Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 336/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi O.M. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 lipca 2016 r. nr [...] określającą O. M. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 13.723,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, O. M. i M. M. (podatnicy, strona, skarżący) w złożonym 29 kwietnia 2011 r. i skorygowanym 2 sierpnia 2011 r. wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2010 r. (PIT-36) wykazali: O. M. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 100.752,71 zł (przychód 440.716,82 zł i koszty uzyskania przychodu 339.964,11 zł), M. M. dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.851,25 zł (przychód 4.657,25 zł i koszty uzyskania przychodu 806,00 zł ). Dochód małżonków M., po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie odpowiednio 2.919,20 zł i 86,00 zł, wyniósł 101.598,76 zł, a należny podatek dochodowy, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach odpowiednio 2.052,65 zł i 204,70 zł oraz ulgi na dziecko w kwocie 1.112,04 zł, wyniósł 13.269 zł.

Małżonkowie M. 15 stycznia 2015 r. złożyli korektę zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśnili, że korekta wynika z błędnie naliczonego dochodu przez biuro rachunkowe, które w sposób nieprawidłowy uwzględniło w przychodzie dotację podmiotową, otrzymaną przez podatnika na działalność niepublicznego przedszkola.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w postępowania podatkowego ustalił, że O. M. w 2010 roku prowadził działalność gospodarczą:

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo-Usługowe A. M. O. pod adresem: K., ul. [...], zwane dalej A.,

- Niepubliczne Przedszkole "B. " z siedzibą w K. ul. [...].

B. działała w 2010 r. na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez Gminę Miejską K. nr [...] z 23.04.2009r., dokonanego zgodnie z art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. utworzone przez O. M. niepubliczne przedszkole w 2010 roku nie było wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiło jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą prowadził jako osoba fizyczna.

Ponieważ, pomimo wezwań, strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających prawidłowość sporządzenia korekty zeznania PIT-36 za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, powołując się na przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), oszacował podstawy opodatkowania. Przychody i koszty uzyskania przychodów O. M. z działalności gospodarczej Niepubliczne Przedszkole "B. " ustalił, na podstawie:

- dokumentów i informacji otrzymanych od kontrahentów, rodziców dzieci, pracowników, sprzedawców mediów, Szkoły Podstawowej nr [...] w K., Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miasta w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Regionalnej Izby Obrachunkowej, biura rachunkowego, firmy cateringowej,

- informacji PIT-11 wystawionych dla pracowników,

- dowodu z przesłuchania świadka E.S.,

- włączonego materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów,

- informacji pochodzących z banków,

- deklaracji i zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. przez podatników.

Organ podatkowy I instancji oszacował osiągnięty przez Podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę łączną 452.426,80 zł, z czego przychody podlegające opodatkowaniu oszacowano na kwotę 193.380,80 zł (w tym przychody z działalności A., w zakresie prac budowlanych i usług transportowych w wysokości 6.180,82 zł oraz przychody z prowadzenia Niepublicznego Przedszkola "B. " w wysokości 187.199,98 zł). Ustalił też, że dotacja jaką otrzymał podatnik w 2010 roku od jednostki samorządu terytorialnego w wysokości 259.046,00 zł, stanowiła dla podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej u.p.d.f.). Koszty uzyskania przychodu podatnika w 2010 roku organ I instancji ustalił na kwotę 257.034,99 zł, w tym pokryte dotacją oszacowano na kwotę 165.916,84 zł. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika określone przez organ podatkowy wyniosły: 91.118,15 zł.(w tym: koszty działalności A. oszacowano na kwotę 31.398,17 zł oraz koszty związane z działalnością Niepublicznego Przedszkola "B." nie pokryte dotacją na kwotę 59.719,98 zł)

Za prawidłowe uznano rozliczenie przychodów i kosztów M. M. w zeznaniu PIT-36 na podstawie informacji wystawionych przez płatników PIT-11 za 2010 rok, w których wykazano: razem przychód w wysokości 4.657,25 zł, koszty uzyskania przychodów 806,00 zł, dochód w wysokości 3.851,25 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 474,00 zł oraz składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 86 zł, na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 204,70 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony,

- naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty odwołanie wskazano, na nieuwzględnienie stanowiska strony, że Niepubliczne Przedszkole "B. " w K., w którym O. M. jest organem prowadzącym, było w 2010 roku jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, samodzielnym podatnikiem, a postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola. Zwrócono uwagę, że nie można wszystkich świadczonych przez podatnika usług traktować jako usług edukacji zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Każda z tych usług jest bowiem sklasyfikowana pod innymi numerami PKWiU, a ponadto usługi te, w umowie zawartej z rodzicami, są określone jako usługi dodatkowe, co w ocenie podatnika nie zostało należycie przez organ wyjaśnione. W ocenie strony, nieprawidłowe są też ustalania w kwestii opłat za pobyt dzieci w przedszkolu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 9 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku wniesionej przez podatników skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 87/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 9 listopada 2016 r. Sąd uznał, że z dowodów złożonych przez skarżącego w toku postępowania sądowego wynika, że Niepubliczne Przedszkole "B. " w K. działało jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i jako planik składek ZUS, a podatnik skorygował złożone przez siebie deklaracje w czerwcu 2014 r. Były one w posiadaniu organu I instancji przed dniem wydania decyzji, jednak nie zostały przez organ podatkowy włączone do materiału dowodowego i nie zostały ocenione. Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby w ponowienie prowadzonym postępowaniu dokonał oceny całości materiału dowodowego, tj. uwzględniając wszystkie posiadane dowody – w tym dokumenty składane przez Niepubliczne Przedszkole "B. " w K. i ustalił kto był w 2010 r. był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy i składanek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników przedszkola. Po dokonaniu tych ustaleń organ podatkowy winien ustalić jak wpływają one na ocenę stopnia samodzielności Niepublicznego Przedszkola "B. ".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w tym uwzględniając wskazania Sądu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania strony. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał 31 grudnia 2016 r. ale w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), gdyż 1 grudnia 2016 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w PKO PB S.A), o którym powiadomiono stronę w dniu 21 grudnia 2016 r. Termin przedawnienia biegnie zatem na nowo od 2 grudnia 2016 r. Wskazano także na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Skargę wniesiono w dniu 16 grudnia 2016 r. a prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 18 października 2017 r. (okres zawieszenia biegu przedawnienia to 307 dni). Uwzględniać obie podstawy prawne organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie strony ulegnie przedawnieniu z dniem 6 października 2022 r., zatem możliwe było rozpoznanie odwołania.

Wykonując zalecenia Sądu organ odwoławczy poddał analizie dowody przedstawione przez skarżącego na rozprawie w Sądzie oraz przesłane przez organ I instancji. Stwierdził, że dokumenty te dotyczą innych kwestii niż objęte niniejszym postępowaniem. Dotyczą bowiem odpowiedzialności podatnika jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. od wypłaconych wynagrodzeń oraz jako płatnika składek ZUS, co objęte zostało odrębnym postępowaniem, a kwestia braku możliwości jego prowadzenia nie wpływa na ocenę zobowiązań strony, które nie uległy przedawnieniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik jako płatnik w ustawowym terminie złożył deklaracje roczne o pobranych zaliczkach (PIT-4R) za lata 2009-2013. W związku z brakiem wpłat należnych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lipca do grudnia 2013 r. wezwano kilkakrotnie podatnika jako sprawcę wykroczenia do osobistego stawiennictwa. Ponieważ nie stawił się w dniu 9 maja 2014 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie w sprawie karnej skarbowej. W dniu 29 maja 2014 r. podatnik nie wyraził zgody na przeprowadzenie 30 maja 2014 r. czynności procesowych, w tym przedstawienie zarzutów, wyjaśniając, że chce ustanowić obrońcę. Kolejny termin wyznaczono na 24 czerwca 2014 r, w tym dniu skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji PIT-4R za lata 2009-2013 "zerowe" nie wykazał osób zatrudnionych ani zaliczek na podatek. Złożenie korekt wynikało z faktu, że 30 maja 2014 r. podatnik złożył NIP-2, na podstawie którego 2 czerwca 2014 r. został nadany "B. " NIP. Złożenie korekt podatnik uzasadnił tym, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty zaliczek od wynagrodzeń i właściwym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy za lata 2009-2013 było Niepubliczne Przedszkole "B. " a nie podatnik.

W związku ze złożeniem korekt PIT-4R za lata 2009-2013 organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do przedstawienia PIT-11 wystawionych dla pracowników za ww. lata wraz z listami płac, umowami o pracę oraz statutu Niepublicznego Przedszkola "B. " przedłożonego do rejestracji wraz z aneksami.

W dniu 28 lipca 2014 r. podatnik złożył pismo o przeksięgowanie kwot nadpłat powstałych w wyniku korekt PIT-4R na należności z tytułu PIT-4R "B". Deklaracje podpisał podatnik, jako osoba wyznaczona do obliczenia i pobranie podatku w imieniu płatnika. W toku postępowań prowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do organu podatkowego wpłynęły też korekty PIT-11 za lata 2010-2013, podpisane przez podatnika, w których dokonano jedynie zmiany płatnika. Te skorygowane deklaracje PIT -11 nie zostały wprowadzone do systemu POLTAX, gdyż na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowań organ I instancji uznał, że "B. " nie jest odrębną jednostką zobowiązaną do złożenia jako płatnik deklaracji PIT-4R i PIT-11.

Wg organu podatkowego posługiwanie się nadanym w 2014 r. "B. " numerem NIP miało na celu uwiarygodnienie odrębności tego podmiotu. Z ustaleń faktycznych wynika jednak, że podmiot ten wcześniej nie składała Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji CIT-8, jako odrębny podmiot (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej).

Organ odwoławczy wskazał, że osoby fizyczne, osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220 poz. 1147 ze zm.), to jednak w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół czy przedszkoli może spełniać przesłanki do zaliczenia tego rodzaju aktywności do wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym może stanowić źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wskazał także, że prowadzenie przez podatnika niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki z definicji działalności gospodarcze, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, przedszkole nie było w 2010 r. jednostką wyodrębnioną organizacyjnie nieposiadającą osobowości prawnej. O. M. we wrześniu 2008 r. dokonał zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wykazując jako nazwę firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A. M. O., "B. " Niepubliczne Przedszkole, posiadające NIP nr [...] i podając, jako przedmiot działalności, oprócz głównej działalność usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni m.in. wychowanie przedszkolne (PKD-85.10.Z). Wskazuje na powyższe również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 6 października 2011 r., wydane po zmianie zgłoszonej przez podatnika 13 września 2011 r. Z akt sprawy wynika również, że 19 grudnia 2012 r. podatnik wykreślił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) z nazwy przedsiębiorcy "A.", pozostawiając nazwę "A." natomiast wskazując dalej w wykazie PKD wychowanie przedszkolne.

Zdaniem organu odwoławczego, O. M., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (NIP [...] ), w 2010 r. prowadził niepubliczne przedszkole zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod nazwą "B. ", co wynika z zaświadczenia nr [...] 1/2009 z 23 kwietnia 2009 r. wydanego przez Gminę Miejską K. Oznacza to tym samym, że utworzone przedszkole nie podlegało obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. nr 269 poz.2681 ze zm.), gdyż nie występuje w 2010 roku, jako odrębny od O. M. podatnik, płatnik podatków bądź płatnik składek ubezpieczeniowych. W konsekwencji utworzone przedszkole niepubliczne działające w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w 2010 roku nie było zobligowane do posiadania odrębnego własnego numeru identyfikacji podatkowej, winno więc posługiwać się numerem NIP nadanym O. M. jako osobie fizycznej.

Zdaniem organu odwoławczego, brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej, jak i odpowiedzialność jaka ciąży na O. M., jako założycielu jednostki oświatowej, przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej 2010 roku, to O. M. ma status podatnika podatku, a nie założona przez niego jednostka oświatowa. Wszelka odpowiedzialność, w tym obowiązki rejestracyjne, ciąży na osobie zakładającej i prowadzącej placówkę. Tak więc sama palcówka nie jest w pełni samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła.

W zgłoszeniu do ewidencji placówek oświatowych i Statucie placówki, obowiązującym w 2010 r., jako organ prowadzący "B. " wskazany jest O. M., który:

- zawierał i podpisywał umowy z pracownikami Przedszkola oraz był płatnikiem podatku od wypłacanych im wynagrodzeń,

- wystawiał pracownikom zatrudnionym w Przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna), informacje o dochodach (PIT-11),

- był płatnikiem składek ZUS (druk ZUS RMUA),

- dokonywał rozliczenia wykorzystania dotacji przyznawanej Przedszkolu przez Urząd Miasta w K.,

- zawierał i podpisywał umowy cywilnoprawne związane z działalnością Przedszkola (umowa wynajmu lokalu użytkowego z 15.09.2008 r., umowa na świadczenie usług żywienia z 28.01.2009 r. i aneks to tej umowy zawarty 11.01.2010 r.).

W 2010 r. B. nie posiadała odrębnego rachunku bankowego. Zarówno wpłaty od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, jak i wpłaty dotacji przez Urząd Miasta w K., dokonywane były na rachunek bankowy prowadzony przez D.. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A. M. O.

Organ odwoławczy, powołując się na zebrane w sprawie dowody, stwierdził, że "B. " nie jest jednostką zorganizowaną w stopniu umożliwiającym jej samodzielne występowanie w obrocie. Potwierdzają to następujące okoliczności:

- podatnik podejmował decyzje dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe,

- podatnik odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne,

- przedszkole nie zawierało umów cywilno-prawnych związanych z działalnością przedszkola, bowiem umowy zawierał skarżący prowadzący działalność gospodarczą, który posługiwał się nadanym mu numerem NIP

- skarżący był także płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne oraz wystawiał pracownikom zatrudnionym w przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna) informacje o dochodach PIT-11,

- przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola za 2010 r. podatnik wykazał w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT/B,

- Niepubliczne Przedszkole "B. " nie złożyło za 2010 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8.

Podkreślając, że skarżący pomimo kilkakrotnych wezwań i nałożenia kary porządkowej, nie przedłożyli żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2010 r. oraz potwierdzających uzyskane w 2010 roku przychody, poniesione koszty oraz dokonane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 odliczenia od dochodu i od podatku, organ podatkowy uznał, że zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy ocenił, jako prawidłowe, przyjętą przez organ I instancji, metodę szacowania i ustalone podstawy opodatkowania. Nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu O. M. i M. M., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucili naruszenie:

- art. 223 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa;

- art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymali twierdzenie, że Niepubliczne Przedszkole "B. " w K., w którym O. M. jest organem prowadzącym, było w 2010 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, by być samodzielnym podatnikiem, w związku z tym postępowanie podatkowe dotyczące podatku od osób fizycznych skarżących nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola.

Wskazali, że zwolnienie z podatku od towarów i usług ma miejsce wówczas, gdy przedmiotem świadczenia są faktycznie usługi w zakresie edukacji. Organy podatkowe nie powinny zatem przyjmować a priori, że wszystkie koszty wydatkowane przez przedszkole są to koszty usług edukacyjnych i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestionują też ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania wskazując, że nieprawidłowo przyjęto wielkość wpłat rodziców w kwocie 187.199,98 zł. Powołują się na zeznania pracownicy E.S., z których wynika, że rodzice dokonywali wpłat gotówkowych, ale większość wpłat wpływała na konto. Na rachunek bankowy z tytułu wpłat od rodziców wpłynęła łącznie kwota 79.872,06 zł. Dlatego za wielkość bardziej wiarygodną skarżący uważają kwotę 159.744,12 zł (takie same wpłaty na rachunek i w gotówce). Zauważają też, że szacowana kwota wpłat nie uwzględnia przerw w zajęciach gimnastyki korekcyjnej w okresie wakacyjnym i zakłada ponoszenie przez rodziców pełnych opłat za czesne, nie uwzględniając obowiązujących w przedszkolu zwolnień i zwykłych zaległości. Błędnie też przyjęto, że wpłaty rodziców na wyżywienie odpowiadają wielkości poniesionych wydatków na zakup posiłków w firmie C. sp. z o.o.(55.738,98 zł) i w całości zostały pokryte przez rodziców, a nie choćby częściowo. Co jest sprzeczna doświadczeniem życiowych (zaległości).

Zarzucają też błędne zinterpretowanie zapisu umowy najmu (§ 3), tj. jako rzekomego zwolnienia z opłat, podczas gdy chodziło o zwolnienie z obowiązku świadczeń pieniężnych przy określeniu czynszu w formie wykonania prac remontowych lokalu. Poniesione w 2010 r. przez podatnika wydatki na remont lokalu [...] w K. stanowią zatem koszt podatkowy nie uwzględniony w rozliczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskiwane przez skarżącego z prowadzenia Niepublicznego Przedszkola "B. " przychody stanowią przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W dalszej kolejności konieczna jest ocena czy organy podatkowe zasadnie ustaliły podstawy opodatkowania w drodze szacowania i czy zastosowana metoda szacowania była właściwa.

Kwestię opodatkowania przychodów uzyskanych z prowadzenia niepublicznego przedszkola rozstrzygał już tut. Sąd w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 520/17 i I SA/Wr 508/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków z 29 września 2017 r. jakie zapadły w tych sprawach.

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Wobec tego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując zatem oceny na gruncie ustawy o podatku dochodem od osób fizycznych czy określny podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, organy podatkowe zobligowane były zastosować tę definicję. Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski- Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma też znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, albo oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W ocenie Sądu, działalność skarżącego polegająca na prowadzeniu Niepublicznego Przedszkola "B. ", stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych.

Po drugie działalność ta była też działalnością zorganizowaną, albowiem opierała się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem umów oraz świadczeniem usług w zakresie opieki przedszkolnej.

Po trzecie działalności skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie polegała bowiem na jednorazowej usłudze, ale charakteryzowała ją cykliczność podejmowanych działań. Prowadzona była w sposób ciągły przez cały 2010 r.

Skarżący działalność w zakresie prowadzenia niepublicznego przedszkola prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym, na co wskazywały organy podatkowe, zarówno sposób rejestracji tej działalności jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Można tu wskazać takie czynności jak zatrudnienie pracowników, podpisywanie umów związanych z prowadzeniem takiej działalności, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalności była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w K. na działalność przedszkola. Zasadnie przyjmują organy podatkowe, że niepubliczne przedszkole w 2010 r. skarżący prowadził w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem i konsekwentnie realizowanymi obowiązkami w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu w zakresie wynikającym ze składnych deklaracji, w tym rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek i składek ZUS pracowników.

Niepubliczne przedszkole nie było w 2010 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Uznanie za taką jednostkę wymagało wyodrębnienia zarówno finansowego, jak i organizacyjnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Żadnych dowodów potwierdzających takie wyodrębnienie skarżący nie przedstawili. Jak wynika z materiału dowodowego, niepubliczne przedszkole skarżący prowadził jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedszkole nie posiadało faktycznie cech wskazujących na jego wyodrębnienie z działalności prowadzonej przez skarżącego jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej winna posiadać własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność decyzyjną. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że przedszkole w 2010 r. zgodnie ze Statutem posiadało swoje organy, którymi byli Dyrektor i Rada Pedagogiczna. Prowadzącym przedszkole był skarżący. Zgodnie ze statutem organ prowadzący zatrudnia i zwalnia dyrektora przedszkola, ustala zasady odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu, wysokość stawki żywieniowej, odpłatność za wyżywienie pracowników. Dyrektor przedszkola wg statutu zatrudnia i zwalnia nauczycieli, decyduje o liczbie zatrudnionych, kieruje bieżącą działalnością przedszkola i reprezentuje je na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny nad zatrudnionymi nauczycielami, sprawuje opiekę nad dziećmi. Faktycznie to skarżący podejmował decyzję dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne. To nie "B. " Niepubliczne Przedszkole, ale skarżący zawierał umowy cywilnoprawne związane działalnością przedszkola, był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, wystawiał pracownikom przedszkola informacje o dochodach PIT-11, przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i załączniku PITB. Przedszkole nie posiadało w 2010 r. odrębnego rachunku bankowego, wszelkie należności z tytułu działalności przedszkola były wpłacane na rachunek bankowy skarżącego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wreszcie przedszkole nie złożyło za 2010 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8). Okoliczności te, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny wskazują na faktyczny brak wyodrębnienia przedszkola jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na swoje imię i nazwisko. Oceny tej nie mogą zmienić dokumenty przedłożone przez skarżących na rozprawie w dniu 5.05.2017 r. oraz w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ odwoławczy. Fakt złożenia przez skarżącego 30 maja 2014 r. druku NIP-2, na podstawie którego 2 czerwca 2014 r. nadano "B. nr NIP odrębny od nr NIP skarżącego, którym posługiwał się dotychczas także w transakcjach związanych z działalnością przedszkola, w ocenie Sądu, nie mógł wywołać skutków w odniesieniu do 2010 r. W roku 2010 r. bowiem, jak już wskazano, wszelkie transakcje wykonywane były przez skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą. Na dokonaną ocenę nie mają też wpływu, przedłożone w toku postępowania sądowego (5.05.2017 r.), pochodzące z 2014 r. korekty deklaracji składanych przez skarżącego w związku z działalnością przedszkola w 2010 r. (korekty PIT-4R), jako wiążące się z uzyskaniem dla przedszkola w 2014 r. odrębnego nr NIP. Należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia czy podmiot uzyskujący przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza jest podmiotem, który dokonał właściwej rejestracji tej działalności, istotne jest czy uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły drodze szacowania przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił bowiem, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2010 r. Dołączył jedynie "Dziennik zapisów wybrane pozycje" prowadzonej działalności gospodarczej A. za 2010 r. W związku z prowadzoną działalnością skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Obowiązkowi temu odpowiada uprawnienie organu podatkowego do żądania przedstawienia tych dokumentów (art. 155 § 1 O.p.). Jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.). Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania uzasadniona jest brakiem dokumentacji księgowej, który uniemożliwiał zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na podstawie dokumentów i informacji otrzymane od kontrahentów skarżącego, od rodziców dzieci korzystających z przedszkola, pracowników przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w K., deklaracji składanych z związku z zatrudnieniem pracowników, informacji z banku itp. W ocenie Sądu, uzyskane dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Skarżący nie może oczekiwać, że w wyniku szacowania podstaw opodatkowania organ podatkowy ustali rzeczywiste podstawy opodatkowania. Szacunkowy sposób ustalania podstaw opodatkowania zawsze obarczony jest błędem, jednak, co należy podkreślić to podatnik zobowiązany jest prowadzić w sposób zgodny z przepisami urządzenia księgowe oraz przechowywać związaną z tym dokumentację i przedstawić całość dokumentacji księgowej na żądanie organy podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Zaniechania po stronie podatnika w tym zakresie nie mogą skutkować brakiem opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstaw opodatkowania podatnik także może brać czynny udział. W niniejszej sprawie skarżący jedynie kwestionują ustalenia organów podatkowych.

Nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowego oszacowania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola (187.199,98 zł) oraz nieprawidłowego przyjęcia, że wydatki na wyżywienie w całości pokryli rodzice dzieci korzystających z przedszkola. Prawidłowość oszacowania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez rodziców potwierdzają dane wykazane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7. W deklaracjach tych skarżący wykazał bowiem dostawy w kraju zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie znacznie wyższej niż dwukrotność wpłat na rachunek bankowy skarżącego. Dane te, obok danych co do ilości dzieci zgłoszony przez skarżącego do rozliczenia dotacji, dokumentów i oświadczeń rodziców co do ponoszonych opłat, uwzględniono dokonując szacunkowego ustalenia przychodu. Tym samym zeznania pracownicy skarżącego E.S., ograniczające się do stwierdzenia, że większości wpłat rodzice dokonywali na rachunek bankowy nie potwierdziły się. W toku postępowania skarżący nie wskazywali, że stosowane były zwolnienia z opłat ich obniżki, czy przerwy w zajęciach, nie przedstawili też w tym zakresie żadnych dokumentów. Nie było zatem podstaw do uwzględniania takich okoliczności w rozliczeniu.

Odnośnie kosztów wyżywienia dzieci w przedszkolu organy podatkowe ustalenia opierały na danych z dokumentów otrzymanych od firmy cateringowej C. sp. z o.o., dotyczących opłat za obiad z podwieczorkiem w 2010 r. oraz informacji rodziców o pokrywaniu przez nich kosztów wyżywienia dzieci w przedszkolu. Gdyby skarżący pokrywał koszty posiłków, jak sugeruje, z dotacji wówczas nie byłoby możliwe uwzględnienie tych wydatków jako kosztów podatkowych. Podnoszona kwestia zaległości w opłatach ponoszonych przez rodziców nie ma znaczenia, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z działnosci gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut pominięcia postanowień umowy najmu lokalu, zgodnie z którymi najemca został zwolniony z czynszu w zamian za wykonanie remontu lokalu, zatem w kosztach podatkowych winny być uwzględnione koszty remontu lokalu. Wbrew zarzutom skarżących wydatki na remont lokalu w kwocie 6.062,18 zł (faktury z dnia 16.08.2010 r. i z dnia 3.09.2010 .r wystawnie przez PHU T.U. za prace remontowo-budowlane) zostały uwzględnione, ale ponieważ wydatki te skarżący pokrył dotacją nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu i wpłynąć na obniżenie podstawy opodatkowania.

Chybiony jest też zarzut dotyczący ujmowania wszystkich kosztów ponoszonych przez przedszkole jako kosztów usług edukacyjnych zwolnionych z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie powołał się na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz dane wynikające z rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów procesowych. W toku postępowania zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Kwestionując kompletność materiału dowodowego skarżący nie wskazali jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesioną skarga do sądu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) oraz uległ przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżących powidomiono (art. 70 4 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.