Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 849/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art.27g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 849/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] 2018 r. odmawiającą skarżącemu M.G. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2018 roku.

Stan sprawy jest następujący: wnioskiem z 13 lutego 2018 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2018 w pełnym zakresie wskazując, iż jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. "A" AS, które będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Wskazał ponadto, iż w sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz.680, dalej jako: Konwencja). Końcowo wyjaśnił, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Do wniosku dołączono: (-) kopię umowy-kontraktu w języku angielskim wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem umowy o pracę z "B", (-) kopię książeczki żeglarskiej, (-) potwierdzenie zatrudnienia wystawione przez "A" 12 stycznia 2017 r., (-) potwierdzenie z 11 listopada 2017 r. kapitana statku [...] o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym przez "C" ("A") z faktycznym zarządem w Norwegii (L.O.), (-) potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia wydane 18 stycznia 2017 r. przez "C", (-) certyfikat statku oraz (-) safety management certificate (DNV-GL) ważny do 26 kwietnia 2020 r.

Naczelnik US ustalił, że statek [...] jest sejsmiczną jednostką badawczą, wykorzystywaną do prowadzenia badań naukowych, a zatem nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż dokument przedstawiony przez skarżącego nie potwierdza, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przedsiębiorstwo norweskie, gdyż brak jest dokumentu upoważniającego kapitana statku do składania tego rodzaju oświadczenia.

W konsekwencji decyzją z 20 marca 2018 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskiwanych w roku 2018.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uznał rozstrzygnięcie Naczelnika US za prawidłowe i zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) obowiązek uprawdopodobnienia (wykazania), że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy spoczywa na podatniku a nie na organie podatkowym.

W ocenie Dyrektora IAS przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym a podmiotem eksploatującym ten statek jest przedsiębiorstwo norweskie, co uzasadniałoby zastosowanie postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji.

Dyrektor IAS ustalił, że skarżący jest zatrudniony na statku [...], który w rejestrze DNV GL jest oznaczony jako statek sejsmiczny (badawczy) – Seismographic Research Ship. Nie można zatem uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mimo iż w okresie od 31 lipca 2016 r. do 27 listopada 2017 r. przemieszczał się po wodach międzynarodowych.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał, iż statek [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, tj. że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" AS, "A" "D" AS czy też firmę "C" ("A") z siedzibą w Norwegii. W zaświadczeniu wystawionym przez kapitana statku, w którym podano, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "C" ("A"), które faktyczny zarząd jest w Norwegii nie wskazano, na jakiej podstawie zostało ono wydane, jak również skarżący nie dołączył dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie dla kapitana statku do składania tego rodzaju oświadczeń. Co więcej, statek ten pływa pod banderą Wysp Bahama, a nie pod banderą norweską, a zatem dochód osiągany przez skarżącego nie będzie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych ww. podmiotów jest Królestwo Norwegii.

Tym samym w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 Konwencji, gdyż na postawie materiału dowodowego nie można ustalić, jaki podmiot eksploatuje statek we własnym imieniu i osiąga z tego tytułu przychody.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż skoro w sprawie nie ma zastosowania Konwencja, a statek nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to wobec skarżącego nie ma zastosowania ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.).

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów naruszenia art. 2a O.p., gdyż w okolicznościach sprawy nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, wobec braku wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. Nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 22 § 2a P.p. oraz zasad ogólnych postępowania, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, czy postanowień Konwencji. Fakt, iż decyzja organu I instancji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Podkreślono przy tym, iż – wbrew twierdzeniom skarżącego – w sprawie nie była podważana treść przedstawionych przez skarżącego dokumentów.

Końcowo, organ odwoławczy dodał, że powoływane przez skarżącego wyroki i interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów, wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie,

3. art. 3 ust.1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni, wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD,

4. art. 3 ust.1 lit. f) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów, potwierdzających kwestionowaną okoliczność,

5. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost,

6. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

7. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowych dla sprawy przesłanek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji,

2 .art.120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładani przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3. art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.

Spór między stronami dotyczy kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2018. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, o czym stanowi art. 1 Konwencji.

W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c), określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. f), określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast ust. 2 art. 14 Konwencji stanowi, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie,

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, słusznie organ odwoławczy uznał, iż przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Odnośnie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, należy wyjaśnić, iż definicja transportu międzynarodowego zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji wskazuje, że oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Okolicznością bezsporną jest, iż skarżący jest zatrudniony na statku [...]. Z zaświadczenia wystawionego 11 listopada 2017 r. przez kapitana statku wynika, iż statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" ("A") z faktycznym zarządem w L., O., Norwegia. Tymczasem, jak ustalił Dyrektor IAS, na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com statek ten kwalifikowany jest jako statek sejsmiczny/badawczy – Seismographic Research Ship.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że statek [...] jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez podmiot zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Podkreślić należy, że wbrew stanowisku skarżącego, nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił, że przedłożone przez skarżącego dokumenty dotyczące wykonywania transportu międzynarodowego wobec sprzeczności ich treści z treścią zapisów w rejestrze statków nie stanowią wiarygodnych dowodów na poparcie tego faktu.

Wskazać także należy, że statek [...] został kilkukrotnie oceniony jako sejsmiczny statek badawczy w sprawach zakończonych wyrokami tut. Sądu (np. wyrok z 28 lutego 2017 r. I SA/Gd 1514/16, z 20 września 2017 r. I SA/Gd 1144/17, z 8 listopada 2018 r. I SA/Gd 1200/17). Ponadto analogiczne stanowisko wyrażono w szeregu orzeczeń tutejszego Sądu dotyczących statku [...] oraz innych tego typu jednostek badawczych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2017 r. I SA/Gd 1625/16, z 19 kwietnia 2017 r. I SA/Gd 101/17, z 12 kwietnia 2017 r. I SA/Gd 1625/16, z 4 kwietnia 2017 r. I SA/Gd 26/17, z 22 lutego 2017 r. I SA/Gd 1630/16, z 17 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1319/16).

W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, należy zauważyć, co też argumentował organ odwoławczy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, zatem to zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W związku z tym należy wyrazić pogląd, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można bez wątpliwości stwierdzić, jak czyni to organ II instancji, że zarząd operacyjny statku [...] nie znajduje się w Norwegii i nie jest sprawowany przez "A" AS, czy też "C" ("A") z siedzibą w Norwegii. Z przywoływanego już zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez ww. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wprawdzie Skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do złożenia takiego oświadczenia, niemniej jednak w ocenie Sądu nie było takiej potrzeby. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora również wobec załogi statku. Zaświadczenie kapitana jest zatem dowodem w sprawie ,jak każdy inny przedstawiony w tym względzie. Skoro organ odwoławczy nie przedstawił kontrdowodu w tym zakresie, to twierdzenie, że nie można wywieść, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody, nie było uzasadnione. Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co jednakże pozostaje bez wpływu na legalność badanej decyzji z uwagi na bezsporne niespełnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Podobnie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostałe sporne między stronami kwestie. Okoliczność, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu za granicą w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 lub innych przepisów Konwencji, wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Rozważana także przez organ okoliczność, że statek pływa pod banderą Wysp Bahama również nie mogła wpłynąć w tej sytuacji na wynik sprawy i na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. .

Reasumując trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co było wystarczającą przesłanką do negatywnego rozpoznania wniosku skarżącego.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie badanych rozstrzygnięć w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180, art. 187 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), oddalił skargę.