Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2896/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 17 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: ref. staż. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2006 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru cła I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Kosewska /-/B. Koś /-/B.Sokołowska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z tego samego dnia, a dotyczące samochodu marki NISSAN FRONTIER XE importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przez W.R. , w zakresie wartości celnej towaru, nazwy taryfowej towaru i pozycji taryfy.

Organ nie przyjął za wartość celną towaru wskazanej w zgłoszeniu wartości transakcyjnej, która według deklaracji importera, po przeliczeniu według średniego kursu waluty NBP kwoty wskazanej w załączonym rachunku nabycia importowanego pojazdu, wynosiła [...]zł.

Uwzględniając zgodnie z treścią art. 85 kodeksu celnego stawki celne, stan towaru i wartość celną z dnia przyjęcia zgłoszenia, jako wartość celną towaru przyjął na podstawie art. 29 kodeksu celnego - wartość [...]zł, którą ustalił w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego ocenę stanu technicznego i stopnia zużycia pojazdu. W przedłożonej ocenie technicznej wskazane zostały: bazowa wartość pojazdu o wyposażeniu standardowym na dzień badania - [...]zł, wartość rynkowa pojazdu nieuszkodzonego w Polsce na dzień badania - [...]zł oraz procentowy ubytek wartości z tytułu uszkodzeń i braków - w wysokości 16%. Wobec nie wniesienia odwołania powyższa decyzja stała się ostateczna.

Dyrektor Urzędu Celnego wnioskiem z dnia 26 września 2000r. wystąpił o udzielenie pomocy przez władze celne USA w sprawie weryfikacji rachunku sprzedaży przedłożonego do wyżej wskazanej odprawy celnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że określona na podstawie opinii rzeczoznawcy wartość pojazdu wydaje się nadal zaniżona, gdyż sprowadzony samochód jest nowym modelem samochodu, którego cena na rynku amerykańskim /w Europie od 1999r./ kształtuje się na poziomie około [...]USD.

Postanowieniem z dnia[...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 243 § 1 i §2 oraz art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Wskazał, że zagraniczna weryfikacja rachunku sprzedaży ujawniła istotne dla sprawy, nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] uchylając w całości decyzję I instancji z dnia 07 stycznia 2000r., uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez W.R. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz zapisu w polach 22 - waluta i ogólna wartość faktury, 42 - wartość pozycji, 46 - wartość statystyczna, 47 typ 111 - obliczenie opłaty i orzekł, że wartość wprowadzonego na polski obszar celny samochodu wynosi [...]zł, a nie jak to zostało wskazane w zgłoszeniu celnym [...]zł. W konsekwencji wezwał stronę do uiszczenia uzupełniającej kwoty cła oraz odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że strona dokonująca zgłoszenia celnego zadeklarowała wartość towaru, przedstawiając umowę kupna-sprzedaży na kwotę, która nie odpowiadała jego rzeczywistej wartości. Fakt ten potwierdza wynik weryfikacji przeprowadzonej przez służby celne USA, które ujawniły umowę kupna-sprzedaży wystawioną przez sprzedającego -firmą "A". na rzecz eksportera przedmiotowego samochodu, tj. firmę "B" , opiewającą na kwotę [...]USD oraz dokument potwierdzający dokonanie tej płatności. Samochód ten został następnie sprzedany przez firmę "B" firmie W.R. po znacznie zaniżonej cenie - [...]USD. Obie transakcje miały miejsce na przełomie listopada i grudnia 1999 roku.

Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, która jest ustalana w razie konieczności z uwzględnieniem art. 30 i 32 Kodeksu celnego. Organy celne, mając na uwadze ochronę interesów Państwa, upoważnione są do odmowy przyjęcia wartości celnej towaru, gdy podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą posługuje się niewiarygodnymi dokumentami - art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Upoważnienie to obejmuje także możliwość merytorycznego kwestionowania przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W szczególności, gdy podana cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, bowiem nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru, gdy podana cena została zawyżona bądź zaniżona.

Za wartość celną sprowadzonego samochodu w ocenie organu należy przyjąć cenę z umowy kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami kraju pochodzenia, czyli pomiędzy firmą "A" , a firmą "B" . Sprowadzony samochód nie był uszkodzony, a strona, pomimo, że oświadczyła, że brakujące części nabyła na giełdzie i je zamontowała nie wskazała jednak, jakie były to części i nie określiła ich wartości. Wykonana na zlecenie importera ocena techniczna nie jest dla organu wiążąca; stanowi tylko jeden z dowodów dla ustalenia stanu faktycznego podlegający zasadzie swobodnej oceny organu.

W.R., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł odwołanie od powyższej decyzji z żądaniem jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału zebranego w sprawie tj. naruszenie art. 191 prawa celnego.

Podniósł, że za wartość celną towaru organ bezkrytycznie przyjął wartość transakcyjną między dwoma podmiotami prawa amerykańskiego nie uwzględniając, że były to używane pojazdy starego rocznika (1999). Trudno w tej sytuacji uznać, by cena transakcyjna w USA z listopada 1999r. była realną wartością pojazdów na granicy polskiej. Przy tym zupełnie pominięta została ocena rzeczoznawców PZMOT oraz wartość towaru i wysokość długu celnego określone w decyzji z dnia [...]. Trudno uznać, by poprzednia decyzja oparta na opiniach rzeczoznawców była zupełnie oderwana od rzeczywistej wartości pojazdu.

Wydana decyzja nie bierze pod uwagę opinii rzeczoznawcy, gdyż nie zawiera żadnych ustaleń pozwalających ją zakwestionować. W zaskarżonej decyzji pominięto także, że firma W.R. nie zapłaciła cła deklarowanego w dokumencie SAD, lecz kwotę wynikającą z decyzji Urzędu Celnego. Zważywszy, że kwota ta była ustalona urzędowo obecnie obciążenie odsetkami karnymi jest całkowicie nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] NR [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej (art. 23 §1 kodeksu celnego), odsetek wyrównawczych oraz wartości celnej pojazdu i kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł na podstawie art. 23 §7 i art. 25 kodeksu celnego, uznał odsetki wyrównawcze za nienależne oraz ustalił wartość celną towaru na kwotę [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu podał, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej jest konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu przy wykorzystaniu jednej z metod wskazanych kolejno w art. 25 do art. 29 Kodeksu celnego. Przywołanie podstawy prawnej art. 23 §1 Kodeksu celnego dokonane zostało w sposób niewłaściwy. Ujawniony akt kupna-sprzedaży, choć dotyczy tego samego pojazdu, wskazuje podobny okres zawarcia transakcji, to jednak dotyczy transakcji pomiędzy innymi podmiotami. Dokument ten należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej jednakże podstawą prawną do jej ustalenia jest art. 25 §1 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na materiale dowodowym, który może posłużyć do ustalenia wartości celnej na podstawie tego przepisu.

Cena sprzedaży podana w ujawnionym przez administrację celną USA dokumencie stanowi właściwy materiał dla określenia wartości celnej metodą ceny towarów identycznych lub podobnych, bądź też poprzez cenę jednostkową albo wartość kalkulowaną. Mając jednocześnie na uwadze przedłożoną do zgłoszenia celnego opinię techniczną określająca procentowy ubytek wartości z tytułu braków i uszkodzeń w łącznej wartości 16% oraz złożone oświadczenia, że towar mógł ulec uszkodzeniu, a wynikłe usterki obciążają importera wartość celną ustalono w ten sposób, że: od ustalonej wartości transakcyjnej na rynku amerykańskim odjęto szesnastoprocentowy ubytek z tytułu braków i uszkodzeń. Otrzymaną wartość przeliczono według kursu z dnia zgłoszenia celnego przyjmując, że 1 USD = [...].

Wyjaśniono, że w przypadku metody ostatniej szansy, czyli określania wartości celnej w trybie art. 29 §1 kodeksu celnego organ byłby zobowiązany uwzględnić obniżkę wartości z powodu starego rocznika, okoliczności, że pojazd był używany czy, że był niesprawny. Jednakże wartość celna ustalono w oparciu o art. 25 §1 kodeksu celnego tj. wartość transakcyjną identycznego towaru. Transakcja przyjęta dla porównania została zawarta w zbliżonym czasie i uwzględnia wszystkie aspekty tego towaru, który zakupiła firma W.R. Wartość ta zawiera korektę z tytułów powołanych przez pełnomocnika odwołującego się.

Stwierdzono, że ustalenie wartości celnej przez organ celny decyzją z dnia [...] nie zostało dokonane na właściwym poziomie. Ponadto zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego w pierwszej kolejności winna być zastosowana metoda ustalenia wartości celnej z art. 25 kodeksu celnego, aniżeli metoda ostatniej szansy z art. 29 tejże ustawy. Dlatego naliczenie odsetek w niniejsze sprawie było niewłaściwe. Choć deklarowana wartość celna była niewłaściwa to strona przedłożyła do zgłoszenia celnego opinię biegłego, która stanowiła podstawę dla zakwestionowania deklarowanej wartości celnej i w konsekwencji określenie jej decyzją organu celnego.

Ustosunkowując się do sposobów określania wartości celnej w oparciu o przepis art. 29 kodeksu celnego w porównaniu z przepisem art. 25 tej ustawy organ wyjaśnił, że takie elementy jak sprawność techniczna pojazdu, fakt wcześniejszego użytkowania, czy spadek wartości wywołany pochodzeniem ze starego rocznika mają znaczenie przy ustalaniu wartości transakcyjnej w oparciu o art. 29. Natomiast w przypadku art. 25 te elementy są uwzględnione poprzez przyjęcie ceny identycznego towaru. Cena identycznego towaru zawiera korektę z tytułu zużycia, pochodzenia ze starego rocznika oraz stanu technicznego. Ponadto jest czasowo zbliżona.

Na powyższe rozstrzygnięcie W.R. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów kodeksu celnego - art. 29 w zw. z art. 23 §8 przez jego nie zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżoną decyzją została dokonana trzecia weryfikacja wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego. Zagraniczna weryfikacja wykazała, że nie zachodziła żadna próba fałszerstwa dokumentów czy oszustwa ze strony skarżącego. Nadto wskazał brak potrzeby weryfikacji własnych decyzji w oparciu o wyniki weryfikacji zagranicznej. Weryfikacja ceny transakcyjnej dokonana została w styczniu 2000 roku na podstawie przedłożonej opinii biegłego przy zastosowaniu metody z art. 29 kodeksu celnego.

Próba "zweryfikowania" własnej weryfikacji tylko na tej podstawie, iż uznano, że należało zastosować art. 25 kodeksu celnego, a nie przepis art. 29 tej ustawy jest niepoważna, prowadzi do wniosków, że ten sam towar według zasad art. 25 Kodeksu celnego wart jest [...]zł, zaś według art. 29 tej ustawy 25.126,50 zł. (powinno być 28.474,00 zł.). Zasady ustalenia wartości celnej w art. 25-29 Kodeksu celnego nie mogą prowadzić do tak diametralnie różnych wyników, gdyż wspólnym ich celem jest ustalenie rzeczywistej wartości towaru. Do takich skrajnych ocen prowadzi raczej manipulacja różnymi nieporównywalnymi wartościami.

Metoda zastosowana przez organ I instancji i uznana, choć nie całkowicie, przez organ II instancji prowadzi do przyjęcia jako wartości celnej towaru jego ceny na rynku wewnętrznym kraju wywozu i jest sprzeczna z regułą określoną w art. 29 §2 pkt 3 kodeksu celnego i zasadami opisanymi w art. 25-29 kodeksu. Z opinii biegłego wynika wartość nie uszkodzonego samochodu w Polsce, ale z uporem godnym lepszej sprawy przyjęto cenę "amerykańską". Z tej samej opinii biegłego wynikają uszkodzenia i ubytki określone procentowo w stosunku do wartości pojazdu.

Prawdziwe i realne ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasad i celów działu III kodeksu celnego zostało dokonane z udziałem biegłego w decyzji z dnia [...] roku, kiedy to brano pod uwagę realną wartość pojazdu na rynku polskim oraz jego stan po oględzinach przez biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powołany został opis dotychczasowego przebiegu postępowania oraz argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Ponadto w ramach odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze wyjaśniono, co następuje.

Organ I instancji nie przyjął wartości transakcyjnej pojazdu zdeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym twierdząc, że nie odpowiada ona rzeczywistej jego wartości. Załączona do zgłoszenia celnego opinia techniczna podaje wartość rynkową samochodu nieuszkodzonego na rynku krajowym. Kalkulacja wartości celnej metodą ostatniej szansy z uwzględnieniem wskazanych przez rzeczoznawcę braków i uszkodzeń, marży handlowej, cła i podatku VAT oraz akcyzowego dała wartość celną w wysokości [...] zł przyjętą w decyzji z [...] roku.

Konsekwencją zakwestionowania wartości deklarowanej była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu przy wykorzystaniu jednej z metod wskazanych kolejno w przepisach art. 25 do 29 kodeksu celnego.

Ujawniony akt kupna-sprzedaży w porównaniu z fakturą przedłożoną do odprawy celnej wskazuje ten sam pojazd, podobny okres zawarcia transakcji, ale też wskazuje na innego kupującego i sprzedającego przedmiotowy pojazd. Dlatego ujawniony dokument posłużył do ustalenia wartości celnej tego samego pojazdu na podstawie art. 25 §1 kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 25 Kodeksu celnego za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną towarów identycznych, lub podobnych, bądź cenę jednostkową albo wartość kalkulowaną ustaloną w oparciu o właściwy materiał porównawczy. W niniejszej sprawie właściwym materiałem porównawczym jest ujawniony akt kupna-sprzedaży tego samego pojazdu, który został wyszczególniony w rachunku przedłożonym do odprawy celnej. Mając na uwadze okoliczność, że sprowadzony towar mógł ulec uszkodzeniu w czasie transportu, a ubytek wartości tym spowodowany obciąża kupującego, prawidłowe jest przy ustaleniu wartości celnej towaru uwzględnienie procentowo określonego ubytku wartości sprowadzonego samochodu. Strona nie dostarczyła, obejmujących okres od dnia zgłoszenia celnego do dnia dopuszczenia pojazdu do ruchu, rachunków za naprawę sprowadzonego pojazdu. Dlatego organ uwzględnił korektę z tytułu uszkodzeń i braków ujętą w przedłożonej do odprawy celnej opinii technicznej. Nie wpływają na ustalenie rzeczywistej wartości importowanego pojazdu porozumienia eksportera i importera dotyczące cichego partnerstwa w budowie stacji benzynowej w S..

W ocenie organu hierarchia metod ustalania wartości celnej jest uszeregowana w ten sposób, aby ustalić wartość celną poczynając od metody najbardziej dokładnej, pozwalającej ustalić wartość towaru najbardziej zbliżoną do jego wartości rzeczywistej, do metody najmniej precyzyjnej. Technika wyboru jednej z metod została uregulowana w art. 24 kodeksu celnego.

W sytuacji słusznego zakwestionowania wartości celnej importowanego samochodu, zarzut skarżącego sprowadzający się do podważania wyboru metody określonej w art. 25 kodeksu celnego, a nie tej opisanej w przepisie art. 29 kodeksu celnego, nie znajduje uzasadnienia. Organ nie mógł naruszyć przepisu art. 29 §2 pkt 3 kodeksu celnego, gdyż w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania, a wartość celna została ustalona w oparciu o metodę z art. 25 kodeksu celnego.

Na rozprawę w dniu 03 października 2006r. stawił się Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, która zgłosiła swój udział w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Prokurator podniosła, że organy prawidłowo zastosowały art. 25 kodeksu celnego, przyjmując jako cenę samochodu jego cenę obowiązującą na rynku amerykańskim, ustaloną w toku postępowania przez organy celne, w drodze pomocy w sprawach celnych. Ujawniona cena dotyczyła transakcji pomiędzy kontrahentami zagranicznymi, a nie między skarżącym i eksporterem, jednakże odzwierciedla ona faktyczną wartość samochodu. Była to jednocześnie nowa okoliczność, które dawała podstawę do wznowienia postępowania.

Pełnomocnik skarżącego wykonując zarządzenie Przewodniczącej przedstawiła aktualne stanowisko w sprawie w piśmie z dnia 10 października 2006r., które przyjęto jako załącznik do protokołu. W piśmie podniosła że zdarzenie, które spowodowało powstanie długu celnego miało miejsce w roku 2000, to zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo celne (Dz. U. z 2004r., nr 68, poz. 623), do sprawy tej należy stosować przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997r., nr 23, poz. 117 ze zm.)) i to w wersji obowiązującej w dniu przywozu spornego samochodu na teren Polski.

Zgodnie z treścią art. 226 i 227 kodeksu celnego, każda kwota wynikająca z długu celnego, obliczana jest przez organy z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana. Rejestracja powinna nastąpić niezwłocznie po obliczeniu kwoty długu, jednak nie później niż w ciągu 2 dni, licząc od dnia, w którym towar został zwolniony. Kodeks celny w art. 229, przewidywał tzw. zarejestrowanie retrospektywne, którego jednak nie stosuje się w przypadku, gdy dłużnik nie został powiadomiony o kwocie należności w terminie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

Wskazany trzyletni termin ulega zawieszeniu (oczywiście mając na uwadze wersje przepisu art. 230 kodeksu celnego, obowiązującą w momencie powstania długu celnego), w przypadku wszczęcia postępowania karnego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego, lub zawieszenia postępowania celnego. Żadna z powyższych okoliczności w sprawie nie wystąpiła. Samochód został zgłoszony do odprawy celnej w dniu [...], w tym też dniu została wydana pierwsza decyzja, która została wykonana poprzez zapłatę długu celnego w niej określonego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej określił inną od przyjętej pierwotnie wartość celną pojazdu i zmienił na wyższą kwotę długu celnego. Nastąpiło więc zarejestrowanie podwyższonej wartości długu celnego, który powstał [...] Jednak powiadomienie skarżącego o nowej wartości pojazdu oraz o nowej wysokości długu celnego nastąpiło po upływie trzech lat od dnia powstania długu. Zachodzi, więc przypadek opisany w art. 229 §3 ust. 1 kodeksu celnego wyłączający możliwość retrospektywnego zarejestrowania długu celnego.

Uzasadniając zastosowanie przepisów kodeksu celnego w wersji obowiązującej na dzień powstania długu celnego podano, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. nr 12, poz. 92), o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postępowanie wszczęte i nie zakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlega rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. Wprawdzie ustawa o zmianie ustawy- kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej z dnia 13 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2003r., nr 120, poz. 1122), w art. 3 ust. 2 precyzuje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym, niniejszą ustawą, to jednak należy podnieść, że przepisy te weszły w życie w momencie, kiedy minął już trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego.

W piśmie z dnia 13 października 2006r. Prokurator Apelacyjny podtrzymała wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zapadły w nadzwyczajnym trybie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Działania administracji celnej podejmowane w zakresie elementów zgłoszenia celnego, które zostało już zweryfikowane decyzją ostateczną, zmierzają do usunięcia wad kwalifikowanych decyzji i są realizowane w sytuacji prawnej związania ostatecznym rozstrzygnięciem, zasady ochrony praw nabytych stron oraz domniemania legalności i prawidłowości zapadłej decyzji.

Z chwilą uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności strona uzyskuje wzmożoną ochronę w postaci zasady trwałości wydanego rozstrzygnięcia. Ingerencja aktem administracyjnym w tak zakreśloną sferę ochrony dopuszczalna jest jedynie na szczególnych zasadach. Ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić tylko w ustawowo wyznaczonych okolicznościach dopuszczających przełamanie zasady trwałości decyzji ostatecznej. W żadnym przypadku w trybie wznowienia postępowania nie może być usuwana z obrotu prawnego decyzja nie posiadająca ustawowo wyliczonych wad kwalifikowanych.

Orzekanie w ramach wznowienia postępowania rządzi się szczególnymi zasadami. Zgodnie z treścią art. 262 kodeksu celnego mają tu odpowiednie zastosowanie przepisy art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznane sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex 145008). Zachodzi więc zasadnicza różnica, pomiędzy przedmiotem postępowania sprowadzającym się do określenia wartości celnej towaru na skutek nieprzyjęcia wartości transakcyjnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, a przedmiotem postępowania kontrolnego polegającego na ocenie prawidłowości określenia wartości celnej decyzją ostateczną z punktu widzenia enumeratywnie wyliczonych w ustawie przyczyn wadliwości.

Przyjmując za dopuszczalną, po wznowieniu postępowania, zmianę podstawy prawnej w zakresie metody określenia wartości celnej z całą stanowczością stwierdzić należy, że nadal uchylenie decyzji dotychczasowej uzależnione jest od zaistnienia warunków do przełamania zasady trwałości decyzji ostatecznej i nie może tu być mowy o zwykłym weryfikowaniu zgłoszenia celnego.

Obligatoryjny zakres rozpoznania sprawy, w której nastąpiło wznowienie postępowania, obejmuje rozważania, co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie istoty sprawy (art. 243 §2 Ordynacji podatkowej). Ten obligatoryjny zakres ma oczywiste konsekwencje dla rodzaju rozstrzygnięcia, a przez to również przenosi się na inne elementy wydanej decyzji, w szczególności jej uzasadnienie.

Decyzja uchylająca w całości decyzję dotychczasową i rozstrzygająca na nowo co do istoty sprawy powinna zawierać uzasadnienie, z którego wynika stwierdzenie przesłanek dopuszczających przełamanie zasady trwałości decyzji ostatecznej, a ponadto argumentację prawną i faktyczną dla zastosowania przepisów wybranej metody określania wartości celnej.

Wznawiając postępowanie organy celne powołały jako ustawową podstawę art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powinny zawrzeć szczegółowe rozważania wskazujące, że ujawniona faktura:

1. stanowi nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód mający istotne znaczenie dla sprawy,

2. istniała w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie zwyczajne,

3. nie była znana organowi rozpoznającemu sprawę w postępowaniu zwykłym.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie uzewnętrznia rozważań co do tej przesłanki wznowienia. Uzasadnienia obu decyzji w całej rozciągłości odnoszą się do wszystkich aspektów weryfikacji zgłoszenia celnego, tak jakby rozpoznawana była w zwykłym trybie instancyjnym, sprawa uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego. Natomiast w rzeczywistości dochodziło do przełamania zasady trwałości decyzji ostatecznej, w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, gdyż przedmiotem rozpoznania była sprawa kwalifikowanej wadliwości decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, a w konsekwencji określająca kwotę długu celnego.

Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stanowi jej konieczny element (art. 210 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej), który jest istotny z punktu widzenia zakresu zastosowania wielu norm prawnych, a przez to posiada ogromne znaczenie do oceny praworządności działania administracji. Z punktu widzenia oceny legalności działania organów w niniejszej sprawie jako oczywiście naruszony wskazać należy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 243 § 2.

Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie oceny legalności zaskarżonego aktu. Natomiast wypowiadanie się w kwestii istotności i nowości okoliczności lub dowodów zostało przez ustawodawcę pozostawione decyzji organów celnych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa odbierać (porównaj wyrok WSA z 29 czerwca 2004r., sygn. akt III S.A. 1108/03 M. Podatkowy 2004/8/4). Sąd administracyjny nie może wyręczać organów celnych własną oceną materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, a następnie w oparciu o tak sformułowaną ocenę orzekać w sprawie.

Organy celne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winny ocenić ujawnioną w drodze pomocy fakturę amerykańską w aspekcie wszystkich trzech przesłanek wskazanych w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konkretnych okolicznościach szczególnie przesłankę nowości, mającej istotne znaczenie dla sprawy wartości celnej towaru, a nie znaną organowi w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie.

Wykazać zwłaszcza należy, iż okoliczności uzasadniające ustalenie wartości celnej pojazdu na poziomie ceny amerykańskiej nie mogły być wyprowadzone z dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Inaczej nie może być mowy o ujawnieniu nowych okoliczności czy nowych istotnych dowodów, czyli dowodów wskazujących nieznaną lub niemożliwą dotychczas do udowodnienia wartość celną importowanego samochodu.

Nadto uchylenie dotychczasowej decyzji zobowiązuje organ do wykazania, że przyczyną uchylenia jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego na skutek braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach istniejących w chwili wydawania pierwotnej decyzji. Przedstawiona argumentacja, jeśli ma spełniać wymogi legalności, musi wykluczać podejrzenie, że rzeczywistą przyczyną wznowienia jest w istocie błędna pod względem prawnym ocena znanego już wcześniej stanu faktycznego.

Różnica pomiędzy wartością celną towaru ustaloną metodą ostatniej szansy, czyli przy wykorzystaniu dowodu z opinii technicznej rzeczoznawcy ([...]zł), a wartością sprowadzonego pojazdu określoną w oparciu o ujawnioną fakturę metodą ceny uiszczanej za towar identyczny ([...]zł), jeśli ma swoją przyczynę w ujawnieniu nowych okoliczności lub dowodów, musi być wyjaśniona w treści uzasadnienia.

Wskazać należy, że różnice pomiędzy wartością pojazdu dowodzoną fakturą amerykańską ([...]USD x [...]= [...]zł), a wartością pojazdu wynikającą z opinii biegłego ([...]zł - 16% = [...]zł) są niewielkie; wynoszą [...] zł, czyli 3,35%. Z kolei różnica pomiędzy wartościami celnymi określonymi w postępowaniu zwykłym i wznowionym jest znaczna; wynosi [...] zł, czyli 39,2 %. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśniać, dlaczego tak niewielkie różnice w elementach stanu faktycznego przekładają się na tak znaczne różnice w wydanych rozstrzygnięciach. Organy nie mogą pominąć tego elementu treści uzasadnienia z uwagi na brak proporcjonalności w przełożeniu skali nowości w sprawie na jej rozstrzygnięcie. Brak tych wyjaśnień budzi uzasadnione wątpliwości, że rzeczywistą, ale pominiętą w uzasadnieniu, przyczyną wznowienia postępowania jest nie stanowiąca prawidłowej podstawy dla uchylenia decyzji ostatecznej błędna ocena prawna stanu faktycznego w postępowaniu zwykłym.

Wyznaczona w art. 24 Kodeksu celnego hierarchia metod określania wartości celnej nie przebiega od najbardziej precyzyjnej do najmniej dokładnej. Każda z metod jest równoważnym ekonomicznie i poznawczo sposobem rozstrzygnięcia o wartości celnej, gdyż z założenia ma prowadzić do ustalenia rzeczywistej wartości (ceny) sprowadzanego towaru. Dlatego zastosowanie obojętnie której metody powinno prowadzić do zbliżonych wyników. W konsekwencji, choć dopuszczalna jest we wznowionym postępowaniu zmiana podstawy prawnej w zakresie metody określenia wartości celnej, to tylko sama taka zmiana nie wyjaśnia braku proporcjonalności pomiędzy skalą nowości ujawnionych w sprawie a rozbieżnościami w jej rozstrzygnięciu. Znaczne zwiększenie obciążeń publicznoprawnych musi znajdować uzasadnienie w ujawnionych nowych okolicznościach lub dowodach istotnych dla sprawy.

Wyznaczona kolejność metod ustalenia wartości celnej jest wynikiem uporządkowania w zakresie okoliczności faktycznych warunkujących wydanie decyzji o szacunku wartości celnej. Zastosowanie drugiej i kolejnej metody jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie zachodzą okoliczności faktyczne dla zastosowania którejkolwiek z metod poprzedzających, czyli, nie można w oparciu o nie ustalić wartości celnej. Zastosowanie konkretnej metody ograniczone jest charakterem ujawnionych okoliczności lub dowodów; rodzaj metody jest pochodną sklasyfikowania ujawnionych dowodów do zakresu zastosowania jednej z metod określania wartości celnej.

Sąd nie podziela stanowiska organu celnego drugiej instancji co do tego, że art. 25 Kodeksu celnego pozwala uznać za "właściwy materiał porównawczy" - towar, który jest przedmiotem zgłoszenia celnego i jego cenę zapłaconą wcześniej na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

Podstawą określenia wartości celnej w świetle art. 25 Kodeksu celnego jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Okoliczności stanu faktycznego dla zastosowania tej metody wymagają istnienia ceny transakcyjnej identycznego towaru, który został wprowadzony na polski obszar celny, a nie jest tym samym towarem, który jest przedmiotem zgłoszenia. Żadna ze wskazanych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Określenie ustawowe "identyczny towar" wyklucza zastosowanie tej metody do sytuacji, gdy organy zebrały materiał dowodowy dotyczący tego samego towaru.

W związku z zarzutami skarżącego dotyczącymi zarejestrowania długu celnego i podania do wiadomości dłużnika kwoty należności (art. 226 kodeksu celnego i nast.) wskazać należy, że czynności te jak i terminy, w których powinny być dokonane, nie mają znaczenia dla kwestii przedawnienia prawa organu celnego do wznowienia postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i możliwości skorygowania takiej decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 265- pkt 2 Kodeksu celnego organ celny nie wznawia postępowania, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Organy celne zachowały powyższy termin, gdyż postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wydane i doręczone w dniu 04 października 2002r., czyli przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, które miało miejsce 07 stycznia 2000r. i zgodnie z art. 209 §2 Kodeksu celnego spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Również nie naruszono przepisu art. 65 §5 kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana (doręczona stronie) w dniu [...] tj. przed upływem 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 65 § 5a Kodeksu celnego (dodanego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.- Dz. U. Nr 120, poz. 1122, która weszła w życie 10.08.2003 r.) przy obliczaniu terminu z art. 65 § 5 stosuje się odpowiednio przepisy art. 230 § 5 i § 6.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O wstrzymaniu decyzji orzeczono zaś zgodnie z art. 152 powołanej ustawy.

/-/ M. Kosewska /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska