Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 868/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 113 ust. 1 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 49 § 1, art. 285 § 1, art. 305 ze zn.1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 24 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018r. sprawy ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił U.S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie 7.279 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.000 złotych.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania podatkowego. Wynika z nich, że U.S. od dnia 10 października 1990 r. prowadzi działalność w zakresie upraw rolnych, połączoną z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Z dniem 1 listopada 2013 r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U z 2016 r. poz. 710 ze zm.), została czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z ustaleń tych wynika również, że aktem notarialnym z dnia "[...]", małżonkowie U. i Z.S., jako współwłaściciele w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki położone w obrębie B., oznaczone numerami: "[...]", ustanowili odpłatną służebność przesyłu na okres 30 lat na rzecz Spółki A. Z tytułu ustanowienia tej służebności wymieniona Spółka zobowiązała się zapłacić małżonkom wynagrodzenie w wysokości 40.000 zł, płatne w ratach, tj.: w kwocie 20.000 zł w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy i następne 20.000 zł w terminie 14 dni od rozpoczęcia prac budowlanych, związanych z budową linii kablowych na nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu małżonkowie U i Z.S. otrzymali w lutym 2014 r. pierwszą ratę wymienionego wynagrodzenia.

Aktem notarialnym z tego samego dnia U. i Z. S. ustanowili ponadto odpłatną służebność przesyłu na rzecz Spółki B, na okres 30 lat, na nieruchomości położonej w obrębie B., o numerze "[...]". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i wykonywania służebności przesyłu ustalono na kwotę 25.000 zł rocznie, począwszy od roku kalendarzowego, w którym Spółka B rozpocznie komercyjną produkcję energii elektrycznej, do zakończenia eksploatacji.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynność ustanowienia służebności stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), a podatnikiem z tego tytułu jest U.S. W rezultacie wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]" organ dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług podatniczki za luty 2014 r., uwzględniając otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie 20.000 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że świadczeniem jest zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, jak i czynność zaniechania, wyrażająca się nieczynieniem, tolerowaniem, czy znoszeniem określonego stanu. W cywilistycznym ujęciu, świadczenie nie wiąże się wyłącznie ze stosunkami zobowiązaniowymi, ale obejmuje również prawa rzeczowe ograniczone, np. służebności.

Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług, o usługach można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością. W ocenie organu odwoławczego, czynność ustanowienia służebności stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to zarówno z treści zawartej umowy, jak i przepisów prawnych, tj. art. 305' Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Jednak aby móc opodatkować odpłatne świadczenie usług, podmiot świadczący taką usługę musi działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do tej konkretnej usługi. Oznacza to, że musi prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jedynie podejmować czynności obciążające swój majątek prywatny.

Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie ustanawiając służebność przesyłu, strona wzięła udział w obrocie gospodarczym, którego przedmiotem była nieruchomość. Ustanowienie służebności miało związek z majątkiem służącym do działalności gospodarczej (rolniczej), a w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykorzystywanie majątku w celach zarobkowych jest równorzędne z działalnością gospodarczą. Skoro na gruncie tym była prowadzona działalność rolnicza, będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to ustanowienie służebności przesyłu jest czynnością opodatkowaną, bo jest dokonywane w odniesieniu do gruntu, który był i jest przeznaczony do działalności gospodarczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy korzystania z gruntu, a nie jak sugeruje strona, z czynnością w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, która nie podlega opodatkowaniu. Strona jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego i zarejestrowaną podatniczką podatku od towarów i usług. Ustanowienie służebności przesyłu oznacza, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego będzie ona wykorzystywała lub też powstrzymywała się od uprawy gruntu w sposób ciągły, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, za bezzasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał argumenty odwołania, że ustanawiając służebność przesyłu, strona i jej mąż nie działali w charakterze podatnika VAT. Stwierdził, że uwzględnienie przedstawionej w odwołaniu interpretacji przepisu art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowałoby brak opodatkowania środków pieniężnych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (zwolnienie podmiotowe), przy jednoczesnym pełnym odliczeniu podatku naliczonego związanego z nakładami na uprawę gruntów, na których jest ustanowiona służebność przesyłu. Z wyjaśnień strony wynika bowiem, że grunty na których ustanowiona jest służebność, były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego. W ocenie organu, w sprawie nie ma również zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Dokonując wykładni art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, strona przyjęła bowiem błędne założenia interpretacyjne, które prowadzą do naruszenia naczelnej zasady podatku od towarów i usług, tj. potrącalności podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucono im naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 ust. 9, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powołując w uzasadnieniu brzmienie art. 2 pkt 21, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3 i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca zwróciła uwagę, że rolnik będący podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi szczególny rodzaj działalności gospodarczej, tj. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i w jej ramach jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy) i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Działalność rolnika jest działalnością odmienną od wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. działalności producenta handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W sytuacji, jaka występuje w przedmiotowej sprawie, tj. prowadzenia gospodarstwa rolnego przez małżonków, zgłoszenie rejestracyjne składa tylko jedno z nich i ono staje się podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej. Dotyczy to jednak tylko osób prowadzących działalność rolniczą, nie zaś gospodarczą, co zostało całkowicie pominięte w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stała się czynnym podatnikiem VAT w imieniu całego gospodarstwa rolnego prowadzonego wraz z mężem, ale tylko w zakresie działalności rolniczej. Ustanowienie służebności nie jest natomiast usługą rolniczą, gdyż może być dokonane tylko w ramach odrębnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, ustanowienie służebności należy zdaniem skarżącej uznać za rozpoczęcie odpłatnego świadczenia usług. W związku z tym, przysługiwało jej zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 9 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to jest zaś zupełnie inne i odrębne od zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Są to dwie różne kategorie zwolnień, które nie wykluczają się wzajemnie.

Zdaniem strony, wadliwym jest uznanie przez organ odwoławczy tylko takiej wykładni art. 113 ust. 9 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w przypadku rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego, cała prowadzona przez podatnika działalność rolnicza i pozostała działalność gospodarcza zostaje objęta podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Równoprawna jest bowiem również taka wykładnia, według której rolnik rezygnujący ze statusu rolnika ryczałtowego i dokonujący dostaw innych towarów niż własne produkty rolne oraz świadczący usługi inne niż usługi rolnicze, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie zasada sformułowana w art. 2a Ordynacji podatkowej. Istnieją bowiem dwie równorzędne interpretacje wymienionych przepisów, a wątpliwości co do tego, która z nich jest prawidłowa powinny być one rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C- 181/10), skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (współwłasność małżeńska), nie zaś działalnością gospodarczą. Ustanawiając służebność przesyłu, strona wraz z mężem, czy też oddzielnie, nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Nie zajmowali się aktywnym poszukiwaniem podmiotu, na którego rzecz ustanowili służebność i nie byli inicjatorami jej ustanowienia. Nie udostępniali swoich gruntów innym podmiotom odpłatnie. W związku z tym strona nie może być uznana za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podkreślić jednocześnie należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem organy ustaliły, że skarżąca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, nie uwzględniła w rozliczeniu tego podatku za luty 2014 r., wynagrodzeń uzyskanych tytułem ustanowienia odpłatnych służebności przesyłu, na gruncie wykorzystywanym przez nią w działalności rolniczej. Nie zgadzając się z taką oceną okoliczności faktycznych sprawy, strona skarżąca zwróciła natomiast uwagę na konieczność odróżnienia prowadzonej przez nią działalności rolniczej od pozostałych działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła również, że w z związku z rozpoczęciem świadczenia usług w zakresie ustanowienia służebności, przysługiwało jej zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 9 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Orzekający w tej sprawie Sąd stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Odnosząc się do powstałej w okolicznościach sprawy kwestii spornej, zauważenia na wstępie wymaga, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Dokonując wykładni tych przepisów, należy wskazać także na unormowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1). Zgodnie z brzmieniem art. 24 pkt 1 tego aktu, pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy nr 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej, gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p. wyroki z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13 i 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 312/15 - publ. na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Świadczeniem jest przy tym, jak słusznie uznał organ odwoławczy w niniejszej sprawie, zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, a więc konieczne zachowanie w postaci działania, jak i czynność zaniechania, wyrażająca się nieczynieniem, tolerowaniem, czy znoszeniem określonego stanu. W cywilistycznym ujęciu takie świadczenie nie wiąże się wyłącznie ze stosunkami zobowiązaniowymi. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że pomimo, iż przepis ten mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. 4, Wolter Kluwer Polska, s.160; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, t. I, s. 41-42).

Nie budzi zatem wątpliwości (i nie jest też kwestionowane w niniejszej sprawie) stanowisko organu, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Służebność taka jest bowiem wynikiem umownej relacji stron, w wyniku której każda z nich stała się świadoma tego, do czego się wzajemnie zobowiązuje i co otrzymuje od drugiej strony. Wynika to zarówno z treści zawartej umowy, jak i przepisów prawnych, w ramach których umowa została zrealizowana.

Służebność gruntową definiuje przepis art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, który jednocześnie dokonuje podziału służebności na określone ich rodzaje (czynne, bierne). W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej. Służebności gruntowe są ustanawiane na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej i mają na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej części (art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei na właścicielu nieruchomości obciążonej spoczywa obowiązek znoszenia zarówno istnienia cudzych urządzeń na gruncie, jak i działań w celu ich utrzymania.

Właśnie te wzajemne, umowne więzy potwierdzają zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie, od momentu zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu skarżąca znalazła się w sytuacji świadczenia usługi. Wypłacona kwota za okres korzystania z jej nieruchomości stanowi zaś świadczenie wzajemne ze strony przedsiębiorcy, z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu. W ujęciu podatku VAT kwota ta jest więc wynagrodzeniem za usługę, a nie na przykład rekompensatą za zmniejszenie wartości nieruchomości.

Aby jednak opodatkować odpłatne świadczenie usług, podmiot świadczący taką usługę musi działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do tej właśnie konkretnej usługi.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skoro skarżąca działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, również w relacjach z przedsiębiorcą, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, to tym samym spełnione zostały łącznie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe opodatkowania podatkiem VAT. Z ustaleń w sprawie jednoznacznie wynika, że ustanowienie służebności przesyłu dotyczyło majątku w ramach prowadzonej przez podatniczkę, opodatkowanej podatkiem VAT działalności rolniczej. Nieruchomość nie miała zaś związku z zaspokajaniem potrzeb osobistych. Dlatego też wbrew argumentacji strony, ustanowienia służebności przesyłu słusznie nie uznały organy za jedną z form wykorzystywania majątku osobistego w celach zarobkowych, lecz wprost zakwalifikowały jako czynność dokonaną w ramach prowadzonej działalności rolniczej.

Podzielając to stanowisko, zauważyć należy, że nieruchomość gruntową będącą przedmiotem umowy służebności przesyłu, podatniczka wykorzystywała dla potrzeb działalnością rolniczej, prowadząc na niej uprawy mieszkanki zbóż i trawy (protokół z oględzin gospodarstwa rolnego w dniu 8 czerwca 2016 r., k. 44 akt adm. verte; umowa ustanowienia służebności przesyłu, w której przedsiębiorca zobowiązał się do wypłaty odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych, k. 50 akt adm. verte). Oznacza to, że ustanawiając służebność przesyłu na gruntach użytkowanych w prowadzonej działalności rolniczej, działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych unormowań, samo ustanowienie służebności gruntowej przez osobę fizyczną nie daje jeszcze podstaw do uznania takiej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja jednak była inna, gdyż skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego i zarejestrowaną, czynną podatniczką podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. W związku z tym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, również w odniesieniu do czynności ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład majątku służącego prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w pełni podziela prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (p. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Również w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I FSK 362/10 z dnia 9 marca 2011 r., NSA trafnie wskazał, że ustanowienie w formie aktu notarialnego służebności przesyłu, obciążającej nieruchomość skarżącej, w postaci gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, za ustalonym w akcie notarialnym wynagrodzeniem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie ustanowienie służebności przesyłu na gruncie skarżącej oznacza, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego będzie ona powstrzymywała się od uprawy gruntu. Przy czym ustanowienie służebności nastąpiło za wynagrodzeniem, co spełnia warunek odpłatności świadczenia. Oznacza to, że w odniesieniu do czynności ustanowienia służebności przesyłu skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom strony, nie ma miejsca czynność w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, która nie podlega opodatkowaniu. Czynność ta została bowiem dokonana w ramach działalności rolniczej. Skoro zaś skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług rolniczych zarówno przez nią, jak i przez jej męża, to jest ona również zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług związanego ze świadczeniem tych usług. Akceptacji nie mogła zatem zyskać argumentacja pisma procesowego strony z dnia 11 stycznia 2018 r., że w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu należało rozważyć działanie w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do każdego z małżonków odrębnie.

Wobec przedstawionego powyżej stanowiska, Sąd nie uznał za zasadne również zarzutów naruszenia art. 113 ust. 9, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (150.000 zł). W okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania, w sytuacji, gdy nie sposób potraktować czynności ustanowienia służebności przesyłu jako dokonanej w ramach działalności odrębnej od prowadzonej przez stronę działalności rolniczej. Zastosowania nie mogły też znaleźć przepisy art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli skarżąca jeszcze przed ustanowieniem służebności zrezygnowała ze statusu rolnika ryczałtowego, opodatkowując działalność rolniczą w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu, w sprawie nie można było zastosować również art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przeciwnie do argumentacji skargi, nie było podstaw do wywodzenia o równorzędnym charakterze interpretacji powołanych przez nią przepisów konstytuujących zwolnienie od podatku.

Mając powyższe na uwadze, niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej. Natomiast odmienne od oczekiwań podatniczki wnioski z analizy okoliczności faktycznych sprawy, nie mogą świadczyć o braku zachowania pozostałych, powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wyprowadzone z tego materiału wnioski należy uznać za logiczne i spójne. Sąd stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie, poprzez przedstawienie wykładni przepisów prawa, orzecznictwa sądowego i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów prawa powołanych przez skarżącą.

Reasumując, wobec braku podstaw do przyjęcia, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na ten wynik, Sąd oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.