Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2838/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7, art. 40 ust. 1.
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 587/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 587/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za rok 2016. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony przez WSA w Gdańsku w warunkach, w których uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu tych decyzji przepisów postępowania, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie został w żaden sposób powiadomiony przed wydaniem decyzji z dnia 22 lutego 2016 r., ustalającej dla skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2016 rok, o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również przed wydaniem powyższej decyzji nie miał żadnych informacji, żadnej wiedzy o tym, iż skarżący od kilku już lat zatrudnia pracowników, w szczególności naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.");

- art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisami art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm. - dalej w skrócie: "u.z.p.d.f.") oraz

- art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f. przy wydaniu decyzji z dnia 22 lutego 2016 r. ustalającej dla skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2016 rok polegające na:

1) błędnym przyjęciu, iż skarżący nie przekazywał organowi podatkowemu informacji o zachodzących w jego przedsiębiorstwie zmianach w stanie zatrudnienia mających wpływ na wysokość karty pomimo tego, iż:

a) od 2009 r. skarżący regularnie co roku przekazywał do Urzędu Skarbowego w L. do końca miesiąca lutego danego roku za rok poprzedni deklaracje PIT-4R, informujące o wypłaconych przez niego pracownikom wynagrodzeniach, w tym także o ilości zatrudnianych przez niego w danym roku pracowników,

b) od 2009 r. skarżący regularnie co roku przekazywał również do Urzędu Skarbowego w L. do końca miesiąca lutego danego roku za rok poprzedni imienne informacje o dochodach i pobranych zaliczkach od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń (PIT-11), z których z oczywistych przyczyn również wynikało to, iż skarżący zatrudnia pracowników, a ilość tych informacji za dany rok świadczyła o ilości zatrudnianych przez niego pracowników.

Tym samym skarżący uważa, iż począwszy od 2009 r., kiedy złożył w Urzędzie Skarbowym w L. po raz pierwszy deklarację PIT-4R i informacje PIT-11 za rok 2008, tj. od czasu zatrudnienia przez niego, po przerwie trwającej od 2001 r., pierwszego pracownika, przez kolejne dziewięć lat organ podatkowy co roku otrzymywał od niego informacje o ilości zatrudnianych przez stronę pracowników, a pomimo tego organ powyższe informacje przez wszystkie lata konsekwentnie ignorował, traktując skarżącego, pomimo posiadanej wiedzy, w zakresie karty podatkowej jako podatnika prowadzącego od dnia 1 lipca 2001 r. niezmiennie do 2018 r. bez zatrudniania pracowników, co nie było zgodne z będącą w posiadaniu tego organu dokumentacją, dotyczącą zatrudnianych przez skarżącego pracowników.

O ile informacje skarżącego o zatrudnianiu przez niego pracowników, wynikające z powyższych deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za rok 2008 r. złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w L. dopiero na początku 2009 r. faktycznie mogły być uznane za spóźnione, jeżeli chodzi o opodatkowanie skarżącego kartą podatkową za lata 2008-2009, to według skarżącego nie były one już spóźnione przy ustalaniu przez ten organ wysokości jego karty podatkowej na następne lata: 2010-2017, w tym na rok 2016.

Organ podatkowy na dzień 1 stycznia każdego roku począwszy od 2010 r. dysponował już odpowiednio potwierdzoną przez skarżącego powyższymi dokumentami wiedzą, iż skarżący na dzień 1 stycznia danego roku zatrudnia pracowników, a pomimo tego co roku od 2001 r. aż do 2017 r. wydawał skarżącemu decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej na dany rok przy założeniu, że działalność gospodarczą prowadzi on sam, tj. bez pracowników, naruszając tym samym w sposób rażący przepisy art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f.;

2) zarzucono niezareagowanie przez organy podatkowe w latach 2009-2017 (przez 9 kolejnych lat) na składane przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w L. co roku powyższe dokumenty (łącznie co najmniej osiem deklaracji PIT-4 oraz co najmniej dziesięć informacji PIT-11), a wręcz całkowite zignorowanie przez organy podatkowe przez kolejne lata tych dokumentów, pomimo tego, iż co roku wydawana była przez ten organ nowa decyzja, ustalająca dla skarżącego wysokość karty podatkowej, narażając tym samym skarżącego bez żadnej przy tym odpowiedzialności tego organu na bardzo poważne konsekwencje finansowe związane z wydaniem decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji ustalających dla skarżącego wysokość karty podatkowej za lata 2013-2017;

3) zarzucono całkowite zignorowanie i to świadomie istotnych błędów Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. popełnionych przy wydaniu decyzji z dnia 22 lutego 2016 r. ustalającej dla skarżącego wysokość karty podatkowej na 2016 rok, przez co doszło tylko i wyłącznie z winy tego organu do ustalenia wysokości karty podatkowej w zaniżonej wysokości, tj. przy przyjęciu, iż skarżący przy prowadzeniu działalności gospodarczej w 2016 r. nie korzysta z pracy pracowników, w tym w szczególności zignorowanie tego, iż organ już od 2009 r. regularnie co roku, otrzymując od skarżącego powyższe dokumenty, uzyskiwał od niego informacje o tym, iż zatrudnia on pracowników, a pomimo tego, wydano decyzje o wysokości karty podatkowej na 2016 r. bez uwzględnienia tych okoliczności;

4) całkowite zignorowanie tego, iż skarżący, przekazując od 2009 r. regularnie co roku deklaracje PIT-4R i informacje PIT-11 dotyczące zatrudnianych przez niego pracowników miał słuszne podstawy sądzić, iż w razie jakichkolwiek z jego strony błędów, braków w składanych przez niego dokumentach, jak również wątpliwości organu podatkowego co sposobu jego opodatkowania, odpowiednio i w odpowiednim czasie, tj. najpóźniej przed wydaniem co roku decyzji o wysokości karty podatkowej na dany rok, zareaguje, a po otrzymaniu każdej kolejnej decyzji o wysokości tej karty na następny rok miał słuszne podstawy sądzić, iż przed ich wydaniem organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego obliguje go m.in. art. 122 O.p., co z pewnością nie świadczy o tym, iż organ, który wydał zaskarżoną decyzję działał w sposób budzący do niego zaufanie, a powinien zgodnie z art. 121 O.p. Powyższe świadczy o tym, iż organ ten świadomie ignorował wszelkie te informacje, z których wynikało, iż Urząd Skarbowy w L. w 2016 r. miał wiedzę i to potwierdzoną odpowiednimi dokumentami, iż skarżący zatrudnia pracowników, a pomimo tego wydał decyzję sprzeczną z tą wiedzą.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku powyższych okoliczności, które miały istotne dla sprawy znaczenie, co potwierdza zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż:

- nie prowadzono przedmiotowego postępowania w sposób budzący zaufanie, gdyż wszystkie podejmowane przez organy czynności zmierzały tylko i wyłącznie do wykazania wyłącznej winy skarżącego w tym, iż została zaniżona wysokość karty podatkowej ustalonej dla strony na 2016 r., z całkowitym pominięciem, czy ignorowaniem wskazywanych przez skarżącego okoliczności, które wyraźnie świadczyły o tym, iż to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., wydając w 2016 r. decyzję popełnił wiele błędów, ignorując wynikające z powyższych przepisów swoje obowiązki w tym zakresie;

- nie podejmowano wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż gdyby działania te podjęto, to organy doszłyby do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. już od 2009 r. posiadał wiarygodne informacje, powtarzane przez skarżącego co roku w kolejnych latach o tym, że skarżący zatrudnia pracowników, a pomimo tego do 2018 r. nic z tymi informacjami nie zrobił, np. nigdy nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności w posiadanych przez ten organ dokumentach dotyczących stanu zatrudnienia u skarżącego, wydał natomiast m.in. w 2016 r. decyzję rażąco sprzeczną z posiadanymi przez ten organ informacjami.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącego nie brał udziału w rozprawie.

3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem treści art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że sporna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 17 października 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2567/15, II FSK 2568/15 i II FSK 2908/15, których motywy Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. W związku z powyższym, w niezbędnym zakresie powołana zostanie poniżej argumentacja zawarta w powyższych orzeczeniach.

W skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że organ nie został zawiadomiony o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie WSA przyjął, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Za pozbawione podstaw należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uchylenie decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3 oraz art. 229 O.p.

Tytułem wyjaśnienia warto przypomnieć, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału 3" u.z.p.d.o.f., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3921/13).

Stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik poda, we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia (...), naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.).

W rozpoznanej sprawie rolą Sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny, czy zaistniała choćby jedna przesłanka do wydania w trybie art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. decyzji o wygaśnięciu uprzednio wydanej decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa. W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej za 2016 r. zawierała zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia, zgodnie z deklaracją strony od dnia 1 lipca 2001 r. Organ w oparciu o dane zawarte przez skarżącego we wniosku przyjął w roku podatkowym 2016 stawkę miesięczną podatku 405 zł określoną w poz. 70 tabeli podatkowej (dla działalności w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych– dla ludności) oraz numer 84 (dla kominiarstwa), a więc dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Z tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wynika wprost, że zatrudnienie pracownika ma istotny wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dlatego stosownie do treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f., fakt ten powinien być organowi podatkowemu zgłoszony w ściśle określonym terminie (7 dni) od powstania okoliczności powodujących zmiany. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zgłoszenie takie nie miało miejsca. Nie może bowiem za takie zgłoszenie być uznane złożenie deklaracji PIT-4R, czy PIT-11, których cel jest zupełnie inny. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Natomiast deklaracja PIT-4R składana jest do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Formularz ten przeznaczony jest dla innych celów – należy w deklaracji tej zawrzeć informacje o łącznej sumie wypłat z tytułów zobowiązujących płatników do pobrania zaliczki, a więc służy on realizacji jednego z obowiązku płatników, jakim jest obowiązek odprowadzenia pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Z natury rzeczy – a nie przez ignorancję, jak zarzuca pełnomocnik podatnika w skardze kasacyjnej - nie można deklaracji PIT-4R, czy PIT-11 traktować na gruncie przepisów u.z.p.d.o.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie można przyjąć, że poprzez złożenie powyższych deklaracji skarżący zrealizował w istocie obowiązek informacyjny względem organu, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodne z prawem stanowisko WSA, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że skarżący nie poinformował we właściwym terminie organu podatkowego o zmianach dotyczących warunków prowadzonej działalności.

Prawidłowa wykładnia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i związane z nią poprawne określenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, czynią bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych deklaracji PIT-4R, czy PIT-11, a także art. 180 § 1 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie można utożsamiać złożenia jakichkolwiek dokumentów (np. PIT-4R, czy PIT-11) do właściwego organu i oczekiwać, że będzie on wykorzystywał w innych celach aniżeli zostały złożone. Skarżący nie podważył stanu faktycznego i nie wykazał realizacji ustawowego obowiązku w ściśle określonym terminie, wynikającego z omówionego przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że strona dokonała zgłoszenia organowi w terminie 7 dni zmian w okolicznościach faktycznych, które miały wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać. Obowiązującym wzorem informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności od dnia 1 stycznia 2015 r. jest formularz PIT-16Z, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014r. w sprawie określenia wzoru informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności (Dz.U. z 2014 r., poz. 1903). Zważywszy jednak, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek złożenia informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności według ustalonego wzoru dotyczy zdarzeń mających miejsce od dnia 1 stycznia 2015 r., a w niniejszej sprawie okoliczności wpływające na wysokość karty podatkowej, z którymi wiązał się obowiązek informacyjny wystąpiły przed tą datą (zatrudnienie w dniu 15 września 2013 r. P. S. i w dniu 5 maja 2014 r. P. Z.), przytoczyć należy treść przepisu art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., według którego ocenić należy prawidłowość wypełnienia przez skarżącego obowiązku wynikającego z tego przepisu. Zgodnie zatem z tą treścią, o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jak z tego wynika, przepis ten w przedstawionym brzmieniu wymagał jedynie zachowania formy pisemnej, nie wymagał natomiast złożenia wymaganej informacji według ustalonego wzoru. Z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. wynika, że niezawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź podanie w zawiadomieniu w tym zakresie danych niezgodnych ze stanem faktycznym - zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W przypadkach określonych w ust. 1 podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (ust. 2 pkt 1 i 2). W przedstawionym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że podatnik korzystający z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej, ma ustawowy obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej, w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia. Taką informację podatnik ma obowiązek przekazać w ustawowym czasie. Jeśli natomiast tego nie uczyni i nie dokona stosownego zawiadomienia w ustawowym terminie, określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f., wówczas właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jest to obowiązek organu podatkowego wprost sformułowany w art. 40 ust. 1. W okolicznościach analizowanej sprawy skarżący uzyskał decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w związku z działalnością gospodarczą opisaną pod pozycją 70 i 84 załącznika nr 3 do u.z.p.d.f. według stawki właściwej przy zerowym stanie zatrudnienia. Wynikało to z pisma złożonego przez podatnika w dniu 10 stycznia 2002 r., w którym poinformował, że od dnia 1 lipca 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W związku z tą informacją w kolejnych latach podatkowych organ wydając decyzję w przedmiocie karty podatkowej, przyjmował zerowy stan zatrudnienia, co znajdowało swój wyraz w treści decyzji. Tymczasem w roku 2016 skarżący zatrudniał dwóch pracowników, zatrudnionych w dniach 15 września 2013 r. (P. S.) i 5 maja 2014 r. (P. Z.). Zgodnie z jednoznaczną treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.f., skarżący zobowiązany był zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o fakcie zatrudnienia ww. pracowników, w terminie siedmiu dni liczonym od daty zatrudnienia każdego z nich. Zawiadomienie takie jednak w wymaganym terminie nie zostało złożone, co obligowało Naczelnika US z mocy art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydanej na podstawie art. 30 ust. 1, tj. decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej za 2016 rok, w której przyjęto stawką podatku właściwą dla zerowego stanu zatrudnienia.

Odnosząc się do argumentów autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy wiedział o fakcie zatrudnienia przez skarżącego pracowników, informacja ta bowiem wynikała z corocznie składanych przez skarżącego deklaracji PIT-4R i PIT-11, zasadnie Sąd meriti stwierdził, że składanie ww. deklaracji nie jest równoznaczne z wypełnieniem obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.f. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f. wynika jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4R składana jest do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a deklaracja PIT-11, do końca lutego następującego po roku podatkowym (według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2019r.). Formularze te przeznaczone są dla innych celów – deklaracja PIT-4R służy realizacji jednego z obowiązku płatników jakim jest obowiązek odprowadzenia pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, natomiast deklaracja PIT-11 stanowi podstawową informację o przychodach, dochodach, kosztach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, niezbędną do sporządzenia zeznań rocznych takich jak PIT-36 czy PIT-37. Z natury rzeczy nie można deklaracji tych traktować na gruncie przepisów u.z.d.p.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Wbrew więc twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie można przyjąć, że poprzez złożenie ww. deklaracji podatnik zrealizował obowiązek informacyjny względem organu, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska J. Grzęda A. Hanusz