Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 616/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Dariusz Dudra Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 619/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.D. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił spółce A. D. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 29.139 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] z 2009 r., o pojemności silnika 2995 cm³.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Stwierdził, że Spółka kupiła przedmiotowy pojazd w Niemczech i w dniu [...] maja 2010 r. przemieściła go na terytorium kraju.

Pojazd ten, według twierdzeń strony, został nabyty i przemieszczony do Polski jako samochód ciężarowy (niemiecki dowód rejestracyjny oraz badania techniczne pojazdu wykonane na terytorium kraju). W dacie sprowadzenia wyposażony był w dwa miejsca siedzące, ściankę za siedzeniem kierowcy oraz matę wykończeniową na podłodze tylnej części pojazdu. Dopiero na dalszym etapie, zgodnie z kolejnym badaniem technicznym, dokonano zmian w pojeździe, w wyniku których zmieniony został rodzaj i przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Po analizie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów organy uznały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej podlega zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703.

Podstawę opodatkowania stanowi, nie odbiegająca od średniej wartości rynkowej kwota, jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód - 156.660 zł (równowartość 37.815,13 € według kursu z daty powstania obowiązku podatkowego). Na potrzeby obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organy przyjęły, zgodnie z art. 105 pkt 1 upa stawkę akcyzową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony.

Uznał, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa wspólnotowego. W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków, które są nakładane na produkty inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 roku, nr 108, poz. 626 ze zm.).

Samochody osobowe, zgodnie z przepisami powołanej ustawy, są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi... (art. 100 ust. 4 upa). Zgodnie z art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z uwagi na powyższe organy prawidłowo uznały, że dla celów poboru podatku akcyzowego od samochodów osobowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Oznacza to, że sposób określenia pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie mógł być wiążący w sprawie dla organów podatkowych.

Sąd I instancji stwierdził, iż wiążąca informacja taryfowa wydana przez władze innego kraju członkowskiego na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego byłaby dokumentem istotnym dla oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonywanej przez polskie organy podatkowe. Skarżąca jednak takiego dokumentu nie posiada. Natomiast nie można uznać, że zagraniczny dowód rejestracyjny wydany przez władze kraju członkowskiego na podstawie wewnętrznych przepisów prawa o ruchu drogowym stanowi dowód urzędowy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu przez władze innego kraju członkowskiego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej jednak stanowi dowód tylko tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym obowiązujących w innym kraju członkowskim.

Niemiecki dowód rejestracyjny nie jest dokumentem o charakterze prawnym wiążącej informacji taryfowej wydanej przez władze innego kraju członkowskiego, co na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych nakazuje traktować taki dokument identycznie, jak polski dowód rejestracyjny. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapisy zawarte dokumentach rejestracyjnych (krajowych i zagranicznych) określają rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji - przepisów Prawa o ruchu drogowym i nie mogą automatycznie przesądzać o zmianie klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej reguły klasyfikacyjne.

W konsekwencji nie można uznać, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy też art. 12 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia nr 2913/92, a także art. 11 rozporządzenia 2454/93.

Analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów jednoznacznie potwierdza ocenę organów podatkowych, co do tego, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Organy podatkowe słusznie zatem wskazały, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. To, że samochód miał w świetle przepisów - Prawa o ruchu drogowym status samochodu ciężarowego, a nie samochodu osobowego, nie wyklucza spornego pojazdu z zakresu zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że sporny samochód nie utracił cech samochodu osobowego przez to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyposażony w dwa miejsca siedzące, ściankę za siedzeniem kierowcy oraz matę wykończeniową na podłodze tylnej części pojazdu. Bezpośrednimi, rozstrzygającymi warunkami klasyfikacji taryfowej nie są ani ilość miejsc siedzących w pojeździe, ani podział dopuszczalnej ładowności pojazdu na użytkowaną w celu przewożenia towarów oraz na użytkowaną w celu przewożenia osób. Z punktu widzenia przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym okolicznością indyferentną jest to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał dealer, pierwszy użytkownik pojazdu, wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu, czy też krajowy nabywca pojazdu. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu jest też to, czy przebudowa wnętrza pojazdu obejmowała zamontowanie czasowej, demontowanej przegrody, za tylnym rzędem siedzeń, czy też bezpośrednio za fotelami kierowcy i pasażera siedzącego z przodu. W każdym z wymienionych przypadków dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

W procesie produkcji nadawane są pojazdowi zasadnicze cechy, które determinują jego przeznaczenie. To konstrukcyjne przeznaczenie nie ulega zmianie poprzez dokonanie drobnych przeróbek czy adaptacji wnętrza samochodu do własnych potrzeb.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że przebudowa wnętrza spornego pojazdu - poszerzenie możliwości przewożenia towarów i pomniejszenie możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy oraz pasażera, doprowadziło do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu. Z zebranych dowodów organy celne prawidłowo wnioskowały, że przed nietrwałą przebudową wnętrza pojazdu, tylna cześć samochodu posiadała wyposażenie właściwe dla samochodów osobowych. Na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz nie występowała w nim stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażera siedzącego z przodu od części tylnej pojazdu. Sąd podzielił ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza pojazdu dowodzi wielozadaniowości samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia jednak klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów).

Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odniósł korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i jednego pasażera, zachował cechy które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 180 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, poz. 60 ze zm.). Organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu uzasadniające uzyskanie homologacji ciężarowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka z o.o. A.- D. w P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym;

2. art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie brak zastosowania ograniczeń w zakresie stosowania artykułów dotyczących zakazu ceł i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi;

3. art. 12 ust. 2 i 5 WKC w zw. z art. 10 i 11 RWKC poprzez ich niezastosowanie;

b/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą przepisom prawa;

2. art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 133 § 1 ppsa poprzez przyjęcie, iż organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, pomimo iż zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wyposażenia pojazdu w dacie jego wprowadzenia na terytorium RP;

3. art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co skutkowało błędnym zaaprobowaniem przez Sąd I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami środka prawnego (art. 176 ppsa).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (v. m.in. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych, to jest zarzucie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (bez bliższego określenia kryteriów takiego zakwalifikowania), w zakresie uznania przedmiotowego pojazdu za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a także zarzutach naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, co mogło mieć - zdaniem kasatora - istotny wpływ na wynik sprawy, a także sprowadza się do kwestii niedostatecznego wyjaśnienia kwestii przeznaczenia pojazdu. Uzasadnia to łączne odniesienie się do podniesionych zarzutów.

Skarżąca Spółka koncentruje się w procesowych zarzutach kasacyjnych na kwestii niewyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, co w szczególności doprowadziło do błędnego ustalenia, że w chwili przekraczania granicy pojazd [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy służył do innych celów. Dalej, w uzasadnieniu środka prawnego jego autor akcentuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów, w jego ocenie, bez znaczenia dla klasyfikacji była informacja uzyskana od producenta [...] Sp. z o.o., która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia", Sąd I instancji prawidłowo wskazał na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednak nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji jako samochód osobowy, o czym świadczy jego wyposażenie w urządzenia kojarzące się z pojazdami do przewozu osób. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, tapicerka typowa dla samochodów osobowych (jednolita tapicerka wnętrza), brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Natomiast nietrwała przebudowa wnętrza pojazdu - poszerzenie możliwości przewożenia towarów z jednoczesnym pomniejszeniem możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy oraz pasażera, nie doprowadziła do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu.

Okoliczności, na które powoływała się skarżąca kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski, nie były przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku kasatora nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizm pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że materiał dowodowy w sprawie pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec. W tej sytuacji, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwalała na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (v. wyroki NSA z 4 sierpnia 2016 r., sygn. I GSK 610/15; z 3 listopada 2016r., sygn. I GSK 25/15; z 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15).

Tym samym podnoszony w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych należy zauważyć, że ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jest możliwa jedynie, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości lub też, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uwzględniony, tak jak w tej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych, co może mieć miejsce jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W stanie sprawy, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o kodzie 8703, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania prawa materialnego.

Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić, jak wyżej już wskazano, w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisami wskazanego aktu prawnego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Stosownie do art. 100 ust. 4 oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dla celów poboru podatku akcyzowego od samochodów osobowych należy zatem stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie, przy czym - jak już wskazano -sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie mógł być wiążący dla organów podatkowych.

Autor środka prawnego słusznie podniósł, że udzielona w odniesieniu do spornego pojazdu wiążąca informacja taryfowa, także wydana przez władze innego kraju członkowskiego na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, byłaby dowodem o istotnym znaczeniu dla oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonywanej przez polskie organy podatkowe. Skarżąca takiego dokumentu jednak nie posiada i w toku postępowania administracyjno sądowego na takowy się nie powoływała. Natomiast zagraniczny dowód rejestracyjny wydany przez władze kraju członkowskiego na podstawie wewnętrznych przepisów o statusie prawa o ruchu drogowym nie stanowi dowodu urzędowego dla klasyfikacji taryfowej pojazdu uznanego przez władze innego kraju członkowskiego. Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, jednak stanowi tylko dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym obowiązujących w innym kraju członkowskim. Niemiecki dowód rejestracyjny nie jest dokumentem o charakterze prawnym wiążącej informacji taryfowej wydanej przez władze innego kraju członkowskiego, co na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych nakazuje traktować go identycznie, jak polski dowód rejestracyjny.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny. O zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla sprowadzonego z Niemiec samochodu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy - zdaniem kasatora - przedmiotowy pojazd w momencie zakupienia był samochodem ciężarowym, nie zawiera wskazań co do prawidłowej wykładni jak i błędnej wykładni przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (v. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Będące następstwem błędnej wykładni naruszenie prawa materialnego można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega ono na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (v. m.in. wyrok NSA z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645).

Niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, a także art. 100 ust. 4 upa, zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).