Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 675/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1029/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Z. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. Z. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2009 r. Tą ostatnią decyzją organ pierwszej instancji określił "P. Z." Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Zaleskich (dalej określanej jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 154.738 zł.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania. W tych ramach odnotował w szczególności, że ostatnio wspomnianą decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał po tym, jak Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. uchylił jego wcześniejsze rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zauważył, że ponownie rozpatrując sprawę, organ zakwestionował rzetelność ewidencji sprzedaży Spółki w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami, nie uznając jej w tym zakresie za dowód w postępowaniu kontrolnym.

Następnie Sąd nawiązał do ustaleń faktycznych poczynionych w tym postępowaniu i przedstawionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Wynikało z nich, że Spółka prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była głównie sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych dostarczanych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Wytwórcze "T." Sp. z o. o. z siedzibą w B., stosując do sprzedaży stawkę 7 % od uzyskanego z tego tytułu w kontrolowanym okresie obrotu w kwocie 2.055.378,53 zł, co stanowiło około 95 % wykazanego obrotu. Sprzedaży dokonywano podczas prezentacji towaru organizowanych na terenie całego kraju wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za gotówkę lub na raty i na życzenie nabywców dokumentowano ją za pomocą faktur VAT, zawierających dane identyfikujące nabywców, rodzaj sprzedanego towaru, wartość netto i brutto oraz podatek VAT, przy czym do każdej faktury dołączany był paragon z kasy fiskalnej. Pozostałą sprzedaż dokumentowano dowodami zbiorczymi dziennymi, w których jako odbiorcę wskazywano Spółkę, wymieniano sprzedane w danym dniu towary oraz ich ilość. We wskazanym okresie Spółka korzystała z jednej kasy fiskalnej znajdującej się w jej siedzibie i obsługiwanej przez pracownika, który otrzymywał informacje o dokonanych transakcjach telefonicznie, za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej i na tej podstawie wystawiał jeden zbiorczy paragon fiskalny.

1.3. Rozwijając ten wątek Sąd podkreślił, że taką praktykę organ uznał za niezgodną z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Zaznaczył także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej "stwierdził również nieprawidłowości w stosunku do wystawionej dnia 28 grudnia 2006 r. faktury nr [...] dokumentującej sprzedaż 1.500 sztuk towaru, a na której zarówno po stronie zbywcy, jak i nabywcy widnieją dane Spółki". Organ ocenił przy tym jako niewiarygodne wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi wskazaną fakturę wystawiono w związku z zakupem Programu M. [...] i wyprowadzeniem zaległości w stanach magazynowych. Jego zdaniem faktura ta wystawiona została w celu udokumentowania nie zaewidencjonowanej wcześniej sprzedaży, aby "wyrównać (o ujawnione różnice inwentaryzacyjne) dane ilościowe wynikające z ewidencji sprzedaży z faktycznym stanem magazynowym stwierdzonym w wyniku sporządzonego na koniec 2006 r. remanentu". Organ odmówił także wiarygodności wyjaśnieniom wiceprezesa spółki na temat zróżnicowania cen sprzedanych towarów z uwagi na ich sprzeczność z treścią zeznań złożonych przez niego w trakcie przesłuchania w dniu 12 września 2007 r.

1.4. Sąd odnotował następnie, że wskutek zakwestionowania rzetelności ewidencji obrotu organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży, stosując przy tym metodę udziału dochodu w obrocie. Organ przyjął, że wykazany przez Spółkę udział dochodu brutto (marży) w obrocie ze sprzedaży asortymentu towarów udokumentowanej fakturami VAT uzyskiwała ona ze sprzedaży całego asortymentu tych towarów, wobec czego wysokość dochodu brutto ze sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT odniósł do całego obrotu tymi towarami. Zwrócił uwagę, iż sprzedaż udokumentowana tylko wydrukami z kasy fiskalnej oraz fakturą nr [...] odbywała się w tym samym czasie i miejscu co sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, co pozwalało na przyjęcie porównywalnej marży w przypadku obu rodzajów tych transakcji.

1.5. Kończąc uwagi na temat decyzji pierwszej instancji, Sąd stwierdził jeszcze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M. (firma M. [...]), "uznając udokumentowane fakturami usługi jako niewykonane". Jak podkreślił bowiem, "w ocenie organu Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie zafakturowanych usług, które pomimo niematerialnego charakteru powinny być przez podatnika należycie udokumentowane".

1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił zaskarżoną decyzję, która została wydana na skutek odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości. Najpierw zreferował w tych ramach pogląd organu odwoławczego, że decyzja pierwszoinstancyjna, jako decyzja nieostateczna, nie może być uznana za nieważną, oraz że w dotychczasowym postępowaniu prawidłowo oznaczono stronę postępowania, kierując tę decyzję do Spółki, nie zaś do syndyka. Następnie podniósł, że organ ten podzielił ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż "księgi i ewidencje prowadzone przez Spółkę nie spełniały kryterium rzetelności", co uzasadniało pominięcie ewidencji sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej paragonami oraz fakturą nr [...] i dokonanie oszacowania. Według niego Dyrektor Izby Skarbowej uczynił tak z dwóch powodów, a mianowicie "z uwagi na dokumentowanie sprzedaży przez Spółkę w sposób naruszający przepis § 5 ust. 1" przywołanego juz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., "tj. poprzez ewidencjonowanie obrotu za pomocą kasy rejestrującej znajdującej się na stałe w siedzibie Spółki a nie w miejscu dokonywania sprzedaży czego skutkiem było m.in. niezaewidencjonowanie całego obrotu dokonanego w ciągu 2006 roku" oraz ze względu na "stosowanie przez Spółkę różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów w zależności od sposobu udokumentowania transakcji sprzedaży, tj. w zależności od okoliczności, czy nabywca towaru żąda wydania dokumentu sprzedaży".

1.7. Sąd zaznaczył następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie ocenił zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę szacowania jako opartą na realnych założeniach i bezspornych ustaleniach faktycznych "co do wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży udokumentowanej fakturami, która stanowiła od 25% do 38% całego obrotu tymi towarami". Dodał, że jego zdaniem "dane wykazane na wystawionych fakturach były weryfikowane przez nabywców" oraz że "ustalenie podstawy opodatkowania obrotu według średniej ważonej marży, która w swej konstrukcji zawiera udział procentowy poszczególnych grup towarowych w zakupie ogółem, jest w ocenie organu metodą jak najbardziej miarodajną i zbliżoną do rzeczywistości".

Sąd krótko zaprezentował również sposób, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Organ nie zgodził się w szczególności z poglądem, że należało ponownie przesłuchać wiceprezesa Spółki H. T. ze względu na "kwestię wpływu bariery językowej oraz zawiłości zagadnień na błędną interpretację zeznań składanych przez ww. osobę skutkującą uznaniem występowania sprzeczności w wyjaśnieniach strony". Podkreślił bowiem, iż H. T. stawiał się na przesłuchania bez tłumacza, nie odmówił składania zeznań ze względu na nieznajomość języka urzędowego, udzielał jasnych odpowiedzi i nie zgłaszał żadnych problemów z rozumieniem zadawanych pytań, potwierdzając treść protokołów z przesłuchań własnoręcznym podpisem. Zdaniem organu zresztą zeznania te nie stanowią głównego dowodu w sprawie.

1.8. Konkludując tę część wywodu Sąd odnotował, że według Dyrektora Izby Skarbowej "Spółka nie wykazała także wiarygodnych i logicznych przyczyn uzasadniających stosowanie tak wysoce zróżnicowanych marż w zależności od form udokumentowania transakcji sprzedaży". W jego mniemaniu "nie wyjaśnia tego specyfika działalności polegająca na stosowaniu wyższej ceny w stosunku do sprzedaży towarów pełnowartościowych udokumentowanych fakturą VAT, których sprzedaż w systemie ratalnym generuje większe koszty oraz na stosowaniu niskiej ceny w stosunku do sprzedaży towarów niepełnowartościowych poza obrotem fakturowanym".

Sąd wspomniał też, iż "powołując się na materiał dowodowy, przyznano również rację Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 21.678,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. [...] ze względu na brak faktycznego wykonania usług".

1.9. W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi, jaką na decyzję z dnia z dnia 30 lipca 2010 r. wniósł Syndyk masy upadłości Spółki, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zarzucając im naruszenie: art. 23 § 3 art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, dalej powoływanej jako O.p.), a także art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm.); nadto art. 11a ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

1.10. Prezentując uzasadnienie skargi, Sąd najpierw przedstawił spostrzeżenia eksponujące błędne oznaczenie adresata obu decyzji. W dalszej kolejności streścił zawarty w skardze wywód, w którym strona wytknęła nieuwzględnienie podczas szacowania podstawy opodatkowania "specyfiki podatku od towarów i usług". Stwierdził w szczególności, iż "powołując się na brzmienie przepisów VI Dyrektywy VAT, które organy polskie zobowiązane są stosować w przypadku niezgodności krajowych norm prawnych z prawem unijnym, podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł także zarzuty podważające przebieg i wyniki postępowania dowodowego. Zwrócił w szczególności uwagę, że "zdaniem strony skarżącej organy nie dały jej szansy wyjaśnienia specyfiki prowadzonej działalności, która uzasadnia zmniejszenie przypisanego obrotu", m.in. nie uwzględniając jej wniosku o przesłuchanie jej wiceprezesa z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego "na okoliczność specyfiki działalności podatnika, która miała wpływ na politykę cenową Spółki w 2006 r." Podkreślił, iż w ocenie strony skarżącej "H. D. T., choć posługuje się językiem polskim, to nie jest to jego język ojczysty i nie w pełni go rozumie, dlatego nie powinny być brane pod uwagę złożone w języku polskim ustne zeznania i pisemne wyjaśnienia H. D. T.". Dodał też, iż strona zarzuciła organom "brak uwzględnienia wniosków strony zmierzających do ustalenia u producenta towaru firmy "T." Sp. z o. o. podmiotów dokonujących zakupu takich samych towarów, co do których przychód ze sprzedaży zakwestionowano w Spółce". Według niej mianowicie "w taki sposób powinno się ustalić podmioty prowadzące taki sam co skarżąca rodzaj działalności gospodarczej, dzięki czemu, w drodze porównania, możliwe byłoby ustalenie uzyskiwanych w roku podatkowym obrotów i marż przez Spółkę".

Sąd zwrócił też uwagę, że podobne zarzuty sformułowano w skardze odnośnie do ustaleń w przedmiocie podatku naliczonego wynikający z faktur wystawionych przez A. M. Zdaniem strony skarżącej "organy stwierdziły, że udokumentowane fakturami usługi nie miały miejsca, nie dając stronie szansy wykazania, że doszło do ich wykonania", tj. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w postaci przesłuchania wystawcy faktur.

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Następnie odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia uznając, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Zastrzegł jednak zarazem, iż nie podzielił wszystkich zarzutów skargi, które to spostrzeżenie odniósł do kwestii oznaczenia strony postępowania, wyjaśniając w obszernym wywodzie pozycję "syndyka w postępowaniu administracyjnym toczącym się wobec spółki, dla której został on ustanowiony". W jego wyniku doszedł do wniosku, że organy nie naruszyły prawa w rozpatrywanym zakresie, gdyż Spółka wskutek ogłoszenia upadłości w trakcie postępowania administracyjnego nie utraciła statusu strony w znaczeniu materialnym, z kolei syndyk jej masy upadłości miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu.

1.12. Przechodząc do dalszych wątków sprawy Sąd stwierdził, że za uchyleniem decyzji odwoławczej przemawia sposób, w jaki ustalono w sprawie okoliczności faktyczne. Jego zdaniem "nie przeprowadzono bowiem w prawidłowy sposób postępowania dowodowego, organ zaś dowolnie, nie popierając swoich twierdzeń obiektywnym materiałem dowodowym, założył nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej". Rozwijając tę myśl, Sąd nawiązał do treści art. 122 O.p., art. 180 § 1 i art. 188 O.p., przedstawiając krótko obowiązki, jakie w przepisach tych nałożono na organy w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Następnie Sąd podniósł, że "jak wynika z akt sprawy, podatnik wielokrotnie, na różnych etapach postępowania, składał wnioski dowodowe", które "dotyczyły (...) zarówno ustalenia specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak również wysokości osiąganych obrotów i uzyskiwanych marż, a więc okoliczności fundamentalnych dla sprawy mających kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia". W związku z tym wytknął organowi, iż "wszystkie te wnioski potraktował odmownie zakładając, że nie zasługują one na uwzględnienie", podczas gdy "prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie poczynionego porównania marży wynikającej z wystawianych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów". Sąd wyraził zarazem pogląd, że "występujące różnice nie stanowią same w sobie o nierzetelności przedmiotowej ewidencji", ponieważ "stwierdzona niezgodność mogła stanowić dopiero podstawę wątpliwości organu co do prawidłowości prowadzenia szeroko rozumianych ksiąg". Jego zdaniem więc "w następstwie ustalonych rozbieżności w wysokości marży w poszczególnych przypadkach organ zobowiązany był przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe zmierzające do zbadania ich przyczyny, które to postępowanie mogło oczywiście zakończyć się ustaleniami zbliżonymi do stwierdzonych w zaskarżonej decyzji", lecz "ww. różnice nie mogły (...) zostać założone bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, niejako z góry".

1.13. Sąd podzielił również zarzuty dotyczące podatku naliczonego "związanego z (...) usługami szkoleniowymi" i wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. Podkreślił, że strona "po upływie kilku lat" mogła wykazać prawidłowość swojego stanowiska, jedynie wnosząc o przesłuchanie wystawcy faktur. W jego mniemaniu "niezrozumiała jest tym samym niechęć organu do przeprowadzenia ww. dowodu oraz odmowa odliczenia podatku jedynie ze względu na to, że strona nie posiada innych dowodów niż te, o przeprowadzenie których sama wnioskowała".

W konkluzji tej części wywodu Sąd skonstatował natomiast, "że sposób procedowania dowodowego, a w zasadzie jego brak stoi w opozycji do przywołanych uregulowań ustawowych, a przedmiotowe rozstrzygnięcie z całą stanowczością nie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, o czym zapewnia organ". W związku z tym sformułował wskazania co do dalszego postępowania, polegające na uzupełnieniu materiału dowodowego "o wnioskowane przez stronę dowody", i ich rzetelnej ocenie. Jego zdaniem ustalone powinny być "przede wszystkim takie okoliczności jak charakter prowadzonej sprzedaży, jego wpływ na ustalane marże, przyczyna ewidencjonowania sprzedaży w sposób <> – tylko w siedzibie spółki oraz wszelkie inne specyficzne dla sprawy okoliczności".

1.14. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd zakwestionował również prawidłowość dokonanego w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Według niego "organy nie uwzględniły (...) specyfiki podatku od towarów i usług, która nakazuje potraktować wartość ustaloną przez strony transakcji za podstawę podatkowania". Sąd zaznaczył bowiem, że "w obrocie cywilnoprawnym strony mogą dowolnie kształtować cenę, która w stosunku do tego samego towaru będącego przedmiotem dostawy może się różnić i jest to ich wyłączne prawo". W konsekwencji, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, zauważył, że "szacowanie na podstawie art. 23 O. p. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług".

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazał na "dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, w tym że w sposób dowolny przyjęły nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej", odnosząc ten zarzut do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 O.p. Zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. "poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przypomniał stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz zasadnicze okoliczności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego. Wymienił też nieprawidłowości dostrzeżone przez organy. I tak podkreślił, że Spółka posiadała tylko jedną kasę fiskalną, która znajdowała się w jej siedzibie, "gdzie faktycznie nie prowadzono sprzedaży", i dokumentowała transakcje po każdym zorganizowanym pokazie jednym zbiorczym paragonem na podstawie informacji przekazywanych przez sprzedawców telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej bądź faksu. Podniósł w związku z tym, iż klienci Spółki nie mogli uzyskać paragonów potwierdzających dokonany przez siebie zakup.

Pełnomocnik organu zwrócił również uwagę na niedobory magazynowe stwierdzone u Spółki na koniec 2006 r., wynoszące 1462 sztuki towaru "w stosunku do prowadzonej ewidencji sprzedaży (sprzedaż fakturowana – 2704 szt, sprzedaż na paragony – 4421 szt)". Jego zdaniem niedobory te Spółka "próbowała wyeliminować (dostosowując stan magazynowy towarów wynikający z ewidencji do rzeczywistego stanu ustalonego w wyniku fizycznego przeliczenia towarów) poprzez wystawienie dnia 28.12.2006 r. faktury nr [...], w której jako nabywcę Spółka wskazała samą siebie". Pełnomocnik nie zgodził się przy tym z wyjaśnieniami strony przeciwnej, wskazującymi przyczyny tego stanu rzeczy, podnosząc zresztą, iż wyjaśnienia te ulegały zmianie w trakcie postępowania. Stwierdził bowiem, że jeżeli "przedmiotowa faktura dokumentować miała sprzedaż już uprzednio udokumentowaną fakturami, to na koniec 2006 r. Spółka winna mieć zapas kołder, poduszek oraz podkładów w łącznej ilości 1532 szt.", podczas gdy posiadała wówczas tych sztuk jedynie 70.

2.3. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zaznaczył, że kolejną przyczyną zakwestionowania ewidencji prowadzonej przez Spółkę "było stosowanie przez stronę różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów w zależności od sposobu udokumentowania transakcji sprzedaży, tj. w zależności od okoliczności, czy nabywca towaru żąda wydania dokumentu sprzedaży". Różnicę tę zobrazował na przykładzie rozbieżności marż stosowanych przy sprzedaży kołder (marża ta wyniosła w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami 627,78%, odnośnie do sprzedaży potwierdzonej paragonami – 33,13%, zaś w ramach faktury nr 0895/2006 – 1.27%). Podkreślił jednocześnie, iż "w toku kontroli skarbowej wykluczono (...), aby stwierdzone różnice w cenie sprzedaży spowodowane były różnorodnością asortymentu (danego rodzaju towaru), ceną zakupu tego asortymentu, promocją, upustami, jakością sprzedawanych wyrobów lub też były uzależnione od daty lub miejsca sprzedaży". Tym samym jego zdaniem marża "w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami lub fakturą VAT nr [...] w odniesieniu do kołder, poduszek i podkładów była nawet kilkaset punktów procentowych niższa od marży realizowanej przy sprzedaży fakturowanej, co przy fakcie, że konsumenci nie otrzymywali paragonów prowadzi do oczywistych wniosków".

2.4. Pełnomocnik zarzucił również Sądowi, że dostrzegł tylko jedną przyczynę zakwestionowania ewidencji sprzedaży Spółki, tj. wnioski wynikające z porównania marż, i nie zgodził się z założeniem, iż kontrahenci Spółki, którzy nie otrzymywali paragonów, mieli możliwość weryfikacji cen transakcji. Wyraził przy tym pogląd, że "Sąd pierwszej instancji w swym wyroku całkowicie pominął uregulowania w zakresie stosowania kas rejestrujących", zawarte w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r., nakazując organom "ustalenie przyczyny ewidencjonowania sprzedaży w sposób <> tylko w siedzibie Spółki zamiast w miejscach prowadzenia sprzedaży bezpośredniej".

Pełnomocnik stwierdził też, że "organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony w zakresie ustalenia specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i jej wpływu na ustalane marże". Zastrzegł, iż kwestia ta była przedmiotem oceny organów, które uwzględniły m.in. treść wyjaśnień pisemnych prezesa Spółki i złożonych przez niego zeznań, lecz argumenty powołane w tej materii uznały one za nieprzekonujące. Jego zdaniem nie zasługuje na uwzględnienie pierwszy z nich, związany "z koniecznością wykonania dodatkowych czynności przy obsłudze sprzedaży ratalnej", w tym z poniesieniem kosztów wynagrodzenia banku współpracującego ze Spółką w tym zakresie, które zrekompensowała sobie podwyższoną marżą. Strona nie wykazała jednak, by to wynagrodzenie wypłaciła, sama uzyskiwała zresztą przychody z tytułu pośrednictwa podatkowego. Podobnie, według niego, wysokości marż nie uzasadnia potrzeba dodatkowego wynagrodzenia pracowników Spółki obsługujących sprzedaż ratalną, gdyż kierując się "zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należy wątpić, aby jakikolwiek klient gotowy był dokonać zakupu towaru na raty za cenę kilkudziesięciokrotnie wyższą od ceny tego samego towaru w przypadku zakupu gotówkowego, tym bardziej że zarówno sprzedaż ratalna, jak i gotówkowa miała miejsce na tych samych pokazach".

2.5. Kontynuując wątek wyjaśnień dotyczących specyfiki działalności Spółki, pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem strony, jakoby sprzedaży udokumentowanej paragonami podlegały jedynie towary poekspozycyjne, czyli niepełnowartościowe, o obniżonej jakości. Zauważył, że "trudno bowiem racjonalnie uzasadnić postępowanie strony kierującej do celów pokazowych w 2006 r. ponad 50% posiadanych zapasów ww. towarów (a przy uwzględnieniu ilości towarów z faktury nr [...] nawet od 63% do 75% zapasów), mając na uwadze fakt, iż późniejsza sprzedaż tych towarów jako niepełnowartościowych przyniesie dochód o kilkaset punktów procentowych mniejszy od dochodu ze sprzedaży pełnowartościowych". Odnotował jednocześnie, iż "gdyby przyjąć ww. argumentację strony, to ilość towarów poekspozycyjnych przekraczałaby prawie dwukrotnie ilość towarów pełnowartościowych".

Pełnomocnik podał następnie kolejne wersje wyjaśnień różnic w wysokości marż, które były prezentowane w zeznaniach wiceprezesa Spółki, zwracając uwagę na ich częstą zmienność i liczne sprzeczności pomiędzy nimi.

Podsumowując, te spostrzeżenia autor skargi kasacyjnej skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, w sposób jednoznaczny przemawia na rzecz wniosków przyjętych przez organy i w efekcie nie wymaga uzupełnienia. Tym samym "brak było podstaw (...) do uwzględnienia wyjaśnień strony przeciwnej, wielokrotnie zmienianych w toku postępowania, w zakresie <> Spółki <> i zakwestionowania zastosowanej w sprawie metody oszacowania obrotów skarżącej za 2006 r." W jego ocenie bowiem "wysokość stosowanej marży ustalono – co wynika z zebranego w sprawie materiału – wprost w oparciu o dowody przedłożone przez stronę, tj. w oparciu o faktury zakupu VAT, dokumenty sporządzone na okoliczność przeprowadzonych remanentów, a także na podstawie dokumentów sprzedaży – faktur VAT, które jako jedyne dokumenty sprzedaży były weryfikowane przez nabywców i mogą być uznane za wiarygodne z uwagi na możliwość identyfikacji odbiorców". Jego zdaniem zatem nieprawidłowy jest wskazany przez Sąd pierwszej instancji kierunek uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż "pomijając bardzo ogólny charakter powyższych wskazań, to powyższe okoliczności były ustalone i podlegały ocenie".

2.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu nie zgodził się z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem na temat przeprowadzonego w sprawie oszacowania. Stwierdził w szczególności, iż wyrażona przez Sąd "ocena, że w niniejszej sprawie szacowano wysokość wynagrodzenia, jest zbyt daleko idącym uproszczeniem". Argumentował, że zakwestionowanie rzetelności dowodów sprzedaży prowadziło do ustalenia średnioważonej ceny zakupu i sprzedaży towarów, tj. "szacowania wielkości sprzedaży ilościowej oraz wartościowej". Wyraził zarazem przekonanie, ze przyczyny oraz metoda szacowania zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, natomiast Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego poglądu, zgodnie z którym wartość sprzedaży wynikająca z paragonów oraz faktury nr [...] jest "wartością ustaloną przez strony transakcji". Rozważania te zamykają cytaty z orzecznictwa, potwierdzającego możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdy podatnik zataił całość lub część obrotów celem uchylenia się od opodatkowania.

2.7. Następnie pełnomocnik organu zakwestionował rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. Odnotował w szczególności, że Sąd nie dostrzegł, iż faktury te – poza usługami szkoleniowymi – dokumentowały także takie usługi jak przygotowanie baz danych oraz druk zaproszeń i folderów reklamowych. W tym kontekście podniósł, że strona przeciwna – poza fakturami i ogólnikową umową z dnia 2 kwietnia 2006 r. nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów wykonania tych usług, np. w postaci baz danych klientów, jakie zgodnie z jej oświadczeniami miały być jej przekazane na płycie CD, wydrukowanych zaproszeń na pokazy, folderów czy ulotek, a także list pracowników-prezenterów uczestniczących w szkoleniach, nie będąc w stanie nawet podać ich danych personalnych. Zauważył, że Spółka nie była w stanie wyjaśnić, w zakresie jakich usług korzystała z pośrednictwa A. M., skoro w kontrolowanym okresie żadnych usług nie świadczyła oraz że ten ostatni nie dysponował choćby kserokopiami faktur, które wystawił dla Spółki w maju i czerwcu 2006 r., i nie złożył ani deklaracji VAT-7 za te miesiące, ani zeznania rocznego PIT-36 za ów rok. Pełnomocnik nie zgodził się przy tym z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji o "niechęci" organu do przesłuchania A. M., podnosząc, że nie można było go przesłuchać, jak również przeprowadzić czynności sprawdzających w jego przedsiębiorstwie, z uwagi na brak możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Jego zdaniem zresztą "okoliczności, na jakie miałby być przesłuchiwany wg Sądu p. A. M., zostały potwierdzone przez organy podatkowe innymi dowodami". Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjął zatem, w jego ocenie, że organy naruszyły przepisy regulujące postępowanie dowodowe, zwłaszcza art. 188 O.p., tym bardziej iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mogło to doprowadzić do uchylenia decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.8. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor skonstatował, że "w skarżonym orzeczeniu brak jest argumentacji Sądu przemawiającej za przyjęta podstawą prawną wydanego wyroku", nadto zaś, że "brakuje w nim odniesienia do szeregu zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe dowodów.

3.1. Syndyk masy upadłości Spółki, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik na wstępie zwięźle przypomniał stanowiska wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz w skardze kasacyjnej. Następnie przytoczył fragment komentarza do Ordynacji podatkowej, podkreślając tezę, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego według z góry przyjętego założenia, ograniczając się tylko do tych dowodów, które temu założeniu odpowiadają. Podzielił zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., podnosząc, iż w trakcie postępowania pominęły wnioski dowodowe i zastrzeżenia podatnika, które wyliczył w 16 punktach. Pełnomocnik zwrócił szczególną uwagę na wielokrotną odmowę przesłuchania z udziałem tłumacza H. T., "który jest rodowitym Niemcem i nie w pełni rozumie, co się do niego mówi w języku polskim, to samo dotyczy podpisywanych przez niego pism w języku polskim. Zaznaczył także m.in., iż pomimo wniosków i zastrzeżeń strony organy nie ponowiły próby ustalenia miejsca pobytu A. M., który jako świadek zakwestionowanych transakcji powinien być przesłuchany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia bowiem wymogów określonych w tym przepisie, czego nie zmienia fakt, że w jego treści można – co do zasady - dostrzec wszystkie elementy w nim wymienione, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślić trzeba bowiem, że ocena, czy uzasadnienie odpowiada kryteriom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma charakteru wyłącznie formalnego, sprowadzającego się jedynie do mechanicznego ustalenia, czy Sąd w ogóle poruszył wspomniane kwestie, lecz wymaga zbadania sposobu, w jaki to uczynił. Zasadnicze znaczenie w tym kontekście ma zaś przede wszystkim to, czy wypowiedź Sądu jest zupełna, a więc nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. Uzasadnienie wyroku powinno wszak być jasne i nie budzić wątpliwości co do tego, że wyrok został podjęty po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1435/09, LEX nr 745016). Oznacza to, innymi słowy, że poza zakresem rozważań zawartych w uzasadnieniu nie mogą pozostawać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407), gdyż w przeciwnym razie rozstrzygnięcie to jest arbitralne, a tym samym niezrozumiałe dla stron i nieprzekonujące dla Sądu drugiej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1990/06, LEX nr 467124). Uzasadnienie powinno zatem dawać rękojmię, że sąd starannie zastanawiał się nad rozstrzygnięciem i ma umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zorientowanie się, czy przesłanki przyjęte przez ten sąd są trafne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1390/09, LEX nr 744996). W konsekwencji jeżeli nie pozwala ono na jednoznaczne ustalenie wspomnianych przesłanek, musi być uznane za dotknięte wadą, która uniemożliwia kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, LEX nr 266425).

4.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym wyżej wymaganiom. Jest ono bowiem niezmiernie lakoniczne i ogólnikowe, odnosząc się do sprawy bardzo powierzchownie, bez uwzględnienia wielu przesłanek mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego w niej przez organy. Ocena stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w obszernym, liczącym 35 stron uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w istocie rzeczy sprowadza się do kilku tez Sądu, zawartych na niespełna 2 stronach uzasadnienia wyroku, z których część, jak np. uwagi na temat regulacji art. 122 O.p., stanowi zresztą rozważania o abstrakcyjnym charakterze, nie nawiązujące do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W rezultacie spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji przybrały postać nieomal hasłowych stwierdzeń, które nie zostały rozwinięte i w efekcie nie mogą być uznane za należycie uzasadniające zajęte przezeń stanowisko.

4.3. Odnosząc się szczegółowo do tej materii odnotować wypada, że Sąd w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności podniósł, iż organ odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Nie sprecyzował jednak, o jakie wnioski chodzi, nie wyjaśnił też, dlaczego ich nieuwzględnienie stanowiło naruszenie prawa, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić zaś należy, iż organ na podstawie art. 188 O.p., który skądinąd został przywołany w ramach podstaw kasacyjnych, może odmówić uwzględnienia dowodu, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności stwierdzone już wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej wprost powołał się na ten przepis (s. 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i przedstawił argumenty, jakie jego zdaniem przemawiają na rzecz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Sąd pierwszej instancji nawet jednak nie próbował podważyć tego stanowiska, a co za tym idzie wykazać, iż art. 188 O.p. został naruszony. Dokonanej przezeń oceny nie można było wywieźć tylko na podstawie faktu, iż wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Możliwe to było bowiem dopiero po uzyskaniu wnikliwej i przekonującej odpowiedzi na pytanie o to, czy było to uzasadnione w świetle regulacji tego przepisu, czy też nie. Wymogu tego nie spełnia wszelako arbitralna i ogólnikowa teza, do której ograniczył się Sąd, nie wskazując konkretnych racji, jakie miałyby przemawiać na jej rzecz.

4.4. Podobnie jest w przypadku kolejnego twierdzenia Sądu, z którego wynika, że organy zbyt pochopnie zakwestionowały wartość dowodową ewidencji prowadzonej przez Spółkę i bez należytego uzasadnienia przystąpiły do szacowania jej obrotu. Niewątpliwie trafnie podnosi wszak pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ujął tę kwestię w sposób nazbyt uproszczony, przyjmując, iż organy uczyniły tak "na podstawie poczynionego porównania marży wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów". Tego rodzaju konstatacja, pomijając jej enigmatyczność, zniekształca obraz zagadnienia stanowiącego przedmiot oceny Sądu. Kwituje ona bowiem bardzo obszerny i wielowątkowy wywód Dyrektora Izby Skarbowej (zob. zwłaszcza s. 19-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), nie dostrzegając nawet, a co za tym idzie pozostawiając poza zakresem dociekań większość argumentów, na których ów wywód się opiera. Sąd nie odniósł się w szczególności do takich istotnych – w świetle stanowiska organu – okoliczności, jak ewidencjonowanie obrotu za pomocą jednej kasy rejestracyjnej, czyli – jak podniósł organ – z naruszeniem regulacji § 5 ust. 1 pkt 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., czy wątpliwości związane z fakturą nr [...], co do której organ dowodził, iż miała ona na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji.

4.5. Jednoznacznie krytycznie należy ocenić też fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszący się do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. Sąd skoncentrował się tylko na jednym z licznych wątków szeroko poruszonych w tym zakresie przez organ (s. 30-35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), tj. na nieprzesłuchaniu ostatnio wspomnianej osoby. Nie uwzględnił on zatem wyjaśnienia organu, iż przesłuchanie to nie wchodziło w rachubę z powodu nieznajomości miejsca pobytu A. M., nie zastanawiając się, czy fakt ten istotnie może usprawiedliwiać nieprzeprowadzenie tego dowodu, czy raczej – jak dowodzi pełnomocnik Syndyka masy upadłości Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną – nie zwalniał organu z tego obowiązku. Sąd nie zwrócił zarazem żadnej uwagi na pozostałe okoliczności przywołane przez organ w analizowanej materii, który obszernie uzasadniał swój pogląd, że podatnik nie wykazał, iż sporne usługi nie zostały wykonane, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Nie rozważył więc należycie tej kwestii, nie dostrzegając jej złożoności, co trafnie odnotował pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, podnosząc, że Sąd niezbyt precyzyjnie wskazał nawet to, jakie usługi odzwierciedlone były w tych fakturach.

4.6. Sąd pierwszej instancji w nieprzekonujący i lakoniczny sposób wskazał także kolejną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji w postaci niewłaściwego oszacowania podstawy opodatkowania. Ocena ta całkowicie pomija przy tym szczegółowo przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej powody, dla których uznał on, iż przyjęta przez niego metoda szacowania jest optymalna i w najwyższym możliwym stopniu uwzględnia specyfikę działalności Spółki (s. 22-24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie ulega zaś wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji powinien te racje dostrzec, poddać kontroli, której winien dać wyraz w uzasadnieniu, i dopiero na tej podstawie formułować swoje wnioski.

Analizowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest przy tym niejasny, nie pozwalając ustalić konkluzji Sądu. Nie tylko wszak nie rozwinął on wspomnianego twierdzenia wyjściowego w toku dalszych uwag, ale wręcz podał je w wątpliwość. Z dalszych uwag w tej materii zdaje się bowiem wynikać, iż organ nie miał prawa oszacować tych wielkości, które w sprawie zostały tą drogą ustalone. Sąd nie wyjaśnił przy tym, dlaczego, według niego, organy nie uwzględniły podczas oszacowania "specyfiki podatku od towarów i usług", na czym ta specyfika polega, jaki wpływ może mieć na szacowanie podstawy opodatkowania i w efekcie pozostawił organ bez jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1985/08, LEX nr 593790).

4.7. Wskazania Sądu, które z niezrozumiałych powodów zostały wkomponowane w formie krótkiego odrębnego akapitu pomiędzy rozważania dotyczące prawidłowości zaskarżonej decyzji, także stanowią poważny mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co trafnie zauważa pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej. Analogicznie jak w przypadku pozostałych spostrzeżeń Sądu pierwszej instancji niejako nie korespondują one bowiem z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zobowiązując organ do zbadania kwestii, które zostały już rozważone podczas postępowania podatkowego, zarazem zaś nie stały się przedmiotem oceny Sądu. Spostrzeżenie to odnosi się do wskazań nakazujących zbadanie w trakcie ponownego postępowania "charakteru prowadzonej sprzedaży" i "jej wpływu na ustalone marże", którym to kwestiom poświęcono sporo uwagi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 25-29). Jeszcze większe zastrzeżenia musi budzić zobowiązanie organu do ustalenia przyczyn prowadzenia przez Spółkę ewidencji w sposób scentralizowany, skoro organ wyraźnie stwierdził, iż taka metoda ewidencji naruszała przepisy obowiązujące w tym zakresie, a Sąd poglądu tego nie podważył.

4.8. Tego rodzaju lakoniczne i ogólnikowe zredagowanie wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 119/04, LEX nr 129871), gdyż "wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 38/08, LEX nr 468734). Innymi słowy, jeżeli nie są one dostatecznie precyzyjne, przystające do okoliczności sprawy, wykonalne przez organy, a przede wszystkim – weryfikowalne, czyli poddające się obiektywnej ocenie, to czynią sądowoadministracyjną kontrolę administracji publicznej "iluzoryczną, niwecząc rezultaty uruchomienia kasacyjnego - co do istoty - mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 455/07, LEX nr 488297).

4.9. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, naruszając prawo, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprowadza się ono bowiem do arbitralnego przesądzenia kilku wybranych kwestii, nie wyraża jednak należycie umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i nie pozwala w konsekwencji poddać go kontroli instancyjnej. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, albowiem "tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, LEX nr 594286).

Taki stan rzeczy sprawia zarazem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać dogłębnej analizie wszystkich kwestii poruszonych w ramach skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji w danej sprawie, niepodobna ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308). Rozstrzygnięcie tych problemów przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien wszak odnosić się do kwestii, w stosunku do których Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo iż miał taki obowiązek. Kwestie te rozważy zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas ponownego rozpoznania sprawy, dając swojemu stanowisku należyty wyraz w uzasadnieniu, o ile będzie ono sporządzone. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz do racji podnoszonych przez strony, dokonując wyczerpującej i umotywowanej oceny ich wartości argumentacyjnej.

4.10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.