Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1063/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12; art. 70 § 1, 6, 7; art. 122; art. 166a; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 366
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 17; art. 37 ust. 1; art. 82 ust. 1; art. 91 ust. 1; art. 92 ust. 1 i 2; art. 96 ust. 1 i 2; art. 182; art. 203 ust. 1; art. 213; art. 221 ust. 3 i 4; art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 2 pkt 7; art. 19 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1a pkt 2 lit. a tiret pierwsze; art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 200; art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Sędziowie: WSA Ewa Ibrom,, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant: Referent stażysta Michał Białowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. I.C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. I. C.Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał następujący stan sprawy.

W dniu 22 czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci bielizny damskiej, męskiej, młodzieżowej i dziecięcej w ilości 63130 sztuk (566 opakowań) o masie brutto 3991 kg, załadowany na środek transportu o nr rej. [...] i zabezpieczony zamknięciem celnym nr [...]. Towar został zwolniony do procedury przez Oddział Celny w [...] bez kontroli. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była spółka [...] z siedzibą w [...]. Termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia (Oddziału Celnego w [...]) został wyznaczony do dnia 1 lipca 2010 r.

W dniu 1 sierpnia 2010 r., czyli po wyznaczonym terminie na zakończenie procedury, zgłoszenie celne zostało przedstawione w Oddziale Celnym w [...] przez kierowcę O. wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...], to jest innym niż przy obejmowaniu procedurą. Operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS w dniu 1 sierpnia 2010 r. o godz. 16:49 z kodem A2 (uznano za zgodnie), co oznacza, że nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Wpisów o rewizji środka przewozowego nie odnotowano również w Rejestrze powtórnych rewizji celnych R12. Jednocześnie w tranzytowym dokumencie towarzyszącym w polu "kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia" przy zapisie "kontrola zamknięć" wpisano: zgodnie, co wskazywałoby na przeprowadzenie kontroli przynajmniej w zakresie zamknięć celnych. O godz. 17:43 pojazd uzyskał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę. W związku z przekroczeniem terminu na dostarczenie do urzędu przeznaczenia towaru objętego zgłoszeniem celnym kierowca O. został ukarany mandatem karnym w wysokości 450 zł.

W dniu 1 sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] wraz ze środkiem przewozowym nr rej. [...] przedstawiono w sumie 93 zgłoszenia celne, tj. 90 zgłoszeń wywozowych i 3 zgłoszenia tranzytowe, w tym będące przedmiotem sprawy. Łączna masa objętych zgłoszeniami towarów, które powinny znajdować się na środku przewozowym w momencie przekraczania granicy, wynosiła 23.692 kg. Natomiast według raportów na przejściu granicznym w [...] i pomiarów na wadze dynamicznej masa pojazdu wyjeżdżającego na Ukrainę w dniu 1 sierpnia 2010 r. wynosiła 35.420 kg, a masa tego pojazdu pustego wjeżdżającego do Polski w dniu 29 lipca 2010 r. – 15.560 kg, co wskazuje, że w dniu 1 sierpnia 2010 r. podczas przekraczania granicy polsko-ukraińskiej na środku przewozowym faktycznie znajdował się ładunek o masie ok. 19.860 kg, a zatem o 3.800 kg mniej, niż to wynikało z przedstawionych dokumentów.

Dokumenty uzyskane przez organ celny w ramach pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych wskazują, że po stronie ukraińskiej na pojeździe o nr rej. [...] nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. ani też towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami przedstawionymi w dniu 1 sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w [...], które rzekomo znajdowały się na tym samym środku przewozowym. Jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę w dniu 1 sierpnia 2010 r. na wymienionym środku przewozowym były bloczki z betonu komórkowego w ilości 816 sztuk, o masie netto 21.250 kg, zakupione przez O. w [...] w [...] zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r. Zgodnie z umową przewozu bloczków z [...] na Ukrainę CMR [...] z dnia 30 lipca 2010 r. przewoźnikiem towaru był I..

Fakty wynikające z dokumentów ukraińskich potwierdziły informacje i dokumenty uzyskane od firmy [...], w tym faktura VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r. Wynikało z nich, że O. dokonał w spółce [...] zakupu 816 sztuk elementów murowanych o łącznej masie 21.216 kg, a zakupiony towar został załadowany na środek przewozowy o nr rej. [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. wezwał głównego zobowiązanego do złożenia dowodów alternatywnych zakończenia operacji tranzytu oraz wskazania danych przewoźnika towaru objętego zgłoszeniem, załadowanego na pojazd o nr rej. [...]. W odpowiedzi główny zobowiązany poinformował, że towar objęty operacją tranzytową został prawidłowo dostarczony do urzędu przeznaczenia, w którym funkcjonariusz celny bez zastrzeżeń zamknął procedurę, o czym świadczy komunikat IE45, wystarczający do uznania, iż procedura została prawidłowo zamknięta przez organy celne.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. organ celny zawiadomił stronę postępowania, że w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres trwania tego postępowania.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. strona poinformowała, że przewoźnikiem towaru i jednocześnie kierowcą pojazdu o nr rej. [...] był obywatel Ukrainy P. [...].

O. przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe zeznał, że nie wie nic na temat przeładunku towaru objętego procedurą tranzytu MRN [...] z pojazdu o nr rej. [...] na pojazd, którego był kierowcą. Nigdy nie woził bielizny i nie jeździł samochodem o nr rej. [...], woził dwa razy bloki ścienne ciągnikiem o nr rej. [...], nie wie też kto zerwał zamknięcia celne z pojazdu.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r., skierowaną do [...] oraz do P. [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru w kwocie 66.693 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], jako właściwemu w sprawie organowi celnemu pierwszej instancji.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uznał za właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Pismami z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiadomił spółkę [...] oraz P., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego nastąpiło w dniu 28 maja 2015 r., to jest z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe i w związku z prawomocnym zakończeniem tego postępowania biegnie dalej od dnia 1 października 2015 r.

Postanowieniami z dnia [...] marca 2016 r. organ wszczął wobec głównego zobowiązanego oraz P. postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...]. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skierowanym do [...] organ połączył postępowanie dotyczące określenia kwoty podatku od towarów i usług od towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej tego towaru.

Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie dotyczące określenia kwoty podatku od towarów i usług wobec wykonującego przewóz środkiem transportu o nr rej. [...] I. oraz wobec kierowcy tego pojazdu O..

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. skierowaną do [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie w dniu 2 lipca 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem towaru objętego procedurą MRN [...] spod dozoru celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty długu celnego z uwagi na przedawnienie oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną od przedmiotowego towaru w wysokości 66.694 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki [...], zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 92 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 z późn. zm., dalej jako: WKC) kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy i w jakim zakresie organ celny przeprowadził w Oddziale Celnym w [...] kontrolę zgłoszenia celnego przed zamknięciem procedury tranzytu. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu 1 sierpnia 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodnie), co oznacza brak kontroli procedury w urzędzie przeznaczenia. Wpisów o przeprowadzonej rewizji środka przewozowego nie odnotowano również w Rejestrze powtórnych rewizji celnych. Z kolei zapis w towarzyszącym dokumencie tranzytowym (zgodnie) może wskazywać na przeprowadzenie kontroli przynajmniej w zakresie zamknięć celnych. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że rewizja środka przewozowego w urzędzie przeznaczenia faktycznie nie była przeprowadzona, jak również nie miało miejsca sprawdzenie zamknięć celnych zapewniających tożsamość towaru. W przeciwnym bowiem wypadku usunięcie zamknięć celnych oraz różnica masy towarów, na które wskazuje wynik ważenia, nie mogłyby zostać niezauważone.

W ocenie organu zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego. W świetle art. 72 ust. 2 WKC umieszczone na towarach lub środkach transportu środki identyfikacyjne mogą zostać usunięte lub zniszczone tylko przez organy celne lub za ich zezwoleniem . W sprawie nie stwierdzono, aby organy celne zezwalały na usunięcie środków identyfikacyjnych zastosowanych dla procedury tranzytu.

Natomiast przedstawione wcześniej okoliczności w powiązaniu z informacją ukraińskiej administracji celnej o wwozie na teren Ukrainy bloczków betonowych i braku towaru objętego procedurą celną, a nadto w związku z ustaloną w dniu odprawy celnej w Oddziale Celnym w [...] masą towaru faktycznie znajdującego się na przedstawionym organowi celnemu pojeździe, pozwalają na stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały naruszone. Nastąpiło bowiem niedochowanie środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru. W konsekwencji towar objęty procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Przy tym kwestia prawidłowości wykonania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych nie ma wpływu na ocenę, że doszło do nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zastosowanymi przez organy celne środkami w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 WKC. Usunięcie spod dozoru celnego ma charakter obiektywny i obejmuje każde działanie lub zaniechanie, które prowadzi do utrudnienia organowi celnemu dostępu do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenia przewidzianej prawem kontroli.

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC) z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2 WKC), a dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym są osoby wymienione w art. 203 ust. 3 WKC, w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC. Odpowiedzialność dłużników jest z mocy art. 213 WKC solidarna.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność spółki [...] wynika z przepisu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Na skarżącej, jako głównym zobowiązanym, spoczywał obowiązek przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna.

Organ celny pierwszej instancji ustalił również innych dłużników w sprawie, w stosunku do których wszczął i prowadzi stosowne postępowanie.

Organ odwoławczy podniósł, że sprawie prowadzone było dochodzenie w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego, w związku z czym zostały spełnione przesłanki do zastosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego w myśl art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego. Dług celny powstał w dniu 2 lipca 2010 r., zatem pięcioletni termin upłynął w dniu 2 lipca 2015 r. W związku z tym oraz stosownie do art. 55 pkt 2 Prawa celnego w decyzji organu pierwszej instancji określono kwotę długu celnego i jednocześnie odstąpiono od jej księgowania i pobrania.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 2 lipca 2010 r., zatem w tym dniu powstało również zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie byłby to zatem dzień 31 grudnia 2015 r.

Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r., a to stosownie do art. 70 § 6 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 28 maja 2015 r. organ celny wszczął bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, które stało się prawomocne w dniu 30 września 2015 r. Przy tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, datą jego przedawnienia byłby dzień 4 maja 2016 r. Jednakże art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje przerwę biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast z informacji uzyskanej od organu egzekucyjnego wynika, że tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 22 kwietnia 2016 r. został doręczony podmiotowi przez poborcę skarbowego w dniu 2 maja 2016 r. i w tym samym dniu spółka [...] dokonała zapłaty należności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazane czynności wyczerpują dyspozycję art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest egzekucję z pieniędzy. Wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny, to jest od dnia 3 maja 2016 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym sprawy organ nie wydaje decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych wydaje decyzję na podstawie art. 34 tej ustawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym powołanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było niepotrzebne, co jednak nie uzasadniało uchylenia tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 120, art. 122, art 124, art.125 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób ignorujący stan faktyczny i prawny, jak i też wydanie decyzji na podstawie wybranych faktów z pominięciem faktów istotnych, co narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności zasadę praworządności i zasadę zaufania obywateli do organów państwa;

- przepisów art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia;

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, błędną i niczym nie usprawiedliwioną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżący jest winnym usunięcia towaru spod dozoru celnego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają zupełnie odmienne wnioski;

- przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności braku odniesienia się do argumentacji sformułowanych w odwołaniu od decyzji;

- przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej polegające na braku pełnej kontroli merytorycznej przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skutkiem czego została wydana decyzja z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie w sprawie w sytuacji gdy na wskutek przedawnionego zobowiązania podatkowego postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

- przepisów art. 57, art. 92, art. 96 WKC poprzez błędne ustalenia i przyjęcie na podstawie dokumentów administracji celnej Ukrainy, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zakończona oraz bezpodstawne przyjęcie bez przedstawienia dowodów, że firma [...] jako główny zobowiązany dokonała usunięcia towaru spod dozoru celnego, tym samym stając się dłużnikiem należności celnych i podatkowych w trybie art. 203 ust. 3 WKC;

- przepisu art. 213 WKC poprzez pominięcie pozostałych dłużników solidarnych w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego, o których mowa w art. 203 ust.3 WKC;

- przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie w sprawie w sytuacji gdy na wskutek przedawnionego zobowiązania podatkowego postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 2 lipca 2010 r., określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną od towaru w postaci bielizny damskiej, męskiej, młodzieżowej i dziecięcej.

W związku z tak określonym przedmiotem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej MRN [...] jako głównego zobowiązanego wskazano [...] Spółkę Akcyjną w [...]. Na skarżącej spoczywał zatem obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC.

W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami w świetle z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W dniu 1 sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym, to jest towaru w postaci bielizny damskiej, męskiej, młodzieżowej i dziecięcej załadowanego na środek transportu o nr rej. [...]. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe zostało przedstawione wraz z 92 innymi zgłoszeniami z innym środkiem przewozowym, o nr rej. [...], na którym znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych w spółce [...] w miejscowości [...] w dniu 30 lipca 2010 r.

O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny w dniu 1 sierpnia 2010 r. zamknięcia procedury i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Jak wyjaśniono w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone rewizją celną miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

W okolicznościach sprawy funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. Zgłoszenie celne do procedury tranzytu MRN [...] zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w ukraińskim urzędzie celnym w [...] na pojeździe o nr rej. [...] stwierdzono wyłącznie bloczki betonowe, a nie towar objęty procedurą tranzytu. Z dokumentów przekazanych przez ukraińskie władze celne wynika jednoznacznie, że jedynym towarem wwiezionym w dniu 1 sierpnia 2010 r. na Ukrainę wymienionym środkiem transportu były bloczki betonu komórkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że stosownie do art. 86 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018, poz. 1880 z późn. zm.) organ celny jako dowód może przyjąć dokument sporządzony przez organy innego państwa. W rozpoznawanej sprawie podstawę wykorzystania dokumentów nadesłanych przez ukraińskie władze celne stanowi art. 6 ust. 1 Umowy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z tym postanowieniem, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (...). Przekazane na tej podstawie dokumenty sporządzone przez ukraińską administrację celną mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Wymienione dokumenty stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast z dokumentów tych wynika, iż na przejściu granicznym po stronie ukraińskiej przeprowadzona została rewizja celna, w trakcie której stwierdzono towar zgodny ze zgłoszeniem po stronie ukraińskiej, to jest wyłącznie bloczki betonu komórkowego.

Trafnie organy celne rozstrzygające w niniejszej sprawie zwróciły uwagę, że okoliczności wynikające z dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną znajdują potwierdzenie także w wynikach pomiaru masy pojazdu na przejściu granicznym w [...], gdyż na środku przewozowym nr rej. [...] faktycznie znajdował się ładunek o masie o 3.800 kg mniejszej, niż to wynikało z przedstawionych dokumentów. Istotna jest również wynikająca z dokumentów pochodzących od spółki [...] okoliczność załadowania w dniu 30 lipca 2010 r na przedmiotowy pojazd bloczków betonowych.

Powołane okoliczności podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury.

Nieskutecznie strona skarżąca powołuje się na treść notatki służbowej sporządzonej w dniu 1 sierpnia 2010 r. w związku z ukaraniem kierowcy O. mandatem karnym za wykroczenie skarbowe określone w art. 94 § 3 k.k.s. wskutek niewywiązania się z obowiązku dostarczenia towaru do miejsca i w czasie wskazanym przez organ celny. Z notatki tej wynika bowiem, że funkcjonariusz celny dokonał jedynie kontroli przedstawionych mu dokumentów (notatka k. [...] akt administracyjnych). Zatem zarówno sporządzenie tej notatki, jak i fakt ukarania kierowcy za wskazane wykroczenie nie pozwalają na przyjęcie, iż faktycznie w Oddziale Celnym w [...] doszło w dniu 1 sierpnia 2010 r. do kontroli towaru znajdującego się na środku przewozowym. Takich wniosków nie uzasadnia także ustalona przez organ pierwszej instancji okoliczność sporządzenia notatki o dokonaniu kontroli celnej w sytuacji, gdy przeczą temu zapisy w systemie NCTS oraz w Rejestrze powtórnych rewizji celnych. Informacja udzielona przez funkcjonariusza celnego D., który w dniu 1 sierpnia 2010 r. pełnił służbę w Oddziale Celnym [...] na stanowisku zgłoszenia celne-rejestracja, na kierunku wywozowym samochodów ciężarowych z Polski wskazuje, że funkcjonariusz nie widział towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu (k. [...] akt administracyjnych). Wreszcie, co zasadnie podkreślił organ, w przypadku faktycznego przeprowadzenia rewizji usunięcie zamknięcia celnego oraz różnica w zakresie towarów nie mogłyby zostać niezauważone. Bezsprzecznie przy tym z dokumentów przekazanych przez ukraińskie władze celne wynika, że po stronie ukraińskiej przeprowadzono rewizję środka przewozowego, na którym stwierdzono jedynie bloczki betonu komórkowego (k. [...] akt administracyjnych). Zawarty w dokumencie ukraińskich władz celnych opis ustaleń dokonanych w toku oględzin jest jednoznaczny. W konsekwencji bez wpływu dla tych ustaleń pozostają zarzuty skarżącej dotyczące fotografii wykonanych w czasie oględzin, jako nie obejmujących całości przestrzeni ładunkowej samochodu. Także z zeznań kierowcy O. wynika, że przewoził on wyłącznie bloczki betonowe, a nie towar w postaci bielizny będący przedmiotem zgłoszenia celnego. Zagadnienia, które według skarżącej powinny być również objęte przesłuchaniem O., nie miały zaś decydującego znaczenia dla wydania zaskarżonej decyzji.

Organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wydane w tym przedmiocie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2016 r. nie naruszało przepisów prawa. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 996/14). W ocenie Sądu powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów.

Jak podniesiono wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego. Mimo wezwania, skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 z późn. zm.), z których wynikałaby okoliczność przeciwna.

Chybiony jest zarzut o braku dowodów na udział skarżącej w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od możliwości przypisania mu udziału i winy w usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Niezasadny jest zarzut dotyczący zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i wywodzonego stąd naruszenia art. 213 WKC.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret czwarte w związku z art. 96 ust. 1 WKC spółka [...] jako główny zobowiązany jest dłużnikiem długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zważyć zaś należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowany jest jednak również pogląd przeciwny. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Dodatkowo zauważyć należy, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w stosunku do O. - kierowcy, który przedstawił przedmiotową notę tranzytową w Oddziale Celnym [...] oraz przewoźnika I., a także w stosunku do P.– kierowcy pojazdu o nr rej. [...] – zostały wszczęte stosowne postępowania.

Podkreślić również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając także na względzie przewidziane terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości istnienie podstaw do zastosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Z przepisu tego wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie przyjęcie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r. III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09).

Tym samym istotnym jest, by czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego.

Mając na względzie, że w okolicznościach sprawy powstanie długu celnego było następstwem usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość odwołania się organów do normy art. 221 ust. 4 WKC. Ponadto postępowanie karnoskarbowe dotyczące tej sprawy zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., [...]. Trzeba jednak podkreślić, że wszczęcie tego postępowania nie miało decydującego znaczenia dla zastosowania wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż zastosowanie wskazanego przepisu uzasadniał sam fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w świetle art. 90 § 1 k.k.s. stanowi czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego.

W okolicznościach sprawy wynikający z art. 56 Prawa celnego pięcioletni termin na powiadomienie dłużnika upłynął z dniem 2 lipca 2015 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji organy celne prawidłowo stwierdziły, że nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania stosownie do treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności. Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Z powołanych przepisów wynika, że upływ określonego w przepisach prawa celnego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych powoduje wygaśnięcie długu celnego, wskutek czego dłużnik celny nie może ponosić odpowiedzialności za ten dług. Nie uchybia to jednak co do zasady obowiązkom podatkowym. Konsekwencją powstania długu celnego jest bowiem powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zatem w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 2 lipca 2010 r.

Skarżąca w piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. podniosła zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływ przewidzianego w tym przepisie terminu.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Na wstępie należy wyjaśnić, że przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter procesowy, w odniesieniu do którego obowiązuje zasada stosowania w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. I FSK 102/15 i z dnia 16 marca 2011 r. I GSK 126/10).

Jak wskazano wyżej, w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Co więcej, organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podstawę normatywną takiego działania stanowi art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 166a Ordynacji podatkowej nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację dającą możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego (por. W. Poniewierka Prawo Celne, Warszawa 2015 s. 288 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 294/10 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 326/10).

Należy podkreślić, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego, jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC uznawane jest za usunięcie towarów spod dozoru celnego, czego konsekwencją jest dług celny, natomiast w obszarze prawa podatkowego nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu jest równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego).

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".

Jak zaznaczono wyżej, obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i w rozpoznawanej sprawie dniem jego powstania jest 2 lipca 2010 r., co oznacza, że pięcioletni okres przewidziany w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.

Trzeba jednak zauważyć, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad wynikających z przepisów celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, druk sejmowy 3738 Sejmu RP VI kadencji). Jak zasadnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który wydał decyzję korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych. Dlatego niewadliwie organ odwoławczy stwierdził, iż art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zagadnieniem mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następstwem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Procesowym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego i wydanie decyzji o umorzeniu tego postępowania, stosownie do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03).

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak w określonych okolicznościach zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że tego rodzaju okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Uznać należy, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu, a to w związku ze wszczęciem w dniu [...] maja 2015 r. dochodzenia w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe polegające na zerwaniu zamknięcia celnego [...] bez zgody uprawnionego organu oraz usunięciu spod dozoru celnego ze środka transportu [...] towaru przewożonego według dokumentu MRN [...], to jest o przestępstwo z art. 90 § 1 i 2 k.k.s. Przywołane okoliczności faktyczne wskazują, że podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wymienione dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., prawomocnym od dnia 30 września 2015 r., co wynika z kopii postanowienia złożonej na karcie [...] akt administracyjnych. W świetle zaś powołanych wyżej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r. i rozpoczął dalszy bieg od dnia 1 października 2015 r. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, koniec tego terminu przypadał na dzień 4 maja 2016 r.

Organ uznał jednak, że przed upływem w ostatnio wymienionym dniu terminu przedawnienia bieg tego terminu został przerwany stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Według powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie organu dyspozycję przywołanego przepisu wyczerpywały ustalone w postępowaniu odwoławczym okoliczności, iż w dniu 2 maja 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2016 r. został doręczony przez poborcę skarbowego Spółce [...] w [...] i skarżąca w tym samym dniu dokonała zapłaty należności, a zatem doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie zarówno w skardze, jak i w piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. skarżąca zakwestionowała okoliczność zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego podkreślając, że z doręczeniem tytułu wykonawczego nie wiązało się równoczesne zastosowanie takiego środka.

W związku z tym wskazać należy, że egzekucja z pieniędzy stanowi jeden ze środków egzekucyjnych należności pieniężnych w egzekucji administracyjnej (art. 1a pkt 2 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.). Egzekucja z pieniędzy jest najprostszym, najmniej uciążliwym i najczęściej stosowanym środkiem egzekucji należności pieniężnych, poprzedzającym ewentualne zastosowanie innych środków egzekucyjnych. Polega na wpłaceniu należności przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego, który wcześniej albo jednocześnie doręcza zobowiązanemu tytuł wykonawczy (art. 68 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zapłata należności przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego nie jest dobrowolną zapłatą, ale zapłatą dokonaną na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przy tym w świetle art. 68 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poborca skarbowy nie ma obowiązku sporządzania protokołu z czynności egzekucyjnych. W przypadku bowiem zastosowania tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. Z kolei pojęcie wezwania w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje na jego niepisemny charakter. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy poborca skarbowy jedynie wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela, a za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2905/14, LEX nr 2170162, z dnia 20 maja 2009 r., II FSK 388/09, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1163/11, LEX nr 1361246, z dnia 7 września 2016 r., II FSK 2103/14, LEX nr 2143143 i z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1472/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2731/14, LEX nr 1972069).

W świetle treści art. 68 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz mając na względzie stanowisko strony negującej dokonanie czynności egzekucyjnej polegającej na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dotychczasowe ustalenia organu odwoławczego nie są w zakresie omawianej kwestii wystarczające.

Organ nie wyjaśnił szczegółowo, jakich czynności w dniu 2 maja 2016 r. dokonał wobec skarżącej poborca skarbowy poza doręczeniem tytułu wykonawczego, to jest czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania. Zauważyć zaś należy, że z udzielonych dotychczas na żądanie organu odwoławczego informacji z Izby Celnej w [...] Referatu Centrum Organu Wierzyciela oraz Izby Celnej w [...] Referatu Egzekucji i Likwidacji Towarów wynika, iż organ nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego.

Dopiero jednoznaczne i pełne wyjaśnienie charakteru dokonanych w dniu 2 maja 2016 r. czynności organu egzekucyjnego i strony pozwoli na ocenę czy zastosowany został wobec skarżącej środek egzekucyjny, co w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi warunek przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ poczyni stosowne ustalenia niezbędne do wyjaśnienia powyższej kwestii, a następnie rozstrzygnie stosownie do wyniku uzupełnionego postępowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 roku poz. 1800), a także w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1668).