Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1554/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 336/12 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o. o. w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GL 336/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka podała, że jest rejestrowanym podatnikiem VAT, a podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów osobowych nabywanych przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką tego podatku. Nabywane samochody bezpośrednio po zakupie są sprzedawane, ale część z nich wykorzystywana jest (przed sprzedażą na rzecz klientów) do celów związanych z działalnością opodatkowaną (jazdy testowe, samochody służbowe, wynajem na czas serwisu).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia:

- w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

2) oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu do tych samochodów i pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem Spółki, od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwagi na uchylenie art. 86 ust 3-7a i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), powyższą kwestię regulują art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca"). Przepisy te nie różnią się w żaden sposób, zarówno co do treści, jak i celu od regulacji obowiązującej do końca 2010 r. Z tej racji podatnik posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę. Na poparcie zasadności powyższego poglądu Spółka wskazała uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.

W wydanej w dniu 27 października 2011 r. interpretacji indywidualnej nr ... reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołał aktualne regulacje prawne oraz nowelizację art. 86 i art. 88 u.p.t.u., które wejdą w życie 1 stycznia 2013 r., jak również przepisy przejściowe ujęte w art. 3 i 4 ustawy nowelizującej. Dokonując ich interpretacji organ uznał, że od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie przeznaczone są do sprzedaży będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Nie będzie też miało zastosowanie ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. Prawo takie nie będzie przysługiwało natomiast w przypadku samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Podatnik będzie posiadał prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł. Nie będzie mu też przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do tych samochodów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy nowelizującej, przez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu podkreślono, że samochód nabyty w celu odprzedaży a chwilowo wykorzystywany do działalności opodatkowanej nie przestaje być towarem handlowym. Odsuwa się tylko w czasie data jego odprzedaży, co nie może różnicować prawa do odliczenia. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związane jest z działalnością podatnika a nie przeznaczenia czy wykorzystania pojazdu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bowiem organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odnoszący się do stanu po 1 stycznia 2011 r.

Sąd I instancji wskazał na treść obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u., i stwierdził, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że ustawą zmieniającą znowelizowano art. 86 u.p.t.u, poprzez między innymi skreślenie ustępów od 3 do 7, a także dodanie art. 86a i art. 88a, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Wskazał też, że zgodnie z art. 3 ust. 1, ust. 2 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Wykluczenie z prawa do odliczenia dotyczy zatem samochodów osobowych, co nie budzi wątpliwości oraz innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust. 1 czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i czy był on nabywany przez podatnika, którego działalnością jest sprzedaż takich samochodów.

Na tle przywołanych przepisów Sąd I instancji stwierdził, że obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja przejściowa nie wprowadza ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliw silnikowych do tych samochodów, które są nabywane przez podatnika – dealera, w celu ich dalszej odprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wnioskodawca-podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu samochodów osobowych celem ich dalszej odsprzedaży na podstawie faktur VAT. Zakupione samochody odsprzedaje, przy czym w poszczególnych przypadkach występuje różnica czasowa sprzedaży samochodów ze względu na ich wykorzystanie do tzw. jazd próbnych. Nie zmienił się jednak cel zakupu samochodu i w konsekwencji jego realizacja przez podatnika, gdyż samochód zostaje sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Spełnione zostają zatem wszystkie przesłanki prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które jest zasadą w rozliczeniach podatkowych dealerów samochodowych.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu podstawowym kryterium jest bowiem działalność podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wyłączenie z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej jest wyłączeniem podmiotowo-przedmiotowym, a w szczególności, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacja przejściowa nie wprowadza ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliw silnikowych do tych samochodów, które są nabywane przez podatnika, w celu ich odsprzedaży. Zdaniem organu użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza bowiem przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odsprzedaży.

Zdaniem organu, przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odsprzedaż. Zatem, jeżeli konkretne samochody, pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane są do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Zatem pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odsprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a."). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

W rozpatrywanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną oparł ją tylko na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych skargą kasacyjną granicach, a także biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, mimo jego częściowo błędnego uzasadnienia.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że powstały w tej sprawie spór dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Wówczas nie obowiązywał wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. "a" (powinno być: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a – uwaga Sądu) u.p.t.u. Od 1 stycznia 2011 r. zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a także paliwa do tych pojazdów, określone były w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1-7 i art. 4 cyt. na wstępie ustawy nowelizującej. Choć regulacja zawarta w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. jest zbieżna w treści z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, bowiem Sąd I instancji nie stosował wskazanego przepisu jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, lecz powołał go przy okazji cytowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. w sprawie I FSK 1875/09, który zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. (obecnie: "do dnia 31 grudnia 2013 r." – zob. kolejne zmiany wynikające z Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaś w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wskazano, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Ograniczenie to polega na wprowadzeniu limitu odliczenia w wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Celem tych uregulowań jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatników towarów (tu: samochody osobowe), co do których istnieje ryzyko, że mogą być one wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (zob. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r. I FSK 1875/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie pozbawiając podatnika całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju ryczałt w odliczeniu podatku naliczonego związanego z nabywaniem tego typu towarów. Z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wynika jednak, że to ryczałtowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do nabywanych przez podatnika samochodów, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Interpretacja tego przepisu stała się w istocie źródłem sporu, który powstał między skarżącą Spółką a organem interpretacyjnym.

Rozstrzygając ten spór Sąd I instancji stwierdził, że istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i czy był on nabywany przez podatnika, którego działalność to sprzedaż takich samochodów. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Do pełnego odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest przeznaczenie samochodu do odsprzedaży. Należy jednak zgodzić się z Sądem I instancji, który słusznie zauważył, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i zakupione samochody odsprzedaje, przy czym w poszczególnych przypadkach występuje różnica czasowa sprzedaży samochodów ze względu na ich wykorzystanie do tzw. jazd próbnych. Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że w tym przypadku nie zmienia się cel zakupu tych samochodów i zasadnicze ich przeznaczenie do sprzedaży. Pojazdy te, mimo czasowego ich wykorzystywania do jazd testowych (próbnych), zachowują ścisły związek z działalnością polegającą na ich dalszej odsprzedaży. W tym przypadku spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, pozwalająca na powrót do zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. Pogląd, że tzw. samochody testowe (demonstracyjne) korzystają z pełnego odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i to zarówno na gruncie obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. (np. wyrok z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09), jak i obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej (np. wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 316/12).

Podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1305/12, czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży. Tak więc i w tym przypadku, należy uznać, że czasowe wykorzystanie samochodów przeznaczonych do sprzedaży, jako pojazdów zastępczych, mieści się w przedmiocie działalności podatnika, o którym mowa w art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Konsekwencją uznania, że do samochodów przeznaczonych do sprzedaży, czasowo wykorzystywanych przez podatnika jako samochody demonstracyjne (testowe) lub samochody zastępcze, stosuje się wyłączenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma bowiem zastosowania przepis art. 4 ustawy nowelizującej, który wprowadza takie ograniczenie jedynie w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Nie ma racji bytu w stosunku do tych pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 351/12).

Inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów służbowych wykorzystywanych na potrzeby pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Jak stwierdził NSA w powoływanym już wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1305/12, w takim sposobie wykorzystywania pojazdów realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej, z tytułu której nie funkcjonuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Takie stanowisko zaprezentowane zostało też w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 882/12, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do tych samochodów znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów (art. 4 ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej do Sądu I instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zakwestionował stanowisko Spółki co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich pojazdów, które nie są bezpośrednio po zakupie przeznaczone do sprzedaży (samochody testowe, zastępcze, inne służbowe), jak też co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych do tych pojazdów. Słusznie więc Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia nie dokonał rozróżnienia poszczególnych sposobów czasowego wykorzystywania samochodów przez Spółkę, oceniając wszystkie przypadki jednakowo. Tymczasem, jak wyżej stwierdzono, wykorzystywanie samochodów na potrzeby służbowe podatnika lub pracowników, nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Do tych samochodów będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 3 ust.1 i 4 ustawy nowelizującej. Tylko w tym zakresie, w związku z częściowo błędnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za zasadne można uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy nowelizującej. W pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Mając jednak na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona, a błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji we wskazanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem Sądu kasacyjnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).