Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 606/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3 ust. 3 pkt 39
journal: Dz.U. 2020 poz 2021
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 z późn. zm.).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] wydaną na wniosek S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (WIS) i zaliczył towar w postaci L. ([...]) 10:1 M. do działu 13 Nomenklatury Scalonej (CN), a w konsekwencji przyporządkował do niego stawkę podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydanie WIS opisała towar pod nazwą L. ([...]) 10-1 M. Według opisu spółki, w skład tego towaru wchodzą ekstrakty z owocników grzybów w stężeniu (DER) 10:1. Ma on postać sypką. Jest proszkiem do wymieszania z kawą, herbatą lub koktajlem. Spółka objęła wnioskiem towar w opakowaniach po 50 g. Dodatkowo przedstawiła powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzenia opisanego produktu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z [...] lutego 2019 r. Spółka dołączyła również zdjęcie etykiety omawianego produktu. Zgodnie z treścią tej etykiety: - masa netto towaru wynosi 50 g; - w skład towaru wchodzi ekstrakt z owocników [...] nazywanej L. lub Y. , która jest grzybem obecnym od wieków w diecie Dalekiego Wschodu; - zalecane spożycie to 500 mg (1 miarka) trzy razy dziennie; - towar jest suplementem diety, który najlepiej wymieszać z kawą, herbatą, koktajlem itp.; - nie należy przekraczać zalecanej porcji do spożycia w ciągu dnia; - nie jest substytutem zróżnicowanej diety; - prowadzenie zdrowego trybu życia i stosowanie zrównoważonej diety są niezbędne dla zachowania dobrego stanu zdrowia; - nie zaleca się stosowania przez kobiety w ciąży i karmiące piersią; - składniki aktywne to ekstrakt z owocników [...] 10:1; - 1 porcja - 1 miarka 500 mg; - zalecana dzienna porcja 1500 mg. Spółka opisała, że skład surowcowy produktu to 100% ekstrakt z owocników grzyba - [...]. Jest to ekstrakt wodny niestandaryzowany o stopniu skoncentrowania 10:1. Jego produkcja obejmuje: kruszenie i moczenie grzybów przez 2 godziny, ekstrakcję przez 12 godzin, trzykrotne podgrzewanie grzybów w wodzie do temperatury 60 stopni Celsjusza, koncentrację, filtrowanie, suszenie rozpyłowe, miksowanie, filtrowanie, pakowanie do opakowań zbiorczych, konfekcję do docelowych opakowań.

Na etapie postępowania odwoławczego spółka opisała jeszcze, że "Ekstrakcja to proces, gdzie składniki przechodzą z wyższego stężenia do niższego stężenia do czasu wyrównania się ich w obu medium. Jeżeli ekstrahent będzie posiadał takie samo stężenie substancji odżywczych jak substancja ekstrahowana to proces zostanie zahamowany. W substancji ekstrahowanej (owocniki grzybów) oczywiście będzie jeszcze duża ilość substancji odżywczych, dlatego prowadzi się ekstrakcję wieloetapową. Ekstrahent zostaje wypompowany, a substancje ekstrahowaną zalewa się nową wodą. W ten sposób prowadzimy proces dalej, również do wyrównania stężeń. Jeżeli taki proces przeprowadzany jest dwa razy, jest to ekstrakcja 2 krotna, jeżeli 3, to jest to ekstrakcja 3 krotna etc. Krotność ekstrakcji nie ma wpływu na właściwości ekstraktu, a jedynie na sprawność procesu. Ilość ekstrahentu nie ma znaczenia, ponieważ zostaje on usunięty w dalszym procesie (w pierwszym etapie na wyparce próżniowej, a w drugim przy suszeniu rozpyłowym). W technologii ekstrakcji zwyczajowo używa się wody. Kierując się zasadą chemiczną - podobne rozpuszcza się w podobnym, przy zastosowaniu wody jako ekstrahentu do roztworu przenikają wyłącznie składniki rozpuszczalne w wodzie. (...) Jako, iż jedynym parametrem charakteryzującym ekstrakt jest Drug extract ratio (w skrócie DER) możemy przypuszczać, że nie ma oczyszczania chromatograficznego. Szczegółowe procesy stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa oraz jego know-how. Proces filtracji jest to proces rozdzielania dwóch frakcji niejednorodnych. Pierwsze filtrowanie ma za zadanie pozbycie się grubej frakcji pozostałości substancji ekstrahowanej (owocników grzybów) z roztworu. Druga filtracja oczyszcza roztwór z mniejszych frakcji dając czysty półprodukt. (...) Ekstrakty same w sobie standardowo zawierają od 1 do 10% substancji nazywanej maltodekstryną, która jest podawana w ciągu procesu technologicznego, przed procesem suszenia rozpyłowego. (...) Podczas procesu suszenia rozpyłowego, proces może być nieefektywny przez przemianę drugiego rodzaju; co poskutkuje stopieniem się cukrów, przez co nie ma możliwości wytworzenia ekstraktu suchego. W tym celu dodaje się maltodekstrynę aby podwyższyć temperaturę przejścia szklistego cukrów zawartych w półpłynnym ekstrakcie, przez co proces może trwać. W produkcie końcowym maltodekstryna oczywiście znajduje się, ponieważ zostaje przetransportowana przez suszarkę rozpyłową do ekstraktu. Ilość maltodekstryny stanowi know-how zakładu i tajemnicę przedsiębiorstwa, dlatego nie wiemy ile jej dokładnie jest, a wiedza jaka jest zawarta powyżej pochodzi z techniki suszenia rozpyłowego. Tym samym suplement diety np. [...] w składzie ma tylko i wyłącznie ekstrakt z owocników [...]i etc., ale w domyśle w tym ekstrakcie znajduje się również maltodekstryna w niewiadomej ilości. Według rozporządzenia 1169/2011 artykuł 20 (pominięcie komponentów żywności w wykazie składników) możliwe jest pominięcie tego składnika (maltodekstryna jest nośnikiem i stanowi składnik żywności)."

W świetle przedstawionych przez spółkę okoliczności organ nie zgodził się z proponowanym przez nią zaliczeniem opisanego towaru do pozycji CN 2106 przewidzianej dla przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych.

Organ powołał się na art. 5a, art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 ze zm. - ustawa o VAT), Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L1987.256.1 ze zm. - rozporządzenie 2658/87). Motywował, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W myśl orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki TSUE w sprawach: C-142/06, C-362/07 i C-363/07, C-150/08, C-370/08). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do rozporządzenia [...]. Prawidłowa klasyfikacja towarów wymaga również stosowania: - Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (CN), - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), - Opinii klasyfikacyjnych, - Decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, - Rozporządzeń wykonawczych Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej, - wiążących informacji taryfowych (WIT), o których mówi art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm.).

W świetle powyższego, zdaniem organu, towar opisany przez spółkę należy do pozycji CN 1302, która obejmuje soki i ekstrakty roślinne, substancje pektynowe, pektyniany i pektany, agar-agar, pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych. Organ nawiązał do Not wyjaśniających do HS i stwierdził, że pozycja CN 1302 dotyczy generalnie surowców, co jednak nie wyklucza zaliczenia do niej również gotowych suplementów diety niebędących surowcami. Organ zauważył, że Noty wyjaśniające do HS dotyczące pozycji 1302 wyłączają przykładowo syropy aromatyzowane zawierające ekstrakty roślinne (pozycja 2106), preparaty wykorzystywane do sporządzania napojów uzyskiwane przez łączenie ekstraktów roślinnych objętych niniejszą pozycją z kwasem mlekowym, kwasem winowym, kwasem cytrynowym, kwasem fosforowym, środkami konserwującymi, środkami spieniającymi, sokami owocowymi itd. oraz czasem z olejkami eterycznymi (2106 lub 3302). Wobec tego, w ocenie organu, słusznie spółka odnotowała, że preparaty wykorzystywane do sporządzenia napojów są wyłączone z pozycji CN 1302. Jednak w przypadku towaru opisanego przez spółkę mamy do czynienia z gotowym produktem "suplementem diety" wykorzystywanym do sporządzonych już napojów, który jest w 100% sproszkowanym ekstraktem z grzyba ([...]). Analizowany ekstrakt nie jest połączony z żadnym innym składnikiem. Maltodekstryna pełni rolę pomocniczą przy suszeniu rozpyłowym i nie przesądza o klasyfikacji czystego produktu. Ekstrakt ten nie jest preparatem wykorzystywanym do sporządzania napojów, a "suplementem diety", który zgodnie z zaleceniami producenta umieszczonymi na etykiecie należy spożywać po dodaniu do gotowego napoju w postaci kawy, herbaty lub koktajlu.

Organ zaznaczył, że jego stanowisko dodatkowo potwierdza WIT z [...] września 2020 r. wydana przez niemiecką administrację.

W podsumowaniu organ przyjął, że - biorąc pod uwagę skład, właściwości, proces technologiczny oraz przeznaczenie towaru przedstawionego przez spółkę - należy on do pozycji CN 1302, a to z kolei wyklucza zasadność przejścia do dalszej pozycji CN, czyli oczekiwanej przez spółkę 2106.

Według organu, dla prawidłowej klasyfikacji towaru nie jest istotna definicja suplementu diety określona w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U.2020.2021. ze zm. - u.b.ż.ż), bowiem przepisy tej ustawy pełnią odmienną funkcję niż Nomenklatura scalona. Ponadto Nomenklatura scalona takiej definicji nie zawiera. Dlatego suplementy diety mogą być różnie klasyfikowane w zależności od ich charakteru (0712, 1302, 2106). W przekonaniu organu, bez znaczenia jest również "fakt", że omawiany produkt "uzupełnia dietę, zawiera substancję z efektem odżywczym lub fizjologicznym, ma formę umożliwiającą dawkowanie oraz ma małe porcje jednostkowe, zgodnie z którym towar jest suplementem diety, ponieważ decydujące znaczenie dla orzeczenia właściwego grupowania ma skład towaru oraz postać, w jakiej on występuje."

W następstwie organ odniósł do omawianego towaru stawkę VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie stawki podatkowej w wysokości 23%;

- art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a z powodu niezastosowania prawidłowej stawki omawianego podatku w wysokości 8%;

- art. 121 § 1, art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) ze względu na posłużenie się profiskalną wykładnią;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji organu z [...] r.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo i konsekwentnie zmierzała do wykazania, że opisany przez nią towar jest suplementem diety z uwagi na jego formę, przeznaczenie, sposób spożycia, dawkowanie. Nawiązała przy tym do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-410 - 412/08.

Spółka zwracała uwagę, że omawiany towar nie jest "przyjazny" do spożycia w postaci proszku. Dlatego należy go spożywać jako składnik napoju. Z kolei preparaty wykorzystywane do sporządzania napojów są wyłączone z pozycji CN 1302, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS.

W ocenie spółki, WIT z [...] września 2020 r., do której nawiązał organ, dotyczy surowca w paczkach o wadze 5-10 kg.

W następstwie spółka wiązała opisany towar ze stawką VAT w wysokości 8%.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i decyzja organu z [...] r. nie są zgodne z prawem.

Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy towar L. ([...]) 10-1 M. , w skład którego wchodzą ekstrakty z owocników grzybów w stężeniu (DER) 10:1 i który jest proszkiem w opakowaniach po 50 g do wymieszania z kawą, herbatą lub koktajlem itp. w ściśle określonych dawkach dziennych, należy postrzegać jako ekstrakt roślinny ujęty w pozycji CN 1302 - za czym opowiedział się organ, czy też jako suplement diety należący do pozycji CN 2106 - czego z kolei oczekiwała spółka.

W ocenie sądu, dotychczasowe stanowisko organu w tak zarysowanym sporze nosi istotne znamiona dowolności.

W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6 (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W załączniku III do dyrektywy 112 prawodawca wymienił środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1).

Z kolei według poz. 5 załącznika 3 do ustawy o VAT, obniżona stawka podatku 7% (pamiętając o treści rozwiązań przejściowych z art. 146 i nast. tej ustawy) ma zastosowanie do towarów objętych pozycją ex 2106 w postaci przetworów spożywczych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych (z wyjątkami, które nie dotyczą analizowanego towaru), przy czym ex dotyczy tylko danego towaru z danego grupowania.

Wobec tego należy odnotować unijny kontekst mechanizmu prawidłowej, a przede wszystkim adekwatnej do rzeczywistości klasyfikacji towaru do określonej pozycji CN.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał w tej materii, że w interesie pewności prawa i tym samym w celu ułatwienia kontroli, decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towaru należy poszukiwać przede wszystkim w jego obiektywnych cechach i właściwościach jak opisane w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki w sprawach: C-173/08, C-15/05, C-310/06, C-486/06, C-400/05, C-183/06, C-142/06).

W wyroku w sprawie C-486/06 TSUE stwierdził między innymi, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości.

Podobnie w sprawie C-195/18 TSUE nawiązał do obiektywnych cech i właściwości, w tym cech organoleptycznych towaru wprowadzanego do obrotu, a więc czy wizualnie i smakowo przypomina on towar opisany w pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) ujętymi w załączniku I do rozporządzenia 2658/87. Jak zaznaczono we wstępie do rozporządzenia 2658/87, istotne jest, aby Nomenklatura scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie.

Dodatkowo w przedmowie do Nomenklatury scalonej stwierdzono, że jest ona oparta na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - System Zharmonizowany lub w skrócie HS - który został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Według ORINS, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega kolejno następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2a. Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

2b. Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2b lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

Stosownie do Not wyjaśniających do CN (dostępne na stronach Ministerstwa Finansów, w systemie LEX) pozycja 1302 obejmuje soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych. Ekstrakty roślinne objęte pozycją 1302 są to surowe materiały roślinne otrzymywane, na przykład przez ekstrakcję rozpuszczalnikową, które nie są dalej chemicznie modyfikowane lub przetwarzane. Dozwolone są jednak obojętne dodatki (na przykład środki przeciwzbrylające) i przetwarzanie związane ze standaryzacją lub obróbka fizyczna, taka jak suszenie lub filtracja.

Natomiast dział 21 Not wyjaśniających do CN dotyczy rożnych przetworów spożywczych. Rozpoczyna się ogólną uwagą, że klasyfikację "suplementów diety" (o których mowa w pkt (16) Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106), w szczególności pozostałych preparatów spożywczych przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, należy również rozpatrywać w świetle kryteriów zawartych w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08. Bezpośrednio do pozycji CN 2106 zostały zaliczone przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Z kolei w myśl Not wyjaśniających do HS (dostępne na stronach Ministerstwa Finansów, Komisji Europejskiej) przewidzianych dla pozycji CN 1302, soki i ekstrakty roślinne obejmują soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikami) pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury (patrz wykaz wyłączeń na końcu części (A) niniejszych Not wyjaśniających). Soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte. Ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. "Nalewki" są to ekstrakty nadal rozpuszczone w alkoholu, za pomocą którego są one ekstrahowane; tak zwane "ekstrakty płynne" są to roztwory ekstraktów np. w alkoholu, glicerynie lub oleju mineralnym. Nalewki i ekstrakty płynne są generalnie standaryzowane (np. ekstrakt ze złocienia może być standaryzowany przez dodanie oleju mineralnego do wytworzenia produktu handlowego o standardowej zawartości piretryny, np. 2%, 20% lub 25%). Ekstrakty w postaci stałej są uzyskiwane przez odparowanie rozpuszczalnika. Do pewnych ekstraktów dodawane są czasem substancje obojętne, dzięki którym można je łatwiej zredukować do postaci sproszkowanej (np. ekstrakt z pokrzyku wilczej jagody, do którego dodawana jest sproszkowana guma arabska), lub w celu uzyskania standardowej mocy (np. do opium dodawane są pewne ilości skrobi w celu uzyskania produktu zawierającego znaną ilość morfiny). Dodatek tych substancji nie wpływa na klasyfikację tych ekstraktów w postaci stałej. Ekstrakty mogą być pojedyncze lub złożone. Ekstrakty pojedyncze są uzyskiwane przez obróbkę jednej odmiany roślin. Ekstrakty złożone są uzyskiwane zarówno przez zmieszanie ekstraktów pojedynczych jak i przez poddanie obróbce mieszanki różnych odmian roślin. Ekstrakty złożone (także w postaci nalewek alkoholowych lub w jakichkolwiek innych postaciach) zawierają dlatego składniki różnych rodzajów roślin; obejmują one złożony ekstrakt z jalapy, złożony ekstrakt z aloesu, złożony ekstrakt z chinonowca itd. Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są generalnie surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są one z niniejszej pozycji, wtedy gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Przykłady preparatów wyłączonych to: syropy aromatyzowane zawierające ekstrakty roślinne (pozycja 2106); preparaty wykorzystywane do sporządzania napojów uzyskiwane przez łączenie ekstraktów roślinnych objętych niniejszą pozycją z kwasem mlekowym, kwasem winowym, kwasem cytrynowym, kwasem fosforowym, środkami konserwującymi, środkami spieniającymi, sokami owocowymi itd. oraz czasem z olejkami eterycznymi (2106, 3302); preparaty lecznicze (znane czasem jako "nalewki"), składające się z mieszanin ekstraktów roślinnych z innymi produktami (np. preparaty, które składają się z mieszaniny ekstraktu z owocu pieprzowca, olejku terpentynowego, kamfory i salicylanu metylowego lub mieszaniny nalewki z opium, olejku anyżowego, kamfory i kwasu benzoesowego - 3003, 3004).

Zgodnie zaś z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja CN 2106 obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi; przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Niniejsza pozycja obejmuje między innymi preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja lub 3003, 3004).

W świetle powyższego organ dotychczas dowolnie przyjął, że towar opisany przez spółkę jest najbardziej zbliżony do ekstraktów roślinnych (CN 1302) i w następstwie wykluczył kategorię suplementów diety (CN 2106).

Po pierwsze - Noty wyjaśniające do HS odnoszące się do pozycji CN 1302 pozwalają zaliczyć ekstrakty roślinne do tej pozycji pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Po drugie - pozycja CN 1302 "generalnie dotyczy surowców".

Tymczasem organ - co najmniej niespójnie - z jednej strony zaliczył towar opisany przez spółkę do pozycji CN 1302, a z drugiej przyjął, że jest on dodatkiem do gotowego napoju, a więc nie jest surowcem. Jednocześnie organ nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów, uzasadniających - wbrew regule określonej w Notach wyjaśniających - zaliczenie do pozycji CN 1302 towaru, który nie jest surowcem. Nie omówił, jakie obiektywne okoliczności, tkwiące w jego właściwościach, przeznaczeniu, miałyby przemawiać za istotnym podobieństwem do surowców. Tym samym organ nie wyjaśnił dlaczego dodatek do gotowego napoju ze względu na jego obiektywną istotę (właściwości, przeznaczenie) miałby odpowiadać generalnie surowcom należącym do pozycji CN 1302.

W konsekwencji tej dowolności organ całkowicie pominął rozważenie towaru przedstawionego przez spółkę z punktu widzenia pozycji CN 2106, a ściślej czy nie jest to jednak bardziej szczegółowa pozycja nomenklatury.

W sprawach C-410-412/08 TSUE kolejny raz przypomniał, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok w sprawie C-16/08). Wyjaśnił przy tym, że brzmienie pozycji CN 2106 obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Noty wyjaśniające do HS dla tej pozycji precyzują, że zawiera ona w szczególności preparaty często określane jako "suplementy żywnościowe" w opakowaniach informujących o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia. Okoliczność, że substancje podstawowe składające się na przetwory spożywcze są częściowo objęte innymi pozycjami nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji 2106, ponieważ sposób podawania (w formie kapsułek) decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Ponadto trzeba mieć na uwadze ogólną regułę 3a (ORINS), z której wynika, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. TSUE podkreślił znaczenie zasady, aby towary podobne co do składu, formy i przeznaczenia klasyfikować do tej samej pozycji właściwej dla suplementów diety CN 2106 (por. pkt 24 i następne uzasadnienia wymienionego wyroku).

Powyższe zapatrywanie, chociaż na kanwie innego towaru, TSUE konsekwentnie podzielił w sprawie C-331/19, w której przyjął, że pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one wszelkich produktów zawierających substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywanych w celu dostarczenia organizmowi tych substancji. TSUE motywował, że dyrektywa 112 nie zawiera definicji pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" ani pojęcia "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych". Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm. - rozporządzenie 282) także nie definiuje tych pojęć. Ponadto ani dyrektywa 112, ani rozporządzenie 282 nie zawierają odniesienia do prawa państw członkowskich w tym względzie. W tych okolicznościach pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" zawarte w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112 należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem w języku potocznym tworzących je wyrazów przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym wyrazy te zostały użyte i celów uregulowania, którego owe wyrazy są częścią (zob. wyrok w sprawie C-516/17). W odniesieniu do zwykłego znaczenia w języku potocznym wyrazów tworzących te pojęcia TSUE zauważył po pierwsze, że wszelkie produkty zawierające substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywane w celu dostarczenia organizmowi tych substancji stanowią co do zasady "środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi". Po drugie, na gruncie zwykłego znaczenia w języku potocznym wyrazów "produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych", obejmują one produkty, których spożycie również dostarcza organizmowi ludzkiemu budulcowych, energetycznych i regulujących substancji odżywczych niezbędnych do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu. Zdaniem TSUE, nie może brakować takiej funkcji odżywczej w owej kategorii produktów, ponieważ produkty te mają służyć jako dodatek do środków spożywczych lub ich substytut. Zważywszy, że te dwie kategorie produktów mają tę samą funkcję odżywczą, nie ma w konsekwencji powodu, aby stosować do nich odmienne systemy VAT. Te dwa pojęcia określają produkty, których dostawa podlega stawce obniżonej VAT, co stanowi odstępstwo od zasady stosowania stawki podstawowej VAT. Pojęcia te powinny zatem podlegać wykładni ścisłej (zob. wyrok w sprawie C-715/18). Definicja pojęcia "środków spożywczych" znajdująca się w art. 2 rozporządzenia 178/2002 (Dz.U.UE.L.2002.31.1 ze zm.) nie ma znaczenia dla zdefiniowania tych pojęć. Celem tego rozporządzenia jest ochrona zdrowia, bezpieczeństwo żywności. Zatem dotyczy ono, poprzez szczególnie szerokie pojęcie "środków spożywczych", wszelkich substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać, w tym napojów alkoholowych i wody. W konsekwencji zakres tego pojęcia przekracza zakres pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" lub pojęcia "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" zawartych w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112. W odniesieniu do celu realizowanego przez załącznik III do dyrektywy 112 TSUE stwierdził, że jego wprowadzenie ma umożliwić objęcie stawką obniżoną VAT towarów pierwszej potrzeby, a także towarów i usług służących zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym lub kulturalnym, o ile nie grozi to lub grozi w niewielkim zakresie zakłóceniem konkurencji (zob. wyrok w sprawie C-161/14 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem tego załącznika jest uczynienie tańszymi, a w konsekwencji dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne (zob. wyrok w sprawie C-573/15 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych okolicznościach, zdaniem TSUE, każdy produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi, który dostarcza organizmowi ludzkiemu substancje odżywcze niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, wchodzi w zakres kategorii znajdującej się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112, nawet jeśli spożycie tego produktu ma na celu także wywołanie innych skutków. Natomiast produkt, który nie zawiera substancji odżywczych lub zawiera je w ilości w rzeczywistości znikomej i którego spożycie służy wyłącznie wywołaniu skutków innych niż skutki niezbędne do utrzymania, funkcjonowania lub rozwoju organizmu ludzkiego, nie może wchodzić w zakres tej kategorii (por. pkt 21 i następne przytoczonego wyroku).

W świetle powyższego, poszukując prawidłowej pozycji CN dla towaru opisanego przez spółkę, organ nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, że definicja żywności lub środka spożywczego zawarta w art. 2 Rozporządzenia (WE) 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U.UE.L.2002.31.1 ze zm.) oraz w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia nie wchodzi w rachubę ze względu na przypisane jej cele. Natomiast miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie rozważyć czy przedstawiony towar obiektywnie - według jego właściwości i przeznaczenia - w swej istocie funkcjonuje w obrocie jako środek spożywczy, dodatek bądź substytut środka spożywczego w rozumieniu pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112. Takiej analizy organ nie przeprowadził.

W związku z tym, że spółka wiązała opisany towar z suplementem diety (CN 2106) trzeba jeszcze zwrócić uwagę, że w załączniku 3 do ustawy o VAT stosowanie obniżonej stawki podatku zostało określone przy posłużeniu się pozycjami CN. Natomiast Noty wyjaśniające do HS wyraźnie zaliczają suplementy diety do pozycji CN 2106. Oznacza to, że towary, które obiektywnie w legalnym obrocie funkcjonują w charakterze suplementów diety, należą do pozycji CN 2106.

Dla uzyskania zobiektywizowanego obrazu suplementu diety, funkcjonującego w takim charakterze w obrocie i nabywanego w takim charakterze przez konsumenta, pomocne jest nawiązanie do Dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (Dz.U.UE.L.2002.183.51 ze zm. - dyrektywa 46), która w art. 1 stanowi, że dotyczy ona suplementów żywnościowych sprzedawanych jako środki spożywcze i jako takie oferowane. Produkty te dostarczane są do konsumenta ostatecznego wyłącznie w postaci opakowanej przed sprzedażą. Według zaś art. 2 tej dyrektywy, do celów jej stosowania "suplementy żywnościowe" oznaczają środki spożywcze, których celem jest uzupełnienie normalnej diety i które są skoncentrowanym źródłem substancji odżywczych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, sprzedawanych w postaci dawek, a mianowicie w postaci kapsułek, pastylek, tabletek, pigułek i w innych podobnych formach, jak również w postaci saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w tym podobnych postaciach płynów lub proszków przeznaczonych do przyjmowania w niewielkich odmierzanych ilościach jednostkowych. Z kolei "substancje odżywcze" oznaczają witaminy, minerały.

W art. 3 ust. 3 pkt 39 u.b.ż.ż. suplement diety został określony jako środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.

Zatem każdorazowo suplement diety z pozycji CN 2106 - z punktu widzenia jego obiektywnych cech, właściwości i przeznaczenia - ma wykazywać zbieżność z suplementem diety w rozumieniu legalnego obrotu. Innymi słowy, pozycja CN 2106 stanowi o takim suplemencie diety, który właśnie w takim charakterze jest przedmiotem obrotu i finalnie konsumpcji.

Tymczasem organ nawet nie rozważał pozycji CN 2106. W następstwie nie wyjaśnił dlaczego ta pozycja CN miałaby nie być najbardziej adekwatna do towaru opisanego przez spółkę z perspektywy jego obiektywnych cech, właściwości i przeznaczenia, w następstwie jego charakteru w obrocie. Organ ogólnie powołał się na właściwości [...], ale w rzeczywistości ich nie ustalił i nie omówił. Tymczasem powszechnie dostępna wiedza na temat tego grzyba pozwala odnotować, że przypisywane mu jest bogactwo składników (jak przykładowo: żelazo, selen, cynk, sód, witamina D, aminokwasy, fosfor), podnoszących odporność organizmu, wpływających na prawidłowe funkcjonowanie i wzmacnianie układu pokarmowego, krwionośnego, nerwowego. Organ przemilczał również wagę omawianego towaru po 50 g w jednostkowym opakowaniu, sposób jego dawkowania w określonych, nieprzekraczalnych ilościach. Jak to zostało omówione wyżej z nawiązaniem do orzecznictwa TSUE, wszystkie te okoliczności są istotne dla znalezienia przez organ prawidłowej pozycji CN, a w szczególności dla dokonania wyboru między pozycją CN 1302 a 2106 w sposób adekwatny do obiektywnych cech, właściwości i przeznaczenia kwalifikowanego towaru, jego istoty, charakteru w obrocie i konsumpcji.

Ponadto organ nawiązał do WIT z [...] września 2020 r. (CN 1302), która miała za przedmiot M. w proszku w workach po 5 kg lub 10 kg. Natomiast przemilczał WIT z [...] lipca 2019 r. (CN 2106) odnoszącą się do oczyszczonego ekstraktu z tego samego grzyba przeznaczonego do stosowania jako suplement diety (por. WIT dostępne na stronach Ministerstwa Finansów, Komisji Europejskiej).

Co więcej, organ nie rozważył Rozporządzeń wykonawczych Komisji (UE), między innymi ostatnio Rozporządzenia wykonawczego [...] dotyczącego klasyfikacji produktu w postaci granulek o wymienionym składzie o działaniu odżywczym, wzmacniającym organizm (w tym konkretnym przypadku włosy, skórę, paznokcie), który został zaliczony właśnie do suplementów diety objętych pozycją CN 2106 (Dz.U.UE.L.2019.148.4).

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ dotychczas nie wykazał, aby towar przedstawiony przez spółkę obiektywnie, przy uwzględnieniu jego właściwości i przeznaczenia, przypisywanej mu istoty w obrocie i konsumpcji, w rzeczywistości miał funkcjonować w sposób charakterystyczny dla ekstraktów roślinnych jako surowców (CN 1302) i niecharakterystyczny dla suplementów diety (CN 2106). Dlatego zaskarżona decyzja i decyzja organu z [...] r. nie spełniają kryterium legalności. Argumentacja przedstawiona przez organ jest wybiórcza i niespójna. W następstwie nie mogła stanowić podstawy zastosowania przez organ art. 42a ustawy o VAT w sposób zasługujący na akceptację z punktu widzenia prawa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu z 31 maja 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).