Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 102/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3615 (trzy tysiące sześćset piętnaście) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w części uchylonej, do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2004r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że M.S. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowo-Usługowo-Handlowe "A", nie wykazał w 2000r. przychodów w łącznej kwocie 61.240 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 88.150,82 zł. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń odnośnie wysokości ustalonego przez organ podatkowy przychodu Przedsiębiorstwa za 2000r., kwestionując w odwołaniu wyłącznie nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z następujących faktur VAT:

- nr "[...]" z dnia 17 kwietnia 2000r., wystawionej przez P.H.U. "B" Biuro Marketingu Z K., za usługi badania rynku przetwórstwa rybnego, o wartości netto 7.800,00 zł,

- nr "[...]" z dnia 21 kwietnia 2000r., wystawionej przez P.H.U. "B" Biuro Marketingu Z K., za usługi badania rynku przetwórstwa rybnego cd, o wartości netto 8.700,00 zł,

- nr "[...]" z dnia 29 kwietnia 2000r., wystawionej przez P.H.U. "B" Biuro Marketingu Z K., za usługi badania rynku przetwórstwa warzywnego, o wartości netto 8.700,00 zł,

- nr "[...]" z dnia 25 maja 2000r., wystawionej przez Firmę Handlową "C" M. J., za usługi marketingowe i kojarzenie podmiotów gospodarczych, o wartości netto 62.950,82 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty, ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Pojęcie "w celu osiągnięcie przychodu" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem, a przychodem, przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego obciąża podatnika. Stwierdził, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu 17 lutego 2003r. M.S. zeznał, iż usługi badania rynku przetwórstwa rybnego i warzywnego, wykonane przez firmę Z. K., polegały na wykonaniu opracowań zawierających wykazy produktów i przetwórni rybnych oraz zakładów przetwórstwa owocowo-warzywnego. Opracowania po uprzednim przepisaniu i poprawieniu błędów, a następnie ostemplowaniu pieczątką PWUH "A" i podpisaniu przez M.S., zostały odsprzedane firmie "D" na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 28 kwietnia 2000r. Pierwotne (oryginalne) wykazy sporządzone przez firmę "B" zostały zaś zniszczone. W piśmie z dnia 21 czerwca 2004r. podatnik stwierdził, że "B" wielokrotnie kojarzyła go z przetwórniami rybnymi i warzywnymi, lecz w wielu przypadkach występował jako ajent ZPOW C. Natomiast Z.K. oświadczył, w toku kontroli przeprowadzonej w jego firmie, iż zgubił całą dokumentację księgową za lata 1998-2001.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że podatnik nie wykazał w sposób jednoznaczny, że usługi udokumentowane opisanymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" zostały rzeczywiście wykonane, a tym samym, że pozostają one w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej w 2000r. lub w latach następnych. Podkreślił, iż w sprawie brak jest dowodów, że M. S. zlecił PHU "B" Biuro Marketingu Z K., wykonanie spornych usług (brak pisemnych umów na zlecone usługi), a przede wszystkim brak jest dowodów, że usługi (w postaci opracowań) zostały wykonane przez PHU "B". Nadto wskazał, że Z. K. nie stawiał się na prawidłowo doręczone wezwania Urzędu Skarbowego, nie odbierał korespondencji, a także nie złożył w obowiązującym terminie deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem wynikającym z wymienionych faktur VAT, ani deklaracji PIT, w których byłyby wykazane uzyskane w 2000r. przychody. Konkludując zaznaczył, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do twierdzenia, że firma "B" nie wykonała usług udokumentowanych ww. fakturami, a zatem podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wymienione wydatki w łącznej kwocie 25.200,00 zł, naruszył art.22. ust.1 u.p.d.o.f.

Odnośnie usług marketingowych i kojarzenia podmiotów gospodarczych, udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z dnia 25 maja 2000r., świadczonych przez Firmę Handlową "C" M. J., o wartości netto 62.950,82 zł, M.S. oświadczył, że polegały one na zaznajomieniu go z całą procedurą dotyczącą wydawnictwa (strona graficzna) i drukarni - przedstawiono oferty na druk, koszty dziennikarskie itp. Żadnych dokumentów dotyczących usług udokumentowanych opisaną fakturą VAT jednakże nie posiada, ponieważ je zniszczył. W dniu 3 marca 2003r. oświadczył nadto, że poza M. J. nikt inny nie uczestniczył w czynnościach udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z dnia 25 maja 2000r. Natomiast M.J., do protokołu z dnia 9 lipca 2001r., odnośnie czynności jakie zostały wykonane w związku z usługą udokumentowaną wymienioną fakturą VAT, zeznał, że: "Żadnych czynności marketingowych sam osobiście nie wykonywałem, ani dla mnie nie wykonywano. Moja rola polegała na skojarzeniu firmy "B" z firmą "A" i na tym był mój zarobek 1000 zł. Otrzymując fakturę od B przefakturowywałem usługę na firmę "A". Z tego co wiem usługa polegała na znalezieniu producentów i odbiorców koncentratu pomidorowego, ryb itp., do firmy "A". Jednocześnie z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynika, że M. J. nie zgłosił jako przedmiotu działalności gospodarczej usług marketingowych oraz innych usług tego typu.

Organ drugiej instancji uznał zatem, że także wydatek udokumentowany fakturą VAT nr "[...]" z dnia 25 maja 2000r., wstawioną przez M. J., nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2000r., gdyż podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, czy argumentów na okoliczność wykonana usług oraz dowodów, które wskazywałby na potrzebę dokonania wydatku, w związku z prowadzoną w 2000r. działalnością gospodarczą.

Organ zauważył też, iż w piśmie z dnia 21 czerwca 2004r. podatnik stwierdził, że fakt poznania rynku wydawniczego, dzięki firmie "C", zaowocował wydawaniem przez niego, w latach następnych, miesięcznika "[...]". Z informacji znajdujących się w Urzędzie Skarbowym wynika jednak, że działalność wydawnicza nie była przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r., została ona zgłoszona w roku 2002. Organ uznał zatem, że wydatki poniesione w związku z usługami, udokumentowanymi fakturą VAT nr "[...]" nie były związane z prowadzoną w 2000r. działalnością gospodarczą i nie generowały w tym roku żadnych przychodów. Wydatki te, również z tego względu, nie mogły zostać więc uznane za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r.

Organ odwoławczy przyznał, że ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem, ale użyty w art.22 ust.1 u.p.d.o..f. zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym, dla przypisania wydatkowi kosztowego charakteru jest dla celów podatkowych moment osiągnięcia przychodu. Zauważył, że działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, lecz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych (rzeczywistych) zdarzeniach prawidłowo udokumentowanych, a to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Za niewystarczające uznał powołane przez podatnika okoliczności zawarcia umowy ustnej i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe.

W skardze M.S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.21§3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art.53§3 Ordynacji podatkowej do obliczania odsetek za zwłokę zobowiązany jest podatnik, płatnik, inkasent, a także art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on mieć związek z przychodami uzyskiwanymi w danym roku podatkowym,

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.120, art.121, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywną ocenę dowodów zebranych w sprawie i przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż wydając decyzję w oparciu o art.21§3 Ordynacji podatkowej organ nie jest uprawniony do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Podniósł, że prawidłowa wykładnia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, iż do stwierdzenia, że dany koszt był związany z uzyskaniem przychodu, przychód nie musi nastąpić w danym roku podatkowych, lecz może wystąpić w kolejnych latach rozliczeniowych, co miało miejsce w sprawie. Zaznaczył, że na organie spoczywa ciężar udowodnienie, zgodnie z zasadą prawdy, że usługi nie zostały wykonane. Ciężar ten nie może być przerzucony na podatnika. Sam fakt zgubienia dokumentów przez kontrahenta skarżącego nie zwalnia organu od podjęcia innych czynności dowodowych celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W sprawie zaś brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że usługi nie zostały wykonane, a istnienie dowodu księgowego jakim jest faktura VAT stwarza domniemanie, że usługi zostały zlecone i wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto zaznaczył, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia art.53§3 oraz art.21§1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art.53a Ordynacji. Podkreślił również, iż organy podatkowe dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej w toku przeprowadzonego postępowania i podjęły z własnej inicjatywy szereg działań w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś skarżący nie tylko nie wykazał inicjatywy dowodowej, ale nie współdziałał z organami podatkowymi, o czym świadczy fakt, że posiadając kontakt ze Z. K. nie doprowadził do złożenia przez niego zeznań.

W dniu 13 września 2005r. do tut. Sądu wpłynęło pismo radcy prawnego G. P. zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej" wraz z uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa procesowego z dnia 12 września, bez podania roku, udzielonego jemu przez skarżącego. Na rozprawie, wobec stwierdzenia, iż ww. pełnomocnictwo nie odpowiada wymogom określonym w art.36 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm. zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Sąd odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika radcy prawnego G. P. i pozostawił jego pismo procesowe bez dalszego biegu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 p.p.s.a.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że - zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy dwóch kwestii – po pierwsze nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług badania rynku, udokumentowanych trzema fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B" oraz usług marketingowych i kojarzenia podmiotów gospodarczych, udokumentowanych fakturą VAT wystawiona przez firmę "C", po drugie – uprawnienia organu podatkowego do określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Nieuzasadniony jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f., według którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art.23 tej ustawy, a zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących opłatę za cztery opisane na wstępie faktury. Jeżeli bowiem skarżący chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu usług badania rynku oraz usług marketingowych i kojarzenia firm to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane. Powyższe daje zaś podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Działania marketingowe i promocyjne mogą mieć różną formę, a ich wymierne efekty mogą zaistnieć w odległym czasie, zaliczenie poniesionych na te działania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, musi znajdować jednakże oparcie w konkretnych zdarzeniach, jak wskazanie rodzaju podjętych w ramach usług działań, czy też osób wykonujących je.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż w przypadku usług badania rynku nie istnieją żadne, poza zeznaniami skarżącego, dowody na potwierdzenie ich wykonania. M.S. zeznał, że usługi wykonane przez firmę Z.K. polegały na wykonaniu opracowań zawierających wykazy produktów i przetwórni rybnych oraz zakładów przetwórstwa owocowo-warzywnego. Jednocześnie stwierdził, że opracowania sporządzone przez firmę "B" zostały zniszczone, po ich przepisaniu, poprawieniu błędów i ostemplowaniu pieczątką "A". Nadto organy ustaliły, iż kontrahent – Z K. nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące kwiecień i wrzesień 2000r. z wykazanym podatkiem wynikającym ze spornych faktur, jak i nie złożył deklaracji PIT zawierającej kwoty przychodu uzyskanego w 2000r., oświadczył jedynie, że zgubił całą dokumentację księgową za lata 1998-2001.

Odnośnie usługi marketingu i kojarzenia podmiotów, udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" wystawioną przez firmą "C" M. L. podkreślić należy, iż także nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające jej wykonanie. Co więcej - sprzeczne są zeznania skarżącego i M. L. co do przedmiotu usługi, jak i osoby, która ją wykonywała. Według M. S. usługa polegała na zaznajomieniu go z całą procedurą dotyczącą wydawnictwa i drukarni, a w jej wykonaniu uczestniczył tylko M. L., zaś według M.L. nie wykonywał on osobiście, ani nie wykonywano dla niego żadnych czynności marketingowych, jego rola ograniczała się jedynie do skojarzenia firmy "B" z firmą "A" .

Organy podatkowe nie naruszyły także art.120, art.121 ani art.122 Ordynacji podatkowej. Teza, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jest niewątpliwie słuszna i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełnię tezę podziela. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania M.S. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących, że poniesione wydatki były celowe i racjonalne.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno bowiem dać wiarę wywodom skarżącego, iż wydatkował on kwoty: 62.950,82 zł za usługi marketingowe i kojarzenia podmiotów gospodarczych oraz 25.200 zł za usługi badania rynku i nie zachował żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie, ani żadnych umów.

W ocenie Sądu organy niewłaściwe naliczyły jednakże wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Niewątpliwie na skarżącym, z mocy art.44 ust.6 u.p.d.o.f., ciążył obowiązek deklarowania i wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W myśl art.45 ust.1 u.p.d.o.f. skarżący był też zobowiązany do złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2001r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Według art.45 ust.4 u.p.d.o.f. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w tym samym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W praktyce podatnik nie zawsze wywiązuje się jednak z obowiązku deklarowania i wpłacania należnych zaliczek w prawidłowej wysokości jak też należnego podatku w prawidłowej wysokości. Ordynacja podatkowa w art.51 § 1 stanowi, że podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a w art.51 § 2, iż za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek od których to zaległości – w myśl art.53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Na tle powyższych regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także przed 1 stycznia 2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała art.53a, ugruntowane było stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadku nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek.

Nie budziło też wątpliwości, w świetle art.51 § 1 i 2 w związku z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, że odsetki za zwłokę przysługują wierzycielowi podatkowemu za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych należnych zaliczek do dnia zapłaty tych zaliczek, gdy zapłata nastąpiła po terminie płatności ale w ciągu roku podatkowego bądź do upływu terminu płatności zobowiązania za rok podatkowy gdy należne zaliczki nie zostały wpłacone w ciągu roku podatkowego a ich suma odpowiadała należnemu podatkowi, który został przez podatnika uiszczony w terminie. Gdy należny podatek nie został uiszczony odsetki za zwłokę należały się od terminu płatności należnych zaliczek do dnia zapłaty zaległego podatku.

W ocenie Sądu dla ustalenia końcowej daty naliczania odsetek należy wziąć pod uwagę, że w sytuacji gdy należne zaliczki nie stają się zobowiązaniem należnym podatnik, o ile prawidłowo wywiązuje się z obowiązku zapłaty zaliczek, wykazuje w zeznaniu składanym w terminie do 30 kwietnia po roku, za który deklaruje podatek, nadpłatę. Z powyższego wynika, że wierzyciel podatkowy ma prawo i powinien dysponować pieniędzmi z należnych zaliczek od przewidzianego przepisami terminu ich płatności do terminu zwrotu nadpłaty, który z kolei jest uzależniony od daty złożenia przez podatnika zeznania podatkowego.

Zdaniem Sądu z treści art.45 ust.4 u.p.d.o.f. wynika, że pojęcie należnych zaliczek, a zatem i zaległości z tytułu zaliczek funkcjonuje w okresie od terminu ich płatności do terminu płatności zobowiązania za rok podatkowy. Nieuzasadnione jest utożsamianie okresu istnienia prawa żądania odsetek od zaliczek z okresem za jaki odsetki się nalicza i określanie tych odsetek w wysokości należnej na dzień wydania decyzji (przy uwzględnieniu treści art.54 Ordynacji podatkowej). Powołany natomiast w decyzji organu pierwszej instancji § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę .... (Dz.U. nr 240, poz.2063) skierowany jest do podatnika, który powinien naliczać odsetki do czasu ich wpłacenia po otrzymaniu decyzji odsetkowej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej. Wynika to z treści § 2 ust.3 tego rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w pozostałej części, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.206 w związku z art.200 tej ustawy, a na podstawie art.152 ustawy o wstrzymaniu wykonalności decyzji w uchylonej części.