Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2316/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. s.c. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1268/14 w sprawie ze skargi A. s.c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1268/14 oddalił skargę A. s.c. [...] (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Pile (dalej: Organ I instancji) decyzją z 22 czerwca 2011 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w wysokości 10.605 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) orzekając na skutek odwołania skarżącej decyzją z 9 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielił ustalenia faktyczne oraz przyjętą ocenę prawną. Wskazał na treść art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) i stwierdził, że zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów uzasadnione było sprzedażą tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Dyrektor IC wyjaśnił, że sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry bez wskazywania ceny. Urządzenie posiadało Świadectwo Uwierzytelniania dla odmierzacza paliw ciekłych typu 8957.31/PLX2. Dyrektor IC wyjaśnił, że w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r.), określono odmierzacz jako instalację przeznaczoną do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi. W § 69 pkt 1 powołanego rozporządzenia wskazano zaś, że w obrocie publicznym mogą być stosowane odmierzacze z urządzeniami wskazującymi należności. W ocenie Dyrektora IC, zgodnie z ustawą z 3 kwietnia 1993 r. – Prawo o miarach (Dz. U. nr 55, poz. 248 ze zm.), obowiązującą w okresie wydania świadectwa uwierzytelnienia dla spornego urządzenia (24 września 2001 r.), przyrządy pomiarowe podlegały kontroli metrologicznej organów administracji miar w formie legalizacji, uwierzytelnienia i zatwierdzenia typu. Z Zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar wynikało, że przez odmierzacz paliw ciekłych należy rozumieć instalacje pomiarowe przeznaczone do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów, w związku z czym Dyrektor IC uznał, że sporne urządzenie stanowi odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego, przeznaczony do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza skutkować powinna, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Oznaczało to, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że skarżąca nie spełniła warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że z art. 65 ust.1a u.p.a. jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że taka właśnie sprzedaż miała miejsce w rozpoznawanym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 13 czerwca 2012 r., oddalił skargę skarżącej stwierdzając, że dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdziły, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych. Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez organy celne wykładnię pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., a także ich stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego. Za wadliwe Sąd pierwszej instancji, uznał stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie miała znaczenia argumentacja skarżącej wskazująca, że olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a. jest m.in. właśnie olej opałowy. Wykładnia tego przepisu nie pozostaje w kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1327/12, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora IC. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 9 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że: nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki. Powyższe naruszenie przepisów oznaczało zdaniem NSA konieczność uchylenia wyroku WSA i decyzji Dyrektora IC. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie. NSA wskazał, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zdaniem NSA nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym przypadku chodzi o odzyskanie podatku we właściwej wysokości do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co niewątpliwie wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych". NSA wyjaśnił, że przepisy u.p.a. nie zawierały legalnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", a co za tym idzie należało posiłkowo sięgnąć do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. NSA wskazując przepisy prawa obowiązujące w okresie objętym kontrolą wyjaśnił, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej), czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, zgodnie z którymi urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Z akt sprawy wynikało, że posiadany przez skarżącą odmierzacz paliw ciekłych w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z 24 września 2001 r. (ważnym do 30 września 2003 r.). Mimo tego, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji NSA stwierdził, iż nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, w zakresie tego, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym. Brak legalizacji nie oznaczał jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. Faktycznie skarżąca wykorzystywała przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. W ocenie NSA, trudno było uznać że był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby firmy, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wskazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro był on podłączony do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto, o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczyła dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w Pile. Zdaniem NSA zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli (zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor IC decyzją z 28 lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dokonując analizy zgromadzonych dowodów w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek faktycznych i prawnych do obniżenia określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przez stronę w cenie nabywanego przez nią oleju opałowego. Dyrektor IC odwołując się do § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego wyjaśnił, pod jakim warunkiem przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia akcyzy i wskazał, że istotna pod tym względem jest faktura, której wynika wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Dyrektor IC zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy w tym protokół kontroli podatkowej z 23 kwietnia 2009 r. oraz załączniki do niego. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego skarżącą. W zestawieniach faktur nie ujęto podatku akcyzowego z czego wynikało, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Również w dokumentach magazynowych nie zostały wyodrębnione dane dotyczące wysokości akcyzy uwzględnionej w cenie nabywanego oleju. W żadnej z faktur dostawcy oleju opałowego nie wyodrębnili kwoty akcyzy, która została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu ani też nie zawierały one informacji sprzedawców czy podatek akcyzowy został przez nich uwzględniony w cenie sprzedaży. Wobec powyższego Dyrektor IC nie dostrzegł podstaw do pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie oleju opałowego. Wyrokiem z 3 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wyjaśniając, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Natomiast stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zarzuty skargi dotyczące kwestionowania uznania przez organ podatkowy spornego urządzenia za odmierzacz do paliw nie zasługiwały na uwzględnienie. Stanowiły one niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1327/12. W wyroku tym NSA jednoznacznie i kategorycznie stwierdził istnienie podstaw prawnych i faktycznych do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają natomiast, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie, jak i na dzień kontroli. NSA nie kwestionował przy tym zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza do paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi. W końcowej części uzasadnienia wprost podał, że nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Warunkiem wystąpienia z takim zapytaniem jest powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących daną materię, co przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, co w ocenie NSA nie wystąpiło. Jednocześnie w ocenie Sądu pierwsze instancji w sprawie nie nastąpiła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. przesłanka wyłączająca związanie powyższą oceną. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt. 5 oraz § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r. Nr 77, poz. 731).

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IC, wbrew tezom skargi, nie kwestionował zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Prawidłowo przyjął, że olej opałowy wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem jest opodatkowany stawką preferencyjną w wysokości 233 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. skarżąca utraciła prawo do zastosowania tej preferencji podatkowej, ponieważ sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia oleju z opałowego (grzewczego) na napędowy. Organ nie dokonał więc opodatkowania kolejnego etapu obrotu olejem opałowym, lecz jedynie dostosował stawkę podatkową (2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu) do poziomu przeznaczonego dla oleju do celów napędowych. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala natomiast na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, o ile zostaną oczywiście spełnione precyzyjne warunki formalne przewidziane przepisami prawa podatkowego. W wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. wskazano, że Dyrektor IC winien zbadać, czy istniały podstawy do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji o kwotę akcyzy uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu handlowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji wytyczne te zostały zrealizowane w sposób wyczerpujący. Sąd wskazał nadto, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego nie naruszając przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Decyzje organów podatkowych spełniały wszystkie wymogi formalne z art. 210 o.p., w tym dotyczące powołania odpowiedniej podstawy prawnej oraz podania stronie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 roku w sprawie w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r., nr 77, poz. 731), dalej jako "Rozporządzenie MG z 2004 roku", polegające na oddaleniu skargi, mimo' naruszenia przez organ podatkowy wyżej powołanego przepisu w sposób rażący poprzez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, iż instalacja pomiarowa Skarżącej jest odmierzaczem paliw (mimo, iż nie posiada licznika za należność - urządzenia wskazującego cenę) zawsze wtedy gdy umożliwia "pomiar wydawanej cieczy", niezależnie od innych okoliczności zwłaszcza przeznaczenia oleju opałowego, znajdującego się w przedmiotowym zbiorniku (opałowy);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania iż § 69 ust 1 Rozporządzenia MG z 2004 roku, który uznaje za odmierzacz paliw płynnych instalację pomiarową wyposażoną w liczydło należności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia MG z 2004 roku poprzez błędne zastosowanie mimo, iż wskazany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w zakresie, dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. la u.p.a;

4. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za wiążącą ocenę stanu faktycznego - co do odmierzacza paliw - dokonaną przez NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1327/12 mimo, iż przepis odwołuje się do oceny stanu prawnego, zaś skarżąca zgłosiła uzasadnione, wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisów regulujących tę kwestię i dezaktualizację tej oceny dokonaną w w/w wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Ponadto skarżąca wniosła o odroczenie sprawy i przedstawienie do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie czy do 1 stycznia 2008 roku, w świetle przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 roku w sprawie w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r., nr 77, poz. 731) oraz rozdziału 6 tego rozporządzenia, w szczególności § 69 ust 1, gdzie zostały podane wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy - "odmierzacz paliw ciekłych powinien posiadać w odróżnieniu od instalacji pomiarowej, co do której u.p.a. nie nakłada sankcji podatkowej w przypadku wydawania oleju opałowego (art. 65 ust la u.p.a.), - urządzenie wskazujące należność tj. liczydło, w których cena jednostkowa jest ceną za zastosowaną jednostkę objętości lub jednostki masy?", ewentualnie; zawieszenie postępowania i na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ust 1 ustawy z 25 czerwca 2015 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. 2015, poz. 1064 ze zm.) oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi zakresie: "Czy § 2 pkt 5 rozporządzenia MG z 2004 roku jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, 84 i 217 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie, dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. la u.p.a.?", ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

We wstępie podjętych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, sprawa rozpoznawana jest wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Przypomnieć należy, że wyłączną przyczyną uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2014 r. sygn. I GSK 1327/12, wyroku WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r. wraz z decyzją Dyrektora IC z 9 grudnia 2011 r., było uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony. Sąd kasacyjny stwierdził, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki. W tym też zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektorowi IC.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, w tym – co istotne – zarzutów dotyczących odmierzacza paliw. Sąd kasacyjny stwierdził, że wykorzystanie z odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Następnie dokonał wyjaśnienia pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że według § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) – przez odmierzacz paliw należało rozumieć instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Natomiast w rozdziale 6 tego rozporządzenia zostały podane wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy.

Sąd kasacyjny wskazał, że z regulacji tej wynika, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (na przykład w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej), czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. Sąd kasacyjny dodał, że obowiązek wyposażenia odmierzacza paliw w urządzenie wskazujące cenę jednostkową oraz wskaźnik należności, wynikał z § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r., które utraciło moc 1 stycznia 2008 r. i było to związane z uzyskaniem legalizacji, na podstawie której odmierzacz taki mógł być wykorzystywany w obrocie publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skarżącego kasacyjnie, że sporne urządzenie nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Zauważył, że posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym 2142/91, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z 24 września 2001 r. (ważnym do 30 września 2003 r.). Przy czym Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu autora skargi kasacyjnej, że brak legalizacji spowodował utratę przez sporny odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym, lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. W istocie podatnik wykorzystywał jednak przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, iż był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby zakładu, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wykazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro podłączono go do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto, o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w Pile. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr 4 w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 18 lutego 2014 r. wynika jednoznaczny pogląd, że sporne urządzenie było odmierzaczem do paliw. Jednocześnie, w wyroku tym Sąd kasacyjny nie kwestionował zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza do paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Te same uwagi dotyczą sytuacji, jak w niniejszej sprawie, a więc uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z decyzję organu podatkowego. Wówczas należy brać pod uwagę, nie tylko treść art. 190 p.p.s.a., ale także treść art. 153 p.p.s.a. w myśl którego – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. I dodatkowo, art. 170 p.p.s.a. – orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie podkreśla się, iż pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, co ocenił i stwierdził Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, że Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z 19 lutego 2014 r. Oznacza to także, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., II GSK 830/13 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, a wcześniej organ podatkowy, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. W związku z tym za w pełni zasadną należy uznać argumentacją WSA w Poznaniu, że ponownie stawiane zarzuty kwestionujące uznanie przez organ spornego urządzenia za odmierzacz do paliw są bezzasadne. Stanowią bowiem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2014 r. W efekcie WSA w Poznaniu prawidłowo za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt 5, § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r. i odmówił skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia jest zgodny z art. 2, 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podkreślić należy, że skarżący formułując ponownie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia § 2 pkt 5 i § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r. w istocie zignorował wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez Sąd kasacyjny. Tymczasem próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., jak również do art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oraz przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 2-4 petitum skargi kasacyjnej.

Dodatkowej uwagi wymaga odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej zawartej w jej punkcie 1, w którym zarzucono niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz niewłaściwe uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie uzasadnił tych zarzutów w motywach skargi kasacyjnej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanym przypadku brak podstaw by twierdzić, że zastrzeżenia stawiane pisemnym motywom rozstrzygnięcia były tego rodzaju, że uniemożliwiły stronom możliwość wdania się w spór z uwagi na wyraźny brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis prawa procesowego, może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko w razie wykazania, że jego naruszenie mogło mieć wpływ – i to istotny – na wynik sprawy. Wykazania takiego związku w tej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego się nie dopatrzył. Nie sposób też uznać, aby Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, a tym samym naruszył art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Brak było podstaw do uwzględnienia wniosków o odroczenie i zawieszenie postępowania sądowego, ponieważ zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości nastąpiło na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., a podyktowane było skonfrontowaniem trudnej sytuacji materialnej podatnika, z wysokimi kosztami kasacyjnymi w jego kilkunastu sprawach.