Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3468/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23f ust. 1, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Panek Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 509/15 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2015 r., w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w wyniku kontroli przeprowadzonej w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w [...], kontrolujący ustalili, że wartość maksymalnej stawki w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC 1 o nr fabrycznym [...] jest wyższa od stawki określonej w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych). Okoliczność tę potwierdziła także opinia z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, cofnął skarżącej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC 1 o nr fabrycznym [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną stwierdził, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) znajduje się wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu.

Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 11 sierpnia 2014 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności w zakresie maksymalnej stawki za grę, wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, jak również warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania oraz warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych.

Zdaniem Sądu Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne jest jednostką uprawnioną do wykonania badania sprawdzającego, gdyż posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl).

Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada ważnego upoważnienia, gdyż dotychczasowe wygasło z mocy samego prawa z upływem 14 lipca 2012 r., ponieważ, jak ustaliły to organy, Izba Celna w Przemyślu, przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3 i 4 ugh. A zatem dopełniono obowiązku w terminie 3 miesięcy od wejścia w życie zmiany do ustawy. Ponadto upoważnienie wskazanej jednostki badającej do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu. Zostało bowiem udzielone 8 kwietnia 2011 r., a badanie automatu przeprowadzano w dniach od 4 do 11 sierpnia 2014 r. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań, co też organ uczynił. W ocenie Sądu jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

1) naruszenie przepisów art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.) w zw. z art. 144 ugh w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z § 2 w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36 poz. 280) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że zainstalowany w punkcie gier automat do gry, nie jest automatem o niskich wygranych, co w ocenie organu, którą następnie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, świadczyło o zasadności cofnięcia skarżącej udzielonego na ten automat poświadczenia rejestracji, podczas gdy stwierdzić należy, że przedmiotowy automat do gier na dzień przeprowadzenia kontroli w ww. punkcie gier i zakwestionowania jego prawidłowości i zgodności z przepisami ustawy, posiadał ważny i skuteczny urzędowy dokument rejestracyjny (poświadczenie rejestracji), wydany przez Ministra Finansów, kwalifikujący go jako automat do gier o niskich wygranych, a nadto został on dopuszczony do używania przez właściwy organ celny w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stąd procedura weryfikacyjna dotycząca tego automatu do gier winna polegać na sprawdzeniu prawidłowości jego działania z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w chwili wydania decyzji rejestrującej automat jako urządzenie do gier o niskich wygranych, respektując zasadę praw nabytych,

2) obrazę przepisów prawa materialnego, polegającą na niewłaściwym (błędnym) zastosowaniu przepisu art. 23a ust. 7 i zw. z art. 144 ugh, w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa, będącym skutkiem wadliwego przyjęcia, bo bez wystarczającej podstawy faktycznej i dowodowej, że kwestionowany w toku niniejszego postępowania, automat o niskich wygranych, umożliwia zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 ugh, podczas gdy stwierdzić należy, że zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności dowód w postaci wadliwej, nierzetelnej i niepełnej zdaniem skarżącej opinii technicznej Izby Celnej w Przemyślu, przy czym niezależnie od tych zarzutów do treści i wartości merytorycznej tej opinii dodatkowo zarzucam, że Izba Celna w Przemyślu nie spełnia warunków ustawowych wymaganych wobec "jednostek badających", mogących być prawidłowo "upoważnionymi" do sporządzania takich opinii jedynie w przypadku spełniania tych warunków ustawowych, określonych w szczególności w art. 23f ugh, przez Ministra Finansów, nie może być uznany za opinię jednostki badającej w rozumieniu art. 23b ust. 3 ugh i w konsekwencji za dowód wystarczający i skutecznie podważający poświadczenie rejestracji ww. automatu o niskich wygranych wydane przez Ministra Finansów i mające moc ostatecznej decyzji administracyjnej, nadającej z mocy art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych uprawnienie do eksploatacji ww. automatu o niskich wygranych przez okres 6 lat na warunkach prawnych (wymagań określonych prawnie) obowiązujących w czasie zarówno sporządzania opinii rejestracyjnej przez jednostkę badającą, jaki dokonywania przez Ministra Finansów aktu rejestracji ww. automatu o niskich wygranych przez wydanie poświadczenia rejestracji będącym dopuszczeniem do eksploatacji ww. automatu o niskich wygranych;

3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art.129 ust. 3, art. 2 ust.3 i ust.3 i ust. 5 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie 765/2008) - przez błędną wykładnię (w tym poprzez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej ) polegającej na wadliwym przyjęciu, że:

a) posiadaniu przez dany podmiot statutu jednostki badającej, decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego w jakimkolwiek zakresie, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier,

b) regulacja art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh byłaby rzekomo zbędna, gdyby ustawodawcy w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh chodziło o akredytację w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zarówno prawodawca krajowy (art. 16 ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności), jak i prawodawca unijny (art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia 765/2008), wyraźnie przewidują, że po uzyskaniu akredytacji w określonym polu kompetencji, może dojść do sytuacji, w której dana jednostka utraci kompetencje badawcze w określonym zakresie, nadal formalnie posiadając akredytację, co determinuje przyjęcie, iż art. 23f ust.1 pkt 1 i pkt 2 ugh wzajemnie się uzupełniają i służą stworzeniu "gęstego sita" restrykcyjnych warunków wiodących do uzyskania/zachowania statutu jednostki badającej, a nie rzekomo czynią zbędnym posiadanie akredytacji łączącej się z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, przy, istnieniu uzupełniających wymagań z art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh,

c) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika uzyskanie przez taki podmiot statutu jednostki badającej, podczas gdy sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statutu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa;

4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23b ust. 3 ugh w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 kc i art. 7 Konstytucji RP, przez dokonanie błędnej oceny, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, pomimo, iż w dniu udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w Przemyślu przez Ministra Finansów przepisy prawa nie zezwalały Izbie Celnej w Przemyślu co do zasady na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

5) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 18 ust. 1 ugh, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat (opłata nie będąca jednostką ryzyka), lecz wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, co prowadzi do wniosków ewidentnie sprzecznych z wykładnią gramatyczną i systemową cyt. przepisów oraz narusza zakaz dokonywania wykładni per non est;

6) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, że przymiotnik "jednorazowa" bezpośrednio poprzedzająca rzeczownik "wygrana" nie może być odnoszony do czegoś innego niż wygrana, a zatem zwrot "jednorazowa wygrana" nie może być odnoszony do sumy jednorazowych wygranych, w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie można dorozumiewać ani domniemywać;

7) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh oraz w związku z art. 22 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" w rozumieniu art. 129 ust. 3 ugh mogą być wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, a "jednorazową wygraną" na gruncie art. 129 ust. 3 ugh jest suma szeregu jednorazowych wygranych, gdyż rzekomo odmienne założenia prowadziłyby do zatarcia różnic dzielących kategorię "automatów o niskich wygranych" od "automatów do gier" dedykowanych do użytkowania w kasynach gry, podczas gdy przyjęcie wykładni gramatycznej/językowej odnośnie "stawki za udział w jednej grze" jak opłaty stanowiącej ekwiwalent przystąpienie do jednej gry oraz przyjęcie wykładni gramatycznej/językowej odnośnie "jednorazowej wygranej" jako wygranej danej jeden raz, w jednej chwili, pochodzącej z jednego losowania, wcale nie przekreśla istotnych różnic w zakresie limitów kwotowych dzielących "automaty o niskich wygranych" od "automatów do gier", w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wolno dorozumiewać ani domniemywać;

8) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy przepisy art. 23a ust. 7 ugh w związku z art. 129 ust. 3 ugh imperatywnie nakazujące organowi poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów (ich niedokładnego określenia i istnienia szeregu wątpliwości związanych z ich interpretacją), stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany wyżej nakaz cofnięcia poświadczenia rejestracji nawet gdyby był motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków, jak również w sytuacji, gdy wskazany wyżej nakaz stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE;

9) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia:

a) art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ugh w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego automatu do gier, Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy jednostka ta: i) nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a jedynie akredytację w dziedzinie badań chemicznych; ii) nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przede wszystkim nie zapewnia przeprowadzenia ich przez osoby dysponujące odpowiednią wiedzą techniczną w. zakresie automatów i urządzeń do gier, zważywszy na brak wykształcenia i specjalistycznej wiedzy elektroniczno-informatycznej u osób dokonujących czynności badawczych, specjalizujących się w dziedzinach zgodnych z posiadaną akredytacją, tj. z zakresu nauk chemiczno-fizycznych; iii) nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Przemyślu, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; wszystko powyższe skutkuje zaś wadliwością i dowodową nieprzydatnością włączonej do akt opinii,

b) art. 2 ust. 1 (in toto, w tym pkt 8) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego automatu objętego niniejszym postępowaniem, Izby Celnej w Przemyślu, która jako jednostka osadzona w strukturze organizacyjnej Służby Celnej, nie została wyposażona przez Ustawodawcę w kompetencje do wykonywania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier w charakterze jednostki badającej, co wyklucza wartość dowodową sporządzonej przez tą jednostkę opinii, z uwagi na brak legitymacji prawnej, co także narusza obowiązującą organ podatkowy zasadę legalizmu z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa),

c) art. 23a ust. 7 ugh w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez zaaprobowanie mylnej oceny niespełniania przez automat objęty niniejszym postępowaniem wymogów ustawy co do stawki i wygranej, błędnie dokonanej przez organ na podstawie wadliwej opinii technicznej Izby Celnej w Przemyślu, która nie mogąc stanowić wystarczającego do stwierdzenia niezgodności automatu z wymogami ustawy dowodu, nie pozwalała też na cofnięcie na jej podstawie poświadczenia rejestracji w trybie art. 23a ust. 7 ugh;

10) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f ugh w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138 poz. 935 ze zm.) i art. 5 ust. 1 rozporządzenia 765/2008 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa, przejawiające się w zaniechaniu weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustawowych uprawnień Izby Celnej w Przemyślu jako "jednostki badającej" w rozumieniu ww. przepisów, do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinia Izby Celnej w Przemyślu posiada walor "opinii z badań sprawdzających" w rozumieniu przepisu art. 23b ugh, a tym samym może stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu skarżącej poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w oparciu o przepis art. 23a ust. 7 ugh, pomimo nieposiadania przez Izbę Celną w Przemyślu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani jednostki akredytującej innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement), w zakresie: "badań i opiniowania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych oraz gier losowych na nich urządzanych", a posiadana przez Izbę Celną w Przemyślu akredytacja Nr AB 826 z dnia 20 września 2007 r. o kodzie identyfikacji dziedziny obiektu badań C/4; C/17, C/22, C-23 dotyczy wyłącznie: badań chemicznych chemikaliów; wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów oraz o kodzie identyfikacji dziedziny obiektu badań N/4; N/22; N/23 dotyczy wyłącznie: badań właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów (przykładowo dotyczy badania wyłącznie grup obiektów: cieczy (jak napoje, rozpuszczalniki), soki, wyroby cukiernicze, syropy cukrowe, próbki zawierające substancje psychotropowe, wina, napoje spirytusowe czy przetwory owocowe i warzywne, próbki alkoholu etylowego skażonego) [powyższe urzędowo publikowane przez Polskie Centrum Akredytacji na stronie internetowej PCA: www.pca.gov.pl];

11) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa, przejawiające w oparciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonych decyzji na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cyt. normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do- gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/IEC 17025 : 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej, w tym w szczególności zapewnienia: ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa i personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań;

12) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ugh w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa, polegające w szczególności na nieprzeprowadzeniu wymaganego dowodu w postaci opinii sprawdzającej jednostki nie tylko upoważnionej do takich badań przez Ministra Finansów, ale i niezależnie od tego spełniającej wymagania ustawowe, w szczególności z art. 23f ugh.

Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie rejestracji tego automatu zwłaszcza, że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej, a mianowicie Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca spółka zmierzała natomiast do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie podszedł do tej istotnej w sprawie kwestii, która odnosi się do zagadnienia uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, których - zdaniem spółki - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu nie posiadał w wymaganym zakresie, co w konsekwencji - według spółki - nie pozostawało również bez wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, a ponadto, że Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że wbrew stanowisku organów administracji publicznej błędnie interpretujących art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, sporny w sprawie automat spełniał jednak wymogi ustawowe.

Uwzględniając tak zarysowaną - w świetle stanowiska Sądu I instancji oraz stanowiska skarżącej spółki - istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z pkt 1-4, 9-12 skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że, w sprawie niniejszej dotyczącej weryfikacji dotychczasowej rejestracji automatów do gier o niskich wygranych zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca), poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisy art. 23a – 23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust 1 ustawy zmienianej w art. 1 do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Tym samym w stanie faktycznym sprawy organ celny w razie stwierdzenia, że automat nie spełnia wymogów ustawowych miał podstawę z mocy art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych do cofnięcia rejestracji. Wymogi ustawowe automatów do gier o niskich wygranych określa natomiast przepis art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji za nieskuteczne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej o braku podstaw do weryfikacji i sprawdzenia prawidłowości działania przedmiotowego automatu z punkty widzenia przepisów ustawy o grach hazardowych.

Stawiane natomiast na gruncie zawartych w pkt 2 - 4, 9 - 12 zarzutów i sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14.

Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.

Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

W analizowanym zakresie nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

W omawianym kontekście podkreślenia wymaga również, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, którego prawidłowe rozumienie przedstawiono powyżej. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej aktualizuje się z mocy samego prawa.

Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ustawy o grach hazardowych. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. Z akt sprawy wynika, że jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi.

W świetle przedstawionych argumentów zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych pkt 3-4 skargi kasacyjnej przepisów prawa uznać należało za nieusprawiedliwione, co prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również pozostający z nimi w funkcjonalnym związku zarzut skargi kasacyjnej adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości poprzez podważenie - w kontekście podnoszonego braku uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej - dowodu z opinii z badania sprawdzającego.

Za nieusprawiedliwione uznać należało również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (pkt 2, 5-8 petitum skargi kasacyjnej).

Nie ma bowiem podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych, a w ich rezultacie błędnego zastosowania art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych.

Z zawartej w przepisie art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie - za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych.

Podkreślenia wymaga, że automaty niskohazardowe dostępne były w szerokim spektrum miejsc, od pubów i kawiarni zaczynając, poprzez sklepy spożywcze, na stacjach paliw kończąc. Dostępność do nich była więc znacząco wyższa, niż tych w kasynach gry. W odpowiedni sposób, tj. odwrotnie proporcjonalny do dostępności, należy zatem interpretować możliwości gry i wygranych na automacie niskohazardowym, co też przewidział ustawodawca wprowadzając w tym zakresie odpowiednie ograniczenia kwotowe. Nie ma zatem racji strona skarżąca kasacyjnie dokonując podziału na "stawkę za udział w jednej grze" oraz "stawkę w grze". Takie rozumienie sprzeciwia się celowi i istocie najpierw wprowadzenia (ustawa o grach i zakładach wzajemnych), a następnie utrzymania i umożliwienia dokończenia działalności (ustawa o grach hazardowych) w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, iż omawiany zarzut, nawet gdyby przyjąć jego skuteczność, nie mógł mieć kluczowego znaczenia w sprawie, bowiem cofnięcie rejestracji spornego automatu nastąpiło z kilku powodów, szczegółowo wskazanych w opinii jednostki badającej, wśród których znajduje się m.in. możliwość modyfikacji oprogramowania oraz zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników i bez naruszenia plomb jednostki badającej czy brak systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).