Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2323/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1323/13-5/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący T. W. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPZOO") z siedzibą w Polsce. Obejmowane udziały pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa luksemburskiego ("Spółka luksemburska") w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki. Wskutek wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez niego udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

SPZOO pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej planowane jest, że Spółka luksemburska zostanie zlikwidowana, a SPZOO, jako wspólnikowi Spółki luksemburskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych ("Certyfikaty inwestycyjne") oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę luksemburską ("wierzytelności pożyczkowe").

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki luksemburskiej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Skarżący podkreślił, że na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe. Wśród wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy, jak i samemu Skarżącemu.

W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Skarżący stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania wierzytelności pożyczkowych wobec Skarżącego dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązań wobec Spółki osobowej z tytułu wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Skarżącego) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Pozostałe wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Skarżącego.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący dodał, że Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W związku z powyższym zyski ze swojej działalności czerpać będzie m.in. z odsetek od pożyczonego kapitału. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa może zbywać i nabywać wierzytelności. Obrót wierzytelnościami nie będzie jednak stanowić podstawowej działalności Spółki osobowej. Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności, W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Skarżącego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 u.p.d.o.f., tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Skarżącego i opodatkowuje na bieżąco. Poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym środków pieniężnych lub wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym ud osób fizycznych?

2) Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Skarżącego wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Skarżącego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Skarżącego jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Skarżącego przychód do opodatkowania?

4) W przypadku uznania stanowiska Skarżącego dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowych?

Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżący wskazał, że jego zdaniem otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki osobowej składniki majątku obejmujące środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Skarżącego, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Skarżącego na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Ponadto Skarżący podkreślił, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Skarżącego nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

W ocenie Skarżącego otrzymanie przez niego środków pieniężnych lub wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Skarżącego odnoszące się do pytania nr 1, a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. uznał za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Skarżący zamierza być wspólnikiem), organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10; art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b; art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Skarżący otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej pochodzić będą z: transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. oraz transakcji realizowanych przez spółkę jawną.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny stwierdził, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Skarżącego w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. stanowią przychód Skarżącego nie korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych organ interpretacyjny wyjaśnił, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis. W związku z powyższym, zdaniem organu interpretacyjnego, tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną otrzymane składniki majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które w przypadku zbycia przez spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanej wierzytelności, będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rozwiązania spółki jawnej w momencie otrzymania przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych nie powstanie u niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., czyli z praw majątkowych.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. będzie stanowić przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki jawnej i opodatkowanych u Skarżącego przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Otrzymanie wierzytelności pożyczkowych również nie spowoduje powstania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną złożył Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez organ, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący podkreślił, że zyski wypracowane przez SPZOO przed przekształceniem podlegały na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ewentualne zyski niepodzielone między wspólników przed dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia. Podniół również, że w jego ocenie żaden przepis u.p.d.o.f., a w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną podlegały wyłączeniu z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez tego wspólnika - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - a pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.

W pierwszej kolejności wskazać zatem trzeba, że spółki jawne utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, że treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. W stanowisku organu wyrażonym w interpretacji zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.

W ocenie Sądu, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

Zdaniem Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012r., sygn. II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 kwietnia 2013r., sygn. I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne.

Należy podkreślić, że o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok NSA z 26 września 2013r., sygn. akt II FSK 2715/11).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Końcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 7 lipca 2014r. sygn. II FPS 1/14. Zgodnie z tą uchwałą unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca odpowiedź na jedno pytanie odnoszące się do jednego stanu faktycznego. Jak już wskazano, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

W dalszym postępowaniu Minister Finansów zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy.