Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3059/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a,art. 199a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 71 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131,art. 22 ust. 6c,art. 30e ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Aktem notarialnym z [...] r. Rep. [...] L. O. [dalej również jako "Strona", "Skarżąca", "Podatniczka"] dokonała zbycia w drodze zamiany 1/2 udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Powyższy lokal mieszkalny Strona nabyła w ramach współwłasności małżeńskiej z M. O. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, zawartej aktem notarialnym z [...] lipca 2011 r. Rep. [...]. Z uwagi na fakt, że Strona nie złożyła zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 rok ani żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia sprzedaży w drodze zamiany nieruchomości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [dalej również jako "Naczelnik", "NUS"], pismem z [...] października 2017 r. wezwał Stronę do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] PIT-39 za 2012 rok.

2. Podatniczka złożyła 27 listopada 2017 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2012 [PIT-39], w którym wykazała podatek należny w kwocie 36 299 zł oraz nadpłatę 36 299 zł. Wraz z zeznaniem wpłynęło pismo z 20 listopada 2017 r., w którym Strona przedstawiła swoje stanowisko dotyczące zawartej transakcji zamiany zaznaczając, że była to zamiana nieekwiwalentna o cechach darowizny bez uzyskania dopłaty za mieszkanie o wyższej wartości. Pismem tym Strona wniosła również o umorzenie zaległości podatkowej oraz udzielenie informacji o prawidłowym sposobie obliczenia zobowiązania podatkowego. Do pisma dołączono wniosek o umorzenie zaległości w podatku od zamiany nieruchomości w kwocie 36 299 zł.

3. W związku z nieprawidłowo wypełnionym zeznaniem PIT-39, NUS wystosował pismo z 11 grudnia 2017 r., w którym na podstawie obowiązujących przepisów prawa przedstawił sposób obliczenia podatku.

4. Podatniczka złożyła korektę ww. zeznania 29 grudnia 2017 r., w którym wykazała uzyskany przychód i podatek należny w wysokości 0 zł. Wraz z zeznaniem wpłynęło kolejne pismo z 18 grudnia 2017 r. uzasadniające złożenie korekty.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 roku ze zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat.

Organ pierwszej instancji na podstawie przepisów prawa dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, że 26 marca 2012 r. aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonano zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m2 położonego przy ul. [...] w W., którego współwłaścicielami była Strona wraz z małżonkiem, na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 58,3 m2 położonego przy ul. [...] w W ., należące do córki Strony. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, ze zm., dalej również jako "u.p.d.o.f.] nie rozróżniają w obecnym brzmieniu zamiany nieekwiwalentnej i ekwiwalentnej, jak to czyni Strona w swoim piśmie. Stanowią jednoznacznie, że przychód określa się u każdej ze stron zamiany i jest nim wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości lub prawa. Tym samym na każdej ze stron zamiany, o ile spełnione są przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z zamiany nieruchomości. Organ zaznaczył, że przychód podatkowy powstaje też w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat oraz wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 94, ze zm., dalej również jako "k.c."] umowa zamiany, podobnie jak umowa sprzedaży, stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wartość nieruchomości ustalona została na podstawie oświadczeń stron zawartych w akcie notarialnym umowy zamiany. Zgodnie z tym aktem wartość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. strony określiły na kwotę 1 092 935 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych ze zbyciem w drodze zamiany. Tym samym organ pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód ze zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. wynosi 546 467,50 zł [1/2 kwoty 1 092 935 zł].

Powyższy lokal mieszkalny Strona nabyła na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej za kwotę 73 329,94 zł [1/2 kwoty 146 659,89 zł] na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej [...] lipca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], którego koszty Strona poniosła w kwocie 1 730,70 zł [1/2 kwoty 3 461,41 zł].

Strona nie przedłożyła dowodów poniesienia nakładów zwiększających wartość tego lokalu poczynionych w czasie jego posiadania. Tym samym koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynoszą 75 060,64 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochód z odpłatnego zbycia wynosi 471 406,86 zł [546 467,50 zł – 75 060,64 zł].

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wartość otrzymanego w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. określona w akcie notarialnym zamiany stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wynosi 325 000 zł [1/2 kwoty 650 000 zł].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła innych dokumentów, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., potwierdzających wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym kwota dochodu zwolnionego obliczona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi: 471 406,86 x 325 000 : 546 467,50 = 280 359,27 zł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód pomniejszony o kwotę dochodu zwolnionego i wynosi 191 047,59 zł [471 406,86 - 280.359,27], po zaokrągleniu 191 048 zł.

Należny podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy opodatkowania wynosi 36 299 zł.

6. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, 30 kwietnia 2018 r. Strona oświadczyła, że rzeczywistym celem jej oraz męża z uwagi na poważne problemy zdrowotne była darowizna na rzecz córki M. O., a akt notarialny nazwany "Umowa zamiany" stanowił potwierdzenie darowizn. W piśmie Strona stwierdziła również, że nie dokonano dwóch umów darowizn, aby zaoszczędzić na kosztach notarialnych.

7. Organ pierwszej instancji zauważył, że akt notarialny Rep. nr [...] z [...] marca 2012 r. stanowił umowę zamiany oraz umowę służebności mieszkania. W ocenie NUS z samej treści zawartej umowy wynika, że stanowiła ona umowę zamiany. Oświadczenie Strony, że zamiarem i celem była darowizna nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy bada zamiar i cel stron wówczas, gdy umowa zawarta przez stronę budzi wątpliwości co do ich skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynikało w sposób oczywisty, że zawarto umowę zamiany, co rodziło konkretne skutki podatkowe.

8. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 rok w kwocie 36 299 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego 26 marca 2012 r. ze zbycia w drodze zamiany 1/2 udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], przed upływem 5 lat.

9. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 18, art. 71 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia1997 r. [Dz.U. z 1997 r. Nr 78. poz. 483, ze zm., dalej również jako "Konstytucja RP"], art. 199a § 1, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej również jako "o.p."], art. 65 § 2 k.c., oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej do stanu faktycznego niezawartego w ustawie podatkowej. Strona stwierdziła, że nie uzyskała przychodu, lecz poniosła stratę, gdyż jej majątek w wyniku zamiany znacznie się uszczuplił, a nie powiększył. W ocenie Strony, organ pierwszej instancji wyrywkowo zbadał materiał dowodowy, nie uwzględnił oświadczeń woli, kontekstu sytuacyjnego mającego istotne znaczenie dla sprawy i jej wyniku.

10. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.[dalej również jako "Dyrektor", "DIAS"] decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor zauważył, że adresatem normy prawnej wynikającej z tego przepisu jest ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Ze skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można uznać, że źródłem obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Są to przepisy powszechnie obowiązujące, nakładające na stronę, zgodnie z Konstytucją RP, określone prawa i obowiązki. Biorąc pod uwagę obiektywny charakter tych przepisów oznaczający, że obowiązują one w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do kontroli ich stosowania, działanie organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie uznać należy za zgodne z prawem, nienaruszające art. 217 Konstytucji RP.

Za bezpodstawne DIAS uznał również zarzuty naruszenia art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Przepisy te, podobnie jak art. 217 ustawy zasadniczej, skierowane są do ustawodawcy, który obowiązany jest przy stanowieniu prawa podatkowego brać pod uwagę dobro rodziny. Nie stanowią one jednak nakazu zwolnienia z opodatkowania różnego rodzaju dochodów z transakcji zawieranych pomiędzy członkami najbliższej rodziny. W systemie prawa podatkowego takie transakcje również są opodatkowane, np. w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a wszelkie ulgi i zwolnienia wynikać muszą z ustawy, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla członków najbliższej rodziny, a niedopuszczalne jest na zasadzie analogii, jak czyni to Strona, domniemanie istnienia zwolnień na gruncie tej ustawy, na podstawie zwolnień ustanowionych w innych ustawach podatkowych, np. o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy podatku od spadków i darowizn. Reguły wykładni prawa za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, który znając cały system prawa, tworzy przepisy w sposób sensowny i celowy, unikając zbędnych sformułowań.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej do stanu faktycznego niezawartego w ustawie podatkowej, organ odwoławczy nie podzielił tego poglądu. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji zostało oparte na wskazanych przepisach prawa, które w sposób niebudzący wątpliwości traktują umowę zamiany jako formę odpłatnego zbycia, określając co stanowi źródło przychodu, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz wydatki na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2001 r. ustawodawca w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał istotnej zmiany w ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy. Przychodem z odpłatnego zbycia u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem, że jeżeli wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa bez uzasadnionej przyczyny [odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.], znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Sposób określenia przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany wskazany w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. oznacza, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. na podstawie ceny, nie będzie mógł być zastosowany. Artykuł 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wskazuje na konieczność dokonania dopłaty dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wprowadzić taki warunek, znalazłoby to stosowne odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy podatkowej, podobnie jak chociażby w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami [Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651, ze zm., dalej również jako "u.g.n."], z której wynika, że nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości [art. 15 ust. 1 u.g.n.]. W związku z autonomią prawa podatkowego pojmowanie powstania przychodu [dochodu] powinno być takie jak przyjęte przez ustawodawcę. Tym samym za bezpodstawne uznać należy twierdzenia Strony, że nie uzyskała przychodu, bowiem w wyniku zamiany mieszkań jej majątek uległ zmniejszeniu, że brak jest podstaw do stosowania art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie uzyskała przychodu, że nie było to odpłatne zbycie, gdyż po stronie Podatnika nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe, zapłata odpowiadająca wartości mieszkania. Organ drugiej instancji podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei uzależnione jest od ustalenia czy w wyniku dokonanej transakcji zamiany nieruchomości powstał dochód, który jest wynikiem porównania uzyskanego przychodu z kosztami jego uzyskania, po ewentualnym uwzględnieniu przewidzianych w ustawie zwolnień od podatku.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii rażącej nieekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami umowy, wykluczającej jej zakwalifikowanie jako umowy zamiany, organ odwoławczy zauważył, że na gruncie prawa cywilnego ekwiwalentność świadczeń w umowach wzajemnych nie polega na stwierdzeniu podobieństwa obiektywnej i realnej wartości ekonomicznej świadczeń, bowiem decydująca jest tu subiektywna ocena [uznanie] samych stron. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że przy zawieraniu jakiejkolwiek umowy, każda ze stron w subiektywny sposób widzi korzyści płynące z jej zawarcia. Z definicji umowy wzajemnej, zawartej w art. 487 k.c., wynika, że świadczenie jednej ze stron ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W tej umowie każda ze stron zobowiązuje się do świadczenia, jednocześnie uznając świadczenie drugiej strony za ekwiwalent swojego. Celem umowy wzajemnej jest doprowadzenie do obopólnej wymiany świadczeń.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że cywilistyczna koncepcja subiektywnej ekwiwalentności świadczeń nie została zmodyfikowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wymóg stosowania dopłaty. Zatem jeżeli strony zamieniają się nieruchomościami, rzeczami lub prawami o różnej wartości, to mogą. ale nie muszą, ustalić dopłatę

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 199a § 1 o.p. oraz art. art. 65 § 2 k.c., poprzez niedostrzeżenie rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, jakim była darowizna, a dosłownym brzmieniem zawartej umowy, Dyrektor stwierdził, że są one bezpodstawne. Słusznie jego zdaniem wskazał organ pierwszej instancji, że organ podatkowy bada zamiar i cel stron, wówczas gdy zawarta umowa budzi wątpliwości co do ich skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zawarta została umowa zamiany, której skutkiem jest wzajemne przeniesienie pomiędzy stronami praw własności do zamienianych nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, z zawartej w formie aktu notarialnego z [...] marca 2012 r. umowy zamiany wynika, że strony dokonały zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., a zatem nie może być mowy o braku ekwiwalentności, nawet w sytuacji, jak już wcześniej wskazano, braku dopłaty. W związku z powyższym ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c. i zawartej umowy zamiany nie można traktować jako darowizny, pomimo oświadczenia, że celem umowy było darowanie córce większego mieszkania, bez jakichkolwiek dopłat. Tym samym za bezpodstawny uznać należy wniosek Strony o umorzenie postępowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy argumentował, że podważenie oświadczenia woli złożonego do aktu notarialnego powinno nastąpić na gruncie prawa cywilnego,

a z akt sprawy nie wynika, że miało to miejsce. Zatem za bezskuteczną uznać należy próbę podważenia oświadczenia woli złożonego do aktu notarialnego w drodze złożenia odmiennego oświadczenia dopiero na etapie i tylko na potrzeby postępowania podatkowego. Z akt sprawy i wyjaśnień Strony jednoznacznie wynika, że zawierała wcześniej umowę darowizny, a zatem miała świadomość różnicy między taką umową, a umową zamiany. Argumenty o zawarciu umowy zamiany zamiast dwóch odrębnych umów darowizny w celu zaoszczędzenia na opłatach notarialnych nie mają znaczenia dla sprawy. W postępowaniu podatkowym istotny jest zaistniały stan faktyczny [zamiana nieruchomości], a bez znaczenia są przyczyny, które do niego doprowadziły.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS stwierdził, że w sprawie faktycznie, zgodnie z zawartą umową, doszło do wzajemnego przeniesienia [zamiany] pomiędzy stronami własności nieruchomości, a zatem nie można zgodzić się z zarzutem wyrywkowego zbadania materiału dowodowego oraz naruszenia art. 121 i art. 122 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował również zarzut Strony naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, [w ocenie organu odwoławczego Strona błędnie wskazała przy tym na naruszenie art. 7a ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm., dalej również jako "k.p.a."], zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Dyrektora istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Podkreśla się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów [językowego, systemowego, funkcjonalnego] nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W artykule 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, oraz że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Wskazuje się także, że jeżeli podatnik wysnuł odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, nie oznacza to, że organ, wydając argumentację przeciwną, naruszył art. 2a o.p., gdy treść przepisów nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika w sposób, który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy jej przedmiotem są nieruchomości mające taką sama wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek z uwagi na brak dopłaty przy umowie zamiany.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając organowi II instancji naruszenie:

1) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 121 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zignorowanie wyjaśnień Skarżącej, że w sprawie stanowiącej przedmiot sporu doszło w istocie do zawarcia umowy darowizny;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady zupełności postępowania oraz swobodnej oceny dowodów skutkujące arbitralnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy zamiany, podczas gdy Skarżący w istocie zawarł umowę darowizny;

4) art. 199a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c., poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, tj. nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy skutki podatkowe zawartej umowy powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. z 2013 r. Nr 93 poz. 768, ze zm., dalej również jako "u.p.s.d."].

W rezultacie powyższych naruszeń, w ocenie Strony, do obrotu prawnego została wprowadzona ostateczna decyzja, która rażąco narusza przepisy prawa materialnego oraz narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie Skarżąca uzasadniła stawiane zarzuty.

Argumentowała, że decyzja nie uwzględnia "kontekstu sytuacyjnego", bliskich więzi rodzinnych, zapisu w umowie, że Strona środki pieniężne na wykup mieszkania uzyskała od córki, ustanowienia służebności mieszkania. Nie zauważono, że umowa była rażąco nieekwiwalentna. Nie wzięto pod uwagę, że celem umowy było darowanie córce większego mieszkania, bez jakichkolwiek dopłat. Strona wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy uzyskała przychód. Ponieważ nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie Podatniczki, brak jest podstaw do twierdzenia, że powstał przychód.

Zdaniem Skarżącej zamiana ze swej istoty powinna być ekwiwalentna. Ekwiwalentność jest podstawą umów wzajemnych. Dlatego przeniesienia własności lokalu o wartości 1 092 935 zł w zamian za lokal o wartości 650 000 zł, nie można zakwalifikować jako umowy zamiany. Zamiana bez dopłaty może być zakwalifikowana jako umowa darowizny i podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Skarżąca stwierdziła, że tylko odpłatne zbycie nieruchomości powoduje po stronie zbywcy powiększenie jego majątku, uzyskanie korzyści. W przypadku Skarżącej do skutku takiego nie doszło. Zamiarem było przysporzenie korzyści córce kosztem majątku Skarżącej. Transakcji nie można potraktować jak sprzedaży, która wymaga pełnej odpłatności. W okolicznościach jej zawarcia można ją zakwalifikować jako umowę darowizny podlegającą podatkowi od spadków i darowizn.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że brak jest podstaw do stosowania art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie uzyskała przychodu. Nie było to odpłatne zbycie, które stanowi przeniesienie własności w zamian za korzyść majątkową. Po stronie Skarżącej nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe, zapłata odpowiadająca wartości mieszkania.

Zdaniem Skarżącej, skutek podatkowy jest wynikiem odmiennego rozumienia pojęcia "zbycie odpłatne". Ustawa nie zawiera legalnej definicji "odpłatnego zbycia". Przyjęta przez organ interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest przejawem niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

W świetle interpretacji organów podatkowych każda zamiana jest "odpłatnym zbyciem", natomiast w świetle prawa rodzą się wątpliwości. Różne oceny, stanowiska, interpretacje podatkowe dowodzą, że są wątpliwości, a te winny być rozstrzygane na korzyść podatnika w imię zasady in dubio pro tributario.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia mieszkania zamianie nie towarzyszyło zwiększenie jej aktywów, a wręcz zmniejszenie w związku z uzyskaniem lokalu o wartości mniejszej aniżeli wartość lokalu podlegającego zamianie. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, zamiana mieszkania nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Takiego stanowiska nie podziela organ podatkowy, który wyraża zapatrywanie, że zamiana lokalu stanowi formę jego zbycia, a tym samym, po stronie Skarżącej, jako podmiotu dokonującego odpłatnego zbycia powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości.

3. Sąd, dokonując wykładni ww. przepisów, uznał, że postawione przez Skarżącą zarzuty dokonania przez organ błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f. są nietrafne.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy tytułem wstępnych rozważań, że dla zastosowania zasad opodatkowania istotne znaczenie ma data nabycia na własność zbywanej nieruchomości, która miała miejsce 27 lipca 2011 r. W przedmiotowej sprawie należy zatem zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316, ze zm.] zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do uzyskanych dochodów [poniesionej straty] od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.p., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, z której wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zdarzenie, które wyraża się odpłatnym zbyciem nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości – jeśli dokonane zostało przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wywołuje zatem skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – to nie ono jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z prawidłowo ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w dniu [...] lipca 2011 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] [akta post. pod., k. [...] wykupiła lokal reprezentacyjny od Agencji Mienia Wojskowego, który zajmowała wraz z mężem na podstawie przydziału od 22 grudnia 1982 r. od właściwego organu [decyzja przydziału lokalu reprezentacyjnego nr [...] za kwotę 146 659,89 zł [§ 8 umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dalej również jako "umowa sprzedaży lokalu"]. Z § 5 ust. 1 w zw. z § 6 ww. umowy wynika, że strony, tj. Skarżąca, M. O. oraz Skarb Państwa – Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Oddział Regionalny w W., ustanowiły odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., składającego się z pięciu pokoi, kuchni, łazienki, dwóch WC oraz trzech przedpokoi o powierzchni użytkowej 120,94 m2 wartego 1 092 935 zł. Z § 14 umowy sprzedaży lokalu wynika, że notariusz pobrał od kupujących kwotę 3 461,41 zł tytułem kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] [umowa sprzedaży lokalu na k. 5-10 akt administracyjnych].

Następnie niespełna rok później, tj. [...] marca 2012 r. Skarżąca i jej małżonek zawarli w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] ze swoją córką M. O. umowę zamiany, mocą której przenieśli na córkę własność lokalu nr [...] położonego przy ul. [...] w W. wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w zamian za co M. O. przeniosła na swoich rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W.. M. O. ustanowiła na lokalu mieszkalnym nr [...] na rzecz M. O. służebność mieszkania, polegającą na prawie do nieodpłatnego i dożywotniego korzystania z całego tego lokalu przez M.O. [§ 2 ust. 1 i § 4 umowy zamiany i służebności mieszkania, dalej również jako "umowa zamiany lokali]". Prawo do tego lokalu M. O. nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] stycznia 2008 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...], będąc panną. M. O. nie zawierała ze swoim mężem B. K. umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawową, w związku z czym prawo do tego lokalu stanowi jej majątek osobisty [§ 1 ust. 2 umowy zamiany lokali]. Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] przy ul. [...] wyniosła 650 000 zł. Wartość lokalu nr [...] przy ul. [...] nie uległa zmianie i wyniosła 1 092 935 zł [§ 2 ust. 2 umowy zmiany lokali]. Strony z tytułu zawartej umowy zamiany lokali nie dokonały między sobą żadnych dopłat [§ 2 ust. 4 umowy zamiany lokali]. Z § 8 w zw. z § 6 umowy zamiany lokali wynika, że notariusz pobrał od stron kwotę 6 058 zł tytułem kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]. Dodatkowo z § 1 ust. 1 umowy zamiany lokali wynika, że Skarżąca i jej małżonek środki pieniężne na wykup lokalu nr [...] przy ul. [...] od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej uzyskali od swojej córki M.O. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie pisemnej w dniu [...] lipca 2011 r. [umowa zamiany lokali na k. 1-4 akt administracyjnych].

Powyższy stan faktyczny wskazuje zatem, że Skarżąca w dniu [...] lipca 2011 r. nabyła w drodze wykupu lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...]. Dokonana w roku następnym, w dniu [...] marca 2012 r. czynność zamiany lokali miała zatem miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie.

Podkreślenia następnie wymaga, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc również zamianę.

Skarżąca eksponuje, że w wyniku zamiany lokali nie nastąpiło po jej stronie przysporzenie majątkowe, akcentując, że zamiana ze swej istoty powinna być ekwiwalentna a zamiana bez dopłaty może być zakwalifikowana jako umowa darowizny i podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponadto nie doszło w jej przypadku do powiększenia majątku, uzyskania korzyści, a zamiarem było przysporzenie korzyści córce kosztem majątku Skarżącego.

Biorąc pod uwagę stanowisko Skarżącej zauważenia wymaga, że opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości każdorazowo wiąże się z wypływem z majątku podatnika składnika majątkowego [zbywanej nieruchomości, jej część lub udziału] i uzyskaniu w zamian innego lokalu. Odpłatnym zbyciem takiego składnika majątku jest zatem także zamiana. Na tym zresztą polega odpłatne zbycie jakiegokolwiek składnika majątkowego – zbywca pozbywa się tego zasobu, a w zamian za to uzyskuje inną wartość: czy to określoną sumę pieniężną, czy też inny ekwiwalent, jak np. inną rzecz [zamiana], określone świadczenie na swoją rzecz czy nawet walor niematerialny. Każdorazowo jednak, istotą zbycia jest wypływ z masy majątkowej składnika, zaś odpłatne zbycie charakteryzuje uzyskanie ekwiwalentu zbywanego składnika.

Ustalona w sprawie sytuacja polegająca na zamianie lokali spełnia zatem cechy odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność zamiany jednego lokalu na inny, w wyniku czego Skarżąca otrzymała lokal, sprowadza się do zmian w zasobach Skarżącej polegających na wypływie z jej majątku własności lokalu przy ul. [...] nr [...], a uzyskaniu w jego miejsce mieszkania przy ul. [...].

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące,

a w warunkach określonych w art. 155 § 1 k.c. skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze zbywcy, jak i nabywcy. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenie "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę. Ta forma odpłatnego zbycia jest o tyle specyficzna, że przychód powstaje u każdej ze stron umowy przenoszącej własność. Przy zamianie nieruchomości u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i jednocześnie nabycia nowej nieruchomości. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Pomimo, że efektem zamiany nie jest otrzymanie gotówki, powstaje przychód. Odnosząc się zatem do podnoszonej przez Skarżącą kwestii rażącej nieekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami umowy, wykluczającej jej zakwalifikowanie jako umowy zamiany, Sąd zwraca uwagę, że na gruncie prawa cywilnego ekwiwalentność świadczeń w umowach wzajemnych nie polega na stwierdzeniu podobieństwa obiektywnej i realnej wartości ekonomicznej świadczeń, bowiem decydująca jest w tym przypadku subiektywna ocena [uznanie] samych stron. Z definicji umowy wzajemnej, zawartej w art. 487 k.c. wynika, że świadczenie jednej ze stron ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W tej umowie każda ze stron zobowiązuje się do świadczenia, jednocześnie uznając świadczenie drugiej strony za ekwiwalent swojego. Celem umowy wzajemnej jest doprowadzenie do obopólnej wymiany świadczeń. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem umów odpłatnych i dotyczą wyłącznie umów zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe, [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2001 r., s. 111-113].

Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne [wymianę świadczeń], że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej.

Cywilistyczna koncepcja subiektywnej ekwiwalentności świadczeń nie została zmodyfikowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wymóg stosowania dopłaty. Zatem jeżeli strony zamieniają się nieruchomościami, rzeczami lub prawami o różnej wartości, to dopłata ma tutaj charakter fakultatywny. O jej ustaleniu, jak też wysokości, decyduje wola stron, a nie przepis prawa o charakterze ius cogens. Tak samo jak przy umowie sprzedaży strony mogą dowolnie ustalić cenę, tak przy umowie zamiany mogą dowolnie ustalić wartość nieruchomości, rzeczy lub praw podlegających zamianie uznając, że świadczenie wzajemne jest ekwiwalentne. Ustawa podatkowa nie ingeruje w cywilnoprawne zobowiązania wzajemne stron umowy, natomiast zabezpiecza interesy Skarbu Państwa w ten sposób, że gdy cena [ustalona według woli stron] w przypadku sprzedaży, a w przypadku zamiany wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa [ustalona przez strony w umowie] bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, to cenę lub wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa dla celów podatku dochodowego ustala organ podatkowy według wartości rynkowej.

Jeżeli zatem [...] marca 2012 r. strony dokonały zamiany lokali mieszkalnych bez stosowania dopłaty, to przyjąć należy, że wzajemne świadczenia uznały za ekwiwalentne. Brak ekwiwalentności świadczeń wynikających z zawartej umowy

a w konsekwencji treść umowy i wola stron wywołania właściwych skutków prawnych, może być podstawą do kwestionowania umowy na gruncie prawa cywilnego, np. w drodze powództwa o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy Skarżąca ma w tym interes prawny [art. 189 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. z 2019 r. poz. 1960, ze zm.], tj. że strony zawarły w istocie umowę darowizny. Z pewnością więc brak ekwiwalentności świadczeń w zawartej umowie zamiany nie może być kwestionowany na gruncie prawa podatkowego, dla którego ta cecha nie ma znaczenia. Niemniej z akt sprawy nie wynika, aby takie działania zostały podjęte przez którąkolwiek ze stron zawartej umowy zamiany. Mając na uwadze powyższe, w pełni zgodzić należy się z organami, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżniają w obecnym brzmieniu zamiany nieekwiwalentnej i ekwiwalentnej.

Nie sposób przy tym podzielić zarzutów Skarżącej wskazujących na naruszenia art. 199a § 1 o.p. oraz art. art. 65 § 2 k.c., poprzez niedostrzeżenie rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, jakim była darowizna, a dosłownym brzmieniem zawartej umowy. Wbrew temu zapatrywaniu, mamy do czynienia z umową zamiany. Wynika to wprost z określenia umowy w akcie notarialnym z [...] marca 2012 r. jako "Umowy zamiany oraz umowy służebności mieszkania", a także opisania wzajemnych praw i obowiązków wynikających z § 2 ust. 1 tej umowy, gdzie podano, że strony zawarły umowę zamiany, mocą której Skarżąca i M. O. przenieśli na M.O. własność lokalu nr [...] położonego przy ul. [...] w W. wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w zamian za co M. O. przeniosła na swoich rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W.. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zawarta została umowa zamiany, której skutkiem jest wzajemne przeniesienie pomiędzy stronami praw do zamienianych nieruchomości [prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. przysługującego przed zawarciem umowy zamiany Skarżącej i jej małżonkowi oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] przysługującego przed zawarciem umowy zamiany M. O.. Zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowie należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe [gramatyczne] mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Mimo to prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy, nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest więc jasne, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią. Istotnie, gramatyczne dyrektywy wykładni mają swój walor poznawczy, ale przede wszystkim wówczas, gdy treść kontraktu jest jednoznaczna, pozwalająca na odtworzenie woli kontrahentów według reguł znaczeniowych. Jeśli jednak tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. [wyrok Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 546/06]. W niniejszej sprawie wykładnia językowa tekstu umowy jak i wykładnia systemowa zewnętrzna pozwala na jej kwalifikację prawną.

Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że wolą stron, tj. Skarżącej, M.O. i M.O. , było zawarcie umowy darowizny ww. lokali mieszkalnych. Przeczy temu literalna treść łączącej strony umowy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z przepisu tego wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96].

W konsekwencji nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści aktu notarialnego z [...] marca 2012 r., tj. że w istocie doszło do zawarcia dwóch umów darowizn albo umowy zamiany, ale w części, w jakiej wartość lokalu Skarżącej i jej małżonka przewyższa wartość lokalu córki, doszło w istocie do zawarcia umowy darowizny podlegającej wyłącznie przepisom ustawy o podatkach od spadków i darowizn, zaś wartość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. przewyższająca wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. nie stanowi przychodu Skarżącej.

Poza tym, skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji podzielić należało pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe obu instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c. [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 214/16]

Zauważyć ponadto należy, że umowa zamiany została zawarta w formie aktu notarialnego, który zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie [Dz. U. z 2008 r. Nr 189 poz. 1158, ze zm., dalej również jako "p.n.] jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194 § 1 o.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dlatego też dokument urzędowy do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ, korzysta z domniemania ważności [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 656/16]. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną [szczególną] moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości [autentyczności] oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych [wiarygodności]. W konsekwencji organ podatkowy nie może zanegować istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, który musi się z nią zapoznać, żeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ podatkowy może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń. Jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Należy również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 94 § 1 p.n., przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności nie tylko dokładnie rozumieją treść i znaczenie aktu, ale że jest on zgodny z ich wolą. W przedmiotowej sprawie z zawartej w formie aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z [...]marca 2012 r. umowy zamiany wynika jak już wyżej wskazano, że strony dokonały zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., a zatem nie może być mowy o braku ekwiwalentności, nawet w sytuacji braku dopłaty, która ma charakter fakultatywny. W związku z powyższym ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c. i zawartej umowy zamiany nie można traktować jako darowizny, pomimo oświadczenia przez Skarżącą w skardze, że celem umowy było darowanie córce większego mieszkania, bez jakichkolwiek dopłat. Taki cel nie wynika z treści umowy z [...] marca 2012 r., a późniejsze oświadczenie Skarżącej w tym zakresie nie obala domniemania prawdziwości [autentyczności] i wiarygodności dokumentu urzędowego w postaci aktu notarialnego bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania sądowego.

Zatem za bezskuteczną uznać należy próbę podważenia oświadczenia woli złożonego do aktu notarialnego w drodze złożenia odmiennego oświadczenia dopiero na etapie i tylko na potrzeby postępowania podatkowego. Z akt sprawy i wyjaśnień Strony jednoznacznie wynika, że zawierała wcześniej umowę darowizny, a zatem miała świadomość różnicy między taką umową, a umową zamiany. Argumenty o zawarciu umowy zamiany zamiast dwóch odrębnych umów darowizny w celu zaoszczędzenia na opłatach notarialnych nie mają znaczenia dla sprawy. W postępowaniu podatkowym istotny jest zaistniały stan faktyczny [zamiana nieruchomości], a bez znaczenia są przyczyny, które do niego doprowadziły. Na marginesie wskazać należy, że z art. 199a § 2 o.p. wynika, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zatem nawet formalne zawarcie przez strony odrębnych umów darowizn nieruchomości, jako nie spełniające warunków określonych w art. 888 § 1 k.c. wymagających braku po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego, stanowiłoby dla organów podatkowych podstawę do wywiedzenia skutków podatkowych jak dla umowy zamiany.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w sprawie faktycznie, zgodnie z zawartą umową, doszło do wzajemnego przeniesienia [zamiany] pomiędzy stronami praw do nieruchomości, a zatem nie można zgodzić się z zarzutem wyrywkowego zbadania materiału dowodowego oraz naruszenia art. 121 i art. 122 o.p.

Pozostałe argumenty Strony jak fakt, że zbywana nieruchomość została wykupiona dzięki darowiźnie otrzymanej od córki, oraz że zawarta została również umowa o ustanowieniu służebności mieszkania, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie ma więc racji Skarżąca w tej części podnoszonej argumentacji, która wskazuje na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że zamiana wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem czynności zamiany za źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew temu zapatrywaniu, zamiana nieruchomości stanowi odpłatne zbycie, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji powoduje powstanie przychodu. Jak wskazano bowiem wyżej, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie przychodu, niezależnie od tego w jaki sposób nastąpiło zbycie tego składnika.

Użyte bowiem w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Określenie "odpłatne zbycie" obejmuje więc szeroki wachlarz operacji, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych, o ile następuje ono za odpłatnością, a więc o ile zbywca otrzymuje w zamian ekwiwalent. Termin "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie obejmuje jedynie sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy więc rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości [lub udziału w niej] za wynagrodzeniem, którym może być nie tylko określona suma pieniężna, ale też inny aktyw, jak przykładowo inna nieruchomość.

Powyższe determinuje, że czynność zamiany, w świetle prawa cywilnego, stanowi pełnoprawną formę zbycia, skoro jej treścią jest przeniesienie własności na inny podmiot.

4. Niezasadny są również zarzuty naruszenia art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 131, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Przepis art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 grudnia 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] PIT-39. w którym Skarżąca wykazała uzyskany przychód i podatek należny w wysokości 0 zł. Skarżąca w dniu [...] marca 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] dokonała odpłatnego zbycia w drodze zamiany 1/2 udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] , przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wartość ww. nieruchomości ustalona została na podstawie oświadczeń stron zawartych w akcie notarialnym umowy zamiany na kwotę 1 092 935 zł. Stosownie zatem do art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany w wysokości 546 467,50 zł [1/2 kwoty 1 092 935 zł]. Skarżąca przy tym nie przedłożyła dowodów poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższy lokal mieszkalny Skarżąca nabyła za kwotę 73 329,94 zł [1/2 kwoty 146 659,89 zł] w ramach współwłasności małżeńskiej z M. O. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, zawartej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] w dniu [...] lipca 2011 r. Skarżąca poniosła koszty ww. aktu notarialnego w kwocie 1 730,70 zł [1/2 kwoty 3 461,41 zł]. Nie przedłożyła dowodów poniesienia nakładów zwiększających wartość tego lokalu poczynionych w czasie jego posiadania. Tym samym koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynoszą 75 060,64 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, dochód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynosi 471 406,86 zł [546 467,50 zł - 75 060,64 zł]. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. 1/2 wartości otrzymanego w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., którego wartość została określona w akcie notarialnym na kwotę 650 000 zł, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wynosi 325 000 zł [1/2 kwoty 650 000 zł].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła innych dokumentów, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., potwierdzających wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym kwota dochodu zwolnionego obliczona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi: [471 406,86 x 325 000] / 546 467,50 = 280 359,27 zł. Podstawą obliczenia podatku jest dochód pomniejszony o kwotę dochodu zwolnionego i wynosi 191 047,59 zł [471 406,86 zł – 280 359,27 zł], po zaokrągleniu 191 048 zł. Należny podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy opodatkowania wynosi po zaokrągleniu 36 299 zł.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w kwocie 36 299 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w dniu [...] marca 2012 r. ze zbycia w drodze zamiany 1/2 udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. ., przed upływem 5 lat.

Organy uwzględniły zatem zarówno koszty uzyskania przychodu jak i wartość mieszkania uzyskanego w drodze zamiany, kwalifikując ją jako wydatek poniesiony przez Skarżącą na cele mieszkaniowe i korzystające ze zwolnienia.

Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 131, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f.

5. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, sformułowany w istocie w uwagach ogólnych skargi [str. 6 skargi]. Przepis ten skierowany jest do ustawodawcy, który obowiązany jest przy stanowieniu prawa podatkowego brać pod uwagę dobro rodziny. Nie stanowi on jednak nakazu zwolnienia z opodatkowania różnego rodzaju dochodów z transakcji zawieranych pomiędzy członkami najbliższej rodziny. W systemie prawa podatkowego takie transakcje również są opodatkowane, np. w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a wszelkie ulgi i zwolnienia wynikać muszą z ustawy, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla członków najbliższej rodziny, a niedopuszczalne jest na zasadzie analogii, jak czyni to Strona, domniemanie istnienia zwolnień na gruncie tej ustawy, na podstawie zwolnień ustanowionych w innych ustawach podatkowych, np. o podatku od spadków i darowizn. Reguły wykładni prawa za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, który znając cały system prawa, tworzy przepisy w sposób sensowny i celowy, unikając zbędnych sformułowań.

6. Niezasadny był również zarzut Strony naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, [Strona błędnie wskazała przy tym na naruszenie art. 7a k.p.a.], zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W przepisie art. 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, oraz że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Wskazuje się także, że jeżeli podatnik wysnuł odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, nie oznacza to, że organ, wydając argumentację przeciwną, naruszył art. 2a o.p., gdy treść przepisów nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy.

Zasada ta, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, jasno bowiem zostało wskazane, że przedmiotem opodatkowania jest umowa zamiany, zaś argumentacja sprowadzająca się do uznania jej za darowiznę, jest nie do pogodzenia z językową treścią samej umowy z [...] marca 2012 r.

Zatem, wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p. należy uznać za bezpodstawny i nie znajdujący uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

7. Lektura powołanych zaś przez Skarżącą orzeczeń sądowych wskazuje, że są wydane w innych okolicznościach i innym kontekście, dotyczą tym samym innych problemów prawnych. Tytułem przykładu, powołana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 dotyczy sytuacji, w której Sąd poddawał refleksji problem wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej [jawnej] wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej [aportu]. Sąd doszedł do wniosku, że wniesienie tego wkładu nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której przysporzenie majątkowe podatnika [przychód] następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie [przychód] jest więc, po obniżeniu o koszty [dochód], podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu [wkładu niepieniężnego]. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło [rodzaj majątku], którego zbycie powodowało przychód. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód [przychód po pomniejszeniu go o koszty], konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd doszedł do wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta ma osobowość prawną. Otrzymanie więc udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił tam uwagę, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport bowiem osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są nie tylko jedynie surogatem uprawnień natury materialnej [nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki], ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, a zatem w gruncie rzeczy prawami o charakterze niematerialnym.

W niniejszej sprawie natomiast spór dotyczy wzajemnych przysporzeń o charakterze majątkowym i nie ma nic wspólnego z problemem wkładów niepieniężnych oraz specyfiką spółek osobowych i kapitałowych prawa handlowego.

Sąd dokonując wykładni systemowej zewnętrznej, zgodnie zresztą z uwagami pojawiającymi się w powołanej przez Skarżącą uchwale w sprawie II FPS 8/10, odwołał się do interpretacji art. 603 k.c. w kwestii umowy zamiany oraz do art. 888 k.c. w kwestii umowy darowizny, jednocześnie omawiając różnicę między obiema umowami. Jednoznacznie zatem przyjął, że strony dokonały wzajemnego przysporzenia, które odróżnia umowę darowizny jako przysporzenia jednostronnego od zawartej umowy zamiany – umowy wzajemnej [dwustronnie zobowiązującej]. Nawet gdyby hipotetycznie Skarżący nazwał umowę z 26 marca 2012 r. darowizną, to, jak już wyżej Sąd wskazał, jej skutek w postaci wzajemnych przysporzeń nieruchomości pozwalałby organowi podatkowemu, zgodnie z art. 199a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c., na przyjęcie, że zawarta umowa darowizny zmierza do obejścia prawa o umowie zamiany, a w konsekwencji zakwalifikowanie łączącej Skarżącą, jej małżonka i córkę umowy, jako zamiany w rozumieniu art. 603 k.c. Gdyby zamiarem stron było darowanie nieruchomości, to nastąpiłoby ona bez świadczenia wzajemnego, poprzez wyraźne sformułowanie w umowie sporządzonej przez notariusza, np. darowizna spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. przysługującego M. O. na rzecz Skarżącej i jej małżonka wraz z ustanowieniem służebności mieszkania na rzecz córki na nieruchomości przy ul. [...] w W. [art. 301 k.c. w zw. z art. 296 k.c.] bądź użytkowania tej nieruchomości [art. 252 k.c.]. Ewentualnie istniałaby możliwość darowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. na rzecz córki M. O. i zawarcie umowy nienazwanej zbliżonej w swej treści do umowy użyczenia na rzecz Skarżącej i jej małżonka lokalu należącego do córki Skarżącej [umowa bezpłatnego korzystania z lokalu przy. ul. [...] . Wymagałoby to zgody spółdzielni tylko, jeżeli oddanie przez M. O. , której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, całego lub części lokalu w bezpłatne używanie jej rodzicom byłoby związane ze zmianą sposobu korzystania z lokalu lub przeznaczenia lokalu bądź jego części [vide art. 1716 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116, ze zm.]. Wyłączona byłaby jedynie możliwość, w zamian za darowiznę nieruchomości przy ul. [...], ustanowienia na rzecz Skarżącej i jej małżonka ww. ograniczonych praw rzeczowych, tj. służebności mieszkania i użytkowania, na ograniczonym prawie rzeczowym, jakim jest niewątpliwie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy [...] przysługujące M. O. . Wyłączona byłoby również zawarcie umowy dożywocia w lokalu córki Skarżącej z uwagi na przedmiot jej umowy [por. art. 908 k.c.]

Podobnie wyrwane z kontekstu było powołanie się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 245/12, który dotyczył charakteru umowy o udzielenie licencji. Wręcz przeciwnie przedmiotowe orzeczenie sprzeczne jest z linią argumentacyjną Skarżącej, bowiem za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/66 WSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione wprawdzie w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."], nie może jednak być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie ustaw podatkowych. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania [zaniechania] innej osoby, czy też nie.

Niewątpliwie pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawowy okres rozliczeniowy przyjęty został rok podatkowy. W związku z tym pojęcie przychodu należy odnosić do świadczeń, w tym nieodpłatnych, otrzymanych w roku kalendarzowym. W świetle przytoczonych rozważań, aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie uzyskał.

Wymienione orzeczenie stanowi zatem o sprzeczności stanowiska zaprezentowanego w skardze Strony.

8. Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.