Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 608/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 233 par 1 pkt 1 i 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi G.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007r. G. F. (zwany dalej Skarżącym, Podatnikiem, Stroną) wykazał podatek należny w kwocie 19.373,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu [...] czerwca 2012r. postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. w toku którego przeprowadzono kontrolę podatkową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 174.623,00 zł oraz z tytułu najmu w kwocie 2.689,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w 2007r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w ramach której świadczył usługi monterskie, spawalnicze i instalacyjne. Ponadto Skarżący i wynajmował lokal mieszkalny przy ul. [...] w W..

Organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm. - dalej zwanej : u.p.d.o.f.) poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 26 nierzetelnymi fakturami VAT, na łączną kwotę netto 831.130,00 zł, wystawionymi przez P. Sp. z o.o., z siedzibą w W., która nie świadczyła usług spawalniczych na rzecz firmy F. G. F..

Organ kontroli skarbowej ustalił, że również firma W. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., nie świadczyła usług spawalniczych na rzecz firmy F. G. F., a 2 wystawione przez tą firmę faktury VAT na łączną kwotę netto 81.000,00 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, o następujące kwoty:

- 560,75 zł - za zakup okularów korekcyjnych, udokumentowany fakturą nr [...] z 01 czerwca 2007r.

- 636,53 zł - łącznej kwoty wynikającej z :

- faktury VAT Nr [...] z dnia 06 czerwca 2007r. wystawionej przez S. sp. z o.o., H., ul. [...], [...] W., kwota netto: 424,00 zł, podatek VAT: 33,00 zł, tytułem zakwaterowania dwóch osób - poz. 19/VI p.k.p. i r. (430,00 zł) oraz parkingu - poz. 15/VI p.k.p.i r. (12,30 zł);

- faktury VAT Nr [...] z dnia 06 czerwca 2007r. wystawionej przez P.H.Z. J. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., kwota netto: 159,20 zł, podatek VAT: 35,03 zł, tytułem zakupu oleju napędowego do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] - poz. 20/VI p.k.p. i r. (194,23 zł).

- 2.183,80 zł - łącznej kwoty, wynikającej z dwukrotnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu czynszu za najem na podstawie tych samych faktur VAT wystawionych przez J. K., [...], [...] G. ;

- 90,00 zł - wydatku udokumentowanego rachunkiem nr [...] z dnia 25 kwietnia 2007r. wystawionym przez T. [...] S. M., poz. 94/IV p.k.p.i r. (90,00 zł) tytułem przejazdu taksówką z W. do W. ul. [...] i z powrotem ;

- 1,876,00 zł - łącznej kwoty odsetek od kredytu gotówkowego, który nie miał związku z działalnością gospodarczą;

- 1.199,23 zł - łącznej kwoty wydatków poniesionych na zakup paliwa, które nie mogło być zatankowane do pojazdów wskazanych na fakturach zakupu paliwa.

Organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem art.22 ust.1 u.p.d.o.f, o wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń dla pracowników, w łącznej kwocie 101.627,00 zł.

Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów, z naruszeniem art. 14 ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f., o wpływy z tytułu odsetek na rachunku bankowym w łącznej kwocie 56,15 zł.

Organ I instancji stwierdził również niewykazanie, z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt 6 i art.9a ust.6 u.p.d.o.f., przez Skarżącego źródła przychodu z tytułu najmu, skutkujące nie wykazaniem przychodu z tytułu najmu w 2007r. w łącznej kwocie 17.164,00 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy Skarżącego prowadzoną dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania faktur VAT z oznaczeniem firmy W. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz dotyczących nabycia paliwa. Organ zaznaczył, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: styczeń - grudzień 2007r. ujęto faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji oraz faktury VAT dokumentujące wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie przychodów nie zaewidencjonowano wszystkich uzyskanych przychodów.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2013r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Podatnik ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie ma prawa do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, tj. obrazę art.22 ust. 1 updof.

2. Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art.21 § 3 i 3a, art.120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.139 § 1, art. 180, art. 181, art.187 § 1, art.188, art.190 § 2, art.191, art.193 § 4 i § 6, art.210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. W wyniku naruszenia przepisów wym. w pkt 1-3 - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako że w ramach obowiązującego prawa w Polsce nie można krzywdzić podmiotu gospodarczego, który rzetelnie zrealizował swój obowiązek podatkowy przewidziany przepisami prawa.

Skarżący wniósł o:

1. Uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2. Ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych wyżej przepisów.

3. Dopuszczenie dowodów - protokołów przesłuchań z dnia 30 lipca 2013r. świadków:

M. S., R. G. i R. F. (zał. nr 1-3), potwierdzających, że w inwestycjach realizowanych przez firmę F. G. F. uczestniczyli pracownicy "najemni" z firm zewnętrznych oraz inne fakty.

4. Przesłuchanie wymienionych niżej osób:

1) M. W. na okoliczność zakresu współpracy między firmą P. i F..

2) J. S. na okoliczność zakresu współpracy między firmą P. i F. oraz zidentyfikowania osób: M., A., S., którzy w firmie P. zajmowali sie organizacją pracy spółki; także w celu usunięcia sprzeczności w jego zeznaniach .

3) I. O. na okoliczność zakresu współpracy między firmą P. i F. oraz zidentyfikowania osób: M., A., S., którzy w firmie P. zajmowali się organizacją pracy spółki; także w celu usunięcia sprzeczności w jego zeznaniach.

4) A. W. na okoliczność zakresu współpracy między firmą P. i F. oraz zidentyfikowania osób: W., A., M., A., S., którzy w firmie P. zajmowali się organizacją pracy spółki; także w celu usunięcia sprzeczności w jego zeznaniach (oraz I. O. i J. S.).

5) M. T. na okoliczność zakresu współpracy między firmą P. i F..

6) G. F. na okoliczność zakresu współpracy między firmą P. i W. oraz F. oraz okoliczności obszernie wskazanych w decyzji.

7) D. K. na okoliczności wskazane w protokole z 02 kwietnia 2012 r.

Jednocześnie Skarżący zarzucił, że organ I instancji pozbawił wbrew prawu pełnomocnika Strony możliwości czynnego udziału i zadawania pytań osobom wymienionym w punktach 2 — 7 wniosku.

Pismem z dnia 14 listopada 2013r. Strona ponowiła stare i podniosła nowe zarzuty oraz ponowiła wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu i wniosła 3 nowe.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 174.395,00 zł. w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu najmu - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego na potwierdzenie wykonania usług spawalniczych przez P. Sp. z o.o., zafakturowanych 26 fakturami VAT, na łączną kwotę netto 831.130,00 zł, Podatnik wskazał te faktury, dowody ich zapłaty i zdjęcie tabliczki z napisem "[...]". Strona nie wskazała innych rzeczowych dowodów wykonania usług, jak np.: umów, zleceń, zamówień, kalkulacji cen usług, kosztorysów, korespondencji handlowej i technicznej, harmonogramów wykonania prac, protokołów odbioru prac, kart przydziału odzieży i obuwia pracownikom P. Sp. z o.o. itp.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w P. Sp. z o.o doprowadziło do ustalenia, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego wyciąg z decyzji tego organu z dnia 30 marca 2012r., wydanej w stosunku do P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007r. z którego wynika, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nr [...] ustalono, że Spółka P. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowa decyzja jest prawomocna i funkcjonuje w obrocie prawnym. Organ stwierdził, iż nie jest zatem tak, jak argumentuje Strona w odwołaniu, że wskazana decyzja to tylko "sprawa spółki i organów podatkowych". Ostateczną decyzją administracyjną przesądzono bowiem, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym kwestionowaną decyzją, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie są związane decyzją wydaną wobec P. sp. z o.o., tym niemniej decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Organ za udowodnione przyjął to, co wynika z dokumentu urzędowego. W tej sytuacji, nie przyznał racji Skarżącemu, który w trakcie przesłuchania w dniu 9 stycznia 2012r., zapytany czy posiada dowody na wykonanie usług przez spółkę P. - odpowiedział, że dowodem jest wykonana usługa i zapłacona faktura. Organ wskazał, iż okoliczność, że w postępowaniu kontrolnym w stosunku do P. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten wystawiał jedynie puste faktury ma również wpływ na rozkład ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy ocenił, że w zaistniałej sytuacji procesowej organ I instancji prawidłowo uznał, że same faktury P. Sp. z o.o. i dowody ich zapłaty okazane przez Stronę nie stanowią wystarczających dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez Stronę i konieczne było pozyskanie wszelkich innych dowodów mających znaczenie dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Organ I instancji prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy jako dowody kilkadziesiąt dokumentów, enumeratywnie wskazanych w kwestionowanej decyzji, pochodzących w zdecydowanej większości z przeprowadzonego wcześniej wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., a ponadto z akt innych postępowań kontrolnych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Wskazał, iż w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym znajdują się m.in. włączone do niniejszej sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] w stosunku do F. G. F., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach innych odrębnych postępowań.

Organ zauważył, iż z treści włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań świadka J. S. z dnia 20 lipca 2010r., z dnia 23 marca 2011r. i z dnia 13 kwietnia 2011r., pełniącego w 2007r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. P. (od przełomu kwietnia/maja 2007r. do jesieni 2007r.) oraz protokołu przesłuchania świadka Ireneusza O. z dnia 20 lipca 2010r., Prezesa Zarządu Spółki z o.o. P., pełniącego tę funkcję po J. S. w okresie od grudnia 2007r. do czerwca lub lipca 2008r. wynika, że Spółka P. nie zatrudniała pracowników, a działalność Spółki P. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, dostarczania kontrahentom faktur VAT oraz innych dokumentów. Prezesi P. w trakcie przesłuchania nie byli w stanie podać żadnych szczegółów współpracy ze Skarżącym. Jak wynika ze złożonych zeznań, ich rola sprowadzała się do wypłat gotówki z banku i podpisywania wystawionych już faktur oraz że to A. W. decydował o wszystkim w Spółce. Zarówno Pan S. jak i Pan O. otrzymywali gotowe faktury VAT od Pana W., na których stawiali pieczątkę i się podpisywali.

W ocenie Organu odwoławczego zeznania zawarte w protokołach przesłuchania świadka A. W. z dnia 23 marca 2011r., z dnia 28 marca 2011r. i z dnia 17 maja 2011r., który zgodnie z KRS-sem od dnia 14 lutego 2007r. jest 100% właścicielem udziałów spółki P. oraz do dnia 7 maja 2007r. był Prezesem Zarządu spółki P., przedstawiły w sposób jednoznaczny charakterystykę działalności Spółki P.. Organ wskazał, iż A. W. stwierdził, iż Spółka P. nie wykonywała żadnych usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Nazwał Spółkę P. "firmą krzak", która nie świadczyła żadnych usług, zaś na rachunki bankowe wpływały pieniądze, które wraz z J. S. pobierał i oddawał osobie o imieniu W., której nazwiska nie zna. A. W. wskazywany przez świadków J. S. i I. O. jako osoba zajmująca się wszystkim w Spółce i mająca posiadać wiedzę na temat działalności i kontrahentów zeznał, że nie znał spawaczy, nie zatrudniał ich, nie nawiązał współpracy ze Skarżącym, zaś w momencie, gdy dowiedział się, że faktury VAT są wystawiane za czynności fikcyjne wycofał się ze współpracy.

W ocenie Organu podniesiona przez Stronę w odwołaniu sprzeczność pomiędzy zeznaniami dwóch Prezesów spółki P. J. S. i I. O. którzy wskazali, że firma wyszukiwała pracowników oraz zeznaniem A. W., który stwierdził, że spółka P. pracowników nie wyszukiwała, chociaż wyraźna, nie wymaga dalszych wyjaśnień, czego niedopełnienie bezzasadnie zarzuca Strona w odwołaniu. Skoro z zeznań A. W. wynika, że P. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług, a przedmiotem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur, a J. S., jak i I. O. zeznali, że nie wyszukiwali żadnych pracowników tylko ogólnikowo twierdzili, że pracowników wyszukiwała spółka oraz wskazywali Pana A. W. jako osobę, która zajmowała się sprawami spółki P., wyszukiwała spawaczy i jako osobę, która jest w stanie podać dane osobowe spawaczy, to ogólnikowe stwierdzenia J. S. i I. O. prowadzą do osoby A. W., który stwierdził przeciwnie. Według organu nie można zasadnie utrzymywać, że pozostała tu jakaś istotna sprzeczność do wyjaśnienia. Zdaniem Organu zarzut niekonsekwencji w logicznym rozumowaniu organu, z którego Strona wywodzi konieczność ponownego przesłuchania ww. świadków, aby im wykazać fałszywość ich zeznań, Strona uzasadnia błędnie odczytanymi przez siebie zeznaniami znajdującymi się w aktach sprawy. Świadkowie J. S. i I. O. wcale nie zaprzeczali swoich kontaktów ze Stroną co Strona podnosi w odwołaniu.

W ocenie Organu zarzuty Strony, co do wiarygodności zeznań świadka A. W. nie znajdują oparcia w dowodach i są nieprzekonywujące. Strona bezpodstawnie podważa rzetelność zeznań świadka, twierdząc, że A. W. mówił o nagrywaniu rozmów i przekazywaniu do CBA - jednak ich nie przekazał i bezzasadnie utrzymuje, że świadek miał prawny obowiązek poinformowania odpowiednich organów o przestępstwie. Nie są dostatecznymi argumentami do podważenia wiarygodności zeznań świadka rozważania, dlaczego wiedząc po miesiącu, że coś w spółce jest nie tak - jednak pracował kolejne 2 miesiące, podobnie jak poszukiwania motywu zemsty na spółce z powodów finansowych. Zdaniem Organu narażanie się na odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań z powodu nie wywiązania się spółki wobec świadka na kwotę kilku tysięcy zł jest mało prawdopodobne. Zaś całkiem nielogiczne, oderwane od treści zeznań świadka są zarzuty, że skoro od kwietnia do końca grudnia był za granicą to nie mógł mieć wiedzy, którą zeznał do protokołów przesłuchań, oraz że jako jedyny świadek organu nie wiedział i nie potrafił wskazać księgowości. Świadek zeznawał co wie o spółce P. na podstawie tego czego dowiedział się, będąc jej Prezesem i udziałowcem.

Organ podkreślił, iż Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Karny wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2013r. sygn. akt [...] udzielił I. O. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz wymierzył mu karę za przestępstwo skarbowe określone w art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.9 § 3 kks, w uznaniu za udowodniony zarzutu, że I. O. w okresie od 03 grudnia 2007r. do 09 lipca 2008r. w W., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru doprowadził do wystawienia i przekazania innym podmiotom dla celów rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur sprzedaży VAT. Organ podkreślił, iż ww. wyrok jest zbieżny z tym, co wynika z protokołów przesłuchań prezesów P. Sp. z o.o. J. S., I. O. i A. W..

Organ zauważył, iż Skarżący jak wynika z treści protokołów przesłuchania w charakterze Strony z dnia 28 czerwca 2011 r. i z dnia 9 stycznia 2012 r., a także z pisemnych wyjaśnień z dnia 26 stycznia 2011 r., pytany wielokrotnie w toku postępowania kontrolnego o współpracę ze spółką P., nie potrafił wskazać osób świadczących usługi z ramienia spółki P., ani wskazać żadnych konkretnych faktów, które potwierdzałyby lub chociażby uprawdopodobniały współpracę z tym podmiotem. W kwestii danych osobowych spawaczy pracujących z ramienia spółki P. odsyłał do osób reprezentujących spółkę P.. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 9 stycznia 2012r. Skarżący zeznał, że spółka P. wykonała gotowe konstrukcje pod konkretną budowę, które dostarczyła własnym transportem. Jednak jak ustalono w toku postępowania, powyższe nie było możliwe z uwagi na fakt, iż spółka P. nie dysponowała miejscem, w którym mogłaby ją wykonać, nie posiadała sprzętu, a także środka transportu. W ocenie organu Strona bezpodstawnie zarzuca w odwołaniu pominięcie zeznania świadka J. S. z dnia 20 lipca 2010 r. Zdaniem Organu nie można uznać posiadania przez spółkę P. magazynów za fakt w świetle niepotwierdzenia powyższej informacji przez I. O. oraz A. W., a także braku wskazania miejsca ich położenia przez jedyną osobę potwierdzającą ich istnienie. Organ zauważył, iż Skarżący poproszony o wskazanie nazwisk osób pracujących z ramienia Spółki P. w piśmie z dnia 26 stycznia 2011 r. wskazał z imienia i nazwiska osoby, które były podwykonawcami nie związanymi ze spółką P..

Organ stwierdził, że szeregowi pracownicy Strony, których przesłuchano i protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszej sprawy nie mieli żadnej wiedzy na temat spawaczy ze spółki P..

W ocenie organu odwoławczego, niemożność wskazania w sposób umożliwiający identyfikację i przesłuchanie spawaczy ze spółki P. - przez żadną z trójki osób :Skarżącego, który sam prowadził działalność i uzgadniał wszystko z pracownikami których sam nadzorował, przez R. F., który przydzielał szafki pracownikom, poznawał pracowników i oceniał ich w kategorii wykonywanej pracy oraz przez R. G. - brygadzistę, który nadzorował pracowników, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Wbrew temu co zarzuca Strona w odwołaniu, właśnie zasady doświadczenia życiowego oraz logiki i zdrowego rozsądku prowadzą do wniosku, że nie jest możliwe, aby osoby nadzorujące pracę spawaczy, udokumentowaną w ciągu całego roku 26 fakturami VAT na niebagatelną kwotę netto 831.130,00 zł nie były w stanie wskazać personalnie żadnego z nich. Zarówno przedsiębiorcy osobiście wykonujący działalność gospodarczą jak i osoby wykonujące nadzór z różnych względów interesują się personaliami pracowników, których pracę nadzorują, chociażby na okoliczność podobnych sytuacji, jak kradzież spawarki opisana przez świadka R. F. w protokole przesłuchania świadka z 28 czerwca 2012 r., czy eliminowanie konkretnych pracowników nie spełniających oczekiwań przedsiębiorcy, lub przeciwnie, chęć zatrudnienia w przyszłości u siebie pracownika, który się wyróżnia pozytywnie. Upływ około 4-5 lat od badanych zdarzeń do czasu złożenia analizowanych zeznań nie był aż tak długi, aby żadna z ww. trzech osób nie zapamiętała, o ile nie prowadzono prywatnych zapisków - co jest dość typowe, personaliów żadnego pracownika ze spółki P.. Ww. przesłuchania świadków przeprowadzone na wniosek Strony nie ujawniły ani danych osobowych osób, które miałyby pracować z ramienia spółki P., ani żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających współpracę Strony z tą spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji włączył do akt sprawy również dokumentację wskazującą na liczne czynności sprawdzające i wyjaśniające skierowane wobec ustalonych w toku postępowania podwykonawców i klientów Skarżącego, którzy w świetle wyjaśnień Strony, mogli posiadać wiedzę na temat spółki P. i jej pracowników. Działania te nie przyniosły pożądanych efektów. Ustalono m.in. personalia kilku osób nie będących ani pracownikami Strony, ani żadnego ze znanych kontrahentów, z których usług korzystała firma F. G. F.. Skarżący nie rozpoznał jednak w ich personaliach żadnego spawacza ze spółki P.. W ocenie Organu Odwoławczego Organ I instancji słusznie zauważył, że konstrukcja do przeładunku big-bagów do kontenera na kwotę netto 6.650,00 zł (faktura VAT Nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007r.), zawierająca tabliczkę z oznaczeniem "P." nie jest dowodem na świadczone w 2007r. usługi spawalnicze przez P. Sp. z o.o na łączną kwotę netto: 831.130,00 zł. Skoro jak ustalono, spółka P. nie posiadała zaplecza do sporządzenia konstrukcji - brak pracowników, brak narzędzi, brak materiałów, brak miejsca w którym można by ją wykonać oraz brak środka transportu do jej przewozu - to nie można dać wiary twierdzeniu, że spółka P. jako podwykonawca firmy F. G. F. mogła zamieścić na urządzeniu oznaczenie własnej firmy, tym bardziej że inwestorzy nie znali spółki P. i K. sp. z o.o. była przekonana, że konstrukcję do przeładunku big-bagów wykonała firma F.. Ponadto Organ zauważył, że zgodnie z fotografią omawianej tabliczki (t.V/k.30), rzeczona tabliczka w najmniejszym stopniu nie spełnia wymagań tabliczki znamionowej, w jaką powinna być wyposażona każda maszyna po raz pierwszy wprowadzona do użytku na terenie naszego kraju po dniu 01 maja 2004r., stosownie do rozporządzenia Ministra gospodarki z dnia 21 października 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn (Dz.U. Nr 199, poz.1228 ze zm.). Nie jest też znakiem firmowym. W toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w Spółce z o.o. P. nie stwierdzono, by spółka ta posługiwała się znakiem firmowym. W rezultacie nie wiadomo, co oznacza niechlujnie wybity napis "P.". Według Organu nawet nie wiadomo, czy chodzi o P. Sp. z o.o. i o rok 2007, bo napis tego jednoznacznie nie przesądza. Organ stwierdził, iż moc dowodowa tego dowodu jest znikoma i w konfrontacji z powołanymi dowodami potwierdzającymi, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie można tego dowodu uznać za przekonujący.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez organ kontroli skarbowej błędy w płatnościach regulowanych przez firmę F. G. F. na rzecz P. Sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur VAT, w rezultacie których należy stwierdzić, że firma F. G. F.nie dokonała płatności dla spółki P. w łącznej wysokości 15.896,60 zł, bez żadnej reakcji tego kontrahenta, stanowią okoliczność nie spotykaną w normalnym obrocie gospodarczym.

Organ w zakresie transakcji z W. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 81.000,00 zł zauważył, że z protokołu przesłuchania z dnia 4 października 2011r. prezesa Spółki M. T. wynika, iż w spółce W. zajmował się przeglądaniem ogłoszeń i internetu celem wyszukania usług ogólnobudowlanych, kontrahentów, prac. Bezinteresownie pomagał mu S. zajmujący się wożeniem dokumentów do księgowości i wyszukiwaniem kontrahentów. Pan T. zeznał, że uprawnienia spawaczy sprawdzał w biurze lub w restauracji. Nie potrafił więcej powiedzieć na temat współpracy z firmą Pana G. F., jak i działalności spółki W.. Pan T. nie pamiętał sposobu nawiązania współpracy ze Skarżącym, czy był w miejscu wykonywania usług dla firmy Skarżącego, na czym polegały i czego dotyczyły wykonywane prace spawalnicze, czy były robione kosztorysy, dla kogo i gdzie były przekazywane faktury VAT, czy otrzymywał pisemne zlecenia wykonania danych prac spawalniczych, czy otrzymywał harmonogram prac do wykonania, ile dni pracy przypadało na wykonanie usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, czy płacił spawaczom, a także czy podwykonawcami spółki były firmy, czy też osoby fizyczne. W trakcie przesłuchania Pan T. albo nie pamiętał okoliczności, o które go pytano albo odpowiadał bardzo ogólnie. Pan T. nie potrafił nawet powiedzieć jak wyglądało prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Według Pana T. wykonanie usługi było jednoznaczne z wystawieniem faktury, zaś wystawienie faktury VAT następowało na podstawie usługi. Natomiast w kwestii ustalania ceny usług świadek zeznał, że "są jakieś cenniki przyjęte w Izbach Rzemieślniczych czy gdzie indziej. Dzwoniłem i dowiadywałem się jaki jest cennik. Musiałem się dowiedzieć." Z protokołu przesłuchania M. T. z dnia 12 października 2010r. wynika, że był właścicielem udziałów, zaś do realizacji zadań wynajął S. B.. Faktury VAT wystawiał on lub Pan S.. Organ zauważył, iż z protokołu przesłuchania świadka M. T. z dnia 4 października 2011 r. wynika, że świadek nie utrzymuje kontaktu z Panem S., który jest gdzieś za granicą. Organ stwierdził, iż zeznania złożone przez M. T. jednoznacznie ujawniły nieznajomość podstawowych mechanizmów prowadzenia działalności gospodarczej. Również rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w odstępie roku nie pozwalają dać wiary, że działalność gospodarcza była w rzeczywistości prowadzona. Natomiast wypowiedź Pana T. w kwestii ustalania ceny usługi spawalniczej tylko potwierdziła brak znajomości tematu.

Organ zaznaczył, iż Skarżący pytany pisemnie i ustnie w trakcie przesłuchań o współpracę z firmą W. nie potrafił wskazać osób pracujących z ramienia Spółki W.. Udzielane odpowiedzi były ogólne, podpierane praktyką stosowaną przy współpracy z innymi podmiotami. Skarżący miał jednak pewność co do czasu "współpracy" ze Spółką W., tj. wiedział, że miało to miejsce przed "współpracą" ze spółką P.. L. A. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 8 czerwca 2012 r. złożył sprzeczne zeznania w kwestii współpracy ze spółką W.. Na pytanie Pełnomocnika Strony czy zna fakty związane z zatrudnieniem pracowników z polecenia firmy W. odpowiedział, że zna. Ponadto, odpowiadając na pytania Pełnomocnika, zeznał że słyszał o pracownikach z firmy W., że pracowali na innych budowach, jednak nie potrafił określić czy to było w 2007r., 2008r., czy 2009 r. Natomiast, gdy inspektor kontroli skarbowej w tym samym przesłuchaniu zapytał świadka, czy zna spółkę W. odpowiedział, że nie zna. Również wówczas nie wiedział, czy któryś ze spawaczy był zatrudniony w 2007 r. w spółce W., nie znał także nazwisk tych osób oraz nie był w stanie powiedzieć przy których inwestycjach pracował z osobami z ramienia spółki W.. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, że L. A. pracował w firmie F. G. F. od września 2007 r., natomiast w dniu 6 lutego 2007r. M. T. "sprzedał" udziały spółki Panu R. R., a Spółka W. wystawiła faktury VAT dla firmy F. G. F. jedynie w styczniu. W związku z tym stwierdził, że zeznania świadka L. A. nie dość, że są zbyt ogólnikowe, by mogły świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usług dla Strony przez spawaczy z W., to nie zasługują na wiarę ze względu na zawartą w nich istotną wewnętrzną sprzeczność oraz fakt, że świadek zatrudnił się u Strony na długo po tym jak Strona korzystała z usług W.. R. G. zeznał, że korzystał z pracowników Spółki W., nie pamiętał jednak kiedy i ile było osób - stwierdził, że było to kilka osób, nie pamiętał ich nazwisk, jak również, czy na budowach pracował razem z pracownikami z ramienia spółki W.. O pracownikach z firmy W. wiedział z rozmów prowadzonych przez pracowników. Jedyną osobą która potrafiła opowiedzieć o pracownikach spółki W. był ojciec Pana G. F. - Pan R. F., który zeznał, że osoby te pracowały w F., w J., w G. i w N.. Opowiedział również o wydawaniu odzieży dla pracowników z firmy W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przesłuchania ww. osób nie pozwoliły ustalić danych osobowych osób z ramienia W., ani żadnych konkretnych okoliczności współpracy z tą firmą.

Organ zaznaczył, iż Spółka W. wskazała w Krajowym Rejestrze Sądowym adres: ul. [...], [...] W.. B. G. - kierownik ds. Nieruchomości z B. S.A. (zarządca budynku przy ul. [...] w W.) oświadczyła w dniu 3 września 2010r., że Spółka W. w 2007r. nie wynajmowała tam powierzchni biurowej. Ponadto, Organ wskazał, iż zmieniając siedzibę na ww. Spółka nie załączyła do zgłoszenia aktualizującego NIP-2 składanego do [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu prawnego do lokalu. Urząd Skarbowy wyjaśniając zaistniałą sytuację w dniu 30 maja 2010 r. otrzymał od Pana T. oświadczenie informujące o sprzedaży udziałów spółki R. R.. R. R. wyjaśnił natomiast, że nie nabył udziałów spółki W., a na umowie sprzedaży udziałów spółki figuruje numer jego starego dowodu osobistego skradzionego w 2001 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Organ uznał, iż faktury VAT wystawione przez W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe stwierdzenie potwierdziły m.in. zeznania M. T., który nie potrafił wypowiedzieć się na temat prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Organu za fikcyjnością spółki przemawia również fikcyjna siedziba spółki W. mieszcząca się rzekomo w W. przy ul. [...], jak również nieznajomość danych osobowych osób, które świadczyłyby usługi z ramienia spółki.

Organ zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Wśród tych okoliczności znajdują się również zebrane informacje od organów podatkowych na temat ww. spółek. Wynika z nich bezpośrednio lub pośrednio charakter usługodawców Strony jako podmiotów nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej, a jedynie działających w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Spółka W. nie figurowała w okresie 2007 r. w rejestrze podatników właściwego urzędu skarbowego, a Spółka P. przy wysokiej deklarowanej krajowej dostawie towarów i usług wykazała znikomy podatek do wpłaty za cały 2007 r. w wysokości 798 zł. Organ stwierdził, iż wspólną cechą ww. Spółek jest to, że nie posiadały one potencjału umożliwiającego im wykonywanie usług i dostaw, brak pracowników, sprzętu oraz nie prowadzenie rzeczywistej działalności pod wskazanymi adresami siedzib.

Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że brak wiedzy prezesów Spółek P. i W. dotyczył m.in. danych adresowych, nazw, nazwisk, numerów telefonów wszystkich podwykonawców, którzy jakoby wykonywali usługi w imieniu ww. Spółek. Trzeba mieć na uwadze, że wartość netto kwestionowanych usług budowlanych wynikająca z wystawionych faktur przez P. wyniosła w 2007 r. ponad 1 min zł. Dlatego też w przypadku obrotów o tak znacznej wartości niemożność podania adresów lub szczegółów współpracy posiada jednoznaczną wymowę świadczącą o braku wykonania usług dla Pana G. F.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., doświadczenie życiowe nakazuje uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta. Nieprawdopodobnym jest też, że brak jest jakichkolwiek dowodów pośrednich świadczących o ustaleniach i kontaktach z rzekomymi podwykonawcami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż wnioski o : przesłuchanie M. W., włączenie do akt sprawy nagrań z rozmów dokonanych przez A. W., informacji z autokomisu w W. przy ul. [...] oraz informacji z firm wskazanych w załączonym do wniosku zestawieniu nie wskazały źródeł dowodowych na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Natomiast wnioski o przesłuchanie : J. S., I. O., A. W., M. T., G. F., D. K. w ocenie Organu nie wskazywały, aby osoby te stanowiły źródło dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Organ zaznaczył, iż materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wcześniej wobec Strony w zakresie VAT są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Są to dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Strona miała możliwość zapoznania się. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej konieczność powtórzenia określonych czynności dowodowych nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w zasadniczym zrębie w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Skarżącego w zakresie VAT za ten sam okres co w przedmiotowym postępowaniu, nie narusza w żadnej mierze sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia Stronie postępowania czynnego w nim udziału. Dowody włączone do akt niniejszej sprawy były pozyskiwane zgodnie z procedurą. Strona była zawiadamiana o mających się odbyć przesłuchaniach świadków i wielokrotnie brała w nich udział wraz z pełnomocnikiem. Okoliczności te wynikają wprost z treści protokołów przesłuchań świadków w aktach sprawy. Organ za bezzasadny uznał zarzut zawarty w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. niepowiadamiania Strony w zawiadomieniach o personaliach świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek - 560,75 zł - za zakup okularów korekcyjnych, udokumentowany fakturą nr [...] z 1 czerwca 2007r. W ocenie Organu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą nie można zaliczyć wydatków osobistych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą tj. m.in. takich, których poniesienie spowodowane jest wyłącznie stanem zdrowia podatnika. Takim wydatkiem jest zakup okularów korekcyjnych, bowiem ma on na celu ochronę zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. W sytuacji zaistnienia wady wzroku, czy też jej pogłębiania się, osoba fizyczna jest zmuszona do poczynienia zakupu okularów korekcyjnych z odpowiednimi szkłami niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi, a bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest ochrona zdrowia chorego. Organ uznał za chybiony argument odwołania wskazujący, że chodzi o zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f, ponieważ to nie osoba fizyczna prowadząca działalność jest źródłem przychodów tylko jej przedsiębiorstwo. Ponadto zdaniem Organu z akt sprawy nie wynika, by ww. wydatek stanowił refundację kosztu zakupu okularów korekcyjnych pracownikom. W firmie Podatnika brak było bowiem stanowiska na którym pracownik użytkowałby w czasie pracy monitor ekranowy co najmniej przez połowę dobowego wymiaru czasu pracy, co wyklucza przeznaczenie ww. okularów korekcyjnych dla pracownika, a Podatnik nie udokumentował, by jakiemuś pracownikowi zakupił okulary ani nie okazał zaświadczenia lekarza medycyny pracy na podstawie, którego miałby refundować koszty ich zakupu. W związku z powyższym stwierdził, że skoro ww. zakup okularów korekcyjnych nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Stronie nie przysługuje prawo zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Organ uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 90,00 zł - wydatku udokumentowanego rachunkiem nr [...] z dnia 25 kwietnia 2007 r. wystawionym przez T. S. M., poz. 94/IV p.k.p. i r. (90,00zł) tytułem przejazdu taksówką z W. do W. ul. [...] i z powrotem. Według Organu nie poparte żadnymi konkretnymi okolicznościami wskazującymi na związek z działalnością gospodarczą i z przychodem, lakoniczne wyjaśnienie zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 29 kwietnia 2013 r., że wydatek dotyczył dojazdu na spotkanie handlowe, nie upoważnia do zaliczenia wydatku w koszty podatkowe. Konkretnych okoliczności wskazujących na związek wydatku z działalnością gospodarczą i z przychodem nie mogą zastąpić wyłącznie sformułowania ocenne skierowane pod adresem kompetencji organu kontroli skarbowej, zawarte w odwołaniu od decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1.876,00 zł - łączną kwotę odsetek od kredytu gotówkowego nr [...], zawartego przez Skarżącego w dniu 18 maja 2006 r. z [...] S.A. organ zauważył, iż zgodnie z umową, Skarżący otrzymał kredyt gotówkowy w wysokości 26.930,40 zł na okres 24 miesięcy z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne. Przedmiotowy kredyt był kredytem konsumpcyjnym, a zatem co do zasady nie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według Organu Strona nie wskazała żadnego związku tego kredytu z działalnością gospodarczą i przychodem, a ustalone przez organ I instancji fakty, których Strona nie podważa, przeczą ogólnikowym twierdzeniom Strony. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśniono, że kredyt został przeznaczony na zakup samochodu osobowego, który pomimo zakupu na firmę zarejestrowano na Skarżącego. Organ zauważył, iż w dniu zawarcia umowy kredytu 18 maja 2006r. został nabyty pojazd Volkswagen. Jak wskazuje wystawiona faktura VAT Nr [...] (wartość netto 9.836,07 zł, podatek VAT 2.163,93 zł), płatność za samochód nastąpiła gotówką. Sprzedawcą pojazdu była firma P. G. K., ul. [...], [...] P.. Tymczasem przepis § 2 pkt 1 umowy kredytu gotówkowego 9929127103 stanowił, że "Kwota kredytu pomniejszona o należną bankowi prowizję (...) zostanie przekazana w formie przelewu: w wysokości 25.000,00 zł na rachunek A. M., nr rachunku [...] (...) ". Ponadto kredyt został udzielony w wysokości 26.930,40 zł, zaś samochód nabyto za kwotę brutto 12.000,00 zł, tj. znacznie poniżej kwoty kredytu. Wreszcie ww. pojazd - zgodnie z fakturą VAT Nr [...] - był samochodem ciężarowym, a nie osobowym jak stwierdziła Strona. Organ wskazał, iż Strona nie wyjaśniła tych sprzeczności, ani nie wskazała żadnych dowodów na to, że przedmiotowy kredyt miał związek z działalnością gospodarczą i przychodem. Wobec tego uznał, iż zapłacone odsetki od ww. kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisu art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., o wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń pracowników, w łącznej kwocie 101.627,00 zł. Na podstawie historii rachunków bankowych założonych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. organ prawidłowo ustalił, że w 2007 r. Skarżący oprócz wypłat gotówkowych zaewidencjonowanych w p.k.p.i r., wypłacał pracownikom wynagrodzenie również przelewem na ich rachunki bankowe tytułem "zaliczki", a sporadycznie "zasilenie konta". "Zaliczki" te w żaden sposób nie odpowiadają kwotom wykazanym na listach płac. Według Organu wyjaśnienia Strony, że dokonywane płatności dotyczyły zwrotu wydatków ponoszonych w związku z działalnością firmy F. prowadzoną na terenie całej Polski, nie zasługują na wiarę, ponieważ Strona nie wskazała żadnych takich konkretnych zdarzeń, nawet jednego przypadku powiązania takiej "zaliczki" z udokumentowanym fakturą kosztem. Natomiast z analizy zestawienia wszystkich przelewów na rzecz pracowników, zamieszczonego w protokole kontroli wynika, że w większości przypadków były wypłacane równe kwoty oraz występują zbieżności w datach dokonywania płatności - przelewy na rzecz kilku pracowników są dokonywane w tym samym dniu, zaś wśród osób na rzecz których dokonano przelewów znajdują się osoby świadczące usługi na miejscu, np. w F.. Wskazuje to na wynagrodzeniowy charakter powyższych płatności. Organ zauważył, iż zeznania świadków z 29 i 30 lipca 2013 r., na które powołuje się Strona w odwołaniu – R. F., R. G. i M. S., zawarte w załączonych do odwołania odpisach protokołów przesłuchania, dotyczą zdarzeń roku 2008 r., co wyraźnie wynika z ich treści. Ponadto w sprawach dotyczących 2008 toczy się postępowanie kontrolne. Organ odwoławczy wskazał, iż nie ma żadnych podstaw aby wypowiadać się co do wartości i mocy dowodowej tych dowodów w niniejszym postępowaniu. Ponadto treść ww. protokołów przesłuchań nie wskazuje na to, aby w postępowaniu dowodowym za 2007 r. pominięto jakieś dowody i należało podjąć dalsze czynności dowodowe. Wskazane kwoty przelewów na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f .stanowią dla ww. pracowników przychód z tytułu wykonywanej pracy, a dla Strony koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.199,23 zł - wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanych fakturami : nr [...], z 12 stycznia 2007r., nr [...] z 11 listopada 2007r., nr [...] z 11 listopada 2007r., nr [...] z 19.12.2007r., nr [...] z 09 grudnia 2007r. Wskazał, iż w kwestii prawidłowości tych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wniósł wcześniej zastrzeżeń w toku postępowania kontrolnego nr [...], przeprowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w sprawie zakończonej w toku administracyjnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, rozbieżna ocena tych samych zdarzeń faktycznych przez ten sam organ wobec tego samego podatnika w dwóch odrębnych postępowaniach narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji stwierdził, że nie zebrano dostatecznych dowodów aby uznać za bezpodstawną argumentację odwołania o tankowaniu do kanistrów i do drugiego samochodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz pozostałych ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organ I instancji w kwestionowanej decyzji, mając na uwadze również nie zaskarżenie ich przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zasadność stanowiska organu I instancji w tym zakresie. W szczególności organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną dotyczącą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o :

- 2.183,80 zł - łącznej kwoty, wynikającej z dwukrotnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu czynszu za najem na podstawie tych samych faktur VAT wystawionych przez Jadwigę Klepacz.

- zaniżenia przychodów, z naruszeniem art. 14 ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f., o wpływy z tytułu odsetek na rachunku bankowym w łącznej kwocie 56,15 zł.

- niewykazania, z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 i art.9a ust.6 u.p.d.o.f., przez Skarżącego źródła przychodu z tytułu najmu, skutkującego zaniżeniem przychodów z tytułu najmu w 2007r. o kwotę 17.164,00 zł.

Reasumując Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, iż Spółki P. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej, a Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na rzeczywiste wykonanie przez te Spółki usług, udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej, ani nie wskazała związku z działalnością gospodarczą i z przychodem wydatków zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji, zgodnie z żądaniem Strony wyrażonym w odwołaniu i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ uznał ponadto za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakupów paliwa na łączną kwotę netto 1.199,23 zł. W pozostałym zakresie, wobec niestwierdzenia w postępowaniu odwoławczym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również ocenił jako bezzasadne związane z nimi zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji a w przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia tego wniosku o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzenie, że organ I instancji dopuścił się przewlekłości postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

2) Obrazę przepisów art.2 i art.7 Konstytucji RP.

3) Rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a; art.122 i 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej; art.191 i 192 w zw. z art.122 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Właśnie to uchybienie to zdaniem Skarżącego winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

4) Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art.180, art.181, art.187 § 1, art.188, art.190 § 2, art.191, art.192, art.193 § 4 i 6 w zw. z art.122 i art.121 § 1; art.155 § 1; art.172 § 1, art.173 § 1 i § 2 i art.286 § 2; art.139 § 1 w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy rażąco naruszył art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, w związku z czym zachodzi konieczność stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ kontroli skarbowej za te okresy rozliczeniowe, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i ustalić za te okresy zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach,

Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zasadzie powielił w swej decyzji argumentację z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji zamiast jej oceny, podważając sens dwuinstancyjności postępowania i godząc w bezstronność i obiektywizm, jakimi winien wykazać się organ II instancji, a więc w elementarne zasady państwa prawa i praworządności, wynikające z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wiernym powtórzeniem wszystkich błędów, jakich dopuścił się organ podatkowy I instancji, prowadzący postępowanie w sposób tendencyjny i wybiórczy - wyłącznie pod kątem z góry wytyczonego, profiskalnego celu, nie zaś poszukującego prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej; brak w decyzji samodzielnej oceny organu drugiej instancji. Większość istotnych z punktu widzenia sprawy dowodów wskazywanych przez skarżącego, było regularnie przez organ ignorowanych, bądź odrzucanych, co w sposób rażący podważa istotę państwa prawa. Wszystkie wskazane w odwołaniu przez skarżących fakty i dowody zostały zlekceważone; organ II instancji zapomniał też o dyrektywach płynących z zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Nic więc dziwnego, że decyzja organu liczy 55 stron - brak argumentów i przeciwdowodów na fakty i dowody wskazywane przez Skarżącego, organ zrekompensował ilością permanentnie powtarzanych za DUKS twierdzeń, nie mających żadnego umocowania w dowodach, które winny stanowić fundament każdej decyzji wymiarowej.

Zdaniem Strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej opiera swą ocenę wyłącznie na przypuszczeniach, a nie dowodach, w dodatku przeprowadzonych w znacznej części w innych postępowaniach; organy nie kwestionują jednak faktu wykonania samych usług. Podatnik nie wie, czy firmy, z którymi współpracował płaciły podatki, czy też nie. Podatnik sprawdził, że podjął współpracę z firmami legalnie działającymi na rynku, istniejącymi w oficjalnych rejestrach. Kontrola podmiotów gospodarczych należy już do odpowiednich organów państwa; jak pokazuje niniejsza sprawa - organy nie wywiązują się ze swych obowiązków i przerzucają na podatników skutki swych zaniedbań. Podatnik korzystał z usług firm, za które regulował należności przelewami (bezsporne). Gdyby chciał ukryć ten fakt, to regulowałby należności wyłącznie gotówką, "nieoficjalnie", nie pozostawiając żadnego śladu. Świadomie dokonywał przelewów, by transakcje posiadały dowody zapłaty. Jeśli faktury nie dokumentują faktycznie wskazanych czynności, to obowiązkiem organu było wykazanie, w jakim celu Podatnik opłacał usługi przelewami, albo, że wpłacone przez Podatnika pieniądze np. w jakiejś formie wracały do niego. Takich dowodów organ nie przedstawił, podobnie jak brak jest dowodów na twierdzenia organu, jakoby faktury były fikcyjne. To przypuszczenie, ale nie fakt stwierdzony ponad wszelką wątpliwość. To obowiązkiem organów jest wykazanie, że dowody zapłaty za usługi w postaci przelewów nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Organ nie wskazał przepisu prawa, z którego wynika, że obowiązek ten został przerzucony na podatnika. Treść przepisu art.122 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna.

Faktury Skarżącego odpowiadają prawu (czego organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały), w dodatku dotyczyły podmiotów istniejących — zarejestrowanych w KRS, co podatnik sprawdził, podejmując współpracę z firmami — zarejestrowanymi i wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego. Firmy te działały więc na rynku legalnie, były też zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych, co potwierdzają akta sprawy. Zatem nie może być mowy o tym, że Skarżący nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie sprawdzenia, czy firmy, z którymi zamierzał podjąć współpracę działają legalnie. Podatnik nie miał też żadnej świadomości, że choć firmy były zarejestrowane w KRS, kierowały do pracy spawaczy, wystawiały ze swe usługi faktury odpowiadające prawu — to jednak nie płaciły podatków. Nic nie wskazywało, że coś jest nie tak. Organy nie wykazały też, że Podatnik świadomie uczestniczył w przestępstwie. Skoro istnieją wiec niepodważalne dowody, ze kontrahenci Podatnika nie płacili podatków — to od nich organy podatkowe winny wyegzekwować należne państwu podatki, a nie od Podatnika, który posiada faktury i dowody ich opłat.

Zdaniem Strony z art.24 ust.2 zdanie pierwszej u.p.d.o.f., nie sposób wywieść, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis reguluje bowiem sposób ustalania dochodu przez opisaną w nim kategorię podatników, którego jednym z etapów jest ustalenie różnicy pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami jego uzyskania, nie jest natomiast przedmiotem jego regulacji to, jakie koszty mogą być zaliczone do wspomnianych w nim kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Skarżącego przedmiotem regulacji przepisu art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. będącego pewnego rodzaju dopełnieniem powyższej regulacji są określone obowiązki ewidencyjne podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś to, co jest, a co nie może być kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przewidzianą prawem podatkową konsekwencją uchybienia tym obowiązkom może być ustalenie, że księga nie jest rzetelna lub niewadliwa z uwzględnieniem, w szczególności art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust.2-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.), oraz odmówienie jej waloru dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), co prowadzić może w dalszej kolejności do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. Z mocy art.23 § 2 Ordynacji podatkowej oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest jednak dopuszczalne, gdy dane z księgi podatkowej wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. nie wynika natomiast, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy ujawnienie go w księdze podatkowej.

W świetle powyższego Skarżący stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Zauważył, że organ nie kwestionuje poniesionego wydatku, a wręcz przeciwnie. Sytuacja jest dokładnie taka sama, jak w wyroku NSA z 28 czerwca 2012 r . sygn.. akt II FPS 2590/10 . Stąd brak jest podstaw do kwestionowania poniesionych przez podatnika kosztów. Tym samym w ocenie Skarżącego nie sposób wykluczyć, że pracownicy rekrutowani z zewnątrz, m.in. przez firmy P. i W. opłacani byli w ramach usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Tego organy podatkowe nie podważyły, nawet kwestii tej nie zbadały. Potwierdziły zaś w czynnościach sprawdzających te fakty wobec innych kontrahentów Skarżącego. Stąd kwestionowanie przez organy faktur i ksiąg nie ma żadnych podstaw prawnych i faktycznych.

Zasadniczym zaniedbaniem organów było nie zbadanie, czy obie spółki, których usługi organy kwestionują - wystawiały w rzeczywistości tylko fikcyjne faktury, jak twierdzą, czy też świadczyły usługi uzyskując wynagrodzenie, za które po prostu nie płaciły podatków. W tym drugim zakresie organu nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych, a odrzucając wnioski dowodowe Skarżącego i manipulując w sprawie innymi dowodami, potwierdziły tylko, że stan faktyczny ustalany był wyłącznie pod kątem z góry przyjętego celu profiskalnego, a nie wykrycia prawdy. Tak z pewnością było łatwiej - od firm, które wydały kwoty pochodzące z zapłaty za wykonane usługi, o wiele trudniej jest wyegzekwować podatki, niż od firmy Skarżącego, który od lat funkcjonuje na rynku i płaci podatki. A to, że w wyniku irracjonalnego działania organów podatkowych firma upadnie - organów wcale nie obchodzi. To krótkowzroczne działanie, które doprowadzi w Polsce do niespotykanego kryzysu gospodarczego; po prostu niebawem nie będzie komu płacić podatków przy takiej agresywności i kompletnej irracjonalności działań fiskusa. Takie działanie organów rażąco godzi w zasadę państwa prawa - podatki organy egzekwują nie od podatników, którzy nie zapłacili podatków, a od podatników uczciwie regulujących swoje zobowiązania podatkowe.

Skarżący podniósł, że organ zignorował lub zbagatelizował większość dowodów Podatnika, w tym zgromadzonych w aktach, opierając swe twierdzenie wyłącznie na wybiórczo, wręcz tendencyjnie dobranych dowodach, pasujących do celu, jaki postawił sobie DUKS. Działanie tego organu oraz Dyrektora Izby Skarbowej nie ma nic wspólnego z obowiązkiem ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością (art.122 Ordynacji podatkowej i art.2 oraz art.7 Konstytucji RP).

Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak DUKS błędnie ustaliły stan faktyczny i nie potrafią określić, czym w rzeczywistości zajmowały się spółki P. i W. oraz co stało się z wpłatami na ich konto dokonanymi przez Skarżącego. Spółki zajmowały się przede wszystkim wyszukiwaniem pracowników - spawaczy dla firmy Skarżącego i z tego obowiązku wywiązały się - tak wyjaśnienia skarżącego - pismo z 25 czerwca 2010 r., zeznania J. S. z 20 lipca 2010 r. - pyt. 2, pyt. 3, pyt. 6 - świadek wskazuje na posiadaną bazę spawaczy, pyt. 10, zeznania z dnia 13 kwietnia 2011 r. - pyt. 19; zeznania I. O. z 20 lipca 2010 r. - pyt. 3, pyt. 7, pyt. 11, 12, 14, pyt. 17 i 18; zeznania W. S., zeznania K. S. (pyt. 5, 7), zeznania R. G. - pyt. 6, 7, 12, 14; protokóły przesłuchań z dnia 18 października 2013 L. A., M., z dnia 30 lipca 2013 r. - M. S., R. G. i R. F.; protokoły z czynności sprawdzających w firmie T. sp. z o.o., firmie R. SA, firmie E. SA, firmie A. sp. z o.o. pismo G. M. (k. 24-25), pismo J. O., pismo E. D. - firmy i świadkowie potwierdziły, że przy pracach pracowało wielu pracowników z firmy skarżącego, w tym z firmy P. i W..

Zdaniem Strony, firmy i świadkowie potwierdzili, że przy pracach pracowało wielu pracowników z firmy Skarżącego, w tym z firmy P. i W.. Firma P. dostarczała też elementy na kilka prowadzonych inwestycji (być może także zlecała prace innym podwykonawcom, czego organy podatkowe nawet nie sprawdziły, choć wymagała tego dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej). Skarżący wyjaśnił podczas przesłuchania, że firma P. może dwa razy dostarczała elementy. Natomiast faktem jest, że organ podatkowy żadnego ze świadków z firmy P. nie spytał, czy firma wykonywała tego typu elementy (vide zeznania prezesów spółki). Organom wystarczyła prywatna ocena A. W., że firma P. to firma "krzak".

Skarżący zarzucił, że zeznania licznych świadków potwierdzających fakt pracy w firmie F. pracowników "najemnych" z firm P. i W. - organy kompletnie zignorowały. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie wskazuje na wcześniejsze zeznania pracowników firmy (vide s.36 i 38-39) i ich "niepamięć", przemilczając w decyzji zeznania, z których wynikają korzystne dla Podatnika fakty - potwierdzają fakt pracy na wielu inwestycjach przez osoby rekrutowane (vide zeznania świadków z wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu). W ocenie Skarżącego do tych zeznań organ odniósł się wyjątkowo zdawkowo stwierdzając, iż dotyczą one 2008 roku, więc nie mają znaczenia, nie wyjaśniając w istocie, dlaczego zeznania tak wielu świadków nie zasługują na aprobatę (organ wskazuje te zeznania na s.29 decyzji - nie odnosząc się do nich w samej decyzji).

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej sam przyznaje w decyzji, że tak on, jak i DUKS manipulują w sprawie dowodami. Na s. 43-44 (ostatni akapit) organ stwierdza, że protokoły przesłuchań dotyczą roku 2008, stąd nie mają znaczenia dla postępowania za 2007 rok, gdy w sprawach dot. 2008 (vide decyzja DUKS w W. z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] oraz decyzja z dnia [...] listopada 2013r. nr [...]) - bez przeszkód DUKS uznał, że dowody w tym protokoły przesłuchań świadków z 2007 r. stanowią dowody w sprawie. Włączono też do akt inne dowody z innych postępowań, także nie tylko dotyczących 2007 roku. Sam Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje (vide s.49 decyzja), że: "rozbieżna ocena tych samych zdarzeń faktycznych przez ten sam organ wobec tego samego podatnika w dwóch odrębnych postępowaniach narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej." Tym samym w ocenie Skarżącego w opisanym zakresie organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organu w stopniu mających wpływ na wynik sprawy poprzez zupełną dowolność postępowania. Organy naruszyły tym samym art. 187 § 1, art.191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że w sprawie oparto się wyłącznie na dowodach potwierdzających stanowisko organu. Skala zaniechań i zaniedbań organu I instancji w ustalaniu faktycznego stanu sprawy - nie ma sobie równych. Trudno uwierzyć, ale też i zrozumieć, dlaczego organ II instancji postąpił identycznie, ignorując gwarancje procesowe Skarżącego.

W ocenie Skarżącego zeznania świadków prezesów firmy P.: J. S., I. O. oraz A. W. zostały w sprawie wykorzystane w sposób wybiórczy i tendencyjny, a ustalony stan faktyczny organy dokonały w sposób dowolny. Rażące zaś sprzeczności nie zostały przez organy wyjaśnione. Jedynym dowodem w sprawie prowadzonej przez DUKS, na którym oparto niesprawiedliwą dla Podatnika decyzję są zeznania jednej osoby – A. W., który stwierdził, że firma P. to w jego ocenie firma "krzak". Na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego dowodu. Decyzje oparto na prywatnej ocenie jednego człowieka, nie popartej zadanymi dowodami, a jedynie przypuszczeniami. Zeznania A. W. są ewidentnie sprzeczne z zeznaniami J. S. i I. O.. Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż A. W. w 2007 r. był prezesem P. tylko przez 3 m-ce, więc nie wie, co faktycznie działo się w spółce przez pozostałe 9 m-cy (wyjechał za granicę bezsporne). Jego zeznania, a nich opierają się zasadniczo obie decyzje, mogą być rozpatrywane wyłącznie za okres pełnienia przez niego funkcji prezesa. Tymczasem organy wykorzystują zeznania tego świadka do całego 2007 r., co jest niedopuszczalne.

J. S. zeznał w protokole z 20 lipca 2010r., że spółka P. zajmowała się budowlanką (pyt.3), rekrutacją spawaczy (pyt.5). Świadek zeznał, że:

- Kontaktami z firmą Skarżącego z ramienia Spółki P. zajmował się A. W. (pyt.5 i 6).

- Firma F. Skarżącego współpracowała poprzez P. z innymi firmami - m.in. firmą E. i firmą R. (pyt.5).

- Pan W. dostarczał spawaczy dla Skarżącego (pyt.6).

- Spółka P. miała magazyny pod W. (pyt.9) i mogła tam wykonywać prace spawalnicze.

- Działalność spółki polegała przede wszystkim na kojarzeniu spawaczy z firmami, które ich poszukiwały (pyt. 10).

- Z pracownikami firmy Skarżącego pracowały osoby z firmy P. (pyt. 12).

- Spawacze byli najmowani z innych firm (pyt.26).

Świadek odpowiadając na pyt. 14 wyraźnie wskazał firmy, dla których usługi świadczył Skarżący; pokrywają się one z wyjaśnieniami Skarżącego.

Wszystkie powyższe fakty zignorował kompletnie DUKS, a potem Dyrektor Izby Skarbowej. W decyzjach organów obu instancji nie ma słowa o wskazanych wyżej faktach.

Skarżący wskazał, iż podobne zeznania złożył w tym samym dniu I. O.. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza na s.42, że rozbieżności dotyczą "jednej" kwestii. Według Skarżącego to kolejny dowód manipulowania dowodami przez organy. To nieprawda.

Zdaniem Strony, jedynie zeznania A. W. różniły się od zeznań dwóch wyżej wskazanych prezesów spółki. Zeznania bardzo lakoniczne w przeciwieństwie do powyższych, gdyż zebrane na w zasadzie jednej stronie. Z zeznań wynika, że firma P. była firmą "krzak", że nie zna on Skarżącego, że nie wystawiał żadnych faktur. Te ocenę bez żadnych dowodów przyjął następnie DUKS, nie bacząc, że świadek nie miał faktycznie wiedzy o firmie, gdyż pełnił funkcję prezesa zaledwie przez niespełna trzy miesiące (od 14 lutego do 6 maja 2007r.), potem przebywał do końca 2007 roku we Włoszech. Świadek ten był skonfliktowany z innymi osobami ze spółki, czego organy podatkowe zdają się także nie dostrzegać (fakt ten wynika z jego zeznań). Niestety, organ bezkrytycznie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia, czego wymaga przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przyjął wygodne dla siebie zeznania A. W., nie poddając ich żadnej weryfikacji. Jest to tym bardziej dziwne, że sam świadek nie wskazał na żadne konkretne dowody, które mogłyby potwierdzić jego wersję; DUKS przyjął je bezkrytycznie. Organ prowadził więc postępowanie jednostronnie, wręcz tendencyjnie. W ocenie Skarżącego ani DUKS, ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnili rażących sprzeczności w tych zeznaniach, nie przeprowadzili żadnych konfrontacji, czego wymaga uczciwe procedowanie. Świadek S. zeznał, że wystawiał faktury na podstawie ustaleń p. W. i Skarżącego (pyt. 16 protokółu z 20 lipca 2010r.). Podobnie zeznał świadek O. (pyt. 19 i pyt. 28). Przyznaje to Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji, nie próbując nawet wyjaśnić tych rozbieżności w zeznaniach. Za niepoważną można uznać konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że: ustalenia "ustne" w zakresie współpracy pomiędzy spółką P. a firmą F. G. F., brak pracowników i zeznania pana A. W. jednoznacznie wskazują, że spółka P. była firmą fikcyjną. Ustalenia ustne (umowy) są prawnie wiążące, o czym Dyrektor Izby Skarbowej chyba zapomniał. Firma F. zatrudniała pracowników. Wybiórcze zeznania p. A. W. - nikt nie potwierdza w przeciwieństwie do wielu świadków i firm wskazanych wyżej. Dwaj inni prezesi firmy P. twierdzą coś zupełnie odmiennego, najprawdopodobniej pod naciskami DUKS - potem zaczęli zmieniać swe zeznania, czego zupełnie nie wyjaśniły w swych decyzjach organy podatkowe. Ale tymi zeznaniami organy podatkowe obu instancji nie były zainteresowane; przemilczały je w decyzjach. Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wręcz manipuluje w swej decyzji zeznania tych świadków, stwierdzając, że z ich zeznań wynika, jakoby działalność spółki sprowadzała się do wystawiania faktur. Wskazane wyżej fakty z zeznań tych świadków zaprzeczają ocenie Dyrektor Izby Skarbowej i potwierdzają dowolność czynionych przez organy ustaleń.

Skarżący podniósł, iż zeznania wskazanych wyżej trzech świadków zostały w decyzji wykorzystane wybiórczo i tendencyjnie. Wskazane fakty, do których organy nie odniosły się w swych decyzjach, są tylko tego dowodem. Organy naruszyły tym samym art.187 § 1, art.191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy nie wypowiedziały się w decyzjach w sprawie ewidentnych rozbieżności w zeznaniach, a także nie uzasadniły, dlaczego zeznania J. S. i I. O. zostały pominięte, nie zasługują na uwzględnienie, a potem dlaczego organy dały wiarę zmienionym zeznaniom, skoro jedne z nich muszą stanowić oczywiste kłamstwo, a więc i przestępstwo?

Skarżący za chybiony uznał zarzut organu, że nie potrafił wskazać osób świadczących usług z ramienia spółki P.; zarzut sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącego trudno oczekiwać od kogokolwiek, by pamiętał nazwiska osób kierowanych kilka lat temu, na z reguły krótkotrwałe okresy, przez różne firmy, w sytuacji, gdy to inne firmy zatrudniały i posiadały informacje o kierowanych osobach (tak przynajmniej być powinno). Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak DUKS zdają się kompletnie nie znać realiów obrotu gospodarczego i życia. Orzecznictwo potwierdza, że czynienie komukolwiek podobnych zarzutów jest mało poważne.

Podobną manipulacją są wybiórczo przedstawione zeznania prezesa spółki W. M. T.. W decyzji w nieudolny sposób usiłuje się zdyskredytować prezesa spółki, nie prezentując żadnych dowodów na poparcie tezy, iż spółka nie świadczyła żadnych usług. Z premedytacją kolejny raz organy pominęły zaś te zeznania świadka, które potwierdzają współpracę między firmą Skarżącego a firma W.. Świadek potwierdził, że zna Skarżącego i współpracował z nim (pyt.12, 14 protokołu z 4 października 2011r.), że kojarzył firmę Skarżącego z podwykonawcami (pyt. 17, 19), poszukiwał spawaczy (pyt 23). Oczywiście można mieć wątpliwości co do zeznań świadka, ale winny być one podważone konkretnymi dowodami, a nie tylko domysłami czy przypuszczeniami. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza w decyzji rozbieżności w zeznaniach świadka - nie wyliczając ich i nie próbując ich wyjaśnić. To naruszenia art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej usiłuje zdyskredytować także zeznania świadka L. AL i innych pracowników firmy FL. Zarzuca sprzeczność w ich zeznaniach dot. firmy W. Żadnej sprzeczności nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się nie rozumieć różnicy między wiedzą świadka o firmie W. a jego wiedzą o pracownikach z tej finny. To dwie odmienne kwestie. Niestety, ale sposób prowadzenia przesłuchań przez pracowników UKS i formułowania pytań - daleki jest tak od poprawności, jak i od prawidłowości, o logiczności nie wspominając.

Skarżący zarzucił, że organ:

- Nie ustalił nazwy biura rachunkowego, które obsługiwało spółki i o którym wspominają świadkowie, wbrew dyspozycji art. 122 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej

- Nie przesłuchał właściciela biura.

- Nie ustalił kiedy i jakie kwoty były wypłacane przez obu świadków.

- Nie ustalił czy i kiedy oraz ew. jakie kwoty były zwracane podatnikowi, skoro transakcje organ uznaje za fikcyjne, ustalenie co stało się z wpłatami Skarżącego — winno stanowić szczególny przedmiot zainteresowania fiskusa; z akt sprawy wynika, że nie płacenie podatków przez obie spółki uszło im "na sucho".

- Nie wyjaśnił kim był pan W. — czy był to A. czy M. (organ b. często wskazuje na p. W. nie podając jego imienia) — to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, o M. wspomina wielokrotnie świadek S.; organ podaje nieprawdę - J. S. wskazał M. W., a nie pana A.; w zeznaniu z dnia 13 kwietnia 2011 r.

- W ocenie Skarżącego z tych zeznań jasno wynika, że to pan M. — (a nie jak pisze organ - pan A.) wprowadzał pana S. do firmy. Nie jest w żadnym wypadku prawdą powoływanie się, że wszyscy wskazywali pana A. — Wskazywali pana M., którego organ nie przesłuchał, zwłaszcza w sytuacji, że A. W. jak sam podał, większość 2007 roku przebywał za granicą.

- Nie wyjaśnił, czy kontrahenci podatnika wynajmowali np. magazyny - to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej — a przecież wspomniał o nich świadek S..

- Nie wyjaśnił rozbieżności w zeznaniach J. S. i I. O. dot. okresów pełnienia przez nich funkcji prezesów oraz działalności spółki, informacje te pełne są sprzeczności (vide protokół z przesłuchania z 20 lipca 2010r. J. S. oraz I. O. z 20 lipca 2010r., podobnie jak sprzeczne ze sobą zeznania tych osób — nie wiadomo, w których zeznaniach świadkowie kłamią, a w których mówią prawdę - to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - dyskwalifikujące wydaną decyzję.

- Nie wyjaśnił o kim w swych zeznaniach mówi J. S. podając p. A. i S. oraz czym zajmowali się w spółce - to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej; osoby te funkcjonowały w spółce.

- Nie wyjaśnił o kim w swych zeznaniach mówi A. W. podając p. W. i p. J. oraz jaką rolę pełnili w spółce - to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

- Nie wyjaśnił, co w firmie było nie tak (słowa A. W.), że złożył rezygnację, przez kogo był zastraszany - to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

- Nie wyjaśnił, któremu p. W. świadek S. przekazywał wypłacane pieniądze i co się z nimi dalej działo - to rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

- Nie zapewnił Podatnikowi realizacji prawa wym. w art. 123, art.129 i art.190 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłuchania J. S. w dniu 23 marca 2011r.

- Nie zapewnił Podatnikowi realizacji prawa wym. w art. 123 i art.190 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłuchania I. O. w dniu 8 lutego 2011r.

- Nie zapewnił Podatnikowi realizacji prawa wym. w art. 123 i art.190 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłuchania A. W. w dniu 23 marca 2011r. oraz w innych jego przesłuchaniach (vide akta sprawy).

- Nie podaje prawdy jakoby A. W. podał, że firma P. to firma "krzak" — świadek zeznał, że to "w jego ocenie" — to zasadnicza różnica, świadek wyraził tylko prywatną ocenę co do firmy P., organ nie zebrał żadnych dowodów, manipuluje wypowiedziami świadka;

- Nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność ew. oszustw podatkowych kontrahentów Podatnika, których faktury kwestionuje; przecież firmy te mogły świadczyć usługi, nie płacąc podatków i w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej i konieczności zapłaty olbrzymich podatków po wykryciu ich - mogły przyjąć linie obrony polegającą na twierdzeniach o wystawianiu pustych faktur. Podejrzenie to jest tym bardziej prawdopodobne, że świadkowie najpierw zeznawali, że prowadzili działalność, a potem po licznych przesłuchaniach UKS w innych postępowaniach - nagle zmienili swe zeznania. DUKS nie zrobił z tym faktem nic, mimo, iż świadkowie w niektórych z postępowań dopuścili się złożenia fałszywych zeznań. Organ przyjął zeznania korzystne dla celu jego postępowania, co potwierdza zarzut tendencyjności postępowania. Skarżący zaznaczył, iż J. S. i I. O. potwierdzali, że spółka P. funkcjonowała, opisują jej przedmiot działalności i wykonywane czynności, potwierdzają że poznali podatnika w grudniu 2007r. (vide protokóły z przesłuchań z 20.07.2010r. i dalsze), wskazywali na czym polegały prace spółki P..

Strona zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił większość wniosków dowodowych Skarżącego, podobnie jak wcześniej DUKS. Na s. 41 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że wnioski dowodowe nie miały sensu. Zauważyć należy, co potwierdza literatura przedmiotu, że przydatność dowodu można ocenić dopiero po jego przeprowadzeniu. Zaskarżona decyzja pełna jest ocen potwierdzających fakt, iż organ nie był zainteresowany ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego nagle daje wiarę jednym zeznaniom tego samego świadka, a pomija inne. Przykładem tej wybiórczości postępowania organów są zeznania świadka J. S., który z niewyjaśnionych powodów nagle zaczął twierdzić coś zupełnie odmiennego (vide s. 41 decyzji). Organy nie wyjaśniają nie tylko powodów, z jakich zaczął przeczyć swym wcześniejszym zeznaniom, ale także i tego, dlaczego dały wiarę tym drugim zeznaniom (korzystnym dla organu), wbrew dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz tego, które zeznania świadka są prawdziwe. A przecież sam Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że: "...rozbieżna ocena tych samych zdarzeń faktycznych przez ten sam organ wobec tego samego podatnika w dwóch odrębnych postępowaniach narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej".

Stąd ocena Dyrektora Izby Skarbowej (vide s. 39 decyzji), jakoby ustalono w sprawie wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenia dla sprawy - są nieprawdziwa i obraża inteligencję Podatnika, czego dowodem są liczne zarzuty potwierdzające wyjątkową tendencyjność organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wbrew dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej i lekceważenia procesowych gwarancji podatnika, na co w aktach sprawy jest cała masa dowodów (wskazanych w niniejszej skardze).

Zebrany materiał dowodowy opiera się przede wszystkim na dokumentach z innych postępowań, włączonych wbrew dyspozycji art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 oraz w wyniku błędnego rozumienia przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. Podatnik kwestionuje te dokumenty, albowiem zawierają one nieprawdziwe informacje, jakoby kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności (usług na rzecz podatnika). Tylko przeprowadzenie wnioskowanych przez Podatnika dowodów stanowiłoby podstawę do oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej; jest ona możliwa tylko w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest kompletny - pełny. Organ zaś gromadził tylko te dowody, które pasowały do profiskalnego celu postępowania, czego dowodzi zgromadzony w sposób wybiórczy materiał dowodowy. Zauważył należy, że ten ostatni z wymienionych przepisów nie pozwala na zbieranie wszelkich materiałów dowodowych, lecz wyłącznie materiałów zebranych w prowadzonej sprawie przy poszanowaniu procesowych gwarancji, jakie przyznaje podatnikowi Ordynacja podatkowa (vide art.123 §1, art. 190 §2, art. 192 Ordynacji podatkowej). Wskazanych gwarancji procesowych nie zapewniają podatnikowi dokumenty włączone z innych postępowań, w których Podatnik:

1) nie uczestniczył,

2) nie mógł wypowiedzieć się co do nich,

3) nie mógł zadawać świadkom pytań.

Stąd wpięte do akt dowody z innych postępowań w świetle prawa mogą stanowić tylko informacje, ew. dowody pomocnicze. Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził, iż zachodzi potrzeba uzupełnienia w znacznym stopniu zebranego materiału.

Skarżący zarzucił, że niezgodne z prawem jest wpięcie do akt sprawy decyzji z innych postępowań, gdyż nie dotyczą podatnika. Ta naganna praktyka (stosowana w ostatnich 2-3 latach) nigdy wcześniej nie była stosowana; to swoista i niedopuszczalna prawnie droga "na skróty". Organ w sposób rażący narusza prawo i zastępuje dowody bezpośrednie, które winny być przeprowadzone w sprawie - dowodami, które pasują organowi do celu postępowania i co gorsze, które uniemożliwiają podatnikowi jakąkolwiek obronę. W dodatku dowody te naruszają tajemnicę skarbową - udostępniają osobom trzecim wiedzę nt. innych firm z innych postępowań, nie będących stroną obecnego postępowania - to przestępstwo.

W ocenie Skarżącego w świetle tak bezprawnego działania i zabiegów organu - obrona Podatnika staje się iluzoryczna, podobnie jak gwarancje procesowe wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego. To zachowanie organu nie ma nic wspólnego z zasadą państwa prawa i praworządności - to działanie charakterystyczne dla organów państwa policyjnego, w którym rację mają tylko one.

Strona zarzuciła, ze organ kompletnie zdaje się nie rozumieć dyspozycji art. 181 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu stanowiącym krytykę zasady pośredniości dowodów Strona powołała się na wybrane tezy z orzecznictwa i literatury.

W ocenie Skarżącego wskazane naruszenia mają wpływ na wynik sprawy, albowiem manipulowanie dowodami z innych postępowań, przy odrzucaniu większości wniosków dowodowych Podatnika (vide akta) - uniemożliwia Podatnikowi faktyczny, czynny udział w niniejszym postępowaniu i obronę jego praw; błędnie ustalono zatem stan faktyczny. W sumie organ niepotrzebnie prowadził postępowanie, skoro tak konsekwentnie naruszał prawa Podatnika i uniemożliwiał mu czynny udział w postępowaniu; mógł po włączeniu dowodów z innych postępowań od razu wydać decyzję, a nie udawać czy sprawiać wrażenie, że prowadzi postępowanie w sposób obiektywny i zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Organ w sposób rażący dopuścił się obrazy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art.121 § 1 oraz w wyniku błędnego rozumienia przepisu art.180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a także art.120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192 Ordynacji podatkowej organ, który lekceważy przepisy prawa i dopuszcza się manipulacji dowodami w sprawie - nie działa zgodnie z prawem.

Skarżący zarzucił, że trudno mu polemizować z ustaleniami, które nie wiadomo, w jaki sposób powstały. Chodzi o rzekomy fakt nadwyżki w 2007 roku kosztów nad przychodami. Zdaniem Skarżącego podane dane przeczą księgom i złożonemu zeznaniu podatkowemu za 2007 r. (Podatnik wykazał dochód w kwocie ponad 100 tys. zł) To także błędne ustalenia faktyczne. Organy nie powinny rozliczeń prac dokonywać w układzie miesięcznym, gdyż nie odpowiada to prawdzie. Część prac było wykonywanych przez kilka miesięcy, a fakturowanych w jednej fakturze.

Podobnie nie wiadomo, co wynika z faktu, iż pracownicy Skarżącego M. S. i T. S. nie znali firmy P., a R. G. i L. A. nie pamiętali nazwisk osób z firmy P.? A musieli? Z jakiego przepisu lub z jakich zasad doświadczenia życiowego to wynika? Organ zapomina, że świadków pytano o sprawy sprzed 4 lat; zaś pracownicy zmieniali się (pracowali sezonowo). W ocenie Skarżącego domaganie się tak szczegółowej wiedzy od świadków jest irracjonalne. Większość ludzi nie pamięta faktów sprzed kilku miesięcy, a co tu dopiero mówić o okresie 4 lat!

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej sam przyznał w decyzji, że tak on, jak i DUKS manipulują w sprawie dowodami. Zaznaczył, iż na s. 43 (przedostatni akapit) organ stwierdził, że wniosek dowodowy o wystąpienie do firm w celu uzyskania informacji o wchodzących na tereny zakładów pracownikach jest mało realistyczny z uwagi na upływ czasu, gdy od Podatnika i jego świadków organy wymagają precyzyjnej wiedzy z tego samego przecież okresu dot. nazwisk pracowników firm P. i W.. Według Skarżącego to przedziwny sposób pojmowania "realistycznych założeń faktycznych''. To znakomity dowód szafowania dowodami w zależności od potrzeb organu, bo już nie Podatnika, którego permanentnie ignorowano, czego dowodzi zebrany materiał dowodowy. Tym bardziej niezrozumiałe wydaje się założenie organów, że firmy nie posiadają żadnych ewidencji (vide s. 43); niektóre finny ze względów bezpieczeństwa posiadają rejestry i nagrania sprzed wielu lat. Czy jakakolwiek firma, w której prace wykonywali pracownicy Skarżącego posiada informacje nt. wejść pracowników do zakładu - nie dowiemy się, wobec zaniechania przeprowadzenia tego dowodu przez DUKS. Jest to tym bardziej dziwne, że przecież do wielu firm DUKS występował o określone informacje, jednak nigdy nie pytał o ewidencje wejść, co także uzasadnia zarzut braku obiektywizmu i bezstronności DUKS w prowadzonym postępowaniu, co zignorował Dyrektor Izby Skarbowej. W związku z tym stwierdził, iż w opisanym zakresie organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez zupełną dowolność postępowania.

W ocenie Skarżącego ze wskazanymi "ustaleniami" nie można podjąć żadnej polemiki, gdyż nie wiadomo, jak organ ustalił wskazane wyliczenia? Jak podkreślono, są one sprzeczne z księgami i zeznaniem Podatnika.

Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w swej decyzji, mimo prawnego obowiązku - z jakich konkretnie przepisów prawa wynika obowiązek dokumentowania przez polskich podatników wykonania prac wykazanych na fakturach. Organ naruszył tym samym art. 120, art. 121 §1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (brak uzasadnienia prawnego). Organ potwierdził jednocześnie, że usługi dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego zostały wykonane, nie dociekając jednak przez kogo? i nie wyjaśniając zupełnie - w jakim celu podatnik miałby korzystać z "pustych'' faktur, gdy realizowane przez niego inwestycje wymagały wsparcia pracowników "zewnętrznych" (udział tych pracowników potwierdzili wyżej wskazani liczni świadkowie)? To przecież ewidentna sprzeczność.

Organ w sposób rażąco błędny ustalił stan faktyczny, kwestionując niektóre wydatki.

1) Organ kwestionuje wydatek w kwocie 560,75 zł. Okulary korekcyjne — są elementem pracy tak jak komputer i telefon (s. 46 decyzji). Trudno zrozumieć ocenę organu, że źródłem przychodów nie jest osoba fizyczna, a tylko jej przedsiębiorstwo. Skarżący zaznaczył, iż firma jednoosobowa nie wygeneruje przychodu, gdy osoba fizyczna (jej właściciel) nie będzie mogła pracować. To wyjątkowo specyficzna sytuacja — osoba fizyczna musi być zdolna do pracy, by zarabiać. Wyjaśnił, iż podatnik ma na co dzień własne okulary do noszenia, zakupione na firmę — służą mu wyłącznie w firmie do pracy. Zaznaczył, iż organ zupełnie nie zbadał tego faktu — nie zwrócił się do podatnika o jakiekolwiek wyjaśnienia (vide akta), nie zadał mu ani jednego pytania podczas licznych przesłuchań (vide akta), nie sprawdził czy i jaki komputer ma podatnik w firmie, itd. To rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

2) Kwota 636,53 zł — bezzasadnie wyłączona z kosztów (s.47). H. — W. 6.06.2007r. — Skarżący wyjaśnił, iż był to normalny dzień pracy Podatnika. Nocleg po wizycie handlowej w zakładzie, - w Z. — B. ul. [...], rozmowy z G. D. Kierownikiem Działu Inwestycji. Odległość z W. od Z. ok. 10 km tam Podatnik znalazł wolne pokoje i skorzystał z noclegu. W Z. nie było wolnych 2 pokoi. Podatnik najprawdopodobniej przebywał tam z pracownikiem R. G.. Właściciel firmy (podatnik) nie musi spać w jednym pokoju z pracownikiem; najprawdopodobniej nie było wolnych pokoi jednoosobowych. Podatnik nie musiał wykonywać w Wiśle żadnych inwestycji, naturalnym jest, że niekiedy jeździe się po Polsce w poszukiwaniu zamówień. Tego faktu organ także nie zbadał — nie zwrócił się do Podatnika o jakiekolwiek wyjaśnienia (vide akta), nie zadał mu ani jednego pytania podczas licznych przesłuchań (vide akta), itd. Zdaniem Skarżącego To rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek przedstawić dowód, z którego wynika, że koszt nie był związany z prowadzoną działalnością. Zamiast tego są insynuacje.

Skarżący w odniesieniu do wydatków na paliwo wskazał, iż dotyczyły wyjazdu służbowego, a nie prywatnego (organ nie przedstawił żadnego dowodu, że było inaczej). Wyjazd służbowy — samochód również służbowy [...] — wpisany do ewidencji. Izba jedynie snuje domysły. Nazwa miasta W. może dla Dyrektorowi Izby Skarbowej kojarzy się z urlopem. Organ nie wyjaśnił, dlaczego np. w innych miastach gdzie jeździł podatnik (G., W., O., S., K., D.), gdzie również były lub nie było inwestycji, np. W., S. noclegi nie były kwestionowane. To wyjątkowo niekonsekwentne działanie organu. Stwierdzenie organu, że był to wyjazd prywatny — nie został poparty żadnymi dowodami.

3) Skarżący wyjaśnił, iż nie pamięta okoliczności korzystania z taxi w dniu 25.04.2007r.. Zdaniem Skarżącego skoro jednak wziął rachunek, to przejazd z całą pewnością był związany z działalnością gospodarczą. Być może samochód firmowy był oddany do serwisu? Być może auto firmowe było wykorzystywane przez pracownika firmy, a Podatnik musiał dojechać na pilne spotkanie? Podatnik mógł w tym dniu spotkać się z przedstawicielem firmy P. — p. S.? Mieli niedaleko biuro na [...]. Pan S. i O. wyjaśniali, że spotykali się z Podatnikiem w centrum. Podatnik mógł też spotkać się tego dnia z klientem - w restauracji przy [...], albo mieć spotkanie z handlowcem, który oferuje swoje produkty - zawory, pompy, armaturę. Organ czyni obecnie zarzut Podatnikowi tylko z tego powodu, że nie potrafi po 5 czy nawet już 6 latach powiedzieć, po co korzystał z taksówki w dniu 25 kwietnia 2007 roku. Wydatek był incydentalny, co tylko potwierdza wyjaśnienia Podatnika. Zresztą tego faktu organ także nie zbadał — nie zwrócił się do podatnika o jakiekolwiek wyjaśnienia (vide akta), nie zadał mu ani jednego pytania podczas licznych przesłuchań (vide akta). Organ oparł się tylko na wyjaśnieniach z zastrzeżeń do protokółu. To rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

4) Strona 48- odsetki od kredytu. Podatnik wyjaśniał, że inny bank nie chciał mu udzielić kredytu na działalność firmy (firma za krótko istniała na rynku). Kredyt przeznaczony był na zakup auta – [...] — osobowy kombi z kratką. Na fakturze wpis jako ciężarowy (obiegowo nazywany osobowy, jedynie przepisy wprowadzały nazwę ciężarowy z kratką do obiegu). Kwota kredytu nigdy nie wpłynęła na prywatne konto Podatnika, czego organ nie sprawdził. Wypłacono go na konto komisu. Samochód był zarejestrowany na osobę fizyczną G. F. — ale w dowodzie był jako współwłaściciel [...] - bo nie ma innej możliwości prawnej (Dyrektor Izby Skarbowej powinien znać prawo) zarejestrowania na firmę. Auto było zresztą w środkach trwałych firmy, o czym już organ nie wspomina. Wszystkie samochody Podatnik miał zarejestrowane na siebie, podobnie jak inne osoby fizyczne, prawo nie zezwala ich rejestracji na firmy (poza spółkami prawa handlowego). Sprzedawcą była firma P., ale zakup nastąpił w komisie F., [...] W.. Tam Podatnik dostał kredyt i tam odebrał samochód. [...] udziela kredyty na samochody — w warunkach umowy są takie informacje. Poza tym jest cesja na ten samochód, co organy podatkowe zbagatelizowały. Podatnik nie pamięta kim była A. M., to nie powód, by kwestionować poniesiony wydatek; mogła to być właścicielka autokomisu. Z cesji praw z umowy ubezpieczenia autocasco z dnia z 18 maja 2005 r. (znajdującej się w aktach sprawy) wynika, że pani A. M. sporządziła ten dokument. Potwierdza to przypuszczenia, że mogła reprezentować autokomis i/lub firmę ubezpieczeniową. Skarżący wyjaśnił, iż to normalna praktyka na rynku — osoby fizyczne często biorą z banków kredyty gotówkowe (nazywane konsumpcyjnymi), bo uzyskuje się je szybko i są w obsłudze znacznie tańsze, niż te na działalność gospodarczą. Wiedzy takiej nie posiadają jednak organy podatkowe, choć powinny, stąd tak niedorzeczne oceny, nie poparte żadnymi dowodami, jedynie insynuacjami. Tego faktu organ także nie zbadał, choć był obowiązany — nie zwrócił się do podatnika o jakiekolwiek wyjaśnienia (vide akta), nie zadał mu ani jednego pytania podczas licznych przesłuchań (vide akta); wreszcie zlekceważył jego wniosek dowodowy (vide pkt 11 postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej z 29 listopada 2013 r. oraz pkt 18 na s.6 pisma Podatnika z dnia 14 listopada 2013r.). Organ oparł się tylko na wyjaśnieniach z zastrzeżeń do protokołu, nie dociekając prawdy, mimo posiadania odpowiednich uprawnień i możliwości w tym zakresie. Do tego zmierzał odrzucony przez Dyrektor Izby Skarbowej wniosek dowodowy Skarżącego. To rażące naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem podstaw do kwestionowania kwoty 1.876 zł. jako wydatku firmy.

Według Skarżącego szereg zarzutów organu jest całkowicie chybionych co stanowi kolejne błędy w poczynionych ustaleniach faktycznych. Skarżący podniósł iż:

- S. 34 - oczywistym jest, że Podatnik nie mógł podważyć wiarygodności świadka A. W., gdyż organ nie przesłuchał go w postępowaniu Skarżącego (odrzucił ten wniosek dowodowy), uniemożliwiając mu czynny udział i możliwość zadawania mu pytań oraz bagatelizując fakt, iż w 2007 roku świadek przez prawie 8 m-cy przebywał zagranicą, stąd nie był wiarygodnym źródłem informacji o działalności spółki P. przez cały rok.

- S. 34 - wyrok sądu nie stanowi żadnego dowodu w sprawie, gdyż wskazane postępowanie nie opiera się na zweryfikowanych w postępowaniu karnym dowodach i nie dotyczy Podatnika. Podatnik nie mógł wypowiedzieć się co do tego dowodu, gdyż nie był stroną postępowania, a najmniejsza próba polemiki z nim spotkałaby się zarzutem kwestionowania prawomocnego wyroku. Dalsza cześć wywodów organu potwierdza to.

- S. 35 - Skarżący nie mógł wskazać osób z firmy P., gdyż ich ewidencje winien prowadzić pracodawca kierujący ich do pracy w firmie Skarżącego; nikt nie pamięta oczekiwanych przez organ danych po tylu latach. Organ powyżej sam stwierdził, że firmy raczej nie będą dysponowały wiedzą nt. wejść pracowników do ich zakładów, a od Podatnika oczekuje tak dokładnej wiedzy.

- S. 35 - wątpliwości co do położenia magazynu firmy P. miał obowiązek rozwiać organ (art. 122 Ordynacji podatkowej); tymczasem zarzut w tym zakresie organ formułuje do Podatnika, znów nie wskazując przepisu prawa, z którego taki obowiązek dla podatnika wynika.

- S. 36, 38 i 39 - świadkowie potwierdzają że z firmy P. i W. pracowali przy inwestycjach osoby skierowane z tych firm. Niepamiętanie nazwisk przez świadków jest naturalne i nie dyskwalifikuje ich zeznań.

- S. 37 - organy błędnie przyjęły, że brak zaplecza w firmie P., uniemożliwia wykonanie konstrukcji. Firma mogła wykonać ja gdziekolwiek lub skorzystać z usług innych firm, czego organy nie wyjaśniły i nie wykluczyły.

- S. 38, 41 - wskazane przez świadków z imienia osoby mogły posiadać wiedzę nt. kierowanych do firmy F. pracowników ze spółek. Rezygnacja organu z ustalenia ich tożsamości i przesłuchania - jest świadomym działaniem na szkodę Podatnika, godzącym w dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie organu (s.42), ze ich zeznania nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - można ocenić dopiero po przeprowadzeniu dowodu, ale z pewnością nie przed.

- S. 39 - brak potencjału spółek do wykonania określonych usług, nie jest równoznaczne z ich nie wykonaniem przez spółki. Jak wskazano wyżej - spółki mogły wykonać je gdziekolwiek lub skorzystać z usług innych firm, czego organy nie wyjaśniły i nie wykluczyły.

- S. 40 - nieprawdopodobnym jest nie to, że " brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o ustaleniach i kontaktach z rzekomymi podwykonawcami", lecz to, że organy nie znają kompletnie i nie rozumieją zasad, na jakich opiera się wolny rynek i swoboda zwierania umów (vide zarzuty pkt 2.8).

- S. 41 - Jeśli wnioskowani świadkowie, związani z firmami rzekomo prowadzącymi działalność nie "stanowią źródła dowodowego" - to co taki dowód stanowi? Przecież organ sam opiera się na zeznaniach tych osób, nie pozwalając tylko Skarżącemu na czynny udział w postępowaniu i uniemożliwiając mu zadawania im pytań. To celowe działanie organu, mające na celu ukrycie faktycznego stanu sprawy - wykonywania przez spółki usług na rzecz firmy Skarżącego.

- S. 42-43 - stawianie pytania D. K. sugerującego odpowiedź - jest dowodem na stosunek organu do ustalania stanu faktycznego.

- S. 43 - skoro główny świadek organu A. W. wskazał sam na rejestrację rozmów, to zasadnym stal się zarzut Podatnika nie wyjaśnienia tej okoliczności przez organy; przecież nagranie mogło potwierdzić, albo wykluczyć "kupowanie faktur" przez Skarżącego. Kolejny dowód braku transparentności postępowania.

- S. 43 - organ sam przyznaje, że nie był zainteresowanym wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości w sprawie. Skoro zakup auta budził wątpliwości, najprostszym sposobem ich rozwiania, było wystąpienie do autokomisu o informacje. Podatnik złożył wyjaśnienia, a organy ich dotąd nie podważyły żadnym dowodem. Powszechną praktyką na rynku jest (o czym organ znów nie wiedzą), że podatnicy często korzystają z pożyczek czy kredytów gotówkowych, zwanych "kredytami konsumpcyjnymi", gdyż można uzyskać je o wiele szybciej i łatwiej, niż na działalność gospodarczą

- S. 43 - organ kwestionuje znaczenie w sprawie zeznań świadków, gdyż dotyczą 2008 r., gdy sam w dwóch sprawach za 2008 r. opiera się na dowodach z 2007 r. Sam Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje (vide s.49 decyzja), że: " rozbieżna ocena tych samych zdarzeń faktycznych przez ten sam organ wobec tego samego podatnika w dwóch odrębnych postępowaniach narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej ".

- S. 45 - możliwe jest korzystanie z dowodów innego postępowania, jeśli nie będą naruszały zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu. W niniejszej sprawie dowiedziono, że zasada ta wielokrotnie była naruszana przez organ, co dyskwalifikuje wydaną decyzje tylko z tego powodu.

- S. 45 - obowiązek powiadamiania podatnika o personaliach świadku wynika z art. 129 Ordynacji podatkowej i ma na celu wyłącznie odpowiednie przygotowanie się do czynności. Personalia podaje zdecydowana większość organów podatkowych w Polsce, tylko nie UKS-y. Skoro jak sam organ przyznaje, strona może poznać personalia zaglądając do akt (s. 46), to nic nie stoi na przeszkodzie, by nazwisko świadka wpisać do zawiadomienia. Skarżący nie podziela w tym zakresie wskazanego orzecznictwa, gdyż jest wadliwe i nie uwzględnia dyspozycji art. 129 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny coraz częściej kwestionuje "utrwalone" orzecznictwo sądów administracyjnych.

- S. 50 - skoro organy nie kwestionują prac wykonanych na rzecz kontrahentów Skarżącego, to tym bardziej nie mają podstaw do kwestionowania wydatków za pracowników skierowanych do wykonania tych prac. Skarżący wyraźnie podkreślał, że nie mógłby wykonać tylu inwestycji korzystając z pracowników tylko swojej firmy. Organy zignorowały dowód w postaci wykazu inwestycji i ilości roboczogodzin. Dowód ten mógł zweryfikować biegły, którego organ nie powołał, mimo wniosku.

- S. 51 - skoro ogólnikowe i nie mające znaczenia dla sprawy były zeznania R. F., to tym bardziej za takowe należy uznać zeznania A. W. (są jeszcze bardziej ogólnikowe). Wystarczy porównać tylko protokoły z przesłuchań, by nie mieć złudzeń, że informacje uzyskana od świadka F. są precyzyjniejsze i mają większe znaczenie dla sprawy. To nieuzasadniona marginalizacja zeznań świadka, bez uzasadnienia, dlaczego zeznania nie mają znaczenia - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej

- S. 52 - sam organ podatkowy przyznał, że zbędnym było składanie wniosku o oględziny, skoro organ z góry wiedział, że oględziny tabliczki są zbędne. Podobny stosunek organ wykazywał do innych wniosków dowodowych Skarżącego (vide akta).

- S. 52 - stwierdzenie organu, ze nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu (brak postanowienia) nie stanowi istotnego naruszenie przepisów postępowania - wzbudza trwogę. Ta ocena organu mówi sama za siebie i pokazuje jaki stosunek do ustalania stanu faktycznego ma organ - w myśl zasady: "organ ma zawsze rację".

- S. 52 - cieszy choć jedno stwierdzenie wydanej decyzji, że kwestia rejestracji w KRS-ie spółek nie jest sporna. Wprawia w osłupienie zaś fakt, iż organ zwalnia siebie z odpowiedzialności za funkcjonowanie na rynku spółek rzekomo prowadzących działalność i nie płacących podatków oraz przerzuca w całości winę za ten stan rzeczy - na Skarżącego, regularnie wywiązującego się ze swych obowiązków wobec Skarbu Państwa.

- S. 53 - Skarżący nie prowadzi żadnej spółki, stąd spółka nie mogła nie potrafić uzasadnić wnioskowane dowody (kolejny błąd w ustaleniach faktycznych). Wnioski dowodowe Skarżącego były należycie uzasadnione, tylko organ nie był zainteresowany ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż ten nie pasował do przyjętego przez organ celu postępowania.

W ocenie Skarżącego ustalona decyzją wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu (s. 54 decyzji) jest irracjonalna i nie znajduje żadnego uzasadnienia w branży Skarżącego. Do zarzutu tego organ w ogóle nie odniósł się, nie zadał sobie najmniejszego trudu, by ustalić dochody podatników z tej branży. Już tylko ten fakt dyskwalifikuje wydaną decyzję, gdyż nakłada na podatnika obowiązek podatkowy, znacznie przekraczający jego faktyczne dochody, co równoznaczne jest z likwidacją firmy.

Skarżący podniósł, iż Organy podatkowe, ponieważ nigdy nie prowadziły działalności - kompletnie nie rozumieją zasad, na jakich opiera się wolny rynek i swoboda zawierania umów; swe braki uzupełniają oczekiwaniami, które zazwyczaj nie mają oparcia w przepisach prawa, podpierając się przy tym nie zawsze trafnymi wyrokami. Tak jest w niniejszej sprawie. Tymczasem ani DUKS, ani też Dyrektor Izby Skarbowej, mimo żądania nie wskazują w decyzjach podstawy prawnej żądania dokumentowania wykonanych usług dowodami w postaci: umów zleceń, zamówień, kalkulacji, itd. (vide s.30). To działanie organów contra legem. Rozbudowana buchalterię posiadają zaś duże firmy, które z uwagi na wielkość prowadzonej działalności i liczbę pracowników - dodatkowo dokumentują zawierane i rozliczane umowy oraz rozliczenia między firmą a pracownikami (np. rozliczając zaliczki wystawiają wnioski o zaliczkę, a następnie rozliczenie zaliczki). Stąd bezkrytyczne zaliczenie do wydatków kwoty 101.627 zł, tj. pieniędzy, które otrzymywali pracownicy Skarżącego na pokrywanie bieżących wydatków - budzi grozę i zdumienie (vide s.48 decyzji). Podatnik nie mógł być jednocześnie w kilku miejscach Polski, gdzie jego pracownicy realizowali prace i sam regulować należności za określone wydatki. Kwota ta nie stanowi dodatkowych kosztów pracowniczych, gdyż Skarżący rozliczał na bieżąco pracowników, odbierając od nich faktury i zwrot niewydanych kwot w gotówce. Przy niewielkiej ilości pracowników, pracodawca szybko i bez dodatkowej biurokracji rozlicza pracowników, nie prowadząc żadnych ewidencji.

Podobnie jest z umowami. W zdecydowanej większości przypadków - umowy są ustne, a ich zabezpieczeniem wykonania jest zawsze zapłata.

Skarżący podniósł, iż powszechnie przyjmuje się, że dowodem wykonania usług jest zapłata. Zdaniem Skarżącego skoro to organ twierdzi, że przelewy Skarżącego nie są dowodem zapłaty za usługę - to na nim spoczywa obowiązek udowodnienia, że za zapłatą nie szły konkretne usługi, a ta została zwrócona Skarżącemu. W przeciwnym przypadku organ musi domagać się zapłaty podatku od tego podmiotu, który zapłatę otrzymał, jednak nie wywiązał się ze swojego obowiązku podatkowego lub udowodnić skarżącemu, że ten otrzymał z powrotem swoje pieniądze, co niezbicie potwierdziłoby tezę, iż usługa faktycznie nie została wykonana. Tym samym zdaniem Skarżącego organ zawyżył kwotę kosztów uzyskania przychodów podatnika o 101.627 zł. Tego faktu organ także nie zbadał — nie zwrócił się do podatnika o jakiekolwiek wyjaśnienia (vide akta), nie zadał mu ani jednego pytania podczas licznych przesłuchań (vide akta). To rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż pracownicy Podatnika potwierdzili, że otrzymywali pieniądze na wydatki (vide protokoły z dnia 29 lipca 2013 i 30 lipca .2013 załączone do odwołania). Fakt ten został także zlekceważony przez organy podatkowe, a Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do niego w wydanej decyzji, nie wyjaśnił, dlaczego pominął te wyjaśnienia pracowników. Skarżący podniósł, iż Organ kwestionuje zeznania świadków, gdyż zostały pozyskane w postępowaniu za 2008 r., ale jednocześnie odrzuca wniosek o ich przesłuchanie.

Skarżący zarzucił, iż Organy niemal na każdym kroku odrzucały wnioski dowodowe Skarżącego.

Skarżący nie mógł się bronić wobec tak bezprawnego postępowania organów, permanentnie naruszających gwarancje procesowe Skarżącego. Z jednej strony organ zarzuca świadkom brak pamięci i wpina z postępowania dot. podatku VAT protokóły z przesłuchań, nie przeprowadzając ich ponownego przesłuchania, gdyż po roku podatnicy za dużo sobie przypomnieli, co nie pasuje już do celu postępowania (vide protokóły przesłuchań dołączone do odwołania)? Czy nie jest to dowód manipulowania faktami w sprawie?

Skarżący posiłkując się wybranymi tezami z orzecznictwa ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004r., III SA 1482/03, Rzeczpospolita 2004, nr 193, s. C4; wyrok NSA z dnia 11.czerwca 1981 r., SA 503/81, ONSA 1981, nr 1, poz.54) wskazuje na obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy podatkowe.

W ocenie Skarżącego wydana decyzja Dyrektor Izby Skarbowej — rażąco narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wymaganego przez prawo uzasadnienia prawnego. Organ jedynie cytuje i to tylko nieliczne przepisy prawne. Rozstrzygnięcie wskazuje w podstawie prawnej konkretne przepisy prawa, jednak organ nie dokonuje ich wykładni, nie wyjaśnia ich mimo obowiązku. Organ nie wyjaśnił przepisów: art. 145, art.136, art. 137 czy art.228 Ordynacji podatkowej — od razu przeszedł do rozstrzygnięcia. Te zasadnicze braki rozstrzygnięcia także uniemożliwiają Skarżącemu ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia i zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie organu jest nieprawidłowe w zakresie dyspozycji art.210 § 4 i § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej oraz zasad praworządności, zaufania podatnika do organu i prawdy obiektywnej, które to organ wyraźnie lekceważy, co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala Podatnikowi ocenić wydanego rozstrzygnięcia.

Skarżący zarzucił, iż Organ nie wyjaśnił przepisów będących podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia, tj.: art.233 § 1 pkt 2 lit.a, art.21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; art. 9 ust.1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 26 ust.1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust.1, art. 27b ust.1 pkt 1, art. 30c ust.1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wiele ze wskazanych przepisów, nawet nie zostało zacytowane w wydanej decyzji (np. art. 45 ust.6, art. 30c ust.1, art. 27b ust 1 pkt 1, art. 27 ust.1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt i pkt 6, art. 14 ust.1 i ust. 2 pkt 5), o wyjaśnieniu ich nie wspominając. Tylko kilka z nich zacytowano, nie wyjaśniając ich, a czasami tylko wskazując na ocenę wynikającą z orzecznictwa. To nie to samo, co ocena organu. Choć przepisy art. 210 § 4, § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej są wyjątkowo jasne (clara non sunt interpretanda), to organ zlekceważył je. Skarżący zarzucił ich rażące naruszenia, poprzez nie zamieszczenie w treści decyzji wymaganego uzasadnienia prawnego. Wskazał, iż brak tej, jakże istotnej części uzasadnienia decyzji — uniemożliwia w istocie Podatnikowi ocenę całej decyzji. Nie znając prawnego uzasadnienia decyzji Podatnik nie może dokonać jej oceny i poznać wszystkie argumenty organu, podparte odpowiednimi i wyjaśnionymi przepisami prawa. Trudno z taką decyzją w ogóle polemizować. W ocenie Skarżącego wydana decyzja z punktu widzenia zasady legalizmu i zasady państwa prawa — nie przedstawia sobą żadnej wartości. Luźno wskazane ustalenia faktyczne w zdecydowanej większości nie są powiązane z przepisami prawa, stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji. Nieprecyzyjne wskazanie czy też wadliwe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięć narusza nie tylko art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale rzutuje również na ocenę stopnia uwzględnienia zasad procesowych: dążenia do pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz, zgodnie z art.124 Ordynacji podatkowej, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu

Skarżący zarzucił, iż Organ bez żadnych ograniczeń włączał do akt sprawy dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym z postępowania wobec Podatnika w zakresie podatku VAT za 2007 r., co przyznaje sam w wydanej decyzji. Wiele dowodów, zwłaszcza dot. przesłuchań świadków w sprawie [...] było przeprowadzonych z naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, iż o uprawnieniu wynikającym z organ z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, Organ powinien stronę pouczyć (art.121 § 2) i umożliwić korzystanie z tego prawa. Zawiadomienia żadnych pouczeń nie zawierają. Organ naruszył art.120, art.121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zlekceważył zarzut zakwestionowania w całości ustaleń kontroli i decyzji "dot. rzekomo wystawianych przez faktur" oraz uznania za nierzetelne księgi podatnika. Zlecane firmom usługi rekrutacji pracowników były wykonywane, co potwierdzają zeznania świadków. Nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez Stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś w sprawie, to organ nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. W niniejszej sprawie większość dowodów przemawiających na korzyść podatnika - została przemilczana.

Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w wydanej decyzji do szeregu zarzutów, zawartych w piśmie z dnia 14 listopada 2013r. w którym Podatnik wypowiedział się w sprawie. To kolejny dowód dowolności, jaką Dyrektor Izby Skarbowej wykazał przy rozpatrywaniu odwołania Podatnika.

Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie postanowieniami z dnia [...] października i [...] listopada 2013 r. odrzucił wnioski dowodowe podatnika, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, a nie stanu, jaki życzyłby sobie organ, czym rażąco naruszył art. 188, art.122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto stanowi dowód na brak obiektywizmu i bezstronności w prowadzonym postępowaniu przez organ.

Skarżący zarzucił, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego. Co stanowi naruszenie art.210 §4 i §1 pkt. 6 oraz art. 120, art.121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego kolejną manipulacją w sprawie są dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. (o tych samych numerach!). Jednym postanowieniem organ włączył wyrok [...] do akt sprawy, a drugim wyłączył go. Skoro ten dokument został wyłączony, to dlaczego organ powołuje się na ten dokument w decyzji (vide s.34 decyzji). Organ wprowadził świadomie w błąd Podatnika, który uznał, iż po włączeniu, dokument ten został następnie wyłączony. Podatnika pozbawiono więc możliwości jakiejkolwiek polemiki z tym wyrokiem, naruszając art.123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że także i te postanowienia nie zawierają żadnego uzasadnienia prawnego! Kolejne naruszenie art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Strona zażądał stwierdzenia, że organ I instancji dopuścił się przewlekłości postępowania i zarzucił, że organ I instancji, a potem Dyrektor Izby Skarbowej dali sobie prawo do załatwienia sprawy w nieograniczonym czasie, z naruszeniem art. 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony sprawę można było zamknąć w ciągu kilku miesięcy, tymczasem od wszczęcia kontroli do wydania decyzji przez organ I instancji upłynęły ponad 2 lata. To naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W sposób oczywisty DUKS naruszył więc zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, podobnie jak naruszył wskazany przepis Dyrektor Izby Skarbowej.

Reasumując Skarżący stwierdził, że stan faktyczny ustalono z naruszeniem elementarnych przepisów postępowania, niezgodnie z rzeczywistością, manipulując dowodami i faktami oraz dobierając je tendencyjnie pod kątem prowadzonego postępowania i wytyczonego celu — wymiaru zobowiązania podatkowego. Zarzucił ignorancję gwarancji procesowych podatnika i przepisów prawa. W ocenie Skarżącego tak niedbałe działanie organów podatkowych stanowi rażące naruszenie zasady państwa prawa i zasady legalizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2014 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymyjąc prezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który zdaniem strony skarżącej skutkować winien stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Przepis ten określa jedno z rodzajów rozstrzygnięć wydawanych przez organ w postępowaniu odwoławczym.

Zaskarżona decyzja przywołała powyższy przepis w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Natomiast w części, która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu najmu - organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, czy dopuszczalnym było uznanie przez organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r. podlegało w konkretnej sprawie rozstrzygnięciu w częściach.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje poszczególne źródła przychodów, a wśród nich w pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Wymienione wyżej źródła przychodów zostały zatem wyodrębnione w ustawie, która również określa odrębne dla nich zasady obliczania podatku. I tak w decyzji organu I instancji do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej celem obliczenia podatku zastosowano art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast podatek dotyczący przychodu z tytułu najmu obliczono na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (podkreślenie Sądu).

W ocenie Sądu powyższe przepisy pozwalają na przyjęcie w niniejszej sprawie za poprawne stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało określone poprzez obliczenie podatku z dwóch odrębnych źródeł przychodu, które wyznaczają części tego zobowiązania. To w konsekwencji uprawniało organ odwoławczy zdaniem Sądu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji tylko w części dotyczącej przychodu Skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i w tej części orzeczenia co do istoty sprawy. Natomiast w pozostałej części dotyczącej przychodu z tytułu najmu, nie dostrzegając naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł uczynić nic innego jak utrzymać decyzję organu I instancji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ostatniego z wymienionych przepisów nie wskazano co prawda w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, co jednak nie oznacza, że jest ona obciążona wadą nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12 - dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Zdaniem Sądu w zaistniałej w sprawie sytuacji, gdy uchylono w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeczono w sprawie, niezbędne było również rozpoznanie sprawy w pozostałej części. Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy w tej części winno zdaniem Sądu uwzględniać pełen katalog rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej. A zatem za poprawne należy uznać rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów wymaga omówienia pokrótce zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązało powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Znaczna część zebranych dowodów dotyczy transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami P. i W.. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. Sąd zauważa również, iż duży fragment włączonego do niniejszej sprawy materiału dowodowego zgromadzono w toku innych postępowań. Dotyczy to również dowodów z zeznań świadków, jak choćby osób reprezentujących wzmiankowane firmy.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowaniach, a włączony do akt sprawy ma z zasady mniejszą wartość dowodową niż zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku innych postępowań, w tym osoby, która w postępowaniu karnym składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny w CBOSA). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne w CBOSA).

O ile zatem materiał dowodowy z odrębnie przeprowadzonego postępowania został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy.

Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

W rozpoznanej sprawie prawa Skarżącego w powyższym zakresie nie zostały w ocenie Sądu naruszone.

Zarzuty skargi dotyczą również tego, iż organ podatkowy I instancji zawiadamiając Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie informował o personaliach przesłuchiwanych osób.

Odpowiadając na powyższy zarzut Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 391/11 (dostępny na CBOSA), zgodnie z którym " ... nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art.123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art.190 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z dnia 10 lutego 2011r., II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest (co przyznał także sąd pierwszej instancji) regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy...".

Natomiast odnosząc się do zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami P. i W. Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela pogląd prezentowany w wydanym w stosunku do Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 275/13, dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Podkreślić przy tym należy, że materiał dowodowy będący przedmiotem oceny zawartej w powyższym wyroku został włączony do akt przedmiotowego postępowania podatkowego. W wyroku, o którym wyżej mowa stwierdzono, że "... Skarżący poza wydrukiem z KRS swych kontrahentów i wystawionymi przez nich fakturami, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy z P. i W. oraz zamawiania i wykonania przez te podmioty na jego rzecz usług. Istotne jest także i to, że Skarżący za część faktur dokonał zapłaty dwukrotnie, a za niektóre w ogóle. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, miejsca ich zawarcia wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że korzystał z usług spółek P. i W., że podmioty te wyszukiwały dla niego pracowników, nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym i przedstawionym wyżej materiałem dowodowym, wskazującym jednoznacznie, że spółki te nie świadczyły żadnych usług, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. (...) Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały, że zarówno faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę P., jak i faktury VAT wystawione przez spółkę W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że kontrahenci Skarżącego to podmioty fikcyjne, bądź, które nie prowadziły w roku 2007 działalności gospodarczej, zatem wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca...".

Nie chcąc powielać w całości stanowiska przedstawionego w cytowanym wyżej wyroku Sąd orzekający w niniejszym składzie uznając je za własne, pragnie jedynie wskazać, iż jedyną osobą (poza Skarżącym), która przedstawiła bardziej szczegółowe informacje o pracownikach, którzy realizując transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez P. i W., wykonywali prace spawalnicze na rzecz Skarżącego był Jego Ojciec – R. F.. Jednak zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie podważyły wiarygodność tego dowodu wskazując na powiązania rodzinne i służbowe ze Skarżącym. Uzasadnione jest to zdaniem Sądu również treścią zeznań pracowników Skarżącego, którzy nie potrafili wskazać choćby danych personalnych pracowników od P. i W. mimo, że z tymi osobami pracowali, a doświadczenie życiowe wskazuje, że w takich okolicznościach dochodzi do wymiany przynajmniej tego rodzaju informacji. Braku tej wiedzy u pracowników Skarżącego nie tłumaczy upływ czasu (zapomnienie), albowiem przesłuchania miały miejsce w 2010 i 2011 r., a zatem zaledwie trzy, cztery lata od współpracy tych osób. Nadto zauważyć należy, że osoby, które miały reprezentować firmy P. i W. nie potrafiły wskazać jakichkolwiek konkretnych informacji o transakcjach zawieranych ze Skarżącym.

Sąd wskazuje również, iż do akt sprawy włączono wyrok Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Karny z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez I. O. za przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, iż jako Prezes Zarządu P. sp. z o.o. wystawiał i przekazywał innym podmiotom nierzetelne faktury VAT w okresie od 3 grudnia 2007 r. do 9 lipca 2008 r. W wyroku tym wymieniono trzy faktury wystawione dla Skarżącego w 2007 r. Przy czym zgodnie z art. 17 § 1 Kodeksu karnego skarbowego orzeczenie, o którym wyżej mowa może być wydane wyłącznie w sytuacji, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Potwierdza to zdaniem Sądu prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż posiadane przez Skarżącego faktury wystawione przez firmę P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą Sąd wskazuje, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to po pierwsze, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Po drugie organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które są zbędne dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne w CBOSA).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego nie wyjaśniając okoliczności wymienionych na str. 12 - 13 skargi. Nie mają bowiem znaczenia dla oceny fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a P. i W. choćby takie z wymienionych w skardze faktów jak: nazwa biura rachunkowego, które obsługiwało powyższe podmioty, kwoty wypłacane przez ich przedstawicieli i ewentualnie zwracane Skarżącemu oraz ustalenie wszystkich osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur i ich wzajemne relacje.

Reasumując tę część uzasadnienia Sąd uznał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ocenę, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a wymienionymi wyżej firmami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego przywołać należy przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (podkreślenie Sądu).

Zdaniem Sądu istota sporu w tym zakresie sprowadza się do oceny celowości zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, które Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

"Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu'' zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa NSA. Na podstawie dostępnej na ten temat literatury można wysnuć tezę, że określenie to uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Elektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła" -"Podatek dochodowy od osób fizycznych" pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydanie 12, C.H. Beck, Warszawa 2011 r, str. 341.

Prezentowany wyżej pogląd potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a dla przykładu Sąd wskazuje na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97 (LEX nr 33832) oraz z dnia 7 października 2007 r., sygn. akt II FSK 930/09 (dostępny w CBOSA).

Sąd zauważa również, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia dowodzenia celowości jego poniesienia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 214/02 (dostępny w CBOSA), ... aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem...".

Podzielając prezentowane wyżej poglądy, Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał celowości zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zresztą co znamienne, stanowisko strony skarżącej prezentowane zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zasadniczo kwestionuje ciążący na niej obowiązek dokumentowania (dowodzenia) celowości poczynionych wydatków.

Dla przykładu, gdy chodzi o wydatek w kwocie 90 zł poniesiony na przejazd taksówką z W. do W., udokumentowany rachunkiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., na str. 20 skargi do sądu podniesiono, co następuje: " ... Podatnik nie pamięta okoliczności korzystania z taxi w dniu 25.04.2007 rok, skoro jednak wziął rachunek, to przejazd z całą pewnością był związany z działalnością gospodarczą. Być może samochód firmowy był oddany do serwisu? Być może auto firmowe było wykorzystywane przez pracownika firmy, a podatnik musiał dojechać na pilne spotkanie? Podatnik mógł w tym dniu spotkać się z przedstawicielem firmy P. - p.S.? Mieli niedaleko biuro na [...]. Pan S. i O. wyjaśniali, że spotykali się z podatnikiem w centrum. Podatnik mógł też spotkać się tego dnia z klientem - w restauracji przy [...], albo mieć spotkanie z handlowcem, który oferuje swoje produkty, - zawory, pompy, armaturę. Organ czyni obecnie zarzut podatnikowi tylko z tego powodu, że nie potrafi po 5 czy nawet już 6 latach powiedzieć, po co korzystał z taksówki...w dniu 25.04.2007 roku?..." ( podkreślenie Sądu).

W tym miejscu zasadnym w ocenie Sądu jest przywołanie stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/10 (dostępny w CBOSA), że " ... nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, czy też strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań" podejmowanych przez te organy, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Obowiązek nałożony na organy podatkowe przez art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, lecz musi uwzględniać konstytucyjną zasadę sprawiedliwości. W myśl tej zasady interpretacja prawa podatkowego, w tym w.w. przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe, powinna być prowadzono w sposób korzystny dla obywateli, a równocześnie tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego...".

Cytowany wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, jest adekwatny do sposobu argumentacji strony skarżącej w niniejszej sprawie.

Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez Skarżącego nie są w ocenie Sądu zasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.