Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1404/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 91 ust. 7, 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina T. (dalej jako "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 22 kwietnia 2014 r. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała w 2013 r. inwestycję polegającą na budowie targowiska gminnego. Inwestycja objęła prace projektowe i budowlane, w tym m.in. budowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Wartość wytworzonych przez gminę środków trwałych przekroczyła 15 000,- zł.

Od momentu oddania targowiska do użytku, gmina samodzielnie nim administruje oraz ponosi koszty jego utrzymania. Koszty te gmina ponosić będzie również w przyszłości. W związku z korzystaniem z targowiska, gmina pobiera, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. nr 95, poz. 613, dalej jako "u.p.o.l."), opłatę targową.

Gmina zamierza wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie targowiska - opłatę rezerwacyjną. Opłata rezerwacyjna miałaby być formą odpłatności za korzystanie zarówno z odkrytych miejsc handlowych, jak i zadaszonych stałych obiektów handlowych (straganów). Opłata rezerwacyjna za korzystanie ze straganów byłaby wyższa niż opłata za korzystanie z niezadaszonego miejsca handlowego, gdyż stragany zapewniają wyższy standard prowadzenia sprzedaży, w tym spełniają wymagania higieniczne i sanitarne dotyczące prowadzenia na targowisku handlu towarami spożywczymi.

Miejsca i obiekty handlowe (stragany) byłyby udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych w formie pisemnej lub ustnej zgodnie z regulaminem targowiska), w zamian za ww. opłatę. W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z targowiska, byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz byliby dodatkowo zobowiązani do opłacenia opłaty rezerwacyjnej. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały i wprowadzenie ww. opłaty rezerwacyjnej w 2014 r.

Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać podatek VAT należny według podstawowej stawki VAT. Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na tę inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych (straganów) na targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2. Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia przez gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie targowiska?

3. Czy gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę i utrzymanie targowiska?

4. W jaki sposób gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od przyszłych wydatków na utrzymanie targowiska?

5. Czy gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

6. Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z danym środkiem trwałym?

1. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

2. Czy ze względu na zmianę przeznaczenia targowiska, poprzez wprowadzenie odpłatnych usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na rok 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 6)?

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

W związku z rozpoczęciem świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, gmina uzyska prawo do odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie targowiska.

W ocenie wnioskodawcy, gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na budowę i utrzymanie targowiska.

Zdaniem gminy, będzie ona mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na utrzymanie targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym gmina otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku rozpoczęcia świadczenia przez gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

W przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia w 2014 r., gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na budowę targowiska, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2014 r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku gmina wskazała, że o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Gmina wskazała, że czynność odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina powołując się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT uznała, że skoro udostępnienie miejsc i obiektów handlowych na targowisku (w zamian za dodatkową opłatę rezerwacyjną) będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych, to gmina, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie działać w roli podatnika VAT. Zatem gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług udostępniania miejsc handlowych i straganów za wynagrodzeniem) i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą więc podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Stanowisko gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013 r, znak [...].

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca powołał się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT i wyjaśnił, że w związku z podjęciem przez gminę decyzji o rozpoczęciu odpłatnego świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, można mówić o związku targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wprowadzenie opłaty rezerwacyjnej spowoduje bowiem świadczenie przez gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania targowiska nie byłoby możliwe świadczenie ww. usług, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych będzie więc bezpośredni.

W ocenie gminy, podobnie w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie targowiska, gmina będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu targowiska i posadowionych na jego płycie obiektów handlowych w stanie niepogorszonym, oraz zapewnieniu jego przydatności dla handlujących (np. poprzez utrzymywanie czystości i stałego dostępu do wody, prądu). Zdaniem gminy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 - po wprowadzeniu w 2014 r. opłaty rezerwacyjnej, gmina będzie pobierać w związku z funkcjonowaniem targowiska dwa rodzaje należności: opłatę targową oraz ww. opłatę rezerwacyjną - art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika; wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że pobierając opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem miejsc i obiektów handlowych, gmina, jako podatnik, będzie wykorzystywała targowisko w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie targowisko nie będzie wykorzystywane przez gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie opłaty targowej będzie stanowiło "wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza". Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Gmina podała, że opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek.

Reasumując, gmina stwierdziła, że działając jako podatnik, wykorzystuje targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, w związku z tym, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie targowiska. Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: WSA w Opolu wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12.

W konsekwencji, gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków (z zastrzeżeniem "utraconej" części podatku naliczonego od wydatków na budowę targowiska, zgodnie z zasadami korekty wieloletniej).

Gmina uzasadniając stanowisko zawarte w pytaniu nr 4 wskazała, że mając na uwadze powyższe rozważania, w stosunku do przyszłych wydatków na utrzymanie targowiska, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Gmina będzie mogła je realizować w sposób opisany poniżej.

Wnioskodawca przytaczając treść art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyjaśnił, że w świetle powyższych regulacji, gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku pytania nr 5 (wydatki na budowę targowiska) zdaniem gminy, przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko powyższe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r., sygn. [...] Zdaniem gminy, należy uznać, że w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej w 2014 r., gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do pytania nr 6 wnioskodawca przywołując treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, zatem należy posłużyć się definicją zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że targowisko, w tym składające się na nie środki trwałe (stragany, parking, chodniki) stanowią nieruchomości. W związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym targowisko zostało oddane do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budowa danych środków trwałych.

Odnośnie pytania nr 7 gmina wyjaśniła, że zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Na poparcie swego stanowiska gmina wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2010 r., nr [...], interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2012 r., nr [...].

Gmina nawiązując do pytania nr 8 wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014 r. Tym samym, zdaniem gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od wydatków na budowę targowiska, które od 2014 r. będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, powinna zostać dokonana przez gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał indywidualną interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2012 r. sygn. [...].

W dniu 9 lipca 2014 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Gminy T. w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem targowiska i sposobu jego realizacji jest prawidłowe. W kwestii prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, podzielił stanowisko gminy i uznał że udostępnianie miejsc i obiektów handlowych w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Dyrektor izby skarbowej odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową targowiska przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokonał analizy historycznej art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nadto wskazał, że regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ powołał się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 11, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej jako "u.s.g.") oraz art. 9 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WR z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Z powyższych przepisów organ wywiódł, że gmina nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.s.g. W kontekście powyższego przywołał wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24, postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo.

Dyrektor izby skarbowej podał, że z okoliczności sprawy wynika, że gmina zrealizowała w 2013 r. inwestycję polegającą na budowie targowiska gminnego. Od momentu oddania go do użytku, gmina samodzielnie nim administruje oraz ponosi koszty jego utrzymania. W związku z korzystaniem z targowiska, gmina pobiera, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową. Gmina zamierza obecnie wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie targowiska - opłatę rezerwacyjną. Z powyższego wynika, że na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. i w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc w opisanych okolicznościach przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z budową targowiska gmina działała w charakterze podatnika. Celem bowiem realizacji opisanej inwestycji była realizacja zadań własnych. Skoro bowiem po zakończeniu i oddaniu do użytkowania targowisko nie było wykorzystywane przez gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową targowiska, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową targowiska.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową targowiska poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, organ przywołał treść art. 91 ust. 1, 2, 3, 7 i 7a ustawy o VAT. Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, że analiza przedstawionych przez gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ww. ustawy i wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen prowadzi do wniosku, iż wykorzystanie przez gminę targowiska do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (poprzez odpłatne udostępnianie), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług związanych z budową targowiska, gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów targowiska nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112).

Zdaniem organu, skoro gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła targowisko poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z bodową targowiska. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Organ podał, że w związku z powyższym stanowiskiem, zgodnie z którym gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową targowiska, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3, 5, 6, 7 i 8 związanych ze sposobem dokonywania w przyszłości korekt związanych z budową targowiska.

Organ odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z utrzymaniem targowiska w związku z rozpoczęciem świadczenia przez gminę odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ przywołał treść art. 90 ust.1 i 3 i wyjaśnił, że z konstrukcji ww. przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności oraz przytoczył uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto organ powołał się na art. 86 ust. 7b, art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i wywiódł, że w odniesieniu do przyszłych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska skoro - jak wynika z wniosku - będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podzielić należy zatem pogląd gminy, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od przyszłych wydatków związanych z utrzymaniem targowiska (tj. koszty utrzymania czystości, dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków).

W ocenie organu, na aprobatę zasługuje również stanowisko gminy, że przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z utrzymaniem nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska.

Dyrektor izby skarbowej, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika gminy do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 2 września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 9 lipca 2014 r.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy targowiska oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy targowiska gminnego z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

* art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową targowiska - nie działała w charakterze podatnika VAT;

* naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") poprzez zanegowanie dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej, organ powołał wyroki (w sprawie Lennartz i Waterschap), które zapadły w odmiennych stanach faktycznych, a pominął orzeczenie wydane w analogicznej sprawie dotyczące polskiej jednostki samorządu terytorialnego (wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina M. przeciwko Ministrowi Finansów. Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia majątku.

W opinii skarżącej, powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na bezpośrednią skuteczność art. 167 Dyrektywy jest niedopuszczalne, na powyższe wskazują liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, a także Trybunału (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13, z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1639/09, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08) oraz wyroki TSUE: z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori (sygn. C-91/92), z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (C-133/88).

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym, na potwierdzenie czego przywołała fragment wyroku z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 339/12, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08, z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12, z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 624/11, z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt IFSK 18/10, z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1154/08), z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08.

Skarżąca stwierdziła, że powyższe prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ, powołując się przy interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W jej opinii, skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na regulacjach unijnych, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znalazły w tym przypadku zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym. Całkowicie został pominięty fakt, że wykładnia prawa wewnętrznego - dokonywana w świetle celu i brzmienia Dyrektywy - nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. W opinii skarżącej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ wykładni przepisów Dyrektywy skutkuje wykroczeniem poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadza do wykładni contra legem.

Skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył zasadę neutralności podatku. Po zacytowaniu treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 stwierdziła, że z regulacji tej wynika, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa proceduralnego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. W opinii skarżącej, naruszenie tej zasady nastąpiło w związku z przedstawieniem stanowiska diametralnie odmiennego od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga Gminy T. zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie jest prawidłowe.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnym udostępnianiem miejsc i obiektów handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem gminy po rozpoczęciu odpłatnych usług, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jego budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (targowiska), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanego targowiska m.in. do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynajmowanie stoisk handlowych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112).

Zdaniem organu udzielającego interpretację również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła targowisko poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ulega też wątpliwości, że prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zatem zgodzić się z dyrektorem izby skarbowej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona.

Najistotniejsze jednak jest dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT.

W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ww. ustawy - jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. Zatem gmina w odniesieniu do zamiaru poboru opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk handlowych, będzie prowadziła działalność gospodarczą.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma miejsca, gdy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych (por. wyrok z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89). Natomiast kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g. gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych - art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Nie można podzielić stanowiska organu, że gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (targowiska), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Jednocześnie zauważyć należy, przywołany przez organ wyrok w sprawie Waterschap na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Również nietrafnie powołano się w interpretacji na wyrok Trybunału w sprawie Lennartz, bowiem dotyczył on jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, przy czym - z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępnienia targowiska - nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT, a tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania targowiska przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż pobieranie opłaty rezerwacyjnej będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Nie można zaaprobować stanowiska organu, że w momencie nabycia towarów i usług celem wytworzenia inwestycji (targowiska) strona nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, w konsekwencji w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie targowiska do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 u.p.t.u. pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy 112. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u., nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także NSA kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ podatkowy, zatem powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia interpretacji powoływanej przez stronę i ustosunkować się do wyrażonych tam odmiennych poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Podobnie organ winien wskazać z jakich powodów zmienił swoje stanowisko zajęte w interpretacji z dnia 22 lipca 2013 r. [...] wydanej na kanwie nieomal identycznego stanu faktycznego i pytania gminy. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań oraz do swojego wcześniej zajmowanego stanowiska w podobnych lub identycznych sprawach (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692).

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak

w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.