Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 191/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 233, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 191/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2009r., sprawy ze skargi R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 grudnia 2007r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania R. J. (zwanego dalej "skarżącym") w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 7.623,00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

W deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 445,00 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono jednak, że w ewidencji za ten miesiąc podatnik ujął fakturę VAT, która miała dokumentować zakup paliwa do samochodów, wystawioną przez firmę "T" A. H., [...] P., W., NIP: [...]. Podmiot ten, w dacie wystawienia faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jak bowiem ustalono, A. H. z dniem [...] kwietnia 2002r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i poinformował właściwy Urząd Skarbowy, że remanent na dzień likwidacji tej działalności wynosi zero zł, gdyż całość towaru wyprzedał w roku 2001. Po likwidacji działalności nie składał żadnych deklaracji VAT-7.

Przeprowadzenie czynności sprawdzających w miejscu zameldowania wystawcy faktury i siedzibie firmy okazało się niemożliwe, gdyż A. H. nie mieszkał nigdy pod wskazanym adresem ani nie wykonywał tam czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. [...] maja 2003 r. nr [...], właściwego ze względu na miejsce zameldowania A. H.). W związku z tym zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadka A. H., ewentualnie jego pracowników. Jednak miejsce pobytu A. H. okazało się nieznane, a wezwania wracały z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Następnie od Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymano informację, że A. H. zmarł w dniu [...]lipca 2005 r.

W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że po dacie wyrejestrowania się A. H. jako czynnego podatnika VAT ([...] kwietnia 2002 r.) był on podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Tym samym faktury wystawione przez niego po tym dniu nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym z 2002 r."). W konsekwencji, zdaniem organu kontroli skarbowej, wystawione faktury VAT przez osobę, która w dacie wystawienia faktur nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 7.623,00 zł. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło jednak ze względów formalnych. Decyzją nr [...] organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję organu I instancji za kwiecień 2002 r. (określającą wysokość zobowiązania w kwocie 8 957zł), przyjmując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7, tj. 1.700,00 zł, zamiast 366,00 zł określonych przez organ I instancji, konieczna więc była korekta rozliczenia za maj 2002 r.

Organ odwoławczy, wyjaśnił ponadto, że organ i instancji nie był zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie. Podniesiono także, że przepisy rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. nie mogły być rozpatrywane pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym, gdyż zasady prawa wspólnotowego nie mogły być stosowane w odniesieniu do okresu sprzed przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, co nastąpiło w dniu 1 maja 2004 r. Rozpatrywana sprawa dotyczyła natomiast rozliczeń za maj 2002 r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził również, że powołany przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. nigdy nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z art. 2 bądź art. 217 Konstytucji RP, podobnie jak analogiczne regulacje w poprzednich rozporządzeniach z 1995, 1997 i 1999 roku. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się często, iż regulacja zawarta w przepisach wykonawczych, a dotycząca spornego problemu, nie zawiera istotnych elementów, które mogłyby mieć znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący zarzucił postępowaniu odwoławczemu, że było dla niego niezrozumiałe i krzywdzące, gdyż "te same wyjaśnienia spowodowały, że jedne decyzje zostały uchylone i umorzono postępowanie, a inne decyzje utrzymano w mocy". Konkretnie w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2002 r. organ odwoławczy uchylił decyzje Dyrektora UKS za marzec i kwiecień, natomiast w oparciu o ten sam stan faktyczny pozostałe decyzje utrzymano w mocy. W ocenie skarżącego "jedynym kryterium uchylenia bądź utrzymania w mocy decyzji Dyrektora UKS była wysokość zobowiązania podatkowego." Ponadto zdaniem skarżącego wszelkie wątpliwości w sprawie zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść.

Odnośnie rozliczenia za maj 2002 r. podniesiono, iż uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy określił nowe zobowiązanie w podatku VAT, czym naruszono przepisy postępowania podatkowego, bowiem w postępowaniu odwoławczym orzeczono na jego niekorzyść. Skarżący nie rozumiał, jak można było uchylić w całości decyzję, a jednocześnie "utrzymać w mocy" zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił też ponownie, że w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. spór dotyczył innych kwestii. Decyzja za ten miesiąc została przez organ II instancji uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono. W związku z tym za kwiecień przyjęto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7, tj. 1.700,00 zł, zamiast 366,00 zł określonych przez organ I instancji. Konieczna zatem była korekta rozliczenia za maj. W decyzji za ten miesiąc organ odwoławczy musiał zatem uchylić decyzję organu I instancji (określającą wysokość zobowiązania w wysokości 8 975zł) i orzekając merytorycznie w sprawie określić inną ( tj. w wysokości 7 623zł) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzja nie została wydana na niekorzyść strony, gdyż wysokość zobowiązania za tenże miesiąc uległa zmniejszeniu o 1.334,00 zł w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu była zasadność zakwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi ustaliły, że sporna faktura VAT została wystawiona przez osobę, która została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy. Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie fakt prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, niezależną od jej rejestracji lub wyrejestrowania z ewidencji działalności prowadzonej przez właściwe urzędy gmin ale też skutki braku możliwości odliczania podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT związane są z innym typem rejestru tj. ewidencji podatników VAT prowadzonej przez urzędy skarbowe. Stąd też, prawidłowe były działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmierzające do ustalenia czy w dacie wystawienia spornej faktury VAT jej wystawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (§ 2). Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. do tej ustawy podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (ust. 4 pkt 1 lit. a), a także gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (ust. 4 pkt 5 lit. a) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanych sprawach chodzi o przepisy, regulujące szczegóły techniczne sposoby rozliczeń podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 września 2006r. (sygn. akt I SA/Gd 841/05), "zagadnienia unormowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), w szczególności jego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), nie zawierają istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług i w istocie sprowadzają się do określenie technicznej strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym w ocenie Sądu w/w przepis przedmiotowego rozporządzenia nie jest również sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podziela pogląd wyrażony w cyt. orzeczeniu, a ponadto wskazuje, że nie sposób normować wszystkich kwestii dotyczących szczegółów rozliczania danego podatku w ustawie. Wymogi ustawowej regulacji zostały w Konstytucji jasno określone i ww. przepisy nie wykraczają poza nie.

Należy także zauważyć, iż analizowane unormowania były zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., z dnia 15 grudnia1997 r., z dnia 22 grudnia1999 r., a na spornych przepisach rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. kończąc. Następnie identycznie brzmiące przepisy prawodawca zamieścił w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. Natomiast w zapadłych na gruncie ww. rozporządzeń orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego chodziło m.in. o takie obowiązki dokumentacyjne, jak posiadanie przez wystawcę faktury jej kopii (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 dotyczący §48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 2002r.).

Kwestią niekonstytucyjności przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT (sprawa dotyczyła identycznych w treści przepisów §50 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (uchwała z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 7/08 -www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawiając tezę, że "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług".

Należy dodatkowo zauważyć, że zastosowane w sprawie przepisy §48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia wykonawczego z 2002r. miały na celu przeciwdziałanie oszustwom podatkowym. Dlatego też zarzut niekonstytucyjności ww. przepisów w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie był zupełnie bezpodstawny, a zatem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie zasadą legalizmu i praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zmianami).

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi to zasadnym były twierdzenia organu odwoławczego, że uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i określenie ponownie wysokości zobowiązania podatkowego było działaniem na korzyść skarżącego, gdyż wysokość zobowiązania za tenże miesiąc uległa zmniejszeniu o 1.334,00 zł w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zgodnie z art. 233 §1 pkt 2 lit.a) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję i orzec co do istoty, co w przypadku postępowań podatkowych oznacza, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić wysokość zobowiązania podatkowego, o ile nie jest to decyzja na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco naruszałaby prawo lub interes publiczny (art.234 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu odwoławczego zmniejszyła wymiar obowiązku podatkowego, podjęta więc została zgodnie z ww. przepisami.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).