Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2084/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1, z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1313/15 w sprawie ze skargi T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7 200 (słownie: siedem dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/15, którym oddalono skargę T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z 22 września 2015 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi wskazał, że zaskarżoną decyzją z 22 września 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS) z 24 czerwca 2015 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 111.354,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że DUKS decyzją z 22 czerwca 2010 r. pierwotnie określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 89.908,00 zł. Jednak DIS decyzją z 16 grudnia 2013 r. uchylił to rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, DUKS ustalił, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2007 r. o kwotę 515.643,81 zł przez zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zakupu usług budowlanych od I. sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W ocenie organów podatkowy faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i przyjęcie wartości z nich wynikających w rozliczeniu podatkowym za rok 2007 naruszało art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Z akt sprawy wynika, że decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 30 czerwca 2006 r. Spółka została zobligowana do wykonania w terminie do 31 grudnia 2006 r. robót budowlanych na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Spółka odwołała się od tej decyzji, a Łódzki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z 11 stycznia 2007 r. nr [...] uchylił decyzję w całości i zobowiązał Spółkę do usunięcia nieprawidłowości (dotyczących stropu nad parkingiem budynku przy [...] - polegających na zdemontowaniu płyt sufitowych z całej powierzchni stropu i wzmocnienia konstrukcji stropu na powierzchniach niezabudowanych oraz wykonania nowych szczelnych warstw posadzkowych) w terminie do 30 lipca 2007 r.

Skarżąca w celu wykonania obowiązków nałożonych decyzjami nadzoru budowlanego zawarła 22 stycznia 2007 r. ze spółką z o.o. I. z siedzibą w [...] przy ul. [...] umowę o wykonanie prac remontowo budowlanych. W toku postępowania podatkowego Spółka twierdziła, że potwierdzeniem wykonania zleconych prac jest przyjęcie faktur dokumentujących wykonanie usług. Spółka złożyła pisemne wyjaśnienie, że nie jest w stanie odtworzyć zakresu przeprowadzonych prac objętych poszczególnymi fakturami wskazując, że zlecenie precyzyjnie określa ich zakres. Prezes Skarżącej Spółki złożył ogólne wyjaśnienia dotyczące zakwestionowanych usług, których nie można było zweryfikować przy zastosowaniu innych dowodów.

Organy podatkowe stwierdziły, że zlecone przez Skarżącą prace budowlane nie zostały wykonane przez Spółkę I.. W tym zakresie powołano dane z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego 4 lutego 2008 r., która wykazała, że zobowiązany nie wykonał nakazanych robót i w związku z powyższym zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne (mające na celu przymuszenie do wykonania warunków decyzji z 11 stycznia 2007 r. Nr [...]). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przedłożył również kserokopię protokołu 6 sierpnia 2008 r. z oględzin obiektu budowlanego położonego przy w [...] przy Al. [...] z, z którego wynika, że prace zostały wykonane dopiero w dacie 6 sierpnia 2008 r. Organy podatkowe uznały, że spółka I. nie mogła wykonać także innych prac budowlanych na rzecz Skarżącej - przy ul. [...] (zgodnie z umową z 1 października 2007 r.), przy ul. [...] (zgodnie z umową z 25 stycznia 2007 r.), przy ul. [...] (zgodnie z drugą umową bez daty).

W zaskarżonej decyzji wskazano, że prezes zarządu spółki I. - S. S., jest osobą poszukiwaną od kilku lat w związku z pełnieniem przez niego funkcji prezesa w trzech firmach tj.: A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz jest osobą firmującą działalność innych osób jako tzw. "słup". We wszystkich tych firmach dochodziło do nieprawidłowości podatkowych, a w czasie kontroli ww. osoba była nieobecna i nie brała udziału w postępowaniu. S. S. jest obywatelem Białorusi nie posiada żadnego adresu zamieszkania, nie posiada samochodów ani miejsca pracy, zaś jego pobyt w Polsce jest nielegalny.

Organy podatkowe wskazały, że adres siedziby spółki I. [...] ul. [...] jest fikcyjny. W 2007 r. pod tym adresem znajdował się [...], na terenie którego firma D[...] B. T. wynajmowała stoiska handlowe. Na podstawie aktu notarialnego z 30 listopada 2006 r., zgromadzenie wspólników uchwaliło zmianę siedziby Spółki z adresu w [...] ul. [...] na [...] - w akcie nie podano dokładnie nowego adresu siedziby spółki, jedynie stwierdzono, że siedzibą spółki jest [...].

Organy podatkowe wskazały, że w dokumentacji księgowej Spółki znajdują się dowody kasowe dokumentujące dokonanie zapłaty za sporne faktury na rzecz I. spółki z o.o. Skarżąca wypłaciła spółce I. kwotę o 58.450,00 zł wyższą niż wartość wszystkich faktur. Na wszystkich wystawionych fakturach przez I. sp. z o.o. nie określono terminu i sposobu dokonania zapłaty, ani nie wskazano konta bankowego sprzedawcy. Z dokumentacji kasowej Spółki wynikało, że płatności były dokonywane jedynie gotówką, a poszczególne wpłaty nie odnoszą się do kwot widniejących na fakturach. W umowach wskazano, że termin płatności ustalony został do końca miesiąca, w którym faktura została wystawiona, a dokonywane płatności były realizowane z dużym opóźnieniem.

Spółka I., 31 sierpnia 2008 r. złożyła (niezgodnie z właściwością) zeznanie CIT-8 za 2007 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...], które zostało przesłane do Urzędu Skarbowego [...]. Spółka nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia "VAT-R" oraz nie złożyła we właściwych terminach deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2007 r., pomimo zadeklarowania w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychodów netto ze sprzedaży produktów w wysokości 8.933.500,00 zł. Dopiero 7 grudnia 2009 r. złożyła deklaracje za okres kwiecień-grudzień 2007 r., w których wykazano sprzedaż w kolejnych miesiącach 2007 r. Z kolei analiza bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej za 2007 r. spółki I. (złożona 31 marca 2008 r.) wskazywała, że podmiot ten nie zatrudniał w 2007 r. pracowników, nie ponosił kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych, działał w formule zlecania aktualnych prac i usług podmiotom trzecim.

W ocenie DIS, I. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 r., tym samym nie mogła być w 2007 r. stroną transakcji polegających na świadczeniu usług budowlanych na rzecz Skarżącej. DIS uznał, że prace budowlane przy ul. [...], zlecone umową z 22 stycznia 2007 r. nie zostały wykonane w 2007 r. Tak samo organ ocenił inne prace zlecone umowami zawartym przez Skarżącą Spółkę ze spółką I. Nie ujawniony został również faktyczny wykonawca kwestionowanych robót. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik nie może zachować prawa do rozliczenia kwoty udokumentowanej nierzetelną fakturą i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów.

DIS stwierdził, że strona wiedziała, że I. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, o czym świadczyła wypłacona gotówką kwota 2 mln zł, co jest sprzeczne z praktyką handlową. Skarżąca Spółka nie dołożyła należytej staranności i przezorności kupieckiej w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta. Gdyby dokonała weryfikacji swojego kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, to wiedziałby, że jest to podmiot niezarejestrowany, który nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w 2007 r. Organ uznał, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2007 kwot wskazanych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę I.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

DIS wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. jednakże w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku za 2007 r. - uległ zawieszeniu 14 listopada 2013 r.

W skardze złożonej do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 193 § 1 O.p., art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p., art. 212 O.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej , jako ustawa o VAT; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm) dalej powoływanej, jako P.p.s.a.; art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 23 § 1 i § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p., art. 188 O.p., art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w Łodzi uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji kwestionują rzetelność faktur VAT, których nie zakwestionowano w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do decyzji z 28 czerwca 2013 r. wydanej przez DIS w stosunku do Skarżącej Spółki przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. oraz w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2007 r., WSA w Łodzi wskazał, że Sąd nie jest związany ustaleniami zawartymi w tej decyzji, jak również nie jest uprawniony do oceny prawidłowości jej wydania, gdyż w tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1013/13, którym oddalono skargę na tę decyzję. Ponadto w wyroku z 29 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1013/13 WSA w Łodzi nie potwierdził faktu wykonania robót budowlanych przez spółkę I., których wykonanie zakwestionowano w niniejszej sprawie. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że "Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie mógł on wykonać w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. (...) I tak podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przywołane w zaskarżonej decyzji stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu z działalności zarządu "I." spółki z o.o. z dnia 30.06.2008 r., z których wprost wynika, że w 2007 r. spółka nie zatrudniała pracowników, gdyż działała w formule zlecenia aktualnych prac i usług podmiotom trzecim działającym na zlecenie spółki, a przecież spółka "I." wystawiła stronie skarżącej fakturę świadczącą o tym, że ona sama wykonała opisane w nich usługi, co w świetle poczynionych ustaleń nie mogło mieć miejsca. Ustalono też, że wskazany w zakwestionowanych fakturach i w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w dniu 8.12.2006 r. - adres spółki był adresem fikcyjnym. Nadto wskazano, że ustalenie miejsca pobytu w 2007 r. prezesa spółki "I." nie było możliwe, poza tym nie miał on pozwolenia na pobyt i pracę w Polsce, a w dniu 15 marca 2005 r. został zobowiązany przez Komendanta Wojewódzkiego Policji w Łodzi do opuszczenia terytorium RP. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że spółka "I." wskazana na zakwestionowanych fakturach jako wykonawca prac wynikających z decyzji organów nadzoru budowlanego nie mogła wykonać opisanych na nich usług budowlanych.".

Sąd I instancji wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Spółki nie wypowiadał się jeszcze żaden sąd administracyjny i dlatego uznał za chybione zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia w sprawie art. 153 P.p.s.a. i przepisów ustawy o VAT.

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA w Łodzi wskazał, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże – tak jak w niniejszym postępowaniu - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad dokumentowania kosztów podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych transakcji świadczenia usług pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Argumentacja Strony Skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie była dla Sądu przekonywująca, ponieważ kwestionowała ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez spółkę I. W ocenie Sądu niemożność wykonania spornych robót przez I. (osobiście, czy też za pośrednictwem podwykonawców) potwierdzają te okoliczności faktyczne, na które zwrócono uwagę w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1013/13, ale także wykazanie przez organy podatkowe, że sporne roboty budowlane na ul. [...] w [...] w ogóle nie były zrealizowane w 2007 r., co potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego podczas kontroli 4 lutego 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przedłożył również kserokopię protokołu z oględzin obiektu budowlanego przy Al. [...] z dnia 6 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że zlecone prace zostały wykonane dopiero w tej dacie tj. 6 sierpnia 2008 r.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. wskazując, że z samego faktu wystawienia faktury nie można wywodzić prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych w drodze oszacowania. Spółka ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro w rozpoznanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić cenę za wykonanie usług budowlanych wymienionych w tych fakturach, które jak wykazano nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji nie było również podstaw do oszacowania wysokości tych kwot jako kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, skutecznie organy podatkowe zakwestionowały nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. Nie ulegało wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur kosztowych, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń i nie wskazywała dowodów przeciwnych w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi wniosła Skarżąca, którą zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak dokonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem, w szczególności w zakresie objętym zarzutami wniesionej przez stronę skarżącą skargi od decyzji organu I instancji;

3. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. przez wydanie w sprawie wyroku, który w świetle motywów wyrażonych w treści jego uzasadnienia nie nadaje się do kontroli instancyjnej z uwagi na brak przedstawienia przez Sąd I instancji przesłanek rozstrzygnięcia;

4. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną okoliczności, które nie znajdowały potwierdzenia w aktach sprawy; zarzut ten skierowano przeciwko ustaleniom organów podatkowych, które w ocenie Sądu I instancji dawały podstawę do uznania, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w rzeczywistości;

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo tego, że zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych stanowiących dowód tej okoliczności, nastąpiło bez skutecznego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę Skarżącą tj. w sposób przewidziany treścią art. 193 § 6 O.p.;

6. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę zaskarżonej decyzji, że księgi podatkowe podatnika są w jakiejkolwiek części nierzetelne, w sytuacji gdy w sprawie nie zostało to stwierdzone w protokole badania ksiąg;

7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji dokonał ustaleń w sposób rażący sprzeczny z treścią własnej decyzji z 28 czerwca 2013 roku z pominięciem faktu, że w świetle treści tej decyzji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, które obecnie organy podatkowe oceniają jako faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji;

8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienia z powodu uchylenia się przez organy podatkowe od wyjaśnienia sprawy w pełnym zakresie wskazanym w decyzji DIS (wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 6 grudnia 2013 roku), którą organ ten uchylił wcześniejszą decyzję DUKS oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a w szczególności w zakresie wyjaśnienia czy w rzeczywistości zostały wykonane prace objęte fakturami VAT wystawionymi przez spółkę I. sp. z o.o., w jakiej części, a zwłaszcza czy ustalenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] dotyczyły braku wykonania decyzji w zakresie Spółki czy też spółki C[...] sp. z o.o. i budynku sąsiedniego położonego przy al. [...] w [...], w kontekście tego, że w toku kolejnych oględzin organu nadzoru budowlanego przeprowadzonych 6 sierpnia 2008 roku uczestniczył już wyłącznie przedstawiciel spółki C[...] sp. z o.o.;

9. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1 oraz 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów;

10. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym w szczególności z pominięciem wniosków dowodowych podatnika zmierzających do wykazania faktu poniesienia kosztów i ich związku z uzyskanymi przychodami;

11. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 188 i art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na brak uwzględniania przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłaszanych w postępowaniu przez Stronę Skarżącą; w skardze kasacyjnej podniesiono, że organy z góry przesądzały o wartości wnioskowanych dowodów pomimo tego, że wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a zwłaszcza dotyczyły potwierdzenia wykonania usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT wystawionymi przez "I." sp. z o.o.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim Sąd I instancji uznał za podstawę zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy II instancji w oparciu o powyższe przepisy prawidłowo określił Stronie Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 111.354 zł, w sytuacji gdy prawidłowa jego wysokość winna wynosić 13.382,00 zł;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 pomimo tego, że wydatki te wypełniały definicję kosztu uzyskania przychodu tj. w szczególności nie tylko zostały fizycznie poniesione, ale także miały na celu uzyskanie przychodu, gdyż ich wykonanie warunkowało możliwość pobierania pożytków z nieruchomości, których te wydatki i usługi dotyczyły.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Organ administracji publicznej uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołane obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt 1601/16, opubl. CBOSA ).

Niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd I instancji prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę I. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji dawały podstawę do stwierdzenia, że faktury te są niezgodne ze stanem rzeczywistym i z powodu tej okoliczności kwoty w nich wykazane nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka poza fakturami nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie na jej rzecz robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Roboty te miały znaczny zakres i dużą wartość. W toku postępowania podatkowego osoby kierujące Spółką nie była w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji na temat zakwestionowanych prac. Zeznania złożone przez prezesa zarządu Skarżącej Spółki wskazywały okoliczności faktyczne mające potwierdzać wykonanie zakwestionowanych usług przez spółkę I. które cechowały się tak wysokim poziomem ogólności, że nie mogły być sprawdzone przy pomocy innych dowodów. Te okoliczności świadczą o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur. Praktyka związana z funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych wskazuje, że wykonywanie robót budowanych mających znaczny zakres zawsze związane jest z podejmowaniem czynności, które znajdują odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji. Czynnościami takimi są uzgodnienia dotyczące przebiegu robót i kwestii technicznych występujących w trakcie prac, odbiory robót. Dlatego całkowicie nieprawdopodobną jest sytuacja, w której wykonano prace budowlane w znacznym zakresie i brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przebiegu tych prac. Także niewiarygodne jest to, że przy tego typu pracach, które musiały być wykonywane przez dłuższy okres czasu osoby działające w imieniu Skarżącej Spółki i jej pracownicy nie uzyskali żadnej wiedzy na temat wykonawcy prac oraz szczegółów związanych z jego funkcjonowaniem, które organ mógłby zweryfikować w postępowaniu podatkowym. Wskazanie takich okoliczności mogłoby czynić prawdopodobnym, że zakwestionowane prace wykonała spółka I. lub jej podwykonawca. Wobec faktu, że Skarżąca Spółka nie udzieliła żadnych konkretnych i poddających się weryfikacji informacji mających związek z zakwestionowanymi pracami, Sąd I instancji zasadnie uznał, że prace te nie zostały w ogóle wykonana.

Ten wniosek Sądu I instancji znajdował potwierdzenie w ustaleniach dotyczących funkcjonowania spółki I., która w świetle tych ustaleń jawi się jako typowy podmiot zajmujący się wystawianemu tzw. "pustych" faktur. Podmiot ten nie zgłosił do rejestru podatników we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia "VAT-R". W zeznaniu CIT za 2007 r. deklarował przychody w wysokości prawie 9 mln. zł jednocześnie za poszczególne miesiące 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7. Deklaracje te złożył dopiero w grudniu 2009 r. Spółka I. wskazywała na fakturach adres w [...], pod którym mieścił się [...], jednakże w miejscu tym nie była znana podmiotowi, który zarządzał tą nieruchomością. W toku postępowania organy nie mogły nawiązać kontaktu z spółką I. Prezesem zarządu spółki I. był obywatel Białorusi przebywający na terenie Polski nielegalnie, który był poszukiwany w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu jeszcze dwóch innych spółek z o.o., w których także doszło do nieprawidłowości podatkowych. Osoba ta w Polsce nie miała zgłoszonego żadnego adresu zamieszkania i nie dysponowała żadnym majątkiem (samochody, nieruchomości). Spółka I. nie wykazywała zatrudnienia pracowników. Skarżąca Spółka dokonywać miała zapłaty za faktury wystawione przez spółkę I. gotówką na podstawie dowodów KW i zapłaty te były wyższe o prawie 60 tys. zł od kwot należnych spółce I. Okoliczność ta nie została wyjaśniona przez Skarżącą Spółkę w toku postępowania. Dokonywanie w obrocie gospodarczym płatności gotówkowych wielkich kwot ( w sprawie chodziło o ponad 2 mln. zł) jest niespotykane w podmiotach działających legalnie. Oczywistym jest, że taki sposób płatności pociąga za sobą liczne utrudnienia, wobec których wybór przez podmiot działający legalnie płatności za pośrednictwem banków jest więcej niż oczywisty. Dokonywanie płatności za pomocą dowodów KW jest "wygodne" dla podmiotów wykazujących fikcyjne transakcje, ponieważ dowody te sporządzają wyłącznie uczestnicy transakcji i nie podlega on przetwarzania przez żaden niezależny od nich podmiot (bank, poczta, biuro przyjmowania płatności). Dlatego zasadne jest podchodzenie przez organy podatkowe do tego typu transakcji z ostrożnością. Te wszystkie okoliczności uzasadniają wniosek zawarty w zaskarżonym wyroku, że spółka I. zajmowała się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur służących nierzetelnym podmiotom do popełniania oszustw podatkowych.

W ocenie Sądu II instancji już te ustalenia organów podatkowych były wystarczające do zakwestionowania prawa Skarżącej Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę I. Jednakże w tej sprawie organy obydwu instancji wskazały, że z protokołu kontroli przeprowadzonej 4 lutego 2008 r. przez Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] wynikało, że prace, które miała wykonać spółka I. w budynku przy ul. [...] w [...] w ww. dacie nie były wykonane. Zarzut Skarżącej Spółki, że budynek wskazany w tym protokole jest współwłasnością Skarżącej Spółki i spółki z o.o. C[...] z siedzibą przy [...] w [...] i z treści protokołu nie wynika, że roboty budowalne nie zostały wykonane w części budynku użytkowanej przez Skarżącą Spółkę, nie mógł być uwzględniony. Za taką oceną tego zarzutu przemawiają wskazane powyżej okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki I.. Dodatkowo należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się protokół oględzin z dnia 6 sierpnia 2008 r. sporządzony przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w [...], z którego wynika że przedmiotowe prace zostały wykonane. W protokole tym jako osoby obecne przy oględzinach wskazani są A. K. prezes zarządu Skarżącej Spółki i T. B. działający ze strony drugiego współwłaściciela. Obecność przy oględzinach osoby reprezentującej Skarżącą Spółkę wskazuje, że oględziny dotyczyły obiektu użytkowanego przez Skarżącą. Brak jest innego wytłumaczenia dla tej okoliczności. Nieprawdziwe są twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że przy oględzinach w dniu 6 sierpnia 2008 r. obecny był wyłącznie T. B., co świadczy o tym, że oględziny dotyczyły prac budowalnych niewykonanych przez spółkę określoną jako C[...] (współwłaściciel budynku przy Al. [...]). Twierdzeniom tym przeczy wskazanie dwóch ww. osób, jako osób uczestniczących w oględzinach i ich podpisy na protokole. Dodatkowo należy podkreślić, że w uzasadnieniu postanowienia Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 22 lipca 2008 r. wskazano, że prace budowlane nakazane decyzją [...] z dnia 11 stycznia 2007 r. nie były wykonane w dniu 16 kwietnia 2008 r. Znajdujący się w aktach protokół przesłuchania P. S., który w latach 2007-2008, na zlecenie Skarżącej przeprowadzał kontrole budowlane budynku przy Al. [...] w [...] wskazuje, że świadek ten zeznał, że w budynku tym były wykonywane prace budowlano-remontowe w okresie od 10 stycznia 2008 r. oraz, że w dniu 29 grudnia 2008 r. prace te były zakończone. Zeznania te potwierdza także ocena techniczna sporządzona przez P. S. 25 listopada 2008 r.

W rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały wnioski dowodowe składane przez Skarżącą za niepodlegające uwzględnieniu. Wnioski te zmierzały do wykazania, że w budynku Skarżącej Spółki przy Al. [...] w [...] w ogóle zostały wykonane prace budowlane objęte fakturami wystawionymi przez spółkę I. i decyzją [...] z dnia 11 stycznia 2007 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie dowodu na tę okoliczność nie było konieczne, gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd I instancji nie kwestionowały, że prace te zostały wykonane w ogóle lecz, że nie mogła ich wykonać spółka I. oraz, że brak jest dowodów ich wykonania przez jakiś inny podmiot oraz dowodów potwierdzający, że za prace te Skarżąc zapłaciła kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę i dowodach KW. Zgłoszony przez Skarżącą wniosek dowodowy nie zmierzał do wykazania tych okoliczności. Przepis art. 188 O.p. stanowi podstawę prawną obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. Wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). W skardze kasacyjnej Skarżącą nie wskazała, w jaki sposób wnioskowane dowody mogłyby wykazać, że pomimo wskazanych powyżej ustaleń dotyczących spółki I. oraz zafakturowanych przez nią robót, zakwestionowane faktury należało uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie wyroku Sądu I instancji na okolicznościach faktycznych, które nie wynikały z akt sprawy. W rozpoznej sprawie w aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i dokonały prawidłowej oceny tego materiału. Mając na uwadze tę okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez to, że zaskarżona decyzja była sprzeczna z decyzją organu drugiej instancji z dnia 28 czerwca 2013 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług, z której wynikało, że Skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które organ zakwestionował w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Oceniając ten zarzut należało stwierdzić, że sprawa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007 jest odrębną sprawą podatkową od sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Zatem ustalenia zawarte w obydwu tych sprawach nie mają prostego przełożenia na obydwie te sprawy. Z treści ww. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wynika, że organy zakwestionowały zgodność z rzeczywistością nabycia usług wymienionych w fakturach 48/2007 z 30 lipca 2007 r., 68/2007 z 25 kwietnia 2007 r., 181/2007 z 21 września 2007 r. i 217/2007 z 22 października 2007 r., które zostały wystawione przez spółkę I. W zaskarżonej decyzji w rozliczeniu podatku dochodowego zakwestionowano zgodność z rzeczywistością tych samych faktur a także kilku innych faktur wystawionych przez spółkę I. Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług nie zawierała oceny zgodności z rzeczywistością tych dodatkowych faktur, które były kwestionowane tylko przy rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2007. Brak zawarcia w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oceny rzetelności tych dodatkowych faktur nie mógł być oceniany, jako potwierdzenie, że faktury te były zgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego milczenie organu w przedmiocie tych faktur nie mogło być uznane za zawarcie w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług rozstrzygnięcia sprzecznego z treścią decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie ani też za dokonanie odmiennej oceny prawnej tych faktur. Organ w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług nie wypowiedział się w przedmiocie rzetelności tych faktur wobec tego na podstawie art. 21 § 3 O.p. miał obowiązek dokonać wymiaru w zakresie podatku z uwzględnieniem tych faktur. Obowiązek ten był uzasadniony poczynieniem przez organ pierwszej instancji ustaleń świadczących o niezgodności przedmiotowych faktur ze stanem rzeczywistym.

Wobec uznania, że w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca Spółka nie poniosła wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę I., brak było podstaw do uznania że organ naruszył zaskarżoną decyzją art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec stwierdzenie, że Skarżąca nie poniosła zakwestionowanych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miała prawa do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Bezzasadne były zarzuty kasacyjne oparte na naruszeniu przez organy obydwu instancji art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. Skarżąca podnosząc te zarzuty wskazała, że w protokole z badania ksiąg organ nie zawarł stwierdzenia, że na podstawie art. 193 O.p. pomija, jako dowód księgi rachunkowe prowadzone przez Skarżącą oraz, że nie określił w jakim zakresie i za jaki okres to czyni. W istocie protokół nie zawiera takiego stwierdzenia, jednakże z jego treści wynika, że organ uznał faktury wystawione przez spółkę I. z nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i z powodu tego uznał je za dokumenty, które nie dokumentują rzeczywiście poniesionych wydatków. Z protokołu wynikało, że z powodu tych ustaleń organ pomija wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rozliczeniu podatkowym Skarżącej jako koszty podatkowe. Zawarcie tych treść w protokole było równoznaczne ze stwierdzeniem, że organ nie uznaje za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą w roku 2007 w zakresie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę I. Skarżąca Spółka mogła złożyć wyjaśnienia w zakresie tych dowodów księgowych. Zatem pomimo niepowołania się na art. 193 § 6 O.p. organ wypełnił obowiązki wynikające z tego przepisu. Wobec tego brak wskazania tego przepisu w protokole należało ocenić, jako uchybienie przepisom postępowania, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji mogą być naruszenia przez organ przepisów postępowania inne niż stanowiące podstawę wznowienia postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut został sformułowany w sposób ogólny bez odwołania się do konkretnych kwot wydatków. Wobec tego Sąd II instancji będąc związany skargą kasacyjną ocenił ten zarzut bez porównywania kwot zakwestionowanych w protokole i w decyzjach organów obydwu instancji, ograniczając się do stwierdzenia, że protokół z badania ksiąg spełniał wymogi określone powołanym przepisem.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasacyjny oparty na art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. Skarżąca bezzasadnie podnosiła, że organy powinny były oszacować koszty wykonania robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę I. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie wydatku w sposób pozwalający na przyjęcie, że wydatek ten został poniesiony. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że w rzeczywistości istnieją przedmioty, do których odnoszą się niezgodne z rzeczywistością faktury nie oznacza, że przedmioty te zostały nabyte przez podatnika. Skoro Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych i złożyła wyjaśnienia, które miały charakter ogólny i nie można było w żaden sposób ich zweryfikować, to tym samym należało oprzeć się na materiałach dowodowych pochodzących od organów podatkowych. Organy podatkowe, bez udziału Skarżącej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Dokonały też jego rzetelnej oceny, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy ogólnej. Skarżąca nie przedłożyła żadnego możliwego do zweryfikowania dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Fakt, że występujące w niniejszej sprawie roboty budowlane zostały wykonane nie oznacza, że podatnik usługi te nabył od zewnętrznego podmiotu.

W orzecznictwie NSA podnosi się, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3169/15, z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 331/14 - CBOSA). Przyjęcie za uzasadnioną tezy o obowiązku oszacowania kosztów w przypadku dokumentowania wydatków kosztowych nierzetelnymi dowodami księgowymi prowadziłoby do zastąpienia oszacowaniem wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatku. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatek poniósł, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 - CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało obszerne przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku wynikało w sposób jasny jakimi przesłankami kierował się Sąd oddalając skargę. W wyroku przedstawiono wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, której Sąd I instancji dokonał na użytek niniejszej sprawy. Tak sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodowało, że wyrok ten poddawał się kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny.

Z tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.