Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1252/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr. ) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 194/06 w sprawie ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 194/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 23.706zł. Podstawą były ustalenia przeprowadzonej kontroli obejmującej prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003r., a ponieważ wartość sprzedaży z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej za 2002r. przekroczyła 10.000 EURO, obrót uzyskany z działalności gospodarczej (prawniczej) - w 2003r. winien zostać opodatkowany podatkiem VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, organ I instancji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) dokonał prawidłowego rozliczenia.

Od powyższej decyzji, skarżący złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2006r., Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że S.C. od dnia 1 stycznia 1993r. prowadzi działalność gospodarczą -Kancelarię Radcy Prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Z zeznania podatkowego za 2002r. / PIT-36/ wynika, iż skarżący wykazał przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 87.500zł., podczas, gdy wartość sprzedaży z tytułu świadczonych usług prawniczych wynosiła kwotę - 132.402,92zł. Organ II instancji wskazał na art. 2 ust. 1 ustawy o VAT oraz podniósł, że zwolnienia podmiotowe w tym podatku jako wyjątki od jego powszechności zostały uregulowane w art. 14 ustawy o VAT. Jednak, zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy -zwolnień, o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do podatników określonych w art. 5 ust. 2, do importu towarów i usług oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, a także usługi jubilerskie.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący posiada przymiot podatnika podatku od towarów i usług (bez względu na to jak zorganizowana jest jego działalność gospodarcza), ponieważ w 2003r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi prawnicze, prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił organom podatkowym błędną interpretację art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi, przedstawił własną ocenę zaistniałego stanu rzeczy, konkludując, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w 2003r. korzystał on ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji przywołał w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 pkt 2 ustawy o VAT podkreślając przy tym, że brzmienie tego ostatniego przepisu nie może nasuwać wątpliwości co do podmiotowego charakteru zwolnień od podatku z art. 14, nie dokonuje on bowiem jakichkolwiek rozróżnień odnośnie rodzajów prowadzonej działalności. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć od zwolnienia jedynie same usługi prawnicze, nie użyłby w treści przepisu określenia "do podatników". Wskazano na wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., I SA/Gd 982/97.

Sąd I instancji kolejno stwierdził, że art. 7 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) zawierają też katalog zwolnień od podatku od towarów i usług o charakterze przedmiotowym. Następnie wskazał na stan faktyczny sprawy podnosząc, że rozważenia wymaga, czy działalność skarżącego była działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego WSA dokonał analizy przepisów, tj. art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit a, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz wskazał na wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2057/99, ONSA 2003/2/71. Sąd wyraził stanowisko, iż w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego rodzaju działalności przychody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca), realizującego faktycznie działalność prawniczą w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście, bowiem ta ostatnia nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Skarżący, w ocenie Sądu, swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, a zatem jego przychody z tego tytułu należało zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności (art. 13 pkt. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Świadczą o tym bowiem wskazane wyżej cechy charakterystyczne dla tego rodzaju działalności. Sąd dodał też, że z protokołu kontroli (str. 5, T.l, k - 22 akt podatkowych) wynika, iż skarżący w zeznaniu rocznym PIT - 36 sam swoje przychody zakwalifikował jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym i prawnym stanowisko organów podatkowych obu instancji co do braku przesłanek do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt.6 ustawy o VAT. Sąd I instancji uznał za prawidłowe. Konsekwencją zaś tego stwierdzenia była dalsza ocena, iż w sytuacji, gdy skarżącemu nie przysługiwało ani zwolnienie podmiotowe, ani przedmiotowe jego usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi skarżącego. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, tj.:

1. naruszenie przez WSA w Lublinie przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i zaskarżone decyzje uchylić

2. naruszenie przez WSA w Lublinie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieuwzględnienie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji, niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż uzyskane przez niego przychody nie stanowiły przychodu z działalności wykonywanej osobiście, lecz z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. naruszenie przez WSA w Lublinie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez nieuwzględnienie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji, błędnej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze

zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez uznanie, iż skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż uzyskiwane przez niego przychody nie stanowią przychodu z działalności wykonywanej osobiście, lecz z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4. naruszenie przez WSA w Lublinie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a więc poprzez nieuwzględnienie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji, błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe, tj. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że działalność spełniająca definicję działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas, gdy ustawodawca wyraźnie wyłączył z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej czynności, które spełniają jednocześnie definicje działalności gospodarczej z Ordynacji podatkowej i definicję działalności wykonywanej osobiście,

5. naruszenie przez WSA w Lublinie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż działalność radcy prawnego zawsze ma charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie przewidział poza działalnością gospodarczą inne formy wykonywania zawodu, a w szczególności działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, polegającą na świadczeniu usług poza działalnością gospodarczą.

Autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności na przepisy, tj. art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej podkreślając, że biorąc pod uwagę specyfikę obowiązującego w 2003r. stanu prawnego dotyczącego rozróżnienia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście, podnieść należy, iż błędne było oparcie się przez WSA w Lublinie na argumentacji prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99). Zapadło ono bowiem na gruncie zupełnie innego stanu prawnego, gdyż dotyczyło źródeł przychodów uzyskanych w 1997 r.

Strona kolejno wskazała, że z analizy językowej pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" i "działalności wykonywanej osobiście" w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. wynika, iż zakresy obu pojęć są sobie bliskie. Z uwagi na wyłączenie z niezwykle szeroko określonej działalności gospodarczej, czynności stanowiących działalność wykonywaną osobiście, wynika, iż działalność, która jest wykonywana wyłącznie na rzecz osób prawnych (tak jak w niniejszej sprawie), wykonywana na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, lecz która jednocześnie ma charakter zarobkowy lub stanowi wykonywanie wolnego zawodu, zawsze powinna być zaliczona do działalności wykonywanej osobiście, nie zaś do działalności gospodarczej. Tak więc oba źródła uzyskania przychodów nie "pokrywają się" i mają charakter oczywiście rozłączny.

Strona podniosła, że na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, iż stosowanie wykładni systemowej i celowościowej może mieć miejsce jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 1998 r., str. 85, H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2000 r., str. 31, A. Gomułowicz, Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 11 z 1996 r., str. 3). Odejście od literalnego brzmienia ustawy na gruncie prawa podatkowe prowadzi zawsze do niepewności wobec prawa, a w konsekwencji może naruszać zasady konstytucyjne. Wobec czego, zastosowanie innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, które prowadziłyby do wniosków nie dających się pogodzić z literalnym brzmieniem ustaw, aby nie naruszało zasad demokratycznego państwa prawa musi być przeprowadzona na korzyść podatnika. Również powoływana niekiedy wykładnia historyczna na gruncie przedmiotowej regulacji nie może znaleźć zastosowania. Wskazuje się niekiedy na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 5a do ustawy podatkowej, tj.: "W związku z tym, że spod działania ustawy - Prawo działalności gospodarczej wyłączonych jest kilka grup zawodowych, np. adwokaci, istnieje potrzeba jednoznacznego uregulowania, co należy rozumieć - na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez pozarolniczą działalność gospodarczą", (por. F. Seredyński, M. Sobiech, Działalność gospodarcza a działalność wykonywana osobiście w świetle zasad wykładni prawa podatkowego,. Glosa, nr 11 z 2003 r., str. 4). Argumentacja ta, zdaniem strony, nie dotyczy jednak podatników wykonujących zawód radcy prawnego, gdyż ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wprost przewiduje, inne niż działalność gospodarcza formy wykonywania zawodu.

W ocenie strony błędny jest zatem pogląd WSA, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego z uwagi na ścisły związek z kwalifikacjami zawodowymi, ciągłości, ukierunkowania na osiąganie zysku stanowi zawsze działalność gospodarczą. Tak nie jest, ponieważ powyższe cechy spełnia w jednakowym stopniu stosunek pracy. W przedmiotowej sprawie Skarżący wykonywał usługi wyłącznie na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, wobec czego trudno też uznać, iż jego działalność nakierowana była na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z uwagi na literalne brzmienie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., działalność, która spełnia przesłanki z art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy, nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz działalność wykonywaną osobiście. Posłużenie się wykładnią celowościową lub historyczną na gruncie niniejszej sprawy, jako wychodzące poza tekst ustawy stałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż prowadziłoby po pierwsze do posłużenia się wykładnią celowościową wyłącznie dla ochrony interesów Skarbu Państwa, po drugie zaś do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego w drodze wykładni celowościowej. Natomiast, konsekwencją uznania uzyskanego przez Skarżącego przychodu do przychodu z działalności wykonywanej osobiście jest ocena, iż podatnik jako korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, słusznie nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego oraz nie składał deklaracji VAT -7.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć czy naruszono przepisy postępowania, bowiem może to wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Podnosząc zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powinien uchylić zaskarżone decyzję powołując się na naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W istocie jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania wiąże się ściśle z udzieleniem odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przepisy prawa materialnego co w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego czy też błędne ich zastosowanie czy też poprzez błędną ich wykładnię sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie czy działalność świadczona przez S.C. w Kancelarii Radcy Prawnego w 2003 r. była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654 oraz z 1996 r. Nr 25, poz. 113 i Nr 87, poz. 395). Przepis ten odsyła do uregulowań art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który uznał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Z kolei słowniczek pojęć zawarty w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez działalności gospodarczą - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Przedstawione przepisy prawne mogą wywoływać pewne trudności w ich stosowaniu ze względu na fakt, że zawierają wiele odesłań do kolejnych przepisów. Z ostatniej definicji wynika, że przez działalność gospodarczą rozumie się nie tylko działalność wykonywana na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, ale również działalność wykonywaną z tytułu wolnych zawodów, a także inną działalność.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący wykonywał w Kancelarii Radcy Prawnego w warunkach art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też jego działalność należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo uznały, że usługi świadczone przez podatnika nie mieszczą się zakresie hipotezy zawartej w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku od osób fizycznych, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zresztą do takich wniosków doszedł sam skarżący rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych i uznając, że dochód z Kancelarii Radcy Prawnego stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie był zwolniony w podatku od towarów i usług (zeznanie roczne podatnika PIT-36).

Poza tym skarżący w swojej kancelarii zatrudniał pracownika co wyklucza również możliwość uznania, że świadczył on usługi wyłącznie osobiście określone w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku z dnia 26 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Bk 1384/96 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący zatrudniał trzech pracowników na umowy zlecenia. Z umów zlecenia wynika, że wykonane czynności były bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością w zakresie usług geodezyjnych. Tym samym nie wykonywał on wolnego zawodu, a jego działalność zalicza się do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobny pogląd wyraził G. R. Gontarz, który stwierdził, że osoby wykonujące wolny zawód bez pomocy (zatrudnienia) innych osób wyłącznie na rzecz klientów profesjonalistów korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Jeżeli zatrudnią inne osoby do pomocy lub asysty bezpośrednio w czynnościach zawodowych lub zaczną, nawet samodzielnie, świadczyć w ramach wolnego zawodu usługi również dla ludności, ich przychody w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stają się przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT (G. R. Gontarz, Wolny zawód, zlecenie, dzieło, Rzeczpospolita. 2000/3/29).

A zatem zarzuty dotyczące naruszenia lub niewłaściwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, art. 13 pkt 8a, art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługują na uwzględnienie. Również zarzuty zastosowania niewłaściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.) poprzez przyjęcie, że działalność radcy prawnego zawsze ma charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie przewidział poza działalnością gospodarczą inne formy wykonywania zawodu, a w szczególności działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, polegającą na świadczeniu usług poza działalnością gospodarczą. Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że można znać, iż radca prawny świadczący usługi prawne w ramach Kancelarii Radcy Prawnego nie mieścił się w hipotezie art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy tutaj wskazać na definicję określoną w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle stwierdzenia braku naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji podatkowej i nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.