Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko R. N. przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa jest nieprawidłowe.

We wniosku, skarżący podał stan faktyczny, zgodnie z którym od 2004 r. pracuje w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w komórce organizacyjnej zajmującej się wdrażaniem środków unijnych. W latach 2004 - 2006 realizował IV Priorytet Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) - "Pomoc Techniczna", który był finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W jego ramach przygotowywał i realizował projekty zmierzające do zapewnienia wsparcia dla Instytucji Wdrażającej ZPORR w województwie l. W latach 2005-2006 płaca wnioskodawcy również była wypłacana i rozliczana (w 75%) w ramach następujących projektów Pomocy Technicznej ZPORR finansowanych ze środków EFRR:

1. "Zatrudnienie kadry UMWL na potrzeby wdrażania ZPORR" - Nr projektu 01/503 - dot. 2004 r. i 2005 r. do października,

2."Koszty zatrudnienia za listopad i grudzień 2005 r. pracowników zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w UMWL w L." - Nr projektu 01/386 - dotyczy listopada i grudnia 2005 r.,

3. "Zatrudnienie pracowników zajmujących się wdrażaniem ZPORR oraz przygotowaniem RPO na lata 2007 - 2013 w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w L." - Nr projektu 01/519 - dotyczy 2006 r.,

4. "Dodatkowe wynagrodzenie roczne (tzw. trzynastka) pracowników zajmujących się wdrażaniem ZPORR w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w L." - dotyczy 2006 r.

Od roku 2007 do chwili obecnej w ramach pracy wykonywanej w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L., wnioskodawca zajmuje się IX Osią - Pomoc Techniczna - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007 - 2013 (RPO WL). Program ten jest finansowany, tak jak niegdyś ZPORR, ze środków EFRR. Projekty, które wnioskodawca wdraża obecnie mają analogiczny charakter i cel jak ww. projekty IV Priorytetu ZPORR - "Pomoc Techniczna". Z racji zaangażowania we wdrażanie RPO WL, jego wynagrodzenie było w ostatnich latach finansowane w 85% w ramach następujących projektów realizowanych ze środków EFRR:

1. "Zatrudnienie pracowników zaangażowanych w realizację zadań związanych z zamknięciem ZPORR i realizacją RPO WL na lata 2007 - 2013" - Nr projektu RPLU.09.01.00-06-001/07 - dotyczy 2007 r.,

2. "Wsparcie wdrażania RPO - Zatrudnienie personelu" - Nr projektu RPLU.09.01.00-06- 001/08 - dotyczy 2008 r.,

3. "Wsparcie wdrażania RPO - Zatrudnienie personelu" - Nr projektu RPLU.09.01.00-06- 001/09 - dotyczy 2009 r.

W związku z powyższym, skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych ze środków unijnych za lata 2005 - 2009 jest zwolnione z podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku z powyższym pracodawca ma obowiązek dokonania stosownych korekt deklaracji podatkowych PIT-11 za lata 2005-2009?

Jego zdaniem, spełnił on obie przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy otrzymywane wynagrodzenie finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach ZPORR i RPO WL, a więc spełniony był warunek określony w ppkt a), zaś powierzone mu zadania służbowe wykonywał osobiście, czyli bezpośrednio realizował cele ww. programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, co z kolei jest zgodne z ppkt b) tej regulacji.

Odnośnie pierwszej z przesłanek, argumentował, że skoro przepis mówi ogólnie o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, to chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodził dochód. Nie ma więc znaczenia, czy środki wypłacane były bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następowało to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w ramach mechanizmu "prefinansowania"). Podobnie nieistotne dla określenia źródła pochodzenia środków finansowych jest to, czy wynagrodzenia były bezpośrednio wypłacane ze środków międzynarodowych instytucji, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków ze środków zgromadzonych na odpowiednim, wyodrębnionym rachunku bankowym. Z uwagi na powyższe, wyraził pogląd, że pracodawca powinien mieć obowiązek dokonania stosownych korekt dotyczących deklaracji podatkowych PIT-11, które umożliwiłyby odzyskanie kwot nienależnie potrąconych z wynagrodzenia na poczet składek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, argumentując swoje stanowisko, podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazując, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli, łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, wyraził pogląd, iż z punktu widzenia warunku określonego pod lit. a), ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Argumentował, że Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego to program finansowany z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.).

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) i ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) - przytoczone w uzasadnieniu interpretacji – wywiódł, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro – w ocenie organu – zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, to pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, a skoro tak, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie w nim określone nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, a mianowicie wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w/w ustawy, konieczne jest – jego zdaniem – aby podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym organ zwrócił uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to – w jego ocenie – że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Minister Finansów podkreślając, iż przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, wyraził pogląd, iż wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może prowadzić do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. W jego ocenie, przychody, o których mowa w tym przepisie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy; nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

W tym kontekście podkreślił, iż w niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski - pracodawca wnioskodawcy, a nie sam wnioskodawca, który wykonywał jedynie określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizował zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań, a zapłatę za ich wykonanie otrzymywał od swojego pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego, skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca tym samym nie jest bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, w związku z czym nie będzie mu przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze wskazanego zwolnienia, a skoro tak, to brak jest podstaw prawnych do zwrotu na jego rzecz pobranych i odprowadzonych przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, R. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, iż środki finansowe, z których zostało częściowo wypłacone jego wynagrodzenie w latach 2005 – 2009 nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że bezpośrednio nie realizował on celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz stanowiska Ministra Finansów, nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Za kuriozalne uznał stwierdzenie, iż "skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy". Zauważył, że stosując wykładnię językową warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, należy zwrócić uwagę, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Jest przy tym ważne, aby nie utożsamiać słowa "pochodzenie" z "finansowaniem" (zrefundowaniem), gdyż istotne jest źródło pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Powołał się w tej części na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, zgodnie z którym sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a którym w niniejszej sprawie jest Unia Eurpojska.

Wskazując również na nietrafny pogląd organu odnośnie drugiej przesłanki, wywodził, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, użycie przez ustawodawcę zwrotu "jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi (pracownikowi) bezpośrednio realizującemu taki program, który dalej nie zleca wykonywania powierzonych mu obowiązków służbowych. Na poparcie tej tezy, powołał się na podobne stanowisko, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 roku, sygn. II FSK 1457/07 twierdząc, że gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Skarżący zwrócił nadto uwagę, że w interpretacji, w odniesieniu do przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b występuje niespójność, co najmniej terminologiczna. Zgodnie z interpretacją zwolnienie "dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej", natomiast w kolejnym akapicie znajduje się stwierdzenie, "iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski". Urzędu – w jego ocenie – nie sposób uznać za osobę, a poza tym wniosek, że właśnie Urzędu, a nie konkretnego pracownika może dotyczyć sformułowanie "podatnik bezpośrednio realizuje cele programu [...]" jest oczywiście błędny zważywszy, iż chodzi o zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli wg interpretacji Urząd Marszałkowski, sam realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z faktycznym sposobem funkcjonowania tej instytucji.

W reasumpcji, skarżący stwierdził, że w sytuacji, gdy bezpośrednio realizował i realizuje cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, zd. 1 ustawy), otrzymywał i otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, przekazane bezpośrednio lub pośrednio na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to, w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Podkreślić trzeba na wstępie, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że R. N. od 2004 r. pracuje w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w komórce organizacyjnej zajmującej się wdrażaniem środków unijnych. W latach 2004 - 2006 realizował IV Priorytet Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) - "Pomoc Techniczna", który był finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W jego ramach przygotowywał i realizował projekty zmierzające do zapewnienia wsparcia dla Instytucji Wdrażającej ZPORR w województwie l.. W latach 2005-2006 jego wynagrodzenie było wypłacane i rozliczane (w 75%) w ramach projektów Pomocy Technicznej ZPORR finansowanych ze środków EFRR, szczegółowo opisanych we wniosku. Od roku 2007 do chwili obecnej w ramach pracy wykonywanej w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L., wnioskodawca zajmuje się IX Osią - Pomoc Techniczna - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007 - 2013 (RPO WL). Program ten jest finansowany, tak jak niegdyś ZPORR, ze środków EFRR. Projekty, które wnioskodawca wdraża obecnie mają analogiczny charakter i cel jak projekty IV Priorytetu ZPORR - "Pomoc Techniczna". Z racji zaangażowania we wdrażanie RPO WL, jego wynagrodzenie było w ostatnich latach finansowane w 85% ze środków EFRR (w ramach poszczególnych projektów).

Spór dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), z którego wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oczywiste jest, że obydwie przesłanki wskazane wyżej pod punktami a) i b) muszą wystąpić łącznie, co słusznie podkreślił Minister Finansów.

Ważne jest przy rozumieniu pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Ziszczenie tej przesłanki jest w sprawie oczywiste, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swoje źródło w Europejskim Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Są zatem środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE.

Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia Ministra Finansów w tej części wskazuje, iż utożsamił on pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego.

Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07 oraz z dnia z dnia 30 października 2009 r., II FSK 1010/08, orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/).

Innymi słowy, przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Co do tej zatem przesłanki, stanowisko Ministra Finansów jest oczywiście błędne, a nadto pozostaje w opozycji do jednolitych poglądów wyrażanych w tej kwestii przez judykaturę.

Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. (lit.b), należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zdaniem Sądu, treść tego przepisu (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania określonego w nim zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia).

Podkreślenia w tej części wymaga to, że przepisy prawa podatkowego regulujące zwolnienia należy wykładać ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.

Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., trzeba mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucja RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1121/08, internetowa baza orzeczeń).

Jeśli zatem z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego takie określone czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia na podstawie umowy o pracę, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. (tak również NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220).

Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Podsumowując, należy stwierdzić, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220, z dnia z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, Lex 570378, internetowa baza orzeczeń).

Tym samym, oznacza to brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącego, którego wynagrodzenie pochodziło ze środków własnych jego pracodawcy (zlecającego wykonanie dzieła), a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE (por. też poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163).

Skoro warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od podmiotów, o jakich mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), to wypełnienie w ocenianym stanie faktycznym jedynie przesłanki z lit.a), nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna (pracownik) jedynie tylko "fizycznie" wykonywał określone czynności w związku z programem realizowanym przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym był Urząd Marszałkowski.

Odnosząc się do poglądu odmiennego, który można by było sprowadzić do tezy, że "ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. korzystają konkretne osoby fizyczne, którym powierzono realizację celów programów operacyjnych", Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, która wyklucza możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze funkcjonalnym, czy celowościowym. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Końcowo, Sąd pragnie podkreślić, iż w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 roku, sygn. II FSK 1457/07. O ile bowiem początkowo w orzecznictwie sądowym występowała rozbieżność co do tego, czy pracownik, a więc osoba pozostająca w stosunku pracy, jest podmiotem ulgi podatkowej, co znalazło wyraz w w/w wyroku, uznającym, że zwolnienie skierowane jest do osób zatrudnionych przez osobę prawną, to obecnie kwestia ta została przesądzona w odmienny sposób, szeregiem innych, między innymi powołanych przy rozważaniu przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. orzeczeń.

Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd nie podziela również stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 125/10.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku