Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1848/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 84
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1327/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. .


UZASADNIENIE

II FSK 1848/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 roku w sprawie I SA/Sz 1327/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 czerwca 2015 r. określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 46.579 zł.

Jak ustalono J. S. (dalej w skrócie: podatnik, skarżący) zawarł w dniu 28 października 2013 r. umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w sprawie umorzenia w całości wierzytelności jaka przysługuje ARiMR w stosunku do niego z tytułu umowy z 21.01.1993 r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu. Na mocy tej umowy Prezes ARiMR, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 09.05.2008 r. o ARiMR, za zgodą Ministra Finansów umorzył w całości wierzytelność w wysokości 175.207,34 zł (w tym kapitał - 38.475,56 zł oraz odsetki - 136.731,78 zł). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wartość umorzonej wierzytelności stanowiła dla J. S. przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, uwzględniając pozostałe przychody podatnika z rent/emerytur oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, decyzją z 23.06.2015 r. określił podatek należny w kwocie 46.579,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na złożony przez podatnika do Prezesa ARiMR wniosek z dnia 02.01.2013 r. o całkowite umorzenie długu i odsetek od wykupionego długu zrestrukturyzowanego w Banku w P., zawartą w dniu w dniu 28.10.2013 r. pomiędzy ARiMR a podatnikiem umowę nr [...], w sprawie umorzenia w całości wierzytelności ARiMR, jaka przysługuje Agencji w stosunku do Dłużnika (J. S.) z tytułu umowy z 21.01.1993 r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu, tj. w kwocie 175.207,34 zł oraz wystawioną przez ARiMR stosownie do art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zmianami - dalej w skrócie "u.p.d.o.f." informację PIT-8C za 2013 r. wykazując w niej jako przychód wartość umorzonej wierzytelności. Organ przywołał brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących podstawę opodatkowania tym podatkiem (art. 9 ust. 1, 9 ust. 1 a, 10 ust. 1 pkt 9, 11 ust. 1, 10 ust. 1) i stwierdził, że J. S. w związku z umorzeniem, na podstawie umowy z 28.10.2013 r. nr [...], wierzytelności przysługującej ARiMR, niewątpliwie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie uzyskał wprawdzie - w sensie fizycznym - żadnych środków finansowych, niemniej jednak został zwolniony na mocy tego umorzenia od zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Umorzenie przez ARiMR wierzytelności miało zatem dla podatnika konkretny wymiar finansowy. Powyższe przysporzenie spełnia zatem definicję przychodu wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. przychód z innych źródeł. Przychodem podatnika w przedmiotowej sprawie jest zarówno wielkość umorzonego kapitału, jak i umorzonych odsetek.

Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu oświadczenia podatnika z 09.09.2014 r., związanego z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, w związku z podpisaniem w dniu 28.10.2013 r. w W. umowy nr [...], organ nie zgodził się ze stroną, jakoby pismem z 17.06.2008 r. został on wprowadzony przez ARiMR w błąd, polegający na wskazaniu zadłużenia. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie długu nastąpiło na wniosek podatnika, co oznacza, że miał on świadomość istnienia długu; w chwili podpisania umowy z dnia 28.10.2013 r. J. S. miał pełną zdolność do czynności prawnych. Analiza przebiegu zdarzeń, a także stanowisko strony wyrażone w piśmie z 09.10.2014 r. wskazuje, w ocenie organu, że podatnik złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, w konsekwencji otrzymania informacji PIT-8C za 2013 r., z której wynikał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na pogląd doktryny (komentarz do art. 84 Kodeksu cywilnego autorstwa B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej, stan prawny 18.04.2014 r.), zgodnie z którym (cyt.) "nie ma też błędu, jeżeli oświadczający znał otaczającą go rzeczywistość i rozumiał okoliczności np. zawieranej umowy, ale wyciągnął z nich niewłaściwe wnioski i podjął niesłuszną czy też niekorzystną dla siebie decyzję. Błąd bowiem polega na nieprawidłowości widzenia, a nie na nieumiejętności przewidywania i wnioskowania. Dalej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.05.1997 r., sygn. akt I CKN 91/97 (LEX nr 79941), w którym Sąd wskazał, że "błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej; nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy, doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna". W świetle powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie pozwalającym na uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 06.05.2014 r. J. S. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej kwocie 45.847,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z rozliczenia umorzonej przez ARiMR w W. wierzytelności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 03.06.2014 r. odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej, a Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 05.09.2014 r. doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 09.09.2014 r. Organ zwrócił uwagę, że zarówno oświadczenie z 09.09.2014 r. jak i korekta zeznania PIT-36 z dnia 11.09.2014 r., zostały złożone dopiero po otrzymaniu przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 05.09.2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości. Dopiero wtedy podatnik stwierdził, że działał pod wpływem błędu.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1, ust 4 pkt. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z przepisem art. 84 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisu art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm. dalej w skrócie "O.p." poprzez brak wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego, organy I i II instancji nie dość wnikliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności oświadczenie podatnika z dnia 09.09.2014 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Skarżący wskazał, że jego zdaniem, z powołanego oświadczenia wynika, że skutecznie uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 28.10.2013 r. Podpisując umowę o umorzeniu długu podatnik działał w mylnym przeświadczeniu, co do możliwości skutecznego żądania zapłaty wskazanej wyżej wierzytelności przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. Podatnik podał, że wnikliwa analiza obowiązującego stanu prawnego oraz dokumentacji sprawy odnoszącej się do umowy z dnia 21.01.1993 r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu pozwala stwierdzić, iż Agencja nie dysponowała jakimkolwiek tytułem prawnym jak też instrumentami prawnymi dla możliwości żądania zapłaty długu o którym mowa w umowie numer [...]. Podatnik podniósł, że został wprowadzony w błąd za sprawą pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. z dnia 17.06.2008 r. - wezwania do zapłaty numer [...] poprzez wskazanie w jego treści zadłużenia z jednoczesnym zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego w przypadku nieuregulowania kwot wskazanych w wezwaniu. W tych okolicznościach uznając istotny charakter powołanego błędu podatnik wskazał, że nie złożyłby oświadczenia o którym mowa w § 1 i § 4 umowy tj. o przysługującej ARiMR w W. wierzytelności w stosunku do podatnika z tytułu umowy z dnia 21.01.1993r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zawartej pomiędzy podatnikiem a Bankiem [...] w P., gdyby nie działał pod wpływem błędu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi nie uwzględnił.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że J. S. w związku z umorzeniem wierzytelności przysługującej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie umowy z 28.10.2013 r. nr [...], uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie uzyskał wprawdzie - w sensie fizycznym - żadnych środków finansowych, niemniej jednak został zwolniony na mocy tego umorzenia od zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Umorzenie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wierzytelności miało zatem dla podatnika konkretny wymiar finansowy. Powyższe przysporzenie spełnia zatem definicję przychodu wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. przychód z innych źródeł. Przychodem podatnika w przedmiotowej sprawie jest zarówno wielkość umorzonego kapitału, jak i umorzonych odsetek, związanych z wierzytelnością z tytułu umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, przysługujących ARiMR od Skarżącego.

Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej oceny oświadczenia skarżącego z dnia 9 września 2014 r. i jego wpływu na ważność znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 28 października 2013 r. i taką ocenę przeprowadziły, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy w sprawie, że podejmowanie określonych czynności prawnych, na skutek błędnego przekonania czy braku świadomości ich skutków, w tym m.in. obowiązku podatkowego - to kwestia indywidualnych decyzji podatnika i zaangażowania w zakresie kontroli biegu swoich spraw. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy. Jak wynika z umowy z dnia 28 października 2013 r. strony zgodnie oświadczyły, że wierzytelność Agencji z tytułu umowy z dnia 21 stycznia 1993 r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zwartej pomiędzy J. S. a Bankiem [...], według stanu na dzień 21 października 2013 r. wyniosła łącznie 175.207,34 zł (§2 umowy). Prezes ARMR, reprezentowany przez Zastępcę Prezesa Agencji oraz Dyrektora Departamentu Zarządzania Należnościami umorzył w całości wierzytelność w wysokości 175.207,34 zł (§3 umowy), a skarżący przyjął oświadczenie Prezesa Agencji o umorzeniu całości wierzytelności, które wyczerpuje w całości złożony wniosek, zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Agencji powstałych lub mogących powstać w przyszłości w związku z wykonaniem tejże umowy. W następstwie powyższego, ARiMR przesłała organowi podatkowemu informację o przychodach skarżącego z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2013 – PIT – 8C, a w piśmie z dnia 31 października 2014 r. uznała za bezskuteczne oświadczenie skarżącego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 28 października 2013 r. w W. poprzez podpisanie umowy nr [...].

Sąd I instancji wskazał, że na gruncie art. 84 k.c. stronie, która złożyła oświadczenie woli pod wpływem błędu, a następnie uchyliła się od jego skutków, służy roszczenie o stwierdzenie jej nieważności. Tymczasem z akt postępowania nie wynika aby strona to uczyniła. A samo oświadczenie Strony o uchyleniu się od skutków swojego oświadczenia złożonego pod wpływem błędu wobec odpowiedzi ARiMR nie może zmienić dokonanej oceny kwestionowanej umowy. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący uzyskał w 2013 r. przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art.11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wniosku skarżącego z dnia 2 stycznia 2013 r. o umorzenie długu i odsetek od wykupionego długu zrestrukturyzowanego w Banku [...], umowy z dnia 28 października 2013 r., PIT-8C ARiMR o przychodach z tytułu umorzenia wierzytelności, oświadczenie skarżącego z dnia 9 września 2014 r., treści pisma ARiMR z dnia 31 października 2014 r. dotyczącego skutków uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia i, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie stwierdziły na ich podstawie, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie skarżącego pozwalającym na uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Sąd I instancji , wbrew zarzutom skargi, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy wyłączenie z opodatkowania przychodu w kwocie 175.207,34 zł. Skarżący podważa prawidłowość dokonanej przez organ oceny. Niemniej jednak, to jego rolą było wykazanie, że skutecznie zwolnił się od skutków złożonego w dniu 28 października 2013 r. oświadczenia. Sąd uznał, że absolutnie błędne jest stanowisko skarżącego, iż samo oświadczenie z dnia 9 września 2014 r. uprawniało go do stwierdzenia, że skutecznie uchylił się od skutków prawnych swojego oświadczenia, co uprawniało go do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2013.

Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz U z 2016 r. poz.718 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1, ust 4 pkt. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z przepisem art. 84 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z dnia 29.10.2015 r. w całości.

W uzasadnieni skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że organ I i II instancji, a dalej Sąd I instancji nie dość wnikliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organy dysponowały oświadczeniem podatnika z dnia 09.09.2014 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Z powołanego oświadczenia podatnika wynika, że J. S. uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 28.10.2013 r. w W. poprzez podpisanie umowy numer [...] znak [...] na podstawie, którego podatnik oświadczył o przysługującej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. wierzytelności z tytułu umowy z dnia 21.01.1993 r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zawartej przez podatnika J. S. a Bankiem [...] w P., która według stanu na dzień 21.10.2013 r. wynosiła łącznie 175.207,34 zł. w związku z czym podatnik przyjął oświadczenie Prezesa Agencji o umorzeniu całości wierzytelności i zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Agencji powstałych lub mogących powstać w przyszłości. Podpisując umowę o umorzeniu długu podatnik działał w mylnym przeświadczeniu co do możliwości skutecznego żądania zapłaty wskazanej wyżej wierzytelności przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. Mając na uwadze powyższe, wobec działania przez podatnika po wpływem błędu co do treści czynności prawnej i wywołania błędu przez Agencje Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. rozważyć należało czy podatnik dokonał skutecznego uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia, tym samym czy był uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2013. Wedle oceny skarżącego w sprawie dokonano skutecznego uchylenia się od skutków czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak wnikliwej oceny miał dotyczyć określenia znaczenia złożonego przez skarżącego w dniu 9 września 2014 roku oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli jako złożonego pod wpływem błędu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał pełnej analizy materiału dowodowego i wpływu oświadczenia skarżącego na wynik rozstrzyganej sprawy. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że ocena dokumentów zgromadzonych w sprawie wykazuje, że podatnik od chwili zawarcia umowy w dniu 21.01.1993 r. do dnia umorzenia należności, był świadomy istnienia długu wobec ARiMR, gdyż był on o nim informowany zarówno przez Agencję jak i Bank. Sąd I instancji wskazał, że zasadnie organ nie zgodził się ze stroną, jakoby pismem z 17.06.2008 r. został on wprowadzony przez ARiMR w błąd, polegający na wskazaniu zadłużenia i jednocześnie podkreślił, że umorzenie długu nastąpiło na wniosek podatnika. Oznacza to, że podatnik miał świadomość istnienia długu w chwili podpisania umowy z dnia 28.10.2013 r. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że analiza przebiegu zdarzeń, a także stanowisko strony wyrażone w piśmie z 09.10.2014 r. wskazują, że podatnik złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, w konsekwencji otrzymania informacji PIT-8C za 2013 r., z której wynikał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trafnie jednocześnie podkreślił Sąd I instancji, że organy były uprawnione i do oceny oświadczenia skarżącego z dnia 9 września 2014 r. i jego wpływu na ważność znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 28 października 2013 r. i taką ocenę przeprowadziły, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zasadnie podniesiono, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy, że podejmowanie określonych czynności prawnych, na skutek błędnego przekonania czy braku świadomości ich skutków, w tym m.in. obowiązku podatkowego - to kwestia indywidualnych decyzji podatnika i zaangażowania w zakresie kontroli biegu swoich spraw. Jak wynika z umowy z dnia 28 października 2013 r. strony zgodnie oświadczyły, że wierzytelność Agencji z tytułu umowy z dnia 21 stycznia 1993 r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zwartej pomiędzy J. S. a Bankiem [...], według stanu na dzień 21 października 2013 r. wyniosła łącznie 175.207,34 zł (§2 umowy). Prezes ARMR, reprezentowany przez Zastępcę Prezesa Agencji oraz Dyrektora Departamentu Zarządzania Należnościami umorzył w całości wierzytelność w wysokości 175.207,34 zł (§3 umowy), a Skarżący przyjął oświadczenie Prezesa Agencji o umorzeniu całości wierzytelności, które wyczerpuje w całości złożony wniosek, zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Agencji powstałych lub mogących powstać w przyszłości w związku z wykonaniem tejże umowy. W następstwie powyższego, ARiMR przesłała organowi podatkowemu informację o przychodach skarżącego z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2013 – PIT – 8C, a w piśmie z dnia 31 października 2014 r. uznała za bezskuteczne oświadczenie skarżącego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 28 października 2013 r. w W. poprzez podpisanie umowy nr [...]. Jednocześnie trafnie podniesiono, że na gruncie art. 88 k.c. stronie, która złożyła oświadczenie woli pod wpływem błędu, a następnie uchyliła się od jego skutków, przy braku uznania takiego oświadczenia przez drugą stronę umowy, służy roszczenie o stwierdzenie jej nieważności. Tymczasem z akt postępowania nie wynika aby strona to uczyniła. A samo oświadczenie strony o uchyleniu się od skutków swojego oświadczenia złożonego pod wpływem błędu wobec odpowiedzi ARiMR nie może zmienić dokonanej oceny kwestionowanej umowy. Tym samym podnoszony zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezpodstawny.

Równocześnie za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisu art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1, ust 4 pkt. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z przepisem art. 84 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29 -30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są "inne źródła", do których należy zaliczyć każdy przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od określenia "pieniądze" i obejmuje świadczenia o różnym charakterze. Przychodem jest przysporzenie w majątku podatnika, które może polegać na zwiększeniu jego aktywów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że za przychody podatkowe mogą być uznane takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód musi mieć zatem charakter definitywny (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., PIT. Komentarz, Lex, 2010). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo oceniły organy podatkowe w sprawie, że J. S. w związku z umorzeniem wierzytelności przysługującej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie umowy z 28.10.2013 r. nr [...], niewątpliwie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie uzyskał wprawdzie - w sensie fizycznym - żadnych środków finansowych, niemniej jednak został zwolniony na mocy tego umorzenia od zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Umorzenie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wierzytelności miało zatem dla podatnika konkretny wymiar finansowy. Powyższe przysporzenie spełnia zatem definicję przychodu wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. przychód z innych źródeł. Przychodem podatnika w przedmiotowej sprawie jest zarówno wielkość umorzonego kapitału, jak i umorzonych odsetek, związanych z wierzytelnością z tytułu umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, przysługujących ARiMR od Skarżącego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).