Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 736/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, ust. 13, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 65
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1.Z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (VAT) wynika, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego Gminy z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie.

2.Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

TEZY

1.Z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (VAT) wynika, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego Gminy z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie.

2.Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 roku sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz Gminy W. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonanych przez dzierżawców w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym.

W rozstrzyganej sprawie, Gmina W. (zwana dalej: Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącą) wystąpiła z wnioskiem o interpretację, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Gmina, działając jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) zawiera z dzierżawcami umowy dzierżawy, w których ustalona jest m. in. forma i warunki (w tym wysokość i termin) regulowania opłat z tytułu czynszów dzierżawnych. Czynsz dzierżawny płatny jest w zależności od zawartej umowy za okresy roczne, półroczne, kwartalne lub miesięczne. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dzierżawcy regulują należności z tytułu czynszu dzierżawnego w kwotach wyższych niż należne w danym okresie rozliczeniowym. Dzierżawcy dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

1) wpłata za dzierżawę gruntu za m-c np. styczeń 2011 r.,

2) wpłata za fakturę VAT nr np. 1/2011.

Ponadto mają miejsce sytuacje, w których dzierżawca wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT. Powstaje w ten sposób napłata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie w danym okresie rozliczeniowym stanowią część lub całość zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, a tym samym czy Gmina powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy od tychże wpłat w momencie ich otrzymania (wpływu na rachunek bankowy Gminy)?

2. Czy wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie w danym okresie rozliczeniowym stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki należy uznać moment, w którym Gmina W. dowiedziała się o złożonym przez dzierżawcę oświadczeniu, iż wpłata w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym stanowi zaliczkę z tytułu świadczenia usługi w przyszłym okresie rozliczeniowym zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina uzasadniała:

Ad. 1 Jeżeli usługobiorca, jak to ma miejsce w opisanym stanie sprawy, wpłaca na rachunek Gminy kwotę przewyższającą wysokość czynszu należnego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, rok), wpłacana kwota nie jest zapłatą za świadczoną usługę w danym okresie rozliczeniowym, tak więc nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2 Nie można uznać, iż w przedmiotowym przypadku wpłata dokonana przez dzierżawcę powinna być zakwalifikowana jako zaliczka. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie z momentem jej wpłaty na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3 Nie można powiedzieć, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania wpłaty; przez Gminę, wpłata ta bowiem nie jest zaliczką a stanie się zaliczką dopiero w chwili gdy Gmina dowie się o oświadczeniu dzierżawcy w tym zakresie. Na potwierdzenie takiego rozumowania można powiedzieć, że jeżeli dzierżawca uzna, iż wpłaty dokonał pomyłkowo i zażąda jej zwrotu lub zaliczenia na inny tytuł, wówczas nie ma wątpliwości, iż wpłata nie powinna być kwalifikowana jako zaliczka.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] – działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe.

Kwestionując stanowisko Wnioskodawcy, organ odwołał się do regulacji zawartych w art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 106 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą VAT oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ uznał, że wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego w danym okresie rozliczeniowym, stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym. Wyjątkiem są kilkukrotne wpłaty tej samej kwoty, które stanowią ewidentną pomyłkę i wówczas dopiero po wyjaśnieniu z dzierżawcą kwota wpłaty staje się zaliczką z datą otrzymania tej wpłaty. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. zaliczki powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w tej części.

Gmina nie zgodziła się z interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ nie uwzględnił zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nie godząc się ze stanowiskiem przyjętym w interpretacji Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Kwestionując odpowiedź na pytanie 2 i 3 – zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego:

1) art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez uznanie, że dokonana przez dzierżawcę wpłata przewyższająca wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy jest zaliczką w sytuacji, gdy Gmina nie wie, czy zapłata za przyszły okres rozliczeniowy była rzeczywistym zamiarem dzierżawcy;

2) art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy od wpłaty dokonanej omyłkowo powstaje z dniem jej wpłaty, a nie z dniem dotarcia do Gminy oświadczenia dzierżawcy potwierdzającego, iż wpłata dotyczy przyszłego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek rodzących obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, dopóki dzierżawca nie określi, że nadpłacona kwota ma charakter: przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Jeżeli dzierżawca określa jako tytuł wpłaty np. "wpłata za dzierżawę gruntu za m-c np. styczeń 2011 r." lub "wpłata za fakturę VAT nr np. 1/2011", zaś wpłacona kwota przewyższa wysokość zobowiązania należnego za dany okres rozliczeniowy, to nadpłaconej kwoty w części przewyższającej świadczenie należne za określony na wpłacie tytuł, nie można traktować ani jako zapłaty za określony na wpłacie tytuł (okres) ani – bez uzyskania oświadczenia wpłacającego - nie można tej nadpłaty traktować jako zaliczki, przedpłaty na poczet przyszłych świadczeń. Z chwilą otrzymania wpłaty w wysokości wyższej od należnej za wskazany przez dzierżawcę tytuł, Strona nie może sama określić przedmiotu wpłaty. Nie jest bowiem pewna, czy zamiarem dzierżawcy nie była zapłata za inne zobowiązanie należne Gminie lub czy wpłata nie została dokonana omyłkowo. Zdaniem Skarżącej, należy mieć na uwadze, że jeżeli Gmina jako świadczący usługę nie ma pewności co do tego czy wpłata została dokonana z tytułu przyszłego okresu rozliczeniowego, wówczas nie może przyjąć, że spełnia ona warunki dla uznania jej za zaliczkę. Ponadto, wpłata taka ma charakter zobowiązania nienależnego, którego termin płatności jeszcze nie nadszedł, a więc Gmina powinna dążyć do wyjaśnienia z dzierżawcą zaistniałej sytuacji i uzyskania od niego oświadczenia o charakterze wpłaty. Dzierżawca może przy tym zakwalifikować nadpłaconą kwotę do zaliczenia na inny tytuł należny Gminie lub do zwrotu. Mając powyższe na względzie, Skarżąca uważa, że jeżeli dzierżawca z własnej inicjatywy lub na wezwanie Gminy dokona określenia przedmiotu wpłaty tzn. oświadczy, że wpłata (w nadpłaconym zakresie) jest zaliczką na określony tytuł, to dopiero z momentem, gdy Gmina dowiedziała się o tym, powstanie obowiązek podatkowy jak od zaliczki. Dopiero bowiem w tym momencie dzierżawca wypowiedział swoją wolę uznania nadpłaty jako zaliczki oraz oświadczenie to dotarło do Gminy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała następujące wyroki NSA: z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08; z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09 oraz wyrok TSUE w sprawie C-419/02.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. w zakresie stanowiska dot. pytania 2 i 3 oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Powtórzył, że w jego ocenie wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego za dany okres rozliczeniowy, stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym, przy czym obowiązek podatkowy z tytułu ww. zaliczki powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą jej otrzymania w tej części. Wyjątkiem są kilkukrotne wpłaty tej samej kwoty, które stanowią ewidentną pomyłkę i wówczas dopiero po wyjaśnieniu z dzierżawcą, kwota wpłaty staje się zaliczką, jednak i w tym przypadku obowiązek podatkowy z tyt. zaliczki powstanie z datą otrzymania tej wpłaty. W konkluzji organ wnioskował oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że spośród zgłoszonych do interpretacji zagadnień, organ podzielił stanowisko Strony w zakresie pyt. 1 uznając, że wpłata dokonana przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższająca wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie w danym okresie rozliczeniowym, nie kreuje obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, bowiem nadpłacona kwota nie stanowi zapłaty za świadczenie usługi dzierżawy.

W pozostałym natomiast zakresie – dotyczącym pytania 2 i 3 – udzielona interpretacja stanowi przedmiot sporu objęty skargą. Istota tego sporu sprowadza się do uznania, czy wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego za dany okres rozliczeniowy stanowią zaliczki - w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W stanie faktycznym sprawy, w zakresie objętym sporem - kluczowe znaczenie ma przepis art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawą VAT, zgodnie z którym: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Należało jednak rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie kwoty nadpłacone na rzecz Gminy przez jej dzierżawców, miały charakter zaliczek, bowiem jedynie uznanie, że nadpłacone kwoty stanowiły zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczenia usług dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym, skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego od nadpłaconych kwot.

Przy ocenie spornego zagadnienia konieczne było także skonfrontowanie przepisu art. 19 ust. 11 polskiej ustawy VAT z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1) zwanej dalej Dyrektywą 112 (wcześniej, odpowiednie zastosowanie miał art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych). Należy podkreślić, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT (w przytoczonym wyżej brzmieniu) stanowi w krajowym porządku prawnym implementację art. 65 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Podkreślić należy, iż rolą Dyrektywy jest m. in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie Dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem Dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania Dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Gmina, jako podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązana jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19 ustawy VAT - obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Jednocześnie przepis ten wskazuje, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy, a do jednego z nich zalicza się wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Taki wyjątek niewątpliwie wynika z powołanego ust. 11 art. 19 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Pojęcie przedpłaty, podobnie zresztą, jak i zaliczki, czy zadatku lub raty są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie o VAT. Organ ustalił znaczenie tych pojęć odwołując się do ich znaczenia słownikowego. W tym zakresie, należy zgodzić się z organem, że językowe definicje tych pojęć (zaliczka/przedpłata) wiążą się z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji, stanowiących część należności wpłaconej (z góry) na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczonych usług.

W ocenie Sądu – zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych (również w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy) jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy, jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W ocenie Sądu - identyfikacja takiej wpłaty powinna polegać na jednoznacznym wskazaniu przez wpłacającego, że jest to zaliczka/przedpłata i określeniu tytułu świadczenia na poczet którego dokonywana jest wpłata (np. dzierżawa – zaliczka). Natomiast organ nie jest upoważniony do arbitralnego dysponowania nadpłaconymi przez kontrahentów kwotami, których wpłata budzi wątpliwości z jakiegokolwiek powodu.

Organ w interpretacji przyjął, że w sytuacji gdy w zawartych przez Gminę umowach dotyczących dzierżawy nie uregulowano trybu postępowania z ewentualnymi nadpłatami, to uznać należy, że wszystkie płatności ponad wymaganą w danym okresie kwotę, z uwagi na to iż dzierżawa ma charakter usługi ciągłej, będą płatnościami z tytułu zaliczek/przedpłat na poczet usług świadczonych w przyszłych okresach. Tymczasem takie traktowanie nadpłaconych kwot nie wynika z żadnego przepisu ustawy VAT.

Posiłkując się zatem wykładnią art. 65 Dyrektywy 112, którego implementację w przepisach krajowych stanowi art. 19 ust. 11 ustawy VAT, stwierdzić należy, że dokonana przez organ interpretacja a tym samym udzielona Stronie odpowiedź w zakresie pyt. 2 i 3 – jest w ocenie orzekającego w sprawie Sądu – niezgodna z celem wskazanego przepisu Dyrektywy i narusza przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT. W ocenie Sądu - pojęcie "zaliczki" nie może bowiem być analizowane w oderwaniu od konkretnej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z jaką wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Istnienie konkretnej czynności z którą da się logicznie powiązać nadpłaconą kwotę, pozwala dopiero rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

Dla prawidłowej, prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT istotne znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals (...), który zapadł wprawdzie na gruncie art. 10 ustęp 2 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych) ale ma on istotne znaczenie dla interpretacji spornego przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT na gruncie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W wyroku tym Trybunał wypowiedział ważny pogląd, że (stanowiący odpowiednik art. 65 Dyrektywy 112 – przypis Sądu) art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania – stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit.a) VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą lub po zaistnieniu zdarzenia podatkowego, a tylko wyjątkowo – w określonych w przepisie przypadkach –przed jego wystąpieniem. Stosownie zatem do art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek w podatku VAT powstanie zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby jednak obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, związane z przyszłą dostawą lub świadczeniem usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonywania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Trybunał stanowczo przy tym podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (tu odesłał do wyroku z dnia 9 października 2001r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym Trybunał uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt50 wyroku w spr.C-419/02).

Przywołany wyżej wyrok, zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, którego prawidłowa interpretacja, powinna, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS.

Dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT nie można też pominąć wykładni tego przepisu dokonanej w orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego (m.inn. w wyrokach: I FSK 932/08; I FSK 110/09; I FSK 1389/09). Wśród wyrażonych w nich poglądów dominuje stanowisko potwierdzające wykładnię przyjętą w orzecznictwie ETS (TSUE).

Przykładem akceptacji poglądów ETS (wyrażonych w wyroku C-419/02) jest na gruncie orzecznictwa krajowego miedzy innymi wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 (dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl.; LEX nr w bazie 534945; oraz publ. POP 2009/6/564-566), w którym Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki:

- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności miejsca świadczenia i stawki opodatkowania;

- przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację; a dodatkowo

- strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Sąd ten stwierdził też, że "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. usługę lub dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości".

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu – "zaliczka" nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania, ale ustawodawca wiąże powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy z konkretną czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Dopóki więc nie zostanie skonkretyzowane, na poczet jakiej czynności przyszłej została uiszczona nadpłacona kwota, z samego faktu zapłaty nie można wywodzić obowiązku podatkowego w zaliczkach. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie po zawarciu umowy o wykonanie usługi, ani po dokonaniu nieskonkretyzowanej wpłaty lecz po wykonaniu określonej usługi lub dokonaniu wpłaty, przy czym wpłata ta – aby miała charakter zaliczki/przedpłaty – musi być zidentyfikowana co do tytułu czynności na poczet której dokonano wpłaty.

W powołanym wyżej wyroku (z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08) NSA wyraził jeszcze bardzo istotną tezę, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że: "nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał". Treść uzasadnienia wyroku wyraźni wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni art.19 ust.11 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wykładnię art.10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną w sprawie C-419/02.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, w którym wyrażony został pogląd, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy dokonana zapłata przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usługi następuje, gdy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistniałego zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłe dostawy lub świadczenia usług, są jednoznaczne i niezmienne pod względem podmiotowym i przedmiotowym" (https://cbois.nsa.gov.pl. oraz J.Zubrzycki – Leksykon VAT 2012, tom I s. 558).

Analizując inne orzeczenia (w tym wyrok z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1434/09) Sąd doszedł do wniosku, że uznanie nadpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia stanie się możliwe dopiero, gdy wyjaśniony zostanie tytuł dokonanej nadpłaty. Dopiero wówczas można będzie powiązać nadpłaconą kwotę z konkretną czynnością (np. dostawą towarów lub świadczeniem usług) i stwierdzić, czy jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji dopiero w takim momencie można będzie zasadnie stwierdzić – czy nadpłacona kwota ma charakter zaliczki na poczet przyszłego świadczenia a tym samym czy spełniona została hipoteza z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprawność dokonanej wyżej wykładni spornego przepisu art. 19 ust.11 ustawy VAT potwierdza też literatura przedmiotu uznając, że dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma obecnie znaczenia, ani to jaka część przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty została przez podatnika otrzymana, ani też, czy otrzymanie tych należności będzie udokumentowane fakturą. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (tu: wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności, za którą jest należna. (por. Komentarz do ustawy o VAT z 2004 r., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004 r., str. 330-331).

W świetle powyższych rozważań, uzasadnione jest przyjęcie tezy, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego Gminy z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie. Zdaniem Sądu wniosek taki wynika z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT, uwzględniającej zasadę, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy – również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W ocenie Sądu - nie można zaakceptować poglądu organu który uznał, że każda nadpłacona kwota stanowi zaliczkę/zadatek na poczet realizacji umowy łączącej Gminę z dzierżawcą. Domniemanie takie jest nieuprawnione, nie ma bowiem oparcia w żadnym przepisie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, polegające na wadliwej wykładni przepisów art. 19 ust. 11 ustawy VAT w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE – Sąd uwzględniając skargę w całości – uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek Strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie 200,00 zł. uwzględniającej uiszczony od skargi wpis.

Krajowe:

- art. 19 ust. 11 ; art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

Europejskie:

- art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1);

- art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych