Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 311/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28 ust 4
journal: Dz.U. 2016 poz 666
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 311/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2017 r., sprawy ze skargi Stowarzyszenia C.w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 30 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych).,


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął do Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek Stowarzyszenia A. ( zwane dalej wnioskodawca bądź skarżący ) o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania środków pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp za niestanowiące wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku VAT oraz uznania otrzymanego od Ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego dofinansowania w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń za niestanowiące odpłatności z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku wyjaśniono, że Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: OZZ) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm"; dalej: "ustawa o papp"), zrzeszającą autorów, wydawców utworów, a także organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Jednym z celów statutowych Stowarzyszenia jest "pobieranie opłat i innych należności z tytułu wskazanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów".

W wyniku nowelizacji ustawy o papp, wprowadzonej przez ustawę z dnia 11 września 2015 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 1639; dalej: "Nowelizacja".), implementowane zostały do prawa polskiego postanowienia art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 376, str. 28; dalej: "Dyrektywa") dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych.

Art. 28 ustawy o papp określa reguły korzystania z utworów przez biblioteki, archiwa i szkoły. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ich wypożyczanie przez te instytucje jest całkowicie nieodpłatne - stanowi więc użyczenie w rozumieniu art. 2 pkt 1 b dyrektywy. Nowelizacją ustawodawca wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję public lending right – prawo do otrzymania środków pieniężnych o których mowa w art. 351 ustawy o papp za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego, który w tym przypadku polega na użyczaniu przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w formie drukowanej w języku polskim.

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o papp "z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908 oraz z 2013 r. poz. 829), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4".

Świadczenie pieniężne przysługuje pod warunkiem złożenia przez podmiot uprawniony Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia za użyczanie. Wysokość świadczenia pieniężnego należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom uprawnionym określana będzie przez organizację zbiorowego zarządzania (Wnioskodawcę), proporcjonalnie do liczby użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów przez biblioteki publiczne w roku poprzednim oraz w oparciu o oświadczenia złożone przez te podmioty w terminie do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego i latach poprzednich.

Procedurę podziału i wypłaty świadczenia określił Minister w drodze rozporządzenia z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie procedury podziału i wypłaty wynagrodzenia za użyczanie oraz wyznaczenia w drodze konkursu organizacji zbiorowego zarządzania uprawnionej do podziału i wypłaty tego wynagrodzenia (Dz. U. z 2015 r. poz. 1924; dalej: Rozporządzenie).

Implementując postanowienia Dyrektywy, Nowelizacją dodano do ustawy o papp oddział 4 określający źródła finansowania i sposób realizacji wypłaty świadczeń pieniężnych. Zgodnie z art. 351 komentowanej ustawy wypłata będzie finansowana ze środków publicznych - środków Funduszu Promocji Kultury, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471). Z uzasadnienia Nowelizacji wynika, że tego typu finansowanie zostało przyjęte z uwagi na funkcję tej instytucji jako "stymulatora twórczości i wspierania kultury narodowej".

Art. 351 ust. 1, 2 i 3 ustawy o papp stanowi, że wypłata środków pieniężnych dokonywana jest za pośrednictwem OZZ, wybranej w drodze konkursu organizowanego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej: Minister). W wyniku rozstrzygnięcia konkursu w dniu 9 czerwca 2016 r. Minister wyznaczył Stowarzyszenie jako właściwe do dokonywania w latach 2016-2020 podziału i wypłaty świadczeń pieniężnych.

Stowarzyszenie otrzyma od Ministra dofinansowanie na wypłatę środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów. Stosownie do art. 351 ust. 6 ustawy o papp przedmiotowe dofinansowanie Wnioskodawca ma przeznaczyć na wypłatę tego świadczenia podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty. W tym celu zostanie zawarta umowa między Stowarzyszeniem i Ministrem dotycząca szczegółowych zasad udzielania i rozliczania dofinansowania.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące traktowania na gruncie podatku VAT środków pieniężnych wypłacanych podmiotom uprawnionym za użyczanie przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, a także czynności Stowarzyszenia wykonywanych w związku z obsługą procesu wypłat tych środków.

W związku z wypłatą i podziałem świadczeń Stowarzyszenie ponosi koszty osobowe, koszty techniczne, koszty marketingowe oraz koszty administracyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1. Czy wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym Stowarzyszenie powinno otrzymać fakturę, na podstawie której będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

2. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a w związku z tym za podstawę opodatkowania z tego tytułu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez niego na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przesądza o tym przede wszystkim rekompensacyjny (odszkodowawczy) charakter tych wypłat, co wynika z przepisów ustawy o papp, a także odpowiednich regulacji unijnych, które zostały zaimplementowane do ustawy o papp oraz wydanego na podstawie tych regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE).

Na wstępie Wnioskodawca dokonał analizy charakteru świadczeń pieniężnych uregulowanych w art. 28 ust. 4 ustawy o papp., zgodnie z którym: z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908 oraz z 2013 r. poz. 829), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4.

Zauważono, że biblioteki publiczne, szkolne, akademickie, kościelne, wojskowe itp. mogą użyczać, w zakresie swoich zadań statutowych, egzemplarze utworów rozpowszechnionych, jeżeli czynności te nie są dokonywane w celu osiągnięcia bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej. Oznacza to, że dozwolony użytek publiczny utworów znajdujących się w zbiorach bibliotek przysługuje bibliotekom, a dzięki temu zapisanym do nich czytelnikom z mocy prawa, bez konieczności pozyskiwania zgody autora/wydawcy/innego podmiotu posiadającego stosowne prawa.

Wprowadzone Nowelizacją przepisy dotyczące wypłaty świadczeń pieniężnych niektórym podmiotom uprawnionym, które spełnią warunek złożenia oświadczenia o woli otrzymania wynagrodzenia, mają stanowić rekompensatę dla twórców, oraz wydawców lub innych podmiotów uprawnionych w związku z wykorzystywaniem ich utworów w ramach dozwolonego użytku co wynika wprost z uzasadnienia nowelizacji.

Na temat rekompensacyjnego charakteru wypłacanego świadczenia w ramach public lending right wypowiedział się Trybunał w wyroku w sprawie C-271-10 VEWA.

Trybunał orzekł już przy okazji wykładni pojęcia godziwej rekompensaty w dziedzinie zwielokrotniania kopii na użytek prywatny, o którym mowa w art. 5 ust 2 lit b) dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz.U. L 167, s. 10), iż ta rekompensata ma na celu odpowiednie wynagrodzenie twórcom korzystania bez ich zgody z ich chronionych utworów, tak że rekompensatę tę należy uważać za wyrównanie szkody poniesionej przez twórcę wynikającej z czynności zwielokrotniania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 Padawan, Zb.Orz. s. 1-10055, pkt 39, 40).

Traktowanie wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne jako rekompensaty dla autorów oraz wydawców tub innych podmiotów uprawnionych znalazło również wyraz w umowie zawartej przez Stowarzyszenie z Ministrem w sprawie finansowania wypłaty tych środków, gdzie Wnioskodawca został zobowiązany do zamieszczania na materiałach reklamowo-informacyjnych dotyczących realizowanego zadania zapisu "Dofinansowano ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego – wynagrodzenia dla autorów i wydawców, będące rekompensatą z tytułu użyczania ich utworów w bibliotekach publicznych". Analogiczne klauzule Stowarzyszenie jest zobowiązane umieszczać na dokumentach księgowych stanowiących podstawę rozliczenia finansowego z podmiotami uprawnionymi.

Podkreślono, że otrzymana opłata nie jest powiązana z korzystaniem przez czytelnika z utworu na podstawie upoważnienia czy zawartej umowy z twórcą wydawcą lub innym podmiotem uprawnionym. Jak wskazano powyżej, wypożyczanie utworów w bibliotekach publicznych oraz innych instytucjach wymienionych w art. 28 ust. 1 ustawy o papp jest dozwolone prawem, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za użyczenia biblioteczne zostanie wypłacone autorowi, wydawcy lub innemu podmiotowi praw autorskich a nawet w sytuacji, gdy takie wynagrodzenie nie zostanie wypłacone z uwagi na brak złożenia oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia za użyczanie.

W ocenie wnioskodawcy występuje brak świadczenia usług w zamian za wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów uprawnionych na gruncie podatku VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).

W ocenie wnioskodawcy konstrukcja opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usługi opiera się na założeniu związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a odpłatnością za to świadczenie.

Jak to zostało podkreślone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za określone wynagrodzenie.

Jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie TSUE jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanową rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach TSUE wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale. Przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku wypłacanych przez Stowarzyszenie wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne.

O braku świadczenia wzajemnego świadczy rekompensacyjny (odszkodowawczy) charakter należności wypłacanych na rzecz podmiotów uprawnionych, które, jak wskazano powyżej, stanowią jednostronne pieniężne zobowiązanie wobec podmiotów uprawnionych, które ma rekompensować im uszczerbki majątkowe doznane na skutek publicznego udostępniania egzemplarzy m.in. przez biblioteki publiczne w ramach tzw. dozwolonego użytku wynikającego z art. 28 ust. 1 ustawy o papp.

Instytucje publiczne udostępniają egzemplarze utworów wyrażonych słowem bez zgody twórców oraz wydawców lub innych podmiotów uprawnionych. Nie można więc powiązać świadczenia pieniężnego otrzymanego przez podmiot uprawniony z konkretnym korzystaniem z jego utworów

Świadczy o tym również fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest wyłącznie w oparciu o ilość użyczeń utworów w wybranych 60 bibliotekach publicznych, wskazanych w załączniku do Rozporządzenia. Tymczasem użyczenia mają miejsce również w kilku tysiącach innych bibliotek publicznych, a także w innych instytucjach publicznych.

Taka konstrukcja omawianej instytucji public lending rights potwierdza, że faktyczne użyczenia utworów w bibliotekach publicznych zostały wskazane jako podstawa kalkulacji wynagrodzenia jedynie w celu uproszczenia rozliczeń, zaś w istocie kwota ta ma zrekompensować autorom dozwolony przepisami użytek ich utworów zarówno w bibliotekach, jak i pozostałych placówkach, które nie są objęte kalkulacją tych świadczeń.

Podkreślono, że w zasadzie nie istnieje żadna więź pomiędzy użyczającymi egzemplarze a uprawnionymi do otrzymania świadczenia. Skoro użyczenia utworów są prawnie dozwolone na mocy przepisów prawa autorskiego, bez konieczności wyrażenia przez twórcę (uprawnionego) zgody, również w placówkach, które nie są włączone do kalkulacji świadczeń należnych autorom, to nie można uznać, że istnieje jakikolwiek związek między otrzymanym przez podmioty uprawnione wynagrodzeniem a użyczeniem utworów.

Uprawnieni (jak również Stowarzyszenie) nie udzielają podmiotom korzystającym z utworów jakiejkolwiek licencji na korzystanie z praw autorskich.

Stowarzyszenie nie nabywa ani nie przekazuje żadnych uprawnień podmiotom korzystającym z wypożyczeń utworów, a otrzymanie opłaty nie stwarza dla kogokolwiek żadnych nowych uprawnień. Stowarzyszenie działa jedynie jako OZZ wyznaczona przez Ministra do realizacji zadania polegającego na obsłudze procesu wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów uprawnionych, co szerzej opisano w pkt 2 poniżej. Co więcej, Stowarzyszenie jest zobowiązane do wypłat niezależnie od tego czy twórcy, wydawcy lub inne podmioty uprawnione są jego członkami.

Dofinansowanie to jest więc dotacją na pokrycie kosztów wykonania przez Stowarzyszenie jako wyznaczoną OZZ zobowiązania wynikającego z art. 351 ust. 6 ustawy o papp. Tym samym są to dotacje o charakterze celowym, związane z koniecznością wykonania przedmiotowego zobowiązania, a w związku z tym nie są dotacjami, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - czyli dotacjami włączanymi do podstawy opodatkowania.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez podmioty uprawnione na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie należy traktować jako wynagrodzenia za usługę, wskutek czego opłaty te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez niego dotacji na pokrycie kosztów wykonywanych przez niego czynności w związku z wypłatą wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z powyższym przepisem, dla celów rozliczania podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług istotne są wyłącznie dotacje (i podobne dopłaty) mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług - tzw. dotacje sprzedażowe. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonania określonej dostawy towarów lub określonego świadczenia usług, należałoby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłącznie te dotacje, które są zgodne z hipotezą art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (tj. są dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę. czyli dotacje sprzedażowe). Natomiast wszelkie inne dotacje (kosztowe), które nie wypełniają powyższej hipotezy, nie powinny być uwzględniane przy rozliczaniu podatku VAT należnego. Nie stanowią one bowiem kwot objętych podstawą opodatkowania VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, opisane powyżej dofinansowanie należy zakwalifikować jako dotacje na pokrycie kosztów realizacji zadania przez Stowarzyszenie jako wyznaczoną OZZ - tzw. dotacje ogólne na koszty, dotacje "zakupowe". Dotacje te powinny być zatem zakwalifikowane jako dotacje niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz jako dotacje przyznane na pokrycie kosztów realizowanego zadania. Oznacza to, że otrzymane przez Stowarzyszenie dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe (w szczególności kosztowy charakter dofinansowania otrzymywanego przez wnioskodawcę w związku z wykonywanym przez niego zadaniem), nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przekazywane Stowarzyszeniu przez Ministra na realizację przedmiotowego zadania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem pozostaje poza zakresem podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 30 listopada 2017 r. interpretacji indywidualnej, nr [...] , uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał art. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego , przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważono jednak , że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Następnie przytoczono treść przepisów regulujących kwestię wypłacenia wynagrodzenia za z tytułu publicznego użyczenia egzemplarzy utworów zwane public lending right. W Unii Europejskiej wynagrodzenie to jest obecnie uregulowane w dyrektywie 2006/115/WE, która stanowi wersję ujednoliconą dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. U. L 346 z 27 listopada 1992, s. 61). Dyrektywa ta – oprócz prawa do godziwego wynagrodzenia w związku z najmem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych (art. 5) – wprowadza także wynagrodzenie w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych (art. 6).

Publiczne użyczanie obejmuje także wypożyczanie egzemplarzy utworów w instytucjach dostępnych dla publiczności, w tym w bibliotekach. Potwierdza to orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-67/08 Padawan oraz C-271/10 VEWA. Wskazują na to także sprawy wytoczone przez Komisję Europejską państwom członkowskim: C-433/02 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Belgii oraz C-53/05 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Portugalii. Trybunał wyraźnie stwierdził, że całkowite wyłączenie z systemu wynagrodzeń za wypożyczenia biblioteczne wszystkich instytucji, które dokonują użyczeń egzemplarzy utworów jest sprzeczne z dyrektywą 2006/115/WE. Uprawnionym zatem na podstawie przepisów dyrektywy należy się stosowne wynagrodzenie także w przypadku użyczania egzemplarzy ich utworów przez biblioteki publiczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wypożyczanie egzemplarzy utworów przez te instytucje jest całkowicie nieodpłatne stanowi więc użyczenie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/115/WE.

Odnosząc się natomiast do pojęcia rekompensaty rozumianej jako odszkodowanie za doznaną szkodę wskazano , że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia rekompensaty czy odszkodowania a zatem konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzono , że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że przekazane środki pieniężne nie mają charakteru odszkodowawczego.

Wynika to nie tylko z nazewnictwa użytego w odniesieniu do tego świadczenia ale również z charakteru tego świadczenia. Jak wynika bowiem z przepisów regulujących wypłatę tego świadczenia nie stanowi ono wynagrodzenia wypłacanego w związku z wyrządzoną szkodą czy też krzywdą. Wynagrodzenie to (po spełnieniu określonych warunków) jest należne z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej – o wysokości tego wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom, decyduje liczba użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów. Oznacza to, że wynagrodzenie za użyczenie nie jest i nie może być odszkodowaniem czy też rekompensatą odpowiednio z tytułu wyrządzonej szkody, doznanej krzywdy, wiąże się bowiem z faktem użyczenia utworu, a nie wyrządzeniem szkody/krzywdy w jakiejkolwiek postaci. Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu użyczenia, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej twórcy (tłumaczowi, współtwórcy, wydawcy) utworu, lecz zapłatą za korzystanie z jego utworu, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić, gdyby utwór chciał zakupić a nie użyczyć; a więc tym co uzyskałby twórca (tłumacz, współtwórca, wydawca), gdyby utwór został nabyty przez osobę fizyczną.

W art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Zatem – mając na względzie wyżej przedstawioną analizę stanu prawnego – wskazano, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca nabywa bowiem od podmiotów uprawnionych, prawo do udostępniania egzemplarzy utworów ( podkreślenie Sądu). Jednocześnie środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie otrzymywane są od podmiotu trzeciego tj. ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. W związku z powyższym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca ma prawo otrzymać faktury dokumentujące świadczenie usług, w sytuacji gdy podmiot otrzymujący wynagrodzenie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 5 ustawy o papp, wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca, jako nabywca usług, które – jak wywiedziono wyżej –podlegają opodatkowaniu, nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, gdyż czynności te nie zostaną przez wnioskodawcą wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani też nie będą podlegały dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem odsprzedaży nabytej usługi na rzecz bibliotek. Biblioteki nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Ze względu więc na brak związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty uprawnione, o których mowa w art. 28 ust. 5 ustawy o papp w związku z wypłatą wynagrodzenia za użyczenie egzemplarzy utworów.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego Stowarzyszenie nie powinno otrzymać faktury i nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczanego, z uwagi na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentacje, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego pytana Dyrektor uznał , że otrzymane od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a tym samym za podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. art. 5, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającym na uznaniu, iż wypłacane przez Skarżącego na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez podmioty uprawnione, a tym samym Skarżący ma prawo otrzymać faktury dokumentujące świadczenie usług a także uznanie, że otrzymane od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Skarżącego koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Stowarzyszenie, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

-art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że otrzymane od Ministra Kultury dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Skarżącego koszty wypłaty i podziału świadczeń stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu.

przepisów postępowania podatkowego, tj.:

-art. 14b § 1, 14c § 1 oraz art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku;

-art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zaprezentowanie odmiennego stanowiska w odniesieniu do charakteru wypłat za użyczenia publiczne w dwóch interpretacjach wydanych przez ten sam Organ na rzecz tego samego podmiotu -Stowarzyszenia, w tym samym stanie faktycznym, na gruncie różnych reżimów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1370.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić , że Organ interpretacyjny przede wszystkim dopuścił się naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej co z kolei determinowało błędna wykładnię przepisów prawa materialnego . Z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

W niniejszej sprawie Skarżący obszernie przedstawił swoje stanowisko oraz stan prawny mający zastosowanie niniejszej sprawie , który jednocześnie uzupełniał stan faktyczny ( np. kwestia kalkulacji wynagrodzenia ) jak również przedstawił istotne elementy stanu faktycznego , jak chociażby kwestia treści umowy zawartej przez Skarżącego z Ministrem , w której uznano , że sporne wynagrodzenia ma charakter rekompensaty.

Kwestia ta była bardzo szczegółowo przedstawiona przez Skarżącego z powołaniem się na przepisy prawa unijnego , orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( wyrok w sprawie C-271-10) jak również uzasadnienie nowelizacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych .

Minister Finansów argumenty Skarżącego całkowicie pominął dokonując interpretacji przepisów prawa w oparciu o błędnie przyjęty stan faktyczny , całkowicie pomijając powszechni obowiązujące zasady wykładni .

Trzeba bowiem odnotować, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym m.in. wyrok w sprawie von Colson i Kamann, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (Orzeczenie ETS w sprawie von Colson i Kamann 14/83, "Zbiór Orzecznictwa" 1984, ECR 1984/4/01891).

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym.

W niniejszej sprawie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zadanie pytanie o podleganiu analizowanej czynności podatkowi od towarów i usług jest kwestia ustalenia charakteru wypłacanego wynagrodzona w trybie art. 28 ust 4 ustawy o papp.

Przypomnieć należy , że powyższa regulacja została wprowadzona w wyniku nowelizacji ustawy o papp, jako implementacja do prawa polskiego postanowień art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 376, str. 28; dalej: "Dyrektywa") dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Dyrektywa ta z kolei stanowi wersję ujednoliconą dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. U. L 346 z 27 listopada 1992, s. 61).

Kwestia charakteru wynagrodzenia była przedmiotem rozważań Trybunału w wyroku w sprawie C-271-10, gdzie jednoznacznie opowiedziano się za jego odszkodowawczym charakterem . Wyrok ten wprawdzie odnosił się do dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. niemniej jednak w całości jest aktualny albowiem regulacje art. 5 ww. Dyrektywy zostały dosłownie powielone w art. 6 Dyrektywy 2006/115/WE

Trybunał w powołanym wyroku stwierdził , że w odniesieniu do kontekstu, w który wpisuje się pojęcie wynagrodzenia, należy zauważyć, że dyrektywa 92/100 nie stanowi jedynego instrumentu w dziedzinie własności intelektualnej i że przy uwzględnieniu wymogów wynikających z jednolitości i spójności porządku prawnego Unii to pojęcie wynagrodzenia należy interpretować w świetle przepisów i zasad ustanowionych przez ogół dyrektyw dotyczących własności intelektualnej zgodnie z wykładnią nadaną im przez Trybunał.

W tym względzie Trybunał orzekł już przy okazji wykładni pojęcia godziwej rekompensaty w dziedzinie zwielokrotniania kopii na użytek prywatny, o którym mowa w art. 5 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz.U. L 167, s. 10), iż ta rekompensata ma na celu odpowiednie wynagrodzenie twórcom korzystania bez ich zgody z ich chronionych utworów, tak że rekompensatę tę należy uważać za wyrównanie szkody poniesionej przez twórcę wynikającej z czynności zwielokrotniania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 Padawan, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 39, 40).

Wprawdzie w dyrektywie 92/100, ustanawiając odstępstwo od wyłącznego prawa twórców, prawodawca wspólnotowy użył terminu 'wynagrodzenie' w miejsce terminu 'rekompensata' przewidzianego w dyrektywie 2001/29, jednakże celem tego pojęcia wynagrodzenia jest również ustanowienie odszkodowania dla twórców, jako że wynagrodzenie to występuje w porównywalnej sytuacji, gdy utwory wykorzystywane są w ramach publicznego użyczenia bez zgody twórców, co wyrządza tym ostatnim szkodę.

Polski ustawodawca implementując szereg regulacji prawa europejskiego z zakresu prawa autorskiego i praw pokrewnych w art. 29 ust 4 ustawy o papp zawarł regulację zgodnie z którą z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908, z 2013 r. poz. 829 oraz z 2017 r. poz. 60), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy zawarto stwierdzenie , że wynagrodzenie uznać należy za rekompensatę należną uprawnionym w związku z korzystaniem z ich praw do utworu w ramach dozwolonego użytku przez podmioty trzecie (w tym wypadku biblioteki publiczne, a za ich pośrednictwem czytelników). ( druk sejmowy nr 3449 )

Zaznaczyć należy , że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej stanowi istotną wskazówkę w zakresie interpretacji przepisu art. 28 ust 4 ustawy o papp. W orzecznictwie sądów podkreśla się, że chociaż intencje, czy wola ustawodawcy nie mogą wyłącznie determinować treści interpretowanego przepisu, to nie powinno się od tych motywów abstrahować (por. uchwała SN z dnia 11 kwietnia 2008 r., III CZP 130/07, Lex nr 364507), a sięgnięcie do tzw. materiałów przygotowawczych dostarcza istotnych argumentów co do tego jak rozumieć przepis prawa (por. wyrok SN z dnia 17 marca 2000 r., I KZP 2/00, OSNKW 2000/3-4/22, postanowienie SN z dnia 5 maja 2001 r., WA 15/01, OSNKW 2001/9-10/81, także uzasadnienie wyroku TK z dnia 20 kwietnia 1993 r., U 12/92, OTK 1993/1/9).

Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji - jest ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Wreszcie, ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy. Formą takiej autentycznej wykładni jest właśnie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej .

W doktrynie słusznie wskazuje się na istotną rolę uzasadnienia ustawy i konieczność przytoczenia w nim konkretnych argumentów (zob. np. E. Tkaczyk, Pojęcie i rola "uzasadnienia ustawy' w procesie legislacyjnym, Przegląd Legislacyjny 2010, nr 1, s. 11 i n., J. Wróblewski, Uzasadnienie aktu prawodawczego, PiP 1

87, nr 1, s. 22 i n., B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 592). Co więcej, z treści art. 34 ust. 2 regulaminu Sejmu RP (uchwała Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu (t.j. M.P. z 2012 r., poz. 32) jednoznacznie wynika, że uzasadnienie projektu ustawy powinno m.in. wyjaśniać potrzebę i cel wydania ustawy, przedstawiać rzeczywisty stan w dziedzinie, która ma być unormowana, jak również wykazywać różnicę pomiędzy dotychczasowym a projektowanym stanem prawnym.

Mając na uwadze cel jaki przyświecał Dyrektywie 2006/115/WE , której zapisy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego , niezmiernie ważne w procesie interpretacji prawa było odniesienie się do zarówno do wyroku TSUE w sprawie C-271-10 jak i do uzasadnienia projektu nowelizacji .

Jednocześnie nie można tak jak to uczynił Minister zawęzić znaczenia pojęcia " wynagrodzenie " tylko i wyłącznie do zapłaty za świadczenie usług, pracy itp.

Przy wykładni znaczenia sformułowania "wynagrodzenie " użytego w art. 29 ust 4 upapp. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa. Co więcej, sięganie do definicji słownikowych jest praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wyd. internetowe PWN "wynagrodzenie" to zapłata za pracę , odszkodowanie za utratę czegoś. (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.html). Zatem użycie w art. 29 ust 4 upopp pojęcia "wynagrodzenie" również należy odnieść do wypłat o charakterze rekompensacyjnym .Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "odszkodowanie" to wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty. (https://sjp.pwn.pl/ szukaj/odszkodowanie.html). Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia odszkodowania a jedynie reguluję zasady odpowiedzialności odszkodowawczej na gruncie prawa cywilnego.

W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z rekompensatą na gruncie prawa publicznego , gdzie kwestia wynagrodzenia , rekompensaty została samodzielnie uregulowana w analizowanej ustawie .

Natomiast wypłata wynagrodzenia jest dokonywana z tytułu użyczenia utworów przez biblioteki publiczne, szkolne, akademickie, kościelne, wojskowe itp. jak również instytucje oświatowe, uczelnie, instytuty badawcze, instytuty naukowe PAN, muzea oraz archiwa, na rzecz podmiotów uprawnionych , która dokonywana jest z tytułu publicznego użyczania bez zgody tych podmiotów . W stanie prawnym przed nowelizacją podmioty uprawnione nie mając żadnego wpływu na użyczanie ich utworów , nie otrzymywały żadnej rekompensaty z tego tytułu . Ponosili niewątpliwie z tego tytułu uszczerbek w dobrach lub interesach prawnie chronionych, którego doznali wbrew swej woli czyli szkodę . Zamiarem nowelizacji było natomiast zadośćuczynienie za poniesioną krzywdę . Należy podkreślić, że stosowne instytucje – na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o papp – mogą użyczać, w zakresie swoich zadań statutowych, egzemplarze utworów rozpowszechnionych, jeżeli czynności te nie są dokonywane w celu osiągnięcia bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej. Oznacza to, że dozwolony użytek publiczny utworów znajdujących się w zbiorach bibliotek przysługuje bibliotekom, a dzięki temu zapisanym do nich czytelnikom z mocy prawa, bez konieczności pozyskiwania zgody autora/wydawcy/innego podmiotu posiadającego stosowne prawa. Tym samym regulacje ustawy o papp, dotyczące dozwolonego użytku publicznego przez biblioteki, są to w istocie przepisy upoważniające z mocy samej ustawy, bez konieczności uzyskiwania zezwoleń autorów oraz wydawców lub innych podmiotów uprawnionych, do korzystania z utworów chronionych prawem autorskim.

Bez znaczenia na charakter wynagrodzenia ma natomiast fakt , że wysokość tego wynagrodzenia została uzależniona od liczby wypożyczeń . Wartość wynagrodzenia została ustalona w sposób szacunkowy tj. w oparciu o ilość wypożyczeń jedynie w 60 wybranych bibliotekach publicznych i nie odnosi się do konkretnych wypożyczeń danego podmiotu.

Fakt powiązania jednak z liczbą wypożyczeń oznacza jedynie , że ustawodawca musiał ustalić kryterium odszkodowania , w oparciu o które zadośćuczynienie byłoby najwłaściwsze.

Chodzi bowiem o to aby godziwa rekompensata za szkody wyrządzone twórcom chronionych z tytułu zwielokrotniania utworów była obliczana na podstawie kryterium szkody wyrządzonej twórcom chronionych utworów . ( Wyrok TSUE z 21.10.2010r. w sprawie C-467/08)

Jeżeli szkoda powstała w wyniku użyczania utworów zasadne jest aby kryterium godziwej rekompensaty była właśnie liczba użyczeń .

Podkreślić ponadto należy, jak to słusznie podniesiono w skardze oraz wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji , że nie istnieje żadna wieź pomiędzy użyczającym egzemplarze a uprawnionymi podmiotami do otrzymania świadczenia . Kwestia ta została uregulowana ustawowo poza wolą tych podmiotów . Podmiot uprawniony nie ma też żadnego wpływu na wypłatę i wysokość wynagrodzenia, która jest również ustalona w oparciu o zasady ustawowe a sam fakt użyczania utworów jest niezależny od złożonego oświadczenia . Również konieczności złożenia oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia przez uprawniony podmiot nie zmienia jego charakteru podmiotu uzyskującego wynagrodzenie (rekompensatę ) na zasadach ustalonych w ustawie . Ponadto podkreślić należy , że uprawnione podmioty nie udzielają podmiotom korzystających z utworów jakiejkolwiek licencji na korzystanie z praw autorskich . Z kolei podmioty korzystające z urządzeń bibliotecznych nie są beneficjentami takiego świadczenia , gdyż użyczanie utworów w określonych placówkach jest niezależne od płatności otrzymanych przez podmioty uprawnione.

W tym kontekście całkowicie nieuprawnione , nie znajdujące potwierdzenia zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym , jest stwierdzenie Ministra Finansów , że wnioskodawca nabywa od podmiotów uprawnionych , prawo do udostępniania egzemplarzy utworów a wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Minister Finansów w ogóle nie uzasadnił skąd czerpie wiedze na temat nabywania prawa od podmiotów uprawnionych do udostępniania egzemplarzy utworów, a konkluzja ta była kluczowa dla stwierdzenia , że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług co z kolei determinuje opodatkowanie podatkiem VAT.

Ta sama okoliczność była podstawą do uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania za nieprawidłowe.

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego i prawnego nakreślonego przez wnioskodawcę , Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien odnieść się do stanowiska skarżącego oraz uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 28 ust 4 upapp , w szczególności znaczenia pojęcia wynagrodzenia użytego w tym przepisie w świetle wykładni prounijnej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.