Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 144/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4, art. 210 par. 4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)art. 200 i art. 205 § 2, art. 133 par. 1art. 106 par. 3,;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3,;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J.G. kwotę 9217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r.

znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia J. G. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 112.500,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 150.000,00 zł.

1.2. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w K., (dalej jako Dyrektor) w pierwszej kolejności wskazał, jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (j.t. Dz.U.2010.51.307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Następnie organ wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł,

o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec czego utraci on moc obowiązującą

z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku a zatem zachowa moc obowiązującą do dnia 6.02.2016 r. Pomimo powyższego organ powołał się na uzasadnienie ww. wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy powoduje, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, ww. orzeczenie wyroku Trybynału nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy do zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego i do niego odnosi się instytucja przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe podniósł, że w myśl art. 68§4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W świetle powyższego, Dyrektor wywiódł, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ I instancji art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f stanowiły łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zaskarżoną decyzję wydano

i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

(przed 31.12.2016 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązującego do dnia 27.02.2015 r.).

Kolejno organ wskazał, że w świetle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z bezspornego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego Dyrektor wywiódł, że na podstawie uchwały nr 1/08/2010 z dnia 11.08.2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą F.K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (spółka) J. G. objął w w.w spółce 1.220 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, o łącznej wartości 122.000 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym w kwocie 300.000,00zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną objętych przez podatnika udziałów, tj., kwota 178.000,00 zł została przelana do kapitału zapasowego spółki(agio). Wpłat na objęcie przedmiotowych udziałów podatnik w całości dokonał w gotówce, co wynika z okazanych dowodów wpłat gotówkowych na rachunek bankowy spółki "F.K." prowadzony w Banku Spółdzielczym w S.. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza gotówkowych przychodów i wydatków wykazała, że małżonkowie E. i J. G. nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości 300.000,00 zł na objęcie w/w udziałów, pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów. Zgromadzone przez podatników w 2010 r. zasoby finansowe w gotówce w kwocie 155.079,75 zł w całości pokryły bowiem pozostałe wydatki w kwocie 154.953,20 zł poniesione w gotówce.

Organ ustalił, że na zasoby finansowe stron w gotówce w kwocie 155.079,75 zł składały się: kredyt gotówkowy udzielony J. G. przez Bank Spółdzielczy w S. w kwocie 42 000 zł, kredyt gotówkowy udzielony E. G. przez Bank Spółdzielczy w W., wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych i kart kredytowej w kwocie 66.270,15 zł, zwrot środków przez córkę M. G. tytułem rozliczenia spłaty kredytu w kwocie 19.350,00 zł zwrot wydatków ze spółki F.K. Sp. z.o.o w kwocie 24.017,87 zł oraz nadwyżka z dochodów w okresie 10 - 31.12.2010 r. w wysokości 7.058,27 zł. Natomiast wydatki poniesione przez podatników w 2010 r. w gotówce w łącznej kwocie 154.953,20 zł obejmowały spłatę kredytu udzielonego J. G. przez Bank Spółdzielczy w S. w kwocie 22.000 zł, opłaty za media

w kwocie 5.615,40 zł, wpłaty na rachunki bankowe w wysokości 106.935.95 zł oraz wydatki na zakupy towarów i usług stanowiące koszty spółki 20.401,85 zł. Ustaleń

w powyższym zakresie strona nie kwestionowała.

1.3. W toku postepowania strona, wyjaśniając źródło pochodzenia kwoty 300.000,00 zł na objęcie przez podatnika udziałów w spółce F.K. wskazała, że objęcie przedmiotowych udziałów było wynikiem realizacji umowy powierniczej zawartej pomiędzy podatnikiem a N. B. w dniu 12.07.2010 r. Zgodnie z tą umową środki pieniężne na objęcie udziałów w spółce F.K. Sp. z o.o. miały zostać przekazane J. G. przez powierzającego N. B., zaś objęcie udziałów przez kontrolowanego następowało we własnym imieniu, ale na rachunek N. B.. Organ zauważył, że strony przewidziały alternatywne możliwości realizacji umowy powierniczej, a po jej podpisaniu uzgodniły między sobą zmiany tej umowy, to umowa powiernicza nie została w całości w sposób zgodny z jej pisemną treścią zrealizowana. W konsekwencji powyższych okoliczności właścicielem udziałów we F.K. Sp. z o.o. jest N. B.. Do powyższych, wyjaśnień strona załączyła porozumienie z dnia 12 lipca 2010 r.

W ocenie Dyrektora, zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom w zakresie powyższego źródła sfinansowania wydatków J. G. na objęcie udziałów w spółce F.K.. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że doszło do zawarcia i realizacji umowy powierniczej.

Dyrektor podniósł, że jedynym dowodem mającym, świadczyć o zawarciu umowy powierniczej jest porozumienie z dnia 12.07.2010 r. Oceniając treść przedmiotowego dokumentu, organ zważył, że strony porozumienia, tj. J.G. oraz N. B. wyraziły wolę przyszłej współpracy, przy czym na dzień zawarcia porozumienia nie byli pewni na czym dokładnie ta współpraca będzie polegać. Z treści dokumentu wynikało, że N. B. zamierzał nabyć udziały w spółce F.C. Sp. z o.o., z siedzibą w K. lub w firmie F.K. Sp. z o.o. w S., w tym drugim przypadku poprzez pełnomocnika prawnego J. G.. Nadto z treści przedmiotowego porozumienia wynikało, że wybór jednego z wariantów współpracy nastąpi poprzez podpisanie umowy przed notariuszem oraz, że ostateczny wybór alternatywy współpracy nastąpi do dnia 15.08.2010 r. Pomimo wezwań organu kontrolnego do okazania umowy podpisanej przed notariuszem, strona stosownego dokumentu nie przedłożyła. Jedynymi dowodami przedłożonymi przez nią, mającymi poświadczać zawarcie umowy powierniczej były wiadomości mailowe z dnia 18.07.2010 r. oraz

z dnia 20.07.2010 r. Cytując treść przedmiotowych wiadomości mailowych, organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że ich treść oraz porozumienie z dnia 12 lipca 2010 r. świadczą o tym, że J.G. oraz Pan N. B. mieli zamiar podjąć współpracę i poczynili w tym kierunku wstępne ustalenia. Jednakże organ stwierdził brak dowodów na to, że warunki współpracy zostały ostatecznie ustalone

i że do tej współpracy rzeczywiści doszło. Następnie organ odwoławczy, powołał się na pismo z dnia 27 września 2013 r. mylnie skierowane do Urzędu Skarbowego

w Jędrzejowie, sporządzone przez A. J. adwokata N. B., w którym poinformował, że J. G. nie wywiązał się z postanowień umowy i nie przekazał jego mocodawcy udziałów w spółce F.K. Sp. z o.o., jak również, iż N. B. nieznany jest fakt nabycia udziałów w wymienionej spółce przez J. G. we własnym imieniu na jego rzecz. W związku

z powyższym Dyrektor przyjął, że J. G. objął w dniu 11.08.2010 r. udziały

w spółce F.K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. we własnym imieniu i na własny rachunek.

Za taką oceną, zdaniem organu drugiej instancji, przemawiała także okoliczność, że w oświadczeniu majątkowym z dnia 10.09.2010 r., złożonym w związku z pełnieniem w 2010 r. funkcji radnego w Radzie Miejskiej w S. J.G. wykazał, iż posiada m. in. 2200 udziałów w spółce F.k. Sp. z o.o. w S.. Podatnik nie zamieścił przy tym adnotacji, że przedmiotowe udziały nabył we własnym imieniu lecz na rachunek N. B.. Zasadność rozstrzygnięcia w powyższym zakresie potwierdzały także, wyjaśnienia zawarte w piśmie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym

w J. z dnia 14.02.2013 r. według których w ramach postępowania egzekucyjnego zajęto udziały w ilości 1221 sztuk o łącznej wartości - 122.100,00 zł jakie przysługiwały J. G. (dłużnikowi) na datę dokonania zajęcia, tj. na dzień 13.07.2011r. Tym samym w ocenie Dyrektora zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że przedłożone przez stronę porozumienie z dnia 12.07.2010 r. pomiędzy J. G. a Panem N. B. nie może być uznane za umowę powierniczą.

Wskazując na charakter i cechy umowy powierniczej wynikające z przepisów kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa sądów powszechnych organ zważył, że umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi posiadać określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Składniki majątkowe, mające następnie stanowić przedmiot rozporządzania przez powiernika, muszą zostać ściśle określone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor stwierdził, że w porozumieniu z dnia 12.07.2010 r. brak jest konkretnego wskazania do czego ostatecznie zobowiązuje się podatnik, tzn. czy do objęcia udziałów

w spółce F.K. z siedzibą w S., czy też w firmie F.c. Sp. z o.o. w K.. Nadto organ zaznaczył, że w przedmiotowym dokumencie nie wskazano, jak długo będzie trwała współpraca pomiędzy J. G. a N. B. oraz okoliczności, z którymi będzie wiązało się jej zakończenie. Jednocześnie stwierdzono brak w nim zobowiązania się J. G. do przeniesienia na N. B. udziałów objętych przez podatnika na jego rzecz. Nadto Dyrektor, opierając się na orzecznictwie sadów powszechnych oraz brzmieniu art. 180 § 1 k.s.h uznał, że nie można było przyjąć, dla ważności umowy powierniczej, że wyboru alternatywy współpracy można było dokonać bez zachowania formy pisemnej.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy wywiódł, z treści porozumienia oraz

z maila z dnia 20.07.2010 r., że przedmiotowe porozumienie nie było traktowane przez obie strony jako umowa powiernicza, bowiem w obu dokumentach była mowa o spisaniu w przyszłości umowy notarialnej. Dyrektor zauważył, że sama strona

w trakcie postępowania kontrolnego niejednoznacznie nazywała porozumienie z dnia 12.07.2010 r. W piśmie z dnia 6.09.2012 r. , przy którym przedmiotowe porozumienie zostało przedłożone do organu pierwszej instancji, uznawane było za umowę powierniczą zaś w piśmie z dnia 3.01.2013r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 25.04.2013 r. porozumienie to nie zostało zdefiniowane jako umowa powiernicza lecz jako dokument kreujący umowę powierniczą. Rozbieżności pojawiły się także przy okazji określania charakteru ostatecznej umowy przed notariuszem,

o której mowa w porozumieniu.

Ustosunkowując się do kwestii otrzymania środków pieniężnych na objęcie udziałów Dyrektor, zważył że pomimo zobowiązania zawartego w porozumieniu N. B. do dokonania wpłat na konto J. G., analiza wyciągów bankowych nie wykazała, aby N. B. dokonywał przelewów bądź wpłat gotówkowych na rachunki należące do J. G.. O braku przekazania podatnikowi przez N. B. środków pieniężnych w kwocie 300.000,00 zł w gotówce świadczyła także okoliczność, że nigdy nie doszło do przeniesienia na N. B. udziałów w spółce F.K. w S.. Mając na względzie, że ostatecznym celem umowy powierniczej jest zwrot powierzonego mienia powierzającemu organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie do dnia 13.02.2015 r., tj. do momentu wykreślenia spółki F.K. Sp. z o.o.

z Krajowego Rejestru Sądowego nie doszło do przeniesienie na N. B. udziałów w spółce objętych przez J. G.. Podatnik nie okazał również

w toku postępowania dowodów potwierdzających zwrot środków pieniężnych

w kwocie 300.000,00 zł na rzecz N. B..

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w zakresie w jakim organ ten przyjął, że J.G. nie otrzymał od N. B. środków pieniężnych na objęcie udziałów w firmie F.K. Sp. z o.o.

1.4. Odnosząc się do zarzutu, że bez przeprowadzenia przesłuchania N. B. uznano, że nie przekazał on J. G. środków pieniężnych w wykonaniu umowy czy też na podstawie porozumienia, Dyrektor podniósł, że organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu doprowadzenie do przedmiotowego przesłuchania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka N. B. na okoliczność zawarcia porozumienia z dnia 12.07.2010 r.

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że mimo wielokrotnych prób nie przeprowadzono wnioskowanej czynności. Świadek nie odbierał wezwań w miejscu zamieszkania (Ż., ul. O. 30), nie zgłosił się w wyznaczonym terminie na podstawie wezwania doręczonego na adres Spółki A. P. Sp. z o.o. (P., J., ul. N. 1), w której był udziałowcem.

Z uwagi na fakt, że N. B. nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., o przesłanie jego aktualnych danych adresowych. W odpowiedzi, pismem z dnia 17.05.2013 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G.udzielił informacji, że od dnia 9.11.2012r. N. B. mieszka w N. pod adresem: 13629 B. H.16/4.

Próbę przesłuchania N. B. podjął także organ odwoławczy.

W związku z informacją strony, że nie posiada jakichkolwiek informacji

o miejscu pobytu N. B. oraz o jego ewentualnej bytności w kraju, Dyrektor wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem

o przesłuchanie N. B. na okoliczność zawartego porozumienia

W odpowiedzi administracja niemiecka poinformowała, że N. B. przeprowadził się do Polski z dniem 1.01.2013 r. a jego adres jest nieznany. Wobec wykazanego braku możliwości ustalenia miejsca zamieszkania N. B. organ odwoławczy, nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka.

1.5. Przechodząc do kwestii rozliczenia dochodów i wydatków małżonków E.i J. G.ch ponoszonych w gotówce za cały 2010 r. Dyrektor podniósł, że w świetle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie podatnik poniósł

w danym roku wydatki, z drugiej zaś jakie dochody i zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach, podatnik posiadał przed poniesieniem tych wydatków. Nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody a następnie zsumowanie wszystkich takich wartości w okresie danego roku podatkowego. Dyrektor przedstawił w sposób tabelaryczny zestawienie przychodów i wydatków podatników z uwzględnieniem wydatków na objęcie udziałów w datach ich ponoszenia. W oparciu o przedstawione zestawienie stwierdził, że poniesione przez małżonków J. i E. G. w 2010 r. wydatki przewyższały o kwotę 301.473,45 zł uzyskane, przed poniesieniem tych wydatków, przychody.

W związku z tym, że w 2010 r. między podatnikami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej Dyrektor uznał, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków. Do ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów zastosowanie znalazły w konsekwencji uregulowania zawarte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe przypadający na J. G. przychód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł 150.736,73 zł, a obliczony od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% stanowi kwotę 113.053,00zł. Z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony wynikający z art. 234 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, ustalającą J. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r.

w kwocie 112.500,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 150.000,00 zł .

Końcowo Dyrektora bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej. W ocenie Dyrektora bezzasadnie również strona kwestionowała zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty sporządzenia kwestionowanego porozumienia rodzącego stosunek zlecenia powierniczego bowiem na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana wiarygodność przedmiotowego porozumienia z dnia 12.07.2010 r., jak i data jego sporządzenia.

W związku z tym, bezcelowe było zdaniem organu drugiej instancji, przeprowadzenie dowodu z biegłego na tę okoliczność.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego bezprawnego uzyskania informacji od Komornika Sądowego organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie

z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Natomiast stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołane przepisy dają organom kontrolnym i podatkowym prawo do zbierania przydatnych w rozpatrywanych sprawach informacji, bez ograniczenia co do źródła ich pochodzenia, jak również okresu czasu którego dotyczą, o ile nie dochodzi przy tym do łamania prawa.

Za bezpodstawne uznał także, Dyrektor zarzuty naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku zlecenia powierniczego w sytuacji, kiedy istniały przesłanki do skorzystania z tego środka dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie pozostawiał wątpliwości, że porozumienie zawarte w dniu 12.07.2010 r. pomiędzy J. G. a N. B. nie zostało zrealizowane. Wobec powyższego, nie zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

2.Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą decyzję J.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji, przy równoczesnym stwierdzeniu, że ustalona nią kwota zobowiązania podatkowego została obliczona przez organ I instancji

w wysokości niższej niż prawnie należna, co obligowało organ podatkowy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie stronie terminu siedmiodniowego na zapoznanie się z materiałem dowodowym w dniu 15 stycznia 2015 roku, a więc prawie rok przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie w sprawie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka N. B.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadą "in dubio pro tributatio" z braku możliwości przesłuchania N. B. na okoliczność zawarcia i modyfikacji kwestionowanego porozumienia oraz przekazywania stronie kwot w celu sfinansowania objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki F.K., a to w ramach wykonania zlecenia powierniczego, organ wysnuł wniosek o uwodnieniu przez siebie okoliczności przeciwnej, do stwierdzonej przez stronę;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z 3531 i art. 750 w zw. z art. 77 w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na oderwanej od regulacji Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych ocenie ważności i skuteczności pisemnego porozumienia z dnia 12 lipca 2010 r, w zakresie w jakim organy podatkowe obu instancji kwestionują to porozumienie oraz jego modyfikacje wobec braku adekwatnej zdaniem organów formy prawnej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 182 i art. 258 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 3531 i art. 750 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na sprzecznym z Kodeksem spółek handlowych i regulacją prawa cywilnego kwestionowaniu istnienia nieujawnionego zlecenia powierniczego wobec treści oświadczenia strony o stanie majątkowym i wskazaniu na posiadanie udziałów w spółce F.K.;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku zlecenia powierniczego w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki do skorzystania z tego środka dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie wszelkich okoliczności potwierdzających fakt otrzymania spornych środków finansowych na nabycie udziałów w Spółce F.K. od N. B., w tym zwłaszcza oceny treści porozumienia oraz korespondencji mailowej między stronami;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie nielogicznych wniosków

z oświadczenia złożonego przez A. J. - pełnomocnika N. B., który oświadczył, że skarżący nie wywiązał się z umowy i nie przekazał N. B. udziałów w spółce FLUID KOOPERAGA.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nadto skarżący zawnioskował na zasadzie art. 106 § 2 p.p.s.a, o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu

z dokumentu - załączanego do skargi – oświadczenia N. B. dokonanego w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dnia 7 stycznia 2016 - w którym to oświadczeniu N. B. wprost potwierdza, iż przekazał J. G. kwotę 100.000 euro, w ratach, w drugiej połowie 2010 roku, na mocy umowy powierniczej z dnia 12 lipca 2010 r.

2.2. W rozwinięciu powołanych zarzutów, analizując zaskarżoną decyzję, skarżący odniósł się do dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r, sygn. akt: P 49/13, uznające za niezgodne z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Cytując poszczególne fragmenty powołanych wyroków skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny z jednej strony podkreślił, że postępowania podatkowe powinny być prowadzone nadal, jednak z drugiej strony wskazał na konieczne zmiany w procedowaniu organów podatkowych, które z jednej strony zapewnią możliwość wydawania decyzji

w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych, a z drugiej strony usunął możliwość arbitralności tych rozstrzygnięć. Zdaniem skarżącego, jeśli nie udowodnił to uprawdopodobnił on źródło pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na nabycie udziałów. Wyjaśnienia skarżącego korespondują z treścią maili przedłożonych przez niego z treścią porozumienia oraz pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie skarżącego, dokonana przez organy obu instancji ocena zebranego materiału dowodowego jest arbitralna, dokonana wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz całkowicie pomija wytyczne TK dotyczące m in procedowania w ramach postępowań. Jednocześnie strona podkreśliła, że de facto organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły żądnych dowodów wskazujących na uzyskanie przez stronę dochodów ze źródeł nieujawnionych lecz tym zakresie oparły się na niedopuszczalnym domniemaniu, które wywodzą z objęcia określonej ilości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F.K..

Odnosząc się do istoty stosunku prawnego łączącego skarżącego

z N. B., J. G. zaznaczył, że porozumienie zawarte 12 lipca

2010 r. jest umową powierniczą a nie umowa przedwstępną. Podkreślił, że stosunek powierniczy jest stosunkiem prawnym opartym na wzajemnym zaufaniu stron,

w którym jedna z osób (powierzający - fiducjariusz, w realiach sprawy N. B.) przenosi na inny podmiot (powiernika - fiducjanta, w realiach sprawy J.G.) określone prawo, ewentualnie uprawnienie do wykonywania takiego prawa. Źródłem stosunku powiernictwa zazwyczaj jest czynność prawna, zawierająca oświadczenia woli stron zaś jako przykłady powiernictwa tego rodzaju podaje się zlecenie powiernicze. Następnie podniósł, że Kodeks spółek handlowych nie wypowiada się w przedmiocie powierniczego objęcia udziałów w ogóle, a zwłaszcza w celu wykonywania zarządu. Przy czym przyjmuje się powszechnie, że wobec spółki i osób trzecich wspólnikiem jest powiernik – obejmujący udziały. Przy czym stosunek powiernictwa może i zazwyczaj pozostaje nadal nieujawniony - powierzający występuje wobec osób trzecich w charakterze zainteresowanego nabyciem i nie ujawnia, że nabycie to następuje w wykonaniu stosunku obligacyjnego łączącego go z powiernikiem. Równocześnie skarżący wskazał, że

w zakresie powierniczego nabycia udziałów umowa jedynie może regulować kwestie związane z prawem głosu zaś czynność zbycia udziałów nie jest czynnością między zbywcą a nabywcą w związku z tym nie ma zastosowania art. 17 kodeksu spółek handlowych a zastosowanie winien mieć art. 63 kodeksu cywilnego. W konsekwencji czego, w przypadku braku zgody na zbycie udziałów umowa jest nieważna. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego, skarżący wskazał, że do stosunku powiernictwa stosuje się przepisy o zleceniu i podkreślił, że zgodnie z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego umowa zlecenia ani nie przenosi na zleceniodawcę własności, ani nie zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcy do takiego przeniesienia. Nadto strona stwierdziła, że samo zlecenie powierniczego nabycia udziałów nie wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym ani innej formy szczególnej a nawet może być skonstruowane w formie dowolnej - nawet ustnej bowiem cechą charakterystyczną tego stosunku prawnego jest jego nieujawnianie względem osób trzecich co skorelowane jest z brakiem wymogów co do formy.

Niezrozumiałym dla skarżącego, były podejmowane przez organ, wielokrotne próby przesłuchania N. B. skoro ustalenia organu zmierzały do stwierdzenia, że nie przekazał on spornych kwot. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich przyczyn, w jego ocenie, sporna umowa nie została zawarta. Zdaniem skarżącego okoliczność braku wydania udziałów w wykonaniu umowy powierniczej pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czy strony zawarły umowę.

W uznaniu skarżącego, organ powinien przedstawić dowód przeciwny, a więc wykazać, że sporne kwoty nie zostały przekazanie stronie przez N. B.. Nadto podkreślił, że nie można dowodu przeciwnego zastępować niekorzystną dla strony interpretacją okoliczności, które w istocie uprawdopodabniają jeśli nie dowodzą wersji przez stronę podawanej.

Następnie skarżący podniósł zarzut nie zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów

w szczególności na skutek opierania się na ustaleniach dowolnych a nie na kompletnym materiale dowodowym. W ocenie strony nieprzesłuchanie N. B., jako kluczowego świadka, powoduje zaistnienie niedających się usunąć wątpliwości. Wątpliwości te zaś - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygane powinny być na korzyść strony. Następnie skarżący wskazał, że ostateczna umowa zawarta przed notariuszem, o której mowa w porozumieniu, to nie umowa powiernicza ale umowa wydania udziałów powierzającemu w wykonaniu umowy powierniczej. Jednocześnie zaznaczył, że sposób pokrycia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy przez stronę w postaci wpłat gotówkowych w kilku transzach na konto bankowe spółki, potwierdza, że pieniądze na ten wkład przekazał N. B.. Ponadto, zdaniem skarżącego okoliczność wskazanie siebie w oświadczeniu o stanie majątkowym jako właściciela udziałów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia bowiem ujawnienie stosunku fiducjarnego podważałoby sens umowy powierniczej.

Podsumowując, strona stwierdziła, że sporne kwoty nie są jej przychodem

i nie można zasadnie twierdzić o nieujawnieniu źródła ich pochodzenia. Źródło to zostało ujawnione bowiem kwoty te pochodzą od N. B. i nie stanowią przysporzenia w majątku strony, a przekazane zostały w ramach realizacji porozumienia zawartego w dniu 12 lipca 2010 r i następnie przez jego strony modyfikowanego z pełną skutecznością z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Do skargi strona załączyła, poświadczoną przez pełnomocnika za zgodność

z oryginałem, kserokopię oświadczenia N. B. z podpisem notarialnie poświadczonym sporządzone w dniu 7 stycznia 2016 r przez notariusza M. S. z Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. Św. T. 12/2, repertorium A 63/2016.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, w związku z czym decyzja pierwszej instancji nie mogła zostać uchylona, a sprawa nie mogła zostać przekazana ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Za nieuzasadniony również uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wniósł o oddalenie wysuniętego w skardze wniosku,

o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 2 ustawy p.p.s.a uzupełniającego dowodu

z dokumentu, tj. pisemnego oświadczenia N. B. z podpisem notarialnie poświadczonym w dniu 7.01.2016 r. z uwagi, że zostało ono sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i nie powinno być przedmiotem sądowego postępowania dowodowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2014 poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Na wstępie rozważań należy wskazać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 odnosi się do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, którą stanowi art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Należy wyjaśnić, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że 27 lutego 2015 r. tj. w dacie wydania i jednocześnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą to decyzją organ ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2010 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

To, że zasady określone na mocy ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r. nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego.

Przechodząc do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy podnieść, że stanowi on, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do “kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało kierować się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził w nim, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe.

Trybunał wskazał ponadto, że wyrażonej implicite, zasady przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu.

3.4. Analiza rozstrzygnięcia organu w tak zakreślonych treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że zasadny jest zarzut skarżącej strony, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.5. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia źródła pochodzenia kwot, z których strona sfinansowała objęcie udziału w Spółce F.K. sp. z. o.o. . Czy pieniądze na powyższe pochodziły od N. B. jak twierdzi podatnik, czy też nie jak uznał organ.

Zdaniem sądu wskazać należy, że zebrany i oceniony materiał dowodowy co najmniej uprawdopodobnia, że pieniądze za które udziały zostały nabyte, J.G. otrzymał od N. B.. W tym zakresie z przeprowadzoną przez organ oceną nie można się zgodzić.

Poza sporem między stronami było, że w dniu 12 lipca 2010 roku J. G. zawarł z N. B. porozumienie w którym wyrażono wolę współpracy. Z treści dokumentu wynikało, że N. B. zamierzał nabyć udziały w spółce F.C. Sp. z o.o., z siedzibą w K. lub w firmie F.K. Sp. z o.o. w S., w tym drugim przypadku poprzez pełnomocnika prawnego J. G.. Nadto z treści przedmiotowego porozumienia wynikało, że wybór jednego z wariantów współpracy nastąpi poprzez podpisanie umowy przed notariuszem oraz, że ostateczny wybór alternatywy współpracy nastąpi do dnia 15.08.2010 r. Jednocześnie strona przedłożyła mailowe z dnia 18.07.2010 r. oraz z dnia 20.07.2010 r. Cytując treść przedmiotowych wiadomości mailowych, organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że ich treść oraz porozumienie z dnia 12 lipca 2010 r. świadczą o tym, że J.G. oraz Pan N. B. mieli zamiar podjąć współpracę i poczynili w tym kierunku wstępne ustalenia.

Analizując treść porozumienia z 12 lipca 2010 roku należy stwierdzić, że w obie strony zobowiązywały się do pewnych działań. N. B. zobowiązał się do przekazania pieniędzy na zakup udziałów, a J. G. do ich nabycia "na rzecz" B.. i ich przekazania. Organ powołując się na pismo z dnia 27 września 2013 r. sporządzone przez A. J. adwokata N. B., w którym poinformował, że J.G. nie wywiązał się z postanowień umowy i nie przekazał jego mocodawcy udziałów w spółce F.K. Sp. z o.o., jak również, iż N. B. nieznany jest fakt nabycia udziałów w wymienionej spółce przez J. G. we własnym imieniu na jego rzecz. Przyjął, że przyjął, że J.G. objął w dniu 11.08.2010 r. udziały w spółce F.K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. we własnym imieniu i na własny rachunek i z nie za otrzymane od B. pieniądze.

Zdaniem Sądu ocena treści pisma A. J. do takiego wniosku nie upoważnia. A.J. oświadczył, że "J.G. nie wywiązał się z postanowień umowy i nie przekazał mojemu Klientowi udziałów w firmie F.K. Sp.z.o.o" Powyższe oświadczenie wskazuje, że w ramach realizacji zawartej umowy , nie doszło do przekazania B. udziałów w spółce. Skoro tak, to należy zakładać, że doszło do przekazania pieniędzy na ten cel J.G. przez B.. Gdy tak nie było, to przecież na stronie niniejszego postępowania nie ciążyłoby żadne zobowiązania wobec N.B. wynikające z porozumienia z dnia 12.07.2010 roku. J.G. z mocy tego porozumienia byłby do zobowiązany ( do przekazania udziałów) jedynie w przypadku kiedy nabyłby je za pieniądze i w imieniu B.. Gdyby z powyższego świadczenia można by wnioskować jak czyni to organ, że skarżący nabył udziały w swoim imieniu i za swoje pieniądze, to przecież nie można by stwierdzić, że ciążyło na nim jakiekolwiek zobowiązanie, którego nie wykonał, wobec N. B..

Stanowisko i argumentacja organu w tym zakresie nie znajduje także potwierdzenia w oświadczeniu N. B. złożonego w dniu 7 stycznia 2016 roku, z którego sąd przeprowadził dowód na rozprawie w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. Z treści tego dokumentu wynika, że porozumienie z 12 lipca 2010 roku , było umową powierniczą , na mocy której N. B. przekazał J. G. Kwotę 100.000 euro w ratach w drugiej połowie 2010 roku. Wynika także, że umowa powiernicza nie została wykonana do dnia składania oświadczenia.

Zważywszy na powyżej przedstawione dowody i ich analizę należało uznać, że podatnik uprawdopodobnił źródło pochodzenia nadwyżki środków pieniężnych nad uzyskiwanymi dochodami. Organ który z powyższym uprawdopodobnieniem się nie zgadza i podważa prawdziwość wskazywanego źródła środków finansowych, zobowiązany jest do przedstawienie dowodów powyższe uprawdopodobnienie obalające.

Za dowody takie nie można uznać jak zasadnie podnosił pełnomocnik strony wskazanie w oświadczeniu o stanie majątkowym strony jej jako właściciela udziałów. W oświadczeniu o stanie majątkowym fragment dotyczący udziałów w spółkach prywatnych brzmi: "Posiadam udziały w innych spółkach handlowych -należy podać liczbę i emitenta udziałów:....".Użyte sformułowanie nie posługuje się pojęciem -"własność" lecz "posiadanie", a więc obejmuje swoim zakresem każdy tytuł do faktycznego władania, nie wymagając nawet tytułu prawnego.

Za obalenie uprawdopodobnienia przez podatnika wskazanego źródła pochodzenia środków pieniężnych nie można uznać także przedstawiając alternatywne wnioskowanie o tych samych okolicznościach. Organ powinien w tym zakresie, co trafnie podnosi skarżący, przedstawić dowód przeciwny, a więc wykazać, że sporne kwoty nie zostały przekazane przez N. B.. Nie można dowodu przeciwnego zastępować niekorzystną dla Strony interpretacją okoliczności. Powyższe czyni zasadnym zarzut nie zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego (art. 122 w zw. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), w szczególności także na skutek opierania się na ustaleniach dowolnych a nie na kompletnym materiale dowodowym)

3.6.Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Rozważy i dokona oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy braku dowodów obalających twierdzenie strony o otrzymania pieniędzy na zakup udziałów od N. Berna, dokona oceny znaczenia tego faktu w zakresie treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f .

3.7. Z uwagi na stwierdzone uchybienie przepisom procesowym (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i Ordynacji podatkowej ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a