Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2860/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a pkt 1 i 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 4 par. 1 pkt 2, art. 304 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 i 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr PL/LM/830/55/KPV/13/RD-1199/2014 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 6 lutego 2012 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Planuje zawiązanie kilku spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"), w których będzie komplementariuszem. Akcjonariuszem w zakładanych spółkach komandytowo-akcyjnych będzie natomiast P. ("Fundusz"), zarządzany przez C. S.A. z siedzibą w W. . Obecnie Fundusz jest akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej M. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna ("M. SKA"). Jedną ze spółek komandytowo-akcyjnych, których założenie planuje Skarżąca będzie E. sp. z o.o. O. spółka komandytowo-akcyjna ("O. SKA"). W ramach procesu restrukturyzacji działalności, Fundusz wniesie część posiadanych akcji w M. SKA do O. SKA. Wniesienie akcji M. SKA przez Fundusz do O. SKA może nastąpić (1) przy zawiązywaniu O. SKA lub też (2) po jej utworzeniu - w drodze zmiany umowy (statutu) spółki. O. SKA może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez Fundusz lub innych akcjonariuszy, którzy mogą w przyszłości obejmować akcje O. SKA. Na podstawie art. 309 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", akcje SKA mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilają kapitał zakładowy SKA, podczas, gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., jest przelewana do kapitału zapasowego SKA. W związku z powyższym, akcje O. SKA zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (w postaci akcji M. SKA) ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przelana zostanie na kapitał zapasowy O. SKA. Również kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do O. SKA (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje O. SKA, obejmowane w zamian za te wkłady, mogą być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji O. SKA. Mając na uwadze, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.", obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki ciążyć będzie na O. SKA, Skarżąca, jako podmiot planujący utworzenie O. SKA, zwraca się o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji podatkowych dla O. SKA, w podatku od czynności cywilnoprawnych, wnoszenia wkładów niepieniężnych lub pieniężnych przy zawiązaniu O. SKA lub na podwyższenie kapitału zakładowego O. SKA.

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji M. SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu O. SKA lub na podwyższenie kapitału zakładowego O. SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy O. SKA stanowić będzie:

- wartość kapitału zakładowego O. SKA, który zostanie utworzony przy założeniu tego podmiotu, lub

- wartość, o którą kapitał zakładowy O. SKA zostanie podwyższony przy zmianie statutu tego podmiotu, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy O. SKA, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji M. SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu O. SKA lub na podwyższenie kapitału zakładowego O. SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy O. SKA stanowić będzie:

- wartość kapitału zakładowego O. SKA, który zostanie utworzony przy założeniu O. SKA,

- wartość, o którą kapitał zakładowy O. SKA zostanie podwyższony przy zmianie statutu O. SKA.

Natomiast nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy O. SKA, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Skarżąca podkreśliła, że przedmioty opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały określone w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Zdaniem Strony zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c., użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Skarżąca podniosła także, iż unormowanie prawne dotyczące SKA zawiera K.s.h. Spółka taka jest rodzajem spółki osobowej. Należy przy tym zauważyć, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku SKA, występuje pojęcie - kapitał zakładowy. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki i jej zmiany reguluje art. 6 ust 1 pkt 8 lit. a i lit. b u.p.c.c. Mianowicie, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W kontekście przytoczonego unormowania u.p.c.c., majątek SKA stanowią dwa rodzaje wkładów, tj.: 1) wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 K.s.h. komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz 2) wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym, Skarżąca stanęła na stanowisku, że przytoczone regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do SKA. W konsekwencji, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do SKA, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. byłoby bezprzedmiotowe. W ocenie Skarżącej dokonując analizy przedmiotowych unormowań nie należy zapominać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, lista czynności, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 u.p.c.c., ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Pogląd ten, który Skarżąca uważa za prawidłowy, przemawia za uznaniem, ze opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Pogląd taki ma potwierdzenie w już wydanych interpretacjach indywidualnych. W konsekwencji w ocenie Skarżącej, w przypadku wniesienia akcji M. SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego O. SKA, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c., stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do O. SKA przy założeniu tego podmiotu lub jego wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu akcji M. SKA już po założeniu O. SKA. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji O. SKA, przelana na kapitał zapasowy tego podmiotu, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podobnie, w przypadku kolejnych aportów (w postaci akcji, udziałów lub innego rodzaju wkładów niepieniężnych lub pieniężnych) do O. SKA, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu niepieniężnego, która przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego tego podmiotu, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji O. SKA, przelana na kapitał zapasowy spółki, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej można rozważyć również podejście alternatywne, które zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 842/10, w którym Sąd uznał, że w przypadku SKA opodatkowaniu może podlegać jedynie wartość wkładów komplementariuszy. Skarżąca nie podziela jednak tego poglądu.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny jej stanowiska.

6. Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2012 r. i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Ministra na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy odpowiedzieć na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania umowy SKA lub jej zmiany w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, jeżeli część tego wkładu podwyższa kapitał zakładowy, a część przekazywana jest na kapitał zapasowy. Organ odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b u.p.c.c. Podkreślił, że analizując przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy SKA nie można zgodzić się ze Skarżącą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b u.p.c.c. wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki. W przekonaniu organu z przepisów u.p.c.c. jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i pkt 4 spółki kapitałowej. Organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, iż art. 6 ust. 1 lit. a i lit. b u.p.c.c. należy rozumieć w ten sposób, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia akcji M. SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego O. SKA, podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego O. SKA, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Ministra całościowa analiza przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego SKA może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do O. SKA ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowałoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Tym samym za słuszne uznał stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że w przypadku SKA za podstawę opodatkowania podatkiem umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku. Według Ministra zawarte we wniosku stanowisko Skarżącej dotyczące postawy opodatkowania odwołuje się do wykładni przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.c.c. normującej zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji jego zdaniem w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b u.p.c.c., będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających. Stawka podatku zgodnie z do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosić będzie 0,5%.

7. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej zmiany interpretacji indywidualnej w całości zarzuciła jej naruszenie przepisów u.p.c.c. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do SKA wkładów pieniężnych lub niepieniężnych, tj. naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b u.p.c.c., będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających, tj. zarówno wartość wkładów akcjonariusza przekazana na kapitał zakładowy (odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych akcji), jak i wartość wkładu przelana na kapitał zapasowy SKA (stanowiąca tzw. agio, a więc nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych akcji). Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

9. Skarżąca pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. przedstawiając dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi, w szczególności powołała się na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 714/14, wyroki NSA z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 oraz z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12. Zdaniem Skarżącej w świetle prawa wspólnotowego spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym uznała, że zaskarżona zmiana interpretacji jest nieprawidłowa i narusza prawo, ponieważ: 1) w przypadku wniesienia przez akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu pieniężnego, podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie ta część wkładu, która została przekazana na kapitał zakładowy spółki (zgodnie z zasadami mającymi zastosowanie do spółek kapitałowych), 2) umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie jest w ogóle opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie zasady stand-still).

10. Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe stanowisko Strony pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. zwrócił uwagę, że ze względu na konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Strony odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo - akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo - akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego - z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym. Organ odnosząc się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładów niepieniężnych w kontekście zasady stand still wynikającej z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, stwierdził, że w Polsce nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych. Wkłady do spółek kapitałowych, w tym niepieniężne, były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega umowa spółki i jej zmiana, przy czym w przypadku umowy spółki kapitałowej za jej zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W przekonaniu organu zasada stand still wynikająca z dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczy podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Tym samym nakładanie podatku kapitałowego w państwach członkowskich, takich jak Rzeczpospolita Polska, w odniesieniu do czynności określonych w art. 3 lit. a)-f) dyrektywy 2008/7/WE regulują przepisy art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którymi niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Mając powyższe na względzie Minister stanął na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem wkładów niepieniężnych, nie narusza zasady stand still, bowiem nie ma ona zastosowania do tego rodzaju czynności cywilnoprawnej. Tym samym zdaniem organu brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o zmianę pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

12. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwym jest, że według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć Spółkę komandytowo-akcyjną do Spółek osobowych. Według treści art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych art. 4 § 1 pkt 2 ksh i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jednolicie zaliczają: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, z tym, że ten ostatni przepis jeszcze spółkę europejską. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika Spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Wnioskodawca starał się wykazać w oparciu o przepisy prawa krajowego, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do Spółki akcyjnej, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być w takim przypadku, wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przeciwnym wypadku odwołanie się przez ustawodawcę do kapitału zakładowego w art. 1 art. 3 pkt 1 byłoby bezprzedmiotowe. Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., stanowi, że podstawą opodatkowania, przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Jednakże organ zajął stanowisko, że podstawą opodatkowania, przy wniesieniu wkładów również do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, są zobowiązani w związku ze zmianą umowy spółki – zgodnie z przepisami ksh i statutu. Uznał, że należy zgodnie z wolą ustawodawcy odrębnie traktować spółki osobowe, do których zalicza się spółkę komandytowo-akcyjną w przeciwieństwie do spółek kapitałowych. Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem p.c.c., z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazaną na kapitał zapasowy spółki.

13. Jednakże w niniejszej sprawie istotniejszym problemem okazało się to, czy na gruncie przepisów prawa unijnego, spółkę komandytowo akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też kapitałową i czy znajdują tu ograniczenia wynikające z Dyrektywy 69/335 (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE). Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć NSA m.in. w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 18 września 2014 r. sygn.. II FSK 2259/12 i 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2643/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyraził pogląd, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa i komandytowo akcyjna jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c., uznana być musi za spółkę kapitałową. Należało zatem przyjąć, że zaistniały podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki komandytowo - akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zapasowy Spółki. Albowiem od daty wstąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UEL 46, poz. 11), która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku. I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 KSH nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

14. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie KSH W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem p.c.c. tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, 4 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1915/12 i 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12), które tut. Sąd w pełni podziela.

15. Jeszcze dalej idące konsekwencje wynikają z zastosowania prawa wspólnotowego do opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki KA. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 23 października 2014 r. sygn.. II FSK 2643/12, którego tezy uzasadnienia skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela: "Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają [...] umowy spółki (akty założycielskie). Kolejnym - obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. W u.p.c.c. podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana w art. 6 ust. 1. Przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny umowy spółki. Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, nie daje podstaw do rozdzielenia - jak czyniły to organy podatkowe - czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu.(...) Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]". Z kolei zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 18 lutego 2008 r. Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia MF w sprawie VAT. Przytoczony wyżej art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnąć zatem należy, jakim reżimem podatkowym (z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) - podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też podatkiem od towarów i usług? Kwestia ta, w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie, pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

16. Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c." Jak wyjaśniono dalej w tej uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF w sprawie VAT. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy Rady 69/335 EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy Rady 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę Rady 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG." Wobec tego zatem, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., Rzeczypospolita Polska dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych, (...), zasadny jest wniosek, że: art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w (...) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12."

17. Minister Finansów ponownie odnosząc się do własnego stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej będzie zobligowany do zastosowania wykładni prawa zaprezentowanej przez Sąd. Uznając wadliwość zaskarżonej zmiany interpretacji Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis, koszt zastępstwa procesowego i opłata od pełnomocnictwa.