Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306, art. 307
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 152/14 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. Sp. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-732/13-4/SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. Sp. k. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu Pierwszej Instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację Ministra Finansów z 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd przedstawił wniosek skarżącej, w którym wskazała ona, że jest podmiotem działającym w branży turystycznej - zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak też działa jako agent innych organizatorów imprez (touroperatorów). W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna usługa. Zakupu usług hotelowych Spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na jej rzecz faktury VAT marża. Wnioskodawczyni nie rezerwuje usług hotelowych bezpośrednio w hotelu, a sprzedając usługę hotelową wystawia fakturę VAT marża. Wskazano, że w odsprzedawanej usłudze hotelowej generalnie nie ma innych świadczeń, poza noclegiem i ewentualnie śniadaniem. Klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej (nocleg), np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, z uwzględnieniem różnych kryteriów. Poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój + śniadanie, czy pokój + transfer z lotniska, Spółka przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen, czy centrum SPA, sale konferencyjne, czy też obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Spółka zapewnia także inne życzenia dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp. Spółka nabywając od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych usługę hotelową, działa na rzecz nabywcy usług (tj. klienta Spółki) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

1.2. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy prawidłowo opodatkowuje sprzedawaną swoim klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej albo jako samodzielną usługę, na zasadach VAT marża, zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT)?

1.3. Zdaniem skarżącej dla opodatkowania sprzedawanych usług hotelowych, w systemie VAT marża, nie ma znaczenia, czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy samodzielną usługą. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usługi turystycznej. Z kolei według definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 196 ze zm. dalej ustawa u.t.) przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W świetle tej ustawy usługi hotelarskie są usługami turystycznymi bez względu na to, czy ich odbiorcami są turyści, odwiedzający, czy inne osoby. Wnioskodawczyni podniosła, że również Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) nie zawiera definicji usług turystycznych, w odniesieniu do których należy stosować procedurę VAT marża. Przy czym art. 308 Dyrektywy 112 stanowi, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych, Spółka dowodziła, że usługa hotelowa jest usługą turystyczną i bez znaczenia pozostaje, czy sprzedawana jest wyłącznie usługa noclegowa, czy też usługa ta stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej). W efekcie Spółka jest obowiązana, w związku z otrzymaniem faktur VAT marża, do sprzedaży usług hotelowych w systemie VAT marża.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r. organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelowej jako składnika organizowanej imprezy turystycznej, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelowej jako samodzielnej usługi. W oparciu o art. 119 ustawy o VAT, art. 307 Dyrektywy 112, art. 3 pkt 1, 2 i 9 ustawy u.t. oraz słownikowe definicje pojęcia "usług turystycznych" uznał, że usługa turystyki, to świadczenie złożone z szeregu usług, obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę), konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Zdaniem organu, sprzedaż samodzielnej usługi hotelowej nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, albowiem z okoliczności wniosku nie wynika, żeby Spółka oprócz rezerwacji hotelowych i ewentualnie śniadania, świadczyła dodatkowe usługi takie jak: transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy przewodnika. Według organu klienta nabywającego usługę hotelową należy traktować jak gościa hotelowego, a nie jak turystę korzystającego z kompleksowej usługi hotelowej. O usłudze turystycznej można byłoby mówić w sytuacji, gdyby Spółka, w ramach jednej ceny oferowała swoim klientom, poza rezerwacją hotelową i odsprzedażą usługi hotelowej, np. przejazd między określonymi miejscami i hotelem, wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi itp., przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich. Z powyższego organ wywiódł, że "usługa hotelowa" może stanowić składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest "usługa turystyki", jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. W konsekwencji organ uznał, że samodzielna usługa hotelowa winna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

1.5. Natomiast w zakresie sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej składnik zorganizowanej imprezy turystycznej, organ uznał, że podlega ona opodatkowaniu według procedury VAT marża, albowiem przy jej świadczeniu Spółka spełnia wszystkie przesłanki z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Podobnie jak usługa hotelowa, która jest odsprzedawana wraz z transportem oraz świadczeniami dodatkowymi, np. opiekunką dla dziecka itp.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 119 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "usługi turystyki" oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, jak i braku odniesienia się do orzecznictwa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ dokonując interpretacji przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zawęził pojęcie turystyki i klienta nabywającego usługę hotelową utożsamia wyłącznie z gościem hotelowym, a nie z turystą korzystającym z kompleksowej usługi hotelowej.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wyrokiem z 9 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do wykładni zawartego w art. 119 ustawy o VAT terminu "usługa turystyki", a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy sprzedawane przez skarżącą usługi hotelowe, jako samodzielne winny być opodatkowane w systemie VAT marża, czy na zasadach ogólnych.

3.2. Sąd podkreślił, że nie ma sporu co do sposobu opodatkowania - w systemie VAT marża - sprzedawanych przez Spółkę usług hotelowych, które stanowią składnik zorganizowanej imprezy turystycznej. Wskazał, że zgodnie z ust. 1 art. 119 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przytoczył ust 2 i ust 3 art. 119 ustawy o VAT. Wskazał, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Podatnik musi działać na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek a przy świadczeniu usługi nabywać musi towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Łączne spełnienie tych przesłanek skutkuje obligatoryjnością opodatkowania marżą usług turystyki.

3.3. Sąd wskazał, że art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112. Stosowanie procedury VAT marża wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Odwołał się do orzecznictwa TSUE, na które wskazała Spółka we wniosku, w tym do orzeczenia z 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. Podkreślił, że istotne jest orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, by obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów.

3.4. Sąd analizując pojęcie "usługi turystycznej" odwołał się do zasad wykładni językowej i systemowej: za Słownikiem języka polskiego PWN wskazał, że "turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania". Powołał art. 3 pkt 1 ustawy u.t. i wskazał, że ustawa zawiera również definicje imprezy turystycznej, przez którą rozumie co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8). W ocenie Sądu, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się ustawa u.t., jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 119 ustawy o VAT.

3.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu stanowiska jest niekonsekwentny. Za nielogiczne uznał stanowisko, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty obejmująca swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, by w innym miejscu stwierdzić, że opodatkowaniu według procedury VAT-marża podlega usługa hotelowa, która jest odsprzedawana wraz z transportem oraz świadczeniami dodatkowymi, tj. opiekunką dla dziecka, czyli właśnie takimi jakie oferuje skarżąca.

3.6. W ocenie Sądu, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, nie musi spełniać wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelu obejmującej nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych, dodatkowych usług, takich jak transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie czy usługa przewodnika. Choć wnikliwa lektura wniosku o wydanie interpretacji dowodzi, że w istocie niektóre z wymienionych przez organ usług skarżąca oferuje swoim klientom (np. transfer z lotniska, wycieczkę z przewodnikiem, opiekunka dla dziecka).

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów:

a) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo zaskarżoną interpretacją

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że w uzasadnieniu interpretacji pominięto istotne elementy stanu faktycznego, oraz nie odniesiono się do orzecznictwa;

b) prawa materialnego w postaci art. 119 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "usługi turystyki".

4.2. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wskazał, że art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi. Organ przytoczył art. 119 ustawy o VAT i podkreślił, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie art. 119 ust. 2 przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

4.3. Organ odwołał się także do Dyrektywy 112, Rozdziału 3 "Procedura szczególna dla biur podróży" tytuł XII, przytaczając treść art. 306 ust. 1 i art. 308. Wskazał, że definicja "usług turystyki" zawarta została w treści art. 307 Dyrektywy 112, zgodnie z którym transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Zdaniem organu należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Zgodne jest to z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) pojęcie to definiuje jako: "zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Światowa Organizacja Turystyki zaleca dla celów statystycznych definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerw poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa".

4.4. Organ zaprezentował także szereg definicji "usług turystycznych" pojawiających się w publikacjach dotyczących tej dziedziny. Wskazał na pojęcie pakietu usług, którymi nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb, który bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkom, "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r)

4.5. W efekcie organ uznał, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Jednocześnie jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Stosownie do pkt 2 - impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

4.6. Organ podkreślił, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Jednocześnie aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, podatnik świadcząc ją musi działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i musi dokonywać od podatnika VAT nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki", jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki, co potwierdza wyroku TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej. Wskazał również na wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97, w którym TSUE stwierdził, że podmiot prowadzący działalność hotelarską nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26 szóstej dyrektywy (tj. odpowiednika art. 306-310 dyrektywy 2006/112AVE), jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. W świetle powyższego wyroku usługi hotelowe nie są "usługami turystyki" ponieważ Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że nie będzie miał do tego typu usług zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy (czyli opodatkowanie na zasadzie marży).

4.7. Jak wynika z opisu sprawy skarżąca dokonuje sprzedaży na rzecz klienta jedynie samodzielnej usługi hotelowej. Usługi turystyczne występowałyby w sytuacji, gdyby skarżąca w ramach jednej ceny oferowała swoim klientom, poza sprzedażą na rzecz klienta usługi hotelowej, dodatkowe usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich. Wobec powyższego stwierdził, że pojedyncza usługa świadczona na rzecz klienta (usługa hotelowa) sama w sobie nie stanowi kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem pojedynczej usługi świadczonej na rzecz klienta utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, stąd sprzedaż samodzielnej usługi hotelowej nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marzy w turystyce zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

4.8. Organ podniósł, że dokonana w interpretacji językowa wykładnia przepisów wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, ocena prawna stanowiska pytającego odmienna od oceny stanowisk innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej nie dowodzi naruszenia art. 121 O.p. Wydana interpretacja odpowiadała wymogom art. 14b § 3 i art 14c § 1 O.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od zdarzenia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Konstytucja RP przewidując zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie wymienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

4.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna w sprawie nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przy orzekaniu o skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., pozostaje ograniczony granicami tej skargi. Z urzędu dokonuje jedynie kontroli, czy zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które wymienione zostały w § 2. Negatywna ocena w ostatniej kwestii, otwierała w sprawie drogę do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na charakter kwestionowanego rozstrzygnięcia organów (indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego) zasadnicze znaczenie dla rozwiązania sporu w sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.2. Organ podniósł naruszenie art. 119 ustawy o VAT wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni pojęcia "usługi turystyki". Wskazany przepis rozpoczyna Rozdział 3 ustawy o VAT pt. "Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki". Wskazuje on (ust 1), że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Wątpliwości skarżącej dotyczyły możliwości opodatkowania w systemie marży, sprzedawanej klientom, samodzielnej usługi hotelowej nabywanej przez biuro podróży za pośrednictwem globalnych dostawców usług turystycznych.

5.3. Nie było w sprawie sporne, że skarżąca przy świadczeniu przedmiotowych usług hotelowych spełniała warunki określone w art. 119 ust 3 ustawy o VAT tj. działała na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywając usługi hotelowe od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Polskie regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki stanowią implementację regulacji w tym przedmiocie przewidzianych w Dyrektywie 112, w której obowiązek stosowania procedury szczególnej wobec biur podróży opisany został w art. 306 – 310. Art. 306 Dyrektywy 112 w ust 1 nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania procedury szczególnej VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Obie strony postępowania w sprawie zgodnie przyznały, że ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 112 nie zamieszczono definicji legalnej usługi turystyki. Stąd wykładnia tego pojęcia stanowiła istotę rozstrzygnięcia sporu w sprawie. Jednocześnie na gruncie Dyrektywy 112 mowa jest o transakcjach biur podróży.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizując treść powyższych regulacji trzeba uwzględniać również ratio legis przyjętych rozwiązań. Służy ono uproszczeniu stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży sprzedając usługi turystyki nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT, w niektórych (spoza Unii Europejskiej) mogą nie funkcjonować zasady zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. W efekcie przyjęte rozwiązanie sprawia, że podatek poniesiony przy nabywaniu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednak część jego wynagrodzenia stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby agenta (por. G. Młynarczyk w "Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod red. K Sachsa, wyd. CH Beck 2003 str. 645). Jednocześnie, jak podkreślił to Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 ze skargi Komisji Europejskiej, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Zgodnie z art. 307 Dyrektywy 112 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. Powyższe należy mieć na uwadze przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania skarżącej, kiedy w warunkach opisanych w art. 119 ustawy o VAT umożliwia turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi usługami.

5.5. Skarżący kasacyjnie organ, akceptując stanowisko wnioskującej o interpretację Spółki, że opodatkowanie w systemie VAT marża może dotyczyć sprzedaży zakupionej usługi hotelowej gdy stanowi ona składnik imprezy turystycznej, prezentował w sprawie stanowisko, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT musi mieć charakter kompleksowy tj. w odniesieniu do usługi hotelowej musi łączyć się z inną usługą jak np. transport do hotelu, zwiedzanie czy opieką nad dzieckiem. Stanowisko takie wywodził pośrednio m.in. z brzmienia art. 307 Dyrektywy 112, który transakcje dokonywane zgodnie z art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznaje za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie założenie jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, w tym art. 307 Dyrektywy 112. Regulacja tego przepisu nie służy identyfikacji usługi świadczonej przez biuro podróży na rzecz turysty jako świadczenia kompleksowego, lecz odnosi się do sposobu traktowania, na potrzeby opodatkowania, tych usług jako pojedynczej usługi (bez względu na ich skład) opodatkowanej w systemie marży. Nie przesądza natomiast, zdaniem Sądu kasacyjnego, co tworzy tę pojedynczą usługę, kładąc akcent na sposób opodatkowania tych usług przez buro podróży czy agenta turystycznego. W szczególności nie można na podstawie tego przepisu wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie usługa hotelowa. Taką właśnie interpretację zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 listopada 1992 r w sprawie C-163/91 Fiscal group Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV, Reisen Passagebureau Van Ginkel BV and Others, na który powołał się Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym ETS stwierdził, że okoliczność, iż agent turystyczny i biuro podróży świadczy podróżnemu jedynie usługę zakwaterowania, bez usługi przejazdu (turysta sam dojeżdża i odjeżdża z miejsca zakwaterowania) nie wyklucza uznania, że taka usługa mieści się w zakresie stosowania art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej VI Dyrektywa. Wyrok zapadł na tle art. 26 VI Dyrektywy stanowiącego odpowiednik analizowanych przepisów Dyrektywy 112.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia "usługi turystyki" odwołał się również, w ramach wykładni systemowej, do ustawy o usługach turystyki. W ustawie tej, w której, zgodnie z art. 1 ustawodawca określił warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z klientami o świadczenie tych usług są zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 3 zamieścił definicje ustawowe "usługi turystycznej" i "usługi hotelarskiej". Ta pierwsza usługa na gruncie ustawy u.t. oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (pkt 1), natomiast za "usługi hotelarskie" uznaje krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (pkt 8).

5.8. Za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także poszukiwanie, w ramach wykładni językowej, rozumienia pojęcia "usługi turystyki" na gruncie języka potocznego. Co istotne wywody w tym zakresie zawarł także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ. Przytaczając szeroką argumentację odnoszącą się do wykładni językowej pojęcia "usługi turystyki" skarżący organ zaprezentował poglądy, które w istocie przeczą jego stanowisku o konieczności funkcjonowania "usługi turystyki" jako świadczenia kompleksowego. Wskazując bowiem na funkcjonujące w obrocie pojęcia "pakietu usług" czy "imprezy turystycznej" organ wskazał, że składają się one – w zakresie tej ostatniej – z co najmniej dwóch usług turystycznych (str. 12 skargi kasacyjnej). Tym samym sam dostrzegł funkcjonowanie pojedynczej "usługi turystyki", która nie jest złożona z szeregu innych usług.

5.9. Należy podkreślić, że we wszystkich definicjach językowych, na które z podaniem źródła, powołał się skarżący organ, integralnym elementem "turystyki" jest wyjazd/pobyt poza miejsce stałego bytowania, czego zwykle konsekwencją jest konieczność organizacji noclegu. Usługi noclegowe/hotelowe stanowią w powszechnym odbiorze społecznym jeden z zasadniczych elementów organizacji wyjazdów turystycznych, indywidualnych czy zbiorowych. Współczesne hotele, co stanowi wiedzę powszechną, są często wyspecjalizowanymi przedsiębiorstwami oferującymi szeroki wachlarz usług, w ramach których oprócz organizacji noclegu dostępne są liczne restauracje, występy artystów, obiekty sportowe typu baseny, sauny, korty tenisowe, pola golfowe itp. Jednocześnie status gościa hotelowego daje bezpłatny dostęp do wielu z nich. Podobnie ocenić należy dowóz do hotelu, usługi concierge czy zagwarantowanie opieki nad dzieckiem, które w zależności od standardu hotelu także bywają wliczone w celę pobytu w hotelu. Stąd usługa hotelowa jako usługa turystyczna we współczesnych realiach zwykle bywa złożona. Organ, akceptując opodatkowanie w systemie marży usługi hotelowej połączonej z osobną usługą np. transferu z lotniska, czy opieki nad dzieckiem, nie dostrzegł, że takie stanowisko prowadziłoby w istocie do opodatkowania w odmienny sposób usług hotelowych w zależności od klasy hotelu, który w wyższym standardzie wiele z powyższych usług dodatkowych oferowałby standardowo w ramach ceny za nocleg. W zależności od treści "usługi hotelowej", możliwość rezerwacji w systemie opisanym we wniosku o interpretacje, skutkowałaby dla skarżącej opodatkowaniem podobnych usług rezerwacji hotelu w systemie marży albo wg. zasad ogólnych, co mogłoby naruszać zasady konkurencji.

5.10. Zdaniem Sądu kasacyjnego powołany przez skarżący organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 9 grudnia 2010 r w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH nie mógł być pomocny w rozstrzyganiu sporu w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do bardzo zindywidualizowanego stanu faktycznego, stąd nie zawiera uniwersalnych wskazań, które byłyby zostać wykorzystane przy interpretacji pojęcia "usługi turystyki". Stanowisko TSUE, który uznał, że opodatkowania w systemie marży nie można stosować w odniesieniu do osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży, bez świadczenia usługi turystycznej o tyle nie rozstrzyga problemu w sprawie, że taka usługa tradycyjnie, sama w sobie nie jest kojarzona z usługą turystyki, lecz raczej usługą kulturalną stąd dla nabrania charakteru tej pierwszej musi być wkomponowana w świadczenia o zdecydowanie turystycznym charakterze.

5.11. Podobnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nietrafne ocenić należy powołanie w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 1998 r w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, ponieważ dotyczą podmiotów, które nie świadczą usług turystyki lecz samodzielnie prowadzą hotele, co z założenia nakłada na nie obowiązek opodatkowania świadczonych usług na zasadach ogólnych.

5.12. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 119 ustawy o VAT w zakresie użytego w nim pojęcia "usług turystyki". Powołała się przy tym na stanowisko, że usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT mogą być także usługi hotelowe świadczone bez usług dodatkowych zaprezentowane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 59/09 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zawarł w uzasadnieniu wyroku logiczny wywód interpretacyjny. Argumentacja zaprezentowana przez skarżący kasacyjnie organ nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, sprowadzając się jedynie do polemiki z nim.

5.13. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie podniósł zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., które stanowiły pochodną stanowiska podważającego prawidłowość wykładni prawa materialnego. Nadto zdaniem organu naruszony został art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało warunków tego przepisu, co z kolei uniemożliwiło organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

5.14. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten wymienia ustawowe warunki, jakim musi odpowiadać wyrok sądowy i w tym zakresie stanowi, że uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym warunkom. W szczególności odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. Lektura uzasadnienia pozwala bez problemu zidentyfikować motywy rozstrzygnięcia. Okoliczność, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem, które zaprezentował Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że można to stanowisko skutecznie zwalczać zarzutem naruszenia przepisu dotyczącego zasad sporządzania uzasadnień.

5.15. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji pominięto istotne elementy stanu faktycznego oraz nie odniesiono się do orzecznictwa sądowego są o tyle niezrozumiałe, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku takich zarzutów pod adresem zaskarżonej interpretacji nie sformułował. Natomiast zarzuty naruszenia tych przepisów podniosła skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty te pozostawały niezasadne.

5.16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy p.p.s.a. i art. 205 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).