Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 134 § 1, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 2, art. 178 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 § 1, art. 498 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 960/08 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 960/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r.

Z przedstawionego przez ten Sąd stanu faktycznego wynika, że skarżący w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu końmi i bryczkami. W rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002 r. podatnik w ewidencji zakupu uwzględnił fakturę VAT nr 2 z 29 kwietnia 2002 r. wystawioną przez M. O. właścicielkę P.P.H.U. "M." z K., dokumentującą zaliczkę na wykonanie hali treningowej o wartości netto 327.869 zł, podatek naliczony VAT 72.131,18 zł. W ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc podatnik wykazał podatek należny wynikający z faktury VAT z 29 kwietnia 2002 r. nr [...]/2002 z tytułu sprzedaży M. O. klaczy rasy holsztyńskiej, sportowo-hodowlanej o wartości netto 388.349,51 zł, podatek należny VAT 11.650,49 zł. Podatnik w deklaracji VAT-7 zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60.695 zł. W związku z zadeklarowanym zwrotem podatku organ podatkowy wszczął postępowanie sprawdzające, a następnie postępowanie podatkowe. Z przedłożonej przez stronę umowy na wykonanie hali treningowej, wynika, że strony uzgodniły cenę za wybudowanie do dnia 31 grudnia 2002 r. hali treningowej na kwotę 710.000 zł. Zgodnie z umową S. F. w dniu zawarcia umowy zobowiązał się przekazać M. O. zaliczkę na poczet wykonania hali w wysokości 400.000 zł. Jednocześnie w tym samym dniu S. F. sprzedał M. O. klacz za kwotę 388.349,51 zł VAT 11.650 zł. Strony zawarły porozumienie o wzajemnej kompensacie zobowiązań wynikających z zaliczki na wykonanie hali treningowej i sprzedaży klaczy. Organ ustalił w toku postępowania, że w dniu zawarcia umowy na budowę hali, podatnik nie posiadał pozwolenia na jej budowę. Z protokołu oględzin z dnia 10 marca 2003 r. wynika, że do tego dnia nie wybudowano hali treningowej. M. O. złożyła w dniu 22 sierpnia 2002 r. wyjaśnienia stwierdzając, że koń zakupiony od S. F. został sprzedany sp. z o.o. P.-O. w P.. Do dnia jego sprzedaży znajdował się w stajni u S. F.. Stwierdziła, że była wyłącznie "pośrednikiem". Organ ustalił nadto, że w dniu 10 kwietnia 2002 r. M. O. przeprowadziła tego samego rodzaju transakcję z Biurem Informacji Podatkowej "M." M. K.. M. O. przedłożyła faktury ze sprzedaż klaczy rasy holsztyńskiej o wartość netto 544.320 zł VAT 16.320 zł oraz ogiera sportowo - handlowego rasy holsztyńskiej o wartości 560.320 z-VAT 16.320 zł na rzecz P.-O.. W toku kontroli krzyżowej M. O. oświadczyła, że z tytułu sprzedaży koni nie otrzymała środków pieniężnych. Zapłata nastąpiła w drodze kompensaty z wynagrodzenia za wybudowanie dwóch hal, do czego zobowiązała się spółka z o.o. P.-O.. Biorąc pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze.

Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2058/03 oddalił skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

Od powyższego wyroku została złożona przez skarżącego skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 333/05 Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2003 r. Sąd uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa formalnego jak i materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpatrując ponownie odwołanie S. F., decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S. F. ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 11.437 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy. Ustalił między innymi w Starostwie S. oraz w Powiatowym Inspektoracie Budowlanym w S., że od momentu uzyskania pozwolenia na budowę budynku magazynowego z zapleczem socjalnym w miejscowości W., tj. od dnia 23 maja 2003 r. podatnik nie zgłosił rozpoczęcia budowy budynku. Brak też jakiejkolwiek informacji, że rozpoczęto budowę hali treningowej. Organ otrzymał informacje z Urzędu Miejskiego w Z., że podatnik nie zgłosił do opodatkowania żadnego budynku położonego w K.. W toku postępowania dwukrotnie wezwano M. O. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka - wezwana nie stawiła się. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 listopada 2007 r. wynika, że M. O. od 1 marca 2005 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wcześniej od 1 kwietnia 2001 r. zgłosiła działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. –M." wyłącznie w zakresie produkcji ubrań roboczych, nie zgłosiła natomiast działalności budowlanej. Organ wskazał, że podjął wielokrotnie próbę przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości i przesłuchania strony w celu ustalenia, czy doszło do realizacji umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a M. O.. Podatnik w toku postępowania nie złożył żadnych wyjaśnień przed organem podatkowym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nie dążył do wyjaśnienia sprawy, przerzucił cały ciężar dowodowy na organ. Zdaniem organu to podatnik powinien wykazać, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny. Organ uznał, że wszystkie zgromadzone dowody przez organ podatkowy wskazują, że nie doszło do realizacji budowy hali treningowej, nie wykonano usługi, na rzecz której nastąpiła zapłata zaliczki w wysokości 400.000 zł. Skoro nie doszło do wykonania usługi nie można uznać, zdaniem organu, że kwota 400.000 zł stanowi zaliczkę na wykonanie tej umowy.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") Zdaniem podatnika w postępowaniu nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się również do zalecenia organu odwoławczego zawartego w decyzji kasacyjnej, w której wskazano na konieczność przesłuchania świadka M. O.. W ocenie podatnika w toku postępowania zostały przedstawione materiały, które dowodzą, że M. O. wywiązała się z zawartej umowy, poprzez wykonanie prac budowlanych o wartości 400.000 zł.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany darowizny towaru lub wykonania usługi. W ust. 8 powołanego art. 6 ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Opodatkowanie zaliczki znajdujące swe odzwierciedlenie w wystawionej fakturze, skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że następstwem wpłaty tej zaliczki będzie wykonanie robót określonych umową. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie doszło do realizacji umowy na wybudowanie hali treningowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w opinii skarżącego jest niekompletny i nie w pełni rozpatrzony. Organy podatkowe wybiórczo zbierały i przytaczały dowody, wyłącznie te które świadczą na niekorzyść skarżącego. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 2 O.p., art. 178 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 10 ust. 2 oraz art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r., art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonym wyrokiem nie uwzględnił skargi.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, przeprowadziły dowody, które były możliwe do zebrania. Sąd I instancji uznał, że zasadniczą kwestią sporną jest, czy M. O. wykonała umowę z dnia 29 kwietnia 2002 r. Następnie Sąd dokonał szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu ustalenie organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka M. O., uznając, iż jest on nieuzasadniony. Wskazał, że organ podatkowy czynił starania w celu przesłuchania M. O., jednakże z uwagi na niepodejmowanie wezwań, odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, mając na uwadze pozostałe zebrane dowody, które świadczą, że do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie wybudowano hali treningowej. Sąd uznał, że skoro skarżący w toku postępowania, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie dążył do przedstawienia jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonania umowy i nie składał w tym zakresie wyjaśnień, a informacje otrzymane od organów wskazują, że nie dokonano zgłoszenia inwestycji w postaci hali treningowej, to organy miały podstawę do przyjęcia, że nie doszło nawet do rozpoczęcia budowy hali treningowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu decyzja zapadła z poszanowaniem art. 122, 187 § 1 O.p.

Dalej Sąd I instancji uznał, że skoro umowa na wykonanie hali treningowej nie została wykonana, nie można uznać, że zaliczka stanowiła część zapłaty za usługę budowlaną. Czynność ta nie mogła wywołać skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT z 1993 r. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem prawo do odliczenia wiąże się nie z faktem otrzymania faktury, która jest jedynie dokumentem na podstawie, którego dokonuje się odliczenia, ale z nabyciem towaru lub usługi. Skoro podatnik nie nabył usługi, działalność gospodarcza została w 2005 r. zlikwidowana przez skarżącego, nie można uznać, że zaliczka jest częściową zapłatą za usługę i podatek naliczony od faktury może umniejszyć podatek należny. Zdaniem Sądu powołane przepisy wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towaru bądź usługi. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji błędnie powołano obok art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie") jako podstawę odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. O.. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 19 ust. 1 ustawy o VAT , bowiem nie doszło do nabycia usługi oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia. Błędnie powołany przepis rozporządzenia nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że z akt podatkowych wynika wyraźnie, że skarżący nie dążył do wyjaśnienia sprawy, wręcz przeciwnie w toku postępowania podatkowego, w szczególności na etapie zbierania dowodów, podejmował działania w celu przedłużenia postępowania, uniemożliwiając wielokrotnie przeprowadzenie zaplanowanych przez organ dowodów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. to jest: art. 121 § 2, art. 178 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem odnosiło się do kwestii dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego dokonanych w postępowaniu podatkowym, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

- art. 134 § 1 p.p.s.a., ze względu na nie wykroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice zaskarżenia i tym samym nie zauważenie, że organ podatkowy II instancji postępował wbrew art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w świetle tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., w zakresie przedawnienia, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Naruszenie powyższe spowodowało, że została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 83 § 1, art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy oraz ze względu na to, że sąd administracyjny nie wymienił nawet danych przepisów w uzasadnieniu orzeczenia, ale oddalił skargę na decyzję, której rozstrzygnięcie było na tych przepisach oparte. Naruszenia te wypełniają podstawę kasacyjna wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu ustosunkował się do zarzutów skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nie ustosunkowanie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 121 § 2, art. 178 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem odnosiło się do kwestii dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wprawdzie w stosunku do kilku z nich uczyniono to zbiorczo, nie omawiając szczegółowo każdego przepisu Ordynacji podatkowej podniesionego w skardze. Jednakże pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczną ocenę tych zarzutów. Sąd I instancji podkreślił bowiem, że strona skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na rozpoznanie sprawy miały pozostałe naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nawet, gdyby uznać za uzasadnione zarzuty, to nie można się dopatrzyć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Stanowisko to w kontekście brzmienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należy w pełni zaakceptować.

Natomiast wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie ustosunkował się do zarzutu skargi naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Niemal cała część uzasadnienia, zawierająca stanowisko prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poświęcona jest kontroli prawidłowości oceny zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, które wynikały z uzasadnienia decyzji ostatecznej. Sąd I instancji, pomimo tego, że wyżej wskazanych przepisów nie wymienił expressis verbis, to jednak oceniając zarzuty skargi, uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył tych przepisów.

Nie jest także trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, realizując wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, zebrały pełny materiał dowodowy. Wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie była okoliczność, czy M. O., realizując umowę zawartą z podatnikiem, wybudowała hale treningową. Zatem rezultat tej usługi jest materialny, łatwy do wykazania, w przeciwieństwie na przykład do usług o charakterze niematerialnym, których efekty niekiedy mogą być trudne do uchwycenia. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., obowiązuje zasada prawdy materialnej. Zatem ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych. Pomimo tego podatnik, w swoim interesie powinien wskazywać na dowody i okoliczności faktyczne, które są korzystne dla niego. W sytuacji zaś, gdy przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a stroną jest to, czy zrealizowana została umowa na budowę hali treningowej, całkowicie niezrozumiałym jest to, że skarżący w toku całego, bardzo długiego postępowania nie jest wstanie wskazać na dowodowy, które świadczyłyby o wybudowaniu takiego budynku. Stąd też za całkowicie niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i 187 § 1 O.p. nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy. Skoro bowiem sam podatnik nie jest w stanie wskazać na dowody świadczące o wybudowaniu na jego rzecz hali treningowej, to tym bardziej nie mógł tego uczynić organ podatkowy.

Nie może także zamierzonego skutku osiągnąć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. Organ podatkowy dwukrotnie starał się wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka M. O.. Osoba ta odmawiała jednak odbioru wezwań. Następnie wydano postanowienie oddalające wniosek dowodowy o przesłuchanie tego świadka. Niewątpliwie nastąpiło uchybienie tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przesłanką odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogą być trudności z jego przeprowadzeniem. Jednakże to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stąd też brak było podstaw do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych do wymuszenia złożenia zeznań przez świadka. Skoro więc okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione w oparciu o inne dowody, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. O. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Chybiony jest również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora Sąd I instancji naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem z urzędu powinien wyjść poza granice skargi i stwierdzić, że organ II instancji wbrew dyspozycji przepisu przejściowego powinien do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. stosować dotychczasowe przepisy w zakresie przedawnienia. Trzeba podkreślić, że kwestia biegu terminu przedawienia nie była przedmiotem sporu zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło w 2004 r. na skutek zapłaty podatku, a więc w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Należy więc przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4, wskazał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w uchwale z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4).

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie art. 83 § 1, art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy oraz ze względu na to, że sąd administracyjny nie wymienił nawet danych przepisów w uzasadnieniu orzeczenia, ale oddalił skargę na decyzję, której rozstrzygnięcie było na tych przepisach oparte. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć rzecz oczywistą, a mianowicie to, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu I instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną bada, czy wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku dopuścił się podniesionych w środku odwoławczym naruszeń. Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł, jak twierdzi kasator, niewłaściwie zastosować przepisu art. 83 § 1 k.c., art. 498 § 1 k.c. oraz art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., skoro nie analizował w ogóle tych przepisów prawa materialnego, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zatem te zarzuty należy uznać za nietrafne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie zasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).