Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 271/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 85  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA KrystynaAnna Stec Sędziowie: NSA Anna Moskała NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o., z siedzibą w O. obecnie B spółka z o. o., z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 11 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 5.215 (pięć tysięcy dwieście piętnaście) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia i 1 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W., uznającą zgłoszenie celne Nr [...] z dnia 5 stycznia 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów o nazwie handlowej: Nutrilon pepti, Nutridrink vanilla, Nutridrink strawberry, Nutridrink tropical oraz Nutridrink Chocolate, i wynikającej z tego kwoty długu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji podniósł, że w dniu 5 stycznia 2001 r. strona dokonała zgłoszenia celnego wymienionych towarów, klasyfikując je do kodu PCN 3004 90 99 0, ze stawką celną obniżoną 0% (z tytułu pochodzenia towaru z Holandii - kraju członkowskiego UE), wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny przyjął wspomniane zgłoszenie po spełnieniu wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego.

W dniu 8 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. - działając na podstawie art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 4 Kodeksu celnego - wszczął postępowanie celne w sprawie i przystąpił do weryfikacji wymienionego wcześniej zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. W trakcie postępowania strona skarżąca - mimo wezwania przez organ celny - nie przedstawiła dodatkowych dokumentów dotyczących wymienionych wcześniej towarów.

W przypadku Nutrilonu pepti skorzystano z dodatkowych dokumentów, załączonych do innej sprawy (analiza składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwo rejestracji MZiOS). Co zaś się tyczy Nutridrinków, to również sięgnięto po dokumenty dołączone do innych spraw rozpoznawanych przez organy celne (opis procesu produkcji, analiza składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwa rejestracji MZiOS). Ponadto we wcześniejszych postępowaniach dotyczących tych towarów uzyskano opinię biegłych z Kliniki Gastroenterologii, Hepatologii i Żywienia, Instytutu "Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie.

Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ pierwszej instancji uznał, że zgłoszony do odprawy towar powinien być zakwalifikowany następująco: Nutrilon pepti do kodu PCN 2202 90 99 0, Nutridrink vanilla, Nutridrink strawberry, Nutridrink tropical i Nutridrink chocolate zaś do kodu PCN 2202 90 10 0.

Rozpoznając odwołanie, w którym strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - poprzez ich błędną wykładnię lub pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta przez stronę dla wymienionych wcześniej towarów pozycja 3004 nie jest prawidłowa. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m. in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie w celu zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają

wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Z brzmienia pozycji 3004 taryfy celnej oraz przywołanego komentarza należy więc wnosić, że "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy argumentował dalej, że sporne produkty należą do leków stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Podkreślił również, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej.

Według organu odwoławczego, preparat Nutrilon pepti (nazwa handlowa w Polsce -Bebilon pepti) należałoby zakwalifikować do pozycji 2106 (podobnie jak np. Isomil, Bebilon sojowy 2), która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, natomiast preparaty odżywcze, stosowane jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej w postaci napojów, będących roztworami zawierającymi w swoim składzie m. in. białka mleka krowiego oraz witaminy, np. Nutridrinki, do pozycji 2202 Taryfy celnej.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, że taryfikacja spornych towarów powinna być taka sama jak Nutrisonu, który organ celny ujął w pozycji 3004 Taryfy celnej, organ drugiej instancji zauważył, że towary te nie są identyczne, gdyż podawanie Nutrisonu powinno odbywać się pod nadzorem lekarza, doustnie lub sondą bezpośrednio do żołądka albo do jelita cienkiego, przy zastosowaniu specjalistycznych urządzeń wymagających odpowiednich kwalifikacji. Według opinii biegłych, Nutrisony są stosowane w szpitalach lub jednostkach lecznictwa zamkniętego. Cech tych nie mają natomiast sporne towary. Już sama informacja o towarach, podana na opakowaniach tych preparatów, a zwłaszcza wymienione tam wskazania oraz sposób ich użycia, daje podstawy do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie występują preparaty o podobnym co prawda przeznaczeniu (dostarczenie organizmowi składników odżywczych, mineralnych, witamin itp.), lecz stosowanych w przypadku wystąpienia dolegliwości czy stanów chorobowych o różnym nasileniu.

Nutridrinki są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, ich zaś specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatów pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach osobowych. Preparaty Nutri-son podawane są natomiast pod nadzorem lekarza, doustnie lub przez zagłębnik w połączeniu z przyrządem do żywienia enteralnego (a wiec przy zastosowaniu specjalistycznych urządzeń wymagających udziału wykwalifikowanego personelu medycznego), pacjentom z zachowanymi zdolnościami trawienia i wchłaniania, o normalnym zapotrzebowaniu na składniki odżywcze, u których wykorzystanie normalnego pokarmu jest niemożliwe, niewystarczające lub przeciwwskazane.

Zgodnie z opiniami biegłych, preparaty Nutrison stosowane są w szpitalach lub innych jednostkach lecznictwa zamkniętego w postaci wlewów do żołądka lub jelita cienkiego w warunkach, np. chorym nieprzytomnym, po zabiegach operacyjnych, a zatem chorym wymagającym intensywnej opieki medycznej, u których wykorzystanie naturalnego pokarmu jest niemożliwe, niewystarczające lub niewskazane (pismo Instytutu Matki i Dziecka z dnia 15

maja 2000 r., pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 4 września 2000 r.). Podanie ich osobom zdrowym byłoby nieetyczne (podawanie przez zagłębnik dożołądkowy lub dojelitowy), jak również związane z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych w postaci biegunki, wzdęć brzucha, wymiotów. Ryzyko wystąpienia takich objawów jest znacznie mniejsze podczas podawania spornych preparatów osobom niewymagającym jego przyjmowania. Ze względu zatem na sposób podawania oraz oddziaływania na organizm chorego nie można mówić o identyczności towarów Nutrison i Nutridrinki.

Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu strony o możliwości klasyfikacji Nutri-lonu pepti do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż taki zabieg naruszałby zasady taryfikacji objęte regułą 1 ORINS. Receptura tego towaru - w kontekście brzmienia pozycji 1901 oraz odnoszącego się do niej komentarza, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - nie jest zbieżna z charakterystyką towarów objętych pozycją 1901, co uniemożliwia wskazywaną przez spółkę kwalifikację.

Organ celny - kierując się regułą 1 ORINS - uznał za prawidłową dla preparatu o nazwie Nutrilon pepti pozycję 2202 Taryfy celnej. Podniósł przy tym, że pozycją2202 objęte są "wody, tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej, lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom 1 str. 211) podpozycją2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami Niniejsza podpozycją obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako podnieść, iż dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że preparaty te są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatów pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwiające stosowanie przedmiotowych produktów, nie stanowią natomiast kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy Celnej.

Organ drugiej instancji podkreślił raz jeszcze, że sporne towary nie są takie same, jak preparaty Nutrison, co do których istniały podstawy do zaklasyfikowania ich do pozycji 3004.

Organ odwoławczy, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru uznał, że Nutridriki spełniają wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż niezasadne jest twierdzenie Spółki, że w zaskarżonej decyzji wadliwie dokonano klasyfikacji taryfowej w przypadku Nutrilonu Pepti, bowiem zasadniczy charakter wyrobowi, zgodnie z regułą 3(b) ORINS, nadaje otrzymywane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe. Należałoby zatem przyporządkować temu towarowi pozycję 3504 Taryfy celnej.

Zdaniem organu, trzeba wyjaśnić, iż pozycją 3504 Taryfy celnej, zgodnie z jej brzmieniem, objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie

indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II, str. 686-687), pozycją 3504 objęte są:

(A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów). Peptony są to substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itd.). Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe.

B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe),

C) proszek skórzany, nawet chromowany.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 i 3004 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych potwierdza, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można zatem mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzuty:

• naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej;

• pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej;

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 10 0 oraz 2202 90 99 0 Taryfy celnej;

• błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

• pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej;

• naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262

Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym

materiałem.

W skardze strona podtrzymała zarzuty z odwołania, rozwijając dotychczasową argumentację.

Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporne produkty należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 OR1NS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podkreśliła przy tym, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe należało uznać powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową, zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki, jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im, o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie, wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych oraz wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0.

Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty lub zbagatelizowany przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 Taryfy celnej - która byłby zasadniczo właściwa, gdyby nie okoliczność, że produkty te stanowią leki. Nutrilon pepti jest przetworem z mleka dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej i przeznaczonym do zapobiegania chorobom oraz do ich leczenia.

Skarżąca zauważyła nadto, że nieprawidłowe było przyporządkowanie przez Dyrektora Izby Celnej we W. Nutrilonu pepti oraz Nutridrinków do pozycji 2202 Taryfy celnej, przez zaliczenie tych preparatów do "pozostałych napojów bezalkoholowych". Takie przyporządkowanie pomija przeznaczenie tych produktów, opisane w skardze i w zgromadzonych opiniach. Wobec tego uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez sprzeczność zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń z zebranym materiałem, a także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2202 90 10 0 Taryfy celnej, a także pominięcie (niezastosowanie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej.

Strona skarżąca podniosła, że sporny towar spełnia przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie go do pozycji 3004 Taryfy celnej, obejmującej "leki". "Lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest każdy środek, przeznaczony do leczenia chorób lub zapobiegania im, a takie kryteria spełniają Nutridrinki i Nutrilon pepti.

Zdaniem strony skarżącej, Nutrilon pepti oraz Nutridrinki - identycznie jak preparaty Nutrison - odpowiadają w pełni opisowi pozycji 3004 Taryfy celnej i powinny być klasyfikowane do kodu PCN 3004 90 99 0, zgodnie bowiem z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu, w tym w szczególności wszystkimi opiniami i wyjaśnieniami biegłych i instytucji oraz

dokumentami, sprowadzone preparaty są środkami służącymi do leczenia i zapobiegania chorobom.

Ustalenia zaskarżonej decyzji są rażąco sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektora Izby Celnej nie uznał w niniejszej sprawie walorów dowodowych opinii biegłych, mimo że te same opinie i oceny biegłych były podstawą do uznania przez organy celne za leki w rozumieniu taryfy celnej preparatów Nutrison i Peptison.

Spółka zarzuciła organowi celnemu marginalizowanie roli wiedzy specjalistycznej wynikającej ze zgromadzonych w sprawie opinii i pism wyjaśniających, co stanowi nie tylko ewidentne naruszenie przepisów procedury, ale także wskazań wynikających z przytoczonych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1999 r. wydanych co prawda w innych w sensie "procesowym" sprawach, jednakże dotyczących produktów, które w sensie ich statusu prawnego oraz leczniczego przeznaczenia są bardzo zbliżone do wszystkich sprowadzonych towarów.

Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej błędnie zastosował w sprawie uwagę l(a) do działu 30 Taryfy celnej ponieważ uwaga ta nie dotyczy leków zawierających składniki żywnościowe.

Poza okolicznościami zasadniczymi, z których - zdaniem skarżącej - wynika, że Nu-tridrinki i Nutrilon pepti, jako produkty służące do leczenia chorób i profilaktyki, podlegają klasyfikacji do kodu PCN 3004 90 99 0, przed zastosowaniem w stosunku do Nutrilonu pepti pozycji 2202, Dyrektor Izby Celnej pominął inne, znacznie bardziej odpowiadające charakterystyce tego towaru pozycje Taryfy celnej, a mianowicie kod PCN 1901 10 00 0 oraz PCN 3504 00 00 0.

Sprowadzonych preparatów nie można określać jako "pozostałych napojów bezaklo-holowych", gdyż preparaty te - identycznie jak preparaty Nutrison - z uwagi na pełnione funkcje pasują do opisu pozycji 3004 Taryfy celnej oraz uwag i komentarzy do działu 30 i pozycji 3004 Taryfy celnej, a w związku z tym powinny być do tej pozycji klasyfikowane.

W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uppsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uppsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie

postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7).

W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - mate-rialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami").

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Nutrilon pepti, Nutridrink vanilla, Nutridrink strawber-ry, Nutridrink tropical i Nutridrink chocolate do kodu PCN 3004 90 99 0, przyjmując za prawidłowy dla Nutrilonu pepti kod PCN 2202 90 99 0, zaś dla Nutridrinków kod PCN 2202 90 10 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materia! dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych zaś klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - sątaryfiko-wane na jej podstawie.

W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywoła-

nym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.

Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy - zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w

sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej -według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.

Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428).

Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom).

W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo specjalistyczne opinie, według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Jednakże zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony -nie stanowią jednoznacznego dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfi-kowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji.

W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych.

Należy w szczególności zauważyć, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 -jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu.

Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania, bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny.

Wątpliwości wynikających ze wspomnianych opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgod-

ne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony-jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfiko-wania tych produktów do pozycji 3004.

Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony należy traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00 i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków tary fi kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną ".'jedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz. 63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13 listopada 1996 r.. III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykład-

nię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z !5 lutego 2005 r., GSK 1278/04. nie publ.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów lub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 209 uppsa -na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Niewłaściwe byłoby tutaj, sugerowane przez organ celny, sięgnięcie do postanowień art. 102 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika nieobowiązującego już przepisu art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 uppsa, jest art. 206 uppsa. Jednakże przepis ten - stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uppsa- należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt 1 sentencji).

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 uppsa.