Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1840/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: asesor WSA Barbara Rennert asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na rzecz skarżącego kwotę 1541,00 (tysiąc pięćset czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący K.W. reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł skargę z dnia 7.06.2005roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] maja 2005roku nr [...]

W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny :

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku postępowania podatkowego wszczętego w niniejszej sprawie ustalił, iż w dniu [...].03.2002roku aktem notarialnym repertorium A nr [...] Pan K.W. będąc udziałowcem spółki cywilnej "F" K.W., P.Z., A.W. dokonał sprzedaży nieruchomości w okresie pięciu lat od daty jej nabycia. Zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia [...] października 1996r i aneksem z dnia [...].03.2002 roku udział skarżącego wynosił 50%. W dniu [...].03.2002r skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia [...].03.2002r przeznaczy na cele określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/. Jednocześnie poinformował, że dochód uzyskany z tytułu sprzedaży wynosi 168.842,00zł

a przypadająca na niego część wynosi 69.197,54zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, iż K.W. nie przeznaczył w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał dnia [...].02.2005roku decyzję nr [...] w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu

w wysokości 10% uzyskanego przychodu w kwocie - 8.151,20zł ( to jest - udział przychodu przypadający na podatnika 83.310,70zł pomniejszony o wydatki poniesione na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy ).

Podatnik nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożył w dniu 28.02.2005roku odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie. Zarzucił opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez pomniejszenia o zapłacony podatek VAT oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest - przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona zwróciła uwagę na fakt, iż organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy cyt. powyżej, że dochód jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży i uznał, że definicja ta wyklucza możliwość pomniejszenia tego przychodu o należny podatek od towarów i usług VAT. Z takim stanowiskiem strona odwołująca polemizowała. W jej ocenie w niniejszej sprawie słusznie został zastosowany przepis art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednak błędnie w zaskarżonej decyzji pominięto zdanie trzecie art. 19 ust. 1, które brzmi: " Przepis art.14 ust.1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Z powyższego ewidentnie wynika, że przepis art. 19 ust. 1 w pełnym brzmieniu, zawiera odesłanie do art. 14 ust. 1 zdanie drugie w/w ustawy, które stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dalej uzasadniano, iż w niniejszej sprawie podatnikiem podatku VAT była spółka cywilna, której strona odwołująca była wspólnikiem, natomiast pozostali wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość zbywały osoby fizyczne jako wspólnicy spółki cywilnej, do majątku której należała ta nieruchomość, to spółka była zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. W związku z tym, zdaniem strony odwołującej, przychodu z tej sprzedaży nie mogła stanowić cena określona w umowie sprzedaży, lecz cena pomniejszona o należny podatek VAT. Ponadto, uznano za całkowicie bezpodstawne powoływanie się organu I instancji na rezultaty wykładni historycznej przepisu art. 19 ust. 1 i art. 20austawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w następstwie odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, uznając argumentację organu I instancji wydał dnia [...].05.2005roku decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że odwołująca, nie ma racji iż w omawianym przypadku podatek VAT należy odliczyć od podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu. Według art.19 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określonych w art.10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Zwrot koszty sprzedaży obejmuje koszty sprzedaży powstałe w związku z transakcją sprzedaży, a więc np.; koszty opłaty notarialnej, opłaty skarbowej. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, której istotę czynności prawnej stanowi określenie ceny / art. 535 k.c/. Nie ma innej ceny sprzedaży dla sprzedawcy i innej dla kupującego, a podatek VAT jest elementem cenotwórczym. Sprzedawca kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT i nabywca obowiązany jest zapłacić taką cenę jaką zawiera umowa sprzedaży. Treść umowy, a konkretnie cena sprzedaży w niej określona decyduje o wysokości przychodu sprzedawcy ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych i innych rzeczy, jako odrębnego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie treść umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w części dotyczącej ceny nie pozwala na wyodrębnienie z ceny podatku VAT. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na który powołuje się odwołujący w brzmieniu obowiązującym w 2002r wyłącza spod swego działania zbycie nieruchomości. Tak więc przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży tych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie są nieruchomościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Według organu II instancji, skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku firmy, służącej do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest przychodem z tej działalności, to stanowi przychód ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a ponieważ sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy.

W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, które zdaniem skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art.19 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./, przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie. Podniósł, iż organ odwoławczy nieprawidłowo identyfikuje przedmiot sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Według Dyrektora Izby Skarbowej spornym jest "fakt przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, co za tym idzie niesłusznie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty brutto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie pomniejszonej o podatek VAT". Tymczasem strona nigdy nie twierdziła, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, tylko że mimo tego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy, przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług. Skarżący dodał, iż w niniejszej sprawie podatnikiem od towarów i usług była spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem, natomiast wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ przedmiotową nieruchomość zbywały osoby fizyczne jako wspólnicy spółki cywilnej, do majątku której należała ta nieruchomość, to spółka cywilna była zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. W związku z tym, w ocenie strony skarżącej, przychodu z tej sprzedaży nie mogła stanowić cena określona w umowie sprzedaży, lecz cena pomniejszona o należny podatek VAT. Zdaniem pełnomocnika przepis art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 1 zdanie 2 , co oznacza, iż ustawodawca przewidział pewien margines dowolności w stosowaniu tego przepisu, w zależności od sytuacji, a zatem, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 14. ust. 1 zdanie 2 ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do wywodów skarżącego, dotyczących znaczenia odesłania przez zdanie trzecie art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do treści art.14 ust.1 zdanie drugie tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie za prawidłową interpretację art.19 ust.1, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji - przy ewidentnym pominięciu zdania trzeciego tego przepisu - prowadziłoby do zaakceptowania możliwości naliczania "podatku od podatku", co jest niedopuszczalne, a sama konstrukcja zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wykluczają taką możliwość.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając całokształt sprawy, podtrzymał argumentację zawartą w swoim rozstrzygnięciu uznał zarzuty strony za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na podstawie materiałów sprawy ustalono, iż zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej "F" z dnia [...] października 1996roku jej wspólnicy W.K. i W.A. wnieśli w formie wkładów wartości materialne, to jest każdy po 1.000,00zł. Przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi oraz usługi w zakresie instalatorstwa elektrycznego.

Skarżącemu, zgodnie z umową spółki, jak i późniejszym aneksem z dnia [...] marca 2002roku, przysługiwało 50% udziałów. Ponadto, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2002roku, stwierdzono że wspólnicy – K.Z.W. i P.J.Z. za zgodą A.W. sprzedali opisany w §1 pod literą a/ lokal niemieszkalny numer 13 wraz z prawami związanymi z jego własnością A.W., który lokal ten i prawa kupił i oświadczył, że nabycia dokonuje w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Cena za powyższe wynosiła 168.842,00zł. Jednocześnie, tego samego dnia, spółka cywilna "F", której wspólnikami byli K.W., A.W. i J.Z. jako sprzedawcy wystawili Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu W.A. jako nabywcy fakturę VAT nr [...] za sprzedaż w/w lokalu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Łączna wartość faktury wraz z podatkiem VAT zgodna była z kwotą zawartą w akcie notarialnym, to znaczy opiewała na 168.842,00zł. Następnie, w dniu [...] marca 2002roku skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży w/w lokalu przeznaczy na cele określone w art.21 ust.1 pkt32 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) - (zwanej dalej u.p.d.o.f.), i że dochód ten wynosi 168.842,00zł, a przypadająca na skarżącego część równa się kwocie 69.197,54zł.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art.860 §1 kodeksu cywilnego - przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki cywilnej nie stanowi podstawy powstania spółki jako jednostki organizacyjnej mającej własną zdolność prawną w sferze prawa cywilnego. Stroną czynności cywilnoprawnych są wspólnicy. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Przedmiotem wkładu mogą być pieniądze, rzeczy ruchome, nieruchomości, prawa majątkowe lub inne prawo majątkowe na rzecz wszystkich wspólników pozostając także przedmiotem tego prawa w ramach stworzonej współwłasności. Wniesione przez wspólników wkłady o charakterze praw majątkowych oraz to, co zostanie w trakcie trwania spółki przez nią nabyte, składa się na jej majątek, który przez czas trwania spółki jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Powyższy majątek ma charakter współwłasności łącznej, która jest własnością bezudziałową , co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem w tym majątku, ani w poszczególnych składnikach, gdyż godziłoby to w cel spółki, oraz z tego samego powodu nie może domagać się zniesienia współwłasności, a więc podziału majątku wspólników (art.863 § 1 i 2 k.c.). Zakazy te tracą swoje znaczenie w momencie rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki.

Ta ostatnia sytuacja oczywiście w niniejszej sprawie nie ma oczywiście zastosowania, dlatego przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że z decyzji obu instancji nie wynika, by przedmiotem badania organów było ustalanie jak i na podstawie czego doszło między wspólnikami do podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika majątku spółki. Poczynienie ustaleń w tym zakresie wydaje się tym bardziej uzasadnione, gdyż jak wynika z oświadczenia skarżącego K.W. z dnia [...] marca 2002roku kwota wskazana przez niego jako przypadająca na niego ze sprzedaży lokalu nie pokrywa się z wielkością udziałów wynikających odpowiednio z §3 ust.2 pkt 2 umowy spółki z dnia 1 października 1996roku, oraz z pkt.2 aneksu do tej umowy sporządzonego dnia 12 marca 2002roku .

Ponadto, należy wyjaśnić, iż z problematyką przedmiotowej sprawy związane są następujące regulacje prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art.10 ust.1pkt8, art.14 ust.1-2; art.19 ust.1, art.21 ust.1 pkt32 lit. a, z art.28 ust.1-2.

Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt8 lit.a w/w ustawy źródłem przychodów

w rozumieniu tej ustawy jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu z tego źródła ustala się przy zastosowaniu zasad wynikających z treści art.19 u.p.d.o.f. Zgodnie z pełnym brzmieniem ust.1 tego przepisu - "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art.14 ust.1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Zgodnie z jego treścią: "U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług."

Z dalszych regulacji wynika, że podatek dochodowy pobierany jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu – co jest zgodne z art.28 ust.2 u.p.d.o.f. Podatnik może uwolnić się od tego opodatkowania, jeżeli stosownie do treści art.21 ust.1 pkt32 lit.a u. p. d. o. f przychody uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w tym przepisie.

Bezspornymi w rozpatrywanej sprawie pozostają następujące okoliczności:

w zakresie wykonywanej przez "F" s. c. działalności nie mieści się obrót nieruchomościami, a przedmiotowa transakcja nie może być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej; sprzedana nieruchomość była składnikiem przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę, przychód ze sprzedaży lokalu nie stanowił jednak przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodu takiego nie stanowią środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy (por. też pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 10.7.1997 r., SA/Sz 1644/96 i z 28.8.1997 r., I SA/Łd 641/96). Wbrew twierdzeniom organu, strona skarżąca nie podważa faktu, iż przedmiotowa transakcja nie może być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i że w związku z czym zastosowanie do niej mają przepisy art.10 ust.1 pkt 8 i art. 28 powoływanej ustawy ( k- 5 skargi).

Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy przede wszystkim problemów prawnych powstałych w pierwszej kolejności na tle regulacji materialno-prawnych wynikających z art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002roku )– a co za tym idzie – spór dotyczy również oceny słuszności opodatkowania przez organy podatkowe zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty brutto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, nie pomniejszonej o podatek VAT.

Rozważenia wymaga więc istota samej regulacji.

Na wstępie należy podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.06.2005 FSK 1780/04, gdzie wyrażono stanowisko, iż "Podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za takim rozstrzygnięciem przemawia także zmiana przepisu art.19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001roku i odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisu art.14 ust.1 zdanie drugie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104)."

W szczególności, w uzasadnieniu powołanego wyroku wykazano, że po pierwsze pojęcie "wartość wyrażona w cenie" zawarte w art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie wartości netto, a więc bez podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie podatek ten wywołałby zjawisko lawiny podatkowej, a więc funkcjonowałby wbrew podstawowym celom swej konstrukcji. Powyższe stwierdzenie poprzedzono analizą roli, jaką odgrywa on w kontekście kształtowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazano, że podstawową zasadą w konstrukcji podatku od towarów i usług jest jego neutralność ekonomiczna i że nie stanowi on ostatecznego kosztu dla podmiotu gospodarczego, a mechanizm jego funkcjonowania ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów tego podatku. Za słuszny uznano pogląd że podatek stanowi dochód budżetu państwa, tym samym nie mieszcząc się w kryterium dochodów z art.9 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.1 w/w ustawy mówi bowiem, iż reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych,

a takiego dochodu nie może stanowić kwota uiszczonego podatku od towarów

i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości.

Podobne stanowisko w kwestii podatku VAT zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14.10.2003roku SA/Bd 35/03, stwierdzając między innymi, iż podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Bez wątpienia, również w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjąć należy, iż podatek od towarów i usług, należny z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zmiana przepisu art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001roku polegająca na dodaniu zdania trzeciego - odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisu art.14 ust.1 zdanie drugie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości– jest tylko tego potwierdzeniem.

Z powyższymi rozważaniami wiąże się także zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do jej twierdzeń, dotyczących znaczenia odesłania zawartego w zdaniu trzecim art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do treści art. 14 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy. Zarzut ten, należy uznać za zasadny. W uzasadnieniu decyzji II instancji, nie ustosunkowano się do najbardziej spornego fragmentu powołanej normy. Ograniczono się jedynie do przytoczenia treści stanowiska strony skarżącej zawartego w odwołaniu z dnia 24 lutego 2005roku. Należy podkreślić, iż obowiązkiem organu odwoławczego było rozpoznanie i ustosunkowanie się do wszystkich, wysuniętych również na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Uzasadnienie winno zawierać również zaprezentowanie toku własnego rozumowania oraz obejmować pełne objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów oraz znaczenie poszczególnych słów i pojęć w tych przepisach.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza więc argumentów, potwierdzających naruszeniu art.210 §4 ordynacji podatkowej – poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego. Niewątpliwym jest, iż przepis art.19 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002roku zawierał w swej treści sporne zdanie trzecie: "Przepis art.14 ust.1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Argumentacja powołana przez skarżącego wymagała odpowiedniego komentarza ze strony organu.

Należy również dodać, iż mimo że w ocenie obu stron bezspornym jest, że nieruchomość została zbyta przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia, to

w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie przeprowadzono jasnego wywodu w tym zakresie, nie wskazano w sposób wyraźny konkretnej daty nabycia przedmiotowego lokalu. Dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy z materiałów powinno również wynikać, od kiedy przedmiotowa nieruchomość stanowi składnik prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. Również niewiadomo czym się kierowano dołączając do materiałów sprawy akt notarialny Repertorium A nr [...], dotyczący po pierwsze państwa K. i E.W., po drugie lokalu i działki położonych. Na treść tego dokumentu nie powołano się w żadnym z rozstrzygnięć.

Reasumując, mając na uwadze całokształt rozważań stwierdzić należy, iż

w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarzucanego art.19 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 120, 122, 187, 191, 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z wszystkich wskazanych wyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżoną decyzję uchylić oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Asesor WSA Sędzia NSA Asesor WSA

Barbara Rennert Jan Grzęda Alina Rzepecka