Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 868/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 4 ust 2 i 5, par. 4 ust 1 pkt 2, par 3 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 23 ust 1
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 378/08 w sprawie ze skargi "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 378/08, uchylił zaskarżoną przez S. O. M. B. i N. T. S. J. w J. G. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] 2007 r. nr [...] dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że strona skarżąca zajmowała się w 2004 r. roku działalnością gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży w pięciu punktach t.j. w J. G., B., W., Ł. i I. oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. Przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego doprowadziły do ustalenia, że w listopadzie 2004 r. w przypadku 8 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 10.400 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów są nieprawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, a przesłuchiwane osoby zamieszkujące pod wskazanymi adresami, nie znały w ogóle nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie składały podpisów pod oświadczeniami oraz nie posiadają urządzeń grzewczych na olej opałowy, ponadto wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją.

W związku z powyższymi ustaleniami organ wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r.

W odwołaniu podatnik argumentował m.in., że § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy brak jest oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Posiadanie zaś przez niego oświadczeń spełniających wszystkie przewidziane prawem wymogi dawało mu prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co do sprzedaży poświadczonej stosownymi oświadczeniami. Zdaniem strony interpretacja przepisów prawa podatkowego według której przenosi się na podatnika odpowiedzialność podatkową za czynności osób trzecich, na które pozbawiony jest wpływu, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą obowiązku działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że sprzedawcę obciąża obowiązek udowodnienia, iż oświadczenia spełniają warunki niezbędne dla zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, gdyż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności ani za błędne dane ani za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. Według strony żaden przepis prawny obowiązujący w grudniu 2004 r. nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku sprawdzania składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał decyzję I instancji w mocy. Wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Niezachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia w przewidzianej przepisami formie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia ww. oświadczeń, § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. g załącznika nr 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych.

Uzyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody potwierdziły, że podatnik utracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego mimo przedłożenia oświadczeń zawierających elementy wymagane w rozporządzeniu, ponieważ oświadczenia te nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych. Dane zawarte na tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Brak możliwości zidentyfikowania nabywców oleju opałowego nie pozwala również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby. Posiadanie oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców pozbawia podatnika do skorzystania z preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, gdyż nie można odnieść ich do konkretnej transakcji, a tylko w ten sposób funkcjonują one w przepisach prawa regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych, jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach prawa regulujących podatek akcyzowy od sprzedaży olejów opałowych, jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Podatnik powinien był więc sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "S." S. T. sp. j. w J. G. wniosła o uchylenie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów § 4 § 3 rozporządzenie. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła ponownie argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego. Według skarżącej, skoro ustawodawca miał zamiar związać prawo do stosowania obniżonej stawki podatku ze sprawdzeniem danych nabywców przez podatnika niewątpliwie ustanowiłby stosowną regulację prawną i instrumenty taką weryfikację umożliwiającą, jednak takich regulacji prawnych nie ma. Spółka podkreśliła również, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności uznania przez organy podatkowe, że wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 11 ustawy stanowi natomiast, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 65 ust. 1a ustawy określa stawki akcyzy dla olejów opałowych i napędowych w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W przepisie art. 65 ust. 2 upa ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 wskazane zostały dane, jakie powinno zawierać takie oświadczenie, natomiast § 4 ust. 4 określał obowiązek przechowywania dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Sąd uznał, że przytoczone powyżej przepisy wskazują, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia.

Preferencyjne opodatkowanie dotyczy więc sprzedawców towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Przesłanką warunkującą skorzystanie z ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe.

Sąd stwierdził, że odnosząc treść i cel tych regulacji do rozpoznawanej sprawy, należy rozważyć charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Przytoczone normy wymagają dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych istnienia oświadczenia, które winni nabywcy złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. W tym kontekście można stwierdzić, że jest to sprzedaż warunkowa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/05 nie publik.). Następnie ustalić trzeba, jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem; § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia określa dane, jakie winno ono zawierać, pozostaje jednak do rozstrzygnięcia, czy są to minimalne dane, które winny być zamieszczone w oświadczeniu i czy pominięcie niektórych z nich pozbawia wartości oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie.

Sąd uznał, że każde oświadczenie powinno zawierać wskazane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Biorąc pod uwagę bowiem cel składanego oświadczenia istotne są w nim dane umożliwiające ich weryfikację, jak też oczywiście samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Wobec takiej konstatacji nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach prowadziłby do pozbawienia strony prawa do zwolnienia podatkowego. W tym zakresie spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", zostały ostatecznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych przez uznanie, że nie mogą one stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Rozwiązanie to może znaleźć analogiczne odniesienie do rozpoznawanej sprawy, co stwierdza teza orzeczenia zapadłego na tle analizowanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 nie publ.). WSA podzielił wyrażone w tym wyroku stanowisko, gdyż brak identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza możliwość weryfikacji przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju. Sąd I instancji uznał, że podatnik zostaje pozbawiony prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, jeśli nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, przy czym za brak oświadczenia należy traktować również taki przypadek przedstawienia takich oświadczeń, na podstawie których nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Za mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy WSA uznał następnie kwestię odpowiedzialności podatnika jako sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. W kontekście powyżej przytoczonych regulacji prawnych sprzedający winien sprawdzić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne określone w rozporządzeniu. Taki wniosek uzasadnia charakter i funkcja, jakie pełni oświadczenie, jak też normatywne określenie jego wymogów (weryfikacja formalna). Sąd stwierdził jednocześnie, że podatnik nie był uprawniony do weryfikacji merytorycznej oświadczenia, tj. badania jego prawdziwości. Rozporządzenie nakazywało bowiem uzyskanie od nabywcy oświadczenia, sprzedawca zaś nie posiadał żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na sprawdzenie autentyczności danych personalnych składających oświadczenie, gdyż obowiązujące w grudniu 2004 r. przepisy nie dawały podatnikowi jakichkolwiek uprawnień co do kontrolowania swych kontrahentów.

Sąd podkreślił, że w prawie podatkowym obowiązek może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Ustawa stanowi zatem wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku, jak i jego zakres określony jest ustawowo. Zarówno ustawodawca w obowiązujących w badanym miesiącu 2004 r. przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak i Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, nie można obciążać jej skutkami działań i zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, których spełnienie w żaden sposób nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, na działanie której podatnik nie ma żadnego wpływu. Przy czym osoba ta jest jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie, ostatecznym konsumentem, który jako jedyny korzysta z obniżonej stawki akcyzy.

W konkluzji Sąd uznał, że skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie przewidział dla podatnika żadnego instrumentu prawnego, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowania oświadczenia nie można traktować jako braku oświadczeń, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących we wrześniu 2004 r. nie można zarzucić sprzedawcy niedopełnienia obowiązków określonych w § 4 rozporządzenia i obciążać go konsekwencjami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sytuacji, gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe to nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, że sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, a takie stanowisko nie jest zgodne z omówionymi powyżej przepisami prawa materialnego. Odmienna ocena byłaby możliwa, gdyby udowodniono w toku postępowania podatkowego, że strona skarżąca dokonując przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, że oświadczenia nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, jaki wymagany był przepisem § 4 rozporządzenia. Brak takiego dowodu, którego uzyskanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej leżało po stronie organy podatkowe - nie dawał zatem podstaw do opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. Przedstawione stanowisko potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 (nie publ.), które dotyczyło wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., tj. w okresie, kiedy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było regulacji przewidzianej w art. 35a, a zatem sytuacji zbieżnej z regulacją prawną obowiązująca w okresie, którego spór dotyczy (brak instrumentu prawnego pozwalającego podatnikom na sprawdzenie wiarygodności danych personalnych nabywcy oleju opałowego). W wyroku tym sąd uznał, że skoro podatnik nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń, ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów, nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, powoduje w istocie oparcie się na domniemaniu, że odpowiedzialność za taki stan rzeczy (a tym samym prawdziwość oświadczeń) ponosi wyłącznie sprzedawca, co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej normami.

Sąd podkreślił, że sprzedawca miał obowiązek tylko uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, a przeprowadzona kontroli formalna składanego oświadczenia spełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Samo przyjęcie oświadczenia zawierającego formalnie dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy wypełniało przesłanki niezbędne dla zastosowania obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy.

Błąd organów podatkowych polegał, zdaniem Sądu, na wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza przepisu § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w niniejszej sprawie uzasadnione mogłoby mieć miejsce tylko w przypadku wykazania przez organy podatkowe, że strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu, czego nie udowodniono stronie skarżącej. Zasada praworządności wyrażona w art. 120 O. p., jak też zasada określona w art. 121 § 1 O. p. wskazują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości co do stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podatnika można tylko wówczas obciążyć skutkami niedopełnienia jego obowiązków, jeżeli wynika to z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20).

Sąd wskazał, że trafnie skarżący wywodzi, że rację ma w tym kontekście skarżący, że na przeszkodzie do sprawdzania prawdziwości danych osobowych kontrahentów stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926). Unormowanie bowiem (z art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych) oparte jest na założeniu, że dochodzi do konfliktu interesów pomiędzy interesem osoby, która ma prawo do ochrony swoich danych osobowych, a interesem administratora tych danych, który ma prawo gromadzić i przetwarzać te dane, jeżeli jest to konieczne do realizacji jego uprawnień wynikających z przepisów prawa lub prawnie usprawiedliwionego celu. W praktyce oznacza to, że w przypadku przetwarzania danych osobowych przez administratora danych, bez zgody osoby, której te dane dotyczą, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie i rozważenie, czy spełniona jest ustawowa przesłanka szczegółowa uzasadniająca przetwarzanie danych bez zgody osoby, której dane dotyczą, a następnie, jeżeli przesłanka ta jest spełniona, ustalenie i rozważenie wszystkich okoliczności koniecznych do wyrażenia niezbędnej ochrony interesów osoby, której dane dotyczą, oraz interesów administratora danych. Nie można więc podatnika, który zachował się w sposób zgodny z przepisami prawa, obciążać skutkami działań i zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli ustawodawca gwarantuje pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich wymogów, których spełnienie w żaden sposób nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujecie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, na działanie której podatnik nie ma żadnego wpływu. W konkluzji należy uznać, że skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie przewidział dla podatnika żadnego instrumentu prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowane oświadczenia nie można traktować jako brak oświadczeń, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w listopadzie 2004 r. nie można zarzucić sprzedawcy niedopełnienia obowiązków określonych w § 4 rozporządzenia i obciążać go konsekwencjami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i ostatecznie orzec o wysokości obciążającego podatnika podatku akcyzowego w rozpatrywanym okresie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Opierając skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nałożenie na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy służących wykazaniu przez organ w toku postępowania podatkowego, że strona skarżąca w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego "wiedziała i chciała" dokonać tej sprzedaży na inne cele niż cele grzewcze oraz że miała świadomość, że złożone oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, jaki wymagany był przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (przyjmując, iż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz ustosunkowały się do każdego dowodu, jednoznacznie ustalając, iż w 8 oświadczeniach złożonych w listopadzie 2004 r., znajdują się nieprawdziwe dane personalno - adresowe nabywców oleju, skutkiem czego dokonały zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowej oceny dowodów i uznały, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie może skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) polegającej na zakwestionowaniu uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego również w przypadku, gdy oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele grzewcze zawierają nieprawdziwe dane osobowe ich wystawców, gdy tymczasem - zdaniem Sądu I instancji - zakwestionowanie uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzasadnione jest tylko w przypadku, gdy sprzedawca wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Do tego rodzaju uchybienia nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla skorzystania z uprawnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, nie jest wystarczające, przyjęcie przez sprzedającego, oświadczenia nabywcy oleju opałowego, odpowiadającego wyłącznie wymogom formalnym, określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), lecz oświadczeń pozwalających na zidentyfikowanie tych nabywców,

oraz

3. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 w zw. z ust. 5 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 02 Nr 101, poz. 926 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedawca oleju opałowego był zobligowany wyłącznie do przyjęcia oświadczenia nabywcy tego oleju, spełniającego wymogi formalne określone w § 4 ust. 2 wyżej przytoczonego rozporządzenia, a dokonana przez niego kontrola złożonego oświadczenia pod względem formalnym, wypełnia wymagane przepisami standardy starannego zachowania, co stanowi podstawę do skorzystania z uprawnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego oraz przez przyjęcie, że sprzedawca nie posiadał uprawnień merytorycznej weryfikacji tych oświadczeń czyli żądania okazania dokumentu tożsamości od nabywcy oleju opałowego. Podczas, gdy stosownie do postanowień § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 w zw. z ust. 5 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych, nieprawdziwe dane zawarte w oświadczeniach o których mowa § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia nie stanowią podstawy do korzystania przez sprzedającego olej opałowy z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a obowiązujące w tej materii przepisy, umożliwiały sprzedawcy, skuteczną weryfikację złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na fakt, iż brak jest usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjnego zostało zawieszone postanowieniem tegoż Sądu z dnia 6 lipca 2010 r. w związku z innym pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2010 r., po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł w dniu 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08.

W powołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść tegoż rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny najpierw rozpoznał zarzut nr 3 dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez Sąd I instancji.

Naruszenie prawa materialnego kasator upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń. Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za listopad 2004 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli wykluczenia stosowania stawki preferencyjnej.

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

Pozostaje do rozważenia, czy podatnik-sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W chwili obecnej w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art.35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego.

Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, cytowanej wyżej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Uregulowanie zawarte w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) zakazujące zatrzymania dowodu osobistego nie ma nic wspólnego z sytuacją, w której sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, żąda okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację.

Mając na uwadze powyższe za błędny uznać należy pogląd Sądu I instancji, iż po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Sprzedawca także po 1 maja 2004 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych danych osobowych nabywcy. Sąd dokonał zatem błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych uznając, że nie uprawnia ona sprzedającego do gromadzenia rzetelnych danych osobowych sprzedawcy. Sąd dokonał też błędnej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznając, iż istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Nie ma też żadnych podstaw prawnych pogląd, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe, brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego.

Zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego okazały się zatem uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe uznać należy za zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd prawa procesowego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w oparciu o naruszenie przez organ prawa materialnego, które to naruszenie jak wykazano wyżej nie miało miejsca. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, opierając się na prawidłowej wykładni prawa materialnego, oceni, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził kwotę 1200 zł, na którą składa się kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz kwota 1000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego został ograniczony do kwoty 1000 zł z uwagi na fakt, iż organ złożył 8 jednobrzmiących skarg kasacyjnych, w związku z czym nakład pracy pełnomocnika był znacznie ograniczony.