Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 255/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 219, art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1, art. 280, art. 124, art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1, 2, 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 323/16 w sprawie ze skargi R. [...] spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz R. [...] spółka cywilna kwotę 814 (słownie: osiemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 323/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. [...] Spółka Cywilna w P.(dalej "skarżąca spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej także "organ odwoławczy") z 17 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (dalej "organ I instancji"), postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r., na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia jej weryfikacji na podstawie podjętych czynności sprawdzających w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

2.4. Sąd I instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę przyjął, że organy obu instancji w uzasadnieniach postanowień w sposób wystarczający przedstawiły przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych przez skarżącą spółkę i potrzebę weryfikacji zwrotu podatku.

Sąd I instancji przyjmując, że konieczna była weryfikacja zasadności zwrotu na rachunek bankowy, jako nietrafne ocenił zarzuty naruszenia prawa podniesione w skardze. Podkreślił, że krajowe regulacje prawne w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieszczą się w prawie unijnym i były weryfikowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 Ordynacji podatkowej, polegającą na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd I instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2015 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył Sąd I instancji realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę;

3.2.3. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie go w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, polegające na braku w nim pełnej analizy i oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

3.2.4.1. art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

3.2.4.2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług;

3.2.4.3. art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

3.2.4.4. art. 218, art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ I instancji skarżącej spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka podniosła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2015 r. doręczono jej pełnomocnikowi 26 sierpnia 2015 r., natomiast deklaracja VAT – 7 za czerwiec 2015 r. została złożona 29 lipca 2015 r., co oznaczało, że termin zwrotu upływał 23 sierpnia 2015 r.

Skarżąca spółka argumentowała, że postanowienie było nieskuteczne, gdyż doręczono je po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., tj. po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Skarżąca spółka, wskazując na art. 212 Ordynacji podatkowej, mający stosownie do art. 219 tej ustawy odpowiednie zastosowanie do postanowień, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym także odnoszące się do zbliżonych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 441/15).

Argumentowała, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie, co jest równoznaczne z jego doręczeniem. Dopiero wówczas postanowienie staje się wiążące zarówno dla organu administracji, jak i dla adresata. Zwróciła też uwagę, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie przed jego upływem, a ewentualne doręczenie postanowienia przedłużającego termin, już po jego upływie, nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu, organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą spółką, że z art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT ustawodawca wyznaczył organowi podatkowemu koniec terminu załatwienia sprawy datą doręczenia aktu. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy ma wpływ jedynie na datę wydania postanowienia, nie ma go natomiast w przypadku czynności doręczenia. Stąd też nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 441/15, na który skarżąca spółka powołała się w skardze kasacyjnej.

4. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

4.1. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

4.2. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia zasadności zarzutów, wymienionych w pkt 2 oraz 5, tiret trzeci i czwarty podstaw kasacyjnych. Wskazał, że zdaniem skarżącej spółki, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2015 r. o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7, doręczono jej pełnomocnikowi po upływie tego terminu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu miał obowiązek uwzględnić skargę z uwagi na naruszenie wymienionych wyżej przepisów, nie będąc przy tym związany granicami tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że problem ustalenia momentu upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności jest niejednolicie określany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyroku z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15, na który powołała się skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego drugiej instancji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/14, uznał za słuszne stanowisko tego Sądu, odwołujące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. OTK –A 2008/8/136). Wynika z niego, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba jego przedłużenia będzie bezskuteczna.

Stanowisko i argumentację zawartą w wymienionym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 441/15 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w wyrokach z 2 marca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1498/15 oraz I FSK 1552/15.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że odmienny pogląd w przedstawionej wyżej materii został zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1893/15 oraz I FSK 2081/15.

W pierwszym z powołanych wyroków sformułowano tezę, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Do przedstawionego wyżej poglądu zawartego w wyrokach z 5 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w uzasadnieniu wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA 1360/15, wskazując w motywach tego orzeczenia, że podziela stanowisko zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1893/15.

4.4. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyraźnie uwidocznił się pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi.

W podsumowaniu postanowienia, na podstawie którego przedstawiono zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w związku z przedstawioną wyżej rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych i argumentacją, która jest powoływana na poparcie trzech zarysowanych wyżej sposobów wykładni przepisów dotyczących określenia daty, z którą upływa termin pozwalający naczelnikowi urzędu skarbowego na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, niezbędne stało się przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

5. Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejął sprawę do rozpoznania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, powiązanych z zarzutami naruszenia prawa materialnego zauważa na wstępie, że przedmiotem sporu między stronami było zagadnienie skuteczności przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.

Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r., powołując się na art. 216 Ordynacji podatkowej oraz na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia jej weryfikacji na podstawie podjętych czynności sprawdzających w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług.

Bezspornym było, że postanowienie powyższe doręczono skarżącej spółce za pośrednictwem poczty 26 sierpnia 2015 r., już po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który przypadał na 23 sierpnia 2015 r.

Spór w tej sprawie dotyczył kwestii czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny poddając na wstępie ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia do oceny zarzutów podniesionych w skardze. Nie ustalił natomiast, czy wydając to postanowienie organy podatkowe naruszyły mające w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 oraz stosowane odpowiednio art. 212 w związku z art. 218, art. 219 i art. 274b § 1 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji uchylił się od odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało doręczenie skarżącej spółce postanowienia organu I instancji po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z niemającym w rozpoznawanej sprawie zastrzeżeniem art. 57a.

W uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (s. 36 uzasadnienia).

Z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia powinien był ocenić, czy i jaki wpływ na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu skarżącej spółce różnicy podatku naliczonego nad należnym było doręczenie postanowienia po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Brak takiej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodował, że uzasadnionym był także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności i nie wyjaśnił przez to podstawy swojego rozstrzygnięcia.

Dla porządku można dodać, że wobec skarżącej spółki zapadł odmienny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 9 stycznia 2015 r. nr [...] przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji na podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r., podzielono stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, że chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia (wyrok z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 588/15).

5.4. Pomimo naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i zachodzą przesłanki do rozpoznania skargi (art. 188 powołanej wyżej ustawy).

5.5. Ramy prawne.

1. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

1.1. Art. 87 ust. 2.

"Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty"

1.2. Art. 87 ust. 6.

"Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio"

2. Przepisy Ordynacji podatkowej.

2.1. Art. 274b § 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).

"Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

2.2. Art. 280.

"W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

2.3. Art. 219.

"Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie".

2.4. Art. 212.

"Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania"

5.6. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

5.7. Po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

5.8. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają następujące argumenty.

5.9. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

5.10. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

5.11. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157).

Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).

5.12. W podanym wyżej kontekście odnotować można również stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 (CBOSA).

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej, a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postanowień, jest art. 218 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14, CBOSA).

5.13. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano tezę, w myśl której dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu (wyroki z 5 lipca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1893/15 oraz I FSK 2081/15, CBOSA).

W uzasadnieniu tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Podkreślił, że używane przez ustawodawcę pojęcie "wydanie" musi być interpretowane z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego zostało użyte i charakteru instytucji, którą normuje. Dlatego stwierdził, że użycie tego pojęcia w art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (oznaczenie daty wydania postanowienia) oznacza datę sporządzenia takiego aktu. Zwrócił jednak uwagę, że przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjonalności działania organów. Uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia w żadnym wypadku nie spełnia istoty i celu przepisów, co więcej może prowadzić do nadużyć.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych przyjął, że zachowanie terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu podatkowego ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji. Z gwarancji tych wynika, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego termin jest zachowany, gdy zarówno sporządzenie aktu (data jego wydania), jak i przekazanie operatorowi pocztowemu w celu doręczenia stronie, następuje przed upływem tego terminu. Pogląd powyższy podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA 1360/15.

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w powołanych wyżej wyrokach, zauważa, że nie prowadzi ona do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Przedstawionemu wyżej stanowisku można bowiem zarzucić, że może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32).

Ponadto, powołując się we wskazanych wyżej wyrokach na wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, pominięto, że zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przepis ten pełni istotną funkcję uzupełniającą i niekiedy dookreślającą zawartość praw i wolności. Stanowi podstawę dla poszukiwania ochrony takich praw i wartości, jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zakaz retroaktywnego działania prawa, zasada przyzwoitej legislacji, w tym dostatecznej określoności i zrozumiałości przepisów prawnych, zasada ochrony praw nabytych i poszanowania interesów w toku (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257 i z 12 grudnia 2001 r., sygn. SK 26/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 258). Art. 2 Konstytucji RP nie może być natomiast traktowany jako ogólny i zastępczy wzorzec, pochłaniający inne, wprost i jednoznacznie określone w normach konstytucyjnych gwarancje praw jednostki, ponieważ w ten sposób dochodziłoby do rozmycia treści tych praw i w konsekwencji do osłabienia ochronnych funkcji regulacyjnych samej Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 lipca 2004 r., sygn. P 2/04, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 72).

5.16. Przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948).

Jednakże pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, CBOSA).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102 oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSAiWSA nr 1/2009, poz. 1 na tle analogicznego przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a.).

5.17. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do orzeczeń wskazanych w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, w których opowiadając się za poglądem, że datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest data wydania (a nie data doręczenia) postanowienia argumentowano, że przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (np. przez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też będzie to niemożliwe zauważa, że argumentacja ta nie może prowadzić do odstąpienia od zasady przyjętej w art. 212 Ordynacji podatkowej.

W literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na to, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia).

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2015 r. brzmieniem art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

5.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Rozpoznając wniesioną skargę należało mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Wobec zasadności naruszenia zarzutów z pkt 3.2.1.- 3.2.3 oraz 3.2.4.3.- 3.2.4.4. przemawiających za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz zaskarżonego postanowienia, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał za bezprzedmiotowe.

5.19. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie.

5.20. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).