest świadczeniem ubocznym, Skarżąca może na fakturze wskazać w odrębnych pozycjach sprzedaż towarów jako świadczenie główne i usługę transportu jako świadczenie uboczne opodatkowane tak jak świadczenie główne?

3) Czy w przypadku, gdy na jednym środku transportu przewożone są towary sprzedawane ze stawką podatku 23% i na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., Skarżąca może opodatkować usługę transportu świadczoną jako element świadczenia złożonego, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów, proporcjonalnie do wagi sprzedanych i przewożonych towarów, częściowo jako opodatkowaną stawką 23% i częściowo na zasadach odwróconego opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.?

4) Czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pyt. 3) Skarżąca może umieścić na jednej fakturze w odrębnych pozycjach wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego stawką podatku 23% oraz wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u..

Zdaniem Skarżącej:

1) dla całego świadczenia złożonego obowiązek podatkowy powstanie w jednym momencie, tak jak dla świadczenia głównego. Obowiązek podatkowy dla usługi transportu świadczonej jako element świadczenia złożonego będzie powstawał w momencie powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży towarów jako świadczenia głównego. Z uwagi na całościowe traktowanie świadczenia złożonego i art. 29a ust. 6 u.p.t.u. powyższe ma zastosowanie także wtedy, gdy obowiązek podatkowy dla poszczególnych elementów świadczenia złożonego traktowanych oddzielnie powstawałby w innym momencie, w szczególności gdy moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów byłby wcześniejszy niż moment świadczenia usługi transportu, np. przy przekazaniu towaru przewoźnikowi zewnętrznemu na zasadach ogólnych;

2) traktowanie całości świadczenia złożonego tak jak świadczenia głównego nie wyklucza wskazania sprzedaży towarów i usługi ich transportu w odrębnych pozycjach faktury. Nie ma znaczenia, czy elementy świadczenia złożonego będą ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w dwóch pozycjach faktury, jako dostawa towaru i świadczenie usługi transportu, bądź też w oddzielnych fakturach, w których zaznaczony będzie numer faktury świadczenia głównego ze wskazaniem, że dotyczą one świadczenia wynikającego z tej faktury. W każdej bowiem z tych sytuacji podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Skarżącą w fakturze/fakturach – należna za dostawę towarów i usługę transportową;

3) sprzedaż jednemu klientowi towarów objętych stawką 23% i towarów, do których stosuje się zasady odwróconego opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.) razem z transportem towarów, będzie stanowić dwa świadczenia złożone: (1) świadczenie złożone, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów ze stawką VAT 23%, a świadczeniem pomocniczym usługa transportu tych towarów; (2) świadczenie złożone, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów na zasadach odwróconego opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 7), a świadczeniem pomocniczym usługa transportu tych towarów. W rezultacie usługa transportu winna być rozliczona proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń. Skoro zaś wielkość sprzedaży towarów przez Skarżącą mierzona jest w wadze towaru, wartość usługi transportu powinna być rozdzielona proporcjonalnie do wagi sprzedanych i przewożonych towarów;

4) może wskazać w jednej fakturze w odrębnych pozycjach wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego stawką podatku 23% i wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego na zasadach odwróconego opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 7), gdyż żaden przepis u.p.t.u. nie zabrania takiej dokumentacji transakcji. Wskazanie w art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8) jest nabywca towaru lub usługobiorca – faktura nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, dotyczy jedynie pozycji faktury opodatkowanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił, że dla celów podatkowych zasadą jest traktowanie złożonych działań podatnika jako jednolitej całości. Powołał się przy tym na wyroki TSUE w sprawach C-349/96, C-321/94 i C-224/11 i podkreślił konieczność brania pod uwagę ogółu okoliczności danej transakcji. Jeżeli cena dostawy towarów uwzględnia koszt usługi transportowej, a także gdy usługa transportowa jest elementem umowy sprzedaży towaru, który ma być dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, usługę tę należy włączyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Wpływu na to nie ma przyjęty sposób dokumentacji tej usługi. W sytuacji zaś, gdy usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru, ale sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę, usługę tę należy traktować odrębnie.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca słusznie oceniła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym obowiązek podatkowy dla usługi transportu, świadczonej jako element świadczenia złożonego, powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia głównego (dostawy towarów).

Minister Finansów za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej co do sposobu dokumentowania świadczenia złożonego. Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. wymienia obligatoryjne elementy faktury, a zatem – zgodnie z pkt 7 – podmiot zobowiązany do jej wystawienia powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Ponieważ świadczeniem głównym jest dostawa towarów, na fakturze dokumentującej sprzedaż – w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja, zawierająca zsumowaną wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) i świadczenia pomocniczego (usługi transportowej), co należy także wywodzić z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. W opinii Ministra Finansów nie jest też prawidłowe wystawianie odrębnej faktury dotyczącej towaru i odrębnej faktury dotyczącej jego transportu. Odrębna faktura dokumentująca usługę transportoąj nie wskazywałyby bowiem w swej treści towarów przesądzających o istocie czynności, lecz wyłącznie element kalkulacyjny współtworzący wartość dostawy. Model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawienia odrębnej faktury tytułem usługi transportu na rzecz nabywcy towaru, stanowiącej element świadczenia złożonego.

Za prawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym sprzedaż jednemu klientowi towarów objętych 23% stawką podatku oraz towarów, do których zastosowanie ma zasada odwróconego obciążenia, razem z transportem tych towarów, będzie stanowić dwa świadczenia złożone. W tym przypadku usługa transportu winna być rozliczona proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń, a miarodajnym sposobem przyporządkowania kosztów transportu do poszczególnych reżimów opodatkowania może być ustalenie proporcji według kryterium wagowego. Przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby w tej sytuacji w jednej fakturze w odrębnych pozycjach wykazać wartość świadczenia głównego opodatkowanego stawką 23% i wartość świadczenia głównego opodatkowanego na zasadach odwróconego opodatkowania, ale nie jest dopuszczalne, aby w odrębnych pozycjach specyfikować wszystkie elementy każdego z tych świadczeń głównych.

Zdaniem Ministra Finansów, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług nie ma oparcia twierdzenie Skarżącej, że jeżeli sprzedaż wyrobów hutniczych następuje na zasadach odwróconego opodatkowania, sprzedawca wystawia fakturę ze stawką zerową. Z art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika wprost, że w przypadku dostawy towarów, dla której podatek rozlicza nabywca towaru, faktura nie zawiera m.in. danych określonych art. 106e ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., tj. stawki podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa przez błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające w szczególności na uznaniu, iż z art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy wynika, że w przypadku świadczenia złożonego polegającego na sprzedaży towarów i usługi transportu świadczonej razem z tą sprzedażą, Skarżąca winna w fakturze wykazać tylko jedną pozycję świadczenia głównego, nie może zaś wykazać sprzedaży towarów i świadczenia usługi transportu w oddzielnych pozycjach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z dnia 1 listopada 2014 r. Uznał bowiem, że narusza ona prawo.

WSA wyjaśnił, że przedstawione we wniosku stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana została indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W zadanym pytaniu Skarżąca chce uzyskać odpowiedź, dlaczego w tej samej fakturze, obejmującej jedno świadczenie zbiorcze, nie może wykazać sprzedaży towarów i świadczenia usługi transportu w oddzielnych pozycjach. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko Skarżącej, według którego brak jest przepisu zabraniającego jej postąpienia zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację, w szczególności podstawą tą nie może być art. 106e pkt 7 u.p.t.u., z którego wynika tylko tyle, że faktura winna zawierać nazwę (rodzaj) towaru, czy też usługi, a zgodnie z funkcją dokumentacyjną faktury istotne jest, aby opodatkowana czynność lub czynności znalazły się w fakturze. Wyodrębnienie to nie zmienia opodatkowania i nie ma prawnego znaczenia, ponieważ podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez w fakturze/fakturach, należna za dostawę towarów i za usługę transportową.

Zdaniem WSA ta argumentacja Skarżącej zasługiwała na uznanie. Zadając wskazane wyżej pytanie domagała się ona wyłącznie potwierdzenia, czy może wykonać czynność materialno-techniczną w postaci wyodrębnienia na fakturze, osobno kwot za sprzedaż wyrobów hutniczych i osobno za transport, nie dokonując żadnych zmian w świadczeniu złożonym. Według Skarżącej wyodrębnienie to jest odpowiedzią na żądanie kontrahentów, którzy chcą znać kwoty należne za poszczególne świadczenia. Nie chodziło tu o zmianę podstawy opodatkowania, a żądana czynność nie ma wpływu na ustalone zasady opodatkowania – jest tylko czynnością materialno-techniczną, czystą informacją o kosztach tych dwóch świadczeń, które razem stanowią świadczenie zbiorcze.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny winien mieć na uwadze wskazówki Sądu i rozważyć, czy żądanie strony co do zapisu na fakturze kwot wynikających z obu świadczeń, obejmujących jedno świadczenie złożone bez ingerencji w zasady opodatkowania jest możliwe do zaakceptowania przez organy podatkowe. Zauważył, że dla celów podatkowych złożone działania Skarżącej, tj. sprzedaż towarów i usługa transportowa stanowi, co do zasady, jednolitą całość. Oba te świadczenia są ze sobą powiązane, co oznacza, że z ekonomicznego punktu także stanowią całość. Świadczenie pomocnicze w postaci transportu jest uzupełnieniem sprzedaży towarów – świadczenia głównego. Transport bez sprzedaży nie stanowi celu samego w sobie, a zatem usługa transportu służy jak najlepszemu wykonaniu sprzedaży, z której ma korzystać nabywca towaru. W opinii WSA, skoro zadane pytanie dotyczyło wyłącznie czynności materialno-technicznej, a nie zmiany konstrukcji podatku przy świadczeniu złożonym, to należało udzielić stosownej odpowiedzi wyłącznie w tym zakresie.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ("p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkiem czego było sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska Organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej, zawierającej ocenę stanowiska Wnioskodawcy, którego podstawę stanowiły przepisy prawa materialnego tj. art. 106e ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

– art. 141 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, skutkujące nałożeniem na Organ interpretacyjny zbędnych obowiązków, albowiem stanowiących powtórzenie tych, które Organ już wypełnił wydając uchyloną przez WSA interpretację;

– art. 146 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 14 c § 1 i 2 o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, że Organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, albowiem wydając zaskarżoną interpretację nie skoncentrował się tylko na materialno-technicznym aspekcie wystawienia faktury i w konsekwencji wyszedł poza treść żądania strony.

Minister Finansów zarzucił, że WSA nie odniósł się do meritum sprawy, która dotyczyła sposobu dokumentowania sprzedaży towarów w ramach świadczenia złożonego, a kwestionując poprawność zaskarżonej interpretacji pod względem formalnym nie wskazał podstawy prawnej zarzutu, że Organ interpretacyjny wyszedł poza treść żądania Wnioskodawcy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił też, w jakim zakresie Organ interpretacyjny wypowiedział się ponad żądanie strony. Wprawdzie skarga dotyczyła tylko pyt. 2) wniosku, ale całokształtu stanu faktycznego i opartej na nim oceny stanowiska Skarżącej dokonanej przez ten Organ, nie można było pominąć w rozstrzyganiu kwestii prawno-podatkowej sensu stricte, a nie – jak uznał WSA – tylko czynności materialno-technicznej.

Zdaniem Ministra Finansów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnienia znaczenia kluczowych dla sprawy norm prawnych zawartych w art. 106e ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., których analiza pozwoliła uznać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wytyczne co do dalszego toku postępowania, ale nie sposób się do nich zastosować. Brak klarownego i merytorycznego uzasadnienia wyroku w zasadzie uniemożliwia szerszą polemikę z wyrokiem, w tym formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i zrozumiałe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w niej zarzuty w istocie sprowadzić można do podważania przez Ministra Finansów prawidłowości sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich łączne rozpoznanie.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, a zatem wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, co sprowadza się do przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził sąd ten do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska.

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził (lub nie stwierdził) w rozpoznawanej sprawie naruszenie przez organy orzekające przepisów prawa materialnego lub przepisów proceduralnych w stopniu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Jeżeli sąd pierwszej instancji uznaje, że zaskarżony akt narusza prawo, powinien wyjaśnić, jakie przepisy (materialne i procesowe) zostały naruszone przy jego wydaniu oraz na czym naruszenie to polegało. Sąd powinien zatem wskazać, jakie konkretne działania procesowe przeprowadzone były wadliwie lub zostały zaniechane, choć należało ich dokonać, a także w tym upatruje merytorycznej nieprawidłowości stanowiska organu, który wydał zaskarżony akt.

Generalnie rzecz ujmując, z uzasadnienia wyroku muszą wynikać jasne i przekonujące motywy rozstrzygnięcia sądu, stanowiące przy tym konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2304/13, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1795/14 (dostępny j.w.), uzasadnienie wyroku stanowi odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku powyższych kryteriów nie spełnia.

Zasadnie Minister Finansów podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu prawa (materialnego lub regulującego instytucję interpretacji indywidualnych), którego naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowało jej uchyleniem.

Sąd pierwszej instancji z jednej strony stwierdził, że argumentacja Skarżącej odnosząca się do meritum sprawy zasługuje na uwzględnienie, a drugiej zaś strony uznał, że Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie. Jeżeli – zdaniem WSA – stanowisko Ministra Finansów nie dotyczyło istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd ten nie powinien był wypowiadać się co do zasadności merytorycznej argumentacji skargi, ponieważ wypowiedź ta była przedwczesna. Jeżeli zaś – w ocenie WSA – Minister Finansów przedstawiając własne stanowisko wykroczył poza zakres zagadnienia opisanego przez Skarżącą, Sąd ten powinien był ocenić prawidłowość tego stanowiska w zakresie, w jakim jego zajęcie było dopuszczalne, wskazując przy tym tenże zakres.

Skoro Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał argumentację Skarżącej co do możliwości wykazania w fakturze w odrębnych pozycjach sprzedaży wyrobów hutnicznych jako świadczenia głównego oraz usług transportowych jako świadczenia dodatkowego, zbędne było nakazywanie Organowi interpretacyjnemu, aby rozważył, "(...) czy żądanie strony co do zapisu na fakturze kwot wynikających z obu świadczeń, obejmujących jedno świadczenie złożone bez ingerencji w zasady opodatkowania jest możliwy do zaakceptowania przez organy podatkowe." W takiej sytuacji Sąd powinien był wskazać Organowi interpretacyjnemu stanowisko merytoryczne, jakie powinien zająć.

Powyższe niekonsekwencje w argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalają uznać, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto, WSA stwierdził, że zadając pytanie Skarżąca "(...) domagała się wyłącznie potwierdzenia, czy może wykonać czynność materialno-techniczną w postaci wyodrębnienia na fakturze, osobno kwot za sprzedaż wyrobów hutniczych i osobno za transport, nie dokonując żadnych zmian w świadczeniu złożonym. Według strony wyodrębnienie to jest odpowiedzią na żądanie kontrahentów, którzy chcą znać kwoty należne za poszczególne świadczenia. Nie chodziło tu o zmianę podstawy opodatkowania, a żądana czynność nie ma wpływu na ustalone zasady opodatkowania jest tylko czynnością materialno-techniczną, czystą informacją o kosztach tych dwóch świadczeń, które razem stanowią świadczenie zbiorcze". Dalej zaś WSA stwierdza, że "(...) pytanie dotyczyło wyłącznie czynności materialno-technicznej a nie zmiany konstrukcji podatku przy świadczeniu złożonym (...)"

Twierdzenia powyższe są chybione z tego względu, że Skarżąca stanowisko swoje uzasadniała między innymi odwołując się do okoliczności, że bez względu na prezentowany przez nią sposób fakturowania usługi złożonej, podstawą opodatkowania i tak będzie suma wykazanych w fakturze/fakturach kwot – należna za dostawę towarów i usługę transportową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób oceniać prawidłowości uwzględniania w fakturach określonych zdarzeń gospodarczych w oderwaniu od "zasad opodatkowania", ponieważ to właśnie zasady opodatkowania wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług determinują sposób fakturowania. Zapisy zamieszczane w fakturach powinny być dokonywane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Niezrozumiałe jest twierdzenie WSA o zapisie na fakturze "kwot wynikających z obu świadczeń, obejmujących jedno świadczenie złożone bez ingerencji w zasady opodatkowania" i nakazanie Organowi interpretacyjnemu oceny, czy "żądanie strony" co do takiego zapisu jest możliwe do zaakceptowania.

Wskazać należy, że Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z 9 listopada 2014 r. "w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego". Pytanie to dotyczyło możliwości wyodrębnienia w odrębnych pozycjach faktury usługi transportu sprzedanych towarów w sytuacji, gdy usługa ta stanowi element świadczenia złożonego, w którym świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów.

Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii Skarżąca wskazała, że może tak postąpić. Uważała bowiem, iż nie ma znaczenia, czy elementy świadczenia złożonego będą ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w dwóch pozycjach faktury, jako dostawa towaru i świadczenie usługi transportu, bądź też w oddzielnych fakturach, w których zaznaczony będzie numer faktury świadczenia głównego ze wskazaniem, że dotyczą one świadczenia wynikającego z tej faktury.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów ocenił to właśnie stanowisko, odnosząc się do każdej z powyższych przedstawionych przez Skarżąca możliwości udokumentowania usługi transportowej wykonanej w ramach świadczenia złożonego.

Postąpił więc prawidłowo, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Przepis ten w dacie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej stanowił bowiem, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Brak jest więc podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań sformułowanych we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ w świetle art. 14c § 1 o.p. to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09; dostępny j.w.). Wynikająca z opracowanego przez Ministra Finansów druku wniosku o wydanie interpretacji, możliwość sformułowania pytania pod adresem organu interpretacyjnego jest jedynie swojego rodzaju ułatwieniem dla wnioskodawcy. W istocie pytanie to bowiem stanowi opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Jednakże określając w art. 14b § 2 – 4 o.p. informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji, ustawodawca nie wskazał pytań kierowanych do organu wydającego interpretację.

Stosując się natomiast do art. 14c § 2 o.p. Minister Finansów w zakresie, w jakim negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej, wskazał stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem tego stanowiska.

Sąd pierwszej instancji powinien był zatem skontrolować prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska Skarżącej oraz prawidłowość własnego stanowiska Ministra Finansów, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako właściwe w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. To właśnie uczyni Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że w przedmiotowej interpretacji Minister Finansów zajął merytoryczne stanowisko odnoszące się do zagadnienia opisanego przez Skarżącą w pyt. 2) zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje, że wbrew temu co stwierdzono w zaskarżonym wyroku, ani opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji ani też przedstawiając własne stanowisko Skarżąca nie wskazała, że "wyodrębnienie to jest odpowiedzią na żądanie kontrahentów, którzy chcą znać kwoty należne za poszczególne świadczenia".

Dodać należy, odnosząc się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zaskarżony wyrok nie przesądzał o prawidłowości stanowiska Skarżącej wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Sąd przytoczył argumenty Skarżącej, które uznał za prawidłowe, ale równocześnie nakazał Ministrowi Finansów rozważenie, czy określony zapis może być zaakceptowany przez organy podatkowe. Nie stwierdził natomiast, że Minister Finansów powinien stanowisko Skarżącej uznać za prawidłowe.

Jako zasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 14 c § 1 i 2 o.p.

Chybione było natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów określa termin, w jakim sąd pierwszej instancji powinien sporządzić uzasadnienie wyroku, a w tym zakresie Minister Finansów nie podniósł żadnych zastrzeżeń. Natomiast art. 153 p.p.s.a. stanowi o mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji, która jest niezależna od prawidłowości tejże oceny i wskazań.

Brak jest również podstaw do przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., które to przepisy normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Okoliczność, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tych przepisów.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., którego Minister Finansów nie uzasadnił. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a drugi poddaje kontroli sądowej interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).