Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1396/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 700 zł ( słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" A.G. z siedzibą w Z., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w firmie PHU "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. ustalono liczne nieprawidłowości będące konsekwencją braku oryginałów bądź duplikatów faktur mogących stanowić podstawę obliczenia podatku naliczonego, w tym za marzec 2005 r. Między innymi stwierdzono, że w badanym okresie A.G. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w dniu [...] r. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2005 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie[...] zł podczas gdy z ustaleń kontroli wynikało, że w spornym miesiącu wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł (z uwzględnieniem zawyżenia nadwyżki z poprzedniego miesiąca).

Kwestionując prawidłowość obliczonego w deklaracji podatku organ stwierdził, że A.G. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo księgowej firmy "A", gdyż została ona zniszczona przez jej ówczesnego konkubenta i pełnomocnika firmy M,.K. Faktu tego nigdzie nie zgłosiła. Dysponowała jedynie dokumentów założycielskich firmy. Kontrolujący, w oparciu o uzyskane wydruki rejestrów sprzedaży i zakupów z Biura Rachunkowego E.K. obsługującego PHU "A" ustalili kontrahentów podatnika u których przeprowadzono czynności sprawdzające. Były to firmy:

- "B" w K.,

- PHU "C", C.,

- Firma "D", S.,

- PHU "E, C.,

- PHU "F", C.,

- PHU "G", B.,

- PHU "H", K.,

- "I", B.

- PHU "J", B.

Powyżsi kontrahenci, poza PHU "J" i "I" przedłożyli faktury VAT dokumentujące przeprowadzone z PHU "A" transakcje.

W przypadku firmy PHU "J" było to niemożliwe, gdyż H.P. od 10 lat mieszka prawdopodobnie w USA i od [...] r. jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w B. jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Współpracy z firma skarżącej zaprzeczył także J.G. W rozliczeniu pozostałych miesięcy 2005 r. część transakcji potwierdziła tylko "K" w S. oraz "L" Sp. z o.o. w W., a nie uzyskano dokumentacji od "Ł", S., "M", C., "N", R. i K.D.,R. oraz M.B., co do której ustalono, że nie prowadzi działalności gospodarczej od 1998 r.

Reasumując organy uznał brak podstaw do kwestionowania obrotu i podatku należnego zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia, ale wobec braku oryginałów faktur lub ich duplikatów zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Określił tym samym w decyzji z dnia [...] r. za marzec 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Jako podstawę prawną wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65), art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie O.p.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, w skrócie ustawa VAT) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), a także art. 112 ustawy VAT w związku z § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Podatnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 200, art. 210 O.p., sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności odnoście transakcji z firmami "I" i "J", niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności nie ustalenie miejsca zamieszkania H.P. i M.B., nie przesłuchanie ich w charakterze świadków, nie przeprowadzenie kontroli prowadzonych przez nich firm, nie przeprowadzenie bezpośredniego okazania A.G. J.G.. Zarzucono również nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, które pozwoliłyby na dokonanie rzetelnych ustaleń faktycznych w szczególności skonfrontowanie podatniczki i jej konkubenta z klientami firmy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany głównie w wyniku działań organów i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej analizy zachowaniem zasad logiki. Strona natomiast nie dysponowała oryginałami faktur, nie zgłosiła ich utraty ani nie podjęła działań w celu ich odtworzenia to organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Podkreślono również, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za ten okres, a co uprawniało organ do prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku za ten okres.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A.G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa, które miało wypływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 200 i art. 210 O.p.,

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego I instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, które nie odzwierciedlały transakcji z firmą "I" i "J", brak zeznań osób prowadzących te firmy i dokumentów ich działalności na podstawie, których organ mógłby dokonać rzetelnych ustaleń,

- nie przeanalizowanie i nie dopuszczenie dowodów z oświadczeń i faktur wystawionych przez skarżącą wraz z zamówieniami w oparciu o które winno być dokonane prawidłowe ustalenie wymiaru zobowiązania,

- nie ustalenie miejsca zamieszkania H.P. i M.B. i nie przesłuchanie tychże osób na okoliczność współpracy ze skarżącą, jak również nie przeprowadzenie kontroli w siedzibie firmy J.G. i nie okazanie mu A.G. Powyższe zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania, podobnie jak argumentacja uzasadnienia skargi powiela uzasadnienie odwołania.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z dniem [...]r. na podstawie art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z urzędu ze względu na zawisłe przez Trybunałem Konstytucyjnym pytanie prawne dotyczące konstytucyjności art. 70 § 1 pkt 1 O.p., który miał zastosowanie w sprawie. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 15 października 2012 r.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. pełnomocnik stwierdził, że A.G. została przesłuchana w sprawie karnoskarbowej w dniu [...]r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, co powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony w dacie wszczęcia tego postępowania o którym nie posiadała wiedzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ale nie z przyczyn w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Z kolei, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, co to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe.

Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zatem w pierwszej kolejności Sąd poddał kontroli kwestię przedawnienia zobowiązania i możliwości wydania po 31 grudnia 2010 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., gdyż bezspornym jest, że zobowiązanie za ten miesiąc 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 19 ust. 1 ust. 1 ustawy VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku od towarów i usług podatnik rozlicza każdy miesiąc, który stanowi odrębną całość – odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja rozliczeniowa VAT-7. Podatek VAT za marzec 2005 r. winien był być zadeklarowany i zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2005 r. Jak ustalono został zadeklarowany, ale w zaniżonej wysokości tym samym z dniem [...] r. powstała zaległość podatkowa, którą organ może określić decyzją.

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął na podstawie art. 113 § 1 kks w związku z art. 325a i 325e kpk dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. Następnie postanowieniem z [...]r. nr [...]wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT należnego od PHU "A".za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...]zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg oraz posługiwaniem się potwierdzającymi nieprawdę fakturami dokumentującymi zakup towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 kks w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 1 kks. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z 1 kwietnia 2011 r., które zostało doręczone po tej dacie (brak w aktach dowodu doręczenia). W treści uzasadnienia wskazano, że w dniu [...]r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.G. Obejmowało ono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym z art. 56 § 1 kks wskazane wyżej. A.G. została także wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniach [...]r. Wysłane pocztą wezwania nie zostały przez nią jednak podjęte. Nie powiodła się również próba wezwania jej na dzień [...]r. przez policję, gdyż od dwóch lat nie przebywała w miejscu stałego zameldowania. Dopiero pismem z dnia [...] r. powiadomiła UKS o aktualnym miejscu pobytu i zamieszkania w R. A.G. został przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniach [...]r.

Należy przypomnieć, że decyzja organu I instancji została wydana [...]r. i doręczona [...]r. a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. i została doręczona w dniu [...]r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2005 r. Organ podnosił, że z racji wszczęcia dochodzenia a następnie śledztwa w toku, którego w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu A.G. zarzutów m.in. przestępstw skarbowych dotyczących zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem wymiarowym. Postanowienie to jednak zostało ogłoszone dopiero w dniu [...] r. UKS podejmował wcześniej próby wezwania skarżącej na przesłuchanie jednakże z racji zamieszkiwania pod innym adresem niż adres zameldowania wezwania te nie zostały jej skutecznie doręczone. Nie wiedziała zatem o tych wezwaniach i fakcie wszczęcia oraz prowadzenia przeciwko niej postępowania karnoskarbowego. Powyższe ustalenie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 dowodzi, ze zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Jak wynika z uzasadnienie powyższego wyroku "Kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został dodany do o.p. przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i znalazł zastosowanie - jak wskazuje pytający sąd - w sprawie, na kanwie której sformułowano pytanie prawne. Wcześniej w o.p. występowały tylko dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. (...) Dwa lata później art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3019/IV kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3417/IV kadencja) wynika, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia".

Należy jednak zauważyć, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.(...) Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., obowiązujące od 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa zmieniająca z 2010 r.). Zgodnie z nim "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (...) Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie".

Podsumowując powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. po jego wprowadzeniu do systemu prawnego był dwukrotnie nowelizowany. Potrzeba jego zmiany wynikała z faktu zbyt szerokiego ujęcia uregulowanej w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. (...) Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Mając na względzie powyższą wykładnię i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Sąd stwierdza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatnika A.G. za marzec 2005 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co miało miejsce [...]r.

Nie posiadała ona również wiedzy o wydanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...]r., gdyż zostało jej ono ogłoszone dopiero [...]r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania objętego zarzutem z art. 56 § 1 kks. Faktem jest, że organ wzywał A.G. na przesłuchanie ale wezwania nie zostały jej doręczone, a w szczególności wezwanie na dzień [...]r.

Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, decyzja organu odwoławczego, nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako oparta na niekonstytucyjnej podstawie prawnej (zobacz wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1451/11, baza internetowa). Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi w świetle zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję a na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

UZASADNIENIE ZDANIA ODRĘBNEGO

Jako sędzia sprawozdawca uważam, że w rozpoznawanej sprawie skarga podlegała oddaleniu, ponieważ w sposób przewidziany prawem przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, co do skutków orzeczenia stwierdził:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Natomiast wcześniej w swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący, końcowy pogląd:

"W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

Aby prawidłowo odczytać, jakie są skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w zakresie przedawnienia należy omówić relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym, a także przepisy Konstytucji RP dotyczące mocy wiążącej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, co to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe.

Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Omawianej tutaj problematyki przedawnienia dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/ 5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne:

"Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące 2005 r. nie przedawniło, a to z tego powodu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu [...]r.

Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Natomiast według art. 313 § 1, 2 i 4 tej ustawy, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go (...). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów.

Wynika z tej regulacji prawnej, że aby w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, to do 31 grudnia 2010 r. w obiegu prawnym winno funkcjonować postanowienie, o jakim mowa w art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w którym określono by czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, jako przestępstwo karno skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Takie postanowienie zostało wydane [...]r. ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Według art. 53 § 2 i 3 tej ustawy, przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi.

Zgodnie z art. 115 § 1 ust. 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Z kolei, na podstawie 118 § 1 pkt 1 tej ustawy, urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe co oznacza, że urząd skarbowy jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego.

Według art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Przepisy procedury karnej mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności. (art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego organy procesowe prowadzą postępowanie i dokonują czynności z urzędu (...). Ten przepis formułuje zasadę oficjalności, czyli działania organów procesowych z urzędu.

Natomiast, według art. 10 § 1 tej ustawy, organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Ten przepis wyraża zasadę legalizmu, która oznacza, że w sprawach o przestępstwa ścigane z urzędu każdy organ powołany do ścigania ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli tylko ściganie jest faktycznie zasadne oraz prawnie dopuszczalne, a więc nie zachodzą przeszkody prawne w ściganiu. Na oskarżycielu publicznym ciąży przy tym dodatkowo także obowiązek wniesienia i popierania aktu oskarżenia.

Przestępstwa karne skarbowe i wykroczenia karne skarbowe są czynami ściganymi z urzędu.

Skoro urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe to oznacza, że jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również o wniesieniu i popierania aktu oskarżenia przed sądem.

Organem ścigania karnego skarbowego według art. 134 a Kodeksu karnego skarbowego jest także prokurator, który prowadzi postępowanie przygotowawcze, jeżeli ustawa tak stanowi. Do prokuratora należy prowadzenie śledztw w niektórych sprawach (art. 151b). Może on też przejąć sprawę innego organu do swego prowadzenia (art. 122 § 3). Prokurator jest również organem nadrzędnym wobec niefinansowych organów ścigania (art. 53 § 39a). W jego gestii pozostają też niektóre decyzje procesowe podejmowane na wniosek finansowego organu postępowania przygotowawczego (art. 122 § 2).

Wynika z tych regulacji prawnych, że interesy finansowe Skarbu Państwa w sposób ustawowy są zabezpieczone w pełnym zakresie. Zgodnie z zasadą legalizmu zarówno prokurator, jak i urząd skarbowy mają prawny obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a także wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu, którym jest każde przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe.

Według art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia.

Zgodnie z art. 71 ustawy Kodeks postępowania karnego, za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Za oskarżonego uważa się osobę, przeciwko której wniesiono oskarżenie do sądu, a także osobę, co do której prokurator złożył wniosek o warunkowe umorzenie postępowania. Jeżeli kodeks niniejszy używa w znaczeniu ogólnym określenia "oskarżony", odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do podejrzanego.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, standardy rzetelnego procesu określone zwłaszcza w art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji Europejskiej powinny być przestrzegane także w stadium postępowania przygotowawczego, a w jakim zakresie - to zależy od specyficznych cech konkretnego postępowania oraz od okoliczności samej sprawy (tak w wyroku ETPCz z dnia 25 kwietnia 2006 r., Ahmet Mete v. Turcja, LEX nr 177651). W art. 6 ust. 3 Konwencji Europejskiej gwarantuje się oskarżonemu prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego przeciw niemu oskarżenia.

Prawo do rzetelnego, sprawiedliwego procesu oznacza, iż jeśli organ procesowy w postępowaniu przygotowawczym postawił komukolwiek zarzut popełnienia przestępstwa, to w okolicznościach i w terminach przewidzianych przez prawo powinien wystąpić do sądu z oskarżeniem albo umorzyć postępowanie, poddając tę decyzję także kontroli sądowej. Trudno jest pogodzić z tą zasadą utrzymywanie podejrzanego w stanie wyczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora co do postawionego zarzutu aż do upływu terminu przedawnienia karalności.

Na obowiązek właściwej informacji i możliwości obrony przy zmianie zarzutu zwraca uwagę w kontekście prawa do rzetelnego procesu Europejski Trybunał Praw Człowieka, stwierdzając że "gdy zmienia się zarzut, w tym jego przyczyna, oskarżony musi być właściwie o tym poinformowany i mieć odpowiedni czas i możliwości, aby na zmianę reagować i zorganizować nową obronę" (orzeczenie w sprawie Mattochia przeciwko Włochom, skarga nr 23969/94, § 61 - cyt. za M.A. Nowicki, Palestra 2000, z. 11-12, s. 130).

Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna fazę in personam postępowania przygotowawczego i kreuje stronę procesową podejrzanego (zob. tezę 3 do art. 71 kpk pod redakcją Piotra Hofmańskiego - Kodeks postępowania karnego, Komentarz tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 r., s. 344)."

Kazimierz Grzegorczyk w glosie do tego postanowienia (WPP.2002.3.163) wyraził następujący pogląd:

"Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zakresem przedmiotowym obejmuje zarówno sporządzenie takiego postanowienia oraz ogłoszenie go podejrzanemu; wydanie go oznacza więc uzewnętrznienie, upublicznienie tego postanowienia; za takim rozumieniem zwrotu "wydano" przemawia treść przepisów art. 313 § 1 i 314 k.p.k."

Skoro w tej sprawie, tak jak tego wymaga obowiązujący przepis prawa wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, to rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...]r., ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania dotyczącego 2005 r.

Żaden przepis procedury karnej nie przewiduje informowania osoby podejrzanej o toczącym się śledztwie, w którym to śledztwie takiej osobie może zostać przedstawiony zarzut według reguł wskazanych w art. 313 ustawy Kodeks postępowania karnego. Jedyną procesową formą poinformowania osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, że takie postępowanie się toczy jest ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Ustawa Kodeks postępowania karnego zawiera Dział IV CZYNNOŚCI PROCESOWE, w którym zamieszczono: Rozdział 11 Orzeczenia, zarządzenia i polecenia; Rozdział 12 Narada i głosowanie; Rozdział 13 Porządek czynności procesowych; Rozdział 14 Terminy; Rozdział 15 Doręczenia; Rozdział 16 Protokoły; Rozdział 17 Przeglądanie akt i sporządzanie odpisów; Rozdział 18 Odtworzenie zaginionych lub zniszczonych akt.

Przepisy tam zawarte regulują, kto i kiedy oraz jaką wiedzę może uzyskać o toczącym się postępowaniu karnym.

Ponadto zgodnie z art. 21 § 1 i 2 tej ustawy, o ukończeniu postępowania toczącego się z urzędu przeciw osobom zatrudnionym w instytucjach państwowych, samorządowych i społecznych, uczniom i słuchaczom szkół oraz żołnierzom należy bezzwłocznie zawiadomić przełożonych tych osób. Prokurator zawiadamia również o wszczęciu postępowania przeciw funkcjonariuszom publicznym, a o wszczęciu postępowania przeciw innym osobom, o których mowa w § 1 - jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny.

Według art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228), informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "tajne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje poważną szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że w istotny sposób zakłóci funkcjonowanie organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości.

Natomiast zgodnie z art. 265 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), kto ujawnia lub wbrew przepisom ustawy wykorzystuje informacje niejawne o klauzuli "tajne" lub "ściśle tajne", podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

Ponadto art. 231 § 1 tej ustawy stanowi: "Funkcjonariusz publiczny, który, przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego, podlega karze pozbawienia wolności (...)."

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne należy przytoczyć najistotniejsze fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 ogłoszonego 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848):

"Z tych względów należy stwierdzić, że ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyroki: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10; postanowienie sygn. Ts 389/08). Trybunał podkreślił, że "efektywność egzekwowania należności podatkowych (o ile należności te ustanowiono w zgodzie z Konstytucją), trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu (...), a więc m.in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych. Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego" (zob. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36, pkt III.3). Z tych względów przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest – jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 – szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku (zob. A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, "Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny" z. 3/2008, s. 63 i n.). Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej.

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki: z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97; sygn. P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji), na co zwrócił uwagę Trybunał w wyroku sygn. P 41/10. Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zawiłość przepisów prawa podatkowego, ich niejednoznaczna treść i zróżnicowana wykładnia w praktyce organów podatkowych sprawiają, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego niejako wpisują się w proces samoobliczenia podatku w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Wówczas bowiem to na podatniku ciąży obowiązek poprawnego obliczenia oraz zapłaty należnego podatku, a także złożenia prawidłowej deklaracji dokumentującej to rozliczenie. Upływ czasu, z jednej strony, wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego, lecz z drugiej strony, utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania i jego wysokość, w razie ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów Trybunał zwrócił uwagę zwłaszcza w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41), stwierdzając: "nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych – z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać «ogólnej normy obejścia prawa podatkowego». Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników".

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26).

Wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy".

Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu.

Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Skutki orzeczenia.

Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Według art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją.

Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Omawiany tutaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), nie określa innego terminu mocy obowiązującej aktu normatywnego, nie określa "wstecznego" terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z tych regulacji prawnych wynika, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Mają one znaczenie prawotwórcze nadając sens normie konstytucyjnej, na skutek wyroku TK powstaje norma intertemporalna nakazująca.

Jeśli chodzi o regulację z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP (klauzula odroczenia) to przepis ten wyraża zasadę oczekiwania na reakcję ustawodawcy, w sytuacji kiedy istnieje luka ustawodawcza tzw. "pominięcie". W okresie odroczenia "utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" obowiązuje zasada samoistnego stosowania Konstytucji RP; zasada stosowania Konstytucji RP oraz zakwestionowanego przepisu do czasu uzupełnienia normy pominiętej, przez co następuje rekonstrukcja normy "brakującej".

W wyroku z 31 stycznia 2001 r., P 4/99 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do momentu stwierdzenia niekonstytucyjności następująco:

"Przepis obowiązuje w systemie prawa, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym następuje dopiero wówczas, gdy przepis ten nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej. Badając, czy uchylony przepis może być nadal stosowany i tym samym zachowuje moc obowiązującą, należy kierować się treścią miarodajnej normy międzyczasowej (intertemporalnej). Normy takie - rozgraniczające czasowy zakres stosowania kolejno obowiązujących przepisów przez wskazanie, który z nich należy stosować w danej sytuacji - z reguły zawarte są w przepisach przechodnich (przejściowych i dostosowujących), towarzyszących przepisom uchylającym przepisy wcześniejsze. Normę taką uwzględnić należy także wtedy, gdy nowy przepis zmienia w całości lub części tekst przepisu wcześniejszego, powodując w ten sposób nadanie odmiennej treści wyrażonej w nim normie prawnej."

W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., II CSK3/10 Sąd Najwyższy stwierdził: Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 jest właśnie takim wyrokiem tzw. wyrokiem zakresowym (częściowym). Nie jest bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej, tj. nakładającej na organy władzy publicznej obowiązek poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrok w rozważanej części ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu ustawy, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie. Wspomniany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale sprawia jedynie, że ustawodawca powinien dokonać stosownej nowelizacji tego przepisu.

Nie można skutecznie odroczyć utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, jeżeli sentencja wyroku stwierdzającego niezgodność tego przepisu z Konstytucją została tak sformułowana, że nie powoduje utraty jego mocy obowiązującej.

W wyroku z dnia 9 lipca 2012 r., P 59/11 Trybunał Konstytucyjny tak określił jego skutki:

"Trybunał Konstytucyjny stwierdził w badanej sprawie, że niekonstytucyjność art. 2 ust. 3 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym wynika z braku ukształtowania zawartego w tym przepisie katalogu wyjątków z uwzględnieniem urlopu macierzyńskiego. Taka konstrukcja niniejszego wyroku nie skutkuje zatem utratą mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu ustawy, ani modyfikacją jego obecnego brzmienia. Oznacza jedynie konieczność niezwłocznej interwencji ustawodawcy w celu uzupełnienia wspomnianej regulacji w taki sposób, który zapewni realizację normy konstytucyjnej wyrażonej - w tym przypadku - w art. 71 ust. 2 Konstytucji (por. m.in. wyroki TK z: 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46, cz. III, pkt 8 uzasadnienia; 7 marca 2007 r., sygn. K 28/05."

Również w omawianym tutaj w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał skutek swojego wyroku:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

W wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99, którym stwierdzono niekonstytucyjność wskazanych tam przepisów ustawy Kodeks cywilny Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się, co do ustalenie zakresu czasowego niezgodności z konstytucją:

"Tymczasem prawa nabyte w drodze dziedziczenia podlegają ochronie gwarantowanej przez dotyczące własności i innych praw majątkowych przepisy konstytucji. Ochronę tych praw uzasadniają także oparte na art. 2 konstytucji zasady ochrony bezpieczeństwa prawnego i zaufania do prawa.

Zasada zakazująca nadawania prawu mocy wstecznej nie ma - na co Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę - charakteru bezwzględnego. Odstępstwo od niej jest dopuszczalne w szczególności wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji. Niemniej jednak zasada ta, mimo że nie została wprost wyrażona w tekście konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego, przyjętej w art. 2 konstytucji. Wyrażony w niej zakaz adresowany jest nie tylko do organów sprawujących władzę ustawodawczą, ale i do Trybunału Konstytucyjnego, który w roli "negatywnego ustawodawcy" ma kompetencję do pozbawienia całości lub części aktu normatywnego mocy obowiązującej, a tym samym do spowodowania zmiany stanu prawnego, której konsekwencją jest nie tylko zakaz stosowania przepisu uznanego za niezgodny z konstytucją, ale i możliwość ponownego rozpatrzenia zakończonych już spraw. Zatem orzekając w kwestii zgodności z konstytucją przepisów, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, Trybunał Konstytucyjny musi ocenić także oddziaływanie wyroku, stwierdzającego niezgodność kwestionowanych przepisów z konstytucją, na skutki prawne, które przed ogłoszeniem tego wyroku w Dzienniku Ustaw zostały ukształtowane przez wyrażone w tych przepisach normy prawne. Poddanie spadków otwartych przed tą datą stanowi prawnemu zmienionemu w wyniku tego wyroku nieuchronnie prowadziłoby do kolizji z zasadami konstytucyjnymi, chroniącymi wymienione wcześniej wartości, w szczególności - bezpieczeństwo prawne i zaufanie do prawa. Dlatego Trybunał Konstytucyjny uznał za uzasadnione zminimalizowanie oddziaływania wydanego w niniejszej sprawie wyroku na ukształtowane już stosunki prawne. Rozważając tę kwestię Trybunał Konstytucyjny wziął też pod uwagę konsekwencje praktyczne stwierdzonej niezgodności z konstytucją, istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy doszło już do faktycznego objęcia gospodarstwa rolnego przez osobę będącą w świetle zakwestionowanych przepisów spadkobiercą, do wydania na ich podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku albo do działu spadku.

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dowodzi, że uproszczeniem byłoby ujmowanie relacji między kwestionowanymi przepisami ustawowymi i mającymi stanowić podstawę ich oceny przepisami konstytucji tylko i wyłącznie w kategoriach całkowitej i jednoznacznej zgodności lub braku zgodności. Norma ustawowa może być bowiem tylko częściowo sprzeczna z konstytucją, zaś w części (w określonym zakresie) z nią zgodna. Może też zachodzić szczególna sytuacja, gdy niektóre tylko interpretacje przepisu prawnego uznane zostają za sprzeczne z konstytucją (wykładnia ustaw w zgodzie z konstytucją wielokrotnie stosowana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego).

Trybunał Konstytucyjny przyjmował już w swym dotychczasowym orzecznictwie, że określony przepis może być niezgodny z konstytucją w zakresie obejmującym tylko część sytuacji faktycznych, do których zgodnie ze swą treścią ma zastosowanie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest wykluczone stwierdzenie, iż kryterium decydującym o zakresie niezgodności określonego przepisu z konstytucją będzie pewien moment czasowy. Przykładami tego typu sytuacji, występującymi już w orzecznictwie Trybunału, są sprawy, gdzie doszło do naruszenia przez prawodawcę zasady lex retro non agit lub do zaniechania wprowadzenia odpowiedniej vacatio legis. W takiej sytuacji niekonstytucyjność nie ma bowiem charakteru absolutnego i nieograniczonego, ale odnosi się do pewnego wycinka czasu, co do którego mocą decyzji prawodawcy obowiązuje nakaz stosowania przepisów o treści niezgodnej z konstytucją.

Zróżnicowanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności kwestionowanego przepisu z konstytucją ze względu na określony punkt czasowy, znalazło kilkakrotnie wyraz w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (np. w orzeczeniach z: 29 stycznia 1992 r., K. 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8, 30 listopada 1993 r., K. 18/92, OTK w 1993 r., cz. II, poz. 41). W wyroku z 5 stycznia 1998 r. (P. 2/97, OTK ZU Nr 1/1998, poz. 1) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie powiązał niekonstytucyjność z elementem czasowym, stwierdzając niezgodność z konstytucją zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów tylko w zakresie "w jakim może on być stosowany do sytuacji" występującej w określonym czasie poprzedzającym wydanie wyroku Trybunału.

Ustalenie zakresu czasowego niezgodności z konstytucją wymaga analizy dokonanej z uwzględnieniem szczególnych cech sytuacji objętych unormowaniem przewidzianym w przepisach uznanych za niezgodne z konstytucją. Chodzić tu może w pierwszej kolejności o sytuacje, w których przepisy formalnie uchylone znajdują zastosowanie na podstawie norm międzyczasowych (tak jak to miało miejsce w sprawie P. 2/97). Uwzględnienia wymaga poza tym czas, w którym zakwestionowane przepisy obowiązywały. Ma to znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy są przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., a jeszcze w większym stopniu, gdy są to przepisy sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 29 grudnia 1989 r. o zmianie Konstytucji PRL (Dz. U. Nr 75, poz. 444), która to nowelizacja określiła Polskę jako demokratyczne państwo prawne, urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej.

W żadnym wypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych obowiązujących w dniu otwarcia spadku nie może być zasada bezpośredniego stosowania konstytucji (art. 8 ust. 2 konstytucji). Bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bardzo wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Art. 188 konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych w nim sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczać się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z 25 sierpnia 1994 r., I PRN 53/94, OSNAPiUS 1994, z. 11, poz. 179, wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., II SA/Kr 609/98).

Istotnym elementem modelu kontroli zgodności ustaw z konstytucją, przyjętego w polskiej konstytucji za wzorem innych państw europejskich, jest uregulowana w art. 193 instytucja pytania prawnego. Regulacji opartej na art. 188 i 193 konstytucji, interpretowanych w świetle wyrażonej w art. 2 konstytucji zasady państwa prawnego, nie wyłącza przewidziana w art. 178 ust. 1 konstytucji podległość sędziów konstytucji i ustawom. Przepis ten nie wypowiada się bezpośrednio na temat rozstrzygania kolizji między konstytucją i ustawą, dopełnia on natomiast regulację przewidzianą w art. 193 konstytucji, ustanawiając powinność skorzystania z przyznanej w tym przepisie możliwości w każdym przypadku, gdy sąd orzekający dojdzie do przekonania, że norma stanowiąca podstawę orzekania jest sprzeczna z konstytucją. Sądy nie są także wyłączone spod wyrażonej w art. 190 ust. 1 konstytucji zasady, w myśl której orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego przysługuje moc powszechnie obowiązująca."

Wynika z tych rozważań, że związanie sędziów Konstytucją i ustawami, w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji, oznacza konieczność uwzględnienia - na każdym etapie rozpatrywania spraw - skutków prawnych wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro w omawianym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu i dlatego jest tzw. wyrokiem zakresowym, częściowym. Nie była bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej,

Ustalając zakres czasowy niezgodności z Konstytucją braku procedury informowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego należy uwzględnić to, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił skutki wyroku:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30 stał się powszechnie obowiązujący i wszedł w życie z dniem ogłoszenia 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

Według art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat.

Od dnia 24 lipca 2012 r. biegnie zatem termin dla władzy ustawodawczej, aby dokonała koniecznych zmian ustawodawczych w zakresie wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 173 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe.

Brakującej w art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa regulacji prawnej normującej sposób i tryb informowania przez organ właściwy: organ podatkowy; urząd skarbowy będący organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego sądy administracyjne nie mogą z przyczyn konstytucyjnych utworzyć dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy zastosował obowiązujący przepis prawa dotyczący przedawnienia.

Skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa – art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie może również odmówić stosowania przepisu obowiązującego z tego powodu, że nie został on uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o domniemanie zgodności przepisu obowiązującego z ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Organ podatkowy będący organem władzy publicznej - władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględnia skargę na decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie narusza prawa organ podatkowy stosując obowiązujący przepis ustawy nie uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym

W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10 Trybunał Konstytucyjny stwierdził:

"Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego, chociaż nie zostały expressis verbis wysłowione w tekście Konstytucji, to jednak niewątpliwie należą do kanonu zasad składających się na koncepcję państwa prawnego w znaczeniu, w jakim to pojęcie pojawia się w art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. K 4/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 165, pkt 1II.2). Adresatami zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji są wszystkie organy władzy publicznej, zarówno tworzące, jak i stosujące prawo.

Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, określana też mianem zasady lojalności państwa wobec obywatela, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyrok TK z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29, pkt 1II.9). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138, pkt 1II.2).

Z zasady demokratycznego państwa prawa Trybunał wywiódł jednocześnie wymóg respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, która "obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne. (...) Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji" (wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97, pkt 1II.1).

W swym dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie odnosił się do istoty powszechnego obowiązku podatkowego wyrażonego w art. 84 Konstytucji. Podkreślał on, że płacenie podatków jest jedną z powinności jednostek wobec państwa, wynikającą z faktu, że każdy - korzystając z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo (zapewnienie bezpieczeństwa, utrzymanie dróg) - powinien też partycypować w ich finansowaniu. Inaczej mówiąc, każdy jest zobligowany do przyczyniania się do dobra wspólnego według własnych możliwości. Art. 84 Konstytucji, z jednej strony, zobowiązuje więc każdego do posłuszeństwa i podporządkowania się nałożonym na niego ciężarom publicznym (zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83, pkt 1V.12), z drugiej zaś strony, nakłada na ustawodawcę wymóg wprowadzenia adekwatnych do potrzeb gwarancji instytucjonalnych, zapewniających organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych (zob. wyrok TK z 11 kwietnia 2000 r., sygn. K 15/98, OTK ZU nr 3/2000, poz. 86, pkt. III).

Nie bez znaczenia dla oceny rozwiązań określających zasady wygasania zobowiązań podatkowych wskutek upływu czasu pozostają także inne wartości konstytucyjne, a zwłaszcza konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowego wykonywania budżetu. Nakładając podatki, ustawodawca szacuje wysokość wpływów budżetowych, pozwalających sfinansować zaprogramowane wydatki. Przedawnienie niewyegzekwowanych należności podatkowych, jeśli zjawisko to przybierze znaczne rozmiary, może w rezultacie skutkować trudnościami w realizacji zaplanowanych zadań państwa. Jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. Trybunał stwierdził, że "efektywność egzekwowania należności podatkowych (o ile należności te ustanowiono w zgodzie z Konstytucją), trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu (...), a więc m.in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych. Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego" (zob. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36, pkt 1II.3).

Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny analizował instytucję przedawnienia w prawie karnym. Uznał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie ani jako ekspektatywa takiego prawa (zob. wyrok TK z 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, pkt 1V). Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach (nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest). Potwierdził to również TK w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie TK z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431).

Trybunał w obecnym składzie w pełni podziela wyżej wyrażone poglądy. Decyzja, czy w ogóle wprowadzić do systemu prawa przedawnienie zobowiązań podatkowych, mieści się w szerokim marginesie swobody regulacyjnej ustawodawcy.

Zdaniem Trybunału, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia. Taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji (zob. wyrok TK z 13 października 2009 r., sygn. P 4/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 133, pkt 1II.4; wyrok TK z 2 września 2008 r., sygn. K 35/06, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 120, pkt 1II.7; postanowienie TK z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08).

Określając procedurę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu czasu, ustawodawca musi wziąć pod uwagę wiele czynników. Po pierwsze, organy państwa powinny dysponować realną możliwością egzekwowania niezapłaconych należności, tak aby zapewnić realizację zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równowagę budżetową. Po drugie, ocena adekwatności długości terminu przedawnienia powinna uwzględniać okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Po trzecie, należy uwzględnić okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wreszcie, kształtując mechanizm przedawnienia, ustawodawca nie powinien bagatelizować zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej (vide: art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji). Mechanizm przedawnienia nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania go instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego po pewnym czasie uniknąć zapłaty podatku. Z drugiej strony, zasady przedawniania zobowiązań podatkowych nie mogą prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników, wobec których prowadzona jest egzekucja administracyjna i podatników, którzy nie zapłacili podatku, lecz uniknęli odpowiedzialności jedynie przez niesprawność działania organów podatkowych."

Użyte przez ustrojodawcę w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (tak: R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis, Warszawa 2008, s.11).

Stwierdzenie niezgodności z Konstytucja przepisu prawa i odroczenie utraty obowiązującej oznacza, że do upływu terminu wskazanego w orzeczeniu TK przepis ten nie tylko nie korzysta z domniemania niekonstytucyjności, lecz obowiązuje - na zasadzie wyjątku - jako przepis, którego niezgodność z konstytucją nie budzi żadnych wątpliwości i nie może być w żaden sposób podważona, została bowiem stwierdzona ostatecznym orzeczeniem TK (zob.: A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane (w:) Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, wyd. NSA, Warszawa 2007, s. 112).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 290/09 i z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07 (opubl. CBOS), wyrażono pogląd, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. W sprawach tych stwierdzano, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest bowiem tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się on niezgodny. Przepis uznany za niekonstytucyjny, ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tegoż przepisu, tak by był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym.

Należy zauważyć, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny stosując klauzulę odraczającą dokonuje ważenia z jednej strony pozostawienia w systemie prawa niekonstytucyjnego przepisu i konieczności jego stosowania, z drugiej zaś konieczności uniknięcia stanu niekonstytucyjności lub luki w systemie prawa. Poprzez utrzymanie w mocy niekonstytucyjnego rozporządzenia następuje wyłączenie zakazu stosowania tego przepisu. Podstawą tego wyłączenia jest z reguły ważenie konstytucyjnych zasad dokonane przez TK. Trybunał na mocy swego wyroku rozstrzyga więc o zakresie stosowania niekonstytucyjnego przepisu ((w:) glosie P. Tuleji do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, opubl. ZNSA 2007/1/136).

Stanowisko dotyczące skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odraczających w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin utraty mocy obowiązującej aktów normatywnych uznanych za niekonstytucyjne, zgodnie z którym, orzeczenia Trybunału obalają domniemanie konstytucyjności przepisów, ale przepisy te obowiązują do dnia utraty mocy i powinny być stosowane wyrażono również w wyrokach NSA z dnia 23 II.2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda z 2006 r., nr 5, str. 35 - i Trybunał Konstytucyjny w cytowanych w tym wyroku orzeczeniach, wyrok NSA z dnia 6 II 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, zbiór LEX Nr 357511 i cyt. w nim orzecznictwo, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 IV 2006 r., sygn. IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. nr 2, poz. 31).

Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno pozwolić na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09: " W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził:

Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Wydaje się, że wskazana teza w pełni oddaje istotę skutku omawianego tutaj wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Art. 70 § 6 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." nie utracił swojej mocy obowiązującej.

Do czasu nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu organy podatkowe winny stosować i dokonywać wykładni wskazanego przepisu prawa, który nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny zgodnie z wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.

W najbliższej praktyce oznacza to, że o ile naczelnik urzędu skarbowego będący organem podatkowym uzyska od urzędu skarbowego; inspektora kontroli skarbowej; upoważnionego przedstawiciela urzędu celnego; upoważnionego przedstawiciela Straży Granicznej; upoważnionego przedstawiciela Policji; upoważnionego przedstawiciela Żandarmerii Wojskowej; upoważnionego przedstawiciela Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego; upoważnionego przedstawiciela Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz od prokuratora w sposób zgodny z prawem informację o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania powinien o tym powiadomić podatnika będącego stroną w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jeśli przedawniałoby się one z dniem 31 grudnia 2012 r.

Jeśli zaś chodzi o informowanie podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, to wskazane organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz prokurator mają prawny obowiązek sporządzenia postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenia niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania go (...) zawsze wtedy, kiedy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów.

Skoro w sprawach wszczętych skonsumowana została już przesłanka: " jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa" poprzez wydanie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określono czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, i kiedy prawie we wszystkich sprawach już w chwili wszczęcia śledztwa sprawca jest wykryty przez, co zrealizowany jest jeden z podstawowych celów postępowania przygotowawczego – wykrycie sprawcy (art. 297 § 1 pkt 2 kpk), to w razie jeśli zebrane dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba należy jej niezwłocznie nadać status strony. Przekształcenie do 31 grudnia 2012 r. postępowań karnoskarbowych w fazę in rem spowoduje skutek z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w grudniu 2006 r. i w 2007 r. z wyłączeniem grudnia.

Skoro podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30 stał się powszechnie obowiązujący i wszedł w życie z dniem ogłoszenia 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), to nie można uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa stosując obowiązujący do dzisiaj przepis prawa. Wyrok zakresowy (częściowy) Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wyrok ten ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie.

Podobny charakter miały dwa inne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach; wyrok z dnia 2 lipca 2003 r. K 25/01, w którym stwierdzono: "1. Art. 47954, art. 47965 i art. 47976 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, w zakresie, w jakim nie przewidują obowiązku zwrotu kosztów postępowania, są niezgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepisy ustawy powołane w punkcie 1 tracą moc obowiązującą z dniem 30 czerwca 2004 r."