Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 405/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8,  art. 89
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1 997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 20l7r. poz. 201 ze późno zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2017r. poz. 43 ze późno zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w likwidacji w O. ( dalej: strona, podatnik skarżący) z [...]r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z. tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] r. olejów smarowych w łącznej ilości [...] litrów w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana w skutek postępowania wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który decyzją z [...]r. nr [...] określił spółce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Wywiązując się z obowiązku wynikającego z art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. strona złożyła zawiadomienie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, wyrobów smarowych w ilości [...] litrów, a w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, deklarując podatek akcyzowy na kwotę [...] zł.

Organ I instancji zauważył, że przedmiotem postępowania były wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziła informacja uzyskana od producenta/dystrybutora tych wyrobów. Trafność klasyfikacji potwierdza również analiza Kart Charakterystyki. Organ I instancji wskazał, że oleje są klasyfikowane przez właściwego przedstawiciela danej marki do kodu CN 2710 1981 i kodu odpadu 13 0205 w karcie charakterystyki dla produktów [...], [...], oznaczającego mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające chlorowców.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na podstawie rachunków nr [...] z [...]r. oraz [...] z [...] r. (faktury VAT wewnętrzne nr [...] z [...]r. i [...]z [...] r.).

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że obowiązkiem podatkowym winny być objęte oleje smarowe w ilości [...] litrów, z uwagi na ich klasyfikację do kodu CN 2710 19 81, a mianowicie:

• [...]- w ilości [...] litrów,

• [...] - w ilości [...] litrów,

• [...]- w ilości [...] litrów,

• [...]- w ilości [...] litrów,

• [...]- w ilości [...]litrów,

• [...] - w ilości [...] litrów,

• [...]- w ilości [...] litrów,

• [...]- w ilości [...]litrów,

• [...]- w ilości [...] litrów.

W trakcie postępowania organ I instancji wskazał, że w przypadku wyrobów: [...] ([...] litrów), [...] ([...]litrów) oraz [...] ([...]litrów)­łącznie [...] litrów, strona dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz złożyła deklarację uproszczoną [...]. Jednakże złożona deklaracja dotyczyła [...] litrów, a uiszczony podatek wynosił [...] PLN, zatem strona pomyłko zaniżyła podstawę opodatkowania o [...] litrów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Ponadto powołując się na art. 10 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu [...] r. co wynika z dokumentu przewozowego CMR. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawka podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180 zł / 1000 litrów.

Wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji i posłużyły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od stycznia 2015r. do czerwca 2015r. Organ pierwszej instancji obliczył kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] r. i niezadeklarowanych olejów smarowych w następujący sposób: [...] litrów x 1.180 zł/1000 litrów = [...] zł.

Pismem z [...] r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie:

• art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art.10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust.1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

a ponadto, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu:

• zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 O.p.) oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710;

• wadliwą ocenę materiału dowodowego poprzez potraktowanie odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("B" Sp. z o.o., "C", "D" sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "J" Sp. z o.o.) jak dokumentów urzędowych mających charakter wiążący, bezpodstawnie przyjmując te odpowiedzi za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3404 do kodu CN 2710;

• wadliwą ocenę materiału dowodowego (art. 191 O.p.) poprzez przyjęcie, że Karta Charakterystyki, w zakresie w jakim przypisuje poszczególnym produktom kody odpadów, stanowi dowód uzasadniający reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

• nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabyte przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (tj. wg stawki 1.180 zł/1000 litrów);

• w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Uzasadniając swe stanowisko strona podkreśla, że w jej ocenie krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych są niezgodne w prawem unijnym, a w konsekwencji, że nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Przyjęty przez krajowego ustawodawcę system zwolnień uniemożliwia dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Aby wprowadzić towar na polski rynek, przedsiębiorca musi najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością sprzedaży jedynie do ostatecznych odbiorców (aby zachować zwolnienie z akcyzy), albo też musi płacić akcyzę od tych wyrobów. Wprowadzenie systemu zwolnień podatkowych, z których nie można skorzystać w sytuacji odsprzedaży dalszym pośrednikom nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów krajowych, stanowi przejaw dyskryminacji, o której mowa w art. 110 TFUE z uwagi na odmienny zakres zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Dyskryminacyjny charakter ma zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nie spełniają rygorystycznych warunków do skorzystania z procedury zawieszenia akcyzy (w przypadku mniejszych podmiotów jest to reguła), a którzy nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich, zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia dostawy (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Natomiast krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych - z uwagi na osiągane obroty mogą w praktyce stosować bez przeszkód procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co w praktyce oznacza, że płacą one akcyzę dopiero w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust 1 u.p.a.).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazano na pominięcie okoliczności, że podstawą zaklasyfikowania danego wyrobu do kodu CN 2710 może być tylko i wyłącznie skład konkretnego wyrobu, a nie kodowanie przyjęte przez inny podmiot. Organ nie potwierdził, od kogo w rzeczywistości pochodzą uzyskane informacje o kodowaniu CN, tj. czy pochodzą one od producentów, czy jedynie od dystrybutorów ( w ocenie strony od dystrybutorów wybranej marki na Polskę).

Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu ze zobowiązania podmiotów udzielających informacji do przedłożenia dokładnego składu chemicznego poszczególnych substancji smarowych ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach, w szczególności, jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że nie są zasadne.

Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ zgodnie z art. 122 O.p. jest obowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 O.p. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, jak stanowi art. 191 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 221 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016r. poz. 1948 z późn. zm.) postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W dniach [...], [...], [...] i [...]r. oraz w dniach [...] i [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie wykonywania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu olejami smarowymi w okresie od 1.01.2015r. do 30.06.2015r., zakończoną protokołem z kontroli. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że kontrolowany dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 1981 silnikowe oleje smarowe.

Ustalono również, że kontrolowany zaewidencjonował w prowadzonej "Ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo" i zadeklarował do opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie objętym kontrolą [...] litrów wyrobów akcyzowych, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonywano zakupu produktów [...], [...], [...], [...], [...]oraz [...] a także produkty, które w nazwie własnej zawierają nazwy marek samochodowych - [...], [...], [...], [...].

Strona dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN: 2710 1981 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe, 2710 1983 - Płyny hydrauliczne, 2710 1987 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe, 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Oceny takiej dokonano na podstawie informacji przekazanych przez przedstawiciela producenta/dystrybutora wyrobu danej marki na Polskę ("B" Sp. z o.o., "C", "D" sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "J" Sp. z o.o.) a także na podstawie danych wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowanych na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych. Nie uzyskano jedynie odpowiedzi ze strony marki [...] , dlatego też przyjęto, że produkty tego producenta nie będą przedmiotem postępowania podatkowego.

W aktach sprawy znajdują się poddane szczegółowej ocenie, pisma:

1. "C" z [...] r. oraz [...]r., w których przedstawiono wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych wraz ze wskazaniem zawartości - mniej lub więcej niż 70%, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych;

2. "B" Sp. z o.o. z [...]r. oraz [...] r., w którym podmiot przekazał informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych - poprzez przedstawienie listy produktów z przyporządkowanymi kodami CN;

3. "K" z [...]r. oraz [...] r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz wyjaśniła, iż klasyfikacja towarowa, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), jest dokonywana przez producenta lub dystrybutora poszczególnych produktów i stosowana jest do celów podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej przez EMPC, w ramach prowadzonej działalności w Polsce;

4. "L" z [...] r. przekazał informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych - poprzez wskazanie produktów z przyporządkowanymi kodami CN i zawartością procentową oleju bazowego;

5. "J" Sp. z o.o. z [...] r., w którym podmiot przekazał informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych - poprzez przedstawienie listy produktów z przyporządkowanymi kodami CN;

6. "H" Sp. z o.o. z [...] r. - przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów silnikowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez podmiot - poprzez wskazanie produktów z przyporządkowanymi kodami CN;

7. "F" Sp. z o.o. z [...]r. oraz [...] ., w których przedstawiono wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych wraz ze wskazaniem numeru materiałowego GM - mniej lub więcej niż 70%, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych;

8. "G" Sp. z o.o. z [...] r., w którym przedstawiono wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych wraz z podstawą klasyfikacji - zawartość poniżej lub powyżej 70%, oleju z minerałów bitumicznych;

9. "E" Sp. z o.o. z [...] r., w którym podmiot przekazał informacje odnośnie udziału wagowego olejów bazowych;

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Z. W., były Prezes zarządu, obecnie likwidator Spółki, wyjaśnił, że dokumentami źródłowymi, na podstawie których były dokonywane zapisy były dokumenty towarzyszące dostawie, tj.: [...], [...] , faktury wz. Kopie tych dokumentów są dopięte do dokumentacji przedstawionej do kontroli, a ich numery kontrolne są wpisywane w Ewidencji. Sam dokonywał klasyfikacji olejów zgodnie z informacjami z Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy ustalił, że strona nie przedstawiła Kart Charakterystyki ani żadnych innych dokumentów zawierających skład chemiczny nabywanych wyrobów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Okazane przez stronę dokumenty, to wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają żadnych informacji na temat ich składu surowcowego.

Na podstawie analizy przedstawionej dokumentacji, a w szczególności informacji wynikających z Kart Charakterystyki ustalono, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych) to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Stwierdzono, także, że wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały - odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców.

Klasyfikacja EWC (European Waste Catalogue - List of Waste), zaimplementowana została do przepisów krajowych w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9.12.2014r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014, poz. 1923). Zgodnie z zasadą klasyfikacyjną wyrażoną § 2 rozporządzenia: Katalog odpadów dzieli odpady w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup. Ponadto zgodnie z pkt 3 objaśnień zawartych w rozporządzeniu odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach od 01 do 12 lub od 17 do 20, przypisując im odpowiedni sześciocyfrowy kod określający (z wyłączeniem kodów kończących się na 99), z zastrzeżeniem akapitu 5 i 6. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach od 01 do 12 lub od 17 do 20 odpady klasyfikuje się w grupach od 13 do 15.

I tak w grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlorowcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punktem wyjścia jest źródło powstania odpadu, w sposób uzasadniony można założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu.

W ramach metody klasyfikacyjnej zastosowanej w trakcie analizy danych zebranych podczas kontroli, przyjęto każdorazowo, że w przypadku zapisu w sekcji 3 Karty Charakterystyki, wskazującego na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API, elementem weryfikującym to założenie jest kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców. Zidentyfikowane w ten sposób wyroby uznano za podlegające opodatkowaniu akcyzą z uwagi na fakt, że spełniają one kryteria klasyfikacyjne kodów z pozycji CN 2710 19.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ stosując dyspozycję art. 5 ust 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej zwrócił się do przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę udzielenie informacji dotyczącej klasyfikacji olejów smarowych wg Nomenklatury Scalonej dla produktów, które oferowane są pod marką [...], [...], [...], [...] oraz zwrócił się do przedstawicieli producenta wyrobu danej marki na Polskę o udzielenie informacji dotyczącej wagowego procentu użytych do produkcji - olejów bazowych, zgodnie z ogólnie stosowaną systematyką API, a więc określającą ich przynależność do poszczególnych grup pochodzenia mineralnego (grupy I, II, III) lub syntetycznego (grupy IV i V) oraz Kodów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do produktów, które oferowane są pod markami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Strona prowadziła Ewidencję wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale z zapisów w tej ewidencji wynika, że za cały badany okres, tj. od 1.01.2015r. do 30.06.2015r. zarejestrowano tylko 8 przypadków zadeklarowanego przez spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów podlegających opodatkowaniu stawką inną niż 0 zł, które dotyczyły łącznie [...] litrów, pomimo że w badanym okresie spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo ponad 3 mln litrów wyrobów smarowych. Na podstawie zapisów Ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo ustalono jedynie, że w całym badanym okresie jako wyroby smarowe podlegające opodatkowaniu stawką inną niż 0 zł spółka uznawała tylko wyroby o nazwach handlowych: [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...].

W opinii strony przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych" z kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie powyższego wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 198771 i 2710 1987 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., natomiast wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt. 27 załącznika wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów: oleje odpadowe"

Natomiast w pkt 37 załącznika wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi. preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, a wyroby te to jednocześnie wyroby energetyczne zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 2 ("wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715") oraz pkt 5 ustawy (" wyroby objęte pozycją 3403").

Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z pćźn.zm.; Dz. Urz: UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, str.382, z późn. zm.).

Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W 2015 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 110112014 z 16.10.2014r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31.10.2014).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5, a następnie z Not Wyjaśniających.

Do przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6 ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów.

Z kolei, uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego tj. sześcioznakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. z 1997r., nr 11, poz. 62).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające wydane w celu zapewnienia właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej. W 2015r. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiły załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1.06.2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880).

Skonsolidowana, obowiązująca w 2015 wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z 6 maja 2011r. oraz w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z 4 marca 2015r.

W sprawie przedmiotem analizy była klasyfikacja taryfowa olejów smarowych o nazwach handlowych [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej tj. działu 27 oraz działu 34, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

• dział 27 paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne

o pozycja 2710: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

o - - Pozostałe

o - - - Oleje ciężkie

o - - - - Oleje smarowe; pozostałe oleje

o - - - - - Do innych celów

o - - - - - - kod CN 2710 19 81 Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe

Przyporządkowując przedmiotowe wyroby do pozycji 2710 należało mieć na uwadze:

• Uwagę Ogólną do Działu 27 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu: Niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Towary klasyfikowane do niniejszego działu mogą być surowe lub rafinowane. Jeśli jednak są wyodrębnionymi związkami organicznymi zdefiniowanymi chemicznie, w stanie czystym lub handlowo czystym, to - z wyjątkiem metanu i propanu - należy je klasyfikować do działu 29. Dla niektórych z tych związków (np. etanu, benzenu, fenolu, pirydyny) istnieją specjalne kryteria czystości wskazane w Notach wyjaśniających do pozycji 2901, 2907 oraz 2933. Metan i propan klasyfikowane są do pozycji 2711, nawet jeśli są czyste.

• Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2710, które stanowią, że niniejsza pozycja obejmuje:

(A) "Ropę naftową" po odpędzeniu lekkich składników (z których pewne lżejsze frakcje usunięto przez destylację), jak również oleje lekkie, średnie i ciężkie otrzymane w szerszych lub węższych frakcjach w czasie destylacji lub rafinacji surowych olejów ropy naftowej albo surowych olejów z minerałów bitumicznych. Oleje te, mniej lub bardziej płynne lub półpłynne, składają się przede wszystkim z węglowodorów niearomatycznych. takich jak parafinowe, cyklaparafinowe (naftenowe).

Obejmują one:

(1) Benzynę lakową.

(2) Benzynę lakierniczą.

(3) Naftę.

(4) Oleje napędowe.

(5) Oleje opałowe.

(6) Oleje wrzecionowe i oleje smarowe.

(7) Oleje wazelinowe (białe).

Pozycja ta obejmuje również wyżej opisane frakcje, nawet jeżeli poddane zostały dalszej obróbce w celu usunięcia zanieczyszczeń (np. obróbce kwasami lub alkaliami, rozpuszczalnikami selektywnymi, chlorkiem cynku, ziemiami adsorbującymi itd., lub przez redestylację), pod warunkiem że obróbka ta nie powoduje otrzymania odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków w stanie czystym lub o czystości handlowej (dział 29).

(B) Podobne oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych. Mogą one być wytwarzane w procesie destylacji niskotemperaturowej węgla, uwodornienia albo w jakimkolwiek innym procesie (np. krakowania, reformowania itd.).

Niniejsza pozycja obejmuje mieszane alkileny, zwane tripropylenem, tetrapropylenem, diizobutylenem, triizobutylenem itd. Są to mieszaniny nienasyconych węglowodorów acyklicznych (oktylenow, nonylenów, ich homologów i izomerów itd.) oraz nasyconych węglowodorów acyklicznych. Są one otrzymywane przez bardzo niską polimeryzację propylenu, izobutylenu lub węglowodorów etylenowych lub przez oddzielenie (np. w wyniku destylacji frakcyjnej) od pewnych produktów krakowania olejów mineralnych. Mieszane alkileny są stosowane głównie w syntezie chemicznej jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki. Ze względu na ich wysoką liczbę oktanową, mogą być również składnikiem benzyny lakowej przy zastosowaniu odpowiednich substancji dodatkowych.

Niniejsza pozycja nie obejmuje płynnych poliolefin syntetycznych, z których mniej niż 60% objętości destyluje w 300aC, po przeliczeniu na 1013 milibarów (101,3 kPa) przy zastosowaniu metody destylacji pod obniżonym ciśnieniem (dział 39). Pozycja ta nie obejmuje ponadto olejów, w których masie dominują składniki aromatyczne, otrzymanych przez przetwarzanie ropy naftowej albo w jakimkolwiek innym procesie (pozycja 2707).

(C) Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Przykładowo takimi produktami są:

(1) Benzyna samochodowa, zawierająca niewielkie ilości dodanych środków antystukowych (np. tetraetylku ołowiu, dibromoetanu) oraz antyutleniaczy (np. para-butyloaminofenolu).

(2) Smary składające się z mieszanin olejów smarowych, zawierające różne ilości innych produktów (np. produktów służących poprawieniu właściwości smarujących (takich jak oleje i tłuszcze roślinne), przeciwutleniaczy, środków przeciwrdzewnych, środków przeciwdziałających pienieniu takich jak silikony). Smary te obejmują oleje mieszane, oleje do pracy przy dużym obciążeniu, oleje mieszane z grafitem (zawiesiny grafitu wolejach ropy naftowej lub olejach otrzymanych z minerałów bitumicznych), smary górnozaworowe, oleje włókiennicze oraz smary stałe, składające się z olejów smarowych o zawartości około od 10 do 15% mydeł glinowych, wapniowych, litowych itd.

(3) Oleje transformatorowe i oleje do wyłączników automatycznych (używane z innych powodów niż ich właściwości smarujące), które są stabilizowanymi, specjalnie rafinowanymi olejami z dodatkiem antyutleniaczy, takich jak di-tert-butylo para-krezol.

(4) Ciecze chłodząco-smarujące używane do chłodzenia narzędzi tnących itd. oraz obrabianego materiału. Składają się z olejów ciężkich z dodatkiem około 10 do 15% środka emulgującego (np. sulforycynooleinianu alkalicznego); używane w postaci emulsji w wodzie.

(5) Oleje czyszczące wykorzystywane do czyszczenia silników elektrycznych, silników i innych urządzeń. Są to oleje ciężkie zawierające zwykle małe ilości środków peptyzujących, ułatwiających usuwanie miału węglowego, nagaru itp. powstających w czasie pracy maszyny.

(6) Oleje do wyjmowania z formy używane do ułatwiania wyjmowania artykułów ceramicznych, słupów betonowych itd. z form. Obejmują one oleje ciężkie zawierające na przykład około 10% olejów roślinnych

(7) Hydrauliczne płyny hamulcowe itd., składające się z olejów ciężkich, do których dodano produkty poprawiające ich właściwości smarujące, przeciwutleniacze, środki zapobiegające korozji, środki zapobiegające spienianiu itd.

(8) Mieszanki biodiesli, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jednakże, biodiesel i jego mieszanki, zawierające mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, objęte są pozycją 3826.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Szlamów benzyny ołowiowej i szlamów ołowiowych związków przeciwstukowych ze zbiorników zasobnikowych benzyny ołowiowej i ołowiowych związków przeciwstukowych, składających się zasadniczo z ołowiu, związków ołowiu i tlenku żelaza, a niezawierających praktycznie żadnych olejów ropy naftowej, przeważnie używanych do odzyskiwania ołowiu lub związków ołowiu (pozycja 2620).

(b) Produktów zawierających mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819.

(c) Produktów zawierających oleje ropy naftowej oraz olej otrzymane z minerałów bitumicznych w jakiejkolwiek proporcji (nawet przekraczający 70% masy) objętych bardziej szczegółową pozycją w nomenklaturze lub na bazie produktów innych niż oleje ropy naftowej lub olej otrzymany z minerałów bitumicznych; dotyczy to preparatów przeciwrdzewnych klasyfikowanych do pozycji 3403, które składają się z lanoliny w roztworze benzyny lakierniczej, z lanoliną jako materiałem bazowym i benzyną lakierniczą działającą jedynie jako rozpuszczalnik, odparowujący po nałożeniu; dotyczy to również środków odkażających, owadobójczych, grzybobójczych itp. (pozycja 3808), preparowanych dodatków do olejów mineralnych (pozycja 3811), złożonych rozpuszczalników i rozcieńczalników do emalii (pozycja 3814) oraz niektórych produktów klasyfikowanych do pozycji 3824, takich jak płyn do rozruchu silników na paliwo lekkie (benzynę), płyn składający się z eteru dietylowego, zawierającego 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej oraz innych składników, przy czym eter ditylowy jest podstawowym składnikiem.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

• dział 34 mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu

• pozycja 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych;

• - Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów

bitumicznych:

• - - podpozycja 3403 19 Pozostałe

• - - - -kod CN 34031999 Pozostałe

Przyporządkowując przedmiotowy wyrób do pozycji 3403 należy mieć na uwadze:

• Uwagę Ogólną do Działu 34 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów: Niniejszy dział obejmuje produkty otrzymywane głównie przez przemysłową obróbkę tłuszczów, olejów lub wosków (np. mydła, niektóre preparaty smarowe, gotowe woski, niektóre preparaty do polerowania lub szorowania, świece). Obejmuje on również niektóre produkty syntetyczne, np. środki powierzchniowo czynne, preparaty powierzchniowo czynne i woski syntetyczne.

Niniejszy dział nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków lub naturalnych produktów, niezmieszanych lub gotowych.

• Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 3403 w brzmieniu: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710 ):

(A) Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszenia tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów. Smary te składają się na ogół, lub są wyprodukowane na bazie mieszanin olejów, tłuszczów lub smarów, pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego i często zawierają dodatki (np. grafit, disiarczek molibdenu, talk, sadzę, mydła wapniowe lub mydła innych metali, pak, produkty opóźniające powstawanie rdzy lub utlenianie itp.). Jednakże niniejszą pozycją objęte są również preparaty smarowe syntetyczne wytworzone na bazie, na przykład sebacynianu diaktylu lub dinonylu, estrów fosforowych, polichlorodifenyli, poli(oksyetylenu) (glikolu polietylenowego) lub poli(oksypropylenu) (glikolu polipropylenowego). Te syntetyczne smary, do których zalicza się również "smary" na bazie silikonów lub olejów smarowych strumieniowych (albo syntetycznych estrów olejów smarowych) przeznaczone są do użytkowania w warunkach specjalnych (np. smary ognioodporne, smary do łożysk w urządzeniach precyzyjnych, albo w silnikach odrzutowych itp.).

(B) Preparaty smarowe do ciągnienia drutu ułatwiające poślizg walcówki przez ciągadła. Do grupy tej zalicza się: niektóre emulsje wodne łoju i kwasu siarkowego; mieszaniny mydła sodowego, stearynianu glinu, olejów mineralnych i wody: mieszaniny olejów, tłuszczów i sulfooleinianów; sproszkowane mieszaniny mydeł wapniowych i wapna.

(C) Preparaty chłodząco-smarujące, są one zazwyczaj produkowane na bazie olejów zwierzęcych, roślinnych lub mineralnych, często z dodatkiem środków powierzchniowo czynnych. Preparaty do wyrobu chłodziw (np. na bazie siarczanów naftowych lub innych produktów powierzchniowo czynnych), ale zazwyczaj niezdatne do bezpośredniego stosowania jako chłodziwa są wyłączone (pozycja 3402).

(D) Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek. Przeznaczone są do rozluźniania śrub, nakrętek lub innych części. Składają się one głównie z olejów smarowych i mogą również zawierać smary stałe, rozpuszczalniki, środki powierzchniowo czynne, odrdzewiacze itp.

(E) Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne składające się głównie ze smarów.

(F) Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form, stosowane w różnych przemysłach (np. tworzyw sztucznych, gumowym, budowlanym, odlewniczym), takie jak:

(1) Oleje mineralne, roślinne lub zwierzęce lub inne substancje tłuszczowe (włącznie z sulfonowanymi, utlenianymi lub uwodornianymi), zmieszane lub emulgowane z woskami, lecytyną lub przeciwutleniaczami.

(2) Mieszaniny zawierające smary lub oleje silikonowe.

(3) Mieszaniny sproszkowanego grafitu, talku, miki, bentonitu lub glinu z olejami, substancjami tłuszczowymi, woskami itp.

Pozycja ta nie obejmuje natomiast jadalnych mieszanin lub preparatów tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, w rodzaju stosowanych jako preparaty ułatwiające wyjmowanie z form (np. oleje ułatwiające wyjmowanie z form wyrobów piekarniczych) (pozycja 1517).

(G) Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór surowych, skór futerkowych, itp. Mogą one służyć do natłuszczania lub zmiękczania włókien w trakcie przędzenia, do uzyskania ''preparowanej'' skóry, itp. Zalicza się do nich na przykład: mieszaniny oleju mineralnego lub substancji tłuszczowych ze środkami powierzchniowo czynnymi (np. sulforycyniany); preparaty do smarowania włókien tworzące dyspersje w wodzie, zawierające dużą ilość środków powierzchniowo czynnych, zmieszane z olejami mineralnymi i innymi produktami chemicznymi.

Z brzmienia pozycji 2710 oraz z przytoczonych Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów bezsprzecznie wynika, że do powyższej pozycji klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe.

Jednocześnie brzmienie pozycji CN 3403 oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Tak więc dla przyporządkowania olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało ustalić zawartość w produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Z rachunków nr [...] z [...]r. oraz [...] z [...] r. (faktury VAT wewnętrzne nr [...] z [...]r. i [...] z [...]r.) wynika, że strona kupiła m.in. oleje smarowe [...]- w ilości [...] litrów, [...] [...]- w ilości [...] litrów, [...]- w ilości [...] litrów, [...]- w ilości [...] litrów, [...] [...] - w ilości [...] litrów, [...]- w ilości [...] litrów, [...]- w ilości [...] litrów, [...] - w ilości [...] litrów, [...] - w ilości litrów, a na rachunkach nie wskazano kodu CN. Natomiast na żądanie organu autoryzowani dystrybutorzy produktów przedstawili listę produktów z przypisanym do powyższych produktów kodem CN 2710 19 81. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik kupował oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę o ich składzie jakościowym i przeznaczeniu oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego chybiony jest zarzut, że przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się konkurencją, a organ podatkowy wzywając te firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, że prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując kto jest stroną prowadzonego postępowania. Firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają same podatek akcyzowy.

Podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo wezwań organów podatkowych, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów na podstawie, których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców, producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez Autoryzowanych Dystrybutorów koncernów "B" Sp. z o.o., "C", "D" sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "J" Sp. z o.o. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych.

Nadto wśród wskazanych kodów były również inne, niż 2710, co zostało uwzględnione przez organ przy ocenie materiału dowodowego ( wyroki WSA w Gliwicach z 19.10.2015r. sygn. akt III SA/Gl 1259/15, z 29.10.2015r. sygn. akt III SA/Gl 1256/15, z 24.11.2016r. sygn. akt III SA/Gl 890/16).

Analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie Charakterystyki dla danego produktu, potwierdziła, że nabywane przez stronę oleje stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Z treści pozycji wynika bowiem, że podstawowym kryterium zaklasyfikowania towarów do tejże pozycji jest zawartość w jego składzie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Ponadto należy zauważyć, że treść Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2710 punkt (b) wskazuje, że niniejsza pozycja nie obejmuje produktów zawierających mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819.

Powyższej klasyfikacji dokonano w oparciu o Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie brzmieniem pozycji CN 3403 wyłączeniu z jej zakresu podlegają preparaty zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Natomiast treść Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 3403 wskazuje, iż niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710). W celu przyporządkowania olejów smarowych do właściwego kodu CN (w ramach pozycji 2710) uwzględniono oprócz powyższych uwag i wyjaśnień, informacje wskazane przez producenta bądź dystrybutora wyrobu dotyczące jego zastosowania i przeznaczenia oraz Karty Charakterystyki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, co nie miało miejsca w sprawie.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku m 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, jak stanowi art. 10 ust. 5 u.p.a. W niniejszej sprawie ustalono, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.a.

W oparciu o ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie przedmiotowe oleje smarowe winny być przez stronę nabywane w procedurze z zapłaconą akcyzą.

Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym, w myśl postanowień art. 77 ust. 2 u.p.a.

W świetle natomiast przepisów art. 78 ust. 1 u.p.a., (obowiązujących w stanie prawnym w 2015r.) w przypadku, gdy podatnik nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, był obowiązany:

pkt 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

pkt 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

pkt 4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Art. 78 ust. 3 u.p.a. stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - m. in. oleje smarowe.

W myśl art. 78 ust. 5-7 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 1 pkt 4, mogła być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna była zawierać w szczególności informacje dotyczące wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uproszczonego dokumentu towarzyszącego, podmioty wysyłającego wyroby akcyzowe. Ewidencja powinna była być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. W przypadku towarów objętych niniejszym postępowaniem podatnik nie stosował się do powyższych obowiązków.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ), stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 u.p.a. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 1999, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 1985 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 1999 - 1.180 zł / 1.000 litrów.

Reasumując, z przepisów art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust.1 pkt 11 wynika, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) - bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju - są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów. A więc również nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleje o kodzie CN 2710 19 81.

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...]r. olejów smarowych wynosi:

- podstawa opodatkowania – [...] litrów,

- stawka akcyzy - 1.180 zł /1000 litrów

- akcyza - [...] litrów x 1.180 zł / 1000 litrów = [...] zł.

Uwzględniając zapłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] złotych od [...] litrów olejów smarowych zadeklarowanych w deklaracji AKC-U dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]r., zobowiązanie podatkowe w stosunku do niezadeklarowanych olejów smarowych i jednocześnie zaległość podatkowa wyniosła [...] zł – [...]zł = [...] zł.

Stosownie do przepisów prawa unijnego zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami dyrektyw - horyzontalnej i energetycznej. Art. 1 ust. 1 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejsza dyrektywa ustanawia gólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję "wyrobów akcyzowych", którymi są: (a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną, tj. m.in. produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej); (b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywą 92/83 EWG 92/84/EWG; (c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywą 95/59/WE, 92/79/EWG 92/80/EWG. Dyrektywa horyzontalna wart. 1 ust. 2 stanowi, że dla szczególnych celów na wyroby akcyzowe państwa członkowskie mogą nakładać inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest art. 1 ust. 3 lit. a wymienionej dyrektywy stwierdzający, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu art. 1 ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jak wynika z przywołanych zapisów, dyrektywa horyzontalna wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Natomiast szczegółowe przepisy dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach. Stosownie jednak do treści art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia (utrzymania) podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą (potencjalnie, z uwagi na rodzaj wyrobu) dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest dyrektywa energetyczna, zobowiązująca Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1 ). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. b ww. dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszania. Zawiera on jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym poza zakresem tych regulacji znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 1981 oraz CN 2710 1987.

Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji dyrektywy horyzontalnej dotyczącej kontroli i przemieszczania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z 5.07.2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "( ... ) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Niewątpliwie zatem nabywane przez stronę oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie DIAS wskazał na art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi wart. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie usunięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12.02.2015 r. (sygn. akt C-349/13). Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2012r. sygn. akt I GPS 1/12. W powołanym orzeczeniu Trybunał odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 5.03.2013r. sygn. akt I GSK 780/11), stwierdził, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W treści ww. orzeczenia TSUE wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (pkt 31 wyroku).

Dalej TSUE wskazał na tożsame stanowisko wyrażone w wyroku ETS z 5.07.2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie, z którym: "( ... ) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa wart. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (pkt 44 tego wyroku). Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118M/E nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Oznacza to, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej 2008/118M/E.

Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118M/E.

Jak już wskazano, uprzednio w zakresie dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko wyrażone w uchwale jest w istocie zbieżne za stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnośnie oceny czy wskazywane przez Spółkę w treści odwołania regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez Stronę z art. 34 TSUE organ stwierdzi, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez te państwa podatków innych niż zharmonizowane, organ ponownie odwołał się do orzeczenia TSUE z 12.02.2015r. Wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia wskazano, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47,48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a.), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, że wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, że obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione wart. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane wart. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Jednoznacznie zatem Trybunał wypowiedział się w kwestii wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów dostrzec trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., - takie jak złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku - są związane z realizacją zapłaty podatku, a nie z przekraczaniem granicy.

Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie organu odwoławczego, nie naruszają także art. 34 TFUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego, przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego.

Obowiązki nałożone na wewnątrzwspólnotowego nabywcę olejów smarowych nie mają na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich, mają charakter wyłącznie formalny i związane są z zapłatą podatku, dlatego nie można ich postrzegać jako skutkujących ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi.

Oceniając zarzut dotyczący naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił pogląd, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach (wyrok NSA z 1 0.03.2015r., sygn. akt. I GSK 1086/13, wyrok NSA z 1.07.2015r., sygn. akt. I FSK 584/15, wyrok WSA w Gliwicach z 6.11.2015r., sygn. akt. III SAlG11760/15).

W świetle powyższego poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jaki to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna.

Pismem z [...] r. strona skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

• art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego Strony zgłoszonego w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej polegającego na zobowiązaniu podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. do przedłożenia informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych substancji smarowych ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach, w szczególności, jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez Stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do czerwca 2015 roku wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a.(tj. wg stawki 1.180 zł/ 1000 litrów);

• art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedz przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując te dowody za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

• w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji za przyznaniem koszów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano prezentowane w sprawie stanowisko i towarzysząca mu argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz.1302 - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wersji obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do powołanej ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii strony przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 1990.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 1971 do 2710 1999 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1.000 I - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie tej kwestii wad postępowania dowodowego skarżąca upatrywała w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, m.in. istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz dokonały reklasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów marek, które posiadała w ofercie handlowej.

Należy jednak zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych przez przedstawiciela producenta danej marki, a włączonych do akt kontroli postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Katowicach z [...] r., z których wynika, że oleje, których dotyczy spór objęte są pozycją 2710 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zaznaczyć trzeba, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach dystrybutorzy sami także stosują taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadzają podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania uznać należało za prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie zawarte w skardze za niezasadne.

Po pierwsze, udzielone odpowiedzi, poprzez wskazanie właściwego kodu CN, w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Po wtóre, skoro inni dystrybutorzy sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji czyli skarżącej. Wydaje się, że w sytuacji, gdy to skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna dla innych dystrybutorów.

Informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Odpady klasyfikuje się według klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014r., poz. 1923). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania na 20 grup od 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99). W przypadku nie odnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15.

W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające

związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlor owcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, że odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu.

Również te ustalenia potwierdzają klasyfikację wskazaną przez dystrybutorów i wskazują niezasadność zarzutu odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym co do kodów odpadów.

Skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Przypomnieć należy, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute - Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza jakość bazowych olejów mineralnych od I do III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału woleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania, polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne. (zgodnie z: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej Elżbieta Beran "Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne").

Z powyższego wynika, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca strona w skardze.

Wobec niezasadności skargi w części dotyczącej przepisów procesowych oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, należało przystąpić do analizy pozostałych jej zarzutów, w szczególności dotyczących przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a skarżąca go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniesiony w skardze również uznać należało za niezasadny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Faktem jest, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., tym niemniej ogólna myśl NSA co do dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Nadto przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W kwestii niezasadnego oddalenia wniosku dowodowego zauważyć należy, że kwestia składu wyrobów została już dostatecznie wyjaśniona. Strona wnosiła bowiem o zobowiązanie przedstawicieli producentów do przedłożenie informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych olejów ze wskazaniem procentowej proporcji poszczególnych składników, w szczególności materiałów bitumicznych. Zauważyć jednak należy, że organ nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony i winien się ograniczyć do przeprowadzenia dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, o ile jakieś okoliczności nie zostały jeszcze dostatecznie wyjaśnione. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy stan faktyczny został już ustalony skutkowałoby praktycznie niemożnością ukończenia żadnego postępowania. Natomiast w niniejszej sprawie organ uzyskał już informacje o kodach CN poszczególnych produktów sprzedawanych przez stronę. Faktem jest, że nie zawierają one wprost informacji o procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub pochodzących z minerałów bitumicznych, należy jednak zauważyć, że - poprzez wskazanie kodu CN - informacja taka w powołanych pismach się znajduje. Nadto Karty Charakterystyk zawierają opis produktu (olej bazowy i dodatki uszlachetniające), jego przeznaczenie, rodzaj użytej bazy olejowej, a także informacje o składzie, niecelowe jest zatem jej powielanie. Wreszcie zauważyć należy, że szczegółowa informacja o procentowej proporcji poszczególnych składników danego wyrobu może stanowić tajemnicę handlową i jej uzyskanie (poza tym, że jest niecelowe) może okazać się niemożliwe.

Podsumowując, w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej jego składu, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to z racji ochrony jego interesu zasadnym jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast skarżąca nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Skoro zaś samodzielnie klasyfikowała dystrybuowane wyroby, to ją obciąża ryzyko błędu.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, organ wyjaśnił stan faktyczny w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia i prawidłowo tj. bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów - ocenił zgromadzone dowody.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a decyzja organu II instancji nie narusza prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.