Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 636/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 15 ust. 1,  art. 17 ust. 1b,  art. 25 ust. 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz- Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia A w Z od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł tj. niższej niż w decyzji organu pierwszej instancji o [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy tok postępowania wskazując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń Stowarzyszenia A w Z dalej Stowarzyszenie z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 (protokół z kontroli z dnia [...] za okres 01.01.2002 r. – 30.09.2002 r. oraz protokół z kontroli z dnia [...] za okres 01.10.2002 r. – 31.12,2002 r.), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za wskazany wyżej okres.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z – decyzją z dnia [...] Nr [...] – określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – decyzją z dnia [...] Nr [...] – uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z – decyzją z dnia [...] Nr [...] – określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W wyniku kolejnego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – decyzją z dnia [...] Nr [...] – uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z – decyzją z dnia [...] Nr [...] – określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W wyniku następnego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – decyzją z dnia [...] Nr [...] – uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z – decyzją z dnia [...] Nr [...] – określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ zarzucając naruszenie:

– zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej,

– art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że dochód stanowiący równowartość kosztów wynagrodzeń wypłacanych przez stronę pracownikom zatrudnionym w Stowarzyszeniu w części wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie w/w przepisu, podczas gdy wydatki te w ewidentny sposób związane są z celami statutowymi,

– art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej połowie wysokości wynagrodzeń oraz pochodnych od tych wynagrodzeń osób przeprowadzających zbiórki publiczne.

Rozpatrując sprawę i zarzuty podnoszone w odwołaniu organ drugiej instancji ustalił, że w roku 2002 Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej, jego członkowie nie opłacali również składek. Źródłem przychodów były darowizny pieniężne i rzeczowe oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Darowizny zbierano w formie wpłaty na konto, przyjmowania ofiar w gotówce przez osobę przeprowadzającą zbiórkę, sprzedaży cegiełek oraz darów rzeczowych. Do zbiórek publicznych Stowarzyszenie zatrudniało osoby na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia. Stan cegiełek nie był ustalany na koniec poszczególnych miesięcy, a jedynie na koniec roku. Jednakże w wyniku kontroli stwierdzono, iż zaewidencjonowana wartość sprzedaży cegiełek jest niższa od wyliczonej przez kontrolujących (różnica [...]zł). Różnicę tę wyjaśniono tylko do kwoty [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że niewyjaśniona różnica w wysokości [...]zł stanowi – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód należny Stowarzyszenia. Wobec powyższego zadeklarowane przez Stowarzyszenie przychody w wysokości [...]zł zostały podwyższone o kwotę [...]zł. Korekta ta nie była kwestionowana w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł tytułem jazd lokalnych samochodem prywatnym głównej księgowej Stowarzyszenia, gdyż wydatek ten mieścił się w ustawowych limitach wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2002 r. i kwota ta została uwzględniona w rachunku podatkowym. Następnie organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104 z późn. zm.) stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Mając na uwadze powyższy przepis oraz orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 1992 r. (sygn. akt [...]), który stwierdził, iż "oparcie działalności stowarzyszenia na pracy społecznej członków nie wyłącza możliwości poddania pewnej sfery działania regułom odpłatności. Możliwość łączenia członkostwa stowarzyszenia z pracą na rzecz stowarzyszenia może dotyczyć w ograniczonym zakresie także członków zarządu", wynagrodzenia 4 członków Stowarzyszenia uznano za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zauważył, że Stowarzyszenie pozyskiwało środki głównie poprzez zbiórki publiczne, do których zatrudniano osoby (nie będące jego członkami) na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, które działały jako "pełnomocnicy Stowarzyszenia", bez sprecyzowania na czym ta czynność miałaby polegać i gdzie miałaby być wykonywana. Wynagrodzenia tych osób wyniosły [...]zł, a pochodne od tych wynagrodzeń [...]zł, co daje łączną kwotę[...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 marca

1993 r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. Nr 22, poz. 162 z późn. zm.), zbiórki publiczne mogą być przeprowadzane jedynie przez członków tej instytucji, która pozwolenie otrzymała, lub przez członków instytucji, mających cele pokrewne, albo przez osoby, przez te instytucje imiennie zaproszone. Osoby, organizujące lub przeprowadzające zbiórkę, nie mogą za swe czynności otrzymywać wynagrodzenia.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż czas pracy "pełnomocników" faktycznie przeznaczony na zbiórki środków dla Stowarzyszenia stanowił połowę normatywnego czasu pracy tych osób (pismo strony z dnia 10 sierpnia 2004 r.). Ustalenia te potwierdzili również sami "pełnomocnicy", przesłuchani w charakterze świadków w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. Ze złożonych do protokołu zeznań wynika, iż faktyczny czas pracy przeznaczony na zbiórki publiczne wynosił średnio cztery godziny dziennie, czyli połowę normatywnego czasu pracy. Pozostały czas pracy stanowiły dojazdy do miejsca zbiórki i przyjazdy do siedziby Stowarzyszenia w celu rozliczenia zebranych środków pieniężnych. Z przedłożonego przez Stowarzyszenie sprawozdania z wyników zbiórki wynika, że zebrano ogółem [...]zł, natomiast koszty przeprowadzonej zbiórki publicznej (w tym wynagrodzenia pracowników) wyniosły [...]zł. Z analizy struktury przychodów oraz kosztów wynika, że największa część (ok. 70 %) zebranych środków z przeprowadzonych zbiórek publicznych została przeznaczona na wynagrodzenia oraz pochodne od tych wynagrodzeń (składki ZUS).

Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i nie posiadało innych źródeł przychodów poza zebranymi darowiznami. Wobec powyższego uznano, że jedynym źródłem finansowania wydatków ponoszonych przez Stowarzyszenie z tytułu wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) osób przeprowadzających zbiórki publiczne były środki pozyskane z tych zbiórek. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia kwotę [...]zł odpowiadającą połowie wysokości wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób przeprowadzających zbiórki publiczne. Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, umowy zawarte z tymi osobami naruszają w tej części dyspozycję zawartą w powołanym już art. 7 ust. 2 ustawy o zbiórkach publicznych, zgodnie z którym, osoby organizujące lub przeprowadzające zbiórkę, nie mogą za swe czynności otrzymywać wynagrodzenia.

Ponadto zauważono, iż stosownie do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników w części przeznaczonej na cele statutowe lub inne określone w tych przepisach. Zatem podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu powinny rozpatrzyć, czy wszystkie poniesione przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów tej ustawy. W konsekwencji stwierdzono, że dochód stanowiący równowartość, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, części wydatków z tytułu wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) odpowiadających odpłatności za przeprowadzone zbiórki publiczne, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ umowy zawarte z tymi osobami są w tej części sprzeczne z art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy o zbiórkach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższy stan faktyczny nie budził wątpliwości. Kwestią sporną pozostawało natomiast naruszenie w niniejszej sprawie zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz skutki prawne jakie to naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o zbiórkach publicznych wywołuje na gruncie prawa podatkowego, a ściślej wpływ tego naruszenia na możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii organ odwoławczy przytoczył treść spornego art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak jasno wynika z treści przytoczonego przepisu, nie odnosi się on w ogóle do organu I instancji, a jedynie do organu odwoławczego, zatem całą przytoczoną w odwołaniu argumentację pełnomocnika strony zarzucającą organowi pierwszej instancji naruszenie zakazu reformationis in peius, należało uznać za chybioną. Przepis ten w ogóle nie ma bowiem zastosowania do decyzji organów pierwszej instancji, a jedynie do decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku odwołania strony. Dlatego też zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 234 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest bezzasadny, gdyż przepis ten w ogóle nie odnosi się do takiej sytuacji.

Organ drugiej instancji zauważył, że po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 (uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia), decyzja organu pierwszej instancji zostaje wyłączona z obrotu prawnego. Tym samym wydając nową decyzję, w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania, organ ten nie jest związany ustaleniami zawartymi w decyzji poprzedniej.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek stosowania się do regulacji prawnych zawartych i obowiązujących w innych gałęziach prawa oraz skutków, jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie prawa. Przepis ten nie zawiera ograniczenia wyłącznie do przepisów podatkowych. Organy podatkowe nie mogą zatem respektować na gruncie prawa podatkowego czynności prawnych (umów zawartych z "pełnomocnikami Stowarzyszenia") w tej części w jakiej są one niezgodne z przepisami prawa. Niewypełnienie przez Spółkę wymogu wynikającego z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o zbiórkach publicznych, powoduje, iż wydatki na wynagrodzenia tych osób w tej części (tj. połowie) jaka odpowiada odpłatności za przeprowadzone zbiórki publiczne, nie może skutkować u podatnika skorzystaniem z przywileju pomniejszenia przychodów Stowarzyszenia o te wydatki oraz uznaniem, iż dochód stanowiący równowartość tych wydatków jest wolny od opodatkowania.

Podzielając twierdzenie strony, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 prawa o stowarzyszeniach, miała prawo zatrudniać pracowników w celu prowadzenia swoich spraw. Organ odwoławczy wskazał, że uznano za koszty uzyskania przychodów Stowarzyszenia, wynagrodzenia innych osób, nie biorących bezpośrednio udziału w zbiórkach publicznych. Co więcej uznano również za koszty uzyskania przychodów połowę wydatków na wynagrodzenia samych "pełnomocników", uznając, iż połowa ich czasu pracy nie polegała bezpośrednio na prowadzeniu zbiórek publicznych. Jednakże brak jest możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów pozostałej części wynagrodzeń pełnomocników, ze względu na bezsporne, nie kwestionowane nawet przez samego pełnomocnika, naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o zbiórkach publicznych.

Odnośnie zaś zwolnienia od dochodu organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. W myśl ust. 2 przywołanego przepisu, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z dosłownej treści tych przepisów można wyprowadzić wniosek, że określany przez te przepisy dochód osoby prawnej, z racji unormowania go w granicach odrębności pojęciowej przedmiotowej ustawy, jest konstrukcją i kategorią wyłącznie prawną, definiowana bez potrzeby odwoływania się do innych aktów prawnych czy też zasad ekonomii. Suma przychodów roku podatkowego nie może zostać dla wyliczenia tego dochodu pomniejszona o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na pełną, jednoznaczną i kategoryczną definicję dochodu przedstawioną w art. 7 ust. 2 ustawy, w myśl której dochodem jest wyłącznie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wydatki osoby prawnej nie będące w okresie podatkowym jej kosztami uzyskania przychodów są elementem dochodu, określonego zgodnie z art. 7 ust. 2 i stanowiącego przedmiot opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Z tym jest skorelowane brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, statuujące zwolnienie podatkowe dochodu w części przeznaczonej na cele statutowe. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że pojęcie dochodu określone w art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie jest tożsame. W szczególności dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 jest wyższy o wydatki, które poniesiono, a które w świetle przepisów podatkowych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów (w niniejszej sprawie jest to kwota [...]zł). W związku z tym, dochodem ustalonym zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy Stowarzyszenie nie mogło realnie dysponować, tj. przeznaczać go na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ jest to dochód podatkowy. Podatnik może zaś przeznaczać na wspomniane cele tylko dochód realny, tj. taki który bez względu na termin będzie można wydatkować na cele określone w tym przepisie.

W zeznaniu podatkowym CIT-8 Stowarzyszenie zadeklarowało stratę w wysokości [...]zł (w załączniku CIT-8/0 nie zadeklarowano żadnego dochodu wolnego od podatku). Na cele statutowe przeznaczyć zaś można tylko dochód realnie osiągnięty, tj. dochód którym jednostka mogła faktycznie dysponować. Dochód w kwocie [...]zł wykreowany zaś został wskutek statystycznego obniżenia poniesionych kosztów, tym samym Stowarzyszenie nie może w tym zakresie skorzystać z przedmiotowej ulgi, gdyż nie osiągnęło w ogóle dochodu realnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód wolny od podatku w części przeznaczonej na działalność statutową musi być dochodem realnym, którym Jednostka może dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wskazał, iż na takim też stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 17 grudnia 2001 r. (sygn. akt SA/Ka 1846/00).

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżące Stowarzyszenie domagało się jej uchylenia w całości zarzucając naruszenie prawa:

– procesowego, a to art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zawarty w tymże przepisie prawnym zakaz "reformationis in peius" ma zastosowanie jedynie do decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku odwołania strony,

– materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż Stowarzyszenie nie mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w tymże przepisie prawnym ponieważ nie osiągnęło w ogóle realnego dochodu,

– materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty

[...]zł odpowiadającej połowie wysokości wynagrodzeń oraz pochodnych od tych wynagrodzeń osób prowadzących zbiórki publiczne.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że wydając pierwszą decyzję w sprawie tj. decyzję z dnia [...] organ pierwszej instancji całość wydatków pieniężnych na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Stowarzyszenie tj. kwotę [...]zł uznał za wydatki zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki związane z celami statutowymi. Także organ drugiej instancji wydając decyzję z dnia [...] nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do przedmiotowej kwestii.

Zdaniem strony skarżącej wykładnia celowościowa przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej musi wskazywać, iż określony w tym przepisie prawnym zakaz reformationis in peius musi odnosić się do całego prowadzonego postępowania podatkowego. Inne rozwiązanie tego przepisu stawiałoby zawsze w niekorzystnej sytuacji odwołującego się. Ponieważ ogólna zasada zakazu reformationis in peius sprowadza się do zabezpieczenia interesów właśnie strony odwołującej się, w ten sposób aby zagwarantować jej, iż sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu w wyniku odwołań od decyzji. Strona wskazała na pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 1987 r. sygn. akt SA/Lu 259/87.

Strona skarżąca stwierdziła, że organ drugiej instancji z jednej strony uznał, że Stowarzyszenie nie może zaliczyć kosztów poniesionych w kwocie [...]zł (z tytułu zapłaty wynagrodzeń) na poczet kosztów uzyskania, a z drugiej strony odmawia zwolnienia kwoty, jaką została Stowarzyszeniu naliczona a wynikająca z faktu niezakwalifikowania tej sumy, jako kwoty przeznaczonej na wynagrodzenie. Dodała, że kwota ta została w sposób oczywisty wydana na cele związane z działalnością statutową.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca zauważyła, że w przedmiotowej sprawie wydatki przeznaczone na wynagrodzenie pracowników w kwocie

[...]zł poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu przez Stowarzyszenie. Z istoty swej koszt uzyskania przychodu to wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jest oczywistym, że bez wydatkowania owych [...]zł Stowarzyszenie nie osiągnęłoby przychodu, który został osiągnięty. Gdyby przyjąć rozumowanie organów skarbowych, że koszty uzyskania przychodu osiągnięte sprzecznie z prawem administracyjnym nie mogą być uznane za koszty, to konsekwencją tego poglądu powinno być, że i przychód osiągnięty w ten sposób nie może stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Tego jednak organy skarbowe nie czynią. Zdaniem strony skarżącej podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, iż Stowarzyszenie nie spełniało wymogu wynikającego z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o zbiórkach publicznych, nie ma w kwestii tej znaczenia. Czym innym są bowiem kwestie wynikające z naruszenia przez Stowarzyszenie odpowiednich przepisów dotyczących prowadzonej działalności a czym innym, określone w art. 15 ust. 1, a także art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady dotyczące zaliczenia danych kosztów, jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż przedmiotem sporu stron są dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy zakazu stosowania normy prawnej ustanowionej przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej, druga zaś odnosi się do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy dany podmiot (podatnik) nie osiągnął dochodu "realnego", a także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych wbrew obowiązującym przepisom prawa.

W pierwszej kwestii podatnik twierdził, że przepis art. 234 Ordynacji podatkowej stosuje się do całego prowadzonego postępowania podatkowego i wszystkich wydanych w jego toku decyzji, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepis ten nie ma zastosowania do decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie do decyzji odwoławczych wydanych w wyniku odwołania strony.

Poza sporem było, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wydał 4 decyzje, z których 3 zostały uchylone w całości, a czwarta (ostatnia) w części. Podstawą uchylenia pierwszych trzech decyzji pierwszoinstancyjnych był przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie orzeka co do istoty sprawy lecz stwierdza, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia – w całości lub w znacznej części – postępowania dowodowego. Tym samym organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może przesądzać treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zawarte zaś w uzasadnieniu takiej decyzji wskazówki nie mogą sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może jedynie udzielić wskazówek co do zakresu postępowania dowodowego w pierwszej instancji.

Ewentualne zalecenia czy polecenia co do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej zawarte w decyzji organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wiążą organu, któremu sprawa ta została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Skutkiem uchylenia decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego oraz jego ostatecznego rozstrzygnięcia.

Stosownie do brzmienia art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Cytowany przepis wiąże wyłącznie organ odwoławczy i tylko w zakresie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Zakaz reformationis in peius nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy (tak uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79) i nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się (patrz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ka 1229/01).

Twierdzenie strony skarżącej, że wykładnia celowościowa art. 234 Ordynacji podatkowej wskazuje, że określony w tym przepisie zakaz musi odnosić się do całego prowadzonego postępowania administracyjnego i wszystkich wydanych w jego toku, w tym uchylonych, rozstrzygnięć nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie już choćby z tej przyczyny, że w warunkach wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji tylko w całości a nie w części, zaś uchylona tak decyzja nie istnieje co oznacza, że przy kolejnym wydanym w sprawie rozstrzygnięciu nie może być brane pod uwagę. Ponadto z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej nie wynika by ustanowiony tam zakaz obejmował decyzję organu odwoławczego, którą wcześniej na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Przepis ten dotyczy wyłącznie konkretnej zaskarżonej odwołaniem, decyzji pierwszoinstancyjnej i to tylko w przypadku, gdy organ odwoławczy rozstrzyga daną sprawę merytorycznie.

Organ odwoławczy wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym nie orzeka o innej, niż poddana jego kontroli objętej odwołaniem decyzji. Orzeka o decyzji "zaskarżonej" i tylko w stosunku do "zaskarżonej" decyzji nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Decyzja "zaskarżona" to ta, od której strona wniosła odwołanie i której dotyczy decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja, która nie podlegała zaskarżeniu (decyzja odwoławcza), czy wcześniej uchylona (decyzja pierwszoinstancyjna).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję obniżającą określone w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie, a tym samym nie naruszył przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Żadna z wydanych a następnie uchylonych decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie określała przedmiotowego zobowiązania podatkowego w niższej kwocie niż zaskarżona decyzja.

Odnosząc się do drugiej w kolejności kwestii spornej rozpocząć należy od przytoczenia regulujących przedmiotowe zwolnienia podatkowe przepisów.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., dalej ustawa podatkowa, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sprzętu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zdrowotnej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1 b ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 b. W składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a niewydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, dotyczy dochodów, uzyskiwanych przez podatników, których celem statutowym jest działalność w wymienionych tam dziedzinach, w części przeznaczonej na te cele przy czym zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na wskazane cele. Zgodzić się należy z poglądem, że redakcja art. 17 ust. 1 b ustawy podatkowej jest wadliwa – oczywistym jest bowiem, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie (tak wyrok NSA z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1562/04). Wydatkowaniu podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości a nie dochód jako taki.

Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jak i jego utraty (art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej), zasadnicze znaczenie ma ocena czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. W praktyce przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może nastąpić jednocześnie (tak uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00 – ONSA 2001/2/54). Tym samym "dochód" a w istocie jego pieniężny ekwiwalent, który nie tylko nie był przeznaczony (na wskazane cele) ale wręcz został faktycznie wydatkowany na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 b ustawy podatkowej nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Środki pieniężne pochodzące z dochodu, tworzące dochód podatnika w danym roku podatkowym, które zostały faktycznie wydatkowane, zużyte w roku ich uzyskania na cele nie wymienione we wskazanym wyżej przepisie, nie są zwolnione z opodatkowania nawet wówczas, gdyby pierwotne ich przeznaczenie było zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa tzn. z chwilą zaistnienia zobowiązania, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie to istnieje przed wydaniem decyzji określającej wysokość, jak i po jej wydaniu, na warunkach, w jakich powstało z mocy prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Dochodem podatkowym jest więc nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania przy czym dochód taki ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Suma przychodów roku podatkowego nie może być pomniejszona o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem dochodu "realnego" tj. takiego którym podatnik może dysponować. Dochód podatkowy to pewna obiektywna wartość liczona w pieniądzach wynikająca z zastosowania przepisów prawa regulujących dany podatek, istniejąca niezależnie od jakiegokolwiek innego dochodu w tym dochodu "realnego". O ile podatnik osiągał dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to tak osiągnięty dochód (wartość) w części przeznaczonej na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 był wolny od podatku bez względu na to czy pozostawał lub niepozostawał w dyspozycji podatnika w chwili jego uzyskania pod warunkiem, że zostanie wydatkowany na te cele, w bliżej nieokreślonej perspektywie czasowej. Innymi słowy dochód osiągnięty (w danym roku podatkowym) w części przeznaczonej na opisane cele korzystał ze zwolnienia podatkowego w roku jego osiągnięcia, a nie wykorzystania. Zaś dochód osiągnięty w części nieprzeznaczonej na wymienione cele ze zwolnienia tego nie korzystał. O tym czy dany dochód zostanie przeznaczony na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, decyduje sam podatnik. Określając zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy ustala tę okoliczność jako jeden z elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przeznaczenia dochodu podatnika. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że osiągnięty dochód w całości lub w części przeznaczył na cele skutkujące przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Ustalenie, że dochód taki nie został przeznaczony przez podatnika na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej bądź został wydatkowany na inne cele powoduje obowiązek jego opodatkowania.

Skoro w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał w żaden sposób woli przeznaczenia przedmiotowego dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku, a wręcz twierdził, że dochód ten wydatkował na inne niż statutowe cele bo na wynagrodzenie i jego składniki uboczne osób przeprowadzających w imieniu podatnika zbiórki publiczne to tym samym dochód taki jako nieprzeznaczony ani niewydatkowany na cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie korzystał ze zwolnienia od podatku. Skutkiem niezadeklarowania dochodu, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktyczne wykorzystanie go na inne cele jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy (bowiem zastosowanie tego przepisu zależy od uprzedniego zadeklarowania dochodu jako przeznaczonego na określone cele), lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania (tak wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 327/05).

Podatnik nie twierdził by dopuszczony prawem sposób korygował złożone wcześniej deklaracje za okresy, w których osiągał przedmiotowy dochód jako przeznaczony na cele, powodujące przedmiotowe zwolnienie.

Odnosząc się do kwestii poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz osób prowadzących zbiórki publiczne stwierdzić należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wymieniona ustawa nie zawiera definicji przychodu. Wskazuje jedynie i to przykładowo rodzaje przychodów, nie klasyfikując jego źródeł. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, a tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskanego ze związanego z nim źródła. Wydatek nie spełniający warunków z art. 15 bądź wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie źródłem uzyskania przychodów Stowarzyszenia były darowizny pieniężne i rzeczowe oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Darowizny zbierano w formie wpłat na konto, przyjmowania ofiar w gotówce przez osoby przeprowadzające zbiórkę, sprzedaży "cegiełek" oraz darów rzeczowych. Zbiórki publiczne, jako pełnomocnicy Stowarzyszenia, prowadziły osoby nie będące jego członkami, którym Stowarzyszenie wypłacało wynagrodzenie bądź to na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia. W umowach tych nie sprecyzowano zakresu objętych nimi czynności czy miejsca ich wykonywania.

Zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 15 marca 1933 r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. Nr 22, poz. 162 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zbiórki publiczne mogą być przeprowadzane jedynie przez członków tej instytucji

(art. 4), która pozwolenie otrzymała, lub przez członków instytucji, mających cele pokrewne, albo przez osoby, przez te instytucje imiennie zaproszone (ust. 1). Osoby, organizujące lub przeprowadzające zbiórkę, nie mogą za swoje czynności otrzymywać wynagrodzenia (ust. 2).

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków i do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Jest rzeczą oczywistą, że pracownik stowarzyszenia może choć nie musi być członkiem stowarzyszenia. Członkostwo stowarzyszenia nie ma wpływu na uprawnienia pracownicze unormowane w prawie pracy. Tym niemniej stowarzyszenie mogło zatrudniać pracowników tylko w ograniczonym zakresie tj. "do prowadzenia swych spraw". Nie mogło więc zatrudniać osób w innym celu lub w innym charakterze niż prowadzenie spraw takiego stowarzyszenia.

Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 k.p.). W myśl art. 22 § 1 k.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Z przepisu tego wynika, że jedną z konstytutywnych cech stosunku pracy jest odpłatny charakter zatrudnienia. Fakt, iż oświadczenia stron umowy zawierają określone w art. 22 k.p. formalne elementy umowy o pracę, nie oznacza, że umowa taka jest ważna. W przypadku, gdy strony zawierają umowę nazwaną umową o pracę bądź umowę innego rodzaju, wskazując jako jej przedmiot czynności za wykonanie których – z mocy prawa – nie służy wynagrodzenie to nie jest to umowa o pracę bądź umowa taka jako sprzeczna z prawem jest nieważna (art. 58 k.c.). Wypłacane na podstawie takich umów wynagrodzenie w świetle przepisów prawa podatkowego, nie jest wynagrodzeniem za pracę czy za wykonanie zlecenia, a poczyniony w ten sposób wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika by osoby którym wypłacono kwoty pieniężne za prowadzenie zbiórek publicznych wykonywały inne czynności w tym by prowadziły sprawy skarżącego stowarzyszenia. Skoro osoby te nie były pracownikami stowarzyszenia zatrudnionymi do organizacji i przeprowadzenia zbiórek publicznych to wcześniejsze ich "wynagrodzenia" nie mogły stanowić kosztu podatkowego.

Świadczenie, spełnione przez podatnika (stowarzyszenie) osiągającego przychody (dochody) ze zbiórek publicznych, na rzecz osoby, organizującej lub przeprowadzającej zbiórkę na podstawie umowy, której przedmiotem były tylko te czynności, z naruszeniem zakazu przewidzianego w art. 7 ust. 2 ustawy o zbiórkach publicznych, stanowi wykonanie zobowiązania sprzecznego z prawem i nie ma wpływu na koszty uzyskania tak określonych przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 bądź innych przepisów ustawy podatkowej nie wynika by do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone koszty wydatków poczynionych niezgodnie z prawem lub wbrew prawu albo spełnionych mimo braku obowiązku ich ponoszenia. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wynagrodzenia, których wypłacanie przewidują przepisy prawa, a jednocześnie poniesione w celach i na zasadach art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Skoro osoba organizująca lub przeprowadzająca zbiórkę, za swoje czynności, nie mogła otrzymać wynagrodzenia (a tym samym nie mogła być uznana za pracownika) to wydatki, obejmujące to wynagrodzenie i pochodne od niego, ponoszone przez Stowarzyszenie na rzecz takiej osoby nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Przychody osiągnięte z czynności, za które podatnik, wobec istniejącego zakazu, nie mógł zapłacić wynagrodzenia, nie tracą swojego podatkowego charakteru wskutek naruszenia tego zakazu. Przepisów ustawy podatkowej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), zaś ustawa o zbiórkach publicznych nie zabrania ich przeprowadzenia przez osoby wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Fakt, iż osoby takie otrzymały nienależne im wynagrodzenie, nie ma wpływu na ocenę podjętych przez nie czynności w zakresie organizowania i przeprowadzania zbiórki jako dopuszczonych prawem, zaś uzyskane w ten sposób przychody (dochody) za osiągnięte zgodnie z prawem.

Należy również zauważyć, że oceniając wydatki podatnika organy podatkowe ustaliły, że część (połowa), wypłaconych osobom prowadzącym zbiórki publiczne, kwot stanowi wynagrodzenie i ich pochodne, co pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Ustalenie to oparte zostało na wyliczeniu, że faktyczny czas pracy przeznaczony na zbiórki publiczne wynosił średnio cztery godziny dziennie, czyli połowę normatywnego czasu pracy. Pozostały czas pracy stanowiły dojazdy do miejsca zbiórki i przyjazdy do siedziby stowarzyszenia w celu rozliczenia zebranych środków pieniężnych. Ustaliły ponadto, że stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i nie posiadało innych źródeł przychodów poza zebranymi darowiznami.

Skarżący nie kwestionował tych ustaleń ani sposobu ich dokonania, a Sąd nie uznał by stanowiły one naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Warto jedynie zauważyć, że wynagrodzenia za swe czynności nie mogą otrzymać osoby organizujące lub przeprowadzające zbiórki zaś czynności osoby przeprowadzającej zbiórkę nie ograniczają się do samego kwestowania lecz obejmują również spotkania organizacyjne i dotarcie do miejsca, w którym zbiórka publiczna ma być prowadzona.

Twierdzenie, że zbieranie datków jest jedyną czynnością osoby prowadzącej zbiórkę nie wydaje się być uzasadnione podobnie jak oddzielne liczenie czasu zbierania darowizn i czasu czynności organizacyjno-technicznych niezbędnych do przeprowadzenia zbiórki publicznej. Nie wydaje się również uzasadniona teza, że osoba, która prowadzi zbiórkę może otrzymać "połowę" wynagrodzenia jako pracownik czy zleceniobiorca za to, że przyszła do siedziby stowarzyszenia np. celem pobrania tzw. "cegiełek" rozdawanych za otrzymanie darowizny czy wróciła do niej po zakończeniu zbierania darów celem ich rozliczenia, skoro czynności te mieszczą się w pojęciu "organizowania" i "przeprowadzenia" zbiórki publicznej za co nie można otrzymać zapłaty. Podobne zastrzeżenia budzi sposób wyliczenia tych "wynagrodzeń" i ich pochodnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji i nakazanie badania tych okoliczności przy powyższych wskazaniach byłoby wydaniem orzeczenia na niekorzyść skarżącego czemu sprzeciwia się przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U

Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.