Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1104/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1 i 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 193, art. 194
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1083/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1083/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił W.S. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., tj. od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do grudnia. Z decyzji tej wynika, że w okresach objętych postępowaniem podatnik dokonał nabycia 26.380 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur VAT zakupu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dalej Sąd wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przytoczył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i określił kwoty opłaty paliwowej, przyjmując ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] września 2012 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliwa, od jakiej podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych przepisów. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu ale także stawkę opłaty oraz termin przedawnienia.

Wskazując na obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. należało zatem zbadać, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że przed tym terminem podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, organ odwoławczy odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a.", w tym art. 4 ust 1 pkt 3 pkt 9 i pkt 10 oraz art. 4 ust. 3 i ust. 5.

Dalej Sąd wskazał na ocenę Dyrektora IC, który stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe bezsprzecznie wykazało, iż skarżący dokonał zakupu oleju napędowego z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. W dokumentacji księgowej podatnika ujęto faktury, w których treści jako sprzedawca figurował PH O. S. S. Był to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z faktur tych wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, za który zapłacono gotówką. Do faktur załączono dowody wpłaty KP, z wyjątkiem faktury nr [...]. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z [...] października 2011 r. wynika, że O nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, a także wskazał termin zapłaty podatku akcyzowego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że skarżącemu przedstawiono postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 25 listopada 2010 r. oraz postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 13 grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu skoro skarżący został poinformowany przed tym terminem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest postaw do przyjęcia, że wobec zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, Sąd ocenił, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił na podstawie przeprowadzonych dowodów, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżący na podstawie "pustych" faktur, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu dokonał nabycia od PH O S. S. 26.380,00 litrów oleju napędowego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe zasadnie wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła. Ustalono, że w dokumentacji księgowej podatnika ujęto ww. faktury VAT w treści, których jako nabywca figurował S, a jako sprzedawca PH O S. S. Organy właściwie też ustaliły, że był to podmiot stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z faktur tych wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. wynika, że O nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak również podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

W oparciu o zeznania S. S. złożone w dniu [...] marca 2012 r., ustalono, że był on właścicielem O od 2003 r. do 2007 r. Założenie podmiotu zaproponowali mu świadkowi A. G. i D. H. a przy jego założeniu pomagali J. L., A. G. i D. P. S. S. i zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nic nie wie kto, kiedy i gdzie wystawiał faktury i kto je podpisywał. Siedzibę O zarejestrowano na adres domowy S. S. Świadek uczestniczył w czynnościach rejestracyjnych O w urzędzie gminy, urzędzie skarbowym i w banku. Działalność świadka ograniczała się wyłącznie do wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego i przekazywania ich A. G. lub J. L. Świadek nie wiedział na czym polegała działalność PH O S. S. Nie jest mu znane przedsiębiorstwo S, ani nazwisko W. S. Nie potrafił wymienić kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców O. Nic nie wiedział na temat czy O posiadał magazyn, zbiorniki, środki transportu do przewozu paliw, ani w jaki sposób pozyskiwano klientów. Po okazaniu faktur stanowiących przedmiot postępowania świadek zeznał, że nie wystawiał okazanych faktur, nie wiedział jakie było źródło pochodzenia paliwa wymienionego na fakturach.

Zdaniem Sądu, organ właściwie ocenił powyższe zeznania, uznając je za wiarygodne zwłaszcza, że okazały się zbieżne z uzyskanymi w trakcie przesłuchań podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w Białymstoku: S.S. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz A.G. z dnia [...] maja 2011 r., z dnia [...] czerwca 2011 r., z dnia [...] września 2011 r.

Sąd wskazał też na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: wyciągów z protokołów przesłuchań podejrzanego D. P. z dnia [...] grudnia 2010 r. i z [...] września 2011 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 20 stycznia 2009 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej w O dot. podatku VAT za okres od 1 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz protokołami przesłuchania S. S. z [...] sierpnia 2007 r. i z [...] listopada 2006 r.

Z protokołów przesłuchań wynika, że wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą O zajmował się J. L., który zmarł 8 lutego 2006 r. Z uzyskanej w postępowaniu karnym (sygn. akt VI Ds. [...]) opinii 11b-08B z dnia 8 marca 2009 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych - K. Ż., dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego, wynika, że na dysku zabezpieczonego komputera D. P. ujawniono plik " kontrahenci.csv" zawierający dane klientów, którym wystawiano faktury VAT, gdzie jako wystawca figurowała, m.in. A. Na wydruku baz danych klientów A załączonym do ww. opinii biegłego sądowego znajduje się także S. W pamięci komputera stwierdzono, m.in. faktury O nr [...] i nr [...] oraz A nr [...], nr [...] i nr [...] wystawione dla S.

W ocenie WSA w Warszawie w postępowaniu odwoławczym na podstawie zebranego całego materiału dowodowego zasadnie ustalono, że podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na postawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 11 ust 2 pkt 1 u.p.a znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sprawie nie ujawniono bowiem rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo też przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty wskazane na rzecz podatnika.

Niezasadne w ocenie Sądu okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., że organ - zdaniem skarżącego - nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o nabyciu lub posiadaniu przez niego wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza.

Odnosząc się do powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał na wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r., które wskazują wyraźnie, że skarżący posiadał zbiorniki na paliwo znajdujące się w pojazdach oraz dodatkowe zbiorniki o pojemności 5.000 litrów, przechowywane w specjalnym pomieszczeniu. Do tych zbiorników tankowano paliwo przywożone przez dostawców, które następnie tankowano przy pomocy pompy paliwowej do pojazdów i agregatów. Również wszystkie wykazane w fakturach O zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na upływ czasu podatnik nie był w stanie udzielić informacji dotyczących źródła pochodzenia paliwa, lecz niewątpliwie - jak wyjaśnił - było to paliwo pochodzące z legalnych źródeł. Potwierdzeniem zawarcia umowy na zakup paliwa jest wystawiona faktura i zapłacona cena. Jest niewątpliwe, że paliwo dostarczano środkami transportu O Paliwo przepompowywane było do zbiorników o pojemności 5.000 litrów przechowywanych w specjalnym pomieszczeniu, a następnie tankowane przy pomocy pompy paliwowej do pojazdów i agregatów. Faktury dostarczane były wraz z paliwem przez kierowców i prawdopodobnie wobec płatności gotówką przywozili oni również potwierdzenia wpłaty i odbierali gotówkę. Dostawy paliwa były jednorazowe, tzn. jednym transportem dostarczano całą ilość paliwa wykazaną w fakturze.

Wobec tego – w ocenie Sądu – zasadne są ustalenia, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa.

Sąd wskazał również, że stosownie do art. 181 O.p. organy podatkowe miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, jak i z materiałów z postępowania karnego, a także z innych postępowań.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy okoliczności dokonywania zakupu przez O od M; D Sp. z o.o.; PPHU R – Sąd ocenił, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, iż przedmiotem transakcji pomiędzy tymi podmiotami był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego, a więc powyższe pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

W skardze kasacyjnej W. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków, jak też powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącego dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

2) art. 141 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na nieprzeprowadzeniu wniosków dowodowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie naruszenia prawa polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut postawiony w tym zakresie należy uznać za częściowo zasadny, gdyż nie wszystkie przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy.

Po pierwsze opisując stan faktyczny sprawy dotyczącej podatku akcyzowego, WSA w Warszawie w pewnym momencie (s. 2 i 3 uzasadnienia) przeszedł do omawiania decyzji organów obu instancji w sprawie opłaty paliwowej, nie wyjaśniając jednocześnie jaki to ma wpływ na wynik sprawy. Po drugie, dokonując oceny treści zaskarżonej decyzji, Sąd dwukrotnie stwierdził, że wystawcą spornych faktur była firma PH O S. S. (s. 13), podczas gdy z decyzji organów obu instancji wynika, że była to spółka P., zaś firma PH O była jej fakturowym dostawcą. Jednakże w ocenie Sądu odwoławczego wada ta nie jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Pomijając już zbędną informację na temat decyzji dotyczących opłaty paliwowej (które w zasadzie są neutralne dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy), należy zauważyć, że w części historycznej uzasadnienia (s. 2) WSA w Warszawie poprawnie wskazał, że sprzedawcą przedmiotowego oleju napędowego była firma P Sp. z o.o. Wprawdzie w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentrował się na omówieniu działalności PH O S.S., nie ulega jednak wątpliwości, że uwypuklenie roli jaką firma ta odegrała w fakturowym obrocie paliwem, było kluczowe dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, uzasadnił również dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych wad, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadniczych przesłanek, na których wyrok ten został oparty.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą postępowania dowodowego przed organami podatkowymi i wskazują na: nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego (zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p.).

Ustosunkowując się do tych zarzutów, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stanowisko skarżącego dotyczące kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. rzeczywistego lub nierzeczywistego nabycia paliwa, jest niejednolite, można zatem mieć wątpliwości czy wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego dotyczą jednej wersji wydarzeń. Przed organami podatkowymi skarżący twierdził bowiem, że przedmiotowe faktury obrazują czynności rzeczywiste – na co jednoznacznie wskazuje pismo jego pełnomocnika z 20 kwietnia 2011 r. W skardze do WSA w Warszawie skarżący podnosił już argumenty wskazujące zarówno na autentyczność, jak i fikcyjność tych faktur. Na poparcie pierwszej wersji skarżący odwołał się do okoliczności, które w jego ocenie miały dowodzić, że firma O prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a zeznania S. S. mogły być niewiarygodne wobec informacji, że leczy się on psychiatrycznie. Drugą wersję natomiast miały uwiarygodnić zeznania K. S.A., który powiedział, że nie kupił żadnego paliwa od firmy P, a tylko same faktury – w tej sytuacji skarżący uważał, że organ odwoławczy powinien go przesłuchać, albo przynajmniej zażądać wyjaśnień na piśmie, czy również on nie zakupił samych faktur. Natomiast w skardze kasacyjnej pozostała już tylko ta druga wersja – czyli puste faktury, które nie miały żadnego związku z rzeczywistym obrotem paliwem.

Wypowiedzi skarżącego są zatem niespójne i wzajemnie się wykluczają.

Skarżący wskazuje na szereg przepisów regulujących procedurę, jednak w żaden sposób nie wyjaśnia na czym w istocie polega ich naruszenie oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Skorzystanie przez organ podatkowy z materiału zgromadzonego w innym postępowaniu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, samo przez się nie stanowi naruszenia procedury podatkowej. W postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z otwartym katalogiem środków dowodowych, w którym nie obowiązuje hierarchia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Oznacza to, że są one względem siebie równie (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p.). Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Dlatego też kwestionowanie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wymaga wykazania, w jaki sposób pominięcie dowodu lub jego bezprawne dopuszczenie wpłynęło na ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Samo poddanie pod wątpliwość wartości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest dostateczną przesłanką do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji również wyroku Sądu I instancji.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności (art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak, że powinien zgromadzić wszelkie dowodowy, a jedynie te, które pozwolą na zakończenie sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc gdy jego zastosowanie nie jest wykluczone przez przepisy prawa wprost, czy też w drodze wnioskowania a contrario (art. 180 § 1 i art. 188 O.p.).

Należy też zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Wskazuje na to treść art. 181 O.p. zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym dowodami w sprawie mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o ile pozwalają one na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Organ podatkowy może więc czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, karnoskarbowego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych.

Z powyższych względów, zarzut oparcia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (np. w sprawie VAT) mógłby odnieść zamierzony skutek jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, że materiał ten nie odtwarza w sposób rzeczywisty stanu faktycznego sprawy, co nie może sprowadzać się wyłącznie do podnoszenia ogólnikowych stwierdzeń o jego niespójności, niekompletności, czy też kwestionowania waloru dowodowego wyjaśnień złożonych przez podatnika, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej.

Podniósł on, że organ podatkowy, co zaakceptował Sąd I instancji, posłużył się wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika na potrzeby innego postępowania (w zakresie podatku VAT).

Jak wynika z tych wyjaśnień, wnoszący skargę kasacyjną potwierdził, że w każdym z wymienionych przez organ podatkowy przypadków (potwierdzonych tzw. pustymi fakturami) dokonał zakupu oleju napędowego. W tym zakresie nie pojawiły się nowe okoliczności, które pozwoliłyby na podważenie tych twierdzeń. Fakt, iż z pozostałych ustaleń w sprawie VAT wynika, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistości nie wyklucza, że strona nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a jedynie dla celów podatkowych udokumentowała je spornymi fakturami. Trzeba też zauważyć, że dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony na okoliczność nabycia oleju napędowego nie ma znaczenia to, że zostało ono udokumentowane tzw. pustymi fakturami VAT, a także to, że podlega ona innej ocenie dla celów podatku VAT a innej - podatku akcyzowego. Skoro w toku postępowania wyjaśniającego podatnik utrzymywał, że nabył olej napędowy (na cele związane z prowadzoną działalnością transportową na terenie kraju i za granicą) od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, płacąc za otrzymany wyrób gotówką za pokwitowaniem, to należało uznać, że takie zdarzenia miały miejsce, lecz nabywany wyrób pochodził z innego źródła niż wskazywała na to treść faktur. Z uwagi na to, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał legalnego źródła pochodzenia nabytego wyrobu, to prawidłowo organ podatkowy uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym zgodnie z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. wszedł on w posiadanie wyrobu, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. To z kolei skutkowało koniecznością określenia z tego tytułu wnoszącemu skargę kasacyjną zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3).

Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (ust. 5).

Z dalszych przepisów u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1).

Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3).

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1).

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami" (art. 11 ust. 1).

Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1).

Konkludując, skoro wnoszący skargę kasacyjną uchylił się od wskazania prawdziwego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego, a także na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował, aby istniała z jego strony potrzeba zakupu paliwa w ilościach wynikających z dokumentów księgowo – podatkowych prowadzonej przez siebie firmy, to za słuszne należało uznać stanowisko organu co do nabycia oleju napędowego z nieznanego źródła. Potwierdza to również treść wyjaśnień z dnia 20 kwietnia 2011 r., z których wynika, że wnoszący skargę kasacyjną posiadał zbiorniki na paliwo znajdujące się w pojazdach oraz dodatkowe zbiorniki o pojemności 5.000 l, przechowywane w specjalnym pomieszczeniu. Do tych zbiorników tankowano paliwo przywożone przez dostawców, które następnie tankowano przy pomocy pompy paliwowej do pojemników i agregatorów.

Podsumowując, zarzuty z pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie niezasadne. Organ podatkowy zgromadził bowiem i ocenił materiał dowodowy z zachowaniem reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Poza tym z akt sprawy wynika, że podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, a więc mógł przedsięwziąć określone środki prawne w celu zabezpieczenia swoich interesów i wykazania, że nie nabył oleju napędowego we wskazanych ilościach, a jedynie obracał pustymi fakturami VAT, czego nie uczynił. Podniósł jedynie ogólnikowo, bez poparcia odpowiednimi dowodami twierdzenia, co nie przekonało Sądu o tym, że nie dokonał on zakupu oleju napędowego w ilościach udokumentowanych tzw. pustymi fakturami VAT.

Uznając, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.