Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 684/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E.J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 13.05.2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 07.03.2013 r., nr [...], którą określono E J zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] – rok produkcji [...], numer nadwozia [...], pojemność silnika [...]cm3.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

Organ ustalił, że opisany powyżej samochód został zakupiony przez E J w dniu 13.11.2008 r. w K (D) za kwotę [...] EUR. Z tłumaczenia na język polski [...] dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten był zarejestrowany w D jako samochód dostawczy z zastosowaniem - transport towarów. W dniu 20.11.2008 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu nr [...]wskazano m.in., że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Następnie, 21.11.2008 r., E J wystąpiła do Starosty z wnioskiem o zarejestrowanie ww. samochodu.

W dniu 2.12.2008 r. przedmiotowy pojazd poddano kolejnemu badaniu technicznemu, co udokumentowano zaświadczeniem nr [...]. W zaświadczeniu tym wskazano m.in., że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 7 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W opisie zmian wskazano, że "W przestrzeni ładunkowej zamontowano dwa rzędy foteli dla 5 osób. Fotele zamocowane w miejscach fabrycznych oraz komplet pasów bezpieczeństwa i zagłówki również mocowane w miejscach fabrycznych. W wyniku modernizacji nastąpiła zmiana ilości miejsc siedzących z 2 na 7. Nadwozie całe przeszklone. Korekcie uległa masa własna pojazdu (kwit wagowy)".

W wydanym w dniu 4.12.2008 r. dowodzie rejestracyjnym seria [...] samochód został określony jako samochód ciężarowy o siedmiu miejscach siedzących.

W dniu 19.11.2009 r. miał miejsce demontaż kraty przestrzeni bagażowej (faktura VAT nr [...]wystawiona przez P Auto-Serwis J P, D O Spółka jawna, kwota usługi – [...] zł brutto) oraz kolejny przegląd techniczny, udokumentowany zaświadczeniem nr [...] w którym wskazano, m.in., że jest to samochód osobowy typu van, posiadający siedem miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy;

Pismem z dnia 12.03.2010 r. E J wniosła do Starosty o zmianę wpisu w dowodzie rejestracyjnym po przeprowadzonej modernizacji z samochodu ciężarowego na osobowy.

Pismem z dnia 30.03.2012 r. firma K Spółka z o.o., odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 01.03.2012 r., poinformowała, że samochód o numerze nadwozia [...] miał 2 miejsca, punkty mocowania dalszych siedzeń, bez przegrody, szyby boczne na całej długości pojazdu, wyłożenia tapicerskie ścian i podłogi w przestrzeni za siedzeniami.

W tym stanie sprawy, postanowieniem z dnia 11.10.2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu w stosunku do E J postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W dniu 7.11.2012 r. przeprowadzono oględziny samochodu. W protokole oględzin wskazano, że pojazd jest przeszklony na całej długości, posiada dwa miejsca siedzące z przodu pojazdu wraz z pasami bezpieczeństwa oraz dwa miejsca siedzące z tyłu pojazdu wraz z pasami bezpieczeństwa, na fotelach znajduje się jednolita tapicerka na wszystkich siedzeniach, samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, istnieje możliwość zamontowania kanapy 3-osobowej - samochód posiada punkty mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, w części bagażowej znajdują się 1 drzwi boczne, przesuwane, przeszklone oraz 1 drzwi tylne, wahadłowe, również przeszklone, w części bagażowej brak jest tapicerki na całej powierzchni. Osoba upoważniona do reprezentowania E J nie wniosła uwag do protokołu oraz oświadczyła, że całe wnętrze w samochodzie zostało zamontowane z innego samochodu. Z oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną samochodu oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego seria [...] wydanego przez Starostę w dniu 17.03.2010 r., w którym pojazd został określony jako samochód osobowy o siedmiu miejscach siedzących.

E J przesłała do organu pismo z dnia 15.11.2012 r. wraz z załącznikami, na które składały się dokumenty zarówno znajdujące się już w posiadaniu organu, jak i nowe. Nowymi dokumentami były: opinia techniczna nr [...] z 19.11.2008 r., a więc wydana na dzień przed wnioskiem o rejestrację samochodu, z której wynika, że samochód to samochód ciężarowy typu van z dwoma miejscami do siedzenia; faktura VAT nr [...] z 19.11.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, wystawiona przez P Auto-Serwis J P, D O Spółka jawna, dotycząca badania technicznego, oraz dodatkowego badania technicznego oraz opłaty ewidencyjnej; dokument o nazwie "Dane samochodu", sporządzony częściowo w języku polskim, częściowo w języku angielskim, a także częściowo w języku niemieckim, na którym przystawiono pieczęć [...]. Z tłumaczenia zapisów w języku angielskim wynika, że jest to samochód: "bez siedzeń, lecz z punktami kotwiczącymi na potrzeby instalacji siedzeń i pasów dla ławy dwumiejscowej w pierwszym rzędzie", "bez siedzeń, lecz z punkami kotwiczącymi dla ławy trójmiejscowej oraz pasów w drugim rzędzie przedziału dla pasażerów", "bez pasów bezpieczeństwa dla 1 rzędu siedzeń w przedziale dla pasażerów", "bez pasów bezpieczeństwa dla 2 rzędu siedzeń w przedziale dla pasażerów".

W piśmie E J stwierdziła m.in., że w świetle ww. dokumentów samochód został wyprodukowany w 1995 r. i wydany 11.01.1996 r. jako samochód ciężarowy, został od razu zarejestrowany w D jako ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów, a cześć ładunkowa kilkakrotnie przewyższała cześć pasażerską (kabinę kierowcy). Wskazała, że kupiła i sprowadziła samochód jako ciężarowy, i jako ciężarowy był przez ponad rok przez nią użytkowany. Zmiana przeznaczenia miała miejsce dopiero w listopadzie 2009 r. i wiązała się, m.in. z demontażem kraty przestrzeni bagażowej, zakupem siedzeń i pasów oraz przystosowaniem samochodu do ich zamontowania, zmianą tapicerki. Strona musiała zakupić całe wnętrze i zakupiła je z innego pojazdu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, powołując się na art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p., art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 6, art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z dnia 31.10.2007 r. ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) - wydał decyzję z dnia 07.03.2013 r., w której określił E J zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]zł. Organ ten uznał bowiem, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, E J wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Decyzją z dnia 13.05.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne regulujące kwestie klasyfikacji towarowej oraz opodatkowania samochodu osobowego podatkiem akcyzowym i stwierdził, że przedmiotowy samochód V o wskazanym nr VIN jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (pisma firmy K Spółka z o.o.) wynika, że zgodnie ze specyfikacją samochód miał 2 miejsca, ale posiadał także punkty mocowania dalszych siedzeń, był samochodem bez przegrody, na całej długości samochód posiadał szyby boczne. Posiadał również wyłożenia tapicerskie ścian i podłogi w przestrzeni za siedzeniami. Na tej podstawie uznał, że w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - jego konstrukcja odpowiadała samochodowi klasyfikowanemu do kodu CN8703. Okoliczności tej - zdaniem organu - nie zmienia fakt, że niektóre elementy samochodu przeznaczonego do przewozu osób (np. tylne siedzenia) nie zostały zamontowane w chwili sprzedaży, co umożliwiło duńskiemu nabywcy na jego rejestracje w duńskim organie rejestracyjnym jako samochodu dostawczego z przeznaczeniem do transportu towarów. Po sprowadzeniu ww. samochodu do Polski został on w dniu 20.11.2008 r. podany badaniu technicznemu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Z kolejnego, wydanego 12 dni później (02.12.2008 r.) zaświadczenia, wynika, że w pojeździe dokonano zmian, polegających na zamontowaniu - w miejscach fabrycznie do tego celu przeznaczonych - dwóch rzędów foteli, pasów bezpieczeństwa oraz zagłówków. W wyniku modernizacji nastąpiła zmiana ilości miejsc siedzących z 2 na 7.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, powyższe jednoznacznie dowodzi, że samochód został wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy), który - w wyniku rezygnacji przez nabywcę z pewnych elementów wyposażenia - mógł zostać zarejestrowany jako dostawczy. Rezygnacja z pewnych elementów wyposażenia nie zmieniła jednak ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Samochód był konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób i jego konstrukcja nie uległa zmianie w tym zakresie, co potwierdza fakt zamontowania w punktach fabrycznie do tego przeznaczonych tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, skutkującego przywróceniem pojazdowi jego zasadniczego przeznaczenia.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że dla opodatkowania pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia ani to, że został on zakupiony jako ciężarowy (w świetle duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że był on samochodem dostawczym), ani to, że jako ciężarowy został określony przez uprawnionego diagnostę i zarejestrowany po raz pierwszy w kraju. Czym innym jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a czym innym jest rejestracja samochodu w kraju. Kwestie te regulują odrębne akty prawne. Organ wskazał również, że w sprawie nie pominięto dowodów mających potwierdzać, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, jednakże ich istnienie nie mogło skutkować odstąpieniem od opodatkowania tego samochodu. Organy podatkowe nie mają bowiem ani prawa, ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich.

Organ odwoławczy, powołując się na treść pisma firmy K Spółka z o.o., zakwestionował także stanowisko odwołania, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, co miałoby stanowić podstawę do zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8704.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla sprawy jest czas, w którym przywrócono pojazdowi jego zasadnicze przeznaczenie, jak również to, kiedy dokonano jego oględzin. Podniósł, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, siedzenia i pasy bezpieczeństwa były zamontowane w fabrycznie przewidzianych do tego miejscach już w dniu 02.12.2008 r., a więc 19 dni po zakupie samochodu i 11 dni po pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju. Już od tego dnia, a nie - jak stwierdzono w odwołaniu - od listopada 2009 r. samochodem mogło być przewożonych 7 osób, włączając kierowcę. W dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu 04.12.2008 r. również wskazano, że samochód posiada 7 miejsc siedzących. W listopadzie 2009 r., czego organ odwołujący nie kwestionuje i co potwierdza faktura VAT, zdemontowana została wyłącznie krata. Odnosząc się do kwestii oględzin, organ stwierdził, że nie mogły one zostać przeprowadzone w momencie powstania obowiązku podatkowego (czy w czasie zbliżonym do powstania tego obowiązku), gdyż nie było wówczas prowadzone postępowanie podatkowe. Przeprowadzono je po wszczęciu postępowania podatkowego, które miało miejsce w listopadzie 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie dopatrzył się, aby w sprawie doszło do naruszenia, wskazanych w odwołaniu, przepisów postępowania. Stwierdził także, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., albowiem przepisy te nie były podstawą orzekania.

E J, reprezentowana przez adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu i poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 3 ust. 2 u.p.a., poprzez błędne zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703;

2) art. 2 pkt 1 u.p.a. odwołującego się do pozycji nr 59 załącznika nr 1 do przedmiotowej ustawy, poprzez błędne ustalenie, że ww. samochód spełnia warunki uzasadniające zakwalifikowanie go do samochodów osobowych podlegających akcyzie wskazanych w załączniku nr 1 do u.p.a. pod pozycją 59;

3) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie ustalenia, że doszło do zdarzenia determinującego powstanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości do zdarzenia takiego w ogóle nie doszło;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5) art. 122 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprawą, i w konsekwencji dokonanie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń;

6) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie znajdują pokrycia w zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z treści materiału dowodowego w sprawie wynika bezspornie, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...]i pojemność silnika [...]cm3.

Natomiast kwestią sporną jest to, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego sprowadzenia do kraju, był w istocie samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do kodu CN 8704, czy też samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, co skutkowałoby uznaniem go za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zakres postępowania wyjaśniającego w rozpoznawanej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinien poczynić organ podatkowy celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu podatkowego odnośnie przytoczonych przez niego przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ("u.p.a.").

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a.). W poz. 59 załącznika Nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna nr 4), przy czym w kolumnie nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Trafnie również organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu zaś przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status regulacji prawnych. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 termin "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięć osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie Sądu, cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi pięć ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów lub towarów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, że przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703; np.: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy jednak pamiętać, ze procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, to obejmuje go kod CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmie go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, które jednak mogą być zastosowane wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu do kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organ winien się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Dla celów podatku akcyzowego nie powinien natomiast odwoływać się wyłącznie do nazw handlowej czy innego rodzaju określeń, odnoszących się do pojazdu, jakim posługują się jego sprzedawcy.

Należy podkreślić, że o klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie będzie również przesądzać dowód rejestracyjny pojazdu, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Jak już zostało to wskazane na wstępie, Sąd aprobuje rozważania organu podatkowego w części teoretycznej, to znaczy wskazującej na przepisy, jakie w sprawie winny mieć zastosowanie.

Jednak, w ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie są wystarczające dla prawidłowego zastosowania wskazanych przepisów w sprawie.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Co do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślić należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione przykładowo w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. A zatem dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Powyższe stanowisko zgodne jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich, jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających (w części opisowej) kryteria nie są wyczerpujące, a ponadto zawartego w nich wyliczenia cech pojazdów dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie powinno się rozszerzać w ten sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji, ale należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu konkretnych pojazdów mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Ocena, czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji CN 8703 czy też do pozycji CN 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Rozwinięciem tej zasady jest - wyznaczający zakres postępowania dowodowego - art. 187 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej regulacji wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Przy czym warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250).

W tym miejscu wskazania wymaga, że oceniając, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony. Jakkolwiek bowiem zakwalifikowanie przez producenta danego typu pojazdu - z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.) - jest dokonywane pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, a zatem nie może być uznane za przesądzające o klasyfikacji taryfowej, to jednak odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie można było uznać, ze stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Trzeba przede wszystkim przypomnieć, że w toku postępowania strona utrzymywała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany i wydany (zarejestrowany po raz pierwszy) jako samochód ciężarowy oraz że w momencie nabycia i sprowadzenia do kraju również był on samochodem ciężarowym. Organ podatkowy zakwestionował zaś stanowisko skarżącej, poprzez odniesienie do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 - cech pojazdu zarówno wskazanych w piśmie z dnia 30.03.2012 r. firmy K Sp. z o.o. z siedzibą w P, będącej Importerem, jak i ujawnionych w wyniku kolejnych badań technicznych oraz oględzin samochodu.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy, powołując się na treść ww. pisma z dnia 30.03.2012 r. jednoznacznie stwierdził, że w założeniu producenta sporny pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób – jego konstrukcja odpowiadała samochodowi klasyfikowanemu do kodu CN 8703. Tymczasem, w piśmie firmy K Sp. z o.o. podano jedynie, że samochód o numerze nadwozia [...] miał (cyt.): "2 miejsca, punkty mocowania dalszych siedzeń, bez przegrody, szyby boczne na całej dł. pojazdu, wyłożenia tapicerskie ścian i podłogi w przestrzeni za siedzeniami". Informacja ta nie zawiera zatem wskazania, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. Nie wynika z niego, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, co na gruncie rozpoznawanej sprawy, pozwalałoby na definitywne przyjęcie, że późniejsze zmiany w wyposażeniu pojazdu stanowiłyby jedynie czasowe (odwracalne) przystosowanie do indywidualnych potrzeb użytkownika, nie zaś zmiany ingerujące w konstrukcję samochodu.

Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji.

Konkludując, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji, według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Temu zaś służyć winno zestawienie przeznaczenia pojazdu nadanego mu pierwotnie przez producenta oraz cech fabrycznych tego pojazdu - z jego późniejszymi modyfikacjami. Jak już bowiem zaznaczono powyżej, producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy, kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji.

Wobec tego, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie przeprowadził w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu oraz czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. W szczególności, organ powinien wystąpić do producenta spornego pojazdu, bądź Importera [...] – K Sp. z o.o. z siedzibą w P, celem pozyskania jednoznacznej informacji, czy pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. Ustalenia oraz analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, poczynione przez organ zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 O.p., winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji podatkowej kończącej postępowanie w sprawie.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wykonalności tej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., do których zaliczył kwotę wpisu sądowego w wysokości [...] zł i kwotę [...] zł tytułem wynagrodzenia adwokata za prowadzenie niniejszej sprawy, zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).