Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 732/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 550/09 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 550/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżony wyrok zapadł w oparciu o następujący stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

1. B.C., dalej jako strona albo skarżący, w 2007 r. świadczył usługi pomocnicze do usług transportowych polegające na kierowaniu powierzonym mu przez zleceniodawcę samochodem ciężarowym. Usługi te wykonywał na terenie Europy, głównie w państwach skandynawskich. Diety wynikające z rozliczenia podróży służbowych dotyczą realizacji kontraktów wykonywanych poza siedzibą podatnika zwartych z firmami [...] (od dnia 27 lipca 2006 r. do dnia 22 kwietnia 2007 r. na podstawie ustnej umowy) i [...] (na podstawie umowy o dzieło z dnia 23 kwietnia 2007 r.).

2. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 190,00 zł. Powyższa kwota została skarżącemu zwrócona w ustawowym terminie. W dniu 25 listopada 2008 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. w wysokości 8.057,00 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania PIT-36L za 2007 rok i wyjaśnił, iż nadpłata związana jest z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wartości diet przysługujących mu z tytułu odbytych podróży służbowych poza granicami kraju. Do wniosku dołączył dokumenty, na podstawie których dokonał korekty zeznania PIT-36L za 2007 r. oraz kserokopię interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.C.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 20 maja 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 77.5 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako K.p.), podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przedsiębiorcy. Organ pierwszej instancji wywiódł, że realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)

4. W odwołaniu skarżący powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. , który upoważnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, koszty działalności gospodarczej z tytułu podróży służbowych, w równowartości diet w kwotach określonych jak dla pracowników. Jako uzasadnienie powołał interpretację podatkową wydaną w sprawie A.C. "o prawidłowości postępowania polegającego na zaliczeniu w koszty działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej w K.. Jego zdaniem, aby przedsiębiorca mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość diet przysługujących pracownikom konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". Zgodnie z art. 77.5 § 1 K.p., podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Powyższe ma również zastosowanie do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą) o ile wyjazd związany jest z działalnością gospodarczą poza stałe miejsce jej prowadzenia. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 17 lipca 2006 r. wynika, że siedziba zakładu głównego firmy B. mieści się w K., przy ul. [...]. Z kolei, miejscem świadczenia usług jest teren całego kraju i zagranica. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie było związane z siedzibą firmy. Podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez B.C. w zakresie działalności przedsiębiorstwa na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. Organ odwoławczy wywiódł, ze podróż służbowa ze swej istoty ma charakter incydentalny i z tego powodu brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet z tytułu podróży odbytych przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja przedstawiona przez skarżącego została wydana w indywidualnej sprawie podatnika A.C. i nie stanowi podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe takiego samego stanowiska w przypadku B.C.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu wpisu i kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. Jego zdaniem, twierdzenie organów podatkowych, że podróż służbowa występuje tylko wtedy gdy jest incydentalna jest bezpodstawne ponieważ z art. 77.5 K.p. nie można wywieść takiej interpretacji. Podkreślił, że wartość diet została prawidłowo udokumentowana dowodem wewnętrznym i stosownym "rozliczeniem wyjazdu służbowego" zgodnie z treścią § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwot diet przysługujących pracownikom.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, za sporną uznał

odpowiedź na pytanie, co to jest "podróż służbowa" i czy można mówić o podróży służbowej w przypadku pracy kierowców.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wywiódł, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu (z tytułu odbywania podróży służbowych), kosztów utrzymania faktycznie poniesionych a jedynie wartość diet przysługującą pracownikom za czas podróży służbowej. Sąd podkreślił, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/06. Sąd pierwszej instancji uznał, że regulacja prawna zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., obejmuje także podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług kierowcy na terenie kraju i zagranicy (por. wyrok NSA II FSK 546/08). WSA wskazał na odrębność adresata z art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz art. 77.5 K.p. i związany z tym obowiązek jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów prawa pracy. Podkreślił, że każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiło podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.. Odesłanie w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Z zestawienia treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika, że przepisy te wyłączają z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartość diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Prezentując ten pogląd, Sąd wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych między innymi na wyroki: II FSK 942/06, III SA/Wa 3827/06, III SA/Wa 4175/06, I SA/Lu 559/07. W ocenie Sądu, odmienna linia orzecznicza rozumienia podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą od zaprezentowanej powyżej, jest odosobniona i nie znajduje aprobaty w Naczelnym Sądzie Administracyjnym (por. wyrok II FSK 546/08 z 17 września 2009r.). Z tych powodów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, błędne jest stanowisko organów podatkowych, stwierdzające, że "(... ) w pojęciu podróży służbowej " nie mieszczą się wyjazdy stanowiące specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Podróż służbowa ze swej istoty ma charakter incydentalny. Wyjazdy skarżącego to wyjazdy nieodzowne dla realizacji istoty i prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej" Zdaniem Sądu, nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe ustalając, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą w zależności od rodzaju tej działalności. Sąd stwierdził, ze w rozpatrywanej sprawie za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 września 2006r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał za "bezzasadne ograniczanie zakresu stosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 poprzez odwołanie się do art. 77.5 kodeksu pracy, ponieważ inny jest adresat obu przepisów", "pojęcie siedziby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – o której mowa w art. 77.5 § 1 K.p. nie jest tożsame z pojęciem terenu prowadzenia działalności gospodarczej" a "odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do uregulowań w prawie pracy ma ograniczony zakres",

9. Dyrektor Izby Skarbowej, w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi podatnika, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. :

- art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy interpretacji w/w przepisów, iż art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i powinien być interpretowany ściśle;

- art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w zw. z art. 77.5 § 1 K.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż nieprawidłowe jest definiowanie pojęcia "podróż służbowa" zawartego w art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującej się do art. 77.5 § 1 K.p., który w ocenie Sądu może odnosić się tylko do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności stosowania art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do wymienionych w nim podmiotów.

- art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającej interpretacji pojęcia podróży służbowej przedsiębiorcy i utożsamiania jej z osobistym wykonywaniem przez przedsiębiorcę przedmiotu działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy (np. zlecenia) podczas gdy o tym czy dana podróż, krajowa lub zagraniczna, przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. "podróż służbową" każdorazowo decyduje cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności z art.22 ust 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w zw. z art. 77 .5 § 1 K.p.

Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd dokonując wykładni art. 22 ust 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. pominął wzajemną relację tych przepisów oraz fakt, że wymienione w art. 23 przypadki stanowią wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynikają dwie zasadnicze kwestie:

1) koszt wymieniony w art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej zasady traktowania jako koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, a zatem art. 23 pkt 52 ust 1 powinien być interpretowany ściśle,

2) konieczność poszukiwania ścisłej i literalnej wykładni art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów nie spełnia wskazanych powyżej reguł wykładni, wobec czego, Sąd dopuścił się naruszania art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f.

Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa w zakresie metod wykładni (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r. s. 96 i n., wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95, uchwała SN z 11 czerwca 1996 r. III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111, wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. III SA/WA 1567/09) i "prymat wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego" oraz znaczenie definicji legalnych.

Zdaniem Dyrektora, wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia " podróż służbowa", jednakże nie można podzielić poglądu, iż wykładnia tego pojęcia przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującej się do przepisów Kodeksu pracy, w tym art. 77. 5 § 1 K.p. jest nieprawidłowa.

Sformułowanie zawarte w art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. "wartość diet z tytułu podróży służbowych" wskazuje jednoznacznie na zamiar i sens użytego przez ustawodawcę sformułowania, odwołującego się bezpośrednio do nomenklatury przepisów prawa pracy. Zakładając racjonalność ustawodawcy i kierując się regułami wykładni językowej, interpretując normę prawną powinno się polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (tak: L. Morawski" Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173).

Niezależnie od tego, że ustawodawca w treści art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "wartości diet z tytułu podróży służbowych" przedsiębiorcy, to również odwołuje się do właściwych rozporządzeń regulujących wysokość diet przysługujących pracownikom. Skoro ustawodawca posłużył się sformułowaniem "wartość diet z tytułu podróży służbowych" a nie sformułowaniem "koszty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej poza siedzibą przedsiębiorcy", to dokonując wykładni art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. najwłaściwsze wydaje się zastosowanie analogii do pojęcia podróż służbowa pracownika zawartego w art. 77.5 § 1 K.p.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, na czas odbywania podróży służbowej, zdefiniowanej w prawie pracy, składają się dwa elementy: czas podróży w ścisłym tego słowa znaczeniu, który obejmuje czas przejazdu, pobytu w miejscu docelowym oraz powrotu z tej miejscowości oraz czasokres faktycznego wykonywania zadania powierzonego przez pracodawcę (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. nr IIPZP 11/08). Wykonywanie zadania służbowego w rozumieniu art. 77.5 § 1 K.p. nie jest wykonywaniem określonego rodzaju pracy, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna. Dlatego też nie można uznać, że w podróży służbowej można przebywać nieustannie tylko z uwagi na charakter pracy, który wymusza przemieszczanie się. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawód kierowcy samochodu ciężarowego, którym wykonywane są zlecenia na terenie kraju i poza jego granicami polega na odbywaniu licznych podróży w rozumieniu potocznym: nie polegają one jednakże na opuszczeniu stałego miejsca pracy, lecz stanowią integralny element sposobu wykonywania pracy w ramach tzw. "ruchomego" miejsca pracy i jest konsekwentnie w całości kwalifikowane jako czas pracy kierowcy, (wyrok WSA w Rzeszowie z 14 grudnia 2007 r. I SA/GL 553/07).

Dyrektor zauważył, że w powołanym przez Sąd wyroku NSA FSK 2175/04 z dnia 15 września 2005 r. tezę oparto na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 r. I PKN 424/00, dot. delegacji pracowniczych, a zatem wyroku, którego adresatem był pracownik. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1111/06 stwierdził, iż: "konieczność odwołania się (...) do przepisów Kodeksu pracy wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera normę odsyłającą do właściwych przepisów ustawy Kodeks pracy i aktów wykonawczych regulujących kwestie podróży służbowych i diet przysługujących pracownikom. Odpowiednio znajduje on zastosowanie w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą"

W ocenie Dyrektora Izby, okoliczność, iż art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym jest bezsporna, jednak brak wyłączeń podmiotowych nie oznacza, iż każda osoba prowadząca działalność gospodarczą może w każdym przypadku zaliczyć wartość diet do kosztów uzyskania przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych, których definicji należy poszukiwać odpowiednio w art. 77.5 § 1 Kodeksu pracy.

Dlatego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, warunkiem skorzystania przez podatnika z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. jest odbycie podróży służbowej, a nie rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące stosowania art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. prowadzi do uprzywilejowania określonej grupy przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług transportowych, którym w odróżnieniu od osób prowadzących działalność gospodarczą w innych dziedzinach przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonej wartości diet, tj. części kosztów wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej. Przedsiębiorca świadczący usługi transportowe mógłby, wliczać koszty swojego utrzymania w czasie przejazdów w cenę usługi, a z drugiej strony koszt ten odliczać, korzystając z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu.

Zarzutami postawionymi w petitum skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w zw. z art. 77.5 § 1 K.p. , art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W związku z tak postawionymi zarzutami należy zauważyć, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść, w rozpoznawanej sprawie, została błędnie zrozumiana przez kontrolujący Sąd. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Przeprowadzenie wykładni jest więc konieczne wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych zabiegów interpretacyjnych może być uznany za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

2. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji pominął konstrukcję i wzajemne zależności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., sprzeniewierzył się regułom wykładni, w tym – przede wszystkim – prymatowi wykładni językowej i zakazowi wykładni rozszerzającej, nie odwołał się, wbrew wskazaniom ustawodawcy zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., do nomenklatury z prawa pracy oraz nieuwzględnił faktu, że podróż służbowa stanowi – wśród obowiązków pracowniczych – zjawisko nadzwyczajne, krótkotrwałe i wyjątkowe jak również nieuwzględnił dorobku orzecznictwa w tym względzie, na przykład wskazań zawartych w uchwale z 19 listopada 2008 r. II PZP 11/08.

Zarzuty te pozbawione są podstaw prawnych. Pojęcie "podróż służbowa" było wielokrotnie rozważane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, z dużą starannością wyjaśnił jak należy rozumieć, pojęcie podróży służbowej a powołując orzeczenia WSA i NSA wskazał sygnatury tych orzeczeń.

Zważyć również należy, że art. 4 ustawy nowelizującej przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, art. 2 pkt 7, art. 21a i art. 24, ( DZ. U. z dnia 12.02.2010, Nr 43, poz. 246) wprowadził definicję podróży służbowej, a także rozstrzygnął, iż kierowcy będącemu w podróży służbowej przysługuje dieta na zasadach określonych w kodeksie pracy. Pojęcie "podróż służbowa" kierowców, zostało ściśle zdefiniowane w odrębnej ustawie. Definicja ta ma charakter wyjaśniający, zbieżny – dla celów podatkowych – z treścią wydawanych orzeczeń. Takie uregulowanie było konieczne, aby kierowcy, którzy w związku ze specyfiką zawodu są w permanentnej podróży nie byli pozbawieni prawa do diety. Niezależnie od tego, zawarty w art. 77.5 § 1 K.p. zwrot "w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub "poza stałym miejscem pracy" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczy tylko diet jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, a nie definicji podróży służbowej. Trudno też przyjąć, że "siedzibą" jest cała Polska, podobnie trudno przyjąć pogląd, że art. 77.5 K.p. wyjaśnia definicję podróży służbowej kierowców, odrębnie uregulowaną w innej ustawie.

Nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu czy podatnik odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r. II FSK 942/06, z dnia 15 września 2006 r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04 orzeczenia dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Nieuzasadniony jest również zarzut błędnej wykładni art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. polegającej na pominięciu przy interpretacji w/w przepisów faktu, iż art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznaczałoby przyznanie organom podatkowym, bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, uprawnienia do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych przedsiębiorcom tylko z tego powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. II FSK 1619/06 (publ. https://cbois.nsa.gov.pl/doc/5B241D3DD3). Pogląd ten, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien się kierować właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów:

1) wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

3) wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu,

4) wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie limity ustalone zostały dla danej grupy kosztów.

Ciężar wykazania, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 u.p.d.o.f. W art. 23 ust. 1 pkt 52 wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, jak już wyżej wskazano, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do odrębnych przepisów dotyczy tylko wysokości diet przysługujących pracownikom, a nie definicji podróży służbowej pracowników.

3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.