Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1516/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Kleiber, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1640/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1640/07 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w 2002 r. udzielił G. S. pożyczki w kwocie 160.000 zł (przy czym na podatnika w związku z istnieniem ustroju wspólności majątkowej przypada 80.000 zł), nie dysponując w tym okresie zasobami finansowymi znajdującymi pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów na jej udzielenie. Decyzją z dnia 24 października 2006 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu w tym zakresie podatek w wysokości 62.916,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podkreślił, iż kwestię sporną stanowi pochodzenie środków na udzielenie pożyczki, które - wg twierdzeń podatnika, pochodziło z prowadzonej przez niego w latach 1990-1993 r. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej B., której podatnik był wspólnikiem. Organ uznał, iż twierdzenia podatnika, na temat pochodzenia wymienionych środków są niewiarygodne, wskazując, iż przyznane spółce zwolnienie z podatku dochodowego i obrotowego zostało w roku 1993 cofnięte ze skutkiem od 1 stycznia 1991 r., a w roku 1995 r. przeciwko podatnikowi prowadzono postępowanie egzekucyjne, na skutek zaległości podatkowych, co świadczy o tym, że nie posiadał on już wówczas środków. Nadto podatnik nie wskazał, gdzie przechowywał oszczędności, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających denominację środków, a z zeznań podatkowych od 1992 r. nie wynika możliwość poczynienia oszczędności w wymienionej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie podatnika, decyzją z dnia 5 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ).

Strona wskazała, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1990-1993 uzyskała znaczne dochody. Stwierdziła, że analiza sytuacji finansowej B. sp. c., dokonana przez organy podatkowe w decyzji z dnia 10 października 1994 r., nie odzwierciedlała stanu faktycznego bowiem organy nie dysponowały kompletnym materiałem dowodowym gdyż dokumenty księgowe spółki zostały w części zarekwirowane przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w B..

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę wskazał, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku.

W ocenie Sądu organy administracji dokładnie ustaliły wysokość dochodów osiągniętych przez podatnika w latach prowadzonej przez niego działalności, swoje stanowisko w sposób wyczerpujący uzasadniając i przywołując treść zeznań podatkowych samego skarżącego, jak i decyzji z dnia 10 października 1994 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1991.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących ostatecznej decyzji z dnia 10 października 1994 r. Sąd stwierdził, że by ją podważyć należałoby zastosować jeden z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu słusznie organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt powołanej spółki cywilnej, skoro nie mogły one stanowić podstawy do weryfikacji w niniejszym postępowaniu decyzji ostatecznej.

Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że posiadał on kwestionowane środki finansowe do 2002 r., skoro posiadał on zaległości podatkowe za 1991 r. z tytułu podatku dochodowego i obrotowego (na skutek czego prowadzone było od 1995 r. postępowanie egzekucyjne). W szczególności świadczy o tym fakt, iż w toku postępowania podatnik w swoich zeznaniach nie wskazał konkretnie, w jaki sposób przechowywał wskazane środki, ogólnikowo odpowiadał na zadawane pytania, odwoływał się do akt dotyczących postępowań - w tym m.in. prokuratorskich z lat dziewięćdziesiątych (pomimo, iż dotyczyły one lat wcześniejszych, a podatnik dysponował wymienionymi środkami w 2002 r., zatem mógł w tym zakresie udzielić wyjaśnień), a także twierdził, iż przesłuchanie go jest przedwczesne.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej są niezasadne, bowiem nie tylko nie uwzględniają zasady wynikającej z mocy obowiązującej decyzji ostatecznej, oraz domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także, ze względu na istniejące i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obiektywnie przesłanki nie pozwalające na uznanie, iż podatnik mógł po 10 latach nadal dysponować kwotą z tytułu prowadzonej w przeszłości działalności.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodu spoczywa na podatniku oraz naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez pominięcie okoliczności, iż przy stwierdzeniu czy dochód pochodzi z nieujawnionych źródeł niezbędne jest wzięcie pod uwagę również mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych.

Zarzucił również orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym rozstrzygnięciu całokształtu okoliczności sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1990-1993 i uzyskiwania z tego tytułu przychodu, który mógł stanowić pokrycie pożyczki udzielonej przez skarżącego w 2002 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pominięcie stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu II instancji pomimo oczywistego naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił także naruszenie zasady obowiązującej w Prawie Unii Europejskiej – Nemo Auditur Turpitudinem Suam Allegans (zwana Common Law Estoppelem), poprzez ustalenie odpowiedzialności skarżącego za bierność organów skarbowych, przynoszącą korzyść tymże organom skarbowym jako beneficjentowi naliczonego podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł.

W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku jest błędne. Wskazał, że w przypadku gdy strona wykaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślił, że strona skarżąca wykazała zarówno przed organem I jak i II instancji obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że wydatki roku 2002 znajdują pokrycie w źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał całokształtu okoliczności sprawy, selektywnie potraktował argumenty skarżącego poprzez częściowe odniesienie się do nich, a częściowe pominięcie oraz nienależycie uzasadnił swoje stanowisko. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że naruszenie zasady Nemo Auditur Turpitudinem Suam Allegans przez organy podatkowe przejawia się w zagubieniu części akt podatnika (potwierdzone orzeczeniem sądowym), a następnie bierność w prowadzeniu wskazanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustalenia faktyczne dotyczą, z jednej strony poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym, z drugiej zaś źródeł ich pokrycia. Innymi słowy, o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika wydatków, wartości zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mienia.

Konstrukcja tego przepisu statuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997 , str. 65, J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Monitor Podatkowy 2000, nr 5, str. 13).

W postępowaniu w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione, i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym.

Rolą podatnika w tym postępowaniu jest wykazania, że to mienie zgromadził, i że pochodzi ono z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika to z zasady racji dostatecznej, zgodnie z którą, dowody potwierdzające daną okoliczność obowiązany jest przedstawić lub wskazać ten z uczestników postępowania, który się na nią powołuje.

Podstawą podejmowania prowadzonych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe tj. dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swoje twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania – za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stanowiąca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy, nr 9 z 2004 r., str. 129-130).

Powyższe wywody uzasadniają bezzasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. rozstrzygania w granicach danej sprawy, wyjaśnić należy, że rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem niniejszej sprawy jest przychód z nieujawnionych źródeł i jak wynika z treści obszernego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, Sąd wyłącznie zajmował się powyższą kwestią, a to oznacza, że nie sposób wyprowadzić konkluzji o pogwałceniu zasady wynikającej z art. 134 § 4 p.p.s.a.

Również pozbawiony racji jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wyżej podniesiono Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i dokonał w sposób prawidłowy zarówno wykładni tego przepisu, jak też jego subsumcji, odnosząc się przy tym do twierdzeń podatnika w kontekście zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie.

Podobnie autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nie wykazał naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, które to naruszenie zostało przez Sąd pierwszej instancji zaakceptowane.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd w sposób szczegółowy odniósł się do zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego, poddał go wszechstronnej, logicznej analizie, którą zakończył jednoznacznymi wnioskami. Z powyższej oceny Sądu pierwszej instancji wynika, że zarzuty zawarte w skardze naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej są niezasadne, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie mógł po 10 latach nadal dysponować kwotą z prowadzonej w przeszłości (1990-1993) działalności gospodarczej. Tym bardziej, że za 1991 r. podatnik posiadał zaległości w podatku dochodowym i obrotowym, skutkiem czego było prowadzone w 1995 r. postępowanie egzekucyjne.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.