Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1189/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt. 3 a lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. do Izby Skarbowej Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku Spółka z o.o. "A" z siedzibą w S. przedstawiła zdarzenie przyszłe, w opisie którego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim oraz ustawy Kodeks cywilny. Spółce przysługuje szereg nieściągalnych wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (dalej: Wierzytelności). Wnioskodawca rozważa obecnie utworzenie spółki komandytowej, do której zamierza wnieść tytułem wkładu wierzytelności. Wierzytelności zostaną wniesione w wartości odzwierciedlającej ich rzeczywistą wartość ekonomiczną na dzień wniesienia do spółki komandytowej. W zamian za wnoszony wkład w postaci wierzytelności Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Obok wnioskodawcy do spółki komandytowej przystąpi inny podmiot w charakterze komplementariusza.

Spółka dopuszcza także w przyszłości sytuację, w której nastąpi odpłatne zbycie ogółu praw obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiotem tym mógłby być zarówno podmiot polski, jak i zagraniczny, jednocześnie mógłby być to podmiot powiązany lub niepowiązany ze Spółką.

Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej posiadanych przez Spółkę.

Wydatki poniesione na przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego (Wierzytelności) nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało opisane powyżej zdarzenie, a w szczególności ustalenie kosztu uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej?

Zdaniem wnioskodawcy, nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), czyli spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa nie przewiduje przepisów szczególnych, określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją.

Możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej została przewidziana w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Takim przepisem nie jest w szczególności art. 15 ust. 1 k) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów w spółce (tj. w spółce będącej podatnikiem - art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co więcej, konstrukcja tego przepisu dostosowana jest do zupełnie odmiennej sytuacji prawno-podatkowej udziałowca takiej spółki, albowiem objęcie udziału w spółce będącej osobą prawną nie jest neutralne podatkowo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 145/10). Również z pozostałych przepisów rozdziału 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wyprowadzić szczególnych zasad ustalenia kosztu podatkowego w takim przypadku.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro brak jest przepisów ustalających szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, to należy odwołać się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warto też powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony należy uznać:

- koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz

- każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. IIFSK 1388/05).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jako że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie jest momentem podatkowym (jest neutralne podatkowo), koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według historycznego wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się Wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę na objęcie udziału w spółce jawnej i nie jest ujęta w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, że w przypadku planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt historyczny, tj. nominalna wartość udzielonych pożyczek.

W dniu 2 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił że:

• z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych,

• ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce,

• w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,

• w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych, niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c ww. ustawy),

• przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej,

• w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c przytoczonej ustawy,

• zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki,

• skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

• wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej,

• zatem gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 a) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika,

• w konsekwencji wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

• zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) tejże ustawy powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty,

• jeżeli wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe, niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy, wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji,

• nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nawet jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Działający w imieniu Ministra Finansów organ w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

• błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych skutkującą nieprawidłową oceną możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji zbycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej nie przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez skarżącą, jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek), które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w innej formie,

• niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na zastosowaniu wymienionego artykułu do sytuacji zbycia stronie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, rozpatrzenie skargi także nieobecność skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania dla skarżącej od strony przeciwnej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie integracji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej.

Powołany przepis stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem ustalenia jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowej należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 Ksh, spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Ksh spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 Ksh), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 Ksh). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma i charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce, (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt IIFPS 5/08, publ.; CBOSA).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy Ksh dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 Ksh ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Przepis art. 65 Ksh reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym, a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.p.).

W przedstawionym przez Spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw o obowiązków wynikający z udziału w spółce komandytowej, przy czym do spółki komandytowej tytułem wkładu wniosła własne wymagalne wierzytelności, wynikające z pożyczek udzielonych podmiotom. Spółka zainteresowana jest uzyskaniem stanowiska Ministra i Finansów odnośnie tego, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, wniesionych jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna bez odsetek), będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikającego z udziału w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p., a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p..

Powoływanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 Ksh, jako uzasadniającego przyjęcie, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, gdyż w przepisie tym (§ 3) użyto określeń "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący" nie jest uzasadnione. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, przepis art. 10 Ksh reguluje prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a powołany w interpretacji art. 10 § 3 Ksh reguluje odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem, co należy rozumieć przez wstąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. Ksh. W art. 10 Ksh pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis art. 10 Ksh nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego.

Ponieważ Spółka zainteresowana była uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, działający z upoważnienia (obecnie) Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować i przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać czy stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.