Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1730/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") wystąpiła w dniu 6 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy jednostek pływających.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę koncentruje się przede wszystkim na produkcji oraz naprawie różnego rodzaju statków, okrętów i konstrukcji pływających. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa - "B" (dalej: "Nabywca") umowę na dostawę kilku jednostek pływających. Odbiorcą tych jednostek będą poszczególne polskie komendy portów wojennych, zaś ich użytkownikiem wskazane w umowie dywizjony polskich sił zbrojnych.

Zgodnie z umową Spółka ma zaprojektować i wybudować "6 sztuk jednostek pływających typu Holownik" (dalej: "jednostki" lub "jednostki pływające") w celu realizacji zadania pod nazwą: "Zabezpieczenie techniczne i prowadzenie działań ratowniczych na morzu pk. HOLOWNIK". W myśl umowy Spółka jest zobowiązana do dostarczenia wybudowanych jednostek pływających (zgodnie z harmonogramem określonym w umowie) do poszczególnych dywizjonów polskich sił zbrojnych znajdujących się na terytorium kraju. Nabywca nie będzie zatem nabywał jednostek od Spółki do działalności handlowej, przemysłowej czy działalności w zakresie połowów.

Zgodnie z umową jednostki stanowiące przedmiot dostawy będą zaprojektowane i zbudowane pod nadzorem i zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami towarzystwa klasyfikacyjnego należącego do Międzynarodowego Zrzeszenia Towarzystw Klasyfikacyjnych IACS (International Association of Classification Societies). Spełnienie wymagań wspomnianego towarzystwa klasyfikacyjnego przez wybudowane jednostki zostanie potwierdzone wydaniem świadectwa klasy zgodnie z kryteriami odpowiadającymi Polskiemu Rejestrowi Statków dla klasy: "KM TUG/FIRE FIGHTING SHIP 1II LI AUT NAV1".

W myśl przepisów przyjętych przez Polski Rejestr Statków dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie będą oznaczone symbolem "RESCUE VESSEL", przewidzianym dla statków ratowniczych, tj. nie będą kwalifikowane jako statki ratownicze.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki pływające mające być przedmiotem dostawy będą wykorzystywane przez polskie siły zbrojne do realizacji celów i zadań im przypisanych. Zgodnie z załącznikiem do wspomnianej umowy dostarczane przez Spółkę jednostki pływające będą przeznaczone w szczególności do: pracy na redzie i w porcie przy samodzielnej obsłudze i asyście przy wejściach i wyjściach okrętów nawodnych i podwodnych, jak też i w razie potrzeby statków, z portu; pracy przy samodzielnym holowaniu i eskortowaniu morskim z ograniczeniem do drugiego rejonu pływania według przepisów Polskiego Rejestru Statków (tj. żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim); samodzielnego lub we współdziałaniu z innymi jednostkami, udziału w akcjach ratowniczych na morzu ze wspomnianym powyżej ograniczeniem; ratowania techniki morskiej i udzielania pomocy uszkodzonej jednostce w zakresie walki z wodą i pożarami, ściągania z mielizny oraz awaryjnego zasilania uszkodzonych jednostek; udziału w ćwiczeniach Marynarki Wojennej (z ww. ograniczeniem) - w tym podejmowanie z wody i transport uzbrojenia torpedowego; transportu na pokładzie otwartym ładunków drobnicowych o łącznej masie do 4,01; krótkiego transportu dodatkowych 12 pasażerów w mesie oraz 50 osób na pokładzie otwartym; neutralizacji skutków zanieczyszczeń ropopochodnych.

W szczegółowym opisie przedmiotu umowy stanowiącym załącznik do ww. umowy zawartej z Nabywcą zostały szczegółowo opisane wymagania techniczne dotyczące budowanych jednostek pływających.

Spółka dotychczas nie dokonywała kwalifikacji ww. jednostek pływających na gruncie PKWiU, w szczególności Spółka nie występowała do Ośrodka Klasyfikacyjnego i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii klasyfikacyjnej PKWiU dla tych jednostek. Zgodnie ze stanem wiedzy na tym etapie realizacji, w ocenie Spółki, jednostki pływające będące przedmiotem planowanej dostawy mogą być kwalifikowane do kodu PKWiU 30.11.32.0. "Holowniki i pchacze" lub (uwzględniając dodatkowe/pomocnicze funkcje tych jednostek poza podstawową funkcją holowniczą), 30.11.33.0. "Pogłębiarki, latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające".

Niezależnie od kwalifikacji tych jednostek na gruncie PKWiU, jednostki nie będą kwalifikowane na gruncie standardów przyjętych przez Polski Rejestr Statków ako statki ratownicze oznaczone symbolem "RESCUE VESSEL".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku odpłatna dostawa jednostek wielozadaniowych (określonych w umowie jako "6 sztuk jednostek pływających typu holownik") przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT?"

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku odpłatna dostawa jednostek wielozadaniowych (określonych w umowie jako "6 sztuk jednostek pływających typu holownik") przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Wnioskodawca, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dla uznania dostawy jednostek pływających za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną VAT, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi przez Spółkę jednostkami pływającymi; zaistnienie ekwiwalentnego świadczenia ze strony Nabywcy na rzecz Spółki, które można by uznać za należność z tytułu zrealizowanej dostawy; dokonanie dostawy na terytorium kraju, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że realizowana przez nią transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka dokona bowiem przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi jednostkami, za co Nabywca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki stosownego wynagrodzenia. Równocześnie w świetle opisu zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości fakt, że miejsce dostawy towarów znajduje się na terytorium kraju, gdyż wybudowane przez Spółkę jednostki będą w wyniku dokonanej sprzedaży transportowane ze stoczni znajdującej się na terytorium kraju do Nabywcy w Polsce.

Przywołując treść art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie budowane przez Spółkę jednostki pływające nie będą spełniać warunków przewidzianych w ustawie dla zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego do planowanej dostawy powinna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa przewidziana w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - tj. 23%.

Wnioskodawca wskazał na brak możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Na podstawie ww. przepisu stawką 0% mogą zostać objęte dostawy jednostek pływających, które łącznie spełniają następujące warunki: są używane do żeglugi na pełnym morzu i przewożą odpłatnie pasażerów lub są używane do celów handlowych przemysłowych lub do połowów. Przepis ten odpowiada przepisowi art. 148 Dyrektywy VAT 2006/112, którego treść Wnioskodawca przytoczył. Spółka podkreśliła, że przedstawienie w ww. przepisie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, rodzajów jednostek pływających oraz ich kwalifikacji do kodu PKWiU ma jedynie przykładowy charakter, a decydujące znaczenie dla zastosowania stawki 0% na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ma ich przeznaczenie do wskazanych w tym przepisie celów.

Spółka podkreśliła, że ww. przepisy nie definiują pojęcia "żegluga", niemniej jednak, w ujęciu potocznym przez żeglugę rozumie się "podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi" (elektroniczna, internetowa wersja Słownika Języka Polskiego sjp.pwn.pl), co dodatkowo potwierdza konieczność uwzględnienia przeznaczenia jednostek przy określaniu zasad opodatkowania VAT.

Wnioskodawca zauważył, że jednostki pływające dostarczane przez Spółkę potencjalnie mogłyby zostać objęte stawką 0% w przypadku gdyby były one wykorzystywane przez nabywcę do celów wskazanych w ustawie (tj. do przewożenia odpłatnie pasażerów lub do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów). Niemniej w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą wykorzystywane przez Nabywcę do celów wskazanych w ustawie, w konsekwencji czego Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, że:

- Nabywcą dostarczanych przez Spółkę jednostek pływających będzie Skarb Państwa – "B", (na potrzeby poszczególnych polskich komend portów wojennych, gdzie ich użytkownikiem będą wskazane w umowie dywizjony polskich sił zbrojnych), tj. podmiot, który nie wykonuje czynności uprawniających do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;

- z uwagi na zakres kompetencji i zadań realizowanych przez Nabywcę (siły zbrojne), brak jest podstaw do przyjęcia, iż dostarczane przez Spółkę jednostki pływające będą wykorzystywane przez dywizjony sił zbrojnych do (i) przewożenia przez Nabywcę odpłatnie pasażerów bądź do (ii) celów handlowych, przemysłowych lub do połowów;

- Nabywca nie prowadzi bowiem zasadniczej działalności we wspomnianym zakresie, gdyż do jego zadań należy zasadniczo zabezpieczenie polskich obszarów morskich oraz udział w obronie polskiego wybrzeża morskiego, a zatem podmiot ten, co do zasady, nie zajmuje się działalnością, którą można by potencjalnie uznać za działalność handlową lub przemysłową.

Dlatego też, w ocenie Spółki, dostarczane przez nią jednostki nie będą wykorzystywane do celów wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w konsekwencji czego w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku realizowana przez Spółkę dostawa powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki 23%.

O braku spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dodatkowo świadczy również zakres terytorialny kompetencji wykonywanych przez Nabywcę dostarczanych jednostek pływających. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z ww. ustawą o obszarach morskich RP i administracji morskiej, zakres kompetencji wykonywanych przez Nabywcę obejmuje zasadniczo wyłącznie terytorium RP oraz wyłączną strefę ekonomiczną. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dostarczane jednostki nie będą spełniać wskazanego w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT warunku użycia ich do żeglugi na pełnym morzu, a zatem w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku realizowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe stwierdzenie nie wpływa przyjęta klasyfikacja PKWiU jednostek będących przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy. Nawet jeśli budowane przez Spółkę jednostki pływające będą należały do kategorii oraz kodu PKWiU wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt lit. a) ustawy o VAT, tj. lodołamacze pełnomorskie (PKWiU 30.11.33.0), istotne jest, że brzmienie ustawy o VAT wprost wskazuje, że w przypadku tego rodzaju jednostek konieczne jest spełnienie ww. warunków dotyczących użycia ich do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

Samo spełnienie warunku klasyfikacji danej jednostki do PKWiU ex 30.11.32.0 jako holownik nie wypełnia tym samym wymogów ww. regulacji (o ile nie spełnione zostaną wymogi dotyczące przeznaczenia i faktycznego wykorzystania danej jednostki do celów wskazanych w tym przepisie). Podejście to potwierdza brzmienie Dyrektywy.

Jedyny wyjątek od konieczności wykorzystania jednostek do żeglugi na pełnym morzu do ww. celów został wprowadzony w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, w odniesieniu do statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0) oraz jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0). Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do tego rodzaju jednostek pływających ustawa (w odróżnieniu od jednostek objętych stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie wprowadza zawężenia zastosowania stawki 0% wyłączne do statków wykorzystywanych do określonych celów. A zatem w odniesieniu do tych jednostek ustawa wprost wskazuje, że mogą one zostać objęte stawką 0% niezależnie od sposobu ich przeznaczenia. Powyższe potwierdza również ww. broszura informacyjna wydana przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów, w której wprost wskazano, że: "Kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego". A contrario, skoro w odniesieniu do innych typów jednostek, w tym lodołamaczy, ustawa o VAT wprowadza zawężenie zakresu zastosowania stawki 0% wyłącznie do jednostek wykorzystywanych do celów określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a), w przypadku dostaw tego rodzaju jednostek stawka 0% może znaleźć zastosowanie wyłącznie wtedy, kiedy warunek ten zostanie spełniony.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie będą mogły zostać objęte stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, Spółka nie będzie mogła zastosować stawki 0% również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT.

Spółka podkreśliła, że również kwalifikacja danej jednostki pływającej na gruncie PKWiU nie daje odpowiedzi na pytanie, czy jednostka ta może zostać uznana za statek ratowniczy morski, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, gdyż grupowanie którym posługuje się ten przepis - tj. kod PKWiU 30.11.33.0 jest znacznie szersze i obejmuje: "Pogłębiarki; latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające". Tym samym wskazany we wspomnianym przepisie kod PKWiU obejmuje bardzo szeroki zakres jednostek pływających a nie tylko statki ratownicze morskie, o których mowa w ustawie o VAT.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy kod PKWiU, do którego będą kwalifikowane dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie ma decydującego znaczenia dla zastosowania stawki 0% przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, gdyż nawet jeśli jednostki te byłyby kwalifikowane do kodu PKWiU 30.11.33.0 wymienionego w tym przepisie, dla zastosowania stawki 0% konieczne byłoby uznanie ich za "statki ratownicze morskie".

W związku z brakiem wskazówek, czy definicji w ustawie o VAT oraz kwalifikacji PKWiU, do której odwołuje się art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia zakresu pojęcia "statki ratownicze morskie" należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na gruncie przepisów dotyczących klasyfikacji i budowy statków morskich. Przepisy takie wydawane są przez specjalnie do tego wyznaczone towarzystwa klasyfikacyjne należące do Międzynarodowego Zrzeszenia Towarzystw Klasyfikacyjnych IACS (International Association of Classification Societies). Zgodnie z zasadami klasyfikacji przyjętymi przez Polski Rejestr Statków, jednostki pływające spełniające wymagania dla uznania, ich za statki ratownicze w rozumieniu przepisów klasyfikacji i budowy statków morskich są oznaczane odpowiednim symbolem: "RESCUE VESSEL".

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku Spółka zauważyła, że dostarczane jednostki pływające nie będą spełniać wymagań przewidzianych w standardach Polskiego Rejestru Statków dla statków ratowniczych. Bowiem w przypadku opisywanych jednostek nie będzie spełniona ww. definicja statku ratowniczego (tj. statek przeznaczony i wyposażony głównie do ratowania życia na morzu w każdych warunkach pogodowych). Ponadto, gdyby jednostki spełniały wymagania przewidziane dla tego rodzaju statków zostałyby oznaczone odpowiednim symbolem (RESCUE VESSEL). Jak wynika z opisu zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą oznaczone takim symbolem. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że w myśl oficjalnych standardów klasyfikacyjnych jednostki te nie będą kwalifikowane jako statki ratownicze. Zatem brak jest możliwości uznania dostarczanych jednostek za statki ratownicze morskie, w konsekwencji czego planowana dostawa tych jednostek nie będzie mogła zostać objęta stawką 0% na podstawie art. 83. ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Na powyższe stwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, nie wpływa fakt, że dostarczane holowniki dodatkowo mogą pełnić pewne funkcje ratownicze i gaśnicze. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT powinno być możliwe wyłącznie w przypadku, gdy głównym przeznaczeniem danych jednostek są odpowiednie funkcje ratownicze.

Zgodnie z ogólnymi zasadami VAT, stawka 0% stanowi preferencję, odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT, która przejawia się w Polsce opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej 23%. W rezultacie, prawo do stosowania wspomnianej preferencji powinno mieć charakter zawężający, tj. stawka 0% powinna mieć zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach i na tych warunkach, na jakie jednoznacznie pozwalają przepisy ustawy o VAT. Tym samym nie jest możliwe przyjęcie, że stawka 0% może mieć zastosowanie w przypadku gdy ewentualne funkcje i wyposażenie ratownicze mają drugorzędne znaczenie, zarówno z punktu widzenia przeznaczenia deklarowanego przez Nabywcę jak i elementów konstrukcyjnych dostarczanych jednostek. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku statków wielozadaniowych dla oceny możliwości zastosowania wspomnianej stawki należy także przeanalizować, które zadanie ma charakter dominujący. O tym, że dana jednostka pływająca jest w głównej mierze przeznaczona do celów ratowniczych może świadczyć przede wszystkim jej specyfikacja techniczna (w tym zwłaszcza konstrukcja oraz elementy wyposażenia) oraz otrzymane od kontrahenta informacje dotyczące jej planowanego wykorzystania.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że główną funkcją, do której mają być przeznaczone dostarczane jednostki pływające jest funkcja holownika. Natomiast dodatkowe wyposażenie związane z pełnieniem funkcji ratowniczych lub pożarniczych nie będzie stanowić głównej części wyposażenia dostarczanych jednostek. Również wartość tego dodatkowego wyposażenia z perspektywy ceny i kosztów wytworzenia poszczególnych jednostek będzie miała bardzo ograniczone znaczenie.

Dlatego też w przypadku planowanej dostawy holowników wyposażonych w pewne elementy, które mogą służyć ewentualnym dodatkowym funkcjom ratowniczym, nie będzie możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, gdyż stanowiłoby to swego rodzaju nadużycie prawa. W konsekwencji dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą mogły zostać objęte regulacją przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT i dlatego powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; w odniesieniu do planowanej dostawy jednostek pływających Spółka powinna zastosować stawkę podstawową przewidzianą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - tj. 23%.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2017 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, przywołując treść art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o VAT i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do żeglugi na pełnym morzu. Jednakże kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego.

Ustawa o VAT wprost wskazuje, że stawka podatku 0% ma zastosowanie również do dostawy: używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0); jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa doprowadziła Dyrektora KIS do stwierdzenia, że o ile planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających (holowników) dotyczyła będzie, zgodnie ze stanem wiedzy wyrażonym we wniosku, statków sklasyfikowanych wg PKWiU ex 30.11.32.0 i PKWiU ex 30.11.33.0 - wbrew stanowisku Spółki - będzie opodatkowana stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Wymieniając w katalogu jednostek pływających, których dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku, pchacze pełnomorskie i holowniki pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.00), ustawodawca przesądził o ich docelowym przeznaczeniu, jako jednostek używanych do żeglugi na pełnym morzu (wskazuje na to nawet nazwa tej jednostki) i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

3. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa jednostek pływających opisanych we wniosku powinna zostać opodatkowana stawką 0% VAT, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%, w konsekwencji czego do planowanej dostawy jednostek pływających nie powinna mieć zastosowania stawka 0% przewidziana w tym przepisie;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności poprzez niewyjaśnienie przyczyn uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe oraz brak odniesienia do argumentów przedstawionych we wniosku na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, a także zawarcie w "szczątkowym" uzasadnieniu niejasnych i nieprecyzyjnych sformułowań budzących poważne wątpliwości, co skutkuje niezrozumieniem stanowiska organu, a także brakiem możliwości prawidłowego zastosowania interpretacji przez Spółkę.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy odpłatna dostawa pływających jednostek wielozadaniowych ( określonych w umowie zawartej z Nabywcą jako "6 sztuk jednostek pływających typu holownik") przez Skarżącą na rzecz Skarbu Państwa – "B", których użytkownikiem będą dywizjony polskich sił zbrojnych będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT jak twierdzi skarżąca spółka czy stawką 0% jak uważa Dyrektor KIS.

Zdaniem Skarżącej budowane przez Spółkę jednostki pływające nie będą spełniać warunków przewidzianych w ustawie dla zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego do planowanej dostawy powinna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa przewidziana w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - tj. 23%.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających (holowników) dotyczyła będzie, zgodnie ze stanem wiedzy wyrażonym we wniosku, statków sklasyfikowanych wg PKWiU ex 30.11.32.0 i PKWiU ex 30.11.33.0 to będzie opodatkowana stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw:

a) jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

- pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),

- pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),

- pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),

- pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),

- pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),

- pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),

- pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),

b) używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),

c) jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0);

Dodać należy, że powołany przepis stanowi implementacje art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;

b) (...),

c) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;

Obowiązującą obecnie treść powołanemu przepisowi ustawy o VAT nadał ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1206 ze zm.).

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawodawca odnosi się do przeznaczenia jednostek pływających (jednostki używane do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów).

Natomiast jednym z podstawowych kryteriów zastosowania stawki 0% dla dostaw jednostek pływających na podstawie tej regulacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. było dokonanie dostawy tych towarów armatorom morskim.

Tym samym na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r. stawka 0% stosowana była, jeżeli przedmiotem dostawy był jeden z towarów wymienionych w tym przepisie oraz jeżeli odbiorcą był armator morski. Od 1 stycznia 2017 r. kryterium podmiotowe przestało mieć znaczenie.

Również w analizowanym przepisie ustawodawca stworzył otwarty katalog jednostek pływających, których dostawa spełnia warunki zastosowania stawki 0% przykładowo wymieniając te jednostki.

Niewątpliwie z treści powołanego przepisu art. 83 ust. 1pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że zastosowanie stawki preferencyjnej dotyczy dostawy jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i wykorzystywanych na cele wskazane w tym przepisie ( przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów ).

W związku z powyższym przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jednostki pływające mające być przedmiotem dostawy Skarżącej będą wykorzystywane przez polskie siły zbrojne do realizacji celów i zadań im przepisanych, szczegółowo opisanych we wniosku, a wiec nie będą wykorzystywane do celów wskazanych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast organ udzielający interpretacji indywidualnej opierając się na stwierdzeniu strony, że planowana dostawa jednostek pływających (holowników) dotyczyła będzie, zgodnie z jej stanem wiedzy wyrażonym we wniosku, statków sklasyfikowanych według PKWiU ex 30.11.32.0 i PKWiU ex 30.11.33.0 uznał, że skoro ustawodawca wymienił w katalogu zawartym w analizowanym przepisie pchacze pełnomorskie i holowniki pełnomorskie ( PKWiU ex 30.11.32.0 ) to opisana dostawa będzie opodatkowana stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organ dokonując takiej wykładni tego przepisu opierając się jedynie na wskazanym przez stronę we wniosku kodzie PKWiU pominął dwie zasadnicze kwestie.

Po pierwsze, jak już wyżej zostało wskazane z treści art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że zastosowanie stawki preferencyjnej dotyczy dostawy jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, a wiec do innych celów niż jednostki pływające mające być przedmiotem dostawy opisanej we wniosku.

Po drugie lista jednostek wymienionych w powołanym przepisie jest przykładowa, a dopisek ex przed podaniem kodu PKWiU zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 2 pkt 30 ustawy o VAT oznacza, że ilekroć jest mowa o PKWiU ex- rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem dodanie dopisku ex przed kodem PKWiU oznacza, że obniżona stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów wymienionych w tym grupowaniu, które spełniają przesłanki, bądź charakteryzują się cechami określonymi przez ustawodawcę. Powyższe potwierdza również to, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 30.11.32.0 wymienione są holowniki i pchacze, a pod symbolem 30.11.33.0. pogłębiarki, latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające.

Natomiast w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca wymienił m.in. pchacze pełnomorskie i holowniki pełnomorskie ( PKWiU ex 30.11.32.0) oraz pełnomorskie lodołamacze ( PKWiU ex 30.11.33.0 ), a wiec jedynie niektóre jednostki pływające przypisane do wskazanego kodu.

W ocenie Sądu organ pomijając konieczność wykorzystania jednostek pływających do określonych w ustawie celów jako warunek zastosowania stawki 0% wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dokonał błędnej wykładni tego przepisu.

5.4. Również zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postepowania tj. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie przepisem art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 tego art. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści) ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ.

W sytuacji zatem dokonania przez organ wydający interpretację negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym się traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babian, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, H. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. 2 Wyd. Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2005 s.403.)

Zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne jest lakoniczne, zawiera jedynie wskazanie przepisów prawa i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy, który przedstawił stanowisko odmienne. Powyższe uchybienie ma zasadnicze znaczenie w sprawie, dlatego, że wnioskodawca powinien mieć odpowiedź na zadane pytanie w której to odpowiedzi powinno być ustosunkowanie się do stanowiska prawnego wnioskodawcy.

Organ udzielający interpretacji powołał się na broszurę informacyjną Ministerstwa Finansów wskazując jednocześnie, że kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0); oraz jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Jednakże stwierdzenie to dotyczy zastosowania stawki 0% do dostaw jednostek wymienionych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit b) i c ustawy o VAT, co do których organ nie wyjaśnił czy opisane we wniosku jednostki pływające mające być przedmiotem dostawy kwalifikują się czy też nie.

Natomiast w akapicie kolejnym organ uznał, że opisane we wniosku jednostki według klasyfikacji określonej przez stronę będą opodatkowane stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a. ustawy o VAT nie uzasadniając dlaczego w jego ocenie warunki wymienione w tym przepisie nie mają zastosowania do opisanych we wniosku jednostek pływających, opierając się jedynie na podanym kodzie PKWiU.

Próba takiej odpowiedzi zawarta jest w odpowiedzi na skargę, lecz z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odpowiedź na skargę nie może zastępować interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa wynika także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zastępować organu i uzupełniać interpretację indywidualną.

5.5. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Organ w udzielonej interpretacji powinien nie tylko przedstawić swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć wyczerpującą argumentację prawną. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego, odnosząc się również do argumentów wnioskodawcy.

5.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym; kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz kwotę17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.