Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1320/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1103/14 w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za marzec 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1103/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za marzec 2014 r.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym: Skarżąca spółka wniosła o udzielenie pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc marzec 2014 r., podnosząc, iż:

– w latach 2008-2013 na prace naprawcze, konserwacyjne i adaptacyjne wykonane na obiekcie położonym w Z., poniosła nakłady o łącznej wartości blisko 2 mln zł;

– zarządzanie obiektem przemysłowym w tak trudnym środowisku, jakim jest gmina Z., jest wyjątkowo skomplikowane,

– na skutek nieprawidłowego użytkowania przez najemcę wynajmowanej powierzchni, we wrześniu 2012 r. spłonęła część obiektu, tj. hala o pow. 4.360 m2, a odbudowę oszacowano na ponad 5 mln zł, koszty pozostałe na ok. 1 mln zł (m.in. zabezpieczenie pogorzeliska, czasowe wyłączenie z eksploatacji). Podatnik oświadczył, że w bieżącym roku budżetowym oraz w czterech poprzedzających go latach nie korzystał z żadnej pomocy de minimis. Wnioskowaną pomoc ma zamiar przeznaczyć na pokrycie kosztów prac remontowych związanych z pożarem oraz dalsze prace adaptacyjne obiektu, aby przyciągnąć kolejnych przedsiębiorców do Z. Decyzją z dnia 19 maja 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił M. sp. z o.o. z siedzibą w L. umorzenia zaległego podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie 48.716,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40,00 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż oceny stanu majątkowego spółki, źródeł jego finansowania, wielkości osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów dokonano na podstawie bilansów, rachunków zysków i strat za lata 2010-2014. Stwierdzono, iż w latach 2010-2013 kapitał własny Spółki wzrastał: na koniec 2010 r. wynosił 5.636.835,70 zł, na koniec 2011 r. - 6.868.474,68 zł, na koniec 2012 r. - 7.221.205,78 zł, na koniec 2013 r. – 7.576.575,77 zł, a na dzień 31.03.2014 r. kapitał własny wynosił 7.350.582,72 zł. W 2011 r. (w stosunku do 2010 r.) uległy zmniejszeniu zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki. Taka sama tendencja utrzymała się w 2012 r. Na dzień 30.09.2013 r. odnotowano wzrost zobowiązań krótkoterminowych (głównie wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy). Według rachunku zysków i strat podatnik osiągnął dochód do opodatkowania: za 2010 r. - 1.015.218,41 zł, za 2011 r. - 1.472.013,03 zł,

za 2012 r. -501.052,60 zł, za 2013 r. – 917.889,92, a za 2014 r. (wg RZiS) na dzień 31.03.2014 r. – 79.486,08 zł. Ponadto w oświadczeniu z dnia 2.10.2013 r. Spółka poinformowała, że w okresie 01.01. - 30.08.2013 r. wystawione zostały faktury za najem/dzierżawę o łącznej wartości brutto 710.000,00 zł, a zadłużenie najemców na dzień 31.08.2013 r. wynosiło 552.000,00 zł. Organ dodał, że w analizowanym okresie utrzymywana była tendencja rozwoju produkcji zbliżona do lat ubiegłych. Wszystkie zobowiązania budżetowe i w stosunku do pracowników płacone były terminowo. W tym kontekście, zdaniem organu, nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Spółka jest w stanie bowiem uregulować należności podatkowe, posiada majątek i generuje dochody przewyższające koszty. Organ zaznaczył, iż w związku z zaistniałym zdarzeniem losowym, tj. pożarem z września 2012 r., w wyniku którego spłonęła część hali, na bieżąco korygowana była wysokość należnego podatku. Hala o pow. użytkowej 4.189,00 m2, która spłonęła, została całkowicie "zdjęta" z opodatkowania, natomiast budynki, na czas ich wyłączenia z użytkowania, opodatkowane były niższą stawką podatkową. W związku z powyższym kwota należnego podatku za 2012 rok pomniejszyła się o 47.236,00 zł, co również nie pozostało bez znaczenia dla budżetu gminy. Stwierdzono, że mimo ww. pożaru do września 2013 r. nie odnotowano żadnych trudności w regulowaniu należności podatkowych – wszystkie raty były wpłacane terminowo. Organ zaznaczył przy tym, że przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w sprawie nie występuje też przesłanka interesu publicznego. Stwierdził, że wszelkie odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami nawet, gdy sytuacja podatnika jest trudna. W ocenie organu podatkowego I instancji, wskazana we wniosku okoliczność dotycząca funkcjonowania na przedmiotowej nieruchomości ponad 20 firm zatrudniających blisko 100 osób, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Planowany wzrost zatrudnienia, czy też umożliwienie prowadzenia działalności kolejnym firmom stanowi część strategii działalności Spółki i cele te, choć niewątpliwie słuszne, nie powinny być finansowane należnymi Gminie podatkami.

Wyjaśniono również, że mając na uwadze "interes podatnika" i "interes publiczny" Burmistrz Z. umorzył Spółce zaległy podatek od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za miesiące styczeń - czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 283.248,00 zł i w tej sytuacji ponowne wspieranie tego samego podatnika poprzez umorzenie zaległości podatkowych stawiałoby go w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów regulujących swoje zobowiązania. Dalej wskazano, że uzasadnieniem dla zastosowania ulgi nie może być argument dotyczący trudności w zarządzaniu obiektem, gdyż wszyscy przedsiębiorcy działający na terenie gminy mają jednakowe warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Bezzasadne byłoby też uznanie, że zadłużenie najemców wobec Spółki stanowi przesłankę do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku. Pomimo nieuregulowanych przez najemców należności, podatnik posiada środki z innych źródeł dochodu, z których może dokonać zapłaty podatku. Przez zaniechanie poboru należności podatkowych nie może być również rekompensowana niska kwota ubezpieczenia, nieadekwatna do poniesionych kosztów. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża bowiem wyłącznie prowadzącego i nie może odbywać się kosztem Gminy, której obowiązkiem jest realizacja zadań ustawowych. Zdaniem organu, skoro w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika czy też interes publiczny, to bezzasadnym jest rozważanie, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalną formą pomocy z punktu widzenia przepisów zawartych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 4 sierpnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało, że dopiero po wnikliwym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i stwierdzeniu, że występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej, organ podatkowy rozpatruje wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji odmówił spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę stwierdzając, iż nie znalazł wystarczających przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi, przywołując dane wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy rachunku zysków i strat za 2011, 2012 i 2013 rok, z których wynika, iż lata te kończyły się zyskiem. Powołano się również na bilans sporządzony na dzień 31.12.2012 r., bilans sporządzony na dzień 31.12.2013 r. oraz rachunek zysków i strat na dzień

31.03.2014 r. z których wynika, iż Spółka rozwijała działalność produkcyjną. Wskazano, że w okresie tym nastąpił wzrost wartości rzeczowych aktywów trwałych. Podniesiono, że w stosunku do roku ubiegłego nastąpił spadek stanu zapasów, co podyktowane było zrealizowaniem konkretnych zamówień. Wskazano, że w analizowanym okresie utrzymana była tendencja rozwoju Spółki, ponoszone były nakłady inwestycyjne. Zobowiązania budżetowe oraz w stosunku do pracowników regulowane były terminowo. Podkreślając, że umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową organ odwoławczy wskazał, że nie podważa argumentów strony, że pożar hali spowodował straty dla Spółki i konieczność poniesienia dużych nakładów, ale mimo pożaru i poniesionych strat spółka nadal rozwija się, inwestuje, powiększając kapitał własny. Stwierdzono także, iż otrzymanie niskiej, nieadekwatnej do poniesionych strat kwoty odszkodowania nie może być rekompensowane kosztem budżetu Gminy. Zawierając umowę z najemcą, z którego działalnością (przetwórstwo odpadów) związane jest zdarzenie losowe w postaci pożaru, spółka musiała liczyć się z różnymi konsekwencjami i zagrożeniami związanymi z tego rodzaju działalnością. Zdaniem organu to, że Spółka poniosła straty z tytułu nieprawidłowego gospodarowania przez najemcę wynajmowaną powierzchnią nie może przemawiać za umorzeniem należności podatkowych. Podniesiono, że trudności finansowe związane z nieterminowym regulowaniem należności przez odbiorców towarów czy usług (najemców), w realiach gospodarki rynkowej nie są zjawiskiem wyjątkowym i szczególnym. Z kolei przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może też stanowić "nagrody" dla podatnika z tytułu inwestycji prowadzonych na terenie Gminy. Spółka działała głównie w swoim interesie, bowiem miało to przyciągnąć najemców i zwiększyć jej przychody. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do WSA, spółka zarzuciła naruszenie: a/ art 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"; b/ art. 122 Ordynacji podatkowej; c/art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; d/ art. 120 w zw. z art. 125, 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej spółki uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za marzec 2014 r. w kwocie 48.716,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego.

W ocenie Sądu, właściwie w sprawie oceniono sytuację spółki. Ocena ta jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Podniósł, że z rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) za 2012 rok i za 2013 rok wynika, iż lata te kończyły się dla skarżącej zyskiem. I tak rok 2012 zakończył się zyskiem netto 352.731,10 zł, a dochód do opodatkowania za ten rok wyniósł 501.052,60 zł, zaś rok 2013 zakończył się zyskiem netto 766.817,71 zł, a dochód do opodatkowania za ten rok wyniósł 917.889,92 zł .

Z kolei z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2012 r. wynika, że Spółka na koniec 2012 r. posiadała należności krótkoterminowe w wys. 2.713.821,26 zł (na początek roku wynosiły 3.610.371,25 zł), w tym z tytułu dostaw i usług 2.213.453,54 zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 2.242.291,95 zł (na początek roku wynosiły 3.436.452,78 zł), w tym z tytułu dostaw towarów i usług 1.379.142,62 zł. W 2012 roku ogólnie zmniejszyła się wartość aktywów trwałych, które na początek tego roku wynosiły 2,942.459,03 zł, a na koniec roku wynosiły 2.936.360,71 zł, ale wzrosła wartość rzeczowych aktywów trwałych brutto, która na koniec roku wynosiła 8.664.187,66 zł (wartość na początek roku to 8.328.996,32 zł). Aktywa obrotowe wynosiły na koniec 2012 r. 6.527.137,02 zł, a zapasy 1.249.228,54 zł. Kapitał własny Spółki to 7.221.205,78 zł (na początek roku wynosił 6.868.474,68 zł). Z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2013 r. wynika, iż kapitał własny Spółki wynosi 7.576.575,77 zł. Aktywa trwałe Spółki na koniec 2013 r. wynoszą 2.223.752,40 zł, a aktywa obrotowe 6.960.715,84 zł, zaś wartość rzeczowych aktywów trwałych brutto wynosi 8.045.019,84 zł. Wartość zapasów to 1.448.829,55 zł. Należności krótkoterminowe wynoszą 2.363.654,55 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynoszą 1.607.892,47 zł. Z rachunku zysków i strat – wariant kalkulacyjny (wersja 2) na dzień 31.03.2014 r. wynika, że Spółka osiągnęła zysk na sprzedaży w wys. 497.576,83 zł, a zysk netto na działalności gospodarczej wyniósł 214.237,91 zł. W analizowanym okresie utrzymana była tendencja rozwoju Spółki, ponoszone były nakłady inwestycyjne. Zobowiązania budżetowe oraz w stosunku do pracowników regulowane były terminowo.

Dodał, że spółka złożyła oświadczenie dotyczące obiektu położonego w Z. i okresu rozliczeniowego 01.01.-30.08.2013 r., w którym wskazała, iż wystawiła najemcom faktury za najem/dzierżawę o łącznej wartości brutto 710.000,00 zł, a zadłużenie najemców na dzień 31.08.2013 r. wynosiło 552.000,00 zł. Podkreślił przy tym, że w tym okresie spółka zapłaciła podatek od nieruchomości w kwocie 384.000,00 zł. Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zdarzenia losowego z września 2012 r., tj. pożaru hali, który spowodował straty dla Spółki i konieczność poniesienia przez nią dużych nakładów na odbudowę podzielił stanowisko, że zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że mimo pożaru i poniesionych strat, jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, spółka rozwija się, inwestuje, powiększając kapitał własny. Wynika to choćby ze sprawozdania Zarządu Spółki z o.o. M. z działalności jednostki w roku obrotowym 2012. Stwierdził też, iż otrzymanie niskiej, nieadekwatnej do poniesionych strat (powstałych w wyniku pożaru) kwoty odszkodowania nie może być rekompensowane kosztem budżetu Gminy. Poza tym za słuszne uznał stwierdzenie, iż poniesienie przez Spółkę straty z tytułu nieprawidłowego gospodarowania przez jednego z jej najemców wynajmowaną powierzchnią nie może przemawiać za umorzeniem należności podatkowych. Również trudności finansowe związane z nieterminowym regulowaniem należności przez odbiorców towarów czy usług (najemców), w realiach gospodarki rynkowej nie można uznać za zjawisko wyjątkowe i szczególne, jak słusznie wskazało SKO. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może też stanowić dla Spółki swoistego rodzaju wynagrodzenia z tytułu inwestycji prowadzonych na terenie Gminy, ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest bowiem wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych. Sąd podzielił też wynikający z uzasadnienia decyzji pogląd organów podatkowych, dotyczący oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca spółka skorzystała już z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-czerwiec 2008 r. w kwocie 283.248,00 zł, tym bardziej, że ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, iż sprawa nie została załatwiona w terminie określonym w art. 139 ordynacji podatkowej stwierdził, że nawet jeżeli nastąpiło przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, to pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, natomiast kwestia ewentualnej przerwy w naliczeniu odsetek od zaległości nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, spółka na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego:

a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002.153.1269) poprzez jego niezastosowanie, gdyż WSA w Łodzi dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena jest niepełna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

b) art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnie skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń polegającą na oparciu się organów podatkowych wyłącznie na literalnym i liczbowym brzmieniu wyników finansowych skarżącej i nie wzięciu pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez skarżącą, która nie jest ujawniana w dokumentacji księgowej, co zaskutkowało przyjęciem, że skarżąca jest w dobrej kondycji finansowej oraz uznanie za nieprzekonywujące twierdzenia Spółki, iż zdarzenie w znacznym stopniu zaważyło na jej kondycji, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący, a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania w przedmiotowej sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz

art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, iż Burmistrz Z. wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego", w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza z dnia 26 września

2012 r., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego wymogów formalnych przewidzianych przepisami ustawy, w szczególności poprzez wskazanie, iż przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podczas gdy organ taki nie występował w sprawie oraz niewskazanie czym kierował się bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie dokonując własnej analizy sprawy mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w kontekście interesu publicznego zwrócił uwagę na fakt, że spółka jest podmiotem, który zapewnia 100 miejsc pracy w gminie, co ma duże znaczenie w sytuacji rosnącego bezrobocia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zbierając materiał dowodowy organy podatkowe nie wzięły pod uwagę realnych start, które spółka poniosła w wyniku pożaru, który miał miejsce we wrześniu 2012 r. Oparcie się jedynie na dokumentacji księgowej w postaci sprawozdań finansowych spółki, w których widnieją zapisy liczbowe nieodzwierciedlające rzeczywistych rozmiarów strat jest z gruntu nielogiczne i nie zasługuje na uznanie, że w sprawie doszło do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej podniesiono, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów nakreślonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazano, iż Sąd pierwszej instancji wyraził swój poziom ignorancji i braku zaangażowania podczas sporządzania uzasadnienia, wskazując, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ taki nie występował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W niniejszej sprawie powołane zostały obie podstawy. Z uwagi, że zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązane są ze stanem faktycznym, NSA odniesie się do nich łącznie.

Niniejsza sprawa dotyczy oceny decyzji wydanej w trybie tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika".

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo – w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego

i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte

w art. 67a o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

W ocenie NSA w sprawie prawidłowo Sąd I instancji przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, strona natomiast skutecznie go nie podważyła. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również w czym upatruje błędu w wykładni art. 67 a O.p. dokonanej przez Sąd I instancji.

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wskazanych w pkt II lit b) – c) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 §1 i § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń polegającą na oparciu się organów podatkowych wyłącznie na literalnym i liczbowym brzmieniu wyników finansowych skarżącej i nie wzięciu pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez skarżącą, która nie jest ujawniana w dokumentacji księgowej, co zaskutkowało przyjęciem, że skarżąca jest w dobrej kondycji finansowej oraz uznanie za nieprzekonywujące twierdzenia Spółki, iż zdarzenie w znacznym stopniu zaważyło na jej kondycji, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy

i wyczerpujący, a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stawianymi zarzutami nie można się zgodzić. Ustalenia stanu faktycznego należało dokonać w kontekście zaistnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, a więc czy wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes społeczny.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim odnoszą się do błędnego – zdaniem strony – ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem strony ustalenie stanu faktycznego dotyczącgo kondycji finansowej spółki na dokumentacji księgowej jest niewystarczające. W ocenie strony organy powinny wziąć pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione koszty, takie jak m.in. wydatki związane z uprzątnięciem pogorzeliska, zabezpieczeniem obiektu, sporządzeniem dokumentacji – które znajdują odzwierciedlenie w zapisach księgowych. Zdaniem strony należy również wziąć pod uwagę "szeroko rozumiane szkody poniesione przez spółkę" Organy powinny przeanalizować twierdzenia strony i ewentualnie podjąć czynności dowodowe. Strona wskazuje, że organy nie wzięły pod uwagę pogorszenia sytuacji finansowej spółki w kontekście utraconych korzyści, tj. kwot które skarżąca mogłaby uzyskać gdyby nie doszło do zniszczenia obiektu.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że wskazanie okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie udzielenia ulg przede wszystkim spoczywa na stronie, szczególnie kiedy upatruje ustalenia sytuacji finansowej na innych dowodach niż dowody księgowe. Organy nie kwestionowały okoliczności, że pożar wpłynął negatywnie na sytuację finansową spółki. Jednak kondycja finansowa Spółki nie była zła, co jasno i wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji. Również wskazano, że te ustalenia dokonano na dokumentach księgowych spółki. Przy zarzutach stawianych przez stronę rodzi się pytanie - na jakich dokumentach miał oprzeć się organ? Na jakich innych źródłach dowodowych niż dokumentacja księgowa?

Prawidłowo ustaleń stanu faktycznego dokonano na podstawie dokumentacji księgowej. Niezrozumiały jest zarzut strony z którego wynika, że organy opierając się na dokumentacji księgowej, nie wzięły pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez skarżącą, która nie jest ujawniona w dokumentacji księgowej.

Przede wszystkim sytuację finansową organy winny ustalić w oparciu o dane wynikające z dokumentacji księgowej. Dane te są obiektywne i pozwalają na ocenę rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Poza tym, organy nie kwestionowały, że pożar był zdarzeniem które "odbiło" się na kondycji finansowej firmy. Pomimo tego zdarzenia losowego z materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca borykała się z trudnościami finansowymi, takim które w razie braku pomocy doprowadzą do zwolnień pracowników, upadłości spółki. Niewątpliwie zdarzenie to spowodowało zmniejszenie dochodów skarżącej (zwiększone zostały koszty choćby z uwagi na konieczność usuwania skutków pożaru, jak również miało wpływ na możliwość uzyskania większego przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń spalonej hali).

Organ nie kwestionował, że pożar miał wpływ wynik finansowy oraz możliwości inwestycyjne strony. Okoliczność ta, niewątpliwie skutkowała znacznymi stratami. W rozważaniach Sąd I instancji odniósł się również do okoliczność wypłaty rekompensaty ubezpieczeniowej, która nie pokryła w całości poniesionych strat.

Wbrew twierdzeniom strony organ rozważył istnienie przesłanek wskazanych w art. 67 a O.p. Wskazał, że uiszczenie zaległości nie zagraża istnieniu (działalności) firmy, utraty przez nią płynności finansowej, nie spowoduje konieczności zwolnienia pracowników. Ponadto zaistnienia powyższych okoliczności strona nie wykazała.

Z argumentacji strony w zasadzie wynika tylko, że umorzenie zobowiązania umożliwi szybszy rozwój firmy, która poniosła straty w wyniku pożaru.

Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne.

Interesu podatnika nie można przy tym postrzegać w tym, że zostanie zwolniony z zapłacenia podatku. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono istnienie obydwu przesłanek określonych w art. 67a O.p. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji oceniając kwestie zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego stwierdził, że w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną spółka zatrudnia na terenie gminy 22 osoby, natomiast pozostała działalność skupiona jest na odpłatnym wynajmie powierzchni pod działalność innych firm. Wszelkie próby przyciągnięcia kolejnych przedsiębiorców leżą zatem w interesie spółki, służą poszerzeniu jej działalności i mają na celu osiągnięcie zwiększonych dochodów. Zdaniem organu, wskazana okoliczność nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Planowany wzrost zatrudnienia, czy też umożliwienie prowadzenia działalności kolejnym firmom stanowi część strategii działalności Spółki i cele te, choć niewątpliwie słuszne, nie powinny być finansowane należnymi gminie podatkami. Stawiałoby to podatnika w uprzywilejowanej pozycji i byłoby sprzeczne z zasadą równości opodatkowania.

Organ wskazał równie, że mając na uwadze "interes podatnika" i "interes publiczny" Burmistrz Z. umorzył spółce zaległy podatek od nieruchomości za miesiąc styczeń - czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 283.248 zł. – spółka wniosła o umorzenie zaległego podatku ze względu na stan techniczny zakupionych obiektów i umożliwienie jak najszybszego przywrócenia ich do stanu stwarzającego możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej). Dalej organ stwierdził, że do udzielenia ulgi nie może być argument dotyczący trudności w zarządzaniu obiektem, gdyż wszyscy przedsiębiorcy działający na terenie gminy mają jednakowe warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadne było uznanie, że zadłużenie najemców wobec spółki stanowi przesłankę do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku. Pomimo nieuregulowanych przez najemców należności, podatnik posiada środki z innych źródeł dochodu, z których może dokonać zapłaty podatku.

Słusznie również organ wskazał, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić "nagrody" dla podatnika z tytułu inwestycji prowadzonych na terenie Gminy. Ponosząc nakłady inwestycyjne związane z modernizacją i remontem obiektów położonych na terenie Gminy Z., Spółka działa głównie w swoim interesie, bowiem miało to przyciągnąć najemców i zwiększyć jej przychody. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadnić umorzenia zaległości podatkowych.

Przeznaczenie środków jedynie na korzyść jednego podmiotu gospodarczego jest sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podatników.

Powyższe wskazuje, że organy oparły się nie tylko na twierdzeniu, że interes publiczny polega na płaceniu podatku, jak próbuje zasugerować autor skargi kasacyjnej.

W judykaturze wskazuje się , że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie NSA, dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, o czym świadczy jego sytuacji finansowa. Wynik powyższej oceny, mimo, że niegodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Z powyższego wynika także, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest niezasadny.

Niezasadny jest zarzut dotyczący "dowolnej oceny dokonanej przez Sad I instancji, która nie przystaje do stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego" sformułowany w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez jego niezastosowanie. Przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji badając poprawność postępowania dowodowego i wynikających z niego wniosków nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O. p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, które wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieuzasadniony jest również zarzut sformułowany w pkt. II lit. d petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, iż Burmistrz Z. wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego", w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza

z dnia 26 września 2012 r.

Strona powołując się na pismo z 26 września 2012 r. wskazuje, że świadczy ono o niejednolitym stanowisku organu w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego". Wskazać należy, że powołane pismo stanowiło wystąpienie w imieniu Gminy Z. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z prośbą o "rozważenie możliwości dopuszczenia do użytkowania wszystkich hal budynku będącego własnością firmy M. Sp. z o.o. (...), które nie zostały uszkodzone w pożarze". Organ występując do organu nadzoru budowlanego powołał się na słuszny interes społeczeństwa, tj. zatrudnienie i walka z bezrobociem oraz zapobieżenie przestoju działalności firmy(..) i stratami finansowymi z tym związanymi.

Powyższe pismo w żadnym elemencie nie świadczy, że organ ma niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego". Świadczy tylko

o tym, że organ przedmiotowym wystąpieniem wskazał, że działalność firmy jest dla gminy ważna. Wydając decyzję o odmowie umorzenia zaległości powyższej okoliczności organy nie kwestionowały. Ponadto w powołanym wystąpieniu brak jest odniesienia co do postrzegania interesu publicznego poprzez umorzenie należności. Natomiast zatrudnienie, przestój działalności, walka z bezrobociem nie były kwestionowane jako okoliczności wpływające na ocenę istnienia jako takiego "interesu publicznego".

W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte

w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II e) petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego wymogów formalnych przewidzianych przepisami ustawy, w szczególności poprzez wskazanie, iż przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podczas gdy organ taki nie występował

w sprawie oraz niewskazanie czym kierował się bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie dokonując własnej analizy sprawy mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe.

Otóż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

NSA nie stwierdził by w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu, nawet jeżeli posługuje się argumentacją zbieżną z przedstawioną przez organy podatkowe. Ocena autora skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Powołanie w treści uzasadnienia błędnie organu wydającego decyzję, stanowi naruszenie przepisu, jednak w niniejszej sprawie nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd I instancji na str. 12 uzasadnienia wskazał, że "nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej" zamiast Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Powyższe uchybienie uznać należy w kategorii omyłki pisarskiej. Nie stanowi ona jednak takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.