Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 139/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9580 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 139/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r., którą Skarżącej S. sp. z o.o. określono wysokość zobowiąż w podatku dochodowym za rok 2004.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. stwierdził, że Skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez R. Sp. z o. o. z siedzibą w P.. Faktury te obejmowały świadczenie usług na rzecz Skarżącej spółki w charakterze podwykonawcy, dostawy towarów związane z tymi usługami oraz prowizje handlowe za doprowadzenie do zawarcia umów z kontrahentami. Czynności te Spółka R. miała wykonywać w związku z realizacją przez Skarżącą kontraktów na rzecz podmiotów prowadzących porty lotnicze oraz podmiotów prowadzących działalność w branży energetycznej. Decyzja organu pierwszej instancji została oparta na następujących dowodach:

- przesłuchaniu świadka M. D., [...] w Przedsiębiorstwie P. w W., utrwalonym w protokole z dnia 17 kwietnia 2008 r. Świadek ten został również przesłuchany w dniu 20 stycznia 2006 r. w trakcie postępowania prowadzonego przez Departament Postępowań Karnych ABW. Świadek został przesłuchany na okoliczność współpracy S. Sp. z o.o. z R. Sp. z o.o. z wyżej wskazanym portem lotniczym w zakresie usług objętych fakturą z dnia 29 grudnia 2003r., nr [...], w sprawie wykonania usług wizualizacji systemu transportu bagaży w sortowni bagaży [...] W.,

przesłuchaniu K. K., [...]ds. Inwestycji i Eksploatacji P. utrwalonym w protokole z dnia 21 lutego 2006 r. Świadek ten złożył zeznania na okoliczność usług realizowanych na rzecz P przez S. Sp. z o.o. wykazanych w fakturach VAT: nr [...] z dnia 29 stycznia 2004 r. nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2004r., jak również w na okoliczność udziału spółki R. w doprowadzeniu do zawarcia kontraktu na dostawę urządzeń L3.

przesłuchaniu A. S., pracownika M.[...] B. Sp. z o.o., utrwalonym w protokołach z dnia 20 stycznia 2006 r. oraz 1 sierpnia 2008 r., na okoliczność realizowanej przez S. sp. z o.o. dostawy urządzeń L3 wskazanych w fakturze [...] z dnia 28 stycznia2004 r., jak również w sprawie udziału spółki R. sp. z o.o. w doprowadzeniu do podpisania i realizacji kontraktu nr [...] z dnia 15 lipca 2003 r. na dostawę urządzeń L3

przesłuchaniu J. B., zatrudnionego w M.[...] B., utrwalonym w protokołach z dnia 19 stycznia 2006 r. oraz 1 sierpnia 2008 r. , na okoliczność współpracy P.[...] B. z S. Sp. z o.o. w sprawie dostawy urządzeń do kontroli bezpieczeństwa bagażu oraz pośrednictwa spółki R. Sp. z o.o., reprezentowanej przez pana K. P. i pana J. B., przy sprzedaży urządzeń L3.

przesłuchaniu L. S., utrwalonym w protokole z dnia 18 stycznia 2006 r., na okoliczność realizacji kontraktu [...] z dnia 15 lipca 2003 r. przez firmę S. Sp. z o.o. oraz pośrednictwa firmy R. Sp. z o.o. przy jego podpisaniu i realizacji,

wyjaśnieniach J. N. członka zarządu S. Sp. z o.o. zawartych w piśmie otrzymanym przez Dyrektora UKS w dniu [...]06.2007 r., w pismach z dnia 13 lipca 2007 r. i z dnia 1 października 2007 r.

Organ stwierdził w decyzji, że ww. świadkowie nie potwierdzili udziału Spółki R. w wykonaniu wskazanych powyżej usług oraz jej udziału w zawarciu i realizacji kontraktu [...] z dnia 15 lipca 2003 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził także kontrolę u kontrahenta Spółki E. S.A. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania w 2004 r. transakcji gospodarczych. Przeprowadzone czynności kontrolne dotyczyły kontraktu nr [...] z dnia 12 listopada 2003 r. zawartego z S. Sp. z o.o., przedmiotem którego była dostawa przez sprzedającego wstępnie zmontowanych odstępników samotłumiących według specyfikacji stanowiącej załącznik nr 2 do kontraktu. W roku 2004 zawarty został również kontrakt nr [...], który przewidywał dostawę [...]. Realizacja tego kontraktu miała odbywać się z udziałem Spółki R. jako podwykonawcy. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych organ uzyskał również wyjaśnienia G. K. oraz A. K. pracowników w/w spółki.

Organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia również na zeznaniach Z. M. (protokół z przesłuchania świadka z dnia 10 czerwca prezesa zarządu N. SA, który wskazał, iż Spółka E. współpracowała i współpracuje z S. Sp. z o.o. Od firmy S., spółka E. kupowała i kupuje osprzęt do linii energetycznych oraz inne produkty związane z budową linii elektroenergetycznych, takie jak linki, kable. Świadek złożył zeznania na okoliczność udziału innych podmiotów gospodarczych niż S. Sp. z o.o. w realizacji kontraktu nr [...] z 20 lipca 2004 r. na dostawę przewodów AFL wraz z elementami zawiesi. Z zeznań tych wynika, że świadkowi nic nie wiadomo na temat udziału Spółki R. w realizacji tego kontraktu w charakterze podwykonawcy Skarżącej Spółki.

W materiale dowodowym sprawy znajduje się również protokół z dnia 16 lipca 2008 r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka pana M. M. pracownika firmy B. S.A. w sprawie zamówienia nr [...], dotyczącego dostawy przez spółkę S. kabla na rzecz zamawiającego tj. E., na rzecz której zamówienie było realizowane przez spółkę - córkę tzn. B. S.A. Świadek te także zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat udziału Spółki R. w realizacji tego zamówienia.

Organ wskazał, że z dokumentacji dotyczącej kontraktu [...] wynika, że wszystkich czynności związanych z jego realizacją dokonała Skarżąca Spółka i brak jest dowodów potwierdzających udział podwykonawców przy realizacji tego kontraktu.

Ponadto z uzyskanego w trakcie postępowania protokołu: z instalacji, uruchomienia i szkolenia w zakresie urządzeń rentgenowskich do automatycznego wykrywania materiałów wybuchowych firmy L. z dnia 17 czerwca 2005r. dostarczonych przez S. do M.[...] B. Sp. z o. o., wynika, że wszelkich czynności wymienionych w tym dokumencie w tym prób montażowych dokonali pracownicy S.. Powyższe potwierdzili ze strony zamawiającego J. B. i P. A., zaś ze strony dostawcy P. M..

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że żaden z kontrahentów firmy S. nie zna R. Sp. z o. o. z siedzibą w P., ani reprezentujących tę spółkę J. B. i pana K. P.. Ponadto Spółka S. nie potrafiła określić i wskazać konkretnych osób, które miały fizycznie wykonywać zafakturowane usługi. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nie stwierdzono fizycznego i faktycznego świadczenia usług przez jakiegokolwiek pracownika R. sp. z o. o.

Organ wskazał także, że z dokumentacji przekazanej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego włączonej do akt niniejszej sprawy wynika, że to Spółka S. w e-mailach wysyłanych do R. sp. z o.o. formułowała treść tytułów na fakturach i podawała wartość zafakturowanych usług i towarów. Na podstawie treści wiadomości przesłanej pocztą elektroniczną organ stwierdził, że przesyłana była do S. także pieczątka R. Sp. z o. o. (e-mail z dnia 21 maja 2004 r. wysłany przez pana J. N.). Na podstawie treści maili przesyłanych do pana B. przez pana Nowakowskiego oraz z treści maili załączanych przy danej wiadomości wynika, iż wszelkie warunki dostaw towarów z firmy O. O z siedzibą w Finlandii i płatności ustalają pani M. S. i pan P. M. - pracownicy S., nie zaś pan J. B. z firmy R..

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż w rejestrze zakupu za czerwiec 2004 r. oraz na koncie "[...]"- koszty finansowe- zaewidencjonowano fakturę VAT nr 1/U/04 z dnia 23 czerwca 2004 r. za prowizję dla spółki J. Sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia umowy kredytowej (kwota netto 140.000 PLN, podatek naliczony w kwocie 30.800 PLN. W toku kontroli stwierdzono, że faktura wystawiona przez J. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Umowa o limit wierzytelności o numerze [...] z dnia 8 czerwca 2004 r. zawarta została pomiędzy R. [...] i firmą S.. Na mocy tej umowy Spółka uzyskała od banku limit wierzytelności do maksymalnej kwoty 9.250.033,38 PLN w okresie od udostępnienia środków z limitu do dnia 28 lutego 2007 r. z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej. Z żadnego dokumentu nie wynika, aby w trakcie zawierania w/w umowy w jakichkolwiek czynnościach uczestniczyły podmioty lub osoby trzecie, a zwłaszcza J. Sp. z o.o. Zarząd S. nie potrafił określić, na czym polegało "doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej" oraz kto te czynności wykonał, działając na rzecz i w imieniu J. Sp. z o.o. Sam fakt zawarcia umowy pomiędzy bankiem i S. nie mógł być, w ocenie organu pierwszej instancji, dowodem poświadczającym wykonanie usług przez J. Sp. z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby reprezentujące Spółkę S. nie potrafiły w toku postępowania wskazać osób faktycznie wykonujących zafakturowane usługi (przesłuchania: pana P. M., pana J. N. i pana K. P.).

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że R. sp. z o.o. ewidencjonowała w kosztach 2004 r. faktury wystawione m.in. przez E. s.c. (firmę Pana J. B. i jego żony) oraz faktury wystawione przez H. z siedzibą na Cyprze (pełnomocnikiem m.in. był Pan J. B.), jak i faktury wystawione przez C. występującej jako podwykonawca usług świadczonych przez R. sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o. o. Z dokumentów wynika również, że firma S. dokonywała rozliczeń z firmą R. na podstawie otrzymanych faktur, zaś ta z kolei dokonywała rozliczeń z H. Spółką z siedzibą na Cyprze, jak i z E. s.c.

Z dokumentacji uzyskanej z systemu RemDat wynika, że Spółka R. zatrudniała na umowę o pracę w grudniu 2003 r. i w styczniu 2004 r. 3 osoby, w lutym i marcu 2004 r. 2 osoby, od kwietnia do lipca 2004 r. 1 osobę oraz od września do grudnia 2004 r. 3 osoby. Z uwagi na tę okoliczności organ nie zgodził się z twierdzeniami Spółki S., że spółkę R. wybrano jako podwykonawcę z uwagi na fakt, że podmiot ten miał możliwości osobowe do wykonania zafakturowanych usług. Organ wskazywał, także na okoliczność, że J. B. nie potrafił podać imion i nazwisk oraz zakresu obowiązków żadnego z tak nielicznej grupy pracowników spółki R., pomimo tego, że jak twierdził z osobami tymi "współpracował" przez kilka lat.

Na podstawie wskazanych powyżej okoliczności organ uznał, że Skarżąca Spółka w rzeczywistości nie poniosła kosztów, których dotyczyły faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej Spółki przez R. sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., gdyż faktury te były tzw. "psutymi fakturami". Organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca Spółka wniosła dowołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się także na materiały uzyskane z postępowania karnego prowadzonego w związku z działalnością spółki R., która według ustaleń Prokuratury miała polegać na wystawianiu "pustych faktur".

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa;

2. art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco);

3. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 O.p. przez:

a. stojące w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie uznanie, że w

sprawie brak było dokumentacji (poza fakturami) świadczącej o wykonaniu

kwestionowanych usług,

b. nieuprawnione przyjęcie, że niewiedza ostatecznych odbiorców usług o

podwykonawcach Skarżącej świadczy o tym, że nie zaistniały usługi

podwykonawstwa,

c. pominięcie dokumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania

odwoławczego,

d. nieuwzględnienie żądań Skarżącej przeprowadzenia dowodów na istotne

okoliczności w sprawie,

e. nieuwzględnienie przeprowadzonych w dniu 18/02/2010 dowodów z przesłuchań

świadków,

f. brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pomimo

aktywnego uczestnictwa Skarżącej w tym zakresie

g. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez

dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

art. 190 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 §1 O.p. przez odmówienie Skarżącej dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania znajdują się w protokołach z przesłuchań z innych spraw, włączonych przez organ do akt przedmiotowej sprawy,

4. art. 210 § 4 O.p. przez:

a. całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do obszernego materiału

dowodowego (dokumentacja zleceń objętych kwestionowanymi fakturami), który

strona załączyła do akt sprawy za pismem z dnia 25 lutego 2010 r.,

b. pominiecie w uzasadnieniu decyzji dowodów z zeznań świadków

przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2010 r.,

c. nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wniosków dowodowych

składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, w tym m. in.

wniosków formułowanych w piśmie z dnia 8 marca 2010 r., ekspertyzy przesłanej

za pismem z dnia 11 marca 2010 r.

Skarżąca zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Skarżąca nie poniosła racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, będących kosztami uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione w roku 2004 na rzecz Skarżącej Spółki przez R. sp. z o.o. nie dokumentowały czynności wykonanych w rzeczywistości. Zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej zostały oparte na zeznaniach świadków – osób zatrudnionych w portach lotniczych na rzecz, których Skarżąca wykonywała usługi w roku 2004 r. Zeznania tych świadków nie potwierdziły okoliczności korzystania przez Skarżąca przy wykonywaniu przedmiotowych usług z usług spółki z o.o. R., która według twierdzeń Skarżącej Spółki działała w charakterze podwykonawcy. Zdaniem Sądu informacje uzyskane od wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia świadków nie wystarczały do stwierdzenia, że spółka z o.o. R. nie była rzeczywistym podwykonawcą Skarżącej Spółki. Wskazani świadkowie zeznali jedynie, że nie wiedzą nic na temat działania tej spółki w charakterze podwykonawcy Skarżącej. W tym miejscu należy wskazać, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że osoby te z jakichś względów powinny były wiedzieć o fakcie korzystania przez Skarżącą z usług podwykonawcy. Organ nie wykazał okoliczności wskazujących na to, że brak wiedzy u tych świadków na temat spółki R. należy przyjąć, za dowód na okoliczność fikcyjnego charakteru czynności zafakturowanych przez ten podmiot.

W ocenie Sądu to działanie organu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ powinien był w toku postępowania wykazać okoliczność, że świadkowie ci byli osobami, które z racji pełnionych funkcji na pewno wiedziałyby o fakcie korzystania przez Skarżącą z usług podwykonawcy, gdyby w rzeczywistości miało to miejsce. Dopiero po spełnieniu tego warunku można byłoby twierdzić, że zeznania tych świadków mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Przy braku wskazania tych okoliczności przez organ, zeznania wskazanych powyżej świadków nie mogą być uznane za dowód mający istotne znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie organ przesłuchał świadków jednakże, na podstawie treści tych przesłuchań a także na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można określić jaką rangę należy przyznać tym przesłuchaniom w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do wykluczenia faktu, że świadkowie ci po prostu mogli nie wiedzieć o wykonywaniu usług przez spółkę R., pomimo rzeczywistego jej udziału w wykonywaniu kontraktów zawartych przez Skarżącą. Z tych względów należało uznać przedmiotowe przesłuchania za dowody przeprowadzone w sposób niepełny, niemogące tym samym stanowić podstawy do jednoznacznego wyjaśnienia charakteru udziału spółki R. w działalności Skarżącej Spółki w toku 2004 r.

Tak samo należało ocenić zeznanie Z. M. prezesa zarządu N. SA a także wyjaśnienia G. K. i A. K. pracowników tej spółki.

Zdaniem Sądu przesłuchanie M. M. utrwalone w protokole z dnia 16 lipca 2008 r. także nie dostarczyło podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że Spółkę R. nie była podwykonawcą przy realizacji kontraktów zawartych przez Skarżącą Spółkę. Zeznania te mogłyby stanowić dodatkowy dowód wspierający w stosunku do innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter usług wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę R., jednakże w niniejszej sprawie dowodów takich organy nie zebrały.

Okoliczność niewystawienia przez P.W. stałych przepustek dla pracowników firmy R. sp. z o.o. nie może świadczyć, że osoby te nie wykonywały żadnych czynności na lotnisku w W., gdyż jak wynika z treści decyzji możliwe było posługiwanie się przez te osoby przepustkami jednorazowymi, które nie były ewidencjonowane.

Członek Zarządu Skarżącej Spółki J. N. w wyjaśnieniach z dnia 14 czerwca 2007 r. i 13 lipca 2007 r. wyjaśnił, że Skarżącą Spółka wypłaciła spółce R. prowizję za pomoc przy zawarciu i realizacji kontraktu na dostawę urządzeń L3 dla P. Wyjaśnił, że pomoc ta polegała na udzielaniu wskazówek co do sposobu prowadzenia negocjacji z zamawiającym, doradztwa co do treści poszczególnych postanowień umowy. Doradztwo to obejmowało także wskazówki co do sposobu postępowania Skarżącej Spółki w sytuacji, gdy amerykański dostawca sprzętu, którego dotyczył kontrakt opóźniał jego dostawę. Spółka R. jako sposób rozwiązania tego problemu wskazać miała kontakt z Ambasadą Amerykańską w W.. W aktach sprawy znajduje się korespondencja pomiędzy Skarżąca Spółką i Ambasadą amerykańską dotycząca kontraktu na uprzędzenia L-3. Skarżąca twierdzi, że poprzez interwencję u pracowników ambasady uzyskała pożądany efekt w postaci doprowadzenia do realizacji kontraktu. Organ w toku postępowania nie wyjaśnił okoliczności wskazanych przez J. N.. W ocenie Sądu okoliczności te należało uznać za prawdopodobne. Zdaniem Sądu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tych okoliczności nie można było wykluczyć wykonania wskazanych przez J. N. usług na rzecz Skarżącej Spółki. Sam charakter tych usług nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, że wobec braku w dokumentacji Spółki innych niż faktury dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, usługi te należy uznać za czynności fikcyjne.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że do akt sprawy włączono materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w G., która zebrała je w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobom związanym ze spółką R.. Osobom tym zarzucono m.in. wystawianie faktur VAT na rzecz innych podmiotów, w tym także Skarżącej Spółki, stwierdzających czynności fikcyjne. Do materiałów tych zaliczały się:

- opinia biegłego z zakresu rachunkowości dotycząca transakcji pomiędzy spółką R. i Skarżącą Spółką,

- opinia biegłego z zakresu badania systemów mikrokomputerowych dotycząca korespondencji elektronicznej pomiędzy tymi spółkami i pomiędzy J. B. i J. N.,

- akt oskarżenia przeciwko: J. B. i K. P. członkom zarządu spółki R., J. N. i P. M. - członkom zarządu Skarżącej Spółki.

Zdaniem Sądu wymieniona opinia biegłego z zakresu rachunkowości nie stanowi dowodu na okoliczność fikcyjnego charakteru czynności wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej Spółki przez spółkę R.. Opinia ta wskazuje w jaki sposób przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w rozliczeniach podatkowych przez Skarżącą Spółkę. Ta okoliczność na gruncie niniejszej sprawy sporna nie jest. Zatem powoływanie tej opinii jako dowodu w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione. Stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji( str. 38 ) na podstawie tej opinii, że spółka R. nie mogła wykonać usług zlecanych jej przez Skarżącą Spółkę z powodu zbyt małego zatrudnienia jest działaniem bezzasadnym. W ocenie Sądu opinia z zakresu rachunkowości nie mogła stanowić podstawy do wykazania, że zatrudnieni przez spółkę R. pracownicy nie byli w stanie wykonać usług, które zlecała jej Skarżąca Spółka. Tego rodzaju ustalenie mogło być przedmiotem opinii o charakterze technicznym biegłego z zakresu, którego dotyczyły usługi wykonywane przez Skarżącą Spółkę. Dodatkowo należy wskazać, że w opinii tej biegły analizował zlecanie przez spółkę R. usług podwykonawcom.

Akt oskarżenia nie może być traktowany jako dowód popełnienia czynów, które są tym aktem zarzucane oskarżonemu. Akt oskarżenia należy traktować jako pismo procesowe oskarżyciela skierowane do Sądu, którego celem jest wszczęcie postępowania sądowego przeciwko oskarżonemu. W akcie oskarżenia zwarty jest opis czynu zarzucanego oskarżonemu oraz wskazane są dowody popełnienia tego czynu. Ocenia tych dowodów i rozstrzygnięcie, czy oskarżony popełnił zarzucany mu czyn należą do Sądu. Wskazany przez organ akt oskarżenia obejmował wystawianie przez członków zarządu spółki R. fikcyjnych faktur VAT na rzecz Skarżącej Spółki. Samo objęcie tym aktem oskarżenia tych czynów, w postępowaniu podatkowym może być jedynie dowodem na okoliczność postępowania karnego prowadzonego przeciwko oskarżonym o przestępstwa będące jednocześnie działaniami zakwestionowanymi także w postępowaniu podatkowym, jednakże samo w sobie nie może stanowić dowodu potwierdzającego nieprawidłowość tych działań na gruncie prawa podatkowego.

Organ w zaskarżonej decyzji powołując się na dowody pochodzące z postępowania karnego nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdzałyby fikcyjny charakter usług, których wykonawca miała być spółka R.. Organ w decyzji ogólnie wskazał, że w postępowaniu karnym prowadzone były dowody z przesłuchania świadków i oskarżonych, jednakże nie wskazał przemawiających za prawidłowością zaskarżonej decyzji, okoliczności potwierdzonych tymi dowodami. Zawarte w zaskarżonej decyzji odwołania do materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego mają charakter ogólny a same materiały znajdujące się w aktach niniejszej sprawy nie wnoszą do sprawy nic nowego w stosunku do tego co ustaliły w niniejszej sprawie organy w postępowaniu podatkowym.

Opinia biegłego z zakresu badania systemów mikrokomputerowych wykazała, że zbadany dysk komputera zawierał zapisy korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy J. B. i J. N.. Opinia ta potwierdziła, że J. N. działający w imieniu Skarżącej Spółki wysyłał do J. B. e-maile, w których wskazywał rodzaj usług i wartość usług, które powinny być wykazane na fakturach VAT wystawianych przez spółkę R.. Zdaniem Sądu okoliczność ta sama w sobie nie może być uznana za dowód na to, że faktury, których dotyczyła ta korespondencja wykazywały czynności fikcyjne, gdyż treść wiadomości przesyłanych pocztą elektroniczną, na które powoływał się organ w decyzji, należało ocenić jako niejednoznaczną. Zdaniem Sądu wskazywanie przez nabywcę usługi w wiadomości e-mail wysyłanej do wykonawcy usługi istotnych elementów, które powinny się znaleźć w treści faktury wystawianej przez niego na rzecz nabywcy, nie musi w każdym wypadku oznaczać, że nabywca usługi w rzeczywistości nabywa tylko i wyłącznie tzw. pustą fakturę. Okoliczność ta może także oznaczać, że nabywca wykonanej rzeczywiście usługi wskazuje wykonawcy usługi kwotę, którą zgadza się zapłacić za wykonana usługę podając jej nazwę, która ma być wykazana na fakturze. Wysłana pocztą elektroniczną ogólna prośba o pieczątkę, bez wskazanie że w prośbie tej chodzi o fizyczne przemieszczenie pieczątki jako urządzenia do wykonywania odcisków w postaci znaków graficznych , może być interpretowana jako prośba o opatrzenie odciskiem pieczęci przesyłanych faktur. Zatem nie można wykluczyć, że, tak jak twierdzi Strona Skarżąca, przedmiotowa korespondencja mogła dotyczyć ustaleń cenowych i wystawienia faktur dotyczących rzeczywiście wykonanych usług. Dlatego zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ nie uzyskał dowodów wykluczających możliwość uznania tej korespondencji za normalną korespondencję dotycząca ustaleń handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie można było uznać treści wskazywanych przez organ e-maili za dowód fikcyjnego charakteru działalności spółki R..

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy sama treść omawianej korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej nie może świadczyć o fikcyjnym charakterze usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej spółki przez spółkę R., nie było potrzeby prowadzenie dowodu z opinii przesłanej przez Skarżącą Spółkę przy piśmie z dnia 11 marca 2010 r. wskazującej na możliwość tworzenia wiadomości e-mail z nieprawdziwą datą. W ocenie Sądu sprawdzanie autentyczności przedmiotowych e-mailii byłoby zasadne, w sytuacji gdyby ich treść wskazywała jednoznacznie na fikcyjny charakter usług fakturowanych przez spółkę R., czego jednak organy w niniejszej sprawie nie dowiodły. Z tego względu Sąd uznał, że brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do tej opinii należało uznać za uchybienie treści art. 210 § 4 O.p., które nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że omówione dowody, na których oparto zaskarżoną decyzję nie dawały podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane w tej decyzji faktury VAT wystawione przez spółkę R. wykazywały w swej treści czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Mając na względzie tę okoliczność Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Zakres uchybień występujących w niniejszej sprawie w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Wobec wskazanych nieprawidłowości dotyczących głównych ustaleń z postępowania dowodowego prowadzonego w niniejszej sprawie, za zasadny należało uznać zarzut skargi, według, którego organ bezzasadnie pominął w niniejszej sprawie zeznania złożone w dniu 18 lutego 2010 r. przez H. S., A. H. i J. N., którzy potwierdzili okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą Spółką i spółka R..

Zdaniem Sądu występujący w niniejszej sprawie brak jednoznacznych dowodów potwierdzających fikcyjny charter czynności wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę R. sprawia, że strona zasadnie twierdzi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez nieprzeorwadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę Skarżącą dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru przedmiotowych usług.

Z tego względu organ w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie obowiązany ocenić ponownie materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku i rozstrzygnąć, czy materiał ten można będzie uzupełnić w tym postępowaniu o dowody w sposób jednoznaczny wskazujące na fikcyjny charakter przedmiotowych faktur.

Zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 15 u.p.d.o.p. w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę R. nie mógł być rozpoznany na obecnym etapie postępowania, ponieważ, jak już Sąd wykazał, zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami? Dopiero wykazanie w ponownym postępowaniu dowodowym, że faktury te są "pustymi fakturami" uzasadniać będzie wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu decyzja nie naruszała prawa w zakresie w jakim odnosiła się do kosztu udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez spółkę J.. W ocenie Sądu argumentacja organu odnosząca się do tego wydatku jest prawidłowa. W niniejszej sprawie brak było jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego świadczenie przez ww. spółkę usługi w postaci pomocy przy zawarciu umowy kredytowej. Umowa ta dotyczyła zwykłego kredytu na finansowanie działalności gospodarczej, jej zawarcie nie wymagało jakichś specjalnych działań ponad te, które są podejmowane zazwyczaj przez podmioty ubiegające się o taki kredyt. Zasady doświadczenia życiowego w zakresie obrotu gospodarczego wskazują, że udział podmiotów trzecich w negocjacjach dotyczących umów kredytowych, mających na celu wspieranie działań kredytobiorcy jest okolicznością spotykaną bardzo rzadko. Z tego względu, zdaniem Sądu organy zasadnie poddały w wątpliwość udział ww. firmy w negocjacjach dotyczących tej umowy i wobec braku innych niż faktura VAT dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi zasadnie uznały tę usługę za fikcję.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.