Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 422/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204   pkt 1,  art. 205   par. 2,  art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1464/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę PPHU "E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z [...], którą PPHU "E." określono za lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.430,00 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki w kwocie 56.012,00 zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 10.374,00 zł.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił między innymi, że "E." sp. z o.o., zawarła kontrakty handlowe, w których zobowiązała się do świadczenia na rzecz dwóch firm niemieckich usług przerobu uszlachetniającego, polegające na szyciu z powierzonych materiałów odzieży i konfekcji. Usług tych nie świadczyła osobiście, lecz ich wykonanie powierzyła na podstawie zawartych umów o stałej kooperacji firmie P. W. - PPHU "C.", mającej status zakładu pracy chronionej, oraz firmie I. W. - PPHU "E.", "W." sp. z o.o. w Ś. i firmie M. Ł.- Zakład Krawiecki "Ł.", sama zaś organizowała wykonanie usług, a następnie eksportowała gotowe wyroby do kontrahentów z Niemiec. Organ podatkowy badając okoliczności współpracy "E." sp. z o.o. z szyjącym na jej zlecenie zakładem pracy chronionej uznał, że przyjęty, przez współpracujące ze sobą firmy, układ wzajemnych zleceń nie jest przypadkowy, bowiem występujące między firmami powiązania kooperacyjne służą zmyleniu osób trzecich i osiągnięciu korzyści majątkowych ze środków budżetowych. Organ stwierdził, iż opodatkowanie 22% stawką podatku VAT usług świadczonych przez firmę P. W. "C." ZPChr, pozwalało "E." sp. z o.o. na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ten zakład pracy chronionej oraz zastosowanie 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu uszlachetnionych towarów. Natomiast zakład pracy chronionej P. W. "C." wykazał w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. i wpłacił do Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 23.817,00 zł, a następnie na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku VAT otrzymał z budżetu zwrot całej wpłaconej kwoty. Transakcje zakupu i sprzedaży dokonane pomiędzy tymi firmami rozpatrzono w kontekście § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego. Mimo formalnie poprawnej dokumentacji, organ podatkowy uznał, że zawarte umowy cywilnoprawne zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i z tych względów odmówił dla celów podatkowych respektowania ich postanowień, co skutkowało zakwestionowaniem w "E." sp. z o.o. faktur dokumentujących zakup usług przerobu uszlachetniającego od firmy P. W.- PPHU "C." ZPChr.

Organ I instancji swoje stanowisko oparł na ustaleniach, że zakupu usług przerobu uszlachetniającego w postaci szycia dokonywano w firmach należących do byłych wspólników "E." sp. z o.o., przy czym wykorzystywano status zakładu pracy chronionej firmy należącej do P. W.- PPHU "C.". Mimo, że umowy z czterema firmami kooperującymi były identyczne i świadczyły one takie same usługi szycia odzieży to firma P. W. PPHU "C." i "W." sp. z o.o. opodatkowywały usługi stawką 22 % VAT, a firmy I. W. - PPHU "E." "E." i M. Ł.- Zakład Krawiecki "Ł." - stawką 0 % VAT. Powodem opodatkowania usług stawką 22 % -jak oświadczył J. G. - reprezentujący "E." sp. z o.o., był brak żądania przez firmy stosujące tę stawkę oświadczenia, że towary powstałe w wyniku tych usług zostaną wywiezione za granicę. W ocenie organu podatkowego powyższe czynności były zamierzone i miały na celu obejście przepisów ustawy oraz uzyskanie przez powiązane ze sobą podmioty, które stanowiły jeden organizm, wymiernych korzyści finansowych. Dodatkową okolicznością wskazującą na zamierzony układ relacji gospodarczych było ustalenie, że wszystkie powiązane ze sobą firmy prowadzą działalność pod tym samym adresem i świadczą usługi na maszynach wynajmowanych od "E." sp. z o.o., byłymi udziałowcami spółki są I. W. i P. W., będący jednocześnie właścicielami firm kooperujących ze spółką, które to firmy świadczą usługi w pomieszczeniach i na maszynach udostępnionych przez skarżącą spółkę.

W związku z odwołaniem "E." sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe oraz, że zakwestionowana decyzja nie narusza prawa.

W skardze Spółka "E." wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, zarzucając rażące naruszenie następujących:

1. art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy, które nie zostały zastosowane w sytuacji pominięcia prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupu i sprzedaży VAT jako dowodów w sprawie,

2. art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż w spornym okresie spółka dokonywała sprzedaży zakupionych towarów na eksport, która jest opodatkowana 0% stawką podatku VAT,

3.art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 4 tej ustawy, gdyż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej, to tym samym skoro Spółka wyeksportowała sporny towar to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że sprzedaży nie było i że obowiązek podatkowy nie powstał,

4.art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 58 ust. 1 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie uznał, że Spółka nie świadczyła usług polegających na uszlachetnianiu towarów przywiezionych na polski obszar celny i dlatego też nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy eksporcie towarów będących efektem wykonanych czynności uszlachetniania, gdy tymczasem prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy świadczeniu usług uszlachetniania przysługiwało zarówno Spółce, jak też podmiotom, które usługi te w rzeczywistości wykonywały,

5. art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 53 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 54 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem świadczone przez stronę usługi transportowe były usługą transportu międzynarodowego wykonaną na zlecenie nierezydenta,

6. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w granicach prawa w taki sposób, by prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów państwa oraz co do sposobu ustalania i egzekwowania

prawa,

7.art. 2, art. 8 pkt 2, art. 20, art. 22, art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. C rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw.z art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 kodeksu cywilnego, w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4 / 03, ponieważ nie wskazując w uzasadnieniu decyzji, które przepisy prawa podatkowego zostały naruszone, jak też na czym polegały czynności pozorne wykonane przez Spółkę, złamano zasadę, iż nikomu nie można postawić zarzutu obejścia prawa, jeżeli nie zostały naruszone obowiązujące przepisy prawa i podatnik działał metodami przez prawo dopuszczonymi, gdyż w przeciwnym razie narusza to zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającą się w wolności układania stosunków cywilnoprawnych, 8.art. 121 § 1, art. 123 §1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie

decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy transakcje zakupu usług przerobu i uszlachetniania (szycie odzieży) dokonywane przez "E." sp. z o.o. od P. W. - PPHU "C." odbywały się w warunkach, o jakich mowa w art. 58 § 1 k.c, a w konsekwencji czy spółka, ze względu na regulację zawartą w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Wobec tego, iż organ I instancji powołał w podstawie prawnej również przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. dlatego też istotne jest wg tego Sądu ustalenie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., kiedy to zapadły decyzje organów podatkowych, istniały postanowienia art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które wprost pozwalały organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika, mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Pomimo, iż były to przepisy o charakterze materialnoprawnym, organ podatkowy I instancji mógł co do zasady powołać się na art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu mniejszej sprawy zważywszy na fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego była prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r. Dopiero po wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4 / 03, (OTK-A 2004 / 5 / 41), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP można mówić o niedopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa, określonej w tym przepisie.

Zdaniem tego Sądu już w świetle wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budziło wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela poglądy zawarte w wyrokach WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35) i NSA z 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować zdaniem tego Sądu jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów, co jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ma znaczenie w ograniczeniu nadmiernej swobody organów skarbowych przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

Wg Sądu pierwszej instancji organ podatkowy, chociaż nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe powołały się na klauzulę obejścia prawa, która instytucjonalnie uregulowana została w art. 58 k.c. i odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja skarżonych decyzji w zakresie spełnienia przesłanek obejście prawa określonych normami powołanych przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 58 § 1 k.c, sprowadza się nie tylko do przytoczenia ich treści, lecz także zawiera, niezbędną w procesie stosowania prawa, subsumcję norm prawnych do stanu faktycznego sprawy. W decyzjach obu instancji szeroko opisano ustalenia faktyczne, będące podstawą prawidłowego przyjęcia, że intencją stron transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, było takie ich ukształtowanie, aby uzyskać maksymalne korzyści podatkowe. Z jednej strony bowiem wykazanie zobowiązań w podatku od towarów i usług przez P. W.- "C." służyło uzyskaniu prze tego przedsiębiorcę zwrotów na podstawie art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej, z drugiej natomiast pozwalało na uzyskiwanie przez "E." sp. z o.o. bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego nad należnym z tytułu deklarowanego eksportu. Już na etapie decyzji organu I instancji wykazano i należycie uzasadniono, że ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji realizowanych przez "E." sp. z o.o. z firmą P. W. - PPHU "C.", mającej status zakładu pracy chronionej, spełnia przesłanki określone w art. 58 k.c., a tym samym podatek naliczony wynikający z wystawionych przez zakład pracy chronionej faktur zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie podlega odliczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ II instancji, który rozpoznawał odwołanie już po wydaniu wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. w słusznie pominął w podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 24 b Ordynacji podatkowej, wskazując w argumentacji uzasadniającej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. jedynie obejście prawa z odwołaniem się wyłącznie do przepisu art. 58 § 1 k.c.

Sąd ten nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że ocena dowodów mieści się w ramach zasady określonej w tym przepisie, ani też naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy nie mogły naruszyć tego ostatniego przepisu, gdyż go nie stosowały.

Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty odnośnie wysokości stawki podatku VAT przy sprzedaży eksportowej, czy też chwili powstania obowiązku podatkowego. Organy nie kwestionowały bowiem faktu wywozu przez stronę towarów powstałych w wyniku przerobu uszlachetniającego oraz jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Nie budzi też zastrzeżeń zdaniem tego Sądu zasadność stosowania sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów będących osobami prawnymi, w tym również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec tego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten skargę jako niezasadną oddalił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej , zaskarżając wyrok ten w całości . Skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej oparł na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zarzucając naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. tej ustawy, poprzez zaakceptowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego, w którym przyjęto, że strona skarżąca, dokonując spornych transakcji zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w związku z art. 58 kodeksu cywilnego, gdy zgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w żaden sposób nie było jej celem i zamiarem obchodzenie jakichkolwiek przepisów , a wobec tego powinien być zastosowany przepis art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Według skarżącej zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego , nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, nie ustalono właściwego stanu faktycznego, co spowodowało nie zastosowanie właściwej normy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby organ podatkowy nie naruszył tych przepisów i wszechstronnie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby prawdopodobnie inne. Sąd ten naruszył art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , gdyż nie zastosował środków określonych w art. 145 §1 pkt 1 lit. c. tej ustawy i wbrew art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz, 1269) nie uwzględnił skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 242/04 wskazując, że wyrokiem tym w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dla Spółki za marzec 2003 r. przy podobnym stanie faktycznym Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Z treści powołanego uzasadnienia w wymienionej wyżej sprawie zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika także, że obecnie nie ma najmniejszej wątpliwości co do tego, że organowi podatkowemu nie wolno dokonywać samodzielnie ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dotyczy to również stanu prawnego przed 1 września 2005 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w uzasadnieniu podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sprawie tej autor skargi kasacyjnej mimo, że wskazał, iż skargę tę opiera na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a., to jednocześnie zarzucił niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w związku z art. 58 kodeksu cywilnego. Te ostatnie przepisy są przepisami prawa materialnego w związku z tym uznać należy, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania upatruje w tym , że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo naruszenia w zaskarżonej decyzji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w zakresie postępowania dowodowego i wymogów decyzji. Na potwierdzenie tych zarzutów autor skargi kasacyjnej przytacza uzasadnienie wyroku w innej sprawie dotyczącej skarżącej Spółki, wskazując, że dotyczyła ona podobnego stanu faktycznego. Jak wynika jednak z uzasadnienia, w tamtej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było odwołanie się zarówno do obejścia prawa ( art.58 k.c.), jak i pozorności ( art. 83 k.c.) i w związku z tym Sąd ten uznał, że nie można ogólnie i jednocześnie powoływać się na art. 58 k.c. oraz art. 83 k.c., gdyż odwołanie takie nie wyjaśnia, którą z przesłanek nieważności czynności organy przyjmują jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołane przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wskazanego wyżej wyroku w innej sprawie mające stanowić uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w przedmiotowej sprawie nie można więc uznać za wystarczającą podstawę w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły się bowiem nie na obu wskazanych wyżej przepisach kodeksu cywilnego, lecz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r. w związku z art.58 kodeksu cywilnego. Odwołanie się w tej sytuacji jedynie do uzasadnienia tamtego wyroku bez wskazania przy tym, w czym konkretnie objawia się naruszenie przepisów postępowania w tej sprawie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tych zarzutów czyniąc tym samym niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Wobec nie zakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego stanu faktycznego sprawy należy w tej sytuacji przejść do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, obciążającego ekonomicznie konsumpcję, nie jest ono jednak prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, iż nie w każdym przypadku określenie podatku naliczonego w fakturze stwarza podstawę do jego odliczenia. Ustawa podatkowa wprowadza bowiem szereg wyjątków od tej zasady, określając bądź to sama przypadki, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje (art. 25), bądź też upoważnia Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1).

W oparciu o wyżej wskazaną delegację ustawową, w wydanym przez siebie rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów określił w § 48 ust. 4 przypadki, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich m.in. sytuację, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (pkt 5 lit. "c"). Jak wynika z zaskarżonego wyroku, to właśnie ten ostatni przepis (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c") wskazanego aktu wykonawczego do ustawy podatkowej, a nie przepis art. 24b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 OTK 2004/5/41 stanowił podstawę do pozbawienia prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego za lipiec 2003 r. o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. W. "C.", mającej status zakładu pracy chronionej, a dokumentujących usługi szycia na zlecenie Skarżącej, gdyż zakup tych usług , podjęty został wg organów i Sądu pierwszej instancji w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wobec tego do nich zastosowanie ma przepis art. 58 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 58 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy; nieważną jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona zamierzonych skutków, a więc także skutków w sferze prawno-podatkowej. Jakkolwiek więc organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności czynności prawnej, np. zmierzającej do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to braku z ich strony uprawnienia do dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa prywatnego w takim zakresie w jakim jest to konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa publicznego , w tym przypadku prawa podatkowego. ( vide wyrok NSA z 14 lutego 2006 r. sygn. akt IFSK 530/05 niepubl. i wyrok NSA z 27 października 2005 r. sygn. akt IFSK 636/04 niepubl.). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak to już wyżej wskazano dawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jego celem było zapewnienie neutralności podatku dla podatników, którzy dokonywali zakupu towarów i usług i przerzucenie ciężaru tego podatku na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia, czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie usług. Działania takie stanowią bowiem nadużycie prawa. O nadużyciu prawa można mówić zarówno wtedy, gdy dana transakcja mimo zachowania formalnych wymogów określonych przepisami prawa krajowego ma celu osiągnięcie sprzecznej z celem tych przepisów korzyści podatkowej, jak i wtedy, gdy zasadniczym celem danej transakcji jest osiągnięcie tych korzyści podatkowych, a nie celów gospodarczych ( vide wyrok ETS sprawie Halifax z 21 lutego 2006 r. C -255/02,WWW,curia, europa ,eu,

Celem bowiem podatku od towarów i usług, jako ciężaru publicznoprawnego, w wymiarze finansowym obciążającego konsumpcję, jest pozyskiwanie określonych środków dla budżetu państwa. Istotnym elementem konstrukcyjnym tego ciężaru jest możliwość dokonywania, przez wytwarzające towary i świadczące odpłatnie usługi podmioty gospodarcze, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Kierując się różnego rodzaju priorytetami ustawodawca podatkowy w pewnych określonych przez siebie sytuacjach rezygnuje z pozyskiwania środków budżetowych, czy to stosując zwolnienia podatkowe (przedmiotowe i podmiotowe), czy to stosując obniżone stawki podatkowe (jak np. w przypadku eksportu towarów), czy to wręcz przyznając określonym podatnikom prawo do ubiegania się o zwrot należnego i zapłaconego podatku, jak ma to od 1 stycznia 1999 r. miejsce w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej (art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Włączenie się do obrotu gospodarczego podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, będącego podmiotem powiązanym ze Skarżącą Spółką, a przy tym wykonującym usługi na rzecz Skarżącej na jej maszynach i w jej pomieszczeniach świadczy o tym jak prawidłowo uznały organy i Sąd pierwszej instancji, że wyłącznym celem tych działań było osiągniecie korzyści majątkowych ze środków budżetowych. Skarżąca w związku z włączeniem się do obrotu podatnika będącego zakładem pracy mogła bowiem przy zakupie tych usług od tego podmiotu odliczyć podatek naliczony związany z tym zakupem, przy jednoczesnym zastosowaniu stawki 0% VAT z tytułu eksportu uszlachetnionych wyrobów, a zakład pracy chronionej mógł otrzymać zwrot należnego i zapłaconego podatku. Takie działanie niewątpliwie było działaniem zmierzającym do obejścia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przez to prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego, a wobec tego faktury dokumentujące te czynności nie stanowiły jak prawidłowo uznały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ze względu na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c. wskazanego wyżej rozporządzenia podstawy do zwrotu podatku. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji tegoż przepisu w związku z art. 58 kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.