Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 668/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Artura L. i Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 514/05 w sprawie ze skargi Artura L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., I SA/Ol 514/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Artura L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 września 2005 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W podstawach prawnych zaskarżonego postanowienia powołano art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, dalej p.e.a.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że zobowiązany zażądał umorzenia toczącego się wobec niego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych uległy przedawnieniu, a zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym do chwili złożenia wniosku nie prowadził bowiem skutecznie żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. Wskazując na art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, dalej O.p., skarżący podniósł, że termin przedawnienia dla jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Tym samym, jego zdaniem, wymienione zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 O.p.

Nie podzielając stanowiska strony w kwestii przedawnienia oraz wygaśnięcia egzekwowanych należności, organ I instancji zwrócił uwagę, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od dnia 31 grudnia 1997 r. W celu zaś wyegzekwowania zaległości z tego tytułu zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności, o czym dłużnik został powiadomiony poprzez doręczenie mu odpisów tytułów wykonawczych, w dniu 10 sierpnia 2000 r. Doszło więc do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 par. 4 O.p.

Organ egzekucyjny wskazał jednocześnie, że w dniu 15 listopada 2002 r. podatnik złożył wniosek o restrukturyzację należności podatkowych - w tym dotyczących egzekwowanych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. - na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. Postępowanie w tym przedmiocie kończyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Stosownie zatem do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu, w tym przypadku od dnia 18 listopada 2002 r. do dnia 17 września 2004 r. W stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi (...) nie nastąpiło więc zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś okres ich przedawnienia został wydłużony o czas trwania restrukturyzacji. Dlatego, w ocenie organu, zaległości te na dzień wydania postanowienia nie przedawniły się.

Organ egzekucyjny I instancji wskazał ponadto, że zaległości objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym w dniu 8 września 2000 r. zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach Artura L. Zgodnie zaś z art. 70 par. 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Podtrzymując stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zauważył ponadto, iż przy ocenie biegu terminu przedawnienia należy brać pod uwagę stan prawny obowiązujący na dzień zastosowania czynności egzekucyjnej. W niniejszej sprawie czynność przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych wystąpiła po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 par. 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązań, bieg ten został więc przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Organ zwrócił też uwagę, iż obowiązujący w tym czasie art. 70 par. 4 cytowanej ustawy stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, Z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 2005 nr 143 poz. 1199/, dalej nowela z dnia 30 czerwca 2005 r., wprowadzająca zmianę również tego przepisu, który stanowi obecnie, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie natomiast do art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 par. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 września 2005 r. zmianami, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w stosunku do którego nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne, biegnie na nowo od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, z tym że zastosowanie każdego nowego środka egzekucyjnego po dniu wejścia w życie zmiany do ustawy będzie skutkowało liczeniem biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powyższa interpretacja jest zgodna z ogólną zasadą wyrażającą zakaz nadawania normom prawnym mocy wstecznej.

W skardze na omówione wyżej postanowienie Artur L. wnosząc o jego uchylenie zarzucił organowi naruszenie art. 55 par. 2, art. 121 par. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r.

Strona uznała za nielogiczne stwierdzenie organu odwoławczego, iż dokonując analizy sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania należy wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący w chwili zaistnienia zdarzenia, czyli według przepisów obowiązujących na dzień zastosowania czynności egzekucyjnej. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, natomiast zastosowana czynność egzekucyjna miała miejsce w czasie, obowiązywania Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z dokonaną przez organ II instancji interpretacją art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., skarżący zauważył, iż nie wynika z jego dyspozycji, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć na nowo od dnia wejścia w życie tego przepisu. Trudno też przypuszczać, że intencją prawodawcy było w świetle tego artykułu kolejne przesuwanie daty, od której biegnie termin przedawnienia, a tym samym działanie na niekorzyść podatników.

Następnie zauważono, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., objęte tytułami wykonawczymi (...), zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach. W zaskarżonym postanowieniu organ II instancji nie wskazał zaś jakie kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego zostały zabezpieczone hipoteką, czyli od jakiej wysokości zaległości podatkowe nie ulegają przedawnieniu. Nie podjęto więc wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto wskazano na nieprawidłowości w sposobie księgowania wpłat na poczet zobowiązań wymienionych w tytule wykonawczym (...). Wskazany w decyzji sposób zarachowania wpłat na poczet zaległości podatkowych jest w ocenie strony niezgodny z art. 55 par. 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów strony podniósł, iż w związku ze skierowaniem przez organ egzekucyjny wniosków do Sądu Rejonowego w O. o ustanowienie i wpis hipotek przymusowych oraz zawiadomieniami Sądu o dokonanych wpisach, kwestionowanymi następnie przez zobowiązanego w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym, zobowiązany miał wiedzę na temat kwot należności, które zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach. Zdaniem Dyrektora Izby, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 55 par. 2 O.p.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest przede wszystkim od przesądzenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania strony, egzekwowanego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, a w związku z tym do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 O.p. Od odpowiedzi tej uzależnione jest istnienie przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 p.e.a.

Dokonując analizy tego zagadnienia na tle niespornych okoliczności faktycznych sprawy Sąd orzekający nie podzielił dokonanej przez organy podatkowe interpretacji odnośnie do zakresu obowiązywania art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. W świetle tego unormowania regułą jest stosowanie do oceny skutków prawnych środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 par. 4 znowelizowanej O.p. Niemożliwe tym samym jest stosowanie do tej oceny przepisów wcześniejszych.

Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacja organu w kwestii braku przepisów przejściowych oraz skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. nie znajduje w ocenie Sądu oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. W okolicznościach sprawy nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia zasady "retroaktywności" w sytuacji gdy środek egzekucyjny zastosowano w dniu 10 sierpnia 2000 r., zaś w chwili wejścia w życie nowej regulacji prawnej przedawnienie zobowiązań skarżącego nie nastąpiło. Zasada lex retro non agit zakazuje bowiem regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny.

Mając powyższe na uwadze, nie może zdaniem Sądu, zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby, iż przerwany w sierpniu 2000 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo, wobec niezakończenia postępowania egzekucyjnego, oraz że bieg ten rozpoczął się na nowo, z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów, fakt nie zakończenia do dnia 1 września 2005 r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych.

W rozpatrywanej sprawie oczywistym jest, iż po wejściu w życie art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis.

Jak wynika z akt, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Andrzeja L. przerwany został wskutek zajęcia egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 10 sierpnia 2000 r. Od tej daty, a nie od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 par. 1 O.p. W świetle materiałów sprawy, bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony z dniem 18 listopada 2002 r., a zatem z chwilą wszczęcia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, na wniosek zobowiązanego postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie min. należności w podatku dochodowym za 1996 r. Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło stosownie do art. 14 ust. 3 tej ustawy, na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu, w tym więc przypadku od dnia 18 listopada 2002 r. do dnia 17 września 2004 r., tj. daty prawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Termin przedawnienia zaczął biec zatem dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie, zaś okres od dnia 18 listopada 2002 r. do dnia 17 września 2004 r. nie może być liczony do pięcioletniego okresu przedawnienia, wskazanego w art. 70 par. 1 O.p.

W świetle przytoczonych rozważań, wbrew stanowisku strony, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie uległo więc przedawnieniu. Słusznie organy przyjęły, iż nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 O.p., a tym samym nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w zw. z art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd podniósł następnie, że nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy dotyczącej umorzenia egzekucji na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niewskazanie przez organ w uzasadnieniu postanowienia kwot zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w związku ze skierowaniem przez organ egzekucyjny wniosków do Sądu Rejonowego w O. o ustanowienie i wpis hipotek przymusowych oraz zawiadomieniami Sądu o dokonanych wpisach, /kwestionowanymi następnie przez zobowiązanego w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym/ skarżący miał wiedzę na temat kwot należności, które zostały zabezpieczone tą hipoteką.

Za wykraczające poza granice rozpoznania niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia w postępowaniu o umorzenie postępowania egzekucyjnego, art. 55 par. 2 O.p. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd administracyjny nie mógł zatem, w związku ze skargą Andrzeja L., dokonywać merytorycznej oceny zasadności i prawidłowości sposobu ewidencjonowania przez organ zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym, czy też księgowania wpłat na poczet zaległości na podstawie art. 55 par. 2 O.p., co jak wynika z akt nie było przedmiotem postępowania w trybie przewidzianym tym przepisem.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone zarówno skargą kasacyjną organu podatkowego, jak i skarżącego. Obie strony domagały się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesione środki odwoławcze zostały jednakże oparte na odmiennych podstawach zaskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. oparł wniesioną skargę kasacyjną na zarzucie błędnej wykładni art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem znowelizowanego art. 70 par. 4 O.p. /obowiązującego od dnia 1 września 2005 r./. Ponadto zarzucono naruszenie art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w stanie faktycznym sprawy, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., na podstawie jej art. 21 z uwzględnieniem dokonanych czynności egzekucyjnych, termin przedawnienia powinien być liczony od dnia 1 września 2005 r., tj. od daty wejścia w życie przepisów tej ustawy. W ocenie organu dokonana przez Sąd wykładnia, co do zakresu obowiązywania art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. nie jest prawidłowa, a zastosowanie art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne, jest niewłaściwe i narusza zasadę niedziałania prawa wstecz.

Organ zauważył, że skutki czynności egzekucyjnych w postaci przerwania biegu przedawnienia oceniane być muszą na podstawie obowiązujących w tym czasie materialnoprawnych przepisów Ordynacji podatkowej /art. 70 par. 4/.

Następnie stwierdzono, że powołany art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Zatem z tym dniem art. 70 par. 4 ustawy O.p. w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych tak po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Zrównuje więc reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych, co równocześnie oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań, powstałych przed dniem 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., w stanie faktycznym sprawy nie została zrealizowana dyspozycja art. 70 par. 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., tj. nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia, gdyż egzekucja nie została zakończona. Przepis ten we wskazanej wyżej dacie uległ znaczącej zmianie /nowy bieg terminu przedawnienia liczony jest od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia, w którym zakończono egzekucję/. Dlatego należy przyjąć, iż na podstawie art. 70 par. 4 O.p. w nowym brzmieniu od daty zmiany przepisów, tj. od dnia 1 września 2005 r. należy liczyć nowy bieg terminu przedawnienia.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący organ przywołał szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wskazywanych przez Sąd I instancji, podnosząc, iż w kwestionowanym wyroku błędnie odczytano ich treść.

Błędna wykładnia art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie znowelizowanego art. 70 par. 4 O.p. spowodowało w konsekwencji naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Organy egzekucyjne przez związanie tą wykładnią, będą zobligowane do podjęcia określonego rozstrzygnięcia, przy ponownym wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Artur L. zarzucił w swojej skardze kasacyjnej naruszenie art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p.

W motywach środka odwoławczego strona podniosła, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych należy - zgodnie z art. 70 par. 4 O.p. - liczyć nie od dnia 10 sierpnia 2000 r. /jak wskazały organy podatkowe i Sąd/, a od dnia 18 listopada 1998 r., kiedy to Urząd Skarbowy dokonał czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia konta bankowego zobowiązanego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy odniósł się do skargi kasacyjnej organu, ponieważ w razie przesądzenia o trafności jej zarzutów oczywista będzie bezzasadność zarzutów strony skarżącej. Konsekwencją przyjęcia, iż biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego nie wolno oceniać w świetle art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym mu nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. byłoby bowiem stwierdzenie, iż rozpoczął się on na nowo dopiero w dniu 1 września 2005 r., a nie jak uznał Sąd od dnia następującego po dniu 10 sierpnia 2000 r. Tym samym nie mógłby on tym bardziej biec od dnia następującego po dacie wskazanej przez stronę skarżącą, tj. po dniu 18 listopada 1998 r. Przypomnieć należy, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie zaczął on biec znowu /aż do dnia 1 września 2005 r./, ponieważ w niespornym stanie faktycznym sprawy /wiążącym dla NSA w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie zakończono postępowania egzekucyjnego /por. art. 70 par. 4 O.p. w wersji obowiązującej do dnia 1 września 2005 r./. Opowiedzenie się więc za stanowiskiem organu powodowałoby, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia byłaby okoliczność w jakim czasie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia /byleby do dnia 1 września 2005 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania/.

Granice omawianego obecnie środka odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. i art. 70 par. 4 O.p. /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., tj. od dnia wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej - por. jej art. 27/. Zdaniem organu poprzez błędną wykładnię art. 21 ustawy nowelizującej i w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym mu ww. ustawą został on związany wadliwą oceną prawną Sądu, wyrażoną w sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei zgodnie z art. 170 ustawy procesowej, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przytoczone przepisy określają moc wiążącą orzeczeń sądów administracyjnych. Szersze omawianie tego zagadnienia na gruncie niniejszej sprawy nie jest celowe. Starczy tu wskazać na obszerny dorobek nauki prawa w tym zakresie /por. przykładowo A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - LexisNexis 2006 wraz z literaturą i orzecznictwem tam powołanymi/. Istotna jest tu przede wszystkim okoliczność, że regulacjom tym Sąd I instancji - wydając przedmiotowy wyrok - mógłby uchybić jedynie wtedy, gdyby nie respektował oceny prawnej wyrażonej w swoim wcześniejszym orzeczeniu, dotyczącym tej samej sprawy /art. 153 p.p.s.a./, bądź nie uwzględnił prawomocnego rozstrzygnięcia innego sądu administracyjnego, które przesądzało kwestię o charakterze prejudycjalnym dla niniejszej sprawy /art. 170 p.p.s.a./, co nie miało miejsca. Nie sposób natomiast przyjąć, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia analizowanych przepisów w ten sposób, że zaprezentował w zaskarżonym wyroku wiążącą dla organu egzekucyjnego ocenę prawną, z którą ten organ się nie zgadza. Art. 153 i art. 170 p.p.s.a. określają jedynie kto i w jakich okolicznościach jest związany orzeczeniem sądu administracyjnego. Nie zawierają natomiast norm prawnych, z których wynikałoby, że zawarta w wiążącym rozstrzygnięciu sądu ocena musi być zgodna z prawem /tę kwestię regulują inne przepisy ustawy procesowej/.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że istota sporu sprowadza się do określenia zakresu obowiązywania art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym mu nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Zagadnienie to wiąże się ściśle z wykładnią art. 21 tejże noweli. Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą nowelą. Ostatnio wymieniony przepis stanowił natomiast, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zdaniem Sądu I instancji z treści art. 21 ustawy nowelizującej wynika, iż do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ostatnio zacytowany przepis /znowelizowany art. 70 par. 4 O.p./. Sąd wojewódzki przyjął w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych skarżącego, po jego przerwaniu w dniu 10 sierpnia 2000 r., należy oceniać w świetle tego właśnie przepisu. Organ egzekucyjny wywodzi z kolei, że tego rodzaju stanowisko skutkuje w istocie retroaktywnym zastosowaniem omawianego unormowania. Znowelizowany art. 70 par. 4 O.p. odnosi się jedynie do tego "odcinka" biegu terminu przedawnienia, który nastąpił po dniu 1 września 2005r.

Konsekwencją przyjęcia pierwszego z przytoczonych poglądów jest stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego rozpoczął się na nowo w dniu 11 sierpnia 2000 r. ze wszystkimi tego efektami /w szczególności późniejszym jego zawieszeniem z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne w przedmiocie zobowiązań Andrzeja L./, co stwierdził Sąd. Natomiast opowiedzenie się za stanowiskiem organu egzekucyjnego oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą powinien być bowiem oceniany według przepisów do tego dnia obowiązujących, tj. art. 70 par. 4 O.p. w "starym brzmieniu", zgodnie z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się do czasu wejścia w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Do tego więc czasu /tj. do dnia 1 września 2005 r./ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegł /po jego przerwaniu/ i dopiero z dniem wejścia w życie noweli zaczął biec na nowo, jako że znowelizowany art. 70 par. 4 O.p. nie wiązał już tej okoliczności z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, lecz z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do tak określonej kwestii spornej w sprawie stwierdzić należało na wstępie, że rację ma Sąd I instancji podnosząc, iż w art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa /tempus regit actum/ w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Natomiast w świetle niespornych ustaleń faktycznych nowelizacja ta zastała przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w toku /nie zostało ono zakończone/, podobnie jak bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego.

Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 par. 4 O.p. /a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu/. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza powyższe, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji /1 września 2005 r./, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 par. 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo /także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r./.

Na uwadze należy mieć przy tym okoliczność, iż treść zdania pierwszego art. 70 par. 4 O.p. po nowelizacji była identyczna z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji /w obydwu przypadkach: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"/. Zmiana art. 70 par. 4 O.p., dokonana z dniem 1 września 2005 r. ustawą nowelizującą, polegała na zmianie końcówki drugiego zdania par. 4 art. 70 O.p. "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny".

Skoro więc, wobec niezmienionej treści tego przepisu, w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 10 sierpnia 2000 r., to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.

Na zakończenie tej części uzasadnienia warto odnotować, że stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie było już wyrażane w orzecznictwie NSA na gruncie analogicznego stanu prawnego i faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., II FSK 518/06 - nie publ./.

Wobec braku skutecznych zarzutów kasacyjnych, podniesionych w środku odwoławczym, złożonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, należało poddać wyczerpującej ocenie podstawy zaskarżenia powołane przez skarżącego.

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej strony skarżącej zauważyć trzeba, iż podlegała ona oddaleniu przede wszystkim z uwagi na swoją błędną formułę /wadliwą konstrukcję zarzutów kasacyjnych/.

Niemniej podkreślenia wymaga fakt, że twierdzenie skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zajęcia jego rachunku bankowego w dniu 18 listopada 1998 r., nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. W tym natomiast względzie strona upatruje naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. /par. 1 - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych/. Pierwsza czynność egzekucyjna podjęta przez organy administracji publicznej, o której zobowiązany został powiadomiony /por. art. 70 par. 3 O.p. w brzmieniu z 2000 r./, a którą istotnie było zajęcie jego rachunku bankowego Andrzeja L., miała miejsce /data powiadomienia zobowiązanego/ w dniu 10 sierpnia 2000 r. (...).

Odnosząc się natomiast do uchybień popełnionych przy formułowaniu ww. zarzutu w szczególności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że nie został on w żaden sposób ukierunkowany. Wskazując bowiem na konieczność obliczania biegu terminu przedawnienia od pierwszej z ww. dat - co jak się okazało nie ma żadnych podstaw - strona nie wywodzi zarazem z tej okoliczności żadnych skutków. Nie ma więc nawet próby wykazania wpływu wspomnianego uchybienia na wynik sprawy, a pamiętać należy, że tylko takie naruszenie - w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. - daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

Zarzut naruszenia art. 21 ustawy nowelizującej nie został w żaden sposób uzasadniony, nie spełnia więc wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie stanowi bowiem integralną część podstawy zaskarżenia, a oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Brak zatem uzasadnienia podstawy zaskarżenia wyklucza możliwość podjęcia w jej ramach polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej, a tym samym odniesienia się do takiego zarzutu. Pamiętać bowiem należy, że szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego /związanie granicami skargi kasacyjnej - por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./, nie pozwala mu - co do zasady - na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. NSA działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. /gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest którąś z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością/, nie występujących w niniejszej sprawie.

W kontekście wyjątkowej ogólnikowości skargi kasacyjnej Andrzeja L. nasuwa się uwaga, iż postępowanie sądowoadministracyjne od ponad trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych tego środka odwoławczego /por. poza ww. orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73/. Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie /por. przykładowo powoływane wyżej komentarze do ustawy procesowej oraz B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych - Prawo i Podatki 2005 nr 1-2/.

Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia /oddalającego obydwie skargi kasacyjne/ stanowił art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. odstąpiono od orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.