Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1049/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 1-2, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. sp.j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwadzieścia sześć tysięcy osiemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 lutego 2017r. nr [...] określił Spółce B. , A. C., J. B. sp. j. (dalej również jako Spółka , lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2014r..

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że istota sporu ogniskuje się wokół;

1) świadomego uczestniczenia Spółki w okresie od styczniu do grudnia 2014r. w transakcjach zakupu paliw płynnych, od firm E. sp. z o.o. , oraz, P. sp. zo.o. w K., które związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług;

2) miejsca świadczenia usług transportu towarów wykonywanych przez Spółkę dla M. w B. , P. , 7. , [...] oraz B. , A. , [...], które Spółka zadeklarowała jako usługi poza terytorium kraju, natomiast organ kontroli skarbowej uznał, że miejscem ich opodatkowania jest [...], a tym samym, obowiązana jest ona do zapłaty podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług wg stawki VAT 23%.

Zgodnie z danymi z rejestru REGON przeważającym rodzajem prowadzonej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców przedmiotem działalności firmy jest również: sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz transport drogowy towarów.

Spółka posiada siedzibę oraz jedyne miejsce prowadzenia działalności pod adresem: [...], ul. [...], B. .

Wspólnikami Spółki są A. C. oraz J. B. Każdy samodzielnie uprawnieni do reprezentowania Spółki.

W okresie styczeń - grudzień 2014 r. Spółka zajmowała się głównie handlem olejem napędowym, benzyną, gazem LPG oraz świadczeniem usług transportowych (przewóz paliw płynnych). Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 lipca 2005 r. do 10 lipca 2015 r.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży oleju napędowego i benzyny na jej rzecz przez Spółkę E. oraz P. . Łączna kwota za jaką nabyto paliwa od ww. Spółek wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym:

Wg ustaleń ww. podmioty ( które miały dostarczać paliwa na wcześniejszych etapach obrotu) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a były wykorzystywane do oszustw podatkowych. Materiał dowodowy w tej sprawie został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji (str. 23-30 odnośnie dostawców E. , str. 30-35 odnośnie dostawców P. ).

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży paliw E. i P. nie były samodzielnymi podatnikami, a swoją działalność opierały na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności organ dokonał ustaleń odnośnie E. sp. z o. o.

B. była podwykonawcą usług transportowy świadczonych przez E. na zlecenie M. , jak również kupowała od E. olej napędowy do własnych środków transportowych.

B. nabywała od E. paliwa w ilościach handlowych do lipca 2015 r., po tym okresie kupowała już tylko do własnych środków transportowych, przy czym W. K., prezes E. , nie wiedział z jakiego powodu B. zaprzestała nabywać paliwa od E. w celach dalszej odsprzedaży.

Towar sprzedawany przez E. do B. , co do zasady B. odbierała swoim transportem. Mogła też zdarzyć się sytuacja, że okazjonalnie E. swoim transportem zawiozła towar do klienta B. . Koszty transportu towaru sprzedawanego przez E. do B. rozliczała firma spedycyjna M. .

Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że B. dokonała płatności z tytułu wystawionych w 2014 r. przez E. na jej rzecz faktur VAT o łącznej wartości [...] zł w tym gotówką zapłacono [...] zł. na rachunek bankowy nr [...] wpłacono [...] zł, na rachunek bankowy nr [...] wpłacono [...] zł oraz na rachunek bankowy nr [...] wpłacono [...] zł.

E. przedstawiła jedynie dokumentację za styczeń 2015 r., w tym m.in. umowę handlową na dostawy paliw z dnia 25 maja 2013 r., deklarację do weksla in blanco z dnia 25 maja 2013 r. oraz potwierdzenia wykonania przelewów przez B. na rachunek bankowy nr [...] w Banku P. dotyczący płatności za faktury ze stycznia 2015 r. Z ustaleń wynika, że właścicielem rachunku bankowego nr [...] nie jest firma E. sp. z o.o. lecz firma M. , 5. , 1. . W rejestrach nie stwierdzono transakcji między E. sp. z o.o. a M. I. LLC.

J. B. (wspólnik B. ) przesłuchany w ramach niniejszego postępowania w charakterze strony na okoliczność współpracy z E. zeznał, że kontakt między obiema firmami został nawiązany prawdopodobnie przy okazji sprzedaży cysterny przez B. . Wtedy to do siedziby Spółki przyjechał jeden z właścicieli E. . Początkowo Spółka świadczyła dla E. usługi transportu międzynarodowego. Hurtowy zakup paliw rozpoczął się w 2014 r. W sprawie zamówień na paliwa od E. J. B. kontaktował się z W. K.. Towar zakupiony od E. przywoził własnym transportem z zagranicy, odbierał E. w W. bądź przywoził je inny przewoźnik. Zawsze gdy Spółka przywoziła paliwo z zagranicy własnym transportem koszty transportu fakturowała na spedytora, tj. jedną z firm zagranicznych.

W zakresie ustaleń dotyczących P. sp. z o. o. (str. 30-35 organu I instancji) organ podał , że E. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 17 grudnia 2013r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż paliw.

Poczynione przez Dyrektora UKS w K. ustalenia wskazują także, że P. faktycznie dysponowała olejem napędowym, który dalej odsprzedawała hurtowo i detalicznie, natomiast źródło pochodzenia tego oleju napędowego jest nieznane. Olej napędowy mógł pochodzić z [...] i [...] a następnie, po uregulowaniu należności celnych, był wprowadzany na terytorium kraju przy pomocy nierzetelnych podmiotów, których bezpośrednim kontrahentem mała być P. . Spółka dzierżawiła stację paliw w W. , na której sprzedawano paliwa. Zgodnie z przedłożoną przez P. dokumentacją zatrudniała 10 pracowników na umowę o pracę oraz jednego pracownika na umowę o dzieło.

Na okoliczność współpracy z P. J. B. (wspólnik B. ) zeznał, że było to tylko kilka transakcji. Nie pamiętał natomiast okoliczności nawiązania współpracy. Wskazał, że może na stacji paliw tej firmy były tankowane samochody Spółki, jednak nie pamiętał miejsca prowadzenia działalności oraz czy firma ta ma stacje paliw. Nie kojarzył żadnych osób z tej firmy.

Dodatkowo Spółka udzielając pisemnych wyjaśnień wskazała, że pierwszy zakup od tej spółki miał miejsce w sierpniu 2014 roku (faktura VAT nr [...]), natomiast pierwsze kontakty z tą spółką miały miejsce wcześniej z uwagi na świadczenie usług transportowych zleconych przez M. , których odbiorcą była P. . Ze strony B. w nawiązaniu współpracy z P. oraz w zamawianiu towaru miał brać udział A. C. lub J. B.. Towar był zamawiany telefonicznie, pisemnej umowy nie zawarto. Z uwagi na upływ czasu i krótki okres współpracy jednoznacznie nie określono, czy towar był dowożony przez spółkę P. do siedziby B. , czy też odbierany przez B. w siedzibie P. . Płatności były realizowane gotówką. Gotówka była wręczona bezpośrednio po odebraniu towaru.

Ponadto w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r. Odwołująca wyjaśniła, że nabyty od P. olej napędowy w ilości 62 775 litrów wykorzystany został na potrzeby własne. Ponieważ nie był przeznaczony do dalszej odsprzedaży nie był również rozliczany magazynowo. Spółka nie jest w stanie ustalić, który z kierowców i pojazdów odbierał to paliwo.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego porównano ceny hurtowe benzyny bezołowiowej E. oraz oleju napędowego E. notowane przez P. S.A. z faktycznymi cenami oferowanymi przez dostawców B. . Ceny te były co do zasady o 15 gr netto niższe na litrze niż ceny oferowane przez P. .

Ustalono również, że odwołująca się Spółka miała zawarte w formie pisemnej umowy handlowe na sprzedaż paliw z dwoma największymi odbiorcami tj. firmą FHU P. oraz firmą D. sp. z o.o.

W par. 4 umowy z dnia 15 lipca 2014 r. zawartej z FHU P. znajduje się zapis, iż sprzedaż paliwa będzie każdorazowo realizowana w oparciu o jednorazową ofertę Sprzedającego obejmującą: rodzaj produktu, cenę oraz ilość i datę objętą ofertą sprzedaży z minimalnym upustem PKN -100 zł. na m3 dla ON i -100 zł na m3 dla Pb95. Cena obejmuje koszt transportu do stacji paliw Kupującego wraz z rozładunkiem.

Spółki E. i P. były podmiotami zarejestrowanymi, działającymi na rynku paliwowym, posiadającymi stalą siedzibę. E. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi i wpłaconą kaucję gwarancyjną. Jednak w ocenie organu swoją działalność Spółki te opierały na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwani korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że dostawcami paliwa do E. i P. miały być firmy, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty te formalnie zarejestrowane nie dokonywały sprzedaży towarów a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego mimo, iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony.

Organ odwoławczy podkreślił , że organ I instancji nie zakwestionował faktycznej dostawy paliwa dla Skarżącej od E. oraz P. , lecz wskazał na fakt, że Skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

Z materiału dowodowego wynika, że B. wiedziała, że uczestniczy w oszustwach podatkowych w podatku od towarów i usług kupując paliwo od E. i P. , które również świadomie funkcjonowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W kwestii zakupu paliwa od E. i P. organ odwoławczy uznał za organem I instancji, że Spółki te świadomie funkcjonowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzanie do obrotu nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa bez zapłacenia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. E. i P. miały dokonywać zakupu paliwa od : O. sp. z o.o.. V. sp. z o.o., M. sp. z o.o.. F. sp. z o.o., tj. firm faktycznie nieistniejących, tylko formalnie zarejestrowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego

W trakcie przeprowadzonego postępowania nie ustalono co prawda kto był faktycznym organizatorem procederu prowadzącego do wyłudzeń w podatku od towarów i usług, kto kierował całym mechanizmem, kto w rzeczywistości nabywał wewnątrzwspólnotowo paliwa, które na późniejszym etapie sprzedawała B. , lecz w ocenie organu podatkowego Skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług i świadomie korzystała na uczestniczeniu w całym mechanizmie nadużyć.

DIAS przede wszystkim zauważył, że odwołująca się Spółka nabywała paliwa po cenach niższych niż ceny oferowane przez P. , czyli podmiot, który miał w kontrolowanym okresie największy udział w hurtowym rynku paliw w [...]. W wyniku porównania cen stosowanych przez E. i E. z cenami P. stwierdzono, że ceny oferowane przez dostawców B. były co do zasady o 15 gr netto niższe na litrze niż ceny oferowane przez P. . E. i E. o podmioty krótko funkcjonujące na rynku, ze stosunkowo niskim kapitałem zakładowym, o zdecydowanie mniejszym potencjale techniczno-finansowym niż P. .

Odwołująca się Spółka znała też fakturowych dostawców do E. i E. na wcześniejszych etapach obrotu tj. O. sp. z o.cu V. sp. z o.o. , M. sp. z o.o. , F. sp. z o.o. sp.k., M. sp. z o.o., L. P. sp. z o.o..

Z analizy listów przewozowych oraz danych z Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS (pismo Naczelnika UC w G. . z dnia 30 października 2015 r.) wynika, iż odbiorcami sprowadzanych na terytorium [...] paliw, które odwołująca miała wozić na zlecenie M. były również ww. podmioty .

Odwołująca znała więc fakturowych dostawców do E. i P. nie kupowała jednak od nich towaru. Firmy te były w rzeczywistości - słupami. Dlatego kupowała od E. i P. . Była jednak świadoma tego, że kupując paliwo od uczestnika karuzeli cena jest niższa i konkurencyjna w stosunku do innych dostawców; dzięki odliczeniu podatku VAT, który nie został zapłacony przez nierzetelne podmioty (słupy) na wcześniejszym etapie dostawy. Sprzedając tańsze paliwo do stacji paliw, firm transportowych i gospodarstw rolnych B. była konkurencyjną wobec koncernów paliwowych, wydłużając jednocześnie cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu.

Fakturowi dostawcy paliw do E. i P. a także E. i P. to podmioty uczestniczące w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że znikający podatnicy to podmioty, które cyklicznie się zmieniały (działały przez 2-3 miesiące po czym były zastępowane innymi) co jest charakterystyczne przy wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Na wolnorynkowych zasadach żaden nowo powstały podmiot, bez dużego majątku bez odpowiednich zabezpieczeń, bez zbudowania swojego pozytywnego wizerunku nie byłby w stanie pozyskiwać kontrahentów, prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej z czego Spółka musiała sobie zdawać sprawę prowadząc taką działalność.

Nie dano wiary, że E. i P. mogły cenowo konkurować na wolnorynkowych zasadach z potentatami na rynku paliw w kraju a B. prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat w zakresie handlu gazem LPG i na co dzień zajmując się transportem paliwami, nie mogła nie wiedzieć, że niższe ceny paliw sprzedawanych przez E. i P. są konsekwencją nieodprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tego towaru na wcześniejszych etapach dostaw. Ponadto Spółka swoim głównym odbiorcom F.H.U. P. i D. sp. z o. o. zagwarantowała , iż będzie im sprzedawać paliwa po cenach niższych niż ceny P. , dodatkowo przy bezpłatnym transporcie.

Jednocześnie zaznaczono , że z listów przewozowych wynika , że w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. Spółka miała wozić na zlecenie M. paliwo dla M. sp. z o.o., a spółka ta wystawiła faktury VAT m.in. na rzecz E. w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. Prowadzone wobec tej spółki postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora UKS w P. decyzji określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzjach stwierdzono, że M. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek od towarów i usług w nich zawarty umożliwiał obniżenie podatku należnego kolejnym w łańcuchu podmiotom. Zatem i w tym okresie miała świadomość, że kupując paliwo od E. , kupuje od uczestnika karuzeli i cena będzie niższa.

Spółka w okresie styczeń-grudzień 2014 r. zajmowała się również świadczeniem usług transportowych (przewóz paliw płynnych).

W ww. okresie Spółka świadczyła usługi transportu paliw płynnych m.in. na rzecz firm:

a/ M. w B. , zarejestrowanej jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium [...],

b/ B. , zarejestrowanej jako podatnik podatku od wartości dodanej na [...],

c/ P. , zarejestrowanej jako podatnik podatku od wartości dodanej w [...].

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcje z powyższymi kontrahentami zostały zakwalifikowane przez B. jako świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca tj. ww. kontrahenci. Spółka uznała, że miejscem opodatkowania usług jest miejsce, gdzie firmy te mają siedzibę i prowadzą działalność, zatem zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca tj. M. .. , B. i P. . W 2015 r.

Organ I instancji uznał natomiast, że firmy te nie miały siedziby i nie prowadziły działalności na terytorium, gdzie zostały zarejestrowane. Ich formalnej rejestracji za granicą dokonano w celu umożliwienia świadczenia przez polskich przewoźników usług transportu paliw bez wykazywania podatku należnego z tego tytułu. Tym samym stwierdzono, że Spółka nie deklarując należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych dla ww. firm usług naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt l,w zw. z art. 29a ust. 1, oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności ustalono, co następuje co następuje:

a) Transakcje z M. ;

Pod wskazywanym przez M. adresem prowadzenia działalności znajduje się przedsiębiorstwo świadczące usługi biurowe, gdzie spółka wynajmowała jedynie wspólne biuro, z udostępnionym biurkiem, firmę M. reprezentował prezes Pan T. O..

T. O. nie było można zastać we wskazywanym miejscu prowadzenia działalności; z przedłożonych dokumentów dotyczących kosztów podróży służbowych wynika, że w roku 2013 T. O. był w [...] tylko trzy razy; z adnotacji sporządzonej przez pracownika administracji niemieckiej wynika, że T. O. wyjaśnił, że ma zwyczaj większość spraw biznesowych prowadzić w [...] oraz że pracuje ze wszystkich miejsc, używając swojego notebooka;

Spółka M. nie ma żadnych pracowników, nie posiada środków transportu ani wyposażenia; pełnomocnikiem spółki jest adwokat P. K., w obecności, którego przeszukano biuro i stwierdzono, że brak w nim dokumentów spółki, a także brak oznak korzystania z udostępnianego biurka.

Kontrole prowadzone przez niemieckie organy podatkowe wobec M. za lata 2012-2013 i I kwartał 2014r. wykazały, że pomieszczenia przy [...] zostały co prawda wynajęte przez ww. spółkę, jednak nigdy nie było tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka w [...] nie dokonywała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, nie deklarowała żadnych zakupów usług od podmiotów z terenu [...], ani nie świadczyła ich na rzecz podmiotów niemieckich; z dokumentów przedkładanych do kontroli przez M. wynika, że zlecenia na wykonywanie usług transportowych spółka otrzymywała od usługobiorców z [...], a następnie zlecała wykonanie tych usług podmiotom mającym siedzibę w [...]; zapłaty odbywały się poprzez polskie rachunki bankowe.

W ocenie niemieckich organów podatkowych zachodzi podejrzenie, że firma ta została założona na terenie [...] tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw; z uwagi na to, że spółka M. aktualnie nie przekazuje informacji odnośnie przebiegu transakcji, administracja niemiecka zamierza unieważnić numer VAT wydany dla M. .

Usługi transportowe na rzecz M. świadczyły polskie firmy transportowe, w tym także m.in. E. a nabywcami usług transportowych od M. były również polskie odmioty, w 2014 r. takie firmy jak: Y. sp. z o. o. i M. sp. z o. o. Z informacji uzyskanej od Dyrektora UKS we W. odnośnie Spółki Y. i Dyrektora UKS w P. odnośnie M. , Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej;

Zarejestrowanie w [...] M. umożliwiało polskim przewoźnikom świadczenie usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu, gdyż miejscem świadczenia usług, a zatem i miejscem opodatkowania usług transportu miało być terytorium [...], a podatnikiem firma M. . [...] firmy z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz spółki, wystawiały faktury VAT bez podatku od towarów i usług, M. zaś w istocie nie płaciła podatku, ponieważ podatek należny stanowił dla niej jednocześnie podatek naliczony.

Na okoliczność współpracy z M. , przesłuchany w dniu 16 września 2015 r. wspólnik J. B. wie tylko, że reprezentował ją T. O. a siedzibą firmy był B. . Nigdy tam nie był. Poza dokumentami rejestrowymi nie sprawdzał firmy M. . Nie wie nic na temat kapitału tej firmy, ile osób zatrudniała, kto dokładnie jest w zarządzie firmy. W kontaktach M. posługiwała się adresem mailowym [...]. Spółka nie jest w stanie podać numerów telefonów wykorzystywanych przez M. z uwagi na upływ czasu i zakończenie współpracy z tą spółką. Pomimo podejmowanych prób nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań świadka T. O.. Wg informacji ze zbioru PESEL z [...] Pan O. przebywa od 30stycznia 2012 r. w [...].

Odbiorcami sprowadzanych na terytorium [...] paliw, które woziła B. na zlecenie M. były w 2014 r.: 1. arburant G. )

Wg informacji właściwych organów podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej;

Przesłuchana 15 maja 2014 r. H. O. matka T. O. zeznała, że nie wie gdzie w latach 2012-2013 r. zamieszkiwał jej syn, aktualnie przebywa on we W., ale jego adresu nie zna. Wie, że jej syn prowadził jakąś działalność, ale nie potrafiła powiedzieć jaką. Firmy M. nie zna. Sama jest emerytką i jednocześnie prezesem firmy E. sp. z o.o., którą nabyła we wrześniu 2012 r., która świadczy usługi transportowe. H. O. przesłuchana natomiast w dniu 20 stycznia 2016 r. zeznała, że jej syn mieszkał w [...] i Anglii, nie potrafiła jednak wskazać okresu, kiedy to miało miejsce. Nie wie, gdzie mieszkał w [...], przypuszcza, że w B. . Nigdy u niego nie była. W [...] była u niego dwa razy w 2015 r. Nie wydaje jej się, aby jej syn w okresie sierpień 2013 - styczeń 2015 r. przebywał w [...], bo się w tym okresie z nim nie widziała. Nie wie też, gdzie jej syn przebywał w okresie 2012 r.-2013 r., ani czy jej syn kiedykolwiek przebywał w [...]. Z danych w KRS wynikało wg stanu na 12 maja 2016 r., że T. O. od 2012 r. jest właścicielem i zarazem prezesem jednoosobowego zarządu firmy L. sp. z o.o. z siedzibą we W., NIP: [...], która według ewidencji REGON ma zgłoszoną jako przeważającą działalność - transport drogowy towarów.

b) Transakcje z P. ;

Mimo zaprzestania współpracy z firmą M. , B. nadal współpracowało z T. O., który reprezentował także Spółkę P. .

J. B. współwłaściciel B. zeznał " T. O. pod koniec 2014 r. przeniósł firmę do L. , jest to firma P. . Firma la jest kontynuatorem M. . Nic nie wiedział na temat miejsca zamieszkania czy pobytu T. O.. Nie miał natomiast z nim żadnych problemów w kontaktach telefonicznych i mailowych. Nie wiedział także, dlaczego T. O. przeniósł działalność do [...].

A. C. drugi wspólnik B. odnośnie współpracy z firmą P. zeznał, że współpracę z brytyjskim podatnikiem nawiązali prawdopodobnie latem 2014 r. Firmę tę znaleźli wspólnie on i jego wspólnik J. B. przez internet. Szczegółów A. C. nie pamięta. To P. mailowo przysłała do B. dokumenty rejestracyjne z numerem NIP i odpowiednikiem numeru REGON. A. C. nic nie wiedział na temat kapitału, jej właścicieli, osób zarządzających. Nie pamiętał, aby B. sprawdzało tę firmę w jakikolwiek inny sposób, opierała się na tym co przysłała P. . Kierowcy B. ( J. W., J. U., L. P., A. R., J. P.) nie kojarzą osoby o imieniu T. O., nic im nie mówi firma P. .

Z informacji otrzymanych od administracji podatkowej [...] wynika, że adresem siedziby P. jest 1. w [...]. Dyrektorem P. jest T. O.. Z brytyjskim podatnikiem można jedynie skontaktować się poprzez jego agenta, który działa również jako tłumacz. Jednak i on nie ma kontaktu z T. O.. Agent wyjaśnił, że P. nie dokonuje dostaw żadnych towarów, ale świadczy usługi logistyczne transportu paliwa w imieniu swoich klientów. Firma specjalizuje się w transporcie ryzykownych towarów, w tym benzyny i gazu płynnego. Dyrektor O. handluje z jego domu w [...] za pośrednictwem komputera, nie posiada on żadnych aktywów/pomieszczeń (furgonetki, samochodów ciężarowych, magazynu itp.) w [...]. Oleś zarządza i prowadzi firmę sam, nie ma on żadnego personelu czy pracowników. Towary lub usługi nie wkraczają ani nie opuszczają [...], wszystkie dostawy mają miejsce w innym państwie członkowskim UE. P. nie dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu w [...]. - Zgodnie z systemem V. nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych w 2014 r. Wg brytyjskiej administracji podatkowej podmiot ten wystawił w okresie grudzień 2014 r. - styczeń 2015 r. faktury bez podatku na rzecz polskich firm.

Wg informacji właściwych krajowych organów podatkowych podmioty te stwarzały tylko pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym wystawiając faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

P. nie przedłożyła żadnej faktury sprzedaży za listopad 2014 r. Firma została wyrejestrowana jako znikający podatnik z dniem 23 stycznia 2016 r. i nie współpracowała z żadnym podmiotem z [...]. Z dokumentów CMR wynika, że w okresie listopad 2014 r. - styczeń 2015 r. B. na zlecenie P. woziła paliwo z [...] (B. ) do [...], a pierwszym nabywcą w kraju były takie firmy jak: M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o., - podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Do akt sprawy włączono odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej dotyczące transakcji między P. a S. i E. , [...] Były to jedyne podmioty spoza terytorium [...], które wg informacji władz brytyjskich mogły być zleceniodawcami usług transportowych wykonywanych przez polskie firmy transportowe na rzecz P. , zarówno w 2014 r. jak i 2015 r.

Przedstawicielem jest obywatel [...] V. G.. [...] urzędnikom nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z S. ani jego przedstawicielem. Rozpoczęto postępowanie w celu anulowania rejestracji VAT ww. podmiotu.

Ustalono również , że E. jest znikającym podatnikiem. W dniu 21 grudnia 2015 r. ww. podmiot został wyrejestrowany z VAT. Obecnie bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mają kontaktu z przedstawicielem firmy ani żadną upoważnioną osobą.

c) Transakcje z B. .;

Przedmiotem transportu był olej napędowy. Załadunek odbywał się w [...] (R. lub B. ), a pierwszym nabywcą były firmy M. sp. z o.o. bądź L. sp. z o.o. W większości przypadków kolejnym nabywcą w łańcuchu dostaw była firma E. sp. z o.o. Ostatecznym hurtowym nabywcą towaru były najczęściej stacje paliw.

Umowa na świadczenie usług transportowych została zawarta w dniu 25 marca 2014 r. w B. . Firmę reprezentował M. O., a B. J. B..

Z dokumentów rejestracyjnych B. wynika, że podmiot ten został założony 31 października 2012 r. Zarejestrowany na [...] z siedzibą w A. . Dyrektorem jest M. O., ul. [...], J. G., sekretarzem - P. , A. [...] a udziałowcem C. , PO Box [...], R. , T. , B. . (1000 udziałów po [...] euro).

Na okoliczność współpracy z B. dwukrotnie w charakterze strony został przesłuchany J. B.. Z zeznań złożonych przez J. B. w dniu 16 września 2015 r. wynika, że B. nawiązała telefonicznie kontakt z B. . Jedyną osobą ze strony B. , z którą kontaktowała się B. był M. O.. M. O. nigdy nie kontaktował się z kierowcami, a wszystkie informacje dotyczące transportu kierowcy otrzymywali od J. B., a on otrzymywał je od M. O.. O firmie B. J. B. wie tylko tyle, ile wynika z dokumentów rejestracyjnych tej firmy.

W dniu 2 września 2016 r. J. B. zeznał natomiast, iż kilka razy spotkał się z M. O., który był nawet w siedzibie B. , nie pamięta jednak kiedy spotkania miały miejsce. Nie pamiętał, gdzie została podpisana umowa między B. a B. . Nie przypomina sobie, aby B. otrzymywała od B. zapłatę z tytułu wykonywanych usług gotówką. Faktury VAT i dokumenty CMR były wysyłane mailem lub pocztą na adres cypryjski. Aktualnie B. nie wozi paliwa na zlecenie B. , z uwagi na "zastój chwilowy na rynku" lecz dla O. i L. .

Kierowcy B. zeznali, iż nie kojarzą osoby M. O., nie słyszeli o firmie B. . W zakresie wykonywania transportu kontaktowali się z J. B.. Jeden z kierowców zeznał ponadto, iż oprócz a J. B. dyspozycje co do transportu wydawali mu spedytorzy ( zawsze kontaktowali się z nim Polacy z polskich numerów telefonów).

W dniu 20 kwietnia 2015 r. drugi wspólnik A. C. zeznał, że z firmą B. współpraca została nawiązana ok. 2013 r. na podobnych zasadach co w przypadku P. . Firmę B. znaleźli w internecie, po czym skontaktowali się telefonicznie z przedstawicielem tej firmy. Przedstawicielem firmy B. był przebywający w Z. G. P., M. , którego nazwiska nie pamiętał. Nigdy się z nim osobiście nie spotkali. Szczegółów nawiązania współpracy A. C. nie pamiętał. A. C. nic nie wiedział na temat kapitału tej firmy, innych właścicieli, osób zarządzających. Nie pamiętał czy w jakikolwiek sposób sprawdzali tą firmę zanim zaczęli z nią współpracę. Podpisali z tą firmą umowę w języku polskim, którą wymienili się przez pocztę. Z B. nie mieli zleceń mailowych, kontaktowali się tylko telefonicznie. W większości przypadków ze zleceniem transportu dzwonił do nich M. . Aktualnie z B. nie współpracują, z tego co pamiętał firma ta nie zapłaciła jeszcze za faktury ze stycznia 2015 r. W sprawie odzyskania należności na razie nie podjęli żadnych kroków prawnych. Usługi świadczone na rzecz B. były to usługi transportu paliwa najczęściej na trasie B. -P. -B. .

Na okoliczność działalności firmy B. . i współpracy z B. dwukrotnie przesłuchany został M. O.. W dniu 30 listopada 2015r. M. O. nie odpowiedział na żadne z 31 zadanych mu pytań związanych z działalnością firmy B. . W uwagach do protokołu M. O. stwierdził jednocześnie, że na wszystkie pytania związane z firmą B. . odpowie w formie pisemnej po wcześniejszym wysłaniu pytań na adres siedziby kontrolowanej spółki. Jednocześnie potwierdził fakt współpracy z firmą B. . W dniu 22 czerwca 2016 zeznał, że od ok. 2010-2011 r. jest dyrektorem B. . Nie wiedział czy był kiedykolwiek właścicielem B. oraz czy zakładał tę spółkę. Nie pamiętał ilu pracowników zatrudniała B. , nie podał ani jednego nazwiska. Nie wyjaśnił, z jakiego powodu zaangażował się w działalność firmy zarejestrowanej na [...], skoro sam ma miejsce zamieszkania w [...]. W okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oprócz funkcji dyrektora B. . pełnił funkcje w dwóch firmach zarejestrowanych w [...]. Był prokurentem w E. oraz Prezesem Zarządu w firmie C. .

Według jego zeznań B. była firmą spedycyjną, siedzibę miała pod adresem A. , pracownicy wykonywali swoje obowiązki w biurze przy plaży na [...] ale adresu biura nie pamięta. Ze względu na nieopłacalność B. Ltd poza biurem rachunkowym, kancelarią prawniczą i firmami telekomunikacyjnymi nie współpracowała z żadnymi podmiotami cypryjskimi. Nie pamiętał z jakim biurem rachunkowym, kancelarią prawną i firmami telekomunikacyjnymi na [...] miał zawarte umowy. Nie pamiętał w jakich bankach na [...] były założone rachunki bankowe. Na pytanie, z jakiego miejsca prowadził najczęściej sprawy B. zeznał "w całej Europie, gdyż jestem światowy chłopak". Nie pamiętał ile razy był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności przez B. Ltd., gdzie miał zajmować się sprawami służbowymi, ale jakie to miały być sprawy - nie wyjaśnił, zasłaniając się tajemnicą handlową. Nie potrafił odpowiedzieć czy aktualnie B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na [...]. W zakresie transakcji z B. sam kontaktował się z dwoma kontrahentami, których nazwisk nie pamięta. Widział się z nimi osobiście, był w siedzibie B. , nie pamięta jednak kiedy to miało miejsce. Nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał współpracę. Umowę o współpracy podpisał w B. , ale nie wyjaśnił dlaczego w B. . W zakresie zleceń kontaktował się z B. mailowo lub telefonicznie z numeru [...] na numer [...]. Numerów telefonów na [...] nie pamięta. Nie pamiętał również kodu telefonicznego na [...]. Nie pamiętał czy firma miała jakieś zaległości w płatnościach wobec B. Płatności dokonywane były przelewami lub gotówką osobiście przez niego. Aktualnie B. nie świadczy usług transportowych dla B. , ponieważ według a M. O. jest chwilowy przestój na rynku paliwowym.

Nie wskazał kto zlecał usługi transportu, które wykonywała B. zasłaniając się tajemnicą handlową. Nie wskazał też, w jaki sposób nawiązał z tymi zleceniodawcami współpracę. Nie odpowiedział również na pytania odnośnie osób które reprezentowały zleceniodawców. Wskazał firmę M. i L. sp. dla których firma świadczyła usługi spedycyjne nie wskazując w jakim okresie.

Z zeznań M. O., dokumentów rejestrowych B. jak i informacji przekazanych przez Naczelnika US w J. G. wynika, że M. O. zarówno aktualnie jaki w kontrolowanym okresie mieszkał w J. G..

C. administracja podatkowa poinformowała, iż postanowiła wyrejestrować B. , ponieważ firma ta była znikającym podatnikiem. Przedstawiciele cypryjskiej administracji przeprowadzili kontrole w zakresie transakcji z polskimi kontrahentami w wyniku czego stwierdzono, że transakcje te nie są księgowane. Księgowi B. stracili jakikolwiek kontakt ze swoim klientem, a przedstawiane przez nich do tej pory informacje zawsze były niewystarczające i nie szczegółowe. Według władz cypryjskich B. może być uczestnikiem transakcji noszącej znamiona oszustwa.

Z pisma Prokuratury Krajowej we W. z dnia 13 października 2016 r. wynika, iż dokumentacja B. przechowywana była przez a M. O. w [...], w samochodzie C. w J. G.. Z zeznań a M. O. wynika, że organizatorami i zleceniodawcami usług transportu paliw wykonywanego przez B. dla B. . byli pierwsi nabywcy towaru wyszczególnieni na dokumentach CMR. Z dokumentów tych wynika, że tymi nabywcami były dwie polskie firmy: M. sp. z o. o. (w okresie kwiecień - wrzesień 2014 r.) i L. sp. z o .o. (w okresie wrzesień 2014 r. -styczeń 2015 r.). Z dokumentacji przesłanej przez Naczelnika UC w G. . za pismem z dnia 30 października 2015 r. wynika, że podmioty te figurują w bazie Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS jako nabywcy paliw oraz organizatorzy transportu wykonywanego w okresie kwiecień - grudzień 2014 r. przez B. ,

Organ odwoławczy analizując pojęcie miejsca świadczenia usług z art. 28 b ust 1 u.p.t.u. podniósł , że należy przede wszystkim uwzględnić miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Stosownie natomiast do przepisu art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza pojęć miejsca siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności sformułowana w ww. rozporządzeniu prowadzi do wniosku, że dla określenia tych miejsc znaczenie mają przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne. Adres zarejestrowania podmiotu gospodarczego jest jedną z przesłanek pozwalających na ustalenie siedziby ale wcale nie decydującą. W przypadku wątpliwości o miejscu siedziby przesądza miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, a więc miejsce kluczowe dla podmiotu gospodarczego skąd kieruje i zarządza swoją działalnością. Stałe miejsce prowadzenia działalności to natomiast struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki, zapewniająca możliwość wykonywania pracy, która konsumuje świadczone dla niej usługi.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wyłącznym celem zarejestrowania M. na terytorium [...], P. w [...] i B. na [...] było umożliwianie polskim przewoźnikom świadczenia usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Mechanizm nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług dla potrzeb którego zarejestrowano firmy za granicą zakładał, że miejscem świadczenia usług a zatem miejscem opodatkowania usług transportu było terytorium siedziby nabywcy, a podatnikiem usługobiorcą. [...] firmy transportowe w tym Spółka, świadcząc usługi transportowe na rzecz firm z siedzibą w [...], w [...] i na [...] wystawiały faktury VAT bez podatku od towarów i usług. Z kolei firmy zarejestrowane za granicą faktycznie nie płaciły podatku VAT bowiem kwota podatku należnego z tytułu nabycia usług transportowych stanowiła jednocześnie dla nich podatek naliczony. Natomiast nabywcami usług transportowych od tych firm były polskie podmioty określane mianem "znikających podatników".

Znikający podatnicy nie składając deklaracji VAT lub wykazując w nich nierzetelne dane, de facto nie rozliczali podatku z tytułu importu usług. Cały mechanizm umożliwiał świadczenie usług transportowych faktycznie nieopodatkowanych na żadnym etapie obrotu.

Działalność tych firm ograniczała się do pośrednictwa w zakresie świadczenia usług transportowych. Był im zlecany transport towarów a te podzlecały transport przewoźnikom.

Co więcej przedstawicielami tych firm byli Polacy (z dokumentów C. Spółka wiedziała, że usługi transportowe zlecane są przez polskie podmioty), należności za świadczenie tych usług Spółka otrzymywała z rachunków bankowych prowadzonych w [...].

Zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby miejscem świadczenia usług transportowych były [...] , [...] lub [...]. Spółki nie zatrudniały pracowników. Kontrahentami były wyłącznie polskie firmy.

Odwołująca miała więc podstawy, powziąć wątpliwości co do prawidłowego miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług na terytorium [...], [...] czy [...]. Świadcząc usługi na rzecz M. , P. i B. wiedziała, że osoby zarządzające tymi podmiotami byli obywatelami [...], miały miejsce zamieszkania w [...], Spółki posiadały rachunki bankowe w [...]. Poza faktem formalnego zarejestrowania za granicą nic nie wskazywało, aby podmioty te prowadziły tam działalność gospodarczą. Nie może świadczyć o rzeczywistym miejscu opodatkowania usług transportowych przesyłanie faktur VAT i dokumentów C. na wskazane adresy drogą elektroniczną.

T. O. nie przebywał pod wskazanym adresem w B. ale swoje sprawy biznesowe prowadził z W. , Natomiast M. O. mieszkał w J. G..

Spółka mogła też przypuszczać, że P. (kolejna firma reprezentowana przez a T. O.) jest podmiotem, który uczestniczy w oszustwach podatkowych i który tylko formalnie jest zarejestrowany w [...], w sytuacji gdy w ciągu trzech dni kończy współpracę z jednym podmiotem M. z siedziba w B. i na podobnych zasadach zaczyna współpracę z nową spółką P. z innego państwa członkowskiego reprezentowana przez tą samą osobę T. O..

Wątpliwości budzą również okoliczności zawarcia umowy z B. . Umowa miała być zawarta w B. . Na B. jako miejsce podpisania umowy wskazuje w trakcie zeznań też M. O. choć nie wyjaśnił dlaczego właśnie tam umowa miała zostać podpisana. Natomiast z zeznań J. B. wynika, iż nie wie gdzie podpisana została umowa, twierdził iż być może w B. , jednocześnie jako jedyną podróż do B. w celach biznesowych pamiętał wyjazd po niesprawny samochód ciężarowy zatrzymany przez niemieckie organy. Natomiast drugi ze wspólników A. C. zeznał, że z M. O. nigdy się nie spotykali, umowę zawarli korespondencyjnie, nie pamięta też czy w jakikolwiek sposób sprawdzali tę firmę zanim podjęli z nią współpracę.

Doświadczony przedsiębiorca powinien zdawać sobie sprawę, że w świetle takich okoliczności miejscem świadczenia usług może nie być miejsce formalnego zarejestrowania usługobiorcy. Spółka nic podjęła żadnych działań weryfikacyjnych. O firmie B. i P. J. B. wie tylko tyle ile wynika z dokumentów rejestrowych tych podmiotów.

Za zarejestrowaniem firm w [...] , [...] czy na [...] nie przemawiają także żadne racjonalne względy gospodarcze. Z punktu widzenia praktyki gospodarczej o wizerunku czy reputacji firmy świadczy nie to czy dany podmiot jest zarejestrowany w takim a nie innym kraju lecz całokształt działalności firmy, w tym przede wszystkim doświadczenie firmy na rynku, wywiązywanie się z zawieranych umów, jej kapitał, zaplecze techniczno-osobowe. Założenie nowej spółki w innym kraju powoduje, że dobrą reputację firmy trzeba dopiero budować od podstaw, co z uwagi na zarejestrowanie siedziby firmy w wirtualnym biurze, brak zaplecza technicznego oraz brak kadry pracowniczej wydaje się zadaniem trudnym. M. O. nie wiedział nawet czy był kiedykolwiek właścicielem B. oraz czy zakładał tę spółkę. Nie pamiętał ilu pracowników zatrudniał ale zeznał, że wykonywali swoje obowiązki w biurze na [...], przy czym adresu biura nie pamiętał. Nie pamięta gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z odwołująca się Spółką.

Ponadto Spółka jako doświadczony przedsiębiorca mogła przypuszczać, iż nie opodatkowanie tych transakcji na terytorium kraju, w sytuacji gdy dotychczas te same usługi były opodatkowywane w kraju, wiązać się może z nadużyciami w podatku od towarów i usług. Mimo to podjęła ryzyko i zdecydowała się świadczyć te usługi nie opodatkowując ich na terytorium [...], tym samym nie wykazując przezorności wymaganej w obrocie gospodarczym. Bowiem Spółka tego samego rodzaju usługi tj. transport paliw na trasie [...] (K. )-P. świadczyła już, także dla E. (dokumenty C. i faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT za czerwiec-lipiec 2013 r.).

Opierając się na dokonanych ustaleniach przyjęto zatem, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę w 2015 r. na rzecz przedmiotowych Spółek było terytorium [...] i tu te usługi powinny zostać przez Spółkę opodatkowane.

B. wiedziała również, że jest uczestnikiem oszustw podatkowych w zakresie świadczonych przez nią usług transportu paliw sprowadzanych na terytorium [...] w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. przez M. oraz B. , na rzecz których miała świadczyć usługi i na rzecz których wystawiła faktury VAT z tytułu usług transportu w rzeczywistości nie prowadziły działalności na terytorium państw ich rejestracji tj [...] , [...] i [...].

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się pełnomocnik Spółki składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

-art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy:

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 3 i ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, wskutek nie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę i wskutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności błędnymi ustaleniami, że spółka B. A. C., J. B. spółka jawna nabywała towar od podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym i że o tym wiedziała lub powinna wiedzieć oraz błędnym ustaleniem, że podmioty zlecające tej spółce usługi-transportowe, tj. M. , B. i P. miały siedzibę w RP i że B. A. C., J. B. spółka jawna o tym wiedziała lub powinna wiedzieć;

- art. 193 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej - wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u B. A. C., J. B. spółka jawna są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

-art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego pomimo, że brak jest podstaw do przyjęcia, że B. A. C., J. B. spółka jawna brała udział w oszustwie podatkowym, czy też że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wskutek jego zastosowania pomimo, że faktury VAT, na podstawie których obniżono podatek należny, dotyczyły transakcji rzeczywiście dokonanych (okoliczność nie kwestionowana przez organ);

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy wskutek przyjęcia, iż B. A. C., J. B. spółka jawna nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych świadczonych dla firm B. i P. , w sytuacji gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że firmy te miały miejsce prowadzenia działalności na terytorium [...], względnie brak jest podstaw do twierdzenia, że B. A. C., J. B. spółka jawna wiedziała lub pow inna była o tym wiedzieć;

-art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 10 w zw. z art. 11, w zw. z art. 20 i w zw. z art. 22 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1! marca 2004 roku o podatku od Towarów i usług wskutek błędnej interpretacji tych przepisów skutkującej błędnym przyjęciem, że siedziba spółki B. nie mieściła się na C. i że stale miejsce prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki mieściło się w P. , siedziba spółki P. nie mieściła się w W. i że stale miejsce prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki mieściło się w P. , co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że zakwestionowane transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium P. stawką podatku VAT w wysokości 23%. a podmiotem obowiązanym do ich rozliczenia jest firma B. A. C., J. B. spółka jawna.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał , że w realiach rozpatrywanego przypadku zastrzeżenia budzą ustalenia organu odwoławczego w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która to staranność – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest ulgą podatkową lecz stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT suma kwot podatkuokreślonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust.1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007 r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94).

Przy czym, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62).

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Okoliczność istnienia takich specyficznych branżowych odmienności winna być również przez organy udowodniona. Nie wystarczy w tym wypadku wyrażenie przekonania organu. Dowodem takim może być wiedza uzyskana "z urzędu" z innych postępowań, – o której należy stronę poinformować, przytoczenie powszechnie dostępnych publikacji lub dokumentów, zasięgnięcie – w trybie przepisów Ordynacji podatkowej – wiadomości specjalnych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa doodliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności ze strony Skarżącej. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena dowodów nie daje podstaw do przypisania Skarżącej zaniechania, czy też niedbalstwa towarzyszącego współpracy z kontrahentami i przede wszystkim narusza art.127 O.p.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę". (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi".

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1561/09). Należy także zwrócić uwagę, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, iż jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy.

To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową, sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 369/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 maja 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1117/13).

W świetle powyższych rozważań, tut. Sąd wyraża także aprobatę dla stanowiska wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010r., sygn. akt III SA/Po 101/2010, w którym stwierdzono, że: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej, zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią".

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Zauważyć jednak trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów, lecz przejął ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług. Zakupywała bowiem paliwa mając w pełni mając świadomość, że na wcześniejszej fazie obrotu podatek od towarów i usług nie został odprowadzony.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca, podnosząc w odwołaniu stosowne zarzuty. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się w w zasadzie jedynie do autorytatywnego stwierdzenia, że organ I instancji wbrew twierdzeniom wykazał, że Skarżąca była świadoma, że uczestniczy w mechanizmie nadużyć, powołując się na strony decyzji organu I instancji, gdzie to zostało wykazane.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie odniósł się w sposób dostateczny do argumentacji Skarżącej, jak również samodzielnie nie wykazał Skarżącej spornej świadomości . Ograniczył się jedynie do kilku lapidarnych aczkolwiek stanowczych twierdzeń bez uzasadnienia takiego stanowczego stanowiska.

Przede wszystkim swoje stanowisko oparł na cenie zakupu paliwa , która była o 15 % niższa od ceny stosowanej przez P. . W ocenie organu niemożliwym jest aby mniejsze spółki posiadały możliwości oferowania mniejszej ceny od ogólnopolskiego potentata naftowego. Niestety poza autorytatywnym stwierdzeniem tego faktu nie zostało to w żaden sposób wykazane, czy to poprzez analizę rynku paliw w [...], czy też stosowne zestawienia cen hurtowych. Nie przedstawiono struktury zakupu, która uniemożliwiałaby uzyskania znacznego upustu. Nie wykazano, że czy rzeczywiście P. posiadając dominującą rolę na rynku paliw stosuje jednocześnie najniższe na rynku ceny, poniżej których nie można zejść. Zwrócić przy tym należy uwagę, że spotkać się można ze zjawiskiem odwrotnym , mianowicie potentat wykorzystując swoją pozycje na rynku, jest w stanie narzucić odbiorcą wyższą cenę. Stąd też stosowne regulacje antymonopolowe. Ponadto doświadczenie życiowe wykazuje, że P. nie jest najtańszą firmą oferującą paliwo. To samo doświadczenie wskazuje na występujące różnice w cenach paliw między poszczególnymi regionami, jak i w tym samym regionie między poszczególnymi stacjami i różnica nawet 20 gr. na litrze nie jest czymś niezwykłym. Wystarczy odesłać do pierwszego spotkanego na stronach internetowych artykułu pt. "Stacje Orlen na Podkarpaciu - to samo paliwo, różne ceny", gdzie autor wykazuje , iż w tym samym regionie różnice w cenach tych samych paliw na podkarpackich stacjach Orlenu sięgają nawet 24 groszy!, co tłumaczy między innymi brakiem konkurencji . Czytaj więcej: [...]

Stąd też stwierdzenie, że nieprawdopodobnym jest aby ww. podmioty mogły konkurować w P. , nie znajduje żadnego uzasadnienia w aktach sprawy, jak również okoliczność, że niższa cena powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącej, nie znalazła swojego logicznego i przekonywującego uzasadnienia w decyzji organu odwoławczego. Ponadto, co należy z całą mocą podkreślić , organ odwoławczy całkowicie zignorował argumenty Skarżącej, która do odwołania załączyła ofertę handlową O. , w której proponowany jest 18% rabat, przy określonych w ofercie, warunkach zakupu paliwa. Do kwestii tej organ w ogóle się nie odniósł, cały czas forsując tezę, że upust w okolicach 15% musi być kojarzony z przestępstwem podatkowym. Jednocześnie zaznaczyć należy , że dla organu odwoławczego zakupu paliwa w cenie niższej niż oferował P. był zasadniczym argumentem świadczącym o świadomym udziale w oszustwie podatkowym .

Drugą kwestią podniesioną przez organ a świadczącą o jej świadomym udziale w przestępstwie podatkowym był fakt, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe znała wcześniejszych dostawców paliwa, a mimo o to kupowała paliwo od E. i P. .

W tej kwestii również nie odniesiono się do wyjaśnień Skarżącej, że w przypadku małych firm niemożliwy jest zakup bezpośrednio u źródła . Podzielić przy tym należy argumentację Spółki, że mali odbiorcy nie mają możliwości odbioru paliwa bezpośrednio w zagranicznych koncernach . Podmioty te zaopatrują się u większych firm prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Zauważyć natomiast, że Skarżąca specjalizowała się przede wszystkim w usługach transportu paliw a nie jego obrotem. Nie sposób zatem z samego faktu, że Spółka zaopatrywała się u kolejnego pośrednika wywodzić wniosków o nielegalnej działalności. Tym bardziej, że znajomość wcześniejszych dostawców organ wywiódł jedynie na podstawie dokumentów przewozowych, nie zarzucając Skarżącej czynnego udziału w tworzeniu sieci pośredników (słupów), czy bliższych powiązań personalnych, bądź jakiegokolwiek udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Poza świadczeniem usług przewozowych, organ nie zarzucił Skarżącej żadnych innych powiązań z podmiotami zaangażowanymi w wyłudzenie podatku.

Skarżąca jako przewoźnik nie miała obowiązku sprawdzania podmiotów, na rzecz których świadczyła usługi, czy są rzeczywistymi podmiotami gospodarczymi , prawidłowo rozliczającymi podatek VAT, jak również dokonywać analiz okresów funkcjonowania na rynku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że dostawcy paliwa ( E. i P. ) byli podmiotami, które prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, byli podmiotami zarejestrowanymi, posiadającymi stałą siedzibę, byli czynnymi podatnikami VAT, posiadali stosowne koncesje na obrót paliwami, jak również wpłaconą kaucję gwarancyjną ( E. ). W zaskarżonej decyzji brak jest również informacji, aby w stosunku do tych spółek były wydane decyzje, w których zarzucono by im świadomy udział ( brak dobrej wiary) w przestępstwie podatkowym. Jest to o tyle istotne, że w aktach postepowania odwoławczego zalega decyzja wydana w stosunku do E. za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. którą DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając że pomimo nie zakwestionowania dostaw paliw do E. organ nie wykazał czy spółka działała w dobrej wierze.

Organ również nie wyjaśnił udziału Skarżącej w przewozie paliwa dla M. sp. z o.o. w kontekście wykazania tej spółce fikcyjnej działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że spółce E. , która miała kupować paliwo również od M. , nie zarzucono zakupu tzw. pustych faktur a jedynie rzeczywisty zakup paliwa, od którego na wcześniejszej fazie obrotu nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług. Brak jest również informacji czy decyzje podatkowe wydane wobec M. są ostateczne.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Również organ podatkowy II instancji obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący, a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 O.p. ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję.

Natomiast w zaskarżonej decyzji bezwzględnie zabrakło wyżej wymienionych elementów, bowiem Skarżąca nie otrzymała kompletnej informacji, co do tego, jakie elementy zdecydowały o określeniu jego praw i obowiązków, które wyrażono w rozstrzygnięciu, a szereg niewątpliwie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podnoszonych przez Skarżącą całkowicie pominięto .

W świetle wskazanych wyżej braków, uznać zatem należy, że Skarżąca zasadnie sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego praktycznie zasłaniając się ustaleniami organu pierwszej instancji, do których odesłał.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy samodzielnie ustali stan faktyczny i dokona szczegółowej i wnikliwej analizy okoliczności wpływających na tzw. dobrą wiarę Skarżącej, uwzględniającą uwagi Sądu oraz odniesie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu .

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej, dotyczących naruszenia prawa w zakresie dokonanych ustaleń odnośnie miejsca świadczenia usług. Istota sporu w tej kwestii ogniskuje się wokół tego czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz firm M. , P. i B. . były miejsca gdzie usługobiorca ma siedzibę ( [...], [...] i [...] ), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...].

Stosownie do art. 28b ust. 1-2 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 p.t.u.).

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 p.t.u.).

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozp. Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Jak wynika z wyroków TSUE (m.in. C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju.

Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b).

Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są [...], [...] i [...] , czyli miejsca gdzie siedzibę miały firmy M. , P. i B. (usługobiorcy). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w ww. krajach.

Niewątpliwie według danych rejestrowych firma M. ma siedzibę w B. . Jednak zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się tzw. wirtualne biuro - gdzie udostępnione było wielu firmom biurko we wspólnym mieszkaniu. We wskazanym miejscu poza umeblowaniem (biurka, krzesła zamykana półka) nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności przez M. . W miejscu tym nie była przechowywana dokumentacja, jak również nic nie wskazywało na użytkowanie tego miejsca jako siedziby w rozumieniu omówionych wyżej przepisów. Zasadnicze znaczenie ma fakt, że pod adresem siedziby w B. nie były podejmowane żadna działania tym samym wykazano , że nie zapadały tam istotne decyzje w zakresie funkcjonowania M. .

Niemiecka administracja skarbowa nie mogła zastać T. O. w żadnym momencie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej M. a oględziny wykazały , że wynajmowany lokal nie nosił oznak użytkowania. Zdaniem władz niemieckich adres M. w B. jest adresem fikcyjnym i zachodzi podejrzenie, że firma ta została założona na terenie [...] tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Okoliczność te potwierdziła również Policja niemiecka wykazując , że firma M. na gruncie przepisów niemieckiego prawa gospodarczego nie istniała . Wszystkie te okoliczności oraz brak współpracy T. O. z administracją niemiecka było podstawą do podjęcia decyzji o unieważnieniu numeru VAT M. na terenie [...] . Dodatkowym elementem wpływającą na ocenę wiarygodności T. O. jest fakt , że zdecydowana większość podmiotów z którymi współpracował była tzw. znikającymi podatnikami tj. podmiotami które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej .

Kwestia ta była przedmiotem oddzielnych postepowań, między innymi za 2013 r. , w których wydane zostały decyzję wymiarowe w stosunku do B. w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie tut. Sąd w wyroku z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 610/17, oddalił skargi w pełni podzielając ustalenia organu odnośnie fikcyjnej działalności M. na terenie [...].

Odnosząc się działalności firmy P. to przede wszystkim należy zwrócić uwagę , że była to firma założona przez T. O. , który wcześniej reprezentował firmę M. zarejestrowaną w [...], jednak w rzeczywistości nie prowadził tam działalności gospodarczej. Są to istotne informacje mające bezpośredni wpływ na ocenę materiału również w niniejszej sprawie albowiem T. O. praktycznie działalność tą przeniósł do w. , gdzie schemat działania był bardzo podobny. Tu również firma P. została wyrejestrowana przez administrację podatkową [...] jako znikający podatnik i również z nią nie współpracowała. Firma nie posiadała żadnych aktywów/pomieszczeń (furgonetki, samochodów ciężarowych, magazynu itp.) w [...]. T. O. zarządzał i prowadził firmę sam, nie miał żadnego personelu czy pracowników. Towary lub usługi nie wkraczały ani nie opuszczały [...].

Również podobnych ustaleń dokonano względem B. . Jej właściciel T. O. nie posiadał praktycznie podstawowych informacji na temat jej funkcjonowania, kontrahentów, pracowników , powodów umieszczenia spółki na [...]. Nie wiedział nawet czy był kiedykolwiek jej właścicielem i czy zakładał Spółkę. Tutaj również C. administracja podatkowa poinformowała, iż postanowiła wyrejestrować B. , ponieważ firma ta była znikającym podatnikiem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, Organy wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy M. , P. i B. , nie mieściło w się w [...], [...] i na [...], a sama rejestracja tych firm za granicą była fikcyjna i miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. Argumentacja organu w tym zakresie jest obszerna wręcz szczegółowa, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów obalającego ww. ustalenia . Podstawowym argumentem Skarżącej jest natomiast fakt , że skoro nie wykazano odpowiedniej struktury kwestionowanych firm do prowadzenia działalności na terytorium [...], [...] i [...], to aby przypisać taką działalność na terytorium [...] należy wykazać istnienie takiej struktury w [...] , czego nie uczyniono.

Niewątpliwie według danych rejestrowych firmy M. , P. i B. miały siedzibę w [...] [...] i na [...]. Jednak jak słusznie uznały organy podatkowe są to tylko adresy pocztowe, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie są to miejsca, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie są to centra administracyjne, miejsca posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Należy podkreślić , że są to miejsca stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą co zostało stwierdzone przez administracje podatkowe [...], [...] i [...]. Obie firmy jako znikający podatnicy zostali wykreśleni ze stosownych ewidencji. Sami przedstawiciele tych firm nie tylko nie współpracowali z administracją podatkową krajów siedziby firm, ale nie posiadali istotnych informacji na temat funkcjonowania prowadzonej przez siebie firmy (M. O.)

Przede wszystkim odróżnić jednak należy działalność podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą na wielu płaszczyznach i wielu państwach, w stosunku do których powstają istotne wątpliwości co do faktycznego miejsca prowadzonej dzielności, od podmiotów, które wykorzystując przepisy podatkowe bez logicznego i ekonomicznego uzasadnienia rejestrują fikcyjną działalność za granicą nie prowadząc tam żadnej aktywności, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zwrócić ponadto należy uwagę na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez sporne firmy. Jak słusznie przyznała Skarżąca działalność ta polegała na pośrednictwie w zakresie transportu samochodowego i jej organizacja nie wymagała szerokiej infrastruktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego co zresztą organy przyznały. Zatem jest okoliczność , która odnosi się do działalności zarówno na terenie [...], [...] [...] jak i [...]. Zwrócić natomiast należy uwagę, że zakwestionowanie siedziby oparto nie tylko na braku odpowiedniej struktury ale przede wszystkim na fakcie udowodnienia, że adresy siedzib były fikcyjne i brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanych miejscach . Z kolei przypisanie tejże działalności do terytorium [...] związane było z tym , że wszystkie elementy tej działalności były związane z [...] .

Firmę M. reprezentował T. O. który jest Polakiem, nie ma stałego miejsca zamieszkania na terenie [...], według informacji administracji niemieckiej nie stawiał się na wezwania. Natomiast notatka sporządzona przez administrację niemiecką na okoliczność rozmowy z T. O. w dniu 18 listopada 2013 r., potwierdza że T. O.. przeważnie przebywa w [...] we W., gdzie ma rodzinę i tam prowadzi też kontakty biznesowe. Z Notatki wynika również, że T. O. nie potrafił wskazać, kiedy i gdzie przebywał w B. , a jak ustalono w 2013 r. przedłożył tylko 3 rachunki za hotel (jednodniowy pobyt). Nadto był wielokrotnie wzywany o przedłożenie dokumentacji, pytany w trakcie ww. rozmowy w listopadzie 2013 r. o miejsce przechowywania dokumentacji był niezdecydowany, wskazywał, że wiele dokumentów ma u siebie w [...], ale też w B. (w biurze), czemu jednak przeczą wcześniejsze zachowania ww., ponieważ na początku kontroli (w kwietniu 2013 r.) wzywany o dokumentację nie przedłożył jej niezwłocznie powołując się na trudności z dostarczeniem. Natomiast wszelka korespondencja kierowana przez Spółkę na adres w [...] ostatecznie trafiała do [...] na wrocławski adres .

Nieobecność T. O. w B. potwierdzają również zeznania jego matki, która poinformowała, że przebywa on we W..

Jak wynika z akt na terenie [...] nie stwierdzono również żadnych składników majątku należącego do firmy M. , operacje finansowe ze Skarżącą dokonywano przez polski bank - Bank B. SA Oddział we W. . Akta potwierdzają, że firma M. wykonuje zlecenia transportu od polskich podmiotów i zleca wykonanie tych usług polskim podmiotom. Wbrew stanowisku skarżącego okoliczność, że wszystkie umowy były zawierane w języku polskim z wykorzystaniem polskich numerów komórkowych z polskimi podmiotami w świetle całokształtu materiału dowodowego wpisuje się w obraz, że działalność prowadzona była na terytorium [...]

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem konkluzję organów podatkowych, że firmy M. , P. i B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby działalności w [...], [...] i na [...] a usługi świadczone były na terytorium [...].

Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień związanych z nieprawidłowym zastosowaniem przepisów rozp. Rady 282/2011. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, a terytorium [...], jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy o okolicznościach transakcji nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są [...] , [...] i [...], czyli miejsce gdzie siedzibę miały mieć spółki M. , P. i B. .

Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą , że organy nie wykazały , że nie dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża bowiem stronę jako usługodawcę.

Umowa z 1 sierpnia 2013 r. między Spółką a M. zawarta została korespondencyjnie. M. przesłała Spółce podpisane egzemplarze, z których jeden po podpisaniu przez stronę został odesłany w dniu 27 sierpnia 2013 r. Umowa spisana została na kartce papieru bez jakiegokolwiek nagłówka wskazującego chociażby na nazwę i adres firmy, adres do korespondencji czy numery telefoniczne do kontaktu z podmiotem nieznanym. Z zeznań J. B. wynika natomiast że o firmie M. , wiedział tylko tyle , że jest zarejestrowana w B. w [...] a w sprawie transakcji kontaktował się telefonicznie z osobą , która przedstawiła się jako T. O. . Kontakt między kontrahentami odbywał się głównie telefonicznie, nigdy wcześniej nie doszło do osobistego spotkania pomiędzy J. B. a T. O.. Firma M. uwikłana była natomiast w kontakty z podmiotami , które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej , sama również taką działalność prowadziła w ramach firmy P. co stwierdziły władze [...]. Firma ta występowała jako znikający podatnik i została wyrejestrowana jako podatnik VAT.

W stosunku do P. okolicznością obciążającą Skarżącą jest wcześniejsza znajomość z T. O. i ustalenia organów dokonane w stosunku do firmy M. . Jeżeli bowiem organy wykazały brak należytej staranności w kontaktach z firmą M. to jest wysoce prawdopodobne, że taki sam stan świadomości Skarżąca posiadała w kontaktach z firmą P. skoro reprezentowała ją ta sama osoba. Przypomnijmy Skarżąca skończyła współpracę z M. z siedziba w B. i w ciągu trzech dni na podobnych zasadach zaczyna współpracę z nową spółką P. z innego państwa członkowskiego reprezentowana przez tą samą osobę T. O..

Sama okoliczność, że strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie i wysyłała korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Adres do korespondencji nie stanowi o siedzibie. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta.

Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż [...]. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z obywatelem [...], umowa w języku polskim, podpisana korespondencyjnie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku powinny budzić poważne wątpliwości, czy M. , P. i B. rzeczywiście prowadziła działalność w [...].

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź ( jak w niniejszej sprawie ) prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług , jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 i § 2 wskazano, że jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, która w przypadku profesjonalnego obrotu powinna być oceniana w ramach dokonywania czynności pod kątem należytej staranności kupieckiej, uwzględniając specyfikację danej branży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały, że Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahentów, powołując okoliczności związane z zawarciem umowy , z rodzajem transakcji , osiąganymi korzyściami podatkowymi .

Niejasne są przede wszystkim okoliczności zawierania umów.

W tym miejscu na uwagę zasługuje fakt, iż A. C. (drugi ze wspólników wypowiadając się na temat twierdził, że firmę tę razem z J. B. znaleźli za pośrednictwem internetu, że reprezentuje ją Polak, którego nazwiska nic pamięta i z którą to osobą nigdy wcześniej nie mieli kontaktu. Zeznania te są sprzeczne zarówno z zeznaniami J. B. jak i dokumentacją przedłożoną przez B. . z których wynika, że z T. O. (jako Prezesem Zarządu M. ) Spółka współpracowała na długo przed rozpoczętą współpracą z P. która była kontynuacją dotychczasowych kontaktów, gdzie T. O. też był Prezesem.

W tym kontekście wiarygodność Skarżącej Spółki w zakresie kontaktów z T. O., została przez organy podatkowe podważona, ponieważ A. C. , słuchany na okoliczność kontaktów z P. zaprzeczył wcześniejszej znajomości z T. O. pomimo tego , że Spółka współpracowała z nim na długo przed rozpoczętą współpracą z P. . w ramach współpracy z M. .

To samo dotyczy kontaktów z B. .. M. O. zeznał, że umowa o współpracy została podpisane w B. , J. B. nie miał na ten temat wiedzy, natomiast drugi ze wspólników A. C. zeznał, że z M. O. nigdy się nie spotykali, umowę zawarli korespondencyjnie, nie pamięta też czy w jakikolwiek sposób sprawdzali tę firmę zanim podjęli z nią współpracę. Zeznania te są z kolei sprzeczne zeznaniami M. O. i J. B., którzy utrzymywali, iż M. O. bywał w siedzibie B. .

Jest to zatem nie tylko kolejna okoliczność podważającą dobrą wiarę Spółki lecz również podważająca wiarygodność wspólników w zakresie składanych przed organami wyjaśnień .

Wszystkie te wyżej wymienione okoliczności oraz fakt , że Skarżąca była głównym beneficjentem kontaktów handlowych z M. , P. i B. ., wskazuje że Skarżąca Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi ostatnimi, ale świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych i fakt znajomości z przedstawicielami M. , P. i B. ., Spółka próbowała ukryć na późniejszym etapie postępowań kontrolnych . Trudno zatem dać wiarę wspólnikom Spółki, że nie posiadali rzeczywistej wiedzy na temat miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M. , P. i B. ian.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia przez organy tej regulacji.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie, organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Jednakże w niniejszej sprawie w protokole badania ksiąg uznano, że zapisy w księgach podatkowych tj. rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres są wadliwe, a stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy , w związku z czym księgi te nie stanowią dowodu w sprawie w części w jakiej nie wykazano podatku należnego z tytułu podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej usług transportu wykonywanych przez Skarżącą na rzecz P. i B. .

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r.poz. 615 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby administracji Skarbowej w K. kwotę [...]złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości [...] zł.

Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a., dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej przez adwokata. W tym zakresie Sąd wziął pod uwagę fakt reprezentowania Spółki przez tego samego pełnomocnika w dwóch, w zasadzie tożsamych sprawach rozpoznawanych przed tut. Sądem, a dotyczących określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i styczeń 2015 r. ( Sygn. akt I SA/Kr 1050/18), z czym niewątpliwe wiązał się mniejszy nakład pracy pełnomocnika. Skarga sporządzone w tej sprawie była powieleniem skargi w poprzedniej sprawie i jej zarzuty miały taką samą treść.

Dodatkowym argumentem była okoliczność , że skarga została uwzględniona jedynie częściowo, a zatem nie wszystkie argumenty pełnomocnika Skarżącej okazały się słuszne.