Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 990/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 990/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków, i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 marca 2012 r., uzupełnionym pismami z dnia 28 marca 2012 r. i z dnia 23 kwietnia 2012 r. skarżąca B.W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym J.W. w kwocie 34 799 zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 174,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że nabyty w spadku budynek mieszkalny (po wujku – J.W.) w żaden sposób nie stanowił dla niej korzyści finansowej, nie przynosił dochodu, a tylko generował koszty. Budynek był niewykończony, w piwnicach zalegała wilgoć i grzyb, a wykonanie odwodnienia wiązałoby się z dużymi nakładami pieniężnymi. Budynek był ponadto, zdaniem skarżącej, zbyt duży, a tym samym nieekonomiczny, aby mogła w nim zamieszkać z rodziną. Z kolei sprzedanie nieruchomości nie było możliwe, z uwagi na fakt, że skarżąca odziedziczyła w rzeczywistości udział we współwłasności, a także dlatego że była to tzw. "ojcowizna". Odnosząc się do swojej sytuacji majątkowej skarżąca podała, że obecnie jest w okresie wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn dotyczących pracodawcy. Mimo starań nie udało się jej podjąć żadnej pracy, co jednocześnie oznaczało, że nie uzyska kredytu na spłatę zobowiązania. Skarżąca podała, że jest panną, mieszka z rodzicami, obecnie spłaca kredyt w kwocie 7 600 zł, nie posiada żadnych oszczędności i nie może liczyć na pomoc rodziców z uwagi na ich niskie dochody.

W formularzu "oświadczenia osoby występującej z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań" skarżąca podała, że jest właścicielką Toyoty Rav 4, rok produkcji 1998, rok nabycia 2009 o wartości ok. 12 tys. złotych, mieszka razem z bezrobotną matką, bez prawa do zasiłku, i ojcem otrzymującym 1 200 zł emerytury. Skarżąca oceniła swoje miesięczne wydatki na kwotę 1 720 zł oraz 170 zł z tytułu spłaty zaciągniętego kredytu.

Z akt postępowania wynikało, że skarżąca nabyła z testamentu w 5/6 części spadek po bracie ojca. Drugim spadkobiercą (w 1/6) był brat skarżącej, który zapłacił należny podatek od spadków i darowizn. Wysokość podatku dla skarżącej została ustalona w kwocie 34 799 zł na podstawie wartości spadku (działki i budynek mieszkalny o pow. 226,42 m2 w stanie surowym zamkniętym) wykazanej przez spadkobierców. Z danych urzędu skarbowego wynikało, że w 2009 r. skarżąca uzyskała przychody w kwocie 14 489,74 zł, a w 2010r. – 16 238,06 zł (zadeklarowane w PIT-37).

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. (któremu przekazano akta sprawy) nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia 8 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. W uzasadnieniu organ opisał nabyty w spadku majątek oraz uzyskiwane dotychczas przez skarżącą dochody. Zdaniem organu, posiadany przez skarżącą majątek (w tym działki położone na terenach budowlanych) pozwalał na pozyskanie środków niezbędnych do uregulowania zobowiązań. Dodatkowo organ zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby uprzywilejowanie skarżącej wobec innych podatników, którzy pomimo różnych trudności terminowo i rzetelnie regulują swoje zobowiązania podatkowe, a to sprzeciwiałoby się zasadom sprawiedliwości społecznej i dowodziło nierespektowania przez organ takich wartości wspólnych jak równość podatników wobec prawa oraz zaufania obywateli do organów państwa. W ocenie organu, umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odniósł się przy tym do treści dodatkowego pisma z dnia 23 kwietnia 2012 r. (zatytułowanego "Aneks"), w którym skarżąca podała, że jest w ciąży, co znacznie utrudnia jej poszukiwanie nowej pracy. Wskazała jednocześnie, że Burmistrz "w wielokrotnych rozmowach (...) wyrażał stanowisko pozytywne co do umorzenia zobowiązania" i podkreślał, że "oczekuje (...) działań na rzecz społeczności lokalnej, które - o ile zostaną zrealizowane - skutkować będą zgodą na umorzenie podatku od spadków". Zdaniem organu, ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego uniemożliwiała umorzenie zaległości, jeżeli przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego (czyli w rozpatrywanej sprawie: burmistrz) nie wyraził zgody. Organ podatkowy nie mógł więc wydać pozytywnej decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła brak wyjaśnienia stanu faktycznego, a to ustalenia czy ustne przyrzeczenie Burmistrza rzeczywiście zostało złożone. Podniosła również, że organ nie poinformował Burmistrza o złożonym przez nią "Aneksie" do wniosku o umorzenie, co mogło mieć istotny wpływ zajęcie przez niego właściwego stanowiska. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, nie uwzględnił jej zasług na rzecz społeczności lokalnej - zezwolenia na realizowanie na jej nieruchomości inwestycji gminnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie strony, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po otrzymaniu uzupełnionego materiału dowodowego, w tym ponownego postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 30 lipca 2012 r., decyzją z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt 1884/12, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jak również wydane w sprawie przez Burmistrza Miasta i Gminy P. postanowienia.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że wyłączną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji były błędy Burmistrza Miasta i Gminy P., który wydał ww. postanowienia. Sąd uznał przy tym za dopuszczalne kilkukrotne (tu: dwukrotne) wyrażanie stanowiska w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Zwrócił także uwagę, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, że wprawdzie postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, ale sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli legalności tego postanowienia przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał, że w sprawie Burmistrz powinien się więc kierować treścią art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc powinien rozważyć zarówno interesy (ważne) podatnika, jak i interes publiczny. W sprawie Burmistrz rozważył wyłącznie interes publiczny tj. zapewnienie gminie źródła dochodów. Uznał jednak, że jako "ważny interes podatnika" mogą być rozważane wyłącznie okoliczności wyjątkowe, niezawinione przez podatnika. W ocenie Sądu takimi właśnie okolicznościami są: utrata pracy i brak realnych perspektyw na jej znalezienie ze względu na okres ciąży czy też okres poporodowy podatniczki, która jest samotną matką. Dodatkowo, w ocenie Sądu, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia Burmistrza o możliwości spłaty zadłużenia ze względu na sprzedaż działki gminie. Przed Sądem skarżąca przyznała jedynie, że otrzymała 5 000 zł za zezwolenie na przejazd przez działki, co nie pokrywa całej zaległości. W ocenie Sądu, Burmistrz naruszył art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Nie rozważył bowiem w ogóle faktu utraty źródła regularnych dochodów z pracy i realnych możliwości znalezienia pracy przez skarżącą (w jej osobistej sytuacji), a także powołał się na okoliczności, które nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prześle zgromadzony materiał dowodowy w sprawie Burmistrzowi Miasta i Gminy P., który może samodzielnie zweryfikować, czy twierdzenia skarżącej są zgodne z prawdą. Organ podatkowy przed wysłaniem tych materiałów wezwie jednak skarżącą o zaktualizowanie danych o jej sytuacji majątkowej. Podstawą orzekania w sprawie ulg podatkowych jest bowiem zawsze aktualna sytuacja majątkowa i osobista podatników przy czym to na skarżącej ciążyć będzie obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzna za istotne w sprawie. Organy podatkowe mają przy tym obowiązek, na każdym etapie postępowania przed wydaniem ostatecznej decyzji, brać pod uwagę istotne w sprawie okoliczności, które wpływają na poprawę jak i na pogorszenie się sytuacji majątkowej i osobistej osoby starającej się o ulgę. W przeciwnym razie ulga podatkowa mogłaby być udzielona osobom, które w dacie orzeczenia nie spełniały przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Burmistrz w ponownym postępowaniu rozważy osobistą i majątkową sytuację skarżącej w aspekcie "ważnego interesu podatnika". Sąd zaznaczył, że akceptuje twierdzenia, że nabyty budynek (w stanie surowym zamkniętym) stanowi przysporzenie majątkowe, a zapewnienie źródła dochodów gminie jest interesem publicznym, przy czym umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem, a nie regułą. Fakt, że wykończenie nabytego budynku mieszkalnego i jego utrzymanie w należytym stanie wymagać będzie dalszych wydatków, nie może być jedynym usprawiedliwieniem na umorzenie zaległości podatkowej. Każdy właściciel nieruchomości musi liczyć się z kosztami jej utrzymania. Burmistrz może również wziąć pod uwagę ewentualne, realne, dochody skarżącej uzyskane od gminy, porównując je z kwotą zaległości. Sprzeczne byłoby bowiem z interesem publicznym, aby skarżąca uzyskiwała z jednej strony w całości umorzenie zaległości podatkowych stanowiących dochód gminy, a z drugiej, niemal w tym samym czasie, czerpała dochody kosztem wydatków z budżetu tej samej jednostki samorządowej.

Sąd zaznaczył również, że słusznie organy podatkowe powoływały się na fakt, że wielkość podatku została wyliczona w oparciu o zeznanie samych spadkobierców, co uzasadnia twierdzenia o wycenie otrzymanego przysporzenia majątkowego zgodnie z rzeczywistością. Nie są natomiast zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym twierdzenia organów podatkowych o możliwości sprzedaży przez skarżącą nabytych nieruchomości na poczet zaległości. Skarżąca nabyła jedynie udział we współwłasności nieruchomości, nie może więc zbyć, bez porozumienia z pozostałymi współwłaścicielami, żadnej z nabytych rzeczy. Podobnie rzecz się ma z ewentualnym obciążeniem hipoteką nabytego w spadku udziału w nieruchomości. Organy podatkowe muszą ocenić realnie, na ile spadkobierca starający się o umorzenie, usiłował porozumieć się z pozostałymi współwłaścicielami w celu zbycia lub obciążenia hipoteką części nabytego spadku i uzyskania kwot przeznaczonych na poczet spłaty zaległości.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, Naczelnik US w N. wezwał skarżącą o zaktualizowanie danych o jej sytuacji majątkowej. Odpowiadając na wezwanie strona przesłała oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, dołączając 11 załączników. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że strona posiada nieruchomość mieszkalną o pow. 400 m2, grunty o pow. 0,292 m2, samochód osobowy marki Toyota RAV4, rok prod. 1998 o wartości około 8 tys. zł. Strona wskazała, ze uzyskuje dochód w wysokości 138,06 zł netto (1/10 etatu) oraz świadczenie alimentacyjne w wysokości 400 zł. We wspólnym gospodarstwie ze skarżącą pozostaje ojciec, który otrzymuje emeryturę w wysokości 1 311,23 zł netto, bezrobotna mam bez prawa do zasiłku z grupą inwalidzką o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności oraz roczna córka. Miesięczne obciążenia związane z utrzymaniem przedstawiają się następująco: podatek od nieruchomości – 55 zł, energia – 100 zł, gaz i ogrzewanie – 150 zł, telefon – 50 zł, ścieki – od 30 do 45 zł, śmieci – 32 zł, na leki, wyżywienie i pielęgnację dziecka - od 600 do 900 zł, wyżywienie dorosłych - 600,00 zł, leki dla rodziców – od 100 do 300 zł, paliwo – od 100 do 150 zł, ubezpieczenie, wymiana opon, przegląd - 88,00 zł. Strona posiada zobowiązanie finansowe z tytułu zaciągniętego kredytu i spłaca raty w wysokości 170 zł miesięcznie. Łączna kwota wydatków wynosi od 2 075 zł do 2 640 zł. W oświadczeniu strona podała także, że na wydatki na dziecko zapożyczyła się.

W następnej kolejności, organ podatkowy I instancji przesłał całość zgromadzonego materiału do Burmistrza Miasta i Gminy P. . Postanowieniem z dnia 17 września 2013r. Burmistrz Miasta i Gminy P. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34799 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 174 zł. W postanowieniu Burmistrz podał, że analizując po raz wtóry materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, podtrzymuje swoje stanowisko i nie wyraża zgody na umorzenie zaległego podatku od spadku. Wyjaśnił, że "Nabycie działki nr [...] o pow. 0,0051 ha przez Gminę od Podatnika, nastąpiło na podstawie decyzji o podziale nieruchomości (Dz.U. z 2010 roku Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Właściciele otrzymali odszkodowanie, które było wynegocjowane przez zainteresowanych i wypłacone zgodnie z zawartym porozumieniem w dniu 31 października 2012r. w kwocie 7.000,00 zł w częściach przypadających własności. Porozumienie zostało podpisane przez M. W. oraz B. W.".

Następnie, strona uzupełniła materiał dowodowy, przedkładając kserokopię umowy pożyczki pieniężnej w wysokości 4.800,00 zł zawartej w dniu 18 maja 2013 r. z terminem spłaty jednorazowo do dnia 17maja 2014 r. oraz kserokopie paragonów dotyczących ponoszonych wydatków na utrzymanie.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji jeszcze raz przesłał akta sprawy do Burmistrza Miasta i Gminy P., który w postanowieniu z dnia 2 listopada 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 17 wrześniu 2013r. i nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu podano, że przyjęcie spadku było dobrowolne. Organ wskazał, że zarówno w roku, w którym nastąpiło przysporzenie z tytułu spadku, podatnik osiągnął dochód w kwocie 18 454,66 zł, a w roku kolejnym dochód w wysokości jeszcze większej, bowiem 29 795,65 zł. Nie można więc przyjąć, że podatnik nie miał możliwości uiścić należności podatkowej i to na skutek okoliczności od niego niezależnych. Przesłanki dotyczące możliwości udzielenia ulgi, należy rozpatrywać w kontekście sytuacji majątkowej, w jakiej podatnik znajdował się w okresie od powstania zobowiązania podatkowego do momentu wydania decyzji w przedmiocie ulgi. Gdyby przyjąć, że miarodajna jest tu wyłącznie chwila orzekania w tej sprawie, doszłoby się do absurdalnych wniosków, że każdy podatnik, który by świadomie wyzbył się majątku, musiałby uzyskać ulgę w zapłacie podatku. Kolejnym argumentem dla braku możliwości udzielenia ulgi jest fakt, że podatnik posiada składniki majątku (samochodów Toyota RAV4), które może spieniężyć i uzyskać w ten sposób środki na zapłatę podatku. Ponadto podatnik uzyskał w roku bieżącym kosztem majątku gminy przysporzenie w wysokości 5 833 zł. W ocenie Burmistrza, po stronie podatnika istnieje – już chociażby z dwóch wskazanych wyżej powodów – możliwość zapłaty podatku przynajmniej w połowie jego wartości. Uwzględniając dochody podatnika w roku wystąpienia przysporzenia i roku następnym jest oczywistym – w ocenie organu – że dysponowała ona środkami wystarczającymi do zapłacenia całego podatku. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanek zastosowania ulgi jest fakt, że po stronie podatnika, z tytułu nabytego spadku, nastąpiło przysporzenie majątku na kwotę ponad 300 tys. zł. Jest to majątek, który może – na skutek sprzedaży (także ewentualnie w części) lub obciążenia go – stanowić źródło zapłaty podatku. Udzielenie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik dysponuje majątkiem dziesięciokrotnie większym od zobowiązania oraz w kontekście możliwości udzielenia ewentualnych innych ulg podatkowych, byłoby sprzeczne z powołanymi przez organ przepisami Konstytucji oraz byłoby działaniem na szkodę interesu publicznego, a tym samym na szkodę dla finansów publicznych, na co organ nie może udzielić zgody. W ocenie Burmistrza, przedłożone przez podatnika dokumenty i twierdzenia odnośnie bieżącej sytuacji majątkowej są niewiarygodne. Strona przedstawiła zaświadczenie z zakładu pracy, będącego własnością jej brata, z którego wynika, że uzyskuje ona dochód miesięczny w wysokości 138,06 zł oraz otrzymuje alimenty w wysokości 400 zł miesięcznie na dziecko. Jest oczywistym, że z takich dochodów podatnik nie byłby w stanie utrzymać siebie i rodziny. Świadczyć to może o tym, że strona posiada dochody, których nie ujawnia. Gdyby dochody podatnika istotnie były takie jak podaje, zapewne dążyłaby ona do jak najszybszej sprzedaży majątku spadkowego, celem umożliwienia normalnej egzystencji, czego strona nie uczyniła. Podsumowują Burmistrz stwierdził, biorąc pod uwagę dokładną analizę okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy i analizując ja w kontekście zarówno ważnych interesów podatnika, jak i pod kątem konieczności dbania o interes publicznych, że nie istnieją przesłanki do udzielenia podatnikowi żądanej przez niego ulgi.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku w kwocie j.w.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, że strona ponosi niemałe wydatki związane z utrzymaniem siebie i najbliższej rodziny. Jednakże ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny. Podał także, że strona posiada majątek znacznej wartości, nie pozostaje bez środków do życia. Nie zwróciła się także o wsparcie do Ośrodka Pomocy Społecznej. W ocenie Naczelnika sposób w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem i swoimi dochodami nie jest i nie może być nigdy podstawą ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego. Organ wskazał także, dlaczego za umorzeniem zaległości w sprawie nie przemawia interes publiczny.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości oraz stanowiące podstawę jej wydania postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 21 listopada 2013 roku. Wniosła o ich uchylenie oraz umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Strona zarzuciła decyzji organu I instancji oraz postanowieniu Burmistrza brak uwzględnienia jej trudnej sytuacji finansowej i osobistej. Podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie pominął argument dotyczący wydanego przez Burmistrza postanowienia niezgodnego ze złożonym przyrzeczeniem w zakresie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej. Zarzuciła również organowi I instancji zaniedbania w kwestii przekazania przewodniczącemu zarządu jednostki samorządu terytorialnego aneksu do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, który - według strony - mógł spowodować zajęcie przez Burmistrza innego stanowiska. Wskazała, iż organ odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, nie uwzględnił jej zasług na rzecz społeczności lokalnej tj. zezwolenia na realizowanie na jej nieruchomości inwestycji gminnej. Podała także, odnosząc się do twierdzeń Burmistrza Gminy o otrzymanej przez nią kwocie 7 tys. zł tytułem odszkodowania, że otrzymała jedynie 5 833 zł. Oczywistym jest zatem, że kwota ta nie może w żaden sposób pokryć zaległości podatkowej w wysokości 34 779 zł. Ponadto za niestosowne strona uznała stwierdzenie Burmistrza o możliwości sprzedaży samochodu, aby w ten sposób uiścić zaległość podatkową. Samochód ten jest bowiem potrzebny dla niepełnosprawnej matki. Skarżąca zwróciła także uwagę na twierdzenie organów podatkowych dotyczące sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Podała, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że strona nabyła jedynie udział we współwłasności nieruchomości. Aby go zbyć musiałaby uzyskać zgodę pozostałych spadkobierców, co jest niemożliwe. Za nieuzasadnione strona uznała także stanowisko Naczelnika US, że udzielenie jej pożyczki w wysokości 4800 zł świadczy o tym, że w niedalekiej przyszłości jej perspektywy zarobkowe ulegną poprawie. Zaznaczyła, że pożyczka ta jest niezbędna do pokrywania codziennych, bieżących wydatków, których nie można pokryć z symbolicznej kwoty stanowiącej wynagrodzenie oraz z otrzymywanych alimentów. Strona podała także, że cały czas korzysta z pomocy swoich rodziców.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 17 lutego 2014r. strona ponownie nie zgodziła się z wywodami Burmistrza odnośnie jej sytuacji życiowej, czując się nimi pokrzywdzona. W szczególności nie zgodziła się, że inne podmioty jak np. Spółdzielnia Mieszkaniowa czy Kółko Rolnicze (wykaz podmiotów, którym Burmistrz umorzył zaległości podatkowe za rok 2008 strona dołączyła do pisma) znajdują się w trudniejszej sytuacji materialnej niż ona, która jest bezrobotną matką, samotnie wychowującą dziecko i opiekującą się chorą matką.

Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w związku z negatywną opinią Burmistrza Miasta i Gminy P. w tej sprawie, zawartą w postanowieniu z dnia 21 listopada 2013r. (podtrzymującym uprzednie stanowisko z postanowienia z dnia 17 września 2013r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zaskarżoną decyzją zastosował się do dyspozycji zawartej w tymże postanowieniu i odmówił umorzenia wnioskowanej przez stronę zaległości podatkowej z tytułu spadku. W postępowaniu odwoławczym również organ odwoławczy jest zobowiązany respektować stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy P. i dlatego nie może powziąć innej decyzji, bowiem w zakresie podatków stanowiących w całości dochód gminy, a do takich należy podatek od spadków i darowizn, wyrażona negatywna opinia ze strony władz gminy nie daje organom podatkowym podstawy do udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się do wydanego przez Burmistrza postanowienia. Wskazał także, że przeprowadzona przez Burmistrza Miasta i Gminy P. analiza stanu faktycznego w aspekcie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie zwolniła Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi.

W związku z powyższym organ odwoławczy ponownie przeanalizował sprawę i dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej strony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał w związku z tym, że skarżąca zamieszkuje wraz z rodzicami i córką urodzoną w dniu 31 lipca 2012r. Matka strony jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, z orzeczoną grupą inwalidzką o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Ojciec strony uzyskuje dochody z tytułu świadczeń emerytalnych w wysokości 1.311,23 zł. Od dnia 10 czerwca 2013r. strona jest zatrudniona w firmie "W" Handel Usługi i Produkcja Wyrobów Betonowych i Budowlanych M.W., na postawie umowy o pracę na czas nieokreślony w wymiarze 1/10 etatu i uzyskuje z tego tytułu dochód w wysokości 138,06 zł, co wynika z zaświadczenie o dochodach z dnia 13 sierpnia 2013 roku. Dodatkowo strona otrzymuje świadczenia alimentacyjne w wysokości 400 zł miesięcznie. Miesięczne obciążenia finansowe związane z utrzymaniem mieszkania i rodziny wynoszą łącznie od 2.075 zł do 2.640 zł, natomiast dochody rodziny wynoszą 1.849,29 zł netto (emerytura ojca i dochody strony). Strona posiada nieruchomość mieszkalną o pow. 400 m2, grunty o pow. 0.292m2 oraz samochód osobowy marki Toyota Rav 4 r. prod. 1998, nabyty w 2009r. o wartości ok. 8.000,00 zł. Rodzina nie korzysta z pomocy społecznej. W piśmie z 17 lutego 2014 r. strona wskazuje, że jej matka, pomimo schorzeń i orzeczonej II grupy inwalidzkiej nie uzyskała pomocy w MOPS. Analiza dochodów skarżącej na podstawie złożonych zeznań podatkowych na przestrzeni lat 2010 - 2012 wykazała, iż w roku 2010 dochód wyniósł 16.238,06 zł, w 2011r. - 18.454,66 zł, a w 2012r. dochód wyniósł 20.795,65 zł. Mając na uwadze sytuację finansową strony, organ uznał żądanie strony za nieuzasadnione ważnym interesem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że strona ponosi niemałe wydatki związane z utrzymaniem siebie i najbliższej rodziny. Jednakże ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny, w związku z czym nie ma cech wyjątkowości. Wydatki ponoszone na córkę urodzoną w dniu 31 lipca 2012r. w zakresie pielęgnacji, wyżywienia i leków również takiego charakteru nie mają. Spłata prywatnych zobowiązań finansowych (kredyt bankowy, zaciągnięta pożyczka w dniu 18 maja 2013r.) nie może zajmować uprzywilejowanej pozycji w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. Strona ponosząc ww. wydatki nie może domagać się obecnie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzja o zaciągnięciu pożyczki była suwerenną decyzją strony. Organ I instancji słusznie stwierdził, że podpisując umowę pożyczki skarżąca powinna przewidywać, czy w przyszłości będzie mogła ją spłacić. Przeznaczanie środków finansowych z pożyczki na leczenie strony nie zostało natomiast poparte żadnymi dowodami. Powyższe okoliczności nie dają podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, nie można ich bowiem rozpatrywać w aspekcie sytuacji nadzwyczajnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona nie pozostaje bez środków do życia. Co prawda podjęła pracę tylko na 1/10 etatu (otrzymując dochód w wysokości 138,06 zł), z uwagi na konieczność opieki nad małym dzieckiem i pomoc matce, ale uzyskuje również świadczenia alimentacyjne, a ojciec strony, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, uzyskuje dochody z emerytury. Rodzina nie uzyskała pomocy z MOPS-u, co może wskazywać, że sytuacja finansowa i rodzinna takiej pomocy nie wymaga. Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę należnego zobowiązania na dzień złożenia wniosku o ulgę w spłacie nie stanowi podstawy do jej udzielenia.

Organ odwoławczy nie kwestionuje decyzji strony odnośnie pozostawienia odziedziczonego majątku, który stanowi dorobek rodzinny oraz faktu braku możliwości szybkiej jego sprzedaży z uwagi na współwłasność. Zgadza się także ze stroną, że zbycie samochodu może być trudne z uwagi na sprawowaną przez nią opiekę nad mamą i małym dzieckiem. Powyższe nie przesądza jednak o przyznaniu ulgi, a strona powinna szukać innych rozwiązań w spłacie przedmiotowej zaległości, nie uciekając się jedynie do składania wniosków o umorzenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że negatywna decyzja Burmistrza Miasta i Gminy P. nie przekreśla całkowicie szansy na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W wydanym postanowieniu z dnia 21 listopada 2013r. Burmistrz zwrócił bowiem uwagę na to, że stan faktyczny sprawy może przemawiać za odroczeniem bądź rozłożeniem na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dla uzyskania prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie tylko jest istotna sytuacja materialna, ale też okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa. Strona wprawdzie podnosi, iż nie uzyskała realnego przysporzenia w związku z nabytym spadkiem i związanym z tym działem spadku, jednakże okoliczności te nie mogą przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Przedmiotem spadku po zmarłym J.W. był udział 5/6 części w nieruchomości o wartości 364940 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego na kwotę 271.700 zł. Zatem na spadkobierczynię przypada majątek o wartości 304.117 zł. Strona świadomie przyjęła spadek, którego wartość znała. Tym samym strona przyjęła prawo majątkowe, z którym integralnie łączą się pewne obciążenia. Drugim spadkobiercą (udział w 1/6) był brat skarżącej, który zapłacił należny podatek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt postępowania wynika, że strona wraz z bratem podejmowała działania na rzecz społeczności lokalnej wyrażając zgodę na wejście w teren stanowiący współwłasność jej i brata oraz realizację inwestycji mającej służyć Gminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że brat strony zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie, ani że brak dobrej woli skarżącej i brata miałby skutkować zaprzepaszczeniem inwestycji i utratą przez gminę dofinansowania na jej realizację. Jednakże organ odwoławczy zauważył, że Burmistrz w postanowieniu z dnia 17 września 2013r. wyjaśnił, iż z tego tytułu właściciele otrzymali odszkodowanie w kwocie 7.000,00 zł, w częściach przypadających własności (wg strony- jej przypadła kwota 5.833,00 zł). Należy zgodzić się ze skarżącą, że kwota ta nie może w żaden sposób pokryć zaległości podatkowej w wysokości 34.779, zł, ale też należy zwrócić uwagę, iż Burmistrz w żadnym momencie swoich rozważań nie wskazał, że wypłacona kwota przedmiotową zaległość pokryje. Co więcej, w postanowieniu z dnia 17 września 2013r. Burmistrz stwierdza - wbrew temu co skarżąca podała na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013r. - że Gmina toczyła rozmowy o kupno działki. Z kolei w piśmie z dnia 17 lutego 2014r. strona wyjaśnia, że "Burmistrz wielokrotnie wprowadzał w toku postępowania organy podatkowe w błąd, twierdząc, że toczą się rozmowy o sprzedanie działki Gminie, co przyniesie mi dochody pozwalające na zapłatę podatku. Rozmowy te zostały zakończone długo przed odmową udzielenia zgody na umorzenie podatku".

Organ odwoławczy stwierdza w związku z tym, że strona nie może czynić zarzutu zignorowania powyższych informacji przez organ podatkowy I instancji, skoro organ dwukrotnie przesyłał całość materiału dowodowego do Burmistrza celem wydania opinii i ustosunkowania się m.in. do argumentów związanych ze sprzedażą działki. Organ przesłał również aneks do wniosku o umorzenie, który znajduje się w aktach sprawy (k. 26 - 27). Organ podatkowy nie może zobligować Burmistrza do zmiany swojego postanowienia, a wręcz przeciwnie z uwagi na zapis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego musi zastosować się do wydanego rozstrzygnięcia Przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ podatkowy nie może także ingerować w wewnętrzne uzgodnienia między Burmistrzem a stroną. Ponadto ustalenia (przyrzeczenie udzielenia ulgi w spłacie) pomiędzy skarżącą a organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego nie wiążą organu podatkowego wydającego decyzję w sprawie ulgi w spłacie, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie interes publiczny również nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Nie bez znaczenia pozostaje fakt odziedziczonego majątku przez stronę, który według Burmistrza Miasta i Gminy P. jest dziesięciokrotnie większy od należnego zobowiązania, zatem umorzenie zaległości byłoby działaniem na szkodę interesu publicznego. Ponadto, powoływana w odwołaniu przez stronę okoliczność wywiązywania się ze swoich zobowiązań na rzecz budżetu gminy, nie stanowi przesłanki, którą organ podatkowy miałby się kierować przy podejmowaniu decyzji. Uiszczanie podatków wynika z ogólnie przyjętych przepisów prawa podatkowego i właśnie w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że organ podatkowy nie może zobowiązać Burmistrza do przedstawienia wykazu podmiotów, kwot zaległości podatkowych oraz odsetek, które umorzył lub na których umorzenie wyraził zgodę w okresie od 2005 r. – 2014 r. Strona natomiast sama może wystąpić z wnioskiem do Burmistrza Miasta i Gminy P. w trybie informacji publicznej o udostępnienie powyższych danych. Wskazał także, że każdy wniosek z prośbą o ulgę w spłacie należności podatkowych jest rozpatrywany indywidualnie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że nie może odnieść się do argumentów zawartych w piśmie z dnia 17 lutego 2014r. (aneks do odwołania) dotyczących testamentu zmarłego czy chęci zawłaszczenia przez gminę majątku zmarłego mieszkańca oraz przeprowadzanych kontroli przez Urząd Miasta i Gminy P. w firmie brata strony, co świadczyć by mogło - według skarżącej – o mszczeniu się na rodzinie. Kwestie te pozostają poza istotą niniejszej sprawy tj. udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi w spłacie na podstawie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie organy szczegółowo oceniły sytuację strony, odniosły się do podniesionych przez nią argumentów i to zarówno w aspekcie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także postanowień Burmistrza Miasta i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

- art. 7, art. 8 i art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego

- art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że obecnie pozostaje bez środków do życia, na skutek utraty pracy, bez nadziei na jej znalezienie, ponieważ samotnie wychowuje dziecko a także sprawuje opiekę nad rodzicami, w szczególności nad matką. Zdaniem strony, organ nie wziął również pod uwagę interesu publicznego, gdyż w obecnej sytuacji skarżąca aby zaspokoić potrzeby życiowe swoje i dziecka będzie zmuszona ubiegać się o środki z pomocy państwowej. Zaznaczyła, że wielokrotne przyrzeczenie Burmistrza o umorzeniu należności podatkowych skłoniło ją do przyjęcia spadku. Działała zatem w zaufaniu do organu administracji publicznej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa wskazanych wcześniej pojęć nieostrych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznania innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Interpretując termin "ważnego interesu podatnika", należy mieć również na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10; wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla, że wydanie pozytywnej decyzji w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać zgodę na umorzenie zaległości podatkowych. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji osobistej bądź finansowej, spełnia przesłanki warunkujące możliwość uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Sąd podkreśla, że ww. przepisy mają zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 tej ustawy).

W przypadku podatku od spadków i darowizn, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.), podstawowe znaczenie ma zatem wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych przez naczelnika urzędu skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji zatem, gdy organ ten nie wyrazi zgody na zastosowanie ulgi, organy podatkowe nie mają możliwości pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. W sprawie postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. w sposób niebudzący wątpliwości nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze przytoczone wcześniej regulacje, w stosunku do tej zaległości, organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie jej umorzenia, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez skarżącego. W tym zakresie organy podatkowe nie działają bowiem w granicach swojego uznania administracyjnego. Sąd, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, dostrzega, że sytuacja skarżącej, zarówno materialna jak i rodzinna jest trudna. Ograniczone możliwość zarobkowania niewątpliwie utrudniają skarżącej uzyskanie środków na pokrycie zaległości podatkowej. Nie są to jednak okoliczności nadzwyczajne uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Mimo dostrzeżenia trudnej sytuacji skarżącej, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi przez organy podatkowe nie naruszyła prawa. Niezależnie od powyższego Sąd w tym miejscu jeszcze raz wskazuje, że ustanowione przepisem ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego związanie stanowiskiem Burmistrza, nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącego.

Sąd zaznacza, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (Lex nr 558265), postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy uznać należało, że za umorzeniem spornych zaległości nie przemawia interes publiczny. Sąd w pełni podziela stanowisko organów , że sposób powstania zaległości podatkowej miał wpływ na kwestię przyznania ulgi. Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 807/10, Lex Omega nr 990716). Skoro zasadą jest płacenie podatków, to organ, w przypadku ubiegania się o ich umorzenie, ma prawo oceniać także to, w jaki sposób doszło do powstania zaległości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 727/12, Lex Omega nr 1316464). Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych (również umorzenia zaległości podatkowych) należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Sz 460/12, Lex Omega nr 1225609).

W tym kontekście nie bez znaczenia ma fakt , że w roku , w którym nastąpiło przysporzenie z tytułu spadku i darowizn, podatnik osiągnął dochód w kwocie 18.454, 66 zł. a w kolejnym w kwocie 20.759,65 zł. Jednocześnie skarżąca otrzymała od gminy kwotę 5.833,00 zł. odszkodowania tytułem nabycia przez G minę działki. Jednocześnie zaznaczyć należy , że Burmistrz w żadnym momencie swoich rozważań nie utrzymywał , że kwota ta pokryje całą zaległość.

Oceniając zatem podane przez Burmistrza Miasta i Gminy P. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, istniejących i znanych temu organowi w dacie wydania postanowienia z dnia 2 listopada 2013 r., jego argumentacja była adekwatna do tych okoliczności. Jednocześnie nie naruszała postanowień art. 170 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Burmistrz wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ważnego interesu podatnika. Zaznaczył, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Istota argumentacji Burmistrza sprowadzała się więc do podkreślenia wyjątkowego charakteru wnioskowanej ulgi. Organ odniósł się również do przesłanki interesu publicznego. Wskazał, że przy wykładni tego pojęcia należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W konsekwencji, odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdził, że w sprawie nie występuje żadna z opisanych wyżej przesłanek. Burmistrz jednocześnie rozważył ważny interes podatnika dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącej, dostrzegając również jej trudną sytuację rodzinną i wykazując jednak, na niewiarygodność składanych dokumentów obrazujących jej sytuację majątkową . Wskazał także na dużą wartość rynkową odziedziczonego udziału w nieruchomości. Podkreślić przy tym należy , że Burmistrz w swoim stanowisku nie wykazywał z góry , że skarżąca udział w nieruchomości może łatwo zbyć , a jedynie zauważył, iż posiadając trudną sytuacje majątkową nie podejmowała żądnych kroków w celu jej zbycia a wręcz przeciwnie wyrażała wolę pozostawienia majątku o czym świadczy argumentacja o konieczności przeprowadzenia remontów i prac wykończeniowych.

Skarżąca natomiast podnosząc argument niemożności sprzedaży udziału , poza argumentacją prawną niczym go nie uzasadniła . Nie wykazała bowiem dlaczego nie może uzyskać zgody swojego brata do rozporządzenia udziałem , jakie podjęła kroki mające na celu porozumienia z pozostałym współwłaścicielem w celu zbycia lub obciążenia hipoteką części nabytego spadku i uzyskania kwot przeznaczonych na poczet spłaty należności. W końcu nie wyjaśniła dlaczego brat nie wyrażając zgody na zbycie części udziału nie jest w stanie odkupić tej części udziału od skarżącej .

Jednym z głównych argumentów skargi jest okoliczność , że skarżąca otrzymała przyrzeczenie Burmistrza o umorzeniu zaległości podatkowych w zamian za nabycie działki od skarżącej . Kwestii tej skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, natomiast Burmistrz okoliczności tej nie potwierdził wskazując , że skarżąca miała świadomość konsekwencji podatkowych wynikających z przyjęcia spadku. Jednocześnie zwrócił uwagę , że nabycie przez Gminę działki było za odszkodowaniem , które otrzymał M.W. oraz B.W. . Trudno zatem dać wiarę stanowisku skarżącej , skoro brat skarżącej będącym stroną owego porozumienia uiścił podatek nie wykazując takiej argumentacji . Nie można również przyznać racji , że skarżąca miała z tego tytułu roszczenie o umorzenie należności podatkowej skoro samo nabycie przez Gminę nieruchomości miało charakter odpłatny .

W świetle powyższego Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy - istniejących i znanych w dacie decydowania w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej – postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. odmawiające wyrażenia takiej zgody nie naruszało prawa. Odmowa ta mieściła się w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.