Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 743/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 2 i art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/11 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2698/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2011 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej, wraz ze spółka i E. C., odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego od wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej, wraz ze spółką i E. C., odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części orzekł: (1) o odpowiedzialności podatkowej strony solidarnie ze spółką i E. C. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r.; (2) umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

1.2.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał wątpliwości, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. upływał w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu spółki (poprzednia nazwa S. sp. z o.o.) od dnia 4 marca 2002 r. do dnia 21 kwietnia 2005 r.

Bezsporna w sprawie, zdaniem tego organu była również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Czasem właściwym natomiast na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie był, według organu - jak twierdził skarżący - 14 listopada 2008 r., a 8 kwietnia 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej m.in. o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił mu naruszenie:

- art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce;

- art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności;

- art. 200 § 1 O.p., poprzez akceptację sytuacji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego przed terminem wpływu do organu podatkowego pisma zawierającego ostateczne wypowiedzenia się przez skarżącego w zakresie materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 O.p., poprzez akceptację stanu, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył skarżącemu decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki pod inny adres, aniżeli adres wskazany do doręczeń w postępowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, uznał skargę za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten, w pierwszej kolejności nie podzielił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności skarżącego.

3.2.1. Zdaniem WSA skoro zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, powstały w 2005 r., to decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 2005 r. mogła zostać wydana do końca 2010 r. W konsekwencji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. została wydana przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Przy czym, jak zauważył Sąd pierwszej instancji w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 ustawy O.p., nie oznacza jej doręczenia.

3.3. WSA w Warszawie w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie podzielił również stanowiska skarżącego, co do naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego przed terminem wpływu do organu podatkowego pisma zawierającego ostateczne wypowiedzenia się przez skarżącego w zakresie materiału dowodowego oraz art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 O.p., poprzez doręczenie skarżącemu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki pod inny adres, aniżeli adres wskazany do doręczeń w postępowaniu.

3.3.1. Odpowiadając na powyższe zarzuty Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie T. C. z dnia 6 grudnia 2010 r. o zmianie adresu, otrzymane z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Oslo, wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 3 stycznia 2011 r., a więc nie mogło mieć wpływu na ocenę skuteczności doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony (którą skarżący odebrał osobiście w dniu 21 stycznia 2011 r. w Urzędzie Pocztowym).

3.3.2. Po drugie zdaniem WSA sekwencja dokonywanych przez stronę czynności procesowych, w szczególności w zakresie upoważnień do występowania w sprawie przez doradców podatkowych, świadczyła o tym, iż skarżący podejmował celowe działania mające na celu utrudnienie wydania decyzji przed 31 grudnia 2010 r. i jej doręczenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, iż zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej (Sąd wskazał tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3.3. Po trzecie wreszcie według WSA w Warszawie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie można było podzielić także z tego powodu, że organowi, przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 28 grudnia 2010 r., znany był dokument p.n. Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. za 2005 r., na który powoływała się strona, wypowiadając się w trybie art. 200 O.p. na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił materialnoprawne ramy postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o., zawarte w art. 116 § 1-4 O.p. Zwrócił także uwagę, iż zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

3.4.1. W kontekście powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy, podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do M. sp. z o.o. wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki za styczeń i luty 2005 r. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała co najmniej w marcu 2005 r., ponieważ spółka na dzień 31 marca 2005 r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005 r. i za luty 2005r., której termin płatności upływał 25 marca 2005 r. W konsekwencji, zdaniem WSA w Warszawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej 8 kwietnia 2005 r.

3.4.2. Przy czym wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd ten podniósł, że spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r. (co wynika z wydanej wobec spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r., znak: [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 maja 2009 r., znak: [...] utrzymał w mocy w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r.), a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się również ze skarżącym, iż organy pominęły w sprawie dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o." - sporządzony przez M. B. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w kwestii znaczenie tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.5.1. Poza tym wskazany dokument nie odnosił się, według WSA, do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym, w szczególności, z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. Z dokumentu tego wynikało jedynie, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych".

3.5.2. Co więcej dokument ten oparty został na nieprawidłowo sporządzonym bilansie, który z kolei nie uwzględniał zaległości podatkowych M. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809,00 zł, które wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r., nr [...], (doręczonej zobowiązanej spółce w dniu 9 września 2008 r.) i zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r., nr [...], doręczonej zobowiązanej spółce w dniu 9 września 2008 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił iż został on wydany z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym skarżący jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (pomimo, iż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tego typu odpowiedzialność);

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki M. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce M.

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Organy Administracji Podatkowej (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób iż organ ten wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego przed terminem wpływu do organu podatkowego pisma zawierającego ostateczne wypowiedzenia się przez skarżącego w zakresie materiału dowodowego, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszono art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył skarżącemu decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania M. sp. z o.o. pod inny adres, aniżeli adres wskazany do doręczeń w prowadzonym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała podstaw, które mogłyby spowodować uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do wydania, wobec skarżącego decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w trakcie powstania których był on prezesem zarządu tej spółki (zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.), należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia". Wprawdzie wspomniana uchwała została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak zawarte w niej stanowisko oraz przytoczone poglądy doktryny pozostają nadal aktualne.

5.1.1. Sposób sformułowania przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji (...)" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8).

5.1.2. W konsekwencji uznać należy, iż pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 O.p., nie obejmuje jej doręczenia osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2010 r., wydana została przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

5.1.3. I nie ma przy tym znaczenia, że organ odwoławczy uchylił tą decyzję m.in. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za luty 2005 r. i m.in. w tym zakresie orzekł reformatoryjnie. Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "Dopuszczalne jest uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., nawet po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika."

5.1.4. W rozpoznawanej sprawie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowane było brakiem istnienia w chwili orzekania przez ten organ, zaległości podatkowej spółki za styczeń 2005 r. Jak bowiem wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej z tytułu realizacji ostatecznego podziału funduszy masy upadłości spółki z dnia 7 września 2009 r., sygn. akt [...], w dniu 1 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł. Kwota ta została zaliczona na zobowiązania podatkowe spółki za: (1) styczeń 2005 r. w wysokości 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości); (2) luty 2005 r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części).

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie stycznia 2005 r. spowodowało zmniejszenie kwoty odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki o kwotę 90.992,00 zł – zawierającą odsetki za zwłokę, a także zmniejszenie kwoty odpowiedzialności za luty 2005 r.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu niebudzącego wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" (por. wyrok SN z 24 maja 2000 r., sygn. akt II UKN 573/99, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa, 2001, nr 9, s. 67).

W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., sygn. akt III CKN 206/98, publ. OSNC 1999, nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 1997 r., sygn. akt II CKN 360/97, publ. "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej zarząd "dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w dniu 14 listopada 2008 r.".

5.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno samo sformułowanie, jak i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczy o tym, że strona skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Niezależnie od powyższego, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięto istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych, tj. z ustaleniem, że spółka, poczynając od stycznia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła w 2005 r. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur wystawionych przez jej kontrahentów na łączną kwotę. 579.325 zł. Szczegółowe wyliczenie zawyżenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach, wykazanego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT–7 zawarto w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowy trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w roku 2005 Zarząd Spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych.

Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący tzw. "pustych faktur".

W rezultacie skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

5.3. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł się także przyczynić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył skarżącemu decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania M. sp. z o.o. pod inny adres, aniżeli adres wskazany do doręczeń w prowadzonym postępowaniu. Jak już bowiem wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń mogło wobec organu odnieść skutek po dotarciu do organu, a więc od 3 stycznia 2011 r., tymczasem decyzja organu pierwszej instancji wysłana została pod dotychczasowy adres przed tą datą.

5.4. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co zdaniem skarżącego miało miejsce przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w wyniku pominięcia, w prowadzonym przez organy postępowaniu – jako dowodu - przedstawionych przez stronę dokumentów, tj.: Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005 oraz Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach, co znalazło także odzwierciedlenie w wyroku Sądu pierwszej instancji, organy dokonały szczegółowej oceny Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005 (co było wystarczające, gdyż skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości spółki za 2005 r. nie było więc potrzeby w jego wypadku badania Analizy za 2006 r.). Przy czym stwierdzono, iż dokument ten nie był przydatny do oceny sytuacji ekonomicznej spółki za 2005 r., gdyż opierał się na błędnych założeniach z powodu nieuwzględnienia w nim zaległości podatkowych spółki w podatku VAT i dochodowym za poszczególne miesiące 2005 r.

5.4.1. W związku z taką jego oceną wspomniany dokument nie mógł mieć wpływu na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jako oparty na błędnych założeniach.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych polegającego na wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji przed datą wpływu do organu pisma zawierającego wypowiedź strony co do zebranego w sprawie, przez organy, materiału dowodowego.

5.5.1. Odpowiadając na powyższe zastrzeżenia autora kasacji należy najpierw przypomnieć, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy skonstruowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony (poza przypadkami nieważności postępowania – art. 183 § 2 P.p.s.a.) do badania, czy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i wydanym w jego rezultacie rozstrzygnięciu doszło do innych, poza zarzucanymi przez stronę, uchybień. Innymi słowy, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., naruszenia wszelkich przepisów, czy to proceduralnych, czy to prawa materialnego, których dopuścił się czy to WSA, czy organy w toku postępowania administracyjnego, mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i ewentualnie zostać uwzględnione poprzez podjęcie przez ten Sąd jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 185 § 1 bądź art. 188 P.p.s.a., jedynie w przypadku gdy odpowiednie podstawy kasacyjne zostały w tym zakresie precyzyjnie wywiedzione i poparte stosowną argumentacją przez stronę skarżącą orzeczenie WSA.

Jak widać więc skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, do którego koniecznych cech należy również właściwe uzasadnienie. Ma ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

5.5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej natomiast zabrakło argumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wyeksponowane w ramach analizowanego zarzutu naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy. Wypowiadając się co do zgromadzonego materiału dowodowego strona duże znaczenie nadała Analizie Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji miał wiedzę o tym dokumencie i dokonał jego szerokiej oceny w decyzji z dnia 28 grudnia 2010 r. Tym samym wydanie tej decyzji przed zapoznaniem się z pismem skarżącej odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.6. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.