Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1060/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121,122, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania małżonków A. i A. K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki – od kwoty zaległości podatkowej w wysokości [...] zł od dnia 1 maja 2007r., a od kwoty [...] zł od dnia 22 czerwca 2007 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia nawiązano do wyników kontroli obejmującej prawidłowość rozliczenia się podatników z podatku dochodowego za rok 2006 r., w tym w szczególności prawidłowość odliczenia od dochodu darowizn dokonanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię Rzymskokatolicką pod wezwaniem A w S. w łącznej kwocie [...] zł. Zakwestionowanie prawidłowości tego rozliczenia stało się powodem wydania przez organ I instancji opisanej wcześniej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatników.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

← art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 26 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą kościelną" poprzez nieuznanie dokonanej przez podatników na rzecz kościelnej osoby prawnej w 2006 roku darowizny za podlegającą odliczeniu od dochodu,

← naruszenie art. 187 w zw z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "o.p." w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 o.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej

W uzasadnieniu odwołania A. K., występując osobiście i jako pełnomocnik żony, podkreślił, iż bezspornym jest fakt dokonania dwóch darowizn w łącznej kwocie [...] zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej A w S. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a także fakt przekazania darowizny na konto Parafii drogą przelewów bankowych. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że Parafia przekazała podatnikowi sprawozdanie do każdej umowy darowizny, ale nie uznał jednak tych sprawozdań jako dowodów z uwagi na ich "ogólnikowość" i "lakoniczność".

Stwierdził, że organ podatkowy uczynił ich – jako podatników – wyłącznie odpowiedzialnymi za formę sprawozdania.

Podkreślił także, że zostali obarczeni odpowiedzialnością za niezdefiniowanie przez ustawodawcę pojęcia "sprawozdanie", zaś organ podatkowy nie podał w swej decyzji podstawy prawnej, w oparciu o którą darczyńca odpowiada za formę sprawozdania złożonego przez obdarowanego.

Zdaniem odwołującego się, zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z orzecznictwem ETS, w którym wyrażane jest stanowisko, że brak jest podstaw do odpowiedzialności podatników za złe, nieprecyzyjne prawo, a takim przepisem jest art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie nawiązał do regulacji zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.", zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28–30, (które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy nie mają tu znaczenia), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4–6 i 8–12 lub art. 24 b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 %. W dalszej części organ ten wskazał, że z kolei zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż warunkiem wyłączenia darowizny w całości z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek tj.:

1. przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny, i

2. przedstawienie sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia.

Ustosunkowując się na gruncie wyżej powołanych przepisów do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, powołując się na stosowne dowody, że podatnicy spełnił jeden z określonych ustawowo warunków dokonania odliczenia darowizny tj. wykazał poniesienie wydatku na cele charytatywno – opiekuńcze (przekazanie darowizny).

Zdaniem tego organu nie można uznać, iż spełniony został drugi z wymogów warunkujących odliczenie darowizny w pełnej wysokości, związany z przedłożeniem sprawozdania, o którym mowa wyżej.

W tej mierze przedłożone zostały przez podatników w trakcie prowadzonej kontroli pisma Parafii Rzymskokatolickiej A w S., zwane przez nią "sprawozdaniami dotyczącymi umów darowizny", w których stwierdza się, że w formie darowizny przyjęto kwoty w określonej wysokości, a pieniądze te zostały przeznaczone na cele zgodne z ustawą kościelną. W aktach sprawy znajdują się dwa pisma – określone przez Parafię Rzymskokatolicką p. w. A w S. jako "sprawozdania" – dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych i kwot darowizn, w których Proboszcz Parafii Ks. W. P. stwierdza, że "pieniądze zostały w całości przeznaczone na cele charytatywno – opiekuńcze, w szczególności (...)".

W pismach tych umieszczono każdorazowo klauzulę, że cyt.: "sprawozdanie niniejsze wydaje się w celu wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego", a także zawarto podziękowania za dar.

Kontynuując organ wskazał, że w pismach tych brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na szczegóły opisanej działalności, takie jak wskazanie ilości osób, którym udzielono pomocy, form tej pomocy, kwot przeznaczonych na różne jej formy.

Podkreślono też, że ponieważ analizowane przepisy u.p.d.f. jak i ustawy kościelnej nie zawierają postanowień określających formę oraz niezbędne elementy sprawozdania, to nieodzownym jest zastosowanie wykładni przyjmowanej powszechnie w doktrynie prawnej rozpoczynając od wykładni gramatyczno – językowej. Zgodnie z definicją podaną w Słowniku języka polskiego (PWN Warszawa 1978, tom III) "... sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, relację, raport...". Zatem, w świetle przedstawionej definicji przedłożone przez podatnicyów pisma nie mogą być, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznane za wystarczające sprawozdania. Ogólne bowiem wskazanie, iż darowiznę przeznaczono na wymienione powyżej cele nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania.

Zdaniem organu odwoławczego, sprawozdanie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Winno ono posiadać zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu uprawnionej osoby, sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organ podatkowy mógł dokonać kontroli opisanych w nim faktów i je zweryfikować.

Dlatego też dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. Dokument, którego w postępowaniu nie można poddać kontroli jest nieprzydatny dla postępowania podatkowego; na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyroki sądów administracyjnych orzekających w podobnym przedmiocie.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego organ II instancji zwrócił się do Parafii Rzymskokatolickiej A w S. z prośbą o przesłanie szczegółowych danych (sprawozdań), dotyczących sposobu wykorzystania otrzymanych w formie darowizny środków pieniężnych od podatników.

W odpowiedzi Proboszcz Parafii W. P. ograniczył się do zacytowania art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyjaśniając jednocześnie, że ustawa mówi o sprawozdaniu dotyczącym przeznaczenia otrzymanych środków, a nie wykorzystaniu otrzymanych środków. Jego zdaniem w ustawie nie ma także mowy o szczegółowych danych dotyczących sposobu wykorzystanie otrzymanych w formie darowizny środków pieniężnych.

Organ podatkowy zwrócił się też do podatników o dostarczenie sprawozdania, które winna wystawić obdarowana Parafia, zawierającego szczegółowe dane: komu, kiedy i w jakiej wysokości przekazane zostały kwoty darowizn; jak i w jakiej formie Parafia organizowała pomoc sierotom, osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej; jakiej liczbie dzieci i młodzieży zapewniono wypoczynek; na czym polegały działania w celu krzewienia pomocy bliźnim; czy w organizacji pomocy korzystano z pomocy obcych jednostek oraz czy dokonywała zakupów usług czy towarów od innych jednostek.

W odpowiedzi na to, podatnicy poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie posiada innych sprawozdań poza uprzednio dostarczonymi, a sprawozdania z wydatkowania środków pieniężnych przedstawione mu przez Proboszcza Parafii były dla niego w zupełności wystarczające.

Odnosząc się do dalszych zarzutów proceduralnych wskazano, że przesłuchano w charakterze świadka Ks. Proboszcza W.P., lecz z protokołu tej czynności wynika, że w istocie uchylał się on od odpowiedzi na zadawane konkretne pytania dotyczące kwestii związanych z wykorzystaniem kwot darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzyli istotę zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności na etapie postępowania odwoławczego. Wnieśli o:

– uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w całości,

– uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w całości,

– zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów:

– prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuznanie dokonanej przez podatników na rzecz kościelnej osoby prawnej w 2006 roku darowizny za podlegającą odliczeniu od dochodu;

– art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej art. 121 o.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej.

Uzasadniając swoje twierdzenia zaakcentowali głównie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez taką wykładnię tego przepisu, która nakłada na podatników obowiązki nie do zrealizowania. Nie ma on bowiem żadnego wpływu na formę i treść sprawozdania jakie składa obdarowana parafia. Podkreślili też, że domaganie się przez organy podatkowe sprawozdania, którego treść nie została sprecyzowana w ustawie, stanowi naruszenie orzecznictwa ETS, który zakazuje przerzucanie na podatników skutków złego, nieprecyzyjnego prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Toteż w sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, że rację mają skarżący zarzucając naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego a to art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią przywoływanego przepisu, darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Oceniając zatem dokonaną darowiznę w pierwszej kolejności należy odnieść się do celu, na jaki została przekazana, bowiem tylko określone w ustawie cele, korzystają z wyłączenia z dochodu darczyńcy.

W rozpatrywanej sprawie, niekwestionowanym przez organy podatkowe jest fakt dokonania darowizny na rzecz parafii na cele korzystające z wyłączenia tj. charytatywno – opiekuńcze. Potwierdzają to także załączone do sprawy dokumenty w postaci:

a) dwóch wpłat na rachunek bankowy parafii w wysokości [...] zł oraz [...] zł, a także

b) dwóch sprawozdań A w S. podpisanych przez Proboszcza.

Z powyższych dowodów wynika, że całość darowizny została przeznaczona na cele charytatywno – opiekuńcze, w tym między innymi na: organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym.

Zdaniem organów podatkowych, rozstrzygających sprawę, przedłożone dokumenty z wykorzystania darowizny, obejmowały wyłącznie tylko informacyjne wskazanie faktów – przy czym organy te, co do zasady, nie zanegowały tych faktów. Co istotne – skarżący uznali uzyskane od obdarowanego dokumenty za sprawozdania spełniające wymogi ustawowe, (w pismach tych umieszczono każdorazowo klauzulę, że cyt.: "sprawozdanie niniejsze wydaje się w celu wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego", a także zawarto podziękowania za dar), a organy podatkowe natomiast konsekwentnie odmawiały tym dokumentom i informacjom w nich zawartych cech sprawozdań.

Rozważenia zatem wymagają kwestie dotyczące: zakresu użytego w ustawie kościelnej pojęcia "sprawozdanie", oraz oceny jakości, rzetelności czy mocy dowodowej przedłożonych do akt postępowania sprawozdań i negatywnego skutku dla odbiorcy (nie wystawcy) tychże sprawozdań.

W tym miejscu należy podkreślić, że w omawianym przepisie (ale też żadnym innym mogącym mieć zastosowanie, choćby analogiczne, w przedmiotowej sprawie) nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać wymogów pozwalających i umożliwiających dowodzenie przeznaczenia pozyskanych z darowizny środków, przy powszechnym rozumieniu analizowanego pojęcia. Termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport

Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w przypadku innych ulg uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także nie zostały ustanowione szczególne wymogi dokumentacji przeznaczenia kwot będących przedmiotem darowizny ( art. 26 ust.1 pkt 9 ). Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatników, którzy działali zgodnie z prawem, w zaufaniu do instytucji stosujących prawo, i którzy wszelkich wymogów prawa dopełnili.

Jak podkreśla się w doktrynie standard prawidłowej legislacji winien spełniać przynajmniej następujące kryteria:

← każdy przepis, który ogranicza konstytucyjne wolności i prawa, winien być sformułowany w sposób, który pozwala jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom,

← każdy przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie,

← każdy przepis winien być tak ujęty, aby zakres jego stosowania obejmował tylko sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

Nadto jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk (por. wyrok NSA z 6 marca 1996 r., SA/Bk 95/95, niepubl), czy też – jeżeli przepis inaczej rozumie sąd, inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym (zob. wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, cytowany w omówieniu G. Borkowskiego, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35).

W tym miejscu stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie chodzi o sprawozdania z przeznaczenia darowizny rozumianego jako wydatkowanie i to jest niesporne.

Należy zgodzić się z poglądem, iż z powyższego wynika, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. W ocenie Sądu przedłożone do akt sprawozdania taką możliwość stwarzają.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niedopuszczalne jest nakładanie na podatników i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane a nawet uregulowane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa.

Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatników powinny wynikać z treści przepisów prawa.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/05 (LEX nr 190356). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela, podobnie wywody zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 296/07 (LEX nr 469007),

Tut. Sądowi znane są odmienne poglądy orzecznictwa w tym przedmiocie ale w realiach niniejszej sprawy, nie znajdują one zastosowania. Przypominając, że spór między organami podatkowymi, a podatnikami odnosi się zasadniczo do interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w RP, Sąd stwierdza, że z analizowanego przepisu nie wynika explicite, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania finansowego, zatem może mieć charakter sprawozdania choćby w znaczeniu – relacji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z treści przedłożonych sprawozdań wynikają informacje o wydatkowaniu darowizny. Jednocześnie, w tym miejscu wskazać należy, iż dane zawarte w sprawozdaniu można mniej lub bardziej dokładnie uszczegółowić dodatkowymi dowodami możliwymi do przeprowadzenia z urzędu, co w omawianej sprawie niewątpliwie nastąpiło poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania obdarowanego.

Organy podatkowe w toku postępowania, – jak to podkreśliły – realizując zasadę prawdy materialnej podjęły działania, które miały na celu bardziej szczegółowe określenie sposobu przeznaczenia darowizny. Organ I instancji zwrócił się do Proboszcza obdarowanej Parafii o doprecyzowanie danych zawartych w kwestionowanym sprawozdaniu i przesłuchał go w charakterze świadka.

Podjęte czynności doprowadziły do ustalenia w istocie niespornego, że darowizna została przeznaczona na cel wskazany w ustawie kościelnej, tj. opiekuńczo–charytatywny, środki przeznaczono we wskazanych w sprawozdaniu okresach na określoną tamże pomoc dla około 130 parafian, a także dla osób bezdomnych i osób odsyłanych przez lokalny MOPS. W toku przesłuchania świadek wskazał też miejsca organizowanych wycieczek, jak: N., B. czy C., określił też liczbę dzieci stale korzystających z pomocy jego Parafii (podając ich liczbę – 80).

W toku przesłuchania świadek zwrócił także uwagę na szczególny charakter i rolę Kościoła w niesieniu pomocy potrzebującym i jej dyskretność.

Analizując powyższe nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organów I i II instancji, iż nie zostały spełnione wymogi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej , a mianowicie że ze sprawozdań jak i zeznań Proboszcza obdarowanej Parafii nie wynika "komu, kiedy i w jakiej wysokości udzielona została pomoc pochodząca z otrzymanej darowizny, ani nawet na które ze wskazanych celów i w jakiej części została ona przeznaczona."

Wskazać bowiem należy, iż zebrane w toku postępowania podatkowego dokumenty (sprawozdania) zawierają informację o przeznaczeniu przekazanych środków, co mogło wiązać się z realizacją celów działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej a także wskazują ilość osób korzystających z pomocy, okres i sposób jej realizacji.

W ocenie Sądu złożone sprawozdania Proboszcza A w S., wobec niejednoznacznego ustawowego określenia wymogów, jakim winne one odpowiadać, zawierają informacje zasadniczo spełniające warunki sprawozdania (zdania sprawy), o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Wskazać też trzeba, na szczególny, wręcz wyjątkowy, charakter działalności charytatywno-opiekuńczej, który wymaga zachowania odpowiedniej formy ażeby nie ujawnić danych osób, które z tej pomocy korzystają.

Zdaniem Sądu orzekającego, skoro w ustawach stanowiących podstawę rozpoznania w przedmiotowej sprawie brak jest tak definicji legalnej "sprawozdania", jak i brak jest przepisów odsyłających czy aktów wykonawczych, które określałyby jego wymogi, to przyjąć należy, że sprawozdanie nie może naruszać przepisów innych ustaw stojących na straży ochrony danych osób korzystających z pomocy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na problem nieprecyzyjności sformułowań przepisów i następstw takiego stanu rzeczy. Sądy administracyjne wielokrotnie zwracały na to uwagę podkreślając w swym orzecznictwie, że wszelkie przepisy o charakterze ograniczającymi, zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych czy nieprecyzyjnych, winny być wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. IV SA 4044/01). W podobny sposób wypowiedział się co do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 1 marca 2004, sygn. akt I SA/Wr 1950/01), który stwierdził, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów.

Nadto, co należy zaakcentować, wskazany przepis nie zawiera normy określającej podmiot zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej darowizny. Z przywoływanego powyżej przepisu nie wynika bowiem na kim spoczywa obowiązek rozliczenia darowizny.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, według oceny Sądu, nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych zakładające nałożenie na skarżącego obowiązku przedstawienia sprawozdania, w którym miały znaleźć się dane bardzo szczegółowo opisujące sposób wykorzystania darowizny, którego to obowiązku skarżący z powodów oczywistych spełnić nie mógł, a także zanegowanie faktów podawanych przez proboszcza W.P. w toku przesłuchania go w charakterze świadka z udziałem strony w dniu [...] bez wskazania dowodu przeciwnego.

Powyższe zaniechanie organ uzasadnił (jak się wydaje), poglądem o bezzasadności przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie prawdziwości sprawozdania. Wskazał bowiem w decyzji odwoławczej, że: "przeprowadzenie dowodów na te okoliczności nie miałoby żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek dla skorzystania z ulgi podatkowej. Można zaś stwierdzić, że w sposób niedopuszczalny prowadziłoby do obejścia prawa poprzez przywrócenia wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawozdawczych". Podglądu tego w żaden sposób nie można podzielić.

Resumując, skoro przedstawiono sprawozdanie, z którego wynika, że pieniądze przekazane przez skarżących zostały przeznaczone dla osób objętych pomocą parafii na wskazane w nim cele, które niewątpliwie miały charakter charytatywno-opiekuńczy, to dyspozycja art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej została wypełniona. Niewykonanie zaś przez stronę skarżącą, bądź obdarowanego dodatkowego wezwania organów podatkowych dotyczącego szczegółowych – oczekiwanych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny, przy niekwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele i niezanegowaniu pozostałych informacji o rodzaju i sposobie jej wykorzystania, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatników.

Sprostanie takiemu żądaniu było niewykonalne – ale przede wszystkim – zbędne dla spełnienia ustawowych wymogów art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

To zaś czyniło koniecznym jej uchylenie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. oraz orzeczenia w oparciu o przepisy art. 152 i 200 tej samej ustawy w przedmiocie kosztów postępowania oraz o tym, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku .