Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 991/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 219, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 62/20 w sprawie ze skargi G.[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 30 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 62/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Postanowieniem z 6 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 8 listopada 2019 r.

2.2. Postanowieniem z 14 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2.3. Postanowieniem z 23 października 2019 r. organ pierwszej instancji w związku z toczącą się kontrolą podatkową ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 7 stycznia 2020 r.

2.4. Postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że po zapoznaniu się z ustaleniami w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. styczeń i luty 2019 r. ujawniono powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą, a spółką B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej kontrahent), co z kolei miało wpływ na wszczęcie 6 września 2019 r. wobec skarżącej kontroli podatkowej za czerwiec i lipiec 2019 r, która do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Wobec powyższego oraz faktu, że weryfikacja kwot nadwyżki przenoszonej w deklaracjach podatkowych VAT-7 z okres od stycznia do maja 2019 r. została objęta kontrolą celnoskarbową, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zwrotu pozostałej kwoty podatku. Jednocześnie organ drugiej instancji zaznaczył, że organ pierwszej instancji 9 września 2019 r. dokonał na rzecz skarżącej zwrotu kwoty 138.615,00 zł, stanowiącej znaczną część zadeklarowanego zwrotu, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2019 r.

Zadaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, ponieważ weryfikacja prowadzona jest w formie kontroli podatkowej, termin zwrotu uzależniony jest od jej zakończenia, ponieważ przyjęte rozstrzygnięcie wykaże czy zwrot jest należny.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia organu pierwszej instancji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których uznał za konieczne sprawdzenie wiarygodności dokonanego w deklaracji rozliczenia podatku. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił podstawy prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Organ drugiej instancji wskazał również, że organ pierwszej instancji nie dokonuje oceny dowodów, którym daje wiarę, a którym wiarygodności odmawia, lecz przedstawia wątpliwości, które powodują, że zwrot VAT nie może być dokonany w ustawowym terminie.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzuciła naruszenie art. 274b, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 ze zm., dalej dyrektywa 112), art. 87 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.

4.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pierwsze z postanowień organu drugiej instancji wydanych w tym przedmiocie również było przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 791/19 oddalił skargę.

4.3. Kluczowe w ocenie Sądu pierwszej instancji było to, że mimo prowadzenia procedur kontrolnych, organ 9 września 2019 r. (w okresie objętym pierwszym przedłużeniem terminu na zwrot) zwrócił podatnikowi 138.615 zł, a kwotę 51.385 zł "zatrzymał". W niniejszej sprawie spór dotyczy zatem w istocie zasadności wstrzymania zwrotu co do pozostałej kwoty, tj. 51.385 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w zaskarżonym postanowieniu powołał się na te same okoliczności, które wskazał przedłużając termin zwrotu wcześniej, nie odniósł się natomiast do kwestii powodujących wątpliwości co do zwrotu kwoty 51.385 zł. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wykazał, że spełniona została przesłanka z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, pozwalająca na wydłużenie terminu zwrotu, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że sentencja postanowienia powinna wskazywać kwotę, co do której faktycznie organ przedłuża termin zwrotu VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały przekonująco jakie okoliczności pozwalają przyjąć, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji podczas gdy organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały w uchylonym postanowieniu oraz w postanowieniu organu pierwszej instancji z jakich powodów istnieje konieczność dalszego, dodatkowego zweryfikowania części wykazanego w deklaracji zwrotu VAT,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że organ podatkowy w uchylonym postanowieniu wskazał na te same okoliczności co w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu z 14 listopada 2019 r., podczas gdy w uchylonym postanowieniu organ podatkowy wskazał nie tylko okoliczności powodujące konieczność dalszego przedłużenia terminu części wykazanego w deklaracji zwrotu w postaci potrzeby zweryfikowania świadczonych przez podmiot powiązany kapitałowo oraz osobowo usług niematerialnych ale także wyjaśnił, że w związku ze złożeniem przez spółkę dokumentów źródłowych w ilości ponad 2,5 tys. Sztuk zaistniała konieczność ich przeanalizowania,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przejawiające się w bezpodstawnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że organ niezasadnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 292 o.p. przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2019 r. nastąpiło wobec braku spełnienia przesłanek pozwalających na ponowne przedłużenie terminu, podczas gdy w sprawie występowały nadal okoliczności wskazane w poprzednich postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu, które powodowały potrzebę weryfikacji zwrotu (czyli nagły wzrost obrotów po podpisaniu umowy na świadczenie usług niematerialnych z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo oraz wykazywane w deklaracjach za styczeń-maj 2019 r. znaczne kwoty do zwrotu), a ponadto za dalszym przedłużeniem przemawiały dodatkowe okoliczności - konieczność przeanalizowania obszernej ilości dokumentów źródłowych,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT wskazującego, że postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku może zostać wydane gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji kiedy w analizowanej sprawie wystąpiła ta przesłanka i organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia wskutek błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że sentencja postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT winna wskazywać kwotę, co do której organ faktycznie przedłuża termin zwrotu, podczas gdy zdaniem organu w przepisach prawa brak regulacji nakładających na organ obowiązek wskazywania kwoty innej aniżeli kwota zwrotu deklarowana przez podatnika w deklaracji VAT.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy zarówno przez kasatora, jak i spółkę, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

6.2. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowiły art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Z przytoczonych uregulowań da się wysnuć wniosek, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku".

6.3. W zaskarżonych postanowieniach obu instancji, a także w skardze kasacyjnej argumentowano, że okolicznościami powodującymi potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku były osobowe i kapitałowe powiązania pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem. Podejrzenia organów wzbudził dodatkowo fakt, że pomiędzy spółkami doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług niematerialnych, tj. o prowadzenie trwałych działań marketingowych, od podpisania której to umowy kontrahent skarżącej dopiero zaczął wykazywać obroty, choć działalność gospodarczą rozpoczął trzy lata wcześniej. Zasadność zadeklarowanego zwrotu nie została przez organy w dniu wydania postanowienia organu odwoławczego zweryfikowana, bowiem nie uległo zakończeniu prowadzone w tym zakresie postępowanie kontrolne.

Abstrahując od oceny, czy powołane powyżej okoliczności natury ogólnej stanowią wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku (zarówno powiązania pomiędzy podmiotami, jak i niematerialny charakter świadczonych usług nie muszą bowiem z gruntu świadczyć o nieprawidłowościach badanych transakcji, a żadnych dodatkowych wątpliwości podważających zasadność zwrotu organ de facto nie wskazał) należy podkreślić, że w orzecznictwie wskazuje się, iż nie może być uznane za okoliczność nakazującą dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku m.in. niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 990/20 i I FSK 1044/20).

6.4. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przekreślił jednak definitywnie podawanych przez organy okoliczności, skupiając się na brakach w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, które zdaniem NSA faktycznie wystąpiły. W konsekwencji za chybione należy uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że WSA bezpodstawnie uznał, iż organ podatkowy nie wykazał przekonująco, jakie okoliczności uzasadniają dalszą weryfikację zwrotu.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że powołane powyższej okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku stały się kanwą zarówno postanowienia organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Choć powtórzenie to nie dyskredytuje co do zasady rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jednakże w przedmiotowej sprawie istotnie podważa rzetelność jego uzasadnienia. Trafnie bowiem WSA w Bydgoszczy zauważył, że pomimo aktualności wszystkich podanych okoliczności faktycznych, uzasadniających treść postanowienia organu pierwszej instancji, zdecydowano się na zwrot podatku w wysokości 138.615 zł, a badając zasadność wniesionego zażalenia, zdecydowano się na dalsze przedłużenie terminu zwrotu pozostałej kwoty, choć była ona ponad dwukrotnie niższa. Nie można oczywiście wykluczyć, że organ nie zdążył zweryfikować zasadności zwrotu części podatku, co uzasadniałoby przedłużenie terminu jego zwrotu. Rzecz jednak w tym, że organ tych konkretnych wątpliwości, odnoszących się do niezwróconej części podatku w zaskarżonym postanowieniu drugiej instancji nie wskazał. Powołał się za to na te same ogólne okoliczności dotyczące głównie powiązań pomiędzy podmiotami, które jego zdaniem uzasadniały początkowo przedłużenie terminu zwrotu całego podatku. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stanowi to istotny brak w pełni uzasadniający konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6.5. Należy raz jeszcze podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie przekreślił akcentowanej w skardze kasacyjnej potrzeby dalszej weryfikacji niezwróconego dotąd spółce podatku. Stwierdził natomiast, że jeżeli po kilku dniach od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, znacząca część została podatnikowi zwrócona, uzasadnienia wymaga częściowe wstrzymanie zwrotu pozostałej kwoty. Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że faktycznie brakuje konkretnego uzasadnienia w tym zakresie. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej wskazano, że wypłata części zadeklarowanej przez spółkę kwoty wynikała z zakończenia weryfikacji rozliczeń z innymi kontrahentami spółki, natomiast przedłużenie terminu zwrotu pozostałej części podatku było związane z nierozstrzygniętymi wątpliwościami co do transakcji z kontrahentem spółki, z którymi zatrzymany podatek był związany oraz z koniecznością przeanalizowania złożonych przez skarżącą dokumentów źródłowych w ilości ponad 2,5 tysiąca sztuk. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie może jednakże sanować braków uchylonego postanowienia.

6.6. Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nigdzie nie zawarł stwierdzenia, że organ nie może przed upływem terminu określonego w postanowieniu oddalającym zwrot podatku, dokonać jego zwrotu w całości lub w części. Sąd nie uznał również, że po dokonaniu częściowego zwrotu nie jest dopuszczalne przedłużenie terminu zwrotu co do pozostałej części. Sąd uznał wyłącznie, że skoro organ pierwszej instancji zdecydował się na zwrot części podatku, to uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu w pozostałym zakresie powinno wskazywać okoliczności, które zatrzymanie tych konkretnych kwot uzasadniają. Jeżeli bowiem organ powołuje się na ten sam zestaw okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu całego podatku, a które to okoliczności nie powstrzymały go przed zwrotem większej części podatku, to uzasadnienie jest niewystarczające i kłóci się z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 o.p. i de facto uniemożliwia kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6.7. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu zatrzymanej części podatku nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. W konsekwencji chybione były zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

6.8. Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegający na niezasadnym uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia wskutek błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że sentencja postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT winna wskazywać kwotę, co do której organ faktycznie przedłuża termin zwrotu. Ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie z tego powodu zaskarżone postanowienie zostało uchylone, a zatem nie mogły być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego.

Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że sentencja postanowienia powinna wskazywać kwotę, co do której faktycznie organ przedłuża termin zwrotu VAT. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w postanowieniu z 23 października 2019 r. wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy dotyczy kwoty 190.000 zł, podczas gdy faktycznie przedłużenie terminu zwrotu dotyczyło jedynie części z pierwotnej kwoty, tj. 51.385 zł, ponieważ pozostała część, tj. 138.615 zł została już podatnikowi zwrócona przed wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji. Podnosząc natomiast, że art. 274b o.p. w związku z art. 87 ust, 2 ustawy o VAT wskazuje, że przedłuża się zwrot, a nie część zwrotu, autor skargi kasacyjnej, pomija, że postanowienie zostaje wydane w przedmiocie przedłużenia, czyli jego faktycznej wysokości, a nie samego zwrotu.

7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).