Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.64 par.1 pkt.4, art.80
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2021 r., znak: [...], w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A[...] [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] z [...] maja 2018 r. obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do sierpnia 2017 r.

Zawiadomieniem z [...] maja 2018 r., organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki w [...] Wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu, Spółce doręczono odpis ww. tytułu wykonawczego.

W toku prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny, zastosował szereg innych środków egzekucyjnych tj.:

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018 r. zajął inną wierzytelność pieniężną w Izbie Administracji Skarbowej [...],

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018 r. zajął rachunek bankowy w [...].,

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] sierpnia 2018 r. zajął inną wierzytelności pieniężną w D sp. o.o.,

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] września 2018 r. zajął rachunek bankowy w [...]

Następnie pismem z [...] marca 2019 r., organ egzekucyjny przesłał ww. tytuł wykonawczy wraz z aktami sprawy, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego [...] zgodnie z właściwością miejscową.

W dniu [...] maja 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na raty pozostałą zaległość objętą ww. tytułem wykonawczym, a następnie postanowieniem z [...] maja 2020 r. nr [...], zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Pismem z [...] października 2020 r. Spółka wniosła o doręczenie zawiadomienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. poinformował Spółkę o kosztach egzekucyjnych powstałych m.in. w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] z [...] maja 2018 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. Spółka wniosła o doręczenie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] (dalej także "organ I instancji") postanowieniem z [...] lutego 2021 r. nr: [...], w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr: [...] [...] z [...] maja 2018 r., określił koszty w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że wyżej wskazana wysokość kosztów egzekucyjnych, poprzez odwołanie się do określonej kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, odpowiada standardom określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. nr [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na skutek skargi złożonej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt: I SA/Sz 428/21, uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2021 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r.

Uchylając postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, Sąd wskazał, że "dopóki nie dojdzie do faktycznego zajęcia wierzytelności na tym rachunku i chociażby częściowego wyegzekwowania należności, dopóty nie ma podstaw prawnych do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.e.a."). W ocenie Sądu, w tym zakresie organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń, zaś ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i uzasadnień ww. postanowień, nie wynika w sposób jednoznaczny, czy i które zajęcie było skuteczne.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego pismem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...].

W odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] grudnia 2021 r. przekazał dokumenty finansowe w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem wydruków przelewów stanowiących dowody realizacji zajęć, bowiem jak wskazał organ, z każdego z nich wynika podmiot, którego dotyczy przelew, data wpłaty, nr rachunku bankowego, z którego przekazano środki oraz nr zawiadomienia o zajęciu.

Wobec powyższego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 428/21, postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], określił koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2021 r., nr [...] [...], w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] lutego 2021 r. weszły w życie przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych, stanowiących realizację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14. Organ wyjaśnił przy tym, że w toczących się postępowaniach egzekucyjnych, w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych zgodnie z przepisami dotychczasowymi, tj. tymi, które obowiązują do 20 lutego 2021 r., w przepisach przejściowych zawartych w art. 7-9 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.) przyjęto zasadę, że dotyczą one wyłącznie kosztów niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przed dniem wejścia w życie ustawy (zob. Łukasz Sadkowski, Zmiany w kosztach postępowania egzekucyjnego w administracji, Wydawnictwo C.H. BECK 2020, str. 13).

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka zapłaciła ww. koszty egzekucyjne, wobec powyższego, zastosowanie w dalszym ciągu znajdą przepisy dotychczasowe.

Organ odwoławczy powołując następnie treść przepisów art. 64c § 6a pkt 2 i art. 64 c § 7 u.p.e.a. wskazał, że nie ulega wątpliwości, że Spółka w terminie zawnioskowała o wydanie zawiadomienia o wysokości obciążających ją kosztów egzekucyjnych, a następnie o wydanie postanowienia w sprawie kosztów. Powołując treść art. 153 p.p.s.a. oraz odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z 21 lipca 2021 r. sygn. akt: I SA/Sz 428/21 Organ odwoławczy wskazał, że podziela poglądy wyrażone w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

Organ odwoławczy wskazał, że przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy przyjrzeć się należało poszczególnym czynnościom egzekucyjnym i ich skuteczności. I tak, organ egzekucyjny wskazał, że:

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018 r. zajął rachunek bankowy w [...]., dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu m.in. kwotę [...]zł, [...] sierpnia 2018 r. (przelew nr [...]);

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018 r. zajął inną wierzytelność pieniężną w Izbie Administracji Skarbowej [...], dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu kwotę [...]zł, [...] maja 2018 r. (przelew nr [...]);

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018 r. zajął rachunek bankowy w [...]., dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu m.in. kwotę [...]zł, [...] sierpnia 2018 r. (przelew nr [...]

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] sierpnia 2018 r. zajął inną wierzytelności pieniężną w D sp. o.o., zajęcie okazało się nieskuteczne;

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] września 2018 r. zajął rachunek bankowy w [...] dłużnik zajętej wierzytelności zrealizował częściowo zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu m.in. kwotę [...]zł, [...] grudnia 2018 r. (przelew nr [...]).

W ocenie Organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o skuteczności oraz faktycznym zajęciu wierzytelności. Jak wskazał Organ, w aktach sprawy co prawda nie ma oświadczeń [...]. czy Izby Administracji Skarbowej [...], jednakże każdy z tych dłużników zajętej wierzytelności przekazał środki tytułem realizacji zajęcia. Nie ulega wątpliwości, że potwierdzone za zgodność z oryginałem wydruki przelewu, stanowią dowody realizacji zajęć, bowiem z każdego z nich wynika podmiot, którego dotyczy przelew, data wpłaty, nr rachunku bankowego, z którego przekazano środki oraz nr zawiadomienia o zajęciu. Ponadto, w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się również zestawienia operacji na rachunkach bankowych Spółki w [...] uzyskane w trybie art. 36 § 1c u.p.e.a. Dokumenty te, również potwierdzają transakcje przeprowadzone tytułem realizacji zajęć egzekucyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że jedynie zajęcie z [...] sierpnia 2018 r., znak: [...], wierzytelności pieniężnej w D sp. o.o. okazało się nieskuteczne, a zatem, jak słusznie przyjął Organ I instancji, nie mogło stanowić podstawy naliczenia kosztów egzekucyjnych.

Następnie Organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do kilkukrotnego naliczenia opłat za zajęcie wierzytelności dokonanych do tego samego tytułu wykonawczego Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ działał z pełnym poszanowaniem zasady określonej w art. 64 § 4 u.p.e.a. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] naliczył tylko jedną opłatę za zajęcie wierzytelności dłużnika z tym jednakże, iż zgodnie z wytycznymi z art. 64 § 5 u.p.e.a., doliczył różnicę w kwocie należnej za zajęcie dokonane w późniejszym terminie. Opłaty bowiem za czynności egzekucyjne nalicza się od należności egzekwowanej, a ta jest zmienna z uwagi na przyrost odsetek za zwłokę.

Powołując następnie treść przepisu art. 64c § 1 oraz 64 § 6 u.p.e.a., Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii stosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w mającym kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, wyroku z 28 czerwca 2016 r., w sprawie SK 31/14. Uznał w nim, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Organ odwoławczy wskazał jednak, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. Oznacza to, że istniała podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych wcześniej powstałych, na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok Trybunału zmienił normatywną treść tych przepisów, uchylając je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności.

Zdaniem Organu odwoławczego, określenie maksymalnej opłaty egzekucyjnej na poziomie [...] zł oraz opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł wyliczone w odniesieniu do maksymalnej opłaty za egzekucję z nieruchomości wypełnia lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału, polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Organu odwoławczego, Trybunał uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Tym samym miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwoty pobranych kosztów egzekucyjnych wynoszą: [...] zł (opłata manipulacyjna) i [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł (opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i za zajęcie rachunków bankowych), daleko odbiegając od maksymalnych kwot tych opłat wyliczonych przez odpowiednie zastosowanie analogii z maksymalną wysokością opłat za zajęcie nieruchomości (odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Zdaniem Organu, prowadzi to do wniosku, że jakiekolwiek miarkowanie tych opłat w rozpoznawanym przypadku nie ma żadnego prawnego umocowania. Zaległości objęte tytułem wykonawczym nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wyegzekwował w 90 % w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Z materiału dowodowego, tj. wydruku stanu sprawy z [...] marca 2019 r. wynika, że w okresie od [...] r., wyegzekwował łącznie kwotę [...]zł. Dopiero [...] maja 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję ratalną nr [...], która uwzględniła zaległość objętą tytułem wykonawczym wyłącznie w kwocie [...]zł. Wobec tego, Organ uznał argumenty Spółki o braku efektywności, za nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo określił rodzaj opłat, podstawy prawne ich naliczenia oraz wskazał kwoty poszczególnych kosztów egzekucyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Organu I instancji, podczas gdy postanowienie to winno było podlegać uchyleniu z uwagi na wydanie go z naruszeniem przepisów prawa;

2. art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w dniu 15 grudnia 2021 r. na skutek uchylenia mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 428/21 orzeczeń uprzednio wydanych w niniejszej sprawie, z pominięciem wskazań wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tymże wyroku, w szczególności niedokonanie dostatecznych ustaleń w zakresie faktycznego zajęcia wierzytelności i czynienie kategorycznych ustaleń w tym zakresie w oparciu o niemiarodajny materiał dowodowy, a także zupełne pominięcie faktu, iż spłata należności objętej tytułem wykonawczym o nr [...] nastąpiła w ramach układu ratalnego;

3. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 lutego 2021 r., poprzez naliczenie opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy nie wykazano w sposób dostateczny, że doszło do faktycznego zajęcia tych wierzytelności i zajęcia te były skuteczne, a także poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości, ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych z pominięciem wytycznych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a nadto, ustalenie kosztów egzekucyjnych w sposób zupełnie dowolny, przy nieuzasadnionym żadnymi przepisami prawa ustaleniu wysokości opłat maksymalnych w oparciu opłatę maksymalną za zajęcie nieruchomości;

4. art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 lutego 2021 r., przez ustalenie opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości, ustalenie wysokości opłaty manipulacyjnej z pominięciem wytycznych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a nadto, ustalenie wysokości opłaty manipulacyjnej w sposób zupełnie dowolny, przy nieuzasadnionym żadnymi przepisami prawa ustaleniu wysokości opłaty maksymalnej w oparciu opłatę maksymalną za zajęcie nieruchomości;

5. art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych celem czynienia ustaleń w zakresie faktycznego zajęcia wierzytelności i skuteczności tego zajęcia, dokonanie tych ustaleń w oparciu o niemiarodajny materiał dowodowy, z pominięciem słusznego interesu strony, a także poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia czy określone przez organ koszty egzekucyjne wynikające z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego;

6. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności poprzez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy, nieuwzględnienie w wydanym postanowieniu słusznego interesu strony, a nadto poprzez podejmowanie przez organ działań wykraczających poza jego kompetencje i nieuprawnione uzupełnianie przez organ luk prawnych.

7. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie dowolnych, a nie swobodnych, ustaleń faktycznych, niepopartych konkretnymi i jednoznacznymi dowodami w zakresie ustalenia, że doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności i zajęcia te były skuteczne;

8. art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie powstałych na gruncie niniejszej sprawy wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie dokonanych zajęć wierzytelności i ich skuteczności na korzyść strony, podczas gdy przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest nałożenie na stronę obowiązku, a zatem dyspozycja art. 81 a § 1 k.p.a. winna znaleźć zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Ponownie rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując zaskarżone postanowienie w warunkach art. 153 P.p.s.a., stwierdził, że Organy obydwóch instancji rozstrzygając ponownie sprawę w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lipca 2021 r., I SA/Sz 428/21, dokonały ustaleń faktycznych zgodnie ze wskazaniami tego Sądu, i ponownie orzekając w sprawie Sąd nie dopatrzył się w procesie decyzyjnym Organów naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, zaś kontrola ta obejmuje m. in. sprawy ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie, stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z poźn. zm. – dalej w skrócie " P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt organu administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.

Nadto, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie P.p.s.a.).

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].12.2021 r. w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].05.2018 r. Postanowienia te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21.07.2021 r. , sygn. akt I SA/Sz 428/21. W aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie art. 153 P.p.s.a., rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. np. wyroki NSA z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Istota jednak przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok NSA z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami nie zgadza się, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. W przeciwnym przypadku orzeczenie się uprawomocni, zawarte zaś w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (zob. wyrok NSA z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis ten stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy, jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę, związania sądową oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy, a więc niezależnie od odmiennej oceny.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugi raz wydane postanowienie w tej samej sprawie) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok NSA z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 P.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (zob. komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Zatem, Sąd obecnie rozpoznający sprawę (powtórnie), niezależnie od poglądu na rozpoznawaną sprawę, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21.07.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 428/21, którym uchylono uprzednie postanowienia Organów obydwóch instancji z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21.

Uchylając wyrokiem z dnia 21.07.2021 r. postanowienia Organów obydwóch instancji Sąd ten - uznając za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez ustalenie opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., która może być pobrana tylko wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, w wyroku tym wskazał m.in., że:

"Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, we właściwym odczytaniu przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Zasadniczy prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie, w tym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. W doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianej regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat, a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327).

Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w przywołanym wyroku i przyjmuje go za własny. W tym względzie Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym poglądy wyrażone w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (por. wyroki NSA z: 24 września 2020 r., II FSK 1168/20; 20 marca 2018 r., II FSK 778/16; 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18; 14 listopada 2019 r.; 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; I GSK 2918/18; 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; 19 maja 2020 r., II FSK 3049/19; 20 maja 2020 r., I GSK 1805/19; 28 maja 2020 r., I GSK 1945/19; 30 maja 2019 r., II FSK 613/19; 16 czerwca 2020 r., I GSK 533/20; 30 lipca 2020 r., I GSK 836/20; 6 sierpnia 2020 r., I GSK 413/18; 10 grudnia 2020 r., I GSK 1435/20; 10 grudnia 2020 r., I GSK 1071/20; wyroki WSA w: Szczecinie z 20 lutego 2020 r., I SA/SZ 806/19; z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 1092/17; z 26 września 2018 r., I SA/Sz 529/18 i z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 893/18; w Opolu z 4 listopada 2020 r., I SA/Op 216/20; w Bydgoszczy z 2 czerwca 2020 r., I SA/Bd 176/20; w Warszawie z 14 maja 2021 r., V SA/Wa 503/21; z 25 maja 2021 r., V SA/Wa 752/21).

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie wiadomo, że na gruncie omawianych regulacji w przeszłości prezentowano w orzecznictwie również pogląd odmienny, niemniej jednak aktualne, m.in. powyżej wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozostawia wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", a nie "zajęciu rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych – wierzytelności (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., V SA/Wa 752/21). Zgodnie z tym przepisem, zajęcie, o którym mowa w § 1 art. 80, obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednak, w rozpatrywanej sprawie z akt sprawy poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych zobowiązanego w ww. banku i innych wierzytelności, jednakże organ nie wyjaśnił, odnosząc się do akt sprawy, które z ww. zajęć i w jakim zakresie okazało się skuteczne. Sąd uznał przy tym za niewystarczające zawarcie oświadczenia organu w odpowiedzi na skargę, że skuteczne okazały się zajęcia wierzytelności w [...] oraz w stosunku do IAS [...], albowiem brak odniesienia w tym zakresie do akt sprawy i uzasadnieniu wydanych postanowień. Ponadto odpowiedzią na skargę nie można zastępować uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla również, że Skarżącej naliczona została opłata także za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] ([...] zł) i zajęcie wierzytelności w stosunku do D [...] Sp. z o.o. ([...] zł), co do których skuteczności organ "milczy" a z akt sprawy nie wynika, że zajęcie tych wierzytelności okazało się skuteczne.

Według składu orzekającego w sprawie, ww. okoliczności organ egzekucyjny i organ nadzoru nie wzięły pod uwagę, dlatego też należało ocenić, że organ egzekucyjny - bez należytego rozważenia - obciążył wierzyciela opłatami wyliczonymi na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Na podstawie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji jak i akt sprawy nie można bowiem jednoznacznie przesądzić, że w toku egzekucji doszło do skutecznego zajęcia ww. wierzytelności. Powyższe wydaje się o tyle istotne w sprawie, że jak już wskazano, sądowi z urzędu wiadomo, że w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez organ w stosunku do Skarżącej jako dłużnika ww. banki zawiadamiały o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunkach bankowych lub zamknięciu rachunków bankowych (sprawy ze skarg Skarżącej prowadzone w tutejszym sądzie o sygn. akt I SA/SZ 427/21 i I SA/SZ 429/21).

Skoro więc przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie przewiduje opłaty za samą czynność zajęcia m.in. wierzytelności z rachunku bankowego, to dopóki nie dojdzie do faktycznego zajęcia wierzytelności na tym rachunku i chociażby częściowego wyegzekwowania należności, dopóty nie ma podstaw prawnych do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie organ egzekucyjny naruszył przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przy czym Sąd wskazuje, że samo oświadczenie organu zawarte w odpowiedzi na skargę w zakresie skuteczności jedynie niektórych z ww. zajęć wierzytelności jak i w zakresie wskazania, że zapłata egzekwowanych należności przez Skarżącą po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych, jest – wobec ww. okoliczności – niewystarczające aby Sąd mógł uznać zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. W ocenie Sądu, w tym zakresie organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń zaś ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i uzasadnień ww. postanowień nie wynika w sposób jednoznaczny, czy i które zajęcia wierzytelności Skarżącej było skuteczne, lecz nie zostało zrealizowane z uwagi na wcześniej dokonaną przez Skarżącą spłatę zadłużenia. Ta okoliczność niewątpliwie wymaga wyjaśnienia przez organy i w tym też zakresie Sąd uznał, że organ naruszył przepisy postepowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Organ egzekucyjny II instancji, odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, dokonał analizy poszczególnych czynności egzekucyjnych i ich skuteczności. I tak, Organ wyjaśnił, że:

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018r. zajął rachunek bankowy w [...]., przy czym, jak Organ wyjaśnił, dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu m.in. kwotę [...]zł w dniu [...] sierpnia 2018 r. (przelew nr [...]);

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018 r. zajął inną wierzytelność pieniężną w I. A. S. [...], przy czym, jak Organ wyjaśnił, dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu kwotę [...]zł w dniu [...] maja 2018 r. (przelew nr [...]);

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] maja 2018r. zajął rachunek bankowy w [...] przy czym, jak Organ wyjaśnił, dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu m.in. kwotę [...]zł w dniu [...] sierpnia 2018 r. (przelew nr [...]);

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] sierpnia 2018r. zajął inną wierzytelności pieniężną w D sp. o.o., przy czym, jak Organ wyjaśnił, zajęcie okazało się nieskuteczne;

- zawiadomieniem znak: [...] z [...] września 2018 r. zajął rachunek bankowy w [...]., przy czym, jak Organ wyjaśnił, dłużnik zajętej wierzytelności zrealizował częściowo zajęcie przekazując organowi egzekucyjnemu m.in. kwotę [...]zł w dniu [...] grudnia 2018 r. (przelew nr [...]).

Powyższe niepodważone okoliczności jednoznacznie świadczą, że Organ wykazał, iż doszło do "faktycznego zajęcia tych wierzytelności pieniężnej" i, że zajęcia te były skuteczne, z wyjątkiem zajęcia wierzytelności pieniężnej w D Sp. o.o. (którego zajęcia nie uwzględniono w kosztach egzekucyjnych). Organ uzupełnił materiał dowodowy w niniejszej sprawie w zakresie wskazań Sądu zawartych w ww. wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21, i zgodnie z zaleceniami tego Sądu dokonał ustaleń faktycznych co do skuteczności oraz faktycznego zajęcia wierzytelności. W aktach sprawy wprawdzie brak jest oświadczeń [...] czy I. A. S. [...], jednakże – co istotne w kontekście wskazań Sądu w ww. wyroku z dnia 21.07.2021 r. - każdy z tych dłużników zajętej wierzytelności faktycznie przekazał środki tytułem realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych. Nie budzi więc wątpliwości, że potwierdzone za zgodność z oryginałem wydruki przelewu dowodzą "faktycznego zajęcia tych wierzytelności" i ich skuteczności, z każdego z nich bowiem wynika podmiot, którego dotyczy przelew, data wpłaty, nr rachunku bankowego, z którego przekazano środki oraz nr zawiadomienia o zajęciu.

Poza tym, w aktach badanej sprawy znajdują się także zestawienia operacji na rachunkach bankowych Skarżącej Spółki w [...] uzyskane w trybie art. 36 § 1c u.p.e.a. Dokumenty te również potwierdzają transakcje przeprowadzone tytułem realizacji zajęć egzekucyjnych.

Jedynie – jak wskazał Organ II instancji - zajęcie znak: [...] z [...] sierpnia 2018 r. wierzytelności pieniężnej w D sp. o.o. okazało się nieskuteczne, tym samym zasadnie Organ przyjął w aspekcie sądowej oceny prawnej spornej kwestii i wskazań Sądu, że nie mogło stanowić podstawy naliczenia kosztów egzekucyjnych.

Organ II instancji wyczerpująco przy tym wyjaśnił, mając na uwadze wskazane wyżej czynności egzekucyjne i ich skuteczność, co stanowiło podstawę faktyczną naliczenia kosztów egzekucyjnych. Ustalono, że:

1) na dzień [...] maja 2018 r. zaległość wynosiła [...] zł (należność główna [...] zł plus odsetki [...] zł), a zatem:

- opłata manipulacyjna (1 % kwoty egzekwowanej [...] zł),

- opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...]. (5 % egzekwowanej należności [...] zł),

2) na dzień [...] maja 2018 r. zaległość wynosiła [...] zł (należność główna [...] zł plus odsetki [...] zł), a zatem:

- opłata za zajęcie wierzytelności pieniężnej w I. A. S. [...] (5 % egzekwowanej należności [...] - [...] zł = [...] zł),

3) na dzień [...] maja 2018 r. zaległość wynosiła [...] zł (należność główna [...] zł plus odsetki [...] zł), a zatem:

- opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] (5 % egzekwowanej należności [...] zł - [...] zł = [...] zł),

4) na dzień [...] września 2018 r. zaległość wynosiła [...] zł (należność główna [...] zł plus odsetki [...] zł), a zatem:

- opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] (5 % egzekwowanej należności [...] zł -[...] zł = [...] zł).

Odnosząc się do kilkukrotnego naliczenia opłat za zajęcie wierzytelności dokonanych do tego samego tytułu wykonawczego Organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] naliczył tylko jedną opłatę za zajęcie wierzytelności dłużnika, z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z wytycznymi z art. 64 § 5 u.p.e.a., doliczył różnicę w kwocie należnej za zajęcie dokonane w późniejszym terminie. Opłaty bowiem za czynności egzekucyjne nalicza się od należności (kwoty) egzekwowanej, a ta jest zmienna z uwagi na przyrost odsetek za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że spłata należności objętej tytułem wykonawczym nastąpiła w ramach układu ratalnego, jak w sposób niepodważony ustalił Organ, należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...].05.2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wyegzekwował w 90 % w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Z materiału dowodowego zaś badanej sprawy, tj. wydruku stanu sprawy z dnia [...] marca 2019 r., wynika, że w okresie od [...] lipca 2018 r. do [...] marca 2019 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł. Natomiast, jak wynika z akt sprawy (z uzasadnienia postanowienia z dnia [...].05.2020 r. w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego), dopiero decyzjami z dnia [...] maja 2020 r. o nr [...] i nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na raty należność, m. in. objętą ww. tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...].05.2018 r., która uwzględniła zaległość z tego tytułu wykonawczego, ale tylko w kwocie [...]zł. Z tego powodu zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawne, Organ bowiem w sposób niepodważony wykazał, że doszło do "faktycznego zajęcia tych wierzytelności pieniężnych" oraz, że zajęcia te były skuteczne, z wyjątkiem zajęcia wierzytelności pieniężnej w D Sp. o.o. (którego zajęcia nie uwzględniono w kosztach egzekucyjnych).

Poza tym, nieskuteczny jest także zarzut skargi co do naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a., gdyż w wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21, Sąd ten już przesądził o niezasadności tego zarzutu. Wskazał bowiem, że:

"W zakresie opłaty manipulacyjnej Sąd uważa, że jest ona należna, bez względu na fakt czy egzekucja była skuteczna (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2019 r., I GSK 2918/18; 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3802/18; 12 października 2007 r., II FSK 1338/06; 12 października 2007 r., II FSK 1339/06; 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17). Opłata manipulacyjna stanowi swego rodzaju zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie podejmowane czynności manipulacyjne (np. doręczenie tytułu wykonawczego) dokonane w toku prowadzonej egzekucji, a obowiązek jej zapłaty, nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 21 stycznia 2020 r., I SA/Bd 743/19; Bydgoszczy z 26 listopada 2019 r., I SA/Bd 598/19; Bydgoszczy z 27 listopada 2019 r., I SA/Bd 596/19; Łodzi z 26 września 2019 r., III SA/Łd 685/19; Łodzi z 6 listopada 2019 r., III SA/Łd 704/19).

Wypada w tym zakresie podkreślić, że opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.).".

Sumując, Sąd ten końcowo także wskazał, że:

"W rozpoznawanej sprawie obciążenie Skarżącego opłatą manipulacyjną było zatem zasadne i organ nie naruszył art. 64 § 6 u.p.e.a. Uzasadniając wysokość opłat, organ odwoławczy nawiązał do regulacji ustawy egzekucyjnej, dotyczącej wysokości naliczania kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości ([...] zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawki procentowej w wysokości 8 daje kwotę [...]zł za każdy 1% innej należnej opłaty, można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności. W rezultacie określenie maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie wysokość obliczonej przez organ tą metodą opłaty manipulacyjnej nie przekracza w żadnych z przypadków maksymalnej kwoty opłaty. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organ nie poczynił jak i nie odniósł się ustaleń faktycznych w zakresie tego czy wysokość tej opłaty jest adekwatna do nakładu pracy organu. Miarkowanie wysokości tych opłaty w oparciu o pracochłonność, skuteczność i ekwiwalentność czynności w sytuacji, gdy nie przekraczają one kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19).".

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 153 P.p.s.a., Organ, jak i Sąd, są związani sądową oceną sprawy i wskazaniami Sądu, zawartymi w wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21, co oznacza, że ani organ, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż Sądu, gdyż są nimi związani. Jeżeli zatem strona skarżąca z taką oceną prawną i wskazaniami nie zgadza się, to była uprawniona takie orzeczenie zakwestionować w drodze wywiedzenia skargi kasacyjnej. Skoro jednak Skarżąca nie kwestionowała tego wyroku i wyrok ten uprawomocnił się, to zawarte w nim stanowisko Sądu jest wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również podmiotów wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. A zatem, niedopuszczalne jest w tych warunkach związania sądową oceną prawną sprawy, formułować nowe oceny prawne w niniejszej sprawie, niezależnie i bez względu na odmienną ocenę sprawy. Stąd, kontrola Sądu ponownie orzekającego w tej sprawie ograniczyła się wyłącznie do oceny sprawy, czy Organ, rozstrzygając ponownie sprawę, wykonał wskazania Sądu określone w ww. wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21,

Z tego też powodu Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. jest nieuprawniony na obecnym etapie sprawy, Organ bowiem, określając opłatę manipulacyjną w niniejszej sprawie, kierował się wiążącą go sądową oceną sprawy dokonaną w ww. wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21.

W tej sytuacji Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...].12.2021 r. ustalił koszty egzekucyjne zgodnie z sądową oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, zawartymi w wyroku z dnia 21.07.2021 r., I SA/Sz 428/21, prawidłowo bowiem określił rodzaj opłat, podstawę faktyczną i prawną ich naliczenia, wskazując przy tym kwoty poszczególnych kosztów egzekucyjnych (opłaty za zajęcie i opłatę manipulacyjną), a więc w sposób jednoznaczny wykazał, czy i które zajęcia wierzytelności Skarżącej było skuteczne. Tym samym, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ egzekucyjny II instancji zaakceptował zaskarżonym postanowieniem stanowisko Organu I instancji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa są bezpodstawne, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl