Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 692/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 475/14 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 692/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 475/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a.- uchylił zaskarżoną przez M.D. (skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2014 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 28 kwietnia 2008 r. M.D. i M.D. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2007, w której, w pozycji "inne źródła" M.D. wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki "P." S.A. w K., w wysokości 18.416,77 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C . Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. M.D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.499 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 przez M. D. i M.D. (PIT-37), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.000 zł. Podatnik wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zeznania PIT-36 z dnia 28 kwietnia 2008 r., wynikała z pominięcia dochodu w kwocie 18.416,77 zł, jaki uzyskał z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt [...], i wypłaconych w 2007 r. Zdaniem podatnika zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu, analogicznie jak w przypadku przychodów ze sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. odmówił M.D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły dla podatnika przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym oraz odprowadzić należny podatek. Stwierdzono, że otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji uznanie, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 listopada 2006 r. odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pomimo ewidentnego braku zapisu ustawowego, przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Zdaniem podatnika, zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone tym wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 21 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania należności pieniężnej i odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla W. w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki "P." S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącego nie stanowi odszkodowania i należy go zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) był skarżący, który twierdził, że zarówno należność główna, jak i odsetki stanowią odszkodowanie i winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego na rzecz skarżącego cyt. wyrokiem. Z jego sentencji wynika, że sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa M.D. przeciwko E. S.A. w W. o zapłatę kwoty 29.274 zł, a nie o wypłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży 151 akcji zwykłych imiennych spółki "P." S.A. z K. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasądzonych odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, Sąd wyraził pogląd, że skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Organy dokonały więc w ocenie Sądu błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły przedstawioną powyżej ocenę prawną, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji, to jest przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz poprzez niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanym zarzucie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 M.D. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z kolei pismem z dnia 12 września 2016 r. jego pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o odstąpienie od zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do kwestii kwalifikacji do właściwego źródła przychodów otrzymanych przez skarżącego odsetek (zasądzone wyrokiem sądu powszechnego) z tytułu zwłoki w zapłacie przez E. S.A. ceny za akcje pracownicze spółki "P." S.A. z K.. Według organów podatkowych przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jako świadczenie akcesoryjne, odsetki są ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji i należy je zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Kwestia zaliczenia przychodów z tytułu odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje do właściwego źródła przychodów wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stało się to podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przychody zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wymienione zostały w art. 17 ust.1 (kapitały pieniężne), art. 18 (prawa majątkowe), art. 24 ust. 5, ust. 5a i ust. 5d (udział w zyskach osoby prawnej). Odpłatne zbycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. a więc mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przychodem jest przysporzenie należne, choćby nie zostało jeszcze otrzymane. Ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji poprzez wskazanie w art.17 ust. 2 u.p.d.o.f., że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust.1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art.19. Z ust.1 tego przepisu stosowanego odpowiednio wynika, że przychodem jest wartość akcji, udziałów lub papierów wartościowych wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie przychodu z tego źródła (zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych) zostało więc wyraźnie ograniczone do ceny wyrażonej w umowie. Przepis ten nie odnosi się natomiast wprost do odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny odsetki stanowią wprawdzie dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Z mocy art.17 ust. 2 w zw. z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego, to wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne. Nadto w każdym przypadku, gdy ustawodawca wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane, co potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki otrzymane za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przykładowo w art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane. Tym samym jednoznacznie przypisał odsetki do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie w odniesieniu do tego rodzaju przychodu odstąpił od zasady memoriałowej, wyrażonej w art.14 ust.1 zd. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta argumentacja przesądza o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej motywy. Stanowisko zaprezentowane przez organ w skardze kasacyjnej poparte szczegółową argumentacją dotycząca spornego zagadnienia zawartą w jej uzasadnieniu jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym w cyt. uchwale II FPS 2/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym skuteczne podważa twierdzenia Sądu pierwszej instancji. Tym samym zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadnie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu uchwały z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Jak wskazano na wstępie rozważań, na obecnym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie sprowadzał się właśnie do zagadnienia przedstawionego w tej uchwale, zatem uznać należało, że jej istota została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, to w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchyla zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznaje skargę. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sąd przyznał je jedynie w części z uwagi na fakt, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznano szereg podobnych skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (np. II FSK 412/15), uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu.