Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2038/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1a pkt 20
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: 1. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy.

2. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

TEZY

1. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy.

2. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki cywilnej Piekarni R. nad S. - Rafał M., Konrad K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2004 r. SA/Rz 216/03 w sprawie ze skargi spółki cywilnej Piekarni R. nad S. - Rafał M., Konrad K. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 7 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r., SA/Rz 216/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Rafała M. i Konrada K., wspólników spółki cywilnej Piekarni R. nad S. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 7 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 października 2002 r., określającą dla Piekarni R. nad S. s.c. Rafał M. i Konrad K. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. zwrot różnicy w wysokości 8.763 zł, nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 14.062 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.234 zł.

Na decyzję Izby Skarbowej w R. wspólnicy Piekarni R. nad S. s.c Rafał M. i Konrad K. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddaleni. Jednocześnie podniosła, że Spółka w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2002 r. zawyżyła kwotę zwrotu, dlatego sankcja w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia została zastosowana prawidłowo, w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Dodała też, że w sprawie nie ma zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on przypadków, w których podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Te przesłanki nie zostały jednak spełnione, dlatego przepis art. 27 ust. 8 ustawy o VAT w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania.

. Wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. SA/Rz 216/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony uznając ją za niezasadnioną.

W ocenie Sądu I instancji bezspornym było, że Piekarnia R. nad S. s.c. Rafał M. i Konrad K. w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r., zarówno w wyznaczeniu wartości podatku należnego, jak i naliczonego. Organy podatkowe skorygowały błędy i określiły kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w prawidłowej wysokości, czyli w kwocie niższej niż wykazana przez Spółkę o kwotę 14.116 zł.

Natomiast spór między stronami sprowadzał się jedynie do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 4.234 zł czyli tzw. sankcji, naliczonej od wartości zawyżenia kwoty zwrotu podatku.

Sąd zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 związane były z wykryciem nieprawidłowości w wystawionej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik był obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatkowym, odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu.

W ocenie Sądu I instancji doszło do wykazania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku, co skutkowało zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd dodał, że jedynie w przypadku dokonania odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli, sankcja nie zostałaby Spółce wymierzona. W niniejszej sprawie taka korekta nie miała jednak miejsca.

Następnie zaznaczył, że powoływany przez skarżących przepis art. 27 ust. 8 ustawy o VAT, nakazuje stosować odpowiednio przepisy art. 27 ust. 5-7 do innych jeszcze przypadków nieprawidłowego działania podatników, lecz nie wyklucza stosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jako wystarczającej podstawy zastosowania sankcji. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Od powyższego orzeczenia strona skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia wyroku w całości.

W uzasadnieniu przedstawiono w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy, zarzucając sądowi nieprawidłowości w dokonanych ustaleniach.

Ponadto wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył art. 27 ust. 8 z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Piekarnia nie otrzymała kwoty zwrotu różnicy i w żadnym przypadku nie powinna była wykazać zobowiązania do zapłaty. Zdaniem skarżącego przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie dotyczą spółek osób fizycznych, w stosunku do których obowiązuje odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie stosowano art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej niezbyt fortunnie sformułował zawarte w niej zarzuty. Z jednej strony kwestionował ustalenia stanu faktycznego bez wskazania przepisów procesowych, których naruszenia miał dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a z drugiej strony oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania nie wskazał żadnego przepisu postępowania, które miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to również ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że interpretacja wymienionego przepisu była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04. Wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter ogólnie wiążący. Wynika to z konieczności podjęcia określonego w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trybu postępowania w przypadku zamiaru odstąpienia od poglądu wyrażonego w uchwale /A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, str. 226/.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygający w tej sprawie w pełni akceptuje poglądy zawarte ww. uchwale, a zatem ma ona wiążący charakter. W uchwale NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ NSA wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu uchwały zaakcentowano, iż wprowadzony do polskiego systemu prawa podatkowego podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym i samoobliczalnym podatkiem obrotowym opartym na metodzie fakturowej /R. Mastalski: Prawo podatkowe II - cześć szczegółowa, Warszawa 1996 str. 162/. Przy jego tworzeniu ważne okazało się odpowiednie zagwarantowanie realizacji tej daniny publicznej. Zabezpieczeniem prawidłowego funkcjonowania tego podatku była, między innymi, instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego określona w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy te w 1999 r. stanowiły, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania /ust. 5/. Natomiast w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia /ust. 6/. Powyższa regulacja prawna była przedmiotem wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania. W omawianym wniosku dowodzono, że sankcje skarbowe są w istocie przepisami karnymi, które nie odpowiadają wymaganiom stawianym tym przepisom. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał Konstytucyjny jedynie częściowo uwzględnił wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich i orzekł, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karnego skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach, nie jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Inaczej jednak problem ten przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnego skarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie dotyczy interesu podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.

Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

Przechodząc do dalszych rozważań, warto zauważyć, że stosownie do treści art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, str. 63/.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek /J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999 str. 27-28/.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy" 2004 nr 1 str. 24/. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104/.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron /J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35/. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy zgodzić z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w R., że w niezakwestionowanym stanie faktycznym unormowanie to nie miało zastosowania.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.