Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 213/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia był materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz styczeń - lipiec 2012 r. W kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: A. oraz B. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna, prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (data rejestracji w podatku VAT: 27 kwietnia1999 r.), strona prowadziła za kontrolowany okres rejestry zakupów i sprzedaży, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Ponadto organ stwierdził, że E. S. w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. niewłaściwie rozliczyła sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. W deklaracji VAT-7 sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu o wartości [...] zł wykazała jako sprzedaż opodatkowaną 0%.

W zakresie podatku należnego w kontrolowanym okresie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził nieprawidłowości. Dotyczy to również eksportu towarów.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), jeśli transakcja pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktury nie miała miejsca w rzeczywistości, nabywca posiadający taki dokument nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z niej podatku. W konsekwencji w tym przypadku nie ma zastosowania zasada neutralności podatkowej.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatniczka nabywała od M. M. towary: kosmetyki, solary, tonery, opony, felgi do opon, akumulatory, opończe, cement, pręty, kruszywo, przy czym część z nich została zakupiona za pośrednictwem D. Sp. z o. o. (styczeń - czerwiec 2012 r.).

W ewidencji zakupów VAT za listopad 2011 r. nabycia towarów i usług pozostałych wyniosły netto [...] zł, przy czym kwota netto [...] zł wynika z faktur VAT wystawionych przez firmę M. M. (w ewidencji za listopad 2011 r. nie wykazano faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o. o.).

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wartość zakupów wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. M. (C.) oraz D. Sp. z o. o. wyniosła łącznie [...] zł (wartość netto – [...] zł kwota podatku VAT – [...] zł). Faktury od w/w kontrahentów ujęte zostały w rejestrach zakupów VAT od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. oraz wykazane w deklaracjach VAT - 7 za wskazane miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na materiał dowodowy, uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego organem właściwym dla rozliczeń M. M. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych w firmie M. M. (po ustaleniu, iż C. M. M. w kontrolowanym okresie nie dysponował żadnym towarem handlowym), decyzjami wydanymi w dniu [...] organ dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku VAT m. in. za listopad 2011 r., określając jednocześnie kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikające z wystawionych tzw. "pustych faktur", m. in. dla E. S. Ustalono przy tym, że M. M. C. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (druk VAT-R) złożył w dniu [...] grudnia 2011 r., natomiast deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług składał począwszy od lipca 2011 r.

Pomimo wykazywania kwot podatku podlegającego wpłacie, nie uiszczał tych należności podatkowych. Próby skontaktowania się z M. M. pod adresem zamieszkania Z., ul. W., adresem prowadzenia działalności gospodarczej ul. P. oraz adresem ustalonego faktycznego zamieszkania ul. P. nie przynosiły rezultatu. Ustalono, iż mieszka on w budynkach socjalnych w Z. przy ul. P. (powyższe potwierdzone zostało również przez Komendę Miejską Policji w Z.). Tam też doręczono mu wezwanie do przedłożenia całości dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku VAT za okres 1.07.2011- 29.02.2012r. W związku z brakiem jakiejkolwiek reakcji kontrolowanego na wezwanie, podjęto kolejne próby bezpośredniego kontaktu, jednak ustalono, że M. M. przebywa w areszcie. Podczas przesłuchania stwierdził jedynie, iż handlował wszystkim i planował rozszerzenie zakresu działalności oraz, iż prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie jest przechowywana pod żadnym ze zgłoszonych adresów. M. M. po opuszczeniu zakładu karnego w dniu 2 stycznia 2014 r. zaginął. W dniu [...] czerwca 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

M. M. w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej: rejestrów nabycia i dostawy oraz dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, umów kupna - sprzedaży, innych), nie wskazał swoich kontrahentów i źródeł nabycia towarów handlowych. Nie okazał również jakichkolwiek dowodów potwierdzających jakość oferowanych do sprzedaży towarów. Firma M. M. nie posiadała (nie zgłosiła do właściwego dla rozliczeń US) żadnego adresu, pod którym mogłaby przechowywać towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. M. M. nie przedłożył również żadnych dokumentów dających podstawę uznania, iż dysponował w kontrolowanym okresie środkami finansowymi pozwalającymi dokonać zakupów towarów o znacznej wartości ponad [...] tysięcy zł. Nie wskazał rachunku bankowego, z którego dokonał płatności za nabywane towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Nie posiadał środków transportu, magazynów, pracowników. Według twierdzeń podatniczki i świadka I. S., transport należał do zadań dostawcy (C. M. M.). Tymczasem organ stwierdził, że M. M. nie posiadał środków transportu i nie przedłożył żadnych dowodów dających podstawę uznania, że dysponował środkami finansowymi na wynajęcie firmy transportowej. W listopadzie 2011 r., oprócz opon do samochodów ciężarowych i felg, dokonano nabycia kruszywa w ilości 517 ton. Przewóz i wyładunek w/w towaru wymaga specjalistycznego sprzętu. E. S. nie zaewidencjonowała żadnych kosztów związanych z transportem, rozładunkiem, ponownym załadunkiem, składowaniem tego typu towarów. Nie posiadała i nie wynajmowała specjalistycznego sprzętu do przemieszczania tych towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja wydana wobec M. M. korzysta z waloru dowodowego przypisanego dokumentom urzędowym.

Dodatkowo, materiał zebrany w sprawie, w tym dowody z przesłuchania strony i świadków, potwierdzają słuszność wniosku o fikcyjności transakcji zawieranych z M. M. Zgodnie z zeznaniami podatniczki i jej męża I. S., w 2012 r. nabywano towary w postaci opon, prętów żebrowanych, bloczków betonu komórkowego, felg, akumulatorów, kompletnych opończy do naczepy wyłącznie od M. M. Kontakt z nim umożliwił przedstawiciel spółki B. S. N.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatnika polegające na samokontroli przejawiającej się m. in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności faktury ze stanem faktycznym. System weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych dostępnych w internecie, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż E. S. miała pełną świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie sprowadzały się do obrotu dokumentami. Nie potrafiła ona wyjaśnić okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy i z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności (nieprawdopodobnym jest bowiem, żeby wszelkie ustalenia związane z wykonywaniem transakcji o znacznych wartościach można było poczynić telefonicznie, ewentualnie poprzez osobisty kontakt w dniu dostawy) oraz zakresu jego działalności, siedziby, bazy magazynowej, wiedzy dotyczącej m. in. źródeł pochodzenia towarów handlowych. Organ zaznaczył, że E. S. i jej mąż – I. S. nie zażądali poświadczenia, iż M. M. jest podatnikiem VAT, nie weryfikowali tego faktu w urzędzie skarbowym, bezkrytycznie dokonywali płatności na rzecz M. M. gotówką bez pokwitowania.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego organ podkreślił, że wszyscy krajowi kontrahenci E. S. potwierdzili dokonanie dostaw wskazując jednocześnie, iż nie mają wiedzy skąd pochodziły zakupione towary.

Organy podatkowe nie zanegowały faktu, iż E. S. dysponowała towarem określonym w fakturach, jakie wystawiła swoim klientom. Przyjęły jednak, że był to towar o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez M. M. Dostawy te zostały wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie uwzględniającą orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, w którym Trybunał stwierdził, iż przepisy szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym odmawiającym prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle przepisów krajowych należy uważać za nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy, chyba, że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT,

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem za udowodnione pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę C. M. M. pomimo, że dokumenty urzędowe powstały w okresie późniejszym od okresu jego współpracy ze skarżącą, natomiast zaskarżona decyzja odnosi się do tego okresu w sposób bezpośredni, co w konsekwencji skutkuje dowolnym przyjęciem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie kontroli stosunków prawno-podatkowych w firmie C. automatycznie przenoszą się na charakter zakwestionowanych transakcji z firmą U.,

- art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 tej ustawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka M. M. na okoliczności współpracy z firmą U. E. S. tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy kontrahentom skarżącej tego towaru oraz sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa C.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zawarte ustalenia, że skarżąca i jej mąż nie zażądali poświadczenia, iż M. M. jest podatnikiem VAT, nie weryfikowali tego faktu w urzędzie skarbowym i bezkrytycznie dokonywali płatności gotówką z powodu zajęć komorniczych, a z drugiej strony wskazywanie, że od strony formalno-prawnej takiego obowiązku nie mieli,

- art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przyjętego z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych w zakresie towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji braku wskazania, jakie przepisy obligowały skarżącą do działań weryfikacyjnych podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu, zważywszy na obowiązującą zasadę wzajemnego zaufania działań przedsiębiorców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i obowiązującej w jego ramach zasady neutralności podatkowej podatnik tego podatku, mający uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, nie jest zobowiązany do działań, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko i argumentację prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy zagadnienia, czy faktury wystawione przez M. M. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której ani E. S., ani jej rzekomy kontrahent nie potrafili wykazać pochodzenia towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, rzeczywistego rozliczenia z tytułu ich nabycia, sposobu transportowania, magazynowania oraz mechanizmu kalkulowania cen.

Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia towarów przeznaczonych do odsprzedaży na rzecz podatniczki przez M. M. Przeciwnie, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych.

Tymczasem w przekonaniu strony, skoro nie poddano w wątpliwość transakcji sprzedaży, których dokonała w listopadzie 2012 r., a jednocześnie jedynym dostawcą towarów był właśnie M. M., to musiała ona nabyć uprzednio te towary od niego. W przeciwnym wypadku nie dysponowałaby asortymentem, który następnie sprzedała. Stąd też przekonanie strony o braku logiki w stanowisku organów podatkowych. Odmienne ustalenia organów podatniczka postrzega jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego. Podkreśliła ona, że odmienne zapatrywanie organu jest nieracjonalne i nacechowane złą wolą, a taka postawa zagraża dalszemu prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była również przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 (przywołanego w skardze), wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie I SA/Lu 809/16).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13)

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych orzeczeń przez stronę skarżącą za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatniczka otrzymała towary, które następnie wprowadziła do obrotu gospodarczego (odsprzedała). Organ tych okoliczności nie kwestionował. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatniczka nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentują nabycia towarów, dającego prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Podatniczka w swojej argumentacji uznaje za najważniejszy fakt posiadania towarów opisanych w fakturach, natomiast pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych do nabycia towarów opisanych w fakturach. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. W następstwie, strona nie mogła nabyć tych towarów od M. M. w sposób odpowiadający treści faktur. Przedmiotem "obrotu" pomiędzy wskazanymi kontrahentami były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Trafnie organ zauważył, że M. M. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o tak znacznej wartości. Nie posiadał niezbędnych, z puntu widzenia zeznań strony i świadka – I. S., którzy opisywali sposób współpracy, środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Takiego zaplecza magazynowego nie posiadała też sama skarżąca (podała, że towar przechowywała ewentualnie w garażach użyczanych przez znajomych) pomimo, że z dokumentacji wynika, iż zakupione od M. kruszywo nie było zbywane bezpośrednio po zakupie, a jego rozładunek i przechowywanie wymagały specjalistycznego sprzętu i znacznej powierzchni. Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze wyłącznie gotówkowe rozliczenia, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami (pokwitowań), brak rachunku bankowego prowadzonego dla M. M., zawieranie transakcji w formie ustnej i kontakty najczęściej telefoniczne (przy braku zabezpieczenia przez I. S. numeru telefonu, z którym w ramach tej współpracy się komunikował), pośrednictwo w sprzedaży (wprawdzie poza okresem, którego dotyczy decyzja, ale w okresie objętym kontrolą podatkową) C., prywatną znajomość S. N. – przedstawiciela C. z M. M., brak wiedzy podatniczki i kolejnych nabywców o rzeczywistym pochodzeniu i jakości towarów, wadliwość w numeracji faktur wystawionych przez M. (numeracja niezgodna z kolejnością wystawienia) - organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Zaakceptowanie twierdzeń podatniczki o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Organ zasadnie stwierdził, że do rozliczenia podatniczka przedstawiła puste faktury, nieopisujące rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy działania strony należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania, stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur.

Oceniając legalność stanowiska organów podatkowych w analizowanej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, a nawet jeśli tak czyni – to jednostkowo i wówczas w wyjątkowo precyzyjny sposób transakcje takie dokumentuje, jak też w szczególny sposób (ze wzmożoną dokładnością) weryfikuje partnera biznesowego. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. Konsekwencje innego działania obciążają zatem podatnika, który winien być przygotowany do poniesienia ciężaru dowodowego w tym zakresie.

W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatniczka miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. D.-O., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Ta konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy uwzględnić najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13 (sprawa również przywołana w skardze). W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ocenie Trybunału w sprawie sygn. C-18/13, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...]– “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatniczka oczekuje przyznania jej prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osobę, która obiektywnie nie mogła nabyć i odsprzedać towarów w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką, wynikającą z wiarygodnego materiału dowodowego. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że z punktu widzenia prawa do odliczenia nie wystarczy wykazać, że podatnik otrzymał towary i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie mają bowiem wiarygodne dowody potwierdzające okoliczność, że podatnik nabył towary zgodnie z treścią faktur, na podstawie których obniżył podatek należny.

W kontekście stawianych w skardze zarzutów trzeba nadto podkreślić, że organy nie odmówiły podatniczce prawa do odliczenia dlatego, że M. M. nie rozliczał VAT, a wydane wobec niego decyzje podatkowe dotyczą innego okresu rozliczeniowego i nie mogą z tego względu determinować rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powodem zakwestionowania prawa strony do odliczenia był brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających niespójne twierdzenia podatniczki i jej męża o rzekomym nabywaniu towarów od M. M. Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Dotyczyły one - wbrew twierdzeniu podatniczki – okresu podatkowego zbieżnego z wszczętą wobec niej kontrolą i w ramach prowadzonych czynności zakwestionowano m.in. znakomitą większość faktur VAT wystawionych właśnie dla E. S., a zakwestionowanych przez organ w niniejszej sprawie. Daje to obraz rzeczywistej działalności M. M. w omawianym okresie i nie może pozostać bez wpływu na ocenę dokonaną w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu.

Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Organ podejmował próby przesłuchania M. M., jednak każdorazowo nie był w stanie skutecznie doręczyć mu wezwania. M. M. nie posiada stałego miejsca zamieszkania, zaś pod adresami wskazanymi organom podatkowym nie przebywa i nie prowadzi działalności. Organ podjął wszelkie czynności związane z ustaleniem miejsca pobytu świadka, jednak okazały się one nieskuteczne. W tych okolicznościach, wobec obszerności zebranego materiału i jednoznaczności wypływających z niego wniosków, organ miał pełne podstawy do pominięcia tego dowodu, bez straty dla prawidłowości wyjaśnienia niezbędnych w sprawie okoliczności i zważając na zasady ekonomiki postępowania. Zeznania podatniczki i jej męża – I. S. zostały zdyskredytowane przez organ nie dlatego, iż nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach, ale dlatego, ze są nieracjonalne z punktu widzenia logiki i zawierają sprzeczności. Nawet zatem pozyskanie zeznań M. M. spójnych z przekazem strony i I. S. nie miałoby wpływu na sposób oceny tych dowodów. Należy też zauważyć, że organ posiadał zeznania M. M. złożone w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Materiał ten został włączony do sprawy niniejszej i wykorzystany przez organ do rekonstrukcji stanu faktycznego.

Wbrew oczekiwaniu strony organ nie ma też obowiązku dopuszczenia wszystkich inicjowanych przez nią dowodów. Granicą dla prowadzonego postępowania dowodowego jest dostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Niekorzystny dla strony wynik tego postępowania nie jest dostatecznym argumentem do jego kontynuacji i podejmowania dalszych czynności, które de facto sprowadziłyby się do polemiki z dokonanymi już ustaleniami i przeprowadzonymi dowodami.

Podkreślić raz jeszcze należy, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku, dającego prawo do odliczenia, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich sytuacjach zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przy czym już z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy wynika, że wyłącznie rzetelna faktura, która opisuje rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym pozwala podatnikowi - nabywcy towarów bądź usług skorzystać z prawa do odliczenia. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatniczki jako pozorujące nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób stwierdzić dobrą wiarę w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Z art. 120 o.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej.

Z powodów przedstawionych wyżej skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).