Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2303/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3,  art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10b pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 par. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. Spółka Jawna w Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz G. Spółka Jawna w Z kwotę 4006 zł (słownie: cztery tysiące sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 6 maja 2017 r. G. sp. j. R., P. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz opłaty koncesyjnej za 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w badanym okresie była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw i produktów pochodnych.

Strona posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Urząd Regulacji Energetyki, na okres od 1 czerwca 2009 r. do 1 czerwca 2019 r. oraz dla celów obrotu gazem propan prowadziła skład podatkowy. Sprzedaż paliw (oleju napędowego, oleju opałowego i benzyny bezołowiowej) w 2014 r. miała charakter hurtowy. Skarżąca w tym okresie dysponowała zbiornikiem stałym o pojemności 5000 litrów, w którym przechowywano paliwo na własne potrzeby. W zakresie magazynowania towarów nie korzystała z usług zewnętrznych. Paliwa nabyte od kontrahentów były dostarczane własnymi lub wynajmowanymi autocysternami bezpośrednio do odbiorców.

W toku postępowania kontrolnego ujawniono, iż Skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "P. ") i G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. , Oddział w K. (dalej: G.),

Skarżąca zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P. i G. uznając, iż transakcje dokonane z ww. podmiotami stanowią nabycia na terytorium kraju opodatkowane krajową stawką podatku od towarów i usług, nie zaś nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów, w zakresie których w poszczególnych krajach UE występuje podatek od wartości dodanej w wysokości 0% lub zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca miała świadomość, że towar wskazany na fakturach w momencie jego nabycia nie znajduje się na terytorium kraju, lecz na terytorium innego kraju UE, albowiem dokonywała jego przewozu z Niemiec do Polski, do własnych odbiorców. Powyższym działaniem Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Jednocześnie, z uwagi na zaklasyfikowanie nabycia tego paliwa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Strona zobowiązana była do wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przy czym, wobec braku rozliczenia tego podatku i nie posiadania odpowiednich dokumentów (faktury dokumentujące dostawy towarów), nie uzyskała prawa od odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Skarżąca nienależnie rozliczyła podatek należny wynikający z 6 faktur VAT wystawionych na rzecz D.. Przedmiotem dostaw wskazanych w przedmiotowych fakturach było paliwo do dyspozycji ww. podmiotu na terenie Niemiec. Ustalono bowiem, że w 6 przypadkach G. wystawiła faktury dostaw paliw na rzecz Strony, a następnie Skarżąca wystawiła faktury na rzecz R.K. . Transport paliwa faktycznie organizowała firma D. i ona przewoziła towar bezpośrednio z Niemiec do Polski, do swoich odbiorców. Dostawy na rzecz D. nie podlegały zatem opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Jednakże Strona zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego przez nią w tych fakturach w terminie wskazanym w art. 103 u.p.t.u.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca nie wykazała w lipcu 2014 r. podatku należnego w wysokości 285.365,16 zł od czynności przekazania jej wspólnikom składników majątku Skarżącej w zamian za niewypłacone zyski z lat poprzednich.

1.2. W oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014 r.

1.3. Pismem z 3 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym sformułowała zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "O.p."); art. 210 § 6 O.p.; art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że Spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT nabyć paliw wystawionych przez P. i G.. Fakturowym źródłem pochodzenia paliw ww. podmiotach były inne podmioty krajowe, na które dostawy tych towarów zostały uprzednio zadeklarowane przez powiązane osobowo podmioty unijne.

Obrót fakturowy paliwa odbywał się w oderwaniu od jego transportu. Dostawa towaru miała miejsce pośród kilku podmiotów, zanim trafiła do Strony, natomiast przewóz paliwa następował bezpośrednio z magazynu paliw na terytorium Niemiec do Skarżącej lub jej odbiorców, przy czym transport ten z reguły organizowany był przez Spółkę, która posiadała własne cysterny do przewozu paliw. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kierowcy Strony wyjeżdżali do miejscowości M. w Niemczech, gdzie dokonywali załadunku paliw w bazach paliw. Informacje w zakresie wykonania transportów (daty załadunku, trasy, ładunku i jego ilości, danych firmy, przez którą Spółka kupowała paliwo, miejsca załadunku i odprawy akcyzowej, uiszczenia płatności za paliwo umożliwiającej dokonanie odprawy celnej) kierowcy otrzymywali od pracowników lub właścicieli Spółki. To właściciele Spółki wskazywali im także dokąd dany transport paliwa ma jechać (do jakiego odbiorcy). Zakup paliwa - według wyjaśnień Strony z 15 września 2015r. - wiązał się u niej nierozerwalnie z transportem przez nią tego paliwa, ponieważ chciała mieć nadzór nad załadunkiem, transportem i odprawą celną.

Z tytułu kosztów transportu ponoszonych przy nabyciu paliw. Spółka wystawiała faktury na rzecz podmiotów zarejestrowanych na Łotwie, w Niemczech i w Czechach, które to podmioty rzekomo pełniły rolę organizatorów tych przewozów, tj.: w przypadku paliw nabytych od P. - na rzecz S. , a następnie K. GmbH; w przypadku paliw zakupionych od G. - na rzecz T. s.r.o. Tymczasem organizacją transportu faktycznie zajmowała się Skarżąca, zaś ww. przewoźnicy jedynie pozorowali wykonywanie tych czynności. Strona bowiem w chwili pobrania towarów w innym kraju unijnym rozporządzała nimi jak właściciel ustalając ostateczne miejsce wyładunku (inne niż na liście przewozowym, którym się posługiwała) oraz ponosząc - jako przewoźnik i jednocześnie nabywca - ryzyka transportu towarów po fizycznym ich otrzymaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka przewożąc towary miała pełną wiedzę, że jest ich nabywcą, co oznacza że dysponowała tymi towarami zarówno w ekonomicznym aspekcie (płatności regulowała na zasadzie przedpłat), jak i zgodnie z przepisami krajowego prawa przewozowego i regulacjami międzynarodowymi takimi jak Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), gdzie moment przejścia ryzyka określa właśnie wydanie towarów nabywcy, jak również posiadanie przez niego listu przewozowego, który towarzyszy przesyłce. Spółka w ww. sytuacjach nie działała jedynie jako przewoźnik tych towarów, ale także jako ostateczny odbiorca w łańcuchu dostaw, którego całe ogniwo znane było już w momencie fizycznego wydania towarów w bazie paliw w Niemczech.

Organ odwoławczy zauważył, że występujące w opisanych łańcuchach transakcji polskie firmy, na które deklarowano wewnątrzwspólnotowe dostawy paliw. tj. C. oraz P. i C. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, w celu rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z krajową odsprzedażą paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć. Podobnie kolejna w łańcuchu G. nie była faktycznym nabywcą paliw od P. i C. , a jedynie pełniła rolę bufora przefakturowując to paliwo na inne podmioty krajowe, w tym Spółkę, co wynika z ustaleń i decyzji organów kontroli, które przeprowadziły postępowania kontrolne wobec ww. podmiotów i zweryfikowały przedmiotowe transakcje stwierdzając jednoznacznie, że podmioty te nie nabywały i nie były właścicielami paliw (zafakturowanych ostatecznie na Skarżącą) oraz, że nie dokonywały ich rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., orzeczono o odpowiedzialności tych podmiotów z tytułu wystawienia przez nich faktur VAT. które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, pomimo że nie odzwierciedlały przeprowadzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w sześciu przypadkach na sześćdziesiąt pięć nabyć paliw od G. jak wskazano przewoźnikiem nie była Strona, lecz firma D., która była równocześnie nabywcą przewożonego przez siebie paliwa. Firma R.K. składała do Spółki zlecenia określające organizację transportu paliwa (awizacje) i zamówienia na nie. Dopiero po ich złożeniu i na ich podstawie Spółka zamawiała paliwo i wystawiała podzlecenia na rzecz D. na przewóz towarów. Rolą tych podzleceń było rozliczenie kosztów transportu zawartych w cenie paliwa nabywanego przez R.K., które firma ta sama przewiozła. W tych przypadkach Spółka dokonała dostaw paliw na rzecz D. na terenie Niemiec, tj. kraju wydania towarów ww. przewoźnikowi będącemu jednocześnie ich nabywcą. W tych sytuacjach bowiem to R.K. dysponował nabytym paliwem ponosząc ryzyko związane z jego przewozem i mając świadomość jego nabycia przez swoją firmę. Dokonywał (analogicznie jak Spółka w przypadku nabyć paliw przewożonych przez siebie) wszelkich czynności związanych z organizacją dostaw tych paliw z miejsca ich odbioru do znanego sobie miejsca przeznaczenia i kierował pracą swoich kierowców. W tym przypadku prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na tę firmę poza terytorium Polski, tj. z chwilą przekazania towarów, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust 1 i ust. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym dostawy na rzecz D. nie podlegały zatem opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, jednakże podatek ujawniony w fakturach dokumentujących te transakcje podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wykazano, że Skarżąca nie ujawniła w lipcu 2014 r. podatku należnego w łącznej wysokości tytułem czynności przekazania jej wspólnikom składników majątku w zamian za niewypłacone zyski z lat poprzednich.

Organ odwoławczy zauważył, że w 2014 r. siedziba Strony mieściła się w Z. Jej wspólnicy [...] czerwca 2014 r. podjęli uchwałę o przeniesieniu własności nieruchomości w celu częściowego zwolnienia Spółki z długu wobec nich.

Organ odwoławczy zauważył, iż nieruchomość przeniesiona w 2014 r. przez Spółkę na rzecz jej wspólników w zamian za niewypłacony zysk z lat ubiegłych opisana została jako działka, której właścicielem jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym Strona. Działka ta, jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego na okoliczność przeniesienia własności tej nieruchomości, była w całości ogrodzona, zagospodarowana, częściowo utwardzona, zabudowana budynkiem handlowo - usługowym z zapleczem biurowym i częścią warsztatową, dwoma budynkami magazynowymi, budynkiem socjalnym, budynkiem portierni oraz budynkiem rozlewni gazu płynnego propan-butan z wiatą wraz ze zbiornikami naziemnymi i podziemnymi do magazynowania gazu. Przeniesienie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nastąpiło na rzecz G. R. oraz J.P. w odpowiednich częściach wartości nieruchomości.

W księdze wieczystej Spółka widniała jako właściciel nieruchomości i użytkownik wieczysty gruntów. Zgodnie ze stanem na 22 grudnia 2015 r. właścicielami naniesień na ww. nieruchomości i użytkownikami wieczystymi gruntu należącego do Skarbu Państwa były w równych częściach: G. R. i I. P. . Powyższą okoliczność potwierdzili w zeznaniach wspólnicy Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka złożyła [...] sierpnia 2015 r. wyjaśnienia odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych i wybudowanych środków trwałych objętych wyceną rzeczoznawcy stwierdzając, iż podatek wskazany w fakturach VAT nabycia towarowi usług księgowanych na kontach inwestycji miała prawo odliczyć w całości, ponieważ dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem organu, w przypadku tych obiektów nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisach u.p.t.u. Strona nie dokonała bowiem oddania ww. obiektów do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Obiekty te zostały wytworzone przez Spółkę. Inwestycje budowy ww. środków trwałych zrealizowała we własnym zakresie w latach 1994-2006. Środki te zostały oddane do użytkowania (przyjęte na środki trwałe), za wyjątkiem budowy podziemnego zbiornika magazynowego realizowanej w latach 2007 - 2009 (poz. 17 ww. zestawieniu), który do podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości pozostał na koncie inwestycji.

Organ odwoławczy stwierdził w zakresie dostaw budynków i budowli i ich części wskazanych w poz. 5, 6, 9, 13 b, 16 i 17 zestawienia oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazanego w poz. 24 zestawienia (w części, w jakiej jest ono związane z tymi budynkami i budowlami) oraz dla urządzeń wskazanych w poz. 11, 12, 14, 15, 22 i 23 zestawienia nie doszło do pierwszego zasiedlenia w wyniku czynności opodatkowanej, a więc nie można zastosować zwolnienia dostawy z opodatkowania. Powstał więc obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 i 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5. 7-11, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. Dla ww. towarów stawka VAT wynosi 23% w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., bowiem ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidywały dla przedmiotowych budynków i budowli preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym dotyczącego ich prawa użytkowania wieczystego gruntu.

2.1 W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, lub uchylenia obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, lub ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji, albowiem decyzja ze względu na rozległy charakter zarzutów dotyczących jej treści została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nadto w ogóle nie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 144 § 5 O.p. nie została doręczona pełnomocnikowi ani za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, ani w siedzibie organu wydającego decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1,art. 181, art 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji obu instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych na podstawie art. 191 O.p.;

b) art. 188 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez stronę wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości, stąd wszystkie wnioski złożone przez Stronę w toku postępowania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego są nieuzasadnione;

c) art. 120 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa:

- arbitralne uznanie, że G. i P. prowadzące działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być zarejestrowane pod adresem, w tym uznanie że wynajmowanie adresu oznacza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości;

- uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczyć o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych:

d) art. 121 O.p. poprzez:

- uniemożliwienie Stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

- postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontroli i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego:

e) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania odwoławczego;

f) art. 123 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska, odrzucając Jej wnioski dowodowe;

g) art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p., poprzez brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym Skarżącej a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

h) art. 144 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie Stronie skarżonej decyzji w sposób przewidziany w tym przepisie;

i) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

j) art. 181 O.p., poprzez odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu:

k) art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym:

- odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę, w szczególności związanych z zakupami paliw od G. oraz P. na okoliczność faktycznego przebiegu tych transakcji,

- nieustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych G. oraz P. (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, niezebranie historii tych rachunków, niesprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych, na które Strona wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych od wskazanych firm, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez Stronę).

- odmowę wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego dla G. i P. w celu ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożono, które w ocenie URE uzasadniały udzielenie koncesji ww. podmiotom,

- nieustalenie i wystąpienie do właścicieli biur wynajmowanych przez G. i P. celem ustalania, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów, z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów),

- niewystąpienie do właściwych sądów rejonowych celem zażądania całości kopii akt rejestrowych G. i P. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenie informacji, kto i kiedy założył spółkę, kto ją reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawierane.

- odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów Strony, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał, organizował i kto ponosił koszty tej organizacji,

- odmowę zwrócenia się do właściwych dla G. oraz P. urzędów skarbowych z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całości dokumentacji składanej przez te firmy, począwszy od dokumentów rejestrowych na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (kto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT, oraz kto i jakie dokumenty w imieniu tych podmiotów składał w urzędzie skarbowym),

- odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania G. oraz P., w szczególności zobowiązania publiczno-prawne oraz faktury za usługi zlecone, podatki (podatek akcyzowy), cła i opłaty paliwowe;

- odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego - w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe, w tym T. s.r.o. dla wskazanych powyżej firm i/lub Skarżącej, nadto kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a Stroną,

- niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą, a wcześniej G. oraz P. i ich poprzedników na formularzu SCAC 2004 (za cały okres współpracy stron), celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten jest składany na okoliczności i dla ustalenia, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy,

- niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą, a wcześniej G. oraz P. na formularzu SCAC 2004 (za cały okres współpracy stron), celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw, czy wystawanie/otrzymywane faktur były księgowane i rozliczane, czy zostały ujęte w ewidencjach finansowo - księgowych dostawców i poddostawców paliw, nadto na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, jak wyglądały płatności i rozliczenia, kto regulował zobowiązania wynikające z faktur i czy nastąpiło pełne rozliczenie, a jeśli tak, to jakiej formie i pomiędzy jakimi podmiotami,

- nieustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania G. i P. oraz ich dostawców, w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.,

- odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez organ kontroli w Protokole Badania Ksiąg i wydanej później zaskarżonej decyzji, w szczególności wszystkich osób które w G. oraz P.:

1. w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie;

2. pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania spółek jako członkowie zarządu, prokurenci spółek, pełnomocnicy, etc;

3. brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i/lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze Stroną lub osobami ją reprezentującymi lub w jej i imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym: nie wezwanie w charakterze świadków prezesa zarządu G. S.P. oraz pracowników G. dla ustalenia dodatkowych okoliczności związanych z podjęciem współpracy, zasad, rozliczeń, sposobu zamówień, płatności oraz wszelkich innych okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącą oraz G.. W szczególności ten nowy wniosek dotyczył pracowników G., którzy utrzymywali kontakty handlowe z pracownikami Strony, tj. I.B. oraz M. R. , które w imieniu G. kontaktowały się z pracownikami Strony,

- niewezwanie w charakterze świadków wszystkich osób zawiązujących i dokonujących rejestracji oraz reprezentujących później, w trakcie współpracy ze Stroną, G. oraz P. oraz jej pracowników dla ustalenia okoliczności związanych z podjęciem współpracy, zasad, rozliczeń, sposobu zamówień, płatności oraz wszelkich innych okoliczności współpracy pomiędzy Stroną i G. oraz P.. W szczególności wniosek dotyczy pracowników obu spółek, którzy utrzymywali kontakty handlowe z pracownikami Skarżącej. W szczególności wniosek dotyczy osób: W. L. , K. S. , J.T. , M.K. oraz T.L. ,

- niewystąpienie do składów podatkowych/celnych i zobowiązanie ich do przedłożenia wszystkich dokumentów CMR i innych dokumentów transportowych, przewozowych, celnych zakupionych towarów, dokumentów odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z tymi odprawami celnymi w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę i /lub jej dostawców, w tym G. oraz P., w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) od dostawców (w tym także poddostawców) na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji oraz sposobu dokumentowania oraz dokumentów w postaci raportów załadunku zakupionych towarów na podstawie dokumentów CMR otrzymywanych od dostawców oraz dokumentów otrzymywanych z Urzędów Celnych;

- nieprzesłuchanie w charakterze świadków wszystkich reprezentantów O. ze S. (w okresie kontrolowanym) i przesłuchanie ich na okoliczność rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, ich zleceniodawców, form i zasad rozliczeń, etc.,

- niewystąpienie do składów podatkowych/celnych dokonujących odpraw paliw zakupionego przez Stronę lub jej dostawców, w tym G. oraz P. celem ustalenia rzeczywistych podmiotów dokonujących odpraw, przygotowujących dokumentację, dokonujących płatności celnych i podatkowych;

- nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość sporządzonej dokumentacji i rozliczeń pomiędzy Stroną i G. oraz P. ,

- nie zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw od Skarżącej w kontrolowanym okresie (o ile nie zostało to uczynione w toku dotychczasowego postępowania), celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia sposobu transportu, nadto zażądanie od kontrahentów Strony kopii dokumentów potwierdzających transakcje i dostawy,

- nie wystąpienie do administratora systemu VIES celem ustalenia, w jakim okresie G. oraz P. były aktywnymi podatnikami VAT.

Ponadto w odniesieniu do T. s.r.o., S. oraz K. Gmbh:

- niewystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby ww. podmiotów z żądaniem wydania całości kopii akt rejestrowych wskazanych firm dla ustalenia sposobu ich założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych,

- niewystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby ww. podmiotów i zażądanie kopii pełnych wyciągów z rejestrów celem ustalenia kręgu osób zawiązujących te podmioty i reprezentujących je w okresie współpracy ze Stroną, a następnie wezwanie tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków w sprawie niniejszej,

- niewystąpienie do administratora systemu VIES celem ustalenia, w jakim okresie ww. podmioty były aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

- niewystąpienie do właściwej dla siedziby ww. podmiotów administracji podatkowej o przekazanie kopii dokumentacji składanej przez te podmioty, począwszy od dokumentacji rejestrowej, na ostatnich deklaracjach i zeznaniach kończąc (za kontrolowany okres), nadto zażądanie informacji czy i w jakim okresie podmioty te były/są aktywnymi podatnikami,

- nieustalenie czy, a jeśli tak, to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania ww. podmiotów, w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za zlecane usługi, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, od towarów i usług, cła, opłaty paliwowe.

- nieprzesłuchanie w charakterze świadków właścicieli (udziałowców) i/lub członków zarządów ww. podmiotów dla ustalenia sposobu ich zawiązania i funkcjonowania, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak je założył, powołania do zarządu, prowadzenia działalności gospodarczej, dostaw, obrotu i transportu paliw, nadto operacji finansowych i bankowych, przepływu środków pieniężnych.

- niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla ww. podmiotów na formularzu SCAC 2004 celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień transportu, czy wystawiane/otrzymywane faktury były księgowane i rozliczane, czy zostały ujęte w ewidencjach finansowo - księgowych firm, nadto na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, jak wyglądały płatności i rozliczenia, kto regulował zobowiązania wynikające z faktur i czy nastąpiło pełne rozliczenie, a jeśli tak, to w jakiej formie i pomiędzy jakimi podmiotami;

l) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które potwierdzały, że G. oraz P. prowadziły działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących bądź zawiązujących te podmioty, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

ł) art. 191 O.p., poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną;

m) art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawianą przez Nią tezę, iż G. prowadziła działalność gospodarczą, w tym organizowała transport towarów nabywanych przez Stronę;

2) art. 210 § 6 O.p., ponieważ skarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, bowiem brakuje w nim przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącego rezultatem:

- odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów,

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- wydania decyzji wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne,

- nie ustalenia rzeczywistej roli jaką w sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy,

- wydania decyzji, pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- odrzucenia argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikacje G. i P. były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z ww. kontrahentami,

- oparcia decyzji jedynie na protokołach przesłuchań świadków, złożonych w innych postępowaniach, bez żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając Stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów,

- sformułowania decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także wskazania w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie; nie można zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot, bowiem nie wiadomo dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 43, art. 88 oraz art. 108 u.p.t.u.;

- niewystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego dotyczącego postępowania przygotowawczego, w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe dla wskazanych powyżej firm i /lub Strony, kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a Spółką;

- niewystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego dotyczącego postępowania przygotowawczego odnośnie G., P. i C. w zakresie dotyczącym współpracy ze Stroną (wcześniej było z V. ).

3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury, nieuprawniające jej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od G. i P.;

4) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ kontroli w oparciu o przesłanki, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywistą czynność sprzedaży towaru dokonaną w Polsce (czy nabyto towar w Polsce, czy w Niemczech) i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego.

4.2. Sporne jest też, czy powstał obowiązek podatkowy w związku z przekazaniem części budynków i budowli Skarżącej, których to Skarżąca nie zasiedliła (po raz pierwszy) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jej wspólnikom w zamian za niewypłacone zyski z lat poprzednich.

4.3. Skarżąca neguje skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji w postaci papierowej zamiast środkami komunikacji elektronicznej.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu w zakresie pkt 4.1. i 4.3., ale jest wadliwa w zakresie pkt. 4.2.

6. 1. Jako najdalej idący należy rozpatrzyć zarzut rażącego naruszenia prawa przez brak skutecznego prawnie doręczenia zaskarżonej decyzji.

Nie jest sporne, że złożone pełnomocnictwo Skarżącej spełniało wymogi w zakresie wskazania adresu do komunikacji elektronicznej. Jednak, zgodnie z art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. W aktach sprawy jest informacja o wystąpieniu problemów technicznych związanych z brakiem możliwości złożenia podpisu elektronicznego na skarżonej decyzji przez upoważnioną do wykonania tej czynności osobę, z priorytetem określonym jako "krytyczny". Zdaniem Sądu, stwarzało to wystarczającą podstawę do doręczenia zaskarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, co organ uczynił. W szczególności nie było uzasadnionych przesłanek do zwlekania z wydaniem decyzji i oczekiwania na usunięcie problemu technicznego.

6.2. Niezależnie od powyższego, tezę jakoby skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia, zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idącą. W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącej poprzez operatora pocztowego i wniesienie skargi w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek odbioru decyzji przez upoważnioną do tego osobę.

Skarżąca nie wzięła pod uwagę, w kontekście stawianego zarzutu, kwestii wpływu zmiany sposobu doręczenia, nawet jeżeliby poczytywać je za uchybienie, na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Nie można mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej, tj. poddania sądowej kontroli), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej formułowane w skardze nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 O.p.). Jak trafnie wskazuje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"): "Uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. W przeciwnym razie nie można uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej)".

7.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - dalej jako "TSUE") z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

7.2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl zaś art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast z art. 7 ust. 8 ww. ustawy wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.). Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z tentorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ww. ustawy). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 u.p.t.u.).

7.3. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

7.4. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012 r., I FSK 59/12; 23 listopada 2015 r., I FSK 882/14; 15 kwietnia 2014 r., I FSK 658/13 - CBOSA) podkreśla się, że nie można utożsamiać użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" jedynie w sensie prawnym. W wyroku z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny konstatował, że "z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.". Z kolei w orzeczeniu z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podnosił, że konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W innym orzeczeniu z 3 grudnia 2009 r. I SA/Gd 642/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Gdańsku zauważał, że przy interpretacji przepisu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym; prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym.

Sąd podziela przy tym wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2007 r., I FSK 114/06 (CBOSA) pogląd, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Jakkolwiek stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel było także przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który wyjaśnił, że dla uznania danej czynności za dokonaną istotne jest zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym związanych z władztwem ekonomicznym i prawnym, możliwością korzystania z rzeczy oraz kontroli nad rzeczą i dysponowania nią (np. wyrok w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88).

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego oraz nieprzesłuchanie niezbędnych świadków.

Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

8.3. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

8.4. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

8.5. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

8.6. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach.

Wbrew zarzutom skargi odnośnie do braku przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu i pracowników G. oraz wszystkich osób związanych z zawiązaniem i dokonaniem rejestracji G. i P., a także innych pracowników kontrahentów Strony, którzy utrzymywali kontakty handlowe z osobami zatrudnionymi w firmie Skarżącej, należy podnieść że wskazani świadkowie złożyli już zeznania w toku innych postępowań. W zakresie współpracy z kontrahentami Skarżącej przesłuchano także jej kierowców i pracowników biurowych oraz jej wspólników. W przedmiotowym zakresie Strona składała również wyjaśnienia w formie pisemnej, do których dołączyła dokumentację dotyczącą współpracy z G. (korespondencja, umowa, zamówienia, faktury).

Żądane przez Skarżącą pogłębianie dowodowe wątku dołożenia przez Skarżącą należytej staranności podczas zakupu paliwa jest zbędne, bo organy nie stawiają tezy o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym w zakresie zakupu paliwa w Polsce, bo Skarżąca paliwo kupiła w Niemczech. Reasumując, wszelkie wnioski dowodowe wniesione na okoliczność wykazania dobrej wiary Strony w związku z spornymi transakcjami należało uznać za bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Jak wyżej wykazano, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach. Wnosząc wnioski dowodowe, Strona nie uzasadniła w sposób przekonywujący jaką nową wiedzą dysponują wskazane do przesłuchania osoby, której nie mogły przedstawić w loku składania wcześniejszych zeznań i która miałaby istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu nie ma przesłanek, aby oczekiwać, że przesłuchiwanie wnioskowanych świadków lub powtarzanie przesłuchań wniosłoby nową wiedzę do sprawy, zwłaszcza że Skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materiale dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

8.7. Zarzut braku wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem uzyskania wskazanych dokumentów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ niezbędne dokumenty znajdują się w aktach sprawy; zostały przekazane przez Skarżącą i były przedmiotem weryfikacji opisanej w protokole z badania ksiąg podatkowych. Także ustalenia dowodowe w toku postępowań prowadzonych wobec G. uzupełniają ustalenia faktyczne co do obrotu paliwem. Zaznaczyć też należy, że czynności odpraw paliw Skarżącej nie dokonywały składy podatkowe, lecz zarejestrowany odbiorca O. Sp. z o.o. Wbrew żądaniu skargi, badanie rzeczywistego przebiegu transakcji, ich zleceniodawców, form i zasad rozliczeń nie wymagało przesłuchania wszystkich reprezentantów O. Sp. z o.o. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się już dowody przeprowadzone w powyższym zakresie. Okoliczności współpracy w zakresie spornych transakcji organy badały zarówno z perspektywy P. i G., jak też z perspektywy Skarżącej. Organy ustaliły też dalsze drogi dystrybucji zakupionego w Niemczech paliwa.

8.8. Nietrafny jest także zarzut braku wystąpienia do administratora VIES, ponieważ informacje dotyczące rejestracji G., w zakresie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych znajdują się w aktach sprawy oraz są przytoczone w prawomocnych decyzjach wydanych dla tej firmy, których uwierzytelnione kserokopie włączono do niniejszej sprawy. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci formularzy SCAC otrzymanych od administracji innych krajów Unii Europejskiej w zakresie firm dostawców zagranicznych paliw zafakturowanych na Skarżącą.

W zakresie żądanych ustaleń w stosunku do T. s.r.o., S. oraz K. Gmbh, wystarczające są informacje zgromadzone przez organ kontroli, w tym m.in. informacje uzyskane od czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej, przesłuchania świadków i Strony, wyjaśnienia pisemne przedłożone przez Skarżącą, umowy zawarte pomiędzy Stroną a ww. podmiotami. Ustalono powiązania rzekomych umownych przewoźników (K. GmbH i S. oraz T. s.r.o.) z fakturowymi dostawcami transportowanych paliw tj. P. i G.. Nadto, żądanie przesłuchania w charakterze świadków osób zawiązujących T. s.r.o. jest niewykonalne, gdyż - jak wykazuje organ - z tą firmą nie ma kontaktu.

8.9. Zarzuty braku ustalenia rozliczeń finansowych z G. i P. są niezasadne, bowiem w aktach sprawy znajdują się dokumenty w zakresie przepływów finansowych realizowanych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami, tj. informacje o datach i wartościach przelewów z rachunków Strony.

8.10. Zgłębianie dowodowe wątku postępowania koncesyjnego prowadzonego przez Urząd Regulacji Energetyki wobec G. oraz P. było zbędne. Organy nie kwestionują faktu posiadania takiej koncesji. Otrzymanie koncesji następuje przed rozpoczęciem działalności podmiotów i nie stanowi - samo w sobie - o prawidłowości ich dalszych działań.

8.11. Niezasadny był również wniosek o wystąpienie do KRS z zażądaniem wydania kopii całości akt rejestrowych kontrahentów Strony. Okoliczności, na które przedłożono przedmiotowy wniosek nie mają większego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, a poza tym informacje zawarte w KRS są ogólnodostępne. Ponadto sposób działania G. i P. w badanym okresie, zwłaszcza co do realności przeprowadzenia transakcji ze Skarżącą w zakresie sprzedaży paliwa, został ustalony na podstawie obszernego, wyczerpującego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

8.12. W ocenie Sądu, wobec zebranych dowodów wniosek do organów o dołączanie do akt niniejszej sprawy akt postępowań karnych (wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. ) był niezasadny.

9.1. W ocenie Sądu przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

9.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

9.3. Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na poszukiwaniu różnych osób i powtarzanie przesłuchań bez wyraźnie wskazanego celu. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła.

9.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 121 § 2 O.p. poprzez nieinformowanie Strony o postępach i kierunkach działań organu. Zdaniem Sądu ze wskazanych przepisów Skarżąca bezpodstawnie wywodzi istnienie po stronie organów szerszych obowiązków niż udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wskazane przepisy formułują obowiązki organu jedynie co do udzielania informacji o przepisach prawa, a nie o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania.

10.1. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących miejsca nabycia towaru oraz ustalenia podmiotu przewożącego towar z Niemiec do Polski.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w celu ustalenia, kiedy Skarżąca uzyskała faktyczną możliwość dysponowania towarem nabywanym na podstawie faktur wystawianych przez firmy P.E i G..

10.2. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT nabyć paliw wystawionych przez P. i G..

Organy mają podstawy dowodowe, aby twierdzić, że obrót fakturowy paliwa odbywał się w oderwaniu od jego faktycznego obrotu. Fakturowo dostawa tego paliwa "przeszła" przez kilka podmiotów zanim trafiła do Spółki. Fakturowym źródłem pochodzenia paliw fakturowanych w P. i G. były inne podmioty krajowe, na które dostawy tych towarów zostały uprzednio zadeklarowane przez powiązane osobowo podmioty unijne. Przewóz towaru następował bezpośrednio z magazynu paliw znajdującego się na terytorium Niemiec do Spółki lub jej odbiorców, przy czym transport ten z reguły organizowany był przez Stronę, która posiadała własne cysterny do przewozu paliw. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że kierowcy Spółki wyjeżdżali poza Polskę do miejscowości M. w Niemczech, gdzie dokonywali załadunku paliw. Organy prawidłowo ustaliły (wyjaśnienia Skarżącej z [...] września 2015 r.), że zakup paliwa wiązał się u niej nierozerwalnie z jego transportem, ponieważ Strona chciała mieć nadzór nad załadunkiem, transportem i odprawą celną. Szczegółowe zestawienia i tabele zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a które organ odwoławczy uznaje za prawidłowe potwierdzają, że Skarżąca już na terenie Niemiec dysponowała towarem jak właściciel.

10.3. W realiach sprawy kluczową jest kwestia ustalenia, kto organizował transport paliwa z Niemiec do Polski: Skarżąca (jak twierdzą organy), czy firmy S. oraz K. GmbH z wykorzystaniem środków transportu Skarżącej (jak twierdzi Skarżąca).

W tej kwestii organy ustaliły, że koszty transportu paliw wskazanych w fakturach wystawionych przez P. zawarte były w cenie kupowanego paliwa. Koszty te były następnie fakturowane przez Skarżącą na rzecz S. oraz K. GmbH. Organy zasadnie twierdzą, że te podmioty nie organizowały transportu paliwa, a ich jedyna rola sprowadzała się jedynie do refundacji na rzecz Skarżącej środków pieniężnych z tytułu wykonanego przez Skarżącą transportu. S. oraz K. GmbH były polecone przez P., a faktury dokumentujące usługi transportu, wystawione na rzecz przewoźnika niemieckiego i łotewskiego, były przesyłane pocztą tradycyjną na adres biura handlowego P.. S. i P. to podmioty powiązane biznesowo, co potwierdza fakt przesyłania faktur za dostawy paliwa i za jego transport pod ten sam adres, do tych samych osób kontaktowych.

Na fikcyjność organizacji transportu przez S. oraz K. GmbH wskazują też rozliczenia finansowe ze Skarżącą, za wykorzystanie jej taboru do transportu; firma niemiecka nie dokonała zapłaty Skarżącej za transport paliw, natomiast firma łotewska uiściła wpłaty w kwocie wyższej niż należna. Nadpłata została zaksięgowana przez Skarżącą jako przychód, natomiast należności niezapłacone przez firmę niemiecką zostały zaksięgowane jako nieściągalne i uznane za koszty uzyskania przychodów (jak wskazują wyjaśnienia zatrudnionej w Spółce Z.S. , Strona nie miała możliwości wyjaśnienia płatności z tymi kontrahentami, ponieważ nie miała z nimi kontaktu).

Przekazana przez Spółkę korespondencja e-mail wskazuje, że także P. nie zlecała żadnych usług transportowych i nie organizowała transportu.

Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe co do tego, że to Skarżąca organizowała transport i fizycznie go dokonała są prawidłowe. Skarżącej zależało, aby mieć pewność co do pochodzenia paliwa, prawidłowości odpraw celnych i uregulowania danin związanych z nabyciem paliwa i jego sprowadzeniem do kraju. To Skarżąca pełniła rolę przewoźnika i nabywcy towaru.

10.4. Analogiczny model fakturowania zastosowano w przypadku nabycia paliwa fakturowanego przez firmę G.. Dowody wskazują, że paliwo zafakturowane na Skarżącą przez G. znajdowało się na terytorium Niemiec. Stamtąd Spółka dokonywała jego przemieszczenia na terytorium Polski. Od momentu pobrania paliwa z terminali paliwowych w M. w Niemczech Strona rozporządzała tym towarem, tj. decydowała m.in. o trasie przejazdu, miejscu przeznaczenia, które było inne niż wskazane w liście przewozowym oraz ostatecznym miejscu rozładunku, a także ponosiła ryzyko związane z transportem towaru. Nadto zapłaty za towar Strona dokonywała przed odebraniem towaru na zasadzie przedpłat realizowanych przed załadunkiem w M.. Podobnie jak w przypadku nabyć z faktur od P.E, także w tym przypadku występuje rzekomy organizator transportu - czeska firma T. s.r.o. Współpracą z G. wiązała się ze współpracą z T. s.r.o. (zeznania wspólnika Skarżącej G. R. ). Nie ma jednak dowodów, na to że G. zlecała usługi transportowe i organizowała transport.

Organy mają podstawy, aby twierdzić, że to Skarżąca, a nie T. s.r.o. faktycznie zajmowała się organizacją transportu nabytych przez siebie paliw. Wskazują na to następujące dowody: zeznania współwłaścicieli Spółki i świadków, w tym kierowców przewożących paliwo i osoby wysyłającej awizacje, zeznania S. P. (prezesa zarządu G.), który wskazał, że firma ta nie organizowała transportu paliw i nie jest jej znana T. s.r.o. oraz dokumenty dotyczące okoliczności działalności T. s.r.o., poprzez którą rozliczano koszty transportu paliw. Z przekazanej przez Spółkę korespondencji e-mail wynika, że Strona najpierw sama wysyłała zlecenia przewozowe (awizacje) z danymi do przeprowadzenia transportu nabywanego przez siebie paliwa, a następnie otrzymywała ich kopię od T. s.r.o. Nadto, dane uzyskane od czeskiej administracji podatkowej wskazują, że T. s.r.o. to podmiot istniejący tylko formalnie, nie prowadzący realnej działalności.

Dodać należy, że jak wynika z decyzji wydanych dla G. oraz podmiotów występujących na łańcuchu transakcji przed G. (C. i P.) to podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych.

10.5. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów tub na ich rzecz. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 25 ust. 1 tejże ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Udowodniono, że przewóz towarów zaczynał się w Niemczech, a kończył w Polsce, natomiast organizatorem transportu była Strona, a nie rzekome firmy spedycyjne: S. , K.. GmbH oraz T. s.r.o. Organizacją transportu faktycznie zajmowała się Spółka, zaś ww. podmioty jedynie pozorowały wykonywanie tych czynności. Strona w chwili pobrania towarów w Niemczech rozporządzała nimi jak właściciel ustalając ostateczne miejsce wyładunku (inne niż na liście przewozowym, którym się posługiwała) oraz ponosząc - jako przewoźnik i jednocześnie nabywca - ryzyka transportu towarów po fizycznym ich otrzymaniu. Skarżąca przewożąc towary miała wiedzę, że jest ich nabywcą co też potwierdziła w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] września 2015 r. Logicznym jest zatem wniosek, że dysponowała tymi towarami zarówno w ekonomicznym aspekcie (płatności regulowała na zasadzie przedpłat), jak i prawnym. Zgodnie z przepisami krajowego prawa przewozowego i regulacjami międzynarodowymi takimi jak Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), moment przejścia ryzyka określa właśnie wydanie towarów nabywcy, jak również posiadanie przez niego listu przewozowego, który towarzyszy przesyłce. Nie ma przekonujących dowodów potwierdzających, że Skarżąca w momencie odbioru towaru w Niemczech działała jedynie jako właściciel taboru transportowego, wynajęty przez S. , K. GmbH oraz T. s.r.o. do świadczenia usługi spedycyjnej w charakterze "podwykonawcy".

W ocenie Sądu, ustalenia dowodowe organów pozwalają przyjąć, że S.., K. GmbH oraz T. s.r.o. występują jedynie w celu kamuflowania (w tym przy wykorzystaniu dokumentacji CMR) faktu nabycia paliwa przez Skarżącą na terenie Niemiec oraz faktycznej organizacji przez Skarżącą transportu tego paliwa. W tym celu wykreowano schemat sprowadzający Skarżącą do roli "podwykonawcy" usługi transportowej na rzecz S., K. GmbH oraz T. s.r.o. Ustalenia dowodowe trafnie doprowadziły organy do wniosku, że Skarżąca nabywała towary działając jako podatnik i mogła nimi rozporządzać jak właściciel, a skoro tak, to w tym zakresie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym, w świetle ustalonych okoliczności stwierdzić należy, że paliwo wykazane w fakturach VAT wystawionych przez P.E i G. Spółka nabywała nie w ramach transakcji krajowych, lecz w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

10.6. Co do większości nabyć od G. (59 nabyć) organ mają rację wykluczając transakcje łańcuchowe, bowiem wszystkie podmioty fakturowo biorące udział w łańcuchu tych międzynarodowych transakcji (P. , C. i G.) nie dysponowały tymi towarami i nie działały jak podatnicy, lecz, jak wynika z wydanych na ich rzecz decyzji, faktycznie nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej.

10.7. Sąd stwierdza, że odnośnie do zakupu paliw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi zarówno przez G., jak i P. organu trafnie wywodzą, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżąca dokonała więc nieprawidłowego rozpoznania transakcji, w których doszło do nabycia towaru. Przy tym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia warunków, o których mowa w powołanym wyżej art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., a te - jak podnosi organ i co nie jest przedmiotem sporu - w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione.

10.8. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych, faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz T. s.r.o., S. oraz K. GmbH stwierdzają czynności niedokonane, do których nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określający jakie czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz tych firm.

10.9. Znaczna część wywodów Skarżącej co do negowania udziału w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności w zakresie spornych transakcji jest chybiona. Skarżącej umyka, że organ nie stawia tego rodzaju zarzutów, przed którymi Skarżąca próbuje się usilnie bronić. Organ nie twierdzi, że nabywany towar nie istniał lub, że nie trafił do Polski. Faktury wystawione przez G. i P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w tym sensie, że wbrew ich treści sprzedaż towaru i jego nabycie przez Skarżącą miało miejsce w Niemczech, a nie w Polsce. Faktury te dokumentują transakcje krajowe, podczas gdy w rzeczywistości transakcje miały charakter transgraniczny. Skarżąca popełniła błąd rozpoznając nabycie krajowe.

11. 1. Odrębnego rozważania wymaga kwestia sześciu przypadków nabycia paliwa przez Skarżącą od G. i sprzedaży jej na rzecz firmy D.. Zebrane dowody doprowadziły organy do trafnego wniosku, że D. przejęła na siebie wszelkie ryzyko związane z towarem; ta firma była jednocześnie przewoźnikiem i nabywcą przewożonych paliw. D. przewoził nabyte w Niemczech paliwo do swoich nabywców, a nie do nabywców Skarżącej. Rola firmy R.K. była zupełnie inna niż rola firmy T. s.r.o., bo firma R.K. przewoziła towar własnym taborem, a Skarżąca wystawiała tej firmie zlecenie transportowe oraz fakturę sprzedaży paliwa (zeznania E.M. ).

W tych przypadkach Spółka dokonała dostaw paliw na rzecz D. na terenie Niemiec, tj. kraju wydania towarów ww. przewoźnikowi będącemu jednocześnie ich nabywcą. W tych sytuacjach R.K. dysponował nabytym paliwem ponosząc ryzyko związane z jego przewozem i mając świadomość jego nabycia przez swoją firmę. Dokonywał (analogicznie jak Spółka w przypadku nabyć paliw przewożonych przez siebie) wszelkich czynności związanych z organizacją dostaw tych paliw z miejsca ich odbioru do znanego sobie miejsca przeznaczenia i kierował pracą swoich kierowców.

11.2. Przenosząc te ustalenia faktyczne na grunt prawa materialnego, w tym zakresie organy mają rację twierdząc, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dla rozliczenia transakcji łańcuchowych nakazuje ustalić, do której dostawy jest przy porządkowana wysyłka (transport) towarów. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. należy w szczególności rozumieć okoliczności, na podstawie których dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Powiązanie z odpowiedzialnością za transport jest tym bardziej uzasadnione, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego towary będące przedmiotem dostaw dostarczane były bezpośrednio z Niemiec do ostatnich w łańcuchu nabywców, tj. odbiorców paliw od R.K..

Biorąc pod uwagę fakt, że tylko jedna z dostaw w łańcuchu może być uznana za dostawę ruchomą, tj. taką której przyporządkowano przemieszczenie towaru, to transakcje poprzedzające transport towarów stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.t.u. należy uznać za dokonane w państwie, w którym transport paliwa został rozpoczęty, tj. poza terytorium Polski.

Zdaniem Sądu organy zasadnie twierdzą, że w świetle art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do 6 transakcji, w których transport towarów przyporządkowany był nabywcy towarów od Skarżącej, tj. firmie R.K., Skarżąca winna była dokonać rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium kraju rozpoczęcia transportu (Niemcy) i wykazać te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz swojego polskiego kontrahenta. W tych przypadkach faktycznie D. organizowała transporty i jednocześnie była wskazana jako nabywca przeważonego przez siebie paliwa. Prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na firmę R.K. poza terytorium Polski, tj. z chwilą przekazania towarów, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust 1 i ust. 8 u.p.t.u.

11.3. Przenosząc powyższe na grunt art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro dostawy na rzecz D. nie podlegały zatem opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług to Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego przez nią w wystawionych fakturach. Te faktury nie dokumentowały czynności opodatkowanych w Polsce, a więc samo ich wystawienie z wykazanym podatkiem, w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego.

12. 1. Z rozważonymi wyżej kwestiami nie wiąże się kwestia sporu co do powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem części budynków i budowli Skarżącej jej wspólnikom w zamian za niewypłacone zyski z lat poprzednich.

Organ twierdzi, opierając się na treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u., że przepis ten uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostaw budynków i budowli i ich części od zaistnienia pierwszego zasiedlenia. Zdaniem organu, z normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Jak ustalono, Skarżąca nie dokonała oddania obiektów do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Obiekty te zostały wytworzone przez Spółkę. Inwestycje budowy ww. środków trwałych zrealizowała we własnym zakresie w latach 1994-2006. Środki te zostały oddane do użytkowania (przyjęte na środki trwałe), za wyjątkiem budowy podziemnego zbiornika magazynowego realizowanej w latach 2007 - 2009 (poz. 17 ww. zestawieniu), który do dnia podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości pozostał na koncie inwestycji. Wobec ustalenia, że w budynkach i budowlach opisanych w treści skarżonej decyzji nie doszło do pierwszego zasiedlenia w wykonaniu czynności opodatkowanych, zatem – zdaniem organu - nie doszło do zwolnienia ich dostawy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem organu w zakresie dostaw budynków i budowli i ich części wskazanych w poz. 5, 6, 9, 13b, 16 i 17 zestawienia oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazanego w poz. 24 zestawienia (w części, w jakiej jest ono związane z tymi budynkami i budowlami) oraz dla urządzeń wskazanych w poz. 11, 12, 14, 15, 22 i 23 ww. zestawienia powstał obowiązek podatkowy Spółki.

12.2. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok TS w sprawie C-212/04 Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Mangold, C-144/04, EU:C:2005:709, pkt 77; Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 44). Oczywistym jest też, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i braku retroaktywności prawa, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TS: w sprawie Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2007:437, pkt 110; Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; Mono Car Styling, C-12/08, EU:C:2009:466, pkt 61; Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Dodatkowo sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, jeżeli uzna go za niezgodny z normą wyższego rzędu – normą unijną (wyrok TS w sprawie Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, pkt 50).

12.3. Jak stwierdza TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., C-308/17, ECLI:EU:C:2017:869 (pkt 43-47), "zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Jak stwierdza TSUE w wyroku w sprawie Kozuba Premium Selection, artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one art. 2 pkt 14 u.p.t.u. który uzależnia zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u. i skorygować jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

13.1. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd stwierdza, że wykładnia art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u. którą przyjęły organy podatkowe, która akcentowała pierwsze zasiedlenie budynków i budowli w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu jest błędna. Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za lipiec 2014 r. Jednocześnie w odniesieniu do lipca 2014 r. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów dotyczące transakcji związanych z obrotem paliwem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania za lipiec 2014 r. organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

13.2. W pozostałym zakresie Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

W szczególności nie są zasadne podnoszone w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów materialnych tj. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., a także art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

13.3. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało w pozostałym zakresie skargę oddalić.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, jednak kierując się treścią art. 206 P.p.s.a, zważywszy, że skarga została uwzględniona jedynie w niewielkiej części (ok. 5 % wartości przedmiotu sporu) odstąpiono od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania. Zasądzono koszty w takiej proporcji (w wysokości 2.756 zł), w jakiej kwoty wynikające z uchylonej częściowo decyzji mają się do wartości przedmiotu całego sporu tj. ok. 5 % i zasądzono też taką część kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.250 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).