Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1775/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, w zw. z art. 180 w wzw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 33, art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2021 r., nr 1401-IEW1.4253.66.2020.16.MG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1665/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 10 maja 2021 r. nr 1401-IEW1.4253.66.2020.16.MG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżoną decyzją Organ podatkowy uchylił dotyczącą Skarżącej decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") z 29 lipca 2020 r., w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 271 931 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. przybliżonego zobowiązania na majątku Spółki i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 204 539 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. przybliżonego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Ponadto DIAS uchylił ww. decyzję NUCS w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 271 931 zł i w tym zakresie orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 221 578 zł, a nadto utrzymał w mocy decyzję NUCS w pozostałej części.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na podst. art. 174 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 w zw. z art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuścił dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie uwzględnił żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a które nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co polegało na:

a) niedopuszczeniu dowodów z zeznań osób prowadzących sprawy P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej: P.) na okoliczność wystawiania przez P. na rzecz Skarżącej faktur dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze (stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane), co doprowadziło do wyeliminowania z materiału dowodowego okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niepotwierdzonych innymi dowodami (zebranymi w sprawie), a tym samym do wyłączenia z oceny DIAS okoliczności, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a co ostatecznie skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia przez DIAS (a wcześniej przez NUCS), że:

– faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe;

– skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez P.;

– po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe oraz powstanie - po jej stronie - dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

b) niedopuszczenie dowodów z zeznań osób prowadzących sprawy D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej: D.) na okoliczność wystawiania przez D. na rzecz Skarżącej faktur dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze (stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane), co doprowadziło do wyeliminowania z materiału dowodowego okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niepotwierdzonych innymi dowodami (zebranymi w sprawie), a tym samym do wyłączenia z oceny DIAS okoliczności, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a co ostatecznie skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia przez DIAS (a wcześniej przez NUCS), że:

– faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe;

– skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez D.;

– po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe oraz powstanie - po jej stronie - dodatkowe zobowiązanie podatkowe

a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS uznał za udowodnione okoliczności, co do których skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, a mianowicie okoliczności będących przedmiotem dowodów w postaci zeznań: M. A., G. A. i P. B., co mogło doprowadzić do wprowadzenia do materiału dowodowego okoliczności niekorzystnych dla Skarżącej, których wiarygodności skarżąca nie miała możliwości ocenić i podważyć, a tym do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało dokonania wadliwych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia przez DIAS (a wcześniej przez NUCS), że:

– faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe;

– skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez D.;

– po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe oraz powstanie - po jej stronie - dodatkowe zobowiązanie podatkowe

a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co polegało na ocenie materiału niekompletnego, nie w pełni rozpatrzonego, a ostatecznie skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych, czyli na przyjęciu, że faktury wystawione przez P. oraz D. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe a ostatecznie na ustaleniu, że po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe oraz powstanie - po jej stronie - dodatkowe zobowiązanie podatkowe - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwości zbudowania i uzasadnienia podstawy faktycznej decyzji DIAS, co polegało na ustaleniu, że faktury wystawione przez P. oraz D. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe, a ostatecznie na ustaleniu, że po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe oraz powstanie - po jej stronie - dodatkowe zobowiązanie podatkowe - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS uchylił decyzję NUCS jedynie w części oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części, podczas gdy decyzja NUCS zasługiwała na uchylenie w całości wobec braku powstania po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego oraz braku prawdopodobieństwa powstania - po jej stronie - dodatkowego zobowiązania podatkowego w przyszłości - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS w sposób nienależyty wykonał obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co polegało w szczególności na niepełnej kontroli decyzji NUCS oraz na braku odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, podczas gdy zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego przesądza o obowiązku całościowego przeanalizowania sprawy oraz merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

II. naruszeniu prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką uprawniającą do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku kontroli celno-skarbowej jest zajście uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy dopuszczalność takiego zabezpieczenia uzależniona jest także od udowodnienia, że zaległość podatkowa w ogóle powstała - co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

2) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanki w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczone wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, warunkującej dopuszczalność zastosowanie przedmiotowego przepisu - co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Ewentualnie, w przypadku niepodzielania przez NSA powyższych zarzutów, Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

I. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS rozpatrzył materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący, co polegało na braku wzięcia pod uwagę okoliczności wskazujących na dobrą kondycję finansową Skarżącej, a zatem wykluczających zajście uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, a wskutek tego na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, że taka uzasadniona obawa w odniesieniu do skarżącej zachodzi - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co polegało na ocenie materiału niekompletnego, nie w pełni rozpatrzonego, a ostatecznie skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych, czyli na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykonana zobowiązania podatkowego - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS wadliwie zbudował i uzasadnił podstawy faktycznej wydanej przez siebie decyzji, co polegało na ustaleniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykonana zobowiązania podatkowego - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS uchylił decyzję NUCS jedynie w części oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części, podczas gdy decyzja NUCS zasługiwała na uchylenie w całości wobec braku zajścia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS w sposób nienależyty wykonał obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co polegało w szczególności na niepełnej kontroli decyzji NUCS oraz na braku odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, podczas gdy zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego przesądza o obowiązku całościowego przeanalizowania sprawy oraz merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego - a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

II. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanki w postaci zajścia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, warunkującej dopuszczalność zastosowania przedmiotowego przepisu - co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.

4.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.4. Ustosunkowując się do opartych na art.174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 w zw. z art. 122 O.p; art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p.; art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p., a ponadto poprzez naruszenie art. 127 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.; art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 124 O.p. należy zauważyć, że wszystkie one co do zasady oparte zostały na przyjęciu założenia, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się istotnych naruszeń procedury sprowadzających się do tego, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, a ponadto dokonały oceny opartej na niepełnym postępowaniu dowodowym, czy też uzasadniały swoje rozstrzygnięcie pomijając braki materiału dowodowego, który zdaniem Skarżącej nie był wyczerpujący, a zatem nie pozwalał na dokonanie ustaleń dotyczących wydania przez DIAS decyzji z 10 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Jak słusznie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, uregulowanym w art. 33 O.p., nie obowiązują typowe zasady dotyczące dowodzenia okoliczności faktycznych i ustalania prawdy materialnej, gdyż w postępowaniu zabezpieczającym nie prowadzi się postępowania dowodowego w takim sensie, w jakim prowadzi się go w postepowaniu wymiarowym. Jak bowiem zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1725/20): "w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16. Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17. Należy podkreślić, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług." Podobne stanowisko zostało zaprezentowane wcześniej w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1170/16), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że "w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania". Pogląd ten został także zaprezentowany w odniesieniu do sytuacji, która dotyczy wydania na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W wyroku z 24 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym "(z) istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17). W związku z powyższym precyzyjne ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia tegoż zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż prognozowana w ramach postępowania zabezpieczającego. Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17)". Tymczasem w przedmiotowej sprawie zarówno w skardze, jak również w skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie odwołuje się do reguł prawa dowodowego obowiązujących w postępowaniach wymiarowych i to na tej podstawie w istocie rzeczy wywodzi szereg nieuprawionych zarzutów dotyczących rzekomej wadliwości postępowania, całkowicie ignorując fakt, że w jego trakcie udowodnienie wielkości zobowiązań i obawy, iż nie będą one wykonane nie było w istocie rzeczy niezbędne. Należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym wcześniej jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające dla ustanowienia zabezpieczenia jest wykazanie przez organy podatkowe, że zobowiązanie podatkowe w pewnej wysokości w rzeczywistości powstało oraz że prawdopodobnie nie zostanie ono dobrowolnie wykonane bez przymusowego zabezpieczenia tego wykonania na majątku podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w niniejszej sprawie Organy podatkowe wykazały to prawdopodobieństwo w stopniu adekwatnym, a tym samym za chybione należy uznać szereg zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organów je prowadzących przeprowadzenia wszystkich dowodów. Co za tym idzie Sąd pierwszej instancji kontrolując tego rodzaju decyzję nie mógł poddać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym, a tym samym kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogły stanowić przedmiotu szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Podobnie, jako bezpodstawne, należy ocenić zatem pozostałe zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Odnośnie do wywiedzionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez niewykazanie przez Organ podatkowy fikcyjności faktur wystawionych przez P. i D., Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że DIAS zgodnie z treścią decyzji ostatecznie w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Organ pierwszej, nie było zatem konieczności szczegółowego powtarzanie przez DIAS tej samej oceny, którą sformułował Organ pierwszej instancji, skoro Organ podatkowy nie dokonał żadnych nowych ustaleń dotyczących wysokości przyszłych zobowiązań, jak również oceny prawdopodobieństwa ich niewykonania przez Skarżącą. Tym samym zarzut naruszenia art. 124 O.p. nie mógł się ostać, gdyż w istocie rzeczy zasada dwuinstancyjności nie została w przedmiotowej sprawie naruszona.

4.5. Skarżąca podniosła także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości ustanowienia zabezpieczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w nie doszło do naruszeń prawa w zakresie ustalenia przybliżonej kwoty samego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku Skarżącej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe mają prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a zatem w przedmiotowej sprawie nie dopuściły się one naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p., a przedstawione przez Skarżącą argumenty w tym zakresie mają charakter polemiki ze stanowiskiem Organów oraz Sądu pierwszej instancji.

4.6. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanki w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczone wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić bowiem należy, że Zgodnie z art. 112 c u.p.t.u., jeżeli w przedmiotowej sprawie podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe stanowiły ustalenia, zgodnie z którymi Skarżąca rozliczała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwencją tego stanowiło określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Cudak D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA