Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 691/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4 pkt 4.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 39 ust.1 i ust.2.
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9212 (dziewięć tysięcy dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy określił skarżącemu B.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od marca do lipca 2001 r. Jednocześnie organ uznał, że czynności deklarowane przez skarżącego jako eksport telefonów były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że posiadanie przez Skarżącego dokumentów SAD nie było wystarczające do stwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczyły zeznania świadków - osób wskazanych w fakturach sprzedaży jako odbiorcy, którzy zeznali, że nie pośredniczyli w imporcie, ani też nie przekazywali do Polski środków pieniężnych. Również z pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym oraz znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej w G., w tym dokumentów urzędów celnych krajów przeznaczenia wynikało, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów. Organ uznał, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał, że w skarżonej decyzji słusznie stwierdzono, iż skarżący zaniżył podatek należny w miesiącach marzec - lipiec 2001r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B.K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, 2, 3 i 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż eksportowa w ogóle nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego organy błędnie rozstrzygnęły, że sprzedaż nie nastąpiła. Nie można z faktu nieumiejętności zidentyfikowania przez organy podatkowe zagranicznych nabywców wyciągać wniosku, że nie było transakcji. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności odpraw celnych i nie odmówiły wiarygodności dokumentom SAD, które są dokumentami urzędowymi, a mimo to nie wzięły ich pod uwagę, bezkrytycznie wierząc za to dokumentom obcych państw sporządzonym w nieznanym trybie. Skarżący podniósł, że dołożył wszelkich starań, by właściwie udokumentować swoje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sprzedaży eksportowej - posiada całą wymaganą przepisami prawa dokumentację, a wszystkie dokumenty są zgodne z prawem. W tych okolicznościach nie może odpowiadać za to, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą lub kierując się swym interesem, nie potwierdza dokonanego u niego zakupu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Po rozpatrzeniu skargi podatnika, wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 929/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje, wskazując, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można było przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży spornych towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur.

Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 971/08, uchylił powyższy wyrok, wskazując że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez skarżącego osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Odwołując się do pojęć "eksportu" i "sprzedaży" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli ustalono, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. NSA podzielił stanowisko organów, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru, za prawidłową uznając dokonaną przez organy wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 118/10 oddalił skargę podatnika. Sąd I instancji uznał, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Skarżący posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), ale wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nieistniejące, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych.

Za istotny dla sprawy uznano fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę, ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia nabywcy.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., art. 199a O.p. przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 820/10 uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA podniósł, że trafnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p., a także podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 188 O.p. – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, głównie z uwagi na nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku dowodowego.

NSA wskazał, że Sąd I instancji w istocie był związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 16 października 2009 r. (I FSK 971/08), w tym wykładnią art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W kontekście tej wykładni, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien jednak wnikliwie ocenić, czy w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy sprawy, NSA nie zgodził się z Sądem I instancji, że materiał ten został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na sprzeczność zeznań świadków z dokumentami celnymi E-19 odnoszącymi się do faktur z okresu lat 2000 – 2003, którymi podatnik dokumentował swoją sprzedaż w eksporcie. Zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków twierdzących, że nie nabywali u niego towarów wykazanych spornymi fakturami. W ocenie skarżącego z ewidencji E-19 wynika, że osoby te osobiście wywoziły sporne towary za granicę w ramach eksportu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z 9 sierpnia 2006 r., przeprowadzenia wnioskowanego dowodu naruszył art. 188 O.p. Podatnik dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność twierdzeń o nienabywaniu tych towarów od skarżącego. Okoliczność ta była dla niego istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z 16 października 2009 r. Zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a przedstawiona we wskazanym wyżej postanowieniu argumentacja nie może być uznana za uzasadniającą brak konieczności przeprowadzenia tego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na podniesioną przez stronę w odwołaniu okoliczność, że towar, opuszczający w sposób prawidłowo udokumentowany polski obszar celny, często nie jest legalnie wprowadzany na obszar np. Ukrainy – w przypadku, gdy badane jest spełnianie przez podatnika wymogów do zastosowania stawki VAT 0%. Istotne znaczenie ma to, czy wiarygodne są zeznania kontrahentów o nienabywaniu spornego towaru.

Tymczasem organ odwoławczy w swojej decyzji za decydujące uznał zeznania O. K. i brak dokumentów dotyczących wwozu spornych towarów na teren Ukrainy. Nie rozważył jednak organ wiarygodności zeznań wskazanego na fakturze nabywcy, mimo że z konsekwentnego stanowiska skarżącego i dostarczanych przez niego dokumentów wynikać mogły w tym zakresie wątpliwości. W kontekście załączonych przez skarżącego (do sprawy dotyczącej podatku VAT za sierpień 2001 r.) kserokopii z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził, okoliczność, iż dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie innych (w tym spornych w sprawie) okresów rozliczeniowych, jest bez znaczenia, skoro organ odwoławczy uznaje za wiarygodne twierdzenia O.K., że "nie przywoził z Polski żadnych towarów", gdyż powyższe dokumenty czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za pozostałe, sporne w przedmiotowej sprawie miesiące 2001 r. Należało zatem w ocenie NSA również co do zakwestionowanych faktur oraz towarzyszących im dokumentów SAD określić na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ z naruszeniem art. 191 O.p. brak eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu niezarejestrowania przez organy celne Ukrainy wwozu towarów opisanych w dokumentach SAD. Tymczasem w wyroku z 16 października 2009 r. stwierdzono, że organy nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Stąd podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach – stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd I instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego.

Zdaniem NSA nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 i art. 197 O.p. nie zostały uzasadnione. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi wadę skargi kasacyjnej. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie NSA uznał za niezasadne.

Odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 oraz art. 18 u.p.t.u. - w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, NSA uznał za przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 26 maja 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Przy tym wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone z uwzględnieniem stanowiska tegoż Sądu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 4 września 2006 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji był związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 16 października 2009 r. (I FSK 971/08). Niewątpliwie wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonana przez NSA wykładnia przepisu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., w tym stwierdzenie, że w przypadku ustalenia, że "wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów." W świetle powyższego istotne było ustalenie, czy kwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca.

Spór sprowadza się zatem do ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał, że materiał ten nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie wskazuje bowiem jednoznacznie, że zakwestionowane przez organy faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz wskazanych w tych fakturach osób. W świetle powyższego stwierdzić należy, że materiał ten został zebrany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Przede wszystkim w sposób istotny uchybiono w tej sprawie art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m. in. wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19. Zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, wskazujących, że nie nabywali od skarżącego towarów wykazanych spornymi fakturami. W ten sposób skarżący dowodził, że zakwestionowane faktury, wbrew twierdzeniom organu, dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób.

Organ odwoławczy odmówił postanowieniem z 9 sierpnia 2006 r. przeprowadzenia w powyższym zakresie dowodów, wskazując, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy. Tymczasem podatnik dążył do podważenia wiarygodności twierdzeń organu podatkowego, że nie doszło do nabywania spornych towarów od skarżącego, co było istotne w świetle dokonanej przez NSA w wyroku z 16 października 2009 r. wykładni przepisu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W takiej sytuacji, w świetle art. 188 O.p., nie można było przyjąć założenia, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, że nie wniosą one niczego znaczącego do zebranego już materiału dowodowego, ani że okoliczności, które strona chciała wykazać wnioskowanymi przez siebie dowodami, mimo że odmienne od przyjętych przez organy, stanowiły "okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem", o których mowa w tym przepisie. Unormowanie zawarte w końcowej części art. 188 O.p. daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy ten wniosek zmierza do dowiedzenia okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności, jak miało to miejsce w tym postępowaniu. Podatnik zamierzał wykazać, że przedłożone przez niego faktury wskazują faktycznych nabywców towarów, w takim zaś przypadku, gdy wniosek dowodowy strony zmierza do odmiennego ustalenia stanu faktycznego, niż uczyniły to organy, powinien być uwzględniony z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 i uszczegółowioną w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Względy ekonomiki procesowej, które legły u podstaw wprowadzenia końcowej części art. 188 O.p., nie mogą prowadzić do odstąpienia od tej zasady. Taki zaś skutek powoduje nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony zmierzającego do wykazania okoliczności faktycznych, znaczących dla sprawy, w sposób odmienny od przyjętego przez organy, na podstawie wcześniej uzyskanego materiału dowodowego. Wartość takiego materiału dowodowego, w tym jego ewentualną jednoznaczność, można prawidłowo ocenić w świetle art. 191 O.p. dopiero po skonfrontowaniu go z dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony.

Należy przy tym podkreślić, że opierając się na zeznaniach O. K. organ nie rozważał wiarygodności zeznań tej osoby, mimo istnienia licznych wątpliwości. Tymczasem treść załączonych przez skarżącego kopii dokumentów z ewidencji celnej, podważa wiarygodność twierdzenia, że O. K. nie wywoził z Polski telefonów komórkowych zakupionych od skarżącego. Analizując faktury za sporny okres czasu oraz towarzyszące im dokumenty SAD, organ podatkowy powinien skonfrontować dane z nich wynikające z danymi wynikającymi z ewidencji E-19. Zaniechanie tego pozbawiło podatnika możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu – wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach. Skutkowało to naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.

Organy podatkowe przekroczyły także granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie przyjęły, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu. Nie ma podstawy do rozróżniania czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej. Rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Stanowi to o naruszeniu w skarżonej decyzji przepisu art. 191 O.p.

Okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy pozostaje natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezakwestionowane dokumenty SAD dokumentują wywóz spornych towarów z polskiego obszaru celnego.

Reasumując, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano jednoznacznie, że sprzedaż towarów określonych w spornych fakturach nie nastąpiła na rzecz określonych w nich osób. Świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W sprawie konieczne będzie uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez stronę, poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej objętej kwestionowanymi fakturami, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar: imię, nazwisko, nr paszportu, nr rej. pojazdu. W dalszym postępowaniu nie jest także wyłączone przeprowadzenie innych dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy to z inicjatywy strony, czy z inicjatywy organu. Tak uzupełniony materiał dowodowy będzie podlegał swobodnej (lecz nie dowolnej) ocenie zmierzającej do ustalenia, czy osoby wskazane na spornych fakturach były rzeczywistymi nabywcami określonych w nich towarów. Dopiero bowiem pełny materiał dowodowy, zgromadzony w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, może stanowić podstawę do poczynienia miarodajnych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, pozwalających na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skargę uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonych decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.