Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1036/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 3, ust. 2 ust. 7, art. 30c ust. 1, art. 29,30,30d, 27,30b,art. 44 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi MF na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], w oparciu o ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia [...] października 2012r. nr [...] określił X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie[...],- zł.

W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik:

1) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie wydatków związanych z zakupem, instalacją, naprawą, konserwacją systemów alarmowych, monitoringiem i mapkami geodezyjnymi,

2) w zeznaniu PIT-37 za 2008r. nie zadeklarował przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu oraz kwot składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wynikających z informacji PIT-11 wystawionej przez Zespół Szkół Ekonomicznych w[...],

3) utracił w 2008r. prawo do opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), gdyż prowadząc w 2008r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwa A, uzyskał z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz pracodawcy odpowiadające czynnościom, które wykonywał w roku podatkowym 2008 w ramach stosunku pracy.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, w związku z utratą przez podatnika prawa do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., opodatkowanie wszystkich dochodów podatnika uzyskanych w 2008r., tj. ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej winno nastąpić łącznie od sumy dochodów z tych źródeł na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku ze stwierdzonymi ww. nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 1 i 4, w związku z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów A X.A za 2008r. w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od powyższej decyzji podatnik, pismem z dnia [...] listopada 2012 r., złożył odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 i art. 291c O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p.,

2) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 9, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP,

3) art. 4, art. 5, art. 77 ust. 1 i 2, art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 dalej u.s.d.g.),

4) art. 9 ust.1 i 1a, art. 9a ust. 2 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w[...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że wydatki poniesione przez X.A na zakup systemów alarmowych, ich instalacji, usług monitorowania, napraw, serwisu i konserwacji systemów alarmowych, a także sporządzania kopii i dokumentowania map geodezyjnych należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów firmy A X.A. W związku z tym w tym zakresie odwołanie zostało uwzględnione.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne było rozważenie, czy w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę z dnia [...].07.2008r. zawartej z B X.A. wykonywał czynności polegające na uzupełnianiu pieniędzy w automatach do gier o niskich wygranych i czy czynności takie wykonywał także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osobiście lub poprzez zatrudnionych pracowników dokonywał uzupełniania pieniędzy w automatach do gier o niskich wygranych. Okoliczności te potwierdzają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy A X.A, którzy zeznali, że X.A uzupełniał pieniądze w automatach do gier o niskich wygranych w ramach umów serwisowych zawartych z B Sp. z o.o.

Organ wskazał, że strona nie posiadała pisemnego zakresu obowiązków w ramach stosunku pracy z firmą B. Z wyjaśnień podatnika oraz osób reprezentujących spółkę z o.o. B wynika, że obowiązki wykonywane przez X.A. w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę były tożsame z uprawnieniami wymienionymi na świadectwie zawodowym nr [...] z dnia [...]09.2006r. Na świadectwie tym wskazano m.in., że strona posiada uprawnienie do uzupełniania pieniędzy w automatach do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu fakt realizowania czynności uzupełniania pieniędzy w automatach do gier o niskich wygranych przez X.A jako inspektora zatrudnionego w B Sp. z o.o. potwierdzają także wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...].07.2011r., w którym strona wyjaśniła, że uzupełnianiem pieniędzy w automatach do gier inspektor zajmuje się osobiście lub przy pomocy nadzorowanych przez siebie serwisantów, zatem czynności te były realizowane zarówno przez inspektorów, np. X.A. czy X.B, jak i inne osoby wykonujące czynności serwisowe zatrudnione przez A.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że czynności polegające na uzupełnianiu pieniędzy w automatach do gier o niskich wygranych wykonywane przez X.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez podatnika w ramach zatrudnienia w spółce B . A zatem warunek "odpowiedniości", o którym mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. został spełniony. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji statystycznej działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto organu drugiej instancji nie podziela stanowiska strony, że w sytuacji, gdy zakres świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług pokrywa się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to brak jest możliwości zastosowania art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że podatnik traci prawo do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym jedynie w przypadku, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i w ramach stosunku pracy są tożsame.

Organ odwoławczy podkreślił, że kluczowe znaczenie dla interpretacji przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. ma prawidłowe rozumienie zwrotu normatywnego "odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej warunek "odpowiedniości" jest spełniony w sytuacji, nie tylko gdy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej są tożsame z zadaniami pracownika, ale również gdy usługi te są tylko w części tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Organ zauważył bowiem, że ustawodawca w ww. przepisie nie zawarł zapisu, że usługi te muszą w całości odpowiadać czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: X.C, X.D,X.E.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie, w trakcie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji nie prowadził kontroli podatkowej, a więc bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma także zastosowania regulacja wynikająca z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., która odnosi się jedynie do dowodów przeprowadzonych w toku kontroli. Organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy okres w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stąd na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie organu za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 291c O.p., a w konsekwencji naruszenie przepisów Konstytucji RP.

W skardze z dnia [...] września 2013 r. podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...]lipca 2013 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 § 1 w związku z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że istniały podstawy do uznania, że X.A. utracił możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym,

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący utracił prawo do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że skarżący w ramach stosunku pracy z B Sp. z o.o. uzupełniał bilon w automatach do gry o niskich wygranych, bądź z jakichkolwiek innych powodów uznał, że wyżej przedstawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, podatnik zarzucił także naruszenie:

- art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący utracił prawo do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym,

- art. 2 w związku z art. 10 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez wyjście przez organy podatkowe poza regulację prawną zawartą w art. 9a ust. 2 i ust. 3, art. 30c u.p.d.o.f. i stworzenie w ten sposób nowego, zastrzeżonego dla władzy ustawodawczej, nowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, czym naruszono przepisy Ordynacji Podatkowej. Przede wszystkim nie przesłuchano 20 świadków (pracowników firmy A X.A. )na okoliczność zakresu obowiązków wykonywanych przez podatnika w ramach stosunku pracy na rzecz B, bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: X.C, X.D, X.E oraz uniemożliwiono skarżącemu przedstawienie dowodów, a także złożenie wyczerpujących uwag i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych, poprzez zaniechanie zwrócenia ksiąg podatkowych i materiałów źródłowych zabranych w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do faktu, że organ kontroli skarbowej zwrócił ww. dokumenty dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Podatnik przytaczając fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 516/09) stwierdził, że zwrot zawarty w treści art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f."...świadczenie usług (...) odpowiadających czynnościom (...), które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy (...)" dotyczy czynności tożsamych, wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy i obecnie w działalności wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według skarżącego, decydujące znaczenie dla określenia, czy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności są czynnościami wchodzącymi w zakres wykonywanej pracy, będzie miała przede wszystkim klasyfikacja statystyczna działalności podatnika. Z zestawienia czynności wykonywanych na podstawie stosunku pracy oraz w ramach działalności gospodarczej ewidentnie wynika, że w ramach stosunku pracy z B sp. z o.o. podatnik odpowiedzialny był za sprawy "urzędowe", natomiast na podstawie zawartej umowy serwisowej zawartej z ww. spółką za sprawy techniczne, tj. nade wszystko za naprawę i konserwację automatów. W ocenie strony, zakładając hipotetycznie, że X.A. w ramach umowy o pracę uzupełniał pieniądze w automatach, czynności wykonywane w ramach stosunku pracy w dalszym ciągu różniłyby się znacząco od usług wykonywanych w ramach umowy serwisowi. W skardze wskazano, że zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., czynnościom wykonywanym przez X.A. w ramach stosunku pracy należałoby nadać symbol klasyfikacyjny według PKWiU - PKWiU 92.00.19.0 "Pozostałe usługi związane z grami losowymi", natomiast czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej - PKWiU 33.19.10.0. "Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia".

Według skarżącego pokrywanie się wyłącznie jednej czynności spośród wielu wykonywanych w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej, nie uzasadnia utraty prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, gdyż ustawodawca w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. posłużył się wyrazem "czynności" w liczbie mnogiej, nie zaś pojedynczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014r. strona skarżąca powołała argumenty zaprezentowane na wcześniejszym etapie postępowania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że czynności uzupełniania pieniędzy w automatach do gier o niskich wygranych były wykonywane przez stronę zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w ramach zatrudnienia na stanowisku inspektora w B sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji organy naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. W myśl art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...), opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy podatkowej).

Ograniczenie zastosowania formy opodatkowania określonej w art. 30c zostało zawarte w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 9a ust. 3 stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (...) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (...):

1) wykonywał w roku poprzedzającym roku podatkowy, lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy (...), podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c (...).

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. W niniejszej sprawie istnieje spór między stroną a organami podatkowymi, jak należy rozumieć normatywny zwrot zawarty w cyt. wyżej art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. "odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy".

Zdaniem organów warunek "odpowiadających czynności" wystąpi również w sytuacji, gdy usługi świadczone na rzecz pracodawcy w ramach działalności gospodarczej są tylko w części tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. W ocenie organów, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że podatnik w ramach stosunku pracy wykonywał na rzecz B sp. z o.o. wszystkie czynności, które zostały wymienione w świadectwach zawodowych wydanych przez Ministra Finansów, w szczególności w świadectwie wydanym w dniu [...] września 2006 r., tj.: nadzór nad działalnością punktów gry na automatach o niskich wygranych, reprezentowanie spółki podczas kontroli, przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji grających, rozliczanie finansowe punktów gry, uzupełnianie pieniędzy w automatach, nakładanie plomb serwisowych, informowanie o zdarzeniach, prowadzenie dokumentacji spółki, realizacja obowiązków wynikających z przepisów ustawy, aktów wykonawczych i zatwierdzonych regulaminów gry. Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonywał na rzecz spółki B usługę serwisowania automatów. Z umowy serwisu z dnia [...]lutego 2007 r. zawartej pomiędzy B sp. z o.o. a X.A (k. 889 akt administracyjnych), podatnik zobowiązał się do codziennej obsługi automatów, tj. dbałość o sprawność techniczną powierzonych automatów, staranne prowadzenie dokumentacji pracy automatów, powiadamianie zleceniodawcy o awariach automatów, dokumentowanie zużycia części zamiennych. W ocenie organów materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że podatnik zarówno w ramach stosunku pracy jak i w ramach działalności gospodarczej uzupełniał pieniądze w automatach.

Tym samym organy obu instancji uznały, że skoro świadczenie usług na rzecz pracodawcy częściowo pokrywa się obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to zgodnie z powołanym art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie miał prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych w 2008 r. podatkiem liniowym.

W ocenie Sądu to stanowisko jest błędne.

Wobec braku zdefiniowania w ustawie, co należy rozumieć pod pojęciem "usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy", przy wykładni gramatycznej powołanego przepisu, należy odnieść się do potocznego znaczenia pojęcia "odpowiadać". "Coś odpowiada czemuś" jeśli jest w znacznym stopniu podobny do czegoś, zgodny z czymś lub taki sam.

Mając na uwadze treść art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. bez wątpienia warunek "odpowiedniości" będzie spełniony w razie tożsamości usług wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach stosunku pracy. Sąd nie podziela jednak poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że gdy zakres świadczonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej usług pokrywa się choćby w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to zachodzą warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, jeśli podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (usługa serwisu) wykonuje na rzecz pracodawcy w zasadzie inne czynności aniżeli wykonuje w ramach stosunku pracy (nadzór nad punkami gier), to nawet gdyby przyjąć, że X.A. uzupełniał pieniądze w automatach zarówno jako inspektor jak i serwisant, to nie można mówić o tożsamości czynności. Dodatkowym argumentem, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 597/09, że ustawodawca, choć mógł, nie zdecydował się na zapis traktujący o "usługach, które choćby w części odpowiadają czynnościom...". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Nie będą tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę.

Skoro bezsporne jest, że podatnik nie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz pracodawcy usług w pełni odpowiadających czynnościom wykonywanych w ramach stosunku pracy, co jest istotne przy przyjętej wykładni prawa materialnego, Sąd uznał za bezcelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W związku z powyższym na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) , 152 oraz 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) orzeczono jak w sentencji.