Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 816/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  art 19. ust. 13 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.  23 art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P. M. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 816/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił A. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2008 r. w łącznej kwocie 15.454 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty i grudzień 2008 r. (w łącznej kwocie 1.599 zł), a także kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj oraz od lipca do listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ podał, że w 2008 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi. Do reprezentowania w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawierania umów, składania oświadczeń woli, wniosków czy deklaracji przed wszystkimi instytucjami upoważniła swojego syna (pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] r. Rep. [...]) – M. K., który faktycznie wykonywał usługi świadczone przez jej firmę. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. organ ustalił, że ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Naczelnik uznał prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto

w poszczególnych miesiącach podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 2.366,81 zł wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia m.in.: węgla, obuwia, telewizora, artykułów hydraulicznych, sprzętu gospodarstwa domowego oraz sprzętu komputerowego, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu błędnie określono też moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych, opodatkowując obrót w dacie wystawienia faktury, bez uwzględnienia daty zapłaty. Według organu I instancji podstawę prawną poczynionych ustaleń stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- obrazę art. 23 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwanej O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- obrazę art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- obrazę art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego,

- obrazę art. 210 § 4 i § 1 ust. 4 i 6 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał częściowo stawiane przez stronę zarzuty za zasadne i decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień oraz październik 2008 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania w niższej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23 § 1 tej ustawy, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu. W uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że ujawnienie sprzeczności ekonomicznych wynikających z porównania ilości zakupionego i zużytego paliwa z kwotami zadeklarowanych obrotów, nie może samo w sobie stanowić podstawy do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toku postępowania dowodowego opartego na dokumentach uzyskanych od strony, a nie szacunku, ustalono i poddano analizie takie dane jak zużycie paliwa w stosunku do świadczonej usługi (ilości przejechanych kilometrów). Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynikało, że w badanym okresie przewozu towarów dokonywano przy użyciu:

- samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN LT nr rej. [...] o ładowności 2.300 kg - własność A. K.,

- samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN nr rej. [...] o ładowności

1.300 kg – własność J. K. (synowej), użytkowany na podstawie umowy użyczenia,

- samochodu ciężarowego Mercedes 508 D nr rej [...] – własność pełnomocnika strony – M. K.,

- samochodu Daewoo Matiz nr rej. [...] o ładowności 605 kg - własność J. K. (synowej), użytkowany okazjonalnie do przewozu części lub małych ładunków.

Organ wskazał, że pełnomocnik podatniczki – M. K., podczas przesłuchań

w charakterze świadka zeznał, że z uwagi na fakt, iż tylko on posiadał certyfikat kompetencji zawodowych, sam kierował pojazdami, w firmie nie było innych kierowców, maksymalne zużycie paliwa wynosiło 20 litrów/100 km, a całe zakupione przez niego paliwo zużyte zostało wyłącznie do świadczenia usług transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wyniku przeprowadzonej przez organ

I instancji weryfikacji ilości zakupionego i zużytego paliwa a ilością potrzebną do wykonania zafakturowanych usług transportowych stwierdzono dysproporcje, które doprowadziły do obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej podatnika. Dodał, że strona nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić przyczyny zaistniałych różnic, dlatego organ podatkowy odrzucił księgę podatkową jako nierzetelną, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii nierealnych założeń, w myśl których M. K. w badanym okresie, wykonując usługi transportowe w ilości wskazanej przez organ podatkowy - 156.115 km, musiałby przejechać ok. 619 km dziennie, co przy 252 dniach roboczych w roku

i uwzględnieniu warunków drogowych oraz średniej prędkości jazdy ok. 40 km/godz. skutkowałoby spędzaniem codziennie ok. 16 godzin kierując samochodem. Organ podał, że jak wynika z analizy wystawionych przez stronę faktur, jedyny wykonawca usług, tj. M. K. w badanym okresie pracował we wszystkie dni robocze, co więcej w niektórych przypadkach świadczył usługi dla dwóch różnych firm tego samego dnia, dokumentując przejechanie zdecydowanie większej liczby kilometrów niż wyliczył to organ podatkowy. Dyrektor stwierdził, że dokumentacja sporządzona przez samego podatnika wskazywała, że jedyny kierowca w firmie pracował ok. 15 godzin na dobę.

W ocenie organu dowodzi to, że M. K. nie mógł być jedyną osobą świadczącą usługi transportowe w ramach firmy A. K.. Nie ma bowiem żadnego innego logicznego wyjaśnienia możliwości jednoczesnego świadczenia dla dwóch różnych kontrahentów niepokrywających się trasami usług transportowych, tym bardziej, że strona posiadała kilka samochodów, którymi usługi były świadczone, a kontrahenci podatnika potwierdzili w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, iż usługi w danych dniach zostały wykonane. Okoliczności te pozwoliły organowi podatkowemu na postawienie hipotezy o udziale osób trzecich w świadczeniu usług transportowych w ramach firmy A. K., bez zachowania jakichkolwiek formalności związanych z zatrudnieniem pracownika. W konsekwencji w ocenie organu szacowane przez organ podatkowy przychody są realne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy I instancji nie uzasadnił wystarczająco wyboru metody szacowania. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono metody szacowania wynikające

z art. 23 § 3 O.p., ze wskazaniem dlaczego żadna z nich nie znalazła zastosowania

w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nie można zastosować metod, o których mowa wyżej, na podstawie art. 23 § 4 cytowanej ustawy, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, uzasadniając wybór tej metody. Doszacowany przez organ podatkowy obrót został podzielony proporcjonalnie na poszczególne miesiące przy zastosowaniu procentowego udziału wynikającego z nabycia paliwa. Strona natomiast nie wskazała innej, możliwej do zastosowania w niniejszej sprawie metody szacowania.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym sprzeczności procedury szacowania obrotu z prawem wspólnotowym. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy

I instancji posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 O.p. dokonał w decyzji określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. Wskazane w odwołaniu przez pełnomocnika strony uregulowania dotyczące stosowania rzeczywistej (a nie zbliżonej) wartości transakcji zostały zawarte w art. 11A ust. 6

VI Dyrektywy, który to przepis dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi

i stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 11A ust. 1 lit. a, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Wbrew twierdzeniom strony, przepis art. 23 § 1 O.p., może stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów

i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Organ podniósł, że w kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty obrazy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przy czynnym współudziale pełnomocnika strony zebrano obszerny materiał dowodowy, który

w wyczerpujący sposób udowadnia stawiane przez organy podatkowe tezy. Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów ustalono zakres i charakter wykonywanych czynności, dokonano wszechstronnej analizy dokumentacji księgowej, kilkukrotnie przesłuchano pełnomocnika strony – M K – będącego faktycznym wykonawcą usług oraz synową – J K, użyczającą pojazdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przeprowadzono czynności sprawdzające

u kontrahentów, a także pozyskano materiały o pojazdach ze Starostwa Powiatowego

w A.. Bez przekroczenia ustawowych granic materiał ten poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski.

Organ odrzucił ponadto zarzut niezasadnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów związanych

z utrzymaniem miejsca przechowywania samochodu, z wyposażeniem pomieszczeń zajmowanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

z nabyciem sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia działalności

np. monitora, laptopa, drukarki, krzeseł czy wężownicy do podgrzewania wody. W tym kontekście organ powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że ustawodawca nie pozostawił żadnych wątpliwości, iż nabyty przez podatnika towar musi być wykorzystany na potrzeby czynności opodatkowanych. Dla powstania tego prawa wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. Odliczenie nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających podatkowi. Organ wskazał, że siedziba firmy A. K. mieściła się w nieruchomości, której prawną właścicielką była jej synowa – J. K.. Strona zamieszkuje w domu synowej, zajmując jego parter na prawach służebności. W tej sytuacji brak tytułu prawnego do użytkowania przez skarżącą części lokalu mieszkalnego czy też garażu (będącego również własnością synowej), przy jednoczesnym niewskazaniu konkretnego miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, dały organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia tezy, że poczynione przez stronę zakupy wyposażenia takie jak: węgiel, krzesła, obuwie damskie, telewizor, artykuły hydrauliczne i gospodarstwa domowego itp. były wykorzystywane przez wszystkich domowników i nie miały jakiegokolwiek związku z prowadzeniem działalności transportowej. Tym bardziej, że zarówno

z zeznań strony jak i świadków wynikało, iż zakupione przedmioty przeznaczone zostały na potrzeby osobiste strony i rodziny jej syna. Wobec powyższego w tym zakresie podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących podane zakupy.

Organ odwoławczy uznał jednak, że strona ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT przedłożonych w ramach postępowania odwoławczego, dokumentujących nabycie w 2008 r. sprzętu komputerowego, który zdaniem pełnomocnika strony wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości jako naruszającej prawo oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego przez podatnika.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego

i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego przyjmując bezpodstawnie najwygodniejszą dla organu metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowanie,

- rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu części zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika – A. K..

W uzasadnieniu skarżąca opisując motywy prowadzenia działalności wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w kwestii zużycia paliwa przez tabor samochodowy. Podkreśliła, że przesłuchiwany w tej sprawie w dniu [...] r.

w Urzędzie świadek – M. K., będąc pod wpływem silnego stresu złożył mylne oświadczenie, podając do protokołu minimalne, a nie jak zaprotokołowano, maksymalne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy. Na podstawie sprzecznych okoliczności organ podatkowy ukształtował teorię, że strona zaniżała podatek poprzez wykonywanie usług na rzekomej nadwyżce paliwa.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie uwzględnił kosztów utrzymania działalności, w szczególności zużycia paliwa na cele inne niż transportowe,

tj.: dojazdy do kontrahenta, wyjazdy celem ich poszukiwania, przepały wynikające

z przeciążenia ładunku czy też ogrzewania kabiny kierowcy. W opinii strony, organ podatkowy nie posiadał stosownej wiedzy ani kompetencji, aby określić podatniczce zużycie paliwa, bowiem do takiej oceny niezbędna jest wiedza specjalistyczna biegłego z zakresu inżynierii drogowej, który po oględzinach taboru samochodowego ustaliłby ilość zużytego paliwa w stosunku do ilości przejechanych kilometrów,

z uwzględnieniem wszystkich okoliczności takich jak: przepały, ogrzewanie kabiny kierowcy, dojazdy po części zamienne, różnego rodzaju awarie związane

z uszkodzeniem zbiornika czy instalacji paliwowej.

Zdaniem skarżącej, zastąpienie opinii biegłego dowodem w postaci zeznań świadka narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za dowolne. Organy podatkowe mają obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a dokonana ocena powinna być oparta na przekonujących podstawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w A. i orzekając w tym zakresie, nie wskazał w swojej decyzji zakresu przepisów prawa podatkowego zastosowanych dla określenia podstawy

i wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w szczególności Dyrektor nie powołał i nie dokonał analizy przepisów, które upoważniałyby organ do uznania, że dane wynikające ze składanych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 nie stanowią podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego, czy też różnicy do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor nie określił podstawy opodatkowania,

a ograniczył się do rozliczenia wysokości podatku należnego. Skarżąca poruszyła także kwestię rzekomego istnienia osób trzecich świadczących w sposób niezalegalizowany pracę w charakterze kierowcy w jej firmie. Wyjaśniła, że przyjęcie przez organ średniej prędkości 40km/h jest błędne, gdyż jest to wypadkowa prędkości z całego roku, wyznaczona w sposób szacunkowy. Organ wskazał na usługi transportowe z czerwca 2008 r., kiedy trwają dobre warunki pogodowe, dzień jest dłuższy i należy przyjąć, że średnia prędkość pojazdu waha się w granicach od 50 do 60 km/h. Oznacza to, że kierowca był w stanie pokonać trasę 600 km w ciągu 10 do 12 godzin. Skarżąca przedstawiła analizę średniego czasu pracy kierowcy, z którego wynika, że wyliczone średnie dzienne trasy są możliwe do pokonania przez jednego człowieka. W związku

z brakiem jakiegokolwiek dowodu na istnienie osób trzecich wykonujących dla skarżącej usługi prowadzenia pojazdów, wyliczenia te stanowią jednoznaczne potwierdzenie rzetelności wykazanego obrotu, a tym samym dowodzą rzetelności ewidencji przychodów oraz ewidencji obrotu i podatku należnego prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że brak było podstaw do zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej, podając przyczyny tego ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje

w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas –

w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ naruszył prawo procesowe w stopniu,

o jakim mowa wyżej, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty oraz grudzień 2008 r. i kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące maj, lipiec-listopad 2008 r.

Spór sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, w wyniku czego organ określił wyższy obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach pełnomocnictwa czynności wykonywał syn M. K.) polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. W ocenie strony skarżącej brak było podstaw do szacowania obrotu, bowiem wykazany przez podatnika obrót odzwierciedlał stan rzeczywisty, organ nie wykazał, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe, a ponadto obowiązany był powołać biegłego na okoliczność rzeczywiście zużytego paliwa do samochodów, którymi świadczono usługi transportowe.

Podać należy, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W § 2 zapisano, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje

w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W podatku VAT obowiązek podatnika - w zakresie składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu - ustanowiono w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług. W art. 99 ust. 12 tej ustawy postanowiono, że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższy zapis oznacza, że rozliczenie podatku w sprawie, co do zasady następuje w formie samoobliczenia, dopiero nieprawidłowości, których wykazanie obciąża organ, skutkują wydaniem decyzji, która – będąc aktem administracyjnym – musi spełniać wymogi prawa.

W pierwszej kolejności istotne zatem w sprawie jest, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną, następnie podstawy oszacowania obrotu, w wyniku którego zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem kosztowym w działalności były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą na świadczenie usług. Ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. zakupiono 31.223,24 litrów paliwa na wartość 105.492,10 zł (bez VAT). Z kolei na podstawie faktur sprzedaży ustalono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 67.231. Zdaniem organu ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy

o wielkości 156.115 km. Organ wyliczył tę ilość przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości (156.115 km) organ odliczył 25.447 km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 16,3 %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych o wielkości 130.668 km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. M. K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości" (d.: akta administracyjne, tom 1/3, k. 26-29). Jednocześnie na pytanie jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie 1) Volkswagena [...] – 15/16 l. na 100 km, 2) Volkswagena [...] – 17/20 l. na 100 km, 3) Daewoo Matiz – 10 l. na 100 km. Mając powyższe dane od M. K. zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Wskaźnik przyjęty na tzw. pusty przebieg wyniósł 16,3 %, a zatem wbrew twierdzeniom strony organy uwzględniły także tę okoliczność przy ustalaniu możliwych do przejechania kilometrów.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie

o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencje za poszczególne miesiące są nierzetelne. W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 193 O.p.: księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1); księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3); organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4); organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5); jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Z podanych przepisów wynika, w księgach powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur), na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Za niewiarygodne należy uznać twierdzenia skargi, że w protokole zeznań świadka znalazło się przekłamanie, świadek był zestresowany i nie podał wartości spalania paliwa w wys. 20 litrów/100 km jako maksymalnej, jak zapisano, a była to wielkość minimalna. Mając na względzie całość okoliczności sprawy, sprzeczności,

w jakie popada M. K. na etapie całego postępowania podatkowego, WSA nie daje wiary temu, że urzędnik zapisał w protokole, a K. podpisał, treści niezgodne

z oświadczeniem. Nic poza gołosłownym stwierdzeniem nie przemawia za ich istnieniem. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość do wykazania, że dokumentacja prowadzona przez podatnika była nierzetelna. Powyższe ustalenia, w świetle prawa krajowego, zobowiązały organ do oszacowania obrotu, przy czym nie można doszukiwać się, tak jak czyni to skarżący, sprzeczności z prawem unijnym. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 tej ustawy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5).

Odnośnie dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny,

a stanowisko to należy uznać za utrwalone w judykaturze. Prócz wyroku w sprawie

I FSK 1138/09 można wskazać na wyroki w sprawach I FSK 1750/09 z dnia

15 października 2010 r. i I FSK 1297/09 z dnia 24 sierpnia 2010 r. czy I FSK 479/11

z 31 stycznia 2012r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za NSA należy stwierdzić, że określona w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań VI Dyrektywy, czy obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112/2006. W związku z tym poprawnym było uznanie, że w świetle ustalonych danych zachodzą przesłanki do szacowania obrotu i nie pozostaje to w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Jak podano wyżej, w § 3 przywołanego artykułu 23 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania

w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 O.p., musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod" (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, LEX nr 134024). Ogranicza to organ podatkowy w szacowaniu podstawy, niemniej znajduje uzasadnienie w brzmieniu komentowanego artykułu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że organ odwoławczy wprawdzie nie prowadził szczegółowego rozprawienia się dlaczego żadna z metod z art. 23 § 3 O.p. nie ma zastosowania, jednakże ogólnie odniósł się do tego zagadnienia powołując się na argumentację organu I instancji i ją podtrzymał (s. 7 uzasadnienia). Z kolei organ I instancji na s. 11 decyzji uzasadnił dlaczego żadna metoda z art. 23 § 3 O.p. nie ma zastosowania. Z większością argumentacji organu

I instancji należy się zgodzić, jednakże wątpliwości budzi odmowa zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Organ podatkowy I instancji bowiem stwierdził, że metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła być zastosowana "ze względu na fakt występowania rozbieżności co do ilości samochodów, którymi strona świadczyła usługi transportowe, zatem nie ma możliwości porównania wysokości obrotów u innych podmiotów z branży transportowej dysponujących tą samą ilością pojazdów." Z kolei organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podał, że z przedstawionych do kontroli dokumentów wynika, że w 2008 r. przewozu towarów dokonywano przy użyciu:

- samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN LT nr rej. [...] o ładowności 2.300 kg – własność Pani A. K.,

- samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN nr rej. [...] o ładowności 1.300 kg – własność J. K. (synowej), użytkowany na podstawie umowy użyczenia,

- samochodu ciężarowego Mercedes 508 D nr rej. [...] – własność pełnomocnika strony – M. K.,

- samochodu Daewoo Matiz nr rej. [...] o ładowności 605 kg – własność J. K. (synowej), użytkowany okazjonalnie do przewozu części lub małych ładunków.

Z powyższego wynika, że w ocenie organu I instancji istnieją rozbieżności co do ilości samochodów, a zatem nie można jednoznacznie jej ustalić, co skutkowało brakiem możliwości zastosowania tej metody oszacowania obrotu. Z kolei zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że przewóz towarów był dokonywany przy pomocy czterech wymienionych pojazdów. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego organ odwoławczy zaakceptował argumentację organu I instancji o braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, skoro ilość pojazdów uznał za znaną i konkretną co do marki, ładowności. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zastosowanie innej metody niż z art. 23 § 3 O.p. jest dopuszczalne, ale tylko

w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ odwoławczy nie rozprawił się z tezą, że taki przypadek istnieje, skoro stwierdził, że cztery pojazdy służyły wykonywaniu usług transportowych. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeanalizuje materiał dowodowy pod kątem ilości pojazdów, czy można ustalić ich liczbę oraz oceni możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Sąd nie przesądza czy metoda porównawcza zewnętrzna mogła być zastosowana, lecz stwierdza, że istnieje sprzeczność w argumentacji organu odwoławczego. Akceptując bowiem brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przyjął, że nie można ustalić liczby pojazdów, którymi świadczono usługi transportowe, natomiast w innej części uzasadnienia decyzji stwierdził, że usługi transportowe były wykonywane czterema pojazdami. Z kolei w piśmie procesowym z dnie [...] r. organ podał, że wprawdzie w dokumentacji pokontrolnej organy wymieniły wszystkie pojazdy będące w posiadaniu podatnika, niemniej skarżąca nie miała w zwyczaju wpisywać na fakturach sprzedaży usług, którym pojazdem usługi były świadczone. Uchybienia

w dokumentowaniu nabycia paliwa uniemożliwiały faktyczną identyfikację ilości paliwa nabytego do konkretnego pojazdu. Ponadto ze względu na oświadczenie M. K. o notorycznej awaryjności taboru samochodowego, uszkodzeniach i dewastacji pojazdów – w ocenie organu – niemożliwe było wyszukanie firm działających

w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Zauważyć należy, że jest to nowa argumentacja organu odwoławczego odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej niż przyjęta przez organ I instancji. Obecnie organ modyfikuje swoje stanowisko. Zadaniem Sądu uzasadnienie wyłączenia tej metody powinno znaleźć się w decyzji organu, aby strona mogła do tej argumentacji się ustosunkować. Sąd nie może zastępować organu w poszukiwaniu nowej argumentacji i uzasadnienia dla trafności przyjętego stanowiska.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 488/10, w którym podano,

że z treści art. 23 § 4 O.p. wynika, iż dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3

ww. ustawy. Ponieważ wybór metody określonej w art. 23 § 4 O.p. jest dopuszczalny tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i braku możliwości zastosowania metod przewidzianych w przepisach, to wybór tej metody szacowania należy poprzeć wyczerpującą argumentacją. Trzeba przy tym mieć na względzie, że przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p. Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

Odnosząc się do żądania powołania biegłego na okoliczność ile ("rzeczywiście

i faktycznie") paliwa potrzebował kierowca na wykazane trasy, należy stwierdzić, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami,

w celu wydania opinii. Jednocześnie, należy pamiętać, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie WSA, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązku wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Jeszcze raz podkreślić należy, że M. K. zakreślił granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia.

Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego

z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy

w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu (wyroki NSA

z dnia 27 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt

II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 cyt. ustawy pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07;

z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob.: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV; LEX). Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że żądanie przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest także analiza zaprezentowana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do braku możliwości, aby usługi transportowe były wykonywane wyłącznie przez M K i to

w odniesieniu do wielkości wynikających z faktur. Organ wyliczył, że dla wykonania tylko usług wykazanych w fakturach sprzedaży kierowca każdego dnia musiałby pracować ponad 15 godzin na dobę. Okoliczność ta również wskazuje na nierzetelność w wykazywaniu sprzedaży i twierdzeniu, że usługi wykonywał tylko jeden kierowca. Organ trafnie wskazał na choćby fakturę [...] z [...] r., w której wykazano 8 kursów o łącznej długości 4.796 km. Reasumując do zagadnienie należy stwierdzić, że w pełni zasadne było uznanie przez organ, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. Brak jednakże należytego rozważenia i uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej zadecydowało o uwzględnieniu skargi, co wyżej szczegółowo podano.

II. Sąd ocenia jako prawidłowe zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących nabycie węgla, obuwia damskiego, krzesła, telewizora, artykułów hydraulicznych

i gospodarstwa domowego, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podnieść w tym miejscu należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie wskazał i zinterpretował art. 86 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku od towarów i usług. Zasadnie stwierdził, że ustawodawca nie pozostawił wątpliwości, że nabyty przez podatnika towar musi być wykorzystany na potrzeby czynności opodatkowanych. Akta sprawy potwierdzają, że siedziba firmy skarżącej mieściła się w nieruchomości (dom piętrowy o powierzchni 130 m) w A. przy ul. [...], której prawną właścicielką była synowa podatniczki – J. K.. Zeznając w charakterze świadka w dniu [...] r. M. K. wskazał, że w nieruchomości tej zamieszkuje z mamą i żoną. Dodał, że nie ma podziału na pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą i pomieszczenia mieszkalne. Zeznał, że skarżąca zajmuje parter domu. Zdaniem organu skarżąca zamieszkuje

w domu synowej, zajmując jego parter na prawach służebności. W związku

z powyższym prawidłowo Dyrektor stwierdził, że nie wskazanie konkretnego miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, uniemożliwiało organowi podatkowemu przyjęcie tezy, że poczynione zakupy węgla, służące do ogrzewania całego domu

i garażu, związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku w/w artykułów, które służyły potrzebom osobistym

np. buty damskie.

W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko organu odwoławczego, który ponownie rozpatrując sprawę uznał, że podatnikowi jednak przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie w 2008 r. sprzętu komputerowego. Trafnie organ II instancji przyjął, że brak jest podstaw, aby stwierdzić, iż sprzęt ten nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Sąd przyznał również rację organowi, że błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych, opodatkowując obrót w dacie wystawienia faktury, bez uwzględnienia daty zapłaty. O prawidłowości tego ustalenia organu przesądza art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

III. Z uwagi na powyższe, Sąd wyłącznie z tej przyczyny, że zaszła sprzeczność

w argumentacji organu odwoławczego o braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdy jednocześnie stwierdzono wykonywanie usług transportowych czterema pojazdami stwierdza, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając także na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1, zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawieniu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów z tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo. Wskazać należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów odwołania, ale winien po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813). Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak

w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast

o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 3 w zw. z § 4 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), czyli [...] zł (koszty pomocy) plus [...] zł (VAT).

H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka