Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 914/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 §  1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 3, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień i lipiec - grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. P. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Gminy P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] odmawiającej wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Gmina P., działając na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W korygowanych deklaracjach w zakresie podatku VAT, Gmina P. dokonała centralizacji rozliczeń Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy (dotychczas zwolnionych podmiotowo z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT) oraz zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o nieujmowany we wcześniejszych rozliczeniach podatkowych podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT dotyczący budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. powstały wskutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. sygnatura C-276/14 (opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zwrotu nadpłat wynikających z ww. korekt deklaracji VAT-7, natomiast decyzją z dnia [...] odmówił wypłaty odsetek od powstałej w związku ze złożonymi korektami nadpłaty.

W odwołaniu Gmina zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Rozpatrując sprawę w drugiej instancji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Gminy, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ przytoczył treść art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej precyzujący moment powstania nadpłaty, art. 77 § 1 pkt 4, pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej zakreślający terminy, w których organ dokonuje zwrotu nadpłaty. W dalszej kolejności organ przypomniał, że w myśl art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W sytuacji, gdy podatnik występuje o nadpłatę na mocy art. 74 Ordynacji podatkowej, wówczas stosownie do art. 78 § 5 ww. ustawy oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie, do zwróconej Gminie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy art. 74 § 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po dokonaniu czynności sprawdzających potwierdził poprawność sporządzenia deklaracji korygujących. Stwierdził, iż Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. wykazała kwoty obrotu, podatku należnego i naliczonego wykazane pierwotnie w swoich deklaracjach VAT, kwoty obrotu, podatku należnego i naliczonego wykazane pierwotnie w deklaracjach VAT Zakładu Gospodarki Komunalnej oraz niedeklarowane dotychczas obroty należących do Gminy jednostek budżetowych, które do tej pory korzystały ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT oraz kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z powyższym, dokonano zwrotu żądanych kwot nadpłat za poszczególne miesiące, po dokonaniu ich oceny w oparciu o przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, że nadpłata za poszczególne miesiące 2011 r. powstała w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy P. i podległych jej jednostek organizacyjnych. Nie podzielił stanowiska Gminy, że nadpłata powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podlega zwrotowi w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał również twierdzenie podatnika, iż został on pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów lub praktyki stosowania prawa krajowego. Zdaniem organu nie można uznać, iż to błędnie implementowane przepisy prawa wspólnotowego pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu zarówno ww. orzeczenie TSUE, jak i zapadła po tym wyroku uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FSP 4/15 w żadnym elemencie nie dają podstaw do takiego twierdzenia.

Organ przytoczył wybrane fragmenty orzeczeń w sprawach sygn. akt: I FSK 2518/13, I FSK 1204/14, I FSK 849/14, III SA/Wa 60/15, III SA/Wa 2930/14 i w kontekście przedstawionych w nich rozważań wyjaśnił, że w realiach rozpoznawanej sprawy orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 w zakresie możliwości uznania za podatnika VAT gminnej jednostki budżetowej nie zmieniło dotychczasowej wykładni prawa, przyjętej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, wynikającej z uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/13. Z kolei w przypadku centralizacji rozliczeń VAT Gminy z zakładem budżetowym Gmina nie uzyskała negatywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego czy - następnie - sądu administracyjnego, kwestionujących jej prawo do odliczenia. Ponadto, zanim zapadło omawiane orzeczenie TSUE, krajowe sady administracyjne wielokrotnie potwierdziły prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na inwestycje, przekazane następnie zakładom budżetowym w celu realizacji zadań własnych gmin. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 zapadłą prawie 2 i pół roku przed przedmiotowym wyrokiem TSUE orzekł, iż na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE w orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. potwierdził jedynie stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza uzasadnienia wyroku TSUE prowadzi do wniosku, iż Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego, nie wskazał również innej interpretacji tych przepisów niż stosowana dotychczas przez sądy polskie, przez co podatnik byłby pozbawiony prawa do dysponowania zapłaconą kwotą podatku.

Organ podkreślił, że proces tzw. centralizacji rozliczeń Gminy P. odbywa się zarówno w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (potwierdzoną następnie przedmiotowym orzeczeniem TSUE) w przypadku jednostek budżetowych jak i w oparciu o uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 w przypadku zakładów budżetowych. W przedmiotowej uchwale NSA wziął pod uwagę przesłanki, którymi kierował się TSUE uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. Kierując się zaś kryteriami samodzielności podatnika wskazanymi w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. dokonał analizy "charakteru" zakładu budżetowego, a jego wynik skłonił NSA do uznania, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadanie własne tej gminny, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i winien być stosowany w sposób ścisły. Znajduje on zastosowanie jedynie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje bądź to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, bądź orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa lub jego wykładni z przepisami wspólnotowymi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że nadpłata wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 powstała w warunkach przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie TSUE odnosi się bowiem jedynie do jednostek budżetowych, a nie - jak w przypadku wniosku złożonego przez Gminę - jednostek i zakładów budżetowych łącznie. Ponadto jak wynika z treści przedmiotowego orzeczenia Trybunał nie stwierdził w nim kolizji pomiędzy normą prawa krajowego a normą prawa Wspólnotowego, nie zachodzi również sytuacja, w której Trybunał zastosował odmienną wykładnię przepisów, niż prezentowana w orzecznictwie sądów krajowych. Dlatego też nie można było uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpił stan "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE".

W skardze na powyższą decyzję Gmina P. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stosownie do powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Gmina konsekwentnie powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym akcentując, że do wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 organy podatkowe nie uznawały prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wydatkami na inwestycje przekazane samorządowym zakładom budżetowym i właśnie do takiej praktyki organów podatkowych Gmina się zastosowała, deklarując VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Uchwała w sprawie sygn. akt I FPS 4/15 stanowiła potwierdzenie zapatrywania przyjętego przez TSUE w orzeczeniu sygn. C-276/14. Okoliczność, że w orzecznictwie sądów krajowych zapadały wyroki przyznające gminom prawo do odliczenia w analogicznych stanach faktycznych nie wyklucza zasadności twierdzenia, że wnioskowana nadpłata wynika z ww orzeczenia TSUE. W ocenie Gminy centralizacja jej rozliczeń dotycząca zakładów budżetowych nastąpiła w wyniku wyroku TSUE a nie, późniejszej względem niego uchwały sygn. akt I FPS 5/15. To bowiem w wyroku TSUE dokonano wykładni przesłanki samodzielności podatnika, która to wykładnia wprost wskazała, że zakłady budżetowe (tak jak i jednostki budżetowe) nie mogą być uznane za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT (jak również zwrotu nadwyżki VAT). Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. oraz, że została ona pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na stosowaną przez organy podatkowe praktykę, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe.

Należy mieć na uwadze, że zarówno w 2011 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT a zatem Gminie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2012) nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2011 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od je zakładu budżetowego, pomimo, ze wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz.1240 ze zm.) - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326.47 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 i w następstwie wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również, aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego za nieaktualny uznany został pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W powyższych okolicznościach organ przyjął, że nadpłata zwrócona gminie zgodnie z jej wnioskiem, w którym (a ściślej w dołączonych korektach deklaracji podatkowych) scentralizowała rozliczenia VAT wraz z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi, w tym uwzględniła podatek naliczony przy zakupach związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi budżetowemu w celu realizacji zadań gminy, nie wynika z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14.

W ocenie Sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jakkolwiek w uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie sygn. I FSK 311/12. Odpowiedź TSUE, zawarta w orzeczeniu sygn. C-276/14, odnosiła się do jednostek organizacyjnych gminy takich, jak jej jednostki budżetowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

W rezultacie tego orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenie TSUE. Przyjęcie przez TSUE poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych takich, jak jednostki budżetowe bezpośrednio przełożyło się na przyjęcie takiej jednopodmiotowości w przypadku skarżącej i utworzonego przez nią zakładu budżetowego, a w rezultacie na zaakceptowanie przez organ wniosku gminy o zwrot nadpłaty, wynikającej z odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi. Wskazówki TSUE zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/15, co oznacza, że wniosek skarżącej w analizowanej sprawie wynika nie tylko z wyroku TSUE, ale również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z punktu widzenia art. 74 Ordynacji podatkowej rozstrzygające znaczenia ma okoliczność, że objęta wnioskiem gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, co przyznał sam organ I instancji dokonując zwrotu.

Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie zaś art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe wywody, uznać więc należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15 Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku.

Odnosząc się do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13, w którym stwierdzono m.in., że: "uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...), ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. (...) Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy obu instancji uznając, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w rezultacie nie podlega oprocentowaniu naruszyły przepis art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższych rozważań, zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.