Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1103/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1-3:6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej strona, skarżący, podatnik) działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1-3 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 12.536 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej . na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 5.578,00 zł oraz w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym '' od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł, obliczonych i opodatkowanych na zasadach ogólnych, zawartych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 120.059 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że A. G. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą "A" A. G. w zakresie usług ogólnobudowlanych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 12.536 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc III, IV i X 2006 r. w łącznej kwocie 419 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiąganych z innych źródeł w kwocie 120.059 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 12.536 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiąganych z innych źródeł w kwocie 120.059 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotem działalności gospodarczej A. G. w 2006 r. było wykonanie robót budowlanych i obsługa inwestorska prowadzone na rzecz zleceniodawcy - inwestora "B" z o. o. w P. tj. podmiotu powiązanego, w którym A. G. był członkiem Zarządu Spółki i udziałowcem, przy realizacji budowy "C" w P.

Zgodnie z umową Nr [...] z dnia 3 stycznia 2005 r. Zamawiający tj. "B" z o.o. zlecił, a Wykonawca tj. A. G. "A" przyjął do wykonania: roboty budowlane wg zleceń i potrzeb Zamawiającego, obsługę inwestorską przy realizacji: "C", budynek 1,2,3,4,5. W 2006 r. na budowie "C" w P. realizowane były roboty budowlane na budynku Nr 1 oraz budynku Nr 3.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (obejmującego m.in. materiały włączone do akt postanowieniami z dnia [...] r. r. Nr [...], z dnia 29.11.2012 r. (poz. 211 spisu akt), z dnia 15.11.2013 r. (poz.265 spisu akt), z dnia 24.03.2014 r. (poz. 278 spisu akt), z dnia 27.05.2014 r.(poz. 284 spisu akt) oraz z dnia 09.06.2014 r. (poz. 286 spisu akt) wynika, iż przy realizacji budowy "C" inwestor, tj. "B" z o. o. w P. zawarła umowę o podwykonawstwo nie tylko z firmą "A" A. G., ale również szereg umów bezpośrednio z innymi podwykonawcami.

Równocześnie zgodnie z umową łączącą "B" z o.o. i A. G., Wykonawca mógł korzystać z usług podwykonawców i obowiązany był łącznie z Zamawiającym zapewnić maszyny, urządzenia, sprzęt i materiały do realizacji robót Poniesione koszty A. G. refakturował na "B" z o.o. w P. W związku z realizacją budowy A. G. zawierał z firmami zewnętrznymi umowy o wykonanie robót związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Umowy te obejmowały następujące kategorie robót: ziemne, fundamentowe, murowe, dekarskie, stolarskie, elektryczne, instalacyjne, tynkarskie (wewnętrzne i elewacyjne) i wykończeniowe.

W celu realizacji umowy z dnia 03.01.2005 r. Nr [...] zawartej z "B" z o.o. A. G. zawarł umowy z 11 podwykonawcami:

Wobec 10 podwykonawców przeprowadzono czynności sprawdzające, natomiast w stosunku do firmy "D" J. J. włączono do akt sprawy materiał z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Elementem każdej z umów zawartej z podwykonawcą były warunki potrącania kaucji oraz kar umownych za ujawnione wady, usterki i opóźnienia oraz kwestie gwarancji i rękojmi.

W 2006 r. większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę "B" realizowana była za pośrednictwem firmy "A" A. G., na którą dostawcy wystawiali faktury VAT związane z nabyciem usług budowlanych, transportowych, materiałów na potrzeby budowy "C", które następnie A. G. refakturował na spółkę "B", wystawiając faktury zbiorcze, w treści których jako przedmiot dostawy wpisywano roboty budowlane lub roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym uzupełnionego po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przedłożone przez stronę oświadczenie z dnia 07.07.2011 r., opatrzone podpisem J. J., w którym zaprzeczył wcześniejszym swoim zeznaniom, spisanym podczas postępowania prowadzonego wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N., stwierdził, że część wystawionych przez J. J., prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "D" – J. J. faktur na rzecz firmy "A" A. G. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawą stosunków gospodarczych pomiędzy firmą "D" J. J. i firmą "A" A. G. była umowa Nr [...] z dnia 21.04.2005 r., zgodnie z którą A. G. zlecił do wykonania J. J. "roboty ogólnobudowlane Budynek Nr 1 "C" P., ul. [...]". Zakres robót obejmował roboty budowlano-montażowe wg harmonogramu robót. Rozpoczęcie robót przewidziano - 21.04.2005 r., zakończenie robót - 30.06.2006 r. Zakończenie przedmiotu umowy określono jako 30.06.2009 - 30.06.2011 r. Szacunkowa wstępna wartość wynagrodzenia została określona w kwocie netto 500.000,00 zł. Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły jednostkową cenę ryczałtową 11,0 zł/r-g (roboczogodzina). Cena ta nie obejmowała kosztów materiałów i sprzętu, który winien zostać rozliczony wg norm KNR. Faktury częściowe wg umowy powinny być wystawiane raz w miesiącu na podstawie Protokołów Zaawansowania. W umowie określono, iż płatności za faktury będą następowały na konto bankowe Wykonawcy wskazane w fakturze w terminie 30 dni od daty przyjęcia przez Zamawiającego faktury wraz z załączonym protokołem. Brak załączonego do faktury protokołu potwierdzającego wykonanie lub zaawansowanie fakturowanych prac, zgodnie z umową był podstawą do odmowy płatności i zwrotu faktury do Wykonawcy.

W § 6 pkt 13 umowy określono, iż Wykonawca jest obowiązany pokrywać koszty zużycia wody i energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci bytowych, a przy korzystaniu z urządzeń dźwigowych Wykonawca zobowiązany był do zapłacenia 1,5 % wartości przedmiotu umowy. Powyższe opłaty miały zostać kompensowane z wynagrodzeniem Wykonawcy. Strony ustaliły wartość w/w kosztów jako kwotę ryczałtową w wysokości 2 % wartości netto przedmiotu umowy, która miała być każdorazowo potrącana z faktur. Przy opóźnieniu robót w stosunku do harmonogramu powyżej 7 dni powyższa kwota miała ulec podwyższeniu do 5 %. Zgodnie z § 6 umowy pracownicy wykonawcy powinni posiadać aktualne badania lekarskie, zaświadczenie o szkoleniu BHP i o ubezpieczeniu oraz być ubrani na terenie budowy w jednolite ubrania robocze z wyraźnym logo firmy Wykonawcy umieszczonym w widocznym miejscu.

Aneksem Nr 1/2006 z dnia 08.07.2005 r. wprowadzono zapisy dotyczące kar porządkowych mających zastosowanie wobec Wykonawcy w sytuacji jego nieobecności na naradach i odprawach roboczych organizowanych przez Zamawiającego oraz braku kontaktu telefonicznego z Wykonawcą w dni robocze od godz. 7:00 do 16 : 00.

Aneksem Nr 2/2006 z dnia 16.07.2006 r. rozszerzono zakres robót o roboty budowlane na kolejnych budynkach oraz roboty dodatkowe zlecane w trakcie realizacji robót. Zmieniono również wartość jednostkowej ceny ryczałtowej za wykonane i odebrane roboty z 11,00 zł/r-g na 17,00 zł/r-g. Szacunkowa wstępna wartość wynagrodzenia została określona w kwocie netto 3.200.000,- zł.

Aneksem Nr 3/2007 z dnia 10.10.2007 r. dokonano zmiany "Umowy Nr [...]", w wyniku której w prawa i obowiązki zlecającego tj. "A" A. G., wstąpiła firma: "B" Spółka z o.o. w P.

W 2006 r. J. J. wystawił dla firmy "A" A. G. łącznie 25 faktur VAT, na łączną kwotę netto 542.129,04 zł plus podatek VAT 119.267,59 zł o łącznej wartości brutto 661.397,43 zł, które wg ich opisu oraz towarzyszących im protokołów odbioru dotyczą budynków Nr A 1 i Nr A 3.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie wobec J. J. wykazało, iż był zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "D" J. J. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje sprzedaży oraz ewidencję zakupów dla celów podatku od towarów i usług, ale ich nie posiada, ponieważ wszystkie dokumenty i ewidencje zgubił. Wykonywał on w 2006 r. roboty budowlane na budowie "C" w P., z tym że:

-zatrudniał w granicach 5 do 10-15 pracowników, lecz nie zawierał z nimi umów o pracę, nie zgłaszał ich do ZUS, a także nie opłacał składek i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy,

-nie rozliczał z właściwym urzędem skarbowym własnych zobowiązań podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

-nie posiadał żadnego sprzętu specjalistycznego, poza betoniarką i prostymi narzędziami budowlanymi, co potwierdzają również jego pracownicy, przesłuchani w tym postępowaniu w charakterze świadka,

-nie otrzymał części kwot wykazanych w dowodach KW wystawionych przez firmę "A", do rozliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur,

-przy realizacji "C" w P. pracowały inne firmy budowlane i specjalistyczne, które według zeznań J. J., wykonywały różnego rodzaju roboty, tj. ziemne, drogowe, tynkarskie, malarskie, itp., które zostały wykazane między innymi w jego kosztorysach powykonawczych na roboty dodatkowe, które sporządzał A.G.

W/w postępowanie zostało zakończone w dniu 28.04.2011 r. wydaniem dla J. J. decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za 2006 r.. Z ustaleń tego postępowania wynika, że z 25 faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez firmę "D" J. J. dla "A" A. G. w przypadku 10-ciu, ujęte w nich roboty budowlane dodatkowe, zabezpieczające (wykazane w fakturach VAT o Nr:[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) faktycznie nie zostały przez tę firmę wykonane, a których łączna wartość netto wyniosła 317.368,00 zł.

Wobec J. J. zostało również wszczęte postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa, pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w N., któremu w dniu 11 lipca 2012 r. postawiono 4 zarzuty, w tym zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, związanego z wystawieniem w latach 2006, 2007 i 2008 dla firmy "A" A. G. i "B" z o.o. 26 nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 1.220.601,46 zł, VAT 268.532,32 zł, wartość brutto 1.489.133,78 zł za roboty budowlane dodatkowe, które nie zostały faktycznie wykonane przez jego firmę. J. J. przyznał się do stawianych zarzutów.

Sąd Rejonowy w N. wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] uznał J. J. winnym uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2006-2008 (w kwocie 556.032,00 zł), w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (w kwocie 30.796,00 zł) i za 2008 r. (w kwocie 100.663,00 zł), przy czym uniewinnił od popełnienia czynu opisanego w pkt I aktu oskarżenia, tj. przestępstwa skarbowego określonego w art 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., związanego z wystawieniem "pustych faktur"- opodatkowanych na podstawie art. 108 ustawy VAT. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził między innymi, że "W odniesieniu do czynu opisanego w pkt I aktu oskarżenia - stwierdzić należy, iż oskarżyciel nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż doszło faktycznie do wystawienia faktur, które nie dokumentowały przeprowadzenia robót budowlanym, a jedynie fikcyjnie je opisywały. Stwierdzenie, iż roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oparto wyłącznie na ich analizie, bez wzięcia pod uwagę oceny faktycznie wykonanych robót na miejscu i bez należytego odniesienia się do wyjaśnień w tym zakresie zawartych, w zeznaniach świadków" (poz. 284 spisu akt).

Organ I instancji stwierdził, że powyższy wyrok nie stanowi podstawy do zmiany jego rozstrzygnięcia w tym zakresie, gdyż, jak wskazał, materiał dowodowy, jakim dysponował Sąd Rejonowy w N. przy rozpatrywaniu sprawy i wydawaniu wyroku był znacznie ograniczony w stosunku do materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto organ kontroli skarbowej nie twierdził również, że firma J. J. nie wykonywała robót budowlanych na terenie P. w latach 2006- 2008 r., ale kwestionuje wykonanie robót wykazanych w określonych fakturach na roboty budowlane dodatkowe.

W oparciu o materiał dowody zebrany w sprawie (w tym także w oparciu o zeznania J. J. przesłuchanego w dniu 13.07.2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., przesłuchanego w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniach: 18.09.2009 r., 19.10.2009 r., 27.11.2009 r., 06.04.2010 r., 30.04.2010 r., 16.07.2010 r., 15.11.2010 r., przesłuchanego w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego wobec Pana A. G. w dniach: 31.01.2012 r. oraz 05.10.2012 r., jak również przesłuchanego w dniu 21.10.2013 r. w ramach postępowania prowadzonego wobec podmiotu "B" Sp. z o.o. (karta Nr 3763) oraz przedłożone przez stronę oświadczenie z dnia 07.07.2011 r. opatrzone podpisem J. J., w którym zaprzeczył wcześniejszym swoim zeznaniom (spisanym podczas postępowania prowadzonego wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.), organ pierwszej instancji dokonał analizy rzetelności wystawionych przez J. J. faktur na rzecz firmy "A" A. G. i stwierdził, iż J. J. nie wykonał robót, które zostały wykazane w fakturach, protokołach odbioru - zaawansowania wykonanych robót nazwanych jako "roboty budowlane dodatkowe" lub "roboty budowlane dodatkowe i zabezpieczające".

Organ pierwszej instancji dokonał analizy i oceny oświadczenia J. J. z dnia 07.07.2011 r. oraz jego zeznań z dnia: 13.07.2009 r., 18.09.2009 r., 19.10.2009 r, 27.11.2009 r., 6.04.2010 r., 30.04.2010 r., 16.07.2010 r., 15.11.2010 r. i 08.04.2011 r. i zauważył, że potwierdził on wykonanie spornych robót na rzecz firmy "A", jednakże nie wskazał, gdzie konkretnie zostały wykonane roboty wykazane w poszczególnych kosztorysach do faktur, jakimi środkami je wykonał, kto z jego pracowników je wykonywał, ilu pracowników brało udział w ich wykonywaniu oraz w jakim okresie je wykonywali, a także czy i jaki sprzęt lub jakie narzędzia zostały wykorzystane do wykonania tych prac, oraz czy i jakie materiały zastosowano do realizacji przedmiotowych prac.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż o nie wykonaniu robót nazwanych w fakturach sprzedaży jako roboty budowlane dodatkowo świadczą również n/w przesłanki: faktycznie wykonane roboty budowlane dodatkowe, które nie wynikały z projektu, zarówno w fakturach, protokołach odbioru jak i kosztorysach powykonawczych zostały nazwane robotami budowlanymi; w kosztorysach powykonawczych i w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, takiego, z którego firma J. J. nie korzystała, oraz wysokie koszty materiałów, takich, których jego firma nie wykorzystywała; T. L. (inspektor nadzoru) oraz A. G. (kierownik budowy i właściciel firmy "A") w kwestii dotyczących robót zafakturowanych jako roboty budowlane dodatkowe udzielali odpowiedzi ogólnikowych, cytując praktycznie zapisy zawarte w okazanych im kosztorysach, nie potrafili wskazać miejsca i czasu ich wykonania; faktury firmy "D" J. J. były wypełniane treścią przez pracownicę firmy "A" E. D. Fakt wystawiania faktur potwierdziła E. D. (obecnie G.) przesłuchana w charakterze świadka w dniu 2.02.2012 r. i 16.08.2012 r.;

dokumentacja udostępniona w trakcie kontroli podatkowej w "B", z której wykonano kserokopie i załączono do protokołu z dnia 05.05.2009 r. z czynności sprawdzających w firmie "A" A. G., różni się od dokumentacji okazanej przez spółkę w lutym 2010 r., gdyż dokonano w niej wymiany kserokopii faktur VAT (kopia) i kserokopii faktur VAT (oryginał), które nie zawierały dekretacji - na kserokopie faktur VAT (oryginał) z dokumentacji firmy "A", zawierające już dekretację o ujęciu ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ stwierdził, że sytuacja, gdy w dokumentacji "B", występowały faktury VAT (kopia) lub ich kserokopie, nie potwierdza opisu sposobu wystawiania i podpisywania tych dokumentów, przedstawionego w zeznaniach przez A. G. i E. G. (poprzednie nazwisko D.), według których przygotowywane dla "D" J. J. dokumenty w postaci faktur VAT i protokołów odbioru (wypisywane przez p. D.) oraz kosztorysów powykonawczych (sporządzane przez A. G.) i przedstawiane były w komplecie J. J. i ten po podpisaniu zabierał swoje egzemplarze. Organ zauważył, iż w sytuacji, gdy wystawianie odbywałoby się tak jak przedstawia to strona, w dokumentacji kosztorysowej spółki "B" nie powinno być faktur VAT (kopii). Ich występowanie potwierdza zeznania J. J., że podpisywał faktury "in blanco", a podpisy na kosztorysach powykonawczych uzupełniał latem lub jesienią 2009 r. kosztorysy powykonawcze opracowywane i sporządzane były przez A. G.; brak podpisów wykonawcy, tj. J. J. na części kosztorysów powykonawczych. Według zeznań J. J. w charakterze strony, miał on uzupełnić podpisy latem lub późną jesienią 2009 r.; brak u zamawiającego dokumentów obmiarów sporządzanych przez J. J., które miały stanowić podstawę do sporządzenia przez A. G. kosztorysów powykonawczych; w protokołach odbioru - zaawansowania wykonanych robót brak ciągłości wartości robót narastająco; w kosztorysach powykonawczych i w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, którego firma J. J. nie posiadała, a także wysokie koszty materiałów, których nie wykorzystywała i nie nabywała, natomiast w fakturach za roboty budowlane wykazano koszty prostego sprzętu, który J. J. posiadał, lub który można było zastąpić pracą rąk lub innymi narzędziami, z umów zawartych z innymi podwykonawcami przez "A" i ,"B" i faktur VAT znajdujących się w ich ewidencji, wynika m.in., że roboty budowlane - specjalistyczne, takie jak: roboty ziemne, drogowe, brukarskie, tynkarskie, posadzkarskie, instalacyjne, związane z zagospodarowaniem terenu wykonywały inne firmy. Firmy te jak "E", "F", "G", "H", J. A., "I" specjalizowały się w rodzajach robót, które im zlecono do wykonania – kompleksowo, faktury na roboty budowlane dodatkowe, które w ocenie organu I instancji nie zostały wykonane, wystawione zostały na duże kwoty i tzw. "okrągłe" - zaokrąglone co najmniej do 10 zł - w przypadku wynagrodzeń wykazanych w fakturach za roboty budowlane brak zaokrągleń (wykazane są także grosze), nie pobieranie kaucji za roboty budowlane dodatkowe, sposób dokonywania płatności przez firmę "A" - w przypadku faktur za roboty budowlane dodatkowe poprzez bank płacona była tylko część faktury odpowiadająca kwocie podatku należnego VAT, co również było niezgodne z warunkami umowy. Pozostała część udokumentowana jest dowodami KW. Również w rozliczeniach z pozostałymi kontrahentami nie stwierdzono żadnego przypadku, aby kwotę podatku VAT płacono za pośrednictwem banku, a wartość netto rozliczano dowodami KW. Ten rodzaj rozliczeń był stosowany wyłącznie w odniesieniu do J.J. i faktur zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej.

Resumując organ pierwszej instancji stwierdził, iż n/w faktury na "roboty budowlane dodatkowe" i "roboty budowlane dodatkowe i zabezpieczające" na łączną kwotę 317.368 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały wykonane przez "D" J. J., tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): faktura VAT Nr [...] z dnia 17.03.2006 r. na kwotę 20.000 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 10.04.2006 r. na kwotę 27.224 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 31.05.2006 r. na kwotę 43.280 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 08.06.2006 r. na kwotę 20.000 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 23.06.2006 r. na kwotę 24.580 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 20.07.2006 r. na kwotę 20.000 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 23.08.2006 r. na kwotę 48.660 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 29.09.2006 r. na kwotę 25.980 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 23.10.2006 r. na kwotę 40.904 zł netto, faktura VAT Nr [...] z dnia 15.12.2006 r. na kwotę 46.740 zł netto,

Jednocześnie mając na uwadze, że w wystawionych dla Spółki "B" refakturach firma "A" A. G. uwzględniła również faktury VAT wystawione przez "D" J. J., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury w tej części nie stanowią przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6) i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym kwotę 317.368 zł, stanowiącą sumę wartości netto 10 faktur wystawionych przez J. J., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, refakturowanych przez "A" na rzecz "B" fakturami VAT Nr [...], [...], [...], [, [...], [...], [...], [...] i [...] organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. G..

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uznał za koszt uzyskania przychodów, w oparciu o przepis art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wykazanych przez podatnika w ewidencji środków trwałych w poz. od 1 do 5 (miksokret, silomat E-140, agregat tynkarski, silomat D-140, agregat tynkarski G4S) oraz w poz. od 7 do 11 (wibrator WP, 3 kontenery mieszkalne oraz kontener socjalny). Stwierdził, iż jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego ww. środki trwałe użytkowane były na placu budowy "C" w P. przez inne firmy wykonujące roboty, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że środki te zostały udostępnione nieodpłatnie. Na tej podstawie, mając na uwadze ww. przepisy prawa, nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 36.618,48 zł.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "D"J. J. o Nr [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] na roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające) oraz na podstawie faktur wystawionych przez "A" na rzecz "B" fakturami VAT Nr [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] i [...], w części dotyczącej refakturowania zakwestionowanych przez organ usług J. J. za roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające) są nierzetelne w rozumieniu art 192 § 2 O.p. i w tym zakresie, na podstawie przepisu art 193 § 6 O.p. nie uznano księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania.

Ponadto organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji odliczeń dokonanych przez A. G. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Mając na uwadze pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w D. z dnia 15.06.2011 r. o wysokości opłaconych przez A. G. w latach 2006-2008 składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika przysługującego odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 94,88 zł, ustalając prawidłową jego wysokość w kwocie 14.342,92 zł.

W świetle poczynionych ustaleń dochód z tytułu prowadzonej przez A. G. w 2006 r. działalności gospodarczej ustalono w łącznej kwocie 97.450,48 zł (przychód - 2.295.649,73 zł, koszty uzyskania przychodów - 2.198.199,25 zł). Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 14.342,92 zł dochód po odliczeniach z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej określono w kwocie 83.107,56 zł (podstawa opodatkowania 83.108 zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek dochodowy obliczono w wysokości 15.790,52 zł Po odliczeniu natomiast od podatku opłaconych przez A. G. składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.255 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił w kwocie 12.536 zł.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mając na uwadze fakt, iż otrzymane przez A. G. środki pieniężne, w związku z płatnościami dokonanymi przez "B" Sp. z o.o. za faktury VAT wystawione przez "A" A. G., w których zostały refakturowane sporne faktury VAT wystawione przez "D" J. J. nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) stwierdził, że otrzymane środki pieniężne podlegają zakwalifikowaniu do przychodów z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze fakt, iż płatności za faktury VAT Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawione w 2006 r. przez firmę "A" A. G. na rzecz "B" Sp. z o.o., w których refakturowano na spółkę "B" sporne faktury VAT Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (na łączną kwotę brutto 387.188,96 zł) zostały zapłacone przez "B" Sp. z o.o. w 2006 r. w łącznej kwocie 330.166,16 zł organ pierwszej instancji przyjął, iż kwota ta stanowi przychód z innych źródeł, stosownie do art 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. G. w wysokości 120.059 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona złożyła z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia z dnia [...] r., nr [...].

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 07.11.2011 r. zostało bowiem wszczęte wobec A. G. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmujące swoim zakresem m. in. uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dniu [...] r. wydano postanowienie Nr UKS [...] o przedstawieniu A. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zarzutów o przestępstwo skarbowe określone w art 56 § 2, art 61 § 1 i art 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. - Kodeks karny skarbowy oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s., którego treść ogłoszono A. G. w dniu 29.02.2012 r., co dokumentuje podpis złożony przez A. G. na ww. postanowieniu. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 07.12.2012 r., nr [...] poinformował A. G., że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe doszło z dniem 07.11.2011 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art 70 § 6 pkt 1 O.p. ciążącego na A. G. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (doręczenie nastąpiło w dniu 24.12.2012 r.). Ponadto z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15.12.2014 r., potwierdzonej pismem z dnia 10.02.2015 r. wynika, że śledztwo Nr [...] obejmujące swym zakresem m. in. uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie zostało zakończone.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że w następstwie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 29.10.2009 r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29.10.2009 r. postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec A. G., prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Oznaczenie kontrolowanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego poprzez podanie nazwy firmy, pod jaką strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą, adresu zamieszkania oraz NIP wskazuje w sposób jednoznaczny, że stroną postępowania jest A. G., jako osoba fizyczna, posiadająca status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygniecie organu I instancji w całości mieści się w zakresie postępowania prowadzonego na podstawie w/w zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przepisu art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez odmowę wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie w sytuacji podnoszonego przez stronę braku ich bezstronności i przeprowadzenie ponownego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji przez tych samych pracowników (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr UKS [...]). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na podstawie art. 130 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 19.06.2012 r. odmówił wyłączenia H. P. (inspektora kontroli skarbowej) i E. F. (starszego komisarza skarbowego) od udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29.10.2009 r., nr [...]. W ocenie organu odwoławczego strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności powodujących stronniczość ww. pracowników, nie wskazała również na okoliczności wywołujące wątpliwości co do ich bezstronności.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ I instancji weryfikacja przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń od podstawy opodatkowana i od podatku zastosowanych przez A. G. jest zgodna z ustaleniami organu odwoławczego dokonanymi na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego przedstawionymi na stronach od 27 do 115 decyzji organu odwoławczego, z wyjątkiem wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 36.618,48 zł. Stwierdzono bowiem, że organ pierwszej instancji nie podważył skutecznie twierdzeń strony, że środki trwałe firmy były wykorzystywane na budowie "C" odpłatnie. Dlatego też wszelkie wątpliwości organu w rozpatrywanej kwestii należało uznać na korzyść strony, uznając tym samym za zasadne, w myśl przepisów art. 22 ust. 1u.p.d.o.f., zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 36.618,48 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył A. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości podwójnej stawki minimalnej, z uwagi na zwiększony nakład pracy pełnomocnika i złożoność stanu faktycznego sprawy.

Wniósł ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - protokołu przesłuchania J. G. z dnia 26.04.2013 r. na okoliczności powołane w treści skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie A. G. skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł, a zatem wydanie decyzji poza zakresem postępowania prowadzonego na podstawie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29 października 2009 r. o nr [...], które prowadzone było jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do "A" A. G., a zatem prawidłowości opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. dochodu ze źródła o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) i art 187 § 1 O.p., objawiające się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, w szczególności w związku z:

a. bezpodstawnym uznaniem za niewiarygodne zeznań J. G. o wykonywaniu przez firmę J. J. prac ziemnych ręcznych towarzyszących robotom wykonywanym przy użyciu sprzętu;

b. błędną oceną zeznań J. G. i przyjęciem że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka;

c. błędną oceną zeznań A. U. i przyjęciem że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka;

d. pominięcie przez organ zeznań świadków L., M., S., D. i K. potwierdzających wykonywanie przez firmę J. kwestionowanych robót ziemnych;

e. przyjęciem że J. J. miał zbyt mało pracowników aby wykonać kwestionowane roboty, pomimo nieustalenia przez organ jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia w jego firmie, bez uwzględnienia faktu, że tym samym zasobem pracowników firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane;

f. ustaleniem, że J. J. nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania kwestionowanych prac, co stoi w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków, jak i z faktem iż firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane, przy wycenie których również wykazano pracę sprzętu nieposiadanego przez J. J.;

g. nieuwzględnieniem przez organ szerokich wyjaśnień Strony dotyczących zasad kosztorysowania robót budowalnych, w których wielokrotnie wyjaśniono, że sprzęt wykazany w kosztorysie widnieje jedynie jako pozycja rozliczeniowa i nie musi być faktycznie wykorzystany przy wykonaniu robót, gdyż może być zastąpiony innym sprzętem lub pracą ludzi;

h. wielokrotnym przyjęciem niewiarygodności zeznań świadków, jak i samej Strony, z uwagi na pojawiające się drobne rozbieżności w tych zeznaniach, podczas gdy nie sposób oczekiwać, aby zeznając po kilku latach od zakończenia robót, na podstawie samego kosztorysu i faktury, ktokolwiek był w stanie dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy i wskazać miejsce jej realizacji;

i. przyjęciu że J. J. nie dokonywał uzupełniających zakupów materiałów do wykonywanych przez siebie robót wbrew temu co wynika z materiału dowodowego, w tym z faktur niezakwestionowanych przez organ.

j. bezpodstawnym i niepopartym żadnymi dowodami przyjęciu, że "J" sp. z o.o. wykonała na budowie usługę montażu wszystkich drzwi zewnętrznych obejmującą montaż ościeżnic, które w rzeczywistości wykonała firma J.;

k. bezpodstawnym zakwestionowanie faktu zapłaty za część faktur w gotówkach pomimo udokumentowania tego dowodami KW i braku dowodów przeciwnych;

co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, prowadząc do rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, opartego na twierdzeniu o niewykonaniu robót objętych spornymi fakturami wystawionymi przez J. J.;

3) naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji w związku z wybiórczym omówieniem dowodów zgromadzonych w sprawie i pominięciem szeregu dowodów, bez wskazania przyczyn dla których organ odmówił im wiary;

4) naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez zignorowanie dokumentu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok karny wydany w postępowaniu w stosunku do J. J., którym został uniewinniony od zarzutu wystawiania" pustych" faktur i przyjęcie w ustaleniach faktycznych decyzji tezy przeciwnej, bez wzruszenia domniemań wynikających z tego dokumentu urzędowego;

5) naruszenie art 122, art 187 § 1 i art 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r. z powołaniem się na okoliczność że zgromadzone dowody są wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy żądanie Strony ponownego przesłuchania tych świadków miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone, co do których świadkom tym w toku ich wcześniejszych przesłuchań nie zadano pytań, pozwalających na wyjaśnienie stanu sprawy w tym zakresie, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

6) naruszenie art. 122 oraz 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego; brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J., z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły;

7) naruszenie, w efekcie wcześniej podniesionych wadliwości, art. 193 § 6 w związku z § 2 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika w sposób niewadliwy i wiernie odzwierciedlające stan rzeczywisty;

8) naruszenie art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne (w I instancji) pomimo wykazania (a co najmniej uprawdopodobnienia) przez Stronę wątpliwości co do braku ich bezstronności i utrzymanie w mocy niemal w całości decyzji, wydanej przez osoby podlegające wyłączeniu, a zatem naruszenie w efekcie powyższego art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

9) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że niektóre przychody uzyskane przez Podatnika od Spółki "B" nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych wart. 30c u.p.d.o.f., co doprowadziło do zawyżenia w decyzji zobowiązania podatkowego Skarżącego.

10) naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu równej 330.166,16 zł, która jest wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez Stronę, a zatem niestanowiącego dla Strony definitywnego przysporzenia majątkowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została w postępowaniu wadliwym do tego stopnia, że koniecznym było uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co uzasadnia przygotowaniem decyzji tego organu przez pracowników, którzy podlegali wyłączeniu od udziału, tj. insp. H. P. i st. kom. E. F.. W ocenie skarżącego postawa tych pracowników była daleka od pożądanej, gwarantującej bezstronne podejście do sprawy, że szczegółowe zarzuty w odniesieniu do w tej kwestii zaprezentowane zostały we wniosku o ich wyłączenie i w odwołaniu, ze wskazaniem naruszenia art 130 § 3 O.p. Wskazał także, że o niezdrowym zaangażowaniu w sprawę świadczą powoływane już przez Stronę okoliczności, jak również analiza przebiegu przesłuchań, utrwalonych w protokołach znajdujących się w aktach sprawy, które obfitowały w spory ze Stroną i jej pełnomocnikami, a niejednokrotnie widocznym zdenerwowanie świadków wywołane taką atmosferą prowadzenia czynności procesowej, zwłaszcza w kontekście formułowania przez przesłuchujących pytań w sposób, który utrudniał ich zrozumienie świadkom (na okoliczności te Strona powołała się również, w dalszej części uzasadnienia przytaczając zeznania świadka J. G. złożone do protokołu z dnia 26.04.2013 r. w toku postępowania prowadzonego za inny rok podatkowy - 2007 r.). Reasumując argumentację w przedmiotowej kwestii, skarżący stwierdził, że okoliczności opisane we wniosku o wyłączenie pracowników oraz w odwołaniu stanowiły co najmniej uprawdopodobnienie wątpliwości co do ich bezstronności, a przesłanka wyłączenia została zrealizowana. W ocenie Strony nieuwzględnienie tej okoliczności przez organ odwoławczy i wynikające z tego naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również zasady prawdy obiektywnej, stanowi samodzielną podstawę do uchylenia skarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także decyzji organu pierwszej instancji, po myśli art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

Strona zakwestionowała również, podobnie jak w odwołaniu, dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie o zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł, wskazując, że nie było to przedmiotem toczącego się postępowania. W ocenie skarżącego oznaczenie kontrolowanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania poprzez podanie firmy, pod jaką Strona prowadzi działalność gospodarczą, nie wskazuje w sposób jednoznaczny, że stroną postępowania jest A. G., jako osoba fizyczna, lecz właśnie A. G., jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Strony tak zakreślone granice postępowania ograniczają organy w możliwości orzekania w tym postępowaniu o innych sprawach, nawet jeśli granice podmiotowe tych spraw byłyby tożsame. Granice przedmiotowe postępowania prowadzonego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. nie są tożsame z postępowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł przychodu, a zatem wszczęcie pierwszego z nich nie może prowadzić do wymierzenia podatku z drugiego źródła, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutów dotyczących meritum sprawy, skarżący wskazał, że sporne w sprawie są ustalenia organów związane z częścią faktur wystawionych na rzez Strony przez "B" J. J., dotyczących robót budowalnych dodatkowych na budowie pod nazwą "C" w P. Wedle organów doszło do zebrania zupełnego materiału dowodowego, a materiał ten pozwalał poczynić ustalenia, zgodnie z którymi część z robót zafakturowanych przez firmę J. J. nie została faktycznie wykonana. Zdaniem Strony zebrany w sprawie materiał jest niezupełny, w szczególności z uwagi na zaniechanie ponownego przesłuchania części świadków i niepowołanie przez organ biegłego, a ocena dokonana przez organy na podstawie zgromadzonego materiału przeprowadzona została z naruszeniem zasad rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej. Wskazał przy tym, że przełamać skutki dowodowe wyroku Sąd Rejonowy w N. w sprawie karnej prowadzonej przeciwko J. J. - w której oskarżycielem obok prokuratora był inspektor tego samego UKS, który wydał decyzje wymiarowe w stosunku do J. J. - mógłby organ zbierając dowody w jasny sposób przemawiające za nierzetelnością faktur wystawionych przez J. J., a takich dowodów brak. Strona stwierdziła, że materiał zgromadzony w niniejszym postępowaniu istotnie jest bogatszy od tego, którym dysponował krakowski UKS, jednakże dowody zgromadzone w niniejszej sprawie na skutek wniosków dowodowych strony przemawiają na jej korzyść, oczywiście przy prawidłowej ich ocenie. Organ wciąż opiera się na poszlakach, własnych przekonaniach i wybiórczej interpretacji zebranych dowodów, której towarzyszy brak wiedzy z zakresu procesu budowlanego i odmowa powołania biegłego z tego zakresu. Nawet przy założeniu, że w niektórych istotnych kwestiach pozostają wątpliwości, z uwagi na wzajemną sprzeczność części dowodów (choćby samych zeznań J. J.) to wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte wedle zasady in dubio pro tributario, co w niniejszej sprawie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej jedynie w kwestii dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, zmieniając w tym zakresie decyzję Dyrektora UKS.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący ponowił wyjaśnienia złożone w toku postępowania oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji i przedstawił własną ocenę zeznań świadków złożonych, w toku postępowań prowadzonych wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz kolejne lata podatkowe, odnosząc je do zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. J. Wskazał m.in. przy tym, że: faktura nr [...], obejmująca m.in. ręczne wykopy dokumentuje roboty faktycznie wykonane przez J. J. sprzętem i ludźmi G. - bez jego wiedzy, fakt zlecenia kompleksowego wykonania podłoży cementowych pod posadzki w budynku nr 1 firmie "K" w okresie od 8 maja do 31 maja 2006 r. w żaden sposób nie potwierdza tego, że na koniec 2005 r. wykonane były podłoża betonowe i ścianki działowe w całym budynku, jak twierdził organ I instancji. Wręcz przeciwnie, zlecenie to potwierdza, że stan taki istniał najpóźniej w maju 2006 r., a zatem już po zrealizowaniu przez J. robót objętych fakturą nr [...] i [...], co w pełni potwierdza wyjaśnienia strony. Wykazane roboty w kosztorysie do faktury nr [...] dotyczyły doizolowania fundamentów i ścian fundamentowych oraz docieplenia i doizolowania przestrzeni zamkniętej połacią dachową na poddaszu w związku z pracami związanymi ze zmianą pokrycia dachowego poprzez wykonanie pełnego deskowania części dachu o zmniejszonym spadku. Zostały rozliczone wg norm KNR 4-01 tj. z katalogu robót remontowych, a nie KNR 2-02 robót inwestycyjnych, a zdaniem Strony okoliczność wykazania podobnych rodzajowo prac w kosztorysach do innych faktur nie jest wbrew przekonaniu organu dostateczną podstawą do zakwestionowania robót objętych sporną fakturą. Rroboty wykazane w fakturze nr 9/2006 dotyczą dodatkowego odizolowania ścian fundamentowych. Konieczność ich wykonania wynikała z faktu pojawienia się wilgoci i wody podczas robót posadzkowych parteru wykazanych w fakturach nr [...] i [...] (roboty za okres od 20 lutego do 8 czerwca 2006 r.). Roboty objęte fakturą nr [...] mają różny rodzajowo charakter i dotyczą wyrównania ścian pod przyszłe tynki i wyprawy elewacyjne, wykonania podkładów pod przyszłe posadzki, place i parkingi, osadzenia ościeżnic drzwiowych. Strona wyjaśniała, że prace te wykonywał J. włącznie z osadzeniem ościeżnic drzwiowych i obróbką powierzchni wokół ościeżnicy. We wskazanej przez organ odwoławczy usłudze firmy "J" był wliczony montaż drzwi wejściowych jako montaż (zawieszenie) skrzydeł drzwiowych z regulacją. J. J. wykonał zaś montaż ościeżnic drzwiowych i jest to zupełnie inna usługa. Firma "J" nie dokonała montażu ościeżnic, gdyż nie były do takiego montażu przygotowane wszystkie pomieszczenia, a do osadzenia pojedynczych ościeżnic nie miało sensu przysyłanie do P. każdorazowo ekipy z W., dlatego też prace te zlecono p. J. J., który sukcesywnie dokonywał osadzenia ościeżnic drzwiowych w przygotowanych lokalach. Takie ustalenia z firmą "J" nie pozbawiały inwestora gwarancji na dostarczone przez "J" drzwi, a twierdzenia organu są zupełnie gołosłowne. Strona podkreśliła, że roboty wykazane w kosztorysie do faktury [...] są innymi niż wykazane w fakturze [...] . Ociepleń, zatapiania siatki i tym podobnych robót wykonuje się na budynku bardzo dużo, a ponadto, przy wykonywaniu innych robót, wykorzystuje się często, dla potrzeb ich wyceny, pozycje kosztorysowe przewidziane dla dociepleń, gdyż są to roboty tożsame. W kosztorysie pozycje 2, 3 i 4 dotyczą robót zewnętrznych podbudowy pod parkingi i place. Prawdą jest, że roboty podobne wykonywał "E" J. G., ale nie wszystkie i nie miał wyłączności na wykonywanie robót ziemnych, podkładów, placów, dróg, co wynika również z jego zeznań. W przypadku roku 2007, w związku z analogicznymi zarzutami organu, świadek G. został przesłuchany w sposób, który pozwalał stwierdzić czy roboty wykonywane przezeń pokrywają się z tymi, które prowadził J. J. W niniejszym postępowaniu nie doszło do takiego bezpośredniego skonfrontowania prac dwóch wykonawców, a więc wszelkie twierdzenia organu pozostają jedynie twierdzeniami. Fakt występowania na budowie kilku wykonawców wykonujących roboty o zbliżonym zakresie nie stanowi uzasadnienia dla odmowy rzetelności faktur wystawionych przez jednego z nich, dopóki nie wykaże organ niezbicie, że wykonanie całości prac przez jednego z nich uniemożliwia przypisanie innych prac drugiemu. W przypadku faktur nr [...] i [...] o przybliżonej wartości, z uwagi na lepsze materiały, inne wykonanie i większą ilość robót przyjęto dla wewnętrznego udokumentowania zwiększenia wydatków, iż jedna z nich zostanie określona jako roboty budowlane dodatkowe, a organ nie wykazał w przypadku układania terrakoty, aby zakres robót K. wykluczał wykonanie prac zafakturowanych przez J., również prace wykazane w fakturach firmy "J" to takie same jak w kosztorysie J. J., lecz w innym miejscu. Firmy wykonując prace na balkonach wykonywały je niejednokrotnie jako kompleksowe tzn. wykonywano tynki, docieplenia ościeżnic drzwiowych, docieplenia balkonu, ułożenie obróbek blacharskich, rynien i płytek. Faktura nr [...] obejmuje roboty w Z. (zaliczkę) oraz roboty dodatkowe na budynku nr 3., a prace w Z. zostały rozliczone fakturą nr [...], którą te prace były rozliczone w całości; roboty dodatkowe dotyczące budynku nr 3 wykonał J. i są to roboty ziemne ręczne przy wykonaniu wykopu pod budynek nr 3 gdzie użyto sprzętu G. (w ramach usługi wykonywanej przez jego firmę) natomiast niezbędną siłę roboczą dla wykonania tych robót zapewniał J.. Roboty wykazane w fakturze nr [...] wykonał J. J. i według posiadanej przez stronę wiedzy (choć trudno o precyzję przy tak dużej ilości robót po kilku latach od ich wykonania) mogły to być prace wykonane w lokalach nr 6, 24, gabinet (biuro) w budynku nr 1. Są to roboty polegające na podniesieniu standardu wykonania robót. Faktura nr [...] obejmuje rozliczenie prac prowadzonych w Z.(błędnie zwanym również w dokumentach "Z") oraz robót dodatkowych na budowie "C". Wskazane roboty dodatkowe to roboty takie same jakie wystąpiły przy realizacji budynku nr 1: po opadach deszczu nastąpiło obsunięcie skarpy w wyniku naruszenia podczas wykonywania wykopów mechanicznych struktury gruntu, co spowodowało zaleganie masy gliniasto-wodnej przy ścianach budynku. Z uwagi na trudny dostęp dla sprzętu, roboty należało wykonać ręcznie, wykonując tym samym odizolowanie ścian fundamentowych. Strona podkreśla, iż prace te nie były skomplikowane. J. J. w swych zeznaniach zawsze odnosił się do prac wykonanych w Z. w ten sposób, iż mówił o "jakimś remoncie". I właśnie "jakimś remontem" jest z punku widzenia budowlańca takie niewielkie zlecenie, jakie zostało tam zrealizowane zwłaszcza w porównaniu z dużą inwestycją, jaka była równolegle prowadzona przez tę firmę w P.. Wykazane w fakturze nr [...] prace polegające na budowie fundamentów, nie są identyczne z pracami wcześniej zakończonymi, a J. J. w toku przesłuchania 5 października 2012 r. expressis verbis przyznał, że wykonywał prace dokumentowane tą fakturą, odpowiadając nadto dokładnie co było nimi objęte (s. 20 protokołu przesłuchania): "To był mur oporowy na budynku nr 3 na parterze od schodów w stronę drogi dojazdowej tak bym to określił i w lewą stronę wzdłuż apartamentów" oraz, że były to roboty wykonywane w czasie gdy sam budynek już stał. Podstawą błędnej oceny dokonanej przez organ w przedmiocie niewykonania robót jest uproszczone odczytanie kosztorysu powykonawczego i przyjęcie, że pojawienie się w nim pozycji takich jak "fundamenty" czy "ściany" oznacza roboty z początkowej fazy wznoszenia budynku (roboty fundamentowe) podczas gdy takie same pozycje kosztorysowe służyły do wycenienia robót prowadzonych już nie tylko na budynku, który dawno już stał, ale również poza nim, np. przy wykonywaniu licznych na osiedlu "C" murów oporowych, niezbędnych z uwagi na duże nachylenie terenu.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, że w świetle nikłej wiarygodności zeznań J. J. organ przy pomocy pozostałych dowodów powinien wykazać swe twierdzenia, a nie jak to czyni w sposób permanentny, przerzucać na stronę ciężar wykazywania, że zeznania J. z postępowania przed UKS w K. są nieprawdziwe oraz zarzuciła, że sposób oceny zeznań A. G. i T. L. jest tendencyjny, organ oczekuje szczegółowych informacji o miejscu wykonania robót po analizie dokumentów, których sam organ nie potrafi często zinterpretować prawidłowo nawet co do rodzajów prac. Zdaniem skarżącego oczekiwanie że kierownik budowy lub inspektor nadzoru jest w stanie po latach od zakończenia robót, na podstawie samego kosztorysu i faktury dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy i wskazać miejsce jej realizacji jest najzwyczajniej niepoważne.

Odnosząc się do kwestionowania przez organ robót dodatkowych w związku z brakiem informacji o ich prowadzeniu w dzienniku budowy, skarżący zarzucił, że organy ignorują w tym kontekście posiadaną wiedzę o relacjach jakie łączyły Stronę z inwestorem – "B" sp. z o.o. wskazując, ze prowadzona przez panów G. i L. inwestycja była inwestycją własną firmy "B’, dlatego też prowadzący roboty nie dokumentowali wszystkich zdarzeń na budowie poprzez zapisy w dzienniku budowy, gdyż znali i rozumieli występowanie określonych sytuacji na budowie, sami rozliczali finanse budowy i prowadzili roboty w sposób maksymalnie oszczędny, realizując je w pewnym sensie "dla siebie". W przypadku gdyby takie roboty (generalne wykonawstwo) były prowadzone na zlecenie "obcej" firmy z całą pewnością zapisy takie miałyby miejsce dla udokumentowania wzrostu kosztów i czasu trwania robót Taka sytuacja nie miała miejsca w związku z czym dziennik budowy dokumentuje jedynie to, co było istotne z prawnego punktu widzenia dla organów administracji budowlanej. Z kolei dla własnych potrzeb i wewnętrznej kontroli nad finansowaniem inwestycji, roboty które wykonywano w takich sytuacjach były określane mianem robót dodatkowych, z uwagi na to, że ich wykonanie nie było wcześniej planowane.

Skarżący zanegował również samo zakwalifikowanie przychodów od spółki "B" inaczej, niż jako w całości przychody z działalności gospodarczej. W jego ocenie całokształt materiału dowodowego wskazuje na to, że przychody te niewątpliwie były uzyskane w ramach tej działalności. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód z działalności gospodarczej, który powstał tylko i wyłącznie w związku z tą działalnością, został zakwalifikowany jako przychód z innego źródła. Spółka "B" nie wypłacała Stronie tych wynagrodzeń pod "innym" tytułem, lecz w ramach łączących strony stosunków gospodarczych. Skarżący zakwestionował przyjęcie za podstawę wyliczeń podatku kwoty brutto - 330.166,16 zł ponieważ zapłacona kwota podatku VAT zawarta w fakturach nie stanowiła dla niego definitywnego przysporzenia i nie może zostać uznana za podlegający opodatkowaniu dochód, nawet jeśli przyjąć że kwota 330.166,16 zł stanowi przychód z innych źródeł. W takim przypadku podstawą obliczenia podatku mogłaby być jedynie kwota faktycznie uzyskanego dochodu a zatem kwota netto.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 31 lipca 2015 r. skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie posłużenia się przez organy wyciągami z protokołów zeznań świadków złożonymi w ramach innych postępowań, zamiast włączenia w całości protokołów przesłuchań, co dotyczy w szczególności materiałów włączonych z postępowań prowadzonych w stosunku do J. J., przede wszystkim zeznań tegoż w charakterze strony, które to zeznania stanową główny filar w ustaleniach faktycznych przyjętych w skarżonej decyzji, a kwestionowanych przez Stronę, co stanowi uchybienie procesowe mające istotny wpływy na wynik sprawy (k:83-84 akt sprawy sądowej).

Pismem procesowym z dnia 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz odniósł się do zarzutu zawartego w piśmie procesowym strony z dnia 31 lipca 2015 r. (k:89-90 akt sprawy sądowej), do którego to pisma organu z dnia 31 sierpnia 2015 r. strona odniosła się w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r. (k:99-122 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że część faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D" nie potwierdza rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Natomiast w opinii organów podatkowych zebrany materiał aktowy potwierdza zasadność tezy, że firma J, J. nie mogła wykonać usług budowalnych na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma J. J. nie wykonała na rzecz skarżącego "robót budowlanych dodatkowych" i "robót budowlanych dodatkowych i zabezpieczających" dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, bowiem w przedmiotowej sprawie zaistniało zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia w trybie przepisów art 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęto bowiem postępowanie karnoskarbowe w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie dopełniony został warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jest strona została skutecznie poinformowana o wszczęciu takiego postępowania przed upływem okresu przedawnienia. W dniu [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o przedstawieniu A. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zarzutów o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s., którego treść ogłoszono A. G. w dniu [...] r., co dokumentuje podpis złożony przez A.G. na ww. postanowieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 07.12.2012 r. poinformował A. G., że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe doszło z dniem 07.11.2011 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na A. G. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok (doręczenie nastąpiło w dniu 24.12.2012 r.).

Następnie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – to jest w brzmieniu obowiązującym w toku prowadzonego w sprawie postępowania) w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią powołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej kończy je wydaniem decyzji, gdy podjęte ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Zarzut odnosi się tutaj do wydania decyzji określającej – zdaniem skarżącego – zobowiązanie podatkowe w zakresie, który nie był wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych przepisów, a sporne zobowiązanie podatkowe mieściło się w zakresie wyznaczonym powyższym postanowieniem. Sąd w tym względzie podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony co do tożsamego zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte było postępowanie kontrolne wobec A. G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podmiot kontrolowany została podana nazwa firmy, pod jaką skarżący prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Zgodzić się trzeba z organem II instancji, że jakkolwiek wymieniona została nazwa firmy skarżącego, to faktycznie kontrola była prowadzona wobec skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skonkretyzowanego przez wskazanie adresu i NIP. Zakresem zaś obejmowała prawidłowości rozliczeń w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę, że ani przepisy prawa nie nakazują dokonania rozdziału zakresu kontroli według źródeł pochodzenia przychodu, ani postanowienie, które stało się podstawą wszczęcia ww. postępowania, nie przewidywało kontroli i wydania w jego rezultacie decyzji tylko i wyłącznie w zakresie przychodów pochodzących z działalności gospodarczej.

Tym samym powyższy zarzut wykroczenia poza granice kontroli należało ocenić jako niezasadny.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p., dotyczących wyłączenia pracowników z postępowania. Stosownie do treści art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie, skarżący upatruje w tym, że pracownicy organu I instancji, którzy pierwotnie rozstrzygali sprawę i uniemożliwiali zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a po jego zgromadzeniu rozstrzygali wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że dostrzegł to organ odwoławczy w kwestii dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, które pierwotnie były zakwestionowane jako koszt podatkowy.

Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez skarżącego nie dają podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Pracownicy organu, prowadząc postępowanie, dokonywali zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich negatywne nastawienie, wskazywane przez skarżącego, nie wynika z żadnych konkretnych okoliczności. Nie można natomiast stronniczości pracowników organu I instancji wywodzić z faktu, że organ odwoławczy dokonał odmiennej, bardziej korzystnej dla skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena, w następstwie której uznano za koszty uzyskania przychodów dokonane przez Stronę odpisy amortyzacyjne, nie wynikała z uznania o stronniczości pracowników, wzmiankowanych w ww. postanowieniu organu I instancji lecz z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, której wszelkie wątpliwości w rozpatrywanej kwestii rozstrzygnięto na korzyść strony (co przedstawiono na stronach od 106 do 110 zaskarżonej decyzji).

Reasumując dotychczas wskazane zarzuty skargi, nie było podstaw w niniejszej sprawie do wyłączenia pracowników z postępowania kontrolnego, a organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji również co do zobowiązania podatkowego od przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez zignorowanie dokumentu urzędowego, jakim jest prawomocny wyrok karny, wydany w postępowaniu w stosunku do J. J. przez Sąd Rejonowy w N. z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] zauważyć należy, iż jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu karnym prowadzonym wobec J. J. zostały mu przestawione m.in. zarzuty (k-3724 akt sprawy podatkowej, teczka nr 18) odnoszące się do działań w 2006 r., tj. że w okresie od 17.03.2006 r. do 30.12.2008 r. realizując roboty budowlane w obiektach położonych na terenie [...] jako podwykonawcza, działając w warunkach czynu ciągłego, wystawił 26 nierzetelnych faktur VAT kontrahentom za prace, które nie zostały wykonane przez "D" J. J., z tego: a) w 2006 r. 10 faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wartość netto: 317.368,00 zł, VAT:69.820,95 zł, wartość brutto:387.188,96 dla firmy "A" A. G.. Jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd uniewinnił J. J. od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., tj., związanego z wystawianiem "pustych faktur"- opodatkowanych na podstawie art. 108 ustawy VAT (czy opisany w pkt I aktu oskarżenia). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził między innymi, że "W odniesieniu do czynu opisanego w pkt. I aktu oskarżenia - stwierdzić należy, iż oskarżyciel nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż doszło faktycznie do wystawienia faktur, które nie dokumentowały przeprowadzenia robót budowlanych, a jedynie fikcyjnie je opisywały. Stwierdzenie, iż roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oparto wyłącznie na ich analizie, bez wzięcia pod uwagę oceny faktycznie wykonanych robót na miejscu i bez należytego odniesienia się do wyjaśnień w tym zakresie zawartych, w zeznaniach świadków", (poz. 275 spisu akt organu I instancji). Odnośnie poczynionych ustaleń w zakresie stwierdzenia, iż nie zostały faktycznie wykonane roboty budowlane stwierdzone 26 fakturami, Sąd uznał, że twierdzenia zawarte w akcie oskarżenia oparto na wątpliwościach, które budziły opisane w pkt. I aktu oskarżenia faktury. Jakkolwiek bezspornym jest, iż oskarżony swoją działalność gospodarczą, uzyskiwane dochody dokumentował nienależycie, nie jest to samoistna podstawa do twierdzenia, iż faktury wystawiane przez jego firmę dokumentowały niewykonane prace budowlane. W ocenie Sądu zeznania, złożone w trakcie postępowania sądowego, przez P. S., G. S., A. U., H. S., M. P., C. P., E. G., J. G., B. D. - jednoznacznie wskazują, iż firma oskarżonego faktycznie wykonywała na terenie P. roboty budowlane wiatach 2006-2008 r., nie zaś pozorowała takie działania, i uznał, że zebrany w sprawie karnoskarbowej materiał dowodowy nie pozwala na uznanie go za winnego w procesie karnym w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do powyższego, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wydając. zaskarżoną decyzję dysponowały one materiałem dowodowym znacznie szerszym, niż zebrany w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] wobec J. J., którą to okoliczność wykazano na stronach od 21 do 89 decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga również fakt, że organy podatkowe obu instancji nie twierdziły, że firma J. J. nie wykonywała robót budowlanych na terenie P. w latach 2006-2008 r., lecz kwestionują wykonanie robót wykazanych w określonych fakturach (Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) na roboty budowlane dodatkowe i zabezpieczające. Podkreślić należy, że pozostałych faktur wystawionych przez J. J. na rzecz A. G. organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, tj. 5 faktur na łączną kwotę netto 76.132,44 zł.

Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że zgodnie z obowiązującym prawem, wyrok uniewinniający w sprawie karnej nie wiąże organu kontroli skarbowej. Wskazać tu należy na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) z którego wynika, że tylko ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnionego przestępstwa wiążą sądy administracyjne, a więc również organy administracji publicznej. Zatem organ podatkowy nie jest związany ustaleniami wyroku częściowo uniewinniającego w sprawie karnej, zwłaszcza gdy w przedmiotowej sprawie zakres materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym jest zdecydowanie szerszy od materiałów zgromadzonych w postępowaniu sądowym. Wskazać należy, iż dodatkowe postępowanie było prowadzone przez organ pierwszej instancji także po wydaniu ww. wyroku Sądu Rejonowego w N. Celem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, jest dokonanie weryfikacji rozliczeń podatników z tytułu ich zobowiązań podatkowych. W tym celu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania celem sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania poprzez zweryfikowanie elementów je tworzących, tj. przychodów i kosztów ich uzyskania oraz dokonanych odliczeń. Zauważyć jednak należy, że rolą organów podatkowych jest ocena istniejącego stanu faktycznego i wynikających stąd skutków podatkowych, zaś na stronie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności istotnych dla oceny jej sytuacji materialnoprawnej - w przypadku gdy strona wywodzi skutki prawne dla siebie korzystne, powołując się na określone okoliczności.

Przed przystąpieniem do oceny dalszych zarzutów skargi i rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń.

Zasady procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej, w przepisie art. 122 O.p. nakazują organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Takim wymogom czyni zadość zaskarżona orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu I instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że skarżący w swoim rozliczeniu podatkowym ujmował faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach. Ocenie podlegał zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, unormowanych w art. 121 §1 i art. 122 O.p.

Organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, także mogą stać się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Jak bowiem stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów dotyczących wykorzystania dokumentów pozyskanych z innych postępowań jako dowodów w przedmiotowej sprawie, w tym wyciągów z protokołów przesłuchań świadka czy też strony. W postępowaniu podatkowym skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania.

W ramach postępowania dowodowego organy podatkowe podjęły szereg czynności, w tym odebrały wyjaśnienia od strony, przesłuchały świadków, wystąpiły o informacje do innych organów podatkowych, włączyły do akt sprawy dowody z postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych wobec J. J., włączyły do akt sprawy dowody z w postępowań prowadzonych wobec firmy "B" Spółka z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz wobec firmy "A" A. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., włączyły do akt sprawy dokumentację związaną z realizacją inwestycji "C", m.in. umowy, kosztorysy powykonawcze, kosztorysy inwestorskie, protokoły odbioru robót - które to dowody poddano analizie i ocenie. Organy podatkowe w sposób szczegółowy wskazały na podstawie jakich dowodów i okoliczności dokonały swoich ustaleń, w tym dokonały oceny zeznań świadków na okoliczności związane z wykonaniem robót zafakturowanych przez J. J. w 2006 r. zakwestionowanym fakturami. Analizie i ocenie poddano zeznania złożone przez J. J. przesłuchanego w charakterze strony w dniach 19.10.2009 r., 06.04.2010 r., 30.04.2010 r., 16.07.2010 r. oraz 15.11.2010 r., jego oświadczenie z dnia 07.07.2011 r. oraz jego zeznania złożone w dniach: 13.07.2009 r., 18.09.2009 r., 19.10.2009 r., 27.11.2009 r., 06.04.2010 r., 30.04.2010 r., 16.07.2010 r., 15.11.2010 r., 05.10.2012 r. oraz w dniu 21.10.2013 r. Przeanalizowano i oceniono zeznania w charakterze świadków, w postępowaniu prowadzonym wobec J. J. pełniącego funkcję inspektora nadzoru oraz A. G. działającego jako przedstawiciel inwestora – "B" Spółka z o.o. pełniącego funkcję kierownika budowy i działającego jednocześnie jako przedstawiciel inwestora – "B" Spółka z o.o. Przeanalizowano i dokonano oceny oświadczeń J. M. oraz A. U. złożonych w toku czynności sprawdzających w ich firmach. Przeanalizowano i dokonano oceny zeznań w charakterze świadka: J. A., J. G., A. U., J. C. , G. S., A.K., E. D., Z. S., H. M., J. A., B. D., M. W., G. S., K. L.. Natomiast odmienna od prezentowanej przez Stronę ocena zeznań świadków przez organy podatkowe nie może być podstawą do uznania zasadności zarzutu postanowionego w skardze co do pominięcia przez organ zeznań świadków K. L., H. M., Z. S., B. D. i A. K. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., przeprowadził dowody z zeznań w charakterze świadka J. A. (protokół przesłuchania z dnia 03.02.3012 r.), J. G. (protokół przesłuchania z dnia 08.02.2012 r.), A. U. (protokół przesłuchania z dnia 16.01.2012 r. oraz z dnia 21.08.2012 r.) oraz A. K. (protokół przesłuchania z dnia 25.01.2012 r.) wskazując jednocześnie, że zgromadzone w aktach sprawy liczne dowody stanowią w ocenie organu odwoławczego wystarczający materiał dowodowy do oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, jak również wskazanie ustalonych faktów i dowodów stanowiących podstawę ustaleń. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych – co do poszczególnych zakwestionowanych faktur - dotyczących zakresu robót z nich wynikających, możliwości ich zrealizowania przez J. J., zarówno w kontekście możliwości technicznych (środków transportu, narzędzi, sprzętu), jak i posiadanych zasobów kadrowych (pracownicy) oraz kwestii dotyczących sposobu płatności za faktury oraz warunków pobierania kaucji od robót, które znajdują odzwierciedlenie w materiale aktowym przedłożonym Sądowi - wynika, że opisane w spornych fakturach roboty nie zostały wykonane przez firmę J. J..

Materialną podstawą podjętych przez organy ustaleń jest art. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo - skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, że musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego.

W sprawie wykazane zostało natomiast, że roboty budowlane, które udokumentowane zostały fakturami VAT Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] wystawionymi przez firmę prowadzoną przez J. J. na rzecz firmy skarżącego, nie zostały przez J. J. wykonane, a poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie ustalenia faktyczne i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą wątpliwości Sądu.

Odnośnie faktury VAT Nr [...] została ona wystawiona w dniu 17.03.2006 r. na wartość netto 20.000,00 zł tytułem wykonania robót budowlanych zabezpieczających, do której to faktury załączono protokół odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych dotyczących budynku Nr 1 za okres od 09.01.2006 r. do 17.03.2006 r. W kosztorysie powykonawczym z dnia 15.03.2006 r. zatytułowanym "J.J. .-bud. Nr 1-roboty dodatkowe" do ww. faktury wykazano wykopy przy ścianach pionowych w gruncie przy odkrywaniu istniejących fundamentów w ilości 293,65 m³, na wykonanie których przeznaczono 1.882,2965 roboczogodzin za cenę jednostkową 11,00 zł, co dało wartość 20.705,26 zł. Wartość kosztorysu obniżono do kwoty 20.000,00 zł (sporządzający kosztorys naniósł zmiany poprzez skreślenie wcześniejszej kwoty i naniesienie nowej wartości, opatrując zmianę parafką)

Jak wynika z materiału aktowego przesłuchany w charakterze strony w dniach 19.10.2009 r., 06.04.2010 r., 30.04.2010 r., 16.07.2010 r. oraz 15.11.2010 r. J. J. zeznał, iż jego firma nie wykonywała robót budowlanych dodatkowych i dodatkowych zabezpieczających o tak dużych wartościach, jakie widnieją na spornych fakturach. Zeznał, że wykonywał roboty budowlane dodatkowe o małych wartościach, tj.: wycięcie stropu i okien dachowych na budynku Nr 1 o wartości około 4.000,00 zł, rozbiórkę i przebudowę ścianek na budynku Nr 1 i Nr 3 na życzenie właścicieli lokali, obłożenie komina, adaptację strychu na lokale mieszkalne dla A. G. i J. z [...], tynki w mieszkaniu Nr 4 w budynku Nr 1 oraz, że wykonał także roboty budowlane dodatkowe w gabinecie odnowy biologicznej w budynku Nr 3 (założenie płytek i malowanie, których wartość wyniosła około 5.000 zł, przy czym roboty te zostały wykonane po zakończeniu robót budowlanych na tym budynku). Przesłuchany w dniach 06.04.2010 r. i 30.04.2010 r. na okoliczność wykonywanych robót J. J., po okazaniu kosztorysów powykonawczych, zeznał, iż jego firma nie wykonywała robót ziemnych, natomiast roboty ziemne wykonywały firma p. Ł. i firma p. G..Z zeznań J. J. wynika, że w 2006 r. nie posiadał sprzętu, oprócz podręcznych narzędzi i betoniarki jak również, że nie miał żadnych możliwości wykonania wykopów w ilości 293 m³. W związku z oświadczeniem J. J. z dnia 07.07.2011 r., w którym przyznaje, że wykonał roboty na budowie w P. w zakresie wynikającym z kosztorysów powykonawczych, za co otrzymał zapłatę za pośrednictwem banku, jak i w formie gotówkowej na podstawie dowodów KW i w którym stwierdził, że zeznania złożone w dniach: 13.07.2009 r., 18.09.2009 r., 19.10.2009 r., 27.11.2009 r., 06.04.2010 t., 30.04.2010 r., 16.07.2010r. i 15.11.2010 r. nie odpowiadają prawdzie, organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie. J. J. przesłuchany w dniu 05.10.2012 r. potwierdził fakt wykonania robót, wynikających z wystawionych faktur w 2006 r. faktur VAT, jednakże nie wskazał, gdzie dokładnie na budynku Nr 1 i Nr 3 zostały wykonane roboty wykazane w kosztorysach, kto z jego pracowników je wykonywał oraz w jakim okresie je wykonywali, jaki sprzęt lub jakie narzędzia zostały wykorzystane do wykonania poszczególnych robót. W kwestii sprzętu wykazanego w kosztorysach powykonawczych potwierdził jego wykorzystywanie do wykonania robót, stwierdzając, że go wynajmował, wskazując, że nie korzystał z giętarki, prostownicy. Odnośnie spycharki zeznał, że z niej nie korzystał, po czym dodał, że czasami z niej korzystał (pożyczał sprzęt w raz operatorem). Zeznał, że korzystał ze sprzętu A. G., jednakże na pytanie organu, jakie faktury wystawione przez firmę "D"J. J. dokumentują prace wykonane sprzętem A. G., odpowiedział "Nie wiem". Zeznał również, że do wykonywania robót ziemnych korzystał ze sprzętu G., natomiast J. G., przesłuchany w dniu 08.02.2012 r. w charakterze świadka zeznał, iż nie ma wiedzy, od jakich firm J. J. wynajmował sprzęt. J. J. nie potrafił wskazać również, od jakich innych firm wynajmował sprzęt, który miał używać. Ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.10.2013 r., zeznał, że roboty wykazane w fakturze Nr [...] łączą się z robotami wykazanymi w fakturze Nr [...] oraz, że faktura Nr [...] dotyczy wykopów, a faktura Nr [...] wywozu. Natomiast podkłady to grys, kamień, piasek - ubicie tego. Wskazał, że podkłady betonowe to dodatkowa ściana, którą murowali, dodatkowa opaska ochronna, dodatkowa izolacja. Odnośnie robót dodatkowych zeznał, że zostały wykonane z uwagi na to, że dostawała się woda opadowa i gruntowa. Nie pamiętał, kto z pracowników, w jakim okresie i w jakim zakresie wykonywał te prace. Przesłuchani w charakterze świadków, w postępowaniu prowadzonym wobec J. J., T. L. (protokół przesłuchania z dnia 19.08.2010 r. i z dnia 20.08.2010 r.), pełniący funkcję inspektora nadzoru oraz działający jako przedstawiciel inwestora – "B" Spółka z o.o. oraz A. G. (protokół przesłuchania świadka z dnia 24.08.2010 r. i 26.08.2010 r.), pełniący funkcję kierownika budowy i działający jednocześnie jako przedstawiciel inwestora – "B" Spółka z o.o. zeznali, ze wszystkie roboty, które wynikają z kosztorysów powykonawczych wykonała firma J. J.. Ponadto T. L. po okazaniu mu faktury [...] zeznał, że trudno jest określić czego dokładnie dotyczyły te wykopy, "czy obniżenia gruntu na całości pomieszczenia, czy wykopów pod fundamenty dla ścianek działowych. "

W zastrzeżeniach z dnia 12.06.2011 r., złożonych do protokołu badania ksiąg A. G. wyjaśnił, że roboty ujęte w fakturze Nr [...] dotyczą samego kopania ręcznego i jest to usuwanie ziemi z przestrzeni między fundamentami. W dalszej części pisma, podatnik nawiązując do faktury Nr [...], podniósł, że roboty wskazane w tych fakturach są związane z wykonaniem fundamentów i ścianek działowych w budynku Nr 1. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.08.2010 A. G., po okazaniu mu faktury Nr [...] oraz kosztorysu powykonawczego z dnia 06.04.2006 r. zeznał, że roboty dotyczyły budynku Nr 1 - w przyziemiu, a ławy fundamentowe wykonane zostały pod ścianki działowe i jest to robota przygotowawcza pod przyszłe posadzki.

Jak wynika z kosztorysów powykonawczych sporządzonych przez A. G. w 2005 r. dla firmy "B" J. J., roboty związane z częścią przyziemia budynku Nr 1 były realizowane na etapie budowy "stanu zerowego" tego budynku i w tym czasie wykonane zostały ławy fundamentowe o różnych szerokościach, co znajduje swoje potwierdzenie w kosztorysie powykonawczym z dnia 24.07.2005 r. zatytułowanym "Rozliczenie stanu zerowego" sporządzonym przez A. G.. W kosztorysie tym wykazano rozliczenie nakładów związanych z wykonaniem: ław fundamentowych, stop fundamentowych, ław pod ścianki dociskowe, ław żelbetowych, schodkowych, zbrojeniem konstrukcji żelbetowych, izolacji, oraz wykonaniem mechanicznym podkładów z materiałów sypkich (z piasku) na podłożu gruntowym pod posadzki. W kosztorysie tym wykazano również roboty związane z wykonaniem warstw drenażowych, izolacji przeciwwilgociowych pionowych i poziomych ścian, izolacji cieplnych i przeciwdźwiękowych, ścian z bloczków betonowych, oraz wykonywanie podkładów betonowych na podłożu gruntowym (beton zwykły podawany pompą) i inne roboty przygotowawcze i dodatkowe (w ilości 200 roboczogodzin). W kosztorysie tym nie wykazano nakładów związanych z pracą sprzętu. Budowa ścian zewnętrznych i wewnętrznych nośnych, ścianek osłonowych zewnętrznych (pozycja katalogowa KNR27/165/2 ścianki działowe budynków wielokondygnacyjnych z pustaków ceramicznych Porotherm P+W, ścianka grubości 11,5 cm dot. ścianki osłonowej zewnętrznej) kontynuowana była również w następnych miesiącach, a roboty z nimi związane A. G. wykazał w sporządzonych dla firmy "D" J. J. kosztorysach powykonawczych, dotyczących poszczególnych kondygnacji budynku Nr 1 (kosztorys z dnia 10.08.2005 r. oraz z dnia 23.08.2005 r.).

Ponadto w kosztorysie inwestorskim z dnia 07.09.2004 r. opracowanym dla inwestora budowy "B" Spółka z o.o. roboty związane z budową stanu "zero" budynku Nr 1 obejmowały roboty ziemne (w tym: usunięcie warstwy humusu o gr. 15cm za pomocą spycharek 1.580 m² plus dodatek za dalsze 5 m grubości 1.580m², przemieszczanie mas ziemi na odległość do 10 m spycharkami 316 m³ plus dodatek za każde rozpoczęte 10 m w przedziale ponad 30 do 60 m 316 m³, roboty pomiarowe przy robotach powierzchniowych - niwelacja terenu 0,12ha, wykopy spycharkami w gruncie 1.077,27m³, ręczne wykopy o szer. dna do 1,5 m i głębokości do 1,5 m na odkład 34,49m³, formowanie i zagęszczanie nasypów o wys. do 3 m spycharkami 619,63 m³, zasypywanie wykopów spycharkami z przemieszczaniem gruntu 303,43 m³, roboty ziemne wykonane koparkami o pojemności łyżki 1,2 m³ z transportem urobku na odległość 188,70 m³, nakłady uzupełniające za każde rozp. 0,5 km transportu 188,70m³); ławy (w tym: podkłady betonowe 36,32 m³, ławy fundamentowe prostokątne żelbetowe szer. od 0,8 m do ponad 1,3m 3,22 m³, 127,24 m³, 5,14 m³, stopy fundamentowe betonowe 3,60 m³, przygotowanie i montaż zbrojenia elementów budynków i budowli - pręty żebrowane i pręty gładkie 1,53t i 0,23 t; ściany fundamentowe (w tym: ściany betonowe proste gr. 20 cm, wys. do 3m zewnętrzne 150,56 m2 plus dodatek za każdy 1 cm różnicy ściany 150,56 m², ściany betonowe proste gr. 20 cm, wys. do 3m wewnętrzne 175,85 m² plus ściany betonowe - dodatek za każdy 1 cm różnicy grubości 175,85 m², ściany dociskowe z bloczków betonowych na zaprawie cementowej 22,37 m³); izolacje (w tym: przeciwwilgociowe powłoki bitumiczne poziome na zimno z lepiku asfaltowego dwuwarstwowe 349,26 m², izolacje przeciwwilgociowe ław fundamentowych z papy zgrzewalnej 349,26 m², przeciwwilgociowe powłoki pionowe dwuwarstwowe na ścianach zewnętrznych 688,64 m², izolacje przeciwwilgociowe powłokowe bitumiczne pionowe wewnętrznych wylewanych i ścianach dociskowych 688,64 m², izolacje cieplne i przeciwdźwiękowe z płyt styropianowych pionowe na zaprawie bez siatki metal. 186,43m², izolacje pionowe ścian fundamentowych z folii kubełkowej bez gruntowania powierzchni 186,43m²); warstwy podkładowe podposadzkowe (w tym: podkłady z ubitych materiałów sypkich na podłożu gruntowym 151,72 m³, podkłady betonowe na podłożu gruntowym 75,86m³); schody terenowe (w tym: ręczne wykopy o szer. dna do 1,5m i głębokości do 1,5m na odkład 15,20 m³, ławy fundamentowe betonowe prostokątne szer. do 0,6m 7,60m³, ściany żelbetowe proste gr. do 8 cm wys. do 3m 88,68 m², plus dodatek za każdy 1 cm 88,68 m², schody proste na płycie gr. 8 cm 60,94 m², plus dodatek za każdy 1 cm różnicy grubości płyty 60,94m², stopnie betonowe zewnętrzne i wewnętrzne na gotowym podłożu 2,48 m³).

Powyższe wskazuje, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, że roboty budowlane w budynku Nr 1, których wykonanie dokumentuje, zdaniem skarżącego, faktura VAT Nr [...] zostały wykonane już w 2005 r. i wykazane w kosztorysach powykonawczych, opracowanych i sporządzonych dla firmy "B"J. J. przez A. G. (kosztorys z dnia 24.07.2005 r., z dnia 10.08.2005 r. oraz z dnia 23.08.2005 r.) i które to prace zostały zakończone i odebrane przez Zamawiającego – A. G., prowadzącego działalność w firmie pod nazwą "A" (pełniącego funkcję kierownika budowy i działającego jednocześnie jako przedstawiciel inwestora – "B" Spółka z o.o.) oraz T. L. (pełniącego funkcję inspektora nadzoru oraz działającego jako przedstawiciel inwestora – "B" Spółka z o.o.).

Należy również podkreślić, iż w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w przedłożonym przez stronę w toku prowadzonego postępowania, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu ww. prac w 2006 r. Z akt sprawy wynika, że budowa budynku Nr 1 odbywała się zgodnie z projektem budowlanym, co potwierdził zarówno A. G., jak i T. L.. Wskazać również należy, że w dzienniku budowy oraz w dokumentacji powykonawczej budynku Nr 1 nie odnotowano żadnych odstępstw (zmian) od projektu budowlanego (brak jest wpisów robót budowlanych, które według skarżącego dokumentuje kosztorys do faktury Nr [...]) oraz nie stwierdzono żadnych zmian w dokumentacji przekazanej organom podatkowym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K.

Zatem, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres robót wykazanych w kosztorysie do faktury VAT Nr [...] został wykonany.

Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, A. G. jako kierownik budowy odpowiadał m. in. za prawidłowe prowadzenie budowy, zgodnie z projektem budowlanym oraz prawem budowlanym, dokonywał odbioru robót, w tym robót zanikowych, które były prowadzone w 2005 r. w części przyziemia, a następnie odebrane przez A. G. oraz T. L., a składając podpis na protokole odbioru robót od podwykonawcy potwierdzili prawidłowość ich wykonania. Akceptacja wykonania robót zanikowych w przyziemiu spowodowała, że można było przejść do kolejnego etapu robót (zgodnie z harmonogramem), co znalazło odzwierciedlenie w przypadku firmy J. J. w kosztorysach powykonawczych z dnia 10.08.2005 r. oraz z dnia 23.08.2005 r.

O wykonaniu do końca 2005 r. betonowego podłoża parteru, ścian i ścianek działowych w całym budynku świadczy również sprawozdanie z działalności "B" Spółki z o.o. w okresie roku bilansowego 2005 z dnia 13.05.2006 r., podpisane przez T. L. i A. G.. Mając na uwadze zarówno ww. sprawozdanie z dnia 13.05.2006 r., jak również informacje wynikające z kosztorysów powykonawczych z dnia 24.07.2005 r. (karta nr 3802 w aktach organu I instancji), z dnia 10.08.2005 r. (karta nr 3807 w aktach organu I instancji) oraz z dnia 23.08.2005 r. (karta nr 3810 w aktach organu I instancji), prowadzenie wykopów wewnątrz budynku (w tym ręczne usuwanie 293,65 m³ ziemi) uznać należy za nie odzwierciedlające stanu faktycznego, biorąc pod uwagę to, że według skarżącego było to kopanie ręczne, polegające na usuwaniu ziemi z przestrzeni między fundamentami (faktura VAT Nr [...]), a roboty te związane były z wykonaniem fundamentów i ścianek działowych (faktura VAT Nr [...]) w budynku Nr 1.

Podkreślić należy, że ww. dokument to sprawozdanie z działalności "B" Spółka z o.o. w okresie roku bilansowego 2005 (karta nr 3972 w aktach organu pierwszej instancji), zaś z treści tego dokumentu nie można wyprowadzić wniosku, jak twierdzi skarżący, że wykazano w nim stan robót na dzień sporządzenia sprawozdania, tj. na dzień 13.05.2006 r.. Jak wynika bowiem ze znajdującej się aktach sprawy organu pierwszej instancji kserokopii wyciągu protokołu kontroli podatkowej w podmiocie "B" Spółka z o.o. w zakresie m. in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., rok bilansowy spółki obejmuje okres od dnia 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. (karty nr od 1053 do 1071), zatem sprawozdanie z działalności "B" Sp. z o.o. za rok bilansowy 2005 obejmuje okres od dnia 01.01.2005 r. do dnia 31.12.2005 r., tym samym nie ma możliwości, by stan w nim opisany obejmował stan na dzień 13.05.2006 r. Z treści ww. sprawozdania m. in. wynika, że "Do końca roku bilansowego w 100 % zostały wykonane mury konstrukcyjne (w technologii ściany trójwarstwowej), biegi klatki schodowej oraz szyb windy osobowej (...). W 100% wykonano betonowe podłoża parteru, a w całym budynku wykonano ścianki działowe".

Zauważyć należy, że w okresie, w którym zdaniem skarżącego, zostały wykonane roboty budowlane zabezpieczające do faktury VAT Nr [...], firma J. J. realizowała inne roboty w budynku Nr 1, co potwierdzają protokoły odbioru robót i kosztorysów powykonawczych do faktury VAT Nr [...] z dnia 09.02.2006 r., Nr [...] z dnia 08.03.2006 r. oraz Nr [...] z dnia 04.04.2006 r. za roboty budowlane, które wykonywała w okresie od 02.01.2006 r. do 04.04.2006 r., a były to roboty w części poddasza i w obrębie dachu, które polegały m. in. wykonaniu pokrycia dachu papą, wykonaniu obróbek blacharskich, przygotowaniu do montażu stolarki okiennej i drzwiowej, montażu okien dachowych, wykonywaniu ścianek działowych, przebudowie mansard, wykonaniu izolacji przeciwwilgociowych i przeciwwodnych, izolacji cieplnych i przeciwwilgociowych, wykonaniu pokrycia.

Jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, wykonywanie w tym czasie przez firmę J. J. robót budowlanych w znacznym zakresie, przy uwzględnieniu ograniczonej liczby pracowników stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem, że nie wykonano robót udokumentowanych sporną fakturą VAT o Nr [...], uznaną za nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. Kwestia zasobów kadrowych (pracowników) firmy J. J. została w sposób szczegółowy omówiona w zaskarżonej decyzji (str. 100-102), a wyciągnięte z niej wnioski Sąd uznaje za właściwe.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem, że roboty wynikające z faktury VAT Nr [...] nie zostały wykonane przez firmę J. J. jest również fakt, iż w dniu 21.02.2006 r. została wystawiona przez firmę "L" Z. K. faktura VAT Nr [...] na rzecz firmy "A" A. G. za wykonanie przez K. L. (podwykonawcy firmy "L") kanalizacji podposadzkowej, której stan zaawansowania stanowił 80 % kanalizacji wewnętrznej oraz w 100 % przygotowanych bruzd i przekuć, co wynika z protokołu odbioru robót z dnia 21.02.2006 r. (ww. faktura została następnie refakturowana przez A. G. na spółkę "B" - faktura Nr [...] z dnia 28.02.2006 r.). Zatem okoliczność, że roboty związane z wykonaniem kanalizacji podposadzkowej były wykonane aż w 80 %, brak jest podstaw do przyjęcia, by J. J. w tym samym czasie mógł wykonywać roboty w zakresie opisanym w kosztorysie powykonawczym do faktury VAT Nr [...]. Należy przy tym wskazać, że rozpoczęcie robót, których wykonanie zlecono firmie "L", nastąpiło już w 2005 r. i było kontynuowane w 2006 r., a zakres tych prac obejmował także przyziemie budynku Nr 1. Zatem, gdyby przyjąć za skarżącym, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT Nr [...] wykonywała firma J. J., oznaczałoby to konieczność usunięcia już położonej w 80 % kanalizacji podposadzkowej i przygotowanych w 100 % pod kanalizację bruzd i przekuć, co jednak, jak wynika z dokumentacji budowlanej, nie miało miejsca. Należy wskazać, że potwierdzeniem wykonywania robót kanalizacyjnych w 2005 r. jest wpis do dziennika budowy Nr 12/VIII/tom I 2005 r. budynku Nr 1, na str. 2, w pkt. 2.2., gdzie pod datą 15.07.2005 r., w poz. 4 tabeli wpisano rodzaj wykonywanych robót: instalacyjne sanitarne wewnętrzne, które powierzono "L" Z. K. .

Odnosząc się do zakresu prac wykonywanych przez firmę "E J. G. z akt sprawy podatkowej wynika, że firma J. G. za wykonane roboty ziemne, kanalizację deszczową, sanitarną, usługi sprzętowe wystawiła w 2006 r. 4 faktury VAT na wartość netto 109.854,59 zł. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, by firma "E" J. G. podzlecała część robót innym firmom, w tym firmie J. J. Natomiast J. G. słuchany jako świadek w dniu 08.02.2012 r. zeznał, że w 2006 r. wykonywał na rzecz A. G. wyłącznie wykopy mechaniczne i nie współpracował z innymi firmami. Wykonywał wykop pod budynek Nr 3, mechanicznie wywoził ziemię i robił chodniki, drogę dojazdową tymczasową do budynku Nr 1. Zeznał również, że przy każdym wykopie mechanicznym muszą być wykonane prace ręczne, których on jednakże nie wykonywał, a wykonywał je J. J. Mając jednak na uwadze to, że firma "E" J. G., jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, samodzielnie wykonała usługi, udokumentowane wystawionymi przez firmę "E" fakturami VAT na rzecz firmy "A" oraz biorąc pod uwagę zeznania J. G., że przy każdym wykopie mechanicznym muszą być wykonane prace ręczne, których jego firma nie wykonywała, stwierdzić należy, że aby wykonać usługę budowlaną, zleconą firmie J. G. przez Firmę A. G., firma "E" musiała wykonywać także prace ręczne. Zatem zeznania J. G., jakoby to wyłącznie J. J. wykonywał wykopy ręczne, wobec wykonania przez firmę J. G. całości prac zleconych przez A. G., trafnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne, wskazując, że z zeznań J. G. wynika, iż w rzeczywistości świadek nie ma wystarczającej wiedzy na temat robót, jakie firma J. J. wykonywała na budowie "C". Jak zauważył organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, podczas jednego przesłuchania raz świadek na pytanie organu, jakie roboty i w jakim okresie w 2006 r. były wykonywane przez inne firmy pracujące na budowie odpowiada "Nie wiem", na kolejne pytanie organu, czy może wskazać miejsce, czas i zakres robót, jakie w 2006 r. wykonywali pracownicy "D" J. J. świadek odpowiada "Nie", innym razem zaś wskazuje, że równolegle z nim pracowała firma J. J., wskazując zakres robót przez jego firmę wykonywanych. Pytany odnośnie tego, jakie, kiedy i gdzie roboty dodatkowe wykonywała firma J. J. zeznał "Nie wiem". W kwestii sprzętu używanego na budowie w 2006 r. przez firmę J. J. świadek zeznał, iż nie ma wiedzy, od jakich firm J. J. wynajmował sprzęt. Natomiast J. J., w dniu 05.10.2012 r. zeznał, że do wykonywania robót ziemnych używał sprzętu pana G.

Zatem z zeznań J. G. nie wynika, wbrew zarzutom skargi, by firma J. J. wykonywała roboty udokumentowane fakturą VAT Nr [...].

Na okoliczność wykonywanych przez firmę J. J. robót przesłuchany został w dniu 16.01.2012 r. oraz w dniu 21.08.2012 r. A. U. prowadzący działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "H". Na podstawie umowy Nr [...] z dnia 24.02.2006 r. zawartej z inwestorem "B" Spółka z o.o. firma ta w 2006 r. wykonywała tynki maszynowo cementowo-wapienne na obiekcie Nr 1. Do protokołu przesłuchania z dnia 16.01.2012 r. świadek zeznał, że w budynku Nr 1 firma jego wykonała około połowy (4.000 m²) istniejących tynków, a prace te wykonywał osobiście wraz z pracownikami (K. S. i Z. W.). Z zeznań świadka wynika, że w pomieszczeniach, w których wykonywali prace tynkarskie były już wykonane instalacje m. in. elektryczne, hydrauliczne i podlegały zakryciu poprzez wykonanie tynków (były wpuszczone w ścianę). Świadek zeznał, że pozostałą część tynków wykonywała firma J. J. oraz jakieś inne firmy zewnętrzne, których nazw nie jest w stanie sprecyzować. Zeznał, że prace na budynku Nr 1 wykonywał w okresie od 24.02.2006 r. do okresu jesiennego. Z zeznań tego świadka wynika również, że J. J. wykonywał sporo prac na budowie, począwszy od robót murarskich, jednakże nie jest wstanie zlokalizować miejsca wykonywania tych prac. Zeznał również, że J. J. wykonywał prace dekarskie, mógł wykonywać konstrukcję dachową oraz pokrycie dachu. Zeznał również, że był świadkiem wykonywania robót przez pracowników J. J., jednakże nie pamięta ich danych personalnych oraz nie jest w stanie określić specjalności tych pracowników, stwierdzając jednocześnie, że nie jest w stanie określić zakresu prac wykonywanych przez firmę J. J..

Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, iż z zeznań A. U. nie wynika, by w czasie wykonywania prac przez A. U. , firma J. J. wykonywała roboty w postaci wykopów ręcznych w przyziemiu budynku Nr 1 oraz by wykonywała tam ławy fundamentowe pod ścianki działowe, wskazane w spornej fakturze VAT Nr [...].

Skarżący podnosił, iż wykazane w kosztorysie z dnia 10.08.2005 r. ścianki działowe dotyczą rozliczenia robót związanych z wykonaniem ściany trójwarstwowej zewnętrznej, natomiast wykazane w poz. 5 ścianki działowe dotyczą miejsc na wyższych kondygnacjach, a nie w przyziemiu, które wykonuje się na samym końcu. Wyjaśnił, że opisane ścianki działowe są to ścianki grubości 25 cm, mające swoje fundamenty na poziomie fundamentów ścian nośnych i de facto nie są ściankami działowymi, tylko nośnymi, tak jedynie zostały nazwane w kosztorysie. Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony, zauważyć należy, że organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył opis pozycji zawartych w kosztorysie powykonawczym z dnia 10.08.2005 r. Pozycja 5 kosztorysu z dnia 10.08.2005 r. dotyczy ścianek działowych o grubości 11,5 cm, a z kosztorysu tego wynika że został sporządzony w związku z zakresem prac obejmującym "Ściany parteru i strop nad parterem", tym samym ścianki te dotyczą parteru, nie zaś jak twierdzi strona, wyższych kondygnacji.

Skarżący podnosił również, iż konieczność wykonania robót zabezpieczających, których wykonanie dokumentuje sporna faktura VAT Nr [...] oraz kosztorys powykonawczy sporządzony do tej faktury, była związana z koniecznością wymiany prowizorycznego podłoża betonowego, jak również wskazuje jako przyczynę ich wykonania pojawienie się wody gruntowej. Skarżący wskazał, iż po wykopaniu fundamentów w budynku Nr 1 wykonane zostało (dla potrzeb dobrego transportu dobrego podparcia dla stempli pod szalowanie stropu) betonowe podłoże, które nie było podłożem docelowym, tylko wybitnie technologicznym, dlatego też wylano prowizoryczny beton, który nazwano podłożem, który to beton ulega zniszczeniu i nie stanowi żadnego elementu konstrukcyjnego docelowego podłoża. Jak wynika natomiast z kosztorysu powykonawczego z dnia 24.07.2005 r. sporządzonego przez A. G., wykonano podkłady pod posadzki, z ubitych materiałów sypkich na podłożu gruntowym (z piasku) oraz z betonu (poz.4) oraz ławy pod ścianki działowe wykonane ręcznie, natomiast w poz. 2 i w poz. 3 wykazano całość ław fundamentowych (karta nr 3803 akt podatkowych). Natomiast w aktach sprawy podatkowej brak jest dowodów na zniszczenie tego podłoża. Zatem za niewiarygodne i niczym nie udokumentowane przez stronę należy uznać powyższe wyjaśnienia strony o prowizorycznym podłożu betonowym, które miałoby ulec zniszczeniu. Natomiast co do podnoszonej konieczności wykonania robót zabezpieczających w związku z pojawieniem się wody gruntowej, co spowodowało konieczność wykonania szeregu robót zabezpieczających, dotyczących procesu robót polegających na usunięciu ziemi gliniastej i wykonanie zabezpieczeń w postaci izolacji przed napływem wody gruntowej, to również brak jest jakichkolwiek dokumentów czy też zapisów w przedłożonych dokumentach, znajdujących się w aktach podatkowych, że taka sytuacja miała miejsce. Za prawidłowe uznać należy również stanowisko organu podatkowego, że nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że aby uniknąć osiadania i pękania ścianek działowych posadowionych na niepewnym podłożu, wykonywano różnego rodzaju roboty dodatkowe, mające na celu podniesienie standardu. Trafny jest osąd organu, że nie można uznać by sporne faktury dokumentowały prace podnoszące standard budynku. Każdy budynek, nawet ten o najniższym standardzie, winien spełniać normy przewidziane prawem budowlanym. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy nie wynika, że po wykonaniu "stanu zerowego" w budynku Nr 1 stwierdzono, że z uwagi na to, że budynek ten posadowiony jest na niepewnym podłożu, zaistniała konieczność wykonania dodatkowych robót zabezpieczających w tym zakresie. Zasadnie wskazał organ, że to inwestor ma wiedzę co do podłoża, na którym będzie prowadził inwestycję budowlaną. Zatem przystępując do prac budowlanych inwestor musi uwzględnić już na etapie projektowania wszystkie utrudnienia związane z budową. Jak wynika z akt sprawy zgoda na prowadzenie inwestycji budowlanej "C" została otrzymana przez inwestora, zatem trudno dać wiarę twierdzeniem strony, że budynek stanął na niepewnym podłożu, gdyż nie byłoby możliwe rozpoczęcie takiej inwestycji budowlanej. Podkreślić należy, że realizacja i przebieg robót budowlanych powinna mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, co wynika z przepisu z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra infrastruktury z 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z dnia 17 lipca 2002 r. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.). Zatem wykonanie robót budowlanych zabezpieczających w zakresie wskazywanym przez skarżącego, gdyby miało miejsce, znalazło by odzwierciedlenie przez stosowne zapisy w prowadzonym dzienniku budowy.

Odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia 10.04.2006 r. została wystawiona za roboty budowlane zabezpieczające-dodatkowe, do której załączono protokół odbioru robót za okres od dnia 09.01.2006 r. do dnia 10.04.2006 r. W kosztorysie powykonawczym z dnia 06.04.2006 r. do faktury Nr [...], zatytułowanym " J. J.- bud. Nr 1- roboty dodatkowe różne " strona ujęła 6 pozycji kosztorysowych, z treści których wynika, że wykonano: wykopy przy ścianach pionowych w gruncie w ilości 293,65 m³, na wykonanie których przeznaczono 1.333,171 r-g, podkłady z materiałów sypkich, piasek, podkłady betonowe, izolacje przeciwwilgociowe, ławy fundamentowe, ścianki działowe z pustaków ceramicznych. W kosztorysie wykazano nakłady na robociznę w ilości 2.454,3881 r-g o wartości 26.998,27 zł, i na materiały w postaci betonu zwykłego w ilości 6,3539m³ na kwotę 225,73 zł. W dokumencie tym nie wykazano pracy sprzętu i wykorzystania narzędzi.

Rozliczenie finansowe wartości brutto faktury Nr [...], w wysokości 33.213,28 zł zostało przez firmę "A" udokumentowane: dowodem KW (bez numeru) z dnia 12.04.2006 r. na kwotę 17.224,00 zł, dowodem KW (bez numeru) z dnia 20.04.2006 r. na kwotę 10.000,00 zł oraz przelewem bankowym z dnia 11.04.2006 r. na kwotę 5.989,28 zł, stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług.

J. J. przesłuchany w dniu 06.04.2010 r. i 15.11.2010 r. w charakterze strony zeznał, że nie wykonywał robót wykazanych w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...]. Wskazał, że pojawiają się w kosztorysie kolejny raz wykopy, co na fakturze Nr [...] (w tej samej ilości - 293,65m³), a podkłady z materiału sypkiego dotyczą robót wykonywanych na parkingu, których nie wykonywał. W kwestii wykazanych izolacji przeciwwilgociowych J. J. zeznał, że były one wykonywane przy robotach stanu "zero", nie zaś po wykonaniu dachu. Stwierdził ponadto, że piasek był wożony w roku 2005, w okresie letnim, kiedy jego firma wykonywała podkłady. Podkreślił, że roboty te wykonywał w 2005 r. A. G. przesłuchany w dniu 24.08.2010 r. oraz w dniu 26.08.2010 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec J. J. zeznał, że wszystkie roboty wynikające z kosztorysów powykonawczych wykonała firma J. J. Zeznał, że ławy fundamentowe wykonane zostały pod ścianki działowe, co stanowiło prace przygotowawcze pod przyszłe posadzki. Odnośnie izolacji przeciwwilgociowej powierzchni pionowych (wewnętrznych i zewnętrznych) zeznał, że wykonuje się je na bieżąco i w obrębie fundamentów, zaś w kwestii momentu wykonywania izolacji przeciwwilgociowej powierzchni pionowych świadek zeznał, że izolacje takie wykonuje się w różnym momencie, i nie ma określonego terminu ich wykonania, lecz w praktyce przyjmowali, że po wykonaniu fundamentów wykonują izolację przeciwwilgociową, ściany fundamentowe oraz izolację tych ścian, a następnie następuje zasypanie fundamentów. W oparciu o protokół powykonawczy z dnia 06.04.2006 r. A. G. zeznał: "Potwierdzam, że roboty dotyczyły budynku Nr 1 - w przyziemiu. Ławy fundamentowe wykonane zostały pod ścianki działowe. Jest to robota przygotowawcza pod przyszłe posadzki".

T. L., przesłuchany w dniu 19.08.2010 r. na pytanie dotyczące wykonywania izolacji przeciwwilgociowych powierzchni pionowych budynku oraz etapu budowy, na jakim się je wykonuje zeznał, że: "Wszystkie elementy budynku znajdujące się poniżej terenu ziemi wymagają izolacji przeciwwilgociowej. Ława fundamentowa wylewana jest co najmniej 1,20 m poniżej poziomu terenu. Po wylaniu ławy jest ona zabezpieczana izolacją przeciwwilgociową płynną bitumiczną. Następnie murowana jest ściana fundamentowa. W przypadku Spółki wykonywana jest ona z bloczków betonowych. Później jest ona wygładzana zaprawą cementową, na którą nanoszony jest środek bitumiczny przeciwwilgociowy, na którą nakładana jest izolacyjna folia grzybkowa PCV lub z polipropylenu. Następnie jest to zasypywane. Jest ona wykonywana na etapie budowy stanu zerowego budynku". Odnośnie zakresu robót wyszczególnionych w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...] zeznał, że było to dodatkowe wzmacnianie izolacji przeciwwilgociowych oraz, że jest to parter budynku, a pomieszczenia parteru tego budynku są posadowione bezpośrednio na gruncie. Świadek dodał, że trudno jest określić, czego dokładnie te roboty dotyczyły, a zgodnie z kosztorysem załączonym do faktury w przyziemiu budynku Nr 1 wykonane zostały wykopy z usunięciem ziemi, jednakże świadek nie jest w stanie powiedzieć, czy wykopy dotyczyły obniżenia gruntu na całości pomieszczenia, czy wykopów pod fundamenty dla ścianek działowych, czy jednego i drugiego. Dodał również, że pozycje kosztorysu wskazują na wykonanie podkładów z ubitych materiałów sypkich oraz, że na tym podkładzie został wykonany podkład betonowy na powierzchni około 200 m², a w budynku zostały wykonane izolacje przeciwwilgociowe, pionowe w ilości 126 m². Wskazał także, że wykopy miały związek z wykonywaniem izolacji pionowej, a kosztorys do faktury Nr 5/2006 dokumentuje ilość i wartość wykonanych robót w przyziemiu budynku Nr 1.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że zeznania A. G. oraz T. L. nie potwierdzają wykonania przez J. J. prac wynikających z kosztorysu do faktury Nr [...], gdyż przeczy temu dokumentacja zebrana w sprawie. Ponownie należy wskazać, iż wszystkie prace związane ze "stanem zerowym" budynku Nr 1, zostały zakończone w 2005 r., w tym związane m. in. z wykonaniem izolacji pionowych, poziomych oraz podkładów, co potwierdził również J. J. w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Fakt ten został także potwierdzony przez T. L. oraz A. G. w sprawozdaniu z działalności "B" Spółka z o.o. w okresie roku bilansowego 2005, z treści którego wynika, że: "wykonano betonowe podłoża parteru, a w całym budynku wykonano ścianki działowe". Mając na uwadze powyższe brak zatem jest podstaw do uznania, jak żąda tego strona, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. prowadzone były roboty w przyziemiu, polegające na wykonywaniu wykopów w celu wzmocnienia izolacji pionowej, wykonaniu ław pod ścianki działowe oraz wykonaniu podłoży betonowych. Z dokumentacji projektowej budynku Nr 1 wynika, że w części przyziemia w 2005 r. wykonano podłogę na gruncie, której ułożenie pierwszej warstwy rozpoczyna się zaraz po zbudowaniu ław i ścian fundamentowych, lecz przed jej ułożeniem koniecznym jest rozprowadzenie instalacji kanalizacyjnej, którą, jak wynika z akt sprawy, zlecono firmie "L" Z. K.. Należy również wskazać, w oparciu o dokumentację projektową i powykonawczą, wykonanie podłogi na gruncie polegało na zagęszczeniu gruntu grubości 30 cm, wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej i wylaniu chudego beton grubości 15 cm. Prace kanalizacyjne, jak wskazano przy omawianiu faktury Nr [...], zlecone zostały przez firmę "L" K. L., zaś potwierdzeniem wykonywania robót kanalizacyjnych w 2005 r. jest wpis do dziennika budowy Nr 12/VIII/tom I 2005 r. budynku Nr 1, na str. 2, w pkt. 2.2., gdzie pod datą 15.07.2005 r., w poz. 4 tabeli wpisano rodzaj wykonywanych robót: instalacyjne sanitarne wewnętrzne, które powierzono "L" Z. K.. Zakres tych prac obejmował "wykonanie centralnego ogrzewania, ciepłej wody, instalacji wodno-kanalizacyjnej, przeciwpożarowej, wg harmonogramu "w okresie od 29.06.2005 r. do 30.06.2006 r. Przesłuchany w charakterze świadka Z. K. zeznał, że zakres prac, zgodnie z umową, obejmował wykonanie instalacji sanitarnych wewnętrznych, tj. wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, gazu wewnętrznego i kotłownię. Z akt sprawy wynika, że pierwszą fakturę na rzecz firmy "A" A. G. za wykonane prace firma "L" wystawiła w dniu 21.02.2006 r., w której wykazano 80 % stopień zaawansowania robót dla kanalizacji podposadzkowej i wewnętrznej oraz wykonanie w 100% bruzd i przekuć pod kanalizację. Zatem mając na uwadze stopień zaawansowania w/w robót wykonanych przez K. L. brak jest podstaw do uznania, by firma J. J. w okresie od 09.01.2006 r. do 10.04.2006 r. wykonywała roboty w zakresie wynikającym z kosztorysu powykonawczego z dnia 06.04.2006 r. Ponadto, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy, w celu zapewnienia ciągłości realizowanych robót, nabywane były na bieżąco materiały budowlane i usługi przez firmę "A" w celu zapewnienia ciągłości realizowanych robót (firma "A" nie kupowała materiałów na magazyn, podobnie spółka "B"), które następnie refakturowane były na firmę "B", co wskazuje na dokonywanie zakupów na potrzeby prac aktualnie prowadzonych, a w ww. okresach prowadzone były prace związane z częścią poddasza, z adaptacją części poddasza nieużytkowego na cele użytkowe, mieszkalne, przebudową mansard, pokryciem i obróbkami blacharskimi dachu (zestawienie faktur ze wskazaniem rodzaju zakupu materiałów i usług zawarto na stronie 35 i 36 decyzji organu I instancji). Ponadto, jak wynika z materiału aktowego, w budynku Nr 1 w tym samym okresie były prowadzone prace roboty budowlane przez inne firmy. Poza ww. firmą "L" (prace kanalizacyjno-instalacyjne) oraz firmą "H" A. U. (prace tynkarskie w pomieszczeniach, w których były wykonane już instalacje kanalizacyjne, elektryczne, co.), prace budowlane prowadziła m. in. firma P. P. Instalatorstwo Elektryczne (wykonywanie m. in. instalacji elektrycznej telefonicznej, internetowej, odgromowej), firma "G" M. T. i Z. S. (wykonywanie w miesiącu I i II 2006 r. konstrukcji drewnianej, podtrzymującej dach, usługa montażu podłogi drewnianej), a zatem zakres robót typowo wykończeniowych, co świadczy o tym, że niektóre z pomieszczeń były na etapie wykończeniowym już w miesiącu lutym 2006 r. Roboty wykończeniowe związane z wykonaną konstrukcją podtrzymującą dach zakończyła w miesiącu kwietniu 2006 r. firma "G" Z. S. (po zmianie strony umowy), co potwierdza, że roboty, jakie faktycznie wykonywała w tym czasie firma J. J., to wyszczególnione w kosztorysie z dnia 5 kwietnia 2006 r. do faktury Nr [...] z 04.04.2006 r. o wartości netto 12.400,02 zł (VAT 2.728,00 zł, brutto 15.128,02 zł), w którym wykazano m. in. wykonanie konstrukcji rusztów pod okładziny z płyt gipsowo-kartonowych, wykonanie okładzin i ścianek działowych z płyt gipsowo-kartonowych, izolacji cieplnej i przeciwdźwiękowej, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i przeciwwodnej, przerobienie mansard, wykonanie tynków cementowo-wapiennych, uzupełnianie ścianek, wykonywanie ścianek działowych w części adaptowanego poddasza na cele mieszkalne. Przesłuchany w dniu 23.01.2012 r. Z. S., który na podstawie umowy Nr 1/11/2005 z dnia 10.11.2005 r. wykonywał "głównie roboty stolarskie, balkony, podbitki, imitacja pruskiego muru na ścianie, obróbka okien, obróbki blacharskie przy podbitkach, barierki przy wejściach, następnie kiedy to wszystko było zmontowane była konserwacja tego wszystkiego, szlifowanie, czyszczenie. Były wykonywane jeszcze parkiety. (...) wykonywane było szlifowanie konstrukcji daszków". Świadek zeznał, że roboty wykonywał sam z materiału powierzonego przez inwestora. Zeznał również, że w czasie kiedy rozpoczynał prace to budynek stał, był robiony dach w tym momencie i w środku prace ziemne hydrauliczne i tynkarskie. Zeznał, że firma J. J. wykonywała tynki w garażach, tynki wyrównujące ściany na zewnątrz i dach. Świadek zeznał, że nie zna imion i nazwisk osób zatrudnionych w firmie p. J. i nie jest wstanie powiedzieć jakie i w jakim okresie były wykonywane roboty przez tę firmę, oraz że nie wie również czy był to stały czy zmienny zespół pracowników. W dalszej części zeznał, że na budowie były inne firmy, których nazw nie zna, elektrycy, hydraulicy, tynkarze-ale pamięta, że tynki w środku robili tynkarze A., była firma, która robiła elewacje końcową, i firma "E" która robiła kanalizacje zewnętrzną. Ponadto, jak wynika z akt sprawy w dniu 13.02.2006 r. została zawarta przez inwestora "B" Sp. z o.o. umowa z firmą "T" P. P., przedmiotem której było wykonanie instalacji: elektrycznej, telefonicznej, internetowej, videodomofonowej, odgromowej, szybu windy i zasilania windy. Według oświadczenia złożonego przez P. P. w toku czynności sprawdzających (protokół z dnia 11.03.2011 r.) wykonał on kompleksowo wewnętrzne roboty elektryczne w "C" oraz, że wszelkie prace elektryczne, RTV i teleinformatyczne wykonywane były wyłącznie przez jego firmę w budynku Nr 1.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że w budynku Nr 1 trwały roboty instalacyjno-kanalizacyjne, tynkarskie, wykończeniowe wykonywane przez różne firmy, w tym przez firmę J. J., czego organy podatkowe nie kwestionują. Jednakże żaden z przesłuchanych świadków: A. U. (protokół przesłuchania z dnia 16.01.2012 r. i 21.08.2012 r.), Z. S. (protokół przesłuchania z dnia 23.01.2012 r.), E. G. -poprzednie nazwisko D. (protokół przesłuchania z dnia 02.02.2012 r.), H. S. (protokół przesłuchania z dnia 18.01.2012 r.) - poza zeznaniami J. G., nie wskazał, by w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2006 r. w budynku Nr 1 wykonywane były przez firmę J. J. roboty wynikające z kosztorysu powykonawczego do faktury Nr [...], wskazywane przez A. G. oraz L. Zatem, mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy podatkowe uznały, że faktura Nr [...] z dnia 10.04.2006 r. za roboty budowlane zabezpieczające-dodatkowe nie odzwierciedla czynności faktycznie wykonanych przez firmę "D" J. J..

Brak jest również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 43.280,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 31.05.2006 r. Nr [...] na roboty dodatkowe. Do faktury tej sporządzono protokół odbioru wykonanych robót budynku Nr 1 za okres od 13.02.2006 do 31.05.2006 r. W kosztorysie powykonawczym zatytułowanym "JJ. J.- bud. Nr 1- roboty dodatkowe" z dnia 30.05.2006 r. wykazano 16 pozycji kosztorysowych, z których wynika, że wykonano ławy fundamentowe, wykopy przy ścianach pionowych z odkryciem istniejących fundamentów do głębokości 1,5 m, wykopy nieumocnione wewnątrz budynku, usuwanie ziemi i gruzu z parteru budynku, wznoszenie ścian z bloczków betonowych, wykonanie tynków cementowo-wapiennych, a także w obrębie dachu dokonano rozbiórki pokrycia z dachówki, rozbiórki obicia ścian drewnianych z desek nieotynkowanych na styk, wykonano pokrycia dachów niedeskowanych dachówką ceramiczną, wykonano deskowanie połaci dachowych z tarcicy nasyconej, wykonywano ocielenia ścian płytami ze styropianu, wykonano izolacje przeciwwilgociowe bitumiczne, postawiono rusztowanie z dłużyc, do wysokości 15 m oraz konstrukcje zabezpieczająca przy kominach. Według kosztorysu nakłady w postaci robocizny to wartość 32.821,37 zł, materiałów 10.374,92 zł, a praca sprzętu 83,71 zł (żuraw okienny 17,295 m-g).

J. J. przesłuchany w dniach 06.04.2010 r., 16.07.2010 r. oraz 15.11.2010 r. zeznał, że firma jego rozbierała 15 m² dachu z uwagi na to, że nie zrobione zostało deskowanie, jednak roboty te były już wcześniej podane w innym kosztorysie oraz, że robót dotyczących rozbiórki i pokrycia na nowo dachu o takich powierzchniach nie wykonywała jego firma. Zeznał, że na etapie, gdy był już dach, nie mógł wykonywać izolacji przeciwwilgociowej jak i ścian budynków z bloczków betonowych oraz, że takie roboty jak ściany budynku i izolacje wykonywał, ale nie na tym etapie, gdy był już dach. Wskazał, że, jego firma wykonywała więźbę dachową na tym budynku, jednakże z materiału powierzonego przez A. G. Odnośnie pozycji dotyczących ław fundamentowych oraz tynków wykazanych w kosztorysie do faktury Nr [...] J. J. zeznał, że roboty te wykonywał wcześniej i zostały wykazane w fakturach VAT Nr [...], [...] oraz [...]. Zeznał również, że ściany były ocieplone wełną mineralną, nie styropianem, a do mocowania wełny mineralnej użyto uchwytów z drutu nierdzewnego (wskazał, że dyblami nie mocuje się wełny mineralnej) oraz, że nie montował drewnianych rusztowań zewnętrznych. J. J. przesłuchany w dniu 05.10.2012 r. (karty nr 3393 -3403 akt organu pierwszej instancji) potwierdził wykonanie prac wykazanych w kosztorysie z dnia 30.05.2006 r. do faktury Nr [...]. Przesłuchany w dniu 21.10.2013 r. (karty nr 3748-3763 akt organu pierwszej instancji) na pytanie organu, po uprzednim okazaniu kosztorysu do faktury Nr [...], by świadek wyjaśnił, z czym wiązały się wykopy przy odkrywaniu istniejących fundamentów, kiedy, gdzie, jakimi środkami i kto je wykonał, J. J. zeznał, że wykopy te dotyczą izolacji przy budynku Nr 1 od góry i były robione od zewnątrz i wykonywano je przez długi okres, w miarę możliwości, bo nie było to pilne. Zeznał, że wykonywał je z ludźmi łopatami i rękami oraz, że nie ma możliwości wykorzystania sprzętu, bo uszkodziłby się mur. Na pytanie organu, w jakim okresie i przez kogo wykonywane były ściany z bloczków betonowych wskazane w poz. 4 kosztorysu świadek zeznał, że "prawdopodobnie to była wykonana ścianka muru oporowego przy budynku Nr 1. Roboty te-dotyczą wykonania tej izolacji". Na pytanie organu, w jakich pomieszczeniach, w jakim okresie i przez kogo wykonywane były tynki rozliczone w poz. 5 świadek zeznał " Nie potrafię określić w jakich pomieszczeniach, mogły być we wszystkich. W czasie jak w protokole odbioru" J. J. zeznał, że wykonanie rusztowania wykazanego w poz. 10 i 11 kosztorysu było wykorzystane do rynien i balkonów. Odnośnie izolacji wykazanych w poz. 12, 15 i 16 kosztorysu zeznał, że "To opaska na budynku, fundament, obłożona kamieniem, aby kamień przykleić (płytki kamienne), w kwietniu maju. Roboty te zostały wykonane przeze mnie i moich pracowników (...) ".

Analiza kosztorysów powykonawczych wykazała, że ujęte w kosztorysie z dnia 30.05.2006 r. do faktury VAT Nr [...] roboty budowlane dodatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Po pierwsze, wykonanie robót budowlanych takich jak ławy fundamentowe, wykopy pionowe przy fundamentach, izolacja ścian fundamentowych, wykopy wewnątrz budynku polegające na usuwaniu ziemi i gruzu z parteru nastąpiło bowiem na etapie "stanu zerowego" i zostało rozliczone w kosztorysie powykonawczym z dnia 24.07.2005 r., sporządzonym przez A. G. dla firmy "D" J. J., a co znajduje swoje potwierdzenie w ww. zeznaniach J. J., złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz były już prowadzone roboty w części poddasza budynku, roboty w obrębie dachu, które wykonywała firma J. J. Z uwagi na prowadzenie w tym samym czasie innych robót budowlanych firma J. J. nie była w stanie wykonać takiego zakresu prac przy ustalonych, w oparciu o akta sprawy, zasobach kadrowych.

O prowadzeniu robót związanych z więźbą dachową i pokryciem dachu i jego elementami, robót murowych w obrębie dachu oraz robót związanych z przebudową kominów w 2005 r. świadczy kosztorys powykonawczy z dnia 16.12.2005 r. sporządzony przez A. G. dla firmy "D" J. J. oraz Z.R.B. L. O. pod nazwą "M" o wartości kosztorysowej 34.604,68 zł, z czego roboty zafakturowane przez J. J. wyniosły 20.448,22 zł netto i zostały wykazane w fakturze VAT z dnia 19.12.2005 r. Nr [...]. Jak wynika z protokołu odbioru robót, załączonego do ww. faktury, roboty te zostały wykonane w okresie od 25.11.2005 r. do 19.12.2005 r. Roboty dachowe oraz związane z częścią poddasza, o których mowa w kosztorysie powykonawczym do faktury VAT Nr [...], zostały wykazane również w fakturze Nr [...], w tym konstrukcje zabezpieczające (kosztorys powykonawczy z dnia 09.02.2006 r. wspólny dla firmy "D" J. J. i Z.R.B. L. O.) oraz w fakturze Nr [...] i Nr [...]. Jak wynika z protokołów odbioru robót i kosztorysów powykonawczych do faktury VAT Nr [...] z dnia 09.02.2006 r., Nr [...] z dnia 08.03.2006 r. i Nr [...] z dnia 04.04.2006 r. za roboty budowlane wykonane w okresie 02.01.2006 r. - 04.04.2006 r., sporządzonych dla "D", firma ta realizowała roboty w budynku Nr 1 w części poddasza i w obrębie dachu, które m. in. polegały na przebudowie mansard, wykonywaniu ścianek działowych, wykonywaniu izolacji przeciwwilgociowych i przeciwwodnych, izolacji cieplnych i przeciwdźwiękowych, wykonywaniu pokrycia dachu papą i dachówką, a także montowaniu gąsiorów, rynien dachowych, wykonywaniu obróbek blacharskich, przygotowaniu do montażu stolarki okiennej, montażu okien dachowych 11 kpl., wykonywaniu podbitki. Do realizacji przedmiotowych prac (jak wynika z załączonych do zestawień zbiorczych dowodów zakupu, stanowiących integralną część faktury sprzedaży Nr [...] (refaktury) o wartości netto 36.679,11 zł, wystawionej przez "A" dla "B" Spółka z o.o.) zostały wykazane wydatki poniesione w okresie od 01.01.2006 r. do 31.01.2006 r. świadczące o realizacji robót w obrębie dachu i były to między innymi: blacha płaska, wkręty, dachówka, wywietrzak dachowy, rynny, klamry, narożniki, membrama dachowa, taśma kalenicowa, papa, folia. Z kolei rozbiórki pokrycia z dachówki, a następnie ponowne jej ułożenie występuje w kosztorysie do faktury Nr [...] (w ilości 12 m²), która zawiera również inne roboty rozbiórkowe, których to prac wynikających z kosztorysu do tej faktury organy podatkowe nie kwestionują. O wykonywaniu robót związanych z poddaszem i w obrębie dachu w okresie wcześniejszym niż dokumentuje to protokół odbioru robót do faktury Nr 8/2006 świadczy również zestawienie prac wykonanych przez firmę L. O. W protokole odbioru robót za okres od 02.01.2006 r. do 09.02.2006 r. zostały wykazane roboty wykonane przez L. O.. Z załączonego do protokołu zestawienia robót wynika, że firma ta realizowała roboty związane z wykonaniem rusztowania na mansardy, montażem rynien, ułożeniem foli zabezpieczającej, położeniem łat i kontrłat, otworów na okna dachowe, położeniem dachówki, a także inne roboty tj. wykucie przejść na instalacje centralnego ogrzewania, rozbiórkę ścianek działowych, wykucie otworów w ścianach, szpałdowanie suporeksem z cięciem, wykonanie ścianek działowych. Ww. fakt wykonywania robót budowlanych, które ujęto w fakturach VAT Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], obejmujących swoim zakresie kontynuację prac w obrębie poddasza i dachu, które zostały rozpoczęte pod koniec 2005 roku, potwierdza wpis A. G. z dnia 17.01.2006 r. do dziennika budowy budynku Nr 1 "trwa montaż stolarki okiennej oraz roboty ciesielskie i dekarskie dachu". Rozpoczęcie robót związanych z wykonaniem więźby dachowej pod koniec 2005 r. potwierdzają również pisma strony (z dnia 08.07.2005 r., 24.10.2005 r. oraz 14.12.2005 r.), kierowane do firmy "D" J. J. oraz firmy L. O., w których A. G. informuje o niezadowalającym tempie robót w stosunku do określonego harmonogramu i zobowiązał te firmy do wskazania, jakie działania zostaną podjęte celem wyeliminowania opóźnień w ich realizacji. Z odpowiedzi J. J. (opatrzonej również pieczątką firmy Z.R.-B. G.Z.U. L. O.) wynika, że przedstawiona została propozycja "połączenia" obu brygad budowlanych, by zapewnić lepszą organizację i wydajność pracy, a w przypadku prac dotyczących więźby dachowej, firmy zaproponowały jej rozpoczęcie na dzień 27 października 2005 r.

Według protokołu odbioru robót do faktury Nr [...], roboty miały trwać od 13.02.2006 r. do 31.05.2006 r. Z kolei z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w tym okresie firma J. J. realizowała roboty budowlane, które zostały wykazane w kosztorysach powykonawczych: z dnia 10.03.2006 r. do faktury Nr [...], z dnia 05.04.2006 r. do faktury Nr [...], obmiar robót do protokołu odbioru robót wykonanych w okresie od 05.04.2006 r. do 24.04.2006 r. do faktury Nr [...], z dnia 11.05.2006 r. do faktury Nr [...], z dnia 09.06.2006 r. do faktury Nr [...], które związane były z wykonaniem prac w części poddasza.

Prace związane z wykonywaniem deskowania i pokryciem dachu rozpoczęto w listopadzie 2005 r. i były one realizowane jeszcze z początkiem 2006 r., co znajduje potwierdzenie w kosztorysach powykonawczych z dnia 16.12.2005 r., z dnia 09.02.2006 r. (faktura Nr [...]) oraz z dnia 10.03.2006 r. (faktura Nr [...]), w których wykazano jako roboty budowlane, między innymi deskowanie i pokrycie dachu. W kosztorysie powykonawczym z dnia 05.04.2006 r. do faktury Nr [...] za roboty budowlane wykazane zostały roboty takie jak poprawki dachu na budynku Nr 1, na powierzchni około 15 m² i te roboty Jerzy J. wykonał.

Prace dotyczące wykonania tynków przez firmę J. J. potwierdzają natomiast kosztorysy powykonawcze do faktur za roboty budowlane, z których wynika, że firma J. J. wykonywała tynki na budynku Nr 1 łącznie w ilości 2.737,25 m², w tym: 186,21 m² (kosztorys z dnia 05.04.2006 r. do faktury Nr [...]), 465,88 m² (obmiar tynków do faktury Nr [...], protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 05.04.2006 r. do 24.04.2006 r.), 477,40 m² (kosztorys z dnia 11.05.2006 r. do faktury Nr [...]), 460,49 m² (kosztorys z dnia 08.06.2006 r. do faktury Nr [...]), 521,58 m² (kosztorys z dnia 17.07.2006 r. do faktury Nr [...], w tym 56,40 m² tynki wewnętrzne i 465,18 m² na ścianach zewnętrznych), 341,12 m² (kosztorys z dnia 23.08.2006 r. do faktury Nr [...]), 278,92 m² (kosztorys z dnia 19.09.2006 r. do faktury Nr [...]) oraz 5,65 m² (kosztorys z dnia 07.11.2006 r. do faktury Nr [...]). W przypadku prac tynkarskich wykazanych w fakturze Nr [...] zostały one wykonane w okresie od 05.04.2006 r. do 24.04.2006 r. o wartości netto 3.403,75 zł i wykazane w fakturze Nr [...] firmy "D" J. J. oraz w okresie od 25.04.2006 r. do 16.05.2006 r. i wykazane w fakturze Nr [...] o wartości netto 17.192,41 zł.

Ponadto o prowadzeniu robót dodatkowych, wykonywanych od 13.02.2006 do 31.05.2006 r. brak jest jakichkolwiek informacji w dzienniku budowy, brak jest również dowodów w dokumentacji firmy "A" A. G. i spółki "B".

Odnosząc się do wykazanych w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...] nakładów materiałowych w łącznej kwocie 10.374,91 zł (w tym zaprawę suchą do styropianu, zaprawę cementową, gwoździe, drut stalowy, drewno na stemple, bale i deski iglaste, deski iglaste nasycone, beton zwykły z kruszywa naturalnego, emulsję asfaltową izolacyjną, haki, siatkę z włókna szklanego, kołki rozporowe), jak wynika z materiału aktowego zakupione w 2006 r. przez J. J. "D" materiały to: kastry budowlane zakupione w sierpniu 2006 r. o wartości 104,92 zł netto, śruby, wkręty itp. nabyte we wrześniu 2006 r. o wartości netto 1.885,84 zł, różnego rodzaju materiały budowlane nabyte w grudniu 2006 r. o wartości netto 148,16 zł (łączna wartość materiałów- 2.138,92 zł). Ponadto zaopatrzenie materiałowe budowy leżało po stronie zamawiającego, co jest zgodne z postanowieniami zawartej przez Stronę umowy Nr [...] z dnia 21.04.2005 r. z firmą "D" J. J., jak również z zeznaniami innych podwykonawców. Na podstawie zawartej umowy Nr 2/2005 wynagrodzenie J. J. obejmowało wyłącznie robociznę, a ewentualne nabycie i wykorzystanie materiałów było możliwe pod warunkiem (w przypadku nabycia przez podwykonawcę materiałów i elementów budowlanych, które musiały posiadać stosowne polskie certyfikaty, atesty, aprobaty techniczne (świadectwa dopuszczenia ITB, PZH i innych wymaganych instytucji) dostarczenia ich Zamawiającemu, pod rygorem nie odebrania danego etapu robót. Natomiast z akt sprawy wynika, że takich dowodów J. J. nie dostarczył A. G., a strona dowodów tych (faktur, certyfikatów, atestów) nie przedłożyła organom podatkowym. Wskazać również należy, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania wobec J. J. wynika, że wystąpiono do wskazanych przez J. J. podmiotów o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych w 2006 r., dokumentujących sprzedaż materiałów dla firmy "D" J. J.. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że w 2006 r. firma "D" J. J. nie dokonywała u nich zakupów materiałów budowlanych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że firma J. J. nie nabywała materiałów, które miałyby być wykorzystane w trakcie realizacji w 2006 r. robót na budowie "C". Bez znaczenia, wobec powyższych ustaleń pozostają wyjaśnienia strony, że wykazany materiał taki jak bale i deski nie są elementem więźby dachowej, tylko elementami rusztowań, które J. J. musiał wykonać dla wykonania tego zakresu robót. Potwierdzeniem przyjętego przez organ podatkowy stanowiska dotyczącego zaopatrywania budowy w materiały potrzebne do wykonania prac zleconych przez Zamawiającego są również zeznania A. K., prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "I", będące podwykonawcą, zgodnie z umowę Nr 1/06/2006 z dnia 24.06.2006 r. o kompleksowe wykonanie robót budowlanych w budynku Nr 3, zakresem której objęto budowę 1/2 budynku Nr 3, w tym roboty fundamentowe, murowe, żelbetowe, ciesielskie, dekarskie. Roboty te były wykonywane przez ww. firmę w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. Z zeznań Pana A. K., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 12.01.2012 r. wynika, że materiały do realizacji zleconych firmie "I" robót, zabezpieczał kierownik budowy A. G.. Materiały były rozliczane przez wykonanie obmiaru robót, ale za materiały nie płacił i nie były one ujęte w żadnym kosztorysie. Materiały, jak zeznał świadek były dostarczane do wykonania zlecenia. Z zeznań świadka wynika, że potrzebne materiały przyjeżdżały jednym transportem dla jego firmy i dla firmy J. J. (firma J. J. prowadziła prace w drugiej części budynku Nr 3), ponieważ etapy poszczególnych kondygnacji, musiały być wykonywane w jednym czasie. Warunki ustalone w umowie zawartej przez firmę "A" A. G. z firmą "I" A. K. były identyczne jak w umowie zawartej z firmą "D" J. J. (poza zapisem dotyczącego obowiązku przedłożenia zamawiającemu w przypadku J. J. ubezpieczenia OC i utrzymywania jej przez cały okres obowiązywania umowy), zatem przyjąć należy, że zaopatrywanie budowy w materiały, niezbędne do wykonania prac zleconych ww. firmom leżało po stronie Zamawiającego-firmy "A" A. G., co również znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej tej firmy. Materiały, które nabywał A. G. były następnie refakturowane na rzecz inwestora- spółki "B" w wystawianych przez stronę fakturach sprzedaży VAT, do których załączano zestawienia zbiorcze faktur zakupów, potwierdzające ich nabycie.

Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do uznania wyjaśnień A. G. oraz T. L. dotyczących kwestii robót budowlanych dodatkowych do faktury [...], które miała wykonać firma J. J., gdyż jak wskazano powyżej, w protokołach odbioru robót z dnia 19.12.2005 r. i z dnia 09.02.2006 r., kosztorysach powykonawczych z dnia 16.12.2005 r. i z dnia 09.02.2006 r. zawarto roboty związane z wykonaniem więźby dachowej oraz pokryciem dachu na budynku Nr 1, które zostały wykonane w okresie od 25.11.2005 r. do 09.02.2006 r., co potwierdza zeznania J. J. złożone w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji potwierdzają także wpisy do dziennika budowy Nr 12/VIII/2005 budynku Nr 1 prowadzonego przez kierownika budowy - A. G., w którym pod datą 25.11.2005 r. i 20.12.2005 r. odnotował, że w tym okresie były wykonywane roboty ciesielskie więźby dachowej i roboty dekarskie. W ww. kosztorysach wykazano koszty robocizny więźby dachowej i pokrycia dachu dachówką ceramiczną, bez kosztów materiałów, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż koszty zakupu materiałów zapewniał A. G. Zauważyć należy, iż w kosztorysie z dnia 16.12.2005 r. zostały ujęte nakłady w postaci gwoździ, których wartość wynosi 8,95 zł, co świadczy o wiarygodności zeznań J. J. , iż nabywał w trakcie realizacji robót takie materiały jak, np. gwoździe, drut.

Zatem za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych o kwestii braku podstaw do uznania, że sporna faktura VAT Nr [...] z dnia 31.05.2006 r. za roboty budowlane dodatkowe dokumentuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Brak jest również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 20.000,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 08.06.2006 r. na roboty budowlane dodatkowe. Do przedmiotowej faktury załączono protokół odbioru robót w budynku Nr 1 "roboty budowlane dodatkowe- zabezpieczające" za okres od 20.02.2006 r. do 08.06.2006 r. W kosztorysie powykonawczym do tej faktury zatytułowanym " J. i J- bud. Nr 1- roboty dodatkowe i różne" z dnia 05.06.2006 r. wykazano 18 pozycji: wykopy ciągłe lub jamiste, wznoszono ściany, wykonywano tynki, izolacje cieplne, przeciwdźwiękowe, przeciwwilgociowe, wykonano podbudowę z kruszyw pospółki, zagęszczano nasypy, zasypywano wykopy, układano i przymocowywano płyty łącznikami, wykonywano ścianki działowe, drobne elementy odwodnienia, układano ścieki drogowe. Na wartość kosztorysową 20.000,85 zł składały się: robocizna 15.509,74 zł, wartość materiałów 3.468,01 zł i praca sprzętu 1.023,10 zł (w kosztorysie tym kwota 20.000,85 zł, została przez sporządzającego przekreślona i wpisana odręcznie w wysokości 20.000,0 zł).

Jak wynika z materiału aktowego przesłuchany w charakterze strony w dniach 19.10.2009 r., 06.04.2010 r., 30.04.2010 r, 16.07.2010 r., 15.11.2010 r. J. J. po okazaniu kosztorysu powykonawczego z dnia 05.06.2006 r. do faktury Nr [...] zeznał, że jego firma nie wykonywała wykazanych w kosztorysie robót, tj. wykopów i ułożenia ścieków drogowych, gdyż wykonała je firma p. G. W zakresie sprzętu ujętego w kosztorysie wskazał, że nie posiadał i nie wykorzystywał takiego sprzętu. W kwestii zakupu materiałów zeznał, że kupował tylko gwoździe, nie kupował natomiast betonu, zaprawy, emulsji, a beton dostarczała firma z B. Podniósł, że nie wykonywał wykopów ręcznie w ilości 40,32 m², ponieważ praktycznie jest to niemożliwe. Odnośnie ujętej w kosztorysie pozycji ocieplenie ścian budynku pionowe wełną mineralną wskazał, że było to wykonywane przy budowie ścian, nie zaś w czasie, gdy budynek był zadaszony, gdyż ocieplenie wełną mineralną było wykonywane wewnątrz ścian, pomiędzy pustakami i powinno być wykazane wcześniej, przy budowie ścian, nie gdy budynek już stoi. Zeznał, że ściany faktycznie budował, ale roboty te były ujęte we wcześniejszych kosztorysach - w robotach budowlanych, podobnie jak ścianki działowe, które wykonywał, lecz ich wykonanie było wykazane już wcześniej -w kosztorysach np. do faktury Nr [...] oraz w kosztorysach powykonawczych z dnia 24.07.2005 r., 10.08.2005 r., 23.08.2005 r., 04.10.2005 r. i 21.11.2005 r. Odnośnie wykonywania tynków zeznał, że firma Pana L. O. już w grudniu 2005 r. zaczynała robić tynki na ścianach. Powyższe zeznania J. J. odnośnie wykonywania tynków przez firmę L. O. potwierdza sporządzone przez A. G. rozliczenie na dokumencie "L. O. wykaz kaucji gwarancyjnych za rok 2005-2006", z treści którego wynika, że Pan L. O. wykonał 445 m² tynków x 5,00 zł/m².

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.08.2010 r. (karty w aktach organu I instancji od 534-539), w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. wobec J. J., A. G. zeznał, że roboty wykazane w fakturze Nr [...] dotyczyły docieplenia fundamentów, płyt balkonowych i odwodnienia budynku, wskazując, że "Jest to typowy przykład doizolowania fundamentu budynku Nr 1. Wykonana została ścianka z bloczków betonowych dociskowa do styropianu i zrobiony jest tynk, na który kładzie się izolacje bitumiczną. Następnie ścianka ta została zasypana, do ubicia gruntu wykorzystano ubijak. Izolacja balkonów został wykonana na górze i na dole balkonu. Było to wykonywane w okresie od lutego do czerwca. Odwodnienie zostało wykonane wokół budynku Nr 1 - w czerwcu 2006 r. W tym kosztorysie są ujęte cztery elementy odwodnienia budynku, docieplenie fundamentów i docieplenie płyt balkonowych. "

Przesłuchany w dniu 26.08.2010 r. A. G. (karty w aktach organu I instancji od 529-532) odnośnie sprzętu wykazanego w kosztorysie zeznał, że wykazanie tego sprzętu wynika z pozycji kosztorysowych rozliczonych robót i jest on przynależny danej pozycji kosztorysowej i musiał być zapłacony wykonawcy robót. Wskazał, że sprzęt ten należał do J. J. Zeznał również, że "Wykonana podbudowa wymagała użycia takiego sprzętu, zgodnie z pozycją kosztorysową wyceniającą tą podbudowę. Pan J. mógł użyć innego rodzaju sprzętu łub wykonać pracę w inny sposób dla niego możliwy zastępując ten sprzęt innym, ale technika wyceny nie zezwala na swobodną manipulację zawartymi w niej pozycjami i określeniami. Wyrównanie powierzchni mógł wykonać grabiami. Materiały dostarczał wykonawca, zgodnie z kosztorysem. Beton i zaprawy zostały wycenione tylko jako ich wykonanie (robocizna), materiały dostał od inwestora. Ten kosztorys został tak wyceniony, że materiały dostarczył wykonawca. Nie zgadzam się z tym, że sprzęt należał do p. G., chociaż jego sprzęt był na budowie i mógł być wykorzystany przez firmę p. J. ".

T. L. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19.08.2010 r. (karty w aktach organu i instancji od 549 do 554), w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec J. J. zeznał, że w tej fakturze wykazane roboty wykonał J. J. w obrębie budynku Nr 1, lecz nie jest w stanie określić, w jakiej części. Wskazał, że w przypadku podbudowy z kruszyw (poz. 6) , roboty te zostały wykonane zapewne w przyziemiu budynku Nr 1, które były wykonywane w celu przygotowania posadzek w pomieszczeniach, poz. 7 kosztorysu jest to dokładnie taka sama powierzchnia jak w poz. 6 kosztorysu czyli są to kolejne warstwy wykonane prawdopodobnie z pospółki, poz. 8 kosztorysu dotyczy zasypania wybranego wcześniej gruntu pod fundamenty budynku stref między ścianami fundamentowymi, poz. 9-10 kosztorysu dotyczy tego samego elementu, tzn. zasypywania przestrzeni między ścianami fundamentowymi, poz. 16 - z opisu wynika, że prawdopodobnie dotyczy to wykonania podkładów betonowych na balkonie, poz. 17- 18 dotyczy urządzenia terenu wokół budynku Nr 1. Wskazał, że z kosztorysu nie jest w stanie stwierdzić, którego miejsca dokładnie dotyczy wykonanie tych robót. Świadek zeznał, że do wykonania robót wykorzystany został ubijak i taczki, W zakresie sprzętu wykazanego w kosztorysach powykonawczych świadek zeznał, że "Sprzęt ten liczono zgodnie normami katalogowymi. Normy katalogowe przewidują możliwość zastąpienia pracy sprzętu pracą sił ludzkich. Z pozycji katalogowej można wybrać pozycję wykonania danego elementu robót - ręcznie, bądź przy zastosowaniu sprzętu. "

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zeznania A. G. oraz T. L. nie potwierdzają wykonania przez J. J. prac wynikających z kosztorysu do faktury Nr [...].

Odnośnie zakresu robót wynikających ze spornej faktury VAT Nr [...], T. L. twierdzi, że było to przygotowanie podłoży pod posadzki, które wykonane zostały w przyziemiu budynku Nr 1, podczas gdy A. G. wskazuje, że były wykonywane docieplenia fundamentów. Biorąc pod uwagę to, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, że A. G. pełniąc na budowie funkcję kierownika budowy, zaś T. L. funkcję inspektora nadzoru i dokonując odbioru poszczególnych robót/etapów robót – mają oni wiedzę, że wykonywanie robót związanych z dociepleniem fundamentów odbywa się na etapie ich wykonywania, nie zaś po wybudowaniu budynku w stanie surowym zamkniętym. Ponownie wskazać należy, że roboty związane z dociepleniem fundamentów i ich izolacja, roboty związane z budową ścianki dociskowej oraz odwodnienie zostały wykonane na etapie "stanu zerowego" budynku, których odebranie potwierdzili zarówno kierownik budowy, jak i inspektor nadzoru. Potwierdzeniem wykonania ww. robót jest również sprawozdanie z działalności spółki "B" Spółka z o. o. w okresie roku bilansowego 2005 (karta w aktach organu I instancji 3972). Także zeznania T. L. z dnia 19.08.2010 r. uzasadniają prawidłowość dokonanych ustaleń przez organy podatkowe.

Zauważyć bowiem należy, że T. L. na pytanie organu pierwszej instancji, na jakim etapie budowy wykonuje się izolację przeciwwilgociową powierzchni pionowych, zeznał, że "Wszystkie elementy budynku znajdujące się poniżej terenu ziemi wymagają izolacji przeciwwilgociowej. Ława fundamentowa wylewana jest co najmniej 1,20 m poniżej poziomu terenu. Po wylaniu lawy jest ona zabezpieczana izolacją przeciwwilgociowa płynną bitumiczną. Następnie murowana jest ściana fundamentowa. W przypadku Spółki wykonywana jest ona z bloczków betonowych. Później jest ona wygładzana zaprawą cementową, na którą nanoszony jest środek bitumiczny przeciwwilgociowy, na którą nakładana jest izolacyjna folia grzybkowa PCV lub z polipropylenu. Następnie jest to zasypywane. Jest ona wykonywana na etapie budowy stanu zerowego budynku."

Prawidłowy jest osąd organów podatkowych, że nie znajduje również uzasadnienia w przedmiotowej sprawie twierdzenie A. G. zawarte w zastrzeżeniach z dnia 12.06.2011 r. do protokołu badania ksiąg, że roboty te dotyczą dodatkowych izolacji cieplnych i wilgotnościowych ścian fundamentowych i ocieplenia balkonów. Docieplenie ścian fundamentowych oraz izolację przeciwwilgociową ścian fundamentowych wykonywano bowiem na etapie "stanu zerowego" budynku, co potwierdza kosztorys z dnia 24.07.2005 r. Strona uzasadniając konieczność wykonania robót zabezpieczających, których wykonanie dokumentuje w jej ocenie faktura VAT Nr [...], Nr [...] i Nr [...] wskazuje na pojawienie się wody gruntowej, co spowodowało konieczność wykonania szeregu robót zabezpieczających, polegających na usunięciu ziemi gliniastej i wykonanie zabezpieczeń w postaci izolacji przed napływem wody gruntowej.

Odnosząc się do powyższego ponownie zauważyć należy, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów czy też zapisów w przedłożonych dokumentach, że taka sytuacja miała miejsce. Należy przy tym wskazać, iż raz strona wskazuje, iż konieczność wykonania robót zabezpieczających była związana z koniecznością wymiany prowizorycznego podłoża betonowego, innym razem jako przyczynę podaje pojawienie się wody gruntowej Również z wpisów do dziennika budowy, prowadzonego przez stronę nie wynika, by wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, wymagające dodatkowych izolacji cieplnych i wilgotnościowych fundamentów i ocieplenia balkonów oraz, by w związku z zaistniałą sytuacją sporządzony został protokół konieczności wykonania tych robót, a także by tego typu "dodatkowe" docieplenie uwzględniono w dokumentacji powykonawczej budynku Nr 1.

Jak wynika z materiału dowodowego roboty z wykorzystaniem sprzętu specjalistycznego, w tym roboty związane z wykonaniem wykopów, podbudowy z kruszyw, wykonywaniem ścieków - odwodnienia, zasypywaniem wykopów, formowaniem nasypów - wykonywała firma "E" J. G., z którą firma "A" zawarła umowę Nr [...] z dnia 24.04.2005 r., na podstawie której firma "E" zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót instalacji sanitarnej, sieci zewnętrznej budynku Nr 1. Ww. firma już w 2005 r. na podstawie "Zlecenia" z dnia 14.05.2005 r. przyjęła do wykonania roboty, związane z przygotowaniem terenu pod budowę, wykopami pod fundamenty, budową dróg dojazdowych i transportem materiałów budowlanych. Z dokumentacji uzyskanej w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "E" J. G. w dniu 17.05.2010 r. wynika, że prace dotyczyły wykonania dróg tymczasowych oraz chodników, parkingów i dróg ostatecznych wokół poszczególnych budynków, co zostało udokumentowane: budynek Nr 1: roboty związane z budowa dróg tymczasowych i placu budowy rozliczone zostały w fakturach Nr: [...] z dnia 15.07.2005 r. o wartości netto 39.000,00 zł i Nr [...] z dnia 08.08.2005 r.; roboty związane z budową chodników, parkingów i dróg ostatecznych zostały rozliczone w fakturze VAT Nr [...] z dnia 07.03.2007 r.; budynek Nr 3: roboty związane z budową dróg tymczasowych zostały rozliczone w fakturze Nr [...] z dnia 07.08.2006 r. i w fakturze Nr [...] z dnia 07.03.2007 r.; roboty związane z budową chodników, parkingów i dróg ostatecznych zostały rozliczone w fakturze Nr [...] z dnia 15.04.2008 r.; budynek Nr 5: roboty związane z wykonaniem drogi dojazdowej do budynku Nr 5 zostały rozliczone w fakturze Nr [...] z dnia 12.06.2007 r. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach J. G., przesłuchanego w charakterze świadka w dniach 31.05.2010 r. oraz 21.06.2010 r.

Zauważyć należy według protokołu odbioru robót do faktury Nr [...], roboty miały trwać od 20.02.2006 r. do 08.06.2006 r. Z kolei z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w tym okresie firma J. J. realizowała roboty budowlane, które zostały wykazane w kosztorysach powykonawczych: z dnia 10.03.2006 r. do faktury Nr [...], z dnia 05.04.2006 r. do faktury Nr [...], obmiar robót do protokołu odbioru robót wykonanych w okresie od 05.04.2006 r. do 24.04.2006 r. do faktury Nr [...], z dnia 11.05.2006 r. do faktury Nr [...], z dnia 17.05.2006 r. do faktury Nr [...], które związane były z wykonaniem prac w części poddasza. Biorąc pod uwagę ograniczone zasoby kadrowe firmy J. J., jak również to, że przez okres czterech miesięcy J. J. musiałby finansować wykonywanie tych robót (dodatkowe koszty wynagrodzeń pracowników, zakup materiałów oraz koszty sprzętu) w sytuacji, gdy potencjał finansowy jego firmy był ograniczony, brak jest podstaw do przyjęcia, jak żąda tego strona, że udokumentowane sporną fakturą VAT Nr [...] roboty zostały wykonane przez firmę J. J.

Brak jest również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 24.580,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 23.06.2006 r. Nr [...] na roboty dodatkowe. Do faktury tej sporządzono protokół odbioru wykonanych robót budynku Nr 1 za okres od 31.03.2006 do 23.06.2006 r. W kosztorysie powykonawczym zatytułowanym "J. J.- bud. Nr 1- roboty dodatkowe różne" z dnia 21 czerwca 2006 r. A. G. wykazał 8 pozycji kosztorysowych, z których wynika, że wykonano roboty polegające na wyrównywaniu powierzchni ścian, wykonaniu podkładów z tłucznia i z materiałów sypkich, zagęszczaniu nasypów, osadzaniu ościeżnic-drzwi, tynkowaniu, stawianiu rusztowania, oraz wykonywaniu ścianek z płyty gipsowo-kartonowej. Według kosztorysu wartość robocizny stanowi kwota 24.315,23 zł, zaś sprzętu 265,10 zł (wartość kosztorysu zmieniono na kwotę 24.580,00 zł).

Jak wynika z materiału dowodowego J. J. przesłuchany w dniach 06.04.2010 r. i 15.11.2010 r. po okazaniu kosztorysu powykonawczego z dnia 21.06.2006 r. do faktury VAT Nr [...] zeznał, że nie wykonywał robót z niego wynikających, tj. ocieplenia ścian płytami styropianowymi, którego jest decydowanie zbyt dużo, podkładów z tłucznia, piasku, zagęszczania nasypów, osadzenia ościeżnic, tynkowania ościeży drzwiowych, ścianek działowych, montażu rusztowań.

W zastrzeżeniach z dnia 12.06.2011 r. do protokołu badania ksiąg A. G. stwierdził, że roboty dotyczą przyklejenia warstwy siatki na ścianach, wykonania podkładów pod przyszłe posadzki, osadzenia ościeżnic drzwi wejściowych do lokali, które wykonała firma J. J.

Zauważyć należy, że roboty: przyklejanie warstw siatki do ściany, wykonanie ścianki działowej z płyt gipsowo-kartonowych wykazano w kosztorysie powykonawczym z dnia 05.04.2006 r. do faktury Nr [...] r., które firma J. J. wykonywała w okresie 09.03.2006 r. - 04.04.2006 r. W kosztorysie wykazano, iż prowadzono dalsze prace polegające między innymi na przymurowaniu ścianek działowych, murowaniu, rozebraniu i przerobieniu ścianek działowych, uzupełnianiu ścianek i zamurowaniu otworów, ociepleniu ścian styropianem, przyklejaniu siatki, osadzeniu belek, połaci dachowej, pokryciu dachu dachówką karpiówką, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i przeciwwodnej, wykonaniu warstwy wyrównawczej posadzki, oraz wykonaniu tynków ręcznie, okładzin z płyt gipsowo- kartonowych ścianek działowych i stropów, przerobieniu mansard.

Przesłuchany w dniu 06.04.2010 r. J. J. zeznał, że jego firma wykonała roboty wykazane w fakturze VAT Nr [...] i kosztorysie powykonawczym do tej faktury, a roboty, tj. krycie dachówką, to roboty poprawkowe, które wykonała jego firma, do wykonania których miał od 10 do 12 osób. Wyjaśnił, że nie posiadał sprzętu specjalistycznego, a w swojej firmie ze sprzętu posiadał betoniarkę. W przypadku materiałów były one wyciągane przy pomocy wyciągu, dostawca materiałów budowlanych posiadał sprzęt z HDS-em (widły podnośnikowe), przy pomocy których układał materiał na piętrach, w związku z czym materiałów firma nie transportowała. Ponadto wyjaśnił, że do transportu materiałów A. G. użyczył firmie wyciągu elektrycznego, a materiał był przenoszony ręcznie.

Odnosząc się do robót wykazanych w fakturze Nr VAT [...] to jak wynika z akt sprawy prace polegające m. in. na wykonywaniu różnego rodzaju podbudowy z kruszywa, zagęszczanie nasypów zostały powierzone do wykonania firmie "E" J. G., który roboty te wykonał w okresie od kwietnia do czerwca 2006 r. przy wykorzystaniu sprzętu specjalistycznego, kosztem pracy którego obciążono Zamawiającego. Prace związane z budynkiem Nr 1 J. G. ujął w fakturze VAT Nr [...] z dnia 29.05.2006 r. o wartości netto 20.000,00 zł za roboty ziemne (zaliczka), które wykonał w okresie 8-29 maja 2006 r. Zaliczka wykazana w tej fakturze została rozliczona przez "A" w protokole odbioru robót budynku Nr 3 (którego budowę rozpoczęto w czerwcu 2006 r.) wykonanych w okresie od 15.04.2006 r. do 07.08.2006 r. i ujęta w fakturze Nr [...] z dnia 07.08.2006 r. Jak wynika z protokołu odbioru robót wykazano w nim wykonanie robót: ziemnych o wartości 34.784,64 zł, kanalizacji sanitarnej o wartości 10.689,04 zł, drogi dojazdowej o wartości 22.440,00 zł, w którym jednocześnie rozliczono drugą z wystawionych w roku 2006 przez firmę "E" J. G. zaliczkę wykazaną w fakturę VAT Nr [...] z dnia 07.07.2006 r. o wartości netto 30.000,00 zł za tytułem robót ziemnych przy budowie budynku. Roboty te, według załączonego do faktury protokołu odbioru zaawansowania robót, zostały wykonane w okresie od 30.05.2006 r. do 07.07.2006 r. jako roboty ziemne przy budowie apartamentów i dotyczyły budynku Nr 3. Ostatecznie, firma "A" w protokole odbioru robót za okres od 15.04.2006 r. do 07.07.2006 r., załączonym do faktury Nr [...] z dnia 07.08.2006 r. wykazała do zafakturowania kwotę 17.913,68 zł z kwoty 67.913,68 zł za roboty dotyczące wykonania: robót ziemnych, drogi dojazdowej i kanalizacji sanitarnej budynku Nr 3, po zmniejszeniu jej wartości o kwoty: 20.000,00 zł z faktury [...] i 30.000,00 zł z faktury [...]. W protokole tym wykazano wartość robót związanych z budynkiem Nr 3 wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, o wartości 17.913,68 zł, wartość robót wykonanych wg. poprzedniego protokołu 50.000,00 zł (20.000,00 zł+30.000,00 zł) i wartość robót od początku budowy 67.913,68 zł. Z dowodów tych wynika, że A. G. obie "zaliczki" (jak je opisał w protokołach odbioru robót) w istocie rozliczył za roboty wykonane i odebrane na podstawie protokołów odbioru robót odpowiednio za okres 08 - 29 maja 2006 r. - do faktury Nr [...] z dnia 29.05.2006 r. i za okres 15.04.2006 r. - 07.07. 2006 r. - do faktury Nr [...] z dnia 07.07.2006 r., o czym świadczy ujęcie tych wartości w rozliczeniu "wartości robót wykonanych" w protokole odbioru do faktury Nr [...] z dnia 07.08.2006 r.

Jak wynika z materiału dowodowego do wykonanych robót typu kanalizacja sanitarna, deszczowa wykonywanych przez firmę "E" sporządzany był protokół częściowego odbioru wykonanych elementów robót, obiektu, w którym wykazywano, że zakres robót (stan zaawansowania określony procentowo) jest zgodny z projektem technicznym, kosztorysem powykonawczym i umową o roboty budowlane. Wskazano w nim także jakość wykonanych robót, a także jakie roboty, o jakim stopniu ich zaawansowania zostały odebrane przez Zamawiającego. Kosztorys powykonawczy został także sporządzony przez firmę "E" do robót dodatkowych - wycinanie krzaków i drzew z wywozem, w którym szczegółowo opisano każdą z ośmiu pozycji kosztorysowych. Natomiast w przypadku robót wykonanych przy użyciu sprzętu ( np. dostawie materiałów, wykopów, przemieszczania i transportu ziemi i kruszywa, zasypywania wykopów, budowy drogi) firma "E" sporządzała "protokół odbioru robót" oraz "zestawienie zbiorcze pracy środków transportowych, sprzętu budowlanego na rzecz firmy "A" A. G. [...] Z., [...] NIP [...]". W dokumencie tym zawarto nazwę i rodzaj wykorzystanego sprzętu lub środka transportu, cenę jednostkową pracy sprzętu lub środka transportu, ilość przepracowanych godzin oraz wartość netto. Do każdego zestawienia zbiorczego firma "E" załączała zestawienie godzin pracy sprzętu lub środka transportu z podaniem: daty pracy sprzętu, czasu pracy (w godzinach i minutach) rodzaj wykonywanej pracy-wpisując "karta pracy". Oprócz kart pracy sprzętu, w firmie "E" w przypadku zakupu przez nią kruszywa do wykonania zleconych przez "A" robót, prowadzono szczegółowe rozliczenie czasu pracy samochodów ciężarowych z podaniem: daty wykonania usługi transportowej, numeru rejestracyjnego pojazdu, ilości wykonanych kursów, numeru dowodu WZ, na podstawie którego pobrano kruszywo od dostawcy, rodzaj kruszywa, ilość w tonach danego kruszywa, miejsce załadunku, dowód zakupu - numer faktury YAT i data zakupu.

Przesłuchany w dniu 21.06.2010 r. w charakterze świadka J. G. zeznał, że "moja firma wykonywała pierwsze roboty, tj. przygotowanie drogi dojazdowej, oczyszczanie terenu z krzaków i zarośli, wykonanie przepustu pod drogą dojazdową, wykonywanie wykopów pod budynek, przygotowanie placu składowego na materiały budowlane. Jeżeli chodzi o drogi dojazdowe, chodniki, skarpy to moja firma wykonywała je przy budynku Nr 1, Nr 3, Nr 5, a ponadto podłączałem kanalizację do zaplecza socjalnego umiejscowionego pierwotnie przy budynku Nr 1, a następnie przeniesionego powyżej budynku Nr 3. Drogi dojazdowe naokoło całego terenu, chodniki były wykonywane przez moją firmę od podstaw, tj. korytowanie, podbudowa, ułożenie nawierzchni kostki, płyt ażurowych, odwodnienie placów, chodników, wykonanie podejść do rur spustowych od rynien - przy dwóch budynkach Nr 1 i 3. (...). Wykonanie robót udokumentowane zostało przez moją firmę protokołem odbioru robót i fakturą YAT. Faktury dokumentujące te roboty, to: faktura VAT Nr [...] z dnia 15 lipca 2005 r., Nr [...] z dnia 2 sierpnia 2005 r" Nr [...] z dnia 8 sierpnia 2005 r" Nr [...] z dnia 9 sierpnia 2005 r" Nr [...] z dnia 29 sierpnia 2005 r" Nr [...] z dnia 29 maja 2006 r" Nr [...] z dnia 7 lipca2006 r. Pozostałe faktury VAT wystawione przez moją firmę w roku 2006, 2007 dla "A" i w roku 2007-2008 dla "B" Spółka z o.o. dokumentowały wykonanie infrastruktury towarzyszącej do poszczególnych budynków, tj. w postaci kanalizacji, placów, dróg, chodników, parkingów, dróg tymczasowych." J. G. przedłożył zestawienia robót wykonanych przez jego firmę w 2006 r. na budowie "C" (karty w aktach organu I instancji od 290 do 307), z których wynika, że firma "E" wykonała między innymi: wykopy mechaniczne w gruncie pod budowę drogi i chodników wraz z profilowaniem - na całej szerokości jezdni i chodników, roboty ziemne w gruncie ręczne, zabezpieczenie instalacji doziemnych telekomunikacyjnych i energetycznych, ustawianie krawężników wraz z wykonaniem ławy zwykłej, ustawianie krawężników wraz z wykonaniem ławy z oporem, ustawienie obrzeży betonowych na podsypce cementowo-betonowej, podbudowy z kruszywa łamanego (tłuczniowa) stabilizowanego mechanicznie-pod ciągiem pieszo-jezdnym, nawierzchnie drogi i chodników na podsypce piaskowo-cementowej i spoinowanie piaskiem, nawierzchnie chodników z kostki brukowej na podsypce piaskowej wokół budynku, przed wejściem do budynku ze spoinowaniem piaskiem, chodników z płyt betonowych na podsypce cementowo-piaskowej ze spoinowaniem zaprawą cementową, przełożenie części chodnika, kanalizacji deszczowej, ułożenie ścieku z kostki brukowej kamiennej na podsypce cementowo-piaskowej ze spoinowaniem zaprawą cementową, wykopy mechaniczne (korytowanie) pod budowę parkingu z płyt ażurowych, podbudowę tłuczniowa pod budowę parkingu, budowę parkingu z płyt ażurowych na podsypce cementowo- piaskowej, odwodnienie liniowe z korytek, budowę ławy oporowej betonowej na skarpie, wykopy mechaniczne (korytowanie) pod budowę placu, podbudowę tłuczniową placu, nawierzchnię z kostki -placu przed garażami, a także humusowanie z obsianiem skarp wraz z dowozem ziemi urodzajnej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem na bardzo szeroki zakres robót, w tym robót ziemnych, których wykonanie firma "A" zleciła specjalistycznej firmie "E" J. G., tj. firmie, która dysponowała nie tylko wymaganym przez zamawiającego sprzętem, ale także zasobami kadrowymi, niezbędnymi do wykonania zleconych jej prac. Wskazać również należy, że A. G. nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonywanie przez J. J. prac przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu budowlanego, w tym dowodów zakupu tych usług od innych firm.

Zauważyć należy, że w okresie, w którym J. J. miałby wykonywać prace określone w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...], w budynku Nr 1 prowadzone były roboty wykończeniowe, które m. in. wykonywała firma "F" H. M. z/s w P. (umowa 1/04/2006 z dnia 18.04.2006 r. pomiędzy firmą "F" a "B" Sp. z o.o. na kompleksowe wykonanie i montaż okładzin kamiennych budynku Nr 1., a zakresem umowy objęto wykonanie parapetów kamiennych, okładzin schodów, ścian i posadzek, w okresie od 18 kwietnia 2006 r. do 25 lipca 2006 r. oraz ustalono wstępną szacunkową wartość wynagrodzenia na 180.000,00 zł netto). Firma "F" wystawiła w 2006 r. na rzecz spółki "B" 20 faktur VAT za wykonane usługi kamieniarskie na łączną wartość netto 143.016,27 zł. H. M., przesłuchany w dniu 06.02.2012 r. (karty nr 2728-2743 akt organu I instancji) w charakterze świadka (na wniosek strony) zeznał, że wykonywał na budowie prace kamieniarskie związane obróbką i montażem posadzek, okładzin ściennych, stopni, parapetów, murów oporowych itd., a prace rozpoczął w czerwcu 2006 r. od przygotowania elementów w zakładzie, a następnie montował je na budowie do listopada 2006 r. Materiał kupował sam i przerabiał w swoim zakładzie. Pytany o firmę "D" J. J. zeznał, że kiedy wszedł na budowę, pracownicy J. J. wykonywali wykopy ziemne, szalunki oraz wylewali beton, schody i mury oporowe. Świadek nie umiał nic więcej stwierdzić na ten temat.

Zatem materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że prace, jakie miała wykonywać według zeznań H. M. firma J. J. w miesiącu czerwcu 2006 r. dotyczyły wykonywania zewnętrznych schodów i muru oporowego wraz towarzyszącymi im pracami, co znalazło swoje odzwierciedlenie w kosztorysie powykonawczym z dnia 08.06.2006 r. do faktury Nr [...] firmy "D"J. J. za roboty budowlane, w którym wykazano, między innymi wykonanie wykopów i ław pod schody zewnętrzne na gotowym podłożu i mur oporowy z bloczków betonowych.

Skarżący wskazał, że zakupu stolarki drzwiowej i ościeżnic dokonała spółka "B" wraz z montażem, przy czym nie obejmowało to montażu ościeżnic drzwiowych wejściowych do lokali (31 szt.) i pomieszczeń pomocniczych (11 szt.), których montażu dokonała firma J. J., a roboty te były wykonywane w różnych miejscach i nie były realizowane w sposób ciągły. Wyjaśniał, że montaż ościeżnic drzwiowych, zgodnie z ustaleniem z dostawcą, został wykonany przez inwestora we własnym zakresie (zlecono to firmie J. J.), gdyż obejmowało to zabetonowanie ościeżnic drzwiowych, co nie spowodowało utraty gwarancji udzielonej przez dostawcę, a osadzenie tych ościeżnic stanowiło osobne zlecenie i nie było wliczone w dostawę drzwi.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń strony zauważyć należy, że jak wynika z materiału dowodowego spółka "B" zakupiła drzwi zewnętrze oraz usługę ich montażu od firmy "J" Sp. z o.o. Montaż drzwi w ilości 44 szt. dokumentuje faktura VAT z dnia 13.06.2006 r. Nr [...] na kwotę 8.052,00 zł w treści której wskazano "montaż drzwi zewnętrznych" (karta nr 3894 w aktach organu pierwszej instancji) i włączono do akt badanej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 09.06.2014 r. (karty nr 3988 - 3989 akt organu pierwszej instancji). Jak trafnie wskazały organy podatkowe w przypadku usługi montażu drzwi montaż ościeżnic jest jednym z elementów usługi. Natomiast w przypadku tzw. obróbki (otynkowanie, wygładzenie) stwierdzić należy, że usługa taka może, lecz nie musi wchodzić w zakres montażu drzwi, gdyż ten zakres usługi nie ma wpływu na gwarancję produktu. Wobec powyższych ustaleń prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że brak jest podstaw do przyjęcia, by montażu drzwi dokonała firma J. J., w sytuacji wykonania tych prac przez firmę "J".

Zatem prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT Nr [...] z dnia 23.06.2006 r. firmy "D" J. J. za roboty budowlane dodatkowe nie odzwierciedla faktycznych czynności wykonanych przez tę firmę.

Odnośnie faktury Nr [...] została wystawiona w dniu 27.07.2006 r. na wartość netto 20.000,00 zł tytułem " roboty dodatkowe", do której to faktury załączono protokół odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych dotyczących budynku Nr 1 za okres od 10.04.2006 r. do 20.07.2006 r. W kosztorysie powykonawczym z dnia 18.07.2006 r. do ww. faktury wykazano 24 pozycje, z których wynika, że gruntowano powierzchnię ścian, montowano różne drobne elementy z blachy ocynkowanej, montowano rynny, wykonywano roboty polegające na przymurowaniu ścianek do ościeży, skuwaniu nierówności, układano terakotę, wykonywano wykopy, schody, płyty fundamentowe, zbrojenie, ściany budynku z bloczków betonowych belki i podciągi ocieplenie ścian styropianem, mocowanie płyt styropianowych, wykonywano tynki kat. III oraz wykonywano roboty różne (bez sprecyzowania), które wykazano w ilości 156 roboczogodzin. Z kosztorysu wynika, że robocizna stanowi wartość 19.571,06 zł, a praca sprzętu to 428,95 zł (giętarka mechaniczna do prętów zbrojeniowych, nożyce elektromechaniczne, prościarka automatyczna, środek transportu, wyciąg, wyciąg jednomasztowy, z napędem elektrycznym, żuraw okienny).

Jak wynika z materiału dowodowego J. J. przesłuchany w charakterze strony w dniach 19.10.2009 r., 06.04.2010 r., 30.04.2006 r., 16.07.2010 r. i 15.11.2010 r. zeznał, iż jego firma nie wykonywała robót budowlanych dodatkowych i dodatkowych zabezpieczających o tak dużych wartościach, jakie wynikają z faktur. W dniu 30.04.2010 r. Po okazaniu kosztorysu powykonawczego z dnia 18.07.2006 r. do faktury Nr [...] zeznał, że jego firma wykonywała roboty takie jak: tynki, zakładanie siatki, układała terakotę, zakładała rynny, wykonywała schody żelbetowe i inne, ale te same roboty wykazane są w pozycjach 7, 8, 9, 11, 12, 14, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 23 i 24 w kosztorysie z dnia 23 sierpnia 2006 r. do faktury Nr [...] za roboty budowlane w takiej samej ilości, a w pozostałych pozycjach wykazano te same roboty lecz różnią się wielkościami. J. J. zeznał, że ujęta w kosztorysie ilość wykazanego ocieplenia budynku Nr 1 jest zdecydowanie zbyt duża. Wskazał, że co prawda wykonywał ocieplenie, ale nie w takich ilościach. Odnośnie sprzętu specjalistycznego wykazanego w kosztorysie zeznał, że go nie posiadał, a w swojej pracy wykorzystywał prosty sprzęt, np. szlifierkę kątową. Z zeznań J. J. wynika, że roboty ujęte w kosztorysie do faktury Nr [...] zostały wykazane po raz drugi, ponieważ te same roboty wykazano w fakturze Nr [...], jak również, że z pewnością dwa razy tych samych robót nie wykonywał i nie może być identycznych kosztorysów, ponieważ kondygnacje budynku się różnią.

Z kolei przesłuchany w dniu 21.10.2013 r. w charakterze świadka J. J. na pytanie pełnomocnika A. G., czy roboty wynikające z kosztorysu do faktury Nr [...] mogły być związane z podniesieniem standardu wykonania z podstawowego do wyższego, świadek zeznał, że "Mogły", zaś na pytanie inspektora "Czy wiązały się? " świadek odpowiedział "Na pewno". Nie pamiętał, w jaki sposób prace te wiązały się z podniesieniem standardu, wskazując, że "Mogło się wiązać z podniesieniem jakości". Odnośnie miejsca wykonywania poszczególnych robót świadek nie potrafił wskazać, w którym miejscu konkretnie te prace miałyby być wykonywane, przez których pracowników, a odnośnie części robót wykazanych w tym kosztorysie świadek nie potrafił wskazać, gdzie roboty te były realizowane (dot. poz. 9-13 kosztorysu).

A. G. przesłuchany w dniu 26.08.2010 r. w charakterze świadka po okazaniu kosztorysu powykonawczego do faktury Nr [...] i kosztorysu powykonawczego do faktury Nr [...] poproszony o wyjaśnienie, dlaczego dwa razy zafakturowano te same roboty (po raz pierwszy jako roboty budowlane i po raz drugi jako roboty budowlane - dodatkowe), które wykazano w kosztorysie z dnia 18.07.2006 r. do faktury Nr [...] i w kosztorysie powykonawczym z dnia 23.08.2006 r. do niekwestionowanej przez organ podatkowy faktury Nr [...] (za roboty budowlane) zeznał, że pozycje mogą być identyczne, ponieważ poszczególne piętra obiektu są jednakowe. Zeznał, że dotyczyło to wykonania robót w tym samym budynku na różnych kondygnacjach - nad sobą, jednak w której części kondygnacji zostały wykonane- nie może tego określić. Odnośnie zafakturowania tych robót raz jako roboty budowlane, a drugi raz jako dodatkowe świadek zeznał, że nie znajduje uzasadnienia. Wskazuje, że mogły być zafakturowane jedne jako budowlane, albo drugie jako dodatkowe, ponieważ zwiększono przyjęty zakres wykonawstwa. Montowane mogły być rynny na daszkach, mogła być wykonywana kotłownia, reszta dotyczy powtarzalnych pięter, a z opisu nie da się "złapać", w którym miejscu roboty były wykonywane. Pan G. dodał, że "materiały dostał (p. J.) od nas, natomiast jest tutaj jego sprzęt. Sprzętu musiał użyć, żeby np. wygiąć drut, przeciąć. Na kosztorysie są numery faktur J. i dlatego dodałem do kosztorysu kwotę wynikającą z jego faktur zakupu (dotyczy to faktury Nr [...]). Program, który stosowany jest przeze mnie do kosztorysowania jest to program krakowskiej firmy pn. "N". W kosztorysie przejęte są ilość: wykorzystanego materiały, ilość sprzętu, -wykonawstwo - robocizna. Z reguły, z kosztorysu wyłączam prace sprzętu i materiału kiedy zapewniam go wykonawcy lub wyliczam w takiej ilości kiedy materiał wytwarza z komponentów i wtedy płaci mu się za robociznę. Umowa zawiera, że roboty będą rozliczane według KNR. "W dalszej części przesłuchania, świadek na zadane pytanie "Dlaczego zafakturowano (faktura Nr [...] i Nr [...]) roboty budowlane takie jak: ocieplenie ścian budynku płytami styropianowymi w ilości 1 521,44 m², skoro takie roboty nie były wykonywane na tym budynku? " zeznał, że "Taka ilość widocznie była wymagana. Były to ocieplenia w miejscach. których nie pamiętam. Faktura Nr [...] była realizowana w okresie trzech miesięcy od kwietnia do lipca, natomiast faktura Nr [...] od lipca do sierpnia i była kontynuacją robót. Pozycja 20 kosztorysu do faktury Nr [...] i Nr [...] dotyczy przyklejenia warstwy siatki do ściany, a nie warstwy styropianu. Dotyczy przygotowania powierzchni pod tynki. Docieplenia to 40 m² ocieplenia styropianem - poz. 22 kosztorysu. W tym momencie trudno zlokalizować miejsce ocieplenia".

T. L., przesłuchany w dniu 19.08.2010 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec J. J., po okazaniu kosztorysu powykonawczego do faktury Nr [...] oraz do faktury Nr [...] zeznał, że przypuszcza, iż powtarzające się obmiarowo ilości robót wykonywane były na dwóch poziomach tego samego budynku i wówczas obmiarowo są one identyczne; mogło to być pierwsze i drugie piętro budynku Nr 1. Wskazał, że z tych kosztorysów wynika, że mogły te roboty być wykonane na dwóch kondygnacjach tego samego budynku Nr 1, które są identyczne (piętro I i II). Świadek nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w fakturze Nr [...] określono te roboty jako roboty budowlane dodatkowe, a w fakturze Nr [...] jako roboty budowlane. Dodał, że nie całe piętro jest identyczne. Natomiast na pytanie "Dlaczego zafakturowano (faktura Nr [...] i Nr [...]) roboty budowlane takie jak: ocieplenie ścian budynku płytami styropianowymi w ilości 1 521,44 m², skoro takie roboty nie były wykonywane na tym budynku?" świadek zeznał, że "Z kosztorysu-te pozycje styropianem najprawdopodobniej dotyczą ocieplania płyt balkonowych, ocieplania stropów nad garażami, ocieplenia stropów nad mieszkaniami poddaszowymi. Nad garażami powierzchnia ocieplenia wynosi około 120 m², ocieplenie balkonów to-500 m², ocieplenie nad mieszkaniami poddaszowymi - nie jestem wstanie określić".

Z kolei A. G. w zastrzeżeniach z dnia 12.06.2011 r. do protokołu badania ksiąg wskazał, że roboty określone w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...] i Nr [...] dotyczą: przygotowania pod tynk elewacji, rynien na balkonach, schodów zewnętrznych i ścian oporowych.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że o nie wykonaniu prac wynikających z kosztorysu powykonawczego do faktury Nr [...] świadczą już wyjaśnienia strony złożone w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Zauważyć należy, iż jak wynika z zeznań złożonych przez A. G. w dniu 24.08.2010 r. świadek twierdził (podobnie jak T. L.), że wykazane w kosztorysie do faktury Nr [...] roboty dodatkowe dotyczą robót identycznych, jakie zostały wykazane w kosztorysie do faktury Nr [...] za roboty budowlane, tj. robót wewnętrznych na różnych kondygnacjach tego samego budynku Nr 1, gdy tymczasem w zastrzeżeniach z dnia 12.06.2011 r. A. G. wskazał, że roboty te dotyczyły przygotowania pod tynk elewacji, rynien na balkonach, schodów zewnętrznych i ścian oporowych (czyli roboty na zewnątrz budynku).

Zauważyć należy, że roboty wskazane przez stronę w zastrzeżeniach z dnia 12.06.2011 r. nie są tożsame z wykazanymi w spornej fakturze Nr [...], które jak wynika z protokołu odbioru robót zostały wykazane za okres od 10.04.2006 r. do 20.07.2006 r. (w okresie powyżej trzech miesięcy), a roboty budowlane ujęte w fakturze Nr [...] w okresie od 17.07.2006 r. do 23.08.2006 r. (w okresie miesięcznym), co świadczy o tym, że roboty budowlane niekwestionowane przez organ (faktura Nr [...]) zostały wykonane w czasie zdecydowanie krótszym (ponad trzykrotnie) niż roboty budowlane - dodatkowe (faktura Nr [...]). Jak słusznie wskazały organy podatkowej, że gdyby faktycznie roboty w zakwestionowanej fakturze Nr [...] miały być wykonywane, to z logicznego i ekonomicznego punktu widzenia ich czas wykonywania musiałby być zbliżony do czasu, w jakim wykonane zostały roboty, wynikające z faktury Nr [...].

Ponadto, ocieplenia budynku, przyklejenia warstwy siatki, wykonanie docieplenia płyt balkonowych, stropów nad garażem, ocieplenia stropów nad mieszkaniami poddaszowymi zostało wykazane w kosztorysie z dnia 23.08. 2006 r. do faktury [...], tym samym brak jest uzasadnienia do ich ujęcia w fakturze Nr [...], podobnie jak pozostałych robót nazwanych dodatkowymi.

Dokonując porównania obu kosztorysów powykonawczych- z dnia 18.07.2006 r. (do faktury Nr [...]) oraz kosztorysu z dnia 23.08.2006 r. (do faktury Nr [...]) różnice w nich zawarte dotyczą pozycji: gruntowania podłoża emulsją Atlas Uni Grunt, montażu obróbki gotowych elementów z blachy ocynkowanej balkonów i logii, montażu rynien z PCV o średnicy 7 mm, montażu narożników do rynien z PCV o średnicy 7 mm, ułożeniu terakoty, wykonania stopni na gotowym podłożu, roboty różne rozliczone godzinowo. Ponadto z analizy tych kosztorysów wynika również, że w kosztorysie do faktury Nr [...] A. G. zastosował stawkę godzinową 11 zł/r-g, podczas gdy w kosztorysie do faktury Nr [...] stawkę w wysokości 14 zł/r-g.

Podkreślić należy, że w okresie od 28.06.2006 r. do 17.07.2006 r. roboty budowlane w zakresie, w jakim zostały ujęte w kosztorysie do faktury Nr [...] wykonywała firma "I" A. K. z/s W. . W kosztorysie powykonawczym z dnia 17.07.2006 r. firma "I" wykazała prace polegające na ułożeniu terakoty na balkonach, gruntowaniu emulsją Atlas Uni Grunt, przyklejaniu warstw siatki, montażu rynien z PCV o średnicy 7 mm, montażu elementów do rynien narożników i denek o średnicy 7 mm, obróbki blacharskie. Za wykonanie tych robót firma "I" wystawiła fakturę VAT z dnia 17.07.2006 r. Nr [...] o wartości netto 2.311,37 zł (VAT 508,50 zł, brutto 2.819,87 zł), od której "A" potrąciło 10% kaucję gwarancyjną w wysokości 231,14 zł. Z kosztorysu wynika, że robocizna została wyceniona według stawki 14 zł/r-g. Do kosztorysu powykonawczego został przez wykonawcę załączony obmiar balkonów budynku Nr 1, w którym szczegółowo wyliczono ilość wykonanych robót związanych z: osiatkowaniem czoła balkonów, mocowaniem rynien, montażem pasa nadrynnowego, ułożeniem terakoty, gruntowaniem podłoża i wykonaniem cokołu. Następne wykonane roboty zostały wykazane przez tę firmę za okres od 17.07.2006 r. do 09.08.2006 r. i były kontynuacją robót wykonanych wcześniej, które również polegały na; gruntowaniu podłoża emulsją Atlas Uni Grunt, montażu obróbki gotowych elementów z blachy ocynkowanej balkonów i logii, montażu rynien z PCV o średnicy 7 mm, montażu narożników do rynien z PCV o średnicy 7 mm, ułożeniu płytek, przymurowaniu ścianek na zaprawie cementowo - wapiennej grubości 1/2 cegły, wykonaniu stopni i spoczników (schody), a także powłok poziomych izolacyjnych przeciwwilgociowych w ilości 338,542. Roboty te zostały ujęte w protokole odbioru wykonanych robót za ww. okres i uwzględnione w rozliczeniu wartości robót wykonanych: w danym okresie, wg. poprzedniego protokołu i wartości robót od początku budowy (firmy "I"), od których została potrącona kaucja w wysokości 10%, tj. 428,94 zł. Faktura Nr [...] firmy "I" za roboty budowlane została wystawiona w dniu 09.08.2006 r. o wartości netto 4.289,35 zł. Obie ww. faktury "A" uregulowało w formie przelewu.

Przesłuchany w dniu 25.01.2012 r. w charakterze świadka A. K. (karty od 2667 do 2637 akt organu I instancji.) na pytanie organu "Proszę podać nazwiska osób wykonujących roboty w budynku Nr 1 oraz wskazać zakres i okres, w jakim zostały wykonane" świadek zeznał "Również nie pamiętam". Z kolei na pytanie pełnomocnika A. G. " Czy zna Pan nazwę firmy, która z Panem budowała budynek, i której szef obsługiwał mixokreta" świadek odpowiedział " Nazwy firmy nie pamiętam, szef nazywał się J. J.". Na pytanie organu, jakie roboty oraz w jakich okresach wykonywane były przez inne firmy na budowie świadek zeznał " To nie; do mnie pytanie to pytanie do kierownika budowy. Tak jak powiedziałem widziałem firmy. Pilnowałem swojego nosa. Nawet nie znam tych ludzi". Na pytanie organu, czy mu wiadomo, ilu pracowników było zatrudnionych w firmach, o których wspominał świadek zeznał, że nie wie i że nie chce zgadywać. Natomiast w dalszej części przesłuchania świadek pomimo, że jak zeznał, nie miał wiedzy na temat innych pracowników w firmach, o których wspominał, odpowiadając na zadane przez pełnomocnika pytanie " Czy Panu wiadomo na jakich warunkach byli zatrudniani pracownicy firmy , tj. "D" J. J." świadek wskazał liczbę pracowników firmy J. J. zeznając, że " Nie mam pojęcia. Było zatrudnionych dużo więcej niż u mnie. Szacuje się, że około 15, powyżej 15 osób nie chciałbym zgadywać " oraz, że na budynku Nr 1 pracownicy J. J. "przyklejali kamienie na cokole budynku, coś tam tynkowali tak mi się zdaje, jakieś prace murarskie ".

Z powyższego wynika, że roboty wykazane w kosztorysie do faktury Nr [...] nie zostały wykonane przez J. J., bowiem zakres tych prac został wykonany w części przez firmę "I" A. K. (faktura Nr [...] oraz Nr [...]), jak również - jak wskazano wyżej - w części przez J. J., ale na podstawie faktury Nr [...] co dokumentuje kosztorys powykonawczy z dnia 23.08.2006 r. Za niewykonaniem robót wykazanych w fakturze VAT Nr [...] świadczy również to, że w tym samym okresie firma J. J. prowadziła roboty budowlane, które znajdują swoje odzwierciedlenie w kosztorysie powykonawczym z dnia 17.07.2006 r. do faktury Nr [...] r., a których wykonania organy podatkowe nie kwestionowały. Zauważyć należy, że od robót wykazanych w fakturze VAT Nr [...] oraz w fakturze VAT Nr [...] została potrącona kaucja gwarancyjna tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót. Zatem uzasadnione byłoby pobranie kaucji gwarancyjnej i od robót ujętych w spornej fakturze VAT Nr [...] (których zakres odpowiada robotom wykazanym w fakturze Nr [...]) co jednak nie miało miejsca.

W kwestii dotyczącej wykazania w kosztorysach powykonawczych materiałów, jak już wskazywano, z dokumentacji księgowej firmy "A" A. G. wynika, że ponosiła ona wydatki związane z nabyciem materiałów do robót budowlanych opisanych powyżej, które odniesiono w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a ich zakup udokumentowała fakturami pochodzącymi od jej kontrahentów. Natomiast w toku przeprowadzonego postępowania prowadzonego wobec J. J. nie stwierdzono, by nabywał on materiał wykazany w kosztorysach do spornych faktur VAT.

Powyższe ustalenia wskazują, że faktura VAT Nr [...] z dnia 20.07.2006 r. nie odzwierciedla faktycznych czynności wykonanych przez tę firmę "D" J. J.

Odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia 23.08.2006 r. na "roboty budowlane - dodatkowe" na kwotę netto 48.660,00 zł, do której załączono protokół odbioru robót-budynek Nr 1 z dnia 23.08.2006 r. w którym w kolumnie: nazwa rodzajów robót lub asortymentów wypisano: w poz. 1) "roboty budowlane - dodatkowe Z. - zaliczka 30.000,00 zł"; w poz. 2) "roboty budowlane dodatkowe budynek Nr 3 - 18.660,00 zł". Wartość robót wykazana w protokole odbioru stanowi 48.660,00 zł. Brak jest w nim informacji, w jakim okresie prace miały być przeprowadzone. A. G. w kosztorysie powykonawczym "J. J. bud. Nr 3 dodatkowe" z dnia 22.08.2006 r. do ww. faktury VAT wykazał nakłady o wartości 18.660,00 zł, z czego wartość robocizny to kwota 13.948,11 zł, a wartość pracy sprzętu to kwota 4.712,63 zł. W kosztorysie powykonawczym zawarto 11 pozycji robót, z których wynika, że wykonano roboty polegające na ręcznym karczowaniu drzew, ręcznym ścinaniu i karczowaniu zagajnika, oczyszczaniu terenu z pozostałości po karczowaniu, wykonywaniu dróg kołowych i placów, wykonywaniu robót ziemnych sprzętem specjalistycznym, profilowaniu i zagęszczaniu podłoża, wykonywaniu. Nie stwierdzono natomiast kosztorysu powykonawczego do robót, których wartość określono na kwotę 30.000,00 zł.

J. J. przesłuchany w charakterze strony w dniach 06.04.2010 r. oraz 30.04.2010 r. po okazaniu mu kosztorysu powykonawczego z dnia 22.08.2006 r. do faktury VAT Nr [...] zeznał, że przedmiotem robót wykazanych w kosztorysie były wykopy pod budynek Nr 3, które wykonywała firma J. G. Zeznał, że nie wykonywał dróg, robót ziemnych, zagęszczania nasypów, nawierzchni, nie usuwał ziemi, gdyż takie roboty wykonywały firmy J. G. oraz p L. J. J. nie wie, dlaczego w protokole odbioru robót wpisano, że dotyczy budynku Nr 1, zaś w kosztorysie, że chodzi o budynek Nr 3. Odnośnie sprzętu wykazanego w kosztorysie J. J. wskazał, iż należał do firmy "E". W kwestii robót w Z. (uwaga Sądu - błędnie wskazano w spornej fakturze nazwę miejscowości jako "Z") J. J. wskazał, że żadnych robót tam nie wykonywał i nie słyszał o takiej miejscowości. Odnośnie otrzymanej zaliczki wykazanej w protokole odbioru robót w kwocie 30.000,00 zł za roboty budowlane dodatkowe, rozliczonej w fakturze Nr [...] zeznał, że roboty wykazane w fakturze Nr [...] dotyczą wykopów pod budynek Nr 3, zaliczek praktycznie nie otrzymywał, ale Pan G. pożyczał mu pieniądze, które po wystawieniu faktury mu oddawał, a na pożyczone pieniądze Pan G. wystawiał dowody KW, zaś w chwili ich zwrotu dowodów KP nie wystawiał.

Przesłuchany w dniu 15.11.2010 r. J. J. zeznał, iż nie wykonywał robót budowlanych dodatkowych na budynku Nr 3 o wartości netto 18.660,00 zł, wskazanych w kosztorysie z dnia 22.08.2006 r. do faktury Nr [...], ponieważ roboty te wykonała firma J. G. w miesiącu lipcu 2006 r. Potwierdził również swoje wcześniejsze zeznania, że nie wykonywał żadnych robót w Z. i nie otrzymał zaliczki na poczet takich robót w kwocie 30.000,00 zł.

Przesłuchany w dniu 31.01.2012 r. w charakterze świadka J. J. na pytanie o powód odwołania wcześniej złożonych przez niego zeznań w kwestii dotyczącej niewykonania robót dodatkowych, wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT zeznał, że przemyślał sytuację i uważał za stosowne wyjaśnić, nie podając jednakże, co stanowiło przyczynę do zmiany jego stanowiska w kwestii robót, widniejących na spornych fakturach VAT. W dalszej części przesłuchania na pytanie organu, "Jakie roboty w 2006 r. wykonała firma "E" J. G." J. J. zeznał , że "On miał spychacz i miał koparkę i miał samochody. Robił wykopy na pierwszym i drugim budynku. Nazwy tej firmy nie pamiętałem, On robił roboty ziemne". Udzielając odpowiedzi na kolejne pytanie dotyczące wykopów pod fundamenty, jakie wykonywała firma Pana G., świadek zeznał, że Pan G. robił drogę, bo jej nie było, miał auta i robił te roboty, żeby ta budowa mogła funkcjonować w miarę normalnie. Odnośnie maszyn i urządzeń zeznał, że w 2006 r. tak jak mówił, miał te podstawowe, pożyczoną betoniarka, własne typowe drobne narzędzia. Zeznał, że wykopów pod fundamenty nie wykonywał samodzielnie, ponieważ wykonywała je inna firma, jednakże musiał uczestniczyć w tych pracach. Odnośnie sprzętu wskazał, że była tam koparka, a sprzęt nie był taki jak teraz i roboty musieli wykonać ręcznie. Zeznał również, że przy wykopach wykonywał wszystkie ręczne roboty. Natomiast roboty przy budynku Nr 3 rozpoczął od murów, bo kończył budynek Nr 1, kolega wykonywał sam stan "zero" budynku. Połowę budował kolega (firma "I"). połowę jego firma, tj. mury, stropy poza dachem, którego nie robił.

Ponownie przesłuchany w dniu 21.10.2013 r. J. J., który odnośnie okresu w jakim zostały wykonane roboty wykazane w kosztorysie powykonawczym z dnia 22.08.2006 r. do faktury Nr [...] zeznał, że związane są z przygotowaniem robót pod budynek Nr 3 i były wykonywane w lipcu i sierpniu 2006 r. Odnośnie zakresu wykonanych robót świadek nie wskazał, w jakim konkretnie miejscu, w jakich pomieszczeniach wykonywał te prace.

A. G. przesłuchany w dniu 24.08.2010 r. w charakterze świadka na zadane pytanie odnośnie robót dodatkowych, wykazanych w kosztorysie powykonawczym z dnia 22.08.2006 r. do faktury Nr [...] zeznał, że roboty wykonał J.. W dalszej części przesłuchania wskazał, że: "Plan zagospodarowania terenu wykonuję ja, dla swoich potrzeb. Roboty były wykonywane wokół budynku Nr 3. W tym czasie J. miał ładowarkę, koparkę. Jest to wykonanie dróg do budynku Nr 3-musiał wykarczować część terenu, żebyśmy mogli wejść, zrobić drogę dojazdową. Roboty wykonała firma J., swoim sprzętem jako roboty przygotowawcze do rozpoczęcia budowy budynku Nr 3. J. posiadał koparkę, ubijak spalinowy, ładowarkę, koparko - ładowarkę. Ładowarka zastępowała mu ciągnik. Wykopy pod fundamenty wykonywała firma G. ".

T. L. przesłuchany w dniu 20.08.2010 r. w charakterze świadka na zadane przez organ to samo pytanie zeznał, że "na podstawie okazanej mi faktury Nr [...] i kosztorysu powykonawczego z dnia 22 sierpnia 2006 r. stwierdzam, że wykazane roboty dotyczą robót ziemnych związanych z realizacją budynku Nr 3. Z opisu wynika, że są to technologiczne dojazdy do budowy, jak również oczyszczenie terenu. Roboty wykonywał p. J.. W protokole są roboty wykazane w kosztorysie. Umowa zawarta z p. J. dotyczyła wykonywania robót na budynek Nr 1 (zasadnicza umowy), aneksem Nr 2 z 2006 r. zmieniono zakres robót na dodatkowe 4 budynki - Nr 3, 5, 4, 2 oraz inne roboty dodatkowe zlecane w trakcie realizacji robót - według mojej oceny roboty bez określenia miejsca i czasu".

Odnosząc powyższe do zebranego materiału dowodowego zauważyć należy, iż zakres robót związany z ww. pracami wykonywała firma J. G. ("E"). Jak wynika z akt sprawy roboty ziemne, polegające m. in. na ukształtowaniu terenu powierzono firmie pod nazwą "E". Firma "E" za roboty ziemne, w tym związane z ukształtowaniem terenu wystawiła fakturę VAT Nr [...] z dnia 07.08.2006 r. na wartość netto 41.940,91 zł. W protokole odbioru robót za okres od 15.04.2006 r. do 07.08.2006 r. do ww. faktury ujęto wykonanie kanalizacji deszczowej o wartości 11.591,75 zł, oraz roboty polegające na ukształtowaniu terenu o wartości 11.729,66 zł, przy użyciu wymaganego przez zamawiającego sprzętu (pracę sprzętu określono na kwotę 18.619,50 zł. Ponadto J. G. w okresie od 15.04.2006 r. do 07.08.2006 r. prowadził prace, które dotyczyły: robót ziemnych wykonanych w ilości 1.610,40 m³ x 21,60 zł/m³ (wartość robót to 34.784,64 zł netto), budowy drogi dojazdowej o powierzchni 748 m² x 30 zł/m² (wartość robót to 22.440,00 zł netto) oraz wykonania kanalizacji sanitarnej, co opisano przy omawianiu faktury Nr [...].

Przesłuchany w dniu 21.06.2010 r. w charakterze świadka J. G. zeznał, że: "W całości wykonywałem parkingi, place i chodniki i drogę wewnętrzną, oraz drogi tymczasowe na okres budowy". Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 08.02.2012 r. zeznał, że w 2006 r. robił na budowie "C" chodniki, place, wykop pod budynek Nr 3, tymczasowe drogi dojazdowe i zbrojenie pod baraki, które były przenoszone.

Odnosząc się do zakresu prac wykonywanych przez firmę "E" J. G. zauważyć należy, iż z akt sprawy wynika, że firma ta za wykonane roboty ziemne, kanalizację deszczową, sanitarną, usługi sprzętowe wystawiła w 2006 r. 4 faktury VAT na wartość netto 109.854,59 zł. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, by firma "E" J. G. podzlecała część robót innym firmom, w tym firmie J. J., a taki wniosek należałoby postawić na podstawie ww. protokołu przesłuchania J. G. w charakterze świadka w dniu 08.12.2012 r. Kwestia ta przedstawiona została już w niniejszym uzasadnieniu przy omawianiu faktury Nr [...] i Nr [...] i wnioski, iż zeznań J. G. wynika, iż w rzeczywistości świadek nie ma wystarczającej wiedzy na temat robót, jakie firma J. J. wykonywała na budowie "C" znajdują zastosowanie również do faktury VAT Nr [...].

Odnosząc się do sprzętu wykazanego w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...] zauważyć należy, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że J. J. nie był w posiadaniu sprzętu specjalistycznego, niezbędnego do wykonania robót, w tym wykazanego w kosztorysie powykonawczym z dnia 22.08.2006 r. do faktury Nr [...]. Nie wykazał, by sprzęt taki wynajmował zarówno legalnie jak i na tzw. "fuchę" od nieokreślonych z nazwy podmiotów, od których jak twierdził rzekomo wynajmował niedookreślonego rodzaju sprzęt, obsługiwany przez jego operatorów. J. J. nie przedstawił również żadnego dowodu, potwierdzającego faktyczne poniesienie wydatków związanych z nabyciem usług sprzętowych, które zostały ujęte w kosztorysie powykonawczym do faktury Nr [...]. Jak wykazało postępowanie sprzęt taki jak koparka OSTRÓWEK, koparko-ładowarka JCB, CAT, samochód ciężarowy spychacz, płyta wibracyjna, ciągnik kołowy, równiarka samojezdna, był sprzętem należącym do J. G., co wynika z dokumentacji księgowej jego firmy oraz zeznań G. i J. J. Ponadto J. G. nie miał wiedzy, z jakiego sprzętu korzystał J. J., mimo, iż ten zeznał, że korzystał ze sprzętu J. G. Samochód ciężarowy KAMAZ, należał do firmy "O" M. O. w P., której usługi zlecał A. G., dla którego wystawione zostały przez M. O. faktury obciążeniowe za ich wykonanie. Nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach M. O. wyjaśnienia, że J. J. pożyczał sprzęt od M. O., który zaprzeczył, by pożyczał J. J.. Z zeznań J. J. wynika, że sprzęt specjalistyczny, którego nie posiadał, a który został wykazany w zakwestionowanej fakturze Nr [...] należał do firmy J. G., co potwierdzają, takie dowody jak: umowa Nr [...] z dnia 24 kwietnia 2005 r. zawarta z "E" J. G., zeznania J. G. z dnia 31.05.2010 r., 24.06.2010 r. oraz z dnia 08.02.2012 r., dokumentacja uzyskana w trakcie czynności sprawdzających w tej firmie, w tym między innymi karty pracy sprzętu, udokumentowanie wykonanych prac, między innymi w postaci kosztorysów sporządzonych przez tę firmę, zestawień i rozliczeń szczegółowych prowadzonych dla każdej usługi, w tym pracy sprzętu. Ponadto na podstawie "karty sprzętu" nie tylko był wyliczany czas jego pracy, ale również czas pracy pracowników firmy "E", a co za tym idzie obciążenie kosztami firmy "A" i ustalenie wynagrodzenia za faktycznie przepracowane godziny. Firma "E" posiadała wymagany sprzęt oraz dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi (pracownikami), wyspecjalizowanymi w tego typu robotach, zatem brak jest logicznego uzasadnienia do zlecenia do wykonania takich prac firmie jednoosobowej, zatrudniającej bardzo ograniczoną liczbę pracowników stałych, których, jak zeznał w dniu 21.10.2013 r. J. J. miał 2 - 3, oraz przypadkowych pracowników wykonujących prace na rzecz "D" w krótkich okresach czasu od tygodnia, do miesiąca lub kilku miesięcy - bez kwalifikacji, w sytuacji, gdy w tym samym czasie firma J. J. prowadziła na budowie inne roboty budowlane. Niezgodne ze stanem faktycznym jest, by miało miejsce zastępowanie pracy sprzętu pracą ludzi, z uwagi na ich rodzaj i zakres. Natomiast jeśli wykonywano roboty pracą sił ludzkich to wartość tej pracy była wykazywana w kosztorysach powykonawczych sporządzanych przez stronę w postaci robocizny (jak np. transport betonu taczkami, czy też wykonanie zaprawy w niewielkich ilościach). Firma "A" A. G. podwykonawcom, których wynajmowała do konkretnej kategorii robót, stawiała wymagania, co do rodzaju i ilości sprzętu koniecznego do ich wykonania, co między innymi miało miejsce w przypadku firmy "E" J. G., a firmy te za wykonanie zleconych robót obciążały Zamawiającego. Zgodnie z umową zawartą z "A" A. G. wynagrodzenie J. J. za roboty dotyczyło wyłącznie robocizny wyliczonej na podstawie katalogów KNR (bez pracy sprzętu i materiałów) i niezgodne jest z rzeczywistością jak twierdzi strona, że sprzęt wykazany w pozycjach kosztorysowych przynależny do danego rodzaju robót musi być wykazywany i wynika z normy kosztorysowej. Bowiem to Zamawiający decyduje, czy daną pozycję kosztorysową (pracę sprzętu) uwzględni czy też nie (w sytuacji gdy wykonawca nie używał danego czy jakiegokolwiek innego sprzętu do faktycznego wykonania robót). Brak jest podstaw do przyjęcia twierdzeń strony, że wykonawca nie musi zastosować do wykonywania danego rodzaju robót sprzętu wynikającego z normy kosztorysowej i może użyć innego rodzaju sprzętu lub wykonać pracę w inny sposób dla niego możliwy, poprzez zastąpienie tego sprzętu innym, bo jak zeznała strona w toku prowadzonego postępowania, technika wyceny nie zezwala na swobodną manipulację zawartymi w niej pozycjami i określeniami. Ponadto jak zeznał T. L., pełniący funkcje inspektora nadzoru, normy katalogowe przewidują możliwość zastąpienia pracy sprzętu pracą sił ludzkich, a z pozycji katalogowej można wybrać pozycję wykonania danego elementu robót - ręcznie, bądź przy zastosowaniu określonego sprzętu. Wobec powyższego brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do niestosowania pozycji katalogowych do faktycznie wykorzystanego sprzętu, czy też pracy siły rąk ludzkich do wykonania danego rodzaju robót, jeśli faktycznie były realizowane.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że J. J. nie posiadał w kontrolowanym okresie ciągnika siodłowego, walca statycznego, równiarki samojezdnej, spycharki gąsienicowej, koparki i koparko-ładowarki, tj. sprzętu, którego nie można zastąpić pracą ludzkich rąk, co sam potwierdził w swoich zeznaniach. W kosztorysach powykonawczych i w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, którego firma J. J. nie posiadała, a także wysokie koszty materiałów, których nie wykorzystywała i nie nabywała, natomiast w fakturach za roboty budowlane wykazywano przeważnie koszty prostego sprzętu, który J. J. posiadał, lub który można było zastąpić pracą rąk lub innymi narzędziami. Nie dysponowanie przez J. J. sprzętem wykazanym w kosztorysach powykonawczych do spornych faktur jest jednym z wielu elementów, świadczących o braku możliwości wykonania robót wynikających ze spornych faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że tego typu prace wykonywała firma J. G., zatem za uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, że roboty widniejące na kosztorysie powykonawczym do faktury VAT Nr [...] nie dokumentują rzeczywistym zdarzeń gospodarczych, gdyż robót tych nie wykonał J. J..

Roboty budowlane dodatkowe w Z. wykazane do faktury Nr [...] (zaliczka w kwocie 30.000,00 zł) zostaną omówione przy wystawionej przez firmę "D"J. J. fakturze Nr [...].

Odnośnie faktury Nr [...] została wystawiona w dniu 29.09.2006 r. na wartość netto 25.980,00 zł tytułem wykonania robót budowlanych dodatkowych, do której załączono protokół odbioru robót-budynek Nr 1 za okres od 29.09.2006 r., w którym wpisano: roboty budowlane - dodatkowe. W kosztorysie powykonawczym z dnia 27.09.2006 r. do ww. faktury wykazano 7 pozycji, z których wynika, że wykonano gładzie gipsowe na ścianach, sufitach, malowanie farbami emulsyjnymi, dokonano odbicia tynków wewnętrznych na ścianach, wykonano wykopy wewnątrz budynku, wykonano tynki zwykłe kat. IV oraz przetarto tynki wewnętrzne.

Jak wynika z materiału aktowego J. J. przesłuchany w dniu 06.04.2010 r. i 15.11.2010 r. zeznał, że w kosztorysie tym znów pojawiają się roboty polegające na malowaniu i wykonywaniu gładzi gipsowej, której nie wykonywał, podobnie jak nie wykonywał przecierania tynków. Odnośnie wykazanego materiału zeznał, że materiał nie należał do niego i materiału tego nie wykorzystywał. Wskazał, że budynek malowała firma pana M., ale roboty w tym okresie nie mogły być wykonywane, ponieważ budynek Nr 1 był wykończony. Wyjaśnił ponadto, że w tym czasie wykonywał roboty murowe budynku Nr 3.

Przesłuchany w dniu 31.01.2012 r. w charakterze świadka J. J. na pytanie organu " Kto i w jakich ilościach wykonał roboty malarskie wewnętrzne na budynku Nr 1" zeznał, że: Ja też robiłem coś tam, szpachlowaliśmy, robiliśmy gładź eksperymentalnie nie wychodziło mi, później ją zlikwidowaliśmy, malowałem na pewno garaże całe. Później też - to było wytynkowane, przychodzili ludzie, a później była zmiana. Było wytynkowane, pomalowane, a później trzeba było to rozwalać. Udzielając odpowiedzi na kolejne pytanie organu dotyczące ilości wykonanych robót oraz miejsca ich wykonania, zeznał "Ja bym tak powiedział 7-8 lokali". Z kolei zapytany, czego dotyczyły te roboty, zeznał, że "Polegało to rozwaleniu ścian działowych, to trzeba było na nowo otynkować, pomalować." Natomiast na pytanie " W jakim okresie to było wykonywane" udzielił odpowiedzi - "Były tego typu roboty i musiałem dopiero to skończyć, żeby wejść na tamten budynek".

Przesłuchany ponownie w dniu 21.10.2013 r. po okazaniu kosztorysu powykonawczego z dnia 27.09.2006 r. oraz protokołu odbioru robót z dnia 29.09.2006 r. do faktury Nr [...], na pytanie organu, w jakim okresie wykonywał te roboty, zeznał, że "okresy wiosny i lata 2006 r. Dokładnie nie potrafię wskazać". Na pytanie, w jakich pomieszczeniach-lokalach wykonywał gładzie gipsowe, malował farbami emulsyjnymi i dokonywał odbicia tynków wewnętrznych, ze wskazaniem czasu i miejsc oraz pracowników, którzy mieli wykonywać te prace, zeznał, że gładzie gipsowe - chyba we wszystkich pomieszczeniach, lecz nie potrafi wskazać, w których konkretnie lokalach wykonywał gładzie, wykazane w kosztorysie. Odnośnie malowania farbami emulsyjnymi zeznał, że to też był okres dłuższy, mogły to być korytarze, garaże, i raczej to były garaże, korytarze, a okres wykonywania prac to lato. W kwestii odbicia tynków wewnętrznych zeznał, że "To jest tak mała powierzchnia. To gdzieś na parterze. Te roboty na pewno związane są z lokalami Nr 3 i 4 budynku Nr 1". Odnośnie czasu ich wykonania wskazał, był to przełom sierpnia i września. Nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieli wykonywać ww. zakres prac. Wskazał, że roboty wykazane w pozostałych pozycjach tego kosztorysu są związane z robotami w tych lokalach.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.08.2006 r. i 26.08.2010 r. A. G. zeznał, że firma J. J. wykonała generalnie stan surowy zamknięty budynku, bez stolarki okiennej i drzwiowej. Na pytanie organu odnośnie robót wykonanych przy budowie konkretnych budynków, świadek zeznał, że wszędzie takie same, na jednym wykonywał pół stropu, na drugim cały. Zeznał, że na budynku Nr 1 J. J. pracował razem z firmą "M" (podzielili się robotami). Odnośnie prac na budynku Nr 3 zeznał, że roboty wykonywała firma "I" i J. J.. A. G. zeznał, że firma "I" zaczęła fundamenty (o ile pamięta), a w dalszej kolejności do pomocy został skierowany J. J. Wskazał, że generalnie, budynek kończył J. J. oprócz robót specjalistycznych. Zeznał, że tynki wewnętrzne wykonywała firma "H" na wszystkich obiektach. Posadzki wykonywała firma p. K. z P., z O., której nazwy nie pamięta. Zeznał również, że jest to poprawianie jakości tynków, tj. gładzie i malowanie w różnych miejscach.

T. L. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20.08.2010 r. zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć, w jakiej części budynku wykonano te roboty. Wskazał, że są to jakieś gładzie gipsowe na tynkach - w wielu miejscach tego budynku. Nie pamiętał, kto wykonywał tynki na budynku Nr 1. Odnośnie poz. 5 kosztorysu, zgodnie z opisem wykazano usunięcie 2 cm gruntu na powierzchni 324,3 m² i że wykonano to w przyziemiu budynku Nr 1.

Stwierdzić należy, że powyższe zeznania A. G. oraz T. L. są sprzeczne z materiałem dowodowym. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie roboty wykończeniowe i malarskie w budynku Nr 1 w 2006 r. i 2007 r. wykonywała firma J.A., co wynika m.in. z jego zeznań złożonych w dniu 03.02.2012 r. Natomiast firma T. M. która miała w 2006 r. wykonywać roboty malarskie, rozpoczęła prace na budowie "C" dopiero w dniu 15.05.2007 r. w zakresie wykonania robót elewacyjnych i wylewek balkonowych w budynku Nr 3. Z akt sprawy wynika, że firma "A" A. G., w związku z realizacją inwestycji "C" zlecała firmom zewnętrznym wykonanie robót budowlanych, które prowadzone były w okresie od kilku miesięcy, do roku i powyżej jednego roku. W umowach zawartych z podwykonawcami unormowano szereg zagadnień, związanych z realizacją robót, obowiązkami i prawami stron umowy, zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, odbiorem robót, rozwiązywaniem sporów, gwarancji, itp. Zarówno z treści umów jak i zakresu wykonanych robót, wynika, że firmom tym zlecono kompleksowe wykonanie określonego rodzaju robót, związanych z konkretnym budynkiem i terenem, a firmy te wykonywały zlecone im prace w sposób całościowy, firmy te dysponowały specjalistycznym sprzętem niezbędnym do wykonania określonego rodzaju robót i dysponowały odpowiednimi zasobami kadrowymi, niezbędnymi do wykonania zleconych im robót. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od maja 2006 r. do sierpnia 2007 r. na budowie "C" firma "A" zleciła wykonanie robót wykończeniowych firmie "P" J. A.. Na podstawie umowy Nr [...] z dnia 15.05.2006 r. ww. firma zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót malarskich i wykończeniowych w budynku Nr 1. Zakres robót obejmował przeszlifowanie ścian, drobne naprawy tynku, usuwanie przekuć, bruzd poinstalacyjnych - jako oddzielna dodatkowa robota za ustalone oddzielne wynagrodzenie, zagruntowanie powierzchni farbą emulsyjną, malowanie na biało farbą emulsyjną, malowanie klatki schodowej i ciągów komunikacyjnych wg kolorystyki, zabezpieczenie podłoża przed zabrudzeniem. Wartość szacunkowa robót ustalono na kwotę 40.000,00 zł netto, a za wykonane i odebrane roboty strony ustaliły cenę ryczałtową 2,50 zł/m², która obejmowała w całości koszty robocizny i sprzętu według norm KNR. Za wykonane prace firma J. A. wystawiła fakturę VAT Nr [...] z dnia 30.06.2006 r. na kwotę 10.000,00 zł netto za wykonanie I etapu robót-zaliczka. Natomiast w 2007 roku ww. firma wystawiła kolejne dwie faktury za roboty wykonane w 2006 r., tj.: fakturę z dnia 14.08.2007 r. Nr [...] (za malowanie pomieszczeń w nowo budowanym budynku w P. na wartość netto 22.250,00 zł). Z protokołu odbioru robót z dnia 14.08.2007 r. do ww. faktury wynika, że rozliczono wykonanie robót malarskich na powierzchni 8.500 m² x 3,50 zł/m² = 29.750 zł, oraz dodatkowe roboty na kwotę 2.500 zł, co stanowi łącznie 32.250 zł. Od kwoty tej odjęto kwotę 10.000,00 zł tytułem wpłaconej zaliczki wykazanej w fakturze Nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r. Według protokołu odbioru robót zostały one wykonane w budynku Nr 1. Fakturę z dnia 14.08.2006 r. Nr [...] (za malowanie pomieszczeń na wartość netto 11.200,00 zł. J. A. przesłuchany w dniu 03.02.2012 r. w charakterze świadka zeznał, że wykonywał całość robót malarskich na budynku Nr 1 i 3. Zakresem umowy zostały objęte wszystkie roboty malarskie, drobne naprawy, pomieszczenia, korytarze, pomalowanie wszystkich tynków wewnętrznych. Zeznał, że w budynku Nr 1 wykonywał prace malarskie wszystkich tynków wewnętrznych we wszystkich pomieszczeniach mieszkalnych i korytarzach w ilości 8.000 albo 7.000 m², a materiał dostarczał inwestor i były to: farby, gipsy, gładzie, zaprawa tynkarska oraz, że zatrudniał pracowników. Świadek zeznał, że wynagrodzenie obejmowało samą robociznę, bo nie korzystał ze swoich materiałów. Do wykonania zleconych robót wykorzystywał własne narzędzia i były to drabiny, pędzle, szpachelki, wiadra. W okresie, gdy wykonywał roboty malarskie, świadek zeznał, odnośnie etapu na jakim znajdowały się oba budynki (Nr 1 i Nr 3), że były to już prace wykończeniowe. Wskazał, że budynek Nr 1 był robiony przez niego (praktycznie było już oddanie), a budynek Nr 3 był w trakcie robienia fundamentów (czerwiec-lipiec 2006 r.). Odnośnie instalacji, jakie były wykonane w budynku Nr 1 w chwili, kiedy wykonywał prace J. A. zeznał, że w momencie przystąpienia do prac malarskich i wykończeniowych w pomieszczeniach, w których wykonywał te prace, były wykonane inne instalacje, np. elektryczne, CO, wodno-kanalizacyjne. Zeznał, że nie w jakich miejscach budynku Nr 1 pracownicy firmy "D"J. J. wykonywali np. roboty murarskie, ciesielskie, prace tynkarskie, oraz w jakim czasie i zakresie je wykonywali w 2006 r. oraz nie wie jaki posiadała i wykorzystywała firma "D" J. J. na budowie "C" lub wynajmowała oraz nie wie jaka ilość pracowników zatrudnionych była w tej firmie. Nie potrafił nic powiedzieć na temat innych firm pracujących na budowie stwierdzając, że nie zna tych firm, w tym firmy pod nazwą "D" J. J..

Ustalono również, że w 2006 r. firma "A" A. G. zleciła podwykonawcy - firmie pod nazwą "R" J. M. wykonania tynków cementowo-wapiennych kat. IV w okresie od 10 kwietnia 2006 r. do 20 maja 2006 r. (z gwarancją na okres 36 miesięcy), ustalając wynagrodzenie Wykonawcy na kwotę 26.400,00 zł (umowa. Nr [...] z dnia 05.04.2006 r.). Z załącznika do ww. umowy wynika, iż zakresem robót objęto: wykonanie tynków cementowo - wapiennych kat. IV maszynowych oraz przygotowanie powierzchni pod malowanie, a ponadto: montaż listwy przyokiennej PCV, montaż listwy narożnikowej aluminiowej do mokrych tynków, montaż kratek wentylacyjnych, obrobienie wnęk w otworach wentylacyjnych zaprawą tynkarską, przygotowanie podłoża pod tynki, obróbka przy puszkach instalacyjnych, obrobienie i przygotowanie pod parapety, obrobienie ościeży okien, zgodnie ze wskazaniem zamawiającego, szpachlowanie szpachlą biegów klatki schodowej lub ich tynkowanie, szpachlowanie i naprawa ścian po wykonaniu instalacji sanitarnych i elektrycznych w uzgodnieniu z wykonawcą, naprawa uszkodzeń na klatkach i w mieszkaniach spowodowanych podczas innych robót, uczestniczenie w odbiorze lokatorskim i naprawa błędów, aż do pozytywnego odbioru lokatorskiego, sprzątanie pomieszczeń po wykonaniu prac, zabezpieczenie stolarki okiennej przed zniszczeniem i zabrudzeniem. Strony ustaliły, że za wykonane i odebrane roboty jednostkowa cena ryczałtowa wynosić będzie 12,00 zł/m², która obejmowała w całości koszty robocizny i sprzętu według norm KNR (§ 3, pkt 1 umowy). Jak ustalono, ww. firma w 2006 r. wystawiła dwie faktury VAT za wykonane roboty w budynku Nr 1 na łączną kwotę netto 21.652,56 zł, do których załączono protokoły odbioru robót, z których wynika, że roboty zostały wykonane w okresie od 06.04.2010 r. do 07.07.2006 r., od których firma "A "potrąciła 10% kaucję (zgodnie z zapisami umowy - § 4 pkt 1 umowy).

Ze złożonego do protokołu z czynności sprawdzających w ww. firmie oświadczenia J. M., firma jego, na podstawie ww. umowy wykonywała tynki cementowo- wapienne w budynku Nr 1 z materiałów powierzonych przez inwestora. Wykonane tynki to około 1.804 m² w okresie od kwietnia do lipca 2006 r., jak również że instalacje centralnego ogrzewania oraz wodno-kanalizacyjne i elektryczne w tym okresie były już gotowe. Z przedłożonego przez obmiarów robót wykonanych w budynku Nr 1, w apartamentach Nr 26, 27, 28 wynika, że wykonywał on tynki w pomieszczeniach (łazienkach, pokojach, korytarzach).

Jak wynika z akt sprawy główne roboty tynkarskie na budowie "C" wykonywała w 2006 r. firma "H" A. U. Na podstawie umowy zawartej z firmą "B" Spółka z o.o. z dnia 24.02.2006 r. Nr [...] firma "H" zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót tynkarskich w budynku Nr 1 w okresie od 27.02.2006 r. do 27.04.2006 r. za łączną kwotę netto 52.986,44 zł, w tym za roboty dodatkowe wykazane w fakturze Nr 09/06 z dnia 09.08.2006 r. na wartość netto 4.400,00 zł, dotyczące obróbek tynkarskich drzwi, parapetów okiennych i biegów schodowych, drobnych napraw uszkodzonych tynków. W oświadczeniu (karta nr 710 akt organu i instancji) złożonym podczas czynności sprawdzających w firmie "H" A. U. stwierdził, że "Przedmiotem umowy było wykonanie tynków cementowo- wapiennych pod malowanie. W budynku Nr 1 wykonaliśmy około 4.000 m² tynków, czyli połowę budynku. Rozliczanie się za wykonane tynki następowało na podstawie sporządzanych obmiarów powykonawczych, które były sprawdzane przez kierownika budowy p. H. S., a następnie przekazywane inwestorowi, co było podstawą do sporządzenia protokołu odbioru robót (...). Zakres robót został zwiększony o roboty dodatkowe dotyczące obróbek tynkarskich drzwi, parapetów okiennych i biegów schodów, drobnych napraw uszkodzonych tynków. W tym okresie zatrudniałem pracowników na czas określony: W. Z., S.K. i osobiście wykonywałem te prace. Do wykonywania tynków używane były agregaty tynkarskie oraz zacieraczki mechaniczne. (...) Proces technologiczny wykonania prac tynkarskich polegał na zamontowaniu listew przyokiennych, oklejenie okien i drzwi folią ochronną i taśmami malarskimi, wykonanie obrzutki cementowej na ścianach i sufitach, wtopienie siatki wzmacniającej na styku różnych materiałów, nadprożach okiennych i drzwiowych, a także sufitów, następnie był narzucany tynk agregatami oraz wykańczany zacieraczkami do tynków".

Przesłuchany w dniu 16.01.2012 r. w charakterze świadka A. U. zeznał między innymi, że w roku 2006 jego firma wykonywała tynki maszynowe cementowo-wapienne na budowie na budynku Nr 1, wykonał tynki maszynowe w pomieszczeniach-około 30 sekcji mieszkalnych, korytarzach, klatkach schodowych, tj. na około połowie budynku Nr 1. Zeznał również, że w momencie rozpoczęcia prac tynkarskich budynek Nr 1 był w stanie surowym zamkniętym. Z dalszych zeznań świadka wynika, że prace tynkarskie rozpoczął w dniu 24.02.2006 r., wykonując je z materiałów dostarczonych przez inwestora. W przypadku obróbek tynkarskich stolarki okiennej, drzwiowej w budynku Nr 1 wykonywał po zakończeniu prac tynkarskich, w tym obróbki elementów kamiennych - parapetów, do wykonania których wykorzystał materiał własny. Świadek wskazał, że w trakcie wykonywania zleconych robót praktycznie cały czas przebywał na budowie (poza kilkudniowymi przerwami). Zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć, czy w momencie przystąpienia do wykonywania prac tynkarskich, w innych pomieszczeniach były wykonywane prace tynkarskie oraz, że nie był świadkiem wykonywania przez J. J. gładzi na tynkach w pomieszczeniach, ponieważ interesowało go wykonanie przedmiotu umowy, a nie chodzenie po budowie i pytanie kto co robi. Wyjaśnił, że również część tynków w budynku Nr 1 wykonała firma J. J. jednakże świadek nie ma wiedzy, jaki rodzaj tynku, w jakich pomieszczeniach, w jakich ilościach oraz w jaki sposób (ręcznie czy też tynki maszynowe) wykonywała firma J. J. Świadek nie ma również wiedzy co do ilości osób, które pracowały w firmie J. J., nie zna ich danych personalnych oraz nie wie, jakich specjalności roboty wykonywały osoby pracujące w tej firmie i jaki zakres robót został im powierzony do wykonania. Świadek zeznał, że J. J. wykonywał sporo prac, począwszy od murarskich, jednakże nie potrafi ich zlokalizować, wskazać miejsca ich wykonania w budynku Nr 1, natomiast odnośnie prac dekarskich zeznał, że nie wie, czy była to konstrukcja więźby dachowej, czy też pokrycie dachu oraz, kiedy te prace były wykonywane przez pracowników J. J. Jednocześnie świadek zeznał, że J. J. posiadał agregat tynkarski i wykonywał tynki w innych pomieszczeniach, jednakże nie ma wiedzy, w jakich pomieszczeniach. Zeznał również, że część robót tynkarskich wykonywały inne firmy zewnętrzne, jednak nie zna nazw tych firm, osób w nich pracujących, a także zakresu powierzonych im robót. Odnośnie liczby pracowników firmy J. J. pracujących na budowie zeznał że "Z moich obserwacji wnioskować mogę, z uwagi na fakt iż p. J. wykonywał różne roboty na całym obiekcie mógł mieć od kilku do kilkunastu pracowników", co potwierdził podczas przesłuchania w dniu 21.08.2012 r. A. U. pytany podczas przesłuchania w dniu 21.08.2012 r. o H.S. zeznał, że zna go z poprzedniej pracy, widział go na budowie "C", ale nie wie czy posiadał jakąś funkcje i wykonywał jakąś pracę na budowie.

Analiza zakresu robót określonych w wyżej powołanych umowach z firmą "P". J. A., "R" J.M. oraz "H" A.U., faktur VAT wystawionych przez tych wykonawców oraz ich oświadczeń i zeznań złożonych w charakterze świadka wskazuje, że roboty tynkarskie, malarskie firma "B" Sp. z o.o. oraz firma "A" zlecała firmom specjalistycznym, dysponującym wykwalifikowanymi pracownikami i odpowiednim sprzętem, niezbędnych do wykonania zleconych im prac. Przeprowadzone dowody z zeznań ww. świadków nie potwierdziły wykonania przez J. J. robót udokumentowanych fakturą VAT Nr [...]. A. U. posiada bardzo ogólnikową wiedzę co do prac, jakie J. J. wykonywał w 2006 r., w tym robót udokumentowanych fakturą VAT Nr [...]. Poza stwierdzeniem, że firma J. J. wykonywała część tynków na budynku Nr 1 i prac dekarskich, A. U. nie ma wiedzy, jaki rodzaj tynku, w jakich pomieszczeniach, w jakich ilościach oraz w jaki sposób (ręcznie czy też tynki maszynowe) wykonywała firma J. J.. Nie ma również wiedzy co do ilości osób, które pracowały w firmie J. J., nie zna ich danych personalnych oraz nie wie, jakich specjalności roboty wykonywały osoby pracujące w tej firmie i jaki zakres robót został im powierzony do wykonania. Także J. A. nie ma żadnej wiedzy na temat robót wykonywanych przez firmę J. J.

Zatem roboty w zakresie opisanym w spornej fakturze VAT Nr [...] wykonywały firmy w tym celu zatrudnione, nie zaś J. J., który realizując roboty budowlane (wynikające z niezakwestionowanych faktur VAT), przy niewielkim stanie zatrudnienia nie mógł w tym samym czasie, co inne firmy zewnętrzne, wykonać tych samych robót.

Za prawidłowe należy uznać również rozstrzygnięcie organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 40.094,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 23.10.2006 r. wystawionej za roboty budowlane - dodatkowe, do której załączono protokół odbioru robót budynku Nr 3 z dnia 23.10.2006 r., gdzie w kolumnie: nazwa rodzajów robót lub asortymentów wpisano: 1. roboty remontowo-budowlane Z. 61.000,00 zł minus zaliczka f-ra Nr [...] z dnia 23 sierpnia 2006 r. - protokół z dnia 23 sierpnia 2006 r.; 2. roboty budowlane dodatkowe budynek Nr 3 - 9.904,00 zł", o wartości 40.904,00 zł. Od wykazanych robót nie potrącono 10% kaucji i nie sumowano ich wartości z wykazanymi we wcześniejszym okresie. Wskazać ponownie należy, że jak wynika z załączonego do faktury VAT Nr [...] z dnia 23.08.2006 r. na " roboty budowlane - dodatkowe" na kwotę netto 48.660,00 zł protokołu odbioru robót-budynek Nr 1 z dnia 23.08.2006 r., w kolumnie: nazwa rodzajów robót lub asortymentów w poz. 1) wpisano "roboty budowlane - dodatkowe Z. - zaliczka 30.000,00 zł"; w poz. 2) roboty budowlane dodatkowe budynek Nr 3 - 18.660,00 zł. Nie stwierdzono natomiast kosztorysu powykonawczego do robót, których wartość określono na kwotę 30.000,00 zł.

W kosztorysie powykonawczym z dnia 20.10.2006 r. do faktury Nr [...], zatytułowanym "J. J.- bud. Nr 3- roboty dodatkowe zewn." strona ujęła 9 pozycji kosztorysowych, z treści których wynika, że: wykonano ściany budynku z bloczków betonowych, ławy fundamentowe, tynki zwykłe kat. II, izolacje przeciwwilgociowe powierzchni pionowych (fundalinę), przymocowano płyty styropianowe dyblami, wykonano podkłady murarskie na podłożu gruntowym z tłucznia, zagęszczono nasypy, wykonano roboty ziemne i słupy i rygle żelbetonowe w ścianach murowanych.

Jak wynika z materiału dowodowego przesłuchany w dniach 30.04. 2010 r., 15.11.2010 r. J. J. zeznał, że robót w budynku Nr 3,wykazanych w kosztorysie do faktury jego firma nie wykonywała. Wskazał, że budynek Nr 3 budował w połowie z inną firmą, oprócz fundamentów oraz że roboty ziemne wykonywała firma p. G. Wyjaśnił, że wykopy o tak małych ilościach mógł wykonać, ale są one również wykazane w kosztorysie do faktury Nr [...].

Przesłuchany w dniu 26.08.2010 r. w charakterze świadka A na pytanie, kto wykonał roboty wykazane w kosztorysie do faktury Nr [...] zeznał, że J. J. "mógł robić te roboty na zewnątrz budynku Nr 3, tj. wykonanie izolacji i docieplenie ścian. Położył fundalinę, którą przymocował dyblami. Dotyczy to ścian fundamentów - zewnętrznych budynku Nr 3. Materiał jest nasz. Sprzęt jest jego. Reszta wypłaty za Z.."

Przesłuchany w dniu 20.08.2010 r. T. L. zeznał, że "Po okazaniu mi faktury Nr [...] i kosztorysu z dnia 20 października 2006 r. wyjaśniam, że mógł robić te roboty na zewnątrz budynku Nr 3, tj. wykonanie izolacji i docieplenie ścian. Położył fundalinę, którą przymocował dyblami. Dotyczy to ścian fundamentów - zewnętrznych budynku Nr 3. Materiał jest nasz. Sprzęt jest jego. Reszta wypłaty za Z. "

Przesłuchany w dniu 25.01.2012 r. A. K., prowadzący działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "I" zeznał, że wykonywał połowę budynku Nr 3, z tym, że jego firma wykonała również w całości poziom "zerowy" budynku Nr 3. Wskazał, że prace rozpoczął od przygotowania terenu i wykonania ław fundamentowych na całym budynku, łącznie z izolacją, a następnie na połowie budynku wykonywał mury i elementy żelbetowe konstrukcji nośnej, aż do więźby dachowej. Zeznał również, że roboty te rozpoczął w lipcu 2006 r., a zakończył około lutego, marca albo kwietnia 2007 r. Odnośnie materiałów budowlanych zeznał, że dostarczane były przez inwestora. Miał zatrudnionych w granicach od 8 do 12 pracowników (czasami), w specjalnościach: murarz, pomocnik murarza, cieśla., na zasadzie umowy o pracę, którzy byli zatrudnieni w firmie na pełnym etacie. Wykorzystywał własne narzędzia do wykonania zleconych mu robót, takie jak piła motorowa, kielnie, kastry na zaprawę i nie używał żadnego ciężkiego sprzętu, poza sporadycznie używanym dźwigiem kołowym.

Wykonanie w całości przez firmę "I" A. K. fundamentów w budynku Nr 3 zostało udokumentowane dowodami wystawionymi w okresie od 17.07.2006 r. do 14.09.2006 r.: fakturą Nr [...] z dnia 17.07.2006 r., protokołem odbioru robót za okres od 28.06.2006 r. do 17.07.2006 r., kosztorysem powykonawczym "K. -Bud. Nr 3 stan zero" z dnia 17.07.2006 r. na kwotę 4.893,21 zł, fakturą Nr [...] z dnia 31.07.2006 r., protokołem odbioru robót za okres od 17.07.2006 r. do 31.08.2006 r., kosztorysem powykonawczym "K.-lipiec- fundamenty" z dnia 31.07.2006 r. na kwotę 8.250,31 zł, fakturą Nr [...] z dnia 14.07.2006 r., protokołem odbioru robót za okres od 31.08.2006 r. do 15.09. 2006 r., kosztorysem powykonawczym, "K. A. - stan "0" - bud. Nr. 3" z dnia 15.08.2006 r. na kwotę 15.112,36 zł.

Powyższe dokumenty wskazują, że wykazano w nich roboty budowlane takie jak w kosztorysie powykonawczym z dnia 20.10.2006 r. sporządzonym dla firmy "D" J. J. do faktury Nr [...], tj. roboty polegające na wykonaniu ścian budynku z bloczków betonowych, ław fundamentowych, tynków zwykłych kat. II, położenie fundaliny, przymocowanie styropian dyblami, wykonanie podkładów z tłucznia, zagęszczenie nasypów, wykonanie robót ziemnych, co było związane z budową "stanu zerowego" budynku Nr 3 oraz że ww. robót nie wykonała firma J. J..

W odwołaniu Strona wskazywała, że roboty wynikające ze spornej faktury VAT [...] były robotami dodatkowymi takimi samymi, jakie wystąpiły przy realizacji budynku Nr 1: po opadach deszczu, gdyż nastąpiło obsunięcie skarpy w wyniku naruszenia (podczas wykonywania wykopów mechanicznych) struktury gruntu, co spowodowało zaleganie masy gliniasto-wodnej przy ścianach budynku, tym samym zaistniała konieczność wykonania prac ręcznych w miejscach trudno dostępnych dla sprzętu - odizolowanie ścian fundamentowych. Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. słusznie zauważył, iż z dokumentacji znajdującej się w aktach przedmiotowej sprawy, brak jest dowodów, potwierdzających zaistnienie takiego nadzwyczajnego zdarzenia, a Strona dotychczas nie powoływała się na takie okoliczności, składając wyjaśnienia oraz zeznania. Zatem brak jest podstaw do uznania, by okoliczności wskazane przez stronę wystąpiły, a w konsekwencji, by prace takie miały zostać wykonane przez firmę J. J.

Zatem, na podstawie zebranych dowodów w niniejszej sprawie, uznać należy, że firma "D" J. J. nie wykonywała robót związanych z budową "stanu zerowego" budynku Nr 3 na kwotę 9.904,00 zł, który na całości wykonała firma "I" A. K., w związku z czym roboty ujęte w kosztorysie powykonawczym dnia 23 sierpnia 2006 r. do faktury Nr [...] dotyczące budynku Nr 3 nie odzwierciedlają czynności faktycznych.

Jak już wcześniej wskazano, w protokole odbioru robót -budynek Nr 1 z dnia 23.08.2006 r., załączonego do faktury Nr [...] pod poz. 1 wpisano roboty budowlane - dodatkowe Z. - zaliczka 30.000,00 zł. Do tej kwoty w dokumentacji firmy "A" za 2006 r. nie stwierdzono kosztorysu. Z kolei do faktury Nr [...] z dnia 23.10.2006 r., wystawionej na roboty budowlane - dodatkowe, załączono protokół odbioru robót budynku Nr 3 z dnia 23.10.2006 r., gdzie w kolumnie: nazwa rodzajów robót lub asortymentów wpisano: 1.roboty remontowo-budowlane Z. 61.000,00 zł minus zaliczka f-ra Nr [...] z dnia 23 sierpnia 2006 r. -protokół z dnia 23 sierpnia 2006 r. ;

Przesłuchany na okoliczność wykonanych robót, w dniu 06.04.2010 r., 30.04.2010 r., 16.07.2010 r. i 15.11.2010 r. J.J. zeznał, że w Z. żadnych robót nie wykonywał i nie słyszał o takiej miejscowości. Odnośnie otrzymanej zaliczki wykazanej w protokole odbioru robót w kwocie 30.000,00 zł za roboty budowlane dodatkowe (rozliczonej w fakturze Nr [...]) zeznał, że roboty wykazane w fakturze Nr [...] dotyczą wykopów pod budynek Nr 3, zaliczek praktycznie nie otrzymywał, ale A. G. pożyczał mu pieniądze, które po wystawieniu faktur oddawał pożyczającemu. Ponadto wyjaśnił, że na pożyczone pieniądze p. G. wystawiał dowody KW, a w chwili ich zwrotu (po ich oddaniu) nie wystawiał dowodów KP.

A. G. przesłuchany w dniu 24.08.2010 r. w charakterze świadka odnośnie faktury Nr [...] zeznał, że roboty wykonał J. J. W dalszej części zeznał, że "J. dostał zaliczkę w Z.(...) Zaliczka dotyczy robót w Z. (...) Była to robota zlecona firmie "B" którą miał przejąć J.. Firmy nie pamiętam, chyba "S", gdzieś z okolic K. J. miał z nami umowę, zapytałem go czy wykona tę robotę, jakieś malowania. Przyjął tę robotę, była to robota ryczałtowa. Miał za nią dostać około 60.000,00 zł. Firma ta była w P. i zapytali czy możemy tę robotę wykonać. Zgodziliśmy się. Będą u nas w firmie jakieś dokumenty wykonania tych robót (...) ". Odnośnie wykazanej kwoty 31.000,00 zł w fakturze Nr [...] przesłuchany w dniu 26.08.2010 r. zeznał, że "Reszta wypłaty za Z. Odebrane zostały roboty - protokół pokazał. Pojechaliśmy, odebraliśmy roboty. To my podpisywaliśmy protokół z nimi. Jest to cena ryczałtowa, jest specyfikacja. Zapłacili nam za roboty. Stało się to u nas przychodem."

T. L. przesłuchany w dniu 20.08.2010 r. w charakterze świadka odnośnie robót udokumentowanych fakturą Nr [...] zeznał, że "Na podstawie okazanej mi faktury Nr [...] i kosztorysu powykonawczego z dnia 22 sierpnia 2006 r. stwierdzam, że wykazane roboty dotyczą robót ziemnych związanych z realizacją budynku Nr 3. (...) Roboty wykonywał p. J.. (...) Jest tu zaliczka na roboty wykonywane w Z. koło K.. To były roboty typu naprawy bruku, remonty kanalizacji, elementów stalowych, malowanie, konserwacja kanalizacji deszczowej - z tego, co pamiętam. Jest tu wykazana zaliczka, na wykonanie robót. "B" przyjęła zlecenie wykonania robót dla firmy "S" - adresu nie pamiętam. Zleciliśmy wykonanie tych robót p. J., który roboty te wykonał. Materiały do wykonania zapewniła firma "S". Zaliczka na wykonanie robót została wypłacona p. J. przez firmę "B". Kwota zaliczki wynikająca z tej faktury została wypłacona p. J. przelewem. Dokumentacja związana z wykonaniem tych robót przez p. J. znajduje się w Spółce "B". Firma "S" została obciążona za wykonane przez J. roboty. "B" wystawiła fakturę, za którą firma "S" uregulowała swoje zobowiązanie." Odnośnie faktury Nr [...] zeznał, że część robót jest to jakby zakończenie robót w Z. - rozliczenie, pełne rozliczenie robót w Z., a część robót są to roboty na budynku Nr 3. Roboty te zostały potraktowane przez Spółkę jako robota zewnętrzna i zaksięgowane poza zasadniczą inwestycją "C".

Jak wynika z akt sprawy w dniu 18.08.2006 r. zawarta został umowa Nr [...] pomiędzy zamawiającym "S" C Sp. j. reprezentowana przez J. C. a "B" Spółka z o.o. reprezentowanej przez pp. T.L. i A.G.. Na podstawie tej umowy "B" przyjęła do wykonania prace budowalno-remontowe związane z okresowymi przeglądami i prace remontowe dotyczące utrzymania zakładu, zgodnie ze standardami higienicznymi w budynkach produkcyjnych i magazynowych, zgodnie z zakresem prac. Rozpoczęcie robót ustalono na dzień 20.08.2006 r., zakończenie na dzień 30.10.2006 r., a ich wartość określono jako cenę ryczałtową 61.000,00 zł. Z umowy wynika, że maszyny, urządzenia i sprzęt do realizacji robót zapewniać miał wykonawca we własnym zakresie. W piśmie dnia 21.08. 2006 r. określono zakres prac budowlanych i zamiennych, zgodnie ze zleceniem z dnia 18.08.2006 r. Z zakresu prac wynika, że miały być wykonane: naprawa podłoży, położenie nowych powłok na suficie hali serów dojrzewających, położenie posadzek granitowych w pomieszczeniach stacji mycia, poprawa zamocowania prowadnic bram rolowych w stacji mycia wraz z demontażem i montażem bram, -przygotowanie dojrzewalni i solowni, utwardzenie powierzchni placów po pracach przebudowy kanalizacji, zdjęcie płyt drogowych wykonanie tymczasowych podjazdów z klińca, oczyszczanie rowu melioracyjnego z profilowaniem rowu i usuwaniem osadów, przegląd kanalizacji deszczowej z jednoczesnym oczyszczaniem, przegląd starej kanalizacji technologicznej, demontaż sufitów w magazynie, demontaż drzwi i ściany. Na zakresie prac budowlanych i zamiennych została naniesiona pieczątka i podpis J. J.

J. J. przesłuchany w dniu 31.01.2012 r. w charakterze świadka pytany, co może powiedzieć na temat Z. zeznał, że "Tam były takie roboty, było tam 2-3 ludzi. Szczerze mówiąc ja o tym zapomniałem. Ja tam nie byłem, tam był remont. To jest tutaj za O., trzeba przejechać przez O., kierunek na C. " Na pytanie jak często tam był świadek zeznał, że "Ja nie prowadziłem auta, jechałem z kolegą, dlatego jest mi trudno powiedzieć dokładnie". Zeznał, że w tej miejscowości wykonywał malowanie, kostkę brukową, filary, poprawki tynków, które wykonywał latem, gdzieś w lipcu ,sierpniu, lecz nie pamięta roku 2007 lub 2008, bo cały czas był skupiony w P., cały czas tam byli ludzie. Na pytanie kogo tam wysłał do pracy, zeznał "Miałem z K. ekipę, kartony i gipsy robili, ich tam wysłałem. Ciężko mi powiedzieć. To wszystko z mojej strony". Na kolejne pytanie dla kogo wykonywał te roboty, świadek zeznał, że "To Spółdzielnia była jakaś." Z zeznań jego wynika, że nie ma pojęcia, co to była za firma i czym się zajmowała. Świadek zeznał, że prace tam trwały miesiąc albo półtora, a osoby tam pracujące miały zapewnione mieszkanie i na miejscu materiały do wykonania prac (kupowane w hurtowni), natomiast farby kupował w P.. I dalej, że nie ma pojęcia co to była za firma i czym się zajmowała. Zapytany, jak doszło do zlecenia tych robót zeznał "Ten Pan, on był w P. Nie wiem, czy chciał, czy kupił apartament i tam mi zaproponował" . Na pytanie organu, czy zawarł z tą osobą jakąś umowę odpowiedział, że była to ustna umowa. W trakcie przesłuchania w dniu 05.10.2012 r. na pytanie pełnomocnika do faktury Nr [...], czy wykonywał roboty budowlane w Z. J. J. zeznał, że " Na ten temat odpowiadałem ostatnim razem. Tam fizycznie nie byłem. Zaliczkę otrzymałem na materiał. Pracowali tam moi pracownicy". Nie podał jednak żadnych danych dotyczących pracowników. Do protokołu przesłuchania świadka w dniu 21.10.2013 r. J. J. na zadane pytanie, co ma do powiedzenia odnośnie zaliczki w wysokości 30.00,00 zł na roboty budowlane dodatkowe w Z. zeznał "Nie wiem. Jak jest wpisane to dostałem., ale nie pamiętam w jakich okolicznościach". Okazaną fakturę Nr [...] wraz z kosztorysem powykonawczym Pan J. J. powiązał z robotami związanymi z przygotowaniem robót w budynku Nr 3, wykonywanych w lipcu i sierpniu 2006 r. . Nie pamiętał również, z jakimi pracami remontowymi powiązać fakturę Nr [...]. Po okazaniu świadkowi zakresu prac zleconych przez firmę "S" C. s.j. i zadaniu pytania, czy firma jego wykonywała prace wykazane w tym dokumencie za wynagrodzeniem 61.000,00 zł wskazał "Ja tam osobiście nie byłem. Roboty wykonywali pracownicy, nie pamiętam którzy, nie pamiętam iłu. Nie pamiętam na jaki czas, dwóch miesięcy, chyba półtora. Wynagrodzenie 61.000 zł otrzymałem ".

Z zeznań świadka J.C. wynika, że roboty zostały wykonane zgodnie z zakresem i umową o ich wykonanie przez ekipy przysłane przez "B". J. C. nie podał żadnych nazwisk osób, kto i o jakich kwalifikacjach prace te wykonywał. Zeznał, iż prace zostały zlecone ze względu na stan techniczny i sanitarny zakładu mleczarni, nie wskazał, jaki sprzęt użyto do wykonania zleconych prac. Stwierdził, że był on własnością osób wykonujących roboty. Podczas przesłuchania wskazał, że prace te nie wymagały nadzoru budowlanego, nie były one skomplikowane. Natomiast w kwestii kosztów noclegów pracowników przysłanych przez spółkę "B" zeznał, że ich nie ponosił, a materiały do wykonania prac zapewniała spółka "B", a jeśli brakowało jakiś elementów to przywoziła je spółka "B", która według zeznań p. C. ponosiła wydatki na ich nabycie. W kwestii dokumentacji w zakresie wykonanych prac stwierdził, że jest zawarta w przedmiarach, umowie oraz w protokole odbioru robót. Świadek zeznał, że nie zna J. J. i nie wie czy z nim kiedykolwiek rozmawiał i nie pamięta by był on przy wykonywaniu zleconych prac.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, iż J. J. nie wykonał żadnych robót budowlanych w Z.. Zeznając w charakterze świadka (zeznania z dnia 31.01.2012 r., 05.10.2012 r., 21.10.2013 r.) J. J. nie potrafił podać zakresu wykonywanych prac. Wskazane przez niego w zeznaniach prace, jakie miałyby być przez niego wykonane w Z. nie pokrywają się z pracami zleconymi przez firmę "S" C., s.j. Z zakresu prac zleconych umową wynika, ze miała być naprawa podłoży, nowych powłok na suficie sali serów dojrzewających, przełożenie posadzek granitowych w pomieszczeniach stacji mycia, poprawa zamocowania prowadnic bram rolowych w stacji mycia wraz z demontażem i montażem bram, przygotowanie dojrzewalni zimnej i ciepłej oraz solowni, zabezpieczenie przegrodą z płyt na okres prac modernizacyjnych związanych z przesunięciem instalacji chłodniczych, utwardzenie powierzchni placów po pracach przebudowy kanalizacji deszczowej z jednoczesnym oczyszczeniem 124 mb, przegląd starej kanalizacji deszczowej 173 mb, wykonanie prac konserwacyjnych elementów stalowych podciągów w hali produkcyjno - socjalnej, budynku przyjęcia mleka, kotłowni, stacji mycia, pakowania, pomieszczenia dodatków i operatorów UF, myjni wózków, foremek, wędzarni, demontaż sufitów podwieszanych w magazynie, rozbiórka i demontaż starej chłodni, demontaż ocieplenia ściany. Roboty zostały wykonane zgodnie z zakresem i umową o ich wykonanie przez ekipy przysłane przez "B", jednak J. C. zeznał, że nie zna J. J. i nie wie, czy z nim kiedykolwiek rozmawiał i nie pamięta, by był on przy wykonywaniu zleconych prac. Także okres, w jakim firma J. J. miała wykonywać te prace nie pokrywa się z okresem, wynikającym z umowy zawartej pomiędzy firmą "S" a spółką "B", z której to umowy wynika, że rozpoczęcie robót ustalono na dzień 20.08.2006 r., zakończenie na dzień 30.10.2006 r., podczas gdy J. J. zeznał w dniu 31.01.2012 r., że roboty wykonywał latem, gdzieś w lipcu, sierpniu, lecz nie pamięta roku - 2007 lub 2008.

Wskazać również należy, że zeznania J. C. nie pokrywają się z wyjaśnieniami przedstawicieli spółki "B", tj. zeznaniami A. G. i T. L. odnośnie finansowania zleconych prac, odbioru robót, zapewnienia sprzętu do ich wykonania, bo jak wskazywali prace te zlecili J. J. i sami w nich nie uczestniczyli. Pan T. L. zeznał, że "Materiały do wykonania zapewniła firma "S", zaś Pan J. C. zeznał, że materiały do wykonania prac zapewniała spółka "B", a jeśli brakowało jakiś elementów to przywoziła je spółka "B", która według zeznań p. C. ponosiła wydatki na ich nabycie. Ponadto z zeznań J. C. wynika, że w rzeczywistości spółka "B" nie uczestniczyła w wykonywaniu prac pomimo, że była stroną umowy o wykonanie robót, a A. G. i T. L. podpisali się pod protokołem odbioru. Świadek zeznał także, że końcowy odbiór robót nie odbył się osobiście przez osoby reprezentujące stronę umowy, a telefonicznie. Natomiast A. G. podczas przesłuchania w dniu 26.08.2010 r. zeznał, że roboty odebrał na miejscu ,,Pojechaliśmy, odebraliśmy roboty. To my podpisywaliśmy protokół z nimi".

Zatem prawidłowa jest ocena dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji, że roboty na łączną wartość netto 61.000,00 zł nie zostały wykonane przez firmę "D" J. J. w miejscowości Z. J. J. nie tylko nie wie, w jakim okresie wykonywane były te prace, gdzie i dla jakiej firmy, a także w jakim zakresie. Bez znaczenia jest to, że potwierdził w późniejszym okresie ich wykonanie (zeznając w charakterze świadka w postępowaniu wobec strony), w szczególności, że nawet nie potrafi podać, gdzie dana miejscowość jest położona. Ponadto zarówno Strona, jak i J. J. nie przedłożyli żadnego dowodu świadczącego o rzeczywistym wykonaniu przez firmę "D" J. J. robót w Z. J. J. potrafi podać nazwisk osób, przy pomocy których, rzekomo miał wykonywać zlecone jego firmie prace. Nie przedstawił nawet umowy zawartej ze zlecającym roboty w Z., podobnie jak nie przedstawił żadnego dowodu, z którego by wynikało, że to firma "B" Sp. z o .o. prace te mu zleciła. Faktem jest to, że prac zleconych umową Nr [...] z dnia 18.08.2006 r. zawartą pomiędzy firmą "S" a spółką "B", spółka ta nie wykonała sama (przy wykorzystaniu własnych pracowników, materiałów, sprzętu), jak również to, że firma "D"J . J. prac tych nie wykonała. Ponadto umowa zawarta pomiędzy J. J. a firmą "A" z dnia 21.04.2005 r. Nr [...] zobowiązywała J. J. do wykonywania prac na rzecz "A" A. G. (w 2006 r.) na prowadzonej przez "B" Sp. z o. o. inwestycji w P. "C" i nie nakładała obowiązku świadczenia innych usług remontowych, czy budowlanych, w tym również dotyczących robót w Z.. W okresie od sierpnia do października 2006 r. firma J. J. wykonywała szereg robót na budowie "C", o czym świadczą m. in. wystawione przez firmę "D"J. J. na rzecz firmy "A" A. G. faktury za roboty budowlane, wykonane w budynku Nr 1 i Nr 3 na łączną kwotę netto 76.132,44 zł: faktura z dnia 17.07.2006 r. Nr [...], za roboty budowlane -bud. Nr 1, wykonane w okresie od 10.06.2006 r. do 17.07.2006 r. faktura z dnia 23.08.2006 r. Nr [...] za roboty budowlane -budynek Nr 1, wykonane w okresie od 18.07.2006 r. do 23.08.2006 r. oraz faktura z dnia 21.09.2006 r. Nr [...] za roboty budowlane -budynek Nr 1., wykonane w okresie od 24.08.2006 r. do 21.09.2006 r., faktura z dnia 21.09.2006 r. Nr [...], za roboty budowlane -budynek Nr 3, wykonywane od . 01.09.2006 r. do 21.09.2006 r., faktura z dnia 30.10.2006 r. Nr [...] za roboty budowlane -budynek Nr 3, wykonywane do 30.10.2006 r., faktura z dnia 31.10.2006 r. Nr [...] za roboty budowlane -budynek Nr 1, wykonywane do dnia 31.10.2006 r. Zatem, jak prawidłowo uznał organ w zaskarżonej decyzji, powyższe wskazuje, że niemożliwym było prowadzenie w tym samym czasie prac na budowie "C" przez firmę J. J., firmę o ograniczonych zasobach kadrowych i jednoczesnego wykonywania robót w Z. (miejscowości położonej w znacznej odległości od P.).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy prawidłowość dokonanych przez organ w zaskarżonej decyzji ustaleń, że roboty budowlane w Z. nie mogła i nie wykonała firma J. J., zatem brak jest podstaw do ich ujęcia w fakturze Nr [...] (zaliczka) i w fakturze Nr [...] (rozliczenie tych robót), a co za tym idzie, uznania kwotą 61.000,00 zł kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Brak jest także podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 46.740,00 zł, wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 15.12.2006 r., w której treści wykazano roboty budowlane - dodatkowe budynek Nr 3. Do ww. faktury załączono protokół odbioru wykonanych robót budynek Nr 3 z dnia 15.12.2006 r. W kosztorysie powykonawczym zatytułowanym "J. J.- bud. Nr 3 - roboty dodatkowe różne 1" z dnia 12.12.2006 r. do ww. faktury VAT zawarto 24 pozycje kosztorysowe: wykonano fundamenty z bloczków betonowych, ściany budynku z bloczków betonowych, tynki zwykłe kat. II, położono fundalinę, zagęszczono nasypy, wykonano deskowanie ścian, wykonano zbrojenie konstrukcji, rozebrano płyty balkonowe, usunięto gruz, wykonano daszki, skuto nierówności, wykonano wykopy w gruncie.

Jak wynika z materiału aktowego przesłuchany w dniu 30.04.2010 r. J. J. po okazaniu kosztorysu powykonawczego do faktury Nr [...] zeznał, że robót wykazanych w tym kosztorysie nie wykonywał. Zeznał również, że takie roboty dotyczą fundamentów na budynku Nr 3, bo z bloczków betonowych wykonywane były tylko ściany przyziemia, natomiast pozostałe ściany budynku wykonywane były z pustaków porotherm. Świadek wskazał, że niemożliwym jest, by fundamenty budynku Nr 3 były wykonywane w grudniu 2006 r., gdyż ściany budynku Nr 3 były wykonywane już w miesiącu październiku 2006 r., co potwierdza kosztorys z dnia 07.11.2006 r. do faktury Nr [...] z dnia 30.10.2006 r. Wskazał na dokumentację do faktury Nr [...], z której wynika, że ławy fundamentowe (0,32m³), ściany parteru, wykonane były w okresie od 01.09.2006 r. do 21.09.2006 r. i zostały zafakturowane jako roboty budowlane. Odnośnie kosztów sprzętu i kosztów materiałów zeznał, iż koszty drobnego sprzętu narzuca komputer, a materiał taki jak gwoździe, plastyfikatory, deski kupował, natomiast koszty zakupu materiału takiego jak beton czy zaprawa cementowa były ponoszone przez zamawiającego, tj. firmę A. G.. Przesłuchany w dniu 15.11.2010 r. J. J. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, że nie wykonał, wynikających z kosztorysu powykonawczego z dnia 12.12.2006 r. do faktury Nr [...], a roboty wykazane w kosztorysie, tj. fundamenty z bloczków, ściany z bloczków, ściany budynku Nr 3 wykonywał wcześniej, jako roboty budowlane.

Potwierdzeniem ww. zeznań J. J. są kosztorysy powykonawcze do faktury Nr [...], Nr [...] (opisany przy omawianiu faktury Nr [...] , a także do faktury Nr [...] z dnia 08.12.2006 r., z którego wynika, że wykonywane były roboty budowlane związane ze wznoszeniem ścian budynku pierwszego piętra i roboty związane z wykonywaniem stropu (od robót z faktury Nr [...], [...] i Nr [...] pobrano 10% kaucję, a wartości robót wykonanych w poszczególnych okresach zostały ujęte w wartości robót wykonanych według poprzedniego protokołu i w wartości robót wykonanych od początku budowy).

Ponadto, jak już wskazywano powyżej, fundamenty w budynku Nr 3 wykonała firma "I" A.K. J. J. rozpoczął dopiero prace w budynku Nr 3 po wykonaniu przez firmę "I" "stanu zerowego" budynku Nr 3 (przyziemia), która to firma wykonywała te prace w okresie od 28.06.2006 r. do 15.09.2006 r. Kolejny etap robót w budynku Nr 3 dotyczył prac związanych z budową ścian parteru i wylaniem stropu nad parterem, który w połowie wykonywała firma "I", a w połowie firma J. J. Zakres prac wykonywanych przez firmę "I", odebranych w dniu 30.09.2006 r., obejmował między innymi wymurowanie ścian z pustaków, ocielenie wełną mineralną, wylanie: wieńców, stropu, płyt balkonowych, słupów na balkony, ułożenie stropu teriva, wylanie belek żelbetowych, ułożenie nadproży na okna i drzwi, wykonanie izolacji z papy termozgrzewalnej, transport nadproży, płyt OSB, plus wyjazd do K.; prace przy rozładunku styropianu i płyt, zbrojenie stropu i wieńców balkonów i kominów, wykonanie zaprawy, (kosztorys powykonawczy z dnia 04.10.2006 r. do faktury Nr [...] z dnia 30.09.2006 r.). Kontynuacją prac wykonywanych przez firmę "I" były roboty związane z budową ścian i stropu I piętra, które zostały odebrane w dniu 31.10.2006 r. (faktura Nr [...] z dnia 31.10.2006 r. na wartość netto 34.995,57 zł do kosztorysu z dnia 08.11.2006 r. Zakres kolejnych robót wykonywanych przez firmę "I" to etap to budowa ścian i stropu II piętra, które wykonano w grudniu 2006 r. (faktura Nr [...] z dnia 11.12.2006 r. na wartość netto 28.639,93 zł do kosztorysu z dnia 11.12.2006 r., które w części zostały odebrane w dniu 11.12.2006 r (pozostałe roboty kontynuowano w styczniu 2007 r.). Ponadto firma "I" w dniu 18.12.2006 r. wystawiła fakturę Nr [...] na wartość netto 15.000,00 zł, która dotyczyła otrzymanej od "A" A. G. zaliczki na roboty budowlane ścian i stropu poddasza budynku Nr 3, za wykonanie których firma ta wystawiła w dniu 09.01.2007 r. fakturę Nr [...] na wartość netto 7.561,90 zł, a zaliczkę wykazaną w fakturze Nr [...] rozliczono wraz z rozliczeniem robót dotyczących więźby dachowej w dniu 31.01.2007 r., tj. w fakturze [...].

Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę fakt, iż J. J. prace w budynku Nr 3 realizował po połowie z firmą A. K. to roboty na tym budynku musiały być realizowane przez J. J. w bardzo zbliżonych okresach, w jakich roboty prowadziła firma "I", bowiem jak wynika z zeznań A. K., harmonogram robót był tak opracowany, by obie firmy etapy robót kończyły w tym samym czasie. Było to uwarunkowane m.in. dostawą materiałów budowlanych, a także takimi pracami jak murowanie ścian pustak- wełna-pustak (pustaki phoromur), wykonanie zbrojenia, wylanie belek żelbetowych, wylanie wieńców, stropu, płyt balkonowych, słupów na balkony, ułożenie stropu teriva, ułożenie nadproży na okna i drzwi, wykonanie izolacji, wykonanie zaprawy. Zakres tych prac wykazał J. J. w kosztorysie powykonawczym z dnia 09.01.2007 r. do faktury Nr [...] z dnia 29.12.2006 r., w której rozliczono również zaliczkę w wysokości 15.000,00 zł wykazaną w fakturze Nr [...] z dnia 18.12.2006 r. wystawionej tytułem robót budowlanych - zaliczka ściany i strop poddasza. Kwota zaliczki została wypłacona w tej samej wysokości co firmie "I"(do faktury Nr [...] z dnia 18.12.2006 r.) na poczet wykonania robót budowlanych - ściany i strop poddasza, kontynuowanych przez obie firmy. Do faktury Nr [...] firmy J. J., jak w przypadku firmy "I", Strona sporządziła kosztorys powykonawczy z dnia 09.01.2007 r., w których wykazano i rozliczono roboty budowlane (każdej z firm), wykonane w budynku Nr 3, które to roboty związane z budową ścian i stropu poddasza (III kondygnacja), musiały być prowadzone równolegle (układano strop teriva, wykonano zbrojenie, a roboty te były realizowane przed wylaniem stropu, który - jak zeznał Pan A. K. - wylewano na całej kondygnacji z betonu przywożonego na budowę podawanego za pomocą pompy, co wskazuje, że tempo robót obu firm musiało być jednakowe.

A. G. przesłuchany w dniu 26.08.2010 r. w charakterze świadka, po okazaniu kosztorysu powykonawczego z dnia 12.12.2006 r. do faktury Nr [...] poproszony o wyjaśnienie czy były wykonane i kto wykonał roboty wykazane w poz. 4,5,6,7,8,10,17,23-24 kosztorysu zeznał, że "To jest typowa robota w budynku, albo na zewnątrz budynku Nr 3, przy jakimś murku oporowym, albo przy izolacjach fundamentów, robił jakieś murki oporowe na zewnątrz. Chyba jakiś balkon siadł. Trzeba było odkuć i zrobić robotę od nowa. To są różne roboty, w różnych miejscach. Pierwsza część kosztorysu dotyczy izolowania i zasypania fundamentu, następna dotyczy ścianki, kolejna dotyczy balkonu - trzeba było balkon przesunąć, w związku z tym należało go rozebrać i zrobić od nowa. Musiały to być ze 2-3 balkony. Jeden ma około 7m². Takich robót nie wpisuje się do dziennika budowy. Dotyczy to różnych robót na budynku Nr 3. Nic więcej nie mogę tu wyjaśnić. Poz. 23-24 dotyczy odkopywania przy fundamentach. Są to roboty wewnątrz budynku. Roboty wykonane przez p. J. Na pewno robił to jakieś dwa miesiące".

T. L. udzielając odpowiedzi na to samo pytanie, podczas przesłuchania w dniu 20.08.2010 r. zeznał, że "Roboty te zostały wykonane, wykonał je p. J. Poz. 4 dotyczy wykonania tynków kat. II, zostały wykonane w budynku Nr 3, nie jestem wstanie stwierdzić, w której części budynku. Widząc poz. 5 mogę stwierdzić, że wykonanie tego tynku było przygotowaniem muru do wykonania izolacji wykazanej w poz. 5; poz. 6 to - podobnie jak wcześniej - użycie dybli mocujących. Najprawdopodobniej są to dyble mocujące izolację w poz. 5. Poprzez analogię jest to rozliczenie nakładów na użycie dybli przy wykonywaniu izolacji przeciwwilgociowej. Poz. 7 dotyczy wykonania podkładów murarskich w przyziemiu budynku Nr 3, poz. 8 - jest to zagęszczenie gruntu w przyziemiu budynku Nr 3, poz. 10 przemieszczenie ziemi wewnątrz, w budynku Nr 3, poz. 17 - to jest jakiś nieduży wykop wewnątrz budynku Nr 3; poz. 23-24 też wykop wewnątrz budynku, ale wykonywany przy ścianach fundamentowych. Dokładnie nie pamiętam kiedy rozpoczęto budowę budynku Nr 3 - na pewno jest w dokumentacji. Na wykonywanie robót w przyziemiu nie ma reguły odnośnie czasu ich wykonywania. Często jest to zależne od warunków pogodowych"..

Słusznie, odnosząc się do powyższych zeznań, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż pełniący funkcję kierownika budowy oraz zlecającego podwykonawcom wykonanie robót na budowie "C" - A. G. oraz pełniący funkcję inspektora nadzoru i inwestora z ramienia spółki "B" - T. L. nie potrafili wskazać, czego konkretnie dotyczyły roboty, których zakres wykazano w kosztorysie do faktury Nr [...], co podważa wiarygodność ich zeznań, co do faktycznego wykonania robót, wykazanych do faktury Nr [...], przez J. J. A. G. i T. L. powinni mieć największą wiedzę co do zakresu robót, jakie wykonywano na terenie budowy, także z uwagi na to, że sporządzali dokumentację budowlaną oraz dokonywali odbioru robót.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W., J. J., który miałby wykonywać roboty wynikające z kosztorysu do faktury Nr [...], przesłuchany w dniu 21.10.2013 r., tj. po złożeniu oświadczenia z dnia 01.07.2011 r. w którym zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom, składanym w charakterze strony i stwierdził, że wykonał wszystkie zafakturowane roboty, jednakże nie potrafił wskazać, na czym te prace miałyby polegać. Zeznał bowiem "Nie pamiętam jakie to roboty, nie wiem na czym polegały i z czym się wiązały. Nie mogę sobie przypomnieć tych robót, nie jestem wstanie powiedzieć daty tych robót. " Na pytanie organu, na jakim etapie budowy był budynek Nr 3, stwierdził, że nie potrafi powiedzieć, gdyż nie wie, jakie to roboty. Także odnośnie zakresu robót wykonywanych w tym samym czasie na budynku Nr 3 przez firmę A. K., nie miał wiedzy. Z treści przedmiotowych zeznań J. J., nie można wyprowadzić wniosku, że roboty wynikające z kosztorysu do faktury Nr 23/2006 w rzeczywistości wykonała jego firma J. J. Powyższe ustalenia stanowią podstawę do stwierdzenia, faktura VAT Nr [...] jest nierzetelna.

O nierzetelności faktur i sporządzanych do nich kosztorysów przez A. G. świadczą również następujące ustalenia organów podatkowych: brak podpisów wykonawcy - J. J. na części kosztorysów powykonawczych. Według zeznań J. J. (w charakterze strony), miał on uzupełnić podpisy latem lub późną jesienią 2009 r.; brak u zamawiającego (w firmie "A") dokumentów obmiarów sporządzanych przez J. J., które miały stanowić podstawę do sporządzenia przez A. G. kosztorysów powykonawczych. Były to podstawowe dowody źródłowe, na których miały być poprawki dokonane przez osoby weryfikujące te obmiary np. H. S..; w protokołach odbioru - zaawansowania wykonanych robót brak ciągłości wartości robót narastająco (w przypadku budynku Nr 1 i Nr 3 osobno sumowano roboty budowlane i osobno roboty budowlane dodatkowe), w kosztorysach powykonawczych i w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, którego firma p. J. J. nie posiadała, a także wysokie koszty materiałów, których nie wykorzystywała i nie nabywała, natomiast w fakturach za roboty budowlane wykazano koszty prostego sprzętu, który J. J. posiadał, lub który można było zastąpić pracą rąk lub innymi narzędziami, na budowie "C" pracowało wiele firm specjalistycznych, wykonujących kompleksowo określoną kategorię robót. Z umów zawartych z innymi podwykonawcami przez "A" i "B" oraz faktur VAT znajdujących się w ich ewidencji wynika, że roboty budowlane -specjalistyczne, tj.: roboty ziemne, drogowe, brukarskie, tynkarskie, posadzkarskie, instalacyjne, związane z zagospodarowaniem terenu powierzono wykonaniu innym firmom, ponieważ przedmiotem ich działalności było między innymi wykonywanie robót, na wykonanie których, na rzecz tego samego inwestora, zostały zawarte z nimi umowy. Firmy te jak np. "E", "F", "G", "H", J. A., "I" specjalizowały się w rodzajach robót, które im zlecono do wykonania - kompleksowo. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego w dzienniku budowy muszą być zawarte wpisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających znaczenie przy ocenie prawidłowości wykonania wszelkich prac, tym bardziej robót dodatkowych. W niniejszej sprawie stwierdzono, że w dzienniku budowy brak jest wpisów dotyczących robót dodatkowych, jak również sytuacji nadzwyczajnych na które wskazywała Strona np. zalaniach wymagających rozebrania ponad 200 m² pokrycia dachowego lub podejściach wód gruntowych, podmywających ściany fundamentowe, co wymagałoby ich odkrywania, co również świadczy o tym, że zdarzenia takie w rzeczywistości nie miały miejsca.

Reasumując, mając na uwadze zebrany w sprawie podatkowej materiał dowodowy, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej prawidłowo uznał, że faktury VAT firmy "D" J. J. na roboty budowlane dodatkowe i dodatkowe zabezpieczające, a tym samym kwoty z nich wynikające wykazane następnie w fakturach firmy "A" A. G., w których refakturowano je na spółkę "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych też względów brak jest podstaw do uznania kwot z nich wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiednio za koszt uzyskania przychodów (w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz za przychód z prowadzonej przez A. G. działalności gospodarczej w firmie pod nazwą "A" (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wymagane za wykonane usługi. Fakt natomiast ich nie wykonania stanowi podstawę do stwierdzenia, iż uzyskanych w związku z tym środków pieniężnych nie można zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją ustaleń, że A. G. zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 317.368,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów tej działalności kwot wynikających z faktur firmy "D" J. J. o Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [, Nr [ oraz [, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz okoliczności, że ww. faktury firma "A" refakturowała na firmę "B" Sp. z o.o.: faktura VAT Nr [...] z dnia 31.03.2006 r., Nr [...] z dnia 10.04.2006 r., Nr [...] z dnia 31.05.2006 r., Nr [...] z dnia 09.06.2006 r., Nr [...] z dnia 20.07.2006 r., Nr [...] z dnia 24.08.2006 r., Nr [...] z dnia 23.10.2006 r., Nr [...] z dnia 23.10.2006 r. i Nr [...] z dnia 19.12.2006 r. jest to, że faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. nie dokumentują przychodu z tytułu prowadzonej przez A. G. działalności gospodarczej w części, w jakiej dotyczą robót budowlanych dodatkowych wykazanych w spornych fakturach firmy "D" J. J., wystawionych na firmę "A", w tej części nie mogą zatem stanowić przychodu w rozumieniu przepisu 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Kwoty z ww. faktur zostały A. G. otrzymał w 2006 r., za wyjątkiem faktury Nr [...] z dnia 19.12.2006 r., gdzie zapłata miała miejsce w styczniu 2007 r., zatem otrzymany przez A. G. w 2006 roku przychód od "B" Sp. z o.o. z tytułu refakturowania ww. faktur "D" J. J., wyniósł 330.166,16 zł (387.188,96 zł/wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "A" minus kwota 57.022,80 /kwota przychodu uzyskanego przez A. G. z faktury Nr [...] w 2007 r./). Otrzymane pieniądze przekazane do dyspozycji A. G. mają charakter bezzwrotny i definitywny, tym samym A. G. uzyskał od "B" Sp. z o.o. trwałe przysporzenie majątkowe w postaci kwot zapłaconych przez spółkę "B". Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne w łącznej wysokości 330.166,96 zł, które podatnik otrzymał od firmy "B" Spółka z o. o. stanowią przychód A. G. za 2006 r. z innych źródeł (do art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Pozostawienie w przychodach z działalności gospodarczej kwot wynikających ze spornych faktur firmy "D" J. J., refakturowanych przez firmę "A" na rzecz "B" Sp. z o. o. oznaczałoby, że kwoty z nich wynikające z tytułu refakturowania ww. faktur J. J. dokumentują czynności w nich wykazane. Zatem nie jest możliwe, by kwoty wynikające z faktur VAT: Nr [...] z dnia 31.03.2006 r., Nr [...] z dnia 10.04.2006 r., Nr [...] z dnia 31.05.2006 r., Nr [...] z dnia 09.06.2006 r., Nr [...] z dnia 20.07.2006 r., Nr [...] z dnia 24.08.2006 r., Nr [ z dnia 23.10.2006 r., Nr [...] z dnia 23.10.2006 r. i Nr [...] z dnia 19.12.2006 r. dotyczące przychodu z tytułu refakturowania spornych faktur J. J. , wystawionych przez firmę "A" na rzecz "B" sp. z o.o. uznać można było za przychody z tytułu prowadzonej przez A. G. działalności gospodarczej i opodatkować je zgodnie z przepisem art. 30c u.p.d.o.f. Kwota ta wraz z podatkiem VAT, winna zostać zaliczona do ww. przychodów, bowiem tylko przepis art. 14 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się przychód z tej sprzedaży pomniejszony o należy podatek od towarów i usług. Natomiast pieniądze i wartości pieniężne postawione do dyspozycji podatnika poza obrotem gospodarczym (za wyjątkami przewidzianymi w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są w całości przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 9 ust. 1 w związku z ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.