Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 957/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 74, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.180 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 78 § 1 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej – Fundusz, Spółka, Strona), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą dokonania zwrotu nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 – 2008 i orzekł o zwrocie:

– nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2008 w wysokości [...] zł, stwierdzonej uprzednio decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł, przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 78a o.p.,

– oprocentowania w kwocie [...] zł, liczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu kwoty nadpłaty dokonanego w dniu 1 października 2012 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach, m.in. w B S.A. wypłacone zostały dywidendy w latach 2005 - 2008, od których pobrany został przez tego płatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych:

– w dniu 8 maja 2008 r. w wysokości [...] zł,

– w dniu 10 maja 2007 r. w wysokości [...] zł,

– w dniu 10 maja 2006 r. w wysokości [...] zł,

– w dniu 6 maja 2005 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fundusz, nie zgadzając się z faktem poboru podatku od wypłaconych dywidend pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. (wpływ do Urzędu - 30 grudnia 2010 r.) na podstawie art. 75 § 1 o.p. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w wyniku pobrania w latach 2005 - 2008 przez płatnika, tj. B S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy, wypłaconej na rzecz Funduszu - w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (dalej – umowa dwustronna).

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki i decyzjami z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym i wpłaconym przez płatnika za lata 2005 - 2008. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołań Strony uchylił zaskarżone w trybie odwoławczym decyzje z dnia [...] r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Naczelnik US decyzjami z dnia [...] r. o nr: [...], [...], [...], [...] stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

– za 2005 r. w kwocie [...] zł,

– za 2006 r. w kwocie [...] zł,

– za 2007 r. w kwocie [...] zł,

– za 2008 r. w kwocie [...] zł,

pobranym i wpłaconym przez płatnika z tytułu wypłaconej dywidendy.

Wskazano w nich również, iż w związku z tym, że decyzje stwierdzające nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to podatnikowi przysługuje oprocentowanie. Z uwagi na fakt, iż do opóźnienia w ich wydaniu przyczynił się podatnik, wskazano okresy wyłączeniowe do naliczenia oprocentowania (za okres od 14 stycznia 2011 r. do 14 lutego 2011 r. oraz za okres od 21 lutego 2012 r. do 2 maja 2012 r.).

Decyzje te wobec nie złożenia odwołań stały się ostateczne.

Następnie Naczelnik US zwrócił w dniu 1 października 2012 r. Spółce nadpłatę w kwotach stwierdzonych wspomnianymi decyzjami wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzanie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty z wyłączeniem wskazanych w tych decyzjach okresów wyłączeniowych, tj. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł - pismo z dnia [...] r. nr [...]).

Pismem z dnia 12 października 2017 r. Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonych uprzednio decyzjami Naczelnika US z dnia [...] r. w związku z dokonaniem przez organ podatkowy I instancji zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania .

We wniosku zaznaczono, że nadpłata stwierdzona decyzjami z dnia [...] r. powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a o.p., bowiem wniosek Funduszu o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed dniem publikacji wspomnianego orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W konkluzji pełnomocnik Strony stwierdził, że organ I instancji zwrócił Funduszowi nadpłatę w kwotach wynikających z decyzji z dnia [...] r. w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania, przysługującego, w opinii pełnomocnika, od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia dokonania zwrotu nadpłaty.

W dalszej części wniosku Strona wskazała, że zwrócona na podstawie wspomnianych decyzji kwota [...] zł powinna zostać rozliczona proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz na poczet należnego oprocentowania od kwoty nadpłaty. W związku z powyższym, przedstawiając w treści wniosku stosowną kalkulację Strona zawnioskowała o zwrot łącznej kwoty [...] zł (wyliczonej na dzień upływu terminu zwrotu nadpłaty). Dodatkowo Spółka wskazała, że niespłacona kwota główna nadpłaty, podlega dalszemu oprocentowaniu. Dlatego też ostateczna wartość zwrotu należnego Spółce oprocentowania powinna zostać powiększona o odsetki narosłe od upływu terminu zwrotu nadpłaty do dnia faktycznego jej zwrotu w pełnej wysokości.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony pozbawił Spółkę odsetek za okres od 14 stycznia 2011 r. do 14 lutego 2011 r. oraz za okres od 21 lutego 2012 r. do 2 maja 2012 r. W jego ocenie, to organ I instancji ponosi odpowiedzialność za opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił zwrotu, zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 12 października 2017 r., tj. zwrotu nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2008 stwierdzonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w pełnej wysokości, oprocentowania należnego od dnia poboru podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu oraz zwrotu oprocentowania od niespłaconej kwoty głównej nadpłaty liczonego do dnia faktycznego jej zwrotu.

W uzasadnieniu podniesiono, że tryb postępowania określony w art. 74 o.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wówczas, gdy istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi (zob. wyroki NSA: z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/10, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 870/09).

Tymczasem, jak podkreślił organ I instancji, wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 jest orzeczeniem wydanym w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1035/11, mającym charakter interpretacyjny, albowiem nie stwierdza wprost o niezgodności żadnego przepisu prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej. Zatem, w ocenie organu I instancji, Trybunał w wyroku C-190/12 nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z przepisami wspólnotowymi.

Z tych też względów, zdaniem Naczelnika US, do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania, na podstawie art. 75 o.p., decyzji stwierdzającej nadpłatę nie może mieć zastosowania art. 78 § 5 o.p. odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4, a ten do art. 74 o.p.

Dla tego też stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 139 § 4 o.p. prawidłowo, w ocenie organu I instancji, zwrócono Spółce w dniu 1 października 2012 r. nadpłaty w kwotach wymienionych w decyzjach z dnia [...] r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, z wyłączeniem wskazanych w decyzjach okresów wyłączeniowych, tj. w łącznej wysokości [...] zł.

Organ I instancji przyjął więc, że nadpłata została zwrócona w pełnej wysokości. Zasygnalizowano, że Strona może wnosić co najwyżej o zwrot oprocentowania, które jej zdaniem powinno być przekazane razem z nadpłatą. Jednocześnie nie zgodził się z alternatywnym wnioskiem dotyczącym wypłaty odsetek za okres od 14 stycznia 2011 r. do 14 lutego 2011 r. oraz za okres od 21 lutego 2012 do 2 maja 2012 r. Kwestia odsetek za te okresy została już rozstrzygnięta w decyzjach z dnia [...] r., od których strona nie wniosła odwołań, a więc mają one charakter decyzji ostatecznych. Ponadto wskazano, że Spółka nie wniosła w trybie art. 213 o.p. o uzupełnienie wspomnianych decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W odwołaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 74 o.p. poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata określona decyzjami stwierdzającymi nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że wyrok ten dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzjach stwierdzających nadpłatę, w szczególności w kontekście tez płynących z interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291 z dnia 5 marca 2009 r.;

b) art. 4 ust. 3 TUE w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i orzekł o zwrocie:

– nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2008 w wysokości [...] zł, stwierdzonej uprzednio decyzjami Naczelnika US z dnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł, przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 78a o.p.,

– oprocentowania w kwocie [...] zł, liczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu kwoty nadpłaty dokonanego w dniu 1 października 2012 r.

W uzasadnieniu przyjęto, że odwołanie jest częściowo zasadne.

Przystępując do rozpatrzenia spornej kwestii zauważono, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, także powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.).

Organ odwoławczy nakreślił również, że spór dotyczy możliwości domagania się przez Fundusz oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 o.p.

W tej mierze wskazał, że wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo podatników, będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą poza Unią Europejską, a także funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej, do zastosowania również wobec nich zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem przez Fundusze podatku od dywidendy wypłaconej na ich rzecz (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 786/17).

Zatem, jak wskazał Dyrektor IAS, podatnik miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez Fundusz złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. nadany w placówce operatora pocztowego w dniu 13 października 2017 r.).

Powołując się na analizę orzeczeń TSUE podniesiono, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności.

Dyrektor IAS zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za najpełniejszą realizację obydwu zasad skuteczności (efektywności) i równoważności uznano zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie stwierdzonego bezpośrednio orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonych orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Stosowanie zasad oprocentowania nadpłat (sprecyzowanych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p.) przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek celowej opieszałości podatników (w składaniu wniosków o zwrot nadpłaty do organu podatkowego), którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika, a to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 506/16).

W zaskarżonej decyzji zauważono, że wniosek o zwrot nadpłaty wniesiony został przez Fundusz za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero w dniu 13 października 2017 r., tj. po pięciu latach od zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości (1 października 2012 r.) oraz po ponad trzech latach od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (10 czerwca 2014 r.).

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia 10 lipca 2014 r., tj. do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Następnie przedstawiono sposób wyliczenia wysokości nadpłaty podlegającej do zwrotu oraz jej oprocentowania.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Fundusz zwrócił się z wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie przysługującego Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty od 31-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. od 10 lipca 2014 r.) do dnia jej faktycznego zwrotu.

Konieczność uzupełnienia wspomnianej decyzji, zdaniem Funduszu, wynika z tego, że w sentencji decyzji Dyrektor IAS nie odniósł się do żądania Spółki w pozostałym zakresie, tj. co do oprocentowania niezwróconej części nadpłaty za okres od 31-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r.

W skardze z dnia 12 czerwca 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, decyzji tej zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 78 § 5 pkt 2 o.p. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym nadpłata stwierdzona przez Naczelnika US powinna być oprocentowana w trybie art. 78 § 5 pkt 2 o.p., a zatem z ograniczeniem okresu, za jaki należne jest Spółce oprocentowanie, do 30 dnia od daty publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, tj. do 10 lipca 2014 r., a w konsekwencji naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy z uwagi na okoliczność, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony jeszcze przed datą publikacji wskazanego orzeczenia TSUE, zastosowanie powinien znaleźć właśnie tryb wskazany w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., przez co Spółce powinno zostać przyznane oprocentowanie nadpłaty w pełnej wysokości, tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu;

b) art. 78 § 1 o.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej - TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej - TUE) poprzez pominięcie podstawowych zasad wspólnotowych, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały wskazany okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 210 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe i nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w treści decyzji nasuwające wątpliwości co do treści uprawnienia Spółki wynikającego z decyzji;

b) art. 210 § 4 o.p. poprzez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji.

W motywach skargi pełnomocnik Spółki uzasadniając złożenie wniosku w terminie wskazanym w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. podniósł, że poza sporem jest to, iż podatek pobrany od Spółki przez płatnika stanowił nadpłatę, o której mowa w art. 74 o.p., tj. powstałą wskutek orzeczenia TSUE. Następnie podkreślono, że Dyrektor IAS pominął w swych rozważaniach, że Spółka wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Zaznaczono także, że wniosku Spółki o zwrot nadpłaty z dnia 12 października 2017 r. nie można utożsamiać z wnioskiem, o którym mowa w art. 74 o.p. (inicjującym procedurę zwrotu niezasadnie pobranego podatku), bowiem był on wnioskiem złożonym w następstwie dokonania przez Naczelnika US zwrotu nadpłaty określonej decyzjami stwierdzającymi nadpłatę w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty pełnego należnego oprocentowania (liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty). Dlatego też, jak podniósł pełnomocnik, niezwróconą kwotę oprocentowania należało dochodzić w ramach odrębnego wniosku o zwrot nadpłaty.

Według pełnomocnika, zaprezentowane stanowisko znajduje umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 138/18. Wynika z niego, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed wydaniem wyroku TSUE (na podstawie art. 75 o.p., a nie art. 74 o.p. i bez wyraźnego wniosku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem) i zwrotu nadpłaty przez organ w niepełnej wysokości, tj. bez należnego oprocentowania, złożony w następstwie tych okoliczności wniosek o zwrot nadpłaty (z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 80 o.p.) nie powinien wpływać na moment, do którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonych nadpłat (podobnie WSA we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 100/18, I SA/Wr 91/18, I SA/Wr 90/18, I SA/Wr 111/18, I SA/Wr 101/18, I SA/Wr 112/18 oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 121/18 i z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Wr 430/18, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1711/18).

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2010 r., a więc przed publikacją wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oprocentowania nadpłaty w trybie art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

Pełnomocnik stanął także na stanowisku, że fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 o.p., a nie art. 74 o.p., jak również fakt określenia nadpłaty w decyzjach stwierdzających nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 o.p. pozostaje bez znaczenia dla oceny zastosowania art. 78 § 5 o.p. Otóż w jego ocenie, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE, tj. na podstawie art. 75 § 1 o.p., nie uniemożliwia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

Autor skargi wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek państwa członkowskiego do zwrócenia podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Istnienie takiego roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek:

1) prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku;

2) zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter);

3) podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie.

Jednocześnie zauważono, iż TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Powyższe stanowisko TSUE zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie oraz w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd.

Pełnomocnik zasygnalizował także, że z tego ostatniego wyroku (C-397/98 Metallgesellschaft Ltd) wynika, że w braku stosownych uregulowań wspólnotowych, właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie powodują, iż korzystanie z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego staje się w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności praw wynikających z prawa wspólnotowego). Inaczej rzecz ujmując, jak stwierdził pełnomocnik, wypływa stąd wniosek, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego (gdyż nie są spełnione przesłanki art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. w związku z art. 74 o.p., z czym Spółka się nie zgadza), to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

W kwestii naruszeń prawa procesowego pełnomocnik stwierdził, że decyzja obarczona jest wadami, jako że z jej osnowa nie odnosi się do całości żądania Spółki. Otóż organ odwoławczy nie rozstrzygnął kwestii oprocentowania nadpłaty za okres rozpoczynający się 31 dnia po dniu publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na sprzeczność pomiędzy treścią osnowy decyzji, w ramach której uchylono w całości decyzję organu I instancji i orzeczono o zwrocie oprocentowania, jednakże z ograniczeniem wynikającym już nie tyle z osnowy decyzji, ale dopiero z lektury uzasadnienia prawnego. Otóż w treści uzasadnienia wskazano, że odwołanie jest zasadne jedynie częściowo, mimo uchylenia decyzji organu I instancji w całości i braku wyraźnego orzeczenia w sentencji decyzji o oprocentowaniu nadpłaty za okres rozpoczynający się 31 dnia po dniu publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Jak twierdzi pełnomocnik, rozstrzygnięcie w tym zakresie znalazło się dopiero w treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Według pełnomocnika, tego typu rozmieszczenie rozstrzygnięcia w różnych częściach decyzji należy uznać za niczym nieuzasadnione i nieprawidłowe.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor IAS nie wyjaśnił w wystarczającym zakresie podstawy prawnej decyzji, tj. zasadności zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 o.p. w okolicznościach złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty już w grudniu 2010 r., tj. przed publikacją wyroku TSUE. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wypełnia wymagań wynikających z art. 210 § 4 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór nie dotyczy samej kwestii stwierdzenia nadpłaty, gdyż ta została rozstrzygnięta na podstawie przepisu art. 75 § 1 o.p. prawomocnymi decyzjami Naczelnika US z dnia [...] r. Natomiast pomiędzy stronami brak jest zgody co do okresu, za który należne jest Spółce oprocentowanie od stwierdzonej wspomnianymi decyzjami nadpłaty.

Naczelnik US zwrócił w dniu 1 października 2012 r. Spółce nadpłatę w kwotach stwierdzonych wspomnianymi decyzjami wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzanie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty z wyłączeniem wskazanych w tych decyzjach okresów wyłączeniowych, tj. w łącznej wysokości [...] zł.

Fundusz w oparciu o przepis art. 78a o.p. dokonał rozliczenia zwróconych przez organ I instancji kwot i stwierdził, że w postępowaniach zakończonych wspomnianymi decyzjami Naczelnik US nie zwrócił nadpłat w pełnej wysokości, gdyż nie doliczył oprocentowania od dnia poboru podatku przez płatników. Fundusz zwrócone kwoty nadpłat zaliczył proporcjonalnie w części na kwoty główne nadpłat i w części na odsetki od nadpłat. Fundusz powołując się na dokonane rozliczenie wnioskiem z dnia 12 października 2017 r. wystąpił o zwrot nadpłat określonych decyzjami z dnia [...] r. w związku dokonaniem przez organ zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości tj. z pominięciem należnego oprocentowania od dnia poboru podatku przez płatników.

Spółka we wspomnianym wniosku, jak i na dalszych etapach postępowania, konsekwentnie twierdzi, że nadpłata powstała na skutek wyroku TSUE C-190/12, dlatego też podstawą prawną naliczenia odsetek powinien być przepis art. 78 § 5 pkt 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Z kolei organ odwoławczy wskazuje, że Spółce przysługuje oprocentowanie na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p., tj. za okres od powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że Fundusz wniosek z dnia 12 października 2017 r. złożył po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto wspomniany wniosek wpłynął po pięciu latach od zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości oraz po upływie ponad trzech lat od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tymczasem uprawnienie podatnika wynikające z art. 78 § 5 o.p. ma charakter rekompensaty, natomiast nie może prowadzić do kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników z wystąpieniem z inicjatywą zwrotu nadpłaty.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 138/18 (Lex nr 2494759) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 112/18 (Lex nr 2482816). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 74 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Z kolei art. 75 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 77 § 1 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2;

6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze:

a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3,

b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a

- lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Natomiast zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według art. 78 § 5 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Nie ulega wątpliwości, że fakt wydania decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 75 § 1 o.p. nie stanowi przeszkody dla domagania się przez Spółkę oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Decyzje te są ostateczne i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania ich prawidłowości. Podnieść przy tym należy, że brak zaskarżenia przez Spółkę owych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanych na podstawie art. 75 § 1 o.p. nie oznacza, iż Skarżący godził się z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od Spółki, aby w przypadku wydania korzystnych dla niej decyzji podejmowała się ich zaskarżenia w zakresie oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy w istocie kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia, a organ do tej kwestii odniósł się lakonicznie w uzasadnieniu decyzji. Zwrócić również należy uwagę, że Spółka, jak wskazuje złożony wniosek z dnia 12 października 2017 r., wybrał inną możliwość ubiegania się o należne jego zdaniem oprocentowanie nadpłaty tj. w oparciu art. 78a o.p. Przepis art. 78a o.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Wskazaną ustawą nowelizującą dokonano obszernej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Między innymi na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniono treść rozdziału 9 i 10 działu III regulujących do dnia 31 grudnia 2002 r. instytucję nadpłaty podatku i dodano przepis art. 78a. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podano, że: "nowy art. 78a wypełnia lukę dotyczącą zasad zwracania nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w sytuacji gdy kwota przekazana z tego tytułu przez organ podatkowy nie pokrywa całej "wierzytelności" podatnika. Zachowując równowagę stron stosunku podatkowego, przyjęto zasady zarachowania częściowego zwrotu analogiczne do treści art. 55 § 2 Ordynacji" (rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.).

NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12 (Lex nr 1392264) wskazał, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy będący zobowiązanym nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a o.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. Dalej NSA podniósł, że: "przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej."

Zatem z faktu niezłożenia odwołań od decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie można wyciągać niekorzystnych dla Spółki skutków prawnych.

Wyjaśnienia w niniejszej sprawie wymaga przede wszystkim to, czy w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company mogła powstać przedmiotowa nadpłata Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o treść przepisu art. 74 o.p. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Podzielić bowiem należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 323/17).

Oznacza to, że w niniejszej sprawie bez wydania wyroku TSUE C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w którym funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w datach poboru podatku przez płatnika, jak również obecnie, sama treść przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r. - zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546). Z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478.) został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Spółka, będąca funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych.

W wyroku C-190/12 Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. wyżej wskazanych przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r.) orzekł, iż:

1) "Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, wskazać przyjdzie, że dopiero on nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nieuwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą spoza UE prowadzi działalność porównywalną z funduszami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Otóż najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nieprzewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Spółka. Jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasową wykładnię u.p.d.o.p.

Podkreślić również należy, że przed wydaniem wskazanego wyżej wyroku TSUE nie istniało orzeczenie Trybunału, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Spółce na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. Dodać w tym miejscu należy, że powstanie nadpłaty w oparciu o art. 74 o.p. możliwe jest nie tyko w przypadku wydania przez Trybunał wyroku wskazującego wprost na sprzeczność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, ponieważ uregulowanie art. 74 o.p. nie określa rodzaju orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku.

Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego. Konsekwencją stwierdzenia przez Trybunał, że dany przepis Traktatu sprzeciwia się przepisom prawa krajowego jest jednak to, że owe przepisy prawa krajowego uznaje się wówczas za niezgodne z Traktatem. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza bowiem obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49).

Podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (zob. P. Dąbrowska–Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Spółki, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w latach 2005 - 2008 podatku od dywidendy wypłaconej na jej rzecz. Tym samym w sprawie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 o.p.

Konsekwencją uznania, że nadpłata powstała jako skutek orzeczenia TSUE, jest rozważenie w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p., który wskazuje przypadki, kiedy oprocentowanie nadpłaty obejmuje okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku dotyczącym wydania orzeczenia przez TSUE, jako przyczyny stwierdzenia nadpłaty ustawodawca uzależnia uwzględnienie tego okresu oprocentowania od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

W stanie faktycznym sprawy wnioski o stwierdzenie nadpłaty został wniesione przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, tj. 20 grudnia 2010 r., których efektem było wydanie decyzji z dnia [...] r.

W art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. ustanowiony był warunek w postaci złożenia wniosku przez podatnika w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia w Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co daje podstawę do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 r. poz. 1649) znowelizowano przepis art. 78 § 5 pkt 1 o.p., który stanowi, że oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Wynika stąd, że art. 78 § 5 pkt 1 o.p. nie przewidywał możliwości zastosowania reguł naliczania oprocentowania w nim określonych do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed terminem publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednak pogląd, według którego w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 o.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 118/13, Lex nr 1658644).

Wobec powyższego formalny warunek złożenia wniosku należy uznać za spełniony, przy czym zauważyć trzeba, że odrębną kwestią jest podstawa prawna wskazana przez podatnika we wniosku. W niniejszej sprawie Spółka wskazała we wnioskach przepis art. 75 § 1 o.p. W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2015 r. o sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13, w których Sąd stwierdził, że: "brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wykluczał możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p."

Z przyczyn oczywistych - wobec nieistnienia w 2010 r. przywoływanego wyroku TSUE - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został oparty o przesłanki przewidziane w art. 74 o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, iż we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty strona domagała się uznania, że przepisy krajowe obowiązujące w datach pobrania podatku przez płatnika regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 56 TWE / art. 63 TFUE.

W ocenie Sądu, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty powinno obejmować okres przewidziany dla sytuacji, kiedy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia TSUE. Pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji, w której podatnik pomimo, że w swym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na argumenty, które w istocie są zbieżne z wyrokiem TSUE dającym podstawę do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wobec nie złożenia wniosku na podstawie konkretnego przepisu Ordynacji, którego z oczywistych względów nie mógł złożyć, byłby pozbawiony prawa do oprocentowania nadpłaty według reguł wynikających z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., które to prawo przysługiwałoby tym podatnikom, którzy dopiero po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości zdecydowali się na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Oznaczałoby to różnicowanie podatników wyłącznie z przyczyn proceduralnych w sytuacji, gdy podstawa materialnoprawna uwzględnienia ich żądań o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty jest identyczna. Dyskryminowanie w ten sposób jednego z podmiotów narusza podstawową zasadę państwa prawnego, tj. zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, jak i narusza art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Rekompensata w postaci oprocentowania za brak możliwości korzystania ze środków finansowych na skutek nienależnie zapłaconego podatku za tę samą materialnie czynność nie powinna być zróżnicowana tylko ze względu na tryb procedowania w przedmiocie nadpłaty. W obu przypadkach występuje uszczuplenie majątkowe i wynikające z niego prawo do żądania naprawienia przez Państwo wynikłej z tego powodu szkody poprzez wypłatę oprocentowania.

Należy również zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony przed 1 grudnia 2009 r. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), a po tej dacie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE z 2010 r. Nr C 83), zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in. - Dz.Urz. UE z 2011 r. Nr C 311, a także wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail - Dz.Urz. UE z 2012 r. Nr C 478; z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie - Dz.Urz. UE z 2013 r. Nr C 250).

Trybunał orzekł ponadto, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. Dz.Urz. UE z 2012 r. nr C 591 pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

Według Trybunału zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wskazane wyżej wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22). Trybunał orzekł też, że wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo;, w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym wyłączono zastosowanie w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. z racji na złożenie wniosku z dnia 12 października 2017 r. o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Analiza art. 78 § 5 o.p. prowadzi do stwierdzenia, że zasadniczym kryterium dla zastosowania odpowiedniego punktu wspomnianego przepisu jest czas przedstawienia żądania zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 74 o.p. Od prawa wynikającego z art. 74 o.p. odróżnić należy żądanie, którego podstawą jest art. 78a o.p. Otóż ostatnie ze wspomnianych uregulowań dotyczy sytuacji, gdzie podatnik uzyskał zwrot nadpłaty, lecz nie odpowiada ona faktycznej jej wysokości. Przepis ten więc ma na celu umożliwić podatnikowi uzyskanie różnicy pomiędzy tym co jest mu należne, a tym co zostało mu już przekazane.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Fundusz pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w latach 2005 – 2008. To właśnie ten wniosek zainicjował postępowania, w których doszło do wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., którymi stwierdzono nadpłatę w powyższym zakresie. Zatem to ten wniosek ma znaczenie dla określenia za jaki okres należne jest Spółce oprocentowanie nadpłaty. Zestawienie tej daty, tj. 20 grudnia 2010 r. z datą publikacji sentencji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. o sygn. C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. 10 czerwca 2014 r., prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że wniosek Funduszu złożony został w warunkach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

Ponadto bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem z dnia 12 października 2017 r. po upływie pięciu latach od zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości oraz po upływie ponad trzech lat od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dyrektor IAS argumentując swój pogląd podniósł również, że uprawnienie podatnika wynikające z art. 78 § 5 o.p. ma charakter rekompensaty, natomiast nie może prowadzić do kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników z wystąpieniem z inicjatywą zwrotu nadpłaty. Powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, dodatkowo ma przemawiać za zasadnością określenia wysokości oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Poglądu tego nie da się wywieść tak z żadnego przepisu prawa krajowego, czy też wspólnotowego, jak również z orzecznictwa TSUE. Jak wskazano wyżej, Trybunał stoi na stanowisku, że w przypadku nienależnie pobranego podatku organ obowiązany jest nie tylko do jego zwrócenia, ale również pokrycia strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania tymi środkami finansowymi. W niniejszym przypadku Fundusz wniósł wniosek o zwrot nadpłaty przed wydaniem orzeczeniem TSUE. Zatem spełnił warunki wynikające z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. do uzyskania oprocentowania nadpłaty za okres od powstania nadpłaty aż do jej zwrotu.

Natomiast wskazana okoliczność, która stanęła u podstaw wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowi pozaustawową przesłankę, które nie wynika z art. 78 § 5 o.p. Skoro ustawodawca nie wymienił jej wprost w art. 78 § 5 o.p. to bez znaczenia pozostaje to kiedy podatnik zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 78a o.p. Jedynym ograniczeniem w wystąpieniu z wnioskiem na podstawie art. 78a o.p. jest ograniczenie czasowe wynikające z art. 80 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Jeżeli uprawnienie to nie wygasło, to brak jest przeszkód ku temu, aby podatnik wystąpił z wnioskiem, o którym mowa w art. 78a o.p.

Konkludując przyjąć należy, że wykładnia art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 74 o.p uwzględniająca art. 2, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji nakazuje uznać, że w sytuacji, kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 o.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunału Sprawiedliwości. Reasumując, zarzuty skargi okazały się zasadne. Odmowa oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania do jej zwrotu narusza art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów natury formalnej wskazać należy, iż w myśl art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Przytoczone sformułowanie "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty" jednoznacznie wskazuje, że decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem (zob. Kabat Andrzej. Art. 207. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Jeżeli organ nie orzekł co do całości sprawy strona może w trybie art. 213 § 1 o.p. wystąpić o uzupełnienie decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 569/09, Lex nr 596518).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Fundusz wystąpił na podstawie art. 78a o.p. z wnioskiem z dnia 12 września 2017 r. o zwrot nieuiszczonej w części nadpłaty i jej oprocentowanie za okres od daty jej powstania do jej zwrotu. Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie uznał, że w części jest ono zasadne. Sentencja zaskarżonej decyzji odzwierciedla zakres uwzględnienie żądania Spółki. Zgodzić się jednak należy z pełnomocnikiem, że co do zasady w tej części decyzji winno znaleźć się również rozstrzygnięcie co do odmowy uwzględnienia wniosku Strony w pozostałym zakresie. Nie jest to jednak uchybienie, które mogłoby być podstawą do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Może to być podstawą do ewentualnego zwrócenia się do organu o uzupełnienie decyzji, z czego Strona skorzystała. Organ odwoławczy odmawiając uzupełnienia decyzji wyjaśnił m.in. w jakiej części żądanie zostało uwzględnione, a jakim nie. Analiza sformułowanych zarzutów skargi pozwala na stwierdzenie, że Fundusz nie miał wątpliwości co do tego w jakiej części organ zanegował jego prawo do oprocentowania nadpłaty.

Mając to na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a), zobowiązując organy aby uwzględniły przedstawione powyżej stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3.180 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydał dwie decyzje, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wniesione skargi sporządzone przez radcę prawnego są w zasadzie jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego wynoszących 3.600 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), czyli 1.800 zł. W kosztach postepowaniach uwzględniono również opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.