Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3712/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 3a,  33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 12 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NS A Barbara Hnatiuk Sędziowie Sędzia WS A Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.290 (sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą określono podatnikowi A Spółka z o.o. z siedzibą w K., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Rozstrzygnięcie to zapadło po ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem wcześniejsza decyzja z dnia [...] została, na skutek wniesionego odwołania, uchylona przez Izbę Skarbową.

Podstawą dokonania wymiaru przez Urząd Skarbowy w K., były poczynione przezeń ustalenia, dotyczące zarówno określenia podatku należnego, jak i naliczonego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że A prowadziła w K. od 1998 r. inwestycję polegającą na budowie zakładu przemysłowego. W dniu 1.10.1999 r. Spółka dokonała zmiany generalnego wykonawcy powierzając tę rolę dotychczasowemu podwykonawcy – R. K., prowadzącemu przedsiębiorstwo po nazwą B.

W zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez R. K., a dokumentującej wykonanie robót - wykopu pod sieć tryskaczową. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 30.06.2000 r. faktura ta nie została opłacona. Według zeznań R. K. roboty były prowadzone przez spółkę cywilną C, która jako podwykonawca zakończyła je w dniu [...] i rozliczyła wystawioną w związku z tym fakturą w dniu [...]. Natomiast sporządzony na okoliczność wystawienia faktury VAT nr [...] protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany jedynie przez R. K. i J. W., który będąc głównym mechanikiem zakładu, z ramienia Spółki uczestniczył w odbiorze. Protokół nie został natomiast podpisany przez inspektora nadzoru. W ocenie Urzędu Skarbowego w K., powyższe ustalenia oznaczały, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu prac, gdyż dotyczyła czynności wykonanych znacznie wcześniej. Nadto brak podpisu w protokole inspektora nadzoru, powodował, że u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) a w konsekwencji -jej wystawienie odbyło się w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W tym zakresie organ podatkowy znalazł wsparcie w sporządzonej przez prof. dr hab. W. Sz. oraz biegłego sądowego z dziedziny budownictwa Cz. K. opinii prawnej, której jedna z konkluzji wskazywała , że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo-jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. Dopiero takie protokoły mogą być podstawą do wystawienia faktury. Z przedstawionych powodów Urząd Skarbowy uznał, że odliczenie przez podatnika podatku z przedmiotowej faktury odbyło się z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

Następnie Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] z kwotą podatku naliczonego [...], wystawioną przez R. K. za wykonanie pomieszczeń biurowych. Tymczasem roboty te nie zostały przez podatnika odebrane, co wynikało zarówno z wyjaśnienia J. W. jak i treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu w dniu [...]. W związku z nieodebraniem robót została wystawiona faktura korygująca nr [...] w tym samym dniu. W ocenie organu, skoro prace nie zostały w całości wykonane i odebrane, nie powstał obowiązek podatkowy, a tym samym przedmiotowa faktura wystawiona została w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jej odliczenie nastąpiło wbrew treści § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. już rozporządzenia Ministra Finansów, a także art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej ustalono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług, które w części służyły czynnościom zwolnionym od podatku, w postaci świadczenia na rzecz pracowników usług z zakresu ochrony zdrowia. Kwota nienależnie odliczonego podatku wyniosła [...]. Także nie zasadnie pomniejszono podatek należny o kwotę [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...], dokumentującej zakup usługi noclegowej, gdyż pozostawało to w sprzeczności z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego Urząd Skarbowy w K. stwierdził, że Spółka w listopadzie 1999 r. świadczyła dla D SA w Ł. usługi uszlachetnienia czynnego. Na powyższą usługę wystawiono fakturę VAT nr [...] określając w niej .wartość sprzedaży w kwocie [...] według stawki 0%. Natomiast w rozliczeniu za listopad Spółka opodatkowała tę sprzedaż według stawki 22%. Zdaniem organu, ponieważ podatnik otrzymał kopie dokumentów celnych SAD, potwierdzających powrotny wywóz za granicę przetworzonych towarów, a także posiadał szczegółowe rozliczenie usług, zastosowanie miały przepisy § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz tak samo brzmiący § 60 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którymi, w braku zapłaty obowiązek podatkowy powstał po upływie 60 dni od wykonania usługi, to jest w styczniu 2000 r. Tym samym Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że decyzją za listopad 1999 r., skorygowano rozliczenie podatnika obniżając w związku z powyższym podatek należny.

Przyjmując za podstawę dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji za styczeń 2000 r. zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...], co spowodowało konieczność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...], czemu dał wyraz w powołanej już na wstępie decyzji z dnia [...].

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 3a oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 6 ust. 4 tej ustawy w związku z § 6 ust. 1 pkt 7 oraz w związku z § 64 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r., a także naruszenie § 6 ust. 2 i § 54 ust. 4 tego rozporządzenia.

W zakresie wystawienia przez R. K. faktury VAT nr [...] Spółka podniosła, że jej wystawienie było związane z zakończeniem prac dotyczących wykopów pod sieć tryskaczową, które trwały już od sierpnia 1999 r. Dopiero bowiem w styczniu 2000 r. wystawca faktury dokonał wszystkich niezbędnych prac, takich jak wykańczanie, kontrola wykonania, testowanie. Nadto sam organ przyznał, że prace objęte fakturą były już wcześniej wykonane. Dlatego też pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3a i 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 (wydaje się, że chodziło o § 50 ust. 4 nowego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - przypis autora uzasadnienia) rozporządzenia wykonawczego.

Z kolei faktura VAT [...] mogła być odliczona, gdyż Spółka poprawiła rozliczenie w miesiącu otrzymania korekty. Odmienne rozstrzygnięcie Urzędu oznacza, ze pozbawiono podatnika prawa do naprawienia błędu przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. W ten sposób pozbawiono też podatnika prawa odliczenia podatku dwukrotnie, gdyż Spółka skorygowała rozliczenie lutowe, a organ styczniowe.

Spółka podniosła dalej, że błędnie organ przyjął, iż protokół zdawczo-odbiorczy, o jakim mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest protokołem odpowiadającym wymogom prawa budowlanego i że brak podpisu inspektora nadzoru dyskwalifikuje jego walor podatkowy. Odbiór na podstawie przepisów podatkowych stanowi bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego, zaś odbiór w prawie budowlanym służy stwierdzeniu wykonania robót zgodnie z zasadami sztuki budowlanej.

W odniesieniu do obrotu uszlachetniającego Spółka podniosła, że Urząd Skarbowy niewłaściwie zastosował § 64 rozporządzenia, albowiem z jego treści wynika, ze dopóki nie ma zapłaty dopóty usługa nie może być traktowana jako eksport, a zatem winna być opodatkowana stawką 22% od razu, a nie - w braku zapłaty - po upływie 60 dni.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie podzieliła zarzutów odwołania, utrzymując w mocy decyzję I-instancyjną.

Organ odwoławczy w odniesieniu do faktur VAT [...] oraz [...] wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały w tym miesiącu wykonane. Naruszył zatem art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo w odniesieniu do tych przypadków znajduje zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., gdyż kwestionowane faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane w miesiącu ich wystawienia także z tego powodu, że nie zostały potwierdzone protokołami podpisanymi przez inspektora nadzoru, a tylko takie protokoły - zdaniem Izby - wywołują skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza, że w umowie łączącej wystawcę faktury ze Spółką przewidziano osobę inspektora. Izba Skarbowa podniosła przy tym, że bez wątpienia usługa dokumentowana fakturą VAT [...] została wcześniej wykonana, aniżeli w przedmiotowym okresie rozliczeniowym.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że okoliczność nieodebrania robót świadczyła o ich niewykonaniu. Natomiast fakt ujęcia korekty do faktury [...] w rozliczeniu za luty nie może wpłynąć na ocenę poprawności odliczenia podatku z pierwotnej faktury w styczniu, tym bardziej, że Spółka kwestionując prace powinna mieć świadomość braku podstawy do wystawienia takiej faktury.

Także w pozostałym zakresie organ II instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w K. i w tym stanie rzeczy utrzymał w mocy decyzję I-instancyjną.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji, odnoszące się do pozbawienia jej prawa odliczenia podatku z faktury nr [...], powielając zaprezentowane w tym zakresie argumenty. Wniosła o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymując stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga okazała się uzasadniona.

Istniejące w postępowaniu administracyjnym liczne kontrowersje pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, na etapie postępowania sądowego sprowadziły się już tylko do kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...], wystawionej dla udokumentowania robót budowlanych - wykopu pod sieć tryskaczową. Według ustaleń organów obu instancji przedmiotowa usługa została wykonana wcześniej aniżeli w miesiącu wystawienia faktury. Nadto protokół odbioru powyższych robót nie został podpisany przez inspektora nadzoru. Okoliczności te w ocenie organów dyskwalifikowały fakturę jako dokument dający Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Przepis ten stanowi wyraz zasady potrącalności podatku należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży o kwotę podatku, jaka została naliczona przy nabyciu towaru (usługi). Podstawą dokonania owego obniżenia jest zasadniczo faktura VAT. Wynika stąd zatem, że podstawową przesłanką obniżenia podatku należnego jest nabycie towaru (usługi), przy którym naliczony został podatek, wykazany w dokumentującej to zdarzenie fakturze VAT. Obok tych - niejako pozytywnych - przesłanek obniżenia, istnieją jeszcze inne czynniki warunkujące zmniejszenie podatku należnego, w tym przesłanki negatywne. W szczególności chodzi tu o wyłączenia określone w art. 25 ust. 1 ustawy oraz zakazy wymienione w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późń. zm.). Głównie w tym ostatnim przepisie organy podatkowe dostrzegły przeszkodę w obniżeniu przez Skarżącą podatku należnego, przywołując na uzasadnienie swojego stanowiska pkt 3 i 5 lit. a wspomnianego przed chwilą § 50 ust. 4.

Otóż według § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Organy wywodziły, że wystawiona dla udokumentowania robót budowlanych faktura VAT nr [...] została wystawiona w trybie tego przepisu, albowiem u wystawcy faktury (generalnego wykonawcy robót) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż protokół zdawczo-odbiorczy nie został opatrzony podpisem inspektora nadzoru.

Przedstawione stanowisko organów skarbowych nawiązywało do treści § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje także w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano - montażowych wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zdaniem organów skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego wywołać mógł jedynie odbiór dokonany w oparciu o protokół odpowiadający wymogom prawa budowlanego w szczególności - co już zaznaczono - w zakresie podpisania go przez inspektora nadzoru. Zapatrywania tego nie można zaakceptować.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że warunek taki nie wynika z omawianych tu przepisów. Prawdą jest, że dla dokonania poprawnej wykładni niektórych przepisów podatkowych konieczne jest odwoływanie się do regulacji funkcjonujących w zakresie innych gałęzi prawa. Jednakże odniesienie takie musi uwzględniać specyfikę regulacji podatkowej oraz treść objętych nią przepisów. Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wymienione w ust. 1- 3 tego artykułu, w tym odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynika stąd zatem, że dostatecznym powodem do objęcia czynności opodatkowaniem w płaszczyźnie przedmiotowej, jest jej wymienienie w katalogu czynności, sformułowanym w art. 2 ustawy, bez potrzeby spełnienia innych wymogów formalnych określonych w przepisach. Chodzi tu przy tym o przepisy pozapodatkowe, gdyż tak należy rozumieć użyty w treści art. 2 ust. 4 zwrot "warunki oraz formy określone przepisami prawa". Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są czynnościami powszechnie występującymi w obrocie, dlatego też dotyczą ich regulacje szeregu aktów prawnych, które z punktu widzenia celów tych regulacji określają różnego rodzaju wymogi formalne, jakim owe czynności powinny odpowiadać. Jednakże z punktu widzenia ustawy podatkowej warunki te - co do zasady - nie mają przesądzającego znaczenia w zakresie opodatkowania. Dlatego też nie można podzielić prezentowanego w zaskarżonych decyzjach poglądu, że brak podpisu inspektora nadzoru w protokole odbioru robót niweczy obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania.

Trzeba dalej wskazać, że regulacja rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie obowiązku podatkowego jest unormowaniem szczególnym w stosunku do postanowień ustawy w tym sensie, że zasadniczo wyznacza inne momenty jego powstania. Jest to najczęściej podyktowane specyfiką czynności, w odniesieniu do których wyznaczony został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jest w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych, które z uwagi na czas trwania procesu inwestycyjnego są wykonywane w dłuższym okresie czasu i w związku z tym powszechnie rozlicza się je częściami, na podstawie odpowiednich umów, a także regulacji prawnych (art. 654 k.c). Znaczenie § 6 ust 2 rozporządzenia, który nakazuje opodatkować wykonane częściowo roboty, jeżeli ich odbiór następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego jest takie, że wiąże obowiązek podatkowy z pokwitowaniem wykonania ich części, stanowiącego jednocześnie podstawę do rozliczeń między stronami. W tym znaczeniu odbiór niejako zobiektywizowanie zakreśla również ramy wykonanych prac, które w ten sposób zostają objęte obowiązkiem podatkowym. Nie można jednak dostrzegać w tym powiązania z rygorami, jakie w odrębnych przepisach zostały określone dla odbioru, czy sporządzanego z tej czynności protokołu. Należy bowiem mieć na względzie, że zarówno Kodeks cywilny (art. 647 - 658), jak i przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) nie posługują się pojęciem "protokołu zdawczo-odbiorczego". Nie można zatem kreować formalnych obostrzeń, jakim ów protokół, ze skutkiem dla prawa podatkowego, powinien odpowiadać. Dodatkowo przemawia za tym, że stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymanie części zapłaty za roboty budowlane powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie i to niezależnie od odbioru robol, czy sporządzenia z tej czynności protokołu, w tym także od spełnienia przez protokół (jeżeli był spisany) określonych wymogów formalnych.

Jak wynika z powyższych wywodów nie można uznać, że brak podpisu inspektora nadzoru w protokole odbioru robót, przekreślił powstanie obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi, udokumentowanej fakturą VAT nr [...]. Tym samym nie jest prawidłowy zawarty w zaskarżonych decyzjach wniosek, że faktura ta wystawiona została w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.

Nie można podzielić również dalszych poglądów organów skarbowych, że wskazaną fakturę - w świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a - zdyskwalifikowała okoliczność wykonania usługi w okresie wcześniejszym niż miesiąc jej wystawienia. Stosownie do powołanego przed chwilą przepisu, nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego (zwrotu podatku) faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu, odnosi się on do sytuacji, gdy faktura nie ma swojej podstawy w postaci dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli jest tzw. pustą fakturą. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy usługa, co w sprawie nie było sporne, została wykonana. Omawiany tu przepis nie ustanawia warunku wystawienia faktury w miesiącu wykonania usługi. Wprawdzie terminy wystawiania faktur stanowią przedmiot regulacji wykonawczej, ale ta nie została powiązana z zakazami o jakich mowa w § 50 ust. 4.

Wbrew twierdzeniom organów, odliczenie podatku wynikającego z przedmiotowej faktury nie naruszyło również art. 19 ust. 3a ustawy, stosownie do którego obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Podkreślono już. że faktem nie kwestionowanym przez organy było wykonanie usługi przez wykonawcę w okresie wcześniejszym, poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT nr [...]. Tym samym Skarżąca obniżając swój podatek w rozliczeniu za styczeń 2000 r. spełniła warunek, o którym mowa w cytowanym przed chwilą przepisie, albowiem dokonała obniżenia nie wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi. Przy tym uczyniła to zgodnie z treścią art. 19 ust. 3, według którego obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Przedstawione wyżej wywody nakazują stwierdzić, że zaskarżone decyzje w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o kwotę [...] podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] naruszyły przepisy materialne, tj. art. 19 ust. 1 i 3a oraz 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 6 ust. 2 oraz § 50 ust. 4 pkt 3 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji również wadliwie ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszając w ten sposób art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy podatkowej.

Z przedstawionych powodów skargę należało uwzględnić, zaś zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.