Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1170/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1a, art. 15 ust. 1c, art. 21 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2128/12 w sprawie ze skargi E. P. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2128/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę E. P. C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2012 r., wydaną wobec spółki w zakresie podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż zamierza przejąć zakłady produkujące energię elektryczną oraz energię i ciepło w kogeneracji. W związku z planowanymi działaniami spółka analizuje swoje przyszłe obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, w szczególności dotyczące zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Podała, że na proces produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymanie procesów produkcyjnych składają się poszczególne czynności technologiczne, których celem jest uzyskanie finalnego produktu w postaci energii elektrycznej. Proces produkcji odbywa się ciągle i obejmuje szereg niezbędnych czynności, zmierzających do wyprodukowania energii. Rozpoczęcie procesu następuje podczas rozładunku transportu paliwa (de facto w momencie zaciśnięcia zacisków wywrotnicy wagonowej na wagonie), a jego zakończenie następuje w momencie załadunku odpadów na środki transportu. Proces produkcji obejmuje w szczególności proces przemiany energetycznej, jaki zachodzi w urządzeniach podstawowych elektrowni (w kotle parowym - zamiana energii chemicznej paliwa na energię pary wodnej; w turbinie parowej - zamiana energii pary wodnej na energię mechaniczną oraz w generatorze - zamiana energii mechanicznej na energię elektryczną mierzoną brutto na zaciskach generatora), jak również procesy pomocnicze zachodzące w ramach procesu produkcji energii elektrycznej, wykonywane przez urządzenia (lub instalacje) pomocnicze zakładu, bezpośrednio wspomagające urządzenia podstawowe (np. składowanie - magazynowanie paliw, transport paliw ze składowiska do kotłów/nawęglanie taśmociągów, urządzenia kontrolne procesu produkcji itd.), gospodarkę odpadami, w tym odprowadzanie spalin oraz odpadów produkcyjnych oraz remonty urządzeń wytwórczych (remonty awaryjne, planowane bieżące, średnie i kapitalne).

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy w opisanym procesie produkcji energii elektrycznej i podtrzymaniu tych procesów produkcyjnych oraz w procesie produkcji energii i ciepła w kogeneracji, będzie miała prawo do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego określonych w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.")?

Zdaniem spółki będzie ona uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., w zakresie w jakim wykorzystywała będzie energię elektryczną w procesie produkcji energii, do podtrzymania tych procesów produkcyjnych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (opisany w stanie faktycznym proces technologiczny). Prawo do zwolnienia nie będzie natomiast przysługiwało w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej do celów innych niż procesy produkcyjne (potrzeby administracyjne takie jak: funkcjonowanie biur, parkingów) oraz w przypadku produkcji samego ciepła w osobnym procesie produkcyjnym.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki.

1.3.1. W uzasadnieniu organ zgodził się ze skarżącą, że pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego i należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. W związku z tym wskazał, iż zgodnie z informacjami zamieszonym na stronie internetowej "Encyklopedii Zarządzania" proces produkcyjny to całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu. Koniec procesu produkcyjnego występuje, kiedy wszystkie konieczne elementy zostały osiągnięte. Przy czym procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa. Wyróżnia się zatem procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne. Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (...) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa.

1.3.2. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy. Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie energii elektrycznej), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

1.3.3. W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu oznacza to, że można mówić o zużyciu energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu od tego momentu czy do tej chwili, gdy w wyniku czynności, które się z tym wiążą, wyrób czy produkt, po zakończeniu tego etapu, jest czy może być wykorzystany na kolejnym etapie tylko tego procesu (produkcyjnego), a nie do innych, dowolnych celów.

Dlatego też organ wyłączył z zakresu zwolnienia następujące etapy procesu produkcji energii elektrycznej: 1 rozmrażalnia wagonów; 2 proces rozładunku wagonów (wywrotnica wagonowa); 3 odbiór węgla spod wywrotnicy za pomocą przenośników; 4 pobór próbek do analiz; 5 transport spod wywrotnicy na składowisko; 6. składowanie, formowanie zwałów; 7. rozładunek do koszy zasypowych (zarówno z wagonów jak i samochodów); 8. rozładunek z samochodów na składowisko; 9. odbiór spod koszy zasypowych do zbiorników magazynowych lub na taśmociągi; 10. urządzenia pomocnicze urządzeń rozładunkowych i zbiorników magazynowych (wentylacja, zamgławianie); 11. ważenie i pobór prób do analiz; 12. rozładunek cystern wagonowych; 13. proces rozładunku wagonów z kamieniem wapiennym (wywrotnica wagonowa); 14. transport kamienia na składowisko; 15. pneumatyczny rozładunek cystern wagonowych i samochodowych z wapnem hydratyzowanym i mączką kamienia wapiennego do zbiorników magazynowych; 16. gromadzenie i przetłaczanie ścieków w kolejnych etapach ich oczyszczania; 17. praca urządzeń usuwających osady; 18. praca wszystkich urządzeń wspomagających proces oczyszczania; 19. usuwanie oczyszczonych ścieków do środowiska; 20. załadunek popiołu na środki transportu przy pomocy urządzeń rozładowczych zbiorników retencyjnych; 21. gospodarka magazynowa - formowanie zwału; 22. załadunek żużla na środki transportu przy użyciu suwnic czerpakowych; 23. praca urządzeń odprowadzających i wykorzystujących ścieki; 24. gospodarka magazynowa gipsu; 25. konieczne z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy personelu zatrudnionego przy bezpośredniej obsłudze urządzeń produkcyjnych oświetlanie wszystkich rejonów, obiektów i przejść komunikacyjnych wchodzących w zakres procesu produkcji energii elektrycznej (w szczególności składowisk paliw, rejonów gospodarki odpadami paleniskowymi); 26. urządzenia wentylacji i klimatyzacji tworzące wymagane przepisami warunki pracy dla obsługi; oraz procesu produkcji elektrycznej i ciepła w skojarzeniu: 27. proces rozładunku wagonów (wywrotnica wagonów); 28. rozmrażalnia wagonów; 29. transport przenośnikami taśmowymi na plac węglowy; 30. przyjęcie i rozładunek wagonów i samochodów; 31. transport paliwa na składowisko; 32. funkcjonowanie urządzeń i obiektów bocznicy kolejowej; 33. proces składowania węgla i biomasy; 34. proces poboru węgla i biomasy z placu; 35. kontrola jakości węgla i biomasy; 36. funkcjonowanie urządzeń i obiektów bocznicy kolejowej oraz składowisk magazynowych; 37. załadunek i rozładunek samochodów i cystern kolejowych; 38. składowanie popiołów w ZRP; 39. składowisko popiołów paleniskowych; 40. odbiór popiołu ze zbiorników na zewnątrz; 41. transport żużla z kotła na plac odkładczy; 42. zagospodarowanie ścieków z produkcji wody zdemineralizowanej i zdekarbonizowanej oraz ścieków pozostałych; 43. zagospodarowanie ścieków z produkcji wody zdemineralizowanej, zdekarbonizowanej i chłodzącej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię uznającą, że termin "proces produkcji" użyty w tych przepisach powinien być rozumiany wyłącznie jako proces główny, co prowadzi do wyłączenia z zakresu tej definicji etapów mieszczących się w procesie produkcji energii elektrycznej, co skutkuje opodatkowaniem akcyzą części energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, wbrew postanowieniom skarżonej regulacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem tego Sądu do "procesu produkcji energii elektrycznej" należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy. Natomiast te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk) nie mogą korzystać ze zwolnienia. Zatem o zużyciu energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu można mówić od tego momentu, czy do tej chwili, gdy w wyniku czynności, które się z tym wiążą, wyrób czy produkt, po zakończeniu tego etapu, jest czy może być wykorzystany na kolejnym etapie tylko tęgo procesu, a nie do innych, dowolnych celów.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji interpretując art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej, którego implementacją do polskiego porządku prawnego są m.in. przepisy art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, doszedł do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Stąd też każde inne przeznaczenie niż nie "do produkcji" nie będzie objęte zakresem zwolnienia. Istotne jest przy tym, że już w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza, że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako "wykorzystywanie energii elektrycznej". Jakkolwiek nie budzi wątpliwości jego związek z tą produkcją, co przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej. Chodzi zatem o wszelkie czynności, które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności, które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu.

3.3. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości definicja pojęcia "procesu produkcji energii elektrycznej", która potwierdza stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Mianowicie, według tej definicji "proces produkcji energii elektrycznej" sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii i elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć natomiast etapów transportu, wyładunku j i składowania nośnika energii, składowania żużlu i pyłów oraz ich załadunku na wagony, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej. Tak więc "proces produkcji energii elektrycznej" sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport, czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych).

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowa była także, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji definicja "podtrzymywania procesów produkcyjnych", przez którą należy rozumieć utrzymywanie urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej po zakończeniu postoju wynikającego np. z konieczności konserwacji lub naprawy danego urządzenia. Dlatego też do energii zużywanej do podtrzymywania procesów produkcyjnych nie będzie mogła zostać zaliczona energia zużyta na potrzeby zapewnienia bezpieczeństwa pracy personelu zatrudnionego przy bezpośredniej obsłudze urządzeń produkcyjnych, oświetlenie wszystkich rejonów, obiektów i przejść komunikacyjnych wchodzących w zakres procesu produkcji energii elektrycznej oraz energia zużyta na potrzeby urządzeń wentylacji i klimatyzacji tworzących wymagane przepisami warunki pracy dla obsługi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, poprzez błędną "zawężającą" wykładnię zwrotów "proces produkcji energii" oraz "podtrzymywanie procesów produkcyjnych", w szczególności, ograniczenie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do procesów bezpośrednio związanych z produkcją produktów energetycznych;

- art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 3 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię celu oraz zwolnienia ustanowionego w przepisach prawa Unii Europejskiej, co w rezultacie przekłada się na wadliwą interpretację zakresu zwolnienia z ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi – na zasadzie art. 188 p.p.s.a. – oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zdefiniowanie, a właściwie określenie granic pojęć użytych w art. 30 ust. 6 i ust. 7 u.p.a., a mianowicie określeń "proces produkcji". Rozbieżności zachodzą w zakresie zaliczenia poszczególnych czynności technologicznych do procesu produkcji energii elektrycznej, które zgodnie z tymi normami prawnymi korzystają ze zwolnienia od akcyzy. Zdaniem wnioskodawcy, pojęcie procesu produkcji należy rozumieć bardzo szeroko, jako poszczególne etapy produkcji szczegółowo określone w załączniku nr 1 i 2 do wniosku. Z kolei Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację uznał, że powyższe rozumienie tego pojęcia jest zbyt szerokie. Zdaniem organu należy je rozumieć jako czynności bezpośrednio związane z procesem produkcji energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił trafność stanowiska organu.

5.3. Niewątpliwie terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

5.4. Zgodnie z art. 30 ust 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Z kolei art. 30 ust. 7 u.p.a. określa, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja zaprezentowana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Podzielić zatem należy stanowisko, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną. Zdaniem sądu nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak transport, rozładunek czy magazynowanie nośnika energii).

5.5. Analizowane w niniejszej sprawie przepisy art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. stanowią implementację przepisów dyrektywy. Przepisy art. 14 i 15 Dyrektywy Energetycznej zredagowano zupełnie odmiennie. Mianowicie w art. 14 ust. 1a wprowadzono zwolnienie od podatku akcyzowego produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Natomiast w art. 15 ust. 1c wprowadzono zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Zatem w tym drugim przepisie, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 1a Dyrektywy Energetycznej, nie przewidziano zwolnienia w zakresie energii elektrycznej do utrzymania zdolności do wytwarzania ciepła i mocy.

Przepis art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej przewiduje zwolnienie o charakterze bezwarunkowym w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., I GSK 968/11, CBOSA). Natomiast zupełnie inny charakter ma zwolnienie przewidziane w analizowanym art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, nie mają charakteru bezwzględnego. Świadczy o tym użycie określenia "Państwa Członkowskie mogą przyznawać" (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., I GSK 2013 r., CBOSA). W tym kontekście ustawodawca krajowy mógł w granicach tej normy dyrektywy określić zakres zwolnienia. W związku z tym określone w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu zawiera prawidłową implementacje art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Ustawodawca krajowy bowiem nie przekroczył zakresu zwolnienia przewidzianego przez prawodawcę unijnego, mieszcząc się w granicach tego zwolnienia.

Zatem prawodawca unijny użył w art. 14 ust.1a Dyrektywy Energetycznej pojęcia "produkcja" oraz "utrzymanie zdolności do produkcji" natomiast w art. 15 ust. 1 c jedynie określenia "wytwarzanie". Stąd też zakres zwolnienia od podatku akcyzowego określony w art. 30 ust. 6 i ust. 7 u.p.a. jest zasadniczo odmienny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014r., I FSK 443/13). Oznacza to, że prawodawca unijny, jak i krajowy ustawodawca rozróżnia pojęcie "proces produkcji" od "podtrzymywania procesu produkcji". W sposób pośredni potwierdza to konieczność ścisłej wykładni analizowanych przepisów i uznanie, że zakresem zwolnienia są objęte te etapy technologiczne, które są bezpośrednio związane z procesem produkcji energii elektrycznej.

5.6. Ponadto przepis art. 21 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Dowodzi, to tym samym, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, że również w doktrynie postuluje się zaprezentowaną wyżej interpretację zwolnienia Słusznie podnosi się zatem, że wprawdzie z uwagi na treść przepisów wspólnotowych, zakres zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych należy interpretować szerzej niż literalne brzmienie polskiej ustawy, obejmując tym zwolnieniem także wyroby energetyczne, które są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej oraz przy podtrzymywaniu tych procesów (np. oleje opałowe do rozpalania pieców), to jednak z powołanego zwolnienia nie będą mogły korzystać te wyroby energetyczne, których zużycie jest związane jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej (Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010, komentarz do art. 32).

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013r., I FSK 428/13, zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Jeżeli w przepisie tym mowa o produktach energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, oznacza to, że norma ta nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Marka Kołaczka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1170/13.

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 1170/13, gdyż w mojej ocenie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą powinna zostać uwzględniona. W związku z powyższym, na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), składam do tego wyroku zdanie odrębne.

U Z A S A D N I E N I E

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., sformułowano tylko dwa zarzuty:

- błędnej wykładni art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.") w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) - dalej również jako "Dyrektywa Energetyczna", poprzez błędną "zawężającą" wykładnię zwrotów "proces produkcji energii" oraz "podtrzymywanie" procesów produkcyjnych", w szczególności, ograniczenie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do procesów bezpośrednio związanych z produkcją produktów energetycznych,

- błędnej wykładni art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 3 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię celu oraz zwolnienia ustanowionego w przepisach prawa Unii Europejskiej, co w rezultacie przekłada się na wadliwą interpretację zakresu zwolnienia z ustawy o podatku akcyzowym.

Pierwszy wskazany przepis - art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Obie strony słusznie konstatują, że powyższy przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L2003.283.51), zwanej dalej "dyrektywą energetyczną", która w art. 14 przewiduje obligatoryjne zwolnienia, które mają być stosowane przez Państwa Członkowskie, stanowiąc, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają wymienione w tym przepisie produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. a tejże dyrektywy zwolnieniu od akcyzy podlegają produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Zatem oś sporu w sprawie stanowi cel oraz zakres zwolnienia ustanowionego w art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej oraz art. 30 ust. 6 oraz art. 30 ust. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika klarowny "podział energii elektrycznej", a raczej czynności (etapów w ramach procesu produkcyjnego), na:

a) związaną z produkcją energii elektrycznej i podtrzymywaniem procesów produkcji energii elektrycznej oraz

b) niezwiązaną z oboma procesami.

Niekwestionowanym celem zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej jest objęcie jego zakresem wyłącznie tej energii, która zużywana jest w procesach technologicznych służących wytworzeniu energii elektrycznej. A contrario, energia elektryczna wykorzystywana do czynności okołoadministracyjnych oraz o charakterystyce wymienionych w treści art. 23 ust. 1 Dyrektywy energetycznej (przykładowo napęd pojazdów) nie korzysta z preferencji przewidzianej w przepisach unijnych.

Należy przy tym podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej, tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12). Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym - co do zasady - konsumpcję wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy (...), ale także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, według którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów do których zalicza między innymi produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FFSK 688/13, opubl. CBOS).

Zarówno prawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie określają wprost, co należy rozumieć pod pojęciem procesu produkcji energii elektrycznej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w powołanych przepisach art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej rozróżnia się zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu utrzymania zdolności do produkcji. Z powyższego wynika, że w założeniu prawodawcy utrzymanie zdolności do produkcji nie mieści się w pojęciu samej produkcji energii elektrycznej, skoro zostało odrębnie wymienione, choć nie budzi wątpliwości jego związek z tą produkcją, co przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej. Chodzi zatem o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 640/12, opubl. CBOS).

W konsekwencji obie strony sporu słusznie stwierdziły, że dla ustalenia znaczenia pojęć "proces produkcji energii" oraz "podtrzymywanie" procesów produkcyjnych" należy posłużyć się wykładnią gramatyczną, tyle tyko, że z wykładni tej wyciągnęły odmienne wnioski.

Autor skargi kasacyjnej odwołał się do definicji tych pojęć zawartych w "Małym Słowniku Języka Polskiego" wyd. PWN, W-wa 1999 oraz "Leksykonie Naukowo Technicznym" wyd. Naukowo-Techniczne, W-wa 1984 stwierdził bowiem, że:

- "produkować" to: a) zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, b) wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś;

- "proces" to: a) przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np.: proces produkcyjny b) kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne;

- "podtrzymanie" to: niedopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza natomiast zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu lub jego własności fizycznych, chemicznych i innych. Z kolei według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.

Mając na uwadze te definicje należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z istoty przytoczonych powyżej definicji wynika, że do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć zespól regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia energii elektrycznej lub mających na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk.

Natomiast organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji definiując pojęcie "procesu produkcji" odwołały się do internetowego wydania "Encyklopedii Zarządzania" (hasło w identycznym brzmieniu jak w "Encyklopedii Organizacji i Zarządzania, wyd. PWE, W-wa 1981) i z uwagi na wyodrębnienie w tej definicji pojęć "procesu podstawowego" (obejmującego wszystkie działania związane z otrzymaniem produkcji towarowej) i "procesu pomocniczego" (którego celem jest zapewnienie realizacji procesów podstawowych np. konserwacja maszyn) wprowadziły niewynikający z brzmienia oraz istoty art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej podział na: a) bezpośrednie procesy wytwarzania energii elektrycznej oraz b) pośrednie procesy wytwarzania energii elektrycznej (pośrednie wykorzystanie energii elektrycznej).

W mojej ocenie powyższe stanowisko uznać należało za błędne.

Proces produkcji energii elektrycznej w niniejszej sprawie oznaczać będzie zespół czynności i zjawisk, polegających na przekształceniu surowca (węgla) w wyrób gotowy (energię elektryczną). Obejmuje nie tylko zasadniczy proces technologiczny, ale również wszelkie działania wspomagające ten proces i pozostające z nim w logicznym związku, tj. również takie działania, bez których proces produkcyjny przebiegałby z zakłóceniami, bądź też w ogóle nie mógłby być prowadzony (takie jak magazynowanie i transport).

Słusznie też strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że wykładni pojęcia "procesu produkcji elektrycznej" nie można dokonywać w oderwaniu od uregulowań ustawy Prawo energetyczne, która obliguje przedsiębiorstwa energetyczne - zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej a jednocześnie przyłączone do sieci elektroenergetycznej należącej do systemu elektroenergetycznego - do działań polegających na wytwarzaniu energii elektrycznej lub pozostawaniu w gotowości do jej wytwarzania, uruchamianiu dodatkowych jednostek wytwórczych, wprowadzaniu ograniczeń włączeń ze wstrzymaniem jej poboru oraz wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej służącej do prowadzenia ruchu sieciowego. Do tego typu działań należy np. rozruch urządzeń wytwórczych - pomocniczych i podstawowych, próbne rozruchy technologiczne utrzymywanie w gotowości produkcyjnej urządzeń i ciągów technologicznych, jak również utrzymywaniem w gotowości urządzeń umożliwiających wstrzymanie lub ograniczenie poboru energii.

Zakres zwolnienia od akcyzy powinien być bowiem interpretowany tak, aby objąć całość energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii oraz w celu utrzymania zdolności produkcyjnej (tj. energii wykorzystywanej do utrzymywania zakładu w stanie umożliwiającym rozpoczęcie produkcji w dowolnym momencie) w granicach procesu produkcji.

Podsumowując, mając na uwadze brzmienie art. 30 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, należy uznać, iż zakres zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w toku produkcji energii elektrycznej jest szeroki. Tym niemniej ze zwolnienia od akcyzy nie może korzystać takie zużycie energii elektrycznej, które nie jest związane z procesem produkcji, a jedynie występuje u podmiotu produkującego energię elektryczną, np. zużycie energii elektrycznej do oświetlenia pomieszczeń biurowych (w takim przypadku wytwórca energii elektrycznej występuje jako zwykły konsument). Natomiast zużycie energii elektrycznej, które związane jest z procesem produkcji nawet pośrednio, należy uznać za zwolnione od akcyzy (np. zużycie energii elektrycznej przeznaczone do zasilania taśmociągu do przesyłu węgla do pieców).

Powyższa wykładnia pozostaje w zgodności z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, albowiem wydane zostały one zasadniczo w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8.11.2012 r. sygn. akt III SA/Po 640/12 dotyczył energii elektrycznej związanej z wydobyciem węgla brunatnego, zaś wyroki NSA z dnia 13.03.2014 r. sygn. akt I FSK 428/13, I FSK 425/13 dotyczyły energii elektrycznej zużytej na transport węgla brunatnego do elektrowni. Zatem tamte stany faktyczne nie mogły być objęte pojęciem "procesu produkcji energii elektrycznej". Podobnie w wyroku z dnia 19.09.2012 r. sygn. akt I GSK 369/12 NSA, wykluczył ze zwolnienia energię związaną z funkcjonowaniem bocznicy kolejowej, ale uznał za objętą zwolnieniem energię zużytą przez tzw. wywrotnicą kolejową (wszystkie wyroki publikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przyczyn wyżej wskazanych złożyłem zdanie odrębne do wymienionego na wstępie wyroku.

Sędzia NSA

Marek Kołaczek