Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista – Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 roku sprawy ze skargi: A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] nr [...] w sprawie: podatku od nieruchomości za 2016 rok uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. z [...] nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 77.557 zł.

Z dotychczasowego przebiegu postępowania administracyjnego wynika, że podlegająca ocenie Sądu decyzja jest kolejnym w sprawie rozstrzygnięciem, podjętym po wcześniejszych kasacyjnych rozstrzygnięciach zarówno organu odwoławczego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Przedstawiając w skrócie historię tego sporu wskazać należy, że decyzją z [...] Burmistrz Gminy i Miasta W. (dalej: Burmistrz M iG, organ I instancji) po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: SKO, organ II instancji) uprzednio wydanej w tej sprawie decyzji, ustalił A. P. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) podatek od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 77.557 zł. Przedmiotem opodatkowania objęto:

1) budynki mieszkalne o pow. 194 m2 ;

2) budynki pozostałe o pow. 2.875 m2 ;

3) grunty pozostałe o pow. 138.329 m2

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał na przyjęte w sprawie dowody: z oględzin zabudowań (w dniu 16 sierpnia 2016 r.) i z opinii (powołanego przez organ) biegłego z zakresu budownictwa – S. O., wydanej 3 października 2016 r., z której wynika, że należące do Podatnika obiekty budowlane - zabudowania po starej cegielni w O. - spełniają ustawowe kryteria budynku.

Kwestionując rozstrzygnięcie Podatnik uzasadniał, że obiekty po byłej cegielni o pow. 2.875 m2 stanowią budowle, a nie jak twierdzi organ - budynki pozostałe.

SKO - rozpoznając odwołanie, decyzją z [...] utrzymało rozstrzygnięcie w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) – wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 608/17 – uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że brak odniesienia się przez organ do przedłożonej przez Podatnika do akt sprawy – prywatnej opinii technicznej rzeczoznawcy z zakresu budownictwa – sporządzonej na zlecenie Podatnika przez Zespół Inżynierów A. (z lipca 2015 r.), którą organ pominął jako dowód w sprawie - stanowiło naruszenie przepisów postępowania (art.121 § 1, art.122, art.180 i art.191 OP) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z [...] SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza M i G z [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozstrzyganiu – uwag i spostrzeżeń zawartych w wyroku WSA z 1 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 608/17.

Decyzją z [...] (nr [...]) wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: OP); art. 2-6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały ar 151/XII/15 Rady Miejskiej W. z [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na obszarze Gminy i Miasta W. (Dz. Urz. Województwa D. z 2015 r., poz. 5130) - Burmistrz M i G ponownie ustalił Podatnikowi podatek od nieruchomości za 2016r. w kwocie 77.557 zł. Jako dowód w sprawie dopuścił materiały zebrane w trakcie postępowania podatkowego, włączając w poczet dowodów i poddając ocenie, zarówno opinię powołanego urzędowo biegłego S. O., jak i zleconą przez Podatnika opinię techniczną Zespołu Inżynierów A. Organ uznał, że należące do Podatnika zabudowania po dawnej cegielni spełniają ustawowe kryteria budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ww. obiekt budowlany posiada fundament, ściany zewnętrzne, jest trwale związany z gruntem oraz posiada dach, co jednoznacznie wskazuje, że jest to budynek. Według Zespołu Inżynierów A. cały obiekt jest jedną instalacją przemysłową posiadającą cechy budowli. Według opinii inż. S. O. w budynku znajdują się pomieszczenia suszarni czy też pomieszczenia wypału z istniejącymi wewnątrz piecami komorowymi do wypału cegieł. Część technologiczna instalacji przemysłowej w postaci pieców typu Hoffmana oraz suszarnia rewersyjna oddzielone są konstrukcyjnie częściami budynku w postaci hali pras oraz pomieszczeniami wyrabiania, które to elementy nie są instalacjami przemysłowymi. Jako wiarygodną przyjęto opinię sporządzoną na zlecenie organu, uznając, że jest ona spójna, logiczna, kompletna, jednoznaczna i oparta na nie budzących wątpliwości danych, obrazujących cechy fizyczne analizowanego obiektu. Wynika z niej, że niewłaściwe jest łączenie pieców typu Hoffmanna i suszarni w jedną instalację przemysłową łącznie z halą pras i pomieszczeniem wyrabiania. Organ uznał, że opinia zlecona przez Podatnika, w której przyjęto, że cały ten obiekt jest jedną instalacją przemysłową, posiadającą cechy budowli – jest niewiarygodna i zawiera wnioski tylko dla poparcia stanowiska Podatnika, bez szerszego przeanalizowania problemu kwalifikacji obiektu. Ponieważ Podatnik nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, należące do niego obiekty niemieszkalne organ opodatkował stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków pozostałych.

Od decyzji tej Podatnik (zastępowany przez pełnomocnika) złożył odwołanie zarzucając, że opinia na której oparł się organ jest niekompletna, wydana została przez biegłego posiadającego jedynie wiadomości specjalne z zakresu wykonawstwa, niewystarczające do prawidłowej i rzetelnej oceny kwalifikacji obiektu. Zarzucił, że decyzja pomija Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1990 r., która takie obiekty m.in. jak wytwórnie gipsu, cementownie, cegielnie, wytwórnie materiałów budowlanych ceramicznych zalicza do budowli o symbolu PKOB 2301.

Rozpoznając odwołanie – SKO uznając za konieczne uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadziło w dniach 13 lutego i 7 marca 2019 r. rozprawy administracyjne z udziałem Podatnika, jego pełnomocnika, przedstawiciela Burmistrza G i M W. oraz obydwu ekspertów z zakresu budownictwa, których opinie stanowiły dowody w sprawie. Podczas rozprawy, każdy z ekspertów podtrzymał swoją opinię.

K. A. akcentował, że piec typu Hoffmana oraz suszarnię rewersyjną z uwagi na ich cechy konstrukcyjne i użytkowe zaliczyć należy do wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych oraz części budowlanych urządzeń technicznych, w tym pieców przemysłowych – zaliczanych do budowli. Uzasadniał, że ściany i dach, które zabezpieczają piec i suszarnię przed warunkami atmosferycznymi nie mogą funkcjonować samodzielnie w przypadku demontażu pieca oraz elementów suszarni, ponieważ dach zlokalizowany nad piecem opiera się na konstrukcji pieca i zlokalizowanej nad nim suszarni. Wskazał, że wygląd zewnętrzny obiektu budowlanego w którym zlokalizowane są piece i suszarnia nie ma istotnego znaczenia dla zaliczenia go do budowli.

Biegły S. O. podtrzymał opinię, że sporne obiekty należy kwalifikować jako budynki. Potwierdził przy tym, że wewnątrz analizowanych obiektów znajdowały się urządzenia, typu przemysłowy piec ceramiczny do wypalania cegieł, które gdyby nie było przegród budowlanych, można byłoby uznać za budowle. Ponieważ jednak urządzenie to znajduje się wewnątrz budynku, to cały obiekt należy uznać za budynek. Przyznał też, że budynek suszarni jest funkcjonalnie połączony z budynkiem, w którym znajduje się piec Hoffmana, uznał jednak, że są to odrębne części techniczne.

Na tym etapie postępowania pełnomocnik Podatnika – pismem z 26 marca 2019 r. wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie w sprawie uzupełniającej opinii biegłego powołanego z urzędu, formułując pytania pozwalające na doprecyzowanie opinii.

W wyniku rozpoznania odwołania i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zarówno opinii opracowanej przez biegłego powołanego z urzędu jak i opinii sporządzonej na zlecenie Podatnika (stanowiącej dowód z dokumentu prywatnego) – SKO decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odmówił dopuszczenia dowodu z opinii uzupełniającej uznając, że wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, nie jest ona konieczna a jedynie przedłuży postępowanie. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu klasyfikacji - organ uznał, że wprawdzie w PKOB 2301 wymienia się wśród "kompleksowych budowli na terenach przemysłowych" również m.in. "...cegielnie, wytwórnie materiałów budowlanych ceramicznych", jednakże z wyłączeniem spośród nich budynków produkcyjnych (np. fabryk, warsztatów) zadaszonych (1251), co oznacza, że obiekt cegielni przykryty dachem (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) wyłącza go z budowli i uzasadnia uznanie go dla celów podatkowych za budynek.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu – Skarżący zarzucił:

1. Dowolne a nie swobodne uznanie opinii biegłego S. O. za opinię pełną, jasną i rzetelną, mimo że opinia ta wykazuje braki i powinna być uzupełniona lub powinien być powołany inny biegły, bowiem nie uwzględnia ona, że:

a) komory suszarnicze, kanały wentylacyjne oraz słupy podtrzymujące zadaszenie stanowią nierozerwalną całość a demontaż poszczególnych elementów bez konieczności usunięcia pozostałych jest niemożliwy, co Skarżący wykazał prywatną opinią biegłych Zespołu Inżynierów A.;

b) cały obiekt składa się z czterech części połączonych ze sobą technologicznie i konstrukcyjnie;

c) rozbiórka pieców do wypału ceramiki w celu ewentualnej adaptacji na inne cele produkcyjne jest niemożliwa, ponieważ są one dominujące i to na nich wspiera się cała konstrukcja. Potwierdzają to próby wyburzenia komór wypałowych dokonane w ostatnim czasie. Potwierdza to przeprowadzoną analizę obiektu, że niemożliwe jest wydzielenie konstrukcyjne jedynie ścian zewnętrznych oraz zadaszenia jako samodzielnych konstrukcyjnie przegród budowlanych. W związku z powyższym należy uznać, że obiekt pieców jako instalacja przemysłowa jest budowlą. Podobnie suszarnia rewersyjna jest kompletną i odrębną pod względem technicznym instalacją przemysłową i z tej przyczyny obiekt suszarni rewersyjnej też jako instalacja przemysłowa jest budowlą;

d) argument, że obiekt ma dach, ściany, okna i fundamenty nie przesądza, że jest to budynek, bo większość budowli również posiada te elementy w związku z tym zakwalifikowanie obiektu do budynku tylko na podstawie tych elementów jest niewystarczające.

2. Dowolne a nie swobodne uznanie opinii biegłego S. O. za opinię pełną, jasną i rzetelną, mimo że wydana ona została na podstawie niepełnych oględzin.

3. Dowolne a nie swobodne uznanie opinii biegłego S. O. za opinię pełną, jasną i rzetelną, mimo że powołany w przedmiotowej sprawie biegły posiada jedynie wiadomości specjalne z zakresu wykonawstwa, które w przedmiotowej sprawie są niewystarczające, w efekcie czego wydana przez niego opinia nie odpowiada wymogom prawidłowości i rzetelności, bowiem sporządzający opinię powinien posiadać wiadomości specjalne nie tylko w zakresie budownictwa, lecz również w zakresie architektury, inżynierii, konstrukcji w obiektach zabytkowych oraz oceniania i badania budynków i budowli.

4. Niezasadne oddalenie wniosku pełnomocnika Skarżącego o uzupełnienie opinii i brak odpowiedzi na pytania pełnomocnika Skarżącego.

Tak formułując zarzuty – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę organ uznał, że zawarte w niej zarzuty nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu, stąd SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednak, że Sąd w pełni podzielił stanowisko Skarżącego.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, zgodnie z § 2 - kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (...). Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." wynika, że sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przy tym na podstawie art. 134 §1 P.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu, wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 608/17, uprzednio wydanej w sprawie decyzji SKO z [...] oraz uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W ponownym postępowaniu Burmistrz M i G W. - decyzją z [...] ustalił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 77.557 zł, zaś SKO w J. – skarżoną obecnie decyzją z [...] nr [...] - utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji podkreślić należy w pierwszej kolejności, że Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 608/17. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2017 r., I FSK 1705/15; z dnia 25.04.2017 r., II FSK 864/15; z dnia 01.06.2017, II OSK 2479/15; z dnia 20.06.2012 r., I OSK 953/11; z dnia 1.09. 2016 r., II FSK 2029/14).

Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd uznał, że organy orzekające w sprawie prawidłowo zrealizowały wytyczne Sądu wynikające z wyroku WSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 608/17. Organ I instancji dopuścił bowiem w poczet dowodów i poddał ocenie (pominiętą wcześniej) prywatną opinię techniczną z zakresu budownictwa sporządzoną na zlecenie Podatnika przez Zespół Inżynierów A. Dodatkowo, organ II instancji przeprowadził z udziałem Strony i jej pełnomocnika oraz sporządzającego tę opinię świadka – K. A. rozprawę administracyjną - umożliwiając dodatkowo wyjaśnienie wątpliwych kwestii.

Powyższa ocena odnosi się jedynie do zrealizowania wytycznych Sądu wynikających z wcześniejszego wyroku tut. Sądu i nie przesądza o legalności kontrolowanej decyzji we wszystkich jej aspektach. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że kontrolując zaskarżoną decyzję w pełnym zakresie Sąd dostrzegł uchybienia proceduralne tego rodzaju, że uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia.

Dla sprecyzowania zakresu sporu wynikającego z zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że jakkolwiek Skarżący żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, to zarzuty skargi odnoszą się jedynie do tej części decyzji, która dotyczy podatku od zabudowań po dawnej cegielni. Natomiast poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości: gruntów pozostałych o pow. 138.329 m2 (według stawki 0,40 zł za m2 powierzchni) oraz budynków mieszkalnych o pow. 194 m2 (według stawki 0,75 zł za m2 powierzchni).

Na gruncie podatku od nieruchomości – objęty zarzutami skargi spór między Podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy zabudowań po dawnej cegielni – uznanych przez organy podatkowe za budynki pozostałe, o pow. 2.875 m2 od których naliczono podatek według stawki 7,68 zł za m2 powierzchni, zaś Podatnik domaga się uznania spornych obiektów dla celów podatku od nieruchomości za budowlę. Podkreślić przy tym należy, że organ uwzględnił, że Podatnik od czerwca 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem należące do Strony obiekty niemieszkalne opodatkował w 2016 r. według stawek właściwych dla budynków pozostałych.

Podatnik kwestionując opodatkowanie spornych obiektów jako budynków, zmierza w istocie do wyłączenia ich z opodatkowania, bowiem w sytuacji, gdy w 2016r. nie prowadził on działalności gospodarczej (co potwierdził organ), uznanie tych obiektów budowlanych za budowle, wyłącza te obiekty z opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają jedynie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu). Zastrzeżenia takiego nie ma w odniesieniu do budynków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od celów jakim służą.

Podkreślić należy, że wynikające z ustawy skutki podatkowe nie mogą jednak w żaden sposób wpływać na prawidłowe zaklasyfikowanie spornych obiektów, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na tym etapie postępowania należy wyjaśnić wszelkie wątpliwości w sposób obiektywny, tak aby zaklasyfikować obiekty starej cegielni do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, mając na względzie, że jest to istotny element konstrukcyjny podatku.

Przechodząc do merytorycznej oceny skarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie procesowych gwarancji strony do rzetelnego procesu oraz z pominięciem skutków wykładni przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 – odnoszących się do pojęć "budynku" i "budowli". Pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji tak istotnego dla rozstrzygnięcia orzeczenia TK, stanowiło wadę procesową mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwość ta, jakkolwiek w ocenie Sądu istotna ze względów procesowych, nie oznacza jednak, że Sąd w pełni podzielił stanowisko Skarżącego i za zasadne uznał podnoszone w skardze zarzuty.

Przy rozstrzyganiu zaistniałego sporu, dotyczącego zaliczenia obiektów budowlanych starej cegielni do prawno podatkowej kategorii budynków lub budowli należy uwzględnić (nie dostrzeżony wcześniej przez strony sporu) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (ogłoszony w Dz. U. RP w dniu 27 grudnia 2017 r., poz. 2432), w którym Trybunał dokonywał wykładni pojęć istotnych w sporze dotyczącym podatku od nieruchomości, odnoszących się do budynku i budowli. Określenie relacji istniejącej pomiędzy tymi pojęciami ma zasadnicze znaczenie dla podatku od nieruchomości

Trybunał Konstytucyjny w ww wyroku orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z Konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego (z uwagi na jego charakter) nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ale zmiana treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17; z 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16; z 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1109/18 i z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1026/18 oraz WSA w Szczecinie z 27 lutego 2020 sygn. akt I SA/Sz 825/19 i z 5 marca 2020 sygn. akt I SA/Sz 753/19).

Uzasadniając swoje stanowisko TK wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w Prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (opublikowany: OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie Prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, konkretny obiekt budowlany – dla celów podatku od nieruchomości może być albo budynkiem albo budowlą, albo obiektem małej architektury (pozostającym poza zakresem opodatkowania tym podatkiem). Żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał w wyroku sygn. akt I SK 48/15 z 13 grudnia 2017 r. nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w Prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. expressis verbis wyrażonej w art. 2a OP.

Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wymaga przywołania regulacji prawnych, których poprawne zastosowanie ma decydujące znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stąd niezbędne jest przywołanie istotnych w sprawie przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym (2016 r.) roku podatkowym.

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicje legalne: obiektu budowlanego, budynku i budowli określa art. 3 Prawa budowlanego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

pkt 1) obiekcie budowlanym- należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

pkt 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

pkt 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlę określono za pomocą definicji zakresowej niepełnej, która nastręcza sporo trudności przy jej wykładni i jest niejasna. O ile jednak dla potrzeb prawa budowlanego możliwe jest dla określenia, czy dany obiekt jest budowlą, odwołanie się do analogii z ustawy, o tyle dla potrzeb prawa daninowego, które winno określać przedmiot opodatkowania w ustawie (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), za budowlę jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie taki obiekt budowlany, który expressis verbis został w tej definicji (lub w innych przepisach ustawy czy załącznikach do niej) wymieniony jako budowla (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09).

Z powołanych przepisów wynika jednocześnie w sposób jednoznaczny, że konkretny obiekt budowlany dla celów podatku od nieruchomości może być albo budynkiem, albo budowlą, albo obiektem małej architektury (pozostającym poza obszarem opodatkowania tym podatkiem). Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje wyrażany w orzecznictwie pogląd (m.in. w wyroku NSA z 27 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1822/10), że ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nie może być jednocześnie częścią budynku (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budynkiem) i budowlą bądź jej częścią (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budowlą).

Jakkolwiek podatek od nieruchomości obciąża zarówno budynki jak i budowle, to klasyfikacja do jednej z kategorii ma doniosłe skutki finansowe, gdyż budowle opodatkowane są 2 proc. podatkiem od wartości ( art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i to tylko wówczas, gdy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), zaś budynki są opodatkowane od powierzchni ( art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. [obecnie maksymalna stawka 22 zł / m2 ] i nie ma znaczenia wartość obiektu ani to, czy służą czy nie prowadzonej działalności gospodarczej).

Istota podlegającego ocenie Sądu sporu, sprowadza się do skutków podatkowych wynikających z odmiennej oceny charakteru obiektów budowlanych – zabudowań po dawnej cegielni, składających się z budynku wewnątrz którego znajduje się pięć pomieszczeń, tj. suszarnia, hala pras, pomieszczenia wyrabiania oraz dwa pomieszczenia wypału z (łącznie trzema) piecami typu Hoffmanna.

Sporne obiekty, stanowią - według organów podatkowych – budynek. Organ nie kwestionuje, że w budynku znajdują się instalacje przemysłowe tj. piece typu Hoffmanna i suszarnia, uznaje jednak, że skoro znajdują się one w środku obiektu budowlanego, który charakteryzuje się: trwałym związaniem z gruntem, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach, to niezależnie od tego co znajduje się wewnątrz niego, kwalifikuje ten obiekt zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako budynek.

Według Podatnika – obiekt pieców Hoffmanna oraz suszarnia rewersyjna (co do których nie ma sporu, że są to instalacje przemysłowe) – tworzą wraz z halą pras i pomieszczeniami wyrabiania kompletną pod względem technologicznym instalację przemysłową, zatem cały obiekt należy kwalifikować jako budowlę, o jakiej mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Każda ze stron akcentuje inne elementy obiektu budowlanego, które uznaje za decydujące dla uznania, czy jest to budynek, czy budowla.

Istotny element ustaleń faktycznych stanowiły dwie odrębne opinie budowlane, jedna sporządzona przez biegłego powołanego z urzędu (S. O.), zaś druga przygotowana na zlecenie Podatnika przez Zespół Inżynierów A.

Podkreślić przy tym należy (nie odnosząc się jeszcze do merytorycznej wartości opinii), że w ocenie Sądu – obie włączone do akt sprawy opinie budowlane, zarówno sporządzona na zlecenie urzędu, jak i zlecona przez Stronę – sporządzone zostały przez osoby posiadające wymagane uprawnienia (co potwierdzają załączone do nich dyplomy i certyfikaty sporządzających je osób), stąd zarzut skargi kwestionujący posiadanie przez biegłego O. odpowiednich kwalifikacji do sporządzenia opinii w zleconym przez organ zakresie (pkt 3 skargi) oraz twierdzenie, że opinia ta wydana została na podstawie niepełnych oględzin (pkt 2 skargi) - są całkowicie nieuzasadnione. Zgodzić się również należy z organem, że część zarzutów skargi (podnoszony też wcześniej w odwołaniu i we wniosku Strony) z 21 marca 2019 r. (pkt 4 i 5) ma wyłączne charakter teoretycznych odniesień do definicji ustawowych, stąd odnoszenie się do nich Sąd uznał za niecelowe.

W ocenie Sądu – organ co do zasady, właściwie ocenił prywatną opinię techniczną zleconą przez Skarżącego, jako "zawierającą wnioski tylko dla poparcia stanowiska Podatnika, bez szerszego przeanalizowania problemu kwalifikacji obiektu". Jak bowiem wynika z jej treści (s.4 akapit 1) - została ona sporządzona na konkretne zlecenie, sugerujące zaliczenie spornych obiektów do budowli. Zlecenie Podatnika zawierało bowiem z góry postawioną tezę "...w zakresie określenia występowania w obrębie przedmiotowego obiektu budowlanego części będących budowlanymi urządzeniami technicznymi pieców przemysłowych jako odrębnych pod względem technicznym części składających się na całość użytkową". Jakkolwiek teza zawarta w zleceniu podważa wiarygodność przyjętych konkluzji, to jednak nieuzasadnione było całkowite zignorowanie ustaleń wynikających z tej opinii, w szczególności, że w znacznej mierze potwierdzone zostały one podczas rozprawy administracyjnej z udziałem biegłego powołanego z urzędu. Dotyczy to w szczególności zaklasyfikowania umiejscowionych w budynku instalacji przemysłowych w postaci pieca przemysłowego typu Hoffmanna i suszarni oraz konstrukcji znajdujących się nad nimi dachów.

Ustalenia wynikające z opinii technicznej (zleconej przez Podatnika) w zakresie wyodrębnienia z konstrukcji budynku pieca typu Hoffmanna, który wraz z nadbudowaną nad nim suszarnią rewersyjną tworzy instalację przemysłową jako integralną całość, stanowiącą jednocześnie konstrukcję wsporną dla znajdującego się nad nimi dachu - organ uznał za niewiarygodne mimo, że ustalenia te potwierdza opinia urzędowa, na której organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Ze sporządzonej na zlecenie organu opinii S. O. wynika (s. 27), że: "W budynkach znajdują się pomieszczenia: suszarni czy też pomieszczenia wypału z istniejącymi wewnątrz urządzeniami: piecami komorowymi do wypalania cegieł oraz ich części, które stanowiły podczas eksploatacji jednolitą całość technologiczną budynku produkcyjnego". Potwierdził to biegły O. również podczas rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym w dniu 7 marca 2019 r., kiedy zeznaje, że "budynek, w którym znajduje się suszarnia jest funkcjonalnie połączony z budynkiem, w którym znajduje się piec" (s.2 protokołu z rozprawy administracyjnej).

Organ uznał za wiarygodną zleconą urzędowo opinię biegłego S. O., uznając ją za "spójną logicznie, kompletną, jednoznaczną i opartą na nie budzących wątpliwości danych, obrazujących cechy fizyczne analizowanego obiektu". Ocena ta pozostawia jednak pewne wątpliwości, na które wskazywał Podatnik w piśmie z 26 marca 2019 r. wnioskując o uzupełnienie opinii urzędowej stanowiącej podstawę kwestionowanej decyzji. Organ odmówił uzupełnienia tej opinii we wnioskowanym przez Stronę zakresie, odmówił też powołania innego biegłego, uznając, że istniejące wątpliwości wyjaśnione zostały podczas dwóch rozpraw administracyjnych (w dniach: 13 lutego i 7 marca 2019 r.) przeprowadzonych przez organ II instancji z udziałem Strony i jej pełnomocnika oraz biegłego powołanego z urzędu oraz sporządzającego opinię na zlecenie Podatnika.

W ocenie Sądu - nie rozwiało to jednak wszystkich wątpliwości, a wręcz potwierdziło, że ustalenia przyjęte w opinii urzędowej nie są jednoznaczne. Rozprawa administracyjna ujawniła rozbieżność ustaleń z opinii biegłego powołanego z urzędu, na której organy oparły dwoje rozstrzygnięcia, z jego oświadczeniami złożonymi podczas rozprawy w dniu 7 marca 2019 r., podczas której biegły stwierdził: "Informuję, że budynek, w którym znajduje się suszarnia, jest funkcjonalnie połączony z budynkiem, w którym znajduje się piec" (s.2 protokołu z rozprawy, K-37 akt administracyjnych II instancji), zaś w zaskarżonej decyzji (s.8) organ odwoławczy przyjął - powołując się na zeznania biegłego z tej samej rozprawy administracyjnej, że "...według jego (biegłego) oceny suszarnia nie jest częścią pieca przemysłowego, jako urządzenia technicznego, a występuje jako odrębna część pod względem technicznym od pieca do wypału cegły" (j.w. K-37 in fine akt organu II instancji).

W ocenie Sądu – podobne wątpliwości i rozbieżności dotyczą też przyjętych w decyzji na podstawie opinii biegłego wniosków i opinii odnoszących się do konstrukcji dachu, jako istotnego elementu dla zaklasyfikowania obiektu jako budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego). Z opinii biegłego wynika, że "dachy obiektów posiadają niezależną konstrukcję drewnianą wraz z deskowaniem nad częścią z piecami (...) oraz konstrukcję stalową z płytami żelbetowymi panwiowymi nad pozostałymi pomieszczeniami (s.27 opinii biegłego i s. 14 decyzji SKO). Natomiast z decyzji SKO (s.9) wynika, że na pytanie podatnika (podczas rozprawy administracyjnej w dniu 7.03.2019 r.) biegły wyjaśnił, że "dach wspiera się na zewnętrznych ścianach budynki, w części środkowej na 9 wiązarach dachowych, podpartych drewnianymi słupkami, osadzonymi na stropie. Gdyby konstrukcję tę usunąć, dach by się zawalił". Wobec stwierdzenia Podatnika, że wobec tego dach zarówno nad piecem jak i nad suszarnią rewersyjną nie jest konstrukcją samonośną, "biegły podał, że pisząc w opinii o konstrukcji dachu pomylił się co do jego samonośności" (s. 4 protokołu z rozprawy administracyjnej z 7.03.2019 r.; K-35 akt administracyjnych II instancji). Podobne wnioski dotyczące konstrukcji dachu wynikają z protokołu oględzin obiektu cegielni, przeprowadzonych 28 kwietnia 2014 r. przez pracowników Urzędu G i M W., z którego wynika, że "we wnętrzu budynku nr 1 (piecownia) znajdują się piece do wypalania cegły, będące w stanie ruiny, które stanowiły jednocześnie konstrukcję wsporczą dla konstrukcji dachu" (K-21 akt adm. I instancji). Mimo tak istotnych rozbieżności w ustaleniach stanowiących podstawę wydanej opinii i niejednoznacznych, a wręcz sprzecznych wypowiedzi biegłego podczas rozprawy administracyjnej przed organem II instancji - biegły w konkluzji stwierdził, że "ocena układu konstrukcji dachu nie wpływa na ocenę funkcji budynku i nadal kwalifikuje go do budynku a nie budowli.

Mimo tak istotnych sprzeczności w ustaleniach opinii biegłego O. (tylko przykładowo wskazanych przez Sąd) - organy bezkrytycznie przyjęły tę właśnie opinię jako wiarygodną, "spójną logicznie, kompletną, jednoznaczną i opartą na nie budzących wątpliwości danych, obrazujących cechy fizyczne analizowanego obiektu".

W ocenie Sądu - tak formułowane oceny niewątpliwie nie rozwiewają wątpliwości dotyczących rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, co jest istotą zaistniałego sporu. Organ odwołując się do opinii biegłego – przyjmuje jego klasyfikację obiektu jako budynku, nie odnosząc się do wątpliwości podnoszonych przez Podatnika.

Zastrzeżenia odnoszące się do wadliwości wniosków przyjętych przez organ na podstawie tej opinii - podnosi Podatnik również we wniesionej do Sądu skardze, kwestionując w szczególności zaklasyfikowanie instalacji przemysłowych w postaci pieca przemysłowego (typu Hoffmanna) i suszarni rewersyjnej umiejscowionych wewnątrz spornego obiektu do kategorii budynek.

Nie przesądzając kierunku rozstrzygnięcia - za uchybienie procesowe wymagające wyjaśnienia Sąd uznał brak uwzględnienia wniosku Strony o uzupełnienie opinii sporządzonej przez powołanego przez organ biegłego o wyjaśnienie zastrzeżeń zgłoszonych przez Stronę w piśmie z 21 marca 2019 r. (wpływ do organu 26.03.2019r.) Wątpliwości odnoszące się do tej opinii podnosi Podatnik konsekwentnie również we wniesionej do Sądu skardze.

Organ odmówił uzupełnienia tej opinii we wnioskowanym zakresie uznając, że zgłaszane przez Stronę zastrzeżenia (dotyczące w szczególności zaklasyfikowania umiejscowionych w budynki instalacji przemysłowych w postaci pieca przemysłowego typu Hoffmanna i suszarni oraz konstrukcji znajdujących się nad nimi dachów) nie mają wpływu na stanowisko organu w kwestii zaklasyfikowania spornych obiektów jako budynku, bowiem – zdaniem organu - biegły sporządzający opinię na zlecenie organu, wątpliwości te wyjaśnił podczas rozprawy administracyjnej (w dniu 7 marca 2019 r.) a żądanie Strony jest niezasadne i zmierza jedynie do przewlekłości postępowania.

Jakkolwiek – ze względów proceduralnych – pozytywnie należy ocenić przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozpraw administracyjnych w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności, to wskazać należy, że nie rozwiało to wątpliwości Podatnika, który wniosek o uzupełnienie opinii zgłosił w piśmie z 21 marca 2019 r. a zatem już po rozprawie administracyjnej mającej miejsce 7 marca 2019 r. i ponawia je również w skardze, kontestując przyjęte w decyzji z [...] rozstrzygnięcie. W kontekście wskazanych przez Sąd rozbieżności w treści opinii biegłego powołanego z urzędu i jego wypowiedziami złożonymi na rozprawie, za uzasadniony uznać należy wniosek Strony o wyjaśnienie tych rozbieżności, bowiem poddają one w wątpliwość ustalenia faktyczne na jakich oparł się organ w wydanej decyzji.

Treść opinii i zeznań biegłego S. O. budzi też pewne wątpliwości, wynikające z rozbieżności w opisie spornych obiektów, co w świetle procesowej zasady przekonywania (art. 124 OP) wymaga wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości przekonać Podatnika do słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Z opinii biegłego powołanego z urzędu, wynika, że sporny obiekt stanowi budynek (l. pojedyncza), jako całość posiadająca ustawowe elementy budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś : jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (l. pojedyncza). Z treści zaś opinii (s.27) wynika, że "w budynkach (l. mnoga) znajdują się pomieszczenia (...), które stanowiły podczas eksploatacji jednolitą całość technologiczną budynku produkcyjnego", zaś z wcześniejszych akapitów wynika, że biegły opisując sporne obiekty – mówi o dachach (l. mnoga): "Dachy obiektów posiadają niezależną konstrukcję...", "Na dachach widać elementy służące ochronie...". Powstaje zatem wątpliwość, czy przedmiotem opinii biegłego był jeden obiekt (budynek), czy też poszczególne jego części (wyodrębnione pomieszczenia).

Niewątpliwie obiekt starej cegielni - poddany ocenie organów w procesie ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 r. nie stanowi prostej konstrukcji, jednak wobec rozbieżnych opinii ekspertów i tak niejednoznacznych ocen poszczególnych elementów obiektu dokonanych przez powołanego z urzędu biegłego, uzasadnione w ocenie Sądu jest umożliwienie Podatnikowi uzyskania odpowiedzi na zgłaszane przez niego wątpliwości (sformułowane we wniosku z 21 marca 2019 r.) i zarzuty podniesione w skardze.

W ocenie Sądu - analiza spornej sprawy uzasadnia przyjęcie wniosku, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć bowiem należy, że art. 121 § 1 OP wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą postępowanie to winno być staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Równie istotna jest wynikająca z art. 122 OP zasada prawdy obiektywnej, która wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak: wyrok NSA z 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1498/10).

Organy podatkowe pominęły jeszcze jeden aspekt sprawy, który w ocenie Sądu dodatkowo poddaje w wątpliwość prawidłowość dokonanej oceny kwalifikacji spornych obiektów we wszystkich jej aspektach.

Organy, pomijając całkowicie zaklasyfikowanie spornych obiektów w ewidencji gruntów i budynków, naruszyły art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), który ma istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych przy wymiarze podatków, w tym podatku od nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy – dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią (między innymi) podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Przy czym, w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle tego przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. Zatem przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania – z uwagi na moc wiążącą danych zawartych w tej ewidencji m.in. dla wymiaru podatku od nieruchomości – istotne jest, jak dany obiekt został zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków.

Z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe czyniły w tym zakresie jakiekolwiek ustalenia w oparciu o zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Brak jest bowiem w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków a do danych w nich zawartych – w zakresie spornych obiektów - nie odwołują się organy w wydanych decyzjach. O klasyfikacji budynków w tej ewidencji nie wspomina też żaden z biegłych wydających w sprawie opinie, które stanowiły ważny materiał dowodowy na jakim oparły organy swoje rozstrzygnięcia. Zaniechanie organów obu instancji w tym zakresie, podważa prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji przyjętej przez organy kwalifikacji prawno podatkowej spornych obiektów. Zatem dopiero uzupełnienie ustaleń faktycznych w tym zakresie pozwoli na dokonanie dalszych ustaleń w kontekście ustawowych definicji i w konsekwencji zakwalifikowanie, czy przedmiotem opodatkowania w spornej sprawie są budynki czy budowle.

Organ II instancji orzekał zatem w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, w sprawie pozostawały bowiem wątpliwości, na które wskazywał Podatnik, zaś organ bazując wyłącznie na klasyfikacji obiektu przyjętej przez biegłego, nie dokonał w wystarczającym zakresie własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Podkreślić przy tym należy – wskazując na ugruntowane w judykaturze i piśmiennictwie poglądy, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 OP, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może.

W decyzjach organu odwoławczego zabrakło zatem definitywnego stwierdzenia, dlaczego organy podatkowe przyjęły taką a nie inną (niekorzystną z punktu widzenia Skarżącego), interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i uznały sporne obiekty budowlane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie uzupełnionego przez siebie postępowania dowodowego (tu rozprawa administracyjna) przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie własne rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. W niniejszej sprawie organ II instancji, opierając się zasadniczo na opinii biegłego, nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego pod określone normy prawne, w szczególności – w procesie orzekania nie uwzględnił stanowiska TK wynikającego z wyroku TK sygn. SK 48/15 z 13 grudnia 2017 r., czym nie do końca sprostał wymogom i standardom procesu orzeczniczego, co świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 OP poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło skutkować błędną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów.

Ta surowa ocena w żaden sposób nie wpływa na kierunek przyszłego rozstrzygnięcia, wskazuje jedynie, że zagadnienia powstałe na gruncie podatku od nieruchomości są często skomplikowane nie tylko dla organów, co potwierdzają zarówno orzeczenia sądów administracyjnych jak i konieczność rozstrzygania zawiłości z nim związanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Wątpliwości związane z prawidłowym zaklasyfikowaniem spornych obiektów jako budynków, dodatkowo pogłębia orzecznictwo, z którego wynika, że piece typu Hoffmanna oraz suszarnie (kanały suszarnicze) wchodzące w skład takich obiektów jak cegielnie, kwalifikowane były jako budowle (np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1822/10 z 27.03.2012 r; wyroki WSA w Gliwicach: I SA/Gl 592/12 z 16.07.2012 r. I SA/Gl 386/12 z 2.07.2012 r.; WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 241/16). Podkreślić jednak należy, że orzeczenia, nawet w podobnych sprawach, nie mogą wpływać na ustalenia faktyczne w indywidualnie rozstrzyganej sprawie. Jednak rozbieżność w klasyfikowaniu obiektów o tych samych (lub zbliżonych) cechach podważa zaufanie do organów. Ponieważ Podatnik posiada sporne obiekty od wielu lat, to warto porównać, jak dla celów podatku od nieruchomości deklarował On te obiekty w latach wcześniejszych.

W tym stanie sprawy, uznając, że decyzja organu II instancji narusza wskazane przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a wyjaśnienie spornej kwestii wymaga ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów - Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy ponownie oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem ww. oceny prawnej i wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 z 13 grudnia 2017r. odnosząc je w szczególności do spornego obiektu, dla ustalenia jego prawidłowej klasyfikacji prawnopodatkowej. Należy też wyjaśnić Stronie przesłanki rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę.

Przy dokonywaniu subsumcji stanu faktycznego do ustawowych definicji budynku i budowli organ uwzględni wykładnię tych pojęć we wskazanym wyroku TK sygn. akt SK 48/15 i jeżeli stwierdzi, że obiekt ten posiada wszystkie cechy budynku, to zgodnie ze wskazanym wyrokiem Trybunału nie powinien być on klasyfikowany jako budowla.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na przyznane Skarżącemu prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych (patrz prawo pomocy: Postanowienie z 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SPP/Wr 231/19).