Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1808/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił I. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przedmiotowe rozstrzygnięcie oparł o następujący stan faktyczny:

1) podatniczka w roku podatkowym 1999 otrzymała świadczenie rentowe w łącznej wysokości [...] zł. wypłacone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. Płatnik pobrał i odprowadził z tytułu wypłaty w/w świadczeń zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. oraz dokonał rocznego rozliczenia i wystawił I. J. PIT – 40A,

2) podatniczka w roku podatkowym 1999 r. świadczyła ponadto pracę na rzecz E. L. właściciela "A" otrzymując z tego tytułu świadczenie w kwocie [...] zł. miesięcznie netto. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej firmie wykazało, iż podatniczka od dnia [...] 1996 r. do dnia rozpoczęcia kontroli tj. do dnia [...] 2001 r. wykonywała na rzecz firmy "A" prace obejmujące usługi księgowe, administrowanie biurem, a także reprezentowanie właściciela w czynnościach cywilno – prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka przedłożyła dwa dokumenty, jeden pełnomocnictwo ogólne ( bez daty jego sporządzenia ), drugi zaś umowę zlecenia z dnia [...] 1996 r. zawartą z "A" – E. L., z treści której wynikało, iż tytułem wynagrodzenia zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy tytułem wynagrodzenia za wykonane czynności kwotę [...] zł. netto. Na poczet w/w wynagrodzenia zleceniodawca zobowiązał się także do wypłaty miesięcznych zaliczek, przy czym ich rozliczenie nastąpić miało po wystawieniu rachunku zbiorczego,

3) kontrola przeprowadzona w dniu [...] 2002 r. w "A" E. L. wykazała, iż płatnik z tytułu wypłaty wynagrodzenia nie wyliczył, nie pobrał i nie odprowadził należnych z tytułu tego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Odnosząc się do "wyjaśnień podatniczki" przedstawionych w piśmie pełnomocnika z dnia [...] 2004 r. organ podatkowy wskazał, iż za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, iż podatniczka była przekonana o odprowadzaniu zaliczek zgodnie z obowiązującym prawem, gdyż to właśnie podatniczka wykonywała na rzecz płatnika usługi administracyjno – księgowe. Organ podkreślił także, iż zapis umowy dotyczący "poboru zaliczek na poczet wynagrodzenia oraz rygoru obowiązku ich zwrotu" nie został w praktyce zastosowany – co do obowiązku zwrotu – i z tych też względów, za dowód w postępowaniu zostało przyjęte oświadczenie E. L. złożone do protokołu kontroli o wysokości otrzymywanego przez podatniczkę w poszczególnych latach wynagrodzeniu.

Powołując się na treść art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, iż podatnicy obowiązani są składać do właściwego urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Jak skonstatował organ podatkowy, fakt nie otrzymania przez podatniczkę PIT – 8B za 1999 r. od płatnika nie zwalniał jej z obowiązku wynikającego z w/w przepisu. W dalszej części uzasadnienia, organ podatkowy odniósł się do odpowiedzialności płatnika – wynikającej z treści art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowego ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) – oraz odpowiedzialności podatnika – wynikającej z treści art. 30 tej Ordynacji, wskazując iż odpowiedzialność ta została uregulowana na odrębnych, niezależnych podstawach prawnych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zobowiązany jest do wykazania otrzymanych w roku podatkowym przychodów i łącznie z innymi dochodami opodatkować je na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, iż zaniedbania płatnika nie zwalniają podatnika z podatku z tytułu osiągniętych dochodów. Z tych też względów, organ podatkowy dokonał zestawienia osiągniętych przez podatniczkę dochodów w roku podatkowym 1999 oraz określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za wskazany rok w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. i kwoty zaległości podatkowej,

2) naruszenia art. 45 ust. 6 updof poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 21 § 3 i art. 26 tej ustawy, a także niezastosowanie art. 59 § 1 pkt. 2 w/w ustawy co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia zobowiązania,

3) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji,

W uzasadnieniu odwołania przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz podniesiono, iż organ bezpodstawnie przyjął, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna wynikająca z treści art. 6 k.c. zasada dowodowa, zgodnie z którą "ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z istnienia danego faktu wyprowadza dla siebie skutki prawne". Powołując się w tej kwestii na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podniósł, iż to na organie podatkowym ciążył obowiązek dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiału wzajemnie się wykluczającego. W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, iż umowa zlecenia zawarta w dniu [...] 1996 r. w sposób jednoznaczny formułowała wysokość wynagrodzenia należną odwołującej się tj. kwotę [...] zł. netto, co daje kwotę brutto w wysokości [...] zł. Z w/w kwoty zostały pobrane zaliczki – co wynika z PIT – 11 za 2002 r. w wysokości [...] zł. W ocenie pełnomocnika wypłata zaliczek na poczet wynagrodzenia w kwocie [...] zł. wypłacane były także po wcześniejszym obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy. Z chwilą pobrania podatku przez płatnika zobowiązanie podatkowe wygasa, zatem brak wpłaty tego podatku do organu podatkowego rodzi odpowiedzialność podatkową płatnika, a nie podatnika. Podatnik, jak podkreślił pełnomocnik nie posiada żadnego wpływu na płatnika, który został zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłacenia podatku. W konsekwencji, pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych winien przyjąć, że wypłacone kwoty były kwotami netto, czyli po pobraniu podatku przez płatnika. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik zauważył, iż organ kwotę [...] zł. powinien potraktować jako przychód, a nie dochód podatniczki, gdyż zgodnie z treścią art. 26 ust. 9 pkt 4 updof podstawą opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego na podstawie umowy zlecenia jest dochód. Zdaniem pełnomocnika roczny dochód z tego tytułu wyniósł kwotę [...] zł., a nie jak przyjął organ podatkowy, [...] zł. W końcowej części odwołania pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, podnosząc że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ ma obowiązek przeprowadzenia dowodów z urzędu i ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, a także podniesiono, iż nie sposób uznać – co sugeruje strona odwołująca się – że ustalenie odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązku w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku w danym roku podatkowym, zwalnia podatnika z rozliczenia się z dochodów uzyskanych od tego płatnika. Organ zwrócił uwagę na zasadę kumulacji dochodów uzyskiwanych z różnych źródeł i obowiązek ich uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut niewłaściwego ustalenia podatniczce wynagrodzenia za 1999 r. z tytułu wykonywanych czynności zleconych na rzecz płatnika. Porównując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza oświadczenie płatnika o wysokości wypłacanego w poszczególnych latach wynagrodzenia podatniczce oraz oświadczenia podatniczki iż nie pamięta kwot jej wypłacanych, a także uwzględniając bezsporny fakt świadczenia pracy na rzecz płatnika oraz zakres zadań wykonywanych na jego rzecz, organ odwoławczy uznał, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w pełni potwierdza, iż podatniczka otrzymywała w 1999 r. wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] zł. netto. Za pozbawione podstaw uznał też organ twierdzenie pełnomocnika dotyczące pobrania zaliczek przez płatnika w roku podatkowym 1999 r. od wypłaconego podatniczce wynagrodzenia wskazując, iż postępowanie kontrolne w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, iż zaliczki te nie były regulowane.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zawarto ogólny zarzut, iż w zaskarżonej decyzji określona została kwota zaległości podatkowej, pomimo iż podatek "powinien być zapłacony". Skarżąca wystąpiła także o prawo pomocy poprzez zwolnienie z kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżąca wskazała na:

1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. i kwoty zaległości podatkowej,

2) bezpodstawne zastosowanie art. 21 § 3 i art. 26 updof, a także niezastosowanie art. 59 § 1 pkt. 2 w/w ustawy co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia zobowiązania,

3) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Spór zasadniczo dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe uprawnione były do określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Organy konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż skarżąca – poza świadczeniem rentowym – uzyskała w roku podatkowym dochód w wysokości [...] zł. miesięcznie z tytułu pracy świadczonej na rzecz E. L., z czym nie zgadzała się skarżąca. W tej materii podstawowym zarzutem skargi był zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności bezzasadne przyjęcia wysokości osiąganego w tym roku podatkowym dochodu. Odnosząc się do zasadności tego zarzutu należy na wstępie podnieść, iż nietrafne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym jest twierdzenie, jakoby rozstrzygnięcie organów zostało oparte tylko i wyłącznie na twierdzeniu pracodawcy co do wysokości osiągniętego przez skarżącą dochodu. W aktach administracyjnych sprawy – poza bowiem w/w oświadczeniem – zwracają uwagę takie dokumenty jak umowa z dnia 8 lipca 1996 r. zgodnie z którą zleceniodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz skarżącej kwoty [...] zł. netto z tytułu świadczonej pracy, pełnomocnictwo do działania określające zakres uprawnień skarżącej wynikającej z pełnienia przez nią obowiązków obejmujących usługi księgowe i administrowanie biurem, rachunek wystawiony przez skarżącą w miesiącu [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. z tytułu świadczonych usług wynikających z umowy z dnia [...] 1996 r. oraz oświadczenie, iż w miesiącu [...] 2002 r. został wystawiony przez skarżącą rachunek na taką samą kwotę jednakże zaginął on w wyniku kradzieży w firmie ( skarżąca nie kwestionuje faktu wystawienia tego rachunku ), wyjaśnienie z dnia [...] 2004 r. potwierdzające fakt wykonywania przez skarżącą pracy na rzecz E. L. w latach 1998 – 2002 , PIT – 40 A ZUS o dochodach osiągniętych przez skarżącą z tytułu świadczenia rentowego za 1999 r. Bezspornym jest także – czego skarżąca nie kwestionuje – iż poza w/w przychodami osiągniętymi z tytułu renty i rozliczonymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dokonała rozliczenia z tytułu osiągniętych dochodów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i nie złożyła deklaracji z tego tytułu. Oceniając zatem dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd uznał iż ocena ta zgodna jest ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie wykracza poza swobodną ich ocenę wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż kwoty dochodów przyjęte przez organy podatkowe za poszczególne lata – przyjmując, iż świadczenie pracy trwało od miesiąca [...] 1996 r. do miesiąca [...] 2001 r. – zgodne są z kwotą netto wynikającą zarówno z zawartej umowy, jak i wystawionych przez skarżącą rachunków. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżąca świadczyła w roku podatkowym pracę na rzecz E. L. i że otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości [...] zł. miesięcznie. Zarzuty pełnomocnika, zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. o nie zastosowaniu szacunkowej metody oraz o ciężarze dowodu spoczywającym na organie – w rozpatrywanej sprawie – nie znajdują potwierdzenia. Po pierwsze należy podnieść, że ani skarżąca, ani jej pełnomocnicy nie przedłożyli żadnego dowodu, po drugie że nie zgłosili też organowi przeprowadzenie takiego dowodu. Skarżąca stwierdziła tylko, iż wysokość otrzymywanego wynagrodzenia była niższa niż wynika to z oświadczenia pracodawcy. Wcześniej wskazano jednak, iż wysokość ta wynikała z załączonych dokumentów oraz innych dowodów. Rację ma pełnomocnik, że ciężar dowodu spoczywa na organie, jednakże w niniejszej sprawie organ podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co konfrontując z brakiem jakiejkolwiek aktywności skarżącej – poza kwestionowaniem ustaleń organu, bez wskazania dowodów oraz wniosków dowodowych – nie może skutecznie prowadzić do uwzględnienia zarzutu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla poparcia żądań i twierdzeń strony, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych. A contrario zasadna jest teza, iż w przypadku twierdzeń strony zaprzeczającym wnioskom wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego winna ona współdziałać z organem oraz wskazać dowody na poparcie własnych twierdzeń. Za niezasadny należy też uznać zarzut pełnomocnika bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe oszacowania osiągniętych przez skarżącą w 1999 r. dochodów, gdyż jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podstawę zastosowania tej metody określa treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły okoliczności w nim wymienione. Nie ma też racji pełnomocnik zarzucając organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wynikającej z treści art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż reprezentującą skarżącą w postępowaniu podatkowym doradca podatkowy informowany był zgodnie z przepisami wynikającymi z Ordynacji podatkowej o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego i prawach strony w tym postępowaniu. Zarzut – podnoszony przez pełnomocnika – w tym aspekcie, a dotyczący nie umożliwienia stronie uczestnictwa w przesłuchania świadka E. L., w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, skoro w okresie kiedy była przeprowadzana kontrola w jego firmie tj. w 2001 r. wobec skarżącej nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Należy także zauważyć, że zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik mogli skorzystać z prawa i zgłosić dowód przesłuchania w tym charakterze jej byłego pracodawcy. Jak już wcześniej jednak podkreślono skarżąca nie zgłosiła jednak żadnego wniosku dowodnego, nie przedłożyła też żadnego dowodu. Podkreślenia też – w ocenie Sądu – wymaga charakter wykonywanej przez skarżącą pracy na rzecz E. L. Z pełnomocnictwa, udzielonego jej na podstawie umowy z dnia [...] 1996 r. wynikało, że to właśnie skarżąca wykonywała i odpowiadała za prowadzenie spraw księgowych, administrowała biurem oraz zobowiązana była do podejmowania innych czynności, które w jej ocenie były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca upoważniona też była do zawierania w imieniu pracodawcy umów cywilno – prawnych oraz do reprezentowania go przed organami administracji publicznej i sądami powszechnymi. Zakres udzielonego pełnomocnictwa świadczy o tym, że skarżąca miała bądź też powinna mieć ( w sytuacji właściwego wykonywania ciążących na niej obowiązków ) pełną wiedzę o funkcjonowaniu firmy, w tym także o jej rozliczeniach z budżetem państwa, skoro – jak wcześniej wskazano – odpowiadała za prowadzenie spraw księgowych. Słusznie zatem, organy podatkowe przyjęły, iż twierdzenia skarżącej o niewiedzy odnośnie nie pobieranych zaliczek i nie przekazania jej PIT – u o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r. nie da się pogodzić, ani z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego, ani z zasadami logicznego myślenia. Sama skarżąca – w toku prowadzonego postępowania dowodowego – potwierdziła, iż wykonywała w 1999 roku pracę na rzecz płatnika (E. L. – właściciela "A" w K.) na podstawie umowy zlecenia i otrzymywała zaliczki na poczet przysługującego jej wynagrodzenia. Nie potrafiła jednak w żaden sposób wykazać, iż wysokość tego wynagrodzenia (zaliczek) była inna niż podana przez płatnika. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd nie może zaakceptować postawy skarżącej, która jako osoba prowadząca księgowość firmy – a więc osoba szczególnie odpowiedzialna za prawidłowe prowadzenie rachunkowości zleceniodawcy – nie tylko nie prowadziła jej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ale również sama nie zrobiła nic, aby w sposób rzetelny udokumentować otrzymywane przez siebie wynagrodzenie (poprzez rzetelne prowadzenie dokumentacji otrzymanych wynagrodzeń (zaliczek), sporządzanie i składanie prawidłowych deklaracji podatkowych, informacji o uzyskanych dochodach i.t.p.). Ustalenia zatem organów podatkowych w przedmiocie wysokości otrzymywanego w 1999 roku przez skarżącą wynagrodzenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany formalnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

Zasadny zatem jawi się wniosek, że działania zarówno skarżącej, jak i jej pracodawcy miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie uiszczenie na rzecz budżetu państwa podatku od osiągniętego dochodu.

W tym miejscu celowym jest wskazanie na treść art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Powyższy obowiązek istnieje również wówczas, gdy płatnik nie dopełnił obowiązku wystawienia i doręczenia podatnikowi w ustawowo określonym terminie informacji o uzyskanych przez niego dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo nieotrzymania od płatnika informacji PIT – 8B spoczywa obowiązek złożenia zeznania rocznego i wykazania w nim uzyskanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z tytułu świadczonych usług na rzecz zleceniodawcy.

Należy również wskazać, ze odpowiedzialność płatnika (inkasenta) jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent). Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdy każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 roku, sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52).

Reasumując, należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe wykazało, iż skarżąca w 1999 roku uzyskała dochód wypłacony przez E. L. – właściciela "A" w K. w kwocie [...] złotych ([...] złotych netto miesięcznie), a zatem zasadnie organy podatkowe określiły jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za wskazany rok.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, niż prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.