Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2313/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, listopad 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja w części wskazanej w pkt. 1 nie może być wykonana w całości, 3) w pozostałej części oddala skargę, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 1.920 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 4 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne u S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H. siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący", "Strona"). Na podstawie ustaleń kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r., określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji zarzucił Skarżącemu naruszenie:

- w rozliczeniu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie VAT z 2002 r.", oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.",

- w rozliczeniu za miesiące od maja do grudnia 2004 r., przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) "rozporządzenie VAT z 2002 r." i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT z 2004 r."

przez obniżenie w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: "P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., P. z siedzibą w D. A. L., "G." z siedzibą w R. D. S.. Organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjął, iż faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Pismem z dnia 10 stycznia 2010r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT z 2002 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 14 § 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia VAT z 2004 r. , przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności niedokonane, o jakich mowa w tym przepisie oznaczają czynności wykonane wyłącznie przez wystawcę faktury z wyłączeniem działających na jego rzecz podwykonawców i w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sprawie;

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), przez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa co w konsekwencji doprowadziło do błędu w subsumcji;

- art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnianie na korzyść Skarżącego dowodów zgromadzonych w sprawie;

- art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu wskazując, iż wszelkie prace dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane, a w materiale dowodowym nie zgromadzono żadnego dowodu przeciwnego.

3. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 października 2008r. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r. Powyższa decyzja z uwagi na jej zaskarżenie przez Skarżącego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dodatkowo w dniu 28 grudnia 2008 r. złożono do Sądu Rejonowego w N. wniosek o zabezpieczenie należności wskazanych ww. decyzją - wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wskazana w art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., i zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r. nie uległy przedawnieniu.

Organ odniósł się ponadto do kwestii przedawnienia (wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod.) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika określonych zaskarżoną decyzją. Wskazał, iż na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 21 września 2004 r., Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą KSP postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: podejrzenia "prania pieniędzy" od dnia 23 sierpnia 2002r. za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez I. S.A. Oddział w W. prowadzonych dla Spółki z o.o. T. z siedzibą w W., dla Spółki z o.o. P. z siedzibą w K., polegającego na podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w wysokości co najmniej 7.695.543 zł pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku,

podejrzenia uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania przez zarząd Spółki z o.o. T., zarząd Spółki z o.o. P. oraz przez osoby fizyczne, do których trafiały środki pieniężne z rachunków bankowych wymienionych Spółek o przestępstwo określone w art. 229 § 1 Kk i 54 § 1 Kks.

Odpis postanowienia przesłano Prokuratorowi Prokuratury Okręgowej w W.. Organ odwoławczy wskazując na dokumenty prokuratury podniósł, iż dniu 30 czerwca 2010r. Prokuratura Okręgowa w W. sporządziła akt oskarżenia przeciwko L. S. o to, że w okresie od 2002r. do 14 stycznia 2008r. na terenie Polski działając wspólnie i w porozumieniu ze S. K., I. O. oraz innym osobami brał udział w kierowanej przez S. K. zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko: wiarygodności dokumentów, obrotowi gospodarczemu, mieniu i innych (czyn z art. 258 § 1 Kk). Taki sam akt oskarżenia Prokuratura Okręgowa w W. sporządziła przeciwko I. O. oskarżając go m.in. również o czyn wynikający z art. 258 § 1 Kk tj., że w okresie od 2002r. do 14 stycznia 2008r. na terenie Polski działając wspólnie i w porozumieniu ze S. K., D. S. oraz innym osobami brał udział w kierowanej przez S.K. zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko: wiarygodności dokumentów, obrotowi gospodarczemu, mieniu i innych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z ww. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord pod., bowiem w stosunku do podmiotów, które brały udział w procederze generowania, zakwestionowanych w niniejszej sprawie, faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wszczęte zostało śledztwo, a także postawiono im akty oskarżenia. Postanowienia o wszczęciu śledztwa oraz akty oskarżenia postawione zostały m.in. za przestępstwa dokonane w okresach, w których Skarżąca obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur wystawionych przez ww. kontrahentów Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka do umorzenia postępowania dotyczącego określenia Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, października i grudzień 2004 r.

W sprawie P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł, iż w kwestii zasadności pomniejszenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. przesłuchano K. M., pełniącego funkcję Prezesa w jednoosobowym Zarządzie tego podmiotu. Ww. zeznał w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 30 czerwca 2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. (cyt.) "ja faktycznie nigdy tej funkcji nie pełniłem, ani w 2003r. ani w innych latach, to była tylko fikcja. Nie podpisywałem w imieniu Spółki żadnych dokumentów, ani też nie reprezentowałem jej wobec kontrahentów lub urzędów. Nie zaciągałem w imieniu Spółki żadnych zobowiązań, nie zawierałem umów, kontraktów, nie dokonywałem kupna, sprzedaży. Nie dokonywałem żadnych rozliczeń finansowych. Nie podpisywałem na pewno żadnych faktur VAT, rachunków i innych związanych z rozliczeniami. Tego jestem pewien". Treść zeznania została przytoczona w protokole kontroli z dnia 28 sierpnia 2008r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 marca 2009r. J. W., zatrudniony w P. Sp. z o.o. przy pracach remontowo – budowlanych zapytany o prace wykonywane na terenie W. potwierdził, że takie wykonywał - polegały na zakładaniu rynien plastikowych na osiedlu, którego nazwy nie pamiętał. Jednocześnie świadek stanowczo zaprzeczył, aby wykonywał prace dla Skarżącego oraz H. Nie znał także adresów: "W., ul. [...]" i "W., ul. [...]". Pytania o tej samej treści zostały zadane świadkom - pracownikom P. - w trakcie przesłuchań, które odbyły się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: P. A. w dniu 31 marca 2009r., P. G.K. w dniu 31 marca 2009r. oraz J. R. i K.G. w dniu 2 kwietnia 2009r. Wszyscy - z wyjątkiem G. K. - nie znali Skarżącego i nazwy .H.", nie znali adresów: "W., ul. [...]" i "W., ul. [...]", a także nie świadczyli pracy na rzecz Skarżącego lub H. Natomiast G. K. zetknął się z H., bowiem jego firma wykonywała usługi na rzecz "I." w latach 2003-2005. Zawarte w zestawieniu faktury VAT zostały opłacone przez Skarżącego. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż mechanizm "uwiarygodnienia" ich treści poprzez stworzenie pozorów faktycznego wykonania usługi objętej treścią faktury VAT został opisany przez S. K. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 16 kwietnia 2009r. począwszy od wyrażenia przez Skarżącego zainteresowania nabyciem: "faktur kosztowych na roboty budowlane" poprzez opis procesu wystawiania faktur VAT: "przywoziłem mu faktury na wskazane przez niego kwoty i prace (on przysyłał faks)", aż do płatności: "Faktury i pieniądze przez pierwszy miesiąc dawałem S. B., a następnie pieniądze za fakturę wpływały na konto firmy P.. Po pierwszym miesiącu B. nabrał do mnie zaufania i przekazywał na konto firmy zapłatę za wystawioną fakturę, a ja następnie gotówkę odwoziłem do I. i przekazywałem ją w kasie firmy bez pokwitowania". Wartość wynagrodzenia ustalono jako "prowizję od 20% do 7% wartości brutto faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do ustaleń w zakresie zakwestionowania wystawionych przez A. L. P. faktur wskazał, iż przesłuchany w charakterze świadka A. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. na okoliczność wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż Skarżącemu usług transportowych w dniu 25 maja 2005r oświadczył, że jedynie pośredniczył w ich sprzedaży, co opisał następująco (cyt.): "Usługa moja polegała na tym, że zamówiony przeze mnie transport w T. jechał do H., tam ładował towar i rozwoził po aptekach, ten towar nie przechodził przez moją firmę, było to typowe pośrednictwo. Na tej operacji zarabiałem ok. 5-10%". Powodem dla którego organ kontroli skarbowej uznał, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności jest opisany przez P. S. K. w trakcie przesłuchania w dniu 23 kwietnia 2009r. złożonego w Prokuraturze Okręgowej w W. mechanizm "sprzedaży usług" P. L. przez firmę "T." (cyt): "Pan S.B. (...) zapytał mnie, czy mogę mu dostarczyć fikcyjne faktury dla reszty jego firm, tj. dla aptek, które on posiada w różnej formie zorganizowanej np. ma w nich udziały (...). Ja się na to zgodziłem i on miał mi dawać rozpiskę tak jak w przypadku I. co miesiąc (...) W ten sam sposób za pośrednictwem B. zacząłem, współpracować z firmą D., która należała do jakiegoś kuzyna B. (...). Co do firmy D. to P. S. B. dał mi numer telefonu do Pana L. i ja się z nim kontaktowałem telefonicznie (...). On mi mówił na jaką kwotę potrzebuje faktur. Ja mu te faktury wysyłałem priorytetem, a on mi odsyłał faktury pocztą". W pisemnym "oświadczeniu" złożonym w dniu 11 maja 2009r., M. U. pracownik firmy "I.", zaświadczył, że firma "D." świadczyła usługi transportu leków i środków farmaceutycznych oraz kolportażu ofert hurtowni do aptek, w celu pozyskania nowych klientów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej nie podważył postanowień umowy zawartej pomiędzy Kontrolowanym i. A. L.. Stwierdził jedynie, że usługi określone treścią faktur VAT nie zostały wykonane przez podmiot, któremu je zlecono.

W kwestii zasadności pomniejszenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." z siedzibą w R., w dniu 16 października 2009r. przesłuchano D. S.. W odpowiedzi na zapytanie o prace wykonane przez Niego dla H. odpowiedział, że (cyt.): "Nie przypominam sobie, abym w ogóle wykonywał prace opisane w treści przedstawionych faktur". W sprawie kontaktów z Kontrolowanym, świadek oświadczył, że nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz. Co więcej - nie przypomina sobie jakichkolwiek prac wykonywanych w W. pod adresami: "ul. [...]" lub "ul. [...]". Nie korzystał również z usług podwykonawców. Niniejsze zeznania stanowią potwierdzenie wcześniejszych, złożonych przez D. S. w dniu 10 września 2008r w toku przesłuchania w charakterze strony. Świadek - podobnie jak pozostałe osoby, które wystawiały lub wiedziały o wystawianiu "pustych" faktury VAT dla Kontrolowanego - powoływał się na S.K.. Wskazał go jako osobę, która zaproponowała mu "układ", w którym (cyt): "prace w Warszawie wykona inna firma, ja tylko wystawię faktury". Podpisywałem faktury VAT, które dawał mi K.. Czasami podpisywałem faktury "in blanco" i zostawiałem je p. K.".

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne zgodził się z organem pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał przekonanie o braku związku pomiędzy treścią faktur VAT, wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, a ewentualnym podmiotem (lub podmiotami), który je wykonał i zakresem przedmiotowym tych czynności. Stwierdził, iż Osobą "organizującą i zarządzającą:" tym procesem był S. K.. K. został przesłuchany w charakterze świadka na terenie Zakładu Karnego w B., gdzie przebywał w dniu 26 sierpnia 2009r. Zostały mu zadane pytania, dotyczące wystawiania faktur VAT i sprzedaży usług przez m.in. następujące podmioty: "E.", "T." Spółka z o.o., "P." Spółka z o.o., "P." Spółka z o.o., "D.", "G." i H. Sp. z o.o. S. K. odmówił odpowiedzi na pytania, powołując się na narażenie na odpowiedzialność karną lub karno skarbową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał również oględzin miejsc - budynków i ich otoczenia - na terenie których, zdaniem Skarżącego zostały wykonane "usługi teleinformatyczne" przez firmę "E." oraz "usługi konserwacyjne i remontowo-budowlane", rzekomo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy: "E.", "T.", "P." i "P." oraz "G.". Zaznaczył, iż stwierdzono wykonanie robót adaptacyjno-budowlano-remontowych, jednak fakt ten zdaniem organu nie przesądza o związku tych prac z treścią zakwestionowanych faktur VAT. Zwłaszcza w sytuacji, gdy właściciele firm - wystawców lub osoby nimi zarządzające lub w nich zatrudnione - kwestionują wykonanie takich prac. W ocenie organu faktu tego nie zmieniają pisemne "oświadczenia" pracowników firmy Skarżącego W. Z., B. P. i M. U. złożone w dniach 11 i 12 maja 2009r., bowiem jedynie świadczą o wykonaniu prac remontowych, natomiast nie wskazują, kto te prace wykonał. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż faktury wystawione przez "E.", "T." Spółka z o.o., "P." Spółka z o.o., "P." Spółka z o.o., "D.", "G.", "Z." Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w powyższym zakresie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług powstałego w roku 2004 na skutek postępowań karnych dotyczących innych podmiotów niż Skarżący; 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi; 3) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT z 2002 r. i 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2002 r., polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane.

Skarżący podniósł także zarzuty naruszenia prawa procesowego: 1) art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 2004 pomimo przedawnienia należności i z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług powstałego w roku 2004 2) art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ord. pod poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony; 3) art. 191 w z w. z. art. 187 §1 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, 4) art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nie wskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia prawnego decyzji, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji w szczególności w zakresie kwestii przedawnienia; 5) art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez nie rozpoznanie sprawy w sposób dwukrotny, a jedynie ograniczenie się do sprawdzenia formalnej poprawności decyzji organu I instancji; 6) art. 121 §1 ustawy Ord. pod. poprzez, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zaznaczył, iż organ odwoławczy nie wskazał podstaw prawnych na podstawie, których uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu mniej korzystnym dla Skarżącego tj. sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005. Nie zgodził z twierdzeniem organu odwoławczego według, którego w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowań karnych przeciwko kontrahentom Skarżącego oskarżonym o tzw. pranie brudnych pieniędzy. Skarżący podniósł, iż organ w żaden sposób nie wykazał związku pomiędzy powoływanymi przez siebie postępowaniami karnymi dotyczącymi innych podmiotów a należnościami z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług powstałymi w roku, 2004 o których mowa w niniejszej sprawie. W przekonaniu Skarżącego pomimo, iż art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu sprzed 1 września 2005 nie wspomina o tym wprost, dla jego zastosowania niezbędne było wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym wszczętym postępowaniem karnym (karnoskarbowym), a niewykonaniem konkretnych zobowiązań, będących przedmiotem postępowania podatkowego, a których dotyczy zagadnienie przedawnienia. W przedmiotowej sprawie jest brak takiego związku. Skarżący wskazał, iż zakres przedmiotowy powoływanych przez organ postępowań karnych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie pokrywa się z zobowiązaniami podatkowymi (należnościami z tytułu nienależnego zwrotu podatku) wynikającymi z zaskarżanej decyzji. Postępowania karne, na które powołał się organ nie dotyczą przedmiotowej sprawy w tym nie dotyczą Skarżącego ani jego działalności. Zaznaczył, iż treść postanowień o wszczęciu śledztwa oraz zakres przedmiotowy tam wskazany przesadza o tym, że Skarżący nie mógłby stać się podejrzanym w ramach tych postępowania (ani tym bardziej oskarżonym czy skazanym). Potwierdzają to również wprost akty oskarżenia wniesione przez prokuraturę, które w żaden sposób nie dotyczą Skarżącego ani tym bardziej nie są skierowane przeciwko niemu. Zdaniem Skarżącego w kontekście zawieszenia biegu przedawniania całkowicie bezzasadnym jest odnoszenie powoływanych przez organ postępowań karnych dotyczących innych podmiotów do postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W ocenie Skarżącego powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania karne dotyczące P. sp. z o.o. jak .również postępowania dotyczące L. S., S. K., I. O. oraz innych osób nie będących odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Skarżącego nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, czy należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku określonych Skarżącemu decyzją Dyrektora UKS. Prowadzone śledztwa dotyczyły nie tylko innych osób ale również zupełnie innych przestępstw (pranie brudnych pieniędzy, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, obrotowi gospodarczemu, mieniu, wyłudzania kredytów i innych). Zaznaczył, iż postępowania dotyczące przestępstwa związanych z naruszeniem prawa podatkowego jeśli w ogóle były prowadzone w stosunku do wyżej wskazanych osób to dotyczą innych podatników niż Skarżący i innych zobowiązań niż będące przedmiotem niniejszej sprawy. W związku z powyższym stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać po dniu 31 grudnia 2008 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący nie zgodził się również z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Organ. Zdaniem Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, zaś organ w sposób zupełnie bezpodstawny przesądził o ich fikcyjności. Wskazał, że Organ w zaskarżonej decyzji błędnie ocenił dowód w postaci; oględzin lokali na ulicy [...] i na ulicy [...], które jednoznacznie wskazują, że prace remontowo-budowlane o szerokim zakresie, włącznie z dojazdami, telewizją przemysłową, okablowaniem informatycznym etc.. zostały na tych obiektach wykonane. W ocenie Skarżącego skoro obrót miał miejsce to nie jest obrotem nie dokonanym. Ustalanie podmiotu faktycznie w znaczeniu fizycznym wykonującego usługę (dokonującego obrotu) nie będzie dowodzić, iż obrót został niedokonany. Podkreślił, że pośrednictwo w wykonywaniu usługach jest formą szczególnie popularną w praktyce obrotu gospodarczego w szczególności w branży budowlano-montażowej. Zaznaczył, iż z punktu widzenia nabywcy usługi liczył się jedynie efekt w postaci faktycznego wykonania usługi. Skarżący nie miał obowiązku weryfikować form zatrudnienia pracowników przez swojego kontrahenta. Zaznaczył, iż Organ poprzestał na przeprowadzeniu dowodów wyselekcjonowanych przez siebie, obciążających Skarżącego i pominął przeprowadzenie wszystkich dowodów które mogłyby być dla niej korzystne, zaś dowody przeprowadzone korzystne dla strony (dowód z oględzin) zamiast sprowokować organ do poszukiwania kolejnych dowodów na okoliczność ustalenia osób wykonujących stwierdzone przez organ roboty adaptacyjna budowlano montażowe, zostały w istocie przez organ pominięte. Podniósł, iż Organ pominął w niniejszej sprawie dowód w postaci oświadczenia A. L., bez analizy którego dokonywanie oceny jego wyjaśnień/zeznań składanych w innych postępowaniach należy uznać za niedopuszczalne. W oświadczeniu tym świadek wyraźnie wskazuje, że organ wyrywa z kontekstu jego wypowiedzi a przez to manipuluje dowodami na swoją korzyść, z pominięciem uwzględnienia słusznego interesu strony, naruszając tym samym art. 121 i 187 ustawy Ord. pod. Zarzucił, że organ błędnie dokonał oceny dowodów wywodząc z nich tylko i wyłącznie skutki niekorzystne dla Skarżącego przez co naruszył art. 191 i nast. Ustawy Ord. pod. dotyczy to w szczególności dowodów z oględzin, z zeznań świadka K., dowody z zeznań pracowników H.. W ocenie Skarżącego z dowodów tych bezsprzecznie wynika, że roboty adaptacyjno-budowlano-montażowe zostały wykonane, przy czym zostały one wykonane z dużym prawdopodobieństwem przez pracowników zatrudnianych w formach nieewidencjonowanych oraz w ramach pośrednictwa w usługach. Zdaniem Skarżącego w sposób wadliwy oceniono również dowody w postaci akt postępowań prokuratorskich. Skarżący zaznaczył, iż osoby w tych aktach wymienione prowadziły działalność przestępczą dotyczącą wyłudzania kredytów, poświadczania nieprawdy oraz inną. na które to działania nie miał i nie ma żadnego wpływu. Ilość postawionych zarzutów ich zakres oraz opis świadczy natomiast o tym. że działalność gospodarcza była w rzeczywistości w jakimś zakresie prowadzona. Zdaniem skarżącego właśnie w zakresie stwierdzonych przez organ robót adaptacyjna budowlano montażowych. Zdaniem Skarżącego zeznania A. K.. I. O., i M., i innych nie mogą być uznawane za wiarygodne ponieważ osoby te ograniczyły się do prostego rodzaju zaprzeczeń a jakiekolwiek potwierdzenie faktu wykonywania prac bądź czynności bezpośrednio bądź pośrednio na rzecz skarżącego mogły powodować powstanie po ich stronie lub po stronie ich bliskich odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. Okoliczność tę w pełni potwierdza zeznanie A. K. z dnia 26 sierpnia 2009 r. Skarżący podkreślił, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były rzeczywiście wykonane, o czym świadczą zarówno dowody zgromadzone w sprawie (umowa cywilnoprawna, faktury VAT. przelewy na rachunek bankowy, wyjaśnienia strony, zeznania świadków, oświadczenia pracowników a w szczególności dowód z. oględzin) jak i dowody których organ z niewyjaśnionych przyczyn zaniechał zebrać (dowody z przesłuchań wszystkich osób zatrudnionych w formach nieewidencjonowanych przez wystawców zakwestionowanych faktur).

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. Postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 155/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Sąd wskazał na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

9. Po wydaniu przez Trybunał wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

10. Pismem procesowym z dnia 29 sierpnia 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Jednocześnie Skarżący podniósł nowe zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ord. pod. w brzemieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, dalej również Konstytucja RP), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego, o którym podatnik nie został poinformowany przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 ustawy., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2003 r. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) op. w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 70 § 1 op. oraz art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w sprawie nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2003 r. i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w tej części. W piśmie procesowym zarzucono także naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, październik oraz listopad 2003 r.

11. Na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. Sąd przeprowadził dowód z akt administracyjnych dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych należnych od Skarżącego za rok 2003 i rok 2004 przesłanych przy pismach przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2012 r. stanowiących odpowiedź na wezwanie Sądu zawarte w protokole rozprawy z dnia 10 października 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie w części

12. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. podlega uchyleniu w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

13. Odnosząc się na wstępie do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt przedmiotowej sprawy, a także z przesłanych Sądowi na wezwanie dokumentów z postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku VAT za 2004 r. wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 października 2008r. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r. Powyższa decyzja z uwagi na jej zaskarżenie przez Skarżącego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W dniu 28 grudnia 2008 r. złożono do Sądu Rejonowego w N. wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług z styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopada 2004 r. W aktach sprawy znajdują się odpisy zawiadomień sądowych o dokonanym wpisie hipotek na podstawie tego wniosku. Z wykładni ww. przepisów nie wynikała możliwość zabezpieczenia zaległości o których mowa w art. 52 § 1 ustawy Ord. pod. tym samym przedmiotową decyzją o zabezpieczeniu nie objęto kwot zwrotów podatku VAT w kwotach nienależnych lub w wysokości wyższej od należnej. Zważywszy powyższe należało stwierdzić, że w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wystąpiła okoliczność wynikająca z ww. art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., a więc kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopada 2004 r. nie uległy przedawnieniu.

14. W drugiej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii dotyczącej przedawnienia (wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod.) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Na podstawie art. 3 pkt 7 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Jednakże w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. W sentencji wydanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe, a kończy się z upływem 5 lat. Zważywszy powyższe organ podatkowy w zakresie kwot podatku VAT do zwrotu zastosował przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. W stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do okresów objętych postępowaniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszany z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt sprawy wynikało, iż jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia organ podatkowy uznał wszczęcie postępowań karnych i karnoskarbowych wobec osób i firm wystawiających fikcyjne faktury VAT. Organy podatkowe powoływały się przy tym na wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu bieg przedawnienia ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o każde przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a zatem także niepowiązane z zobowiązaniem, w związku z którym uznano, że zaistniało zdarzenie uzasadniające wszczęcie postępowania. Innymi słowy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu wszczęcie każdego postępowania karnego, karnego skarbowego lub postępowania o wykroczenie skarbowe przerywało bieg przedawnienia. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna ww. przepisu jest niedopuszczalna, gdyż prowadzi do niezgodnych z prawem wniosków, zgodnie z którymi wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego bez względu na stronę podmiotową skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec podatnika. Wbrew stanowisku organów podatkowych, pomijając wykładnię językową ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wskazać należy, iż zdaniem Sądu powyższy przepis uprawniał wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z działaniem bądź zaniechaniem konkretnego podatnika. Takie stanowisko wynika także z kolejnych doprecyzowań legislacyjnych przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Zatem w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie odgrywa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. dokonana w oparciu o tezy wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11. Zgodnie z ww. orzeczeniem TK stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k.(stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

15. Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TK do rozpoznawanej sprawy Należało stwierdzić, że wskazywane przez organ w zaskarżonej decyzji postępowania karne wszczęte w stosunku do kontrahentów Skarżącego nie spowodowały zawieszenia biegu terminu przedawnienia nienależnych Skarżącemu kwot nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego za poszczególne miesiące 2004 r. Dlatego Sąd uznał, że nieobjęte decyzją o zabezpieczeniu należności Skarbu Państwa wynikające nienależnych Skarżącemu zwrotów podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w kwotach nienależnych przedawniły się.

16. Przechodząc do oceny merytorycznej rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2003 r. objętych decyzją o zabezpieczeniu i zabezpieczonych wpisem do hipoteki wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie z ww. przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Należy zauważyć, iż z ww. przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanych sprawach, w związku z tym, że, jak prawidłowo i przekonywająco ustaliły organy podatkowe firmy, który wystawiły zakwestionowane faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc Stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Tym samym decyzje organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe z uwzględnieniem braku możliwości odliczenia podatku VAT przez Skarżącego były w tej części prawidłowe. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowody nie miał wątpliwości, iż firmy wystawiające zakwestionowane faktury działające na zlecenie S. K. nie świadczyły usług w nich opisanych. W ocenie Sądu bez znaczenia w aspekcie okoliczności niniejszej sprawy pozostaje to, iż w rzeczywistości dokonano remontu siedziby Skarżącego. Skarżący mimo zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie wskazał jakie firmy faktycznie realizowały usługi budowlano – remontowe, nie przedstawił również żadnych dowodów zapłaty za wykonane usługi faktycznym wykonawcom usług budowlanych. Z tych też powodów wobec bierności Skarżącego w postępowaniu dowodowym Sąd uznał, iż stan faktyczny i wnioski wywiedzione z jego analizy przez organy podatkowe były prawidłowe. W tym zakresie wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniach za poszczególne okresy 2003 r. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994 r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 ustawy Ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania zleconych przez siebie czynności.

17. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej subsumcji. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone w szerokim zakresie, a wszystkie ustalenia znajdują potwierdzenie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie wskazując, jakie przepisy zastosowały oraz odniosły się do zarzutów stawianych w toku postępowania podatkowego. Nie przekroczyły też prawa do dokonania swobodnej oceny dowodów. W żadnym razie organy podatkowe dokonując wykładni przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT nie naruszyły prawa podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasad pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także bezpieczeństwa prawnego jednostki, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP.

18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), 151 art. 152, art. 200 i art. 206 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.