Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 318/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który - stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej.

TEZY

Właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który - stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 542/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 542/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Organ uznał, że podatnik zaniżył w czerwcu 2008 r. obrót, jak i podatek należny, z tytułu sprzedaży przesyłek pocztowych. W ocenie organu, uwzględniając przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności (internetowa sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych), stosownie do unormowania art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), o koszty przesyłki ponoszone w związku z dostawą towarów należało zwiększyć kwotę należną od nabywcy tych towarów i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy. Organ wskazał też, że podatnik nie uwzględnił w ewidencji wartości netto sprzedaży dotyczącej opłaty pocztowej wynikającej z faktur korygujących, zaniżył obrót ze sprzedaży akcesoriów do telefonów komórkowych oraz nie ujął w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na dzień 25 czerwca 2008 r. wskazanych środków trwałych.

Podatnik nie wniósł odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., wobec czego stała się ona ostateczna.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. P. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 112"), przez opodatkowanie podatkiem VAT opłat pocztowych ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wskazał dodatkowo jako przesłankę stwierdzenia nieważności wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W opinii skarżącego organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 22 czerwca 2011 r. Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący właściwości miejscowej organu pierwszej instancji i stwierdził, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2008 r. organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis art. 28 dyrektywy 112 nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, z uwagi na to, że odnosi się do sytuacji, w której podatnik działający we własnym imieniu nabywa usługę na rzecz osoby trzeciej. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nabył usługę na własną rzecz, zobowiązał się bowiem do dostarczenia towaru do klienta.

Za błędne organ uznał utożsamianie przez skarżącego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienia od podatku VAT z zerową stawką tego podatku. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 2 zał. nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, oznaczone wg PKWiU symbolem 64.11. Organ uznał, że nie jest możliwe refakturowanie przez podmiot niebędący pocztą państwową usług pocztowych ze stawką 0%. Właściwa w takim przypadku byłaby zatem stawka podstawowa.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 79 dyrektywy 112 organ wskazał, że przepis ten przewiduje, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy podatnik zaksięgował je na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego zostały one poniesione. Natomiast jak ustalił organ, skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że i w jakiej wysokości poniósł koszty związane z wysyłką towaru, tj. koszt opakowania, transportu i ubezpieczenia przesyłki, którymi obciążył klienta. Żądane z tego tytułu kwoty skarżący wykazał natomiast na dowodzie wewnętrznym jako przychód z przesyłek pocztowych. Organ przyjął, że skoro podatnik nie udowodnił posiadania dowodu na poniesienie kosztu związanego z wysyłką towaru w imieniu klienta, to koszty ponoszone w związku i z tytułu sprzedaży towarów, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, jaką jest sprzedaż towarów, ale winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej do realizacji tegoż świadczenia, czyli dostawy towaru, tj. 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie, nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości. Uchybienia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. skarżący upatrywał w naruszeniu przez organ przepisów:

- art. 79 dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie,

- niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

- art. 156 § 1-3 w zw. z art. 200 §1 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 18a i art. 18b O.p., przez nieuwzględnienie zarzutu o właściwości i wydania decyzji w sposób, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., przejawiające się w niepowołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J.,

- art. 193 § 1-7 w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego.

W skardze zarzucono także rażące naruszenie prawa przez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku VAT od zniszczonej kasy fiskalnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Kielcach przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 O.p., podzielając przy tym stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, przez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Sąd podniósł, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane na terenie objętym właściwością kilku urzędów skarbowych, a zatem zastosowanie w sprawie miał przepis art. 3 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwość miejscową wyznacza miejsce zamieszkania podatnika. Ustalenia organów, że miejscem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia działalności objętej przedmiotową decyzją był J., znajdują – zdaniem Sądu – potwierdzenie w materiale dowodowym. Organy w sposób uprawniony odwołały się do informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w J. o zameldowaniu podatnika na pobyt stały w J., dokonanych zgłoszeniach identyfikacyjnych NIP-1, aktualizacyjnych, rejestracyjnych VAT–R oraz VAT-Z, w których sam podatnik wskazywał J. jako miejsce zamieszkania. Dane zawarte w ww. dokumentach stanowią wiarygodną informację dla organu co do miejsca zamieszkania podatnika. Potwierdzeniem, że J. był miejscem prowadzenia działalności do jej zakończenia jest – zdaniem Sądu – zgłoszenie

VAT-Z z 25 czerwca 2009 r. o zaprzestaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT i oświadczenie z 14 lipca 2008 r. dotyczące wartości sporządzonego remanentu środków trwałych na dzień zakończenia działalności złożone do Urzędu Skarbowego w J., w którym jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji podał J. Aktualizację dotyczącą zmiany miejsca zamieszkania na L. podatnik zgłosił w dniu 29 maja 2009 r. (czyli po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 21 maja 2009 r.) z datą wsteczną od 26 czerwca 2008 r. Sąd wskazał, że skoro skarżący na dzień wszczęcia kontroli nie prowadził działalności gospodarczej prawidłowe są ustalenia organu, że organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., czyli organ właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika w momencie zaprzestania czynności. W świetle powyższego, za niezasadny Sąd uznał zarzut strony, iż od 1 kwietnia 2008 r., tj. od daty podjęcia pracy w Kancelarii Senatu do chwili obecnej, jej miejscem zamieszkania jest W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych. Prawidłowo zatem organ ocenił, że decyzja wymiarowa nie była dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

3.3. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd zgodził się z organem, że przepis art. 28 dyrektywy 112 nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, analizując transakcje będące przedmiotem opodatkowania słusznie organ wskazał, że treścią umowy zawartej przez kupującego z podatnikiem było dostarczenie przez podatnika towaru do klienta. Podatnik wysyłając towar korzystał z usług poczty państwowej, czyli nabywał usługę na własną rzecz dla zrealizowania umowy dostarczenia towaru. Koszt usługi był elementem świadczenia zasadniczego i stanowił element kosztu należnego od nabywcy. Sąd podkreślił, że w przypadku sprzedaży internetowej z dostawą towaru do domu podatnik dokonuje jedynie dostawy towarów, nie świadcząc przy tym usług pocztowych. Celem nabywcy jest bowiem kupno towaru z jego dostawą, a nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Usługa transportu ma zatem – zdaniem Sądu – charakter pomocniczy dla realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem prowadzącym do realizacji tego świadczenia.

Sąd podzielił argumentację organu także w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., przyjmując, że z uwagi na charakter zwolnienia opisanego w tym przepisie nie może ono być stosowane do usług świadczonych przez podmioty niebędące pocztą państwową. Sąd uznał, że przy konstrukcji przepisu art. 28 dyrektywy 112, rozumianego jako nabycie przez podatnika usługi świadczonej przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedanie jej rzeczywistemu nabywcy, podmiot niebędący pocztą nie może refakturować usług ze stawką 0%.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez niezastosowanie art. 79 dyrektywy 122, wyłączający z podstawy opodatkowania VAT otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy pod warunkiem, że podatnik zaksięgował na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, przy czym dowody te są wystawione na nabywcę (usługobiorcę) w którego imieniu i na rzecz którego zostały poniesione. Sąd zgodził się z organem, że skoro podatnik w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, mimo wezwania, nie przedstawił dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą w ich imieniu umów na dostarczenie zakupionych towarów, należało przyjąć, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 79 dyrektywy.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 180 w zw. 197 § 1 O.p., stwierdzając, że zmierza on w kierunku weryfikowania ustaleń postępowania wymiarowego. Zdaniem Sądu zarzut ten mógł być podniesiony w postępowaniu zwyczajnym, w tym także w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mógłby być skuteczny gdyby prowadził do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty dotyczące uchybień art. 193 § 1-7 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz 123 § 1, art. 139 oraz art. 156 § 1-3 w zw. z art. 200 O.p., stwierdzając, że wskazane przez skarżącego naruszenia tych przepisów nie miały w sprawie miejsca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz niewyjaśnienie tej podstawy, w zakresie rozstrzygnięcia o tym, że organem właściwym w sprawie skarżącego było organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 K.c., przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku wskazuje na Jędrzejów, jako miejsce zamieszkania w momencie mającym znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego,

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a., przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz niezgodnie z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w zakresie, w jakim uzasadnienie błędnie wskazuje datę złożenia przez skarżącego zgłoszenia VAT-Z oraz datę sporządzenia notatki służbowej przez pracownika urzędu skarbowego,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 79 lit. c dyrektywy 112, przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w zakresie, w jakim uznano, że skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą w ich imieniu umów na dostarczanie zakupionych towarów.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Kielcach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie złożonym przed rozprawą do akt sprawy przedstawiono argumentację uzupełniającą uzasadnienie sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 K.c., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a., strona składająca skargę kasacyjną dążyła do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał w stosunku do skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Jednakże na tym tle nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co w zasadzie dyskwalifikuje powyższe zarzuty. Nie można w tej sprawie bowiem pominąć, że nie dotyczy ona kontroli legalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Pominięcie zatem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., decydującego w spornym zakresie o istocie zaskarżonego wyroku, a tym samym niezakwestionowanie dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez organy podatkowe, czyni złożoną skargę kasacyjną w powyższym zakresie nieskuteczną.

5.2. Trzeba przy tym jednak wskazać, że również co do twierdzenia strony sformułowanego w ramach postawionych zarzutów, jakoby w sprawie wymiaru w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ podatkowy wydający decyzję, nie można podzielić stanowiska składającego skargę kasacyjną. Swoje stanowisko strona wywodzi w oparciu o błędne - w jej mniemaniu - zastosowanie w tej sprawie art. 18b O.p., a w konsekwencji art. 18a O.p. Odnosząc się do przedstawionej w tej sprawie argumentacji strony skarżącej stwierdzić należy, że aczkolwiek trafnie podniosła ona, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził w uzasadnieniu swego orzeczenia, że zgłoszenie VAT-Z zostało przez skarżącego złożone 25 czerwca

2009 r., a w rzeczywistości miało to miejsce rok wcześniej, to i tak to wadliwe ustalenie Sądu pierwszej instancji jest bez znaczenia dla kwestii spornej właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydal w stosunku do skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

5.3. Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Natomiast art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

5.4. Przepis art. 18b O.p. stanowi uzupełnienie art. 18a tej ustawy, regulując w sposób szczególny właściwość organu, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi już po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Jednakże brzmienie art. 18a O.p. wskazuje jednoznacznie, że norma ta ma zastosowanie do podatników będących w dalszym ciągu aktywnymi w zakresie danego podatku (rozliczających dany podatek), regulując w ich przypadku zagadnienie właściwości miejscowej organu podatkowego gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (w przypadku VAT – miesiąca lub kwartału) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten dopełnia regulację art. 18 O.p., który normuje przypadek, gdy w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wskazuje to, że ustawodawca - w stosunku do aktywnych w dalszym ciągu podatników danego podatku - postanowił w art. 18 O.p. określić zasadę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu następuje w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego, a uzupełniająco – gdyż to pozostaje poza normą tego przepisu – w art. 18a O.p. unormował przypadek, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego następuje już po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Wskazać przy tym należy, że odnośnie hipotezy zawartej w normie art. 18 § 1 O.p. w przypadku podatku od towarów i usług przyjęto całkiem odmienne uregulowanie w ramach wydanego w oparciu o delegację z art. 18 § 2 O.p., przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (D.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.), stanowiąc, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu (w art. 18 § 1 O.p. – w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego).

5.5. Art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT, a więc niebędących podatnikami tego podatku, skoro w końcowej swojej części wskazuje on jako na właściwy do prowadzenia takiego postępowania "organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń" (powodujących zmianę właściwości, czyli np. zmianę miejsca zamieszkania), a kiedy mamy do czynienia z podmiotem (osobą) niebędącym już podatnikiem VAT, brak organu "właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń", gdyż kryteria właściwości określone są w art. 3 u.p.t.u. i determinowane są miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a skoro te czynności w tym momencie nie są już wykonywane, brak podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Ponadto gdybyśmy mieli do czynienia z osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, po jej likwidacji jako podatnika VAT, nie można byłoby ustalić właściwości organu w oparciu o nowy "adres siedziby" (por. art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

5.6. Powyższe wskazuje, że żaden z tych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18, art. 18a i art. 18b) nie normuje właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do podmiotu, który zakończył już swoją aktywność podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, a po zakończeniu działalności gospodarczej, zmienił miejsce zamieszkania.

W takiej sytuacji należy przyjąć, że właściwość miejscową organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do osoby, która zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, należy ustalić głównie z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Oznacza to, że w takim przypadku właściwym miejscowo organem podatkowym dla osoby fizycznej, która będąc podatnikiem VAT wykonywała czynności opodatkowane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby, w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej, czyli ostatni dla niej właściwy w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy.

5.7. Reasumując: właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który - stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. przeprowadził (wydając decyzję) właściwy organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., skoro nie budzi wątpliwości, że skarżący w Jędrzejowie miał miejsce zamieszkania kończąc swoją działalność gospodarczą objętą VAT.

5.8. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowe jest przy tym stanowisko zajęte na tle art. 18a O.p. przez NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 132/11), gdyż w orzeczeniu tym NSA rozstrzygał kwestię właściwości miejscowej na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług, a jak widać specyfika tegoż ostatniego podatku wyklucza w rozpatrywanym zagadnieniu stosowanie normy art. 18a O.p.

5.9. Tym samym powtórzyć należy, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 kodeksu cywilnego, a także art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a.

5.10. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 79 lit. c dyrektywy 112. Przede wszystkim również i tego zarzutu nie powiązano z zarzutem naruszenia – w tym przypadku – art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co czyni powyższy zarzut nieskutecznym w przedmiocie rozstrzygnięcia kwestii odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.

5.11. Ponadto zarzutem tym, kwestionując niezastosowanie w tej sprawie art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, strona skarżąca de facto podważa ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wymiarowej, które – bez sformułowania zarzutów rażącego naruszenia przepisów stanowiących podstawę poczynienia tych ustaleń – nie mogą być przedmiotem analizy w sprawie o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 79 lit. c dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Fakt poniesienia przez skarżącego kosztów wysyłki towarów nie budzi w sprawie wątpliwości, lecz nie spełnił on pozostałych przesłanek do zastosowania ww. przepisu: występowania w stosunku do poczty w imieniu i na rzecz klientów oraz księgowania przez podatnika poniesionych kosztów na koncie przejściowym, co czyni dodatkowo (oprócz braku zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) sformułowany zarzut kasacyjny chybionym.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.