Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 972/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, 3, 80, 81, 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 5 maja 2011 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia 11 marca 2011 r. określającą W.K. (zwanemu dalej skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze [...] w wysokości 4 106,00 zł.

Jak ustalił w toku postępowania organ, w dniu 23 września 2008 r., skarżący nabył od firmy A. z siedzibą w K. (Niemcy) wspomniany na wstępie pojazd za kwotę 8 500,00 EURO.

W dniu 5 listopada 2008 r. w Starostwie Powiatowym w D. skarżący dokonał jego rejestracji, a w wydanym przez organ rejestrujący dowodzie rejestracyjnym serii [...] numer [...] pojazd oznaczono jako samochód specjalny sanitarny.

W odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu i zapłaty należnej akcyzy, skarżący w swym piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r. stwierdził, że nabyty pojazd jest pojazdem ciężarowym, wobec czego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie podzielił stanowiska strony skarżącej i decyzją nr [...] z dnia 11 marca 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 4 106,00 zł przyjmując, że nabyty pojazd, zgodnie z kodem CN 8703, zakwalifikować należy jako samochód osobowy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie "art. 80 i pozostałych" ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a.) – powołanych w podstawie prawnej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że nabycie samochodu – karetki zgłosił w Urzędzie Skarbowym w D., który w dniu 4 listopada 2010 r. wydał zaświadczenie VAT-25 stwierdzające, że nie ciąży na nim obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług oraz – jak twierdzi – podatku akcyzowego. Ponadto Starosta D. zarejestrował samochód nie żądając zaświadczenia stwierdzającego wykonanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego. Według odwołującego się, oznaczało to, że zarejestrowanie nabytego samochodu zakwalifikowanego i zarejestrowanego jako "samochód specjalny sanitarny" nie wymagało dokumentów, bądź zaświadczenia, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Autor odwołania stwierdził nadto, że nabyty samochód należy zaliczyć do pozycji 8705 klasyfikacji celnej, która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest przewóz osób, albo towarów.

Sprowadzony samochód – jak wskazano w odwołaniu – został zbudowany na bazie podwozia samochodu ciężarowego marki [...], co zostało potwierdzone załączonym do akt sprawy pismem [...] Polska sp. z o.o. z dnia 26 marca 2009 r.

Powołując się na definicję pojazdu osobowego i ciężarowego wynikającą z prawa o ruchu drogowym, odwołujący się stwierdził ponadto, że ustawodawca podatkowy pozostawił w art. 80 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2008 r.) Ministrowi Finansów możliwość "określenia w drodze rozporządzenia danych dotyczących samochodów osobowych, w tym dopuszczalną ładowność do celów poboru akcyzy, uwzględniając rozwiązania stosowane w odrębnych przepisach podatkowych i konieczność zapewnienia prawidłowego poboru akcyzy". Minister Finansów nie skorzystał z tej możliwości, przepis wykonawczy nie został wydany. Ponieważ przepis art. 80 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. – na który powołał się organ podatkowy pierwszej instancji – dotyczy wyłącznie "samochodów osobowych", nie może być podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego samochodu.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił zarzutów strony i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy od tego, do jakiego kodu zostanie dany pojazd zaklasyfikowany.

Organ odwoławczy – przywołując treść art. 3 ust. 2, 4 oraz art. 75, 80 i 81 u.p.a., a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również treść Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) – stwierdził, że nabyty pojazd marki [...] jest pojazdem sanitarnym – ambulansem, a tego typu pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705. Fakt, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd określany jest jako "specjalny" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8705, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało z przepisów prawa drogowego, a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

W swej decyzji organ wyjaśnił ponadto, że fakt zarejestrowania samochodu przez Starostę D. bez żądania przedstawienia zaświadczenia stwierdzającego wykonanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że na stronie nie ciąży obowiązek w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził również, że okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zaświadczenia VAT-25 nie zwalnia strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem dokument ten dotyczy tylko i wyłącznie braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (pozycja E II zaświadczenia VAT-25). Natomiast z art. 23 ust. 4 u.p.a. wynika wprost, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do akcyzy.

Na omawianą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej owo rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. i zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 80 u.p.a. oraz błędne, bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 10, art. 81, art. 82 § 3, art. 75 ust. 3 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że nabycie samochodu – karetki zgłosił w Urzędzie Skarbowym w D., który w dniu 4 listopada 2010 r. wydał zaświadczenie VAT-25 stwierdzające, że na stronie nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ponadto Starosta D. zarejestrował samochód nie żądając od strony zaświadczenia stwierdzającego wykonanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, co – w opinii autora skargi – oznacza, że zarejestrowanie samochodu zakwalifikowanego i zarejestrowanego jako "samochód specjalny sanitarny" nie wymagało dokumentów, bądź zaświadczenia, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym. Fakty te świadczą, że strona – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Jeśli by tak było, to w 2008 r. w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Celnym nie poinformowano by strony, że nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Według skarżącego omawiany samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8705, która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób, albo towarów. Pojazd ten zarejestrowany był w Niemczech jako "karetka ratunkowa zamknięta", co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...]. Samochód ten został wyprodukowany w Niemczech jako karetka ratunkowa. Nie był "przerobiony" w stosunku do tego, jak został wyprodukowany, ani w Niemczech, ani w Polsce. W Polsce samochód został zarejestrowany przez organ Państwa jako "samochód specjalny sanitarny", co w istocie oznacza to samo co "karetka ratunkowa zamknięta".

Autor skargi podniósł ponadto, że nie można odmiennie interpretować pojęcia samochodu osobowego na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Prawo Celne, a do tego odwoływać się również do przepisów Unii Europejskiej (WE) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej.

Z treści art. 80, 81, 92 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – jak dalej wywodzi skarżący – wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje wyłącznie w przypadku nabycia samochodów osobowych. Ustawodawca podatkowy pozostawił w art. 80 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2008 r.) Ministrowi Finansów możliwość "określenia w drodze rozporządzenia danych dotyczących samochodów osobowych, w tym dopuszczalną ładowność do celów poboru akcyzy, uwzględniają rozwiązanie stosowane w odrębnych przepisach podatkowych i konieczność zapewnienia prawidłowego poboru akcyzy". Minister Finansów nie skorzystał z tej możliwości, przepis wykonawczy nie został wydany. Ponieważ przepis art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyłącznie "samochodów osobowych" nie może być podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego samochodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zawartych tam zarzutów, Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik postępowania.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]o numerze [...], będącego karetką pogotowia ratunkowego, w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym, związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycja CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. Wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10, LEX nr 863400).

Z regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a.) obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego (a zatem znajdujących zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli w niniejszym postępowaniu zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.)), wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są – w myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. – w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek, nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany, nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim.

Z uwagi na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, co – na gruncie przepisów u.p.a. – należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy". Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s. 71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Definicję samochodu osobowego zawiera jednak ustawa o podatku akcyzowym.

W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O tym, że tak według zamysłu ustawodawcy rozumiane miało być pojęcie samochodu osobowego świadczyć może również fakt, że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 wprowadzono definicję legalną "samochodu osobowego" tożsamą w brzmieniu z obowiązującą na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu.

W kontekście zaprezentowanego wywodu, za niezasadny należy uznać zarzut skargi co do niedopuszczalności, odmiennej interpretacji pojęcia "samochód osobowy" na gruncie różnych aktów normatywnych tj. u.p.a., prawa o ruchu drogowym, prawa celnego, ustawy o podatku od towarów i usług, czy wreszcie przepisów wspólnotowych. Ograniczenia takiego – wbrew twierdzeniu autora skargi – nie zawierają również przepisy Konstytucji.

Skoro pojęcie "samochodu osobowego" na gruncie u.p.a. zostało już wyjaśnione, to wskazać również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zatem m. in. i wymienione tam pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463).

Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Skoro zatem z przepisów wyraźnie wynika, że ambulanse winny zostać do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu według sugestii skarżącego tj. do pozycji CN 8705 zharmonizowanego systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Przy określaniu pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), dla potrzeb podatku akcyzowego, żaden przepis traktujący o tym podatku nie odsyła natomiast do prawa o ruchu drogowym.

Jak wynika z tych rozważań zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.).

Zasadnie zatem organy celne dokonały klasyfikacji samochodu marki [...] o numerze [...] i prawidłowo określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd nie podziela twierdzenia strony skarżącej, że fakt niezastosowania przy rejestracji omawianego samochodu art. 82 ust. 4 u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym potwierdza prawidłowość stanowiska w kwestii obowiązku klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8705, a w konsekwencji wyłączenie wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż pojazdu spod zakresu przedmiotowego ustawy podatku akcyzowym. Prawidłowo i trafnie stwierdził bowiem organ, że fakt zarejestrowania przez Starostę D. bez żądania od strony zaświadczenia stwierdzającego wykonanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że na stronie nie ciąży obowiązek w podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U z 2009 r. Nr 168 poz. 1323) do zadań Służby Celnej należy wymiar i pobór podatku akcyzowego. Oznacza to, że kompetentnym organem w zakresie akcyzy jest organ celny, nie zaś organ administracji samorządowej tj. Starosta D.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W., że okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zaświadczenia VAT-25 nie zwalnia strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem dokument ten dotyczy tylko i wyłącznie braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (pozycja E II zaświadczenia VAT-25). Natomiast z art. 23 ust. 4 u.p.a. wynika wprost, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do akcyzy.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że wskazane przez pełnomocnika skarżącego Rozporządzenie (WE) Nr 2003/2003 z dnia 13 października 2003 r., to Rozporządzenie w sprawie nawozów i w żadnym z przepisów nie odnosi się do podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a jako takie nie ma żadnego znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.