Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3287/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 509/14 w sprawie ze skargi A. W.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. W.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 września 2012 r. w całości i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 540.964 zł od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazno, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka, prowadząca w 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą A. W.-P. "A. [...]" była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a podstawowym przedmiotem jej działalności była sprzedaż detaliczna dywanów, chodników i pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych, świadczenie usług hotelowych oraz gastronomicznych. Składając do [...] Urzędu Skarbowego K. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur, które to stanowią faktury fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji przedstawionych w tych dokumentach księgowych.

Organ w oparciu o materiał dowodowy, m. in. na podstawie materiałów z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz – Północ postępowania o sygn. 6DS. 1118/10, pism pozyskanych od innych urzędów skarbowych, dokumentów źródłowych, przesłuchań podatniczki oraz dyrektora prawno – finansowego w jej przedsiębiorstwie K. M., dokonał ustaleń wskazujących na to, że podmioty wystawiające powyższe faktury nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej o profilu w fakturach stwierdzonym i to nie one wystawiły faktury, ale grupa osób (m. inn. G.T., M.N., S.G., M.W.) skupiona wokół B., która dokonywała tego od grudnia 2003 r. w sposób świadomy, zorganizowany, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Osoby, których nazwiska figurowały pod fakturami lub będące właścicielami firm tzw. "bydgoskich" przyznały, że nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywały żadnych prac dla podatniczki, często stwierdzały. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie są rzetelne i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wykazane w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 836.631,92 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że organy podatkowe wypełniły obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Powołując się na art. 188 O.p. o żądaniu przeprowadzenia dowodów, organ ocenił wnioski podatniczki, jako niemające uzasadnienia faktycznego z uwagi na to, że okoliczności, stanowiące przedmiot dowodów, związane z samym wykonywaniem przedmiotowych usług nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Wnioski nie były też uzasadnione, ponieważ okoliczności, mające być przedmiotem dowodów, związane z podmiotami odpowiedzialnymi za wykonywanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach, już zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Poza tym zdaniem organu nie wskazano nowych okoliczności, które nie wynikałyby z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i nie wykazano ich wpływu na wynik sprawy.

Organ dokonał korekty wysokości podatku w ten sposób, że kwota nieuznanych za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wartości faktur i kwot z nich wynikających powinna być pomniejszona o wartość dwóch wskazanych faktur (nr MP 15/01/2007 na kwotę 16.630 zł oraz nr MP 09/02/2007 na kwotę 23.740 zł).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w decyzji to faktury "puste" i niepodjęcie próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy);

- art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (niezweryfikowanie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz – Północ, brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw);

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 24 lipca 2012 r.;

- art. 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste";

- art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, mimo, że usługi i dostawy te były realizowane, a zatem na podstawie zapisów tych faktur można było ustalić prawidłową podstawę opodatkowania;

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, ale z faktu nabycia towaru bądź usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że fakt, iż strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Na gruncie sprawy okoliczność, iż spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4 w zw. art. 235 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że dyrektor izby skarbowej nie wskazał w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo nieprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez zupełnie nieuzasadnione i nie znajdujące żadnego uzasadniania zarówno faktycznego jak i prawnego, przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez podmioty to faktury “puste", co w konsekwencji stanowiło jedną z podstaw nie podjęcia próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe dowolnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i przyjęły, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji to faktury "puste", w przypadku gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiej tezy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie podejmowały działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak zweryfikowania materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Północ oraz brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie dopuściły jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 24 lipca 2012r., co w konsekwencji naruszyło zasadę równości stron postępowania i stanowiło bezpośrednią podstawę braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz 188 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

- art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne mimo, że usługi i dostawy te były zrealizowane (fakt przyznany przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz UKS), a zatem na podstawie zapisów tych faktur można było ustalić prawidłową podstawę opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe miały możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów nawet gdy uznały, że faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, czego bezzasadnie nie dokonały.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje sądowe.

W odpowiedzi na skargę kascyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując w pierwszej kolejności do badania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że sposób ich sformułowania znacznie ogranicza możliwość merytorycznego odniesienia się do nich, a to z powodu ich ogólnikowości. Jeżeli skarżąca kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, winna wskazać, które konkretnie fakty ustalono błędnie i które wykazujące je dowody są niewiarygodne, względnie których faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie ustalono, mimo istniejących możliwości dowodowych. Natomiast zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnienia postawionych zarzutów winny zawierać argumenty, przemawiające za słusznością zgłoszonych obiekcji i trafnością przytoczonych podstaw. Ponieważ konstrukcja badanej skargi kasacyjnej odbiega od opisanego schematu, ocena zasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zostanie dokonana w zakresie, w jakim umożliwia to ich uzasadnienie.

Łącznie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. ogniskują się wokół twierdzenia o niewłaściwym wykorzystaniu przez organy podatkowe materiałów uzyskanych z prokuratury; w szczególności chodzi tu o brak ich zweryfikowania w postępowaniu podatkowym, ich nadinterpretację oraz przyjęcie założenia, że faktury wystawione przez podmioty, których działalności dotyczyło postępowanie przygotowawcze, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie to nie jest jednak przekonujące. Złożone w toku postępowania wyjaśnienia i zeznania wskazują bowiem wprost, że działająca w sposób zorganizowany grupa osób zajmowała się wystawianiem na zamówienie podatników, prowadzących działalność gospodarczą, faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale mających służyć fikcyjnemu mnożeniu kosztów uzyskania przychodów. Takimi właśnie fakturami posłużyła się skarżąca. Dodatkową cechą udokumentowanych nimi transakcji był brak dowodów zapłaty ceny za fakturowaną w ten sposób usługę, co polegało nie tylko na przyjęciu gotówkowej formy rozliczeń, ale także na braku potwierdzeń wypłaty gotówki. Te okoliczności znalazły także, bezpośrednie lub pośrednie, potwierdzenie w toku czynności dowodowych, przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym – szczególnie doniosłe znaczenie mają w tym kontekście depozycje współpracownika skarżącej, pełniącego w jej firmie funkcje dyrektora do spraw prawno-finansowych. Nie sposób więc podzielić tezy o braku weryfikacji czy nadinterpretacji materiałów uzyskanych z prokuratury, natomiast ze względu na charakter przekazanych materiałów oczywiste było położenie nacisku na zbadanie wykorzystania faktur, których wiarygodność w toku karnego postępowania przygotowawczego zdezawuowali sami ich wystawcy. Jako nieporozumienie należy przy tym potraktować podniesiony w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych argument, że organy podatkowe przesadziły o winie wystawców faktur, w sytuacji, gdy postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone, co pozostaje w sprzeczności z zasadą domniemania niewinności. Otóż organy podatkowe nie wypowiadały się o winie kogokolwiek – nie tylko wystawców faktur, ale i skarżącej - natomiast z faktu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyprowadziły wnioski istotne dla postępowania podatkowego, do czego na mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. były nie tylko upoważnione, ale i zobligowane. Nie można też uznać, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia prokuratury, niezweryfikowane przez sąd, orzekający w sprawie karnej, bowiem organy te wykorzystały jedynie fakty, wynikające z czynności prokuratorskich i udokumentowane w ich toku, a do tego ewentualne orzeczenie sądu karnego nie jest konieczne, gdyż na dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów i tak nie miałoby wpływu. Wymowy tych faktów nie niweczy także okoliczność, że wystawcy nierzetelnych faktur dysponowali numerami identyfikacji podatkowej i statystycznej, a także byli wpisani do rejestru sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej, jako że dochowanie formalnych wymogów prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur fikcyjnych, to jest nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto jeżeli wystawcy tych faktur wprost oświadczają, że mimo zachowania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości działalności tej nie prowadzili, przyjęcie takiej konkluzji przez organy podatkowe nie może być skutecznie podważone. Można jedynie dodać, że wbrew obiekcjom skarżącej obciążający wystawcę faktury, także nierzetelnej, obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług jako podatku należnego, nie rodzi po stronie odbiorcy tej faktury niepodważalnego upoważnienia do rozpoznania na jej podstawie kosztu uzyskania przychodów, gdyż obowiązek podatkowy wystawcy faktury wynika z samego faktu jej wystawienia, podczas gdy możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wynika nie tylko z poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, ale także od właściwego udokumentowania tego wydatku, to jest udokumentowania go w sposób umożliwiający identyfikację rzeczywistego dostawcy towarów lub usług. Odnosząc się zatem do tez, zawartych w omawianych zarzutach, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że brak faktycznego i prawnego uzasadnienia dla poglądu o fikcyjności zakwestionowanych faktur, gdyż zebrane w sprawie dowody w sposób oczywisty pogląd ten wspierają, z twierdzeniem, że nie zweryfikowano materiałów uzyskanych z prokuratury, gdyż materiały te poddano krytycznej ocenie, a także z twierdzeniem, że nie oceniono zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw, gdyż przedmiotem dowodzenia w sprawie nie był fakt realizacji usług i dostaw, ale fakt realizacji usług i dostaw przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie nie dokonano analizy całego zgromadzonego materiału, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do podniesionych w tej kwestii zarzutów skarg odniósł się w sposób ogólnikowy. Wymienione podstawy kasacyjne wykluczają możliwość zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ zawierają regulacje dotyczące postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Z kolei o przeprowadzeniu przez organy podatkowe analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy treść uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, a zwłaszcza decyzji organu odwoławczego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków podyktowana była natomiast tym, że przy pomocy tych środków dowodowych skarżąca chciała wykazać, że roboty, opisane w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście wykonane przez określone podmioty. Tymczasem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne to, że roboty te w ogóle wykonano, ale to, czy wykonały je podmioty wystawiające faktury; tez dowodowych takiej treści skarżąca jednak nie formułowała. Nie sposób więc przyjąć, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów spowodowała nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a tym bardziej niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, jak podnosi się w omawianych zarzutach. Należy też dodać, że wbrew założeniu, wyrażonemu w zarzucie naruszenia art. 180 § 1 O.p., postępowanie podatkowe nie cechuje się równością stron, gdyż prowadzą je wyłącznie organy podatkowe, w sposób niekontradyktoryjny; podstawy prawnej obowiązku respektowania udziału podatnika w tym postępowaniu należy natomiast poszukiwać w wyrażonej w art. 123 O.p. zasadzie umożliwienia przez organy podatkowe czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Z przyczyn już wcześniej wskazanych nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 194 § 4 i § 6 O.p. Uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej było oczywistym i nieuniknionym następstwem dokonywania w nich wpisów na podstawie nieprawdziwych (nierzetelnych) dowodów źródłowych. Jak już dwukrotnie wyjaśniono, nie ma tu znaczenia, że opisane w tych dowodach dostawy i usługi były faktycznie zrealizowane, skoro udokumentowano je w sposób nie obrazujący prawdziwego przebiegu operacji gospodarczych. Niezrozumiały jest przy tym argument, podniesiony w uzasadnieniu zarzutu, że następstwem zakwestionowania faktur kosztowych powinno być także zakwestionowanie faktur sprzedażowych. Skoro tylko te pierwsze były nierzetelne, oceny tej nie można wszak rozciągać także na te faktury, które rzetelnie dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; nie usprawiedliwia tego także intencja odpowiedniego (równoważnego) obniżenia podstawy opodatkowania. Jakkolwiek również w profesjonalnym obrocie gospodarczym dopuszczalne są rozliczenia gotówkowe – z zastrzeżeniem wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 2, obowiązującej w ocenianym okresie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), powinności dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 € - niemniej i one muszą być należycie udokumentowane pod względem formalnym i merytorycznym; w tym ostatnim aspekcie zasadnicze znaczenie ma prawidłowe oznaczenie kontrahenta, którym nie może być podmiot wystawiający fikcyjne faktury. Nieuprawnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą; dlatego też za nieskuteczną musi być uznana argumentacja, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nierzetelności faktur – pomijając już przeczący także tej tezie dowód w postaci katalogu faktur, wystawionych na zamówienie skarżącej względnie zatrudnionego przez nią dyrektora przedsiębiorstwa. Z kolei argumentacja odwołująca się do uznania wiarygodności dwóch faktur przez podatkowy organ odwoławczy (wobec odmiennego stanowiska, zajętego przez organ pierwszej instancji) i możliwości rozliczenia na ich podstawie podatku od towarów i usług, wydaje się przeniesiona z innej sprawy, której przedmiotem jest właśnie podatek od towarów i usług, skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, aprobując dokonaną przez ten organ ocenę dowodów i poczynione ustalenia faktyczne. Można jedynie dodać, że uznanie rzetelności refakturowania zależy wstępnie od rzetelności faktury pierwotnej, ale także od tego, czy istniała faktyczna podstawa refakturowania, choćby ze względu na zastosowanie modelu podwykonawstwa, a więc, czy refakturowanie nie służyło fikcyjnemu podwyższaniu kosztów usługi. Ponownie wytknąć należy, że oceniana obecnie podstawa kasacyjna nie daje możliwości zbadania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale sąd administracyjny ani nie przeprowadza postępowania dowodowego, ani nie ocenia wiarygodności dowodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł więc – wbrew sugestiom, wyrażonym w skardze kasacyjnej - dać wiary zeznaniom określonych świadków lub wiary tej odmówić, mógł natomiast ocenić pod względem zgodności z prawem sposób przeprowadzenia oceny dowodów przez organy podatkowe, co też uczynił.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., jako że brak było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania. W szczególności przesłanki takiej nie stanowi samo zakwestionowanie faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy pozostałe elementy rachunku podatkowego wynikają z ksiąg lub innych niepodważonych dowodów. Jakkolwiek prowadzi to do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie do zawyżenia dochodu, jednakże szacowanie podstawy opodatkowania może dotyczyć tylko rzeczywistego obrotu, jest więc niedopuszczalne w przypadku, gdy obrót za taki nie może być uznany, gdyż dokumentowany jest nierzetelnymi dowodami; jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 maja 2013 r. (II FSK 1779 i 2104/11), nierzetelności nie można oszacować.

Podsumowując dotychczas przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i § 6 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonych decyzji na tej podstawie.

Z tożsamych względów nie można zanegować zasadności zastosowania przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skarg.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz powiązany z tym zarzutem, ale błędnie postawiony w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., mają charakter wtórny w stosunku do rozważonych już zarzutów naruszenia przepisów postępowania i również są bezzasadne. Wtórność tych zarzutów wynika stąd, że osią sporu w sprawie jest to, czy słusznie zakwestionowano rzetelność faktur, za pomocą których skarżąca próbowała wykazać poniesienie kosztów uzyskania przychodów, a nie sposób interpretowania przepisu definiującego koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać jednak należy, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy zarówno od tego, czy został ona rzeczywiście poniesiony w celu uzyskania przychodów, względnie w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jak i od tego, czy koszt ten został odpowiednio udokumentowany, to jest udokumentowany w taki sposób, że możliwe jest jego ujęcie w księgach, których obowiązek prowadzenia przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Rygoryzm w tym zakresie uzasadniony jest tym, że na mocy przytoczonych przepisów u podatników takich za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie tych ksiąg, pod warunkiem, że są one prowadzone prawidłowo. Skoro zatem dokonując wpisów w prowadzonych księgach skarżąca posłużyła się nierzetelnymi dowodami źródłowymi w postaci faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może oczekiwać, że wydatki w ten sposób udokumentowane zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego i wbrew ocenie skarżącej, kosztem podatkowym nie może być wydatek, jeżeli nie można ustalić, na czyją rzecz został poniesiony, ponieważ dokumentujący go dowód jest nieprawdziwy. Przytoczone przez skarżącą na wsparcie prezentowanego przez nią stanowiska wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. (I SA/Po 182/12), w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. (I SA/Go 52/13), a zwłaszcza w Białymstoku z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08), skonfrontowane być muszą z zasadniczo jednolitym, bazującym na argumencie o normatywnym znaczeniu reguły wyrażonej w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego kierunek obrazować może kilka wydanych ostatnio wyroków: z dnia 24 maja 2016 r. (II FSK 1241/14), z dnia 31 maja 2016 r. (II FSK 198/16), z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 1602/14), czy z dnia 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 2004/14). W świetle tych judykatów, w ślad za tezą wyrażoną w pierwszym z przytoczonych orzeczeń, należy więc wyrazić pogląd, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami umożliwiającymi zweryfikowanie tych wydatków z uwzględnieniem zasad uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów, określonych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienny w tej kwestii pogląd, wyrażony przez skarżącą, nie może więc zostać uwzględniony.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.