Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1960/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego nr [...] z [...] r., Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A"Sp. z o. o. w S. (dalej – "wnioskodawca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w sektorze motoryzacyjnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do odbiorców z krajów Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dostawy odbywają się zgodnie z regułą Incoterms EXW lub FCA Seller shipping point.

Przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 Spółka na potwierdzenie faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej posiada następujące dokumenty:

- kopię faktury VAT bez podpisu odbierającego,

- dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,

- specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą.

Transport organizuje nabywca towarów, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za koszty transportu. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór przewoźnika i nie ma możliwości otrzymania listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty, tj:

- kopia faktury VAT bez podpisu odbierającego,

- dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

są wystarczającymi dokumentami uprawniającymi Spółkę do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?

Zdaniem wnioskodawcy, dokumenty, jakimi dysponuje potwierdzają dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej i w ocenie Spółki powinny stanowić podstawę do uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów za opodatkowaną stawką VAT 0%.

1. Kopia faktury VAT bez podpisu odbierającego.

Kopia faktury (oryginał zostanie przekazany nabywcy), którą Spółka dokumentuje transakcje WDT, każdorazowo szczegółowo określa przekazany towar, jego ilość oraz zawiera wszystkie niezbędne dane, jakie powinny być na fakturze VAT zgodnie z art. 106 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360).

Na fakturze umieszczony również jest numer specyfikacji towarów (tzw. Delivery Note/List Przewozowy) oraz data jego wystawienia.

2. Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku pełni dokument generowany z zintegrowanego systemu EPR, który nazywa się Delivery Note/List Przewozowy. Dokument ten wystawiany jest w momencie skompletowania towaru do wysyłki do klienta.

Zawiera on m.in. następujące elementy:

- nazwę odbiorcy,

- nazwę sprzedawcy, kolejny nr Delivery Note,

- datę wystawienia Delivery Note,

- nazwę towaru, czyli kod części samochodowej wraz z opisem,

- ilość poszczególnych sztuk towarów.

Na podstawie specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku zintegrowany system ERP generuje fakturę dla odbiorcy.

3. Dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Ustawa o VAT wymaga, aby jednym z dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy były dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR.

Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowny przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na CMR - liście przewozowym wpisywany jest numer faktury lub numer listu przewozowego "Delivery Note") i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu CMR wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Z powyższego wynika, że pierwszy egzemplarz listu przewozowego, jaki otrzymuje od przewoźnika dostawca, nie będzie egzemplarzem podpisanym przez odbiorcę i nie będzie w momencie jego wydania potwierdzać dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. Dowodem wydania towarów w miejscu przeznaczania jest jedynie drugi i trzeci oryginał listu przewozowego. Przewoźnik nie wyda jednak dostawcy trzeciego egzemplarza listu CMR, gdyż tym samym pozbawiałby się najważniejszego potwierdzenia realizacji umowy przewozu. Drugi oryginał natomiast jest przeznaczony dla nabywcy towaru. Z pierwszego egzemplarza listu przewozowego, jaki otrzymuje Spółka wynika natomiast, że towar został przejęty przez przewoźnika i zobowiązał się on do dostarczenia towaru do danego miejsca wskazanego w CMR. Jedynie pośrednio można z niego wyprowadzić wniosek, że towar zostanie przewieziony do nabywcy a przewoźnik dochowa należytej staranności przy transporcie towarów. Na przewoźniku bowiem spoczywa odpowiedzialność za dostarczenie przesyłki nabywcy (tj. odpowiedzialność za zaginięcie towaru, jego uszkodzenie, jak również za opóźnienie dostawy).

Transport organizuje nabywca towarów, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za koszty transportu. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór przewoźnika i nie ma możliwości otrzymania listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę towaru.

Spółka podkreśliła, że stosowane przez nią warunki dostawy towarów - Ex Works lub FCA Seller shipping point powodują, że za transport towarów począwszy od jego wydania w magazynie Spółki odpowiada nabywca. Spółka nie ma zatem żadnego faktycznego wpływu na to, w jaki sposób towary są transportowane oraz kiedy docierają one do magazynów odbiorcy w innym państwie członkowskim. Równocześnie, ograniczony kontakt z przewoźnikiem powoduje problemy z kompletowaniem dokumentów transportowych.

4. Dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania.

Zapłata faktury jest ostatecznym potwierdzeniem realizacji kontraktu zawartego z odbiorcą towarów. Fakt zapłaty za towar jest jednocześnie dowodem na to, że towar został odbiorcy przekazany. Przelew za dostawy przychodzi od klienta w formie jednej zbiorczej kwoty za kilka faktur na rachunek dostawcy lub w treści przelewu są wymienione faktury, za jakie płaci klient. W przypadku jednej zbiorczej kwoty w celu uzgodnienia jakich faktur dotyczy zapłata podatnik musi wydrukować odpowiednie zestawienia z systemu internetowego klienta lub otrzymuje takie zestawienie e-mailem od klienta albo otrzymuje takie zestawienie w formie papierowej od klienta. Na przesłanym zestawieniu są numery faktur lub numery Delivery Note/List Przewozowy lub inne dane, które w łatwy sposób pozwalają powiązać zapłatę z odpowiednią fakturą, możliwa jest identyfikacja konkretnych numerów faktur za które płaci klient.

Spółka przechowuje dowody zapłaty w swoich archiwach. Ponieważ kontrahenci nie dokonują zapłaty przed momentem uzyskania sprzedawanych przez Spółkę towarów, uzyskanie potwierdzenia zapłaty jest ostatecznym dowodem potwierdzającym przyjęcie przez tego kontrahenta towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Spółka stoi na stanowisku, że posiadane przez nią dokumenty są wystarczające i umożliwiają zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż bezsprzecznie potwierdzają, że wywóz towarów z terytorium kraju nastąpił w wyniku dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrz wspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami są zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnatrzwspółnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wnioskodawca zaznaczył, że zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania WDT. Z samej konstrukcji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwala zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.

Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju nabycia wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Ten artykuł Dyrektywy 112 formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewniania prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Z zestawiania powyższych regulacji wynika, że zwolnienia (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wypływających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwił się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku w sprawie C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Dodatkowo Trybunał uznał, że skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Wnioskodawca stwierdził, że opinia o prawie do stosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT, także w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest z dominującym aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych i powołał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, a także w wyroku z 20 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1500/08, w wyroku z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 611/07 czy też w wyroku z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1882/07.

Powołując się na poglądy NSA wnioskodawca podkreślił, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem NSA, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach - wyrok z 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08), czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyrok z 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07), w których zakwestionowano rygorystyczne i sformalizowane stanowisko organów podatkowych.

Spółka zwróciła uwagę, iż możliwość potwierdzenia dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim za pomocą dokumentów analizowanych w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną, potwierdzają również pisma organów skarbowych. Spółka na poparcie swojego stanowiska wskazała:

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. sygn. [...] , która stwierdza, iż "posiadanie dokumentów tj. kopia faktury, specyfikacja wysłanego towaru, list przewozowy od spedytora, z którego nie wynika że towar został dostarczony do kontrahenta, przelew bankowy potwierdzający dokonanie zapłaty przez kontrahenta za zakupiony towar, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów",

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. (sygn. [...] , która "uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku udokumentowania tej dostawy za pomocą: faktury VAT, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentu przewozowego, ze stemplem lub podpisem przewoźnika ale bez stempla lub podpisu nabywcy towarów, dokumentu potwierdzającego dokonanie na rzecz Spółki zapłaty za towary wymienione na fakturze (np. wyciąg z konta bankowego Spółki)."

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. (sygn. [...]), gdzie stwierdzono, że "mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w sytuacji, gdy Spółka dysponuje kopią faktury, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodem zapłaty za dostawę, ma prawo do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%."

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. (sygn. [...] ) stwierdzającą, że "W przypadku, gdy u Wnioskodawcy brak jest dokumentu przewozowego, podpisanego przez nabywcę lub wskazanego przez niego odbiorcę towarów, wskazany przez niego dokument dodatkowy, jakim jest dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty po otrzymaniu przez nabywcę, który Spółka jest w stanie powiązać z dokonaną dostawą, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów".

Przedstawione powyżej interpretacje odnoszą się do identycznego stanu jak opisany przez wnioskodawcę. Zdaniem Spółki, w przypadku braku posiadania kompletnych dokumentów z katalogu podstawowego, powyżej przedstawiony dokument alternatywny wskazuje, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Równocześnie przedstawione powyżej orzecznictwo w tym zakresie pozwala na taki sposób dokumentowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dla WDT.

Zaskarżoną interpretacją z 4 września 2012 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ wskazał, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

- podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie wymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

- podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zdaniem organu przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym j ego zamówienie,

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy). Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z wskazanych wyżej warunków, od spełnienia którego zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jak już wcześniej wskazano, przewidziano dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1301/08).

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "dokumentu przewozowego". W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR.

Skoro podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, to w sytuacji, gdy podatnik posiada dokument przewozowy, na którym brak jest potwierdzenia odbiorcy, że dostarczono mu towar, uznać należy, że co do zasady, spełniony jest warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego. Jednak z dokumentów tych – zdaniem organu - nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Tymczasem ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. W związku z powyższym, uwzględniając normę zawartą w ust. 11 art. 42, katalog podstawowy dokumentów z ust. 3 tego artykułu może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami. Wnioskodawca podaje, że będzie w posiadaniu potwierdzenia zapłaty za towar, a w sytuacji gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jeżeli wnioskodawca, co do zasady, posiada podstawowe dokumenty wymagane dla prawidłowej dokumentacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz nie wynika z nich jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywcy w państwie ich przeznaczenia, to powinien wykazać się dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ww. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dowód zapłaty za towar lub dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczania towarów z kraju do innego państwa członkowskiego. Należy bowiem zauważyć, że strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej zrealizowaniem czyli np. przed dokonaniem dostawy (przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego). Tym samym nie sposób uznać, iż powyższe dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie WDT.

Reasumując, w sytuacji posiadania przez Spółkę dokumentów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać, że dokumenty te niewystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, zatem posiadanie łącznie ww. dokumentów nie uprawnia wnioskodawcy do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji transakcja ta winna być opodatkowana stawką właściwą dla transakcji krajowych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 18 września 2012 r. Spółka podtrzymała pogląd przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponownie powołała się na wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1882/07, gdzie stwierdzono, że polskie przepisy musza być interpretowane zgodnie z prawem UE, a organy podatkowe mogą zakwestionować 0% stawkę VAT tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć. Ponadto Spółka podkreśliła, że stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej, zatem wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stawki 0%.

W piśmie z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze z [...] r. strona zarzuciła udzielonej interpretacji naruszenie art. 42 ust. 1 oraz ust. 3-5 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez Spółkę katalog dokumentów nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, i tym samym przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki 0% przy WDT i na tej podstawie wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 117/08, gdzie stwierdzono, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust.11 ustawy o VAT nie mogą zastępować dokumentów "obowiązkowych", o których mowa w ust. 3. Katalog dokumentów potwierdzających WDT na charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT".

Jeżeli zaś skarżąca posiada podstawowe dokumenty wymagane dla prawidłowej dokumentacji WDT, lecz nie wynika z nich jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywcy w państwie ich przeznaczenia, to powinna wykazać się dokumentami dodatkowymi. Nie jest jednak wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczenia towaru z kraju do innego państwa członkowskiego dowód zapłaty za towar lub inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, albowiem strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej zrealizowaniem czyli przed dokonaniem dostawy. Natomiast z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika, aby - z uwagi na warunki kontraktowe – zapłata następowała wyłącznie po dokonaniu dostawy do nabywcy wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Stosownie do art. 41 ust. 3 cyt. Ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym j ego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dwa katalogi dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT – podstawowy, określony w ust. 3 art. 42 ustawy o VAT i dodatkowy, wskazany w ust.11 tegoż artykułu.

W niniejszej sprawie skarżący posiada dwa spośród trzech dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym. Nie posiada dokumentów, "przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Należy jednak zauważyć, że istnieje prawna i faktyczna możliwość zlecenia transportu spedytorowi przez nabywcę i takie warunki dostawy zostały przez strony umowy przyjęte. Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego określa rodzaj dokumentu przewozowego i jego obieg i z tych też przepisów wynika, że jeśli to nie dostawca zlecał przewóz towaru, to nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym fakt dostarczenia towaru do odbiorcy w innym państwie członkowskim, zatem nie można wywodzić niekorzystnych skutków dla strony z tego faktu, że zastosowała takie a nie inne, prawem dopuszczalne warunki przewozu.

Wydaje się, iż ustawodawca dostrzegł możliwość zaistnienia takiej sytuacji wprowadzając katalog uzupełniający dowodów potwierdzających dokonanie dostawy. Wskazano w nim m.in. dokument potwierdzający fakt zapłaty za towar, a takowy skarżący posiada. Dysponuje zatem dokumentami z obu grup, a spór w istocie sprowadza się do tego, czy posiadane dokumenty stanowią dowód dokonania WDT (jak uważa wnioskodawca) czy też dowodu takiego nie stanowią (jak uznaje organ podatkowy).

Kwestii właściwego dokumentowania WDT dotyczy uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów tegoż Sądu z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd wskazał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Przenosząc powyższą tezę na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wnioskodawca posiada niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a Sąd stwierdził, iż ocena organu, że łącznie nie potwierdzają one faktu dokonania WDT, jako że zapłata za towar może nastąpić przed dokonaniem dostawy jest nieprawidłowa.

Co do zasady istotnie jest tak, że strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej faktyczną realizacją. Należy jednak zauważyć, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że "zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą" (pole 68 formularza ORD-IN). Zatem udzielona interpretacja w istocie odnosi się do innego stanu faktycznego, niż wskazany przez wnioskodawcę i już z tego względu jest nieprawidłowa.

Ponadto należy stwierdzić, że co do zasady rację ma organ, że ocena wartości dowodowej należy do organów podatkowych i każdorazowo zależy od konkretnych okoliczności sprawy, tym niemniej ocena stanowiska wnioskodawcy i przedłożonych przez niego dowodów dokonania WDT nie może być dowolna, lecz winna nastąpić z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skoro podatnik wykazał się posiadaniem wymaganych przez prawo dokumentów, to organ nie może wyprowadzać z nich wniosku wbrew ich treści. Jeśli zaś twierdzi, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla WDT pomimo posiadania przez niego stosownych dowodów z dokumentów, to winien wykazać podatnikowi obiektywny brak spełnienia przesłanek do skorzystania z tego prawa, a nie poprzestać jedynie na konstatacji, że zapłata za towar nie stanowi dowodu jego dostarczenia w sytuacji, gdy sam podatnik wskazał, że zapłata następuje po dostawie.

Nie może uzasadniać przyjęcia innej interpretacji obawa przed dokonywaniem oszustw podatkowych przez nieuczciwych podatników. Po pierwsze bowiem, akceptacja wykładni dokonanej przez organ sprowadzałaby się w istocie do pozbawienia podatników dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych prawa do zastosowania stawki preferencyjnej 0% w każdym przypadku, gdy dostawca nie dysponuje dokumentami przewozowymi dowodzącymi dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Zawsze w takiej sytuacji organ mógłby byłoby stwierdzić, że posiadane dokumenty nie są wystarczające do uznania, że dostawa faktycznie miała miejsce. Po wtóre, gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby podstawą do zastosowania stawki preferencyjnej było jedynie posiadanie dokumentów obejmujących dokumenty przewozowe potwierdzające dokonanie dostawy, to nie umieszczałby w ust. 11 katalogu dokumentów uzupełniających, pozwalających wykazać fakt dokonania WDT pomimo braku dokumentów przewozowych o wyżej wskazanej treści.

Należy także podnieść, że stosownie do art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Natomiast stanowisko organu mogłoby prowadzić także do naruszenia owej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa podatników dokonujących WDT, którzy są stroną umowy przewozu i wobec tego posiadają dokument przewozowy potwierdzający dokonanie dostawy, a więc mają prawo do zastosowania stawki 0% i tych, którzy takiej dostawy w istocie dokonali, ale z uwagi na warunki przewozu nie dysponują dokumentem przewozowym, który potwierdza ten fakt, i mimo posiadania innych prawem przewidzianych dowodów winni opodatkować dostawę jak transakcję krajową, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji (str.13). Tak więc sytuacja prawna obu grup podatników byłaby inna mimo, że w istocie dokonali oni takiej samej czynności -WDT o identycznych skutkach podatkowych.

Akceptacja poglądu organu mogłaby także godzić w zasadę neutralności podatku VAT a to w sytuacji, gdyby dostawa wewnątrzwspólnotowa, co do której organy zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% została w istocie dokonana, gdyż w takim przypadku byłaby ona opodatkowana i w Polsce i kraju członkowskim dostawy.

Ponadto faktyczne nałożenie na podatników obowiązku posiadania dokumentów przewozowych potwierdzających fakt dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia bez możliwości wykazania tego innymi dowodami byłoby także sprzeczne z zasadą proporcjonalności jako nakładanie warunków niewspółmiernych do osiągniętego celu, jakim jest dążenie do uniknięcia oszustw podatkowych. Sąd rozumie i podziela stanowisko organu dokonującego interpretacji, że obowiązujące przepisy winny zapewniać prawidłowy pobór podatku i zapobiegać nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tych celów. Natomiast z faktu nieuczciwego działania części podatników nie można wyprowadzać wniosków odnoszących się do ogółu w sytuacji, gdy żadna nieprawidłowość nie została im wykazana.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

#

21