Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1477/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (po wznowieniu - odmowa uchylenia decyzji ostatecznej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], którym organ ten - po wznowieniu postępowania na wniosek R. S. złożony w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p.- odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej, którą m.in. określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] objętego zgłoszeniem celnym SAD [...]z [...] r.

W uzasadnieniu edycji organ II instancji wskazał stan faktyczny sprawy.

W tych zaś ramach podniósł, że [...] r. R. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...], jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną, przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych Ameryki) na obszar celny Wspólnoty.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte na podstawie art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) i zarejestrowane w ewidencji [...] pod nr [...]. Jednocześnie towar został zwolniony z cła z zastrzeżeniem nieodstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 2 (z zastrzeżeniem art. 3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z 23.4.1983, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t. 1 s. 419 - 455). Na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz.966 z 2004r.) towar został zwolniony z podatku akcyzowego, a z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - w obu przypadkach - pod warunkiem, iż rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego.

Po zwolnieniu towaru Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - postanowieniem nr [...] z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego SAD [...] z [...] r., podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził niedopełnienie warunków do zwolnienia z należności celnych ww. towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z [...] r., bowiem strona nie przeniosła miejsca zwykłego zamieszkania z kraju trzeciego (USA) na obszar celny Wspólnoty, a co za tym idzie także nie użytkowała towaru objętego ww. zgłoszeniem przez okres 12 miesięcy od daty dopuszczenia tego towaru do obrotu. Tym samym nie zostały spełnione wymogi do zwolnienia z cła określone w ww. rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z [...] r. (karta 2-7) określił:

- kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał do zapłaty tej kwoty,

- kwotę akcyzy należną z tytułu importu w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

i wezwał do zapłaty tych kwot.

Niedopełnienie ww. warunków do zwolnienia z cła niosło bowiem analogiczne konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego, a także podatku od towarów i usług.

Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji na skutek uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy jego przywrócenia.

Następnie [...] r. strona na podstawie art. 3 ustawy z 9.05.2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r. Nr 118, poz. 745) wniosła o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu pojazdu. Wniosek strony został uwzględniony i decyzją nr [...] z [...] r. (karty 8-9) Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł i zarządził zwrot tej nadpłaty.

Pismem z [...] r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wniosek (karty 31-32) o wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty podatku od towarów i usług od samochodu [...] odprawionego wg dokumentu SAD [...] z [...] r. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że decyzją ostateczną [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego [...] zł, i wynika z niej, że kwota należnej akcyzy z tytułu importu tego pojazdu wynosiła [...] zł. Natomiast w piśmie z [...] r., (karta 43), nadesłanym na żądanie organu do sprecyzowania trybu, w jakim żąda rozpatrzenia wniosku, pełnomocnik strony podniósł, iż w niniejszym przypadku zachodzą przesłanki zmiany decyzji określającej wysokość należnego podatku VAT na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Podniesiono, że po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług wydane zostały decyzje zwrotowe (kwoty cła i podatku akcyzowego) przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., co powoduje zmianę podstawy opodatkowania VAT. Strona wniosła o wznowienie postępowania i określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. (karta 45) wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną z [...]r. Następnie decyzją nr [...] z [...] r. odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej nr [...] z [...] r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponieważ pełnomocnik strony powoływał się na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarządzające zwrot cła oraz zwrot podatku akcyzowego, organ ten wyjaśnił, że - wbrew stwierdzeniu strony zawartemu w piśmie z [...] r. - nie tylko nie wydawał decyzji orzekającej o zwrocie cła, ale również nie prowadził żadnego postępowania w tym zakresie. Wyraził ponadto stanowisko, że nieuprawniony jest pogląd jakoby decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, albowiem była to pierwsza decyzja w sprawie określenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] przez R. S., objętego zgłoszeniem celnym z [...] r. Za taką decyzję, nie mogła być zaś uznana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego samochodu, albowiem była to decyzja wydana znacznie później niż decyzja wymiarowa, zatem nie mogła stanowić jej podstawy. Ponadto organ wskazał, że jego decyzja [...] r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie uchylała ani nie zmieniała pierwotnego rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Na tej podstawie organ I instancji odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, stwierdzając brak spełnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Od tego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zmianę decyzji ostatecznej. Odwołujący zauważył, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, a decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. dokonano zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Zwrócił także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2011 r. - sygn. akt I FSK 93/11, w którym NSA orzekł, iż zwrot nadpłaty dokonany na podstawie ustawy z 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Rozpatrując odwołanie strony, zaskarżonym rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] (karty 61-65) Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w B. odnośnie braku spełnienia przesłanki do wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 §1 pkt 7 O.p. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał poglądy doktryny i judykatury w zakresie wznowienia postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż B. Gruszczyński [w:] (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str.618-619) w komentarzu do art.240 §1 pkt 7 O.p. zauważa, że mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym albo sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu przypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 9.11.1998r. OPK 4/98, ONSA 1999, nr 1, poz.13).

Z kolei B. Adamiak [w:] (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011. Wrocław 2011, str. 988-989) wyjaśnia, że w tym przypadku chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na "kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu; rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych" (Dawidowicz W., Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu..., str. 234).

Powołując orzecznictwo Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.01.2008 r. - sygn. akt I FSK 163/07 /LEX nr 470987/, w którym NSA orzekł: stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki - decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, która to decyzja lub orzeczenie zostało następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie to lub zmiana mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Natomiast w odniesieniu do decyzji kończącej postępowanie w sprawie, którego wznowienia domaga się skarżący, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w sprawie nie doszło do uchylenia czy też zmiany decyzji stanowiących jej szeroko rozumianą podstawę prawną, bowiem takich decyzji w ogóle nie było, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. w przedmiocie wymiaru cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług była pierwszą decyzją w sprawie i nie poprzedzały jej żadne inne orzeczenia. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie decyzję o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego wydano [...]r. (w odrębnym trybie nie wymagającym wzruszenia decyzji ostatecznej - na podstawie przepisów ustawy z 9 maja 2008 r.), a więc ponad 2 lata po wydaniu decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...]r. Trudno zatem oczekiwać, aby w dacie wydania decyzji wymiarowej mogła zostać uwzględniona, skoro w ogóle nie istniała w obrocie prawnym.

Pismem z [...] r. (karty 69-72) strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono, iż twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., że żadna z decyzji poprzedzających decyzję nie została uchylona ani zmieniona jest niezgodne z rzeczywistością, gdyż zawarte w decyzji rozstrzygnięcie określające kwotę należnego podatku akcyzowego zostało zmienione później wydaną decyzją.

Skarżący ponownie wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r., w której stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym i zarządzono zwrot tej nadpłaty na podstawie przepisów ustawy z 9.05.2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r. Nr 118, poz.745). Zdaniem skarżącego wydanie rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadpłaty na podstawie ww. ustawy, wprowadzającej szczególny tryb postępowania podatkowego różnoznaczny jest ze zmianą decyzji określającej wysokość podatku, której możliwość dopuszcza przepis art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem - zdaniem Strony skarżącej - w sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, iż na gruncie niniejszej sprawy nie występuje sytuacja, aby decyzja stanowiąca szeroko rozumianą podstawę prawną decyzji, w której określono kwotę podatku od towarów i usług w imporcie została uchylona, zmieniona lub np. stwierdzono jej nieważność. Żadna decyzja poprzedzająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r., w sprawie której złożono wniosek o wznowienie postępowania nie została bowiem wydana, a powołana decyzja ostateczna z [...] r. pozostaje w obrocie prawnym w niezmienionym kształcie. Aby natomiast zastosowanie miała przesłanka do uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to uchylona lub zmieniona musiałaby zostać któraś z decyzji wymiarowych poprzedzających decyzję w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Takiej decyzji natomiast w sprawie nie było. Przyjęcie przez stronę skarżącą, iż decyzja w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zmieniła (wzruszyła) ostateczną decyzję wymiarową jest błędne. Jest to bowiem decyzja wydana w odrębnym trybie nie powodująca wzruszenia decyzji określającej jednocześnie wysokość określonej kwoty długu celnego i kwoty podatku akcyzowego i VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które zresztą są niesporne między stronami, a spór dotyczy ich oceny prawnej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem ocena, czy rozstrzygnięcie z [...] r. o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego zmieniło decyzję w przedmiocie określenia wymiaru podatku akcyzowego z tegoż tytułu zawarte w decyzji z [...] r. w sposób uzasadniający wznowienie postępowania w przedmiocie podatku VAT (jak wywodzi skarżący), czy też nie uzasadnia wznowienia postępowania (jak twierdzi organ).

Na wstępie rozważań należy przytoczyć treść stanowiącego podstawę prawną żądania strony art. 204 § 1 pkt 7 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zauważyć należy, że przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, organ podatkowy winien ocenić dopuszczalność wznowienia, czyli stwierdzić czy we wniosku o wznowienie wskazana została któraś z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie tej przesłanki może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ zastosował powyższy tryb, co jest działaniem prawidłowym, jednak badając istnienie wskazanej przez stronę przesłanki doszedł do błędnych – zdaniem Sądu – wniosków o jej braku.

W tym miejscu należy rozważyć charakter prawny rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że jest to akt o charakterze władczym, kończący postępowanie w sprawie w sposób kształtujący pozycję prawną strony postępowania, wydany przez właściwy organ w granicach jego kompetencji, korzystający przy wydaniu orzeczenia z przysługującego mu władztwa administracyjnego. Jest to akt rozstrzygający w sposób władczy sprawę administracyjną, którą jest "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi." (wyrok NSA z 27.02.2012 r., sygn. akt I FSK 457/11). Zatem o tym, czy dany akt jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy i treść przepisu będącego podstawą działania organu.

Ustaliwszy charakter prawny decyzji jako władczego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej) dokonany przez właściwy organ, należy dokonać rozróżnienia pojęcia "decyzja" w znaczeniu formalnym i materialnym.

W znaczeniu formalnym decyzja jest to dokument odpowiadający wymogom określonym w art. 210 O.p. Decyzją w znaczeniu materialnym zaś jest każde rozstrzygnięcie przesadzające o istocie danej, konkretnej sprawy administracyjnej. W tym znaczeniu jedna decyzja w sensie formalnym (jeden dokument opatrzony datą, numerem i zawierający inne elementy wymagane przepisami O.p.) może zawierać kilka decyzji w sensie materialnym w sytuacji, gdy załatwia kilka spraw administracyjnych i rozstrzyga o różnych uprawnieniach lub obowiązkach strony.

Analizując decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...] Sąd orzekający stwierdził, że jej część zawierająca rozstrzygnięcie sprawy składa się z siedmiu punktów. Wśród nich w pkt. 3. organ określił kwotę wynikającą z długu celnego w przywozie, w pkt. 5. określił podatek akcyzowy od przedmiotowego w sprawie towaru, a w pkt. 6. określił należny z tytułu importu podatek od towarów i usług. Przenosząc poczynione wcześniej rozważania na temat charakteru prawnego decyzji na grunt niniejszej sprawy Sąd orzekający stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...] będąca w znaczeniu formalnym jednym dokumentem, zawiera w istocie kilka decyzji w sensie materialnym. Rozstrzyga bowiem o obowiązkach strony w zakresie różnych należności publicznoprawnych, wynikających z odrębnych przepisów. Ze szczegółowego wyliczenia należności celnych i podatkowych, zawartego w uzasadnieniu omawianego rozstrzygnięcia, dokonanego na podstawie powołanych w nim przepisów prawa wynika zaś, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ wliczył wartość celną towaru powiększoną o kwotę należnego cła i podatek akcyzowy w kwocie [...] zł (karta 2 odwrót). Oznacza to, że decyzja w przedmiocie określenia podatku akcyzowego stała się podstawą określenia podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł i zarządził jej zwrot. Jakkolwiek faktem jest, że nigdy nie nastąpiło formalne wzruszenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. np. w trybie wznowienia postępowania czy stwierdzenia jej nieważności, to przecież nie można pomijać faktu, że na skutek decyzji wydanej w trybie szczególnym – ustawy z 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz.745) - kwota podatku akcyzowego uległa zmianie z kwoty [...] zł na [...] zł ([...] zł podatku wynikającego z decyzji [...] r. – [...] zł nadpłaty określonej w decyzji z [...]r. = [...]zł podatku istotnie należnego). Przyjęcie, że zmiana wysokości podatku akcyzowego dokonana na skutek stwierdzenia nadpłaty nie ma wpływu na podstawę obliczenia podatku od towarów i usług tylko na tej podstawie, że decyzja z [...] r. nie została formalnie wzruszona jest nie do zaakceptowania.

Po pierwsze, byłoby to nieracjonalne i nielogiczne, zakładałoby bowiem, że kwota tego samego podatku (akcyzowego) z tego samego tytułu (importu samochodu [...] o wskazanym numerze nadwozia) może wynosić jednocześnie [...] zł i [...] zł stosownie do treści dwóch odrębnych decyzji, funkcjonujących jednocześnie w obrocie prawnym.

Po wtóre, przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, gdy podstawą obliczenia podatku od towarów i usług byłaby zwrócona podatnikowi nadpłata w podatku akcyzowym czyli podatek zapłacony nienależnie, zatem podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku obliczonego z uwzględnieniem podatku, który de facto na nim nie ciążył.

Po trzecie wreszcie, pogląd, że zwrot nadpłaty dokonany w trybie ustawy z 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym ... modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Ocenę taką wyraził NSA w wyroku z 18.11.2011 r. sygn. akt I FSK 93/11, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten z podanych wyżej względów w pełni podziela.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p., stanowiącego podstawę prawną wniosku skarżącego z [...] r., sprecyzowanego pismem z [...] r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Odnosząc treść powołanego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że sprawa wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego przez skarżącego została zakończona decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r., została wydana na podstawie decyzji w kwestii wymiaru podatku akcyzowego z tej samej daty (w jej wyżej omówionym znaczeniu materialnym), a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, albowiem na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zmniejszyła się kwota tego podatku, stanowiąca podstawę określenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu orzekającego wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki wznowienia postępowania zostały zatem w niniejszej sprawie spełnione.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji weźmie pod uwagę powyższe stwierdzenia i wobec istnienia warunków wznowienia, dokona rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej z ich uwzględnieniem.

Ponieważ Sąd orzekający stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zasadnym było jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).