Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 425/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej
article: art. 31 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz. 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 165 par. 2, art. 291 par. 1, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 89 poz. 804/ jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. /Dz.U. 2003 nr 937 poz. 1302/.

Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego.

Skoro w owym czasie /od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r./ stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

TEZY

Art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 89 poz. 804/ jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. /Dz.U. 2003 nr 937 poz. 1302/.

Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego.

Skoro w owym czasie /od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r./ stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004 r. III SA/Wa 299/04 w sprawie ze skargi PKP C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. III SA/Wa 299/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 144 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stwierdził nieważność zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. wydanych w sprawie PKP C. S.A. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana po przeprowadzeniu w Spółce przez inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego.

Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2003 r., doręczonym Spółce 29 kwietnia 2003 r.

Organy orzekające w sprawie nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu roku podatkowego - na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wypłat z tytułu stypendiów fundowanych oraz kosztów usług świadczonych na rzecz PKP S.A., w związku z likwidacją niektórych jednostek organizacyjnych tej Spółki, a na podstawie art. 31 ust. 3, art. 12 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekty odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących jej podstawę prawną.

Spółka wywodziła, iż koszty stypendiów fundowanych prawidłowo zostały zarachowane w roku ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z niemożliwością powiązania ich z przychodami konkretnego roku podatkowego. Z podobnych przyczyn i z uwzględnieniem tej samej podstawy prawnej Spółka wywodziła, iż prawidłowo rozliczyła koszty usług świadczonych na rzecz PKP S.A.

Szczególnie obszerną argumentację przedstawiła strona skarżąca w kwestii uprawnienia do skorygowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od używanych /przejętych z PKP S.A./ środków trwałych. Wywodziła w szczególności, że zmiana stawki amortyzacji nie jest zmianą metody amortyzacji i w związku z tym jest dopuszczalna w trakcie trwania procesu amortyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Rozpoznając sprawę Sąd na podstawie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był związany granicami skargi i z urzędu badał występowanie w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w tej ustawie, w okresie w którym prowadzone było postępowanie w stosunku do skarżącej spółki, sprawowały organy kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organami kontroli skarbowej w tym okresie były i są obecnie:

- minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej,

- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej,

- dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej jako organy pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a Ordynacji podatkowej następuje w formie postanowienia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który korzystając z uprawnienia określonego w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnił do prowadzenia czynności kontrolnych w ramach tego postępowania, inspektorów i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Z okoliczności tych wynika wprost, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków. Decyzja ta - jak każda inna decyzja podatkowa - zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej rozstrzyga sprawę co do istoty. Z całokształtu uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję w sprawie wydaje organ, który wszczął postępowanie podatkowe i je prowadził. Skoro art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to na podstawie tego przepisu ta ogólna prawidłowość, wynikająca z Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również postępowaniu kontrolnym, zwłaszcza, że na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez organ kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej albo inną osobę wykonującą czynności kontrolne oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej należy rozumieć odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie decyzję w pierwszej instancji powinien był wydać organ kontroli skarbowej, który prowadził to postępowania, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i od decyzji tej zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przysługiwałby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Z tych powodów Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie decyzje w pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a to zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Sąd zważył, że na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, do ustawy o kontroli skarbowej z mocą od dnia 1 września 2003 r. dodano przepis art. 24a stanowiący, że w przypadkach gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej, innym niż urząd właściwy dla danego podatnika, decyzję lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. Jednakże zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. postępowania podatkowe, wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należało prowadzić na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed dnia 1 września 2003 r.

Powołana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. nie wprowadziła definicji postępowania podatkowego na potrzeby tego aktu prawnego, a zatem przez postępowanie podatkowe w rozumieniu tej ustawy należało rozumieć postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skoro, jak już zaznaczono, na podstawie przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej należało rozumieć również kontrolę skarbową, to z powołanego przepisu przejściowego wynikało, że zmiany wprowadzone powołaną ustawą do ustawy o kontroli skarbowej nie dotyczyły postępowań kontrolnych, które nie zostały zakończone przed dniem 1 września 2003 r. Z tych względów Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowana art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wyjściu poza granice skargi i stwierdzeniu nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo braku istnienia przesłanki wydania decyzji przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów o właściwości, w myśl art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie to było wynikiem błędnej wykładni przepisu art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r., polegającej na przyjęciu przez Sąd, że ww. przepis dotyczył postępowań kontrolnych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2003 r., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu oraz przyjęciu przez Sąd, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej nie znajdował zastosowania w sprawie.

Naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doszło do wadliwego rozstrzygnięcia przez Sąd, polegającego na uznaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez Sąd art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na wyjściu poza granice skargi i stwierdzeniu nieważności zaskarżonych decyzji, pomimo braku przesłanki naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią przepisu art. 31 ust. 2 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i uznaniu, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania w sprawie.

Według organu Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w obu instancjach, ponieważ decyzja organu I instancji wydana została na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów o właściwości.

Błędna wykładnia przepisu art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) dokonana przez Sąd polegała na zrównaniu pojęcia użytego w ww. przepisie "postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej" z pojęciem "kontroli skarbowej", co doprowadziło do odmowy uznania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.

Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. nie wprowadziła definicji pojęcia "postępowanie podatkowe" na potrzeby tego aktu, ale w ww. przepisie art. 31 ust. 2 ustawodawca, stanowiąc o postępowaniu podatkowym wszczynanym przez organy kontroli skarbowej, odwołał się do innego aktu prawnego - ustawy o kontroli skarbowej.

Zatem pojęcie "postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej" należy rozważyć przy uwzględnieniu regulacji aktu podstawowego, jakim są przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiło ujednolicenie postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, w związku ze zmianą przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. zastosowanie miały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznaczało odpowiednio kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Było to postępowanie o charakterze dwuetapowym.

Odnosząc się do I etapu postępowania kontrolnego należało zauważyć, iż do wszczętego postępowania kontrolnego w sprawach kończących się decyzją należało stosować w świetle przepisu art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy odpowiednio przepisy działu VI Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej. Przebieg postępowania dokumentowany był w protokole kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa była uznawana za zakończoną m.in. w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, zgodnie z art. 291 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli po zakończeniu postępowania kontrolnego /kontroli podatkowej/ nie był wydany wynik kontroli, organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne wszczynał postępowanie podatkowe w formie postanowienia /art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej/, aby móc wydać decyzje na podstawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Był to II etap postępowania kontrolnego.

Powyższe stanowisko w zakresie konieczności wyodrębnienia dwóch etapów przebiegu postępowania kontrolnego kończącego się wydaniem decyzji, podzielił WSA w wyroku z 7 grudnia 2004 r. III SA 3065/03, stanowiąc, iż po dniu 1 stycznia 2003 r. wydanie decyzji poprzedzone musiało być postępowaniem podatkowym, przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy zrównał niejako postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej z kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Analogicznie zatem do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedzała jedynie wszczęcie postępowanie podatkowego. Należało zatem odróżnić postanowienie wszczynające samo postępowanie kontrolne od postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe.

Mając na uwadze, iż wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna /wyrok NSA z dnia 23 lutego 1994 r. III SA 1312/93/ organ stwierdził, że wykładnia przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), dokonana przez Sąd była błędna z uwagi na nieuwzględnienie dwuetapowego charakteru postępowania kontrolnego.

Skoro ustawodawca w tym przepisie odwołał się wprost do postępowań podatkowych, wszczynanych przez organy kontroli skarbowej, a nie postępowań kontrolnych, zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, iż przepis przejściowy odnosić należy tylko do części postępowania kontrolnego, w ramach II-go etapu.

Wszczęcie postępowania kontrolnego, do którego zastosowanie znajdowały odpowiednio przepisy o kontroli podatkowej, wyłączało jednoczesną możliwość stosowania do tego etapu odpowiednio przepisów o postępowaniu podatkowym. Nieuprawnione jest zatem utożsamianie przez Sąd pojęcia postępowania podatkowego z pojęciem postępowania kontrolnego /nieprecyzyjnie ujętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako kontrola skarbowa/, gdyż w istocie prowadziłoby to do uznania na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dopuszczalności dowolnego i zamiennego stosowania w ramach postępowania kontrolnego przez okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. przez organy kontroli skarbowej zarówno odpowiednio przepisów o postępowaniu podatkowym jak i kontroli skarbowej.

Wskutek błędnej wykładni art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) Sąd bezzasadnie przyjął, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, obowiązujący z mocą od dnia 1 września 2003 r. na podstawie art. 8 pkt 15 cyt. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., nie znajdował zastosowania w sprawie. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego, w związku z tym nie mógł mieć zastosowania w sprawie przepis art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Czynności kontrolne w PKP C. S.A. dokonywane były przez kontrolujących w oparciu o przepisy działu VI kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 291 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło po 1 września 2003 r. w związku z doręczeniem pełnomocnikowi Spółki pisma z dnia 11 września 2003 r. informującego o sposobie załatwienia zastrzeżeń.

Zakończenie postępowania kontrolnego nastąpiło dnia 29 września 2003 r. w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 24a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Ze względu na to, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało zakończone pod rządami znowelizowanej ustawy o kontroli skarbowej, nie wszczęto postępowania podatkowego.

Również z uwagi na fakt, że do zakończenia prowadzonego postępowania nie miał zastosowania przepis art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, co uzasadnia zarzut braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych.

Doszło zatem do bezzasadnego zastosowania przez Sąd art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2, które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła:

1/ o oddalenie skargi jako niezasadnej oraz

2/ zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora IS, iż Sąd naruszył przepisy postępowania wychodząc poza granice skargi, tj. przepis art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd ma prawo, a także obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Niezasadny jest zatem zarzut, że Sąd nie był uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, iż zastosowano błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w związku z przepisem art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca wywodziła co następuje:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych "postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należało prowadzić na zasadach określonych w przepisach ustawy zamienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym". Podkreślić należy, że ww. ustawa weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., a postępowanie zostało wszczęte 24 kwietnia 2003 r. w związku z tym postępowanie powinno być prowadzone zgodnie z dotychczasowymi regulacjami /tj. obowiązującymi przed dniem 1 września 2003 r./.

Zauważyć należy, iż Dyrektor IS sam sobie przeczy wskazując na konieczność wyodrębnienia dwóch etapów przebiegu postępowania kontrolnego kończącego się wydaniem decyzji. Na potwierdzenie tegoż poglądu Dyrektor IS powołuje treść wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2004 r. /III SA 3065/03/, zgodnie z sentencją którego, po dniu 1 stycznia 2003 r. wydanie decyzji poprzedzone musiało być postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor IS wskazuje, iż "w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego".

Wobec powyższego, skoro z akt sprawy, a także wprost z treści skargi wynika, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było jednoetapowe, tj. decyzja organu I instancji została wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego, bez wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, należy uznać, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie było postępowaniem podatkowym w rozumieniu tej ustawy. A zatem postępowanie to objęte było dyspozycją przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Rozumowanie przeciwne prowadziłoby do naruszenia elementarnych praw podatnika wynikających z przepisu art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", przez naruszenie zasady lex retro non agit.

Bezpodstawnym jest również, według strony skarżącej, zarzut, iż Sąd naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doszło do wadliwego rozstrzygnięcia przez Sąd polegającego na uznaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości w wyniku pominięcia art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.

Przepis ten, według Spółki, nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ zgodnie z przeprowadzonym powyżej rozumowaniem do postępowania ma zastosowanie przepis przejściowy, tj. art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Organem kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora UKS - był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /GIKS/, zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej - organ ten powinien był wydać decyzję w pierwszej instancji. Od decyzji tej, zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przysługiwałby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ.

W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania decyzji przez organ I instancji przekazanie przez GIKS uprawnień do prowadzenia czynności kontrolnych inspektorom zatrudnionym w innym organie kontrolnym nie powodowało zmiany właściwości tego organu w zakresie uprawnień do wydania decyzji.

Zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków.

Z przeprowadzonej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia analizy jasno wynika, iż w przedmiotowej sprawie decyzje w pierwszej i w drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, toteż zarzut Dyrektora IS jest bezzasadny. Sąd słusznie stwierdził nieważność decyzji, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2006 r. /złożonym w NSA 5 maja 2006 r./ pełnomocnik PKP C. S.A. popierając wcześniejszy wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej przedstawił dla jego uzasadnienia obszerną argumentację, wybiegającą poza kwestie uwzględnione w zaskarżonym wyroku, jako mające znaczenie dla załatwienia sprawy, jak i poza zarzuty skargi kasacyjnej. Podsumowując analizę przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. oraz od 1 września 2003 r. w powiązaniu z uregulowaniem z art. 31 ust. 2 ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. autor pisma dochodzi do wniosku, że organy kontroli skarbowej nie są w ogóle uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego, lecz tylko do kontroli skarbowej, zatem nieuzasadniony jest wywód zamieszczony w skardze kasacyjnej, że wydanie decyzji podatkowej przez organ kontroli skarbowej powinno być w wymienionym okresie poprzedzone wszczęciem postępowania podatkowego.

W konsekwencji prawidłowe było zrównanie w zaskarżonym wyroku postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym.

Gdyby jednak uznać pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej /o dwuetapowości postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej/, to właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu 1 września 2003 r. do wydania decyzji była uzależniona od tego, czy przed tą datą był organem prowadzącym postępowanie. Z uwagi a to, że w nin. sprawie organem tym był GIKS, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był uprawniony do wydania decyzji w I instancji.

Z kolei gdyby uznać jego właściwość rzeczową i miejscową, to decyzję w II instancji wydał organ niewłaściwy miejscowo, ponieważ właściwość miejscowa jest wyczerpująco uregulowana w przepisach ustawy o kontroli skarbowej /art. 9, art. 9a/, zatem nie stosuje się w tym zakresie Ordynacji podatkowej, w tym art. 17 par. 1 uzależniającego właściwość miejscową od siedziby podatnika.

Reasumując pełnomocnik Spółki wywodził, iż wyrok Sądu stwierdzający nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisów o właściwości jest prawidłowy.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Pełnomocnik organu ustosunkowując się do argumentacji podniesionej przez skarżącą Spółkę w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2005 r., wywodziła, że jest ona nieuzasadniona, bowiem WSA błędnie stwierdził nieważność wydanych w sprawie decyzji z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko przedstawione w wymienionym wyżej piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wskazana w skardze kasacyjnej podstawa - art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegająca na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest usprawiedliwiona w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Sąd I instancji był wprawdzie /na podstawie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uprawniony do wyjścia poza granice skargi, jednakże skorzystanie z tego uprawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy nie było uzasadnione.

Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieważności zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nieważności decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej.

Sąd trafnie stwierdził - wskazując przy tym na wydane w dniu 24 kwietnia 2003 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego - że organ ten był w niniejszej sprawie organem kontroli skarbowej, jednakże błędnie uznał, że był on właściwy do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego kontrolowanego podmiotu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił bowiem - na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - inspektorów i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, a w takim wypadku - stosownie do art. 24a wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor.

Działając na podstawie tego przepisu decyzję w I instancji wydał w niniejszej sprawie w dniu 29 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna przepisów ustawy o kontroli skarbowej dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej uprawnionych do wydania decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy była niewyczerpująca i błędna.

W celu dokonania kontroli prawidłowości działania organów skarbowych prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie z punktu widzenia jej zgodności z prawem WSA, stosownie do zakresu kognicji sądów administracyjnych, określonego w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ powinien był dokonać analizy przepisów o charakterze ustrojowym, regulujących w okresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj.:

- w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego /4 kwietnia 2003 r./,

- w dniu wydania decyzji przez organ I instancji /29 grudnia 2003 r./,

- w dacie wydania decyzji przez organ II instancji /30 stycznia 2004 r./ kompetencje organów skarbowych uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach podatkowych.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. /art. 6 pkt 6/ o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ skreślone zostały - z mocą od 1 stycznia 2003 r. - art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb postępowania kontrolnego.

Równocześnie tą samą ustawą rozbudowano dotychczasową treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej /który dotychczas stanowił, iż w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa/.

W ust. 1 tego artykułu przewidziano odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym /wprowadzonym tą samą ustawą/ brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej /art. 281-292/, bądź przepisy o postępowaniu podatkowym.

Art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił bowiem jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 89 poz. 804/ jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. /Dz.U. 2003 nr 937 poz. 1302/.

Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego.

Skoro w owym czasie /od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r./ stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej do czasu wprowadzenia - wspomnianą ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ /z mocą od 1 września 2003 r./ zmiany do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie, przed organem kontroli skarbowej w zakresie podatków było dwuetapowe.

Wbrew zatem wywodom przedstawionym przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie procesowym uzasadnione było użycie w tekście ustawy w art. 31 ust. 2 sformułowania "postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a w przepisie przejściowym - art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkim Kolegiów Skarbowych (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ zamieszczenie regulacji "postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w jej dotychczasowym brzmieniu".

Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższą zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. w ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, w tym nieprawidłowo zastosowany w zaskarżonym wyroku art. 31 ust. 2.

Przepis ten stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy /tj. 1 września 2003 r./ są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym.

Sąd bezpodstawnie uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym i wskutek tego przyjął, że w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed 1 września 2003 r. W efekcie Sąd uznał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. Pogląd ten - jak wyżej wyjaśniono - był błędny, bowiem organ kontroli skarbowej nie wydał w niniejszej sprawie przed 1 września 2003 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przewidzianego w art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zatem art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie miał w sprawie zastosowania.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone po wejściu w życie przepisów nowelizujących, z mocą obowiązującą od 1 września 2003 r., przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wspomnianą nowelą, poza omówionymi wyżej zmianami, wprowadzono do ustawy art. 24a.

Stosownie do tego przepisu w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 /a z takim mamy do czynienia w nin. sprawie/, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone, na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy przez inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zatem dyrektor tego urzędu był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten /art. 24a/ w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 20 sierpnia 2004 r. stanowił o właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor lub pracownik upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, nie uzależniając tej kompetencji od jakichkolwiek innych okoliczności.

Należy z tego wyprowadzić wniosek, że było to uregulowanie szczególne, dotyczące również sytuacji gdy organem kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej,

Dopiero po nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. /Dz.U. nr 173 poz. 1808/, obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. w przypadku gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, organem przeprowadzającym postępowania kontrolne, uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor.

Należy w tym miejscu zauważyć, że tą samą ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. wprowadzono też w ustawie o kontroli skarbowej /art. 13 ust. 3/ wyodrębnienie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

Odnośnie do właściwości organu odwoławczego należy stwierdzić, że w dacie wydawania decyzji odwoławczej obowiązywał przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U 2004 nr 8 poz. 65/, w myśl którego od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, jeżeli decyzje wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Z przepisów tej ustawy nie wynikało jednak, który dyrektor izby skarbowej jest właściwy do wydania decyzji odwoławczej, gdy decyzję o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydawał dyrektor urzędu kontroli skarbowej niewłaściwy - co do zasady - miejscowo dla danego podatnika, orzekający na podstawie art. 24a ustawy.

Wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 17 par. 1 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według siedziby podatnika /płatnika, inkasenta/.

Rozważania te pozwalają na wyprowadzeniu wniosku, że decyzję odwoławczą wydał w niniejszej sprawie właściwy organ podatkowy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok sądu administracyjnego I instancji, narusza w stopniu istotnym dla wyniku sprawy przepisy, które stanowiły podstawę prawną zawartego w nim rozstrzygnięcia.

Pogląd WSA, że przepis art. 24a ustawy o kontroli skarbowej nie miał zastosowania w sprawie, wynikał z błędnego rozumienia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ww. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stanowiska, że przepis ten /art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r./ powinien być zastosowany przy wydawaniu decyzji.

Wobec tego, że zaskarżone orzeczenie narusza omówione wyżej przepisy postępowania w stopniu, który zaważył na wyniku sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.