Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1003/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. i M. P. kwotę 246 zł (słownie: dwieście czterdzieści sześć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 rok złożonym w dniu [...] kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w L. małżonkowie J. i M. P. wykazali przychody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia w wysokości 201.998,93 zł do których zastosowano koszty uzyskania w wysokości 1.533,84zł, dochód w wysokości 200.465,09 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane przez płatnika w wysokości 52.046,00 zł. Od podatku obliczonego w sposób preferencyjny, przewidziany dla małżonków w wysokości 56.171,36 zł odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.196,36 zł. Podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 50.975,00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło oświadczenie Skarżącego informujące o przebywaniu w okresie od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 w Belgii i uzyskiwaniu przychodów ze stosunku służbowego w związku z pełnieniem służby w charakterze żołnierza zawodowego w Sprzymierzonym Dowództwie NATO SHAPE w Mons, Belgia. Przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w 2006 r. płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe (CWMP) - nie stosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., tj. zwolnienia w wysokości stanowiącej równowartość 30% diety za każdy dzień pobytu w podróży służbowej za granicą w 2006 r. W ocenie Skarżącego, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów żołnierzy zawodowych pełniących służbę na podstawie stosunku służbowego, w związku z tym pozycję nr 33 zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r. pomniejszono o zastosowane odliczenie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., nie podzielając stanowiska Skarżącego w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych dochodów z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. jako żołnierz zawodowy Skarżący pozostawał w stosunku służbowym i z tytułu służby, w tym także pełnionej za granicą, osiągnął dochód ze stosunku służbowego. Według informacji PIT-11/8B wystawionej przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe za 2006 r. Skarżący osiągnął dochód ze stosunku służbowego w wysokości 219.180,00 zł, od którego płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 52.046,00 zł.

Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w powyższym przepisie nie ma zastosowania do przychodów ze stosunku służbowego.

Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 58.639,00 złotych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że Skarżący w 2006 r. jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym i z tytułu służby, w tym także pełnionej za granicą, osiągnął dochód ze stosunku służbowego. Po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym pisma z dnia 12 listopada 2008 r. Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej, w którym poinformowano, że z uwagi na jednoznaczną treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przepis ten nie był stosowany w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż zwolnienie podatkowe o którym mowa w powyższym przepisie nie ma zastosowania do przychodów ze stosunku służbowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., przyjął za podstawę opodatkowania uzyskany przez Skarżącego dochód ze stosunku służbowego w wysokości 219.953,00 zł. Wskazał, że uwzględniając pobrane przez płatnika zaliczki do zapłaty pozostała kwota 6.593,00 zł, którą należało wpłacić w terminie do 30 kwietnia 2007 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący zarzucili, że jest ona sprzeczna z art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 oraz ust. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., co w efekcie narusza postanowienia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących, skoro ustawodawca w zastrzeżeniu do art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączył z tego zwolnienia żołnierzy otrzymujących wynagrodzenie z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy, to tym samym podmiotowe zwolnienie dotyczy również żołnierzy zawodowych otrzymujących wynagrodzenie z innych tytułów. Tym bardziej, że ustawodawca w tym przypadku za pracownika na potrzeby prawa podatkowego uznał również osoby pozostające w stosunku służbowym (żołnierzy zawodowych).

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy do dochodów żołnierzy zawodowych, uzyskanych na podstawie stosunku służbowego, ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i wyjaśnił, że z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie wymienione w nim stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczność świadczeń czy też otrzymywanie ich od płatnika. Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmienne tak istotne elementy jak przychody, koszty uzyskania przychodów. Również zwolnienia przedmiotowe zostały określane odmiennie dla poszczególnych źródeł. Zatem dochody ze stosunku pracy nie są tożsame z dochodami ze stosunku służbowego, gdyż różnią ich podstawy i zakres obowiązków stron. Organ odwoławczy zwrócił uwagą, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca rozróżnił stosunek służbowy od stosunku pracy. Wobec tego, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika", należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", należy uznać, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienionego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W świetle powyższego, dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to są dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

Dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zależna jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą, oraz po drugie - od tego, czy w okresie czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy przepis powinien być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae. W jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że w 2006 r. Skarżący będąc żołnierzem zawodowym uzyskał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który - jak wskazano wyżej - stanowi odrębne źródło przychodów, do których nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie zmienia tego brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się do pojęcia pracownika, a więc zarówno osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie stosunku służbowego. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, skoro jak wykazano wyżej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało skierowane wprost tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie można z przepisu ograniczającego to zwolnienie wywodzić rozszerzającej interpretacji zwolnienia przedmiotowego.

Organ odwoławczy zauważył także, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmuje również - oprócz żołnierzy, policjantów i funkcjonariuszy zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego - także pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, a więc osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Osoby takie, skoro korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie mogą - zgodnie z przytoczonym wyżej art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. - korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20 z zastrzeżeniem ust. 15 i art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wyjaśnili, J. P. w związku ze służbą na stanowisku w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił NATO w Europie w Mons otrzymywał od płatnika - Centrali Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na osobiste konto bankowe w Belgii. Podstawą wypłacania tych należności były rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Płatnik pobierał od łącznej sumy tych należności (w przeliczeniu na krajową walutę) zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, co wykazał w wystawionej skarżącemu informacji o dochodach PIT11/8B.

W ocenie Skarżących kluczowe znaczenie dla dokonania prawidłowej analizy spornych norm prawnych ma brzmienie zastrzeżenia w ust. 15 do art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W ich ocenie organ podatkowy I instancji już na wstępie błędnie założył, że Skarżący nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Błędnie oceniając istniejący stan prawny, organ ten dokonał istotnego uchybienia mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy również nie dokonał takiej analizy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżący powołali się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. i 25 września 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 657/08 i III SA/Wa 651/08 i wyjaśnili, że organ I instancji powinien wziąć te rozstrzygnięcia pod uwagę. W ich ocenie, organ powinien na skutek wszczętego postępowania dojść do wniosku, że Skarżący są uprawnieni do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z tytułu art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. -jako bezprzedmiotowego. Ostateczne rozstrzygnięcie powinno uwzględnić fakt zwolnienia podmiotowego Skarżących, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powinien określić nadpłatę z tytułu nienależnie pobranego podatku od należności zagranicznej (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.), pomniejszoną o sumę odliczoną przez skarżących z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek przedstawiona w niej argumentacja nie jest prawidłowa .

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 06 nr 217 poz. 1588) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie od dochodów uzyskanych w 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2, z którego wynika, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli kwota dochodów korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jest wyższa niż wynikająca z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wymienionej w ust. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ustawodawca określając warunki podmiotowe zwolnienia wskazał na osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (czyli odwołał się do miejsca zamieszkania) przebywających czasowo za granicą i osiągających dochody ze stosunku pracy.

Natomiast zdaniem Skarżącego treść art.12 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkuje rozciągnięciem pojęcia pracownika, także na żołnierza pomimo, iż pozostaje on w stosunku służbowym.

W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Powołany przepis zawiera definicję pojęcia "pracownika" wskazując, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nim zarówno osoba pozostająca w stosunku pracy, jak i osoba pozostająca w stosunku służbowym.

Jednakże żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje traktować dla potrzeb tej ustawy w każdym przypadku identycznie (zamiennie) pojęć stosunek pracy i stosunek służbowy. Przeciwnie - analiza przepisów ustawy wskazuje, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.o.p.d.f., gdzie jako odrębne źródła wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy czy art. 21 ust. 1 pkt 80 tej ustawy, który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym. Wyłącznie zatem w tych przypadkach, gdy przepis odnosi się do podatników będących pracownikami, bez szczegółowego wskazania stosunku będącego źródłem przychodu uznać należy, że sytuacja osób pozostających w stosunku pracy i stosunku służbowym została uregulowana identycznie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006 nie odnosił się do osób pozostających w stosunku służbowym. Wynika to zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący przebywał czasowo poza granicami kraju, pełniąc zawodową służbę wojskową, gdyż na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego z dna 23 listopada 2004 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił NATO w Europie w Mons w Belgii.

W związku z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych( Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm) pozostawał w stosunku służbowym.

W związku z tym należy uznać, że skoro powołany art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przewidywał zwolnienie dla osób czasowo przebywających za granicą, otrzymujących swoje dochody ze stosunku pracy, zatem Skarżący uzyskujący dochody ze stosunku służbowego nie był objęty przedmiotowym zwolnieniem .

W związku z powyższym organy nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 12 ust, 4 u.p.d.o.f.

Natomiast rozpatrując niniejszą sprawę organy pominęły zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym objęte są nim należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Interpretując powyższy przepis Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez osoby wymienione w powołanym przepisie nie jest konieczne wykonywanie przez nie zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę. Bowiem treść omawianego przepisu nie uzasadnia stwierdzenia, że zwolnienie w nim określone nie ma zastosowania do osób kierowanych do pełnienia za granicą zadań w nim wymienionych, gdy osoby te nie są kierowane do pełnienia tych zadań w ramach całych jednostek, w których pełnią służbę. W ocenie Sądu przedmiotowe zwolnienie ma także zastosowanie do osób skierowanych do pełnienia zadań wskazanych w tym przepisie niejako "indywidualnie" ( wyroki WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 ).

Należy wskazać, że zgodnie z § 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r.( Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. ) przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych

Należności, które otrzymuje żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1 określone są w § 3 powołanego rozporządzenia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Wymienione osoby do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo wykonywać zadania lub funkcje określone w tym przepisie. Konstrukcja tego przepisu w ocenie Sądu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdy podmiot zwolnienia wykonuje jedno z zadań lub jedną z funkcji określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Również należy podkreślić, że ustawodawca w treści w/w przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. tj. żołnierzy zawodowych skierowanych ( z pominięciem żołnierzy wyznaczonych ) poza granice państwa nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Taka interpretacja prowadziłaby do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe winny ocenić, czy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącego.

Na marginesie Sąd wskazuje, że o wszczęciu postępowania powiadomiony został tylko Skarżący. Jednak w ocenie Sądu nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżąca mimo nie powiadomienia jej o wszczęciu postępowania czynnie w nim uczestniczyła podpisując między innymi odwołanie jak również skargę.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a..