Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 308/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 3, art. 40 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 20 par. 3, art. 70 par. 3, art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marty i Andrzeja R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 304/05 w sprawie ze skargi Marty i Andrzeja R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Marty i Andrzeja R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., I SA/Bd 304/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marty i Andrzeja R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2004 r. określającą skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki przeznaczone na prace budowlane w części parterowej budynku hotelu "K." w W.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił wydaną w dniu 24 lipca 1998 r. decyzję Izby Skarbowej w W. zarzucając brak oceny charakteru i terminu wykonania robót oraz nieustosunkowanie się do poszczególnych prac elektrycznych, malarskich i innych.

Izba Skarbowa w B. będąc związana oceną prawną zawartą w orzeczeniu decyzją z dnia 4 maja 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i w całości przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wydatki związane z wymianą instalacji elektrycznej i posadzek, wykonaniem okładzin oraz malowaniem ścian były wydatkami na przeprowadzenie robót o charakterze remontowym. Wydatki z tytułu wykonania instalacji WC, wiatrołapu zewnętrznego, sufitu podwieszanego i robót ogólnobudowlanych zostały natomiast zakwalifikowane przez organ do wydatków na prace o charakterze adaptacyjnym, co wykluczało możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 stycznia 2003 r. ponownie uchylił wydaną w sprawie decyzję wskazując na celowość przeprowadzenia w rozpatrywanym przypadku dowodu z opinii biegłego.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano analizy i porównania opinii powołanego z urzędu biegłego z zakresu budownictwa i inżynierii sanitarnej Jerzego C. oraz przedstawionego przez stronę opracowania eksperta z zakresu budownictwa Kazimierza K. Wobec rozbieżności stanowisk obydwu specjalistów, co do charakteru spornych wydatków, organ przesłuchał ich w charakterze świadków i dokonał konfrontacji sporządzonych przez nich opinii z przepisami prawa budowlanego, zwyczajowymi pojęciami remontu, modernizacji, adaptacji i budowy występującymi w powszechnym piśmiennictwie.

Za decydującą dla rozstrzygnięcia uznano opinię biegłego Jerzego C. z dnia 28 listopada 2003 r. Opinia ta została bowiem przygotowana w oparciu o obszerny materiał źródłowy z uwzględnieniem wizji lokalnej i oględzin oraz oryginalnej dokumentacji projektowo - technicznej związanej z wykonaniem spornych prac. Autor szczegółowo przedstawił sposób wykonania poszczególnych robót budowlanych i użytych przy tym materiałów.

Podkreślono jednocześnie, że ekspert powołany na prywatne zlecenie przygotowując swoje opracowanie nie zapoznał się z taką ilością dokumentów, jak biegły powołany z urzędu. Zdaniem organu o nieprawidłowym zakwalifikowaniu przez Kazimierza K. spornych prac budowlanych do prac o charakterze remontowym świadczyły działania zmierzające do zmiany sposobu użytkowania lokalu, które były zgodne z przepisami wynikającymi z Prawa budowlanego w zakresie uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń administracyjnych z Urzędu Miasta w W. W tej sytuacji wykonane prace budowlane w wynajętych pomieszczeniach nie mogły mieć charakteru wyłącznie remontowego, rozumianego jako odtworzenie stanu pierwotnego. Przyjęta przez Urząd Miejski w W. procedura uzyskania zezwolenia na użytkowanie pomieszczeń w tym przypadku nie znalazłaby zastosowania, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy Prawo budowlane.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności opinię biegłego Jerzego C. przyjęto, że nakłady poniesione na wykonanie sufitu podwieszanego, instalacji WC, robót budowlanych oraz wiatrołapu zewnętrznego nie były odtworzeniem stanu pierwotnego wynajętego lokalu gastronomicznego zniszczonego poprzednim użytkowaniem, lecz jego ulepszeniem rozumianym jako przebudowa, modernizacja, adaptacja oraz przystosowanie do pełnienia nowej funkcji jako lokalu handlowego. Przeprowadzone prace przyczyniły się do otrzymania pomieszczenia o zupełnie innym niż pierwotnie przeznaczeniu.

Organ argumentował, że roboty budowlane zostały wykonane na podstawie projektu adaptacji części pomieszczeń gastronomicznych w hotelu "K." na sklep z artykułami AGD i RTV. W projekcie tym określono rodzaje pomieszczeń, jakie miały powstać w wyniku prac budowlanych i przewidziano wyburzenie większości ścianek działowych, zaplecza gastronomicznego, demontaż ścianek, skucie istniejących posadzek i wyrównanie ich do jednego poziomu, zdemontowanie istniejącego "pseudosufitu" oraz domurowanie nowych podziałów stosownie do rysunku budowlanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. za zasadne uznał również pominięcie przez organ pierwszej instancji opinii technicznej Marka B. z dnia 18 września 2000 r. oraz opinii mgr inżyniera Kazimierza J. i Janusza O. z dnia 10 stycznia 2002 r. opracowanych na zlecenie strony jako osoby prowadzącej firmę P.P.H. "D.". Z uwagi na rozbieżność znajdujących się w materiale dowodowym opracowań dotyczących charakteru spornych wydatków, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. nakazał bowiem powołanie biegłego celem wydania przez niego opinii stanowiącej podstawę do podjęcia odpowiedniej decyzji.

Organ odniósł się również do podnoszonej przez podatników kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r. ze względu na pominięcie pełnomocnika jako strony w dokonanych przez Urząd Skarbowy w W. czynnościach zajęcia konta bankowego na poczet kosztów egzekucyjnych. Wyjaśniono, że zarzut nieprawidłowego wszczęcia czynności egzekucyjnych był już przedmiotem kontroli sądowej. W wyroku z dnia 25 lutego 2003 r., SA/Bd 281/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy stwierdził, że od chwili powzięcia informacji o ustanowieniu pełnomocnika korespondencja była prawidłowo doręczana na jego adres. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji czynność egzekucyjna była zatem skuteczna i doprowadziła do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Marta i Andrzej R. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 190 i 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie skarżących sporne wydatki zostały przeznaczone na prace o charakterze remontowym, odtworzeniowym. Podkreślono, że prace adaptacyjne zostały wykonane jedynie częściowo, a fakt ten znajduje potwierdzenie w opiniach dwóch niezależnych biegłych sądowych oraz opracowaniu Kazimierza K.

Strona wywodziła, że przedstawione przez nią dowody nie zostały podważone przez organy podatkowe, a rozbieżność stanowisk w zakresie charakteru przedmiotowych robót budowlanych, powinna była doprowadzić do powołania kolejnego biegłego.

Ponowiono ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę w pierwszej kolejności ustosunkował się do twierdzeń strony o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatku dochodowego za 1996 r. istnienie pełnomocnictwa zostało wykazane po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego. Doręczenie tytułu było zatem pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został w sposób właściwy powiadomiony i zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skład orzekający przytoczył następnie wiążącą w sprawie ocenę zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000 r. oraz z dnia 28 stycznia 203 r. wskazując, że w sprawie powołano biegłego - rzeczoznawcę z zakresu budownictwa, który na podstawie pełnej dokumentacji budowlanej oraz oględzin przygotował opinię opisując na czym polegały dokonane prace. Zwrócono uwagę, że w skardze nie kwestionowano ustaleń biegłego co do zakresu, rodzaju i celu wykonanych robót.

Jednocześnie podkreślono, że rozróżnienie charakteru prac przynależy do stanu prawnego sprawy, czyli do oceny organu podatkowego. W takiej sytuacji powoływanie dodatkowego biegłego należy uznać za zbędne.

Zdaniem Sądu w toku postępowania dokonano prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organy wyjaśniły sprzeczności istniejące między poszczególnymi opiniami ekspertów i słusznie uznały, że wszelkie stwierdzenia dotyczące istniejącego stanu faktycznego nie podważają stanowiska biegłego w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

W dalszej części uzasadnienia skład orzekający, odwołując się do szczegółowych ustaleń zawartych w opinii rzeczoznawcy Jerzego C., przedstawił zakres wykonanych prac.

Sąd podkreślił, że przy rozróżnianiu wydatków na ulepszenie lub remont, podstawowym kryterium jest zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Ulepszeniem nie jest odtworzenie /odbudowa/ albo wymiana zużytych częściowo lub całkowicie elementów środka trwałego i to nawet wówczas, gdy przy odtworzeniu lub wymianie tychże elementów pojawia się konieczność dokonania wycinkowej modernizacji, polegającej na wykorzystaniu postępu technicznego w pracach remontowych, jeżeli nie stanowi to fizycznej, rodzajowej zmiany. Jednakże dla uznania, że w danym przypadku mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 września 2001 r., I SA/Gd 499/99/.

W konkluzji Sąd, w ślad za organami podatkowymi, przyjął, że sporne prace doprowadziły do uzyskania obiektu przeznaczonego do prowadzenia działalności handlowej o bezspornie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej w porównaniu z istniejącym dotychczas lokalem gastronomicznym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Marta i Andrzej R. wnieśli o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego na remont lokalu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, to jest naruszenia:

- art. 180 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie innego biegłego w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy znajdującymi się w aktach sprawy trzema opiniami biegłych,

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wykonane prace są adaptacją, a nie remontem,

- art. 33 par. 3 w związku z art. 40 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 20 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak doręczenia pełnomocnikowi pism w postępowaniu egzekucyjnym nie miał wpływu na przedawnienie, a pominięcie pełnomocnika w tym postępowaniu i tak spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zasadniczo powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację.

Skarżący dokonali szczegółowej charakterystyki przeprowadzonych robót, to jest remontu instalacji WC, remontu sufitu i prac ogólnobudowlanych wskazując, że wydatki związane z ich realizacją powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Autor skargi kasacyjnej przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2915/98, zgodnie z którym posługiwanie się wykładnią dynamiczną interpretacji pojęcia remont, wymaga uwzględnienia zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mających wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Ponadto podniesiono, że zawarte w decyzji stwierdzenie jakoby w wyniku spornych prac doszło do zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń jest gołosłowne.

Niezrozumiałe - w ocenie skarżących - pozostaje odrzucenie przez Sąd opinii sporządzonych przez biegłych sądowych oraz inż. K.

Wątpliwe jest również nieuznanie spornych robót za remont w sytuacji, gdy do prac remontowych zakwalifikowano m.in. wymianę instalacji elektrycznej czy wymianę zniszczonej posadzki.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia argumentowano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyznał, że udzielone pełnomocnikowi umocowanie obejmowało również czynności egzekucyjne. Okoliczność niedoręczenia pełnomocnikowi, który był znany Urzędowi Skarbowemu, korespondencji związanej z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czyni dokonaną w toku takiego postępowania czynność bezskuteczną. W takiej sytuacji trudno zasadnie utrzymywać, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienie wymiaru skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. było już trzykrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, to jest wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 listopada 2000 r. I SA/Łd 2037/98, Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bd 104/04 oraz zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd ten był związany oceną prawną wyrażoną w poprzednich wyrokach, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Związanie to dotyczyło również organów podatkowych, których decyzje były przedmiotem zaskarżenia do wymienionych sądów. Taki stan prawny wynika z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ i miał on znaczenie przy rozstrzyganiu sporu zaistniałego w sprawie niniejszej, na co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Nie można także pominąć i tej okoliczności, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do niedoręczenia pełnomocnikowi skarżących pism w postępowaniu egzekucyjnym był już rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2003 r. SA/Bd 281/03, którego przedmiotem była skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 sierpnia 2002 r. odmawiające umorzenie kosztów egzekucyjnych. Wskazanym wyrokiem oddalono skargę, uznając iż zarzut ten jest bezzasadny z uwagi na to, że od momentu powzięcia informacji o ustanowieniu pełnomocnika, organ doręczał mu pisma dotyczące prowadzonej egzekucji.

Zasadnie w zaskarżonym wyroku uznano więc, że skoro istnienie pełnomocnictwa zostało wykazane już po doręczeniu tytułu wykonawczego, to doręczenie tego tytułu stanowiło pierwszą czynność egzekucyjną, która stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym za 1996 r.

W tej sytuacji należało ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 33 par. 3 Kpa w związku z art. 40 par. 2 Kpa i art. 20 par. 3 Ordynacji podatkowej.

We wskazanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istnienie sprzecznych ze sobą stanowisk co do zaliczenia kosztów wykonanych w przedmiotowym hotelu prac budowlanych do prac remontowych lub adaptacyjno-modernizacyjnych. W związku z tym uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłych w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z zaskarżonego wyroku dowód taki został przeprowadzony w postaci opinii biegłego powołanego w podanym wyżej trybie. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał za zasadną ocenę tego dowodu dokonaną przez organy podatkowe, z uwagi na wykorzystaniu przy jej sporządzeniu pełnej dokumentacji budowlanej oraz dokonane oględziny, jak i odniesienie się do innych dowodów zgłoszonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego. Nadto Sąd w sposób szczegółowy ocenił kluczowe w sprawie zagadnienie niezaliczenia poniesionych przez skarżących wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich przeznaczenie na wykonanie prac o charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym.

W świetle powyższej oceny nie można uznać za mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie powołał się wprost na powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał wnikliwej analizy legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., co wynika z treści zaskarżonego wyroku.

Wskazać przy tym należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na jego na polemiczny charakter, a nadto odnosi się ono w głównej mierze do ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie a nie ocen Sądu pierwszej instancji.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w powołanym przepisie prawa, a stwierdzone uchybienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może stanowić podstawy do wzruszenia tego orzeczenia.

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy stwierdzić, że zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie i literaturze przyjęto powszechnie, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc zachodzi wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 Wyd. 2 str. 367/. Takie rozumieniu omówionego zarzutu kasacyjnego oznacza, że może być on skuteczny tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego i następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji nie jest skargą kasacyjną kwestionowany. Taka okoliczność nie występuje w rozpoznanej sprawie, o czym świadczą zarówno stwierdzenia zamieszczone w zarzutach kasacyjnych, w części poświęconej art. 181 Ordynacji podatkowej, o błędzie w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż prace wykonane przez skarżących są adaptacją, a nie remontem, a także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Brak jest więc uzasadnionych przyczyn do uznania za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia prawa materialnego, sformułowanego w skardze kasacyjnej, gdyż w zaistniałej sytuacji nie może być on przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.