Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 667/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 14
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 45 ust 1 -2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. spraw ze skarg Stowarzyszenia [...] "O." z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz Stowarzyszenia [...] "O." z siedzibą w T. kwotę 594 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołań [...] "O." (dalej "Skarżący", "Stowarzyszenie"), utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy T. z dnia [...] września 2010 r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r.

Z motywów decyzji wynika, że w toku podjętych przez organ podatkowy czynności wyjaśniających ustalono, iż Skarżący jako organizacja pożytku publicznego jest posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Powiatu O., którą użytkuje na podstawie umowy użyczenia. Przedmiotową nieruchomość stanowią: budynek o powierzchni 220 m2 zlokalizowany przy ul. S. w T., z przeznaczeniem na strzelnicę sportową oraz grunt znajdujący się pod tym budynkiem. Skarżący jest wpisany do rejestru Stowarzyszeń. Jest też wpisany do rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym w O.. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a tylko działalność statutową odpłatną i działalność statutową nieodpłatną.

Decyzjami z dnia [...] września 2010 r. Wójt Gminy T. określił podatek od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. w kwotach po 1.316,00 zł. W decyzjach tych organ podatkowy powołał się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."), oraz art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i Uchwałę Rady Gminy w T. nr XXX/142/05 z dnia 14 listopada 2005 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Organ wskazał, iż za wykonywanie działalności statutowej odpłatnej i za wykonywanie działalności nieodpłatnej Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że w użytkowanym budynku nie wyodrębniono pomieszczeń na prowadzenie działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Powołując się na powyższe organ wskazał, że w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt. 14 u.p.o.l. nie ma podstaw do zwolnienia takiej nieruchomości z podatku, ponieważ nie można wyodrębnić nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności nieodpłatnej. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l., ponieważ Stowarzyszenie nie prowadzi wyłącznie działalności na rzecz dzieci i młodzieży.

W odwołaniach od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie :

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

2. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie skutkującą stwierdzeniem niemożności zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości;

3. art. 120 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w celu ustalenia, czy Stowarzyszenie świadczy usługi w znacznym zakresie.

W uzasadnieniu odwołań Skarżący stwierdził, że organ podatkowy błędnie na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. uznał Stowarzyszenie za podatnika podatku od nieruchomości. Przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ posiadanie nieruchomości wynika z umowy zawartej z trwałym użytkownikiem. Stowarzyszenie użytkuje nieruchomość na podstawie umowy użyczenia zawartej 14 września 2001 r. z Zespołem Szkól Powiatowych w T.. Natomiast własność nieruchomości przysługuje Powiatowi O.. Oznacza to, że umowa użyczenia nie została zawarta z właścicielem. Okoliczność ta, zdaniem Stowarzyszenia, nie daje podstaw do uznania Stowarzyszenia za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż przesłanką jest zawarcie umowy bezpośrednio z właścicielem

Skarżący utrzymywał, że spełnia warunki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l., a okoliczność, iż obok działalności statutowej prowadzona jest poboczna działalność odpłatna pozostaje bez znaczenia.

Powołanymi na wstępie zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że właściciel nieruchomości Powiat O. przekazał w trwały zarząd Zespołowi Szkół Powiatowych przedmiotową nieruchomość. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 14 września 2001 r. trwały zarządca przekazał część nieruchomości, w dalsze posiadanie zależne Stowarzyszeniu.

W art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., ustawodawca obowiązek w podatku od nieruchomości nałożył na posiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych, stanowiących własność, m in. samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie wynika: z umowy zwartej z właścicielem, z innego tytułu prawnego.

Pierwszy z warunków - umowa zawarta z właścicielem - nie budzi wątpliwości. Drugi warunek - posiadanie wynika z innego tytułu prawnego - należy w ocenie Kolegium, odczytywać z innego niż umowa tytułu prawnego, lecz nie i z innej umowy niż zawarta z właścicielem przedmiotu opodatkowania (nieruchomość, obiekt budowlany). Innym tytułem prawnym w rozumieniu tego przepisu będzie np. przekazanie przedmiotu opodatkowania (nieruchomości, obiektu budowlanego) na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej.

Organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze. zm.), po czym stwierdził, że zawierane przez trwałego zarządcę umowy są zawierane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, powiat, województwo samorządowe) albo przez Skarb Państwa (vide też uchwała NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, Nr 4, poz. 152.). Te bowiem podmioty mają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielni uczestnicy tego obrotu. Fakt, że zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarządca jest uprawniony m.in. do oddania przedmiotu trwałego zarządu w najem, dzierżawę, użyczenie nie oznacza przyznania temu zarządcy zdolności prawnej. Zdolność taka wynika bowiem z przepisów prawa cywilnego, które podmiotowość prawną przyznają co do zasady osobom fizycznym oraz osobom prawnym. Zatem stroną umowy użyczenia dotyczącej przedmiotowej nieruchomości zawartej formalnie przez Zespół Szkół Powiatowych - trwałego zarządcę, jest Powiat O. jako właściciel tejże nieruchomości, przez co umowę użyczenia należy traktować jako zawartą z właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Trwały zarządca nie ma bowiem zdolności kontraktowej uwarunkowanej istnieniem zdolności prawnej. W ocenie organu, nie może budzić wątpliwości, iż Stowarzyszenie posiada status podatnika w podatku od nieruchomości stanowiących własność Powiatu O. użytkowanych przez Stowarzyszenie na podstawie umowy użyczenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z organem pierwszej instancji, iż Stowarzyszenie nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 14 u.p.o.l. Wskazało, iż za nieodpłatną działalność pożytku publicznego można uznać tylko taką sytuację, w której organizacja pożytku publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie sytuację, gdy np. wynagrodzenie to nie odpowiada rzeczywistej wartości lub kosztów świadczenia. Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie( Dz. U, z 2003 r. Nr 96, poz. 873, ze zm.), zaś pobieranie wynagrodzenia, wyższego od tego jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności - czyni z niej działalność gospodarczą - art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Według organu rzeczywisty rozmiar działalności ma znaczenie, ponieważ ze zwolnienia mogą korzystać nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym dla uzyskania, którego niezbędne jest spełnienie materialnych przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. odnośnie do przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu. Oznacza to, że prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej wyklucza zwolnienie nieruchomości jako przedmiotu opodatkowania ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach - w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Organ stwierdził, iż Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a działalność statutową odpłatną i działalność statutową nieodpłatną, dlatego też przy określaniu wysokości podatku przyjęto stawki zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Z dokumentów przedstawionych przez Stowarzyszenie jednoznacznie wynika, że ze strzelnicy korzystają nie tylko dzieci i młodzież, ale także członkowie klubu i osoby indywidualne, a także np. Komenda Wojewódzka Policji za odpłatnością. W aktach sprawy znajdują się rachunki, (za 2007 r. - 26 sztuk) co potwierdza fakt prowadzenia odpłatnej działalności. Zarówno działalność odpłatna jak i nieodpłatna odbywa się w tych samych pomieszczeniach, natomiast brak wyodrębnienia pomieszczeń do działalności odpłatnej i nieodpłatnej powoduje, iż brak jest podstaw do tego, aby budynek lub jego część korzystała ze zwolnienia.

W skargach na powyższe decyzje Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instalacji. Zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.- poprzez nie uwzględnienie, a w konsekwencji brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do części argumentacji wskazującej na brak statusu podatnika w przypadku Stowarzyszenia;

- art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prowadzenie odpłatnej działalności statutowej wyłącza zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomość zawarte w tym przepisie oraz że rozmiar prowadzonej działalności statutowej nie ma znaczenie dla oceny, czy prowadzona jest działalność gospodarcza.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniach. Konsekwentnie utrzymywał, że Stowarzyszenie nie może zostać uznane za podmiot posiadający status podatnika podatku od nieruchomości. Przede wszystkim posiadanie nie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Skarżący podniósł, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana jedynie dla celów działalności statutowej, w tym przede wszystkim w zakresie kultury i sportu wśród dzieci i młodzieży, przy czym nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestia, czy stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów regulujących funkcjonowanie stowarzyszeń, a jeżeli stowarzyszenie posiada status organizacji pożytku publicznego - przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w tym art. 9 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy.

Wskazał, że działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności. Z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można utożsamiać prowadzenia działalności statutowej za odpłatnością.

W świetle przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie ma podstaw, aby uznać, że zakres prowadzonej działalności statutowej Stowarzyszenia wskazuje na taki sposób jej prowadzenia jaki jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Okoliczność wystawienia rachunków w roku 2006, czy też 26 rachunków w ciągu całego 2007 r. nie może być uznana za charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Po pierwsze, organy obu instancji nie przywołują ilości rachunków zgromadzonych w 2006 r. jako dowodu. W przypadku natomiast 2007 roku oznacza to 2 rachunki w miesiącu. Po drugie, organy obu instancji nie przywołują kwoty ogółem wynikającej z rachunków, aby uniknąć wskazania, że kwota ta jest marginalna. Po trzecie, co najistotniejsze w świetle postanowień ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie jest istotna ilość wystawionych rachunków, a wielkość pobieranej opłaty w relacji do kosztów działalności, co ma świadczyć o zarobkowym charakterze działalności. Odpłatna działalność Stowarzyszenia mogłaby zatem zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w świetle ww. ustawy tylko wówczas, gdyby pobierane opłaty były wyższe niż wszystkie koszty związane z świadczeniem wykonanym przez Stowarzyszenie, czyli nie prowadziłyby do pokrycia kosztów funkcjonowania, ale do uzyskania dodatkowych dochodów. Analiza całości dokumentacji finansowej Stowarzyszenia oraz składanych wyjaśnień nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku Stowarzyszenia sytuacja taka nie miała miejsca.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są zasadne. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy Skarżącemu można przypisać status podatnika podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż Skarżący posiada taki status, ponieważ stroną umowy użyczenia z dnia 14 września 2001 r., na podstawie której Skarżący użytkuje nieruchomość przy ul. S. w T., zawartej formalnie z Zespołem Szkół Powiatowych – trwałym zarządcą, jest Powiat O. jako właściciel tejże nieruchomości, przez co umowę użyczenia należy traktować jako zawartą z właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Trwały zarządca nie ma bowiem zdolności kontraktowej uwarunkowanej istnieniem zdolności prawnej.

Skarżący zaś utrzymywał, iż nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż umowę użyczenia zawarł z trwałym zarządcą, a nie z właścicielem ww. nieruchomości.

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego jest błędne, a to z niżej wskazanych względów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca określił warunki, w jakich przepis ten znajdzie zastosowanie, czyniąc to poprzez wskazanie czyich (stanowiących czyją własność) nieruchomości (obiektów budowlanych) przepis ten dotyczy oraz poprzez określenie rodzaju czynności prawnej (umowa) i okoliczności faktycznych (brak tytułu prawnego) będących źródłem posiadania. Jest to zatem unormowanie odrębne od przewidzianego w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. unormowania czyniącego podatnikami właścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych.

Wyjaśnić przy tym należy, iż istnienie takiego odrębnego unormowania, obejmującego szczególnych (z uwagi na podmiot będący właścicielem) nieruchomości i obiektów budowlanych ma to znaczenie, że jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem będzie nie właściciel, a wyłącznie posiadacz. W myśl postanowień art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zatem generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości (obiektów budowlanych) podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi (posiadacz), nawet wtedy, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym.

W art. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł unormowania dotyczące zarówno posiadacza samoistnego, jak i posiadacza zależnego. Unormowania te wykazują pewne różnice. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel, wymagała od ustawodawcy wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest równocześnie jej właścicielem. W przypadku natomiast, gdy nieruchomość oddana została w posiadanie zależne, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne.

Jak już Sąd wskazał, wyjątek od powyższej zasady dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W powołanym przez Skarżącą wyroku z 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05 Naczelny Sąd Administracyjny jako przykład tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. wskazał przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił trwały zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, jeżeli zarządca taki odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że jeżeli dana nieruchomość oddana została w tzw. trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, to nawet gdy jednostka ta odda następnie tę nieruchomość w posiadanie zależne, np. na podstawie umowy użyczenia, pozostanie podatnikiem podatku od nieruchomości.

Warunkiem koniecznym jest jednak ustanowienie na danej nieruchomości trwałego zarządu, który nie może być utożsamiany z innymi formami zarządzania nieruchomościami.

Trwały zarząd jest instytucją przewidzianą w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo oddać nieruchomość lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat (art. 43 ust. 2 ww. ustawy).

Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, oraz czas, na jaki trwały zarząd został ustanowiony (art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Reasumując stwierdzić należy, iż jeżeli nieruchomość została oddana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, to jednostka ta jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nawet jeśli odda tę nieruchomość w posiadanie zależne, np. na podstawie umowy użyczenia. Mocą przepisu prawa trwały zarządca ma prawo oddać nieruchomość lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie. W takiej sytuacji umowa użyczenia nie zostaje zawarta z właścicielem nieruchomości, czyli nie występuje warunek określony w art. 3 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący zawarł umowę użyczenia nieruchomości z trwałym zarządcą. Informację tę zaczerpnęły z umowy użyczenia z dnia 14 września 2001 zawartej pomiędzy Skarżącym a Zespołem Szkół Powiatowych, w której ów Zespół oświadczył, iż jest trwałym zarządcą nieruchomości oddawanej do używania. Informacji tej organy nie zweryfikowały na podstawie dokumentów źródłowych. Dokumentem takim może być decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu lub ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w ewidencji gruntów i budynków, której częścią jest rejestr gruntów, wskazuje się m.in. właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części. Stosownie natomiast do § 11 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) w ewidencji wskazuje się także dane jednostek organizacyjnych sprawujących zarząd lub trwały zarząd nieruchomościami.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest ustalić na podstawie stosownych dokumentów, czy użyczający Skarżącemu nieruchomość rzeczywiście jest trwałym zarządcą, a jeśli ta informacja zostanie potwierdzona, wówczas zgodnie ze stanowiskiem Sądu winien odstąpić od określenia na rzecz Skarżącego podatku od nieruchomości użyczonej zgodnie z ww. umową.

Kolejna kwestia sporna występująca w rozpoznanej sprawie dotyczy zwolnienia od podatku w trybie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponieważ ze względu na braki w materiale dowodowym nie można było definitywnie przesądzić, czy Skarżący jest bądź nie jest podatnikiem podatku od ww. nieruchomości, konieczne jest rozważenie tego drugiego problemu występującego w sprawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia jest stowarzyszenie, które zgodnie ze statutem prowadzi działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Zwolnieniem tym nie są objęte nieruchomości lub ich części wykorzystywane przez stowarzyszenie do prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest zatem ustalenie zakresu działalności statutowej stowarzyszenia oraz ustalenie, czy nie prowadzi ono działalności gospodarczej na nieruchomości, która ma być objęta omawianym zwolnieniem.

W aktach niniejszej sprawy nie ma statutu Skarżącego obowiązującego w 2006 r. i 2007 r. Sąd nie może więc na podstawie materiału źródłowego poczynić ustaleń co do zakresu działalności statutowej Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu dla M. W. z dnia 18 października 2004 r. sygn. [...], z którego wynika, że w rubryce nieodpłatna działalność statutowa wpisano m.in: działalność związaną ze sportem, rozwijanie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w zakresie strzelectwa sportowego, w tym organizowanie zawodów oraz imprez sportowych i rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży, działalność wychowawcza i popularyzatorska. Jednak zważywszy na datę tego postanowienia, nie może ono stanowić jedynego źródła wiedzy co do zakresu działalności statutowej Skarżącego w latach objętych decyzjami organów.

Natomiast kwestia dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej przez stowarzyszenie powinna być rozważana na podstawie przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż kwestia, czy stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów regulujących funkcjonowanie stowarzyszeń, a jeżeli stowarzyszenie posiada status organizacji pożytku publicznego - przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli:

1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub

2) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatnich 3 miesięcy, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.

Wskazany w przytoczonym przepisie art. 8 ust. 1 stanowi, iż działalnością odpłatną pożytku publicznego jest: 1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie; 2) sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych oraz reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Z przywołanych przepisów wynika, że nie każda odpłatna działalność pożytku publicznego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Wspomnieć trzeba, że stosownie do postanowień art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Zatem sam fakt prowadzenia przez stowarzyszenie działalności odpłatnej nie oznacza, iż prowadzi ono działalność gospodarczą. Jak już powiedziano, tylko prowadzenie przez stowarzyszenie działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Prowadzenie zaś działalności odpłatnej nie pozbawia prawa do skorzystania z tego zwolnienia. Nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego jest warunkiem zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., ale Skarżący nie twierdził, iż z tego zwolnienia może skorzystać. Nie wystarczy więc, jak uczynił to organ odwoławczy, wskazać, iż stowarzyszenie prowadzi działalność odpłatną i z tego wywodzić brak uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Konieczne jest ustalenie, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 9 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie kwalifikujące działalność odpłatną jako działalność gospodarczą.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ podatkowy, jeśli nie potwierdzi się, iż użyczający nieruchomość jest trwałym zarządcą, zobowiązany będzie przede wszystkim zbadać zakres działalności statutowej Skarżącego oraz rozważyć, czy prowadzona przez niego odpłatna działalność wypełnia znamiona działalności gospodarczej w świetle powyżej przytoczonych przepisów. Tylko na skutek przeprowadzenia takiej analizy można orzec, czy w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W świetle powyższego zgodzić się trzeba ze Skarżącym, iż zaskarżone decyzje naruszają wskazane w petitum skargi przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.