Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 757/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 61 pkt 2, zał. 3 poz. 17
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: z art. 40 ust. 1, art. 61
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 217, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 174, art. 106 § 3 i 5, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1452/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 maja 2003 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1452/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 28 maja 2003 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 6 grudnia 2002 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zakwestionował bowiem stosowanie przez Spółkę do sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów z dzianiny wełnianej bez wkładki magnetycznej na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 zm.) stawki VAT w wysokości 0%. Wyroby te Spółka klasyfikowała do symbolu SWW 2885-71 "sprzęt rehabilitacji leczniczej", posługując się świadectwami jakości z Instytutu Leków oraz informacją Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) z 22 marca 2001 r., stwierdzającą, że wyroby posiadające świadectwo dopuszczenia do obrotu wydane przez powyższy Instytut, potwierdzające ich działanie rehabilitacyjne klasyfikowane są do SWW 2885-7 - sprzęt rehabilitacyjny. Ze stanowiska Urzędu Statystycznego w P. z 8 października 2002 r. wynika, że wyroby wykonane z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez, posiadające świadectwo dopuszczenia do obrotu wydane przez Instytut Leków lub Centralny Ośrodek Techniki Medycznej do momentu wydania przez Prezesa GUS Komunikatu z 19 października 2001 r. w sprawie interpretacji SWW, klasyfikowane były do symbolu SWW 2885-7 – 71 lub 79. Zgodnie z tym komunikatem wyroby nieposiadające wkładki magnetycznej klasyfikowane są w zależności od ich rodzaju do wyrobów przemysłu odzieżowego dla gospodarstwa domowego osobno nie wymienione (SWW 2182) lub do ubiorów z dzianin (SWW 2013). Konsekwencją tego stanowiska było przyjęcie, że sprzedawane przez spółkę towary winny być opodatkowane stawką podstawową podatku VAT, czyli 22 %.

W związku z odwołaniem Spółki od tej decyzji Izba Skarbowa decyzją z 28 maja 2003 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i orzekła co do istoty sprawy, określając spółce zobowiązanie podatkowe za powyższy okres oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uzyskał od GUS opinię z 28 kwietnia 2003 r. stwierdzającą, że wyroby wełniane z wkładką magnetyczną lub bez, posiadające atest wydany przez COTM lub Instytut Leków, klasyfikowane były w zakresie grupowania SWW 2885-79 Sprzęt rehabilitacyjny osobno nie wymieniony. Stanowisko to zostało powtórzone w opinii GUS z 21 maja 2003 r., w której nie została potwierdzona prawidłowość stosowania przez spółkę symbolu SWW 2885-71 Sprzęt rehabilitacji leczniczej. Nadanie przez GUS w informacji z 22 marca 2001 r. produkowanym przez spółkę wyrobom jedynie symbolu SWW 2885-7 bez szczegółowego określenia podgrupy, nie uzasadnia wg organu odwoławczego korzystania przez podatnika z obniżonej stawki opodatkowania w kontekście § 61 pkt 2 rozporządzenia i załącznika Nr 3 poz. 17.

Spółka odwołała się od decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez ich niezastosowanie, a także art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i § 37 ust. 7 cytowanego rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi Spółka podważała stanowisko organu podatkowego w kwestii klasyfikacji SWW spornych wyrobów, podkreślając niejednolitość opinii organów statystycznych, i aby poprzeć tę argumentację, do skargi załączyła pismo GUS z 22 marca 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1859/03 uchylił decyzje podatkowe obu instancji, podnosząc, że skoro organ odwoławczy uznał za niewystarczającą dla działań spółki klasyfikację GUS z 22 marca 2001 r. zaliczającą produkowane przez spółkę towary do SWW 2885-7, jako nieprecyzyjną, to winien ją wyjaśnić, a nie z góry przesądzać na niekorzyść podatnika.

Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną na wyrok Sądu pierwszej instancji, wskazując, iż WSA nie zwrócił uwagi na to, że GUS już w marcu 2001 r. w odpowiedzi na pytanie spółki stwierdził, że produkowane przez nią wyroby nie mogą być klasyfikowane do SWW 2885-71, lecz do SWW 2885-79. Spółka natomiast dysponując tą opinią stosowała nadal symbol SWW 2885-71 i zerową stawkę podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 176/06 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podał, że WSA nie ustosunkował się do dołączonego do skargi pisma GUS z 22 marca 2001 r. Skoro strona zawnioskowała przeprowadzenie tego dowodu, to rzeczą Sądu było ustosunkować się do tego wniosku, gdyż wydawał się mieć istotne znaczenie w sprawie w celu wyjaśnienia podniesionych w zaskarżonym wyroku wątpliwości WSA.

WSA po rozpoznaniu ponownie przedmiotowej sprawy uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania prawa materialnego. Uzyskał dodatkową opinię klasyfikacyjną GUS z 28 kwietnia 2003 r. wskazującą, że wełniane wyroby rehabilitacyjne z wkładką magnetyczną lub bez, posiadające atest wydany przez Instytut Leków klasyfikowane były w zakresie grupowania SWW 2885-79 - Sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony.

Wystąpienie o opinię przez organ odwoławczy stanowiło zdaniem Sądu pierwszej instancji realizację obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Spółka klasyfikacji w niniejszej sprawie dokonała, aczkolwiek organy podatkowe ją zakwestionowały. WSA uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, świadectw i opinii statystycznych. W ocenie tego Sądu nie budzi wątpliwości, że opinie dawały organowi odwoławczemu podstawę do przyjęcia, że symbol statystyczny SWW 2885-71 Sprzęt rehabilitacji leczniczej byłby zasadny, gdyby świadectwo wydane przez Instytut Leków lub ekspertyza Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej określały, że wyroby nim objęte mają zastosowanie w rehabilitacji leczniczej. Tymczasem ze Świadectwa Jakości z 1 lutego 2001 r. nr ... wynika, iż są to wyroby profilaktyczno-rehabilitacyjne, a więc nieprzydatne do rehabilitacji leczniczej. W ocenie WSA opinia z 22 marca 2001 r. (GUS w Warszawie nr ...) klasyfikująca omawiane wyroby jedynie do grupowania głównego SWW 2885-7 Sprzęt rehabilitacyjny, nie mogła przesądzić o prawidłowości klasyfikowania wyrobów przez spółkę do stawki podatku VAT 0%. Tym bardziej, że grupowanie SWW 2885-79 zostało wyłączone z tej stawki w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia.

WSA wskazał, że w sytuacji, gdy przepisy regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów uzależniają właściwą stawkę podatku od pełnego (szczegółowego) symbolu statystycznego, warunkiem koniecznym określenia stawki podatku od towarów i usług jest oznaczenie podgrupy produkowanych wyrobów.

W związku z tym, iż grupowanie SWW 2885-7 Sprzęt rehabilitacyjny dzieli się na: SWW 2885-71 Sprzęt rehabilitacji leczniczej; SWW 2885-72 Sprzęt rehabilitacji zawodowej; SWW 2885-77 Sprzęt rehabilitacyjny do obsługi osobistej, SWW 2885-79 Sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony, a brak jest odrębnego grupowania dla wyrobów profilaktyczno-rehabilitacyjnych, to prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż grupowanie SWW 2885-79 obejmuje swoim zakresem wyroby Spółki.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione i konieczne włączenie w poczet dowodów w sprawie opinii GUS z tej samej daty o tym samym numerze (22 marca 2001 r., GUS w Warszawie, nr ...), z której wynika, że omawiane wyroby sklasyfikowane są w grupowaniu SWW 2885-79 Sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony, a klasyfikowanie tych wyrobów do grupowania SWW 2885-71 jest nieprawidłowe.

Obie opinie z 22 marca 2001 r. tworzą całość, nie są sprzeczne ze sobą. Jedna z nich określa grupę główną klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów (SWW 2885-7), natomiast druga wskazuje na dokładny symbol statystyczny ze szczegółowym określeniem jego podgrupy (SWW 2885-79).

WSA stwierdził, że do pozyskania powyższych opinii doszło bez naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Sąd ten uznał za trafną tezę organu odwoławczego, że Spółka uzyskawszy drugą opinię, od początku obowiązana była ją stosować ustalając prawidłowość klasyfikowania towarów. Spółka nie może zatem podnosić zarzutu o wstecznych negatywnych konsekwencjach zmiany stanowiska organów statystycznych odnośnie klasyfikacji sprzedawanych wyrobów, ani twierdzić, że obie powyższe opinie nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych.

Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- § 61 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 40 ust. 1 w związku z art. 61 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) w związku z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 19 października 2001 r. w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów – SWW w zakresie grupowania niektórych wyrobów (Dz. Urz. GUS Nr 11, poz. 70) w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii statystycznej uzyskanej sprzecznie ze sposobem zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań opisanym w punkcie 4 Zasad Metodycznych SWW (t. IV, s.20 i n., Warszawa 1990, wyd. IV poprawione) i przyjęcie, że w grupowaniu SWW 2885-71 znajdują się wyroby o przydatności do rehabilitacji leczniczej wówczas, gdy grupowanie to takiego wymogu nie przewiduje oraz dokonania jej wykładni sprzecznie z Komunikatem Prezesa GUS z 19 października 2001 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że zgodnie z wymienionym Komunikatem Prezesa GUS komplet pościeli: poduszka, kołdra, prześcieradło, zagłówek i inne wyroby z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną, posiadające stosowne świadectwa stwierdzające przydatność rehabilitacyjną wyrobu klasyfikowane są w grupowaniu SWW 2885-79 "Sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno niewymieniony", co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu według stawki 7% na podstawie załącznika nr 3 poz. 24, a nie stawce 0% wynikającej z załącznika nr 3 poz. 17 (§ 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów). Poza takim grupowaniem znalazły się jednak wyroby produkowane i sprzedawane w spornym okresie przez skarżącego, jako że nie posiadały wkładki magnetycznej oraz posiadały świadectwa jakości Instytutu Leków, zgodnie z którymi zostały zaliczone do profilaktyczno-rehabilitacyjnych.

Opinia statystyczna z 22 marca 2001 r., jako jeden z wielu dowodów, jest wg skarżącej Spółki niepełna, a przede wszystkim dokonuje grupowania według PKWiU, czyli przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, a dopiero w drugiej kolejności podaje nową klasyfikację PKWiU z uprzednią SWW i czyni to w początkowym okresie wprowadzania w życie tej nowej klasyfikacji.

W ocenie Spółki Sąd pierwszej instancji przyjął niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że spółka nie ujawniła opinii organom podatkowym i po raz pierwszy przedstawiła ją w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Działanie takie narusza zasadę zaufania do państwa.

Zdaniem Skarżącej WSA oceniając dowód w postaci opinii klasyfikacyjnej z 28 kwietnia 2003 r. GUS w Warszawie naruszył prawo materialne wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej poprzez błędną jego wykładnię, bowiem ani w poz. 24, ani w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów nie jest zawarty wymóg "zastosowania w rehabilitacji leczniczej" dla wymienionych w nich towarów. Sam fakt wydania świadectw przez Instytut Leków świadczy o takiej przydatności, jako że profilaktyka również jest instytucją medyczną. Skoro nie włączono wyrobów podatnika do grupowania 2885-79 i nie wyłączono ich z grupowania SWW 2885-71, to wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może się ostać.

Niewłaściwe zastosowanie prawa stało się zdaniem Skarżącej przyczyną naruszenia prawa procesowego - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii GUS z 22 marca 2001 r. tak, jakby była ona kluczowa i ujawniona po raz pierwszy dopiero w momencie złożenia skargi, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej opinię tę otrzymał od strony i opisał w zaskarżonej decyzji. Z tego też względu uzasadnione jest zdaniem strony twierdzenie o nietrafności zastosowania przez WSA art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w przeprowadzeniu dowodu z opinii statystycznej uzyskanej jej zdaniem sprzecznie ze sposobem zaliczenia wyrobów do poszczególnych grupowań i przyjęcie, że w grupowaniu SWW 2885-71 znajdują się wyroby o przydatności do rehabilitacji leczniczej, a także dokonanie jej wykładni sprzecznie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 19 października 2001 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., z której wynika, że sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie ".sąd może...". Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd. Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów, przeprowadzenie tego dowodu musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naruszenie tego przepisu może więc nastąpić w sytuacji, gdy sąd przeprowadził inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź też, gdy dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy. Na żaden z tych przypadków skarga kasacyjna nie wskazuje. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie tego przepisu próbuje podważyć ten dowód twierdząc, że bezpodstawnie nadaje się mu kluczowe znaczenie. Chcąc jednak zakwestionować ocenę dowodu przeprowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a nie jest wystarczające wskazanie jedynie na ten przepis – przepis ten bowiem określa jedynie warunki przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, należy w takiej sytuacji wskazać także na odpowiednie przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące oceny dowodów. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a stosownie do art. 106 § 5 p.p.s.a. stosuje się bowiem odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Brak wskazania w skardze kasacyjnej w odniesieniu do pierwszego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania na przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego czyni zarzut ten nieskutecznym.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania odnosi się do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu według autora skargi kasacyjnej polega na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie to w myśl tego przepisu powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, powinno ono zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Z zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów określonych w tym przepisie. Nie wynika to ani ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu, ani też z uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem żadnego w tej mierze uzasadnienia. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Art. 120, art. 121, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określają zasady ogólne postępowania podatkowego, art. 192 dotyczący postępowania dowodowego określa, kiedy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną. Wszystkie te przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania przed organami. Zarzucając nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji uchybień w postępowaniu prowadzonym przez organy należy przepisy regulujące postępowanie przed organami powiązać z przepisami p.p.s.a określającymi kompetencje sądów administracyjnych tj np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy też art. 3. Przepis p.p.s.a określający wymogi uzasadnienia nie może służyć zwalczaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czy oceny tego stanu. Brak prawidłowo sformułowanego w tej mierze zarzutu powoduje, że zarzut ten jest także nieskutecznym.

Naruszenie art. 151 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu, że organy nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak konkretnie w jakich działaniach, czy zaniechaniach doszło do naruszenia tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że nietrafność zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z innym stanem faktycznym spowodowanym podaniem nieprawdy przed sądem. Nie wiadomo jednak, do czego to stwierdzenie się odnosi. W uzasadnieniu autor skargi nie nawiązuje już bowiem do wskazanych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. Można jedynie się domyślać, że autorowi skargi kasacyjnej może chodzić o to, że nie było podstaw do przyjęcia, że opinia GUS z 22 marca 2001 r. została ujawniona po raz pierwszy w postępowaniu sądowym. Brak jasno wyrażonego w tym zakresie zarzutu oraz niepodanie, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć to ewentualne uchybienie, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny tego zarzutu.

Skarga kasacyjna zarzucając naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a powinna wskazywać, jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Podstawą bowiem zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania jest jedynie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne dla oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w sprawie.

Naruszenie prawa materialnego nastąpiło według autora skargi kasacyjnej poprzez niezastosowanie przepisów wskazanych w pkt 1 zarzutów. Niezastosowanie konkretnych przepisów prawa materialnego jest określane w doktrynie jako tzw. błąd w subsumcji. Polega on na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym przypadku. Ocena, czy zachodzi błąd w subsumcji może być więc dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym, bądź po uznaniu niezasadności, czy nieskuteczności zarzutów odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarga kasacyjna nie podważyła bowiem skutecznie ustaleń dokonanych w sprawie co tego, że wyroby sprzedawane przez spółkę winny być klasyfikowane do SWW 2885-79. Trudno wobec tego zgodzić się ze skargą kasacyjną, że doszło do błędnego niezastosowania przepisów przewidujących 0% stawkę VAT. Zgodnie bowiem z § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wskazane wyżej stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 u.p.t.u. obniża się do wysokości 0% dla towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 3 – w przypadku sprzedaży tych towarów i świadczenia usług w kraju. Z przepisu tego wynika, że 0 % stawka ma zastosowanie w razie sprzedaży w kraju towarów i usług wymienionych w tym załączniku. W przypadku wyrobów zaliczonych do symbolu SWW 2885, co wyraźnie wynika z poz. 17 tego załącznika obniżonej 0% stawki nie stosuje się do sprzętu rehabilitacyjnego pozostałego osobno niewymienionego klasyfikowanego do SWW 2885-79. Skoro sprzęt sprzedawany przez Spółkę zaklasyfikowany został do SWW 2885-79, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uznał, że do tego sprzętu nie ma zastosowania 0% stawka określona w załączniku nr 3 do tegoż rozporządzenia.

Naruszenie § 61 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 40 ust. 1 w związku z art. 61 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w związku z Komunikatem Prezesa GUS z 19 października 2001 w sprawie interpretacji SWW w zakresie grupowania niektórych wyrobów w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej wynika, że Prezes GUS w porozumieniu z organami wymienionymi w tym przepisie opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje miedzy nimi i ich interpretacje, z kolei z art. 61 wynika, że wprowadzone ustawą z 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221) klasyfikacje stają się standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 40 ust. 1 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów dotyczy kompetencji Prezesa GUS w zakresie opracowania klasyfikacji i nomenklatur, drugi zaś mówi o skuteczności obowiązujących poprzednio klasyfikacji. Art. 87 Konstytucji określa, co jest powszechnie obowiązującym w RP źródłem prawa, art. 217 tej ustawy wskazuje natomiast, że podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg, podmiotów zwolnionych od podatku powinny być określone w ustawie. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną w sprawie klasyfikacją wyrobów sprzedawanych przez spółkę. Zarzuty te podobnie, jak zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów Konstytucji, wiążą się z prawidłowością klasyfikacji towaru, a więc dotyczą oceny znajdujących się w sprawie opinii klasyfikacyjnych, są więc w istocie polemiką z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Wobec tego, że ocena ta nie została skutecznie w skardze kasacyjnej zakwestionowana, to trudno uznać, by doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.