Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.L. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 337/19

UZASADNIENIE

Dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z otrzymaniem dotacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak przyjęto, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Gmina wykonuje zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a ich realizacja następuje odpłatnie i nieodpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do części wykonywanych czynności Wnioskodawca występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w pozostałym zakresie - jako podmiot, którego działania nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina, w ramach realizowanych zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa Kujawsko - Pomorskiego umowę o przyznaniu pomocy. Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązała się do realizacji operacji: "Budowa oczyszczalni przydomowych na terenie G. L., modernizacja stacji uzdatniania wody w L. oraz rozbudowa sieci kanalizacyjnej w L. ". Realizacja obejmowała poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę 49 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. L., modernizację stacji uzdatniania wody oraz rozbudowa sieci kanalizacyjnej w L. . Efektem operacji miało być osiągnięcie wskaźników w zakresie wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Gmina zrealizowała operację m.in. w zakresie wykonania zakresu rzeczowego operacji zgodnie z zestawieniem rzeczowo - finansowym, poniesieniem kosztów kwalifikowanych operacji, udokumentowaniem wykonania zakresu rzeczowego operacji oraz osiągnięciem celu operacji oraz wskaźników jego realizacji.

Gminie została przyznana, na podstawie złożonego wniosku, pomoc do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Warunkiem przyznania pomocy było m.in. poniesienie kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy. Pomoc przyznana była w formie refundacji, jest to pomoc finansowa polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości.

Gmina, zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, musiała ponieść koszty kwalifikowanych operacji, w tym dokonać płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność lub nie później niż do ostatniego uzupełnienia wniosku o płatność, gdyby została wezwana do uzupełnienia wniosku.

Gmina zobowiązała się w szczególności do poniesienia kosztów kwalifikowanych oraz nie finansowania kosztów kwalifikowanych w drodze wkładu z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności lub jakiegokolwiek innego unijnego instrumentu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podkreśliła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest związana obowiązkiem realizacji zadań z zakresu działania wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym. W tym względzie podstawą funkcjonowania Gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie art. 7 ust. 2 przywołanego aktu prawnego określa, że odrębne ustawy determinują zadania własne gminy, które mają charakter obowiązkowy.

W tym kontekście Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że na jednostkach samorządu terytorialnego narzucone zostały obowiązki w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków na podstawie odpowiednich przepisów ustawy prawo wodne, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ustawy prawo ochrony środowiska, w szczególności w ramach wdrożenia dyrektywy 91/271/EWG. W oparciu o te regulacje Minister Finansów stworzył Krajowy Program Oczyszczania Ścieków Komunalnych określający obowiązki i wykazy przedsięwzięć w zakresie budowy, modernizacji kanalizacji oraz terminy ich realizacji. Powyższe obowiązki dotyczą również Wnioskodawcy. Zatem obowiązkiem Gminy jest realizacja inwestycji w zakresie oczyszczania ścieków, w tym przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji Wnioskodawca w praktyce zobowiązany jest do ustalenia takich warunków współdziałania z mieszkańcami Gminy w zakresie oczyszczania ścieków, aby z jednej strony wypełnić ciążące na nim w tym zakresie obowiązki, a z drugiej optymalnie prowadzić gospodarkę finansową, przykładowo poprzez zdobywanie z zewnątrz funduszy na realizację zadań.

Gmina wskazała, iż zostało jej przyznane dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji, zgodnie ze stosowną umową o przyznaniu pomocy. Tym samym sytuacja, w której Gmina miałaby realizować zadanie bez tej pomocy jest nierzeczywista i wyłącznie hipotetyczna. W związku z tym Gmina nie rozważała takiej sytuacji, gdyż nie odnosi się ona do faktycznego obrotu spraw.

Mieszkańcy generalnie nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu eksploatacji (używania) już wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej. W zakresie realizacji tej umowy Gmina występuje w charakterze usługodawcy, a mieszkaniec usługobiorcy. Otrzymane przez Gminę kwoty stanowią jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT. Kwestia wysokości opłaty otrzymanej od mieszkańców Gminy, w przypadku braku dofinansowania nie była przedmiotem rozważań Gminy. Wnioskodawca kalkulował wartość opłaty z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków, w oparciu o znane już Gminie informacje o otrzymanym dofinansowaniu, a nie czysto hipotetyczne, niezgodne ze stanem faktycznym

Jak przedstawiła Gmina mieszkańcy Gminy nie ponoszą kosztów związanych z realizacją inwestycji lecz z jej eksploatacją. Tym samym w opinii Gminy tak przedstawione pytanie nie dotyczy stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy otrzymana przez Gminę na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana pomoc finansowa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Organ powołując się na wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W interpretacji oparto się przy tym na przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Odnosząc się do art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., organ przyjął, iż dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Ostatecznie uznano, iż w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się w ramach realizacji projektu do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków a następnie do świadczenia usług związanych z ich eksploatacją, a właścicielami nieruchomości. Wobec powyższego otrzymana dotacja związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (usługami). Fakt, że mieszkańcy Gminy - jak wskazano w treści wniosku - nie partycypują w kosztach zaprojektowania i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wywołuje skutku w postaci braku opodatkowania otrzymanej dotacji. Brak takiej partycypacji, może oznaczać, że wysokość dotacji (63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych) pokrywa koszt wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków, a sfinansowanie pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pochodzi z innych źródeł. Ponadto uwolnienie mieszkańców Gminy od ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją inwestycji oraz fakt, że Gmina pobierać będzie opłaty z tytułu eksploatacji wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków wskazuje na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości. Trudno więc uznać, że dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.

Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. inwestycji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że podstawa opodatkowania VAT obejmuje otrzymaną przez Gminę dotację na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się tym, że Dyrektor w Skarżonej interpretacji dokonał w określonym zakresie oceny stanu faktycznego, a nie oceny stanowiska Skarżącego. Wynika to z przyjęcia przez Dyrektora założeń, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dotacją otrzymaną przeż Gminą, a zindywidualizowanymi świadczeniami Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańców), na których zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, mimo że Gmina nie zawarła takiej informacji w opisie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem tut. Sąd uznał, że narusza ona art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podkreślenie przy tym wymaga, że podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdził, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mają wpływ na cenę świadczonych usług i stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Badając słuszność stanowiska kwestionowanego w skardze, WSA wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 czerwca 2019r., I SA/Bk 226/19, gdzie szeroko wyjaśniono jak należy rozumieć zastosowane przepisy prawa i stwierdza, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu.

Zasadne jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Z orzecznictwa tego również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W wyroku w sprawie C-144/02 TSUE stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

W innym z orzeczeń TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji ma następować tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (zob. też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 29a, WKP 2017, Lex nr 523448).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznaje w odniesieniu do powyższego, że organ trafnie stwierdził, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę transakcji podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci budowy oczyszczalni. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze wykonaniem POŚ. Jednak wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że to nie budowa (dostawa) POŚ będzie usługą odpłatną przez mieszkańców, ale jej eksploatacja. Tak, stosownie do art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p." należało przyjąć. W ocenie Sądu w żaden sposób Gmina nie wykazuje, by dotacja była związana z możliwością świadczonej przez nią odpłatnej usługi eksploatacji POŚ. Odmienne przyjęcie przez organ w wydanej interpretacji stanowi przekroczenie stanu faktycznego i naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. W tym względzie WSA zgadza się z zarzutami skargi.

Gmina wskazała, że mieszkańcy generalnie nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu eksploatacji (używania) już wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej. W zakresie realizacji tej umowy Gmina występuje w charakterze usługodawcy, a mieszkaniec usługobiorcy. Otrzymane przez Gminę kwoty stanowią jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT. Kwestia wysokości opłaty otrzymanej od mieszkańców Gminy, w przypadku braku dofinansowania nie była przedmiotem rozważań Gminy. Wnioskodawca kalkulował wartość opłaty z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków, w oparciu o znane już Gminie informacje o otrzymanym dofinansowaniu, a nie czysto hipotetyczne, niezgodnie ze stanem faktycznym

Zatem jak przedstawiła Gmina, jej mieszkańcy nie ponoszą kosztów związanych z realizacją inwestycji, lecz z jej eksploatacją. W konsekwencji należy uznać, iż nawet jeżeli otrzymaną dotację można pośrednio przełożyć na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają możliwość korzystania z instalacji POŚ za opłatę niższą, to jednak w tak przedstawionym opisie nie można dostrzec bezpośredniego przełożenia dotacji otrzymanej na wybudowanie obiektu na dotację otrzymaną na usługę jego eksploatacji. W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku brakuje podstaw do tego, by uznać, że wystąpiły okoliczności publicznego dotowania usługi świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym z mieszkańców.

Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdził, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu eksploatacji POŚ nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale niezależną decyzję Wnioskodawcy.

W związku z powyższym orzekający w tej sprawie Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a.