Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2054/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, 5a i 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem"), w następstwie złożenia przez M. S. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawy o VAT"), tj. 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 9.530.636 zł, przeprowadził kontrolę podatkową m.in. w sprawie rozliczenia podatnika za III kwartał 2015 r.

Naczelnik w ramach prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu VAT za III kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie postanowieniem z [...] października 2016 r., wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2015 r.

Z kolei postanowieniem z [...] listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") wskutek rozpoznania wniesionego zażalenia z 25 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia [...] listopada 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636 zł do dnia 27 marca 2017 r. W pozostałym zakresie uznał złożone zażalenie za niezasługujące na uwzględnienie.

Naczelnik postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636 zł do 26 czerwca 2017 r.

Dyrektor po rozpoznaniu zażalenia z dnia z 3 kwietnia 2017 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. Strona wniosła w dniu 21 czerwca 2017 r. skargę na ww. postanowienie z dnia [...]maja 2017 r.

Naczelnik postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r. w kwocie 9.530.636 zł do 26 października 2017 r.

Następnie Dyrektor postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona wniosła w dniu 18 października 2017 r. skargę na ww. postanowienie z dnia [...] września 2017 r.

Naczelnik postanowieniem z dnia [...]października 2017 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r. w kwocie 9.530.636 zł do dnia 26 lutego 2018 r.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...]stycznia 2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia z dnia 30 października 2017 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r.

Naczelnik kolejnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r. w kwocie 9.530.636 zł do dnia 26 czerwca 2018 r.

Według organu w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona przedłożyła dokumenty nieokazane w toku kontroli podatkowej, a które dotyczyły dokonanej w dniu 28 grudnia 2009 r. transakcji gospodarczej, wymagały one podjęcia dalszych działań, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelnik US wskazał, iż w tym zakresie przesłuchano Skarżącą oraz O. S. jak również przeprowadzono inne czynności, zmierzające do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Jego zdaniem zebrane dotychczas dowody uznano za niewystarczające do zakończenia postępowania w sprawie, gdyż nie pozwalały na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Skarżąca zażaleniem z dnia 7 marca 2018 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dalsze przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji, gdy pierwotnie dokonane przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji za III kwartał 2015 r. były bezskuteczne i określony w ustawie termin zwrotu nadwyżki w istocie już upłynął.

Ponadto Strona za nieskuteczne i nieważne uznała dokonywane przez organ podatkowy przedłużenia terminu w sytuacji, gdy wbrew stanowisku wyrażonemu w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, przywołane postanowienia nie wskazywały konkretnej daty zwrotu. Jej zdaniem organ pierwszej instancji winien w uzasadnieniu postanowienia wskazać konkretne okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy, w oparciu o które dokonuje przedłużenia terminu zwrotu. Muszą to być rzeczywiście istniejące wątpliwości uzasadniające odmowę dokonania zwrotu, a nie ogólnikowe pozbawione merytorycznej treści stwierdzenia. Strona zauważyła, iż NSA w przywołanej uchwale krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. W związku z powyższym uznała, że postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały dokonane wadliwie i bezskutecznie, a zatem wszystkie kolejne przedłużenia są również bezskuteczne, ponieważ wydane zostały po upływie terminu zwrotu. Nie mogły zatem niczego przedłużać.

Skarżąca na potwierdzenie zajętego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2642/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99.

Końcowo powołując się na fragment uzasadnienia skarżonego postanowienia Strona stwierdziła, że organ dopiero teraz wskazuje jej, że zamierza rozpocząć weryfikację transakcji, które już zweryfikował w pełnym zakresie (zwracając się do kontrahentów oraz organów administracji publicznej, uzyskując wszelkie wymagane odpowiedzi i dokumenty). Tym samym w jej ocenie organ przyznał się w istocie do całkowitej bezczynności przez dotychczasowe 16 miesięcy trwania postępowań podatkowych, przez co przyznał jej rację w zakresie podnoszonego zarzutu bezczynności i pozorowania prowadzenia czynności wyjaśniających, a także celowej przewlekłości i braku koncentracji materiału dowodowego.

Dyrektor postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...]lutego 2018 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, iż Naczelnik był uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach jednej z czterech ww. procedur.

Organ w sytuacji, gdy jak wynika z przeprowadzonych w sprawie ustaleń Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2009 r. wykazując sprzedaż w stawce 22% w kwocie netto 43.031.603 zł, podatek VAT 9.466.953 zł i kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 9.368.019 zł nie uregulowała powstałego zobowiązania podatkowego, za zasadne uznał wszczęcie kontroli podatkowej od grudnia 2010 r. do września 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od 12/2010 r. do 11/2011 r. od 12/2011 r. do 11/2012 r., od 12/2012 r. 12/2013 r. oraz od I kw. 2014 r. do III kw. 2015 r.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podejmował szereg działań, zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, co znalazło wyraz w wydawanych dotychczas postanowieniach przedłużających termin zwrotu podatku VAT.

Natomiast jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał P. S.A. [...] w G. do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień w zakresie dzierżawy nieruchomości przez Skarżącą. W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynęła do organu odpowiedź P. S.A. z dnia 19 stycznia 2018 r. wraz z załącznikami, a w dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynęło kolejne pismo ww. spółki z dnia 22 stycznia 2018 r. stanowiące uzupełnienie do wcześniejszego pisma z dnia 19 stycznia 2018 r.

Naczelnik uznając, iż zgromadzony dotychczas materiał dowodowy podlega uzupełnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 7 lipca 2017 r. wyznaczył termin na przesłuchanie Skarżącej w charakterze Strony na dzień 10 sierpnia 2017 r. natomiast odrębnym pismem wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 157 O.p o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – O. S. Przesłuchania odbyły się odpowiednio w dniu 10 sierpnia 2017 r. i w dniu 6 września 2017 r. Ich wynik organ pierwszej instancji uznał za niewystarczający do wydania decyzji wymiarowej. W ocenie Naczelnika zachodzi konieczność dalszego badania zasadności zwrotu. Dlatego też po przeprowadzonych przesłuchaniach Strony i pełnomocnika, który jest także małżonkiem Skarżącej, dwukrotnie pismami z dnia 10 października 2017 r., jak i z dnia 5 stycznia 2018 r. wystąpił do kluczowego kontrahenta Strony z żądaniem złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi ww. organ otrzymał obszerny materiał dowodowy.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że w związku z zakazem prowadzenia działalności określonej we wpisie do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych wydanym wobec Skarżącej na okres trzech lat, tj. od 28 kwietnia 2014 r. do 28 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Marszalka woj. K. Ponadto pismem z dnia 22 marca 2018 r. zwrócono się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. o przesłanie informacji dotyczących jednego z kontrahentów Strony.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że opisane w powyższym zakresie wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia Strony za III kw. 2015 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Jego zdaniem Naczelnik w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia Strony za III kw. 2015 r. Zaznaczył przy tym, że powodem przedłużenia terminu zwrotu nie był bowiem sam fakt upływu terminu do wydania postanowienia o przedłużeniu, ale konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie. Tym samym, nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż czynności te pozorowały prowadzenie postępowania, czy też potwierdzały bezczynność organu skoro organ pierwszej instancji przeprowadza konkretne środki dowodowe i wyjaśniające w ramach postępowania podatkowego, które uzasadniają dalsze przedłużanie terminu zwrotu.

Dyrektor mając na uwadze, iż opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Strony za III kwartał 2015 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji w ramach postępowania podatkowego uznał, iż Naczelnik w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność dalszej weryfikacji ww. rozliczenia. W jego uznaniu, gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za prawidłowe uznał działania organu pierwszej instancji w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego.

W dalszej części za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 oraz art. 274b O.p. skoro okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione w niniejszej sprawie uzasadnienie wykazało, że w sprawie prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor za bezpodstawne uznał odnoszenie się do wydanych na poprzednich etapach postanowień organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy. W niniejszym postępowaniu organ odwoławczy bada bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu dokonanego przez Naczelnika postanowieniem z dnia [...]lutego 2018 r.

W skardze z 11 lipca 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia, na mocy którego w dalszym ciągu bezzasadnie przedłużany jest termin zwrotu nadwyżki podatku, w sytuacji kiedy pierwotnie dokonane przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji za III kwartał 2015 r. były bezskuteczne i określony w ustawie termin zwrotu w istocie już upłynął.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona w całości podtrzymała argumentację podniesioną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]lutego 2018 r. Stwierdzono bowiem brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w sytuacji kiedy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało wysłane na adres do doręczeń pełnomocnika.

Według Skarżącej w dniu 12 września 2016 r., czyli w momencie zakończenia kontroli podatkowej, żadne postanowienie o przedłużeniu terminu nie zostało wydane, a tym bardziej jej doręczone. Zauważyła jednocześnie, że postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. nie zostało przez nią zaskarżone z uwagi na brak skutecznego doręczenia.

Skarżąca ponadto stanęła na stanowisku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winno wprost wskazywać dzień, do którego organ podatkowy wydłuża termin w stosunku do terminu ustawowego. Również winno wskazywać konkretne okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy, w oparciu o które dokonywane jest przedłużenie terminu zwrotu.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe i bezskuteczne uznała pierwotnie dokonane w niniejszej sprawie przedłużenia terminu zwrotu, a co za tym idzie także wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu albowiem wydane zostały po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie mogły niczego przedłużać.

Końcowo Strona za błędne uznała stanowisko organu odwoławczego, że powodem przedłużenia była konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, a nie sam fakt upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zgodziła się także z poglądem, że bezpodstawnym jest odnoszenie się do wydanych na poprzednich etapach postanowień organu pierwszej instancji, jako że pozostają poza zakresem niniejszej sprawy.

Zdaniem Skarżącej kolejne przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie miały żadnego merytorycznego uzasadnienia, a Naczelnik w istocie pozostawał bezczynny i bierny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy przedłużenia 180-dniowego terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.530.636,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu stanowił między innymi art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (tak trafnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowisko judykatury i doktryny, oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

W przedmiotowej sprawie postanowieniem Naczelnika US wydał jako pierwsze postanowienie z dnia [...]maja 2016 r. w którym wskazał, że przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia. Podobnie postanowieniem z [...] listopada 2016 r. przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia. Organ pierwszej instancji nie określił przy tym terminu, do którego zwrot będzie przedłużony. Wskutek zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z[ ...]lutego 2017 r. uchylił w części powyższe postanowienie i wskazał termin zwrotu podatku na 27 marca 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do 26 czerwca 2017 r. Natomiast postanowieniem z [...]czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres do 26 października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył przedmiotowy termin zwrotu podatku od towarów i usług do 26 lutego 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres do 26 czerwca 2018 r.

Zdaniem Sądu, rację ma Strona zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości, ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe na konieczność gromadzenia dodatkowych dowodów w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Powyżej powołane poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy postanowieniem z [...] listopada 2016 r., następnie postanowieniami z [...]marca 2017 r., z[...]czerwca 2017 r., [...]października 2017 r. i [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że to postępowanie podatkowe zostało wszczęte po wcześniej prowadzonej i zakończonej kontroli podatkowej, w toku której organ podatkowy dysponował szerokimi możliwościami w zakresie ustalenia stanu faktycznego i mógł podjąć czynności konieczne do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzić wszelkie dowody jakie uznałby za niezbędne.

Pokreślić w tym miejscu natomiast należy, że sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a nie oceny czy organ sprawnie, bez zbędnej zwłoki prowadził postępowanie, tak jeśli chodzi o kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe. Niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania zwrotu podatku był przez organ przedłużany już kilkukrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku.

Postanowieniem z[...]lutego 2017 r., które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS, termin zwrotu przedłużono do 26 czerwca 2017 r. W istocie w powyższym postanowieniu organ nie wskazał aby w okresie pomiędzy [...] października 2017 r., a [...]lutego 2018 r. (czas trwania postępowania zakreślony postanowieniem z [...] października 2017 r.) nastąpiły zdarzenia, które uzasadniałyby kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia z[...]lutego 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącą. W istocie z zaskarżonego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT czynności dowodowe jakie organ być może zamierza jeszcze przeprowadzić, skoro organ nie wskazał jakie wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w drodze przeprowadzania kolejnych dowodów.

Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu; czy niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za III kwartał 2015 r.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej na uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Z akt sprawy jak i bezspornych twierdzeń strony wynika, że Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku celem dalszej weryfikacji, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywne wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się jednie na planowane czynności dowodowe (co więcej bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać w drodze tych dowodów wyjaśnione, czy ustalone) nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto, w ocenie Sądu termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przed postanowieniem zaskarżonym, już wyekspirował, nie został bowiem w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Postanowieniem z [...]listopada 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył bowiem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" a zatem bez określenia terminu, do jakiego przedłużono zwrot. Stanowiło to naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, termin ten powinien być bowiem jednoznacznie określony datą, a nie poprzez wskazanie na zakończenie weryfikacji.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony) (pkt 6.10 uzasadnienia powołanej uchwały). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Okoliczność, że postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty podatku VAT i orzekł określając termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do 27 marca 2017 r., nie stanowiła "konwalidacji" postanowienia organu pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji nie wskazał wprost na jaki dzień organ przedłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, postanowienie o przedłużeniu terminu nie było skuteczne. Termin ten zatem upłynął przed wydaniem w sprawie zaskarżonego postanowienia z [...] czerwca 2017 r.

Sąd z urzędu posiada również informację, że postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. i z dnia [...] czerwca 2017 r., poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylone wyrokami o sygn. akt 2475/17 (z dnia 22 czerwca 2018 r.) oraz o sygn. akt 3788/17 (z dnia 28 sierpnia 2018 r.). W uzasadnieniu tych wyroków wskazano również na wyekspirowanie terminu do zwrotu oraz na brak uzasadnień w zaskarżonych postanowieniach.

Ponadto, w sprawie niniejszej termin do dokonania zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie z innych względów. Mianowicie, postanowieniem z [...]października 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., do 26 lutego 2018 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7K za powyższy okres, do 26 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 28 lutego 2018 r., a zatem po 26 lutego 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono Stronie 28 lutego 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. Postanowieniem z [...]października 2017 r. termin ten bowiem przedłużono do 26 lutego 2018 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej P.p.s.a.). W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów zawartych w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd mając na uwadze, że stwierdzonymi powyżej wadliwościami w niniejszej obarczone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.