Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1225/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. c, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PUH P. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/14 w sprawie ze skargi PUH P. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1724/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PUH P. P. K. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC) z 13 marca 2014 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka 9 kwietnia 2009 r. dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu kawy, dołączając m.in. deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, fakturę handlową wystawioną przez N. C. z siedzibą w USA oraz fakturę proforma, w której określono koszt transportu na trasie G.-P.-W.-Z.-G.

Organy celne przeprowadziły kontrolę zgłoszenia celnego w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. z 1992 r., Nr L 302, z późn. zm.; dalej powoływane jako "WKC") w związku z otrzymaniem z Prokuratury Apelacyjnej w B. informacji o podejrzeniu zaniżenia wartości celnej importowanej z USA kawy. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z 14 marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Decyzją z 18 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów po ustaleniu elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

3. Skarżąca odwołaniem z 13 sierpnia 2013 r. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727), art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC, art. 150 i art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1993 r., Nr L253 z późn. zm. - zwanej dalej "RWKC"), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i 6, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 2, art. 39 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") poprzez zastosowanie w sprawie pomimo braku podstaw oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; zwanej dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że nie było podstaw do zakwestionowania przez organ celny wartości opłaty celnej oraz podkreśliła, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny wszystkich wątpliwości w sprawie, w sposób bezkrytyczny skompilował materiały pochodzące z innych postępowań podatkowych oraz pozbawił ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

3. DIC decyzją z 13 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił m.in., że z wyjaśnień D. M. (jedynego udziałowca firm S. U. jak i N. C.) wynikało, że koszty wykazane na fakturach z 20 marca 2009 r. oraz z 9 kwietnia 2009 r., stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez spółkę od firmy N. C. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wyniki przeprowadzonego przez amerykańską administrację podatkową postępowania w ramach pomocy prawnej potwierdziła również kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Na podstawie przekazanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał, iż okoliczności transakcji mają na celu ukrycie rzeczywistej wartości importowanego towaru. Wątpliwości te potwierdzał również materiał porównawczy wskazujący wyższą cenę od zadeklarowanej przez importera. Wartość analizowanych towarów w postaci kawy, objętych zgłoszeniem celnym z 9 kwietnia 2009 r. odbiegała bowiem znacznie od cen jednostkowych takich towarów importowanych z tego samego kraju. Powyższe, zdaniem DIC, świadczy o tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w W. miał uzasadnione podstawy do odrzucenia zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru. W ocenie DIC zebrane w przedmiotowej sprawie informacje i dane układały się w logiczny ciąg zdarzeń, pozwalając poddać pod wątpliwość, że zadeklarowana przez importera wartość celna towarów objętych m.in. zgłoszeniem celnym z dnia 9 kwietnia 2009 r. jest wartością transakcyjną. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że zmiana wartości celnej towaru wpływa bezpośrednio na kwotę należności celnych przywozowych, jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić ze względu na ograniczenie wynikające z treści art. 221 ust. 3 WKC (upływ trzech lat od dnia powstania długu celnego), należało ustalić kwotę cła na potrzeby prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towaru w następujący sposób: Poz. 1 SAD wartość celna 350989 PLN, stawka celna 9%, kwota cła 31589. Organ nie uznał również za zasadne podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Organ podkreślił, że pełnomocnik strony ograniczył się do kwestionowania twierdzeń organu pierwszej instancji nie przedstawiając żadnych dowodów. Końcowo podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu okoliczności potwierdzają w sposób dostateczny i wiarygodny wystąpienie w niniejszej sprawie uzasadnionych wątpliwości w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC i w rezultacie konieczność odrzucenia ceny wskazanej na przedłożonej fakturze jako nieodzwierciedlającej wartości towaru.

4. Spółka skargą z 16 kwietnia 2014 r. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art 181a RWKC w związku z art. 150 RWKC; art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie pomimo braku podstaw, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i 3, art. 191 ustawy O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że w zebranym materiale dowodowym nie wykazano powiązania skarżącej z podmiotem, który zapłacił za faktury. Dodatkowo strona podniosła, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności przemawiające za odmową przesłuchania D. M. na okoliczność istnienia współpracy pomiędzy nim a spółką.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kolejnych pismach procesowych z 5, 12 i 19 stycznia 2015 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację wskazującą na brak dowodów zapłacenia przez nią wyższej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym kwoty. Spółka zakwestionowała również moc dowodową wyjaśnień D. M. wskazując m.in., na brak udziału strony w przeprowadzaniu czynności dowodowych, brak dokonania tłumaczenia dokumentu przez tłumacza przysięgłego i w konsekwencji zakwestionowała uznanie tego dokumentu za dokument urzędowy.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do zadeklarowanej wartości towaru, wynikającej z faktury przedłożonej do zgłoszenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przekazanego organom celnym przez prokuraturę materiału dowodowego, uzyskanego w związku z prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ol. wobec Spółki postępowaniem kontrolnym jednoznacznie wynikało, iż ujawnione zostały faktury dotyczące dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy, które nie zostały uwzględnione przy deklarowaniu wartości celnej importowanych towarów. Ujawnione dokumenty stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości dotyczących wiarygodności cen wyszczególnionych na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Zakres wątpliwości obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi a uprawnionymi organami amerykańskiej administracji podatkowej oraz pozostały materiał z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Następnym - prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a RWKC - krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Szeroko odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle informacji, uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC nadal istnieją. Skoro bowiem koszty wykazane na fakturach nr [...] stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez spółkę od firmy N. C., a na komputerze skarżącej zabezpieczono korespondencję mailową w tym zakresie z kontrahentem amerykańskim, to uprawniony i logiczny był wniosek, że kwota zakupu podana przez spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy przyjęły, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest jej ustalenie w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Organ w związku z tym ustalił wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC stosując pierwszy w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych niż deklarowała spółka w zgłoszeniu celnym i – co za tym idzie – określenie podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez spółkę w zgłoszeniu celnym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło nastąpić powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego bowiem upłynął termin przewidziany w art. 221 ust. 3 WKC. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z 18 lipca 2013 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów po ustaleniu elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, uznając, że organy celne w rozpoznawanej sprawie prowadząc postępowanie respektowały zasady określone m.in. w art. 122, art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która początkowo zaprzeczała faktowi wystawienia przez S. U. faktur dla G. L. dotyczących jej działalności handlowej, by następnie wskazać, że była beneficjentem (adresatem) prowadzonych działań marketingowych. Sąd wskazał również, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie próbowała wyjaśnić faktu posiadania korespondencji z p. D. M., zawierającej faktury wystawione przez firmę S. U.

Sąd pierwszej instancji uznał, że z akt sprawy bezspornie wynika, że spółka miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p., a dodatkowo możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia kontrdowodu z przesłuchania D. M. spółka nie wykazała okoliczności faktycznych, które nie zostały już uprzednio wyjaśnione, i wymagają przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżąca nie zdołała obalić mocy dowodowej raportu amerykańskiej administracji podatkowej jako zagranicznego dokumentu urzędowego. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze względu na jednoznaczność i czytelność wyjaśnień D. M. nie wymagało przeprowadzenia tłumaczenia tych wyjaśnień przez tłumacza przysięgłego, zwłaszcza że spółka nie kwestionowała treści tych tłumaczeń.

6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 181a w zw. z art. 150 RWKC, art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie istniały podstawy do zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej przez spółkę wartości celnej towaru i ustalenia prawidłowej wysokości;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 WKC poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji odstąpienia przez organy celne od zastosowania metody określenia wartości celnej towaru na podstawie zadeklarowanej wartości transakcyjnej przywożonych towarów;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a) WKC poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe było ustalenie wartości celnej towaru wg metody zastępczej na podstawie wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych przez spółkę 10 czerwca 2009 r., mimo, że organ celny w żaden sposób nie wykazał, że towar będący przedmiotem oceny był identyczny z towarem zgłoszonym później;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ celny w sposób prawidłowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który ustaliły organy z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 O.p. i tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę na podstawie informacji uzyskanych w innych postępowaniach oraz brak podjęcia przez organy celne inicjatywy dowodowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń dowodowych na podstawie obcojęzycznych dokumentów nieprzetłumaczonych na język polski co prowadziło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224, ze zm.; dalej: ustawa o języku polskim) a w konsekwencji do braku ustalenia całości stanu faktycznego z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji sprawy w pełnym zakresie, poprzez zaniechanie dokonania oceny zarzutów skarżącej dotyczącej naruszenia O.p. w zakresie braku tłumaczeń przysięgłych dokumentów włączonych do materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 li.t c) p.p.s.a. polegające na aprobacie posługiwania się przez organy celne materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań przy nieuwzględnieniu środków dowodowych mających charakter kontrdowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 O.p.

-naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji dowodu w postaci raportu amerykańskiej administracji podatkowej, który został uzyskany bez podstawy prawnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.2. Pismem z 30 lipca 2015 r. skarżąca odniosła się do stanowiska DIC zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

7.2. Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych zarzutów warto zwrócić uwagę, że istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej kawy J. Stosownie do art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne - zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Spór koncentruje się na tym czy organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej dostarczonej kawy wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określonej w art. 181a RWKC. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie, przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC.

Odnosząc się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonego postępowania administracyjnego, zauważyć należy, że na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802; ze zm.), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączanych do zgłoszenia celnego tj. ceny towaru.

Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2002 r., V SA 1802/02 (LEX nr 142190) stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (podobnie w wyrokach WSA w Warszawie: z 24 listopada 2004 r., V SA 3951/03; z 8 sierpnia 2004 r., V SA 3659/03, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl; dalej zwana: CBOSA). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów.

7.3. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą nadużycia prawa podatkowego. Przełomowe znaczenie miał wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 w którym Trybunał wskazał, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609 oraz K. Lasiński-Sulecki, M. Morawski, Zakaz nadużycia prawa unijnego prawa podatkowego zasadą ogólną UE?, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr 2 (47), 2013, s. 42-43).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca dopuściła się nadużycia prawa. W szczególności organy wykazały, że wartość transakcyjna towarów w rozpatrywanej sprawie została celowo zaniżona w wskutek porozumienia pomiędzy skarżącą a D. M. Stan faktyczny wskazujący na zamiar nadużycia podatkowego nie tylko wynika wprost z wyjaśnień kontrahenta amerykańskiego D. M., ale również z ujawnionej na dysku twardym komputera skarżącej korespondencji e-mailowej w języku angielskim, otrzymanej przez wspólnika skarżącej – P. K. od D. M. W szczególności należy zwrócić uwagę na e-mail z 2 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi nr [...], wystawionymi przez firmę N. C. oraz z fakturą nr [...] z 20 marca 2009 r., obejmującymi dodatkowe koszty związane z zakupem kawy oraz e-mail z 21 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi numer [...] wystawionymi przez firmę N. C. oraz z fakturą numer [...] z 9 kwietnia 2009 r. obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy.

7.4. W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który ustaliły organy z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 O.p. i tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę na podstawie informacji uzyskanych w innych postępowaniach oraz brak podjęcia przez organy celne inicjatywy dowodowej.

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016r., II FSK 743/15, publ w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne zasadnie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustaliły, iż ujawnione faktury wystawione tytułem "[...]" (marketing, fracht morski, prowizja) dotyczyły dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy przez skarżącą. D. M. wyjaśnił, iż wystawienie spornych faktur przez S. U. na rzecz cypryjskiej firmy G. odbyło się według polecenia skarżącej, która z góry opłaciła wymienione koszty. Właściciel amerykańskich firm wyjaśnił również podstawy uiszczenia przez spółkę dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy. Opłata wskazana na fakturach jako "marketing" i "commission" związana jest z wyłącznością tzn. skarżąca jest jedynym klientem firmy S. U. na Europę i ma możliwość zakupu nieograniczonej ilości kawy. Natomiast opłata ujęta jako "sea freight" dotyczy poniesionych kosztów transportu kawy z Niemiec do USA (towar wyprodukowany w Niemczech), transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania oraz oklejania dodatkowymi informacjami stosownie do umówionych warunków. W późniejszym okresie, tj. od maja 2009 roku opłaty opisane na fakturach jako "Sea Freight" były ujęte w cenie kawy, a faktury były wystawiane bezpośrednio na Spółkę przez N. C. Dodatkowo wskazano, iż zapłacenie kosztów transportu z Niemiec do USA, transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania i oklejania dodatkowymi informacjami stanowiło warunek konieczny dla dokonania dostawy towarów zgodnie z warunkami umowy zawartej ze spółką.

Przyjęcie przez organy celne stanowiska, iż wystawienie spornych faktur przez S. U. na rzecz cypryjskiej firmy G. odbyło się według polecenia skarżącej, która z góry opłaciła wymienione koszty, znajduje swoje pełne odzwierciedlenie w znajdującej się na dysku skarżącej korespondencji mailowej. Skoro bowiem koszty wykazane na fakturach nr [...] oraz nr [...] stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez spółkę od firmy N. C., a na komputerze skarżącej zabezpieczono korespondencję mailową w tym zakresie z kontrahentem amerykańskim, to uprawniony i logiczny był wniosek, że kwota zakupu podana przez spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej.

W trakcie kontroli na dysku twardym komputera spółki "P." ujawniono korespondencję e-mailową w języku angielskim, otrzymaną przez wspólnika spółki "P." - Pana P .K. od Pana D. M., tj.:

- e-mail z 2 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi nr [...], wystawionymi przez firmę N. Co. oraz z fakturą nr [...] z 20 marca 2009 r. obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy,

- e-mail z dnia 21 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi numer [...] wystawionymi przez firmę N. C. oraz z fakturą numer [...] z 9 kwietnia 2009 r. obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy.

Zamiar nadużycia prawa potwierdza również materiał porównawczy wskazujący wyższą cenę od zadeklarowanej przez Importera. Wartość analizowanych towarów w postaci kawy, objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z 09 kwietnia 2009 r. odbiegała bowiem znacznie od cen jednostkowych takich towarów importowanych z tego samego kraju (zgłoszenia celne nr-y: [...] z 10 czerwca 2009 r. [...] z 10 czerwca 2009 r. [...] z 10 czerwca 2009 r. [...] z 10 czerwca 2009 r.). Wystawione w maju 2009 r. przez tego samego eksportera faktury sprzedaży J. w asortymencie: J. 6/200 G. oraz J. 6/200 G. - opiewały na ceny kilkakrotnie wyższe (odpowiednio 24,10 USD i 20,90 USD).

Nie można natomiast założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 04 kwietnia 2013r., I GSK 1043/11, publ. w CBOSA). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie próbowała nawet wyjaśnić dlaczego na dysku twardym komputera spółki znajdowała się korespondencja mailowa otrzymana przez wspólnika skarżącej P. K. od D. M., do której załączone zostały m.in. w/w faktury wystawione przez firmę S. U. Tym bardziej, iż z akt sprawy wynika, że 27 marca 2013 r. P. K. – wspólnik skarżącej spółki – zapoznał się z tymi aktami. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nadesłała żadnych dokumentów ani wyjaśnień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Na poprawność dokonanej przez organy celne oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogła mieć wpływu okoliczność, że w zebranym materiale dowodowym nie ma dowodu na powiązanie strony z podmiotem, który zapłacił za faktury. Brak wykazania tych powiązań nie miał w rozpatrywanej sprawie podstawowego znaczenia wobec zbieżności zebranych dowodów tj. zeznań D. M. i korespondencji mailowej otrzymanej przez wspólnika skarżącej P. K. od D. M.

7.6. Zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej argumentuje również tym, że w sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. M. na okoliczność ustalania istnienia współpracy i jej charakteru pomiędzy nim a spółką w szczególności w zakresie instrukcji wystawania faktur. Zarzuca przy tym, że organ z góry przekreślił możliwość przeprowadzenia dowodu twierdząc, że nie posiada instrumentów prawnych w tym zakresie. Zdaniem spółki w sytuacji, gdy żądany dowód miał charakter kontrdowodu - miał przekreślić wcześniejsze wyjaśnienia D. M. to Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł odmówić jego przeprowadzenia.

Tymczasem jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, skarżąca podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia kontrdowodu z przesłuchania D. M. w istocie nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione, albowiem podnoszone okoliczności współpracy spółki z firmą amerykańską były już przedmiotem badania organów podatkowych i celnych. Organy dysponowały informacjami pochodzącymi od amerykańskich organów podatkowych oraz wynikami postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w O. oraz materiałem zgromadzonym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Wydział V do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że oświadczenie D. M. znalazło pełne odzwierciedlenie w korespondencji e-mailowej w języku angielskim, którą otrzymał wspólnik spółki "P." - Pan P. K. – od D. M.

7.7. W tym stanie faktycznym nieuzasadnione jest dezawuowanie dowodów pochodzących z amerykańskiej administracji skarbowej. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, że dowody te zostały zgromadzone bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

7.8. Dowody pochodzące od amerykańskiej administracji podatkowej autor skargi kasacyjnej kwestionuje formułując również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim.

Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez włączenie do materiału dowodowego i uznanie za podstawę rozstrzygnięcia dokumentów sporządzonych w języku obcym nieprzetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego. Strona uznając za zasadny złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie D. M. podkreśliła, że jego przesłuchania nie zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego i nie zostały sporządzone w ramach postępowania przed organami skarbowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, że brak przetłumaczenia zamieszczonych dokumentów przez tłumacza przysięgłego miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zasadniczo treści tego przetłumaczenia dokonanego przez pracownika organu celnego, ale jedynie sam fakt, że do przetłumaczenia tych dokumentów nie doszło przez tłumacza przysięgłego.

7.10. W świetle takich informacji organy celne miały pełne zakwestionować wartości transakcyjne towaru w oparciu o art. 181a RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził bowiem, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob.m.in. wyroki NSA: z 4 lipca 2014 r., I GSK 894/12; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 1230/12; z 8 października 2015 r., I GSK 156/14; publ. w CBOSA). W rozpatrywanej natomiast sprawie organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości, skoro bowiem koszty wykazane na fakturach nr [...] stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez spółkę od firmy N. C., a na komputerze skarżącej zabezpieczono korespondencję mailową w tym zakresie z kontrahentem amerykańskim, to uprawniony i logiczny był wniosek, że kwota zakupu podana przez spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest jej ustalenie w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Stosownie do treści art. 30 WKC, konsekwencją skutecznego podważenia wartości celnej - w rozumieniu art. 29 tego rozporządzenia - jest ustalanie wartości celnej, stosując w kolejności lit. a, b), c) i d) ustępu 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona (...). Przytoczony przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2, i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodą wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych zwaną też metodą dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d), w oparciu o: - koszty lub wartość materiałów i produkcji, - koszty zysków i koszty ogólne równe kwocie zazwyczaj uzyskiwanej ze sprzedaży towarów tej samej klasy lub rodzaju co towary wyceniane, - koszty lub wartość transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem importowanych towarów; i w końcu: e) metodą "ostatniej szansy" (art. 31). Sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika więc z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014r., I GSK 440/13, publ. w CBOSA).

Organ w związku z tym ustalił wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC stosując pierwszy w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a WKC stanowi, że wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z art. 142 ust.1 lit. c) RWKC wynika natomiast, że "towary identyczne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne odpowiadające pod innymi względami definicji.

W rozpatrywanej sprawie towar identyczny stanowią: kawa rozpuszczalna "J." z ceną jednostkową 24,10 USD oraz "J." z ceną jednostkową 20,90 USD. Z informacji zawartych na fakturach jak i na wymienionych dokumentach SAD wynikało, że towary zostały wyprodukowane przez tego samego producenta (K.), w tym samym kraju (Niemcy) i zostały wyeksportowane z USA przez tę samą firmę (N. C.). Są takie same pod każdym względem włączając cechy fizyczne, jakość i renomę jaką posiadają :

- kawa rozpuszczalna J.,

- kawa rozpuszczalna J.,

Porównywane towary zostały sprzedane w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezione w zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna (nie przekraczającym 90 dni od dnia przywozu towaru). Towary te zostały sprzedane na tym samym poziomie handlu i na tych samych warunkach dostawy CIF G. Ponadto porównywane towary posiadają identyczne nazwy handlowe oraz są w ten sam sposób pakowane ( 6/200g).

W konsekwencji organy orzekające w niniejszej sprawie uprawnione były do przyjęcia za towar identyczny do przedmiotowego towaru importowanego przez skarżącą.

W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 181a w zw. z art. 150 RWKC, art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie istniały podstawy do zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej przez spółkę wartości celnej towaru i ustalenia prawidłowej wysokości;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 WKC poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji odstąpienia przez organy celne od zastosowania metody określenia wartości celnej towaru na podstawie zadeklarowanej wartości transakcyjnej przywożonych towarów;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a) WKC poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe było ustalenie wartości celnej towaru wg metody zastępczej na podstawie wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych przez spółkę 10 czerwca 2009 r., mimo, że organ celny w żaden sposób nie wykazał, że towar będący przedmiotem oceny był identyczny z towarem zgłoszonym później.

7.11. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust, 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez Sąd, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, mimo, że nie było podstaw do odmiennego ustalenia elementów kalkulacyjnych, niż zadeklarowała skarżąca w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić na wstępie, iż pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych; tj. objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się bowiem do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega import towarów. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust.13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, była wartość celna powiększona o należne cło.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT obejmowała, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że "nie było podstaw do odmiennego ustalenia elementów kalkulacyjnych, niż zadeklarowała skarżąca w zgłoszeniu celnym" polemizuje w istocie ze stanowiskiem organów celnych i Sądu pierwszej instancji w zakresie wartości celnej, a tych jak wyżej wskazano, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć.

8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.