Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wola zaprzestania prowadzonej jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, wynika z faktu złożenia deklaracji VAT-Z.

TEZY

Wola zaprzestania prowadzonej jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, wynika z faktu złożenia deklaracji VAT-Z.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 583/03 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 583/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. O. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego organy skarbowe ustaliły, iż skarżąca (wraz z mężem) jako zarejestrowany podatnik VAT w okresie od maja 1997 r. do 30 kwietnia 2000 r. dokonywała czynności polegających na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych lub całych nieruchomości, stanowiących majątek własny małżonków. Nie sporządziła przy tym remanentu likwidacyjnego w związku z zaprzestaniem wykonywania tych czynności i nie złożyła za maj 2000 r. deklaracji podatkowej VAT - 7, obejmującej wartość remanentu likwidacyjnego według wartości netto i podatek należny. Wskazanym remanentem skarżąca powinna była natomiast objąć wartość dwóch nieruchomości, nabytych wraz z małżonkiem i wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co do których dokonała odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie odpowiednio w deklaracji podatkowej VAT - 7 za grudzień 1998 r. i za wrzesień 1999 r.

W skardze domagając się uchylenia spornego rozstrzygnięcia zarzucono m.in. naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W grupie zarzutów procesowych znalazły się m.in. art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, iż na mocy art. 6a ustawy o VAT objęto podatkiem od towarów i usług towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w tym zakresie było istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. Dlatego w przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, musiały być opodatkowane tym podatkiem, aby zrównoważyć to odliczenie. Postępowanie takie jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdyby towary takie nie podlegały opodatkowaniu, dochodziłoby do efektywnego ich nieopodatkowania.

Regulacja powyższa dotyczy zdaniem Sądu zarówno towarów obrotowych, jak i towarów nabytych w celu ujęcia ich w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jedynym kryterium różnicującym towary wymienione w art. 6a ustawy o VAT jest okoliczność, czy w stosunku do nich przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatku naliczony. Stąd w przypadku, gdy zaistnieje obowiązek opodatkowania towarów, podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o ustalonej wartości towaru i kwocie podatku należnego.

W świetle powyższego zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6a ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym potwierdza powstanie obowiązku po strome skarżącej do sporządzenia spisu z natury i naliczenie podatku należnego. Bezspornym w sprawie jest bowiem to, iż skarżąca w dniu 8 maja 2000 r. złożyła deklarację VAT - Z informującą Urząd Skarbowy o zaprzestaniu z dniem 1 maja 2000 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, a także to, że jako podatnik podatku VAT odliczyła podatek naliczony przy zakupie nieruchomości. Nie ma w tym wypadku znaczenia to, czy skarżąca dokonywała czynności w ramach działalności gospodarczej, czy też jak twierdzi, czerpała pożytki z wynajmowanych nieruchomości. Niemniej jednak Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że świadczone przez skarżącą usługi najmu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Poddając analizie działalność skarżącej, organy podatkowe obu instancji słusznie w ocenie Sądu określiły ją jako gospodarczą z uwagi na jej profesjonalny i stały charakter, a także działanie na własny rachunek oraz nastawienie na zysk. Skarżąca nabywała bowiem nieruchomości lub ich części, przeprowadzała w nich remonty pod wynajem ich innym podmiotom gospodarczym, prowadziła księgę przychodów i rozchodów oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od zakupionych nieruchomości a ponadto zatrudniała księgową i dozorców.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie materiał zgromadzony zdaniem Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organy podatkowe rozpatrzyły poszczególne dowody z osobna, a także we wzajemnej łączności.

Według Sądu organ odwoławczy nie naruszył również zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Z kolei w niniejszej sprawie organ II instancji rozpatrzył sprawę ponownie ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w odwołaniu zarzutów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania opierając się na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, które zaskarżone rozstrzygnięcie narusza poprzez błędną ich wykładnię, podtrzymano wymienione wyżej zarzuty skargi do Sądu I instancji podnosząc dodatkowo naruszenie art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990 r. Nr 41, poz. 312 ze zm.). W grupie zarzutów naruszenia prawa procesowego powołano wymienione wyżej, a wskazane w skardze do Sądu I instancji przepisy Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 122 i art. 192 powołanej ustawy, wiążąc je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a.

W obszernym uzasadnieniu swoich żądań skarżąca podniosła m.in. art. 6a ust. l pkt.2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takich sytuacji, w których zaprzestanie wykonywania przez osobę fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia właściwego organu do spraw ewidencji działalności gospodarczej o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Chodzi więc zdaniem skarżącej w tym przepisie wyłącznie o te czynności, które są dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Z kolei podatniczka działalności gospodarczej nie prowadziła, a gdyby uznać, że była to działalność gospodarcza, to nie wystąpiła druga przesłanka, jaką jest trwałe zaprzestanie tej działalności. Podatniczka nie wystąpiła z wnioskiem o wykreślenie jej z ewidencji gospodarczej, a gdyby była w niej zarejestrowana, to nie miałaby obowiązku jej wykreślenia, bowiem nie wyraziła zamiaru trwałego zaprzestania wykonywania tej działalności. Stąd organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że M. O. działalność gospodarczą prowadziła, a następnie trwale jej prowadzenia zaprzestała. Ani bowiem zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, ani prowadzenie dokumentacji podatkowej nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wymogi te skarżąca zobowiązana była spełniać także w przypadku osiągania przychodów z najmu czy dzierżawy. Podkreślono przy tym brak charakterystycznej dla działalności gospodarczej ciągłości i profesjonalizmu w dokonywanych przez skarżącą działaniach, przytaczając w tym zakresie szereg argumentów popartych orzecznictwem sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na naruszenie prawa procesowego (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż organy i w ślad za nimi Sąd nie przeprowadziły analizy, która jednoznacznie potwierdzałaby, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. Wreszcie podniesiono przytaczając na poparcie takiego stanowiska liczne argumenty, iż nawet gdyby przyjąć odmienny pogląd (że była prowadzona działalność gospodarcza), to skarżąca nie wyraziła zamiaru trwałego zaprzestania działalności, stąd nie była zobowiązana do sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Ponadto organem, który należy informować o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, jest organ gminy a nie organ podatkowy. Zawiadomienie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrazem woli podmiotu gospodarczego i nie może być zastąpione domniemaniem organu. Uznając za skarżącą, że zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe naruszyły art. 18 ustawy o działalności gospodarczej. Brak odniesienia się do tej kwestii przez Sąd uzasadnia także wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując m.in. na wewnętrzną sprzeczność zawartej w niej argumentacji. Z jednej bowiem strony skarżąca wywodzi, że prowadziła działalność gospodarczą, lecz jej nie zakończyła, by stwierdzić następnie, że działalności gospodarczej nie prowadziła, bo najem, którym się zajmowała, nie ma takiego charakteru. Niezależnie jednak od powyższego przychylono się do wywodów zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu (przez Sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) ,

- naruszeniu (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które – poza przypadkami nieważności postępowania – nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 u.p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., w takim bowiem wypadku Sąd byłby zobligowany z urzędu uchylić zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Granice obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznaczają obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 u.p.p.s.a. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc w zakresie wszystkich trzech kwestii spornych w sprawie. Zauważyć jeszcze trzeba, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

W zakresie zarzutów procesowych skarżąca powołuje się na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. wiążąc go z szeregiem wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania podatkowego. W kontekście powyższych zarzutów istotną rolę przywiązuję się do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi wywodzi, iż powyższe przepisy organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd dokonujący oceny ich zastosowania, naruszyły w ten sposób, że nie ustaliły, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. W szczególności nie skonkretyzowały w stanie faktycznym niniejszej sprawy poszczególnych znamion tej działalności (cel zarobkowy, ciągły i zorganizowany oraz profesjonalny charakter, prowadzona na własny rachunek). Zdaniem skarżącej w postępowaniu podatkowym powinny natomiast zostać przeprowadzone stosowne analizy, z których wynikałyby przesłanki prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bez bliższego wskazania jednak, o jakie analizy chodzi.

Z takim poglądem strony nie sposób się zgodzić, gdyż z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe na całym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Wreszcie skarżącej stworzono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (karta nr 2 akt administracyjnych organu II instancji), z której nie skorzystała. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonywały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, str. 61). W konsekwencji uznać należy również, że w toku postępowania podatkowego organy dążyły do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w stopniu odpowiadającym kryteriom zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przytaczane przez autora skargi kasacyjnej poglądy judykatury nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem dotyczą sytuacji, w których organ podatkowy nie wywiązał się ze swoich ustawowych obowiązków naruszając gwarantowane ustawą prawa strony w procesie, co w świetle dokonanych ustaleń nie miało miejsca.

W konkluzji zatem uznać należy, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy, nie naruszono zatem w zaskarżonym wyroku art. 145 § pkt 1 lit. "c" poprzez jego niezastosowanie. Prawidłowo tym samym na podstawie akt sprawy przesądzono o gospodarczym charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności, słusznie wywodząc go m.in. ze skali i zakresu tych działań. Podobna ocena Sądu I instancji nie budzi wątpliwości również Sądu Kasacyjnego. Skarżąca, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, nabywała nieruchomości lub ich części, przeprowadzała w nich remonty w celu wynajmowania ich innym podmiotom gospodarczym, co bezspornie przesądza o tym, iż była to działalność nastawiona na zysk. Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, iż skarżąca prowadziła księgę przychodów i rozchodów oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od zakupionych nieruchomości i zatrudniała pracowników, przyjąć trzeba, że była to działalność profesjonalna. Wreszcie kwestionowana przez skarżącą jako przesłanka skala i zakres tych działań przesądza wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej o ciągłym i zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności. Niesporne również między stronami, jak i w ocenie Sądu jest to, że skarżąca dokonywała wszystkich wymienionych czynności na własny rachunek. Należy zatem uznać, że wszystkie znamiona działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., zostały wyczerpane.

W kontekście powyższych rozważań zwrócić jeszcze należy uwagę na słusznie podnoszony przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną argument dotyczący wewnętrznej niespójności wywodów tej skargi. Z jednej bowiem strony skarżąca stara się wykazać, że działalności gospodarczej nie prowadziła, gdyż najem, którym się zajmowała, takiego charakteru nie miał, by następnie podnosić, iż nie zaprzestała jej prowadzenia w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co stanowi w istocie zaprzeczenie pierwszego twierdzenia.

Zarzuty naruszenia art. 127 (dwuinstancyjność postępowania) i 192 (wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. "c" nie zostały w skardze kasacyjnej poparte żadną argumentacją, co wyklucza w kontekście związania Sądu Kasacyjnego granicami tej skargi (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) możliwość odniesienia się do nich. Na autorze skargi kasacyjnej spoczywa bowiem obowiązek nie tylko wskazania konkretnych przepisów, jakie naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, ale również należytego uzasadnienia podniesionych zarzutów. Na tym tle wykształciło się bogate i jednolite orzecznictwo, z którego wynika, że konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Z zasady wyrażonej w ostatnio powołanym przepisie wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72).

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl powołanego wyżej przepisu związany tymi ustaleniami. W związku z tym za nieuprawniony w pierwszym rzędzie Sąd Kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, skoro w sprawie niesporne jest, iż skarżąca taką działalność prowadziła. Tym samym należało uznać, iż została spełniona pierwsza z kwestionowanych przez stronę przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uzasadniających jego zastosowanie. Wbrew bowiem wywodom Sądu I instancji niezbędnym elementem zastosowania omawianej regulacji jest okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi m.in., iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Z treści art. 6 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika zatem, iż zamieszczone w nim przepisy adresowane są m.in. do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/98, LEX nr 45364). Słusznie natomiast zauważył Sąd I instancji, iż mają one zastosowanie do wymienionych podatników w sytuacji, gdy zaprzestają wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Intencją ustawodawcy było więc opodatkowanie towarów znajdujących się w tzw. remanencie likwidacyjnym. Przepis ten pozwala na opodatkowanie towarów, w stosunku do których przysługiwało wymienionym w nim podmiotom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym wynikające z niego opodatkowanie nie ogranicza się tylko do towarów handlowych (środków obrotowych), lecz dotyczy również wszelkich innych towarów, jeżeli w związku z ich zakupem przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (bez znaczenia zatem jest okoliczność, że remanent likwidacyjny dotyczył nieruchomości).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższych wywodów do drugiej z akcentowanych w skardze kasacyjnej kwestii, tj. przesłanki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ), stwierdzić należy, iż trafnie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że okoliczność braku wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej nie może na gruncie niniejszej sprawy przekreślać zastosowania powołanego przepisu ustawy o VAT. Zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca wyraziła wolę zaprzestania prowadzenia działalności w inny sposób. W tym miejscu podkreślić należy, iż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie wywodziły powyższej okoliczności jedynie z faktu zawiązania spółki cywilnej z mężem skarżącej, ale przede wszystkim z deklaracji VAT – Z , informującej, iż z dniem 1 maja 2000 r. skarżąca zaprzestała prowadzenia czynności podlegających opodatkowaniu. Nie można zgodzić się przy tym z wywodami skargi kasacyjnej, iż złożenie takiej deklaracji nie było równoznaczne z wyrazem woli zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej, skoro m.in. tym właśnie celom (zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych) powołany dokument służy. Nie bez znaczenia jest tutaj również podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu okoliczność niewprowadzenia spornych obiektów aportem do zawiązanej z mężem spółki cywilnej. Wola skarżącej do zaprzestania prowadzonej jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, jest zatem w ocenie Sądu Kasacyjnego bezsporna.

Podnieść wreszcie należy, iż swojej działalności skarżąca nie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej, stąd nie mogła dokonać formalnoprawnego zgłoszenia jej zaprzestania, o którym mowa w przytaczanym art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na co zasadnie zwrócił uwagę organ skarbowy odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej. Niezależnie jednak od powyższego podkreślić trzeba, że powyższy przepis posługuje się zwrotem "obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej", co w świetle ustaleń w przedmiotowej sprawie należy rozumieć w ten sposób, że skoro skarżąca wykonywała działalność gospodarczą, to tym samym była obowiązana do jej zgłoszenia, a w takim wypadku również do ewentualnego zgłoszenia zaprzestania jej prowadzenia. Z okoliczności, iż czynności tych nie dokonała, nie można skutecznie wywodzić, że nie była do ich dokonania zobowiązana. Powołane względy przesądzają również o niezasadności zarzutu naruszenia art. 18 ustawy o działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 art. i art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji.