Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2026/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku zawartej w dniu 8 marca 2012 r. przed Sądem Rejonowym dla m.st. W. VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, ugody sądowej, udokumentowanej protokołem rozprawy sygn. akt VII P [...], Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. oraz Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A., w dniu 21 marca 2012 r. wypłaciły A.S. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") kwotę 1.300.000 zł brutto tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Na łączną kwotę odszkodowania składały się: kwota główna odszkodowania w łącznej wysokości 1.160.685,89 zł oraz odsetki ustawowe od powyższej kwoty za okres od 31 marca 2011 r. do dnia 2 marca 2012 r. w wysokości 139.314,11 zł, których wypłaty zobowiązało się dokonać Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. Łączna kwota odszkodowania, jaką zobowiązało się wypłacić Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. wyniosła 1.207.142,86 zł; natomiast kwota odszkodowania do wypłaty przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. wyniosło 92.857,14 zł. Wypłaty dokonano po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie odpowiednio 217.286 zł oraz 16.714 zł. Na rachunek bankowy Strony przekazano odpowiednio kwotę netto 989.856,86 zł oraz 76.143,14 zł.

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 234.000 zł pobranej przez płatników: Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. oraz Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A.

Zdaniem Strony obie spółki wykonując obowiązki płatnika nienależnie pobrały od wypłaconego w dniu 21 marca 2012 r. odszkodowania wraz z odsetkami zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych błędnie uznając je jako przychód ze stosunku pracy. Według Skarżącej w przypadku rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, zgodnie z art. 45 Kodeksu pracy pracownik ma roszczenie: bądź to o uznanie wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, a po upływie okresu wypowiedzenia o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach, bądź o odszkodowanie. Ze względu na treść art. 203 § 1 Kodeksu spółek handlowych pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku członka zarządu, który przestał pełnić tę funkcję (został z niej odwołany, bądź też nie został powołany do zarządu na kolejną kadencję) i któremu wadliwie wypowiedziano umowę o pracę, nie przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy, a tym samym również o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, a jedynie roszczenie o odszkodowanie. W przypadku zaś rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie na podstawie art. 60 Kodeksu pracy. W opinii Strony, pracownik ma prawo dochodzenia równocześnie odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem (na podstawie art. 45 w związku z art. 471 Kodeksu pracy) oraz odszkodowania za niezgodne z prawem lub nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia dokonane w okresie wypowiedzenia umowy o pracę.

Zdaniem Skarżącej odszkodowanie w łącznej kwocie 791.347,77 zł należne na podstawie art. 60 Kodeksu pracy za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w okresie wypowiedzenia wynosiło odpowiednio: od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. 757.565,16 zł oraz od Towarzystwa Ubezpieczeń [...]S.A. 33.782,61 zł. Skarżąca wyjaśniła, że kalkulacja powyższej kwoty odszkodowania została przeprowadzona zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy, zgodnie z którym odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy, które w § 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jego przepisy mają zastosowanie do odszkodowań przyznawanych na podstawie art. 471 oraz art. 60 Kodeksu pracy. Skarżąca wskazała ponadto, iż odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartej w dniu 8 marca 2012 r. ugody sądowej w łącznej kwocie 369.338,12 zł należne na podstawie art. 45 § 1 Kodeksu pracy z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem, wynosiło odpowiednio: od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. 310.263,59 zł oraz od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. 59.074,53 zł. Kalkulacji wysokości kwoty odszkodowania dokonano zgodnie z przepisami art. 471 Kodeksu pracy, zgodnie z którym odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 Kodeksu pracy przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższe jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia oraz ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Zdaniem Strony, łączna kwota przyznanych i wypłaconych na podstawie zawartej ugody sądowej odszkodowań, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", jest wolna od podatku, w konsekwencji czego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w łącznej kwocie 208.924,00 zł, są nienależne. Jednocześnie Skarżąca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 25 076 zł z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A., od kwoty odsetek od wypłaconego odszkodowania. Zdaniem Strony odszkodowanie wypłacone na podstawie i w granicach przewidzianych przepisami Kodeksu pracy, jest świadczeniem mającym swoje źródło w stosunku pracy, a jeżeli jego wypłata nastąpiła nieterminowo, wypłacone w związku z tym odsetki ustawowe korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 208 924 zł pobranych przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. w kwocie 192.210 zł oraz przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W., w kwocie 16 714 zł od wypłaconego w 2012 r. odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej, oraz stwierdził nadpłatę z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 25 076 zł, nienależnie pobranej przez płatnika, Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. od wypłaconych w 2012 r. odsetek ustawowych od ww. odszkodowania.

Organ I instancji uzasadnił odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od wypłaconego w 2012 r. na podstawie ugody sądowej odszkodowania tym, że wypłacona Stronie kwota wynika z ustaleń zawartych pomiędzy stronami umowy, w związku z czym ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. W opinii organu I instancji, skoro umowy o pracę zawarte na czas określony nie przewidywały możliwości ich rozwiązania ani wypowiedzenia przed upływem określonego czasu (przed dniem 31 grudnia 2011 r.), to określony na wypowiedzeniach o pracę z dnia 21 lutego 2011 r. dwunastomiesięczny okres wypowiedzenia należy uznać za niewynikający z tych umów. Tym samym, zdaniem organu I instancji, określone w ugodzie świadczenie nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ I instancji za nieuzasadnione uznał także zastosowanie do spornej kwoty przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W jego ocenie, wypłacone na podstawie zawartej ugody sądowej świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem płatnicy od przedmiotowego świadczenia prawidłowo naliczyli, potrącili i przekazali na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zasadność wniosku Strony w zakresie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty z tytułu zasądzonych i wypłaconych na podstawie zawartej ugody odsetek ustawowych w kwocie 139.314,11 zł liczonych od obu należnych odszkodowań. Uznając związek przedmiotowych odsetek ze świadczeniem kwalifikowanym do źródła przychodu ze stosunku pracy wymienionego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 25 076 zł z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń ze stosunku pracy, została pobrana nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W odwołaniu Skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię w związku ze stwierdzeniem braku możliwości sprecyzowania na gruncie przepisów Kodeksu pracy podstawy prawnej ustalenia wysokości odszkodowania przyznanego i wypłaconego Stronie na podstawie zawartej ugody sądowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 57.864 zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatników, w tym w kwocie 37 260 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatników od części odszkodowania w kwocie 207.000 zł, wypłaconego na podstawie przepisu art. 56 w związku z art. 59 Kodeksu pracy, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w kwocie 20.604 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatnika od części (wynoszącej 114.468,44 zł) odsetek wypłaconych na podstawie ugody sądowej w łącznej kwocie 139.314,11 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 176.136 zł, w tym w kwocie 171.664 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatników od kwoty 953.685,89 zł oraz w kwocie 4.472,00 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatnika od części (wynoszącej 24.845,67 zł) -odsetek wypłaconych na podstawie ugody sądowej w łącznej kwocie 139.314,11 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w wyniku niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę na czas określony Strona nabyła uprawnienie do żądania przywrócenia do pracy lub zapłaty odszkodowania, którego wysokość odpowiada wynagrodzeniu za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za trzy miesiące. Na tej podstawie Strona była uprawniona do żądania od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. kwoty 198.000 zł, zaś od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. kwoty 9.000 zł (łącznie 207 000 zł). Podkreślił, że granice oraz wysokości odszkodowania, o którym mowa w art. 56 w związku z art. 59 Kodeksu pracy, zostały określone w art. 58 tej ustawy w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej niż za trzy miesiące. Zatem zdaniem organu, odszkodowanie wypłacone Stronie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, część odszkodowania w kwocie 207 000 zł, błędnie zakwalifikowanego przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisu art. 45 § 1 w zw. z art. 47¹ Kodeksu pracy, jest odszkodowaniem wypłaconym Stronie na podstawie art. 56 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy. W związku z powyższym odszkodowanie to korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem odprowadzona przez pracodawcę od tej części odszkodowania zaliczka w wysokości 37.260 zł stanowi nadpłatę podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconej korzyści powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała.

Skarżąca otrzymała świadczenie nazwane odszkodowaniem w wysokości 1.160.685,89 zł, z czego charakter odszkodowawczy bezspornie dotyczył kwoty 207.000 zł, stanowiącej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia Strony. Organ podkreślił, iż gdyby ze Stroną nie została rozwiązana umowa o pracę, otrzymywałaby ona w dalszym ciągu miesięczne wynagrodzenie za pracę, które podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego odszkodowanie, które zostało wypłacone Stronie w kwocie przekraczającej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota stanowiąca nadwyżkę pomiędzy kwotą główną odszkodowania określoną w ugodzie sądowej, a kwotą podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, tj. kwota 953.685,89 zł, zasadnie została uznana za podstawę do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 171.664 zł. Organ podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za rzeczywiście poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Jeżeli pracownik otrzymał na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie za utracone korzyści wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne nie podlega temu zwolnieniu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania za nadpłatę podatku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej w kwocie 171.664 zł od kwoty 953.685,89 zł.

Rozpatrując natomiast kwestię zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. do odsetek ustawowych od wypłaconego odszkodowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec uznania odszkodowania, w części stanowiącej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia, tj. 207.000 zł, przyznanego Stronie na podstawie przepisów Kodeksu pracy, za zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak było podstaw do zwolnienia od podatku odsetek od tej części odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy. Tym samym organ odwoławczy wypłacone od tego świadczenia odsetki uznał za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowany na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc do pozostałej części odsetek od odszkodowania, które zostało wypłacone Skarżącej w kwocie przekraczającej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia stwierdził, że odszkodowanie to dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i w związku z tym podlega opodatkowaniu. Zatem odsetki od tej części wypłaconego świadczenia, mającego swoje źródło w stosunku pracy, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że uwzględniając odsetki w wysokości 139.314,11 zł zostały ustalone przez strony w ugodzie z dnia 8 marca 2012 r., w celu ustalenia wysokości nadpłaty z tytułu nieuzasadnionego opodatkowania przez płatnika całości odsetek od wypłaconego odszkodowania ustalił procentowy stosunek kwoty odszkodowania stanowiącego równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia do kwoty głównej odszkodowania. W ten sposób ustalił udział procentowy wynoszący 17,83428 %, według następującego wyliczenia: 207.000,00/ 1.160.685,89 x 100 = 17,83428.

W/w udział procentowy zastosował wobec całości odsetek wypłaconych Stronie w kwocie 139.314.11 zł, uzyskując w ten sposób kwotę odsetek przypadającą na świadczenie zwolnione z opodatkowania (207.000,00 zł), tj. 24.845.67 zł (139.314,11 x 17,83428 % = 24.845,67). Po zastosowaniu 18% stawki podatku dochodowego do w/w kwoty 24.846,00 zł uzyskano kwotę podatku należnego od części odsetek podlegających opodatkowaniu, tj. 4.472,00 zł (po zaokrągleniu 24.846 x 18%).

Organ wskazał, że różnica pomiędzy kwotą łączną odsetek, tj. 139.314,11 zł, a kwotą odsetek podlegających opodatkowaniu w wysokości 24.845,67 zł, tj. kwota 114.468,44 zł korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka w kwocie 20.604,00 zł, stanowiąca 18% kwoty 114.468,44 zł, stanowi nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że przyznane i wypłacone jej odszkodowanie wypełniło warunki wynikające z art. 60 Kodeksu pracy i korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku w myśl o art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył, że z umów zawartych w dniu 18 lutego 2010 r. przez Skarżącą z Towarzystwem Ubezpieczeń [...] S.A. i Towarzystwem Ubezpieczeń [...] S.A. wynika, że umowy zawarto na czas określony do dnia 30 czerwca 2014 r., a strony ustaliły, że będą mogły rozwiązać umowy o pracę z zachowaniem dwunastomiesięcznego okresu wypowiedzenia z zastrzeżeniem, że oświadczenie takie będzie można złożyć dopiero od 1 stycznia 2012 r. Nie przewidziały więc możliwości ich rozwiązania oraz jakiegokolwiek wypowiedzenia do dnia 31 grudnia 2011 r. Tym samym dwunastomiesięczny okres wskazany w wypowiedzeniach umowy o pracę z dnia 21 lutego 2011 r., który miał upłynąć w dniu 29 lutego 2012 r. nie wynika z zawartych umów o pracę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że wypłacone jej odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za czas pozostały do końca wypowiedzenia w łącznej kwocie 791.347,77 zł nie zostało wypłacone w oparciu o art. 60 Kodeksu pracy i nie korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez wymienionych płatników, od wypłaconego Skarżącej w 2012 r. odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej.

W ocenie Skarżącej całkowicie chybione jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zakładające brak podstaw do zwolnienia podatkowego odszkodowania wypłaconego Skarżącej na podstawie art. 60 Kodeksu pracy, a więc odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia.

Skarżąca podkreśliła, że pomimo, iż w zawartych z nią umowach o pracę ustalono, że umowy te będzie można wypowiedzieć dopiero od 1 stycznia 2012 r., to pracodawcy w lutym 2011 r. wypowiedzieli Skarżącej umowy o pracę właśnie z zachowaniem wynikającego z nich, a obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. 12 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Skarżąca wskazała, że złożenie tychże wadliwych oświadczeń woli samo w sobie nie zwalniało jej z obowiązku świadczenia pracy w okresie biegnącego wypowiedzenia. Tym samym gdyby pracodawcy nie zdecydowali się rozwiązać z nią umów o pracę bez wypowiedzenia (na podstawie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) stosunki pracy trwałyby do 29 lutego 2012 r., czyli do upływu 12 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Podkreśliła, że w momencie doręczenia jej oświadczeń o rozwiązaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, znajdowała się w okresie biegnącego już 12 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Tym samym zaistniały wszelkie przesłanki do zastosowania w tejże sprawie przepisu art. 60 Kodeksu pracy.

Zdaniem Skarżącej, wypłacone jej odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za czas pozostały do końca okresu wypowiedzenia w łącznej wysokości 791.347,77 zł jako wynikające wprost z art. 60 Kodeksu pracy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Odprowadzona przez pracodawców zaliczka od tej części odszkodowania w wysokości 142.443 zł stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z akt sprawy, pracodawcy Skarżącej: Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. oraz Towarzystwo Ubezpieczeń [...] S.A. z naruszeniem postanowień umownych wypowiedzieli jej umowy o pracę zawarte na czas określony, a ponadto w okresie biegnącego wypowiedzenia dokonali rozwiązania powyższych umów bez wypowiedzenia. Następnie, po wniesieniu przez Skarżącą pozwów do sądu pracy, kwestionujących prawidłowość dokonanych czynności, zawarto ugodę sądową, w której pracodawcy zobowiązali się do wypłaty na rzecz Skarżącej odszkodowania w łącznej kwocie 1.300.000 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia (p. pkt 1 ugody k-21 akt administracyjnych).

Podkreślić należy, że ww. ugoda sądowa stanowi wyłącznie o odszkodowaniu za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Nie znajdują zatem w świetle powyższego uzasadnienia twierdzenia Skarżącej, że w otrzymanej przez nią kwocie mieszczą się zarówno odszkodowania za dokonane z naruszeniem prawa wypowiedzenia umów o pracę jak i odszkodowania za bezprawne rozwiązanie tychże umów bez wypowiedzenia.

Kwestie zwolnienia odszkodowań z opodatkowania podatkiem dochodowym reguluje m.in. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwalnia z opodatkowania "(...) otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód (...)"

Odszkodowania zwolnione od opodatkowania na podstawie tego artykułu, to odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, tymczasem odszkodowanie wypłacone Skarżącej określone zostało w ugodzie zawartej pomiędzy stronami w wysokości znacznie wyższej niż przewiduje Kodeks pracy.

Kodeks pracy w art. 33 stanowi, że przy zawieraniu umowy o pracę na czas określony, dłuższy niż 6 miesięcy, strony mogą przewidzieć dopuszczalność wcześniejszego rozwiązania tej umowy za dwutygodniowym wypowiedzeniem. Okresy wypowiedzenie zastrzeżone w umowach Skarżącej były znacznie korzystniejsze od tych przewidzianych w Kodeksie prawy i wynosiły aż 12 miesięcy; ale możliwość rozwiązania umów za wypowiedzeniem strony przewidziały dopiero od 1.01.2012 r. Bezsporne jest, że wypowiedzenie dokonane zostało wcześniej, a zatem z naruszeniem prawa.

Art. 50 § 3 i § 4 K.p. przewiduje, że jeżeli wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony nastąpiło z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu tych umów, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie. Odszkodowanie to przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

Z kolei, stosownie do art. 59 K.p., w razie rozwiązania przez pracodawcę bez wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie, jeżeli upłynął już termin, do którego umowa miała trwać, lub gdy przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu. Odszkodowanie przysługuje w wysokości określonej w art. 58, tj. w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

Natomiast art. 60 K.p. przewiduje, że jeżeli pracodawca rozwiązał umowę o pracę w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia.

Skarżąca uważa, że ponieważ w okresie wypowiedzenia zawartych przez nią umów o pracę na czas określony (nb. dokonanego z naruszeniem prawa), bezprawnie rozwiązano te umowy bez wypowiedzenie, to zgodnie z art. 60 K.p. miała prawo do odszkodowania za cały 12-miesieczny okres wypowiedzenia i prawo to uwzględnione zostało w zawartej ugodzie; co oznacza że spełnia przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W opinii Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

W kwestii wzajemnych relacji przytoczonych wyżej przepisów Kodeksu Pracy wypowiedział się Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. II PK 361/07 stwierdził, że wykładnia systemowa i funkcjonalna prowadzą w rezultacie do wniosku, że przepis art. 60 k.p. obejmuje tylko takie sytuacje, gdy w okresie niewadliwego wypowiedzenia umowy o pracę pracodawca rozwiązał stosunek pracy bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2005 r., III PK 44/05 ). W konsekwencji niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia w okresie prawidłowo dokonanego wypowiedzenia rodzi po stronie pracownika wyłącznie określone w art. 60 k.p. roszczenie o odszkodowanie i wyłącznie w wysokości ograniczonej do wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia z pominięciem regulacji art. 56 § 1 w związku z art. 58 k.p., natomiast wadliwość obu tych zdarzeń prawnych uzasadnia skorzystanie przez pracownika z uprawnień, które przewidziane są w razie niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę.

Zawarta ugoda dotyczy odszkodowania w wysokości 12– krotności wynagrodzenia za pracę. Nie można w związku z powyższym uznać, że otrzymane na podstawie ww. ugody odszkodowanie jest jednym z odszkodowań, "których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Z tego względu Sąd nie uznał za zasadną argumentacji Skarżącej, że jej przychód z tytułu umownego odszkodowania jest w całości zwolniony z opodatkowania. Rację ma organ podatkowy, że zwolnione będzie odszkodowanie, ale w granicach określonych w art. 58 i odsetki za zwłokę.

Świadczenia Skarżacej nie dotyczy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2006 r. sygn. SK 51/06 (opubl. OTK-A 2006/10/156, Dz.U.2006/226/1657), uznający, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Albowiem zakwestionowane przez TK wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań z ugód sądowych dotyczy odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do których jak wykazano wyżej całego odszkodowania Strony zaliczyć nie można.

Słusznie podnosi ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie jest zwolnione również na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.; przepis ten zwalnia z podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień (...) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sporne odszkodowanie Skarżąca otrzymała z tytułu utraconych korzyści w związku z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę, podlega ono zatem wyłączeniu ze zwolnienia określonego art. 21 ust.1 pkt 3b z uwagi na brzmienie lit. b) tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku