Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 558/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 par.1, art. 148 par.1, art.162 par.1 i 2, art. 223 par.2 pkt 1, art.228 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia organ), na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpoznaniu wniosku R. W. (w dalszej części uzasadnienia R. W.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2012 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia decyzja organu pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2012 r. miała za przedmiot odpowiedzialność R. W., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Produkcji Cywilnej z/s z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2009 r. z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odrębnym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, w jego uzasadnieniu, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona R. W. w trybie art. 150 o.p. Skutek doręczenia nastąpił z upływem 26 listopada 2006 r. W konsekwencji ustawowy termin do wniesienia odwołania, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., upłynął, w ocenie organu, z 10 grudnia 2012 r. Natomiast R. W. złożył odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu 6 lutego 2013 r.

Odnosząc się do wniosku R. W. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w kontrolowanym postanowieniu zajął stanowisko, zgodnie z którym R. W. nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi. Jak argumentował organ, R. W. domagał się przywrócenia terminu z tym uzasadnieniem, że od września do końca grudnia 2012 r. pracował poza miejscem zamieszkania, w miejscowości oddalonej około 180 km od Ś. Wykonywał czynności, które były związane z bezpośrednim nadzorem nad terminową realizacją umów, w tym zakupów i dostaw towarów dla Sił Zbrojnych RP. W przekonaniu R. W., praca na stanowisku menedżera ds. zakupu i sprzedaży, zwiększony zakres obowiązków z końcem roku kalendarzowego, budżetowego, to okoliczności, które uniemożliwiły mu przebywanie w miejscu zamieszkania (w Ś.), a tym samym z przyczyn od niego niezależnych nie mógł odebrać decyzji w urzędzie pocztowym w Ś., który czynny jest tylko w dni robocze w godz. 12.00 - 19.00.

Zdaniem organu, przywrócenie terminu wymaga m.in. uprawdopodobnienia przez stronę postępowania podatkowego, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. Tej treści przesłankę przywrócenia terminu przewiduje art. 162 § 1 o.p. W toku badania przez organ czy strona uprawdopodobniła brak winy w niezachowaniu terminu należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i oceniać winę według obiektywnych kryteriów. Art. 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi, wyłącza możliwość przywrócenia terminu. Przywrócenie terminu wymaga więc uprawdopodobnienia przez stronę nie tylko braku winy umyślnej (przy uznaniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź jako powstrzymanie się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Oceniając czy podatnik dopuścił się uchybienia terminowi bez swojej winy, należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Przywrócenie terminu mogło mieć zatem miejsce w sytuacji, gdy jego uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności, zdaniem organu, zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niewykonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa (por. I FSK 2179/11). Podatnik powinien stosowną argumentacją uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna. W rozpatrywanej sprawie, mimo świadomości toczącego się postępowania podatkowego oraz obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 o.p., strona nie dopełniła obowiązku staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i nie poinformowała organu o konieczności kierowania korespondencji pod inny adres. W postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe z 2 marca 2012 r., które zostało odebrane osobiście przez stronę, organ pierwszej instancji poinformował o obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu oraz o tym, że w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że praca strony poza miejscem zamieszkania nie zwalnia jej od winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Organ zwrócił uwagę, że z jednej strony strona powołuje się na brak możliwości odbioru decyzji spowodowany pracą wykonywaną poza miejscem zamieszkania w okresie od września do końca grudnia 2012 r., gdy z drugiej strony postanowienie organu pierwszej instancji z 25 września 2012 r., wyznaczające termin na wypowiedzenie się odnośnie materiału dowodowego, strona odebrała osobiście 5 października 2012 r. Organ podkreślił, że kiedy 4 grudnia 2012 r. strona wystąpiła do organu pierwszej instancji z prośbą o udzielanie informacji na temat prowadzonej sprawy, to również nie informowała o zmianie adresu. Dlatego, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy strony. W zaistniałej sytuacji, gdyby strona podjęła wszelkie możliwe w danych warunkach starania, mogła złożyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w ustawowym terminie. Zdaniem organu, argumenty przedstawione u podstaw wniosku o przywrócenie terminu dowodzą braku należytej staranności strony. Wobec tego nie została spełniona przesłanka określona w art. 162 o.p. W sytuacji, w której organ ustalił, że jedna z przesłanek przywrócenia terminu nie występuje, należało odmówić przywrócenia terminu i badanie pozostałych przesłanek, wymaganych dla przywrócenia terminu, było zbędne.

R. W. (w dalszej części uzasadnienia skarżący) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1, § 2 o.p. poprzez pominięcie, że skarżący wykazał organowi brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżący uzasadniał, że o istnieniu decyzji organu pierwszej instancji dowiedział się w dniu 25 stycznia 2013 r., kiedy otrzymał pisemne upomnienie do zapłaty należności, wynikających z tej decyzji. Podczas wizyty w siedzibie organu pierwszej instancji, w dniu 31 stycznia 2013 r., faktycznie mógł zapoznać się z decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. W dniu 6 lutego 2013 r. złożył odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności proceduralnej. Nie miał możliwości odbioru decyzji organu pierwszej instancji, bowiem pracował w miejscowości oddalonej 180 km od Ś. (miejsca zamieszkania skarżącego). Od września do końca grudnia 2012 r. wykonywał obowiązki na rzecz Sił Zbrojnych RP, jako menedżer ds. zakupu i sprzedaży, a koniec roku kalendarzowego, budżetowego wiązał się ze zwiększonym zakresem obowiązków zawodowych. Nie mógł zatem odebrać korespondencji z urzędu pocztowego w Ś., który jest czynny tylko w dni robocze w godz. 12.00-19.00.

Skarżący wywodził dalej, że, w tych okolicznościach, do dnia 31 stycznia 2013 r. nie wiedział o wydaniu, tym bardziej nie znał treści decyzji organu pierwszej instancji. W dniu 25 stycznia 2013 r. powziął jedynie przypuszczenie co do istnienia takiej decyzji.

W ocenie skarżącego, nie miał on ani możliwości, ani obowiązku podawania organowi pierwszej instancji innego adresu do doręczania korespondencji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem jego miejsce zamieszkania (miejsce przebywania z zamiarem stałego i czasowego pobytu) nie uległo zmianie i był to Ś.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w skardze. Podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo argumentował, że skarżący już od 23 stycznia 2013 r. wiedział o decyzji organu pierwszej instancji. Otrzymał wówczas upomnienie, wystawione na podstawie tej decyzji. Zatem omawiany wniosek jest spóźniony, co dodatkowo przemawia za zasadnością odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 o.p. a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przewidzianym w art. 162 § 1 o.p. W tej materii, sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu, a wobec tego nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania, daty wniesienia odwołania. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. (Por. I FSK 112/08, II FSK 1316/06, II FSK 1653/11, I FSK 782/12, I FSK 728/12, I FSK 727/12, I FSK 1606/11, I FSK 1523/11, I FSK 1520/11, I FSK 1522/11, I FSK 1443/11).

Dlatego postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania (na to postanowienie skarga została oddalona w sprawie I SA/Lu 559/13, wyrok nie jest prawomocny), przesądziło, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu podlegał odrębnemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu.

W kontrolowanym postępowaniu spór skarżącego z organem zaistniał na tle oceny czy strona postępowania podatkowego uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 6 listopada 2012 r. z przyczyn przez nią niezawinionych. Organ bowiem nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, by praca poza miejscem zamieszkania i nawet zwiększone obciążenie obowiązkami zawodowymi z końcem 2012 r., były okolicznościami, które miałyby uwalniać skarżącego od winy w złożeniu odwołania po upływie ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.

Ocenę prawną zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od przypomnienia obowiązującego stanu prawnego odnośnie przesłanek przywrócenia terminu na dokonanie czynności w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Odrębnym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania, co przesądziło, że skarżący, co do zasady, uchybił terminowi do dokonania tej czynności w rozumieniu przesłanki z art. 162 § 1 o.p. W sprawie I SA/Lu 559/13 skarga na postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 6 listopada 2012 r., została oddalona, wyrok nie jest prawomocny.

Odnosząc się do kwestii spornej, czyli uprawdopodobnienia przez skarżącego braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, należy zgodzić się z oceną prawną przyjętą przez organ i podzielić stanowisko organu, w myśl którego skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

Skarżący argumentował, że w związku z wykonywaną pracą w znacznej odległości od miejsca zamieszkania i wobec zwiększonego rozmiaru obowiązków zawodowych w ostatnich miesiącach 2012 r. sporadycznie przebywał w miejscu zamieszkania, w Ś. Z tego powodu nie mógł mieć wiedzy o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mógł odebrać tej decyzji. Natomiast organ replikował, że skarżący wiedział, iż prowadzone jest postępowanie podatkowe, którego jest stroną, miał świadomość obowiązku podania innego adresu stosownie do okoliczności życiowych, charakteru wykonywanej pracy, a w konsekwencji, zdaniem organu, obiektywnie rzecz oceniając, skarżący powinien był i mógł podjąć określone działania dla zabezpieczenia swoich interesów w postępowaniu podatkowym, dla podejmowania korespondencji, dla uzyskiwania wiedzy o korespondencji. Wyjazd skarżącego z miejsca zamieszkania do pracy, do odległej miejscowości i na dłuższy okres czasu, bez informowania organu o takich okolicznościach, oznacza brak należytej staranności skarżącego w prowadzeniu swoich spraw. Takie postępowanie skarżącego, w przekonaniu organu, uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym skarżący uchybił terminowi do złożenia odwołania z przyczyn przez niego zawinionych.

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 162 § 1 o.p. wynika obowiązek strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, wykazania, że przeszkoda, która spowodowała przekroczenie terminu, była od niej niezależna i nie mogła zostać usunięta nawet przy dołożeniu przez stronę największego wysiłku, jakiego należy oczekiwać w danych warunkach. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zajmowano się pojęciem zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku, gdy dopełnienie obowiązku przez stronę było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp.). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oraz należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W tym zakresie, wpisując się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe, należy podzielić pogląd prawny, zgodnie z którym przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przyczyna uchybienia terminowi musi być niezależna od strony. Art. 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy, stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności w postępowaniu po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź jako powstrzymanie się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi przez zainteresowanego zaliczyć można: przerwę w komunikacji, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą, powódź czy pożar, a zatem zdarzenia mające charakter siły wyższej, nadzwyczajnej przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku / por. między innymi I FSK 695/07, I SA/Gl 629/07, I SA/Sz 487/10, I SA/Łd 1003/08, orzeczenia.nsa.gov.pl /.

W ocenie sądu, rozpatrującego niniejszą skargę, powoływane przez skarżącego okoliczności, dotyczące jego pracy w znacznej odległości od miejsca zamieszkania i nasilenia obowiązków zawodowych z końcem 2012 r. nie są okolicznościami nagłymi, nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi i nie do przezwyciężenia w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Dlatego nie mogły uzasadniać przywrócenia terminu. Co najmniej od września 2012 r. skarżący wiedział, że jego praca wiąże się z wyjazdem ze Ś. i nie będzie miał możliwości osobistego, bieżącego odbierania korespondencji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe toczyło się od marca 2012 r. Należy więc stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Powoływane przez skarżącego okoliczności, nawet jeżeli w jego subiektywnym odczuciu były przeszkodą do złożenia odwołania w ustawowym terminie, to, zdaniem sądu, nie miały charakteru ani zewnętrznego, ani obiektywnego. W sytuacji, gdy nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania była stanem niemal permanentnym, powinien był on w należyty sposób zabezpieczyć odbiór kierowanej do niego korespondencji. Zaniechanie przez skarżącego czynności w tym zakresie świadczy o jego niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 o.p. wyklucza przywrócenie terminu. Ponadto sąd, rozpatrujący niniejszą skargę, wyraża pogląd, że przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego powodowałoby w praktyce niemożliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego w stosunku do strony, która pracuje poza miejscem zamieszkania, a takie sytuacje często występują, nie są niczym nadzwyczajnym. Przywrócenie terminu z powodów powołanych przez skarżącego otwierałoby w przypadku naruszania terminów procesowych możliwość każdorazowego powoływania się na okoliczności o charakterze subiektywnym. Tymczasem instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności ma charakter wyjątkowy, jest wyznaczona obiektywnymi kryteriami. (Por. m.in. orzeczenia w sprawach I FSK 537/12, I FSK 538/12, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Skarżący akcentuje również, że nie miał obowiązku informowania organu o innym adresie.

W tym kontekście na uwagę zasługuje okoliczność, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego skarżący został pouczony o treści art. 146 § 1 - § 2 o.p. Przewiduje on obowiązek strony postępowania podatkowego informowania organu, prowadzącego postępowanie, o zmianie adresu oraz określa skutki niewykonania tego obowiązku przez stronę postępowania podatkowego (wówczas korespondencja kierowana na dotychczasowy adres strony pozostawiana jest w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia). Skarżący przyznał, że nie informował organu o innym adresie, w tym o adresie dla doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym. Należy też zauważyć, że art. 146 § 1 o.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 148 § 1 o.p., który mówi, że osobie fizycznej doręcza się korespondencję w jej mieszkaniu lub miejscu pracy. Zatem pojęcie "adres" nie oznacza jedynie miejsca zamieszkania czy pobytu, jak to wywodzi skarżący. Pod tym pojęciem należy bowiem rozumieć również miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak i adres wyłącznie do doręczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że adres, który strona podaje organowi w toku postępowania podatkowego, powinien być aktualny, by pisma mogły być doręczane zgodnie z przepisami prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", UNIMEX 2011, str.686).

Zatem, wbrew wywodom skarżącego, jeśli pracował w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, a więc nie mógł na bieżąco i systematycznie osobiście odbierać korespondencji, to należało podać adres, przykładowo swego miejsca pracy, w celu doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym. Jeśli tego nie uczynił, nie uznał za stosowne by podać organowi inny adres (tam, gdzie pracuje i przebywa w związku z pracą), to pominął obowiązek z art. 146 § 1 o.p.

Strona, która wie, że przez okres co najmniej kilku miesięcy będzie przebywała poza miejscem zamieszkania z uwagi na wykonywaną pracę, ma obowiązek rozważyć również ustanowienie pełnomocnika ds. doręczeń w trybie art. 147 § 1 o.p. W przepisie tym nałożono na stronę obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Jednak, zdaniem sądu, także w przypadku wyjazdu z miejsca zamieszkania do innej miejscowości w kraju, strona nie jest zwolniona od powinności należytej staranności i dbałości o swoje interesy, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczy się wobec niej postępowanie przed organami podatkowymi. W tym zakresie należy odwołać się do poglądu prawnego przyjętego w sprawie II FSK 1546/10 (publ. System informacji prawnej LEX).

W okolicznościach kontrolowanego postępowania, przy przedstawionej wyżej interpretacji art. 162 § 1 o.p., należy zgodzić się z argumentacją organu, prowadzącą do stwierdzenia, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Prawidłowo organ argumentuje, że okolicznością uzasadniającą brak winy strony byłaby nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami strona obiektywnie nie miałaby możliwości się zabezpieczyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mogłaby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem, praca skarżącego poza miejscem zamieszkania nie była zdarzeniem nagłym, nadzwyczajnym w wyżej podanym znaczeniu. Skarżący w tych okolicznościach w sposób oczywisty miał świadomość konieczności częstego opuszczania miejsca zamieszkania i to na dłuższe okresy czasu. Racjonalnie oceniając swoją sytuację życiową, zawodową, powinien był również zakładać, że w razie nasilenia obowiązków zawodowych częstotliwość jego przyjazdów do miejsca zamieszkania może ulec dodatkowemu ograniczeniu. Znając realia związane ze swoją pracą powinien był, postępując z należytą starannością, zabezpieczyć swoje interesy w postępowaniu podatkowym czy to przez podanie adresu miejsca pracy, pobytu w związku z pracą, czy to przez ustanowienie pełnomocnika do doręczeń, ewentualnie do prowadzenia sprawy. Skarżący zaniechał takich działań w warunkach braku należytej staranności. Skarżący akcentował w swej argumentacji, że utrzymanie zatrudnienia było dla niego kwestią pierwszorzędną. Organ nie podważał zasadności tego argumentu skarżącego, jednak zasadnie zwracał uwagę, że pracując poza miejscem zamieszkania, obiektywnie rzecz biorąc, skarżący miał pełną możliwość podjęcia działań w celu bezpośredniego otrzymywania korespondencji organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy też otrzymywania na bieżąco informacji o takiej korespondencji, przykładowo od pełnomocnika.

Podsumowując, opisywane przez skarżącego: praca poza miejscem zamieszkania czy wzmożony zakres obowiązków zawodowych z końcem 2012 r., w konsekwencji dłuższe nieobecności pod adresem zamieszkania, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem braku winy w spóźnionym złożeniu odwołania. Charakter pracy i wykonywanie jej poza miejscem zamieszkania nie stanowiły nagłej, nadzwyczajnej, niezależnej od skarżącego przeszkody w złożeniu odwołania w terminie. Nie były to przeszkody, których skarżący nie był w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań w danych warunkach. Skarżący pomija, że według obiektywnego miernika, w przedstawionej przez niego sytuacji życiowej, nie dochował standardów należytej staranności.

Z tych względów zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, natomiast zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem.

Dla dopełnienia oceny prawnej, należy odnieść się do terminowości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Niewątpliwie już w dacie otrzymania upomnienia, wystawionego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, skarżący uzyskał wiedzę, że taka decyzja została wydana i nakłada na niego określone obowiązki. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania przed organem, upomnienie skarżący otrzymał osobiście 23 stycznia 2013 r., a więc wniosek o przywrócenie terminu, złożony 6 lutego 2013 r., był spóźniony.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).