Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 866/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 206/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 206/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z 28 czerwca 2005 r. określił [...] - dalej: skarżącej, spółce lub podatnikowi - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że z uwagi na niedopełnienie przez podatnika formalności związanych z terminowym złożeniem zestawień oświadczeń do organu celnego, jak też nierzetelności w treści oświadczeń nabywców oleju opałowego, spółka nie uzyskała podstawy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 15 września 2005 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

WSA w Lublinie wyrokiem z 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 542/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z 28 czerwca 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z 3 października 2006 r. ponownie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 28 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

WSA w Lublinie wyrokiem z 29 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 197/07 oddalił skargę spółki wskazując, że nie była ona uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, bowiem złożone przez podatnika oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierały w części nieprawdziwe dane. Chodzi tu o te dotyczące miejsca zamieszkania nabywcy, co nie pozwalało na ich identyfikację.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1456/10 oddalił skargę kasacyjną spółki od powyższego wyroku.

Po wznowieniu postępowania sądowego NSA wyrokiem z 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 633/15 uchylił swój wyrok z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1456/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 197/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok ten stał się podstawą wznowienia postępowania, zaś Sąd kasacyjny w wytycznych nakazał uwzględnienie powyższego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1329/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 28 grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu WSA podniósł, że istotnym w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, tj. miała świadomość nieuczciwego działania nabywców oleju opałowego i podania przez nich nieprawdziwych danych.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, że strona nie dopełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Skoro, bowiem posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków, ustanowione w art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa), to nieskorzystanie z niego należy uznać, za co najmniej lekkomyślność. Zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało nie tylko przepisom prawa cywilnego, ale również przepisom prawa podatkowego, a to ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do zwolnienia od publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania przewidzianego przez prawo podatkowe oświadczenia o określonej treści.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uzupełnił, w ramach otrzymanych wytycznych, postępowanie dowodowe. Przesłuchana w charakterze strony prezes zarządu spółki podała, że pełni funkcję w zarządzie od maja 2015 r. i nie jest jej wiadomo, by spółka składała zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku ze składaniem wadliwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w 2003 r. Przesłuchany w charakterze świadka były prezes zarządu spółki [...] zeznał, że takie zawiadomienie nie było składane. Zeznania strony oraz świadka wskazują, że zarząd spółki miał świadomość nieprawidłowości w składanych przez kupujących olej opałowy oświadczeniach, jednakże nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tej sprawy. Prowadzi to do wniosku, że strona nie wykazała, iż zachowała należytą staranność przy przyjmowaniu oraz weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2003 r. ulegają one przedawnieniu z końcem 2008 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2003 r. - z końcem 2009 r. Jednak w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w dniu 2 stycznia 2007 r. poborca skarbowy izby celnej doręczył stronie tytuły wykonawcze za poszczególne miesiące 2003 r. i dokonał pobrania całkowitej kwoty należności wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu 3 stycznia 2007 r. termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg na nowo. W dniu 30 stycznia 2007 r. strona wniosła skargę na decyzję z 28 grudnia 2006 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia zapadłego w tej sprawie nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2011 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 30 stycznia 2007 r. na okres do 15 kwietnia 2011 r. i zaczął biec dalej z dniem 16 kwietnia 2011 r. Ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w związku z wyrokiem NSA z 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 633/15. Konsekwencją tego orzeczenia było przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym zobowiązanie, którego dotyczy postępowanie, nie przedawniło się.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Sąd I instancji wyrokiem z 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1329/15 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 28 grudnia 2006 r. Sąd ten natomiast otrzymał sprawę do ponownego rozpoznania w wyniku wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego przez NSA i uchylenia wyroków Sądów obu instancji. Podstawą wznowienia był z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt SK 14/12.

Sąd I instancji zauważył, że podstawa wznowienia zakreśla granice, w jakich sąd rozpoznaje sprawę na nowo (art. 282 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)). Jest to, bowiem nadzwyczajny tryb postępowania, który nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach. Nie jest dopuszczalne poszerzenie granic ponownego rozpoznania sprawy poza te zakreślone podstawą wznowienia.

Wytyczne NSA oraz WSA w Lublinie - związanego z mocy art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny, na co wprost powołano się w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1329/15) nie pozostawiają wątpliwości. W sprawie istotne było ustalenie, czy skarżąca, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, czy też nie. Wytyczne Sądu są wiążące zarówno dla organu, jak i dla Sądu. Kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała prawomocnej ocenie przez Sądy obu instancji w postępowaniu zwykłym. Wprawdzie fragment uzasadnienia wyroku WSA, w którym zawarte zostało stwierdzenie, "jeżeli okaże się, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione", może powodować fałszywe przekonanie, że badanie tego zagadnienia mieściło się w wytycznych dla organu, niemniej jednak wytyczne te i zakres przedmiotowy sprawy musi być oceniany również w kontekście wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 633/15, jak i rozważania WSA Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1329/15. W wyroku NSA brak jest wskazania do badania zagadnień związanych z przedawnieniem, zaś podstawa wznowienia została w sposób wyraźny określona.

W ocenie WSA organ, wykonując zalecenia Sądu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełniając go o dodatkowe przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu spółki – [...]oraz w charakterze świadka – byłego prezesa zarządu [...]. Analiza ta w kontekście przepisów, obowiązujących w 2003 r. wskazała, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe.

Sąd I instancji podniósł, że organy celne przyjęły, iż w razie stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń, co oznacza brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Takie stanowisko organów zostało zaaprobowane przez WSA oraz NSA. Trybunał Konstytucyjny (TK) w powołanym, jako podstawa wznowienia wyroku, nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia, (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas, jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie TK prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas, bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli bowiem formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. TK wskazał jednocześnie, że nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową.

WSA zauważył, że w sprawie nie byłoby dopuszczalne, ze względu na przyjęte przez TK wzorce kontroli konstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zrównanie sytuacji braku oświadczeń z posiadaniem przez podatnika będącego sprzedawcą oleju oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, jeśli nieprawdziwość danych wynika z działań innych osób, na które podatnik nie miał wpływu, a sam zaś podatnik zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Organ podatkowy po uchyleniu decyzji organu odwoławczego wezwał podatnika do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających nieprawdziwe dane oraz wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych dowodów. Podobne wystąpienia do strony miały miejsce także w toku prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego. Podatnik dokonał skorygowania części z oświadczeń. Wskazał na faktycznych nabywców oleju, których dane zostały mylnie wpisane do dokumentów. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków i podały, że nie dokonały wykazanego w oświadczeniu zakupu oleju opałowego. Nadto organ uzupełnił postępowanie dowodowe i z urzędu, (bowiem podatnik nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej) dopuścił i przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadka. Z zeznań tych wynika, że przedstawiciele spółki – pomimo posiadanej wiedzy o nierzetelności danych wskazanych w oświadczeniach – nie inicjowali postępowania karnego w sprawie oświadczeń. Były prezes zarządu spółki wskazał jedynie na fakt powiadomienia policji o jednym z kontrahentów, który przy tym udziale został odnaleziony i poprawił oświadczenie. Co do pozostałych zakwestionowanych oświadczeń takich działań jednak nie podejmowano.

Sąd I instancji podkreślił, że w toku sprawy podatnik akcentował, iż nie miał obowiązku sprawdzania danych osób składających oświadczenia, a jedynie miał taką możliwość, z czego nie powinno się wyprowadzać niekorzystnych dla niego skutków. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione, zatem było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Zgodnie, bowiem z art. 35a ustawy dodanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z 4 grudnia 2002r. (Dz.U Nr 213, poz.1803) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (a zatem również produktów rafinacji ropy naftowej) mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Skarżący z tej możliwości weryfikacji oświadczeń nie korzystał, o czym świadczą ujawnione w oświadczeniach wadliwości. Biorąc pod uwagę ich charakter, przejawiający się w ujęciu w treści tych oświadczeń danych osób fikcyjnych, niewystępujących w zbiorach meldunkowych, bądź danych dotyczących faktu lub ilości nabywania oleju, niepotwierdzonych przez osoby wskazane, jako nabywcy, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub pozostawał w nieświadomości, co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wskazują na dowolność jego działania w odniesieniu do przyjmowania danych osobowych nabywców, a przez to na nierzetelność podatnika. W sprawie chodzi, bowiem w istocie o dane osób składających oświadczenie, które mogły zostać zweryfikowane na podstawie uprawnienia sprzedawcy wynikającego z art. 35a ustawy, a nie inne dane, jakie winny być zgodnie z treścią 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ujęte w treści oświadczenia, takie jak np.: ilość, rodzaj i miejsce położenia urządzeń grzewczych, które na podstawie tego uprawienia zweryfikowane być nie mogły. W tych okolicznościach przypisane przez organ skutki nierzetelności podatnika są zgodne z treścią ocenianych w wyroku TK przepisów prawa. Skarżący błędnie odczytał treść tego wyroku, skoro uznał, iż świadoma rezygnacja z weryfikacji wszelkich danych zawartych w przyjmowanych oświadczeniach, prowadząca do ryzyka przyjęcia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, oznacza sytuację nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawdziwe dane, do której to sytuacji odnosił się TK w sprawie o sygn. akt SK 14/12.

Sąd zauważył, że podatnik nie ma też racji, co do tego, iż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia rzeczywistych danych osób, które złożyły oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, niepozwalające na weryfikację tychże osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy to podatnik zaniechał weryfikacji danych na podstawie art. 35a ustawy.

W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: op), przez brak wskazania, która konkretnie sprzedaż została zakwestionowana. Wprawdzie w decyzji organu II instancji nie zindywidualizowano zakwestionowanych oświadczeń poprzez wskazanie ich wystawców i szczegółów treściowych, dane te znajdują się jednak w decyzji organu I instancji, który poddał je szczegółowej analizie, uzyskując informację o ich nierzetelności. Organ odwoławczy odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu i uznał je za własne, co oznacza, że nie był zobowiązany do powielania ich w wydawanej decyzji. Nadto wszystkie zakwestionowane oświadczenia (oprócz odrębnie wskazanych oświadczeń pochodzących - według wskazań podatnika - od [...]) zawierają dane osób fikcyjnych, nie zidentyfikowanych w toku postępowania. [...] zakwestionowali natomiast prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach, dotyczących daty i ilości nabywanego paliwa. Z punktu widzenia ocen prawnych powyższe ustalenia rodzą, zatem analogiczne skutki.

Sąd I instancji podał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z Op.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Lubinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 35a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie nieprawidłową wykładnię, że sprzedawca wyrobów akcyzowych może żądać od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę i skoro skarżący nie skorzystał ze swoich uprawnień, to nie dopełnił swoich obowiązków, nie dochował należytej staranności, a zatem ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę i nie można w tych okolicznościach upatrywać sytuacji, o jakiej mówił Trybunał Konstytucyjny - nieświadomego przyjęcia wadliwego oświadczenia;

b) § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269) w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez uznanie przez organ podatkowy po przesłuchaniu dodatkowym dwóch świadków w dniu 18 listopada 2016 r. w osobach [...] można udowodnić, że w stosunku do spółki można zastosować do sprzedanego oleju opałowego stawkę jak do oleju napędowego;

II. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 op poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię poprzez nie wyjaśnienie czy w sprawie nastąpił skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed dniem 19 grudnia 2016 r. oraz że sprawa przedawnienia nie mogła być przedmiotem rozpoznania tej sprawy;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 210 pkt 4 op poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez brak wskazania, która konkretnie sprzedaż została zakwestionowana i z powodu, której nałożono na podatnika obowiązek zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy świadczących o możliwości nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego;

d) art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art 187 op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej wniósł także o podjęcie przez Naczelny Sad Administracyjny uchwały w zakresie:

1. czy skuteczne i prawomocne uchylenie przez sąd administracyjny decyzji wymiarowej będącej tytułem wykonawczym może skutkować tym, iż czynności podjęte na jej podstawie mogą powodować, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy w tej sytuacji należy uchyloną decyzję traktować, jako niewywołującą skutków prawnych powodujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 4 op;

2. czy okres trwania postępowania wznowieniowego można zaliczać do okresu trwania postępowania sądowego podczas którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega z mocy praca zawieszeniu według art. 70 § 6 pkt op;

3. czy pobranie od podatnika kwoty przez poborcę skarbowego określonej w decyzji wymiarowej jest zastosowaniem jednego ze środków egzekucyjnych o którym stanowi art. 1a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

4.czy uchylenie decyzji przez WSA w wyniku wznowienia postępowania na podstawie wyroku TK nie wpływa na przedawnienie zobowiązania podatkowego, która podlegała prawomocnej ocenie przez Sądy obu instancji w postępowaniu zwykłym;

5. czy wytyczne zawarte w wyroku NSA powodują zakaz badania zagadnień nie zawartych w tych wytycznych i powstałych w wyniku zgłoszonych zarzutów przez podatnika w toku postępowania odwoławczego przez WSA w wyroku wydanym w wyniku skargi podatnika na decyzję organu podatkowego drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

[...] (reprezentowana przez drugiego pełnomocnika) w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lubinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. I GSK 633/15 oraz WSA w Lublinie zawarte w wyroku z 16 marca 2016 r., sygn. I SA/Lu 1329/15 w sprawie wykluczały obowiązek badania przez WSA w Lublinie, postawionego w treści skargi zarzutu przedawnienia, podczas gdy konieczność rozpoznania tego zarzutu była efektem uchylenia wcześniejszej ostatecznej decyzji podatkowej wyrokiem WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 1329/15, wobec czego na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a. niezbędnym było rozważenie kwestii zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, iż sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym, upłynął termin płatności podatku, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 208 op;

c) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a, w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122,180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 op, z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności sprawy świadczących o możliwości nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych;

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 2 op poprzez brak zastosowania tego przepisu, co było w sprawie koniecznym z uwagi na upływ okresu spornego przedawniania zobowiązania podatkowego;

b) art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez przyjęcie, że nie doszło w sprawie do wygaśnięcia w całości zobowiązania podatkowego, w skutek upływu terminu przedawnienia, bowiem nawet przy przyjęciu, iż postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu - na czas związanych ze sprawą postępowań sądowych - poczynając od momentu przerwy biegu terminu przedawnienia 3 stycznia 2007 roku do momentu wydania zaskarżonej decyzji upłynęło nie mniej niż 5 lat i 2 miesiące;

c) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w sprawie podatku akcyzowego , w zw. z art. 35 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów, polegającą na błędnym przyjęciu, że zaniechanie skorzystania przez podatnika z możliwości sprawdzenia danych nabywców oleju opałowego składających oświadczenie o przeznaczeniu tego paliwa do celów grzewczych jest równoznaczne ze świadomością skarżącego, iż przyjęte oświadczenia potwierdzają nieprawdę, podczas gdy zaniechanie odebrania takiego oświadczenia nie może być oceniane jako zawinione odebranie oświadczenia nieprawdziwego, a nadto błędne przyjęcie, że o zawinionym przyjęciu wadliwego oświadczenia przemawia zaniechanie złożenia przez skarżącego zawiadomienia o przestępstwie popełnionym przez osobę składająca oświadczenie, podczas gdy oczywistą rozbieżność czasową pomiędzy przyjęciem nieprawdziwego oświadczenia, a ewentualnym zawiadomieniem o przestępstwie wyklucza związek przyczynowo skutkowy pomiędzy stanem świadomości skarżącego na moment przyjęcia oświadczenia, a jego późniejszymi ewentualnymi działaniami weryfikującymi zgodność z prawem oświadczeń, w tym polegającymi na złożeniu zawiadomienia o przestępstwie w czasie prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za okres stycznia, kwietnia i od lipca do grudnia 2003 r.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna (wraz z jej uzupełnieniem) nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, zatem niniejszą sprawę należało rozpoznać w granicach zakreślonych podniesionymi w złożonych przez spółkę skardze kasacyjnej (wraz z jej uzupełnieniem) zarzutami.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna (wraz z jej uzupełnieniem) zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Przystępując do wyjaśnienia przesłanek nie uwzględnienia wniesionych środków odwoławczych zaznaczyć należy, iż przedmiotem oceny legalności dokonywanej przez Sąd i instancji było rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego - po wznowieniu postępowania podatkowego - na skutek wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Odnosząc się zatem do tych zarzutów naruszenia prawa procesowego które ogniskują się wokół tego, że wytyczne wydanych uprzednio w sprawie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, nie wykluczały obowiązku badania przez Sąd w zaskarżonym wyroku zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Uszło uwadze autorów skarg kasacyjnych, że zgodnie z art. 282 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. "Podstawy wznowienia określają, w jakim zakresie przy wydawaniu orzeczenia we wznowionym postępowania można i należy uwzględnić wyniki poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy (rozpoznanie sprawy na nowo). Nie jest dopuszczalne poszerzenie granic ponownego rozpoznania sprawy poza te zakreślone podstawami wznowienia" (por. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008). W sprawie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (związanego z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA, na co wprost powołano się w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1329/15), nie pozostawiają wątpliwości, że w sprawie istotne było ustalenie, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, czy też nie. Wytyczne sądu z mocy art. 153 p.p.s.a. są wiążące zarówno dla organu, jak i dla Sądu w niniejszej sprawie. Oznacza to, że potraktowana przez organ podatkowy jako priorytetowa ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wszystkie zarzuty: uprzednio skargi, obecnie skargi kasacyjnej w tym przedmiocie pozostają bezprzedmiotowe. Kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała bowiem prawomocnej ocenie przez sądy obu instancji w postępowaniu zwykłym, a nie wznowieniowym. W tym ostatnim postepowaniu ocenie takiej nie może podlegać. Koncepcja przyjęta przez autora skargi kasacyjnej (oraz jej uzupełnienia), pomija i w sposób nieuprawniony rozszerza zakres badania zagadnień w postępowaniu wznowieniowym, co jest niedopuszczalne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt I GSK 633/15 brak jest wskazania do badania zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Z kolei podstawa wznowienia została w sposób wyraźny określona. W związku z powyższym zagadnieniem stanowiącym rzeczywisty przedmiot postępowania jest to czy spółka była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, bowiem złożone przez podatnika oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierały w części nieprawdziwe dane. Chodzi tu w szczególności dotyczące miejsca zamieszkania nabywcy, co nie pozwalało na ich identyfikację. Tym samym zarzuty skarg kasacyjnych odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie albowiem prowadziłoby do poszerzenia granic ponownego rozpoznania sporawy poza te zakreślone podstawami wznowienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie oceniane łącznie zarzuty dotyczące nierozpatrzenia i niezebrania całego materiału dowodowego oraz pominięcia istotnych okoliczności sprawy (w tym zeznań świadków) świadczących o możliwości nieświadomego przyjęcia przez skarżącą kasacyjnie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w kontekście orzeczenia TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał uznał zatem, że wskazane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego są w pewnym zakresie niekonstytucyjne, tj. w zakresie przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Skonstatował również, że swoboda ustawodawcy w zakresie określania warunków zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia do wprowadzenia warunków niemożliwych do spełnienia. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

W orzecznictwie TK prezentowany jest pogląd, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa (v. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03). Chodzi tu o niedopuszczalność obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu.

W sprawie chodzi natomiast o działania samego podatnika, który zaniechał weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie korzystając z możliwości, jakie dawał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy w sposób niewadliwy ustaliły powyższą okoliczność którą zaakceptował WSA w zaskarżonym wyroku. Chodzi tu o zeznania złożone w toku postępowania odwoławczego przez byłego oraz obecnego prezesa zarządu spółki. Z supozycji tych wynika, że przedstawiciele spółki – pomimo posiadanej wiedzy o nierzetelności danych wskazanych w oświadczeniach – nie inicjowali postępowania karnego w sprawie oświadczeń. Były prezes zarządu spółki wskazał jedynie na fakt powiadomienia policji o jednym z kontrahentów, który przy tym udziale został odnaleziony i poprawił oświadczenie. Co do pozostałych zakwestionowanych oświadczeń takich działań jednak nie podejmowano. Co za tym idzie w sprawie ustalono, co zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że podatnik przy sprzedaży oleju zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeśli podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, iż nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie spółka narażała się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Mając zatem na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału SK 14/12 zawrócić należy uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych - ponieważ, jak sam podatnik wskazuje - nie miał takiego obowiązku, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu.

Wypada też zauważyć, że korzystanie z obniżonych stawek akcyzy, a także ze zwolnienia z obowiązku podatkowego nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, z uwzględnieniem ewentualnego ryzyka poniesienia konsekwencji zaistnienia nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też w sytuacji np. odmowy okazania dokumentu tożsamości lub obawy o uczciwość nabywcy skorzystać z możliwości sprzedaży takiego oleju opałowego, z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. Konsekwencje wyboru sposobu postępowania jasno wynikały z przepisów i nie stawiały skarżącej kasacyjnie Spółki w sytuacji przymusowej. Transakcje z udziałem niżej opodatkowanego wyrobu obciążone były większym ryzykiem, a także wiązały się z dodatkowymi warunkami, obowiązkiem uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zweryfikowania danych osobowych nabywcy w oparciu o art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale też niosły wyższe korzyści ekonomiczne. Z kolei sprzedaż oleju opałowego, bez potrzeby uzyskiwania oświadczeń i weryfikowania danych nabywców, ale wyżej opodatkowanego, wiązała się z ryzykiem uzyskania niższych korzyści ekonomicznych.

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić - jak wcześniej już zauważono - sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (v. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z 7 marca 2017 r., sygn. akt SK 280/14).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (v. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zakwestionowanych konstytucyjnie przez TK regulacji, jak i samego wyroku TK o sygn. akt SK 14/12, prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (v. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15).

Dlatego w ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy brak sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców, skutkował przyjęciem oświadczeń nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty kasacyjne nawiązujące głównie do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia, czy skarżący kasacyjnie podmiot miał świadomość nieuczciwego działania nabywców i podania przez nich nieprawdziwych danych, jak również, że miał on wpływ na zachowanie nabywców oraz miał możliwość weryfikacji tego zachowania, a także twierdzenia, że nie miał obowiązku weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a jedynie możliwość takiej weryfikacji, są nieusprawiedliwione.

Nie zasługują również na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej (oraz jej uzupełnienia) odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej w zakresie niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w zakresie ustalenia nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych. Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, nienaruszające przepisów procesowych jest zasadne. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). W tym zeznania świadków obecnego i byłego prezesa zarządu spółki. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny, natomiast - wbrew oczekiwaniom strony - organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego, głównie w oparciu o dowody z dokumentów, zeznań świadków (prezesa oraz byłego prezesa zarządu spółki).

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w zakresie interpretacji przepisów art. 70 § 4 op; oraz art. 70 § 6 o.p., stwierdzić należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnienia do przedstawiania składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w tej materii. Powyższe z powodów o jakich mowa na wstępie uzasadnienia. Kwestie podniesione we wniosku o podjęcie uchwały wykraczają poza zakres postępowania wznowieniowego.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).