Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 211/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i ust. 4a, art. 26
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 241/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-74/16-2/EK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Po 241/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę C. z/s w P. (dalej jako: "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-74/16-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania raz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, to jest przyjęcie, że zawarta w tym przepisie sukcesja praw i obowiązków będzie miała zastosowania do opisanego we wniosku połączenia spółek holenderskich;

- art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i art. 93e O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, to jest uznanie, że sukcesja praw i obowiązków będzie miała zastosowania do opisanego we wniosku połączenia spółek holenderskich, przez co dywidendy oraz należności licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz B. (dalej: "B.") korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie oraz przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od Skarżącej w 2015 r. był zwolniony w Polsce z opodatkowania;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że Skarżąca była uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz B. w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend;

- art. 22 ust. 4a i art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów - przez B. w Skarżącej - przez okres dwóch lat;

- art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana właściciela udziałów nie przerywa okresu "bezpośredniego" posiadania udziałów.

Organ interpretacyjny zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ naruszył wskazane przepisy ponieważ nie odniósł się do orzeczeń sądów, przez co zaniechał wyjaśnienia motywów swojego rozstrzygnięcia, a to pozostaje także w sprzeczności z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

W uzasadnieniu wskazano, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie analizy porównywalności spółek będących nierezydentami ze spółkami polskimi. Wynik takiej analizy nie przesądza bowiem o tym jakie przepisy znajdą zastosowanie w konkretnej sprawie podatkowej. W tym zakresie charakter rozstrzygający mają przepisy państwa, w którym dana jednostka została utworzona. Organy podatkowe nie dokonują zatem samodzielnej analizy, lecz kierują stosowne zapytanie do organów państwa utworzenia danej jednostki, w której podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Organ zauważył także, że zdaniem części przedstawicieli doktryny, odesłanie w art. 93e O.p. ma ten skutek, że przepisów następstwie prawnym nie będzie się stosować do tzw. nierezydentów - podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne), chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zwolnienie z opodatkowania jest prawem, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Należy bowiem zauważyć, że przed przejęciem podmiot przejmowany (M.N.) nie dysponował prawem do zwolnienia z opodatkowania z tytułu należności licencyjnych i dywidend wypłacanych przez Skarżącą. Podmiot ten nie nabył takiego uprawnienia, gdyż w okresie w którym posiadał udziały nie wystąpiło zdarzenie generujące przychód (dochód) podlegający zwolnieniu. Sam fakt posiadania udziałów przez M.N. nie skutkuje powstaniem zwolnienia z opodatkowania ani żadnych innych przywilejów czy obowiązków podatkowych.

2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Problem materialnoprawny został prawidłowo rozstrzygnięty przez Sąd pierwszej instancji, natomiast nie można zgodzić się z poglądem Sądu, że doszło w niniejszej sprawie do naruszeń przepisów postępowania z powodu nieodniesienia się przez organ do orzeczeń sądowych powołanych przez Skarżącą, to jest do naruszenia przez organ art.14c § 1 w zw. z art. 121 O.p. Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w niniejszej sprawie wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 w zw. z art. 121 O.p. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Przepis art. 14 c §1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy- nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika ( wyrok NSA z 18 marca 2016r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych.

O naruszeniu art. 121 §1 O.p. można byłoby mówić, gdyby wydana interpretacja indywidualna nie odnosiła się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Tak więc nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14c §1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Oczywiście rzeczą pożądaną jest uwzględnianie przez organa podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach orzecznictwa sądów, lecz wymóg ten dotyczy interpretacji ogólnych. Na podstawie art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji - z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych na wstępie wskazać należy, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Skarżąca podała, że podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W dniu 1 kwietnia 2014 r. spółka N. z siedzibą w Holandii ("M.H.") nabyła 100% udziałów w Skarżącej. Udziały te zostały nabyte w wyniku wkładu niepieniężnego dokonanego przez M.A. z siedzibą w Holandii ("M.A."), tj. dotychczasowego udziałowca Skarżącej. W dniu 8 września 2014r. M.N. została przejęta przez B. w wyniku połączenia. Połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego. W wyniku połączenia M.N. przestała istnieć, a B. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki M.N. na zasadzie tzw. sukcesji generalnej. W konsekwencji, w wyniku przejęcia B. została 100% udziałowcem wnioskodawcy, jako następca prawny (tj. generalny sukcesor) M.N.

W 2015 r. Skarżąca wypłacała na rzecz ówczesnego udziałowca, tj. B., dywidendy i należności licencyjne. Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce ("podatek u źródła"), posiadała na moment wypłaty dywidendy i należności licencyjnych ważny i aktualny certyfikat rezydencji B., a także pisemne oświadczenie od B. potwierdzające, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od Skarżącej w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym czy Skarżąca była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz B. w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności czy został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez B. w Skarżącej przez okres dwóch lat ?

Zdaniem Skarżącej, podstawę zaliczenia okresu posiadania udziałów w Skarżącej przez poprzednika prawnego B. (tj. M.N.) do okresu posiadania udziałów w C. przez B. stanowi art. 93 O.p., który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia podmiotów. Podkreśliła, że gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 O.p. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził, natomiast tego nie zrobił. W konsekwencji należy uznać, iż do dwuletniego okresu posiadania udziałów w C. przez B., będącym jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych przez C. na rzecz B. dywidendy i należności licencyjnych w 2015 r., należy uwzględnić okres posiadania udziałów w C. przez N. Pogląd powyższy podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego po pierwsze, spółka która jest następcą prawnym na gruncie przepisów prawa holenderskiego nie może przejąć praw i obowiązków poprzedników prawnych na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego tj. art. 93 i nast. O.p. Połączenie spółek dokonane na podstawie przepisów prawa holenderskiego w powyższym zakresie nie może zatem wywoływać skutków na gruncie polskiego prawa. Po drugie zaś, ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 3-5 oraz art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. nie przewidywał możliwości zaliczenia "na poczet" 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego któremu wypłacana jest dywidenda i należności licencyjne, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku połączenia.

3.4. W pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty kasacyjne dotyczące braku podstaw do zastosowania art.93 §1 O.p. w przypadku połączeniu dwóch spółek prawa holenderskiego t.j. M.N. oraz B. działających w formie prawnej "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" czyli jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji spółek będących odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W zakresie problematyki sukcesji podatkowej na gruncie O.p. w stosunku do spółek mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyroku z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1675/11, a Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie pogląd w nim wyrażony w pełni akceptuje.

Skarżąca we wniosku przedstawiła w ramach stanu faktycznego w jakiej formie prawnej jej udziałowiec będący spółka prawa holenderskiego prowadzi działalność gospodarczą (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podała, że na gruncie prawa holenderskiego B. wstąpiła we - wszelkie prawa i obowiązki M.N. zgodnie z zasadą sukcesji generalnej i zaistniało również następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny nie ma uprawnień do prowadzenia ustaleń czy stan faktyczny podany we wniosku jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego organ ustaliłby, że na gruncie prawa holenderskiego w ww. sytuacji nie dochodzi do sukcesji generalnej, w tym podatkowej to Skarżąca nie korzystałaby z funkcji ochronnej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej prawidłowo uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdą art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 O.p. Z art. 93 § 1 O.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. Przepisy te należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy – Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc skoro spółka B. była w 2015 r. od otrzymanych dywidend i należności licencyjnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych -który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniona - to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 O.p., jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką holenderską. Jeżeli na spółce takiej - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu.

W tym zakresie w piśmiennictwie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 537) stwierdzono, wywodząc ten pogląd z art. 93e) O.p., że jej przepisy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis (w zasadzie – z wyjątkiem np. w art. 94 O.p. co do zakresu odpowiedzialności podmiotów przekształconych). To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego spółki holenderskiej to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Dz.Urz. UE L 2001.345.8), albo Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr . 216 poz. 2120), ewentualnie w ustawie podatkowej, jednakże żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają. Dlatego nie jest zasadny - podnoszony w uzasadnieniu powyższego zarzutu skargi kasacyjnej - argument, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony powołał się na art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 O.p., gdyż – jak się twierdzi w skardze kasacyjnej- "zgodnie z art. 93e O.p. nie mają one zastosowania do nierezydentów, a więc podmiotów niemających na terenie RP siedziby, chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych". Przepis art. 93e) O.p. nie zawiera żadnego ograniczenia, które wskazywałoby, że art. 93- 93d) stosuje się tylko do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto z preambuły do ww. Dyrektywy wynika, że ma ona na celu "konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (...) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich". To oznacza, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że pojęcie "innej osoby prawnej (osób prawnych)" nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy.

3.5. Drugą sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest możliwość "zaliczenia" do dwuletniego okresu posiadania udziałów w Skarżącej przez Buscapé, będącym jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych przez C. na rzecz B. dywidendy i należności licencyjnych w 2015 r., okresu posiadania udziałów w C. przez N. (spółkę przejętą przez B.).

Jak stanowi art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są warunki określone w ust.3, a ponadto spółka dominująca posiada udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Art. 22 ust.4a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Oba ww. przepisy odwołują się zatem do warunku posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dominującą nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Podstawowe znaczenie dla wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p. w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy ma powoływany już art. 93 O.p. w świetle którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art.22 ust.4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie "udziału bezpośredniego". Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści art.21 ust.4 oraz art.22 ust. 4a, u.p.d.o.p. O bezpośredniości stanowi natomiast art.21 ust.3 pkt 3 lit. b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż odpowiednio w przepisie pierwszym 25% a w odniesieniu do przepisu drugiego 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały.

Należy wyjaśnić, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości.

Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 256/17 oraz z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12. Powyższe uregulowania nie wprowadzają zatem żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę przejmującą terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę przejętą.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.