Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 508/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: artt. 14b par 5b, art. 14b par 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 620/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.393.2017.4.AM/IT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 620/18 w ten sposób, że w miejsce słowa "decyzja" wpisuje słowo "postanowienie".


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 620/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi Gminy M. - uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku (złożonym 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji Gmina w szczególności podała, że: realizuje zadanie pod nazwą "X.) wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi i chodnikami w Y. W latach 2007-2012 wykonywane były wyłącznie prace projektowe. Z kolei samą realizację projektu przewidziano na lata 2012-2017. Według pierwotnego założenia X. miało służyć do realizacji działalności: niekomercyjnej, komercyjnej i działalności mieszanej, a zarządzanie instytucją miało należeć do Miejskiego Ośrodka Kultury. Po zasięgnięciu opinii i konsultacji przez Wnioskodawcę w kwestii zarządzania obiektem, podjęto decyzję o zmianie sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę celową, której zadaniem będzie zarządzanie obiektami kulturalnymi i sportowymi. Spółka ta: - będzie pobierać wynagrodzenie z ww. tytułu ustalone w umowie; - będzie zobowiązana do wyszukiwania potencjalnych kontrahentów zainteresowanych wykorzystaniem X. oraz innych obiektów służącym kulturze i sportowi funkcjonujących na terenie gminy, a wynagrodzenie z tego tytułu będzie przysługiwało wyłącznie jej; - w ramach aportu otrzyma obiekty, inne niż X., które staną się jej majątkiem; - będzie odpłatnie dzierżawiła X. od Wnioskodawcy i zapewniała jego bieżące utrzymanie; - będzie udostępniała Wnioskodawcy X. odpłatnie na takich samych zasadach, jakie będą obowiązywać inne zainteresowane podmioty zewnętrzne. W wyniku planowanej zmiany sposobu użytkowania X., Wnioskodawca będzie prowadzić w związku z tym obiektem wyłącznie działalność komercyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca poniósł i ponosi wydatki związane projektowaniem X. i realizacją tej inwestycji, przy czym jak dotąd nie odliczał podatku naliczonego z tym związanego.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, Gmina sformułowała pytania:

1) czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z planowaniem i budową inwestycji w sytuacji, w której zmiana przeznaczenia X. (z wykorzystywania do działalności mieszanej na wykorzystywanie wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT) nastąpiła w trakcie realizacji Inwestycji (przed oddaniem jej do użytkowania)?;

2) w którym momencie jest uprawniona ująć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaniem i budową inwestycji w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia inwestycji z wykorzystywania do działalności mieszanej na wykorzystywanie wyłącznie do działalności opodatkowanej nastąpiła w trakcie trwania inwestycji (przed oddaniem do użytkowania)?

Zdaniem Gminy na pytanie nr 1 należało odpowiedzieć twierdząco. Z kolei w zakresie pytania nr 2, przyjąć należało, że jest ona uprawniona ująć podatek naliczony wynikający z ww. faktur w drodze korekt rozliczeń VAT za miesiące, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2.2. Postanowieniem z dnia 23 października 2017 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS uznał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przy czym przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie odpowiada zagadnieniu, które było wcześniej przedmiotem opinii z dnia 18 września 2017 r., nr 0110-KNP.5002.51.2017.1KAW Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) w odniesieniu do innej jednostki samorządu terytorialnego (gminy). Dyrektor KIS w niniejszej sprawie stwierdził, że jej okoliczności wskazują na schemat działania, którego skutki będą takie same, jak schematu będącego przedmiotem przywołanej opinii Szefa KAS.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 października 2017 r. W odniesieniu do zarzutów zażalenia podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia z dnia 18 września 2017 r. wskazywały na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Transakcja, dla której wydano opinię i transakcja przedstawiona przez Gminę były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z obiektu, które powodują, że dochodzi do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Istniała zatem uzasadniona podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

3.2. Według Sądu w realiach sprawy doszło do naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. Okoliczności składające się na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe rozpatrywanej sprawy i sama treść pisma Szefa KAS z 18 września 2017 r. nie pozwalały bowiem na dokonanie oceny, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Na podstawie tego pisma nie sposób bowiem zidentyfikować zagadnienia, które miałoby korespondować z okolicznościami rozpatrywanej sprawy.

Jednocześnie usprawiedliwieniem dla zaakceptowania przez Dyrektora KIS skromnej treści pisma z 18 września 2017 r. w celu uwolnienia się od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w rozpatrywanej sprawie, nie mogło być dołączenie do akt sprawy - stosownie do art. 14b § 5c zdanie drugie O.p. - własnego wniosku przedstawiającego określone okoliczności odrębnej sprawy innego podmiotu. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podlega bowiem swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stąd też, skoro uprzednio wydana opinia Szefa KAS może stanowić usprawiedliwioną przyczynę odstąpienia od zwrócenia się o wydanie kolejnej opinii, to opinia ta powinna sama w sobie pozwalać na obiektywne ustalenie okoliczności towarzyszących jej wydaniu i potwierdzać dokonanie samodzielnej weryfikacji problemu przez Szefa KAS.

Sąd ocenił również, że dokonane samodzielnie przez Dyrektora KIS porównanie okoliczności rozpatrywanej sprawy z okolicznościami wynikającymi w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej innej jednostki samorządu terytorialnego (który to wniosek wymieniono w piśmie Szefa KAS z 18 września 2017 r.), prowadzące do uznania, że w obu sprawach mamy do czynienia z takim ułożeniem działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, było zbyt pochopne. Jak bowiem słusznie zwracała uwagę Skarżąca w toku postępowania przed Dyrektorem KIS i w skardze, okoliczności obu spraw były bowiem odmienne. Akta sprawy nie wskazują zaś, aby podane przez Gminę okoliczności i uwarunkowania prawne zostały kompleksowo ocenione przez Dyrektora KIS, a wręcz podniesione odmienności spraw wskazywały wprost na potrzebę zwrócenia się w tej sprawie o wydanie opinii przez Szefa KAS.

Zdaniem Sądu organ - w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa - może odstąpić od wystąpienia o taką opinię gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS. Taki jednak przypadek, w ocenie Sądu, nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie.

W oparciu o powyższe Sąd wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględnił wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację indywidualną. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii w tym zakresie. Formułując wystąpienie do Szefa KAS organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy opinia Szefa KAS nie musi dotyczyć sprawy zawierającej identyczny do rozpoznawanej sprawy stan faktyczny (czy też tożsame jego elementy), lecz przedstawiony stan faktyczny ma dotyczyć tożsamych zagadnień, a z załączonej zgodnie z art. 14b § 5c O.p. do akt sprawy dokumentacji w postaci opinii Szefa KAS oraz wniosku organu o jej wydanie, wynikały wszelkie niezbędne informacje pozwalające na zidentyfikowanie zagadnienia, którego opiniowana sprawa dotyczy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.4. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było postanowienie (nie decyzja - jak omyłkowo wskazał Sąd pierwszej instancji w sentencji wyroku) Dyrektora KIS z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora KIS z dnia 23 października 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną działania organu stanowiły przepisy art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

5.4.1. Zgodnie z przepisem art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Co tu zaś ważkie celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy bowiem postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy stwierdzić należało, że Dyrektor KIS, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, naruszył art.14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. Przede wszystkim dlatego, że w tej sprawie w sposób automatyczny posłużył się opinią Szefa KAS dot. innej sprawy. Rację miał tu Sąd pierwszej instancji, wskazując na uwagi Skarżącej składane w toku postępowania przed Dyrektorem KIS i w skardze, że okoliczności obu spraw były odmienne (zob. szerszej - str. 13 zaskarżonego wyroku). Tymczasem Dyrektor KIS, uznając przypadek niniejszej sprawy za odpowiadający zagadnieniu objętym opinią Szefa KAS z 18 września 2017 r. nie wykazał podobieństwa stanów faktycznych obu spraw. Natomiast motywy swoje zasadniczo oparł na twierdzeniu o analogicznym mechanizmie występującym w obu sprawach, które prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowych przez obie jednostki samorządu terytorialnego.

5.4.2. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, podobnie jak w postępowaniu o wydanie interpretacji, podkreślał, że "okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana wskazana opinia Szefa KAS wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. dochodzi do takiego ułożenia działań jednostek samorządu terytorialnego, które prowadzą do odliczenia podatku VAT od dokonywanych czynności, nawet jeśli czynności te w przypadku jednostek samorządu terytorialnego powinny być wykonywane w ramach czynności publicznoprawnych, tj. bez odpłatności" [...] obie transakcje, tj. zarówno transakcja (umowy dzierżawy X. przedstawiona we wniosku Gminy M.), jak i transakcja dotycząca Pływalni Miejskiej, której dotyczyła ww. opinia Szefa KAS, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (ustalenie odpłatności), były zasadniczo ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości)".

W kontekście tej argumentacji należało odwołać się do stanowiska zawartego w wyrokach NSA z dnia: 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18; 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1977/18 zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS. Tym samym wykorzystanie uprzedniej opinii Szefa KAS jest możliwe pod warunkiem, że stan faktyczny/przyszłe zdarzenie i zagadnienie prawne odpowiada okolicznościom, które są zawarte w opinii. Natomiast w sprawie tej motywy Dyrektora KIS w istocie nie opierały się na wykazaniu tożsamości co do faktów.

W konsekwencji bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji naruszył przepisy art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. Ocena prawna tego Sądu wraz ze wskazaniami dla organu pozostaje zatem wiążąca.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw o czym orzeczono w pkt 1 sentencji. O sprostowaniu oczywistej omyłki orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 156 P.p.s.a.

s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA D. Mączyński