Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 829/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ubezpieczenia
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 , art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 15, art. 24 ust. 15a, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.358.2021.3.ENB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – dalej także: "Dyrektor KIS" lub "Organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez A Sp. z o.o. z siedzibą w S. – dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka" lub Strona", we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2021 r. wystąpiła do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) – dalej także: "O.p.", w związku z czym pismem z dnia 19 lipca 2021 r. wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p., do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca we wskazanym terminie uzupełniła powyższy wniosek.

Strona podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W związku z tym posiada sieć sklepów zajmującą się handlem hurtowym i detalicznym. Prezes Zarządu Spółki w ramach wykonywanych czynności służbowych odbywa liczne podróże służbowe, związane z prowadzeniem spraw Spółki. Sprawami Spółki zajmują się również jej pracownicy.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej także: "UFK"), którym objęci będą niektórzy pracownicy Wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma dwojaki charakter: ochronny i inwestycyjny. Celem objęcia Prezesa spółki oraz niektórych pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

- stworzenie czynnika motywującego pracowników - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy, co przełoży się w sposób pośredni na uzyskiwane wyniki sprzedaży oraz zachęci do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

- wpływać na wytworzenie z pracownikami i Prezesem Zarządu silnej więzi, tworzyć poczucie lojalności;

Ponadto, Wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby, stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy nie będą rezygnować z pracy (Wnioskodawca chciałby m.in. zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek ich choroby lub śmierci).

Spółka planuje pokrywać koszty składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, gdyż:

- działalność spółki w znacznym stopniu oparta jest na jego doświadczeniu i kontaktach biznesowych,

- będzie to pełnić wobec niego funkcję motywacyjną,

- nieopłacanie składek może skutkować rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji, bowiem warunkuje on dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie i pokrywanie kosztów tego ubezpieczenia przez spółkę, a w konsekwencji utratą przychodów spółki wynikających z kontaktów Prezesa i jego relacji biznesowych.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Ubezpieczonymi będą: członek Zarządu spółki pełniący funkcję na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tego tytułu na podstawie uchwały oraz niektórzy pracownicy Wnioskodawcy będą ubezpieczonymi (podmioty uprawnione z umowy ubezpieczenia).

Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia – OWU);

2) cześć inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, która będzie obejmować tzw. rachunek podstawowy oraz rachunek dodatkowy.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – wskazany wyżej członek zarządu lub ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

a) podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.

W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający). Z kolei wypłata środków będzie następować na rzecz ubezpieczonego. Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony członek zarządu lub wskazany pracownik, a w przypadku śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego) – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu. Taka wypłata w okresie pierwszych 5 lat polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku, nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU oraz może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie".

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników oraz wskazanego wyżej członka zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Wnioskodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wypłatę z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników lub wskazanego członka zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz członka zarządu lub pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego, zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że w przypadku odstąpienia od umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta ubezpieczyciel zwraca ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej składce regularnej oraz dodatkowej, o ile została zapłacona, pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej. Kwota ta będzie także pomniejszona lub powiększona o kwotę wynikającą ze zmian Cen Jednostek Funduszu, w okresie w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej (§ 7 ust. 2 OWU). Do końca pięcioletniego okresu nie jest możliwe odzyskanie pełnej wartości polisy bez konieczności zapłaty przewidzianych w umowie opłat transakcyjnych. Umowa ta we wskazanym okresie wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy.

Wnioskodawca podkreślił, że uprawnionym do świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony członek zarządu bądź pracownik Wnioskodawcy, a w przypadku śmierci którejkolwiek z tych osób środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym, będącym innymi podmiotami niż ubezpieczający i ubezpieczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać - na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania - zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu składek opłaconych przez siebie zarówno na polisę w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia Organ przytoczył treść przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." mających zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Organu, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia oraz przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składka opłacona przez Wnioskodawcę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z UFK w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przychód Prezesa Zarządu o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy lub Prezes Zarządu będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia oraz, że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/Prezesa Zarządu. Nie zmienia tego ewentualna okoliczność, że środki z polisy w razie śmierci ww. osób mogą uzyskać osoby uposażone, bowiem w dalszym ciągu ubezpieczonym pozostaje Prezes Zarządu bądź wybrani pracownicy i dopóki żyją wypłaty związane z wykupem bądź częściowym wykupem polisy będą dokonywane na ich rzecz.

Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników i członka zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika/zleceniobiorcę, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Zatem skoro pracownik i Prezes Zarządu Wnioskodawcy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową i to pracownik i Prezes Zarządu będzie uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, ma miejsce przysporzenie majątkowe po ich stronie. Tym samym, w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast Prezes Zarządu uzyskuje przychód z tytułu powołania na pełnione stanowisko zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy.

Powyższe, zdaniem Organu, oznacza, że Wnioskodawca jako płatnik, od opłaconej za pracowników oraz Prezesa Zarządu składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Zatem dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone ubezpieczonemu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej do Sądu skardze Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:

– dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy;

– dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie Prezesa Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście jako członka Organu osoby prawnej;

– dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez Wnioskodawcę składek na polisę inwestycyjną pracownika;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez Wnioskodawcę składek na polisę inwestycyjną Prezesa Zarządu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organów podatkowych.

Zdaniem Strony skarżącej, Organ całkowicie pominął bowiem fakt, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, przez czas trwania polisy i zgromadzenia środków na rachunku inwestycyjnym (głównym i dodatkowym) podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków jest Wnioskodawca. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty, uprawnienie do tych środków zyskuje pracownik, choć nie musi to być pracownik. Wypłata może bowiem nastąpić na rzecz innego uposażonego (np. członka rodziny pracownika/Prezesa Zarządu). Zatem z chwilą opłacenia składki, pracownik lub członek zarządu nic nie zyskuje. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty ubezpieczony otrzymuje faktyczny, realny przychód. Tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 61/21). Pracownik/Prezes Zarządu nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Wnioskodawca nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na rzecz pracownika. Z chwilą złożenia tej dyspozycji i wypłaty środków, jak już wskazano, powstanie po stronie pracownika/członka zarządu przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy bądź powołanie. Tylko Wnioskodawca dysponuje zgromadzonymi środkami, a ww. osoby nie mają do nich żadnych uprawnień.

Wskazując na naruszenie przez Organ art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że stosownie do treści tego przepisu dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku otrzymania świadczenia z polisy, ale o szczególnym charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia a sumą składek, a więc w postaci zysku z tej polisy, właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód.

A contrario, Skarżąca uważa, że jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu, wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej Organ w analizowanej sprawie nie wziął pod uwagę, że Wnioskodawca wskazywał, że kwota wypłat na rzecz ubezpieczonych nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę, a zatem nie zostanie zrealizowana hipoteza art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. ażeby móc potraktować tę wypłatę jako dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie treścią wniosku, wypłaty miały być ograniczone do wypłat całości lub części środków uprzednio zgromadzonych w części inwestycyjnej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie różnicuje, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód o którym mowa m.in. w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Z tego wynika, że skoro pracownik lub Prezes Zarządu Wnioskodawcy ma otrzymać środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem, lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, nie jest zrozumiały dla Skarżącej pogląd Organu, iż owa wypłata nie może być traktowana jako przychód, albowiem ma charakter wtórny do powstania przychodu. W ocenie Strony skarżącej takie stanowisko Organu jest błędne.

Zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy był w niniejszej sprawie zobowiązany do uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych w podobnych sprawach. Jakkolwiek Organ winien rozpoznawać każdą sprawę indywidualnie w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, to jednak w ocenie Skarżącej, mając na uwadze przytoczoną zasadę, nie powinno dochodzić do sytuacji, gdy w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa lub rozbieżnie oceniają sposób ich postępowania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 4 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy w przedstawionej sytuacji na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika w odniesieniu do składek opłaconych w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływanie, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem odpowiednio dla pracownika ze stosunku pracy, a dla Prezesa Zarządu z działalności wykonywanej osobiście są m.in. opłacone przez Skarżącą składki w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu.

Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez Skarżącą, gdyż wskazany w umowie pracownik/Prezes Zarządu prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez Skarżącą umowy ubezpieczenia.

Wbrew stanowisku Skarżącej, przychód, odpowiednio ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę na część inwestycyjną rachunku podstawowego oraz na rachunek dodatkowy jest Skarżąca natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być pracownik/Prezes Zarządu. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji - jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik/Prezes Zarządu, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz Skarżącej czy pracownika/Członka Zarządu), momentem uzyskania przychodu przez pracownika/Członka Zarządu jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

- Skarżąca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą niektórzy pracownicy Wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu;

- pracownik/Prezes Zarządu Skarżącej będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem

uprawnionym z umowy ubezpieczenia;

- uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Skarżąca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - wskazany członek zarządu bądź pracownik Skarżącej;

- celem objęcia niektórych pracowników ubezpieczeniem będzie m.in. dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Skarżącej (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną), umacnianie więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywanie stosunku pracy, zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Skarżącej pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku; ubezpieczenie Prezesa Zarządu będzie natomiast swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji;

- z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia, Skarżąca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Skarżącej, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu;

- uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu lub pracownik).

Sąd mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie którym składka opłacona przez Skarżącą w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym na część inwestycyjną rachunku podstawowego oraz na rachunek dodatkowy - stanowi przychód pracownika/Członka Zarządu - w dacie poniesienia wydatku przez Skarżącą, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej.

Sąd zwraca uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że środki z części inwestycyjnej polisy będzie mógł otrzymać wyłącznie pracownik/Członek Zarządu - wypłata nie może nastąpić na rzecz Skarżącej. Wbrew stanowisku zajętemu w skardze, skoro pracownik/Członek Zarządu zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik/Członek Zarządu jest uprawniony do otrzymania środków, to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Oznacza to, że momencie opłacenia przez Skarżącą składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast Prezes Zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Z kolei Skarżąca, jako płatnik, będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

W konsekwencji, za nieuzasadniony należy uznać zarzut, zgodnie z którym Dyrektor KIS wydając przedmiotową interpretację naruszył przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd za bezpodstawny również uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną

działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,

z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

W myśl art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów

o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Stosownie do art. 24 ust. 15a tej ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowe w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia

wskaźnik

- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu

ubezpieczeń.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazano, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Wyjaśniono również, że wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wypłata środków zgromadzonych w Funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreśla, że środki, które będą wypłacane przez ubezpieczyciela - do wysokości zapłaconych składek - będą już przedmiotem opodatkowania w momencie ich opłacenia przez Skarżącą. Jeśli wypłata nie przekroczy kwoty składek wpłaconych przez Skarżącą, to pracownik/Członek Zarządu nie uzyska dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., polegający na "rozszerzeniu przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki".

Sąd zwraca uwagę, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 59/17. Sąd II instancji stwierdził, że zapłata składki (w wyroku była poruszona kwestia składek na część inwestycyjną polisy) stanowi dla pracownika przychód w momencie wpłat składki przez pracodawcę. Ponadto z wyroku tego wynika, że w przypadku wypłaconych środków poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy nie powstaje przychód, który mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wypłata środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek.

Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 162/21 oraz z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 77/21 uznał, że rację ma organ, wskazując, że składka opłacona przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i ubezpieczającego na rzecz pracownika, w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z UFK w części inwestycyjnej również stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi. Sąd wskazał, że zasadnym było przyjęcie, iż Wnioskodawca jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Stosownie bowiem do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Co również istotne, zdaniem Sądu środki wypłacone z części inwestycyjnej polisy nie skutkują powstaniem przychodu, chyba, że ubezpieczony uzyskał dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że orzecznictwo to ma istotne znaczenie, jako zawierające wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania, jednak nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych rozstrzygających w innych sprawach.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite, a przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy potwierdzają stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Oznacza to, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, zgodnie zobowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Odmienność zaprezentowanego przez Organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Bazując jednak na treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjął rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z argumentacją przedstawioną we wniosku i oczekiwaniami Skarżącej. Okoliczności tej nie można jednak uznać za naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 862/13 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

aj