Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1161/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 zał. nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 134 par. 1, art. 3 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. j. w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 821/13 w sprawie ze skargi Z. sp. j. w X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., nr IPTPP1/443-522/13-2/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. j. w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Z. spółka jawna w N. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 821/13.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Problem podatkowy w tej sprawie dotyczył stawki podatku właściwej do dostawy krajowej wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, przekraczają 45 dni.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ do organu w dniu 9 lipca 2013 r.) Spółka wskazała, że: - prowadzi produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, które są klasyfikowane do symbolu PKWiU 10.71.12.0 (według załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), a w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu 1905 90 60 (według rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej); - wyprodukowane wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, posiadają, oznaczane zgodnie z odrębnymi przepisami, datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, przekraczającą 45 dni (dalej: wyroby/ciastka o terminie trwałości/przydatności powyżej 45 dni).

2.2. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy do dostawy krajowej wyrobów/ciastek o terminie trwałości/przydatności powyżej 45 dni może stosować obniżoną stawkę podatku VAT, przewidzianą w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2.3. Zdaniem Spółki dostawa taka powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż: - w świetle art. 98 dyrektywy Rady (UE) z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE L 347; dalej: dyrektywa 112) polski prawodawca ustalając stawki obniżone powinien posłużyć się kodami CN i objąć nią wszystkie towary z danego kodu; - w odniesieniu do wyrobów/ciastek użył dodatkowego kryterium w postaci daty trwałości/przydatności nie przekraczającej 45 dni, co jest niezgodne z prawem unijnym; - wprowadzenie stawek obniżonych tylko do niektórych produktów z danego grupowania CN narusza neutralność podatkową; - produkowane przez Spółkę wyroby/ciastka nie powinny być opodatkowane stawką podstawową, gdyż jedyna różnica między nimi, a towarami wskazanymi w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, polega na innej dacie ich trwałości/przydatności, tj. powyżej 45 dni; - owe wyroby/ciastka są klasyfikowane do tego samego kodu CN i symbolu PKWiU, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie trwałości/przydatności, czyli do 45 dni; - przez wzgląd na konieczność respektowania zasady neutralności fiskalnej i niezaburzania konkurencji między wytwórcami, wyroby/ciastka produkowane przez Spółkę powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku VAT, jak analogiczne wyroby/ciastka o krótszej dacie ich trwałości/przydatności; - produkty podobne, zaspokajające te same potrzeby konsumentów, należy opodatkowywać identycznie z uwagi na wspomnianą zasadę.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu: - skoro ustawa o podatku VAT w art. 5a odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, zaś załącznik nr 3 do tej ustawy zawiera towary określone według symbolu PKWiU, to jeżeli dany towar nie został wskazany w tym załączniku, albo w innych załącznikach obejmujących towary z niższą stawką podatku VAT, to jego dostawa nie może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu; - z przepisów art. 98 dyrektywy 112 i jej załącznika III wynika, że stosowanie stawek obniżonych oraz posługiwanie się kodami CN ma charakter fakultatywny; - możliwe zatem było użycie w prawie krajowym symboli PKWiU, jak również określenie stawki obniżonej na wszystkie towary z danego grupowania, albo tylko na część towarów z takiej grupy, przy poszanowaniu zasady neutralności; - kryterium minimalnej trwałości/przydatności dotyczy określonej cechy towarów i pozwala na rozróżnienie w określonym grupowaniu PKWiU towarów spełniających albo niespełniających to kryterium; - w takim zatem ujęciu zastosowane wyróżnienie dotyczy różnych towarów i w efekcie nie można mówić o naruszeniu z tego powodu zasady neutralności (konkurencyjności); - produkty, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku VAT i dlatego Spółka nie ma prawa do zastosowania 8% stawki do ich dostawy, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy 112.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy przez błędną wykładnię, która skutkowała przypisaniem podstawowej stawki podatku VAT do dostaw krajowych wyrobów/ciastek o terminie trwałości/przydatności powyżej 45 dni;

2) art. 98 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy ustawy o podatku VAT w zakresie dotyczącym przypadku Spółki są zgodne z przepisami tej dyrektywy;

3) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy 112;

4) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie negatywnej interpretacji bez uzasadnienia prawnego, a jedynie z komentarzem odnoszącym się do okoliczności mających poboczny związek ze zdarzeniem opisanym we wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, nawiązując do przepisów art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy, a także art. 98 dyrektywy 112 i jej załącznika III, stwierdził, że: - państwa członkowskie mają swobodę odnośnie do stosowania obniżonych stawek podatkowych, a towary nimi objęte mogą identyfikować przy pomocy kodów CN (ale nie mają takiego obowiązku), przy czym dotyczy to jedynie towarów/usług wymienionych w dyrektywie 112, w tym środków spożywczych; - w przypadku jednak decyzji o wprowadzeniu stawek obniżonych, stawki te nie muszą dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III dyrektywy 112; - przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej winny być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, czyli nie mogą powodować odmiennego pod względem podatkowym traktowania konkurencyjnych towarów/usług.

4.3. Zdaniem Sądu: - wadliwy był pogląd, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data graniczna trwałości/ przydatności wyrobu/ciastka nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria takich towarów to produkty podobne i niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki dla nich właściwej; - odmiennie niż uważała Spółka, wymienione granice czasowe trwałości/przydatności różnicują powyższe towary i mają znaczenie dla wyboru konsumenckiego, więc nie są to towary podobne z punktu widzenia zasady neutralności podatkowej; - termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich jest istotnym elementem wpływającym na decyzje konsumenta o zakupie danego jego rodzaju i dlatego musi być uznany za kryterium świadczące o braku podobieństwa wyrobów z różnymi terminami.

4.4. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zauważył, że: - nie można wykluczyć sytuacji wystąpienia na rynku wyrobów/ciastek, które będą uznane za podobne, mimo odmiennego terminu trwałości/przydatności; - jeżeli ów termin będzie się różnił np. o kilka dni, a wyroby te nie będą miały istotnych różnic między innymi w składzie, czy procesie wytwarzania, to rzeczywiście trudne stanie się zidentyfikowanie odmienności obu produktów, realnie wpływającej na decyzję konsumenta o ich wyborze; - z tych wszystkich przyczyn wyłącznie na tle każdego indywidualnego przypadku i poszczególnych towarów, należy ustalać, czy doszło lub nie doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej; - w kontrolowanej sprawie interpretacyjnej wniosek Spółki nie dotyczył jednak konkretnych rodzajów wyrobów ciastkarskich, ale wyrobów tych w ogólności, tylko zróżnicowanych pod względem samego terminu trwałości/przydatności; - skoro Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, powinny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie faktycznym ocenę organu należało uznać za prawidłową; - Spółka nie ma zatem uprawnienia do zastosowania bezpośrednio w oparciu o przepisy dyrektywy 112 obniżonej stawki podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc w istocie do wszystkich kategorii wyrobów ciastkarskich i ciastek.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy przez błędną wykładnię, która prowadziła do wskazania na stosowanie podstawowej stawki podatku VAT przy dostawach krajowych wyrobów/ciastek o terminie trwałości/przydatności powyżej 45 dni;

2) art. 98 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy ustawy o podatku VAT w zakresie dotyczącym przypadku Spółki są zgodne z przepisami tej dyrektywy;

3) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia interpretacji indywidulanej, chociaż wydano ją z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a także art. 14c § 1 i § 2 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia i nieodniesienie się przez organ do argumentów Spółki;

4) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 3 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) przez niewłaściwe wypełnienie funkcji kontrolnej w zakresie zbadania zgodności z prawem stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów nie złożył.

5.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego przedstawionego postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14.

Następnie postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r., Sąd ten podjął zawieszone postępowanie, gdyż ustała przyczyna zawieszenia. W dniu 16 listopada 2015 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał bowiem wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, nie znajdując podstaw do podjęcia uchwały.

5.5. Kolejnym postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez TSUE pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14.

Następnie postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r., Sąd ten podjął zawieszone postępowanie, gdyż ustała przyczyna zawieszenia. W dniu 9 listopada 2017 r. TSUE wydał bowiem wyrok w sprawie C-499/16, którym rozstrzygnął wspomniane pytanie prejudycjalne.

5.6. Z kolei na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2019 r. w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów jako strony niniejszego postępowania sądowego, stawił się radca prawny jako jego pełnomocnik, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w taki sposób, który wymagałby uchylenia wyroku.

6.3. Chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia), tak co do wadliwej wykładni, jak i co do nieprawidłowej oceny ich zastosowania. Generalnie uzasadnienie tych zarzutów osadzone zostało wokół brzmienia poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, jako mającego być sprzecznym z przepisami art. 98 dyrektywy 112 i jej załącznikiem III.

Skarżąca zmierzała do wykazania w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, że Sąd ten wadliwie stwierdził, iż rozwiązania przyjęte w prawie krajowym nie naruszają prawa unijnego. Chodziło zwłaszcza o możliwość zróżnicowania stawek w ramach tej samej kategorii towarowej według dodatkowego kryterium (tu: określonej daty granicznej minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia) oraz posłużenie się symbolem PKWiU.

6.3.1. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Według poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112, stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane między innymi do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

6.3.2. Z powołanych przepisów unijnych wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalna więc możliwość stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo zatem zawężenie w przepisach krajowych grupy środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. Wszystko to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej wyraził też organ w zaskarżonym akcie.

6.3.3. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSAiWSA z 2016 r., nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny właściwie wyjaśnił, co odnosi się i do niniejszej sprawy, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

6.3.4. W świetle przedstawionych uwag na tle rozumienia art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 za wadliwe należało uznać stanowisko Spółki, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną (CN), gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku VAT. Na podstawie omówionych przepisów dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy kodów CN. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tymi kodami, ale może i wybrać inne sposoby określenia takich towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, czyli przykładowo PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów i skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie je podzielił.

6.3.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił prawo krajowe, że mimo faktu posłużenia się w nim określonym symbolem ex PKWiU, generalnie nie narusza ono prawa unijnego, tj. art. 98 dyrektywy 112 w związku z jej załącznikiem III.

6.3.6. W kwestii pozostałych zastrzeżeń Skarżącej co do sposobu krajowego ukształtowania zakresu grupy produktów objętych niższą stawką, konieczne było też wyjaśnienie, że przepisy dotyczące stawek podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący. O ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

6.3.7. Zapatrywania powyższe wpisują się w stanowisko TSUE, jednoznacznie wyrażone w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Mianowicie Trybunał ten stwierdził, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

6.3.8. W przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które trzeba uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to doniosłe znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły dyrektywy 112, stanowiącego, iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

6.3.9. Nadmienić jednak wypada, że ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży w gestii ustawodawcy, a sądy administracyjne w przypadkach prawnie nieoczywistych, mając wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą też rozważyć podjęcie działań przewidzianych w Konstytucji RP, zmierzających do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Powszechnej bowiem zmiany stawek podatkowych dokonuje wyłącznie ustawodawca. Impulsem zaś do takich zmian może stać się orzeczenie odpowiedniego organu, prowadzące do wniosku o niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do niej) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

6.3.10. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście wadliwego wdrożenia prawa unijnego nie stwierdził. Prawodawca krajowy, przewidując stosowanie różnych stawek podatkowych w zależności od wspomnianego wcześniej kryterium czasowego (trwałości/przydatności do 45 dni oraz a contrario powyżej 45 dni), poprzez samo takie ujęcie normatywne nie mógł i nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do poddanych temu kryterium wyrobów/ciastek. Przede wszystkim w ramach artykułów spożywczych objętych symbolem PKWiU 10.71.12.0 nazwa grupowania: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wolno mu było wybrać te z nich, poprzez użycie oznaczenia: "ex 10.71.12.0", które poddał dodatkowemu kryterium czasu przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości.

Dopuszczalność takiego podejścia potwierdza jednoznacznie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. Orzeczono w nim, że artykuł 98 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

6.3.11. Przywołana warunkowa interpretacja prawa unijnego w odniesieniu do oceny wprowadzonych rozwiązań prawa polskiego w istocie oznacza, że w procesie stricte stosowania prawa krajowego, albo wyrażania tylko oceny co do jego zastosowania - jak się to dzieje w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, trzeba kierować się również koniecznością respektowania zasady neutralności. W konsekwencji zidentyfikowanie normy prawa krajowego właściwej w konkretnej sytuacji do kwalifikacji prawnopodatkowej danego towaru z punktu widzenia stawki podatku VAT, wymaga uwzględnienia preferencji konsumentów w odniesieniu do towarów zestawianych jako mające być podobnymi. Cecha podobieństwa, wyrażana tymi preferencjami, ostatecznie przesądza, czy odniesienie prawa krajowego do danego przypadku w kontekście przypisania stawki podatku VAT, odpowiadać będzie wspomnianemu warunkowi zgodności z prawem unijnym, postawionemu jednoznacznie we wspomnianym orzeczeniu TSUE.

6.3.12. Jak słusznie przy tym zauważył w jednym ze swoich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny: "konkretna ocena co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z wydłużoną datą ważności, o której mowa w sprawie [....] (pkt 35) [sprawa C-499/16 - wyj. własne], odnosi się w istocie do etapu subsumpcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. w szczególności art. 41 ust. 1-2 i art. 146a pkt 1-2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także z art. 98 ust. 1-3 w zw. z poz. 1 załącznika III dyrektywy VAT. Oznacza więc tylko tyle, że należy poddać analizie, czy w stanie faktycznym danej sprawy (wymiarowej bądź interpretacyjnej) można wskazać takie towary, dla których okres trwałości przekraczający 45 dni nie ma charakteru decydującego dla przeciętnego polskiego konsumenta i wobec tego na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT (pkt 34). W kontekście procedury interpretacyjnej ocena ta mieścić się musi w ramach okoliczności wskazanych we wniosku (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)".

Zacytowane stanowisko znalazło się w wyrokach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I FSK 1636/15 i I FSK 1651/15, którymi zdystansowano się od zapatrywania, że tego rodzaju ocena może zostać dokonana wyłącznie w stosownym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ podatkowy, wyrażonego w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15.

6.3.13. Wobec powyższego prawidłowe było zanegowanie przez Sąd pierwszej instancji zapatrywań, do których skłaniała się Spółka, że: - z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, sama przez się data graniczna trwałości/przydatności wyrobu/ciastka nie ma znaczenia; - że z tego tylko powodu cała kategoria takich towarów (bez względu na ów termin) to produkty podobne; - i wreszcie, że niedopuszczalne jest w tej sytuacji zróżnicowanie stawki podatku VAT właściwej do ich opodatkowania (pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia).

6.3.14. Natomiast prowadzenie dalszych, istotnych rozważań porównawczych, w realiach sądowo kontrolowanej sprawy interpretacyjnej, nie mogło mieć miejsca. Nie pozwalał na to wcześniej już przedstawiony jej stan faktyczny (zob. pkt 2.1 tego uzasadnienia), który w tej treści pokrywał się z zakresem "wyczerpującego opisu zdarzenia" zawartym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. str. 2 wniosku z dnia 7 lipca 2013 r., data wpływu do organu w dniu 9 lipca 2013 r.) W opisie tym nie znalazły się dane dotyczące jakichkolwiek konkretnych wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, z terminem trwałości/przydatności powyżej 45 dni, które miałyby być konkurencyjne w stosunku do innych także konkretnie przedstawionych wyrobów/ciastek, ale z owym terminem nieprzekraczającym 45 dni.

6.3.15. W takim stanie rzeczy trafna i zarazem w pełni wystarczająca była wyłącznie ta argumentacja Sądu pierwszej instancji, która obejmowała stwierdzenia, że: - wniosek Spółki nie dotyczył wyspecyfikowanych rodzajów wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, lecz towarów tych jako takich (w ogólności), czyli tylko zróżnicowanych pod względem samego terminu trwałości/przydatności; - skoro Spółka w złożonym wniosku nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, powinny podlegać stawce obniżonej tego podatku, to w tak przedstawionym stanie faktycznym, ocenę wyrażoną przez organ należało uznać za prawidłową (zob. pkt 4.4 tego uzasadnienia).

6.3.16. Przyznać jednak należało rację Skarżącej (str. 9/10 skargi kasacyjnej), że Sąd pierwszej instancji w realiach tej sprawy, takich jak wyżej, w sposób nieuprawniony wkroczył w formułowanie również pewnych ogólnych argumentów ze sfery "względów zdrowotnych", czy "domysłów w sferze produkcji"; nadto w podobnym hipotetycznym tonie nawiązał porównawczo do składu surowcowego (zob. str. 17/18 zaskarżonego wyroku). Rozważania te, chociaż nie powinny mieć miejsca, pozostawały jednak - zważywszy na ocenę wyrażoną w pkt 6.3.14 i 6.3.15 niniejszego uzasadnienia - bez istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. Jako takie nie mogły zatem spowodować uchylenia wyroku.

6.3.17. Powyższe prowadziło finalnie do uznania za prawidłową sądową ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że Spółka nie mogła do dostawy krajowej opisanych we wniosku towarów zastosować obniżonej stawki podatku VAT, ani na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 załącznika nr 3 tej ustawy, ani bezpośrednio w oparciu o przepisy art. 98 dyrektywy 112 w związku z jej załącznikiem III.

6.4. Przesądzenie, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego skutkowało oceną, że niezasadne okazały się w tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa procesowego stawiane wynikowo (zob. pkt 5.2 ppkt 3 i ppkt 4 tego uzasadnienia). Skarżąca uchybienia tym przepisom wiązała bowiem z koniecznością przyjęcia odmiennej oceny materialnoprawnej w stosunku do tej, którą wyraził organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

6.5. Zaskarżony wyrok nie naruszał istotnie prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Tym bardziej tylko częściowo błędne uzasadnienie nie może prowadzić do uchylenia wyroku, który zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - na rozprawie ze skargi kasacyjnej Szef KAS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c - dla takich spraw jak niniejsza - wynosiła 240 zł.

Zastosowanie tych ostatnich przepisów wynikało z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w niniejszym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Szefa KAS kwotę 180 zł (75% z 240 zł).