Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 983/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 8/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę P. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w okresie od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] I. P. K., w zakresie sprzedaży hurtowej, niewyspecjalizowanej. Organ stwierdził, że w związku z tą działalnością doszło do zawyżenia podatku naliczonego VAT przez rozliczenie wystawionych przez Firmę Handlową A. s.c. W. i A. M., 6 faktur nabycia rur stalowych w w.w. okresie.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że Spółka A. nie była właścicielem towaru i nie mogła przenieść jego własności lub prawa do dysponowania towarami wskazanymi w fakturach. W efekcie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Decyzją z 11 sierpnia 2015 r. rozliczył odmiennie od deklarowanego podatek od towarów i usług za wskazany okres.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Spółkę A. nie dokumentują faktycznych transakcji. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie wiedział on gdzie znajdował się zakupiony towar, ani kto dokonywał jego załadunku. Nie dokonywał jego oględzin i nie znał miejsca załadunku. Były wspólnik Spółki A., W. M., miał dostarczać towar wynajętym samochodem ciężarowym dłużycowym (z długą naczepą). Skarżący nie znał danych kierowcy i osób, które były obecne przy transporcie ani danych pojazdu. Towar przywożony był do O., a jego cena ustalana była telefonicznie.

1.5. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący nie nabył rur stalowych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Spółka A. nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu i zaplecza w postaci magazynów lub placów, jak i dokumentów potwierdzających zakup tego towaru, który mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży. Nadto istnieją liczne rozbieżności w wyjaśnieniach strony i zeznaniach W. M., pozostających w sprzeczności z innymi dowodami. Przedłożone przez W. M. dowody nie potwierdzają wydobycia rur stalowych. Brak jest dowodów na to, że pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście doszło do transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 ze zm. dalej: VI Dyrektywa) i Dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie polegające na wykładni przepisów, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia z dnia 22 października 2015 r. C-277/14;

2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) przez:

- dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz dowolne przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności, a w rezultacie działał ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie;

- niedokonanie przez organy własnych ustaleń i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach innych organów, szczególnie na materiałach zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. decyzjach z dnia 6 września 2011 r. wydanych w sprawie, w której skarżący nie był stroną i nie miał wpływu na ich przebieg;

- bezpodstawne pominięcie i odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadka, W. M., potwierdzających, że skarżący faktycznie nabywał rury stalowe na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd dodał, że analiza orzecznictwa wskazuje na jednolite stanowisko, zgodnie z którym, podatek wykazany na fakturze nie zawierającej danych rzeczywistego sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura taka jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, istotnym w świetle tego przepisu było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji przez podmioty wykazane w każdej z kwestionowanych faktur, zostały wystarczająco umocowane zebranym materiałem dowodowym.

3.2. Sąd ocenił, że w świetle tego materiału stanowisko organów, iż faktury wystawione na rzecz strony przez Spółkę A. nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Zaaprobował ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu, dotyczące prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur.

3.3. Sąd stwierdził, że zasadnie zwrócono w decyzji uwagę, że nie uprawdopodabniają stanowiska skarżącego co do źródła pochodzenia sprzedanych skarżącemu rur stalowych (z prowadzonego od 2007 r. odzysku i rozbiórki na terenach prywatnych), dokumenty przedłożone w toku postępowania przez W. M.. Wynika z nich bowiem, że dotyczą rur żeliwnych oraz zostały zakupione przez inny podmiot niż Spółka A.. Przedłożone natomiast oświadczenia D. K. i J. D. odnoszą się do pozyskania rur żeliwnych jedynie za kwotę 3.200 zł i nie zawierają daty, ani dokładnego adresu. Oświadczenie Z. W. odnosi się do rury żeliwnej.

3.4. Nie bez znaczenia dla oceny możliwości dysponowania i dostawy przez Spółkę AWM kwestionowanego towaru (w sytuacji gdy według ustaleń organu I instancji w latach 2008-2010 jego udokumentowana sprzedaż dotyczyła 800 ton na kwotę 1.186.000 zł,) jest również brak zatrudnienia w tym celu odpowiedniej liczby pracowników, sprzętu, czy bazy magazynowej bądź placu. Zdaniem Sądu w sposób przekonywujący organ odmówił wiarygodności zeznaniom W. M., odnośnie pochodzenia sprzedanych skarżącemu rur z zakupów od innych firm (od M. L. Sp.j. ze S. - rury stalowe w ilości 11,70 ton, Przedsiębiorstwa [...] D. G. D. z P. - 14.810 kg rur stalowych, D. Sp. z o.o. w L. - 12.880 kg złomu stalowego), skoro na takie pochodzenie towaru W. M. wskazywał również w toku postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów, zaś nabycie towaru przez Spółkę A. od Przedsiębiorstwa D. oraz Sp. z o.o. D., nastąpiło w okresie późniejszym niż ostatnia transakcja na rzecz skarżącego.

3.5. W sytuacji, gdy jak ustaliły organy, w toku postępowania podatkowego, Spółka A. nie posiadała dokumentów potwierdzających zakup spornego towaru mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży, nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu i zaplecza w postaci magazynów lub placów, jak również wobec powołanych wyżej rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony i zeznaniami W. M., stanowisko organu, iż podatnik nie nabył od tej Spółki wskazanych na zakwestionowanych fakturach rur stalowych, Sąd uznał za dostatecznie udowodnione.

3.6. Sąd ocenił, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie oparte zostało na pełnym i dokładnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

1) przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia w postaci naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy administracyjne, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej oddaleniem skargi i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego VAT z uwagi na to, że w ocenie Sądu skarżący wiedział, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

b) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez brak stwierdzenia naruszenia ww. przepisów i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A.S.C. W. M., A. M. nie dochował należytej staranności, a w rezultacie działał ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie, a także przez bezpodstawne pominięcie i odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz świadka, W. M., przesłuchanego w toku postępowania podatkowego, potwierdzających, że skarżący faktycznie nabywał rury stalowe na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur VAT;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a naruszenie prawa materialnego:

a) art. 88 ust, 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym podciągnięciem pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd, zamiast uchyleniem zaskarżonych decyzji;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie ww. przepisów polegające na wykładni ww. przepisu bez uwzględnienia przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim orzeczenia z 22 października 2015 r. C- 277/14 i w rezultacie odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które podważały zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jakości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wywiedzionych na tej podstawie wniosków tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

5.3. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Art. 210 § 4 O.p. z kolei nakłada na organ przedstawienia w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego, na co składa się wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienia prawnego przez wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

5.4. Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ustawie p.p.s.a. Wśród przepisów odnoszących się do skargi kasacyjnej, szczególnie istotne pozostają postanowienia art. 176 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a nadto jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu; w odniesieniu zaś do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).

5.5. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w dominującej części przyjęło postać wywodów teoretycznych, trafnych co do zasady, jednakże nie odnoszących się do stanu faktycznego sprawy. Ocena ta pozostaje szczególnie aktualna w odniesieniu do rozważeń o dobrej wierze nabywcy towaru co do tego, że faktura nie odzwierciedla rzetelnie transakcji pod względem podmiotowym.

5.6. Zarzucając brak uwzględnienia okoliczności, że skarżący dochował staranności w stosunkach z A. S.C., skarżący podniósł, że organy, jak i Sąd pierwszej instancji, błędnie określają nabywany towar jako złom, nadto w sprawie nie zostało wykazane, że towaru nie było, stąd nieprawidłowe pozostaje określanie faktur jako "nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego". Skarżący podkreślał, że przedmiotowe faktury spełniały prawidłowo wszelkie formalne warunki i podważał zasadność argumentów, które w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, potraktowano jako wyraz braku staranności (brak sprawdzenia siedziby dostawcy, płatności gotówkowe, brak weryfikacji źródła pochodzenia rur).

5.7. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ obszernie przedstawił okoliczności (wraz z dowodami je wykazującymi), na podstawie których uznał, że wystawcą faktury nie mógł być sprzedawcą towaru, gdyż postępowanie nie wykazało istnienia tego towaru. W tym zakresie organ ustalił, że przedmiotem zakwestionowanej sprzedaży na rzecz skarżącego były rury stalowe (niezrozumiały pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że w sprawie mylono przedmiot dostawy wskazując, że jest nim złom). Przeprowadzone postępowanie dowodowe z udziałem, jako świadka W. M., nie przyniosło ustaleń, które pozwalałyby na wniosek, że spółka A. dysponowała towarem opisanym na fakturach. Wskazano, że W. M. podawał różne źródła zaopatrzenia w towar, które po weryfikacji dowodów okazywały się nieprawdziwe. Dotyczyło to umowy z dnia 8 maja 2015 r. dotyczącej w części rurociągu stalowego, z której wynikało, że to Firma Handlowa U. zakupiła od Regionalnego Funduszu Gospodarczego SA rurociągi. Jakkolwiek świadek podnosił, że jako podwykonawca firmy U. demontował nieaktywne rury wodociągowe, to nie przekładało się to na podstawę do uznania, że sam był nabywcą i dysponentem rur, które w istocie stanowiły własność innego podmiotu.

5.8. Przeanalizowano także faktury okazane przez W. M. na potwierdzenie zakupów spornego towaru w postaci faktur wystawionych przez M. L. Sp.j. ze Słupska (zakup złomu stalowego rur w ilości 11,70 ton), Przedsiębiorstwo [...] D.G. D. z P. (zakup rur stalowych 14.810 kg), D. Sp. z o.o. w L. (zakup złomu stalowego 12.880 kg). W zakresie tych dowodów stwierdzono, że organ odwoławczy zwrócił uwagę, że W. M. wskazywał na takie samo źródło pochodzenia towaru również w toku postępowań prowadzonych wobec innych nabywców. Dodatkowo nabycie towaru od Przedsiębiorstwa [...] D. G. D. oraz D. Sp. z o.o., nastąpiło w okresie późniejszym, niż ostatnia transakcja dokonana na rzecz skarżącego. Świadek również ostatecznie zmienił swoje wcześniejsze zeznania, przyznając, że w przypadku nabycia od D. Sp. z o.o. towar nie mógł być sprzedany skarżącemu.

5.9. Odniesiono się także do zeznań W. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka wskazał, że źródłem zaopatrzenia w towar sprzedany następnie skarżącemu były rury pozyskane z prowadzonego od 2007 r. odzysku i rozbiórki na terenach prywatnych, co zobrazował przedłożonymi pisemnymi oświadczeniami, od D. K., J. D. i Z. W.. Z dowodów tych jednak wynika, że dotyczą np. również rur żeliwnych albo nie zawierają żadnych danych identyfikujących (również co do okresu, do którego się odnoszą), nadto dotyczą pozyskania rur o niewielkich wartościach. Ta ostatnia uwaga wiąże się z zakwestionowaniem nabycia na podstawie faktur ok. 800 ton towaru za kwotę 1.186.000 zł. Organy wskazały również, że wobec W. M. prowadzone było postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2004, które wykazało wystawianie przez niego tzw. "pustych faktur" dokumentujących sprzedaż złomu.

5.10. W zaskarżonej decyzji organ powołał szereg innych argumentów (większość wskazał również Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie przytaczał wszystkich ustaleń) podważających twierdzenie, że skarżący mógł nabyć sporny towar od Spółki A. (wskazanie, komu podmiot ten sprzedał towar w oparciu o wskazywane dowody zakupu, analiza tras transportu towarów przy analizie sprzedaży nabytego towaru przez skarżącego dalszemu kontrahentowi). Skarżący argumentacją skargi kasacyjnej nie podważał powyższych ustaleń faktycznych, ani nie podejmował szczegółowej polemiki z prezentowanymi okolicznościami.

5.11. Tymczasem W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

5.12. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzona została – w ramach dowodzenia, że w stanie faktycznym sprawy skarżący zasługuje na zachowanie prawa do odliczenia VAT z nierzetelnych faktur – do polemiki z ustaleniami organów, zaaprobowanymi w zaskarżonym wyroku. W ten sposób wniosek skargi kasacyjnej, że: "Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należało, że skarżący podejmował wystarczające czynności mające na celu weryfikację wiarygodności kontrahenta, a w związku z tym, nie miał podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć." (str. 12 skargi kasacyjnej) poprzedzony został stwierdzeniami, że skoro odbiór towaru dokonywany był na miejscu w dniu wystawienia faktury "Nie istniała zatem potrzeba sporządzania innych dokumentów potwierdzających dostawę. Płatność następowała gotówką w dniu wystawienia faktury, przy odbiorze rur (...) nie istniał zatem obowiązek sporządzania umów w formie pisemnej."; skarżący "akceptując towar, dokonywał jego pomiaru i przyjmował od spółki fakturę, którą następnie opłacał w gotówce – to nie miał obowiązku interesowania się, w jaki sposób i za pośrednictwem czyich pojazdów (spółki, czy najmowanych do tego celu od podmiotów trzecich) nastąpiła dostawa zakupionego przez niego towaru". Skarżący stwierdził również, że: "Nie było również potrzeby odwiedzania siedziby Spółki, skoro towar nie był przechowywany na jej terenie. Wskazać również należy, że żadne przepisy nie nakładają na dostawców obowiązku zatrudniania pracowników ani posiadania specjalistycznego sprzętu".

5.13. W istocie wykazywanie odpowiedniej staranności w transakcjach z wystawcą faktur skarżący sprowadził do wykazywania, że niczego nie musiał sprawdzać ani weryfikować, powołując się przy tym, że argumentacją wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pominął jednak, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podważony argumentacją skargi kasacyjnej, nie pozwala na ustalenie, że towar został skarżącemu rzeczywiście dostarczony przez wystawcę faktury. W sprawie nie wykazano, że Spółka A. posiadała towar opisany w fakturach. Organ w decyzji wskazał również na istotne rozbieżności w zeznaniach kontrahentów zakresie, która ze stron organizowała transport towaru i w którym momencie skarżący akceptował towar do nabycia. Okoliczność, że nie wykluczono wprost, że skarżący posiadał towar w asortymencie, jak opisany na fakturach, nie jest tożsamy z aprobatą, że towar został dostarczony skarżącemu na podstawie zakwestionowanych faktur, tyle, że dostawca nie był uprawniony do dysponowania nim jak właściciel.

5.14. Powyższa argumentacja skutkuje uznaniem, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego.

5.15. Uznając, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który stał się podstawą do zastosowania prawa materialnego przez organ, do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów skarżący podniósł nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz nieprawidłową interpretację ostatniego z przepisów w powiązaniu z przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 (bez skonkretyzowania, o które przepisy chodzi), szczególnie w kontekście wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

5.16. Odnosząc się do powyższych zarzutów, to wbrew stanowisku skarżącego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, zastrzegł już w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt. 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć stanowi cel uznany i wspierany przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (tak wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodny z tą linią pozostaje także wyrok w sprawie C-277/14. Skarżący nie dostrzega bowiem, że w stanie faktycznym nie wykazano istnienia towaru, który zostałby dostarczony przez wystawcę faktury. Pozyskanie towaru z innych źródeł i posiadanie go na potrzeby dalszej odsprzedaży, eliminuje możliwość oceniania tzw. dobrej wiary.

5.17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a w związku z pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).