Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1163/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej oraz ustalenia, czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatków 1. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. Fundacja A. z siedzibą w Ł. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Fundacją, której celem jest aktywne zaangażowanie w projekty o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym na rzecz budowania świadomości problemu słuchu w całym społeczeństwie, jego profilaktyki ochrony i rehabilitacji a także pomoc osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej, niepełnosprawnym lub chorym w dostępie do ochrony zdrowia w zakresie rehabilitacji słuchu. Cele te Fundacja realizuje poprzez m.in.: organizowanie nieodpłatnych testów słuchu oraz ich popularyzację, organizowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, seminariach i innego rodzaju wydarzeniach o charakterze akademickim oraz społecznym z zakresu profilaktyki słuchu, tworzenie we współpracy ze szkołami dla dzieci niedosłyszących programów edukacyjnych oraz finansowanie (współfinansowanie) takich programów. Statutowa działalność Fundacji ma charakter nieodpłatny i w tym zakresie Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT.

Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych w zakresie m.in.: działalności wydawniczej, reklamy, opieki zdrowotnej a także działalności komercyjnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. W związku z wykonywaniem tego rodzaju działalności Fundacja dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny (czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług).

W chwili obecnej Fundacja planuje zrealizować ogólnopolską kampanię społeczną promującą diagnostykę słuchu. Celem niniejszego projektu będzie zwrócenie uwagi na problem niedosłuchu w społeczeństwie i budowanie świadomości problemu słuchu, jego profilaktyki, ochrony i rehabilitacji. W ramach realizacji projektu do nieograniczonego kręgu odbiorców skierowana zostanie oferta przeprowadzenia testu słuchu przez posiadającego odpowiednie kwalifikacje protetyka słuchu. Każda osoba, która zgłosi się w okresie trwania kampanii do jednej ze wskazanych w ogłoszeniu społecznym placówek będzie miała możliwość skorzystania z bezpłatnego testu przesiewowego w celu potwierdzenia lub wykluczenia wady słuchu i zaleceń co do ewentualnego dalszego postępowania.

Ponieważ Fundacja nie dysponuje własnym zapleczem majątkowym i personalnym umożliwiającym przeprowadzenie tego rodzaju testów słuchu, w tym zakresie podjęła współpracę z Fundatorem - Spółką B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która wykonywała będzie testy słuchu dla osób zgłaszających się w ramach prowadzonej kampanii społecznej, wykorzystując do tego celu własny sprzęt oraz personel. Testy słuchu wykonywane będą w placówkach Spółki zlokalizowanych na terytorium całego kraju. Podkreślenia wymaga, iż w ramach realizowanej kampanii społecznej pacjenci będą mieli możliwość wykonania testu słuchu nieodpłatnie. Zarówno Fundacja, jak i Spółka nie będą pobierać od pacjentów jakiejkolwiek odpłatności za wykonany test.

Wszelkie czynności związane z opracowaniem koncepcji i organizacją kampanii społecznej promującej diagnostykę słuchu a także informowaniem o niej za pośrednictwem środków masowego przekazu (telewizja, radio, internet) wykonywać będzie Fundacja. Fundacja koordynować będzie również wszelkie działania związane z przeprowadzaniem testów słuchu przez Spółkę. Co do zasady wykonywanie tych czynności stanowiło będzie realizację celów statutowych Fundacji.

Tym niemniej w związku z podjęciem współpracy przy prowadzeniu kampanii ze wspomnianą wyżej Spółką, realizując powyższe działania Fundacja wykonywała będzie również określone świadczenia na rzecz tejże Spółki. Polegały one będą w szczególności na:

- wskazywaniu adresów placówek Spółki i terminów, w jakich możliwe będzie wykonanie przesiewowego testu słuchu - poprzez zamieszczenie danych adresowych na stronie internetowej Fundacji, udostępnienie infolinii, gdzie zainteresowani będą mogli uzyskać dane adresowe placówek Spółki i umówić się na wizytę; informacja o stronie internetowej, gdzie można znaleźć placówki wykonujące testy słuchu oraz numer bezpłatnej infolinii zawarte zostaną we wszystkich materiałach promujących kampanię (w szczególności w spocie reklamowym emitowanym w środkach masowego przekazu)

- kierowaniu osób zainteresowanych badaniem zgłaszających się do Fundacji do placówek Spółki, oraz gromadzenie danych statystycznych dotyczących osób zgłaszających się na testy w ramach kampanii, które to dane będą przetwarzane i przekazywane Spółce,

- drukowaniu i wysyłce druków bezadresowych zawierających zaproszenie na test słuchu ze wskazaniem (rekomendacją konkretnych placówek Spółki w danym mieście, gdzie można je wykonać.

Z tytułu ich wykonywania Fundacji przysługiwało będzie od Spółki wynagrodzenie, a co za tym idzie ten rodzaj działalności Fundacja potraktuje jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i dla ich udokumentowania wystawi Spółce fakturę z wykazanym w niej podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie Fundacja w związku z planowaną kampanią społeczną występowała będzie w dwojakim charakterze: jako podmiot realizujący nieodpłatne cele statutowe i jednocześnie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Realizacja kampanii społecznej przewidziana jest w połowie roku 2015, jednak już w chwili obecnej Fundacja ponosi liczne wydatki związane z jej przygotowaniem i przeprowadzeniem. Fundacja zleciła m.in. opracowanie scenariuszy i realizację filmów reklamowych oraz nabyła prawa autorskie i pokrewne do scenariusza, filmów i wykorzystanych w nich zdjęć. W dalszej kolejności poniesie wydatki m.in. na: reklamę kampanii społecznej w mediach (telewizji, prasie), współpracę z portalami internetowymi, obsługę strony internetowej służącej kampanii społecznej, druk ulotek informacyjnych i zaproszeń. Podmioty wykonujące niniejsze świadczenia udokumentowały/udokumentują je fakturami VAT wystawionymi dla Fundacji, w których wykazany jest/zostanie podatek VAT.

W świetle opisanych powyżej okoliczności Fundacja powzięła wątpliwości, czy i w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie ww. usług nabywanych w związku z realizacją kampanii społecznej. Wątpliwości te wynikają z tego, iż jak wynika z wyżej opisanych okoliczności nabywane przez Fundację usługi będą miały zarówno bezpośredni związek z wykonywaną przez Fundację działalnością statutową nieodpłatną (a więc pozostającą poza zakresem VAT) jak i działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT- świadczeniem usług na rzecz Spółki wynikających z porozumienia/umowy o współpracy przy realizacji kampanii społecznej (a zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT). Jednocześnie charakter ponoszonych wydatków uniemożliwia ich jednoznaczne przypisanie tylko do jednej z tych kategorii czynności (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VA7). Fundacja nie jest również w stanie określić racjonalnego klucza podziału, zgodnie z którym możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do powyższych wydatków ponoszonych w celu realizacji kampanii społecznej, a mających związek zarówno z opisaną działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT (działalność statutowa nieodpłatna) oraz działalnością opodatkowaną VAT (odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki współpracującej przy realizacji kampanii), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości?

2. Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku, tj. czy Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, a poniesionych z intencją ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją planowanej kampanii społecznej.

Prawo powyższe Fundacja wywodzi z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Przepis ten określa dwa podstawowe warunki do skorzystania z odliczenia. Po pierwsze prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po drugie -jedynie w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest powstanie podatku należnego). Spełnienie pierwszego z powyższych warunków wnioskodawca uznał za oczywiste. Za spełniony uznał również drugi z warunków, tj. wykorzystanie nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia to zakres w jakim Fundacja może prawo do odliczenia zrealizować, zważywszy, iż ww. usługi poza wykorzystaniem w działalności opodatkowanej wykorzystywane będą również przez Fundację w działalności statutowej nieodpłatnej pozostającej poza zakresem VAT (a więc co do zasady nie dającej prawa do odliczenia VAT) a nie jest możliwy precyzyjny podział tych wydatków i przyporządkowanie ich do poszczególnych kategorii czynności.

W ocenie Fundacji w tym stanie rzeczy możliwe jest pełne odliczenie VAT. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem żadnych regulacji, które wskazywałyby sposób ustalenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu, w sytuacji gdy związany jest on z działalnością opodatkowaną i pozostającą poza zakresem VAT a przyporządkowanie do poszczególnych kategorii czynności nie jest możliwe. Ustawa o VAT w obecnym brzmieniu nie zawiera w szczególności żadnych regulacji wskazujących, iż w takim przypadku właściwa jest zasada odliczenia proporcjonalnego.

Wnioskodawca wskazał na przepisy art. 90 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT i stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła odliczenia proporcjonalnego określona w ww. przepisach art. 90. Zasada ta jednak nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Przywołano też uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i wskazano, że uznano w niej, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Podkreślono, że poza zawartą w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnej innej metody ustalania proporcji, którą należałoby stosować celem wyodrębniania podatku naliczonego do odliczenia. W szczególności - mimo stosownych uprawnień wynikających z prawa unijnego (w szczególności art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), polski prawodawca nie zdefiniował zasad określania proporcji, w sytuacji gdy oprócz sprzedaży opodatkowanej podatnik wykonuje również czynności nieopodatkowane. Z obowiązujących przepisów nie wynika również, aby podatnik w takiej sytuacji zobowiązany był do samodzielnego określenia i stosowania wybranej metody. Za przyjęciem powyższej tezy przemawia również fakt, iż w chwili obecnej trwają prace legislacyjne obejmujące m.in. zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających i niepodlegających systemowi VAT.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi owe wydatki są związane, na zasadach opisanych w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania pierwszego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał m.in., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Dalej organ stwierdził, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zdaniem organu obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi (jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT).

Organ wydający interpretację podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując organ wskazał, ze skoro wydatki poniesione w ramach realizacji kampanii, wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej podatek naliczony będzie związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Fundację, dla których Fundacja będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności pozostających po za zakresem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją planowanej kampanii społecznej, zostało uznane za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii momentu odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją kampanii społecznej, organ wydający interpretację stwierdził, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Organ uznał, że odniesieniu do wydatków dokonanych przed rozpoczęciem kampanii, Fundacja może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Nadto jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednakże Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej podatek naliczony będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Fundację.

Zatem organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Fundacji, wskazanym we własnym stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi owe wydatki są związane, na zasadach opisanych w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania pierwszego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, iż możliwość odliczenia VAT naliczonego przez Fundację warunkowana jest koniecznością wyodrębnienia VAT podlegającego odliczeniu z wykorzystaniem wybranej przez Fundację a niezdefiniowanej w przepisach metody alokacji odpowiednich kwot podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniem VAT, podczas gdy obowiązujące przepisy nie wskazują żadnych zasad takiego przyporządkowania,

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. istotnego elementu stanu faktycznego, tj. wskazywanego we wniosku o wydanie interpretacji braku możliwości wyodrębnienia i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT i w następstwie wydanie interpretacji nieprzystającej do indywidualnej sytuacji faktycznej Fundacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy ,że stanowisko organu zawarte w interpretacji odmawiające uznania poglądu skarżącego za prawidłowy na tle przedstawionego stanu faktycznego wyrażone zostało w postępowaniu interpretacyjnym opisanym w Rozdziale 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego Działu II Ordynacji podatkowej , które zakreślają granice jej podjęcia , przede wszystkim odnoszone do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak wskazał skarżący wynika, że nie jest w stanie dokonać podziału wydatków ponoszonych w ramach prowadzenia przez Fundację planowanej kampanii społecznej poprzez przypisanie ich w całości do poszczególnych rodzajów działalności albo w odpowiednich częściach do działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej realizującej cele statutowe.

Pytanie pierwsze dotyczyło w przedłożonym stanie faktycznym możliwości odliczenia podatku VAT w całości od dokonywanych zakupów , które są związane z obydwiema działalnościami Fundacji z zakresu oraz spoza zakresu reglamentacji ustawy o VAT , kolejne natomiast - czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku w sytuacji gdy zostaną one poniesione przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z ukierunkowanym zamiarem wykorzystania ich w takich właśnie czynnościach w przyszłości. W ocenie strony przysługuje jej prawo do pełnego odliczenie podatku naliczonego w obu sytuacjach zawartego w fakturach stwierdzających nabycie usług związanych z realizacją kampanii społecznej.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w obu wskazanych zagadnieniach , opierając się na argumentacji wywodzonej z regulacji VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy 206/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z powołaniem się na orzecznictwo Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podstawowe regulacje materialne znajdujące zastosowanie w odniesieniu do zarysowanego stanu faktycznego, które należy zinterpretować , to art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Według tych przepisów – jak stanowi art. 173 ust 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Uwzględniając treść przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 w judykaturze przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Podstawowego znaczenia w procesie wykładni tego zagadnienia nabiera uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc ogólnie wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a . W uchwale tej NSA zajął stanowisko, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków (teza 8.12.) . Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę podziela w pełni stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale, tak co do jego sentencji jak i przedstawionej argumentacji. Oznacza to , że opowiada się za linią orzeczniczą kontynuującą wyrażony w niej pogląd, tym samym nie podziela stanowiska organu interpretującego opartego na wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. ( sygn. akt I SA/Wr 754/14 ) , który odstąpił od zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości szeroko powołanych , do czego upoważniają sąd krajowy, jak wskazał, zasada efektywności prawa UE a przede wszystkim zasada pierwszeństwa tego prawa. Odnotować należy że stanowisko takie pojawia się również incydentalnie w orzecznictwie NSA ( por. wyrok NSA z 27.06.2013 r. sygn. akt I FSK 720/13 ). Wpadkowo wskazać jednak należy , co nie jest objęte przedmiotową interpretacją, że pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu został oceniony negatywnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.04.2015 r. sygn. akt I FSK 622/14, jakkolwiek nie wprost w ramach kontroli instancyjnej.

Wracając do głównego wątku rozważań wskazać należy ,że interpretator nie odnosząc się w ogóle do stanowisko NSA wyrażonego w uzasadnieniu cytowanej uchwały z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu, prezentuje przeciwny pogląd, powołując się na aktualne orzecznictwo TSUE, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11. Stanowisko interpretatora opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane. Należy zwrócić uwagę, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które organ powołuje się w zaskarżonej interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Fundacji. NSA zauważył bowiem, że TSUE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C-437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu. Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżący, kiedy wskazuje, że nie są mu znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją. Notabene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, dochodząc jednak do odmiennych wniosków. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę dostrzega to, że sądy mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych a to oznacza obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy . Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taką wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1084/13 a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13 oraz w wyroku z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 935/13 ). Sąd wskazuje i podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie ,że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, w tym przypadku o VAT, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32). Nie sposób zatem zgodzić się z Ministrem Finansów , że Fundacja we wskazanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać , i że wybór metody należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-511/10 z 8 listopada 2012 r. Finanzamt Hildesheim, który de facto potwierdza regułę , że to państwa członkowskie maja zadbać o wypracowanie takich właśnie metod. Oznacza to, że nie można zaakceptować stanowiska Ministra, iż podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istnieje przy tym niebezpieczeństwo , że pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Raz jeszcze należy z całą mocą wyartykułować ,że wnioskodawca – Fundacja w opisie stanu faktycznego wskazała, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe , nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt po myśli art. 14 b § 3 Op. jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości ( tu: ich brak ) w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT. Nie może być tak jak wywiódł Minister , że Fundacja ma możliwość w każdej sytuacji wyodrębnienia takich wydatków i to do niego należy przyjęcie odpowiedniej metody. Takie stanowisko wykracza w ocenie sądu poza ramy interpretacji albowiem we wniosku nie wskazało , że podatnik ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że skarżący w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności. Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7 sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już jak się wydaje utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie tego można przykładowo wskazać wyroki NSA: z 5 czerwca 2012 r. I FSK 1270/11, z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, z 21.04.2015 sygn. akt I FSK 622/14 a także wyroki WSA: w Białymstoku z 26 września 2012 r. I SA/Bk 245/12, w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r. I SA/Gd 391/14, czy w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie tych poglądów miało zdaniem sądu istotny wpływ na wynik spraw albowiem oznaczało także naruszenie art. 14c § 1-2 Op. , a w szczególności nieuwzględnienie treści ww. uchwały NSA o sygn. I FPS 9/10. W żadnym wypadku nie można również uwzględnić wywodu Ministra Finansów sugerującego, jakoby organ interpretacyjny nie miał normatywnego obowiązku uwzględniania (m.in.) orzecznictwa sądów administracyjnych w swojej działalności (s. 16 interpretacji). Na tę powinność NSA zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1059/13, CBOSA).

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia dotyczącego momentu odliczenia kwoty podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją celów kampanii społecznej planowanej na połowę roku 2015 r. strony są zgodne co do tego - jako swoistej reguły , że ich odliczenie może mieć miejsce przed rozpoczęciem kampanii w ramach zasady tzw. " niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego" wynikającej z art. 86 ust 1 ustawy o VAT , który nie wiąże odliczenie od związku z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi lecz wystarczające jest gdy z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynika, że są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej przedsiębiorcy. Na zasady tego rozliczenia wynikające z art. 86 ust 10, ust.10b, ust 11 i ust 13 ustawy o VAT zasadnie wskazał organ , jednakże odnosząc je do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie podzielił stanowiska Fundacji wychodząc z założenia ,że nie będzie możliwe odliczenie tego podatku w całości lecz tylko w takiej części , w jakiej podatek naliczony będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Fundację.

Jak się wydaje jest to następstwem nie podzielenia stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej interpretacji w zakresie pytania pierwszego . Skoro sąd uznał , że jest ono niewłaściwe z powołaniem się na cytowaną uchwałę NSA , to także i taki przymiot posiada stanowisko dotyczące odpowiedzi na pytanie drugie, jako jego prosta konsekwencja .

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji organ związany będzie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, w związku z naruszeniem prawa materialnego: art. 86 ust.1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisu art. 14b ust. 3 Op. w zw. z art. art. 14 c § 1 i § 2 Op. wobec błędnej ich interpretacji oraz z przekroczeniem reguł wydawania interpretacji indywidualnej , sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) postanowił ją uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 cytowanej ustawy.

AKE.