Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 822/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 4 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. K. kwotę 3.587 (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. w kwocie [...].

W toku kontroli skarbowej, prowadzonej (po połączeniu) wobec małżonków M. i J. K. ustalono, że małżonkowie zawarli w dniu [...] umowę o wyłączenie wspólności ustawowej. Na tę okoliczność strony wyjaśniły, że pomimo zniesienia wspólności majątkowej, zamieszkiwali wspólnie, jak i wspólnie łożyli na utrzymanie dzieci oraz gospodarstwa domowego. Stwierdzili także małżonkowie, że nie dokonali podziału środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym, którym wspólnie dysponowali i że nie było żadnych ograniczeń w korzystaniu z tego rachunku, a także, iż gotówka, którą posiadali poza rachunkiem bankowym nie została podzielona. W tych warunkach organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione w 1999 r. na utrzymanie rodziny oraz środki pieniężne nie podzielone pomiędzy małżonków, uzyskane dochody i ponoszone koszty związane z tymi środkami, dotyczą każdego z małżonków w udziale po [...].

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej ustalił, że małżonkowie K. w latach poprzedzających 1994 r. wydatkowali znaczne kwoty, m.in. na budowę domu jednorodzinnego, budowę domu letniskowego, zakup samochodów wysokiej klasy (w tym nowego samochodu [...]), a w latach 1994-1998 ponosili wydatki, które znacznie przekraczały osiągane w tych latach dochody, i dlatego nie dał wiary składanym przez małżonków wyjaśnieniom, że na początek przedmiotowego roku podatkowego (1999) posiadali poza systemem bankowym oszczędności w wysokości [...], [...] oraz [...]. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że M. K. w 1999 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie w wysokości [...], wobec [...] przychodów, należących do majątku zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych (opodatkowanego lub wolnego od podatku) i na tej podstawie przyjął, że kwota

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znalazła pokrycia w posiadanym majątku wynosi [...]. Powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując wskazaną obok kwotę za podstawę obliczenia podatku, organ dokonał jego wymiaru przy zastosowaniu stawki 75%, ustając wysokość podatku – [...], czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...].

Od decyzji organu pełnomocnik M. K. złożył odwołanie, w którym sformułowano zastrzeżenia dotyczące obydwóch spraw, a mianowicie zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że bezpodstawnie pominięto pośród źródeł finansowania wydatków w roku 1999 - środki w kwotach [...], [...] oraz w odniesieniu do obojga – [...]. Strona w sposób konsekwentny utrzymywała, że dolary pochodziły z darowizny otrzymanej w roku 1982 od ojca (także J. K.), marki niemieckie z korzystnej wymiany środków płatniczych DDR po zjednoczeniu Niemiec, dokonanej przez państwo H., zaś oszczędności złotowe zgromadzono na przestrzeni wielu lat poprzedzających dany rok podatkowy. Wadliwie także organ kontroli skarbowej ustalił wartość zgromadzonego w 1999 mienia, w postaci pozostałości wskazanych obok kwot (w przeliczeniu – łącznie [...]), skoro pochodziły z okresu wcześniejszego. Oceniając możliwość posiadania marek niemieckich na dzień [...], organ tendencyjnie odniósł się do zeznań świadka J. H., albowiem nie wyjaśniał ze świadkiem, w jaki konkretnie sposób doszło do wymiany marek DDR na środki płatnicze Republiki Federalnej Niemiec (DM). Stąd też znany powszechnie fakt, że wymiana odbywała poprzez rachunki bankowe obywateli Niemiec, w sposób nieuprawniony przeciwstawiono ogólnemu stwierdzeniu świadka, że wymiany pieniędzy dokonał w banku. Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego obrazuje także to, że po stronie wydatków ujęto kwotę [...] przeznaczonej na założenie lokaty bankowej dla córki M., podczas gdy po stronie "źródeł przychodu" pominięto likwidację lokaty M. K. w dniu [...] oraz tego samego dnia dwóch innych lokat – na kwotę [...] oraz [...]. Środki z likwidacji lokat córki wpłynęły na konto

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

J. K. i miały odzwierciedlenie w ostatecznym stanie tego konta. Podniesiono również, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania rodzeństwa J. K. (strony) na okoliczność posiadania kwoty [...], pochodzącej z darowizny. Wskazano także, że w stosunku do J. K. został wniesiony akt oskarżenia, z którego wynika, że otrzymywał on korzyści majątkowe od określonych tam osób. Tymczasem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy dochodowej wynika, że jej przepisów nie stosuje się do tego rodzaju przychodów, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do tej kwestii się nie odniósł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, to jest w kwocie [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że nie były wiarygodne twierdzenia małżonków, iż na dzień [...] posiadali poza rachunkami bankowymi kwoty – [...], [...] oraz [...] – oboje). Zwrócił organ uwagę, że w okresie lat 1994-1998 małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości co najmniej [...] (według rodzajów i wartości wskazanych w decyzji), w tym między innymi na zakup nieruchomości w B. (w 1995 r. za [...]), na zakup samochodu [...] (w 1997 r. za [...]), z tytułu kosztów utrzymania (szacunkowo według GUS – [...]), z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej (1996-1998 r. w kwocie [...]), z tytułu udzielonych darowizn i trwałych ciężarów (1995-1996, 1998 r. na kwotę [...]), z tytułu podatku dochodowego i zaliczek na podatek ([...]), a także zgromadzili na początek roku 1999 na rachunku oszczędnościowym kwotę [...]). Przy tym, we wskazanym okresie lat 1994-1998 uzyskali przychody ze stosunku pracy, umów o dzieło, renty, z działalności gospodarczej, jako zwrot nadpłat podatku, ze sprzedaży koni, z tytułu otrzymanego kredytu – w łącznej kwocie [...]. Wynika z tego, że we wskazanym okresie małżonkowie K. ponieśli wydatki (wraz ze zgromadzonym mieniem) w wysokości przekraczającej o [...] uzyskane przychody. Podkreślił także organ, że były ponoszone również inne wydatki, nie uwzględnione w zestawieniu, jak choćby na remont nieruchomości pałacowej w B., co

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

wynikało z pism J. K. kierowanych do właściwych organów w sprawie tej nieruchomości. Także przed 1994 rokiem małżonkowie ponosili istotne wydatki, związane z budową domu letniskowego i na zakup samochodów. Reasumując organ wskazał, że skoro małżonkowie w okresie 1994-1998 ponosili wydatki znacznie przekraczające ich przychody, to musieli je finansować ze środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym. Stąd nieprawdopodobne jest by pochodzące z tego okresu (przed 1994 r.) oszczędności były przetrzymywane aż do roku 1999. Przemawiała za takim wnioskiem również treść pism J. K. do Urzędu Miejskiego w P. (z dnia [...] oraz Burmistrza Gminy P. (z dnia [...], [...], [...] oraz z dnia [...]), z których wynikało, że na zakup obiektu w B. (w 1995 r.) przeznaczyli małżonkowie wszelkie oszczędności z okresu 30 lat, a także że za rozłożeniem na raty kary pieniężnej za wycinkę drzew oraz jej zmniejszeniem przemawia brak bieżących środków. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał organ przetrzymywanie poza rachunkiem bankowym przez okres [...] lat (od 1982 r.) kwotę [...] oraz przez okres [...] lat (od 1990 r.) [...], jeżeli w tym samym czasie zaciągano kredyty bankowe.

Odnosząc się do zeznań świadków, w tym przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym rodzeństwa J. K. – B. W. i S. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań tych nie wynikało, iż małżonkowie K. posiadali na dzień [...] wskazane przez nich kwoty gotówki. Świadkowie potwierdzili, że doszło do darowizny [...] w roku 1982, ale wiedzę na temat nieprzerwanego do 1999 r. przechowywania tej kwoty mieli jedynie od J. K. Także z oświadczeń J. i E. H. (siostry i szwagra M. K.) wynikało, że w 1990 r. dokonali wymiany marek DDR na marki RFN. Jako niewiarygodne oceniono zeznania świadka D. B., który twierdził, że podczas rozliczenia za imprezę sylwestrową (z roku 1998 na 1999) widział w kasetce J. K. kwotę [...], skoro przy tym podał, że do kasetki nie zaglądał.

Przechodząc do ustalenia wydatków i zgromadzonego w 1999 r. mienia, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro oceniony materiał dowodowy nie dawał podstaw

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

do uznania, że małżonkowie dysponowali na początek przedmiotowego roku podatkowego oszczędnościami poza systemem bankowym (złote, dolary, marki niemieckie), to nie mogli również posiadać na koniec roku pozostałości tych kwot, tak jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie oświadczeń majątkowych małżonków. Stąd też wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia zmniejszono o kwotę [...] ( to jest w części przypadającej na M. K.). Odmiennie też, niż to uczyniono w pierwszej instancji, ustalił organ odwoławczy, że stan środków na rachunku bankowym J. K. w PKO BP Oddział w B., z którego wspólnie korzystali małżonkowie, na dzień [...] wynosił [...] (zamiast [...]), natomiast na dzień [...] – [...] (zamiast [...]), co również z tego powodu spowodowało (wynikowo) obniżenie przyjętej wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym (w części przypadającej na M. K.). Dodatkowo pośród wydatków roku 1999 ujęto kwotę [...] ([...] z [...]), wypłaconą z rachunku bankowego w dniu[...], której sposobu wykorzystania nie ujawniono.

Z uwzględnieniem przedstawionych ustaleń odmiennych, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ostatecznie, że M. K. poniosła w roku 1999 wydatki oraz zgromadziła mienie w wysokości (w części na nią przypadającej) w wysokości [...], które zostało pokryte ujawnionymi przychodami (majątkiem) w wysokości [...]. Wynikająca z tego różnica [...], jako nie znajdująca źródeł finansowania w posiadanym majątku, podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podatek według 75% stawki wyniósł [...]. Na kwotę ustalonych wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia ([...]) złożyły się: [...] – składki na ubezpieczenie zdrowotne; [...] – pobrane zaliczki na podatek dochodowy; [...] – wydatki na utrzymanie rodziny i gospodarstwa domowego ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – koszty aktu notarialnego ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – koszty aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]; [...] – koszty aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]; [...] – koszty związane z zawarciem umowy spółki "M. – M."; [...] – koszty aktu notarialnego

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

Rep. [...] nr [...]; [...] – opłata skarbowa od sprzedaży udziałów; [...] – opłata notarialna z tytułu protokołu z posiedzenia zgromadzenia wspólników; [...] – opłata za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – spłata kredytu ([...] ogółu wydatków z tego tytułu);[...] – założenie lokat ROR ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] prowizje i opłaty bankowe dot. ROR ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień [...] ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – wydatki na założenie lokaty córki ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – przelew [...] raty za mieszkanie córki ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – utrzymanie nieruchomości w Ś. ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – wydatki ustalone na podstawie historii rachunku ([...] ogółu wydatków z tego tytułu); [...] – kwota pobrana z konta w dniu [...] ([...] ogółu wydatków z tego tytułu).

Z kolei po stronie finansowania ([...]) wydatków i zgromadzonego mienia organ drugiej instancji ustalił: [...] – wynagrodzenie ze stosunku pracy; [...] – otrzymana renta; [...] – zwrot nadpłaty za 1998 rok ([...] otrzymanej kwoty); [...] – środki uzyskane z likwidacji lokat (w udziale [...]); [...] – środki na rachunkach bankowych na dzień [...] (w udziale [...]); [...] - odsetki od środków na rachunkach bankowych (w udziale [...]); [...] – przelew na ROR ze środków Kasy Mieszkaniowej (w udziale [...]); [...] – wpłata na ROR kwot z likwidacji lokat córki (w udziale [...]); [...] – kwota otrzymana od D. B. za bal sylwestrowy (w udziale [...]).

Organ drugiej instancji, odnosząc się jeszcze do zarzutów odwołania stwierdził, że z aktu oskarżenia w sprawie [...] wynika, że nie dotyczy on 1999 roku, zaś przyjęcie korzyści majątkowych w wysokości nie mniejszej niż [...] i [...] w okresie od marca do lipca 1998 r. oraz w wysokości nie mniejszej niż [...] w sierpniu 1998 r. – nie ma wpływu na ustalenia w sprawie podatkowej, gdyż wydatki poniesione przed 1999 w znacznej mierze przekraczały uzyskane wówczas przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. K. zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności dotyczącą przechowywanych kwot

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

[...] i [...], to jest w sposób dowolny, sprzeczny z logiką oraz doświadczeniem życiowym. W konsekwencji zarzucono też naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że M. K. poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w majątku zgromadzonym w roku podatkowym i w latach wcześniejszych.

W uzasadnieniu podniesiono, że przedstawioną przez małżonków K. wersję wydarzeń potwierdzili słuchani w sprawie świadkowie, a zwłaszcza brat S. K. oraz J. H. Drobne nieścisłości w zeznaniach wynikać mogły ze znacznego upływu czasu, lecz istotne jest to, że przedstawiane zdarzenia miały miejsce. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony skumulował przychody i wydatki z okresu 1994-1998, stwierdzając nadwyżkę wydatków nad przychodami, podczas gdy zestawiając sam rok 1998 okazałoby się, że wystąpiła nadwyżka przychodów, która posłużyła do finansowania wydatków w roku 1999. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Przepis ten oznacza, że sąd administracyjny ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Tego rodzaju działanie sądu uzasadnione jest pełnioną przez niego rolą, a mianowicie w zakresie sprawowania wymiaru sprawiedliwości co odbywa się poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W punkcie wyjścia oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

z późn. zm.), zwanej dalej "pdof", podlegają dochody osób fizycznych (art. 1 ustawy). Przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej oznacza, że podlega ona odrębnemu opodatkowaniu również wtedy, gdy uzyskuje dochody ze wspólnego źródła (art. 8 pdof). Nie inaczej – co do zasady – jest w przypadku małżonków, albowiem podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Tylko wyjątkowo podatek dochodowy ustala się na imię obojga małżonków, a to po spełnieniu przewidzianych w art. 6 ust. 2 i ust. 3 pdof (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) warunków, w tym złożenia przez małżonków wniosku we wspólnym zeznaniu podatkowym. Wynika z tego, że w każdym innym przypadku, w tym także w razie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy. Teza ta wyrażana już była w orzecznictwie sądowym, jak na przykład w wyroku z dnia 2.10.2002 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków (sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. POP nr 2/2003, poz. 34).

Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika stąd, że opodatkowanie w trybie przytoczonego przepisu odbywa się na podstawie znamion zewnętrznych, które zasadniczo wyznacza poziom wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Poziom ten, w zakresie powodującym opodatkowanie, kształtuje również mienie, jakie zgromadzone zostało w roku

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

podatkowym lub latach wcześniejszych, jeżeli pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W przypadku małżonków, konieczność respektowania zasady odrębnego ich opodatkowania, a także uwzględnienie sposobu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł (niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych), nakłada na organy podatkowe obowiązek poczynienia ustaleń, z jakiego majątku (wspólnego, czy odrębnego małżonków), ponoszone były wydatki, a także czyją własność stanowiło zgromadzone mienie (małżonków, względnie któregoś z nich). Podstawę takiego działania stanowi przepis art. 8 pdof (por. przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 2.10.2002 r.,

W niniejszej sprawie, jak to ustaliły organy podatkowe, małżonkowie K. zawarli w dniu [...] umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej (akt notarialny, rep. [...] nr [...]). W toku postępowania kontrolnego małżonkowie zgodnie oświadczyli, że pomimo zniesienia wspólności, razem nadal zamieszkiwali, prowadzili wspólnie gospodarstwo domowe i nie dokonali podziału środków pieniężnych na rachunku bankowym, którym wspólnie dysponowali. Również środki poza rachunkiem bankowym nie zostały podzielone. Stosownie do tego organy podatkowe w ramach odrębnego opodatkowania małżonków, dokonały rozdziału szeregu wydatków (nie wszystkich), poniesionych przez małżonków w roku podatkowym, które zasadniczo związane były z bieżącym utrzymaniem gospodarstwa, a także tych które finansowane były ze wspólnych (nie podzielonych) środków pieniężnych, przyporządkowując je każdemu z małżonków w połowie. Tam zaś gdzie ustalono, iż wydatki ponoszone były z majątku odrębnego, odpowiednie wydatki przypisano temu z małżonków który wydatek poniósł. Postępowanie takie zgodne było z przedstawioną powyżej zasadą, nakazującą przy opodatkowaniu przychodu ze źródeł nieujawnionych uwzględnić stosunki majątkowe między małżonkami. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego małżonkom odrębnie przypisano całość uzyskanych przez nich w roku podatkowym przychodów, które rozliczone zostały w zeznaniach podatkowych. Co do zasady uzyskane dochody do dnia wyłączenia małżeńskiej wspólności majątkowej, poza tymi, o których mowa w art. 33 K.r.o. (majątek odrębny), stanowiły przedmiot współwłasności małżonków. W konsekwencji, w równych częściach (art. 43 § 1 K.r.o.) stanowić

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

powinny pokrycie wydatków obojga małżonków, bez względu na to, który z nich dochody te uzyskał.

Ponieważ, jak to wyżej zaznaczono, podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3, ustala się z uwzględnieniem mienia, które zostało zgromadzone w roku podatkowym lub w latach wcześniejszych (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), a które mogło stanowić "pokrycie" poniesionych w roku podatkowym wydatków, to też określenie wysokości tego mienia (równoważącego wydatki przypisane małżonkowi), w sposób bezpośredni oddziaływuje na wysokość zobowiązania podatkowego, a przeto ma istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc rozmiar majątku (ujawnionego), stanowiącego źródło finansowania wydatków opodatkowanego odrębnie małżonka, jest okolicznością faktyczną, która w sposób nie budzący wątpliwości winna być wyświetlona w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie ze strony organów w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Do naruszenia wskazanych obok przepisów doszło z innego jeszcze powodu, a mianowicie na skutek braku ustaleń dotyczących faktycznego poziomu wydatków małżonków K. w okresie lat 1994-1998, przeznaczonych na utrzymanie gospodarstwa domowego. W tym zakresie organy posłużyły się danymi statystycznymi dotyczącymi 4-osobowej rodziny. Skarżąca (M. K. i J. K. w sprawie I SA/Wr 821/07) zarzucili na rozprawie, iż nie mieszkali z dziećmi, które utrzymywały się samodzielnie. Po pierwsze trzeba wskazać, że poziom tych wydatków stanowił okoliczność doniosłą dla ostatecznego wyniku sprawy, skoro w oparciu o dane dotyczące lat 1994-1998, organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom małżonków co do posiadania zasobów gotówkowych poza systemem bankowym (również oszczędności złotowych), jak również krytycznie oceniły inne dowody wspierające te twierdzenia. Jeżeli fakty mające świadczyć o innych faktach nie zostały należycie ustalone, to także dokonana w oparciu o nie konkluzja nie mogła być uznana za prawidłową, stosownie do art. 191 op. Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprawując jedynie kontrolę pod względem zgodności z prawem działania administracji publicznej, nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a przez to

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

oceny, czy przy przyjęciu poziomu wydatków 2-osobowej rodziny wnioski wypływające z zestawienia przychodów i wydatków w latach 1994-1998, mogły być

odmienne od tych, które zaprezentowane zostały w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy stwierdzić, że posłużenie się danymi statystycznymi, winno być uzasadnione okolicznościami sprawy, jak na przykład w sytuacji, gdy małżonkowie nie podali pomimo żądania organu (nie potrafili podać) faktycznego poziomu tych wydatków. Z akt administracyjnych nie wynika, ażeby przedmiotem zainteresowania organów skarbowych były faktyczne wydatki ponoszone przez małżonków na utrzymanie w okresie lat 1994-1998. W piśmie z dnia [...] organ kontroli skarbowej dociekał jedynie z ilu osób składa się rodzina państwa K., a nadto jedynie w odniesieniu do 1999 roku.

Przedstawione powyżej uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w treści jej art. 200. Zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmują, stosownie do art. 205 § 1 ustawy, kwotę wpisu od skargi – [...], opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł, a także 2.400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego, ustalone na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien poczynić ustalenia związane z przynależnością do właściwego majątku małżonków, uzyskanych przez nich dochodów przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i stosownie do tego uwzględnić je (dochody) w odpowiedniej części przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Obok tego przedmiotem wyjaśnienia winna być wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w okresie 1994-1998, z uwzględnieniem rzeczywistej liczby domowników. Konieczność dokonania ustaleń faktycznych, czyniła bezprzedmiotowym na tym etapie sprawy, odniesienie się Sądu

Sygn. akt I SA/Wr 822/07

do zarzutów związanych z oceną zgromadzonego materiału, a zwłaszcza w zakresie posiadania na początek roku 1999 przez małżonków K. wskazywanych przez nich zasobów gotówkowych.