Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 294/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 par. 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 cyt. ustawy.

TEZY

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 par. 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Jan Zając, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "N." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 1378/04 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "N." Spółki z o.o. w S. kwotę 8.300 zł /osiem tysięcy trzysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Gl 1378/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, "N." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za grudzień 2000 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "N." w S., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 października 2001 r. (...) w przedmiocie określenia za grudzień 2000 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 75.002 zł, zaległości podatkowej w kwocie 116.612 zł oraz odsetek za zwłoką w kwocie 32.868,60 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 34.983 zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołała art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka bezzasadnie zakwalifikowała czynności wykonywane na rzecz zagranicznego oddziału w ramach procedury uszlachetniania czynnego jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" %. Stwierdziły przy tym, iż dla dokonania sprzedaży konieczne jest wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów. Natomiast sporne czynności dokonywane były w ramach jednego podmiotu, ponieważ zagraniczny oddział Spółki nie był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na brak zgody Urzędu Skarbowego w S., wymaganej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Po rozpatrzeniu skargi Spółki na tę decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 23 września 2003 r. I SA/Ka 1767/02 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że wiążące znaczenie ma stanowisko niemieckich organów podatkowych, według których zakład Spółki w Hamburgu w świetle prawa tego kraju podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby polski urząd skarbowy udzielał zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu - czynności dokonywane przez Spółkę z o.o. "N." w S. na rzecz jej oddziału zagranicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. FSK 379/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23 września 2003 r. I SA/Ka 1767/02 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia. NSA w konkluzji uzasadnienia wyroku wyraził pogląd, że kontrakt z dnia 26 marca 2000 r. (...) pomiędzy spółką a jaj zagranicznym oddziałem, nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego, udzielonej w trybie art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie NSA również bez znaczenia, dla sprawy pozostaje fakt, iż doszło do sprzedaży "otrzymywanych od spółki towarów na terenie Niemiec", bowiem zgodnie z zasadą terytorialności okoliczność ta pozostaje bez wpływu na status oddziału osoby prawnej jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd wskazał, że opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z o.o. "N." z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania "0" % stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę po uchyleniu przez NSA wyroku NSA OZ w Katowicach, stwierdził, że w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. FSK 379/04 nie oznacza braku podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Argumentował przy tym, iż Sąd co prawda stwierdził konieczność uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, jednak nie zaznaczył, że zgoda ta ma zostać w drodze decyzji administracyjnej i nie wykluczył, że taka zgoda może być udzielona per facta concludentia, a w jego ocenie zgoda taka została udzielona poprzez uznanie za prawidłowe w toku kontroli podatkowej rozliczeń za sierpień 2000 r. w tym samym stanie faktycznym. Odwołał się przy tym do protokołu kontroli z dnia 6 października 2000 r., wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5609/98 oraz opinii prawnej adwokata Wojciecha B. z dnia 11 października 2004 r. Ponadto podniósł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2004 r. wyłącza możliwość stosowania preferencyjnej stawki "0" % tylko w zakresie czynności wywozu towarów do jej niemieckiego oddziału w ramach procedury uszlachetniania czynnego, co nie odnosi się do sytuacji dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem niemieckiego oddziału. Zaakcentował, iż konsekwencją stanowiska Sądu musi być teza, że Spółka "N." mogła dokonywać sprzedaży eksportowej za pośrednictwem swojego niemieckiego oddziału, a sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej zaistniała najpóźniej w chwili, w której niemiecki oddział dokonywał sprzedaży towarów na terenie Niemiec. Wyraził przy tym pogląd, iż brak prawno-podatkowej samodzielności niemieckiego oddziału w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza bowiem, że wspomniany oddział stanowi niejako "przedłużone ramię" skarżącej spółki, a dokonywana przez niego sprzedaż wywoływała skutki bezpośrednio dla skarżącej. Podał, iż zasadność tego stanowiska potwierdza załączona opinia z dnia 27 października 2004 r. i pisma Ministerstwa Finansów /z dnia 21 listopada 1995 r. nr PP2-7402-885/95/GM, z dnia 24 lipca 1993 r. nr PD1-7205-107/93 i z dnia 16 czerwca 2003 r./.

Ustosunkowując się do tego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2004 r. wskazał, że pogląd o możliwości stosowania stawki "0" % przy sprzedaży na terenie Niemiec strona prezentowała już w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2003 r., do czego odniesiono się w piśmie z dnia 2 września 2003 r. Dodał, że stanowisko to jest nadal aktualne, ponieważ skarżąca wystawiała faktury za świadczenie usług uszlachetniania czynnego, których odbiorcą nie był podmiot spoza Spółki, a równocześnie nie wystawiała faktur z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, a zatem brak jest podstaw do badania dokumentacji transakcji przeprowadzonych na terenie Niemiec w oparciu o inne regulacje niż polska ustawa o podatku od towarów i usług. Zaakcentował też, że skarżąca dopiero w dniu 11 października 2000 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym podała informację o numerze identyfikacyjnym w innym kraju oraz załączyła wyciąg z rejestru handlowego. W tym stanie rzeczy - w ocenie organu odwoławczego - nie można uznać, że w toku kontroli w dniu 6 października 2000 r. doszło do uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, tym bardziej że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej dysponował kompletem materiałów dowodowych, w tym protokołem kontroli z dnia 6 października 2000 r. załączonym jako dowód nr 2 do odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się co do okoliczności związanych ze wznowieniem postępowania w sprawie decyzji podjętej w wykonaniu wyroku z dnia 23 września 2003 r. I SA/Ka 1767/02. Podał, że postanowieniem z dnia 14 października 2004 r. (...), wydanym na podstawie art. 241 par. 1 oraz art. 243 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 listopada 2003 r. (...) uchylającą decyzje Urzędu Skarbowego w S. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Przesłał też decyzję - podjętą w wyniku wznowienia postępowania - z dnia 13 grudnia 2004 r. (...), mocą której organ odwoławczy uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję. W podstawie prawnej powołał art. 245 par. 1 pkt 1 w związku z art. 244 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku ze stwierdzeniem przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 7 tej ustawy.

W wyniku powtórnego rozpoznania tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż ponowne rozpatrzenie niniejszej sprawy jest skutkiem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23 września 2003 r. I SA/Ka 1767/02. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. FSK 379/04 nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie odniósł się do oceny zasadności interpretacji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym. Wyraził przy tym pogląd, że kontrakt z dnia 26 marca 2000 r. (...) nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego, udzielonej w trybie art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu również bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż doszło do sprzedaży "otrzymywanych od spółki towarów na terenie Niemiec", bowiem zgodnie z zasadą terytorialności okoliczność ta pozostaje bez wpływu na status oddziału osoby prawnej jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd wskazał, że opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z o.o. "N." z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania "0" % stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należało uwzględnić dyspozycję zawartą w art. 190 /zdanie pierwsze/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Oznacza to, iż interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana w sprawie o ustalonym stanie faktycznym jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy strona skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów pozwalających na zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa materialnego, brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Nie uznano przy tym skuteczności argumentów skarżącej Spółki przedstawionych w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2004 r., bowiem - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - tezę o możliwości zastosowania stawki "0" % w momencie sprzedaży wyrobów gotowych na terenie Niemiec strona skarżąca prezentowała już w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2003 r., a zatem okoliczność ta była znana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej. W tej kwestii NSA wyraził pogląd, że "opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z o.o. "N." z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania "0" % stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe". Podobnie należy zdaniem sądu pierwszej instancji ocenić wywody pełnomocnika skarżącej co do udzielenia zgody wymaganej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w sposób domniemany, wobec niezakwestionowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniu 6 października 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej dysponował bowiem kompletem materiałów dowodowych, w tym protokołem kontroli z dnia 6 października 2000 r. załączonym jako dowód nr 2 do odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, a dokonując oceny kwestii statusu podatkowego oddziału zagranicznego Spółki jednoznacznie stwierdził, iż "brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego na to by oddział zagraniczny spółki z o.o. "N." w S., który mieści się w Hamburgu stał się podatnikiem podatku od towarów i usług".

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadniona, oddalił.

Skargą kasacyjną od tego wyroku, pełnomocnik "N." Spółki z o.o. zaskarżył go, opierając tę skargę na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. zarówno na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, jak i na naruszeniu przez ten sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 113 par. 1 art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1 oraz art. 161 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. polegające na:

a/ bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r., (...) została skutecznie przywrócona do obrotu prawnego na skutek wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., FSK 379/04 /dalej - wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2004 r./ uchylającego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, I SA/Ka 1767/02 /dalej - wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 23 września 2003 r./ i przekazującego przedmiotową sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz

b/ bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia z dnia 31 października 2001 r., (...) określająca wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. oraz decyzja tegoż Urzędu z dnia 31 października 2001 r., (...) ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc, została skutecznie przywrócona do obrotu prawnego w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji, z dnia 13 grudnia 2004 r. (...), którą to decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości własną decyzję z dnia 17 listopada 2003 r. (...), mocą której uchylono ww. decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 października 2001 r. (...) orzekające w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. i umorzono postępowanie w tej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok, pomimo, iż w dacie wyrokowania tj. 14 grudnia 2004 r. w obrocie prawnym me występował przedmiot sporu tj. ani decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r., (...), ani decyzje wymiarowe Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r.,

2. naruszenie przepisu dotyczącego postępowania, a mianowicie art. 190 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2004 r. w świetle argumentacji zawartej w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 22 listopada 2004 r. i dołączonych do tego pisma dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2, art. 4 pkt 4 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegającą na uznaniu, iż wywóz przez Spółkę "N." Spółka z o.o. towarów do jej niemieckiego oddziału i następnie dokonanie przez ten oddział ich sprzedaży na terenie Niemiec nie stanowi sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 2 ust. 2 tej ustawy oraz

3. naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 4 pkt 6 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 39 pkt 5 tej ustawy oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w zw. z art. 89 par. 2 pkt 2, art. 90 par. 1 i 2 i art. 262 oraz art. 166 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż wywóz towarów za granicę do niemieckiego oddziału dokonany przez "N." Spółkę z o.o. nie stanowi czynności o charakterze eksportowym, pomimo że był on zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Kodeksu celnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach /art. 185 par. 1 p.p.s.a./, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania /art. 189 p.p.s.a./, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."/ poprzez uznanie, że norma tego przepisu stanowiąca o związaniu sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. /FSK 379/04/ zwalniała ten sąd od oceny prawidłowości poczynionych w tejże sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tegoż stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie jest bowiem związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy /por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62 - OSNCP 1964 nr 3 poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98 - OSNAPU 2000 nr 5 poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00 - Lex nr 75274/.

Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 par. 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji rozpoznając ją ponownie winien zastosować się do nakazanych mu w art. 134 p.p.s.a. wymogów postępowania i jeżeli doszedłby do wniosku, że w sprawie tej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, odpowiadający stanowi faktycznemu, do którego odnosił się - w granicach skargi kasacyjnej - NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., byłby na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez ten sąd. Tymczasem WSA w sposób nieprawidłowy założył w tej sprawie, że nieprzedstawienie przez skarżącą stronę nowych dowodów, nie pozwala mu na ocenę prawidłowości już ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zastosowanych do niego przepisów prawa materialnego, wskazując że ogranicza go w tym zakresie związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Należy przy tym stwierdzić, że kwestia ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obejmuje również ocenę ustalonych w sprawie zdarzeń faktycznych, gdyż dokonywana przez organy podatkowe swobodna ocena dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej, podlegająca również kontroli sądu administracyjnego, przesądza o takim, a nie innym przyjęciu stanu faktycznego uznanego za udowodniony. Tak natomiast oceniony stan faktyczny stanowi podstawę do stosowania do niego określonych przepisów prawa materialnego. Niezmiernie zatem w sprawach podatkowych istotnym jest, jakie w danej sprawie - na tle niekwestionowanych nawet zdarzeń faktycznych /gospodarczych/ - zostaną w wyniku zastosowanej przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, poczynione ustalenia faktyczne, skutkujące zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego.

Powyższe konstatacje wskazujące, że ocena ustalonych w sprawie zdarzeń w zakresie stwierdzenia istnienia lub też braku określonych przesłanek faktyczno-prawnych decydujących o zastosowaniu określonych norm prawa materialnego należy do sfery ustaleń faktycznych, są o tyle istotne, że na tle analogicznych zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącej spółki oraz jej oddziału w H. w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001 r., WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. /I SA/Ka 1748/03/, ciąg ustalonych w sprawie faktów uznał za spełniający przesłanki art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Uznano zatem, że w sprawie tej w tak ustalonym przez Sąd jej stanie faktycznym nie mają do oceny opodatkowania tych czynności zastosowania art. 5 ust. 1-3 ww. ustawy z 8 stycznia 1993 r., które zastosowane były w tej sprawie przez organy podatkowe, oraz których wykładni dokonał NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2005 r. Ta materialnoprawna kwalifikacja spornych na tle tej sprawy czynności, zastosowana przez WSA, na podstawie ustalonego w sposób niewadliwy przez ten sąd stanu faktycznego, znalazła w pełni akceptację NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie I FSK 341/05.

Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 113 par. 1, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1 oraz art. 161 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r., (...) oraz decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 października 2001 r., (...) określająca wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. oraz decyzja tegoż Urzędu z dnia 31 października 2001 r., (...) ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc, pozostają w obrocie prawnym, należy przede wszystkim stwierdzić, że nie wykazano związku powyższych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uzasadnieniem tegoż zarzutu, a odnosząc się do tegoż uzasadnienia, należy uznać je za chybione. Uchylenie bowiem poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. niewątpliwie spowodowało, że w obrocie prawnym ponownie znalazł się decyzja Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2002 r., której prawidłowość prawna była przedmiotem oceny w ramach uchylonego wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 23 września 2003 r. /I SA/Ka 1772/02/. Wpływu na dokonaną przez WSA ocenę legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2002 r., nie ma również brak przymiotu ostateczności w przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2004 r., przywracającej do obrotu prawnego decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które były przedmiotem oceny w ramach zaskarżonej do sądu decyzji. W momencie bowiem orzekania przez WSA /14 grudnia 2004 r./ istniał w obrocie prawnym bezpośredni przedmiot dokonywanej kontroli sądowoadministracyjnej w formie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jak również decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które zostały utrzymane w mocy zaskarżoną do sądu decyzją organu odwoławczego z dnia 5 lipca 2002 r.

W sytuacji uwzględnienia jednego z zarzutów naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego, który może być przedmiotem analizy przy uznaniu niewadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przepisu prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.