Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 486/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 107
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A A. G., W. G. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 listopada 2012 r. odmawiającą Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 sztuk samochodów osobowych.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy dotyczącej 7 samochodów osobowych marki Suzuki Grand Vitara o nr [...], w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Kwota żądanego zwrotu określona została w wysokości 17.977,00 zł. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu i faktury VAT sprzedaży ww. samochodów oraz oświadczenie z dnia 10 września 2012 r. o wywozie samochodów osobowych poza terytorium kraju.

Pismem z dnia 26 września 2012 r. organ I instancji zwrócił się do Wydziału Komunikacji i Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta [...] o informacje dotyczące rejestracji przedmiotowych samochodów. Pismem z dnia 9 października 2012 r. poinformowano organ, że przedmiotowe samochody zostały czasowo zarejestrowane w celu umożliwienia ich wywozu za granicę.

Odpowiadając na wezwanie organu do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy, Spółka uzupełniła wniosek załączając wydruk korespondencji handlowej z przedstawicielem nabywcy samochodów, skan dokumentu przewozowego CMR z potwierdzeniem odbioru samochodów, dokument potwierdzający zapłatę za wewnątrzwspólnotową dostawę oraz fakturę proforma o nr [...] z dnia 17 sierpnia 2012 r. Tłumaczenie korespondencji handlowej i faktury proforma przedłożone zostało przez Spółkę wraz z pismem z dnia 24 października 2012 r. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że samochody zostały przewiezione na jej zlecenie i w jej imieniu, natomiast koszty transportu oraz ubezpieczenia samochodów zostały poniesione przez nabywcę.

Decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych 7 samochodów osobowych w żądanej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji wątpliwości organów obu instancji dotyczyły kwestii dokonania przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. czy przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu Spółki. Spółka w odwołaniu wskazała, że samochody zostały przewiezione na jej zlecenie i w jej imieniu przez przewoźnika znalezionego przez nabywcę, jednak koszty transportu i ubezpieczenia poniesione zostały przez nabywcę belgijskiego, co wynikało z ustaleń handlowych.

Wbrew twierdzeniom Spółki z przedłożonej korespondencji handlowej, zdaniem organu odwoławczego, nie wynikały ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz tych wskazanych w fakturze proforma. Natomiast z faktury proforma z dnia 1 sierpnia 2012 r. wynikało wprost, że przewoźnik zostanie wskazany przez nabywcę, wskazano tam też warunki dostawy jako EXW [...]. Zgodnie zaś z regułami zaliczanymi do grupy E Incoterms 2000 sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego we wskazanym punkcie wydania. Sprzedający nie jest zobowiązany do zapewnienia odprawy celnej eksportowej, jak również nie ponosi kosztów ani ryzyka załadunku towaru. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW [...], to zdaniem organu odwoławczego przemawia to za uznaniem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów nie została dokonana na zlecenie czy też w imieniu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, skoro to nabywca nie tylko znalazł przewoźnika, ale jeszcze zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia, to trudno dostrzec na czym polegało dokonanie tej dostawy w imieniu Spółki czy też na jej zlecenie.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że organy podatkowe obu instancji kwestionują także fakt rozporządzania przez Spółkę jak właściciel przedmiotowymi samochodami w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Organ stwierdził, że skoro przewoźnik odebrał samochody na terenie kraju tj. w siedzibie Spółki w K., to więź faktyczna i prawna zbywcy z samochodami ustała po przekazaniu ich przewoźnikowi. Tak więc w momencie przekazania samochodów Spółka utraciła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co potwierdzają ustalenia, że koszt transportu jak i ubezpieczenia samochodów poniósł nabywca.

W ocenie organu odwoławczego Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu ani na własne zlecenie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, gdyż faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go przewoźnikowi do przetransportowania na koszt nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych tj. przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego dokonana została przez przewoźnika na zlecenie nabywcy, nie zaś Spółki. To bowiem nabywca samochodów od momentu przejęcia ich przez przewoźnika od Spółki rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i to w jego imieniu przewoźnik dokonał ich przemieszczenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu skarżącej akcyzy.

Zdaniem strony skarżącej, organ II instancji wywiódł dodatkowe warunki uzyskania prawa zwrotu akcyzy, których nie przewiduje art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Organ badał w uzasadnieniu decyzji relacje między skarżącą a przewoźnikiem, które - zdaniem Spółki - nie odnoszą się do istoty sprawy. W ocenie Spółki organ z niewiadomych przyczyn nie dał wiary, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów za granicę, działał na jej zlecenie i w jej imieniu. Miejsce wydania samochodów oraz organizacja przewozu były wynikiem jedynie handlowych ustaleń stron, podyktowanych względami biznesowymi, głównie kosztowymi. Koszt transportu poniesiony został przez nabywcę belgijskiego, co wynikało z ustaleń handlowych stron. W oparciu o takie założenie została skalkulowana bowiem cena samochodów. Ponadto koszt transportu oraz ubezpieczenia okazały się być niższe u przewoźnika zagranicznego, stąd skarżąca zleciła nabywcy wyszukanie odpowiedniego przewoźnika. Ubezpieczenie zostało natomiast wykupione przez nabywcę.

Zdaniem skarżącej, organ błędnie badał sytuację jaka miała miejsce w chwili dokonania dostawy, zamiast - jak nakazuje norma prawna - badać charakter nabycia samochodów przez stronę czyli moment początkowy, w którym strona nabywa pojazdy. Strona skarżąca podniosła, że przepis nie określa jaki ma być charakter posiadania w chwili zbycia.

Ponadto, w ocenie skarżącej, nie ma znaczenia gdzie, kiedy i komu zakupiony towar został wydany, gdyż nie ma takich warunków wśród przesłanek z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej w skrócie u.p.a.).

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy, a w rzeczy samej, czy Spółka posiadała prawo do rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej i czy przewoźnik dokonujący przemieszczenia samochodów za granicę RP działał na zlecenie i w imieniu Spółki.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, jak wynika z powołanego przepisu, samo przemieszczenie samochodu osobowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (wywóz).

Art. 107 ust. 1 u.p.a., będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Jego treść jest następująca: podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego (dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 u.p.a. oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z dnia 27 lutego 2009 r. Nr 32, poz.246 ).

Czasowe rejestracje pojazdów dokonane w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 1137 z późn. zm.) należy uznać za niebędące częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju, w konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

W ocenie Sądu, z treści przytoczonego art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności,

3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku.

W rozpoznawanej sprawie spełnienie przez stronę przesłanek ad. 3) do 6) jest bezsporne.

W sprawie podkreślenia wymaga to, że ustawodawca w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia nabył prawo własności samochodu osobowego, lecz użył zwrotu - nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Pojęcie "nabycia prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności - np. na podstawie zawartej umowy leasingu, umowy najmu lub umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie własności następuje w terminie późniejszym - (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 40/12 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. I GSK 720/12).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku, gdy Spółka wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje ona rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel.

Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od skarżącej samochód osobowy, nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel co oznacza, że z momentem wydania takiego pojazdu Spółka faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel (nie wykluczając roszczeń wynikających z zawartej umowy sprzedaży i rozporządzania towarem w sensie prawnym).

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11).

Z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju osobiście, bądź przez przewoźnika, to nabywca samochodu osobnego - a nie skarżąca - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego (dotyczy to również sytuacji, gdy odebrania towaru dokonuje przewoźnik, ale działający na zlecenie odbiorcy samochodu osobowego).

Zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej nie nawiązuje do zmiany właściciela towaru; istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia towaru, który nie musi być związany z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot.

Skarżąca Spółka, zdaniem Sądu, nie zaprezentowała w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego dowodu potwierdzającego, że jako podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a. na terytorium państwa członkowskiego.

Błędne jest rozumowanie Skarżącej, zgodnie z którymi moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpił później niż to ustaliły organy, co Spółka próbuje dowodzić twierdząc, że przewoźnik działał na jej zlecenie. Podkreślić należy bowiem, że z faktury proforma z dnia 1 sierpnia 2012 r. jednoznacznie wynika, że przemieszczenia spornych pojazdów dokona przewoźnik wskazany przez nabywcę, wskazano tam też warunki dostawy jako EXW [...]. Fakt dokonania przemieszczenia pojazdów na zlecenie nabywcy potwierdzają również wyjaśnienia strony co do poniesionych kosztów transportu i ubezpieczenia wysyłanego towaru.

Skoro, jak już wskazano, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego, to w sytuacji, gdy skarżąca nie spełniła również przesłanki ad. 2) i dostawy tej nie dokonała, nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Sąd tym samym podziela pogląd prezentowany między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie I SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11 (dostępne w bazie internetowej).

Reasumując:

1) zwrot akcyzy w trybie art. 107 u.p.a. przysługuje tylko temu podmiotowi, który łącznie spełnia następujące przesłanki: nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, składa wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowuje jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku;

2) w przypadku gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy (który w tym momencie może lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem) lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot taki przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 u.p.a.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).