Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 992/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 112/12 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 112/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej powoływanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%.

Pismem z dnia 5 lutego 2011 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 21 stycznia 2011 r. W ocenie Spółki niewłaściwie zastosowano w nim art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych" w skutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. Spółka wskazała, że oceny prawnej zasadności stosowanej przez nią 3% stawki VAT dokonano wyłącznie na podstawie odpowiedzi z dnia 30 września 2010 r. udzielonej na zapytanie Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W ocenie skarżącej dla dokonania właściwego grupowania na gruncie PKWiU z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych w niniejszej sprawie, niezbędne jest oparcie się na bazie pojęciowej Nomenklatury Scalonej (CN). W ocenie skarżącej klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być dokonywana z zastosowaniem Ogólnych Reguł Interpretacji zamieszczonych w postanowienia wstępnych Taryfy celnej.

W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy pismem z dnia 22 lutego 2011 r. wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (PIS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określany zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, co oznacza, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Pismem z dnia 23 lutego 2011 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z wyjaśnieniem.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

W toku postępowania ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% o wartości 70.886,00 zł. Dostawa ta obejmowała pokarm żywy i mrożony dla rybek akwariowych (szklarka, ochotka, tubifex, artemia, doniczkowiec, dafnia, wrotka), mrożone serca, krewetki, cyklop, kryl, mysis, pokarm dla żółwi. Podatek należny z tytułu powyższej dostawy wyniósł 2.127,00 zł. W ocenie organu podatkowego towar ten w obrocie krajowym, zgodnie z regulacją art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowany jest stawką 22%.

Postanowieniem z 16 września 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody pisma, dokumenty, opinie, zastrzeżenia, oświadczenia, jednocześnie odmawiając powołania biegłego.

Decyzją z dnia 29 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. określił Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 16.138,00 zł. Organ wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%. Stwierdził, że Spółka dla dostaw krajowych wyżej wskazanych organizmów żywych stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co według organu pierwszej instancji narusza art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka nieprawidłowo sporządziła ewidencję sprzedaży za czerwiec 2006 r., czym naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ sporządził rozliczenie dokonanych przez Spółkę w czerwcu 2006 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, po czym stwierdził, że z uwagi na stosowanie niewłaściwej (3% zamiast 22%) stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży pokarmu dla ryb w postaci żywej Spółka w czerwcu 2006 r. zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% o kwotę 41.201,39 zł oraz podatek VAT 3% o kwotę 1.236,13 zł. Ponadto zaniżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 41.201,39 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 9.064,31 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.,

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 20 załącznika nr 6 do przywołanej ustawy.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za czerwiec 2006 r. w wysokości 17.550,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sprzedawane przez Spółkę towary nie są produktami pochodzenia zwierzęcego, lecz zwierzętami. Na podstawie faktur sprzedaży oraz wyjaśnień samej Spółki składanych w trakcie postępowania organ stwierdził, że sporne towary nie są także zwierzętami martwymi, wobec czego nie mogą one być przypisane do kodu CN wskazanego przez Spółkę w odwołaniu.

Sprzedawane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych, stanowiących pokarm dla ryb, podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Nie można ich bowiem uznać za "produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90 (mieszczącego się pod poz. 20 w załączniku nr 6 do ustawy o VAT). Towary te nie należą również do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (mieszczącego się pod poz. 11 w załączniku nr 6 do ustawy o VAT).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez skarżącą Spółkę zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", dla którego miała w 2006 r. zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż organ ten wykazaną przez Spółkę sprzedaż na podstawie faktur VAT opodatkował podatkiem VAT wg stawki podstawowej 22%, wyliczając należny podatek od towarów i usług metodą "od stu", zamiast metodą "w stu".

Spółka wniosła do WSA skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący,

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania,

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90), pomimo iż w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia 17 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3% stawki podatku VAT.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik 1 - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej;

2) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do przywołanej wyżej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesioną w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 22 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki odniósł się do przedłożonej przez organ odpowiedzi na skargę, wskazując m.in., że kontrole przeprowadzone wobec podatnika przez ten sam organ w 2004 r., 2007 r. oraz 2010 r. przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym tego samego podmiotu i nawet częściowo tego samego okresu, zakończyły się odmiennymi rozstrzygnięciami.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec Spółki w lipcu 2004 r. za kwiecień 2004 r. oraz w sierpniu 2007 r. za czerwiec 2007 r. nie dotyczyły okresu objętego skargą, tj. czerwca 2006 r. Ponadto w trakcie tych postępowań nie objęto analizą prawidłowości klasyfikowania spornych towarów według PKWiU. Natomiast w 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie z 12 kwietnia 2010 r., z którego wynika, że żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex i wodzień klasyfikuje się do zwierząt żywych pozostałych osobno nie wymienionych, dla których właściwym jest symbol 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r., a zatem towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług 22%.

WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został przez organy obu instancji ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych ww. ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi tej ustawy.

Zdaniem WSA organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który następnie poddany został wszechstronnej analizie i ocenie. Organy nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ocena kompleksowo zebranego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., jak również naruszenia art. 188 w zw. z art.197 §1 O.p. W sprawie nie wystąpiła potrzeba powołania biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Opis towaru został przyjęty przez organy zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednoznacznie pozwala przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90). Sąd podkreślił, że protokół kontroli z 17 sierpnia 2007 r. dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Natomiast dołączony do pisma procesowego skarżącej z dnia 22 marca 2012 r. protokół z 13 lipca 2004 r. dotyczy kwietnia 2004 r. Oba zatem protokoły kontroli nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Również podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 146 ust.1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy Sąd uznał za niezasadny. Prawidłowo bowiem stwierdziły organy podatkowe, że ponieważ przedmiotem dokonywanej przez skarżącą sprzedaży były: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi - żywe, to właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, -Pozostałe", dla którego właściwa jest stawka podatku VAT w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na oparciu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia głównie na przytoczeniu niespornych w niniejszej sprawie zasad metodycznych klasyfikacji PKWiU, ogólnikach, odesłaniach, założeniach problemowych oraz prostym stwierdzeniu, iż nie doszło do naruszenia prawa niepopartym analizą podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, co było nieuchronnym następstwem podjęcia przez organy podatkowe sprzecznych rozstrzygnięć względem tego samego podatnika w takim samym stanie fatycznym i prawnym;

- całkowite pominięcie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu skarżonego wyroku materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz z dnia 5 stycznia 2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91, obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IM A oraz całkowite odstąpienie od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je jako "materiał paszowy- karma dla ryb";

- ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej - uznanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, iż fakt życia przedmiotowych organizmów w środowisku wodnym nie powoduje, że należy je uznać za bezkręgowce wodne;

- oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo istniejących wewnętrznych sprzeczności uzasadnienia decyzji organu podatkowego niepozwalających stronie na ocenę i kontrolę toku rozumowania organu, a więc pozbawienie jej możliwości polemizowania z jego oceną stanu prawnego sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza

- Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej;

art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spółka, wskazując na powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 5 lipca 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z 3 lipca 2013 r., stanowiące uzupełnienie zarzutu obejmującego nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, w załączeniu do którego nadesłano prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. VII Wydział Karny z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt [...], wydany w sprawie U. S., pełniącego od 1999 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce I. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie ze względu na słuszność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, co było nieuchronnym następstwem podjęcia przez organy podatkowe sprzecznych rozstrzygnięć względem tego samego podatnika w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Uzupełniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji strona nadesłała wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt [...] wydany w sprawie U. S., pełniącego od 1999 r. funkcję Prezesa zarządu w Spółce I., uniewinniający go od popełnienia zarzucanego mu czynu narażenia na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd powszechny zauważył, że "przez wiele lat Urząd Skarbowy nie kwestionował stawki 3% i to mimo prowadzenia w 2004 i 2007 roku kontroli podatkowych, gdzie potwierdzono stosowanie ww. stawki i nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Dopiero we wrześniu 2011 r., na skutek kontroli przeprowadzonej na przełomie 2010/2011 roku, zostały wydane decyzje ustalające należność w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku, wyliczonego według stawki 22% (str. 1 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd argumentował, że "nieprawidłowość kwalifikacji produktów sprzedaży wewnątrzkrajowej przez firmę nie była więc oczywista, lecz musiała być dalece sporna (wątpliwa), skoro Urząd Skarbowy mimo kontroli nie dostrzegł (ewentualnego) błędu spółki od razu, lecz dopiero po latach i uznał za zasadne sięgnięcie do wykładni klasyfikacji innego urzędu. Skoro więc US przez tyle lat mylił się (i to nie tylko co do tej firmy, por. wyrok k. 368 i n.) przy kwalifikacji podatkowej towarów sprzedawanych przez oskarżonego, to tym bardziej nie powinien czynić w tym zakresie zarzutu podatnikowi" (str. 2 uzasadnienia). Ostatecznie Sąd doszedł wręcz do wniosku, że "skoro (...) rzecznik oskarżenia nadal uważa fakt popełnienia przestępstwa przez oskarżonego za "oczywisty" (...), to LUS znajdzie wystarczająco wewnętrznej uczciwości i konsekwencji, by obok postępowań karnych wobec podatników, zainicjować także postępowania karne i/lub dyscyplinarne wobec inspektorów prowadzących do 2010 roku kontrole podatkowe wobec firmy "I." Sp. z o.o. oraz innych firm, stosujących stawkę 3% na analogiczne produkty, z uwagi na niedopełnienie obowiązków i narażenie interesu publicznego (Skarbu Państwa) na szkodę majątkową (art. 231 k.k.) – str. 4 uzasadnienia wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zatem w tej sytuacji zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co z kolei powinien był dostrzec Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Niewątpliwie bowiem obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez organy w zakresie kwalifikacji spornych towarów nie może być uznane za działanie zgodne z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania.

Na znaczenie wpływu wcześniejszych działań organów na sytuację podatnika wskazał chociażby WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt V SA 2131/03 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), stwierdzając że "jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru".

Słusznie w skardze kasacyjnej podnosi się, że nie powinno mieć też decydującego znaczenia dla uznania naruszenia zasady zaufania przez wydanie odmiennych rozstrzygnięć to, czy kontrole przeprowadzane w 2004, 2007 i w 2010/2011 r. odnosiły się, czy też nie tego samego okresu, skoro dotyczyły one tego samego podmiotu, a ponadto zachodziła zbieżność stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy.

W opinii NSA w sprawie nastąpiło zatem naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania, co skutkuje uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę podatnika w tym zakresie. Za przedwczesne natomiast w tych okolicznościach należy uznać odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części z uwagi na fakt, iż rozpoznano dwanaście jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika Spółki.