Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 302/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 par. 1,  art. 51 par. 1,  art. 53 par. 1,  art. 139 par. 3,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], sprostowanym postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] w kwocie 190.445 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok odpowiednio: 185.922,10 zł - na należność główną, 4.522,90 zł - na odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił A. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 320.231 zł. Decyzja została doręczona w dniu [...].

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości 190.445 zł.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W dniu [...] podatniczka wpłaciła na rachunek bankowy Pierwszego Urzędu Skarbowego kwotę 190.445 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ww. wpłatę zaliczył na poczet ww. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2004 rok odpowiednio: 185.922,10 zł na należność główną oraz 4.522,90 zł na odsetki za zwłokę.

W zażaleniu na ww. postanowienie podatniczka zarzuciła błędne rozliczenie wpłaty z dnia [...] Stwierdziła, że w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została uchylona w całości przez organ drugiej instancji, który następnie wydał rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W jej ocenie oznacza to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego, a wymiar podatku, tj. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego miało miejsce w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], doręczonej w dniu [...]. W związku z powyższym odsetki za zwłokę są należne za okres od dnia następnego po dniu, w którym została doręczona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, do dnia zapłaty, tj. od dnia [...]. Dlatego wpłatę z dnia [...] w kwocie 190.445 zł należało rozliczyć w następujący sposób: 189.934 zł na poczet należności głównej, 511 zł na odsetki za zwłokę oraz stwierdzić zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 511 zł. Poinformowała również, że w dniu [...] dokonała wpłaty w kwocie 517 zł na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z chwilą określoną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. Jej doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie ww. decyzji powoduje, że zaczynają biec określone terminy, tj. materialnoprawny termin zapłaty podatku oraz proceduralny termin wniesienia odwołania od decyzji do organu podatkowego drugiej instancji.

Na podstawie akt sprawy organ ustalił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została doręczona w dniu [...]. Zatem termin płatności zobowiązania upłynął w dniu [...]. We wskazanym terminie podatniczka nie wpłaciła podatku, stosownie więc do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stał się on zaległością podatkową. W niniejszej sprawie momentem powstania zobowiązania podatkowego był [...], czyli dzień doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja organu odwoławczego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] jedynie obniżała wysokość należnego podatku, nie powodując zmiany terminu wykonania zobowiązania, który upływał z dniem [...]. Wobec powyższego, za niesłuszną uznał argumentację podatniczki, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu, w którym została jej doręczona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Wbrew ocenie podatniczki, wydanie decyzji przez organ odwoławczy zmieniającej wysokość wymiaru podatku nie skutkowało ustaleniem "nowego" terminu płatności liczonego od dnia doręczenia tej decyzji, bowiem organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od decyzji ustalającej, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty. Powołując uchwałę SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167, organ odwoławczy wyjaśnił, że może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Ponadto, uchylenie decyzji podatkowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie powodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji z dnia [...], lecz wydanie tej decyzji nastąpiło zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, polegającą na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy już rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Dalej organ wskazał, iż w myśl art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie do § 4 art. 62, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Stosownie do art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 54 ww. ustawy reguluje przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 54 § 1 pkt 3, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

W dniu [...] upłynął termin do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania z dnia [...], na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu [...]. Natomiast decyzja organu odwoławczego została podatniczce doręczona w dniu [...]. Zatem wydając zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, stosownie do ww. art. 54 § 1 pkt 3, Naczelnik Urzędu prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę z wyłączeniem okresu od 24 września 2010 r. do 4 października 2011 r.

W myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Szczegółowe zasady dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę w konkretnych stanach faktycznych określają odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Działając w oparciu o powyższe przepisy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] zaliczył wpłatę z dnia [...] w kwocie 190.445 zł na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], skorygowanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, odpowiednio: 185.922,10 zł na należność główną oraz 4.522,90 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenie to, w ocenie organu odwoławczego, jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. P. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz uchylenie w całości, poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2) oraz 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w całości uchylonej przez decyzję organu odwoławczego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego oraz obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę pomimo wyeliminowania decyzji pierwszoinstancyjnej z obrotu prawnego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, iż poza sporem z punktu widzenia sposobu powstawania istnieją dwa rodzaje zobowiązań podatkowych: zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz zobowiązanie powstające z chwilą doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zobowiązania podatkowe powstałe z mocy samego prawa, niewykonane w terminie, stają się zaległościami podatkowymi. Zobowiązania te bowiem - z mocy prawa już powstały - istnieją. Nie można natomiast - jego zdaniem - wywodzić, że w świetle art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe zostaje ustalone już z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stwierdził, iż jedynie z tą chwilą rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie ze szczególnym przepisem art. 239a Ordynacji podatkowej - decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wniesienie odwołania od takiej decyzji powoduje, że decyzja nie podlega wykonaniu, gdyż ustalenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z momentem zakończenia postępowania podatkowego, tzn. wyczerpaniu toku instancji przez wydanie ostatecznej decyzji.

Jeżeli od takiej decyzji zostało złożone w sposób prawidłowy odwołanie, decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zawsze decyzja organu drugiej instancji.

Zatem wykładnia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która przyjmuje, iż wydanie decyzji podatkowej w pierwszej instancji skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego jest błędna. Takie działanie prowadzi wprost do odebrania podatnikowi prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie niezależne instancje, co narusza przepisy art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 78 Konstytucji.

Konkludując stwierdza, że tłumaczenie takiej sytuacji działaniem organu podatkowego "na korzyść" podatnika nie wstrzymuje krytyki. Bowiem w interesie podatnika jest niepłacenie odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wyeliminowanej j z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...], doręczoną w dniu [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie w kwocie 320.231 zł. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości 190.445 zł. W dniu [...] skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy Pierwszego Urzędu Skarbowego kwotę 190.445 zł., którą organ zaliczył na poczet ww. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2004 rok odpowiednio: 185.922,10 zł na należność główną oraz 4.522,90 zł na odsetki za zwłokę.

W rozpatrywanej sprawie sporna jest data powstania zobowiązania podatkowego i terminu jego płatności, a w konsekwencji okres, za który zostały naliczone odsetki za zwłokę.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowe). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu organy podatkowe, na podstawie ww. przepisów, zasadnie uznały, że w przypadku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - a taką jest decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - termin płatności podatku wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. W przypadku niezapłacenia w tym terminie podatku, podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki. Natomiast, w przypadku dokonania przez podatnika wpłaty podatku po terminie jego płatności, organ podatkowy dokonuje z mocy prawa zaliczenia (czynność materialno-techniczna) wniesionej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skoro decyzję organu I instancji doręczono skarżącej w dniu [...], to termin zapłaty podatku przypadał na dzień [...], a wobec niezapłacenia podatku w tym terminie, termin, od którego należało liczyć odsetki za zwłokę rozpoczął się w dniu [...], z wyłączeniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia [...] do [...] (postępowanie odwoławcze trwające ponad 2 miesiące).

W ocenie Sądu zasadne jest także stanowisko organu odwoławczego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie spowodowała zmiany terminu wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem momentem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia skarżącej decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Decyzja organu II instancji zmodyfikowała tylko wysokość tego zobowiązania, które już istniało i nie mogło powstać ponownie, a zatem termin doręczenia tej decyzji skarżącej nie ma znaczenia dla określenia termin płatności podatku i powstania zaległości podatkowej.

Powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11 poz. 167, (wydanej na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnie 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale, w ocenie Sądu, zachowującej aktualność na gruncie art. 68 Ordynacji podatkowej), a nadto był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 262/06 z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 839/07, z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1026/08, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1776/10. Powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy (Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 397, jak też Ordynacja podatkowa. Komentarz. F. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, LEX 2011).

Wobec tego za niesłuszną należało uznać argumentację skarżącej odnoszącą się do terminu powstania zobowiązania podatkowego, który miałby nastąpić w momencie doręczenia decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji, gdyż uchylenie decyzji - w trybie art. 233 § 1 pkt. 2 lit a Ordynacji podatkowej - nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji i powstania nowego – z dniem doręczenia decyzji II instancji. Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego składające się z dwóch części, tj. uchylenia oraz nowego rozstrzygnięcia co do istoty, powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego. Wydanie tej decyzji nastąpiło zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, polegającą na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy już rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Dodać należy, że dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego i terminu jego płatności bez znaczenia jest okoliczność, czy decyzji, w której organ ustalił zobowiązanie podatkowe został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia organom podatkowym dochodzenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej w drodze egzekucji administracyjnej, natomiast w żadnym przypadku nie wyłącza stosowania art. 47 § 1 , art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, ustawodawca wprowadzając możliwość dochodzenia w drodze egzekucji należności z tytułu podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, musiał mieć na uwadze, że w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej, termin zapłaty podatku upłynął, a dochodzona należność jest zaległością podatkową.

W tych okolicznościach uznać należy, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.