Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 39/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychodów ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10.11.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29.10.2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 865.706,00 zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 296.501,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 569.205,00 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 29.06.2012r. wszczął wobec skarżącego - na podstawie postanowienia z dnia 28.06.2012r. - postępowanie kontrolne w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W wyniku tego postępowania stwierdził, działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – dalej jako: u.p.d.o.f.), że poniesione w tym roku przez podatnika wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonując szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i dochodowej strony oraz weryfikacji wskazywanych przez skarżącego źródeł pokrycia wydatków, organ I instancji ustalił, że w badanym roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W zakresie środków finansowych oraz mienia zgromadzonych przed 2007 r. przyjął: stan środków pieniężnych w instytucjach finansowych na 1.01.2007 r. (64.410,12 zł), środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 25.000 zł, nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] (grunty zabudowane i budynek mieszkalny), 24 środki transportu (w tym 22 samochody związane z prowadzoną działalności gospodarczą o wartości 1.093.812,27 zł i 2 samochody osobowe do celów prywatnych o wartości 187.000 zł).

Po stronie uzyskanych w roku 2007 r. zasobów finansowych przyjął: przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. (przychody w układzie kasowym w kwocie 1.637.357,46 zł) oraz zrealizowane w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. (390.826,12 zł) jak i przychody z tytułu zwróconych podatków (85.352,20 zł). Nie uwzględnił przy tym wskazywanych przez skarżącego uzyskanych w 2007 r. środków pieniężnych pochodzących: z pożyczki od M. G. (łącznie 33.000 euro); pożyczki od J. K. (łącznie 100.000 euro); z tytułu sprzedaży weksla na kwotę 60.000 zł; darowizny otrzymanej od babci A. S. w kwocie 173.511 zł, uznając, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły uzyskania przez podatnika tych środków.

Do wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. zaliczył natomiast wydatki z tytułu: zapłaconych podatków, odsetek, kar, grzywien (łącznie 192.352,46 zł); pozarolniczej działalności gospodarczej (1.903.283,21 zł); zakupionych za granicą jak i w kraju samochodów (20 środków transportu, łączna kwota wydatków z tego tytułu - 1.107.290,14 zł); zakupu materiałów budowlanych (w październiku 2007 r. na kwotę 926,71 zł); pozostałe wydatki (w tym związane z utrzymaniem (7.429,32 zł) i wyposażeniem (5.000 zł) nieruchomości w [...] przy ul. [...] oraz utrzymaniem nieruchomości rodziców ([...] ul. [...] – 4.533,15 zł), gdzie podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą i zamieszkiwał, bieżącym utrzymaniem (wyżywienie – 5.000 zł, odzież i obuwie – 3000 zł), eksploatacja samochodów nie związanych z działalnością gospodarczą (16.231,43 zł) zakupem jednostek uczestnictwa w A S.A – 20.000 zł.).

Następnie szczegółowo zestawił w ujęciu tabelarycznym uwiarygodnione źródła przychodów i wydatki skarżącego za 2007 r. (str. 66 - 70 uzasadnienia decyzji organu I instancji) w rozbiciu na poszczególne miesiące, i ustalił, że wydatki przekraczały przychody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: styczniu, lutym, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, a łącznie kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami w 2007 r. wyniosła 1.154.273,56 zł, co (po zaokrągleniu do kwoty 1.154.274,00 zł) stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2007r. w wysokości 865.706,00 zł.

We wniesionym w dniu 25.11.2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 23.12.2013 r.) odwołaniu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, poniósł zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 139, art. 140, art. 178, art. 180, art. 187, art. 190, art. 283 § 1 i § 2, art. 284 § 1 O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 68 § 4 O.p. wraz z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zasadniczy zarzut podatnika odnosił się do naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. Powołał się przy tym na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09, gdzie stwierdzono niekonstytucyjność zastosowanego w sprawie przepisu, w brzmieniu w jakim funkcjonował do dnia 31.12.2006 r., jak i wskazano, że podobnymi wadami obarczony jest przepis stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., co będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez TK w sprawie P 49/13. Naruszania art. 283 § 1 i § 2, art. 284 § 1 O.p. upatrywał w nieprawidłowym wszczęciu postępowania kontrolnego poprzez: niewyjaśnienie okoliczności doręczenia mu w dniu 29.06.2012 r. postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz przyczyn dla których informację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono mu dopiero w dniu 9.07.2012 r., a także niedoręczeniu mu upoważnienia do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, przy czym upoważnienie to znajdujące się w aktach nie spełnia wymogów z art. art. 283 § 2 O.p.

Odnośnie meritum sprawy, nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji co do: nieuwzględnienia pożyczek od M. G. i J. K., których dochodów należycie nie zbadano oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, a oparto się jedynie na nierzetelnych dokumentach pozyskanych od właściwych dla ww. osób niemieckich i holenderskich organów podatkowych; nieuwzględnienia darowizny od babci A. S., której możliwości finansowe nie zostały wystarczająco zbadane, a przesłuchani w charakterze świadków członkowie rodziny podatnika potwierdzili okoliczność przekazania darowizny; nieuznania przychodu w kwocie 60.000 zł pochodzącego ze sprzedaży weksla własnego siostrze podatnika, B. S.; nieuznania zaliczki w kwocie 40.000 euro od firmy B na realizację usług objętych wystawionymi w 2008 r. fakturami; bezzasadnego wliczenia do wydatków podatnika kosztów remontu budynku przy ul. [...], którego budowę zakończono w 2004 r.; zawyżenia poniesionych wydatków zwianych z eksploatacją samochodów prywatnych, z których korzystali i ponosili w tym zakresie wydatki także siostra i ojciec podatnika; zawyżenia o 208.316,15 zł niezapłaconych podatnikowi przez kontrahentów (C, D sp. z o.o., E sp. z o.o.) w 2007 r. należności.

Wskazując na naruszanie przepisów postępowania podatnik zarzucił nadto, że organ I instancji działał w sposób tendencyjny i gromadził dowody potwierdzające z góry założone przez niego wnioski, z opóźnieniem przekazał stronie zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie pouczył należycie o sposobie wypełnienia oświadczeń o stanie majątkowym na początek i koniec 2007 r., część dokumentacji z akt przekazał skarżącemu dopiero po wydaniu decyzji, w sposób nieprawidłowy i godzący w pamięć jego babci przeprowadził dowody z przesłuchania świadków. Na dwóch protokołach przesłuchań strony i świadka widnieje ta sama godzina, co – przy założeniu, że czynności te prowadziła ta sama osoba – jest niemożliwe, jeden protokół został podpisany przez świadka z datą późniejszą (o 4 dni) niż wskazana w protokole, w związku z czym protokoły te są wadliwe i nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Nieuprawnione było także zestawienie wydatków i przychodów strony w ujęciu miesięcznym, podczas gdy winno się ustalić stan majątku i środków finansowych konkretnie na dzień poniesienia poszczególnych wydatków wydatku, a nie na ostatni dzień miesiąca.

Do odwołania skarżący załączył: oświadczenie M. G. w sprawie wizyty i potraktowania jego osoby w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, dokumenty podatkowe "Jaaropgaaf" za lata 2006 – 2008 r., kopię potwierdzenia zaliczki w kwocie 40.000 euro od B z grudnia 2007 r., kopie otrzymanych przez A. S. wypłat z tytułu świadczeń rentowych w latach 1980-2009.

Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, jak i po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5.02.2016 r., którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 296.501,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 569.205,00 zł - utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 283 § i § 2 oraz art. 284 § 1 O.p., które dotyczą kontroli podatkowych prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego. W sprawie prowadzono postępowanie kontrolne, o którym mowa w art. 13 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej jako: u.k.s.), które zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28.06.2012r., a jego doręczenie, jak również okazanie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych pracowników upoważnionych do czynności w tym postępowaniu, skarżący potwierdził czytelnym i nie budzącym wątpliwości organu podpisem w dniu 29.06.2012r. Upoważnienie z dnia 28.06.2012r. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym spełniało wymogi wskazane w przepisach art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., na podstawie których zostało wydane. Ustawa nie przewiduje obowiązku doręczenia ww. upoważnienia. O przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynikającej z art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b i art. 282c § 1 pkt 1 lit. c O.p. podatnik został powiadomiony niezwłocznie po wszczęciu postępowania, pismem z dnia 4.07.2012 r.

Odnośnie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organ przytoczył i omówił przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał na wytyczne wynikające z wyroków TK z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09) i z dnia 28.07.2014 r. (P 49/13) dotyczące dalszego stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2007 r.) z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej ww. przepisu do dnia 6.02.2016 r., nakładające na organy podatkowe obowiązek wykazania okoliczności wskazujących na wystąpienie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z zastrzeżeniem zasady aktywnej współpracy podatnika, który może podważyć dowody świadczące przeciwko niemu poprzez uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przechodząc do istoty sprawy zaaprobował ustalenia co do stanu środków pieniężnych posiadanych na 1.01.2007 r., na dwóch rachunkach bankowych w łącznej kwocie 64.410,12 zł oraz gotówki w kwocie 25.000 zł. Posiadanie przez podatnika gotówki poza systemem bankowym uprawdopodabniał fakt, iż w pierwszym dniu roboczym 2007r. (02.01.2007r.) podatnik dokonał wpłaty gotówkowej do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w wysokości 20.657,20 zł z tytułu podatku VAT w związku z zakupem w 2006r. samochodów osobowych od zagranicznych dostawców.

W zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w 2007r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą F, ustalono, że koszty uzyskania przychodów wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: pkpir) wyniosły łącznie 2.392.062,99 zł (zakup ładowarko – koparek – 200.545,20 zł, wynagrodzenia – 185.186,67 zł, pozostałe wydatki – 2.006.331,12 zł). Po uwzględnieniu podatku naliczonego w łącznej wysokości 103.866,00 zł dotyczącego pozostałych wydatków (zał. nr 11 do protokołu z badania ksiąg), odpisów amortyzacyjnych ujętych w pkpir za 2007r. w łącznej wysokości 397.575,93 zł, nie stanowiących faktycznie poniesionych wydatków (str. 9 protokołu z badania ksiąg), oraz braku zapłaty za dostawę towarów handlowych (ładowarko- koparek) w łącznej wysokości 195.069,85 zł (co wynikało z informacji przekazanych od strony), ustalona ostatecznie kwota faktycznie poniesionych wydatków wyniosła 1.903.283,21 zł (2.392.062,99 zł + 103.866,00 zł - 397.575,93 zł - 195.069,85 zł) i stanowiła sumę wydatków poniesionych na zapłatę: zaliczki 5.475,35 zł na zakup ładowarko – koparek, wynagrodzeń - 185.186,67 zł, pozostałych wydatków 1.712.621,19 zł brutto (2.006.331,12 zł + 103.866,00 zł-397.575,93 zł). Części kosztów (228.809,56 zł) zapłacono z rachunku bankowego prowadzonego dla działalności (zestawienie - zał. nr 6 do protokołu z czynności kontrolnych, wyciąg z rachunku bankowego w G) w miesiącach, w których zostały ujęte w pkpir. Co do pozostałych wydatków - 1.674.473,65 zł zapłaconych gotówką, przyjęto, że nastąpiło to w miesiącu ujęcia wydatku w pkpir. Przypisanie poszczególnych ww. wydatków do konkretnych miesięcy 2007 r. obrazuje tabela nr 3 na str. 22-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono przy tym, że w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, gdzie występuje znaczna ilość wydatków i przychodów kasowych w różnych datach (często znanych jedynie w przybliżeniu, np. w danym miesiącu), uzasadnione jest miesięczne rozliczenie wydatków jak i przychodów i badanie nadwyżek na koniec miesiąca (a nie na dzień poniesienia wydatku), co nie skutkuje ustaleniem wyższego zobowiązania.

Podatnik w badanym roku poniósł wydatki na zakup środków transportu (łącznie 1.107.290,14 zł) nie ujęte w pkpir, a związane z prowadzoną działalnością. W oparciu m.in. o wyjaśnienia podatnika, informacje od Starosty Opolskiego, protokół badania ksiąg z dnia 14.11.2012 r., wynik kontroli z dnia 25.01.2013 r., wyciągi z rachunków bankowych, przypisano do poszczególnych miesięcy 2007 r. wydatki na zakup środków transportu od dostawców krajowych jak i zagranicznych (tabela nr 4., str. 25-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zgodnie z oświadczeniem strony przyjęto, że zapłata za pojazdy nabyte za granicą nastąpiła gotówką w dniu zakupu. Ceny nabycia w euro przeliczono wg średniego kursu NBP z dnia nabycia.

Ww. ustaleń skarżący nie kwestionował.

Do wydatków na eksploatację dwóch samochodów prywatnych, przyjęto koszty ubezpieczenia (7.646 zł – na podstawie informacji od ubezpieczycieli) a wydatki na paliwo skorygowano do kwoty wskazanej w odwołaniu, tj. 1.281,70 zł, uznając za wiarygodne oświadczenia strony oraz zeznania jego siostry odnośnie współużytkowania tych pojazdów.

Korekty dokonano również w odniesieniu do wydatków niekwestionowanych przez stronę, a to z uwagi na przypisanie ich przez organ I instancji w niewłaściwej wysokości i miesiącach (por. tabele nr 10 i 12, str. 31- 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dotyczyło to wydatków z tytułu zapłaconych podatków, odsetek, kar, grzywien (w łącznej wysokości 192.352,48 zł, zaniżonych przez organ I instancji o 0,02 zł), jak również związanych z nieruchomością podatnika w [...] przy ul. [...]: kosztów wywozu śmieci (264,68 zł), dostawy wody (310,53 zł), sprzętu AGD i RTV (5.000 zł). Za prawidłowe uznano ustalenie wydatków na wyżywienie (5.000 zł) odzież i obuwie (3.000 zł), partycypację w kosztach utrzymania nieruchomości rodziców (4.533,15 zł), wydatki za energię elektryczną (1.330,44 zł) i gaz (5.523,67 zł) i ubezpieczenie (1.062 zł) nieruchomości podatnika, wydatki na sprzęt AGD i RTV (5.000 zł), zakup jednostek uczestnictwa (20.000 zł), zakup materiałów budowlanych (926,71 zł). Odnośnie tego ostatniego wydatku wskazano, że niewątpliwe został on przez podatnika poniesiony w dniu 19.10.2007 r., co wynika z przedłożonych przez sprzedawcę (H sp. z o.o.) informacji, a w związku z tym bez wpływu na to ustalenie pozostaje okoliczność zakończenia budowy domu przed 2007 r. Wydatki poniesione w 2007 r. uzupełniono jeszcze o koszty nieujęte przez organ I instancji, a związane z rachunkiem bankowym w euro, którego skarżący był współwłaścicielem, tj. podatek od odsetek, opłaty za prowadzanie rachunku bankowego i prowizja bankowa (przeliczonych wg średniego kursu NBP na dzień wydatku).

W zakresie przychodów podatnika za 2007 r. zweryfikowano ustalenia organu I instancji i uwzględniono pożyczki udzielone od M. G. w dniach: 4.05.2007 r. w kwocie 10.000 euro i 2.09.2007 r. w kwocie 23.000 euro, 28.10.2007 r. w kwocie 8.000 euro. Wynikało to z uzyskanych w postępowaniu odwoławczym dowodów w postaci dokumentów podatkowych "Jaaropgaaf" wraz z tłumaczeniami na język polski, które potwierdzały uzyskanie przez M. G. w 2006 r. i 2007 r. dochodów w kwotach odpowiednio 36.399 euro i 38.530 euro brutto, jak i zatrudnienia M. G. w firmie I już od 2004 r. Uprawdopodabniało to udzielenie stronie pożyczek w łącznej kwocie 41.000 euro - w przeliczeniu na podstawie średniego kursu NPB obowiązującego w datach udzielenia pożyczek – 154.340,01 zł (skarżący nie przedłożył dowodów wymiany waluty).

Jednocześnie podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności uzyskania pożyczek od wujka – J. K. w łącznej kwocie 100.000 euro. W wyjaśnieniach podatnik wskazywał, że na udzielenie pożyczek umawiał się z wujkiem telefonicznie, następnie spotykał się z nim w miejscowości [...] w [...], gdzie w samochodzie spisywano umowy i przekazywano gotówkę, którą następnie podatnik miał przeznaczyć częściowo na zakup pojazdów za granicą, a częściowo zabrać do Polski. Wyjaśnień tych nie potwierdzały informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, którym w ramach kontroli przedsiębiorstwa J. K., jego doradca podatkowy przekazał, że stosownie do wyjaśnień J. K., jego siostrzeniec (podatnik) zjawił się na kilka dni przed wystosowaniem polskiego wniosku w siedzibie jego zakładu w [...] z prośbą o podpis na umowach pożyczek. Umowy nie pochodziły z 2007r., lecz zostały antydatowane. Przepływ pieniędzy w formie pożyczki, jaki przedstawiono w umowach, nie miał miejsca. Skarżący poza gołosłownymi oświadczeniami nie przedstawił kontrdowodu do ww. danych uzyskanych prawidłowo w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi umawiających się państw.

Natomiast za uprawdopodobnioną uznano darowiznę w kwotach 65.000 zł i 28.000 euro przekazane podatnikowi przez babcię A. S. w dniu 8.01.2007 r. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zebranych dowodów, w tym załączonych do odwołania kopii potwierdzających otrzymanie przez A. S., a także jej małżonka P. S. świadczeń z niemieckiego i polskiego systemu emerytalnego w latach 1980 – 2006 r. wykazała, że A. S. była w stanie zgromadzić oszczędności będące przedmiotem ww. darowizny. Oszacowano, że w okresie od 1980 r. do 2006 r. świadczenia uzyskane z niemieckiego systemu emerytalnego (wypłacane w markach niemieckich, a od 2002 r. w euro) łącznie po przeliczeniu wyniosły 61.531,62 euro (świadczenia wypłacane w latach 1980 -1994 r. P. S., a po jego śmierci w [...] r. jego małżonce). Porównując dochody A. S. z emerytury krajowej osiągane w latach 1994 – 2006 w zestawieniu z dostępnymi danymi statystycznymi w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa emeryckiego, uznano, że możliwe było zgromadzenie oszczędności przekazanych podatnikowi w drodze darowizny w dniu 8.01.2007 r. Sam fakt przekazanie tych środków pieniężnych skarżącemu potwierdzili członkowie jego rodziny przesłuchani w charakterze świadków. Zaś decyzją z dnia 26.10.2012r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.854,00 zł z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny od A. S. (podatek ten został zapłacony z należnymi odsetkami).

Podobnie do przychodów za 2007 r. przyjęto kwotę 60.000 zł uzyskaną ze sprzedaży weksla B. S. (siostrze), która – przesłuchana ponownie w postępowaniu odwoławczym - potwierdziła tę okoliczność i wskazała, że środki na ten cel uzyskała ze sprzedaży samochodu [...], co uwiarygodniały też przedłożone dowody.

Odnośnie przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazano na odrębnie przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., w którym dokonano weryfikacji rozliczeń podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, i stwierdzono, że w 2007r. podatnik poniósł stratę w kwocie 87.907,63 zł, stanowiącą różnicę przychodów (2.322.861,76 zł) i kosztów ich uzyskania (2.410.769,39 zł). Zgadzając się z tymi ustaleniami skarżący złożył korygującą deklarację PIT-36 za 2007. Do akt przedmiotowej sprawy włączono sporządzone w ww. sprawie, wynik kontroli oraz protokół z badania ksiąg z dnia 14.11.2012r. Podatnik zarazem nie wskazał na żadne konkretne, zindywidualizowane co do wysokości i pochodzenia, a nieujęte w rozliczeniu podatkowym przychody z tego źródła.

Do przychodów kasowych uzyskanych w 2007 r. wliczono przychody z tytułu sprzedaży w 2006 r. usług transportowych na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych w łącznej kwocie 390.826,12 zł (w tym należności zapłacone w euro, a przeliczone na złote wg średniego kursu NBP z dnia zapłaty) – w kwotach i datach wynikających z wyciągu z rachunku bankowego. Przychody z transakcji zrealizowanych i zapłaconych w 2007 r. ustalono w ten sposób, że przychody brutto wynikające z pkpir za 2007 r. – 2.473.475,59 zł, z tego z tytułu: usług transportowych – 1693.618,89 zł; sprzedaży środków trwałych – 241.050,43 zł; otrzymanych odszkodowań – 124.003,84 zł; sprzedaży koparko-ładowarek – 414.8000 zł; odsetek do środków zgromadzonych na rachunkach bankowych – 2,43 zł, podwyższono o niezaewidencjonowane w pkpir: odszkodowanie – 18.310,84 zł (zaniżone przez organ I instancji o 0,03 zł), odsetki bankowe - 0,46 zł i wpłaty na rachunek bankowy z tytułu usług transportowych (łącznie 1.736,47 zł), a pomniejszono o należności wg stanu na dzień 31.12.2007 r. – 856.165,51 zł. Do nieuiszczonych w 2007 r. należności (łącznie 856.165,51 zł) przyjęto wykazane przez podatnika w piśmie z 25.01.2013 r. na kwotę 637.849,36 zł, których zapłacenie przez kontrahentów nastąpiło w 2008 r. gotówką lub przelewem (co potwierdziły przelewy bankowe i dowody KP). Pozostałą kwotę należności 218.316,15 zł, zapłaconych w 2008 r. (co ustalono na podstawie przelewów bankowych od 3 kontrahentów- C, D sp. z o.o., E sp. z o.o., gdzie w tytule zapłaty wskazano nr faktur za 2007 r.) skarżący zakwestionował wskazując, że w opisie przelewów kontrahenci wskazali złe nr faktur, a w rzeczywistości płatności te zasadniczo dotyczyły usług za 2008 r., w związku z czym organ I instancji zaniżył przychód za 2007 r. Jednakże z informacji przekazanej od D sp. z o.o. wynikało, że skarżący w 2008 r. nie świadczył dla tej firmy żadnych usług i wskazane przez organ przelewy dotyczyły faktur za 2007 r. (wpłacone przez ten podmiot na rachunek bankowy kwoty odpowiadały kwotom z faktur za 2006 r. i 2007 r. wskazanym w opisach przelewów). Pozostali kontrahenci nie udzieli wyjaśnień co do ww. kwestii, przy czym z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że łączna kwota płatności od C w 2008 r., na których wskazano fakturę nr [...] (72.501,60 zł brutto) stanowiła kwotę wynikającą z tej faktury (10.000 zł + 13.000 zł + 37.000 zł + 12.501,60 zł). Podobnie łączna kwota płatności z 2008 r. od E sp. z o.o. w opisie których wskazano fakturę nr [...] (81.501,79 zł brutto) wyniosła zbliżoną kwotę 82.000 zł. Przy czym ww. faktury zostały wystawione w dniu 31.12.2007 r., a zatem ewentualna płatność w dniu wystawienia tych faktur nie miałaby wpływu na wysokość przedmiotowego zobowiązania. Materiał dowodowy przeczył wyjaśnieniom podatnika, że nie wykonywał on kolejnych usług na rzecz podmiotów, które zalegały z zapłatą.

Podzielając zatem zasadniczo ustalenia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przypisał do poszczególnych miesięcy przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej za 2007 r. (sprzedaż usług transportu, sprzedaży ładowarko – koparek, środków trwałych, otrzymane odszkodowania i odsetki od środków na rachunku bankowym), korygując miesiąc uzyskania niektórych kwot (por. tabela nr 20 wraz z przypisami, str. 54-55 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Po przeanalizowaniu wyjaśnień i dokumentów załączonych do odwołania, uwzględnił dodatkowo zaliczkę w kwocie 40.000 euro otrzymaną w dniu 14.12.2007 r. przez podatnika od B z/s w [...], co jednak nie miało wpływu na rozliczenie w 2007 r., gdyż podatnik wskazał, że kwoty tej nie wydatkował i posiadał ją na dzień 31.12.2007 r. Przychody za 2007 r. uzupełniono jeszcze o nieujęte przez organ I instancji, a związane z rachunkiem bankowym w euro, którego skarżący był współwłaścicielem: odsetki w kwocie 29,88 zł oraz przelew od J, w kwocie 2411,34 zł (odpowiednio: 7,6 euro i 643,54 euro, przeliczone wg średniego kursu NBP na dzień ich otrzymania), jak również o kwotę 246,32 zł od H. N. (rachunek bankowy dot. działalności gospodarczej) tytułem: "czynsz luty", nieujętą w pkpir. Korekty dokonano także odnośnie stanu środków na rachunkach bankowych na koniec i początek każdego miesiąca 2007 r. (tabela nr 21, str. 57 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Do przychodów zaliczono także zwroty podatków (VAT i PIT) w łącznej kwocie 85.352,20zł.

W oparciu o powyższe ustalenia, dokonano zestawienia poniesionych w poszczególnych miesiącach 2007r. przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego mienia, a także uzyskanych w tych okresach przychodów (por. tabela nr 22, str. 58-64 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), i stwierdzono, że w miesiącach lutym, maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2007 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w części dotyczącej łącznej kwoty 758.940 zł, nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalony od tak obliczonej podstawy (758.940 zł) należny podatek dochodowy według stawki 75 % (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), wyniósł 569.205 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu licznych zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia postępowania, wyjaśniono, że M. G. mimo niepodjęcia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka stawił się w siedzibie organu, jednak przeprowadzenie przesłuchania uniemożliwiła choroba inspektora kontroli skarbowej, zaś świadek ten odmówił spisania oświadczenia o udzielonej skarżącemu pożyczce i pomimo deklaracji nie przekazał żadnych dokumentów w tym zakresie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, z czego korzystał w dniu 26.09.2013 r. i co – w związku ze stawieniem się w siedzibie organu na krótko przed zakończaniem pracy- kontynuował w dniu następnym, a przekazanie mu na żądanie, nieznajdujące oparcia w treści art. 178 § 3 O.p., części nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy już po wydaniu decyzji nie można uznać za naruszenia praw strony. Postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zostało wyekspediowane do strony przed upływem terminu załatwienia sprawy. Zawarta w protokole przesłuchania świadka omyłka pisarska (odnośnie daty przeprowadzenia czynności) nie niweczy walorów dowodowych tego dokumentu. Przeprowadzone dowody nie dążyły do naruszenia godności członków rodziny podatnika, a zadawane świadkom pytania (w tym o zasoby finansowe A. S.) zmierzały tylko do ustalenia stanu faktycznego sprawy, z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów.

We wniesionej skardze podatnik wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.11.2015 r. podniósł zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140, art. 180, art. 187 O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 68 § 4 O.p. wraz z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu powołał się na wyroki TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13, wskazując na stwierdzoną niezgodność z Konstytucją RP przepisów – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na 2007 r.) jak i art. 68 § 4 O.p. (wyrok SK 18/09).

Zakwestionował także nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przychodu z pożyczki od wujka J. K. w kwocie 100.000 euro, mimo, że skarżący przedłożył umowy pożyczek, których nie zweryfikowano poprzez przesłuchanie J. K. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisania przez ww. pożyczkodawcę tych umów. Mimo, iż organ ewidentnie uznał ww. dowody za sfałszowane to nie zawiadomił prokuratury o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, co mogłoby prowadzić do weryfikacji tych umów. Samo oświadczenie złożone niemieckim organom podatkowym w imieniu J. K. przez niewymienionego z imienia i nazwiska doradcę podatkowego nie może podważyć okoliczności związanych z udzielonymi pożyczkami. Tym bardziej, że nie jest wiadome czy doradca podatkowy prowadził sprawy J. K. w 2007 r., a udzielone pożyczki pochodziły z majątku prywatnego a nie z przedsiębiorstwa pożyczkodawcy. Przy czym w sprawie nie pozyskano informacji bezpośrednio od J. K. Wszystko to stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

Nie zgodził się również z przyjęciem przez organ niezapłaconych w 2007 r. należności w kwocie 218.316,15 zł od trzech kontrahentów C, D sp. z o.o., E sp. z o.o. Wyjaśnił, że o ile kwota 10.000 zł od C (zapłacona przelewem w dniu 28.04.2008 r.) może być związana z 2007 r., to kolejne wskazane przez organ przelewy, w opisie których zawarto faktury wystawione przez podatnika w 2007 r. dotyczyły usług wykonanych w 2008 r., gdyż skarżący nie kontynuowałby współpracy z kontrahentami zalegającymi z zapłatą. Skarżący nie jest zobowiązany do prowadzenia rejestrów rozrachunków, stąd też akceptował przelewy z błędnym tytułem zapłaty. Faktycznie wskazane przez organ faktury za 2007 r. zostały uregulowane w formie gotówkowej. Organ winien zwrócić się do ww. kontrahentów o potwierdzenie sald. Zaniedbanie to spowodowało zaniżenie zasobów podatnika na dzień 31.12.2007 r. o kwotę co najmniej 208.316,15 zł (218.316,15 zł – 10.000 zł).

Powtórzył także podniesione już w odwołaniu zastrzeżenia co do nadmiernego wydłużenia postępowania przez organ kontroli skarbowej i nienależytego i ogólnikowego wyjaśnienia takiego stanu rzeczy w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, podczas gdy ostatnie czynności w sprawie organ I instancji wykonał w dniu 30.09.2013 r., a decyzję wydał dopiero w dniu 29.10.2013 r., zaś w okresie od 26.09.2013 r. do 29.10.2013 r. nie wydano stronie kopii akt sprawy. Tymczasem podatnik na wniesienie odwołania ma jedynie 14 dni.

Zarzucił także zastosowanie przez organ nieuprawnionej metody zestawienia wydatków i przychodów w ujęciu miesięcznym i badania stanu nadwyżki/niedoboru na koniec miesiąca, mimo, że prawidłowo organ powinien ustalić stan posiadanego majątku dokładnie na dzień poniesienia wydatku, a nie na ostatni dzień miesiąca. Organ w sposób subiektywny podzielił badany rok na okres 12 miesięcy a nie na dni, w których dokonano wydatki. Dodatkowo zdaniem skarżącego gdyby organ uznał wpływy w postaci 218.316,15 zł (należności od kontrahentów) i 380.369,65 zł (pożyczki od J. K. w przeliczeniu na złote) to podatek karny wyniósłby 598.370 zł *75%, czyli 448.778 zł, a zatem o 120.427 zł mniej niż w zaskarżonej decyzji (569.205 zł).

W piśmie procesowym z dnia 30.08.2016 r. skarżący w uzupełnieniu skargi powołał się na wyrok NSA z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt II FSK 501/14, gdzie wskazano, że z dniem 6.02.2016 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu na 2007r.) utracił moc obowiązującą, w związku z czym obecnie nie ma podstaw do orzekania w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji jak i sądy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do zawartych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

Ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.11.2015 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 569.205 zł.

Poddając zaskarżoną decyzję kontroli legalności w stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień jej wydania omówić na wstępie należy na treść przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem wydatków.

W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga kwestionowana przez skarżącego dopuszczalność i legalność zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie. W tym aspekcie zasadnicze znaczenie ma treść wyroku TK z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13 (dostępny na stronie ipo.trybunal.gov.pl), w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; II. przepis wymieniony w punkcie 2 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (w tym przypadku z dniem 6 lutego 2016 r.). Dodać trzeba, że przed tą datą, bo w dniu 1.01.2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która w dodanym rozdziale 5a Ordynacji podatkowej uregulowała kwestię opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sporny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c w związku z art. 5 ww. ustawy i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że szczególne znaczenie, w stanie niniejszej sprawy, ma rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 ww. wyroku, a zatem odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w swoim ugruntowanym już, na tle analogicznych spraw, orzecznictwie podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia: 14.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15; 3.12. 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23.02.2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

W odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są nie tylko organy, ale również wszystkie sądy.

Ponadto w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że: "Nie sposób pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych jednak nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw" (por. wyroki NSA z dnia: 3.12.2015 r., II FSK 2806/15; 26.11.2015 r., II FSK 2657/15; 18.11.2015 r., II FSK 2480/15, (dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W kwestii wskazówek co do postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt SK 18/09 wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Jednocześnie jednak TK stwierdził, że "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym — uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wszystkie opisane wyżej kwestie rozważył w sposób prawidłowy, uwzględniając zarówno przyczyny, dla których zastosowano odroczenie utraty mocy obowiązującej, jak i wyjątkowy charakter tego odroczenia. Uwzględnił wynikającą z wyżej przytoczonego orzecznictwa NSA ocenę, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się już stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o omawiany przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmując je za własne.

Tym samym powołany w uzupełnieniu skargi jednostkowy wyrok NSA z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt II FSK 501/14, nie będzie miał przełożenia na ocenę zaskarżonej przez stronę decyzji. Przy czym zauważyć należy, że w wyroku tym NSA zasadniczo przychylił się do stanowiska, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) mimo, że na mocy wyroku TK sygn. P 49/13 obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, do czasu wyeliminowania go z systemu prawnego. NSA nie podzielił natomiast zapatrywania sądu I instancji, który orzekając jeszcze przed wydaniem wyroku TK sygn. P 49/13 odstąpił od merytorycznej oceny zaskarżonych tam decyzji (dotyczących zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007 ) wskazując, iż stanowiący ich podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją, a to z uwagi na wyrok TK SK 18/09, dotyczący tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Podkreślenia wymaga, że na skutek skorzystania przez TK w wyroku z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wyroku P 49/13, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej opisaną powyżej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez TK.

Wbrew sugestiom skarżącego fakt, że w wyniku ww. nowelizacji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązywał już w dacie orzekania przez Sąd, nie będzie jednak w realiach przedmiotowej sprawy, stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 10.11.2015 r. kiedy to przepis ten funkcjonował w obrocie prawnym. Należy tu bowiem zwrócić uwagę na kontrolną funkcję sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że sądy te nie wykonują zadań administracji publicznej, lecz jedynie kontrolują działalność organów tej administracji pod kątem legalności. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej "pod względem zgodności z prawem". Właśnie ta zgodność z prawem stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej i w rozumieniu wskazanego przepisu pojmowana jest jako zgodność indywidualnych aktów stosowania prawa z przepisami obowiązującymi w dniu podjęcia czynności procesowej (przepisy postępowania), czy w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie wydane przez organ administracji (przepisy materialnoprawne). Jak wskazał NSA w podzielanym przez sąd rozpoznający tę sprawę wyroku z dnia 3.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2806/15, "akt lub czynność są zgodne z prawem, jeśli mają swą podstawę procesową i materialną w przepisach prawa obowiązującego w dniu dokonania czynności procesowej lub zaistnienia zdarzenia prawnego. Proces stosowania prawa przez organy ma zatem walor legalności, jeśli opiera się na normach, które w danym momencie procesowym i w odniesieniu do konkretnego przypadku posiadają moc obowiązującą, a więc stanowią element systemu prawa, ujmowanego z relewantnej dla konkretnego przypadku perspektywy, zarówno w jego płaszczyźnie materialnej jak i procesowej".

Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f stanowił element systemu prawa, to późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie ma wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Na marginesie wskazać jeszcze trzeba, że uzależnianie wyniku sprawy sądowoadministracyjnej od tego jaki stan prawny obowiązuje w dacie orzekania przez sąd, jak chciałby tego skarżący, mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotów wnoszących w podobnym czasie skargi, w zależności od czasu jaki upłynie od dnia wniesienia skargi do dnia rozpoznania sprawy i wydania wyroku. W takiej bowiem sytuacji nie można wykluczyć, że podmiot, który w ramach swoich uprawnień inicjował postępowania incydentalne, w czasie trwania których doszło do zmiany przepisów, mógłby uzyskać korzystniejsze rozstrzygnięcie tylko ze względu na wydłużenie czasu trwania postępowania sądowoadministracyjnego i rozpoznanie jego skargi w późniejszym - w stosunku do innych podmiotów - terminie.

Na zakończanie omawianej kwestii wskazać jeszcze należy na wydany już po wyeliminowaniu z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.) wyrok NSA z dnia 14.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3117/15, w którym podtrzymano przeważające w spornej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14) odnośnie możliwości stosowania spornego przepisu w okresie odroczenia utarty jego mocy obowiązującej, przy uwzględnieniu powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, głównie w aspekcie prawidłowości zastosowania się przez organ odwoławczy do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie sygn. P 49/13, także w części wskazującej na konieczność uwzględnienia wskazówek i ocen zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, uznając tym samym za nietrafne zarzuty skargi wskazujące na brak podstaw do zastosowania, w stanie faktycznym tej sprawy, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać jeszcze trzeba, że w kontrolowanej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. (art. 68 § 4 O.p.- w brzmieniu obowiązującym do 28.02.2015 r.). Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu I instancji, została doręczona podatnikowi w dniu 12.11.2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie termin ten upłynął w toku postępowania odwoławczego, jednakże termin określony w art. 68 § 4 O.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje je w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w omawianym przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji, co w tej sprawie nie miało miejsca (organ odwoławczy obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego). Ponadto, pomimo utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu (wyrok TK z dnia 18.07.2013 r., SK 18/09) z dniem 28.02.2015 r., w dacie wydania i doręczenia tej decyzji przez organ podatkowy I instancji, stanowił on element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., sygn. II FSK 2388/15 i z dnia 2.10.2015 r., sygn. II FSK 2129/15).

Przechodząc dalej przypomnieć należy, że w świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Na obecnym etapie sprawy wysokość wydatków poniesionych w 2007 r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie były przedmiotem sporu między skarżącym a organami podatkowymi. Natomiast kwestią sporną, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności pozostaje nieuwzględnienie przez organ po stronie osiągniętych przez podatnika przychodów w 2007 r. pożyczki w kwocie 100.000 euro, której udzielić mu miał J. K. (wujek), a także przyjęty w zaskarżonej decyzji stan nieuregulowanych przez kontrahentów należności posiadanych przez podatnika na koniec badanego roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu uzasadnione było przyjęcie, że pożyczki w łącznej kwocie 100.000 euro w rzeczywistości nie zostały skarżącemu udzielone. Prawidłowo kierując się wskazówkami wynikającymi z przywołanych wyżej orzeczeń TK, organ dążył do weryfikacji powołanego przez stronę źródła przychodu w postaci wskazanych przez skarżącego pożyczek pieniężnych zawartych w miejscowości [...] w [...] w dniach 6.06.2007 r. i 3.08.2007 r. W tym celu zwrócono się do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie okoliczności zawarcia przez podatnika ww. pożyczek z podatnikiem niemieckim. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że opisane powyżej pożyczki nie zostały udzielone przez J. K. Doradca podatkowy J. K. wskazał bowiem niemieckim organom podatkowym w ramach kontroli przedsiębiorstwa, że stosownie do wyjaśnień J. K., jego siostrzeniec – M. S. zjawił się na kilka dni przed wystosowaniem polskiego wniosku, w siedzibie jego zakładu w [...] z prośbą o podpis na umowach pożyczek. Umowy nie pochodziły z 2007r., lecz zostały antydatowane. Przepływ pieniędzy w formie pożyczki, jaki przedstawiono w umowach, nie miał miejsca. Informacje te zostały pozyskane w ramach procedury wynikającej z art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005r., nr 12, poz. 90) oraz Dyrektywy Rady 1977/799/EWG dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych państw członkowskich (Dz. Urz. L. 336 z 27.12.1977r.), co było konieczne ze względu na to, że dotyczyły one osoby będącej niemieckim rezydentem i organy podatkowe nie miały podstaw aby odmówić im wiarygodności. Odnośnie uwagi, iż żądane informacje pozyskano w trakcie kontroli przedsiębiorstwa J. K. zauważyć należy, iż polskie organy podatkowe nie brały udziału w procesie ich pozyskiwania, nie miały też wpływu na ich kształt i formę. Ordynacja podatkowa nie obowiązuje na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a prowadzone przez tamt. organy postępowanie regulują obowiązujące w tym państwie akty prawne. Niemiecka administracja podatkowa nie informowała polskich organów podatkowych o podjętych działaniach, a jedynie przesłała uzyskane w ich rezultacie informacje, z których jednoznacznie wynika, że nie było w rzeczywistości przepływu środków pieniężnych wymienionych w umowach pożyczek, a same umowy zostały sporządzone w terminie późniejszym, na potrzeby prowadzonego wobec M. S. postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2007r.

Fakt, że wyjaśnienia w tym zakresie przekazał umocowany do reprezentowania J. K. doradca podatkowy, także nie stanowi podstawy do ich podważenia. Doradca podatkowy orientował się w okolicznościach związanych z rzekomym zawarciem umów pożyczek, powiązaniach rodzinnych pomiędzy podatnikiem, a J. K., jak i brakiem faktycznego przepływu pieniędzy w formie pożyczki, a informacje w tym zakresie musiał przekazać mu nikt inny jak mocodawca w imieniu którego działał. Słusznie organy przyjęły, że brak danych identyfikujących doradcę podatkowego (z imienia i nazwiska) nie skutkował utratą mocy dowodowej przekazanych przez administrację niemiecką informacji.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, iż dowodem na udzielenie przedmiotowych pożyczek są złożone do akt sprawy kopie umów podpisanych własnoręcznie przez pożyczkodawcę, stwierdzić należy, iż rzetelność zawartych w nich zapisów podważona została w sposób bezsporny właśnie na podstawie opisanej wyżej informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową. W kwestii natomiast ewentualnego przesłuchania J. K., będącego niemieckim rezydentem, przez polskie organy podatkowe ponownie wskazać należy, iż nie podlega on polskiemu prawu podatkowemu, w tym przepisom dotyczącym wezwań oraz składania zeznań. Stąd też w takiej sytuacji zastosowanie znalazła opisana procedura wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi umawiających się państw.

Konfrontacja uzyskanych przez organ danych z przekazanymi przez skarżącego dowodami w postaci umów pożyczek oraz jego zeznaniami na tę okoliczność nie dawała podstaw do przyjęcia, że do udzielenia tych pożyczek faktycznie doszło. Wątpliwości budzą bowiem przedstawione przez stronę okoliczności zaciągnięcia pożyczek na znaczne kwoty (45.000 euro w dniu 6.06.2007 r. i 55.000 euro w dniu 3.08.2007 r.), zgodnie z którymi, do podpisania umów i przekazania gotówki miało dojść w samochodzie, bez udziału osób trzecich, bez ustaleń co do odsetek i bez jakiegokolwiek zabezpieczenia tych pożyczek, których termin spłaty przypadał dopiero na 2015 r. Jak zeznał skarżący pożyczki te miały zostać przeznaczone na rozwój jego działalności gospodarczej (m.in. zakup środków transportu), co dodatkowo powinno stanowić impuls do właściwego ich udokumentowania. W świetle opisanych okoliczności same przedłożone przez stronę umowy pożyczek nie świadczą o tym, że doszło do ich faktycznej realizacji. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisania ww. umów przez J. K., skoro z uzyskanych informacji wynikało, że umowy te faktycznie zostały podpisane przez J. K., jednak w innej dacie i na dowód potwierdzenia okoliczności, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Zostały stworzone na potrzeby niniejszego postępowania, nie wystąpił rzeczywisty przepływ gotówki. Podobnie nie może prowadzić do podważenia ustaleń w tym zakresie fakt nie złożenia przez organy podatkowe zawiadomienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Jak wskazano już powyżej podatnik, zgodnie z powołanym orzecznictwem TK, w postępowaniu powinien wykazać się aktywnością nakierowaną na uprawdopodobnienie wskazywanych przez niego źródeł pokrycia wydatków. Przy czym uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego'" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Powołane przez stronę okoliczności, poparte jedynie przedłożonymi umowami pożyczek, których wiarygodność została jednak podważona w wyniku uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej informacji, nie są wystarczające dla uprawdopodobnienia uzyskania w 2007 r. spornej kwoty 100.000 euro. Skarżący nie wykazał też dalszej aktywności w tym kierunku w toku postępowania odwoławczego, zakończonego pod koniec 2015 r., kiedy to przypadał termin spłaty rzekomo udzielonych pożyczek.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także przyjęty w zaskarżonej decyzji stan nieuregulowanych przez kontrahentów należności posiadanych przez podatnika na koniec badanego roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z zarzutów skargi w tej kwestii skarżący przyznał istnienie niezapłaconych na koniec 2007 r. należności w kwocie 637.849,36 zł, wynikającej z przedłożonych przez niego w toku postępowania wyliczeń, a także w kwocie 10.000 zł wynikającej z faktury nr [...] wystawionej w dniu 31.12.2007 r. na rzecz C, zapłaconej przelewem na rachunek bankowy w dniu 28.04.2008 r. Nie zgodził się natomiast z poczynionymi na podstawie wyciągu z jego rachunku bankowego ustaleniami co do istnienia w dniu 31.12.2007 r. niezapłaconych przez kontrahentów należności w łącznej kwocie 208.316,15 zł. Należności te dotyczyły faktur wystawionych dla: C (faktura nr [...] z dnia 31.12.2007 r. na kwotę brutto 72.501,60 zł), D sp. z o.o. (faktury: nr [...] z dnia 24.03.2007 r. na kwotę brutto 8.750,46 zł; nr [...] z dnia 30.04.2007 r. na kwotę brutto 5.749,97 zł, nr [...] z dnia 30.04.2007 r. na kwotę brutto 13.500,71 zł, nr [...] z dnia 27.05.2007 r. na kwotę brutto 5.059,97 zł) oraz E sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia 31.12.2007 r. na kwotę brutto 81.501,79 zł oraz faktura nr [...] z dnia 15.05.2007 r. na kwotę brutto 31.251,65 zł). Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego strony, organy ustaliły, że płatność za te faktury wystąpiła w 2008 r., co potwierdzały przelewy w opisie których wyszczególnione były ww. faktury. I tak odnośnie faktury wystawionej dla C przelewów dokonano w dniu 28.04.2008 r. na kwotę 10.000 zł (której skarżący nie kwestionuje), w dniu 15.07.2008 r. na kwotę 13.000 zł, w dniu 23.07.2008 r. na kwotę 37.000 zł oraz w dniu 5.08.2008 r. na kwotę 12.501,60 zł, a łączna suma tych wpłat 72.501,60 zł odpowiada należności wynikającej z faktury nr [...], wystawionej w dniu 31.12.2007 r. Odnośnie faktur wystawionych dla D sp z o.o. przelewów dokonano w dniu 9.07.2008 r. na kwotę 43.476 zł, przy czym w opisie tego przelewu wskazano nie tylko cztery ww. faktur za 2007 r. na łączną kwotę 33.061,11 zł, ale też trzy faktury za 2006 r. Co do faktury wystawionych dla E sp. z o.o. przelewów dokonano w dniu 2.06.2008 r. na kwotę 15.000 zł (w tytule przelewu błędnie wpisano jedną fakturę [...] uregulowaną w całości przelewem z dnia 3.12.2007 r.), w dniu 25.07.2008 r. na kwotę 37.000 zł, w dniu 30.07.2008 r. na kwotę 30.000 zł oraz w dniu 5.08.2008 r. na kwotę 63.351,65 zł (przelew ten dotyczył też jednej faktury z 2006 r.), a łączna wartość przelewów w których wyszczególniono fakturę [...] na kwotę brutto 81.501,79 zł wyniosła 82.000 zł, zaś przelew kwoty 63.351,65 zł dotyczył faktury [...] (31.251,65 zł) oraz jednej faktury z 2006 r. Wskazując, że tytuły ww. przelewów są błędne, gdyż ww. faktury za 2007 r. zostały uregulowane w 2007 r. w formie gotówkowej, skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych konkretnych faktur, których te płatności miałyby dotyczyć, jak i nie przedłożył dowodów potwierdzających płatność gotówką za faktury dotyczące 2007 r. Uwzględniając wyjaśniania podatnika, że dowodami potwierdzającymi płatność w gotówce mogą dysponować jego kontrahenci, organ zwrócił się do poszczególnych pomiotów. I tak: spółka D wskazała, że firma skarżącego nie świadczyła w 2008r. dla zlikwidowanej spółki D żadnych usług, a wskazane w piśmie tut. organu przelewy dotyczyły wskazanych faktur z 2007r.; G. K. nie był w stanie bezsprzecznie potwierdzić danych dotyczących kwot i dat płatności za ww. faktury, z uwagi na brak dostępu do dokumentacji z 2008r. (faktur) oraz wyciągów z rachunków bankowych, natomiast pismo skierowane do E sp. z o.o. zostało przez pocztę zwrócone, z uwagi na niepodjęcie w terminie.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności stwierdzić należy, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają istnienie na koniec 2007 r. niezapłaconych przez kontrahentów podatnika należności również w kwestionowanej kwocie 208.316,15 zł. W przypadku faktur wystawionych dla D sp. z o.o., podmiot ten wprost potwierdził, że ww. przelewy dotyczą faktur za 2007 r. i jednocześnie wskazał, że nie korzystał z usług podatnika w 2008 r. Zasadnie również ograny uznały, że faktyczne płatności za faktury dla C i E sp. z o.o. nastąpiły zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w 2008 r., a odmienne wyjaśnienia podatnika nie zostały poparte żadnym dowodem, i jako takie musiały zostać ocenione jako gołosłowne i niewiarygodne. Przy czym w przypadku ww. faktur wystawionych przez podatnika w dniu 31.12.2007r. to, kiedy nastąpiła za nie faktyczna płatność, tj. czy w dniu 31.12.2007r., czy już w 2008r., pozostaje bez wpływu na wielkości zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Trafnie także zauważył organ, że twierdzeniom skarżącego, że nie wykonywał kolejnych usług na rzecz podmiotów, które zalegały z zapłatą, przeczy sama treść sporządzonego przez podatnika zestawienia należności na 31.12.2007r. z którego wynika, że w dniu 30.09.2007r. wystawił na rzecz E Sp. z o.o. fakturę nr [...] na kwotę 75.000,00 zł brutto, którą kontrahent ten uregulował przelewem dopiero w dniu 28.03.2008r. Pomimo braku zapłaty za tę fakturę w terminie 3 miesięcy, podatnik wykonał kolejną usługę na rzecz tego kontrahenta, którą udokumentował fakturą nr [...] z dnia 31.12.2007r. Podobnie rzecz się ma z usługami świadczonymi na rzecz C (wystawienie w dniu 31.12.2007r. faktury nr [...], pomimo braku zapłaty za faktury z dnia 30.09.2007r. nr [...] i z dnia 31.10.2007r. nr [...]).

Sąd podziela także pozostałe niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organu odnośnie uzyskanych w 2007 r. przez podatnika przychodów, jak i poniesionych wydatków. W tym zakresie organ odwoławczy w pełni zastosował się do wytycznych wynikających z ww. orzeczeń TK, przyjmując do rozliczenia w sposób korzystny dla podatnika szereg wskazywanych przez niego przychodów, których uzyskanie zostało uprawdopodobnione poprzez środki dowodowe, pozwalające na uwzględnienie twierdzeń w tym zakresie. Ustalenia dotyczące okoliczności pozyskania środków finansowych z darowizny przekazanej przez babcię skarżącego, pożyczek od M. G., sprzedaży weksla B. S. (siostrze) poczyniono na podstawie prawidłowo przeanalizowanych i ocenionych dowodów, z uwzględnieniem udostępnionych przez stronę dokumentów dotyczących świadczeń A. S. z niemieckiego i polskiego systemu emerytalnego i wysokości osiąganych przez M. G. przychodów. W sposób drobiazgowy zweryfikowano sytuację finansową babci podatnika pod kątem możliwości przekazania skarżącemu darowizny pieniężnej. Na tłumaczeniu wątpliwości na korzyść podatnika oparto także kwestię udzielonych przez M. G. pożyczek jak i środków uzyskanych ze sprzedaży weksla B. S. Zrealizowano zatem wynikającą z ww. orzeczeń TK zasadę, że organy podatkowe mają obowiązek wykazać zaistnienie okoliczności wskazujących na wystąpienie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś podatnik ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, poprzez uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W sposób właściwy ustalono także wysokość wydatków i przychodów, biorąc pod uwagę rzeczywiste przepływy pieniężne, tak po stronie wydatków jak i przychodów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, posiłkując się również materiałami dowodowymi włączonymi do akt z prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W sposób adekwatny do specyfiki przedmiotowego postępowania uwzględniono tutaj wielkości rzeczywiście otrzymanych w 2007 r. w ramach działalności gospodarczej środków pieniężnych oraz faktycznie poniesionych wydatków, tj. przepływów pieniężnych w ujęciu kasowym.

Mimo braku w tym zakresie zarzutów skarżącego, po stronie uzyskanych przychodów zweryfikowano przyjętą przez Dyrektora UKS kwotę przychodów, uwzględniając dodatkowo wpływy pieniężne od J, w kwocie 2411,34 zł jak również o kwotę 246,32 zł od H. N.

Zweryfikowano także kwotę wydatków związanych z eksploatacją samochodów prywatnych do kwoty wskazanej w odwołaniu. Ustalenia w zakresie wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością oparto na zeznaniach skarżącego ja i członków jego rodziny, z którymi prowadził wspólne gospodarstwo domowe, przyjmując do rozliczenia deklarowane przez stronę kwoty czy też wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów (informacji przekazanych przez dostawców mediów). Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje i znajdują one dostateczne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a poczyniona przez Dyrektora Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drobiazgowa i wszechstronna ocena zebranych w tym zakresie dowodów, jako oparta na regułach logiki i doświadczenia życiowego odpowiada wymogom zawartym w art. 191 O.p., prowadząc do prawidłowych wniosków i ustaleń faktycznych.

Opierając się na wyżej omówionych prawidłowych ustaleniach organ dokonał chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów w badanym roku podatkowym, ujmując w zestawieniu tabelarycznym poszczególne wydatki i przychody skarżącego w ujęciu miesięcznym. W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda była miarodajna, uwzględniała bowiem zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez podatnika na dzień 31.12.2007 r., które nie mogły stanowić pokrycia dla ponoszonych w całym roku wydatków (przykładowo otrzymana przez podatnika w dniu 14.12.2007 r. zaliczka w kwocie 40.000 euro od B z/s w [...], której zgodnie z wyjaśnieniami nie spożytkował w badanym roku). Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów i wyodrębniono każdy moment, w którym wydatki przewyższały przychody. Proponowana natomiast przez skarżącego metoda polegająca na badaniu każdego z osobna wydatku i porównywania go z istniejącym w dniu jego poniesienia stanem przychodów jest oderwana od specyfiki przedmiotowego postępowania, w którym niejednokrotnie organ posługuje się jedynie przybliżonymi informacjami na temat wysokości i dat poniesienia poszczególnych wydatków, jak ma to miejsce chociażby w przypadku kosztów bieżącego utrzymania, które nawet przez stronę postępowania podawane są zwykle w przybliżeniu, czy też ustalane na podstawie danych statystycznych. Trafnie przy tym wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że również w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, gdzie występuje znaczna ilość wydatków i przychodów kasowych w różnych datach (często znanych jedynie w przybliżeniu, np. w danym miesiącu), uzasadnione jest miesięczne rozliczenie wydatków jak i przychodów i badanie nadwyżek na koniec miesiąca (a nie na dzień poniesienia wydatku). W ocenie Sądu dokonane przez organ zestawienie w ujęciu miesięcznym nie prowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez nieuwzględnienie w późniejszych wydatkach wcześniej osiągniętych przychodów, a i skarżący nie wykazał aby do tego doszło. Wyliczona przez podatnika w skardze kwota zobowiązania podatkowego jest całkowicie błędna, bowiem stawka 75% liczona jest od nieuwzględnionych przez organ w 2007 r. przychodów w postaci pożyczek od J. K. i należności od kontrahentów, a nie od różnicy pomiędzy zgromadzonym mieniem a poniesionymi wydatkami.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zastrzeżeń dotyczących nadmiernego wydłużania postępowania, bez podania wyczerpujących przyczyn takiego stanu rzeczy wyjaśnić należy, że niewątpliwie wynikało to z konieczności analizy i gromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego, w czym skarżący aktywnie uczestniczył i czego powinien mieć świadomość. Jednakże ewentualny zarzut przewlekłości postępowania wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy i jako taki nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu w tej sprawie.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowano.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

1