Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1228/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76b, art. 76 § 1, art 76a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 par 1 pkt 1, art. 34 par 4, art. 45 par 1, art. 29 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/18 w sprawie ze skargi PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1195/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P[...]. Sp. z o.o. w W.(dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 16 lutego 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, oddalił skargę (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego Postanowienia, mimo, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej mimo, iż zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT- 7 za sierpień 2012 r. zostało uregulowane, a w konsekwencji ww. deklaracja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, nie mogła podlegać wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 i 6 oraz w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowym postępowaniu nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, mimo, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik), działając zarówno jako organ egzekucyjny jak i wierzyciel, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej był zobowiązany do zbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., stanowiące podstawę dla prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i tym samym dokonanych w następstwie przez organ czynności egzekucyjnych, zostało uregulowane, jak również jest w dalszym ciągu zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, bowiem obowiązek w stosunku do Spółki w ogóle nie powstał;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora, które zostało wydane z naruszeniem art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo że taki obowiązek ciążył na Naczelniku, z uwagi na to, iż Sąd błędnie uznał, że Spółka była zobowiązana do przedstawienie dowodów stwierdzających wykonanie obowiązku, w sytuacji gdy Naczelnik będący jednocześnie wierzycielem był w posiadaniu tychże dowodów z urzędu;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 45 § 1 u.p.e.a.;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, iż obowiązek stanowiący podstawę wydania tytułów wykonawczych nie istniał w momencie ich wystawienia;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, że w sprawie został zastosowany niedopuszczany środek egzekucyjny;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki, wskazującej na naruszenie ww. przepisu w skutek tego, że Naczelnik pomimo posiadanej wiedzy z urzędu o dowodach świadczących o nieistnieniu zobowiązania, w skutek uregulowania należności wynikających z deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. nie umorzył postępowania egzekucyjnego;

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 8 § 1 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki, wskazującej na fakt, że Naczelnik działając jako wierzyciel, miał świadomość, iż w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym dotyczącym Tytułów Wykonawczych dotyczących tego samego zobowiązania wydanych w 2013, zobowiązany był do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, to tym bardziej powinien był odstąpić od prowadzenia egzekucji, a skoro została ona wszczęta powinien był umorzyć postępowanie egzekucyjne;

9/ art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 76 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 – dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nie odniesienie się przez Sąd, do argumentacji Spółki, wskazującej, że ww. przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą one zwrotu podatku, który jest należny Spółce, bowiem w obrocie prawnym nie obowiązuje żadne postanowienie o przedłużeniu zwrotu za wrzesień i październik 2011 r.;

10/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 34 § 4 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, w skutek czego czynności egzekucyjne nie zostały uchylone.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 31 sierpnia 2022r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Zasadnicza część argumentacji Spółki zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do prowadzenia w stosunku do niej egzekucji administracyjnej, gdyż uregulowała ona obowiązek dochodzony w tej egzekucji. Zwrócono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagę, że Spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i kwota zwrotu powinna zostać zaliczona na poczet, będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego zaległości w tym podatku za sierpień 2012 r. W istocie zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od towarów i usług, w której wykazała nadwyżkę w podatku naliczonym nad podatkiem należnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Spółka poza ogólnikowymi stwierdzeniami o kwocie nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., która powinna pokryć zaległość podatkową w tym podatku za sierpień 2012 r., nie podała żadnych konkretnych danych, które tezę tę by potwierdzały. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, poprzez choćby przedstawienie prostych działań matematycznych, że dochodzona zaległość podatkowa, zostałaby w pełni pokryta wyżej wskazanymi nadwyżkami w podatku VAT. Już choćby z tego powodu argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać w całości umorzone, gdyż zaległość podatkowa nie istnieje, nie mogła zostać uwzględniona.

Niemniej jednak, należy się również odnieść do stanowiska Spółki, wskazującej na zasadność jej twierdzeń, że w sprawie co do zasady powinno dojść do zaliczenia nadwyżki w podatku VAT za wcześniejsze miesiące na poczet dochodzonej zaległości. Punktem wyjścia dla braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie było, że nadwyżka w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., wynikała ze złożonej deklaracji podatkowej, która została zakwestionowana przez organ podatkowy. Jak sama Spółka wskazała, w zakresie tego zobowiązania podatkowego na dzień wniesienia skargi kasacyjnej, toczyło się postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność zaś, że sprawa ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta (gdyż dotychczas wydane decyzje uchylone zostały w postępowaniu sądowo-administracyjnym), nie wpływa na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zwrot podatku za miesiąc lipiec 2011 r., był bowiem na dzień orzekania sporny.

Procedura zaliczania zwrotu nadpłaconego podatku na zaległości podatkowe, uregulowana została w art. 76 § 1 O.p., który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w art. 76a § 1 zd. 1 O.p. stwierdzono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przytoczone regulacje mają zastosowanie do zwrotu podatku na podstawie art. 76b § 1 O.p.

Należy podkreślić, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadwyżka, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3944/13 oraz z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 606/18). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać zaś z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadwyżki. Dochodzenie takiej nadwyżki nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że takie postępowanie będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze, w jakiej możliwa jest kompensacja z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i art. 76a O.p. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 28 października 2015r., sygn. akt II FSK 2114/13).

Z taką swoistą kompensatą nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wykazanie w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2012 r. nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została uregulowana w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy. Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe, nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości.

Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia takich postępowań.

Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet której zwrot ma być zarachowany (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2198/15).

Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 u.p.t.u. Należy nadto podkreślić, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestie poprawności co do zwrotu podatku od towarów i usług za wskazywane okresy lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Nie zmienia tego okoliczność, że organ egzekucyjny jest zarazem wierzycielem. Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, odbywa się bowiem w sformalizowanym postępowaniu i dopóki nie zostanie ono zakończone, na etapie postępowania egzekucyjnego nie można zakładać jego wyniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14). Podnoszone jest również w orzecznictwie, że zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14). Wyrażono także pogląd, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14). Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie uwzględnia w żadnym stopniu systemowego kontekstu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p., akcentowanego w orzecznictwie NSA.

Celem instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych. Przyjmuje się, że zaliczenie zwrotu podatku/nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty/zwrotu podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do wygaśnięcia tych zobowiązań (por. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05). W przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w momencie ściśle określonym (art. 76a § 2).

W kontekście powyższego, postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu, jakkolwiek potwierdza jedynie okoliczności tego zaliczenia, gdyż następuje ono z mocy samego prawa, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, jednak określa jego istotne elementy, jak: wielkość nadpłaty/zwrotu podatku (organ może uznać zasadność tylko części wskazanej przez podatnika nadpłaty lub zwrotu podatku, jak również stwierdzić, że nadpłata/zwrot w ogóle nie występuje), w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - organ musi wskazać, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę/zwrot podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata/zwrot podatku. Nadto, jeżeli nadpłata/zwrot podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa w pełni kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - organ określa, w jakiej części nadpłatę/zwrot zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Czynność zaliczenia nadpłaty/zwrotu podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w zakresie wymienionych wyżej okoliczności faktycznych, decydujących o tym, w jakim zakresie czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe prowadząc do ich wygaśnięcia. Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, bowiem dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w O.p. reguł - w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie podważając, poprzez złożone zażalenie, bądź to określoną przez organ wysokość nadpłaty/zwrotu podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1283/16).

Jak już wyżej wskazano, wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie, musi mieć miejsce w ramach wszczętego w tym zakresie postępowania, mającego odpowiednią do specyfiki przedmiotu, uproszczoną formę. Jest to jednak odrębne od postępowania egzekucyjnego postępowanie i nie może być prowadzone na etapie rozpatrywania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tymczasem Spółka w złożonej skardze kasacyjnej wyprowadziła pogląd, że to organ egzekucyjny na tym etapie, powinien dokonać stosownego zaliczenia, co jak wynika z powyższych wywodów, uznać należy za błędne. Dopóki zatem w obrocie prawnym nie będzie funkcjonowało, wydane w stosownym trybie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym, organ prowadzący takie postępowanie, nie będzie miał podstaw do przyjęcia, że należność objęta postępowaniem egzekucyjnym została uregulowana. Prowadzi to do uznania zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 4, art. 45 § 1 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. za niezasadne.

W konsekwencji za niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., których naruszenia Spółka upatrywała w braku umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z zastosowaniem niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, gdyż brak było zaległości podatkowej, która mogła być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Jak bowiem wyżej wskazano, dochodzona zaległość podatkowa na dzień rozpatrywania zarzutów była wymagalna, gdyż nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe na poczet dochodzonej zaległości podatkowej, zaś sama nadwyżka była sporna.

Nie mogło także zasługiwać na uwzględnienie stanowisko Spółki sprowadzające się do wniosku, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na okoliczność, że wcześniejsze postępowanie egzekucyjne, obejmujące tę samą należności, nie zostało prawomocnie umorzone. W realiach rozpatrywanej sprawy, wydane zostało postanowienie o umorzeniu poprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego, obejmującego tę samą zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ nadzoru. Oznacza to, że ostatecznie przesądzono o umorzeniu tego postępowania. Postanowienie ostateczne wywołuje skutek w zakresie rozstrzygnięcia w nim wyrażonego, co w niniejszej sprawie oznacza, że nie jest prowadzone inne postępowanie dotyczące dochodzonej należności, czyli podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Samo bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie, nie wstrzymuje jego wykonania. Spółka nie przedstawiła przy tym jakiejkolwiek argumentacji, z której by wynikało, że brak prawomocnego wyroku oddalającego skargę na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie pozwala na prowadzenie kolejnego postępowania obejmującego tę samą zaległość podatkową.

Wprawdzie za częściowo zasadne uznać należało zarzuty wskazujące na błędnie sporządzone uzasadnienie, gdyż jest ono w wielu miejscach niezwykle ogólnikowe i lakoniczne, jak również w jednej kwestii nie odnosi się do meritum sprawy, lecz uchybienia WSA w Warszawie w tym zakresie nie mają istotnego wpływu na treść zaskarżonego wyroku. Z motywów Sądu pierwszej instancji wynika bowiem jednoznacznie, że dopóki sprawa zwrotu podatku nie zostanie formalnie rozstrzygnięta, nie można uznać, że dochodzona należność została uregulowana, co z kolei uzasadnia prowadzenie egzekucji administracyjnej. Wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że samo wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powoduje automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. W realiach rozpatrywanej sprawy, jedynie przyjęcie odmiennego stanowiska, mogłoby doprowadzić do podzielenia argumentacji Spółki, wykazującej brak zasadności prowadzonej egzekucji administracyjnej. Wykazanie zaś, że istniały podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. była wymagalna, wskazuje na bezzasadność podniesionych zarzutów, pomimo sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia, które w części nie odpowiada wymogom jakie zakreśla dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński